Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 779/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 oraz art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 2201-IOD-2.4102.9.2024.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 20.07.2023r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) wszczął wobec M.P. (dalej: Podatnik lub Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok.

Dokonując analizy zgromadzonych dokumentów organ I instancji uznał, że do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2021 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku R nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.). Ustalono bowiem, że w/wym. jednostka morska to sejsmiczny statek badawczy przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego, która w 2021 roku nie została wpisana do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków.

Ponadto ustalono, że Podatnik nie zapłacił podatku w Norwegii, RPA, Kanadzie, Indonezji, Barbadosie oraz Komorach. Zatem przyjęto, że dochody osiągnięte w 2021 roku z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie w/wym. statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku statku R 1 z uwagi na działalność tej jednostki na norweskim szelfie kontynentalnym, wpisanie statku w 2021 roku do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków, pobranie podatku dochodowego przez norweskie władze podatkowe uznano, że w stosunku do tych dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia i przepisy dotyczące abolicji podatkowej.

W związku z powyższym decyzją z 17.01.2024r. Naczelnik US określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 34.619,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 19.01.2024r.

Nie zgadzając się z tak wydanym rozstrzygnięciem pełnomocnik Podatnika pismem z 29.01.2024r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i podatkowego oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie argumentacji Podatnika podniesionej w odwołaniu i decyzją z 02.08.2024r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje ochrona wynikająca z (wydanej na wniosek Podatnika) interpretacji indywidualnej z 10.08.2016r., nr ITPB4/4511-488/16/AS, z uwagi na różnicę między stanem faktycznym ustalonym przez organ a stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie tej interpretacji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania dochodów Skarżącego (jako polskiego rezydenta podatkowego) - uzyskującego dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego na pokładzie statku R .

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 roku z pracy na pokładzie w/wym. statku zastosowanie znajdzie:

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899),

- umowa zawarta z Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 10.11.1993r. (Dz.U. 1996 nr 28 poz. 124),

- umowa zawarta między Polską a Rządem Republiki Indonezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie z dnia 6 października 1992r. (Dz.U. 1994 Nr 46, poz. 187),

a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ odwoławczy na wstępie zauważa, że w 2021 roku statek R operował na wodach terytorialnych Kanady i Barbadosu - zatem zarzut dotyczący naruszenia postanowień umów zawartych z RPA oraz Indonezją należy uznać za nieuzasadniony.

Dyrektor IAS podkreśla, że Podatnik w 2021 roku posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, a zatem ciążył na Nim w Polsce tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Natomiast stanowisko, że dochody uzyskane w 2021 roku podlegały opodatkowaniu w Norwegii pełnomocnicy Podatnika podnosili w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i drugiej instancji, wskazując na postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, który stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Tym samym możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca:

- jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

- jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności z informacji uzyskanych od norweskich władz podatkowych dotyczących bezpośrednio samego Podatnika wynika, że statek R to sejsmograficzny statek badawczy służący do badań dna morskiego w poszukiwaniu złóż ropy i gazu. Ponadto w 2021 roku nie został wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (podnosił banderę Wysp Bahama).

Organ odwoławczy zaakcentował, że polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport" dlatego też, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy wskazać, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Mając na względzie treść zarzutów odwołania tut. organ uznał za zasadne przywołanie definicji transportu międzynarodowego zawartej w komentarzu do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD [Wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., pod redakcją E. Frankiewicz], w którym w odniesieniu do transportu międzynarodowego stwierdzono, m.in., że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu mieści się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadków gdy taki transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Reasumując powyższe Dyrektor IAS stwierdza, że jednostka pływająca, która służy (jak w tym konkretnym przypadku) wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym już orzecznictwie sądów administracyjnych - patrz np. wyroki WSA w Gdańsku z 20.03.2024r., sygn. akt I SA/Gd 1090/23, z 30.01.2024r., sygn. akt I SA/Gd 936/23, z 05.12.2023r., sygn. akt I SA/Gd 779/23 czy z 28.11.2023r., sygn. akt I SA/Gd 780/23.

Tym samym stwierdzić należy, iż nie została spełniona jedna z przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, statek R , na którym Podatnik był zatrudniony w 2021 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów osiągniętych w tym roku nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji). Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że podmiot eksploatujący w/wym. statek miał swoją siedzibę w Norwegii.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 oraz art. 27g ustawy podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 lit, d) Konwencji organ odwoławczy uznał zarzuty te za nieuzasadnione.

Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił obowiązujące zasady opodatkowania dochodów zagranicznych polskich rezydentów, jak również zasady zastosowania do nich ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach:

- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Zatem jedynie w przypadku, gdyby norweska administracja podatkowa rościłaby sobie prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2021r. zachodziłoby ryzyko podwójnego ich opodatkowania - co w efekcie pozwalałoby na zastosowanie zapisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680).

W niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od władz podatkowych Norwegii dotyczących ogólnych zasad opodatkowania marynarzy ustalono, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery). Zatem Konwencja między Polską a Norwegią nie ma w ogóle zastosowania w stosunku do polskich podatników, niebędących norweskimi rezydentami, świadczących pracę na pokładzie statków niepodnoszących bandery Norwegii (niezarejestrowanych w Norwegii).

Ponadto z uzyskanych informacji dotyczących bezpośrednio samego Podatnika wynika, że nie zgłosił on dochodu osiągniętego w 2021 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku R oraz dochód ten nie został opodatkowany w Norwegii.

Zatem skoro norweska administracja podatkowa nie rościła sobie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Podatnika z tytułu pracy na w/wym. statku (nie ciążył na Podatniku obowiązek podatkowy w Norwegii) organ odwoławczy stwierdza, że nie zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów.

Ponadto w piśmie z 02.11.2023r. Podatnik wskazał, że nie zapłacił podatku w Norwegii, RPA, Kanadzie, Indonezji, Barbadosie oraz Komorach. Tym samym w opinii organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania zawartej z Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia zapłaty podatku była już przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1688/18 z 21.10.2020r. podkreślił, że analiza art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą skoro wymienione przepisy stanowią o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie, to w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Wobec tego że, skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f.

Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu pracy na pokładzie statku R podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo zauważył, że zastosowanie w przypadku Skarżącego ulgi abolicyjnej (od dochodu uzyskanego na pokładzie statku R ) spowodowałoby zatem całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro nie zapłacił Skarżący podatku za granicą) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, iż w stosunku do dochodów osiągniętych w 2021 roku przez Podatnika z tytułu pracy na pokładzie statku R 1 zastosowano zwolnienie w postaci tzw. ulgi abolicyjnej – z uwagi na działalność tej jednostki na norweskim szelfie kontynentalnym, wpisanie statku (w 2021r.) do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków oraz pobranie podatku dochodowego przez norweskie władze podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 14k § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie Interpretacji Indywidualnej nr ITPB4/4511-488/16/AS z 10.08.2016r., wydanej na wniosek Podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów organ odwoławczy uznał zarzut ten za nieuzasadniony.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w trakcie prowadzonego postępowania (zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji) stan faktyczny niniejszej sprawy - w kluczowej kwestii - różni się od przedstawionego przez Podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji. Bowiem w uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że dochody Wnioskodawcy na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii.

Tymczasem - jak ustalono w oparciu o zgromadzony materiał odwodowy w tym w szczególności odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej - dochód uzyskany w 2021 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku R w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Norwegia nie rościła sobie bowiem prawa do opodatkowania tych dochodów - w tym okresie nie powstał w Norwegii obowiązek podatkowy z tytułu tych dochodów. Tym samym dochody te nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnośnie powołanej interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 października 2016r., Dyrektor IAS stwierdza, że interpretacja ta (wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego) potwierdza, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W przypadku Skarżącego w Norwegii nie powstał bowiem obowiązek podatkowy.

Natomiast odnosząc się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31.10.2019r. nr DD4.8201.1.2019 organ odwoławczy zauważa, że dotyczy ona wyłącznie przypadków gdy podatnik, który osiągnął dochód w państwie, z którym Polska nie została zawarta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna) i od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy za granicą, nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 2, art. 5 i art. 23 ust. 1 lit. a) umowy zawartej między Polską z Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisane w Ottawie dnia 14 maja 2012r. (Dz. U z 2013r. poz. 1371). Organ odwoławczy przywołując treść art. 14 ust. 1 i 2 ww. umowy stwierdza, że w związku z wykonywaniem pracy na statku R Podatnik przebywał na terytorium Kanady 122 dni - co potwierdzają m.in. zapisy w książeczce żeglarskiej. W 2021 roku w/wym. statek był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo P z siedzibą w Norwegii - odpowiedź norweskiej administracji podatkowej. Natomiast pracodawcą Podatnika w tym okresie był podmiot W Ltd. z siedzibą w Honk Kongu - co wynika z przelewów bankowych oraz payslip. W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodów wskazujących, że wynagrodzenie to zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą w/wym. pracodawca posiadał w Kanadzie. Zatem w sytuacji, gdy warunki określone w art. 14 ust. 2 ww. umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Kanady podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego do w/wym. dochodów nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej z Kanadą.

