Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 697/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 227/21 w sprawie ze skargi E. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., I SA/Op 227/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej i oddalenie skargi, w wyniku niedostrzeżenia uchybień organów polegających na braku wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, co do ustalenia czy w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 r., przez co niezbadania podstawy żądania polegającego na twierdzeniu, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2016 r., na skutek okoliczności o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. stała się bezprzedmiotowa i w konsekwencji bezzasadnej odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 kwietnia 2016 r., przez co decyzja z dnia 24 lipca 2020 r. została wydana z naruszeniem prawa albowiem nie wyjaśnia wszystkich okoliczności sprawy i jawi się jako przedwczesna;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 § 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię pojęcia bezprzedmiotowości decyzji ustalającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (decyzja konstytutywna) w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek okoliczności wymienionej w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wobec upływu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 1 o.p.

Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji SKO z 24 lipca 2020 r., a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 2 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych sformułowanych w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca tych zarzutów nie uzasadniła, tzn. nie wskazała na czym polegało naruszenie wymienionych w tym zarzucie przepisów i jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie w sprawie. Ten konstrukcyjny brak skargi kasacyjnej (zob. art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 177a p.p.s.a.) zwalnia Sąd z ustosunkowania się do tak wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały skutecznie podważone.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Istota tej regulacji sprowadza się do wyeliminowania stanu niepewności w zakresie tych orzeczeń, których byt prawny z uwagi na zaistnienie wskazanych prawem okoliczności jest wątpliwy (zob. M. Niezgódka-Medek w: (praca zbiorowa) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2019, str. 1333). Zasadnie w związku z tym wywodzi sąd pierwszej instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 o.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym.

Tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 o.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 o.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.

Wskazane wyżej rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1220/21).

Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p. może być także treść art. 208 § 1 o.p. Stanowi on, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 258 § 1 o.p. nie zastępuje postępowania zwykłego, które w sprawie niniejszej zakończyło się prawomocnym wyrokiem NSA, a rozstrzyga wyłącznie na podstawie przesłanek przewidzianych w art. 258 § 1 o.p.

Skoro więc decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 o.p. ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska skarżących, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia. Dla skorzystania z nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia jaki charakter ma decyzja, konstytutywny, czy też deklaratoryjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony skarżącej wywodzonego z treści wyroku NSA z 24 marca 2006 r., I FSK 774/04, co do konsekwencji stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, bowiem, jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., I FSK 625/12), a nie umorzyć postępowanie odwoławcze.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska