Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 338/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 października 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.31.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. W. (dalej wskazywanego jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 października 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 27 lutego 2023 r., określającą stronie:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2019 r. w wysokości 2.432 zł i za kwiecień 2019 r. w wysokości 4.995 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń 2019 w kwocie 1.294 zł i za luty 2019 w kwocie 910 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W badanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa K. w zakresie sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, że podatnik dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towaru o nazwie fix drożdżowy, na łączną kwotę netto 349.922,40 zł, VAT: 80.482,15 zł, wystawionych przez PPHU A. (NIP [...]). Według organu, transakcje opisane na przedmiotowych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak bowiem ustalono, wskazany na fakturach dostawca nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, towar nie istniał fizycznie (nie został wytworzony na żadnym etapie obrotu) a zasadniczym celem transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Jednocześnie organ zakwestionował wystawione przez podatnika faktury, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru (dalej: WDT) na rzecz dwóch niemieckich firm: 1)E., [...] G. [...],[...]; 2) O., [...],[...] L., [...]. Zdaniem organu, skoro firma podatnika nie dokonała w rzeczywistości nabycia spornego towaru, to nie mogła nastąpić jego dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa do Niemiec.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę: 80.482 zł, oraz zawyżył wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów według stawki VAT 0% na łączną sumę 367.474 zł W pozostałym zakresie podatek należny oraz podatek naliczony ujęty w ewidencjach zakupu VAT oraz ewidencjach sprzedaży VAT za 2019 r. nie został zakwestionowany przez organ podatkowy I instancji.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z 27 lutego 2023 r. określił podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2019 r. w łącznej wysokości 2.204 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2019 r. w łącznej kwocie 7.427 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 87 i art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej "uptu") oraz reguł postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 9 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku ponownej oceny zebranych dowodów organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze a zawarte przez stronę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw fixu drożdżowego stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT.

Oceniając transakcję z firmą A. organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że dostawy towarów udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca a wystawione przez kontrahenta dokumenty były nierzetelne i miały na celu jedynie uwiarygodnienie obrotu. Organ przedstawił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, kładąc nacisk na wyniki przeprowadzonej wobec firmy A. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27sierpnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: 1) od kwietnia do grudnia 2018 r.; 2) za I, II i III kwartał 2019r. oraz X i XI 2019 r. W rozstrzygnięciach tych opierając się na zgromadzonych dowodach stwierdzono jednoznacznie, że A. P. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych nie stwierdzono faktycznego przemieszczania towaru o nazwie fix drożdżowy. Fikcyjny charakter spornych transakcji potwierdzały n/w okoliczności:

1) z dokumentów rejestracyjnych firmy nie wynika, aby podatnik w swojej działalności zajmował się jakąkolwiek produkcją, zwłaszcza produkcją fixu drożdżowego. W bazie CEiDG figurowały zapisy dotyczące przedmiotu działalności w zakresie: sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów oraz napojów bezalkoholowych, jak też świadczenia różnego rodzaju usług budowlanych.

2) A. P. w oświadczeniu z 12.07.2018 r. wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w O. przy ul. [...], gdzie miał wynajmować magazyn o powierzchni 80 m2. Ustalono, że pod tym adresem znajduje się budynek jednorodzinny oraz garaż wolnostojący, należący do innej osoby, która w pisemnym oświadczeniu poinformowała, że pod tym adresem A. P. tylko odbierał korespondencję, poza tym nie korzystał z jego nieruchomości. Następnie A. P. oświadczył, że ze względu na konieczność ustawienia kilku kontenerów, nie mógł prowadzić działalności w O., w związku z tym wskazał, że znalazł odpowiednie miejsce na terenie gminy B., jednak teren ten nie posiada żadnego adresu. Z właścicielem terenu miał zawartą umowę jedynie ustną i obowiązywała ona dopóki płacił za teren. Po likwidacji działalności zabrał kontenery i sprzedał je. Obecnie nie pamięta komu, nie ma kontaktu z właścicielem terenu i nie jest w stanie wskazać miejsca jego pobytu. Nie posiada również dokumentów potwierdzających zakup czy sprzedaż kontenerów i nie był w stanie określić od kogo nabył kontenery i komu je sprzedał. W kolejnym piśmie wskazał jedynie, że teren ten znajduje się w T. nr [...]. Tymczasem, jak ustalono, działka pod tym adresem należy do P., jest to działka szlakowa zabudowana torami, a z wyjaśnień P. wynika, że nigdy nie zawierano umów z A. P. na wynajem tego terenu. A. P. nie posiada żadnych faktur, ani potwierdzeń zapłaty za wynajem jakichkolwiek nieruchomości dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiada także żadnych rachunków za prąd, wodę, centralne ogrzewanie czy telefon. Brak faktur za wywóz śmieci czy korzystanie z różnych mediów. Brak tego typu oczywistych wydatków, które ponosi każda firma, jest dowodem na to, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej;

3) z wyjaśnień A. P. z 17.02.2020 r. oraz 30.04.2020 r. wynika, że zajmował się on produkcją fixu drożdżowego, którego recepturę sam stworzył. Jest to mieszanina mąki, stabilizatorów i wzmacniaczy smaku oraz drożdży suchych w odpowiednich proporcjach, w zależności do czego ma ona służyć. Sam przygotowywał finalny produkt mieszając składniki w odpowiednich proporcjach. Etykiety sam projektował i drukował. Żadne procedury jakościowe nie były wdrażane. Wskazał, że nabywane przez niego zarówno ciasto drożdżowe wyrób liofilizowany jak i fix drożdżowy były jedynie półproduktem potrzebnym do produkcji swojego wyrobu. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył on jednak żadnej receptury dotyczącej opracowanego przez siebie fixu drożdżowego. Nie wskazał, jakie ma wykształcenie i doświadczenie w produkcji fixu drożdżowego. Z analizy faktur zakupu wynika, że nie kupował żadnej mąki, stabilizatorów czy wzmacniaczy smaku. Nie ponosił również żadnych wydatków na zakup jakichkolwiek środków czystości (płyny, ściereczki, rękawiczki itp.), których zakup wydawałby się oczywisty ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej i zachowanie niezbędnych warunków sanitarnych. Zakład A. P. nie znajduje się również w rejestrze zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej. A. P. nie okazał żadnych orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych, które powinna posiadać każda osoba pracująca w styczności z żywnością. Nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie jakiegokolwiek sprzętu potrzebnego do prowadzenia działalności. Brak dowodów zakupu oraz sprzedaży wagi, śrutownika, mieszalnika i wago- workownicy. Brak również dowodów zapłaty za kupione i sprzedane urządzenia. A. P. nie posiada faktur zakupu opakowań przemysłowych, w które miał być pakowany fix drożdżowy;

4) z wyjaśnień składanych przez A. P. wynika, że do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał telefon, który służył do kontaktów z kontrahentami i składania zamówień. Natomiast komputer i drukarka były wykorzystywane do wystawiania faktur i etykiet oraz przeglądania internetu w poszukiwaniu klientów. W trakcie prowadzonego postępowania nie okazano żadnej faktury zakupu telefonu i komputera z drukarką. Brak również faktur za usługi telefoniczne i dostęp do Internetu. Brak jakichkolwiek umów w tym zakresie. W dokumentach firmy nie stwierdzono żadnych faktur zakupu papieru do drukarki, czy chociażby tonera lub usług serwisowych. Podatnik nie przedłożył także żadnego dowodu sprzedaży sprzętu komputerowego w związku z likwidacją działalności. Poza tym z wyjaśnień kontrahentów wynika, że zamówienia składane były pod numerami telefonów, które zostały zgłoszone przez K. K., E.1 sp. z. o. o. oraz A.1 sp. z o.o. (wcześniej K.1 sp. z o.o.);

5) A. P. nie był właścicielem żadnego z dwóch pojazdów, które wskazał jako wykorzystywane w działalności - pojazdy o nr rej [...] i [...]. Nie okazał żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że faktycznie wykorzystywał te pojazdy w działalności gospodarczej (brak umowy zakupu, czy wynajmu). Nie okazał również żadnych dokumentów sprzedaży tych pojazdów. Ustalono, że pojazdy te nigdy do niego nie należały. Ostatnim nabywcą pojazdu o nr rej. [...] była inna osoba. Natomiast z dokumentów pojazdu o nr [...] wynika, że sprzedawcy tego pojazdu nie figurują w żadnej bazie danych, ich dane osobowe i adresowe są nieprawdziwe. Nie stwierdzono obowiązkowych badań technicznych ani dokumentów dot. obowiązkowych ubezpieczeń pojazdów. Nie stwierdzono też korzystania z innych firm przewozowych. Poza tym fix drożdżowy na fakturach był sprzedawany w ilościach 800 kg - 900 kg, podczas gdy dopuszczalna ładowność pojazdów wynosiła 630 kg.

6) A. P. w swojej działalności wykorzystywał rachunek bankowy, który nie należał do niego lecz do innej osoby. Na rachunek ten wpływały zapłaty za faktury sprzedaży. Nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do tego rachunku, co zostało potwierdzone przez bank. Rachunek ten widniał także na fakturach wystawionych przez firmę W. sp. z o. o. oraz C. (podmioty, w których K. K. również wystawiał faktury dot. fixu drożdżowego);

7) program komputerowy Rachmistrz GT, przy wykorzystaniu którego tworzone były rejestry sprzedaży i zakupów, nigdy nie był udostępniony A. P. Podatnik nigdy nie figurował w bazie klientów programu do wystawiania faktur C.1 S.A., którym posłużył się do wystawiania faktur w kontrolowanym okresie. Z ustaleń wynika, że ten sam program wykorzystywany był również do wystawiania faktur m.in. w firmach: E.1 sp. z o. o., W. sp. z o. o. czy w firmie C. U.;

8) A. P. w rzeczywistości nie dysponował środkami finansowymi na prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę. W 2015 r. wykazał on zerowy dochód, a po półtora roku prowadzenia działalności osiągnął stratę. W zeznaniu za 2017 r. wykazał bardzo niski dochód (poniżej 1.000 zł), co wskazuje, że w rzeczywistości nie miał środków na finansowanie działalności gospodarczej, w której wielkość kosztów (zakupów) dochodziła do 2 mln zł w 2018 r. i ponad 1 mln w 2019 r. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że nikt nie prowadziłby firmy, z której nie można się utrzymać;

9) na podstawie deklaracji rocznej na podatek dochodowy PIT4R za 2018 ustalono, że firma A. P. zatrudniała 3 pracowników, natomiast w 2019 r. jednego. Według złożonych informacji PIT-11 był to K. K. i pani I.S. W trakcie kontroli A. P. wyjaśnił, że zatrudniał 3 pracowników na 1/8 etatu z myślą o rozwoju firmy, lecz nie udało mu się zrealizować zaplanowanych celów i rozwiązał z nimi umowę o pracę. Pracownicy nie byli związani z działalnością produkcyjną. Z wyjaśnień wynika, że pracownicy nie mieli wyszczególnionego stanowiska. Zajmowali się opracowaniem materiałów reklamowych oraz rozwozem zamówionego towaru dla klientów w Z. i B.1. Były to wyłącznie artykuły nabiałowe. Sprawą produkcji i dystrybucji fixu drożdżowego zajmował się osobiście A. P. bez pomocy pracowników. Odnośnie trzeciego pracownika, A. P. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Nie okazał również żadnych umów o pracę, ani innych dokumentów dotyczących stosunku pracy, czy jego rozwiązania. Z wyjaśnień A. P. wynika, że to on zajmował się dostawą artykułów nabiałowych, a innym razem twierdził, że zajmowali się tym jego pracownicy. Urząd Skarbowy w B. ustalił, że A. P. nigdy nie prowadził żadnej firmy, a wystawione PIT-11 dla pracowników miały tylko za zadanie uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym kwoty wynagrodzenia wskazane w PIT-11 są niewiarygodnie niskie. Wynika z nich, że K. K. i pani I.S. pracowali w 2018 r. za wynagrodzenie miesięczne w wysokości 262 zł brutto, a w 2019 r. 127 zł brutto.

10) wyjaśnienia złożone przez A. P. na temat prowadzonej działalności były ogólnikowe, często sprzeczne, bądź w ogóle ich brakowało. Nie potrafił on wskazać osób, z którymi dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, sprzętu czy innych urządzeń. Wskazał, że ceny negocjował z pracownikami, ale nazwisk nie pamięta, innym razem twierdził, że ustalenia dotyczące transakcji dokonywał z panem B.S. wspólnikiem spółki E.1 z o. o. Nie można dać wiary takim wyjaśnieniom, gdyż te spółki nie zatrudniały pracowników, a zatem nie mógł z nimi negocjować.

11) w procederze istotną rolę odgrywały powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział. Jak ustalono, od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r. spółka A.1 sp. z o. o. (wcześniej K.1 sp. z o.o.) sprzedawała fix drożdżowy do firmy PPHU A., a ten z kolei sprzedawał fix drożdżowy do firmy E.1 sp. z o. o. oraz do firmy T. W. (K.). Od sierpnia 2018 r. schemat ten uległ zmianie. A.1 sp. z o.o. (K.1 sp. z o. o.) zaczęła jako producent wytwarzać najpierw ciasto drożdżowe luz wyrób liofilizowany, a od 2019 r. wyrób piekarski typu fix luz produkt liofilizowany. Produkty te spółka z o.o. A.1 (K.1 sp. z o.o.) sprzedawała do firmy E.1 sp. z o. o. Spółka E.1, występująca jako pośrednik, sprzedawała wyżej wskazane produkty do firmy A. P. Następnie A. P. rzekomo przerabiał ciasto drożdżowe i wyrób piekarski poprzez dodanie mąki, stabilizatorów i wzmacniaczy smaku na fix drożdżowy i już jako producent z powrotem sprzedawał towar m. in. do firmy E.1 sp. z o. o., do firmy K. oraz dla firmy C. Firma podatnika sprzedawała fix drożdżowy dla niemieckiej firmy E. w G., której właścicielem jest K. K. Kwoty podatku należnego wynikające ze sprzedaży były wykazywane przez podatnika jako WDT opodatkowane stawką 0%. Natomiast kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupów poczynionych w PPHU A. były wykazywane w deklaracjach VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Przy czym K. K. na przestrzeni kilku lat zajmował się wystawianiem faktur z tytułu sprzedaży fixu drożdżowego, zmieniając tylko nazwy firm z K.1 sp. z o. o. w 2015 r. na E.1 sp. z o. o. w 2017 r. i 2018 r., potem na PPHU A. w 2018 r. i 2019 r. i w końcu na C. w 2019 i 2020 r. Znikoma sprzedaż artykułów nabiałowych wykazana przez A. P. miała tylko uwiarygodnić sprzedaż fixu drożdżowego, która odbywała się na znacznie większe kwoty i na etapie firmy podatnika miała generować zwrot VAT. W rzeczywistości stwierdzono, że faktury sprzedaży fixu drożdżowego są transakcjami łańcuchowymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Urząd Skarbowy w B. ustalił, że wszystkimi tymi operacjami zajmował się K. K., a A. P. mu w tym pomagał. Faktury sprzedaży wystawione przez A. były wystawione w znacznej mierze przez K. K., który wystawiał również faktury sprzedaży w firmie W. sp. z o. o. oraz E.1 sp. z o.o. K. K. pojawia się również na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę C., pomimo iż nie jest on pracownikiem tej firmy. W postępowaniu ujawniono, jakie funkcje i w których firmach pełnił A. P. oraz K. K. Otóż: A. P. - wspólnik, prezes zarządu oraz pracownik spółki A.1 sp. z o.o. (wcześniej K.1 sp. z o. o.); K. K. - właściciel E. oraz PHU E.2, ponadto prokurent samoistny oraz prezes zarządu w spółce E.1 sp. z o.o., prezes zarządu w spółce W. sp. z o. o., pracownik firmy A., pracownik A.1 sp. z o. o. (wcześniej K.1 sp. z o. o.).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby wskazał na zeznania złożone przez podatnika w charakterze strony (w dniach: 18.08.2020 r. i 14.04.2022 r.). Z dowodów tych wynikało, że podatnik: współpracę z A. nawiązał telefonicznie (nie pamiętał przy tym dokładnie okoliczności nawiązania współpracy), nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nigdy też nie spotkał osobiście A. P., zamówień w jego imieniu dokonywała jego żona A. W., natomiast z firmy A. przyjmował je C. U., który również dostarczał towar, nie pamiętał środka transportu, jakim towar przywożono (według niego było to małe auto dostawcze), rozładunku dokonywali jego pracownicy - magazynierzy, fakturę otrzymywał on razem z towarem, poza fakturą nie posiadał żadnych dodatkowych dowodów zakupu, firmę A. P. weryfikował w CEiDG każdorazowo przy dostawach, wcześniej szukał informacji w internecie, fix drożdżowy nabywał do dalszej odsprzedaży, opisując towar wskazał, że fix drożdżowy jest wykorzystywany w piekarnictwie, ciastkarstwie, w branży piekarniczej, nie korzystał on z tego produktu, nigdy nie sprawdzał tego produktu pod kątem składu, właściwości czy posiadania certyfikatu niezbędnego do produkcji i rozprowadzania na rynek spożywczy fixu drożdżowego.

Na okoliczność współpracy z firmą A. przesłuchano w charakterze świadków: A. W. (żonę podatnika), C. U. oraz pracowników firmy podatnika (magazynierów): J. L. i J. S. A. W. do protokołu przesłuchania zeznała m.in., że decyzję o rozszerzeniu asortymentu o fix drożdżowy podjęła wspólnie z mężem, że zamówień towaru dokonywała sama, że rozmawiała tylko z przedstawicielem handlowym C. U., że nigdy ona ani jej mąż nie rozmawiali z A. P. Wskazała również, że zna osobiście C. U. i K. K.

Konfrontując treść zeznań podatnika i jego żony z okolicznościami wynikającymi z wyjaśnień A. P. z 31.01.2019 r., Dyrektor Izby wskazał na liczne sprzeczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu. Otóż: 1) A. W. zeznała, że C. U. przyjechał do nich pod koniec 2017 r., i od tego okresu trwała współpraca w zakresie handlu fixem drożdżowym, tymczasem umowa w tej sprawie była podpisana już w grudniu 2016 r., 2) podatnik twierdzi, że zakup "fixu drożdżowego" zaproponował mu C. U., z kolei A. P. wskazał, że nabywców szukał w internecie, 3) według podatnika towar dostarczał również C. U., A. P. natomiast oświadczył, że sam dostarczał towar do N., z kolei A. W. wskazała, że najpierw przyjeżdżał młody chłopak, potem pan w średnim wieku i C. U., 4) podatnik wskazał, że C. U. był przedstawicielem firmy A., czego A. P. nie potwierdził i nie wskazał na C. U. jako swojego pracownika.

Z kolei C. U. zeznał, że w firmie A. był zatrudniony na 1/8 etatu jako przedstawiciel handlowy. Wskazał, że po towar przyjeżdżał do magazynu w B., ale generalnie towar był mu dowożony do W. Zakładu produkcyjnego nie widział. Towar przywoził do firmy K. Odbywało się to raz na tydzień, czasami dwa razy w miesiącu, w zależności od zamówienia. Odnośnie samego towaru "fix drożdżowy" zeznał, że producentem była firma A. Rynków zbytu szukał wszędzie. Nie jest mu znana osoba, która jest pomysłodawcą tego towaru. Nie był przy produkcji, nie ma pojęcia, czy sprzedaż fixu drożdżowego jest objęta certyfikatem lub pozwoleniem. Końcowo zeznał, że zna K. K., z którym współpracował wcześniej. Zna zarówno podatnika, jak i K. K. od wielu lat również na gruncie prywatnym.

Dostawy towarów potwierdzili także obaj pracownicy podatnika. J. L. zeznał, że fix drożdżowy przyjeżdżał w ilości 1-1,5 palety pakowany po 20-25 kilo na karton. Przywoził go dostawca, którego nie zna z imienia i nazwiska, było ich dwóch albo trzech. Jeden z nich, C.1 był kiedyś dostawcą K. Przywozili towar raz, maksymalnie dwa razy w tygodniu. Towar przechowywany był na hali, czasem w tym samym dniu był już sprzedawany. Nie pamięta treści etykiet. Nie ważył towaru, przeliczał tylko kartony, nie pamięta, z czym sprawdzał ilości, czy to były faktury czy WZ. Nigdy nie zaglądał do tych kartonów, nie wie co było w środku. Z kolei J. S. zeznał, że nazwy firmy A. nie kojarzy, ale kojarzy towar. Był to fix drożdżowy, oznaczony dużą etykietą w opakowaniach po 20 kg. Wraz z towarem otrzymywał dowód dostawy. Głównie patrzył na oznaczenie towaru i jego ilość. Przyjmował go na podstawie deklarowanej wagi oznaczonej na kartonie, towar nie był ważony jednostkowo. Nie otwierał kartonów żeby sprawdzić zawartość, ponieważ były to opakowania jednostkowe.

Analizując powyższe dowody ze źródeł osobowych organ odwoławczy nie dał wiary okolicznościom w nich opisanym. Podkreślił ich niespójność w wielu elementach, chociażby dotyczących sposobu nawiązania współpracy, czy transportu. Ponadto, jak udowodnił NUS w B., A. P. nie mógł być producentem fixu drożdżowego, albowiem nie dysponował żadnym miejscem, w którym wykonywałby działalność, nie posiadał odpowiedniego sprzętu do produkcji fixu, nie posiadał samochodów do przewozu towarów, nie stwierdzono również zakupu odpowiednich produktów. Nawet jeżeli pracownicy podatnika, jak zeznali, nosili kartony, to nie można pomijać, że były one zamknięte i ofoliowane (poglądowe zdjęcia), do których nie zaglądali i nie sprawdzali ich zawartości, nie mogą oni zatem twierdzić, że fix drożdżowy istniał. Wątpliwości budzą zeznania C. U., które są dość ogólnikowe i niekonkretne. Świadek nie znał dokładnego adresu firmy A. (podając jedynie miejscowość jej siedziby), nie wskazał też numeru rejestracyjnego samochodu, którym woził towar. Jednocześnie z dokumentów uzyskanych od NUS w B. nie wynika, aby C. U. był zatrudniony w firmie A. jako przedstawiciel handlowy. Również podatnik nie posiada żadnego dowodu, z którego wynika, że C. U. był zatrudniony w tej firmie i był jej przedstawicielem. Niewiarygodne są także zeznania żony podatnika, że przedłożona partia towaru była fixem drożdżowym wykorzystywanym do pieczenia placków. Jak wykazało postępowanie, firma niemiecka należąca do K. K. nie nabyła od podatnika towaru (brak jego przemieszczenia), ani nie piekła żadnych placków, co wykazała niemiecka administracja skarbowa. Także czynności przeprowadzone z udziałem miejscowych piekarni wykazały, że piekarnie te nie znają i nie wykorzystują takiego produktu w swojej działalności. Co więcej podatnik nie weryfikował źródła pochodzenia towaru, wszelkie uzgodnienia z firmą A. odbywały się telefonicznie lub poprzez rzekomego przedstawiciela (C. U.). Dodatkowo, jak wynika z ustaleń NUS w B., C. U. w 2018 i 2020 r. dokonywał zakupów od firmy W. sp. z o. o., a w lutym 2021 r. także w firmie podatnika, wypełniając lukę po likwidacji firmy A. P. Dyrektor Izby zwrócił też uwagę, że K. K. był jedną z osób, które wystawiały faktury sprzedaży w firmie A., czyli w firmie, od której podatnik rzekomo nabywał sporny towar. Podatnik w swojej dokumentacji posiada fakturę z 24.04.2019 r. nr [...], wystawioną przez K. K. w imieniu firmy A. P. Wynika z tego, że K. K. wystawiał dla podatnika faktury sprzedaży w imieniu PPHU A. na "fix drożdżowy", po czym miał kupować od podatnika rzekomo wyprodukowany fix drożdżowy w tych samych ilościach, jako firma E., której był właścicielem, w ramach WDT, a potem od lutego 2019 r. firma O., w której był koordynatorem transakcji, w ramach WDT. Zdaniem organu, wprowadzenie do łańcucha transakcji firmy podatnika miało na celu uprawdopodobnienie obrotu nieistniejącym towarem, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu podatku przez stronę poprzez rozliczenie nierzetelnych faktur zakupu i wykazanie WDT do niemieckich podmiotów. Za takim wnioskiem przemawia też przeprowadzona analiza porównawcza cen zakupu i sprzedaży. Wynika z niej, że wartość WDT jest niższa od wartości zakupu brutto, co oznacza że mimo zastosowanej minimalnej marży, zyskowność tych transakcji opierała się przede wszystkim na zwrotach podatku VAT. Powyższe potwierdza również analiza złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za lata od 2014 r. do 2018 r. Wynika z niej, że w latach 2014-2016, tj. przed podjęciem decyzji o rzekomym zakupie i sprzedaży fixu drożdżowego, nie występowały u strony zwroty podatku VAT, lub występowały sporadycznie (w 2014 r. - nie wystąpiły, w 2015 r. - 4 razy, kwota łącznie 17.205 zł, 2016 r. - 4 razy, kwota łącznie 15.074 zł). Począwszy od 2017 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez stronę do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracjach VAT-7 występowała comiesięcznie w granicach powyżej 5.000 zł na miesiąc. W 2018 r. średnia miesięczna kwota zwrotu wahała się natomiast w granicach ok. 25.000 zł - 30.000 zł, co spowodowane było odliczeniem podatku naliczonego ze spornych faktur oraz wykazaną w związku z tym rzekomą sprzedażą WDT opodatkowaną 0 % stawką. Co więcej, analiza porównawcza faktur "zakupu" fixu drożdżowego z fakturami sprzedaży tego towaru wskazuje, że towar ten został "odsprzedany" w tym samym lub następnym dniu w ramach WDT do niemieckiej firmy E. oraz firmy A.2, w tej samej hurtowej ilości, która widnieje na fakturach zakupu. Zatem podatnik od początku znał "dostawcę" i "odbiorcę" rzekomego towaru, zostali oni z góry ustaleni. Oba podmioty łączyła postać K. K. Bezkrytyczna akceptacja takich okoliczności świadczy o świadomym udziale w oszukańczym procederze. W przedmiotowej sprawie brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca są pewni dokonywanej transakcji, nie występują w ogóle korekty zakupu czy sprzedaży związane, np. ze zwrotem zakupionej partii towaru.

W konsekwencji Dyrektor Izby za wykazaną uznał okoliczność, że transakcje nabycia fixu drożdżowego od firmy A. okazały się transakcjami fikcyjnymi, wobec czego zakwestionowane faktury nie mogły, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił ustalenia, iż podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw powyższych towarów na rzecz niemieckich firm: E. i O. Stwierdził, że konsekwencją oceny o fikcyjnym charakterze faktur VAT dokumentujących nabycie od A. fixu drożdżowego jest przyjecie, że również wystawione przez podatnika na rzecz kontrahentów niemieckich fraktury sprzedaży są nierzetelne w zakresie dotyczącym dostaw, mających źródło pochodzenia od A. Skoro bowiem podatnik nie zakupił kwestionowanych towarów, nie mógł ich tym samym odsprzedać na rzecz kolejnych podmiotów. Niezależnie od tego, o fikcyjności dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika świadczyły pozostałe zebrane dowody, w szczególności nie stwierdzono wiarygodnych dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru na terytorium Niemiec.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że podatnik wystawiał faktury na rzecz obu niemieckich kontrahentów komputerowo, wykazując na nich sprzedaż towaru o nazwie "fix drożdżowy" oraz symbol PKWiU 10.51.43.22 (który to symbol przypisany jest do grupy "sery i twarogi"). Cena jednostkowa towaru wynosiła 26,59 zł za kilogram. Na wszystkich fakturach umieszczone były pieczęcie zawierające nazwę firmy, jej numer VAT UE i oświadczenie o treści: "Niniejszym oświadczam, iż w dniu ... towar odebrałem osobiście. Towar został przewieziony własnym środkiem transportu do siedziby firmy w Niemczech". Na fakturach dopisywany był ręcznie numer rejestracyjny środka transportu, tj.: nr [...] w przypadku firmy E. (poza fakturą nr [...] z 24.01.2019 r., gdzie brak jest zapisów co do środka transportu) oraz nr [...] w przypadku firmy O. (poza fakturą nr [...] z 24.01.2019 r., gdzie brak jest zapisów co do środka transportu).

W toku postępowania pozyskano również informacje od niemieckiej administracji podatkowej. Z dokumentów SCAC dotyczących firmy E. wynikało, że w siedzibie tej firmy 3 stycznia 2019 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w obecności prezesa firmy K. K., który złożył wyjaśnienia w sprawie wykonywania zgłoszonej działalności gospodarczej. W wyniku oględzin lokalu siedziby tej firmy niemiecki organ poinformował, że wynajęty sklep (dawna masarnia) prezentował się w stanie surowym niewykończonym. Lada sprzedażowa umieszczona w sali sprzedaży nie była podłączona i nadal częściowo zapakowana. Instalacja elektryczna była niesprawna, gniazdka częściowo bez osłonek. W pomieszczeniu magazynowym liczne puste kartonowe pudła były ułożone w stosy prawie pod sufit. Zgodnie z informacjami prezesa, mają to być opakowania na "spody do pizzy". K. K. wyjaśniał, że towary są wypiekane w miejscu zamieszkania prezesa w Polsce, pakowane próżniowo w plastikowe rękawy i pakowane do pudełek w lokalu pod adresem siedziby. Na pytanie o transport do klientów, oznajmił, że towar zostaje odbierany z adresu przez dwóch klientów (z B.2 i F./ albo/ [...]??) w ilości około 1.000 sztuk. Płatność została dokonana "gotówką" przy odbiorze". W wyniku analizy przedłożonych przez firmę E. dokumentów niemiecki organ stwierdził, że firma nie sprzedawała spodów do pizzy tylko świeże tortille. Z faktur wynika, że wystawiane były na dwa podmioty z H. i z B.2. W pierwszym przypadku (firma z H.) ustalono, że firma ta miała zarejestrowaną działalność budowlaną do 31.12.2015 r. następnie ją wyrejestrowała i nie jest już zarejestrowana dla celów podatkowych. W drugim przypadku (firma z B.2) ustalono, że firma ta nie jest zarejestrowana do celów podatkowych. Ponadto, jak wskazał niemiecki organ podatkowy do produkcji świeżych tortilli wykorzystuje się ziemniaki, cebulę i jajka. Drożdże nie są w nich zawarte. Z dalszych informacji przekazanych przez administrację niemiecką wynikało, że K. K. był wielokrotnie i z dużym naciskiem przepytywany odnośnie tego czy prowadzony jest handel pozostałymi towarami. Odpowiedź brzmiała zasadniczo i wyraźnie "NIE"!!!. Według administracji niemieckiej, jest rzeczą niezwykłą, że w/w transakcje handlowe nie przyszły na myśl prezesowi K. K. na spotkaniu pod adresem lokalu użytkowego, siedziby. Administracja niemiecka poinformowała również, że na podstawie dokumentów nie można było udowodnić, że fix drożdżowy faktycznie został dostarczony do Niemiec i nie istnieją poza tym żadne przesłanki wskazujące na to, czy tutaj odbywa się odsprzedaż czy przetwórstwo. Ponieważ za każdym razem spody do pizzy lub raczej tortille produkowane są w Polsce, w przypadku których mógłby być on (przyp. fix drożdżowy) przetwarzany (sprzedaż tortilli - przepis nie przewiduje żadnych drożdży), raczej mało prawdopodobnym jest, że drożdże dostarczane były do Niemiec, jeżeli w ogóle drożdże były dostarczane. (...). Dodatkowo niemiecka administracja podała, że dalsze kontrole przeprowadzone w 2020 r. wykazały, że sklep jest całkowicie opuszczony i nie miały tam miejsca żadne zakupy czy sprzedaż. Tym samym nie była tam prowadzona działalność gospodarcza.

Z kolei odnośnie drugiego kontrahenta niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że O. M. prowadzi w Niemczech w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej mały sklep pod nazwa "[...]" z żywnością z Europy Wschodniej. Adres wskazany na fakturach: [...],[...] L. jest adresem zamieszkania p. O. M. Działalność gospodarczą prowadzi natomiast pod adresem: [...], [...] L. Podczas kontroli O. M. zaprzeczył istnieniu jakichkolwiek relacji biznesowych z firmą K., nie zna takiej firmy. Wskazał, że w Polsce kupił od jednej firmy tylko wędliny do swojego sklepu. O. M. nie handluje takimi towarami jak drożdże czy fix drożdżowy. Nie posiada żadnych faktur pochodzących z firmy K. Zaprzeczył też, że na okazanych mu kopiach faktur VAT wystawionych przez firmę K. widnieje jego podpis i pieczątka. Przedłożone przez niego, niemieckiej administracji podczas kontroli, pieczęcie oraz złożony podpis nie pasują do tych widniejących na fakturach. Ponadto, nie posiada on również możliwości składowania ilości towarów podanych za kwestionowanych fakturach VAT. W okazanych dokumentach tamtejsza kontrola nie stwierdziła zakupów gotówkowych oraz żadnych transakcji z firmą K.

Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że to podatniku spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie stawki 0% przy WDT. Zgodnie z ustawą, w przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego WDT lub przez nabywcę podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać m.in. dokument zawierający rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Tymczasem na fakturach WDT, wystawionych przez podatnika dane co do środka pojazdu okazały się fałszywe. I tak odnośnie pojazdu o nr [...] (którym miały być odbierane towary przez E.), ustalono, że to [...], jest to samochód specjalny z przeznaczeniem: pomoc drogowa i nie należał on do K. K., natomiast w przypadku pojazdu o nr [...] (którym miały być odbierane towary przez E.) zgodnie z bazą CEPIK pojazd taki nie istnieje, wyświetla się komunikat "brak danych".

Podatnik podczas przesłuchań, pytany na okoliczność współpracy z firmą E. wskazał, że całość działań koordynował K. K., który przyjechał do siedziby jego firmy i tam zostały omówione szczegóły transakcji odbioru fixu drożdżowego. Zamówienia ze strony E. koordynował K. K., który telefonicznie zamawiał towar i potem odbierał go swoim środkiem transportu. Na pytanie dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdów wpisywanych na fakturach podatnik wskazał, że numery te wpisywał K. K., w celu potwierdzenia, że odebrał towar własnym środkiem transportu. Podatnika nie interesowało co to za numery i nie weryfikował tego. Skonfrontowany z ustaleniami niemieckiej administracji podatkowej, podatnik odparł: "Nie potrafię się odnieść do tego. K. K. informował mnie, że w siedzibie swojej firmy w Niemczech z zakupionego fixu piecze placki i sprzedaje je innym odbiorcom na terenie Niemiec. Nie miałem podstaw by mu nie wierzyć".

Podobny schemat podatnik przedstawił w kwestii współpracy z firmą O. Wskazał między innymi, że kontakt z ww. firmą nawiązał przez K. K., który koordynował całość działań. Przywiózł do podpisania umowę, zamawiał i wywoził towar własnym środkiem transportu. Czynności weryfikacyjne firmy O. M. polegały na sprawdzeniu aktywności VIES. Z kolei żona podatnika podczas przesłuchania wyjaśniła, że wystawiała faktury na ww. firmę, oprócz sprawdzenia aktywności VIES nie była świadkiem transakcji. Przyznała, że to K. K. potwierdzał wywiezienie towaru za granicę. Wskazała jednocześnie, że pomysłodawcą handlu fixem drożdżowym był C. U., który zaproponował zarówno dostawcę, jak i odbiorcę.

Zdaniem organu, liczne nieścisłości w dokumentach oraz brak spełnienia warunków określonych przepisami prawa nie pozwalają na uznanie, że miała miejsce WDT. Podatnik nie tylko nie posiadał dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium Niemiec, lecz nie zakupił też towaru od PPHU A., ponieważ firma ta nie mogła go wyprodukować. Podatnik nie wskazał też innego dostawcy. Tak więc, nieistniejący towar nie mógł zostać przemieszczony poza granicę kraju. Zwłaszcza że pierwszy kontrahent nie prowadził działalności, a drugi zaprzeczył kontaktom z firmą podatnika. Tym samym zafakturowane przez stronę czynności, jako WDT, dla niemieckich podmiotów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 uptu.

