Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 168/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1,2,  art. 121 par. 1,2,  art. 122-123,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1,  art. 3 ust. 1,  art. 4 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. R. i Z. Z. przy udziale I. K. i A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 8 listopada 2022 r. nr SKO 4121/254/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z dnia 21 lipca 2022 r., nr RWP.3120.116.2020/2022, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. i ustaliło współwłaścicielom B. R., Z. Z. (dalej: skarżący, strona, podatnicy), I. K. oraz A. P. (uczestnicy postępowania, podatnicy) podatek od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 16.267 zł.

Z akt sprawy wynika, że w decyzji Prezydenta z dnia 21 lipca 2022 r. ustalono współwłaścicielom podatek od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 16.304 zł z tytułu opodatkowania nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...] w Ś. w następujący sposób:

- budynki inne niż mieszkalne związane z działalnością gospodarczą: pow. [...] m2, stawka 23,10; podatek 8.355,96 zł;

- pozostałe budynki: pow. [...] m2, stawka 7,77; podatek 7.591,06 zł;

- pozostałe grunty: pow. [...] m2, stawka 0,42; podatek 356,57 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w Ś. przy ul. [...]. W księdze wieczystej prowadzonej dla wskazanej nieruchomości widnieje zapis o wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 802/10000 w działce gruntu nr [...]. Wyodrębniony lokal należący do osób trzecich nie jest przedmiotem prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wynika, iż na działce nr [...] znajduje się budynek niemieszkalny sklasyfikowany jako budynek handlowo - usługowy posiadający dwie kondygnacje o powierzchni zabudowy [...] m2.

Z uwagi na fakt, iż w księdze wieczystej oraz w kartotece budynku prowadzonej przez ewidencję gruntów i budynków brak było danych dotyczących całkowitej powierzchni użytkowej budynku, wezwano podatników do wskazania tej powierzchni. Udzielone informacje okazały się niewystarczające, stąd też Prezydent powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie pomiaru nieruchomości oraz zarządzono dokonanie oględzin nieruchomości.

Na podstawie opinii biegłego ustalono, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2 (bez zaliczenia powierzchni strychowej oraz schodów i klatek schodowych, jak i wyodrębnionego lokalu mieszkalnego). Do wyliczenia podstawy opodatkowania powierzchni budynku związanej z działalnością gospodarczą przyjęto powierzchnie użytkowe wskazane przez podatników w złożonych pismach oraz ustalone podczas oględzin w dniu 8 czerwca 2022 r. Z powyższego wynika, że nieruchomość jest w części o powierzchni [...] m2 (suma: [...] m2, [...] m2, [...] m2) zajęta na działalność gospodarczą, stąd opodatkowanie stawkami jak dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie organ wskazał, iż współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości występują w dwojakim charakterze, raz jako osoby "prywatne", a więc w zakresie swojego majątku osobistego, raz jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej co przekłada się także na podział ich mienia: na faktycznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służące realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Stąd też, pozostała powierzchnia użytkowa [...] m2 ([...] - [...]) została opodatkowana wg stawek przewidzianych dla pozostałych budynków.

Powierzchnia działki nr [...] wynosi [...] m2, po wyłączeniu udziału osób trzecich, do opodatkowania pozostaje grunt o powierzchni [...] m2. Powierzchnia gruntów będąca we współwłasności została opodatkowana stawkami dla gruntów pozostałych z uwagi na fakt, iż przeważająca funkcja budynku nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (zastosowano zasadę z art. 2a Ordynacji podatkowej).

Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji odwołanie wnieśli Z. Z., B. R. oraz A. P.

W zaskarżonej decyzji SKO w pierwszej kolejności podkreśliło, iż organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów a tym samym organ nie jest uprawniony do pominięcia tych danych w postępowaniu podatkowym. Dalej SKO podniosło, iż w sprawie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. wynikały z ewidencji gruntów i budynków, księgi wieczystej, oświadczeń podatników oraz opinii biegłego.

W oparciu o powyższe SKO ustaliło, iż do wyliczenia podstawy opodatkowania powierzchni budynku związanej z działalnością gospodarczą przyjęto powierzchnie użytkowe wykazane przez podatników w złożonych pismach oraz ustalone w trakcie oględzin w dniu 8 czerwca 2022 r. Wynosi ona odpowiednio: [...] m2, [...] m2, [...] m2, a zatem łącznie wynosi [...] m2. Pozostała powierzchnia użytkowa, po uwzględnieniu ww. powierzchni budynku związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi [...] m2 ([...] m2 - [...] m2).

Jednocześnie zauważył organ odwoławczy, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie przyjął do powierzchni całkowitej budynku w części będącej we współwłasności podatników powierzchnię klatki schodowej na poddasze wynoszącej [...] m2 i na co słusznie zwróciły uwagę strony w odwołaniach. Stąd też podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powierzchnia "budynków pozostałych" zostaje pomniejszona o ww. wartość i wynosi [...] m2 ([...] - [...]).

Dalej SKO wskazało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również grunty. W przedmiotowej sprawie powierzchnia działki nr [...] wynosi [...] m2; po wyłączeniu udziału osób trzecich, do opodatkowania pozostaje grunt o powierzchni [...] m2 ([...] m2 – [...] m2). Powierzchnia gruntów będąca we współwłasności została opodatkowana stawkami dla gruntów pozostałych, z uwagi na fakt, iż przeważająca funkcja budynku nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (rozstrzygnięcie korzystne dla stron).

W dalszej kolejności SKO odniosło się do poszczególnych zarzutów odwołania Z. Z. wyjaśniając, iż wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty potwierdzają, iż sporny budynek jest budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym jako budynek handlowo-usługowy. Opinia biegłego została sporządzona w maju 2021 roku i potwierdza stan na ten moment. Zmiany w zakresie sposobu wykorzystywania części nieruchomości zajmowanej przez A. P. nie zostały ujawnione w ewidencji prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ś. w latach 2017-2019, zatem zarzut dotyczący pominięcia funkcji mieszkalnej budynku w tym okresie jest niezasadny. W kontekście powyższego, SKO uznało za pozbawiony racji wniosek strony dot. przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. Z. "na okoliczność faktycznej funkcji mieszkalnej nieruchomości będącej przedmiotem decyzji". Dodał organ odwoławczy, iż skoro podczas oględzin biegłego trwały prace budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania części A. P., to nie oznacza to jeszcze, że proces ten został zakończony, a budynek został sklasyfikowany jako mieszkalny. Okoliczność, że Z. Z. jest przedsiębiorcą nie miała zdaniem SKO żadnego wpływu na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Fakt, że strona obowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości, także od powierzchni wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez innych współwłaścicieli wynika z zasady odpowiedzialności solidarnej.

W kwestii odwołania B. R. SKO wyjaśniło, iż podstawą wydania spornej decyzji wymiarowej są ustalenia związane ze stanem faktycznym mającym miejsce w omawianym okresie, w konfrontacji ze stanem prawnym (przepisy podatkowe) odpowiadającym temu okresowi a wyodrębniony lokal mieszkalny nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Przywołany przez odwołującą się art. 3 ust. 4a u.p.o.l. dotyczy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. Przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia nie są garaże wielostanowiskowe.

Odnosząc się do przedstawionych do akt sprawy przez B. R. i A. P. zaświadczeń o samodzielności lokali z 2 grudnia 2019 r. wydanych przez Starostę Ś., to zdaniem SKO dowodzą one faktu, że strony rozpoczęły procedurę o wyodrębnienia lokalu innego niż mieszkalny o nr [...] oraz nr [...] zlokalizowanego w przyziemiu budynku gospodarczego oraz lokalu innego niż mieszkalny o nr [...] zlokalizowanego na 1 poziomie poddasza gospodarczego położonego w Ś. przy ul. [...]. Zaświadczenia potwierdzają możliwość wyodrębnienia samodzielnych lokali innych niż mieszkalne.

W kwestii odwołania A. P. organ drugiej instancji ponownie podkreślił fakt, iż postępowanie dotyczy stanu faktycznego i prawnego przypadającego na rok 2018 zaś przedłożony przez stronę wypis z ewidencji gruntów i budynków dotyczy zmiany dokonanej w 2021 r.

Skargę od powyższej decyzji SKO wniósł Z. Z. oraz B. R.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) naruszenie art 233 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji przez organ do tego nieupoważniony, tj. przez SKO podczas gdy jedynym podmiotem uprawnionym do wydania decyzji wymiarowej jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, w tym przypadku Prezydent Miasta Ś.;

2) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy oraz z pominięciem okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w szczególności:

a) okoliczności, w jakim zakresie nieruchomość jest wykorzystywana dla celów mieszkaniowych, w tym wykorzystania drugiej kondygnacji na cele mieszkaniowe przez A. P.;

b) okoliczności objęcia wymiarem podatku również powierzchni klatki schodowej podczas gdy do 2020 r. brak było schodów prowadzących na drugą kondygnację nieruchomości, tym samym niemożliwe było korzystanie z drugiego piętra przedmiotowej nieruchomości;

c) wysokości strychu należącego do B. R., gdzie zamontowany był zespół specjalistycznych suszarni do zboża (powierzchnia [...] m2), nie przekraczała 140 cm, a tym analizowana powierzchnia winna zostać objęta obniżonym wymiarem podatku tj. 50%;

3) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym i niedopuszczalnym pominięciu przez organ wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 2 lipca 2022 r. w szczególności o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego Z. Z., na okoliczność faktycznej funkcji mieszkalnej nieruchomości będącej przedmiotem decyzji, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

4) art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 194 § 3 O.p., art. 21 ust. 1 u.p.g.k. (Prawo geodezyjne i kartograficzne) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 2- 4 u.p.o.I. poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji [...] m² budynku na potrzeby podatku od nieruchomości jako "pozostałe budynki lub ich części" zamiast zakwalifikowania tej części budynku jako budynku mieszkalnego;

5) art 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ wszelkich przeciwdowodów mogących podważyć wpis dotyczący funkcji budynku ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, pomimo okoliczności iż z treści decyzji wynika w sposób jednoznaczny iż organ powziął wątpliwość co do przeznaczenia budynku zaś sam fakt wyodrębnienia lokalu mieszkalnego przy ul, [...] przez Państwo K. potwierdza jedynie iż budynek ma w głównej mierze przeznaczenie mieszkalne;

7) naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez przyjęcie przez organ przy wymiarze podatków jedynie zapisów ewidencji gruntów i budynków i bezzasadnego przyjęcia przez organ braku swoich uprawnień do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego mogło doprowadzić organ do ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z ewidencji;

8) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie i poprzez przyjęcie, iż sam fakt posiadania nieruchomości determinuje naliczanie podatku od nieruchomości niezależnie od jej stanu technicznego.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

9) naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej oraz dopuszczeniu dowodów wskazanych przez odwołującego.

W piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. skarżący uzupełnił skargę akcentując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej przez B. R. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 68 O.p. wskazującej, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie zasady bezwzględnego związania organu podatkowego treścią zapisaną w ewidencji gruntów, podczas gdy orzecznictwo sądowe wyraźnie wskazuje na możliwość skutecznego kwestionowania przeznaczania gruntu (wpisanego do ewidencji gruntów) poprzez przedłożenie m.in. innego dokumentu urzędowego, co skarżący czyni konsekwentnie i prowadzi do wykazania zasadności odstąpienia od zasady związania organu podatkowego treścią danych z ewidencji gruntów, a co jest równi konsekwentnie pomijane przez organy podatkowe, podczas gdy to organ podatkowy winien uwzględniać również takie okoliczności na korzyść podatnika, czego nie uczynił;

3. art. 194 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dokumentów przedstawianych przez skarżącego, mających na celu wykazanie, że dane istniejące w 2017 r. w ewidencji gruntów są niezgodne z rzeczywistością, co winien wziąć pod uwagę organ podatkowy oraz SKO w ramach obowiązku realizacji dyspozycji art. 77 k.p.a., czego nie uczynił;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezzasadne obciążenie skarżącej łącznym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 16.267,00 zł pomimo nie rozpoznania istoty sprawy tj. nieprzeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w zakresie faktycznego przeznaczenia wszystkich powierzchni objętych łącznym podatkiem za 2018 rok dla nieruchomości przy ulicy [...];

Zarzucono również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe :

a. powierzchni zajętych dla prowadzenia działalności gospodarczej według oświadczenia współwłaścicieli, w sytuacji, kiedy organ na podstawie art. 180 O. p. z urzędu dopuścił opinię biegłego na tę okoliczność (str. 4 uzasadnienia), a dodatkowo postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. włączono tę opinię oraz pisma współwłaścicieli do akt jako materiał dowodowy. Należy zauważyć, że niezależnie od pisma z dnia 18 czerwca 2021 r., gdzie skarżąca odniosła się do wskazanego wyżej postanowienia oraz do opinii biegłego to i wyliczenia biegłego są odmienne od tych oświadczeń "in minus", gdyż uwzględniają powierzchnie niezaliczalne lub zaliczalne częściowo, czego oświadczenia nie uwzględniają. Organ nie wyjaśnił dlaczego ustaleń z tego dowodu nie przyjął za podstawę wyliczenia podatku, mimo iż wskazuje na wyjaśnienia biegłego (str.4) uzasadniające prawidłowość tych wyliczeń.

b. w zestawieniu (w tabeli na str.9) powierzchni objętych stawką podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą, budynków innych a całkowite pominięcie powierzchni mieszkalnych funkcjonujących w tym samym budynku a należących do współwłaścicieli objętych decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, nierzeczywistych powierzchni objętych opodatkowaniem,

- co powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości za rok 2018, a nie znalazło i doprowadziło do obciążenia skarżącej wysokim podatkiem;

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego za 2018 r. bądź przekazanie w tym celu sprawy do ponownego rozpoznania SKO.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia spornego zobowiązania podatkowego.

Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tak więc 3-letni termin dla dokonania wymiaru podatku ustanowiony w art. 68 § 1 O.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży pełną informację podatkową pozwalającą na prawidłowe opodatkowanie. Nie chodzi tutaj zatem o złożenie jakiejkolwiek informacji podatkowej dotyczącej opodatkowanych nieruchomości, lecz informacji pełnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiej ich kategorii, czy powierzchni prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków.

Już samo brzemiennie przepisów art. 68 § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy może zostać wydana także po upływie tego roku (lecz musi zostać wtedy doręczona nie później niż odpowiednio w ciągu 3 lub 5 lat od zakończenia tego roku podatkowego). Stosownie do art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W zasadzie nie budzi już wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4779/21, w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył informację podatkową, która okazała się nieprawidłowa. Zatem zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidujący wydłużony 5 letni okres do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznać zatem należy, iż termin ten dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja ta wydana i doręczona została przed upływem terminu przedawnienia – co nie jest sporne pomiędzy stronami – a zatem organ odwoławczy uprawniony był do wydania zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1,2 i 3 u.p.o.l. stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art.4 ust. 2 u.p.o.l).

W sprawie poza przedmiotem sporu znajduje się kwestia opodatkowania przez organy obydwu instancji gruntu, na którym posadowiony został przedmiotowy budynek, w stawce jak dla gruntów pozostałych. Odnośnie zaś samego budynku jako przedmiotu opodatkowania to strony zasadniczo nie kwestionują tego, iż opodatkowany obiekt ma cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W świetle tego przepisu budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowalnego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2974/13; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu u.p.o.l. powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów. W sprawie zatem sporny obiekt budowlany prawidłowo zakwalifikowany został jako budynek a rozbieżność między skarżącymi a organami podatkowymi koncentrowała się na klasyfikacji (przeznaczeniu) tego budynku, co przekłada się na zastosowanie odpowiednich stawek w podatku od nieruchomości.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej wyżej regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k., organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

W niniejszej sprawie Prezydent, co wynika z decyzji, oparł swoje ustalenia właśnie o zapisy w ewidencji gruntów i budynków, jak również uzupełniająco o dane wynikające z księgi wieczystej spornej nieruchomości oraz oświadczenia właścicieli nieruchomości i jej oględziny, zaś w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku o opinię biegłego sporządzoną w dniu 25 maja 2021 r.

Z akt sprawy wynika zatem, iż nieruchomość położona przy ul. [...] w Ś. stanowi współwłasność czterech osób fizycznych i obejmuje działkę gruntu nr [...] oraz posadowiony na niej budynek, który sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków w roku 2017 został jako budynek handlowo – usługowy posiadający dwie kondygnacje o powierzchni zabudowy [...] m2. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku została ustalona przez biegłego i wynosi ona [...] m2. Na wezwanie organu podatkowego właściciele nieruchomości złożyli oświadczenia o powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, która w roku 2017 wyniosła [...] m2.

Orzekając o kwalifikacji tych nieruchomości w ocenie Sądu organ prawidłowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przyjął za ich podstawę zapisy w ewidencji gruntów i budynków, gdyż jest ona w niniejszym postępowaniu wiążąca.

Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu w zakresie ujawnionych w niej danych (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Tymczasem oferowane przez skarżących argumenty o faktycznym zamieszkiwaniu w budynku przez jednego ze współwłaścicieli czy posiadaniu zaświadczeń o samodzielności lokali, nie mogą skutecznie podważyć dokumentu urzędowego jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało w sposób bezsprzeczny, iż sporny budynek to "budynek handlowo - usługowy".

Co istotne, wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków należy zgłaszać właściwemu staroście w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian co zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Jeżeli zatem zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2013 r., ii OSK 2631/11). Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem, co do zasady, powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., i OSK 2078/13, wyrok z 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1660/11).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zmiany w ewidencji z 2021 r., na które wskazywał jeden ze współwłaścieli w odwołaniu od decyzji SKO, pozostawać́ będą bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji, której przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za rok 2018. Jako niemogące zmienić tej kwalifikacji należy również ocenić podnoszone przez skarżących argumenty mające przemawiać za mieszkalną funkcją budynku. Przede wszystkim – jak już wywiedziono powyżej – za sporny rok podatkowy budynek stanowiący przedmiot opodatkowania sklasyfikowany został w wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo – usługowy, a funkcja ta znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości na co wskazuje przeznaczenie i opodatkowanie części budynku jako związanej z działalnością gospodarczą ([...] m2), co wynika z samych oświadczeń współwłaścicieli i na których to oświadczeniach prawidłowo oparł się organ podatkowy, jak i częściowo ustalone zostało podczas oględzin. Co do pozostałej powierzchni budynku skarżący wskazywali na jej mieszkaniowy charakter uzasadniając to stanowisko przede wszystkim okolicznością wyodrębnienia lokalu mieszkalnego w budynku i zamieszkiwania w nim osoby trzeciej, jak i wykorzystywania drugiej kondygnacji budynku na cele mieszkaniowe przez jednego ze współwłaścicieli. W zakresie pierwszej z powoływanych okoliczności wskazać należy, iż wskazywany lokal nie był przedmiotem toczącego się w niniejszej sprawie postępowania podatkowego a obowiązek podatkowy w zakresie tego przedmiotu opodatkowania ciąży na jego właścicielu i w związku z tym przedmiotem opodatkowania wydana została odrębna decyzja podatkowa. Mieszkalny charakter wyodrębnionego lokalu nie wpływa ponadto na ocenę przeznaczenia i funkcji pozostałej powierzchni użytkowej budynku. Odnośnie zaś tego, że budynek w jego wyższej kondygnacji pełni funkcję mieszkalną wobec jednego z jego współwłaścicieli wskazać wypada, iż fakt zamieszkiwania w kontrolowanym okresie podatkowym na nieruchomości przeznaczonej w ewidencji gruntów budynków i budynków na cele handlowo – usługowe nie może podważać zapisów w niej ujawnionych skoro okoliczność ta nie została zgłoszona właściwym organom w celu dokonania stosownych zmian. Nie znalazła ona ponadto potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, tj. w opinii biegłego oraz w oględzinach nieruchomości. Podczas oględzin budynku stwierdzono bowiem, iż na nieruchomości trwają prace budowalne związane ze zmianą sposobu użytkowania części A. P. co oznacza, że w roku 2018 funkcji mieszkalnej sporny budynek jeszcze nie pełnił. Podobnie z opinii biegłego wynika jednoznacznie, iż od 2016 r. do momentu oględzin obiekt miał charakter niemieszkalny. Skutecznym przeciwdowodem na stwierdzoną okoliczność nie mogłyby być ponadto zeznania Z. Z., czego domagał się jeden ze skarżących.

Dokumentami, które mogłyby skutecznie podważyć powyższe ustalenia nie mogą być ponadto oferowane przez stronę skarżącą zaświadczenia o samodzielności lokali, gdyż wynika z nich jednoznacznie, że zostały wydane dla lokali niemieszkalnych a zatem wskazują na tezę przeciwną, niż wywodzona przez stronę skarżącą.

Z tych też względów w ocenie Sądu nie jest uprawnione stanowisko skarżących, iż sporny budynek w części winien zostać zaklasyfikowany jako budynek mieszkalny i opodatkowany stawką podatku właściwą dla tych budynków.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego opodatkowania poddasza i schodów, gdyż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zarzuty odwołania w zakresie nieprawidłowego zaliczenia do opodatkowania przez organ pierwszej instancji powierzchni klatki schodowej zostały uwzględnione przez organ odwoławczy i stały się powodem uchylenia decyzji Prezydenta i ustalenia podatku od nieruchomości w innej wysokości. Powierzchnia strychowa nie została natomiast uwzględniona w całkowitej powierzchni użytkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania, co wynika z opracowania biegłego, którego ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Za bezpodstawne należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe.

Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów O.p., zwłaszcza art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy obu instancji. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do budynków znajdujących się w posiadaniu skarżących i pozostałych współwłaścicieli w 2018 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.