Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 385/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146 w związku z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 15 ust. 1,2,  art. 29a ust. 1,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji I. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.784.2023.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Fundacji I. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Fundacja, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 5.03.2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.784.2023.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

W dniu 1.12.2023 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej w ramach Projektu dotacji z KE, PARP oraz potencjalnego dofinansowania CPPC,

( prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Projektu.

Wniosek Strona uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19.02.2024 r.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Fundacja przystąpiła do Konsorcjum, którego Liderem jest W. S.A. W. S.A. złożył w Programie Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki - Środowisko sprzyjające innowacjom wniosek o dofinansowanie pn. "[...]". Projekt działa pod nazwą [...] i jest finansowany ze środków publicznych w ramach dotacji z Komisji Europejskiej (dalej: KE) oraz będzie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP), a także potencjalnie z Centrum Projektów Polska Cyfrowa (dalej: CPPC). Dla celu realizacji ww. Projektu została zawarta Umowa Konsorcjum o Nr [...] (dalej: Umowa), w której W. S.A. został wyznaczony jako Lider Konsorcjum, działający przed KE, PARP i CPPC w imieniu własnym i na własną rzecz oraz w imieniu reprezentowanych przez siebie, 21 innych podmiotów zwanych dalej jako Partnerzy Projektu, łącznie jako Członkowie Konsorcjum. Wnioskodawca jest z 21 Partnerów Projektu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że umowa konsorcjum nie stanowi spółki w rozumieniu przepisów prawa handlowego oraz cywilnego, ani odrębnego podmiotu o charakterze gospodarczym, które mogłyby zostać uznane za powołanie odrębnego podmiotu gospodarczego lub wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiada osobowości prawnej oraz nie podlega rejestracji.

Umowa konsorcjum została zawiązana w związku z realizacją projektu pt.: "[...]" (dalej: Projekt). Celem Projektu jest zorganizowanie kompletnego ekosystemu kompetentnych instytucji zdolnych do udzielania eksperckiego wsparcia transformacji cyfrowej na D. (małych i średnich przedsiębiorstw, spółek o średniej kapitalizacji oraz jednostek administracji publicznej).

Projekt ma na celu realizację wszystkich celów szczegółowych [...], oferując 4 kluczowe kategorie działań:

1) budowanie systemów i networking,

2) budowanie potencjału wiedzy cyfrowej,

3) działania transformacyjne – testowanie przed inwestycją,

4) możliwości finansowania.

Ponadto, Projekt ma na celu także unowocześnienie istniejącego C. (D.) do standardów E. w celu zapewnienia pełnego zestawu usług wspierających lokalny sektor prywatny i publiczny w ich transformacji cyfrowej.

Biorąc pod uwagę złożony charakter procesów transformacji cyfrowej, kluczowe znaczenie ma zapewnienie długoterminowego wsparcia. Dzięki podniesieniu [...]. do [...]., Projekt stworzy szanse i warunki do kontynuacji rozszerzenia tego typu wsparcia w przyszłości.

Realizacja Projektu przewidziana jest na 3 lata. ([...]) E. (E.) ma na celu szerokie rozpowszechnienie wykorzystania wszystkich możliwości cyfrowych zgodnie ze wszystkimi celami szczegółowymi ([...]) programu [...].

Przedmiotem działalności Konsorcjum jest:

1) wsparcie przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych w zakresie modernizacji sposobu wytwarzania już istniejących produktów lub świadczenia już istniejących usług,

2) wsparcie przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych w zakresie metod wytwarzania nowych produktów lub nowych usług,

3) wsparcie w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania organizacji dzięki wykorzystaniu najnowocześniejszych rozwiązań cyfrowych.

W dalszej części wniosku opisano warunki umowy konsorcjum.

Lider, realizując postanowienia Umowy Konsorcjum, wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie do KE, którego efektem jest zawarta umowa z KE (dalej: umowa o dofinansowanie) - umowa o dotację Projekt [...]. W ramach umowy o dofinansowanie została przyznana pomoc finansowa w wysokości 2 527 745,49 EUR, co stanowi 50,00% kosztów kwalifikowalnych Projektu.

Lider złożył wniosek o dofinansowanie z PARP, w wyniku którego w przyszłości zostanie podpisana UMOWA O DOFINANSOWANIE – [...] FUNDUSZE EUROPEJSKIE DLA NOWOCZESNEJ GOSPODARKI [...] (FENG). W ramach dofinansowania wnosi o przyznanie pomocy finansowej w wysokości 6 166 356,62 zł (przyznana kwota dofinansowania). Dofinansowanie z PARP przeznaczone zostanie na realizację kosztów Projektu w części dot. małych/ średnich przedsiębiorstw. Druga część dofinansowania ze środków krajowych potencjalnie zostanie uzyskana z Centrum Projektów Polska Cyfrowa (CPPC z programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC) oraz przeznaczona na realizację projektu w części związaną z administracją publiczną.

Strona wyjaśniła, że suma dofinansowania ze środków z PARP oraz z CPPC będzie stanowiła 50,00% kosztów kwalifikowalnych Projektu. W konsekwencji, suma dotacji wynikająca z: umowy o dofinansowanie zawartej z KE, dofinansowania z PARP oraz potencjalnego dofinansowania z CPPC będzie pokrywać w całości koszty realizacji Projektu.

W ramach Konsorcjum Fundacja oferuje doradztwo w zakresie identyfikacji optymalnych źródeł dofinansowania oraz budowanie projektu Klienta. Przeprowadzenie analiz wykonalności projektu oraz opracowanie kompletnej dokumentacji aplikacyjnej.

Wnioskodawca nie podjąłby się udziału w Projekcie, gdyby nie otrzymał dofinansowania na realizację Projektu. Otrzymane z KE oraz przyszłe z PARP i CPPC dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na pozostałą działalność Fundacji (niezwiązanego z Projektem) i nie może skutkować osiągnięciem przychodów. Zatem realizacja świadczeń po stronie Fundacji odbywać się miała bez wynagrodzenia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Fundacja udzieliła odpowiedzi na szczegółowe pytania organu sformułowane w 32 punktach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Strona zadała organowi dwa pytania.

Pytania 1. Czy otrzymane w ramach Projektu dotacje z KE oraz PARP, a także przyszłe potencjalne dofinansowania z CPPC podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT?

Pytanie 2. Czy Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Projektu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca uznała, że:

1. otrzymane w ramach Projektu dotacje z KE oraz PARP, a także przyszłe potencjalne dofinansowania z CPPC nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT,

2. Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Projektu.

W uzasadnieniu stanowiska nr 1 Skarżąca argumentowała, że otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację ww. Projektu. Nie ma możliwości zmiany przeznaczenia otrzymanych środków w ramach dofinansowania. Klientami będą małe i średnie przedsiębiorstwa. Odbiorcy ww. działań są więc określeni w sposób ogólny, a nie zindywidualizowany. W tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach Projektu czynności za odpłatne dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 570 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymane dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania Projektu. Pomimo, że koszty wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń w ramach realizacji Projektu finansowane są z otrzymanego dofinansowania, to jednak dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowi ono bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu. Wysokość dofinansowania jest niezależna od ilości uczestników. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, kto będzie odbiorcą komunikatów wytworzonych w ramach Projektu. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana wyłącznie w oparciu o koszty Projektu. Zatem dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu ma charakter kosztowy, tj. służy pokryciu kosztów jego realizacji. Dofinasowanie nie odnosi się zatem do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny. Reasumując, zdaniem Strony czynności realizowane przez Fundację w ramach realizacji Projektu nie mają ani konkretnego odbiorcy, ani ustalonej ceny (są bezpłatne dla uczestników), w związku z tym otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu nie ma wpływu na cenę świadczeń wykonywanych w Projekcie.

W zakresie stanowiska nr 2 Fundacja wyjaśniła, że aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związek taki nie występuje. Środki, pochodzące z dofinansowania w ramach Projektu, przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów tego Projektu. Działania te finansowane są z dotacji, której nie można w tym przypadku uznać za wynagrodzenie, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 5.03.2024 r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że stanowisko, które Strona przedstawiła we wniosku w zakresie:

( niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej w ramach Projektu dotacji z KE, PARP – jest nieprawidłowe;

( prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Projektu – jest nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej w ramach Projektu dotacji z KE oraz PARP, bowiem, jak Strona wskazała w uzupełnieniu wniosku, nie bierze udziału w części projektu dotyczącego działań finansowanych przez CPPC, w związku z tym kwestie finansowe związane z rolą CPPC nie dotyczą Wnioskodawcy.

DKIS wyjaśnił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie DKIS w odniesieniu do otrzymanego przez Fundacje dofinansowania (dotacji z KE oraz z PARP) w części, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach zadań [...] oraz [...], istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez Fundację dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów (MŚP).

Zdaniem DKIS, w analizowanym przypadku, mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Po stronie Fundacji otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Klientów.

W ocenie DKIS w zakresie realizacji przez Stronę zadań w ramach Projektu, wykonywanych na rzecz Klientów mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu wystąpią konkretne czynności realizowane przez Stronę na rzecz konkretnego beneficjenta (Odbiorcy). W zakresie tych zadań będzie występował konkretny odbiorca realizowanych przez Stronę świadczeń, a wykonywane przez działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ uznał także w analizowanym przypadku nie występuje natomiast sytuacja, w której otrzymywane od KE oraz PARP środki finansowe mają/będą miały na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie dają/nie będą dawały się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać wg organu, że otrzymywane przez Stronę środki finansowe od KE, PARP nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując organ uznał, że środki finansowe otrzymane od KE oraz PARP, w części przypadającej na czynności realizowane w Projekcie przez Stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 DKIS wyjaśnił że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy Strona wykorzystują/będą wykorzystywać nabywane w ramach projektu towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów ponoszonych z tytułu realizacji ww. Projektu służących do realizowanych przez stronę zadań. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w całości, zarzucając organowi:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1). art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że Strona w zakresie realizacji dofinansowanego Projektu otrzymuje dofinansowanie z KE oraz PARP rozumiane jako wynagrodzenie za zlecone zadania, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

2). art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że otrzymana kwota dofinansowania z KE oraz PARP w część przysługującej Stronie zaliczana jest do podstawy opodatkowania, bowiem stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT;

3). art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Projektem,

- pomimo że Strona wyraźnie wskazała, że dofinansowanie w ramach Projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji Projektu, a rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Stronę skarżącą w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków;

- otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości, natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach Projektu,

- a ponadto zakupy dokonywane przez Stronę skarżącą nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, w szczególności naruszenie przepisu:

1) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. z art. 14h (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późń. zm., dalej jako: O.p.), poprzez uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym ani w orzecznictwie.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe,

2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski, iż dofinansowanie z KE oraz PARP jest wynagrodzeniem wypłacanym w zamian za realizację zleconych Skarżącej zadań, dla których można skonkretyzować cenę. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację ww. Projektu. Nie ma możliwości zmiany przeznaczenia otrzymanych środków w ramach dofinansowania. Klientami będą małe i średnie przedsiębiorstwa. Odbiorcy ww. działań są więc określeni w sposób ogólny, a nie zindywidualizowany. W tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach Projektu czynności za odpłatna dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 lub/i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm. dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy Skarżącej.

Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić, że wynikają one z prawa unijnego, jak i implementującego określone jego normy, prawa krajowego. Zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak z kolei stanowi przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (EU:C:2001:629), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

TSUE opowiedział się za opodatkowaniem tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu wykonanej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Zdaniem NSA (por. wyrok z dnia 8.11.2023 r. sygn. akt I FSK 275/23, CBOSA) aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., w sprawie C-144/02, Komisja przeciwko RFN, (EU:C:2004:444), Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy.

W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasadnicze zarzuty skargi podnoszą naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na uznaniu, że otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu.

Zaznaczyć należy, że nie jest sporny fakt świadczenia przez Skarżącą usług, których odbiorcami są ostateczni beneficjenci, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi (usługi są świadczone nieodpłatnie).

Kluczowe w sprawie jest to, że otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. W sprawie będącej przedmiotem sporu zysk/wynagrodzenie, które zwykle pozwala na osiągnięcie zysku w działalności gospodarczej w tym przypadku w ogóle nie występuje.

Dotacja zatem, nie ma na celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowi finansowanie całości Projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Otrzymana zapłata, aby podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania powinna być konsekwencją wykonania świadczenia; wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego konkretnego świadczenia. Dotacja może więc podlegać VAT jeżeli jest, w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację skargi, opartą o stan faktyczny przedstawiony we wniosku iż otrzymane dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania Projektu (kwota dofinansowania odpowiada sumie zaplanowanych wydatków). Pomimo, że koszty wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń w ramach realizacji Projektu finansowane są z otrzymanego dofinansowania, to jednak dofinansowanie to – wbrew stanowisku organu - nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (usługi są świadczone nieodpłatnie). Stanowi ono bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu. Wysokość dofinansowania jest niezależna od ilości uczestników. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, kto będzie odbiorcą świadczonych usług wytworzonych w ramach Projektu. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana wyłącznie w oparciu o koszty Projektu. Wszystkie świadczenia w Projekcie są realizowane nieodpłatnie. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika że dopiero po zakończeniu Projektu możliwe będzie określenie, ile podmiotów (Klientów) skorzystało z niego. Sąd podziela stanowisko Strony, że ustalenie kosztów realizacji usług, po zakończeniu Projektu, nie jest tożsame ze skonkretyzowaniem ceny za świadczenie zrealizowane wobec danego Klienta. W ocenie Sądu, dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu ma charakter kosztowy, tj. służy pokryciu kosztów jego realizacji. Dofinansowanie nie odnosi się zatem do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny.

Reasumując, zdaniem Sądu trafne jest stanowisko Skarżącej, że czynności realizowane przez Fundację w ramach realizacji Projektu nie mają ani konkretnego odbiorcy, ani ustalonej ceny (są bezpłatne dla uczestników), w związku z tym otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu nie ma wpływu na cenę świadczeń wykonywanych w Projekcie. Błędne jest natomiast stanowisko organu, że dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stronę na rzecz Odbiorców. Nie istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez Stronę dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów. Dotacje, co wynika z opisu stanu faktycznego, nie są przeznaczone na sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej to jest świadczenie konkretnych usług. Nie można zatem przyjąć, że środki finansowe otrzymane z KE oraz PARP, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie Projektu stanowią należności za świadczone przez Stronę usługi. Powyższe wynika również z odpowiedzi na pytanie nr 10 przedstawione przez Stronę w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku. Skarżąca wyjaśniła, że środki finansowe nie są przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty podniesione skardze w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT są zasadne.

Reasumując, w ocenie Sądu otrzymane dotacje są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie są dopłatą do wynagrodzenia z tytuły świadczonej usługi, mają zatem charakter kosztowy a nie sprzedażowy. Dofinansowanie w niniejsze sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników.

Wnioski DKIS nie wynikają ze stanu faktycznego opisanego w wniosku o interpretację.

Dodać również należy, że świadczenie usług realizujących cele polityki społeczno-gospodarczej państwa, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 21.03.2024 r. sygn. akt I FSK 53/24, CBOSA).

Beneficjenci Projektu, będący małymi i średnimi przedsiębiorstwami, otrzymujący wsparcie w ramach Projektu, korzystają w tej sytuacji z pomocy publicznej de minimis. Tym samym niniejsza forma tak realizowanego dofinansowania ma de facto charakter pomocy publicznej de minimis. Nie można jej w tej sytuacji uznać za mającą charakter działalności gospodarczej, gdyż działanie Strony w ramach realizacji Projektu, nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi bowiem w przypadku tego finansowania o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację zysków, gdyż na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom) na korzyść wszystkich). Działanie takie nie jest charakterystyczne dla typowego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który poniesione koszty świadczenia powiększa o marżę zysku, a ponadto w ramach określonej działalności konkuruje z innymi usługodawcami (dostawcami). Nie można się przy tym zgodzić ze organem, że Strona świadcząc na rzecz konkretnych beneficjentów zindywidualizowane usługi, otrzymuje za to wynagrodzenie od osoby trzeciej. To "wynagrodzenie", stanowi bowiem jedynie zwrot kosztów usług poniesionych w celu realizacji Projektu, co nie jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej, mające na celu generowanie zysku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu (określonych zadań w ramach Projektu) Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co również nie jest elementem swoistym dla działalności gospodarczej, lecz dla działalności w sferze publicznej, będącej pod kontrolą publiczną.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, a zatem też nie wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków na nabycie towarów i usług dotyczących projektu. Nie są one bowiem wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania w VAT.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 listopada 2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Zatem wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla że w zbliżone zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania tutejszego Sądu w wyroku z dnia 25.07.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 145/24, którego argumentacją posłużoną się również w niniejszym wyroku.

Reasumując DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ zobligowany jest wydać interpretację, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W punkcie II wyroku Sąd na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego tj. 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.