Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 134/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 dział 16
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 dział 5
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółka z o.o. w L. kwotę 5.458 (słownie: pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania spółki z o. o. N. w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie długu celnego w związku z importem towarów.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 7 października 2008 r. N. spółka z o. o. działając poprzez Agencję Celną J.S.A. w R. dokonała zgłoszenia celnego, zarejestrowanego pod nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru zadeklarowanego jako "przedżołądki wołowe, mrożone", zaklasyfikowanego jako CN 0504 00 00. Obliczenia kwoty długu celnego dokonano z zastosowaniem stawki celnej "erga omnes" w wysokości 0%, a kwotę podatku VAT obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 7%.

Partii zgłoszonego towaru towarzyszyło wspólnotowe świadectwo weterynaryjne dla wwozu i przewozu CVED o nr referencyjnym [...], faktura, specyfikacje i protokoły kontroli.

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny DZ. Urz. WE L 3022 z 19 października 1992 ze zm.) zwanego dalej WKC.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał kontroli powyższego zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 1 WKC stwierdzając, iż kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru w obrębie pozycji 0504 wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, po czym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość kwoty długu celnego, wzywając stronę do przedłożenia świadectwa weterynaryjnego, a także innych dokumentów pomocnych przy ustalaniu właściwej klasyfikacji taryfowej. W trakcie postępowania strona przedłożyła między innymi opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z 21 października 2007 r. skierowaną do firmy [...]., opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 27 czerwca 2007 r. oraz świadectwo zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego dla niektórych produktów mięsnych oraz przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit przeznaczonych do wysyłki do Unii Europejskiej z krajów trzecich o nr referencyjnym [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru do kodu TARIC 1602 50 95 00, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 27.552,00 zł, orzekł o poborze w/w kwoty wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe poddane procesowi obróbki termicznej, która pozwala zaklasyfikować importowany towar do działu 16 Taryfy celnej, obejmującego gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów mięsnych (...).

W ocenie organu sposób obróbki towaru przed jego zamrożeniem wskazuje, że deklaracja taryfowa strony w w/w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej obejmuje ona "jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Pozycja ta nie jest zatem odpowiednia dla produktów, których obróbka obejmowała proces gotowania. Potwierdzeniem powyższego jest treść Noty wyjaśniającej do działu 0504, zgodnie z którą produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone z tej pozycji (zasadniczo dział 16).

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że poddanie przedżołądków wołowych procesowi gotowania w wodzie spowodowało, że białko uległo ścięciu w wysokiej temperaturze.

Zmiana taryfikacji spowodowała z kolei konieczność określenie niezaksięgowanych kwot należności celnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji N. spółka z o.o., zarzuciła zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej, tj. 16,6% zamiast 0% i błędne naliczenie należności celnych na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej. Argumentowała, iż podstawą do ustalenia prawidłowej kwalifikacji sprowadzonego towaru jest ustalenie czy został on uprzednio ugotowany, czy tylko sparzony lub poddany podobnej obróbce. Podkreśliła przy tym, iż sprowadzony przez nią towar, poddany został jedynie krótkotrwałej obróbce termicznej, zgodnie z wymaganiami decyzji Komisji 2007/777/WE, wyłącznie w celach sanitarno-higienicznych, tj. usunięcia zanieczyszczeń biologicznych czy innych. Obróbka ta nie miała w żadnej mierze przygotować towaru do spożycia. Towar wymagał dalszej długotrwałej obróbki cieplnej, która pozwoliła na sprzedaż go jako znanych powszechnie na naszym rynku flaków wołowych. Skarżąca podniosła również, iż dla zakwalifikowania przedmiotowego towaru do działu 16, bądź działu 2 czy pozycji 0504 nie ma znaczenia czy produkt był w ogóle poddany obróbce cieplnej, ale przede wszystkim jaki był skutek takiej obróbki. Istotnym jest bowiem czy w jej wyniku powstał produkt przetworzony (zakonserwowany), tj. inny niż świeży, chłodzony, zamrożony..... - czy też produkt pomimo działania ciepła, pozostał nadal produktem świeżym, przy czym nie ma znaczenia fakt, iż produkt poddany był uprzednio sparzaniu lub podobnej obróbce cieplnej. Dlatego też, w ocenie strony, przyjęta przez stronę klasyfikacja celna towaru w obrębie pozycji 0504 jest prawidłowa.

