Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1959/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 , art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 roku.

W dniu 23 listopada 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo uznała, iż faktury wystawione na rzecz "B" S.P.A (dalej w skrócie zwanej spółką "B") za dostawę Hydrofobowej linii opryskująco - suszącej elementów szklanych, dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej w skrócie WDT), opodatkowaną według stawki 0%. Zdaniem organu, była to dostawa krajowa, którą Spółka winna opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Organ stwierdził ponadto, że dostawa linii lakierniczej wystawiona na rzecz "C" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "C") nastąpiła w sierpniu 2015 r., a tym samym faktura końcowa z dnia 31 sierpnia 2015 r. wywołuje skutki prawne w podatku VAT. W konsekwencji brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej. Wobec tego organ skorygował wykazaną przez Spółkę kwotę podatku należnego, stwierdzając że rozliczając fakturę zaniżyła podatek należny o kwotę 57.500 zł.

Zdaniem Naczelnika obowiązek podatkowy z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą końcową wystawioną na rzecz "G" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "G") za dostawę i instalację wyposażenia lakierni, powstał w grudniu 2015 r. i powinien zostać rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a nie w dacie wystawienia faktury, tj. w sierpniu 2016 r. Tym samym Spółka w rozliczeniu za grudzień 2015 roku zaniżyła podatek należny o kwotę 23.736 zł.

Naczelnik stwierdził ponadto, że Spółka w rozliczeniu za maj 2015 r. zawyżyła podatek należny w związku z rozliczeniem faktury wystawionej z tytułu dostawy linii lakierniczej do malowania hełmów strażackich. W ocenie organu obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w grudniu 2014 r., gdyż wówczas linia lakiernicza została dostarczona i zainstalowana w firmie korzystającego z leasingu. Odnośnie faktury wystawionej na rzecz "D" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "D") organ uznał, że Spółka niewłaściwe rozpoznała obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 18 grudnia 2015 r. Nr [...]. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została uregulowana w dniu 8 marca 2016 r., zaś dostawa i montaż urządzenia nastąpiły w czerwcu 2016 r. W związku z tym obowiązek podatkowy w zakresie przedmiotowej transakcji winien być rozpoznany w marcu 2016 roku, a tym samym Spółka rozliczając fakturę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 roku zawyżyła podatek należny o kwotę 72.450 zł.

Naczelnik wskazał również, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M.Z. oraz z faktury VAT wystawionej przez "H" S.C. W.S. Zdaniem Naczelnika Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielenie informacji o użytkownikach pojazdów, albowiem pozostawały one bez związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Naczelnik stwierdził ponadto, że Spółka dwukrotnie zewidencjonowała fakturę z dnia 31 stycznia 2015 r. za usługę wywozu odpadów oraz fakturę z dnia 25 czerwca 2015 r. za zakup gazu.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj i grudzień 2015 r. i w tym zakresie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 94.086 zł, a za grudzień 2015 r. w wysokości 64.572 zł. W pozostałym zakresie tj. za miesiące luty, kwiecień oraz od czerwca do listopada 2015 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne sprecyzowanie przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz tego czy wymienione na spornej fakturze urządzenia zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Włoch. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić, jaki towar i kiedy opuścił terytorium kraju. Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka dysponuje jedynie dokumentami, które albo zawierają sprzeczne informacje co do rodzaju przewożonego towaru, albo stwierdzają, że dwie firmy przewozowe w tym samym dniu przewoziły te same urządzenia, tj. Automat X. Brak jest natomiast dokumentu przewozowego potwierdzającego wywóz Suszarni Y. Spółka na dzień rozliczania kwestionowanej transakcji nie posiadała żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że towar opuścił terytorium kraju i został przez nabywcę odebrany. W ocenie organu przedmiotowe dokumenty przewozowe dotyczące usług transportowych, i to zarówno dokumentujące wywóz towarów poza terytorium kraju, jak i powtórny ich przywóz, nie stanowią rzetelnych dowodów potwierdzających WDT. Dowodzi to tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu włoskiego nie miała miejsca, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie miał miejsce ewentualny wywóz towarów do Włoch i ich szybki powrót do kraju, to fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiot dostawy został formalnie i faktycznie zrealizowany w miejscu wskazanym przez nabywcę tj. na terenie kraju - w Zakładzie produkcyjnym w C., gdzie nastąpił montaż dostarczonej linii produkcyjnej. Dlatego też, jak stwierdził organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a do spornej transakcji znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT.

Odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktury korygującej wystawionej na rzecz "C" organ wskazał, że wydanie towaru na rzecz tego podmiotu i przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel nastąpiło w sierpniu 2015 roku. Począwszy od tego miesiąca linia lakiernicza była przez firmę "C" wykorzystywana w procesie produkcji, dysponowała ona tą linią i czyniła z niej użytek. Faktyczna realizacja umowy nastąpiła w sierpniu 2015 roku., gdyż - zgodnie z harmonogramem - nastąpiło wydanie towaru, a nabywca uzyskał możliwość dysponowania nabytym towarem w taki sposób jak mógłby czynić to właściciel. Spółka wystawiając w dniu 31 sierpnia 2015 r. fakturę końcową zgłosiła linię lakierniczą do odbioru, a "C" ją zaakceptowała. Brak zatem było podstaw do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej obrót i kwotę należnego podatku, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła korekta ceny, uzasadniająca wystawienie faktury korygującej. Zdaniem Dyrektora z chwilą dostawy przedmiotowej linii do zakładu nabywcy powstał obowiązek podatkowy. Brak formalnego odbioru linii przez "C" nie może skutkować brakiem wykazania sprzedaży u podatnika.

Zdaniem Dyrektora prawidłowe są też ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do transakcji ze spółką "D", kwestionujące prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Uwzględniając stan faktyczny wynikający z zebranych dowodów organ odwoławczy potwierdził, że dostawa i montaż urządzeń na rzecz spółki "D" nastąpiła w czerwcu 2016 r. Dostawę poprzedziło otrzymanie zaliczki w kwocie 387.450,00 zł wynikającej z faktury z dnia 18 grudnia 2015 r., której duplikat kontrahent Spółki otrzymał w dniu 16 lutego 2016 r., a faktura została opłacona w dniu 8 marca 2016 r. W związku z tym obowiązek podatkowy w zakresie transakcji dokumentowanej w/w fakturą powinien być rozpoznany w marcu 2016 r. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji z "I" S.A (dalej w skrócie zwanej spółką "I") oraz transakcji ze spółką "G" Dyrektor uznał za zasadne zarzuty odwołania kwestionujące stanowisko organu pierwszej instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny obowiązek podatkowy, poza płatnościami otrzymanymi przed dokonaniem dostawy, powstał w przypadku spółki "I" w maju 2015 r., a w przypadku Spółki "G" w sierpniu 2016 r. W związku z tym zachodziła konieczność uchylenia decyzji Naczelnika w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące maj i grudzień 2015 r. i dokonanie tego rozliczenia w odmienny sposób.

Zdaniem Dyrektora ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.Z. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że Spółka nie nabyła usług pośrednictwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przy czym podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych transakcji.

Dyrektor nie zgodził się przy tym z zarzutami strony formułowanymi odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej utrzymania przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika z dnia 29 listopada 2018 r. w zakresie ustalenia Spółce należnego podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2015 r. oraz lipiec 2015 r. a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 1 - 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT,

2) art. 13 ust. 4 pkt 1 w zw. z. art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 a ust. 1 i ust. 8 oraz art. 7 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 29a, art. 31a ust 1-2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,

3) art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej

4) art. 233 § 1 pkt. 2, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że organ nieprawidłowo przyjął, iż dokumenty przedłożone przez Spółkę w toku sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, będącej przedmiotem transakcji zawartej ze spółką "B" zostały wywiezione z terytorium państwa członkowskiego i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem zebrane dowody bezsprzecznie potwierdzają zaistnienie tego faktu, a w związku z tym transakcja ta powinna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu według stawki 0%, a nie jak przyjęły to organy podatkowe według stawki 23%.

Wnosząca skargę zarzuciła, że Dyrektor błędnie uznał, iż transakcja pomiędzy Spółką a spółką "B" polegała na dostawie towarów wraz z instalacją i montażem na terytorium kraju i stanowiła kompleksową usługę podlegającą tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie montażu. Zdaniem strony usługi będące przedmiotem transakcji należy rozpatrywać w osobnych kontekstach nie zaś jako powiązane ze sobą świadczenia, stanowiące jedną całość. Transakcja, którą organ podatkowy przedstawia w swojej decyzji jako jedną całość, dzieli się na odrębne świadczenia tj. dwie dostawy oraz świadczenie serwisowe, w związku z czym dostawę, będącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w ramach powyższej transakcji należy potraktować jako odrębne świadczenie niespełniające przesłanek do uznania jej za transakcję krajową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zdaniem strony organ nie realizował obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Spółka stanęła na stanowisku, że organ pominął istotne dowody w sprawie transakcji przeprowadzonej z spółką "B", świadczące o jej charakterze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wybiórczo i w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem strony postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wątpliwy oraz oględny, w szczególności z uwagi na pominięcie podnoszonych przez stronę skarżącą dowodów oraz twierdzeń, niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym polegających na niedostatecznym zgromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Strona zwróciła w szczególności uwagę, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na to, że urządzenia z Włoch nie zostały przewiezione do zakładu w C., a przedstawiona argumentacja jest wynikiem nieznajomości systemu V. oraz przyjęciu trasy jazdy pojazdu sprzecznej z ekonomiką transportu i z odczytem systemu V. Za bezpodstawne Spółka uznała również twierdzenie organu odwoławczego, że posiadane dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne sprecyzowanie przedmiotu dostaw.

Spółka zarzuciła, że organy dokonały oceny tego, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy opierając się wyłącznie na dokumentach przewozowych, informacji z systemu V. Wszystkie inne dowody, zeznania świadków, pisma, oświadczenia firm transportowych, tachografy, które potwierdzały stanowisko Spółki, zostały jednak uznane przez organy za niewiarygodne.

W ocenie podatnika, zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skutkujące uznaniem dostawy za krajową jest możliwe jedynie w sytuacji, w której montaż związany jest z dostawą towarów tj. gdy mamy do czynienia z jedną transakcją. W przedmiotowej sprawie mamy jednakże do czynienia z zupełnie odmiennym stanem faktycznym albowiem transakcja ze spółką "B" stanowiła dwie dostawy oraz jedna usługę serwisowa, przy czym serwis nastąpił dopiero po dokonaniu drugiej dostawy. Jednocześnie przedmiotowy "serwis" stanowił wyłącznie dokonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem - w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można uznać, iż miejscem dostawy urządzeń było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albowiem urządzenia te zostały dostarczone do spółki "B" na teren Włoch, a dopiero następnie wróciły do Polski już w ramach zupełnie innej transakcji pomiędzy włoską spółką, a jej polskim kontrahentem.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, za wskazane w treści decyzji organu odwoławczego poszczególne okresy 2015 roku. Jakkolwiek zaskarżona decyzja wskazywała na szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT, to jednak strona wnosząca skargę kwestionuje obecnie jedynie ustalenia poczynione przez organy w zakresie rozliczenia dostawy towarów na rzecz spółki "B".

We wniesionym środku zaskarżenia Spółka podnosiła, że zebrane w sprawie dowody, w tym te, których organy nie uznały za wiarygodne, wskazywały na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której znajduje zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie uznały przy tym, że dostawa miała charakter krajowy, co było konsekwencją nieuwzględniania tego, iż doszło do zrealizowania dwóch transakcji a mianowicie dostawy urządzeń oraz jego serwisu. To w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego, w ocenie skarżącej, zastosowania do spornych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez stronę zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie.

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozwalałyby w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości stwierdzić, że w zakresie spornych dostaw mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jakkolwiek skarżąca Spółka jest przekonana o tym, że dokumentacja, którą dysponowała w pełni pozwalała uznać dostawę na rzecz spółki "B" za WDT, to jednak Sąd nie podziela tego zapatrywania strony i przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W świetle przytoczonych uwag niezasadnym jest stawiany organowi podatkowemu zarzut pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, pism, oświadczeń firm transportowych, tachografów. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe dokonały analizy poszczególnych dowodów zebranych w trakcie toczącego się postępowania i oceniły ich moc dowodową dla potrzeb wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Fakt, że ocena tych dowodów nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej Spółki nie oznacza, że doszło do uchybienia przepisom postępowania. Należy bowiem podkreślić, że czym innym jest sytuacja pominięcia dowodu polegająca na uchyleniu się przez organ od dokonania jego oceny, od sytuacji nieuwzględniania dowodu jako wiarygodnego źródła o okolicznościach faktycznych sprawy.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dostrzegł również, aby w prowadzonym postępowaniu uchybiono wskazywanym przez stronę przepisom art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jak stanowi z kolei ust. 2 tego przepisu jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Prowadzenie przez organ czynności zmierzających do weryfikacji rozliczenia podatnika nie świadczy o kwestionowaniu uczciwości przedsiębiorcy lecz stanowi przejaw działania organów podatkowych ukierunkowanych na uchronienie Skarbu Państwa przed ciężarem ponoszenia kosztów nienależnych zwrotów. Inne rozumienie przepisu prowadziłoby do zanegowania możliwości prowadzenia przez organy podatkowe działań kontrolnych czy sprawdzających, a w każdym przypadku ich podjęcia należałoby uznać, że dochodzi do naruszenia wskazywanej normy przez organy władzy publicznej.

Uznać również należy, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zasada wyrażona w tej normie znajduje zastosowanie jedynie do wątpliwości, których nie da się usunąć. Stan taki istnieje jedynie w sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów istnieją wątpliwości co do faktów mających znaczenie prawne. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem organy podatkowe na podstawie zupełnego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego. Dodania wymaga, że uchybieniem tego przepisu nie jest sytuacja, w której przedsiębiorca ma odmienne zdanie co do poczynionych przez organy ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków.

Zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniały również wątpliwości co do treści przepisów prawa, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, których nie dałoby się usunąć w procesie interpretacji normy prawnej. Należy przy tym zauważyć, że wątpliwości, na które powołuje się strona odnosiły się nie tyle do niejasności związanych ze znaczeniem pojęć użytych w przepisach prawa, ale z ustaleniami faktycznymi. We wniesionym środku zaskarżenia Spółka kwestionuje bowiem ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i wnioski jakie zostały wyciągnięte na podstawie zebranych dowodów. Pomimo podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka nie wskazuje jednak, jakich błędów w zakresie wykładni norm ustawy o VAT dopuściły się organy podatkowe przy stosowaniu prawa.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 13 wspominanej ustawy, albowiem przepis ten stanowi o odpowiedzialności funkcjonariusza publicznego za naruszenie prawa spowodowane ich działaniem lub zaniechaniem. Nie jest to zatem norma regulująca w jakikolwiek sposób uprawnienia lub obowiązki przedsiębiorcy, które organ podatkowy mógłby naruszyć.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem zastosowania powyższej stawki jest po pierwsze to, aby dostawa była dokonana przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Ponadto warunek zastosowania zerowej stawki podatku VAT jest spełniony jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dowodami potwierdzającymi wywóz towaru z terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przy czym dokumenty te stanowią dowód wewnątrzwspólnotowej dostawy, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy wewnątrzwspólnotowej, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających – co istotne i co należy podkreślić -jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca Spółka nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Konkluzję tę trafnie oparto na stwierdzeniu, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, jak tego wymagają przepisy ustawy o VAT w jednoznaczny sposób, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że nie ma wiarygodnych dowodów, w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzających, że skarżąca spółka dostarczyła do swojego włoskiego kontrahenta oba urządzenia tj. Automat X i Suszarnię Y. Zwrócić należy w szczególności uwagę na to, że z dokumentów CMR sporządzonych przez mające przewozić towar przedsiębiorstwa transportowe należące do M.N. i S.P. wynika, że obie firmy, w tym samym dniu tj. 16 czerwca 2015 roku transportowały to samo urządzenie tj. automat X. Brakuje natomiast dowodu potwierdzającego przewóz urządzenia o nazwie Suszarnia Y. Sąd pragnie przy tym nadmienić, że przesłuchiwany w sprawie prezes zarządu skarżącej Spółki (M.Z.) sam wskazał, iż Spółka, na dzień przesłuchania tj. w dniu 15 listopada 2016 r. nie dysponuje potwierdzeniami na dokumentach CMR, że towar znajduje się we Włoszech.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że nie zostały spełnione warunki pozwalające na uznanie kwestionowanej transakcji za WDT. Dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów Spółka jednak nie przedłożyła.

Potwierdzenie tych wniosków organów podatkowych znajduje również swoje uzasadnienie w ustaleniach dotyczących przywozu urządzeń X i Y z Włoch na terytorium kraju. Według informacji przekazanych przez spółkę "B" urządzenia te miały być transportowane do Polski przez przedsiębiorstwa transportowe J.C. i M.K., i dostarczone do kraju, do zakładu produkcyjnego w C. w dniach 23-24 czerwca 2015 r. Zgodnie z dokumentami CMR przedłożonymi przez J.C., przedmiotem transportu był automat X i suszarnia Y, a odbiór tych towarów przez firmę transportową nastąpił w dniu 20 czerwca 2015 r. o godz. 10:00. Powyższe informacje mające dowodzić, że towar pierwotnie dostarczony do włoskiego kontrahenta został następnie przewieziony z powrotem do Polski pozostają jednak w sprzeczności z danymi o dostawie automatu X przez przedsiębiorstwo M.N. Z informacji z sytemu V. wynika bowiem, że towar ten dotarł do Włoch w dniu 20 czerwca 2015 r. o godzinie 12:57. Niemożliwą jest zatem sytuacja, że transport tego samego towaru z Włoch rozpoczął się na niemalże trzy godziny przed dotarciem tego towaru na terytorium państwa członkowskiego. Tożsamy wniosek dotyczy transportu towarów przez M.K., albowiem z listów transportowych z dnia 20 czerwca 2015 r. wystawionych przez N., odbiór urządzeń nastąpił w tym dniu o godz. 11:30, czyli również przed godziną dostawy urządzenia przez M.N.

Skarżąca Spółka negując te ustalenia wskazuje, że podawana godzina 10:00 może oznaczać godzinę dojazdu kierowcy celem załadunku. Takie wyjaśnienie istniejących rozbieżności nie znajduje jednak oparcia w materiale dowodowym, z którego wynika, że w tym momencie następował odbiór towaru celem jego wywozu z terytorium Włoch.

Wskazywane ustalenia co do momentu dostawy towaru do Włoch i jego wywozu z terytorium tego państwa przeczą także twierdzeniom Spółki, że na terytorium tego państwa miała miejsce kompletacja linii technologicznej czego dowodem miała być zwiększona liczba pojazdów mających przewozić ją do zakładu w C.. Pomijając już tę okoliczność, że wywóz nie mógł nastąpić wcześniej niż dostawa towaru do Włoch trudno uznać takie twierdzenia za wiarygodne z tej przyczyny, że proces kompletacji skomplikowanej linii technologicznej miałby odbywać się w tym samym dniu, w którym towar został przewieziony na terytorium Włoch i z tego państwa wysłany do kraju, czyli w bardzo krótkim czasie.

Podejmując próbę zanegowania ustaleń i wniosków organów odnoszących się do czasu, w którym pojazdy transportowały towar do dostawcy włoskiego i na terytorium kraju, Spółka wskazuje na możliwość pokonania trasy w innym czasie niż wynika to z zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że podane w skardze informacje mają charakter hipotetyczny i opierają się na założeniach przewidywanego, możliwego czasu pokonania trasy, opartych na danych z nawigacji satelitarnej. Jakkolwiek wyznaczony w ten sposób czas pokonania trasy może stanowić źródło informacji to jednak należy mieć na względzie, że informacje te nie uwzględnią aktualnej na dany moment sytuacji na drogach, która w zależności od natężenia ruchu, prędkości poruszania się samochodu, okresu postoju pojazdu w trasie, może zmieniać obraz danych o czasie przejazdu. Natomiast informacje zawarte w systemie V. zawierają konkretne dane o przemieszczaniu się pojazdów co czyni z nich wiarygodny dowód. W świetle powyższego nie sposób uznać, że ustalenia organów i wnioski wyciągnięte na podstawie takiego materiału dowodowego były błędne i pozostawały w sprzeczności z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że zebrane w sprawie dokumenty nie dowodzą jednoznacznie, iż skarżąc Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy automatu X i Suszarni Y, na rzecz spółki "B". Z dowodów nie wynika po pierwsze, że Suszarnia Y została przetransportowana do włoskiego kontrahenta. Po drugie dokumenty przewozowe wskazują, że to samo urządzenie tj. automat X był w tym samym czasie transportowany do Włoch przez dwóch różnych przewoźników. Z dokumentów przewozowych wynika również, że dwóch rożnych przewoźników miało jednocześnie przewozić na terytorium kraju te same urządzenia, a przy tym miały one zostać wyekspediowane do Polski zanim jeszcze dotarły do włoskiego odbiorcy. Jako istotne w sprawie należy również uznać to, że zapisy systemu V. nie potwierdziły, iż przewoźnicy dotarli do Zakładu w C.. Wątpliwość co do rzetelności dokumentów, które w ocenie Spółki miały potwierdzać WDT, pojawiła się także z uwagi na sporządzenie druków CMR tym samym charakterem pisma, choć pochodziły one od dwóch różnych przewoźników. Tymczasem z informacji udzielonej przez K.C. wynikało, że dokumenty CMR stanowiły druki firmowe, wypełniane przez kierowcę. Czyni to niemożliwym, aby druk CMR mający potwierdzać wykonanie transportu przez M.K. był sporządzony przez tę samą osobę, co druk potwierdzający realizację usługi transportowej przez J.C.

Odnosząc się w tym miejscu do stawianych przez Spółkę zarzutów Sąd pragnie zwrócić uwagę, że stwierdzenie faktu sporządzenia określonych dokumentów (w niniejszej sprawie dokumentów CMR) tym samym charakterem pisma, nie wymaga każdorazowo dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa. W ocenie Sądu, zestawienie dwóch dokumentów i wizualne porównanie charakterów pism, które już na pierwszy rzut oka wykazują istotne podobieństwa pozwala stwierdzić, czy pisma mogły zostać sporządzone przez tę samą osobę. Tej prostej oceny może przy tym dokonać każda osoba posiadająca przeciętne zdolności w zakresie postrzegania i oceny zarejestrowanych postrzeżeń. Dopiero w przypadku zaistnienia uzasadnionych, istotnych wątpliwości co do tego, czy pisma zostały sporządzone przez tę samą osobę zasadne byłoby skorzystanie z opinii biegłego specjalisty.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego uwarunkowane jest koniecznością pozyskania wiedzy specjalistycznej, którą nie dysponuje prowadzący postępowanie pracownik organu. Opinia biegłego nie jest jednak wymagana, jeżeli stwierdzenie określonych okoliczności nie przekracza zakresu wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że organ nie był uprawniony do samodzielnego postawienia tezy o identyczności charakterów pisma, którymi sporządzono dokumenty CMR, to okoliczność ta nie rzutowałaby na uchylenie zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że powołanie się przez organ na tę okoliczność stanowiło jeden z argumentów wspierających wnioski płynące z analizy materiału dowodowego. Przy czym nie był to dowód wyłączny i kluczowy, który zadecydował o zakwestionowaniu spornych dostaw jako WDT.

Podsumowując, Sąd w ślad za organem odwoławczym stwierdza, że dokumenty przewozowe dotyczące usług transportowych, dokumentujące zarówno wywóz towarów poza terytorium kraju, jak i powtórny ich przywóz, nie stanowią rzetelnych dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Omówione powyżej okoliczności wskazują, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu włoskiego nie miała miejsca, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży.

Zgodzić należy się z przy tym z Dyrektorem, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie miał miejsce ewentualny wywóz towarów do Włoch i ich szybki powrót do kraju, to fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji.

Z zamówienia z dnia 18 marca 2015 r. złożonego przez "E" wynika, że przedmiot dostawy obejmował linię do nanoszenia powłoki hydrofobowej i suszenia tafli szklanych wraz z testami oraz zainstalowanie i uruchomienie w Zakładzie w C.. Zatem Spółka realizując to zamówienie zobowiązała się do wyprodukowania wskazanej linii produkcyjnej, która miała zostać zainstalowana i uruchomiona w zakładzie spółki "B", znajdującym się na terytorium kraju. Fakt montażu i uruchomienia linii w C. potwierdzają pracownicy skarżącej spółki – W.B., P.G., M.U.. J.M. Okoliczność ta znajduje również swoje odbicie w treści pisma "F" Sp. z o.o. z dnia 6 grudnia 2016 roku. W piśmie tym zostało bowiem wskazane, że w 2015 roku, na zlecenie spółki "B", pracownicy skarżącej Spółki uczestniczyli w instalacji urządzeń X nr [...] i Y nr [...] w Zakładzie Produkcyjnym w C. oraz przeprowadzali szkolenia z zakresu obsługi i konserwacji tych urządzeń. Koszty montażu realizowanego przez Spółkę i prowadzonych szkoleń ponosiła spółka "B".

Z przytoczonych okoliczności należy wywieść wniosek, że dostawa urządzeń dostarczonych przez Spółkę obejmowała również ich montaż na terenie kraju - w Zakładzie Produkcyjnym spółki "F" w C.. Montaż został wliczony w cenę, a w związku dostawą tej usługi nie była wystawiana odrębna faktura VAT. Co istotne, skarżąca Spółka posiadała w tym zakresie stosowną wiedzę już w momencie przyjęcia zamówienia. Wbrew stanowisku skarżącej, montaż dostarczonych urządzeń nie ograniczał się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, ale wymagał posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności co wiązało się z koniecznością oddelegowania pracowników Spółki.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organu odwoławczego, że ustalone okoliczności wskazują, iż dokonanej dostawy, stanowiącej świadczenie kompleksowe, którego elementami była dostawa urządzeń oraz ich montaż na terytorium kraju, nie można uznać za wewnątrzwspólnotowa dostawę towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość uznania tej dostawy za WDT wyklucza bowiem stwierdzenie, że została ona formalnie i faktycznie zrealizowana w miejscu wskazanym przez nabywcę tj. na terenie kraju - w C., gdzie nastąpił montaż dostarczonej linii produkcyjnej. W związku z tym, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, za miejsce dokonanej przez Spółkę dostawy należy uznać miejsce w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych wykluczyć należy, że przeprowadzony przez Spółkę montaż miał, jak na to wskazuje skarżąca, charakter jedynie prostych czynności serwisowych.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych co do tego, że sporna transakcja zawarta ze spółką "B", nie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 0%, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przede wszystkim sporna transakcja nie mogła zostać uznana za WDT z uwagi na brak rzetelnej dokumentacji po stronie Spółki, potwierdzającej w jednoznaczny sposób, że dostawa wiązała się z wywozem towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Brak podstaw do opodatkowania transakcji jako WDT wynikał również z faktu, iż za miejsce dokonania dostawy należało uznać miejsce w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika z ustalenia, że dostawa miała charakter jednorodnego świadczenia obejmującego zarówno samą dostawę towarów jak i ich montaż na terytorium kraju. W związku z tym dostawę należało rozpoznać jako krajową, a zatem podlegającą opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona uparuje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.