Na marginesie organ odwoławczy zauważa, że Polska dotychczas nie zawarła z Barbadosem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z oświadczenia Podatnika z 02.11.2023r. wynika, że w tym kraju nie zapłacił podatku dochodowego. Zatem dochody osiągnięte przez Podatnika na terytoriom Barbadosu podlegają opodatkowaniu w Polsce. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przywołanej powyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31.10.2019r. nr DD4.8201.1.2019. W świetle dokonanych powyżej ustaleń organ odwoławczy nie widział potrzeby - jak tego żądał Podatnik występowania do administracji podatkowej Kanady (ani tym bardziej Barbadosu) z zapytaniem dotyczącym opodatkowania w tych państwach dochodów osiągniętych w 2021 roku z tytułu pracy najemnej na pokładzie w/wym. jednostki morskiej.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniesione w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f-g) w związku 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja) poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron oraz poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji nie znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów Skarżącego, czego konsekwencją było również zakwestionowanie ulgi abolicyjnej w rozumieniu art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT),

2. art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 oraz art. 27 g ustawy o PIT, w związku z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji poprzez błędne uznanie, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii stanowi przeszkodę do skorzystania z określonej w art. 27g ustawy o PIT, ulgi abolicyjnej i tym samym ustalenie skarżącym zobowiązania podatkowego za rok 2021, podczas gdy prawo do zastosowania tej ulgi wynikało wprost z:

a) literalnej wykładni przepisów art. 27g ustawy o PIT oraz,

b) z odebranej przez Skarżącego i przedstawionej organowi w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2016r., nr ITPB4/4511-488/16/AS (dalej: Interpretacja) oraz,

c) z interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów o sygn. DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 4 listopada 2016 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12 (dalej: Interpretacja Ogólna).

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

1. art. 120 i art. 121 w związku z art. 14k § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania treści Interpretacji oraz Interpretacji Ogólnej przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy ich zastosowanie było w pełni uzasadnione i nie doprowadziłoby do wydania zaskarżanej decyzji,

2. art. 120 i art. 121 w związku z art. 14k § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne sformułowanie części uzasadnienia decyzji,

3. art. 120 i art. 122 O.p. w związku z art. 15 ust. 2, art. 5, art. 23 ust. 1 lit. a) i art. 23 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 10 listopada 1993 r. (dalej: UPO z RPA) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, poprzez brak jakiegokolwiek ustalenia, czy dochód Skarżącego mógł podlegać opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy (tj. w Republice Południowej Afryki), w związku z ukonstytuowaniem się zakładu pracodawcy w rozumieniu UPO z RPA, które skutkowałoby możliwością opodatkowania dochodu w tym kraju i jednocześnie zwolnieniem z opodatkowania w Polsce.

4. art. 120 i art. 122 O.p. w związku z art. 15 ust. 2, art. 5 i art. 22 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indonezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 6 października 1992 r. (dalej: UPO z Indonezją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, poprzez brak jakiegokolwiek ustalenia, czy dochód Skarżącego mógł podlegać opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy (tj. w Indonezji), w związku z możliwym ukonstytuowaniem się zakładu pracodawcy w rozumieniu UPO z Indonezją w tym kraju, które skutkowałoby możliwością opodatkowania dochodu w tym kraju i jednocześnie zwolnieniem z opodatkowania w Polsce.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu związana jest z ustaleniem, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2021 r. status prawnopodatkowy podatnika na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do prawidłowego wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego – z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2021 r. wykonywał pracę na statku R , który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie (był to sejsmiczny statek badawczy), osiągając z tego tytułu dochód. Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Statek, na którym Skarżący wykonywał w 2021 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR, wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii). Brak też było uzasadnionych podstaw do zastosowania do dochodów podatnika przepisów innych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nie powtarzając argumentacji organu w tym zakresie, należy ją w pełni podzielić.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na ww. statku. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawili zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na ww. statkach w 2021 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organ II instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom skargi, prawo do zastosowania przedmiotowej ulgi nie wynikało ani z interpretacji indywidualnej z 10.08.2016 r. – odmienny stan faktyczny, ani z powołanych interpretacji ogólnych, co trafnie podkreślił Dyrektor IAS, a Sąd w pełni akceptuje.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.