W konkluzji organ stwierdził, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży fixu drożdżowego w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Według organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Wobec stwierdzenia, że badane transakcje nabycia i sprzedaży tworzywa fixu drożdżowego nie miały rzeczywistego charakteru (za fakturami nie podążał towar), organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji oczywista jest świadomość podatnika o nadużyciach podatkowych, co wyłączało obowiązek badania znamion tzw. "dobrej wiary".

Końcowo Dyrektor Izby odniósł się szeroko do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, został on także wnikliwie oceniony, zaś wyciągniętym na jego podstawie wnioskom nie można zarzucić dowolności, czy braku logiki. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu, polegające na błędnym przyjęciu, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nie stanowiła WDT, ze względu na brak dostawy fixu drożdżowego na terytorium Niemiec, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy skarżący dokonał WDT na terytorium Niemiec,

2) art. 42 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dokumenty, którymi dysponował skarżący, nie stanowiły wystarczających dowodów uzasadniających dokonanie przez niego WDT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tych przepisów powinna prowadzić do odmiennych wniosków,

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, polegające na błędnym przyjęciu, że dokonywany przez skarżącego sposób prowadzenia działalności gospodarczej, charakter relacji z kontrahentami świadczyły o braku dobrej wiary związanej z nabyciem i dostawą fixu drożdżowego, podczas gdy prawidłowa ocena tego przepisu, jak i realiów samej sprawy powinna prowadzić do odmiennych wniosków związanych z tym, że skarżący wchodząc w relacje ze swoimi kontrahentami wykazał się należytą starannością kupiecką oraz dobrą wiarą,

4) art. 87 uptu wskutek odmowy uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas brak jest podstaw do takiego stanowiska,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu, poprzez błędną wykładnię przepisu i stwierdzenie, że w przypadku skarżącego sporne faktury, którymi dysponował, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a dotyczyły transakcji fikcyjnych, a sam skarżący aktywnie uczestniczył w tym obiegu mając na celu wyłudzenie tzw. podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu sprzężona z prawidłową oceną realiów faktycznych sprawy powinna prowadzić do odmiennych wniosków, związanych z tym, że skarżący dochował należytej staranności kupieckiej oraz dokonując transakcji z swoimi kontrahentami działał w dobrej wierze,

6) art. 109 uptu w zakresie stwierdzenia, iż dokumentacja w zakresie obrotu fixem drożdżowym była nieprawdziwa, podczas gdy organ nie wskazał jakichkolwiek argumentów potwierdzających to stanowisko;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 122 op poprzez nieprzesłuchanie K. Z. i K. K., co stanowi sprzeczność z zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego,

2) art. 121 w zw. z art. 122 op, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także wadliwe gromadzenie materiału dowodowego przejawiające się w oparciu ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w istocie na protokole kontroli podatkowej niedotyczącej strony a firmy A.1 sp. z o. o.,

3) art. 122 op, polegające na uchybieniu zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności braku wykazania przyczyn, dla których T. W., A. W., J. S. i J. L. uznani zostali za niewiarygodnych i ograniczenie się w tym zakresie jedynie do zdawkowego stwierdzenia,

4) art. 122 op, polegające na swobodnej ocenie dowodu z zeznań T. W. i uznanie ich za niewiarygodne w sytuacji, gdy zeznania tego świadka były wewnętrznie spójne, logiczne i zgodne z pozostałym zawartym w sprawie materiałem dowodowym, czego konsekwencją było uznanie, że skarżący brał udział w tzw. wyłudzeniach podatku VAT w sytuacji, gdy ocena jego zeznań, jak i okoliczności związanych z wystawionymi przez niego dokumentami, sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez pośredników oraz zaufania, którym darzył C. U., powinna prowadzić do odmiennych wniosków,

5) art. 122 op, polegające na swobodnej ocenie dowodu z zeznań J. L. i uznaniu ich za niewiarygodne w sytuacji, gdy zeznania tego świadka były wewnętrznie spójne, logiczne i zgodne z pozostałym zawartym w sprawie materiałem dowodowym czego konsekwencją było nieuwzględnienie zeznań tego świadka związanych z tym, że świadek ten pracując jako magazynier w firmie skarżącego kilka razy w tygodniu odbierał dostawy fixu drożdżowego,

6) art. 122 op, polegające na swobodnej ocenie dowodu z zeznań J. S. i uznaniu ich za niewiarygodne w sytuacji, gdy zeznania tego świadka były wewnętrznie spójne, logiczne i zgodne z pozostałym zawartym w sprawie materiałem dowodowym czego konsekwencją było nieuwzględnienie tego, że J. S., który był zatrudniony jako kierowca magazynier w firmie skarżącego, przyjmował towar fix drożdżowy wraz z dowodem jego dostawy,

7) art. 122 op, polegające na uchybieniu zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oparciu przedmiotowej decyzji o inne rozstrzygnięcia organu podatkowego w postaci decyzji i protokołu kontroli US w B., dotyczącego PPHU A. z pominięciem zasad i dyrektyw dowodzenia w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w sposób należyty, nie uwzględniając tym samym dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, opierając przy tym treść wydanych decyzji na podstawie dowodów nie dotyczących bezpośrednio skarżącego,

8) art. 122 op, polegające na uchybieniu zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięciu dowodu z oględzin fixu drożdżowego dokonanego w toku kontroli podatkowej, podczas gdy dowód ten został przeprowadzony i utrwalony w ramach toczącego się postępowania kontrolnego,

9) art. 122 op i uznaniu za niewiarygodne zeznań C. U. w sytuacji, gdy zeznania tego świadka były wewnętrznie spójne, logiczne i zgodne z pozostałym zawartym w sprawie materiałem dowodowym a okoliczności, których ten świadek nie pamiętał, wynikały z upływu czasu,

10) art. 122 op, polegające na dopuszczeniu w postępowaniu dowodu nieprzydatnego i zwracaniu się do regionalnych piekarni, podczas gdy dowód ten nie wniósł nic do postępowania, a co więcej nie sposób ocenić, na podstawie jakich kryteriów organ dokonał wyboru firm, do których się zwrócił,

11) art. 122 op, polegające na uchybieniu zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego i wskazaniu, że faktury, którymi dysponował skarżący, nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych i były pustymi fakturami, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego w postaci faktur wystawionych przez skarżącego, jak i potwierdzeń odbioru fixu drożdżowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków przemawiających za tym, że faktury wystawione przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych związanych z udokumentowanym nabyciem i wewnątrzwspólnotową dostawą przez skarżącego fixu drożdżowego,

12) art. 121 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 217 § 1 op poprzez podanie przez organy podstawy prawnej i treści rozstrzygnięcia w sposób nieuporządkowany i mało czytelny dla Podatnika oraz nieprecyzyjne wyjaśnienie głównych okoliczności sprawy, w tym faktów, które organ przyznał, a którym nie dał wiary, które było wynikiem skorzystania przez organ podatkowy z tzw. ulgi językowej, w konsekwencji czego organ sporządził decyzję w formie wzoru mającego bardziej charakter listu do Skarżącego aniżeli władczego aktu administracyjno-podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Istotą sporu w sprawie stało się właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów, że skarżący w 2019 r. brał udział w transakcjach nakierowanych na wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących transakcję nabycia towaru o nazwie fix drożdżowy. wystawionych przez firmę A. - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż opisane na nich zdarzenia nie miały miejsca. Podobnie za pozbawione waloru rzetelności organy uznały faktury dokumentujące dostawę tego samego towaru przez skarżącego na rzecz niemieckich kontrahentów: firmy E. i firmy O., co stanowiło podstawę do wyłączenia z systemu VAT wartości deklarowanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Kwestionując stanowisko organów skarżący w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwał się nierzetelnymi fakturami, jak też sam takie wystawiał. Zebrane dowody ujawniły bowiem, że istotą zakwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży fixu drożdżowego nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 op. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, nie naruszają prawa.

Zdaniem Sądu, dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były wystarczające do stwierdzenia, że widniejący na wystawionych skarżącemu fakturach dostawca: PPHU A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej lecz stwarzał jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Trafność takiego stanowiska potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji, którą na podstawie art. 108 uptu określono kwoty podatku do zapłaty. Poczynione w toku tego postępowania ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że firma A. P. nie prowadziła działalności pod żadnym adresem wskazanym podczas kontroli, nie posiadała zaplecza produkcyjnego, magazynowego, sprzętowego i kadrowego, nie posiadała środków transportowych i w istocie nie dysponowała towarem o nazwie fix drożdżowy, który rzekomo miała produkować. Zgromadzone przez Naczelnika US w B. dowody wskazują jednoznacznie, że PPHU A. nie mogła wytworzyć fixu drożdżowego, a tym samym nie mogła zbyć tego towaru na rzecz skarżącego. Ustalenia te, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniały zakwestionowanie przez organy przebiegu spornych transakcji tym towarem. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono okoliczności, które potwierdzają, że PPHU A. był nierzetelnym podmiotem - zostały one również nakreślone we wstępnej części uzasadnienia, przy prezentowaniu stanowiska organu i zdaniem Sądu nie ma potrzeby ich ponownego powielania. Dokonując jednak ich skomasowania wskazać należy, że A. P. w toku postępowania nie był w stanie w wiarygodny sposób wskazać miejsca, w którym miałaby się odbywać produkcja fixu drożdżowego, jego twierdzenia o produkcji tego towaru, według stworzonej przez niego receptury (której nie okazał), tj. jako mieszaniny mąki, stabilizatorów, wzmacniaczy smaku i suchych drożdży, nie miały żadnego pokrycia w zebranych dowodach (nie stwierdzono jakichkolwiek faktur zakupu mąki, stabilizatorów czy wzmacniaczy smaku), w dokumentacji księgowej nie stwierdzono dowodów na posiadanie przez A. P. jakiegokolwiek sprzętu koniecznego przy prowadzeniu tego rodzaju działalności (np. środków czystości, opakowań przemysłowych, w które produkt miał być pakowany, sprzętu biurowego, czy narzędzi, którymi według wyjaśnień A. P. miał się on posługiwać przy wyrobie fixu, tj. wagi, śrutownika, mieszalnika i wago-workownicy), A. P. nie okazał żadnych orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno- epidemiologicznych, które powinna posiadać każda osoba pracująca w styczności z żywnością, jego zakład nie znajduje się również w rejestrze zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Słuszne zastrzeżenia budziła również możliwość sfinansowania przez A. P. działalności gospodarczej na tak dużą skalę, wykorzystywanie przez niego w działalności rachunku bankowego innej osoby (do którego nie miał upoważnienia). Nie można też pomijać, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika US w B., cały proceder w zakresie obrotu fiksem drożdżowym (bądź półproduktami) odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, powiązanych rodzinnie lub towarzysko z osobą K. K. Co więcej podmioty te występowały w różnych konfiguracjach, w sposób niemający gospodarczego uzasadnienia, wystawiając sobie wzajemnie faktury, w zależności od potrzeb dokumentujące sprzedaż, bądź zakup.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że PPHU A. nie mogło wykonać dostaw wykazanych na spornych fakturach, gdyż podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności, a tylko ją pozorował. W szczególności nie prowadził żadnej produkcji towaru o nazwie fix drożdżowy, a jego faktyczna działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur, w celu uwiarygodnienia obrotu tym produktem.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego, wskutek oparcia ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach nie dotyczących bezpośrednio strony, a firmy A., Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podkreślić trzeba, że wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy, w sytuacji, gdy dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania i strona mogła się z nimi zapoznać, nie może stanowić o naruszeniu przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przepisy procesowe odnoszące się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W art. 181 op przewidziano natomiast możliwość wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach mają więc taką samą moc dowodową, jak dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym. Tym samym okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W realiach tej sprawy kwestie związane z ustaleniem specyfiki funkcjonowania firmy A. stanowiły niewątpliwie istotny element stanu faktycznego, gdyż determinowały ocenę co do rzetelności rozliczonych przez skarżącego faktur, dokumentujących nabycie fixu drożdżowego. Nie może więc budzić wątpliwości prawidłowość wykorzystania ustaleń zawartych w decyzjach Naczelnika US w B. (oraz protokole kontroli i dokumentach pochodzących z tego postępowania) jako jednego z głównych źródeł dowodowych w zakresie transakcji zawieranych przez podatnika z w/w kontrahentem. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 435/16, charakter transakcji stanowiących nadużycie może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Wbrew stanowisku skarżącego, wykorzystanie materiałów z odrębnego postępowania wobec kontrahenta skarżącego pozwoliło dokonać w sprawie pełnych ustaleń i podjąć w niej prawidłowe rozstrzygnięcie. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku wykorzystywania dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym realizowana jest przez umożliwienie stronie zapoznania się z tymi dowodami. Akta sprawy dowodzą, że organy podatkowe nie uchybiły w tym zakresie regułom postępowania, albowiem dowody dotyczące firmy A. zostały włączone do akt podatkowych (w wersji zanonimizowanej), a skarżący miał prawo zapoznać się z całością materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 i 122 op.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały również podstawę, by przyjąć, że ani zeznania skarżącego, ani świadków (A. W., C. U., J. S. i J. L.) nie są wystarczające - w okolicznościach niniejszej sprawy - do uznania, że zakwestionowane dostawy rzeczywiście miały miejsce w sposób opisany na spornych fakturach. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zarówno skarżący, jak i świadkowie w składanych zeznaniach nie byli w stanie spójnie i logicznie przedstawić przebiegu transakcji. Skarżący i jego żona wskazywali, że współpraca w zakresie handlu fixem drożdżowym została nawiązana z inicjatywy C. U., który jako przedstawiciel handlowy firmy A. dostarczał im towar. Skarżący nie potrafił przy tym udzielić wiarygodnych wyjaśnień na temat istotnych szczegółów transakcji (nie pamiętał m.in. środka transportu, jakim towar przywożono) a z jego zeznań wynika całkowity brak zainteresowania kontrahentem (podjęte przez niego działania sprawdzające na temat działalności tej firmy ograniczały się do sprawdzenia jej w CEiDG i internecie, nigdy nie był w jej siedzibie nie weryfikował też uprawnień C. U. do działania w roli przedstawiciela handlowego tej firmy) podobnie jak towarem, którym miał handlować (nie sprawdzał produktu pod kątem składu, właściwości czy posiadania certyfikatu niezbędnego do produkcji i rozprowadzania na rynek spożywczy). Słusznie organ wskazał też na rozbieżności między treścią zeznań skarżącego i jego żony a wyjaśnieniami złożonymi przez A. P. co do sposobu nawiązania współpracy oraz jej przebiegu (m.in. A. P. twierdził, że to on sam dowoził towar, co jest sprzeczne z zeznaniami skarżącego, wskazującego na C. U., z kolei A. W. odmiennie podaje, że najpierw przyjeżdżał młody chłopak, potem pan w średnim wieku i C. U.). Zdaniem Sądu, ustalonego przez organy stanu faktycznego nie zdołały też podważyć zeznania C. U. Świadek ten potwierdził wprawdzie świadczenie pracy na rzecz firmy A. w roli przedstawiciela handlowego, a także dokonywanie dostaw fixu drożdżowego do firmy skarżącego, jednak jego zeznania stoją w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika US w B. wobec A. P. W szczególności nie miały oparcia w materiale dowodowym jego twierdzenia C. U. o zatrudnieniu w PPHU A. na podstawie umowy o pracę na 1/8 etatu, niewiarygodna jest też okoliczność, jakoby C. U. przyjeżdżał do magazynu firmy A. w B., przy ul. [...], skoro z ustaleń Naczelnika US w B. wynika, że A. P. nie posiadał jakichkolwiek magazynów (ani innego miejsca prowadzenia działalności), brak jest też jakichkolwiek dowodów na wynajem powierzchni magazynowych. Uwagę zwraca też dość znikoma, jak na przedstawiciela handlowego, wiedza C. U. na temat produktu, który miał oferować klientom (nie wiedział np., czy sprzedaż fixu jest objęta certyfikatem lub pozwoleniem). Sąd zauważa przy tym, że zarówno C. U., jak też skarżący, nie okazali organom jakichkolwiek umów, potwierdzających jego umocowanie do sprzedaży towarów w imieniu A., wobec czego, w świetle zebranych dowodów, C. U. nie mógł działać w imieniu firmy A., skoro nie był jej pracownikiem. Nawet gdyby więc przyjąć, jak wywodzi pełnomocnik w skardze (do czego, zdaniem Sądu brak jest podstaw), że C. U. faktycznie dostarczał skarżącemu bliżej niezidentyfikowany towar, to niewątpliwie nie mógł on pochodzić od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca, co oznacza, że niepodważone pozostaje stanowisko organu o nierzetelności wystawionych przez PPHU A. faktur (przynajmniej ze względów podmiotowych). Nie można przy tym pomijać, że brak jest wiarygodnych dowodów na przewóz fixu drożdżowego do skarżącego. Poczynione ustalenia skutecznie wykluczyły bowiem dysponowanie przez A. P. środkami transportowymi. Także skarżący, jak i C. U. podczas przesłuchania nie potrafili w poddający się weryfikacji sposób wskazać, jakim środkiem transportu miał być przewożony towar (C. U. wskazał jedynie, że był to [...] transport koloru białego, którego rejestracja zaczynała się od liter [...], z kolei skarżący wskazał tylko, że było to małe auto dostawcze). Prawidłowo zdaniem Sądu organy oceniły, że również zeznania pracowników skarżącego nie zdołały dowieść zaistnienia zdarzeń gospodarczych, opisanych na kwestionowanych fakturach zakupu. W zeznaniach tych świadków jest bowiem mowa o przyjmowaniu na magazyn ofoliowanych kartonów, których J. L. i J. S. nie rozpakowywali i nie sprawdzali ich zawartości. Jak więc słusznie zauważył organ, pracownicy skarżącego nie mogli mieć pewności, jaki dokładnie towar przyjmują na magazyn. Ponadto, jak już wyżej sygnalizowano, nawet gdyby przyjąć, że magazynierzy istotnie przyjmowali produkt o nazwie fix drożdżowy (m.in. J. S. zeznał, że był to fix drożdżowy, oznaczony dużą etykietą, w opakowaniach po 20 kg) to przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozostawia wątpliwości, że nie mógł to być towar rzekomo wytwarzany przez A. P., według jego receptury.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym odliczeniu przez skarżącego podatku naliczonego w łącznej wysokości 80.482 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU A. Wobec bowiem przedstawionych wyżej okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, za wykazaną należy uznać tezę organów, że firma ta faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym fixem drożdżowym i nie mogła być dostawcą tego towaru dla strony.

Na akceptację zasługują także ustalenia organów dotyczące kolejnego etapu obrotu tym towarem, obejmującego zadeklarowane przez skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz E. i O., co dawało wystarczającą podstawę do konkluzji, że wystawione przez skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro bowiem, jak udowodniły organy, towar nie istniał (nie został w ogóle wytworzony przez A. P.), oczywistym jest, że nie mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży. Za takim wnioskiem przemawiają również okoliczności ustalone w toku postępowania z udziałem niemieckiej administracji podatkowej. Jeśli chodzi o firmę E. z dokumentów SCAC jasno wynika, że K. K. nie mógł na terenie Niemiec prowadzić żadnej produkcji, do której wykorzystywałby fix drożdżowy. Sam K. K. podczas czynności przyznał, że rzekomo produkowane przez niego spody do pizzy/tortilli wypiekane są w miejscu jego zamieszkania w Polsce, poza tym oględziny lokalu pod adresem G., [...] (miejsce zarejestrowanej działalności) wykazały, że nie nadawał się on do tego rodzaju czynności (wynajęty sklep był w stanie surowym niewykończonym, instalacja elektryczna była niesprawna). Podczas kontroli nie stwierdzono jakiegokolwiek towaru, w tym fixu drożdżowego, mającego być przedmiotem WDT, brak było również faktur potwierdzających jego dalszą odsprzedaż. Ponadto K. K. pytany kilkakrotnie zaprzeczał, że dokonywał obrotu fixem drożdżowym. W stosunku natomiast do drugiego kontrahenta niemiecki organ poinformował, że O. M. jednoznacznie zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom z firmą podatnika i oświadczył, że nie handluje takimi towarami jak drożdże czy fix drożdżowy. W okazanych dokumentach tamtejsza kontrola nie stwierdziła zakupów gotówkowych oraz żadnych transakcji z firmą K.

Z prawidłowym wnioskiem organów o nierzetelności omawianych transakcji koresponduje również fakt, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na przyjęcie, że nastąpił realny wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie ich do odbiorcy. Z akt sprawy wynika, że dowody, jakimi dysponował skarżący na potwierdzenie przemieszczenia towarów, ograniczały się do faktur sprzedaży, z zawartym na nich oświadczeniem nabywcy o odbiorze towaru i jego przewozie własnym środkiem transportu do siedziby firmy w Niemczech. Podczas przesłuchania skarżący zeznał: "numery rejestracyjne środków transportu na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy wpisywał K. K., nie interesowało mnie co to za numery i nie weryfikowałem tego (...)." Zauważyć należy, że zgodnie z art. 42 ust. 4 uptu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający m.in. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Tymczasem, jak ustaliły organy, na okazanych fakturach, wystawionych przez skarżącego zapisy dotyczące rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu okazały się fałszywe, gdyż według danych z bazy CEPiK pojazd o nr [...] to [...], przeznaczony do zadań specjalnych (pomoc drogowa) i nie należał on do K. K., natomiast pojazd o nr [...] w ogóle nie figurował w bazie CEPIK.

W rezultacie, zdaniem Sądu, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności w pełni uprawniał organy do przyjęcia, że wykazane przez stronę WDT na rzecz E. i O. należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że transakcje, w których brał udział skarżący wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach nabycia towaru od PPHU A. i wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru dla niemieckich firm E. i O., świadomie brała udział w tych transakcjach, pełniąc rolę podmiotu, który realizuje "zysk" podatkowy wynikający z zastosowania stawki 0 %. W świetle zebranego materiału dowodowego podzielić należy wnioski organów, że w zakresie zakwestionowanych transakcji nie występował fizyczny obrót towarem. Z pewnością skarżący nie dokonał żadnych dostaw na rzecz firmy O., co jasno wynika z informacji udzielonej przez niemiecki organ. Za takim stanowiskiem organów przemawia też bezsprzecznie fakt, że brak jest też jakichkolwiek dowodów na przemieszczenie tego towaru. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że towar miał być rzekomo przewożony z B. do N. skąd miał trafić do G. lub do L. w Niemczech. Z przeprowadzonej natomiast przez organ I instancji analizy wynika, że odległość z B. do N. i następnie z N. do G. wynosi łącznie 436 km, podczas gdy z B. do G. jest ok. 60 km. Z kolei odległość z B. do N. i do L. wynosi łącznie 644 km, podczas gdy z B. do L. jest 271 km. Zgodzić się więc trzeba z organem, że rzetelny, dbający o swe interesy przedsiębiorca zleciłby w takiej sytuacji transport towaru bezpośrednio z miejsca nabycia do odbiorcy, ograniczając w ten sposób koszty działalności. Brak podjęcia takich działań przez skarżącego rodzi podejrzenia, że obrót towarem istniał wyłącznie na papierze. Zwłaszcza, że transakcje przebiegały dość szybko, zazwyczaj w odstępie dwóch dni, nie było więc konieczności przyjmowania towaru na magazyn, tym bardziej, że nie był on przepakowywany, nie podlegał również innym obróbkom.

W takich przypadkach, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, badanie dobrej wiary nie jest wymagane, co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wynikająca bowiem z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur."

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że nawet gdyby organy dały wiarę dowodom ze źródeł osobowych, czy okazanej przez A. W. próbce partii towaru i przyjęły, że istniał jakiś produkt (dostarczony przez C. U.) o nieustalonym bliżej składzie, który był przedmiotem obrotu - to zdaniem Sądu w niczym nie zmieniałoby to prawidłowej tezy organów, że transakcje obrotu tym towarem nie służyły celom gospodarczym, lecz miały na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika bowiem, że produkt o nazwie fix drożdżowy, jeśli w ogóle występował, to wyłączne w roli "nośnika VAT", a nie jako przedmiot realnych zdarzeń gospodarczych. Wskazuje na to handel towarem w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej (tj. netto 25,32 zł, która to cena jest dość wysoka jak na mieszaninę mąki i drożdży), opodatkowanego stawką 23%, którego skład był nieznany i który trudno było zidentyfikować. Ponadto na etykiecie opakowań fixu drożdżowego nie umieszczono wymaganych przepisami prawa informacji na temat rodzaju i ilości zawartych w nim składników, czy substancji powodujących alergie, co rodzi podejrzenia, że nie było istotne wykorzystanie tego produktu do wypieku ciast, placków drożdżowych, spodów do pizzy - lecz liczył się jedynie sam obrót tym towarem w celu wygenerowania nieuprawnionych korzyści. Zwłaszcza, że w łańcuchu transakcji nie stwierdzono podmiotu, który miałby zużywać fix drożdżowy do wytworzenia finalnego produktu (z pewnością podmiotem tym nie była firma K. K., co wynika z informacji udzielonych przez niemieckie organy podatkowe).

Za chybione należy przy tym uznać argumenty skargi, że skarżący dochował wszelkich aktów staranności przy zawieraniu transakcji, korzystając ze wszelkich dostępnych publicznych i jawnych rejestrów w celu zweryfikowania swych kontrahentów. Podkreślić trzeba, że zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez skład orzekający w tej sprawie, nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 486/16; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana". W sytuacji zatem - jaka miała miejsce w tej sprawie - gdy okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu transakcji nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego, podatnik nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów działalności kontrahenta. Nie mogło więc zostać uznane za wystarczające poprzestanie przez skarżącego na sprawdzeniu kontrahenta w CEiDG i internecie, do czego, jak zeznał, ograniczały się jego działania.

W ocenie Sądu, również podjęta w skardze próba przedstawienia skarżącego, jako całkowicie nieświadomego faktycznego charakteru transakcji, wprowadzonego w błąd przez nieuczciwych kontrahentów, nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym i okolicznościami z niego wynikającymi. O wiedzy skarżącego co do faktycznego charakteru przedmiotowych transakcji świadczy już sam fakt, że podmiot na rzecz którego wystawiał faktury dokumentujące WDT, tj. O. M. stanowczo zaprzeczył jakimkolwiek relacjom biznesowym z firmą K. Z zeznań skarżącego w kwestii współpracy z tą firmą wynikało, że kontakt z nią nawiązał przez K. K., który koordynował całość działań, przywiózł do podpisana umowę, zamawiał i wywoził towar własnym środkiem transportu. Przy czym skarżący dokonał sprawdzenia aktywności kontrahenta w VIES. W ocenie Sądu niewiarygodna i niespotykana w obrocie jest sytuacja, że przedsiębiorca nawiązuje współpracę z kontrahentem za pośrednictwem całkowicie odrębnego podmiotu i prowadzi z tym podmiotem dalszą współpracę, zupełnie nie interesując się czy ten podmiot posiada ku temu jakiekolwiek podstawy prawne i poprzestając jedynie na formalnej weryfikacji kontrahenta. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco opisał i w zgodzie z przeprowadzonym dowodami wskazał szereg okoliczności wskazujących na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, wyraźnie odbiegających od praktyki gospodarczej. Za organem wskazać należy, że niewiarygodnym jest, by uwagi skarżącego, prowadzącego hurtownię z asortymentem nabiałowym od 1993 r., nie zwrócił fakt, że na etykietach produktu brak było wymaganych prawem oznaczeń co do jego składu. Z zeznań skarżącego wynika, że nie interesował się towarem, który sprzedawał i źródłem jego pochodzenia. Nie upewnił się, czy występujący w roli przedstawiciela handlowego C. U. posiada jakiekolwiek do tego umocowanie. Sąd w pełni podziela wnioski organu, że taki brak zainteresowania produktem jest niezgodny z doświadczeniem życiowym i praktykami handlowymi stosowanymi przez rzetelnych przedsiębiorców. Podobnie należy ocenić liczne nieścisłości w dokumentach, z których strona jako ich wystawca i odbiorca musiała zdawać sobie sprawę, oraz brak próby ich wyjaśnienia i sprostowania. Szczególną uwagę zwraca opisany już wyżej całkowity brak zainteresowania skarżącego co do środka transportu, którym towar miał być przewożony do Niemiec, chociaż od rzetelnego udokumentowania tych zdarzeń zależało prawo do skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki 0%. Znamienna jest też okoliczność, że w wystawianych fakturach skarżący posługiwał się symbolem PKWiU przypisanym do serów, mając przy tym świadomość, chociażby z racji doświadczenia, że to oznaczenie jest nieprawidłowe. Trafnie także organ zwrócił uwagę, że K. K., który w relacjach ze skarżącym występował w roli odbiorcy fiksu drożdżowego, był jedną z osób, które wystawiały faktury sprzedaży w firmie A. (przynajmniej jedną taką fakturę z 24.04.2019 r., nr [...] skarżący posiadał w swej dokumentacji za 2019 r.). Znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że według dokonanej przez organ analizy porównawczej, całkowita wartość WDT jest niższa od wartości całego zakupu brutto, co uprawnia do wniosku, że mimo naliczonej przez skarżącego marży, jego główny zysk z transakcji opierał się na zwrotach podatku VAT, wynikających z rozliczenia dostaw wewnątrzwspólnotowych. Do podobnych wniosków prowadziła także dalsza analiza złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za lata od 2014 r. do 2018 r., która wykazała, że w latach poprzedzających obrót fixem drożdżowym skarżący nie deklarował zwrotów podatku VAT, bądź deklarował niewielkie kwoty (w 2014 r. - nie wystąpiły, w 2015 r. kwota łącznie 17.205 zł, 2016 r. kwota łącznie 15.074 zł), podczas gdy już w 2018 r. (w którym rozpoczęto handel fixem drożdżowym) średnia miesięczna kwota zwrotu wahała się w granicach ok. 25.000 zł - 30.000 zł. Istotne znaczenie w sprawie miały także okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, charakterystyczne dla oszustw podatkowych z wykorzystaniem mechanizmu podatku VAT. Jak trafnie wypunktował organ, transakcje następowały dość szybko (w odstępie jednego, dwóch dni), obejmowały znaczne ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej, skarżący nie był obciążony ryzykiem niepowodzenia transakcji, gdyż znał z góry odbiorcę i dostawcę, nie poszukiwał odbiorców produktu innych, niż podmiot zaangażowany w ujawniony proceder, płatności między skarżącym a K. K. miały formę gotówkową. Warto w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącego, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane prowadzą do uprawnionego wniosku, że skarżący w pełni świadomie brał udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa. Pamiętać trzeba, że to firma skarżącego była podmiotem, który realizował "zysk" podatkowy wynikający z zastosowania stawki 0 %. Zdaniem Sądu, już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by podmiot, który czerpie intratne zyski z oszukańczych transakcji pozostawał całkowicie nieświadomy sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych.

Podzielając zatem ustalenia organów, że zarówno przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury wystawione przez firmę A., jak też wystawione przez niego faktury na rzecz E. i O., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący był świadomy, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające wykazać, czy podmiot dokonujący dostaw fixu drożdżowego na rzecz strony prowadził faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mógł przenieść na skarżącego prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania tej firmy, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez ten podmiot są nierzetelne, gdyż jedynie pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej. Za kompletny Sąd uznaje również materiał dowodowy dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy pozyskały w tym zakresie informacje od niemieckiej administracji podatkowej, ujawniające pozorowany charakter działalności firmy K. K. i brak dostaw na rzecz O. M. oraz zweryfikowały dokumentację skarżącego pod kątem spełnienia warunków, koniecznych dla uznania WDT (wywozu towarów z kraju). Całokształt ustalonych na tej podstawie okoliczności dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżący w rzeczywistości nie dokonał dostawy towaru, a jedynie wytwarzał dokumenty mające na celu uwiarygodnienie dostaw pochodzących rzekomo od firmy A. W ocenie Sądu nie mają uzasadnionych podstaw podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 op wskutek niezrealizowania zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych o przesłuchanie K. K. i K. Z. Powody nieprzeprowadzenia tych dowodów zostały przez Dyrektora Izby przekonująco wyjaśnione w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, z akt sprawy wynika, że istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przesłuchanie K. K. Z dokumentów przesłanych przez Naczelnika US w B. wynika, że był on dwukrotnie wzywany przez ten organ (29.01.2020 r. oraz 18.06.2021 r.) do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Zarówno pierwsze, jak i drugie wezwanie zostały doręczone w trybie art. 150 § 4 op. Z informacji powziętych przez ten organ wynikało ponadto, że kontakt z tą osobą jest niemożliwy, gdyż nie przebywa on pod adresem zamieszkania i nieznane jest inne miejsce jego pobytu. Podobnych informacji udzieliły także organy niemieckie, wyjaśniając, że po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających działalność w Niemczech została wyrejestrowana, a K. K. stał się nieosiągalny również dla tamtejszej administracji. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że pozostały zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Specyfikę funkcjonowania firmy E. wystarczająco bowiem obrazowały informację zawarte w dokumentach SCAC. Pamiętać przy tym trzeba, że skarżący nie zdołał w sposób wolny od wątpliwości wyjaśnić kwestii transportu towarów i nie zadbał o posiadanie wiarygodnych dowodów na realizację przewozu. Za nieskuteczne należy również uznać zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań K. Z. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, z własnej inicjatywy wystąpił do Naczelnika US w Ż. o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, co jednak nie przyniosło rezultatu (w reakcji na pierwsze dwa wezwania K. Z. informował, że nie może się stawić w związku z koniecznością wyjazdu zarobkowego za granicę, kolejne wezwanie nie zostało już przez niego podjęte). Wobec powyższego, mając na uwadze ilość prób przeprowadzenia tego dowodu, których bezskuteczność obciąża niewątpliwie K. Z. nie sposób obarczać organów odpowiedzialnością za jego nieprzeprowadzenie.

Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut dowolnej, tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam fakt, że organy nie podzieliły interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżący, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżący naruszenia przez organ tych zasad nie wykazał, a podniesiona tym zakresie argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, przy czym podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako niedokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych.

Konsekwencją powyższego jest również uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 109 uptu. Skoro bowiem w dotychczasowych rozważaniach Sąd podzielił ocenę organów o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących zakup i sprzedaż fixu drożdżowego, to zastrzeżeń nie budzi również zakwestionowanie przez organy rzetelności prowadzonych przez skarżącego rejestrów VAT w zakresie obejmującym sporne transakcje.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 217 § 1 op, których pełnomocnik upatruje w sposobie skonstruowania decyzji przy korzystaniu przez organ podatkowy z tzw. ulgi językowej. W ocenie Sądu lektura treści skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że została ona wydana w sposób prawidłowy i zgodny z wymaganiami przewidzianymi w art. 210 op, zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy, a jej uzasadnienie pozwala w pełni prześledzić tok rozumowania organu. Sąd nie napotkał żadnych trudności w zrozumieniu podstaw faktycznych i prawnych wydanego rozstrzygnięcia, co przeczy zarzutom, że decyzja została skonstruowana w sposób niejasny i nieczytelny. W decyzji zostały wyszczególnione części dotyczące ustaleń w zakresie podatku naliczonego oraz ustalenia związane z WDT. Organ na każdym etapie decyzji przedstawiał uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazywał na nieprawidłowości oraz wyjaśniał, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazując przy tym na odpowiednie przepisy prawa, z przytoczeniem tych przepisów. Natomiast okoliczność, że organ zwracał się do strony w formie osobowej (jak wywodzi pełnomocnik: bardziej w formie listu do podatnika), w żadnym wypadku nie powoduje takiej wadliwości tej decyzji, która skutkowałaby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Można wprawdzie mieć wątpliwości co do intencji wprowadzenia samej "ulgi językowej" mającej według organu stwarzać bardziej przyjazną atmosferę, co jednakże nie zmienia samego faktu, że zawarte w skarżonej decyzji rozstrzygnięcie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym, poddanym w dalszej kolejności analizie zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez PPHU A. zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup produktu, wystawione na rzecz skarżącemu przez firmę A., nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie: nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię tego przepisu, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co bezzasadnym czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 uptu. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz E. i O. należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 13 uptu warunku przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić spełnienie tego warunku. Jak już wyżej przesądzono, wiarygodność posiadanych przez stronę dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez skarżącego dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot (zob. wyrok WSA w Krakowie z 27.02.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez skarżącego spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Sąd zauważa przy tym, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się w istocie na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w sytuacji gdy Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.