Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 294/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.948.2023.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Pani I.S. (imię i nazwisku w mianowniku, dalej zwana Skarżąca, Stroną) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zastosowania ulgi na powrót. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2023 r. Treść wniosku była następująca:

Skarżąca urodziła się na B. Posiada obywatelstwo Białoruskie. Jest Polką z pochodzenia. Strona wyjechała razem z rodziną (mąż i córka) z B. do Polski 16 października 2021 r., na podstawie wizy "humanitarnej" (typ - D, cel - 21), w związku z niebezpiecznymi okolicznościami na B. Do tego czasu Strona pracowała i mieszkała razem z rodziną na B.

Od momentu wjazdu do Polski do kwietnia 2022 roku rodzina Skarżącej nie miała źródła stabilnego i regularnego dochodu, była na utrzymaniu rodziców i teściów. Od tego czasu Skarżąca nie wyjeżdżała z terytorium Rzeczypospolitej Polski.

W dniu 7 kwietnia 2022 r. Strona zatrudniła się na podstawie umowy o pracę w Fundacji [...], w której nadal pracuje. Także od dnia 7 kwietnia 2022 r. córka Skarżącej zaczęła uczęszczać do żłobka. Od dnia 2 maja 2022 r. mąż Strony zatrudnił się na podstawie umowy o pracę.

W dniu 24 lipca 2022 r. została wydana Skarżącej decyzja o przyznaniu Karty Polaka przez Wojewodę [...] od dnia 24 lipca 2022 r.

Od kwietnia 2022 roku Strona nie planuje wracać na B., ponieważ od tego czasu ma stabilną pracę, jej dziecko od kwietnia 2022 r. zaczęło uczęszczać do przedszkola oraz z innych przyczyn. W sierpniu 2022 r. Skarżąca złożyła wnioski dla siebie i córki o zezwolenia na pobyt stały. Mąż Strony w sierpniu 2022 roku złożył wniosek o zezwolenie na pobyt czasowy ze względów humanitarnych. W listopadzie 2023 roku Skarżąca oraz jej mąż umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, starają się o kredyt hipoteczny.

Od tego czasu Strona z rodziną postanowiła mieszkać w Polsce na stałe. W tym celu złożyła wszystkie niezbędne dokumenty do Wojewody [...] i w dn. 1 marca 2023 r. udzielono Jej zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mężowi Strony w dn. 2 stycznia 2023 r. udzielono zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Córce również udzielono zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 6 marca 2023 r. Na dzień złożenia wniosku Strona zbierała dokumenty niezbędne do uzyskania obywatelstwa polskiego dla Niej oraz Jej córki.

Strona wskazała, że chce skorzystać z ulgi na powrót od 2023 roku. W dniu 16 października 2021 r. Strona przyjechała razem z rodziną do Polski wyłącznie w związku z sytuacją na B., na podstawie wizy humanitarnej (kod D21). Wiza była wydana na jeden rok. W roku 2021 Strona nie miała zamiaru zamieszkać w Polce na stałe (nie miała pracy, nie posiadała konta bankowego w Polsce).

Do dnia poprzedzającego dzień, w którym Skarżąca przeprowadziła się do Polski, nie miała miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Od dn. 7 kwietnia 2022 roku Strona posiada centrum interesów gospodarczych w Polsce, bo od tego dnia zawarła umowę o pracę, gdzie pracuje do dzisiaj. Od tego samego dnia zawarta była umowa ze żłobkiem, do którego uczęszczała córka. Od dn. 22 kwietnia 2022 r. Skarżąca ma założone konto bankowe w banku M. Od września 2022 r. córka dostaje świadczenie 500+. Również od dn. 7 kwietnia 2022 roku Strona płaci podatki na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Od tej samej daty postanowiła wraz z rodziną zamieszkać w Polsce na stałe.

W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Strona nie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ponieważ w 2021 roku nie miała stabilnego miejsca zamieszkania, źródła dochodu, ani powiązań społecznych. W tym czasie Skarżąca z rodziną miała kontakt jedynie z krewnymi i przyjaciółmi mieszkającymi na B. Zdaniem Strony ma ona nieograniczony obowiązek podatkowy od kwietnia 2022 roku. Według podatkowego prawa B. Skarżąca miała nieograniczony obowiązek podatkowy na Białorusi do 3 lipca 2022 r. (183 dni pobytu poza terytorium B. w roku kalendarzowym, art. 17 Kodeksu Podatkowego B.). Zgodnie z wewnętrznym prawem B. Strona miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na B. do 16 października 2021 r. (ust. 4 art. 17 Kodeksu Podatkowego B.).

Do 2022 roku Strona rozliczała podatki wyłączne na terytorium B.. Od kwietnia 2022 roku rozlicza podatki tylko na terytorium Polski. W paszporcie Skarżąca ma wpisane miejsce zameldowania na terytorium B. za 2021 rok. W historii zatrudnienia także ma wpisane, że pracowała na terytorium B. od 2017 roku, a od 18 maja 2020 roku przebywała na urlopie macierzyńskim.

Strona nie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku 2021 (od 16 października 2021 r.). W poprzednich latach w ogóle nie przebywała na terytorium Polski.

Skarżąca dokładnie nie wie, czy suma osiąganych przez nią przychodów przekroczy kwotę 85 528 zł. Strona świadczy pracę na rzecz podmiotu polskiego od 7 kwietnia 2022 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Stronie przysługuje "ulga na powrót" w rozliczeniach podatkowych?

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej "ulga na powrót", ponieważ w 2021 r. rodzina nie miała w Polsce podstawy prawnej, środków finansowych oraz innych przesłanek dla stabilnego zamieszkania.

W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r. Organ uznał stanowisko przedstawione przez Stronę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 152, art. 21 ust. 39, ust. 43 i ust. 44, art. 3 ust. 1a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa") oraz art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13, art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), że w celu skorzystania z preferencji podatkowej, tj. tzw. "ulgi na powrót" spełnione muszą być wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 u.p.d.o.f.

Następnie, po przywołaniu art. 1, art. 2 ust. 1-3, art. 3, art. 17, art. 18, art. 20, art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 192) oraz art. 195 ust. 1 pkt 9, art. 229 ust. 7, art. 240, art. 242, art. 243 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 519 ze zm.) Dyrektor wskazał, że wobec literalnego brzmienia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w tym w szczególności zestawiając brzmienie lit. a) i b) w art. 21 ust. 43 pkt 3 ww. ustawy podnieść należy, że w przypadku tzw. "ulgi na powrót" powinniśmy mieć do czynienia z jedną z dwóch kategorii podatników "powracających", tj. z podatnikiem, który we wcześniejszym okresie miał określone w lit. b) miejsce zamieszkania lub posiada np. Kartę Polaka wymienioną w lit. a), czyli uzyskał ją wcześniej - najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. W szczególności, mając na względzie unormowania dotyczące przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka Dyrektor wskazał, że podatnik, który posiada Kartę Polaka (art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ww. ustawy) to osoba, która ma przyznaną i ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Karta jest przyznawana w drodze decyzji przez właściwy organ, a może stracić ważność z mocy prawa lub może zostać unieważniona stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych.

Wobec powyższego Dyrektor wskazał, że Strona nie spełniła warunku posiadania Karty Polaka wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w momencie przeniesienie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadała Karty Polaka.

Jak wynika z opisu sprawy Skarżąca nie spełniła również pozostałych warunków wskazanych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w ocenie Organu Strona nie spełniła warunku wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem, na gruncie opisanego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora, nie przysługuje Stronie prawo do skorzystania z tzw. ulgi na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak Karty Polaka w momencie przeniesienia miejsca zamieszkania z B. do Polski.

Pismem z dnia 6 stycznia 2024 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną z 12 grudnia 2023 r. zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak Karty Polaka w momencie przeniesienia miejsca zamieszkania z B. do Polski.

W związku z powyższym Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie ma wątpliwości, że do momentu uzyskania Karty Polaka, czyli do 24 lipca 2022 nie mogła przysługiwać jej ulga na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z treści art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika ten fakt, że podatnik mający Kartę Polaka musi uzyskać ją wcześniej - najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski.

Skarżąca podniosła, że w momencie uzyskania Karty Polaka w roku 2022 była podatnikiem, ten status trwa w czasie. Jej mój ośrodek interesów życiowych został przeniesiony do Polski w roku 2022.

Strona wskazała, że od 2020 roku na B. nie ma możliwości złożenia wniosku o przyznanie Karty Polaka. Natomiast jej przodkowie ze strony ojca to Polacy. Ten fakt potwierdza zaświadczenie z archiwum, które udało się znaleźć dopiero w 2021 roku.

W ocenie Skarżącej, wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego przedmiotowa skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni (a w konsekwencji prawidłowego zastosowania w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym) przewidującego zwolnienie (tzw. ulga na powrót) art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. w kontekście uzależnienia preferencji w nim przewidzianej od tego, że (m.in.) podatnik posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, które zostało określone w tym przepisie (o czym stanowi art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f.).

Zdaniem Organu interpretacyjnego, zastosowanie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienia uzależnione jest od tego, że podatnik posiada (w szczególności) Kartę Polaka, co oznacza, że uzyskał ją najwcześniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Taką interpretację wskazanego przepisu Organ wywiódł z literalnego brzmienia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w tym w szczególności zestawiając brzmienie lit. a oraz lit. b w art. 21 ust. 43 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności, mając na względzie unormowania dotyczące przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka wskazać należy, zdaniem Organu interpretacyjnego, że podatnik, który posiada Kartę Polaka (art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ww. ustawy) to osoba, która ma przyznaną i ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Karta jest przyznawana w drodze decyzji przez właściwy organ, a może stracić ważność z mocy prawa lub może zostać unieważniona stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych. Z racji tego, że w momencie przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadała Karty Polaka, należało, zdaniem Organu interpretacyjnego, stwierdzić, że Skarżąca nie spełniła warunku posiadania Karty Polaka. W momencie przeniesienia w kwietniu 2022 r. miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Skarżąca nie posiadała Karty Polaka, pozytywna decyzja o przyznaniu Skarżącej Karty Polaka została wydana w dniu 24 lipca 2022 r. z datą od 24 lipca 2022 r.

Zdaniem Skarżącej, z treści art. 21 ust. 43 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wynika, że podatnik, mający Kartę Polaka musi uzyskać ją wcześniej, najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Zdaniem Skarżącej nie ma wątpliwości, że do momentu uzyskania Karty Polaka, czyli do 24 lipca 2022 r., Skarżącej nie mogła przysługiwać ulga na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. Jednakże w momencie uzyskania Karty Polaka w 2022 r. Skarżąca była podatnikiem i ten status trwa w czasie. Skarżąca podniosła również, że od 2020 r. na Białorusi nie ma możliwości złożenia wniosku o przyznanie Karty Polaka, co więcej wskazała również na przewidujący zasadę in dubio pro tributario przepis art. 2a O.p.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej. Odniesienie się do wskazanej kwestii należy poprzedzić przywołaniem zasadniczych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Otóż, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44;

Zgodnie z art. 21 ust. 39 u.p.d.o.f. przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3) podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b) miał miejsce zamieszkania:

- nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

- na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2,

oraz

4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji prawnej było zachęcenie osób mieszkających za granicą do powrotu na stałe do Polski. Jak bowiem wynika z Oceny Skutków Regulacji do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1532) - https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=1532

"1. Jaki problem jest rozwiązywany? !. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) Istotą problemu jest: (...) 4. Zwiększenie atrakcyjności Polski jako miejsca przeniesienia rezydencji podatkowej (...) (...) Ad. 4 Zwiększenie atrakcyjności Polski jako miejsca przeniesienia rezydencji podatkowej: Cel ten realizowany jest poprzez: (...) wprowadzenie nowej ulgi tzw. ulgi na powrót, (...) Efektem tych zmian będzie stworzenie konkurencyjnego środowiska podatkowego skłaniającego tę grupę podatników do relokowania rezydencji podatkowej na terytorium Polski.". Przedmiotowa ulga została wprowadzona w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f., jednocześnie warunki jej stosowania zostały zawarte w art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f.

Z perspektywy celu wprowadzenia przedmiotowej regulacji, którym jest zwiększenie atrakcyjności Polski jako miejsca przeniesienia rezydencji podatkowej, skutkujące powrotem podatników do kraju (i docelowym zwiększeniem wpływów podatkowych od tej grupy podatników), nie ma uzasadnienia dla zawężającej wykładni przedmiotowej regulacji stanowiącej preferencję. Zawężająca wykładnia rzeczonej regulacji, skutkująca ograniczeniem jej zastosowania, zmniejszałaby bowiem atrakcyjność Polski jako miejsca przeniesienia rezydencji podatkowej i co za tym idzie ograniczałaby grupę podatników (osób fizycznych) decydujących się na "powrót do kraju"/zmianę rezydencji podatkowej (i co za tym idzie zmniejszałaby docelowe, długofalowe wpływu, które należałoby się spodziewać, od tej potencjalnej, dodatkowej, grupy podatników).

Odnosząc się do samej treści przepisu art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że przewiduje on szereg warunków, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. Niektóre z tych warunków odnoszą się do przeszłości (odpowiedni czasownik w czasie przeszłym) – dotyczy to art. 21 ust. 43 pkt 2, pkt 3 lit. b oraz pkt 5 u.p.d.o.f. Inne warunki natomiast odnoszą się do teraźniejszości (odpowiedni czasownik w czasie teraźniejszym) – dotyczy to art. 21 ust. 43 pkt 1, pkt 3 lit. a, pkt 4 u.p.d.o.f. W przypadku warunków odnoszących się do przeszłości ustawodawca definiując okres, który należy wziąć pod uwagę, odsyła do zdarzenia prawnego polegającego na zmianie miejsca zamieszkania – dotyczy to art. 21 ust. 43 pkt 2 oraz pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. lub nie odsyła do tego zdarzenia – dotyczy to art. 21 ust. 43 pkt 5 u.p.d.o.f. (gdzie mowa o braku korzystania "uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia"). W przypadku warunków odnoszących się do teraźniejszości ustawodawca w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a oraz pkt 4 u.p.d.o.f. definiując okres, który należy wziąć pod uwagę, nie odsyła do zdarzenia prawnego polegającego na zmianie/przeniesieniu miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie w przypadku warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca ustanawia warunek wiążący (bieżące/obecne) podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tym, że nastąpiło ono w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania.

Należy zatem stwierdzić, że w ramach jednej jednostki redakcyjnej (art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f.) ustawodawca wprowadził różne warunki (dotyczące podatnika) odnoszące się do przeszłości albo teraźniejszości, odnoszące się do zdarzenia prawnego polegającego na zmianie miejsca zamieszkania albo nieodnoszące się do tego zdarzenia prawnego. Uwzględniając wnioski płynące z wykładni systemowej (umiejscowienia przepisów w ramach jednostki redakcyjnej, tj. ust. 43 art. 21 u.p.d.o.f.) stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ustawodawca w ramach art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f. definiując stosowny warunek nakazuje uwzględnić zdarzenie prawne polegającego na zmianie miejsca zamieszkania, wyraża to wprost w treści przepisu wskazując na to zdarzenie. W sytuacji, gdy – tak jak w przypadku analizowanego w niniejszej sprawie – przepisu art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. wprowadzającego warunek posiadania (m.in.) Karty Polaka, ustawodawca w żaden sposób nie odwołał się do zdarzenia prawnego polegającego na zmianie miejsca zamieszkania, nie należy wywodzić, że takie odwołanie w treści tego przepisu, wbrew jego literalnemu brzmieniu, jest w nim zawarte.

Tym samym, skoro zgodnie z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że podatnik posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, spełnienie wynikającego z tego przepisu warunku posiadania (m.in.) Karty Polaka nie jest uzależnione od tego, że stan ten (posiadania) nastąpi w ściśle określonym momencie definiowanym poprzez zdarzenie prawne polegające na zmianie miejsca zamieszkania. Tym samym, wbrew temu co wskazał Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od tego, że podatnik posiada Kartę Polaka najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski.

Ze wskazanego przepisu, jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze, "z treści art. 21 ust. 43 pkt 3 [lit. a – dopisał Sąd] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika ten fakt, że podatnik, mający Kartę Polaka musi uzyskać ją wcześniej – najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski" (co czyni Jej zarzut zasadnym). W przepisie tym w ogóle nie ma odesłania (w przeciwieństwie do innych przepisów – patrz wyżej) do zdarzenia prawnego polegającego na zmianie miejsca zamieszkania. Stąd nie można stwierdzić, że przewidziany w tym przepisie warunek posiadania (m.in.) Karty Polaka zakłada konieczność jej uzyskania i posiadania najpóźniej na moment przeniesienia przez Podatnika miejsca zamieszkania. Stałoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, byłoby to również wbrew wnioskom płynącym z analizy całej jednostki redakcyjnej (art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f.) jako takiej.

W ocenie Sądu, w celu skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. zwolnienia, podatnik musi spełnić przewidziany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. warunek, czyli "posiadać" w szczególności Kartę Polaka (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków), co oznacza, że najpóźniej przed końcem pierwszego roku podatkowego (z czterech następujących po sobie lat podatkowych), za który podatnik chce korzystać ze zwolnienia, winien ją posiadać. Jeżeli zatem podatnik w roku X zmieni miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i (najpóźniej) w tym roku będzie posiadać Kartę Polaka (przy spełnieniu pozostałych warunków), to zwolnieniem będzie mógł objąć przychody (wskazane w przepisie, do odpowiedniej wysokości itd.) w roku X (od początku roku) oraz w trzech kolejnych latach albo w roku X+1 oraz w trzech kolejnych latach. Jeżeli natomiast podatnik zmieni miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku X, lecz Kartę Polaka uzyska dopiero w roku kolejnym, to zwolnieniem będzie mógł objąć przychody (wskazane w przepisie, do odpowiedniej wysokości itd.), przy spełnieniu pozostałych warunków, w roku X+1 (od początku roku) oraz w trzech kolejnych latach.

Uzasadnieniem dla wskazanej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. jest brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 152 in fine u.p.d.o.f. oraz sama konstrukcja podatku dochodowego. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca przesądził, że zwolnienie dotyczy przychodów podatnika "w czterech kolejno następujących po sobie latach podatkowych, licząc od początku, roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego". Zwrócić przy tym uwagę należy, że data zmiany miejsca zamieszkania przesądza jedynie o roku podatkowym, za który przychody podlegać będą zwolnieniu (jest to rok, w którym doszło do zmiany miejsca zamieszkania albo rok następny), nie stanowi natomiast terminu, na który warunek posiadania w szczególności Karty Polaka musi być spełniony. Zwolnienie dotyczy przychodów w okresie "od początku roku" (w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania) albo "od początku roku następnego" pod warunkiem (m.in.) posiadania w szczególności Karty Polaka. Warunek "posiadania" w szczególności Karty Polaka winien zostać spełniony najpóźniej w roku podatkowym, w którym podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia, gdyż wówczas "posiada" Kartę Polaka, jak tego wymaga art.21 ust. 1 pkt 152 w zw. z ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., jednocześnie zwolnienie stosowane jest "od początku [wyrazy "od początku" podkreślone przez Sąd] roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku [wyrazy "od początku" podkreślone przez Sąd] roku następnego". Zwolnieniem są objęte zatem przychody "od początku" roku zmiany miejsca zamieszkania albo "od początku roku następnego".

Wskazana wykładnia umożliwia skorzystanie ze zwolnienia również przez tych podatników, którzy zmienią miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod koniec danego roku i w efekcie staną się posiadaczami Karty Polaka w roku kolejnym (proces uzyskiwania Karty Polaka jest, co oczywiste, rozciągnięty w czasie). Przyjęcie innej wykładni (zmierzającej do uznania, że warunek posiadania w szczególności Karty Polaka winien zostać spełniony najpóźniej przed upływem w roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) skutkowałoby tym, że w zależności od tego, czy podatnik zmienił miejsce zamieszkania na początku roku, czy też pod koniec roku (przy takim samym okresie oczekiwania na Kartę Podatnika) mógłby skorzystać z preferencji lub nie.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w konstrukcji podatku dochodowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozważań na temat stosowania klauzuli GAAR (które to rozważania mają na tyle uniwersalny charakter, że można je odnieść do niniejszej sprawy) w wyroku z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1227/23 "[z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po [dacie przypadającej w trakcie roku podatkowego – dopisał Sąd". Jeżeli ustawodawca zwolnieniem podatkowym objął przychody dotyczące całych lat, w szczególności również całego roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkana, to z perspektywy zastosowania wskazanego przepisu nie ma znaczenia to, kiedy – w trakcie danego roku podatkowego – warunki przewidziane w art. 21 ust. 43 zostają spełnione, pod warunkiem, że spełnienie wszystkich warunków następuje przed upływem roku, za który podatnik chce skorzystać ze zwolnienia. Z końcem bowiem tego roku dochodzi do powstania (zaktualizowania się) zobowiązania podatkowego i wówczas – w związku z spełnieniem wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia odnoszonego do całego roku – dochodzi do zwolnienia dochodu (przychodu) na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. i innych przepisów z nim powiązanych.

Końcowo Sąd zauważa, że nie dostrzegł w przywołanych przez Organ interpretacyjny regulacjach ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 192) – art. 1, art. 2 ust. 1-3, art. 3, art. 17, art. 23 ust. 1 i 3 tej ustawy, regulacji, które uzasadniałyby przyjęcie, że art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b należy interpretować w ten sposób, że spełnienie przewidzianego w tym przepisie warunku wymaga, ażeby podatnik uzyskał ją najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Wskazane regulacje nie odnoszą się do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. Co więcej, analiza treści przywołanych przez Organ interpretacyjny przepisów ww. ustawy o Karcie Polaka (uwzględniająca wykładnię celowościową), wskazuje, że nie ma podstaw do takiej interpretacji wskazanego przepisu, jak uczynił to Organ podatkowy. Skoro bowiem z przepisów ustawy o Karcie Polaka (art. 12 ust. 2 tej ustawy) wynika, że organem właściwym w sprawie przyznania Karty Polaka jest obok konsula właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wnioskodawca, także wskazany wojewoda (w przypadku, o którym mowa w ust. 4), to należy uznać, że ustawodawca dopuścił, że procedurę przyznania Karty Polaka można przeprowadzić w Polsce, już po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski.

Zauważyć należy, że zgodnie z §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 października 2017 r. w sprawie wyznaczenia wojewody właściwego w zakresie prowadzenia postępowań o przyznanie lub przedłużenie ważności Karty Polaka (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2522) z właściwości wojewodów wymienionych w § 1 w sprawach, o których mowa w § 1 (tj. m.in. przyjmowania wniosków o przyznanie oraz wydawania decyzji w tych sprawach), mogą skorzystać obywatele m.in. Republiki B. (obok obywateli U., Federacji Rosyjskiej albo osób posiadających w tych państwach status bezpaństwowca). Trudno byłoby w tym przypadku zaakceptować sytuację, w której prawodawca z jednej strony dopuściłby do prowadzenia postępowania o przyznanie Karty Polaka na terytorium RP, która niejednokrotnie (o ile nie z reguły) jest inicjowana przez ubiegającą się osobę dopiero po zmianie miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z drugiej strony natomiast uzależnił stosowanie zwolnienia od podatku (m.in. dla osób posiadających Kartę Polaka) od tego, że taka karta została uzyskana najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. W ten sposób ustawodawca podatkowy (przy przyjęciu interpretacji zaprezentowanej przez Organ interpretacyjny) pozbawiłby preferencji podatkowej osoby, które po zmianie miejsca zamieszkania na terytorium kraju zainicjowały procedurę przyznania Karty Polaka (mimo że prawodawca przewiduje zainicjowanie tej procedury w kraju). W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę na to, że Skarżąca wskazała w skardze, że "od 2020 roku na B. nie ma możliwości złożenia wniosku o przyznanie Karty Polaka". W tym kontekście zaproponowana przez Organ interpretacyjny wykładnia przepisów w istotny sposób ograniczyłaby (lub wręcz nawet uniemożliwiłaby) skorzystanie z przedmiotowej preferencji przez podatników, którzy uprzednio mieli miejsce zamieszkania na Białorusi. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla takiej wykładni przepisów, w szczególności biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją naruszył przepis prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności oznaczać to będzie, że Organ interpretacyjny przyjmie, że w celu skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. zwolnienia, podatnik musi spełnić przewidziany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. warunek, czyli "posiadać" w szczególności Kartę Polaka (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków), co oznacza, że najpóźniej przed końcem pierwszego roku podatkowego (z czterech następujących po sobie lat podatkowych), za który podatnik chce korzystać ze zwolnienia, winien ją posiadać

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi.