Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 9/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor sąd. Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2006r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Umową sprzedaży z dnia 29 grudnia 2004r., Rep. "[...]" R. Z. (współwłaścicielka ¼ części) oraz małżonkowie G. i D. P. (współwłaściciele na prawach ustawowej wspólności ¾ części) zbyli na rzecz M. J. niezabudowaną działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 1.043 m 2 położoną w B., gm. S. za cenę 10.430 zł. W treści umowy sprzedający oświadczyli, że nie są podatnikami VAT (§ 6 ust. 2, k. 1 akt administracyjnych) i notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w wysokości 209 zł.

Działkę gruntu nr "[...]" R. Z. oraz D. i G. P. nabyli od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży z dnia 12 maja 1994r. oraz 22 lipca 1994r. Decyzją z dnia 6 grudnia 2004r. Wójt Gminy S. zatwierdził projekt podziału działki nr "[...]" na działki o numerach od "[...]" do "[...]" oraz stwierdził, że podział ten został dokonany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia terenów zabudowy mieszkaniowej w obrębie geodezyjnym B. Działka nr "[...]" przeznaczona jest zgodnie z tym planem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą.

Pismem z dnia 1 marca 2005r. M. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z zapytaniem czy podatek od czynności cywilnoprawnych od niniejszej umowy został pobrany w prawidłowej wysokości.

Organ podatkowy zawiadomił R. Z. o wszczęciu, na wniosek M. J., postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., według wstępnej oceny stwierdził, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 41, poz.399), oraz wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotowego udziału do kwoty 7.500 zł, albowiem według niego określona w umowie sprzedaży cena nie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości.

Wobec braku odpowiedzi od stron postępowania w wyznaczonym terminie, organ podatkowy powołał do określenia wartości rynkowej nieruchomości biegłego, który wartość tę określił na kwotę 28.161 zł.

Decyzją z dnia 21 lipca 2005r., Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art.208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.D.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) umorzył postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że odstępstwem od przepisu art.1 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jest zwolnienie wynikające z art.2 pkt 4 tejże ustawy, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z posiadanych przez niego informacji wynika, iż R. Z. od maja 2004r. sprzedała kilka innych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz, że z uwagi na powtarzające się czynności sprzedaży gruntów, występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W konsekwencji powyższego uznał, iż, w świetle art.5 ust.1 pkt 1 oraz art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) R. Z. z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy jest podatnikiem podatku VAT i zobowiązana jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, deklaracji VAT-7 oraz do odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej transakcji.

Decyzją z dnia 28 października 2005r., Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 lipca 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy sprzedaż gruntu budowlanego w B. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też jak twierdzi organ I instancji na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

W art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem VAT. Przyjęte rozwiązanie oparte zostało na założeniu, iż sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinno być wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przywołanym artykule wyraźnie wskazano bowiem, iż podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT różni się od pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.1807 ze zm.). Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obejmuje działalność zarobkową profesjonalną, podczas gdy w ustawie VAT decydujące znaczeniem ma wymóg częstotliwości. Tym samym dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów-gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy VAT również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi, stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy, zdaniem organu odwoławczego, rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania, w określonym przedziale czasowym, czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.04.1999r., sygn. akt I SA/Lu 233/98, w którym wskazał, iż okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz ustalona przez biegłego jej wartość dowodzą, że działka nr "[...]" stanowi grunt budowlany. Zaznaczył, iż w okresie od grudnia 2004r. do maja 2005r. R. Z. zbyła przysługujące jej udziały w sześciu działkach gruntu przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. W ocenie organu, z powyższego wynika, że skarżąca dokonuje sprzedaży gruntów budowlanych w sposób częstotliwy, a zatem prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT. W związku z powyższym, z tytułu dokonania dostawy przedmiotowej działki budowlanej, uzyskała przymiot podatnika podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu na mocy art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zasadnie umorzył postępowanie na podstawie art.208 § 1 Ord. pod. Przepis ten nakazuje obligatoryjne umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży opisanej działki zostało wszczęte na żądanie nabywcy. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż umowa sprzedaży gruntu budowlanego stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie zaś z art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spod działania tej ustawy wyłączone są umowy sprzedaży, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT. Taki stan faktyczny zaistniał w przedmiotowej sprawie, wobec czego postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady zaufania oraz braku konsekwencji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał je za częściowo zasadne. Stwierdził, iż R. Z. w dniu 8 grudnia 2004r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży, przez osobę fizyczną, gruntów pod budownictwo mieszkaniowe, wystąpiła do organu pierwszej instancji o interpretację przepisów podatkowych. Udział w przedmiotowej działce gruntu strona zbyła jednakże przed uzyskaniem stanowiska organu, który w piśmie z dnia 31 grudnia 2004r., działając na podstawie art.14a §1 i § 3 Ord. pod., wyjaśnił, iż przedstawione przez R. Z. okoliczności nie wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy, zatem w tym zakresie nie jest ona podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu, w opisanym przez R. Z. stanie faktycznym, bez wskazania ilości przeznaczonych do sprzedaży działek oraz określenia częstotliwości podejmowanych czynności, stanowisko to było prawidłowe. Dodatkowo wskazano, iż w akcie notarialnym współwłaściciele oświadczyli, iż nie są z tytułu tej czynności podatnikami VAT, jednakże w § 6 pkt 3 umowy zaznaczono, że w przypadku ustalenia przez urząd skarbowy, iż czynności objęta niniejszą umową podlega przepisom ustawy VAT należny podatek w wysokości 22 % zapłacą sprzedający proporcjonalnie do swoich udziałów, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych kupujący zwróci zbywcom.

