Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 120/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4, art. 14h, art. 14g
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r., nr 0115-KDWT.4011.906.2022.3.AGW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0115-KDWT.4011.906.2022.2.AW II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ"), po rozpatrzeniu zażalenia P. M. (dalej jako: "Skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 20 stycznia 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Skarżący, wnioskiem z dnia 19 października 2022 r., zwrócił się do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej. We wniosku oraz w załączniku do wniosku Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego dotyczący specyfiki prowadzonej przez niego działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego. Wskazał, że ma zamiar skorzystać z 5-procentowej stawki podatkowej w podatku dochodowym (tzw. ulgi IP Box). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący we wniosku o interpretację zadał pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT;

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze, b) zakup i użytkowanie samochodu, c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wezwał Skarżącego pismem z dnia 15 grudnia 2022 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na szereg pytań organu w zakresie oprogramowania i okoliczności związanych z tą działalnością. W wezwaniu tym, w pkt 2 lit. b, wezwał Skarżącego m.in. do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i wskazania, czy w ramach działalności Skarżący samodzielnie prowadził (prowadzi albo będzie prowadzić) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skarżący udzielił odpowiedzi pismem dnia 22 grudnia 2022 r. Odpowiadając na powyższe pytania stwierdził m.in., że jego działalność, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i kryteria, spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał we wniosku pytanie nr 1.

Organ uznał, że choć Skarżący odniósł się do wszystkich punktów wezwania, jednakże nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji. Dlatego też, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r., wniosek pozostawił bez rozpatrzenia.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 27 lutego 2023 r. stwierdzając, że nie ma podstaw do jego uchylenia.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia m.in. nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego, że informacje zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP Box. Skarżący zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w zaprezentowanym stanowisku nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe. Analizując przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie organ zauważył, że w opisie stanu faktycznego, również po jego uzupełnieniu, nie wskazano jednoznacznie, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128, dalej jako: "ustawa o PIT") – kwestia ta została natomiast objęta zadanym we wniosku pytaniem oznaczonym nr 1. W ocenie organu w konsekwencji - przy takim sposobie sformułowania wniosku - zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności - intencją Skarżącego jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie organu udzielone odpowiedzi nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez niego pytań. Skarżący, w uzupełnieniu odpowiedzi na wezwanie, nie wyjaśnił przedmiotu wniosku. Nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie o prowadzenie prac rozwojowych. W opisie sprawy, w odpowiedzi na wezwanie, brak było jednoznacznego stwierdzenia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe). Zadał pytanie właśnie w celu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na nie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska w tym zakresie), chcąc wyjaśnić tę kwestię jako okoliczność faktyczną stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia.

Organ przytoczył obszerne fragmenty udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi stwierdzając, że w niektórych z nich zaprezentował "własne stanowisko", "własne zdanie" lub "opinie" oraz wyraził on wątpliwości, co do swojego stanowiska bo "(...) nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo rozwojową". To oznacza, że odpowiedzi Skarżącego nie składały się na niebudzący wątpliwości stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) lecz stanowiły wyraz jego wątpliwości interpretacyjnych w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo – rozwojowej. Udzielone przez Skarżącego odpowiedzi, w których wyraził on wątpliwości co do swojego stanowiska, organ uznał za "wymijające i niekonkretne".

W skardze wniesionej do Sądu Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 3, art. 14e § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 15 grudnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie 20 stycznia 2023 r.

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując, co do istoty sporu swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podane Sąd uznaje za zasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, stała się kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że zadane we wniosku sporne pytanie dotyczyło tego, czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 30ca ustawy o PIT, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W ocenie organu Skarżący w udzielonych odpowiedziach na zadane pytania nie doprecyzował przedmiotu wniosku. Brak było jego jednoznacznych odpowiedzi, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy jest pracą rozwojową. W jego ocenie kwalifikacji opisanych czynności jako prac rozwojowych powinien dokonać samodzielnie Skarżący. Kwalifikacja ta powinna być elementem przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku. Brak jednoznacznej odpowiedzi przede wszystkim co do tej właśnie kwestii uznał organ za brak wyczerpującego ustosunkowania się Skarżącego do wezwania o uzupełnienie wniosku, co skutkowało pozostawieniem jego wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Z kolei zdaniem Skarżącego, powyższe wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowi przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się we wniosku. Przerzucenie na wnioskodawcę odpowiedzi na to pytanie jest działaniem niedopuszczalnym i stanowi naruszenie przepisów wskazanych w skardze.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem kwestii, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., I SA/Łd 77/23; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21; wyroki WSA w Kielcach: z z 9 lutego 2023 r., I SA/Rz 721/22 i z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21; wyrok WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r.; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1475/21; wyroki WSA w Gliwicach: z 29 marca 2022 r., I SA/Gl 1544/21; z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21), jak i znajduje potwierdzenie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 19 stycznia 2023 r., II FSK 1069/22 dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, że Sąd podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach, to w swoich dalszych wywodach posłuży się również argumentacją tam wskazaną.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji.

Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nieustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć wyłącznie do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było rozstrzygnięcie, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Powyższe jasno wynikało z postawionych przez Skarżącego pytań, z treści jego wniosku i udzielonych wyjaśnień.

Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżący we wniosku opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile mogło odnosić się do dodatkowego doprecyzowania tej działalności w kontekście ww. definicji, należałoby ocenić jako uzasadnione, to jednak wezwanie dotyczące wskazania, czy w ramach działalności Skarżący samodzielnie prowadził (prowadzi albo będzie prowadzić) badania naukowe lub prace rozwojowe stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Organ domagał się w istocie od Skarżącego udzielenia odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu. Domagał się aby to Skarżący samodzielnie uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Skarżącego stało się, niebudzącym wątpliwości, elementem tego stanu faktycznego.

Jest oczywiste, że Skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. Wypowiedź Skarżącego co do tego, czy jego działanie, opisane we wniosku, może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było kluczowe zagadnienie, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (tak postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku Skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a przeciwnie - chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. W trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie można było żądać od Skarżącego ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

Ponadto Sąd zauważył, że – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - Skarżącemu wskazano, iż w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu taka analiza, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest niemożliwa. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Tymczasem organ nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie ulgi IP Box. Stanowisko organu jest nietrafne.

Rzeczywiście, prawne kryteria i przesłanki skorzystania z preferencji w zakresie ulgi IP Box są zawarte w definicjach znajdujących się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Oczywiście nie można też zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Jednak wbrew stanowisku organu, a zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą wynikającą z ww. judykatów, którą Sąd podziela, w zakresie kompetencji organu do udzielenia interpretacji mieści się dokonanie analizy działalności Skarżącego pod kątem spełnienia kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jego kompetencja nie jest ograniczona wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, obowiązkiem organu było udzielenie żądanej interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 ustawy o PIT, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Zaznaczyć nadto trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło w żadnym razie prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził przedmiotową kwestię, o którą wprost pytał, lecz jedynie mogło odnosić się do ewentualnego sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej przez niego działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawionoby wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ nie mógł uchylić od obowiązku udzielenia odpowiedzi na przedstawioną przez niego wątpliwość.

Twierdzenie organu o wymijającej i niekonkretnej, niekompletnej odpowiedzi Skarżącego odnoszącej się do istoty kluczowego pytania, na które Skarżący sam oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ - a nie Skarżący - uchylił się od ustosunkowania do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska Skarżącego.

Sąd ponadto zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, iż odpowiedź Skarżącego na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były - w ocenie organu - niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, co zostało omówione i wyjaśnione w m.in. w utrzymanym w mocy postanowieniu z dnia 20 stycznia 2023 r. Organ uznał zatem zawartą w nim argumentację za prawidłową i ją podtrzymał. W postanowieniu z dnia 20 stycznia 2023 r., na str. 6-7 (ale także w zaskarżonym do Sądu postanowieniu na str. 9) organ przytoczył wybrane pytania i kwestionowane fragmenty udzielonych przez Skarżącego odpowiedzi. Końcowo stwierdził, że Skarżący w odpowiedziach nie dokonał skutecznego doprecyzowania okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwiłoby wydanie organowi interpretacji. Także i to stanowisko organu jest nietrafne.

Sąd dostrzega, że działanie organu w ramach trybu z art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 4 O.p. pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności Skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jednocześnie oczekiwał od Skarżącego zajęcia samodzielnego i jednoznacznego stanowiska, czy spełnia te przesłanki. Motywy zaskarżonego postanowienia od początku koncentrowały się na kluczowym, istotnym zdaniem organu aspekcie sprawy, tj. że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej ulgi, określanej potocznie jako ulga IP Box, nie będzie podlegać jego ocenie merytorycznej. To Skarżący miał udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie. Odpowiedź tę powinien był uczynić elementem stanu faktycznego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sam uznał m.in.: że nie ma kompetencji do takiej oceny w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; że musiałby dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Wbrew powyższemu w wezwaniu o doprecyzowanie wniosku postawił szereg pytań jednak merytorycznych, tak "(...) aby ustalić jaki rodzaj prac Pan wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce". Udzielone na nie odpowiedzi organ poddał następnie ocenie. Tylko niektóre zakwestionował.

Podjęte w takiej sytuacji działania organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. uznać należy za niekonsekwentne i pozorne, gdyż w gruncie rzeczy służące tylko wzmocnieniu argumentacji organu do uchylenia się od zajęcia własnego stanowiska, w razie stwierdzenia, jeśli nie braku odpowiedzi, to co najmniej niekonsekwencji, niejasności czy braku jednoznaczności odpowiedzi. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie narusza tym samym też art. 210 § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia w sposób wewnętrznie niespójny.

Organ uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy – od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, naruszył art. 14b § 3 O.p. Organ w istocie przerzucił ciężar swojego obowiązku, a więc oceny charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności opisanej we wniosku, właśnie na Skarżącego.

Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której wyniki przedstawi w tym akcie, albo, o ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie Skarżącego o uzupełnienie wniosku, przyjmując wszakże, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się: wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł).