Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 129/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2455/16 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2455/16, oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniach [...] marca oraz [...] kwietnia 2011 r. pracownicy Urzędu Celnego w Pruszkowie przeprowadzili kontrolę podatkową w [A] w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym za okres od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Kontrolujący ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik nabywał, a następnie odsprzedawał olej opałowy lekki oraz olej napędowy przeznaczony do celów opałowych Ekoterm Plus, klasyfikowany do kodu CN 27101945. Zakup oleju z obniżoną stawką podatku akcyzowego w kontrolowanym okresie wyniósł 1 734 900 litrów, co zostało potwierdzone w toku kontroli u dostawców oleju. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i była dokumentowana fakturami sprzedaży bądź paragonami fiskalnymi. Pobierane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane były na fakturach sprzedaży lub na oddzielnych dokumentach. Po przeanalizowaniu wszystkich pobranych przez podatnika oświadczeń kontrolujący stwierdzili, że część z nich nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 405 371 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., uprawniających do zastosowania stawki akcyzy według art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik UC decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 11 943 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że określenie zobowiązania podatkowego zostało dokonane wobec tej ilości oleju opałowego, w stosunku do której brak było dowodów potwierdzających jego sprzedaż na cele grzewcze, a co za tym idzie brak było podstaw do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W trakcie postępowania ustalono, że w październiku 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego m.in. na rzecz dwóch osób nieżyjących (łącznie 353 litrów), jednego podmiotu nieistniejącego (1495 litrów); w stosunku do jednego kupującego brak było możliwości identyfikacji osoby składającej oświadczenie (700 litrów); wobec innego – przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło prawdziwości złożonych oświadczeń (3007 litrów); ponadto sprzedano 1000 litrów oleju napędowego dla celów opałowych, co do których nie przedstawiono oświadczenia potwierdzającego zakup na cele grzewcze.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w październiku 2009 r. dokonał sprzedaży 6 555 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, bez uzyskania wymaganej prawem treści i formy oświadczeń uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji wobec podatnika powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu stosuje się – zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym – stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. 1.822 zł/1.000 litrów wyrobu.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy oświadczeń, Dyrektor IC stwierdził, że podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące liczby, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) możliwe jest tylko po uzyskaniu oświadczenia, które zawiera wskazane w ustawie dane i jest poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, olejów opałowych, paliw opałowych, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

Organ podkreślił, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odbierania na bieżąco od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dołączenia ich do kopii faktur, paragonów lub Innych dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego. Oświadczenia te powinny być kompletne i rzetelne na moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub złożone zawiera braki formalne lub jest nierzetelne, organ podatkowy nie bada stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia. Organ nie bada też, czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym, może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora IC organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie, dołożył wszelkich starań celem identyfikacji nabywców oleju opałowego, wykorzystując w tym celu ogólnodostępne bazy danych, np. stronę Głównego Urzędu Statystycznego www.stat.gov.pl, wyszukiwarkę wpisów na stronie www.ceidg.gov.pl. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz jako narzędzie służące m.in. do sprawdzenia poprawności nr NIP stronę www.kalkulatory.gofin.pl, w celu potwierdzenia istnienia osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009 r., na rzecz których strona dokonała transakcji sprzedaży. W zakresie dotyczącym nabywców oleju opałowego – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zwrócono się z wnioskiem do Wydziału Zwalczania Przestępczości izby Celnej w Warszawie oraz do Sekcji Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w Pruszkowie o sprawdzenie w bazie PESEL oraz Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe, istnienia nabywców oleju opałowego, na rzecz których Podatnik dokonał transakcji sprzedaży w badanym okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009 r. Ponadto organ I instancji podjął działania mające na celu potwierdzenie transakcji nabycia oleju opałowego na cele opałowe, w tym celu wezwał nabywców, do potwierdzenia nabycia oleju opałowego do celów grzewczych oraz potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniach, jak również uzupełnienia brakujących elementów oświadczeń przez nich złożonych. W przypadku niepotwierdzenia przez nabywcę zakupu oleju opałowego organ wezwał do osobistego stawiennictwa, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w zakresie dot. poszczególnych transakcji zakupu przedmiotowego oleju opałowego. Zgodnie z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, będącą pochodną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p., w przypadku zwróconych przez urzędy pocztowe, jako niepodjęte w terminie, przesyłek adresowanych do nabywców oleju napędowego, organ I instancji uznał zawarte transakcje sprzedaży oleju opałowego, jako potwierdzające nabycie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Ostatecznie po weryfikacji zakwestionowane zostały jedynie te transakcje nabycia oleju, co do których:

- podatnik w ogóle nie przedstawił stosownego oświadczenia dotyczącego nabycia wyrobu;

- oświadczenie złożone zostało przez podmiot fikcyjny;

- weryfikacja wykazała, że osoby, których dane widnieją na oświadczeniach z października 2009 r. zaprzeczyły by dokonywały z podatnikiem wskazanych w oświadczeniach transakcji lub figurują w stosownych rejestrach, jako osoby już w tym okresie nieżyjące.

W ocenie Dyrektora IC w niniejszym postępowaniu okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione zgromadzonymi dowodami, zeznania świadków uznano za jednoznaczne i wiarygodne, dlatego brak konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dodatkowych dowodów: opinii grafologa, ponownych przesłuchań świadków, wizji lokalnych w celu ustalenia rodzaju urządzeń grzewczych. Są to czynności zbędne również wobec faktu, że na dzień kontroli strona nie dysponowała oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, poprawnymi i pełnymi zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tzw. sankcyjne stawki akcyzy) w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki w zakresie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Zdaniem WSA, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia co do poszczególnych oświadczeń, czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku sprawdzenia oświadczeń w drodze ich weryfikacji u nabywców oraz poszukiwania przez publiczne bazy danych nabywców, co do których informacje zawarte w oświadczeniach były niewystarczające do skontaktowania się z nimi, organy podatkowe ustaliły, że część oświadczeń została sfałszowana, albowiem jako nabywcy zostały wskazane nieistniejące jednostki organizacyjne, osoby fizyczne nieżyjące w dacie zawarcia transakcji bądź osoby fizyczne, które zaprzeczyły by składały takie oświadczenia. W sytuacji gdy przedstawione przez podatnika oświadczenia nie pozwalały na weryfikację transakcji z uwagi na brak możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, organ nie miał obowiązku prowadzić dalej postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wskazany w tych oświadczeniach olej opałowy został rzeczywiście zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Procedura oświadczeń paliwowych składanych sprzedawcom przez nabywców ma umożliwić organom podatkowym efektywne wykonywanie czynności kontroli fiskalnej. Oświadczenia, które nie zawierają danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, nie spełniają swojej funkcji instrumentu kontroli fiskalnej, gdyż nie umożliwiają skutecznej kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze. Sprzedawca przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego ma możliwość ustalenia czy zawiera transakcję rzeczywiście z podmiotem, za który dana osoba się podaje. W przypadku gdy nabywcą jest podmiot gospodarczy jego istnienie można sprawdzić za pomocą powszechnie dostępnych, za pośrednictwem Internetu, rejestrów – działalności gospodarczej (CEIDG) i przedsiębiorców (KRS). Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a., sprzedawca paliwa opałowego jest zobligowany do zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu z danymi zawartymi w dokumencie potwierdzającym tożsamość nabywcy. Skarżąca w niniejszej sprawie nie udokumentowała, by w odniesieniu do wszystkich oświadczeń dochowała obowiązku weryfikacji dokumentów tożsamości nabywców.

Stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń i brak oświadczeń co do części transakcji uniemożliwiają organom podatkowym kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze. Wobec powyższego zastosowanie sankcyjnego opodatkowania do sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, w przypadku którego nie spełniono warunków formalnych związanych z uzyskaniem oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych, zgodne jest z zasadą proporcjonalności, z której wyprowadza się zakaz zbytniej restrykcyjności w sytuacji gdy dany cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki.

W rozpoznawanej sprawie organy określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. z uwzględnieniem tej ilości oleju opałowego, w stosunku do której brak było dowodów potwierdzających jego sprzedaż na cele grzewcze, a co za tym idzie brak było podstaw do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów dotyczących błędnej wykładni i przyjęcia przez organ, iż "na gruncie art. 89 ust 16 u.p.a. wystarczające dla określenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest ogólne stwierdzenie nieprawidłowości w oświadczeniach złożonych przez nabywców i zaniechanie dokonania dalszych ustaleń przeznaczenia oleju opałowego w przypadku zanegowania przez takich nabywców autentyczności podpisu". Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego.

Formułowane w skardze zarzuty oparte o naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za bezzasadne. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 o.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 o.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera treść art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne – Dyrektor IC wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p., gdyż organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony w zgodnie z art. 191 o.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, 6, 7 i 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego lub oświadczenie nabywcy, iż nie kupował oleju przeznaczonego na cele grzewcze (zaprzecza prawdziwości oświadczenia) i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczanego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

2. art. 6, 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a., polegające na:

a) błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

b) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych;

c) błędnej wykładni i przyjęciu, że określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił twierdzeń i dowodów, na które powoływał się skarżący w skardze i we wcześniejszym postępowaniu, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.;

4. art. 2, 5, 6, 21, 51, 53, 54 oraz art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny pływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym nieuwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów nabywców oleju opałowego zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, dowodu z przesłuchania świadków;

b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

e) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz pominięcie zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy postępowanie było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustaleni e stanu faktycznego sprawy;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tyko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody, pozwalające na ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

5. art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., polegające na nieuchyleniu decyzji organu podatkowego, która powinna w całości uchylać decyzję organu I instancji i umarzać postępowanie w sprawie ze względu na to, iż skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez WSA do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 12 lutego 2021 r. w oparciu o ww. przepis skierowano niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano mailowo strony postępowania.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez podatnika w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach – co do zasady – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

Jest to w okolicznościach tej sprawy tym bardziej usprawiedliwione, że skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając Sądowi I instancji inne rozumienie głównego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 89 ust. 16 u.p.a., niż to, które przyjął w swych rozważaniach WSA, oraz wskazując, że oświadczenie opałowe posiadające jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczonego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wstępnie zatem wskazać należy, że w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 7, art. 89 ust. 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego lub oświadczenie nabywcy, iż nie kupował oleju opałowego na cele grzewcze (zaprzecza prawdziwości oświadczenia), stanowi brak formalny powodujący nieważność tego oświadczenia i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadające jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczonego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dalej w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 art. 21 ust. 1 i art. 89 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ze wskazaniem, że skarżąca kasacyjnie nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, że powołane przepisy należy interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą one miały zastosowanie jedynie wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy, a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazano też na naruszenie art. 2, art. 5, art. 6, art. 21, art. 51, art. 53, art. 54 oraz art. 63 o.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów, w sytuacji gdy skarżąca kasacyjnie, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powołanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast z ust. 8 wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei ust. 9 przewiduje, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Przy czym podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. uległ nowelizacji istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o czy będzie jeszcze później mowa.

Z treści przywołanych wyżej regulacji wynika zatem, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por., m.in. wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, LEX nr 1556503).

Na podstawie art. 89 ust. 5 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, było zatem uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powodowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Innymi słowy dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi wynikające z art. 89 ust. 16 u.p.a. musiały być spełnione, bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi wskazany art. 89 ust. 16 ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie miałby miejsce brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. Dla przyjęcia zaprezentowanego kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b)). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, wprawdzie dotyczył on obowiązku składania zestawień oświadczeń opałowych, jednak z uwagi na ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności, uprawnione jest skorzystanie z wykładni dokonanej przez Trybunał w tym wyroku, do interpretacji krajowych regulacji dotyczących obowiązku składania oświadczeń opałowych przez nabywców olejów opałowych lub napędowych na cele opałowe. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a.. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok TSUE C-355/14 Polichim - SS EOOD).

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści omawianych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana [...] lipca 2016 r., a wiec już po zmianie art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. Sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, dokonał jego kontroli z uwzględnieniem przesłanek znowelizowanego przepisu, jak i wskazań wynikających z przywołanego orzeczenia TSUE. Zbadał oświadczenia nie pod kątem ich wymogów formalnych, ale merytorycznie z uwzględnieniem ustalenia nabywcy oleju oraz jego rzeczywistego przeznaczenia. Zaakceptował ustalenia i oceny organów, które dokonały ich wnikliwej indywidualnej kontroli, odnosząc się do każdego z oświadczeń z osobna, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w sprawie decyzjach.

Sąd zasadnie zaakcentował, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Stwierdzić zatem należy, że z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie można w tej sytuacji potwierdzić jego autentyczności późniejszym oświadczeniem.

Nadto wskazać należy, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie stwarza bowiem preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć – podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podstawową stawką akcyzy użycia wyrobów akcyzowych, których przeznaczeniem miał być cel opałowy, a użytych niezgodnie z tym przeznaczeniem, wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (lit. a) lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (lit. b).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (por., np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1671/15, LEX nr 2417952).

Uprawniona jest zatem wykładnia przywołanych regulacji stanowiąca, że opodatkowaniu stawką podstawową akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., podlega użycie oleju opałowego, co do którego podczas postępowania nie wykazano, aby olej ten został przeznaczony nas cele opałowe. Mieści się w tym zakresie zarówno sytuacja, gdy przedstawione oświadczenia opałowe nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, jak i ustalenia jego opałowego przeznaczenia, a także przypadki sprzedaży takiego oleju bez wymaganych oświadczeń, jak i ustaleń organów, z których wynika, że podatnik zbył olej opałowy bez takich oświadczeń.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do uznania podatnikiem podmiotu, który zużył wyroby akcyzowe opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem, należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu strona wskazała zarówno na naruszenie przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności powołała naruszenie: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz 106 § 3 p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. W przedmiocie sposobu naruszenia wskazanych uregulowań powołała, w szczególności: brak niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju.

Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a który to stan faktyczny organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby doszło do naruszenia prawa w tym zakresie.

Zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1253/16, LEX nr 2499729). Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719).

W ocenie NSA, kwestionowane uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi nakreślone przez normodawcę. Zawiera ono wszystkie konieczne elementy, brak nieprawidłowości w przedstawionym stanie faktycznym, wywody prawne są konkretne i klarowne. Ocena legalności decyzji jest jednoznaczna, wskazuje dlaczego Sąd I instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, a nie uwzględnił argumentacji Spółki. Nadmienić należy, że WSA nie musi szczegółowo odnosić się do każdego z postawionych zarzutów, wystarczy, że przedstawi w tym zakresie istotę swojego stanowiska. Ważne jest też to aby uzasadnienie odnosiło się do istoty sprawy. Taki stan umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej poprzez pryzmat postawionych zarzutów.

Przypomnieć dalej należy, że istotnym elementem zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest wykazanie istotnego wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowej konstrukcji zarzutu procesowego. Nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że gdyby nie to naruszenie, to wynik byłby inny, ale należy w sposób konkretny pokazać, że gdyby WSA nie naruszył danej regulacji poprzez działanie lub zaniechanie procesowe, to rozstrzygniecie mogłoby być odmienne. Przedstawienie wpływu naruszenia procesowego ma przekonać adresata oceniającego powołany zarzut do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664, a także wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.

W tym miejscu należy poczynić istotną dla sprawy uwagę, iż nie tylko w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., brak jest wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, ale i pozostałe zarzuty procesowe mają bardzo ogólny charakter, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zarzuty te, co do zasady, są powtórzeniem zarzutów skargi. Sąd I instancji w zakresie istotnym dla sprawy zajął stanowisko w przedmiocie stawianych zarzutów, podzielając słusznie, w ocenie NSA, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Zauważyć należy, że organy podatkowe bardzo wnikliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniły w sposób dokładny wszystkie oświadczenia opałowe, dokonując oceny każdego z oświadczeń z osobna. Wskazały także, dlaczego nie można objąć preferencyjną stawką podatkową sprzedaży udokumentowanej oświadczeniami, na których widnieją jako nabywcy: podmiot nieistniejący, osoby zmarłe oraz osoby, których nie można zidentyfikować. Wyraziły także swoje stanowisko (brak preferencji podatkowej) co do przypadków sprzedaży oleju opałowego bez udokumentowania tej sprzedaży oświadczeniami.

W kontekście przypadków oświadczeń, na których widnieją jako nabywcy: osoby zmarłe oraz osoby, których nie można zidentyfikować, warto jeszcze raz przywołać treść art. 89 ust. 9 u.p.a., z którego to przepisu wynika, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Takim dokumentem jest dowód osobisty lub inny dokument stwierdzający tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Zatem sprzedawcy przysługuje prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca kasacyjnie, jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, zaniechała sprawdzania prawdziwości danych podanych w oświadczeniach. Przekonują do takiego stwierdzenia ustalone fakty dotyczące dokumentowania transakcji zbywania oleju opałowego, a mianowicie: brak oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, oświadczenia dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób nieżyjących, jak i oświadczenia dokumentujące sprzedaż tego oleju na rzecz osób, których nie można było zidentyfikować. Gdyby skarżąca kasacyjnie dokonywała aktów staranności w postaci konfrontowania danych z oświadczeń z dokumentami tożsamości z pewnością posiadałaby wtedy stosowne oświadczenia z rzetelnymi danymi. Taki stan faktyczny nie uprawnia sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W sprawie, wobec braku części dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych, organ nie miał możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Uprawnione zatem było, w okolicznościach faktycznych sprawy, przyjęcie do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, dla którego brak było udokumentowania jego sprzedaży w oświadczeniach opałowych, jako użycia tej ilości oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p. posługując się stosownymi dowodami, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 czy art. 233 § 1 i § 2 o.p. dotyczące braku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcia wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju, niepodjęcia żądanych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności w stanie magazynowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, powołana i obszernie wyjaśniona została podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd I instancji nie miał podstaw do kwestionowania działania organu w tym zakresie.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4, 106 § 3 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.