Skarżąca naprowadziła również, iż w jej ocenie sama budowa Nomenklatury Scalonej wskazuje na poprawność klasyfikacji dokonanej w zgłoszeniu celnym, gdyż nieprzypadkowo sekcja IV (w której znajduje się dział 16) obejmuje "gotowe artykuły spożywcze", a dział 5 znajduje się w tej samej sekcji (I), co dział 2.

Dyrektor Izby Celnej w P. rozpoznając odwołanie spółki wskazał, iż z informacji uzyskanych z Ministerstwa Finansów - 12 marca 2010 r. wynikało, że zagadnienie klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych podanych obróbce termicznej - określonej jako "blanszowanie" lub "sparzanie" a następnie zamrożonych było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2007 -2009.Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej dopuszczeń procesy dla towarów z pozycji 0504 mają być podobne do procesów dozwolonych dla produktów z działu 2. W marcu 2009r. Komisja Europejska w pkt. 4 - 1 raportu z 1 posiedzenia KKC (dokument TAXUD/0663/2009) zawarła zalecenia dotyczące klasyfikacji tego towaru w następującym brzmieniu: "jadalne przedżołądki wołowe obejmuje, w zależności od stanu w jakim są przetwarzane zarówno dział 5 jak i dział 16". Przedżołądki są klasyfikowane zgodnie z uwagą 1A do działu 5 jako żołądki zwierząt objęte kodem CN 0504 00 00, jeżeli są świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Zanurzanie - sparzanie przedżołądków w gotującej wodzie służy eliminacji błony śluzowej i przygotowuje produkt do gotowania, a więc pozycja 0504 obejmuje także produkty poddane zanurzaniu-sparzaniu lub poddane procesom podobnym dla produktów z działu 2. Jeżeli procesy te zmienią obiektywne cechy produktu wówczas klasyfikacja w dziale 16 (poz. 16 02) obejmującym nie tylko całkowicie ugotowane produkty, ale również te które poddano procesom nie objętym pozycjom 0504 zanurzonych - sparzonych przedżołądków nie można rozróżnić metodami analitycznymi od surowych, są klasyfikowane w pozycji 0504. Według zaleceń Komisji o klasyfikacji do pozycji 1602 nie decyduje to czy produkt jest ugotowany czy nie, ale czy zostały zmienione obiektywne cechy produktu oraz czy zmiany które nastąpiły można rozróżnić metodami analitycznymi w stosunku do materiału surowego. Zalecenia wskazują więc na konieczność ustalenia czy obróbka termiczna której poddano przedżołądki spowodowała utratę cech produktu świeżego.

Analizując całość zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt dopuszczenia partii towaru do wprowadzenia do obrotu na obszar Wspólnoty - przez uprawnionego lekarza weterynarii w granicznym punkcie kontroli weterynaryjnej - oznacza, iż produkt został uznany za zgodny z wymogami UE, tj. spełniający wymagania, o których mowa w decyzji [...] z dnia [...] listopada 2007 r. ustanawiającej warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego oraz wzory świadectw na przywóz z krajów trzecich niektórych produktów mięsnych oraz przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit do spożycia przez ludzi i uchylającej decyzję [...].

Spółka przedstawiła dokument weterynaryjny nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dodatkowo organ celny ustalił, iż badania zabezpieczonych próbek towaru (wykonane przez laboratorium celne Izby Celnej w G., potwierdzają że towar w odniesieniu, do którego zastosowanie miała obróbka cieplna wymagana wspólnotowymi przepisami weterynaryjnymi, nie posiada cech produktu świeżego/surowego. W wyniku wykonanych badań laboratorium celne stwierdziło, iż towar niezgodny jest z deklaracją przedsiębiorców, gdyż badany towar był produktem poddanym obróbce termicznej.

Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zatem, iż w stosunku do sprowadzonego towaru, właściwie przeprowadzony został proces cieplny wymagany dla przedżołądków wołowych przywożonych z krajów trzecich, zgodnie z decyzją Komisji z dnia 29 listopada 2007 r.

Punkt 3 załącznika I do przedmiotowej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] stanowi, ze obróbki określone w części 4 załącznika stanowią minimalne dopuszczalne warunki przetwarzania. Do celów zdrowia zwierząt w przypadku produktów mięsnych oraz żołądków, pęcherzy i jelit uzyskanych z przedmiotowego gatunku lub zwierzęcia pochodzącego z krajów trzecich lub ich części wymienionych w Załączniku II. Ponadto zakład w kraju w wyszczególnionym załączniku II może zostać dopuszczony do produkcji produktów mięsnych oraz przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit które zostały poddane specyficznym procesom obróbek: B, C lub D zgodnie z części 4 załącznika II. W rozpatrywanym przypadku zastosowano obróbkę C jak wynika ze świadectwa zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego z 22 sierpnia 2008 r. wystawionego przez lekarza weterynarii kraju wywozu. Obróbka C oznacza minimalną temp. 80 stopni Celsjusza, która musi być osiągnięta w całej objętości mięsa i/lub przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit.

Przepisy weterynaryjne umożliwiają bowiem przywóz na teren Wspólnoty jedynie przedżołądków przetworzonych. Na skutek zastosowanego procesu specyficznego produkt zatem utracił cechy produktu świeżego, co w konsekwencji wyłącza go z zakresu pozycji 0504 taryfy celnej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. klasyfikacja taryfowa przedmiotowych zamrożonych przedżołądków wołowych do kodu CN 1602 50 95 jest prawidłowa, i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Analizując treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja taryfowa oparta została na Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) w brzmieniu z 2007 r. - zgodnie z którym pod pozycją 0504 klasyfikuje się - "(2) flaki i żwacze (poddane obróbce termicznej są klasyfikowane do działu 16)", gdy tymczasem skarżąca spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w brzmieniu z 2002 r. - pozycja 0504 - "(2) flaki i żwacze (ugotowane są klasyfikowane do działu 16)".

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż polskie tłumaczenie Not wyjaśniających do HS w formie wydawnictwa książkowego, opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86 poz. 880) stanowi tłumaczenie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu z 2002 r. Noty te nie uwzględniają zmian dokonanych przez Światową Organizację Celną w tym zakresie w latach następnych. Zmiany te, wynikające ze zmian w nomenklaturze HS, dokonywane są co 5 lat. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu w brzmieniu z 2007 r. obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. i są dostępne dla zainteresowanych jedynie w wersji elektronicznej poprzez system elektronicznej taryfy ISZTAR 2, gdyż wersja książkowa, w formie załącznika do obwieszczenia, jak było w przypadku Not do HS w brzmieniu z 2002 r. do chwili obecnej nie została opublikowana.

Organ podkreślił jednakże, iż noty wyjaśniające opracowane przez Radę Współpracy Celnej mają jedynie charakter doradczy, służą zapewnieniu jednolitości w interpretacji i stosowaniu Systemu Zharmonizowanego, nie będąc jednocześnie źródłami prawa ani też podstawą prawną podejmowanych przez organy decyzji.

Organ zaznaczył też, iż zagadnienie klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej, określanej terminem "blanszowanie" lub "sparzanie", a następnie zamrażanych, było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2007-2009, z której wnioski można sprowadzić do stwierdzenia, iż o klasyfikacji do pozycji 1602 nie decyduje sam fakt ugotowania produktu, ale istotnym jest, czy zostały zmienione obiektywne cechy produktu oraz czy zmiany, które nastąpiły można rozróżnić metodami analitycznymi w stosunku do produktów surowych.

Stwierdzając zatem, iż będące przedmiotem importu przedżołądki wołowe przed ich zamrożeniem - poprzez zastosowaną obróbkę cieplną wynikającą z obowiązujących przepisów weterynaryjnych (proces obróbki cieplnej przeprowadzany był w temperaturze 80-85°C przez 30-40 minut), - utraciły cechy produktu świeżego/surowego. Fakt ten znajduje potwierdzenie m.in. w badaniach próbek towaru zabezpieczonych podczas odpraw celnych dokonywanych przez innych importerów (kraj pochodzenia Brazylia, Argentyna, Urugwaj), gdyż w wyniku wykonanych prób gotowania w różnych zakresach temperatur (65 C. 100°C) nie stwierdzono obecności szumów charakterystycznych przy gotowaniu surowych produktów pochodzenia zwierzęcego, będących wynikiem procesu koagulacji białek. Wobec tego produkt ten z uwagi na niemożność zrównania go z produktem surowym, nie podlega klasyfikacji taryfowej wg kodu 0504 00 00 00, obowiązującego dla produktów surowych.

Natomiast opinie Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego oraz Urzędu Statystycznego w Ł. nie mogą mieć zastosowania w sprawie.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, N. spółka z o.o. podniosła zarzut zastosowania w sprawie, treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów Światowej Organizacji Celnej, nie będącej oficjalnie ogłoszoną przez Ministra Finansów treścią tych Not. Zarzucił także niewłaściwą kwalifikację towaru według kodu 1602 50 95 00 zamiast 0504 00 00 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej, a co za tym idzie bezpodstawne określenie i zaksięgowanie należności celnych.

W uzasadnieniu skarg, skarżąca mocno zaakcentowała fakt, iż zarówno Noty Wyjaśniające Komitetu Systemu Zharmonizowanego jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią podstawowe narzędzie wykładni Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej i wynikających z nich oznaczeń towarów.

Zarzuciła wobec tego, iż dokonana przez organy celne kwalifikacja celna towaru oparta została na treści Noty, nie będącej oficjalnym, ogłoszonym zgodnie z zasadami państwa prawnego, tłumaczeniem treści tejże Noty. W ocenie bowiem skarżącego, organ oparł się na treści, dostępnego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, teksu stanowiącego prawdopodobnie, komentarz do taryfy celnej obowiązującej na obszarze Unii Celnej, którego pochodzenia jednakże nie można zweryfikować. Tekst nie został bowiem opatrzony odnośnikiem wskazującym na podstawę prawną jego sporządzenia, a zarówno moc wiążąca tegoż aktu jak i jego wiarygodność nasuwa pewne wątpliwości, gdyż, na stronie internetowej, na której udostępniony pozostaje przedmiotowy dokument, widnieje zastrzeżenie, iż informacje tam zamieszczone nie stanowią źródła prawa ani jego wykładni a ewentualna odpowiedzialność właściciela strony jest ograniczona.

Skarżąca podniosła zatem, iż przy wydaniu zaskarżonych decyzji organ posłużył się treścią, która z założenia nie może stanowić podstawy do wydania żadnej decyzji, a ma wyłącznie niewiążący i poglądowy charakter.

Tymczasem tłumaczenie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu z 2002 r. opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86 poz.880) stanowi ostatnią oficjalnie ogłoszoną treść tychże Not.

Skarżąca podtrzymała również stanowisko, iż dla dokonania prawidłowej taryfikacji celnej importowanego towaru, koniecznym jest jedynie ustalenie czy klasyfikowany produkt został ugotowany. Podkreślając, iż krótkotrwała obróbka termiczna, której poddany został importowany produkt, miała na celu jedynie spełnienie wymogów sanitarno-higienicznych, w celu wprowadzenia towaru na teren Wspólnoty, której w żaden sposób nie można utożsamiać z ugotowaniem towaru tj. przygotowaniem go do spożycia, skarżący podtrzymał stanowisko o poprawności przyjętej przez niego kwalifikacji celnej towaru do pozycji 0504 00 00 00.

Powoływane przez organ wyniki badań laboratoryjnych nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą towaru objętego innymi zgłoszeniami celnymi.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego (7 października 2008 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 07.286.1). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN).

Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji.

Strona skarżąca zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita , pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych.

Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe.

W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej , w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane.

Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane, bowiem w przypadku, gdy nie zostały ugotowane produkt należy zaklasyfikować do pozycji 0504 00 00 00 , a w przypadku gdy został ugotowany - do pozycji 1602 50 95 00. Pogląd taki został już zaprezentowany w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku (por. m.in. wyrok z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 537/09; wyroki z 9 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 245-247/10; wyroki z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 342-343/08; wyrok z 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 4/09; wyrok z 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 429/08; wyroki z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 344-346/08 oraz 348/08), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 149/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej, z uwagi na przepisy unijne (dotyczące kontroli weterynaryjnej), przy minimalnej temperaturze 80 ºC.

Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 uznając, że denaturacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego.

Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste.

Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego - zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie - ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 00 00 00 taryfy celnej.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. uwzględniając także wysokość kosztów postępowania kasacyjnego związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2010 r. o odrzuceniu skargi i uchyleniem tego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07).

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.