Jednocześnie organ nadmienił, że zgodnie z art.14a §4 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r., zastosowanie się m.in. podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, ale nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Podatnik w takim przypadku może liczyć na zastosowanie instrumentów, które pozwalają na złagodzenie skutków podatkowych wynikłych z zastosowania się do wadliwej interpretacji przepisów. Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie nie można jednak mówić o tym, że podatniczka zastosowała się do błędnej informacji, albowiem została ona wydana już po dokonaniu czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art.120 Ord. pod. podstawą działania organów podatkowych są wyłącznie przepisy prawa. Obowiązkiem organów było więc prawidłowe ustalenie konsekwencji podatkowych umowy sprzedaży gruntu budowlanego. Naruszenie zaś zasady zaufania nastąpiło z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. W związku z udzieloną R. Z. informacją o praktyce stosowania prawa, po dokonaniu czynności, pozostawała w błędzie, w którym trwała do czasu zakończenia postępowania. Utwierdził ją też w tym organ podatkowy, który na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wezwał ją do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, a następnie powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem oraz powtarzających uprzednie błędy.

W skardze R. Z., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art.14a i 14b w zw. z art.121 Ord. pod. poprzez uznanie jej za podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w wydanej w dniu 31 grudnia 2004r., na jej wniosek interpretacji przepisów podatkowych, wskazał, iż nie jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT oraz poprzez pominięcie w rozważaniach okoliczności, że dokonane przez skarżącą sprzedaże sąsiadujących działek w tym samym okresie, organy uznają bądź jako podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, bądź podatkowi VAT. Dodatkowo zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że dokonana dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż została dokonana przez skarżącą jako podatnika podatku VAT w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku.

W uzasadnieniu podniosła, że jednym z zasadniczych problemów w niniejszej sprawie stanowi wykładnia art. 14 § 4 w sytuacji gdy Urząd Skarbowy w O. udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa na jej wniosek i od której zastosowała się, a następnie dokonana wykładnia przepisów została zakwestionowana przez ten sam urząd oraz organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącej cytowany przepis nie mówi nic o skutkach prawnych zastosowania się podatnika do tej interpretacji. Tym samym powstaje pytanie jakie skutki wywołuje zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając na uwadze art. 14 § 4 Ord. pod. i zasady wynikające z art.121 Ord. pod. oraz zasadę demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art.2 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż organ administracji naruszył te zasady, albowiem zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa.

Skarżąca nie zgodziła się z założeniem organu, iż w dacie transakcji nie mogła się zastosować do interpretacji, gdyż uzyskała ją po dopiero po dokonaniu transakcji, albowiem w dacie sprzedaży znała treść przygotowywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji.

Wskazała także, że organ pierwszej instancji co do części dokonanych transakcji uznał, że podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych sugerując podwyższenie wartości transakcji do opodatkowania co strony uczyniły, a w pozostałych transakcjach, w których nabywcy weszli w spór z organem co do wartości gruntu, organ zmienił stanowisko i uznał, że jest to dostawa gruntu podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo zarzuciła, iż organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z dnia 04.10.1994r., sygn. akt C-291/92 w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht dotyczące wykładni VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w zakresie majątku osobistego. Z dyrektywy tej wynika, iż jeśli podatnik (artykułu 2(1) VI Dyrektywy) sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Wskazała ponadto, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie może mieć zatem zastosowania do indywidualnych transakcji o charakterze prywatnym, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniósł, iż przywołane w skardze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich zostało wydane w innej sprawie, dotyczy innego stany faktycznego i nie jest wiążące w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, ze przepisy art. 2, 17 i 20 VI Dyrektywy, na które powołują się skarżący nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie tworzą one praw i obowiązków wprost dla obywateli, w konsekwencji nie mogą się oni powoływać na nie w postępowaniu przed organami wewnętrznymi Państw Członkowskich. Dodatkowo stwierdził, iż przepis art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawiera delegację dla Państw Członkowskich zezwalającą na uznanie za podatnika również osoby, która przeprowadzi sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą.

Na rozprawie dopuszczono dowód z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 stycznia 2006r., skierowanego do Izby Skarbowej, z którego wynika, iż w związku z decyzjami w sprawie umorzenia postępowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 21 lipca 2005r. uiszczony przez M. J. podatek od czynności cywilnoprawnych został mu zwrócony w dniu 02 sierpnia 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 i 145 § 1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) Sąd dokonując kontroli legalności decyzji lub postanowienia może je uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w jego ocenie, gdyby nie owo naruszenie w sprawie zapadłaby lub mogłaby zapaść inna decyzja lub postanowienie.

Badając zaskarżoną decyzję co do zgodności z prawem, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy sprzedaż gruntu budowlanego w B. ,w okolicznościach ustalonych w sprawie, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem ocena zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe w badanych decyzjach.

Do 1 maja 2004r. (t.j.do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i dokonaniu zmiany w treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jeżeli dokonanie czynności cywilnoprawnej powodowało, że którykolwiek z podmiotów jej dokonujących stawał się podatnikiem VAT, czynność ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia było czy obowiązek podatkowy przekształcał się w obowiązek zapłaty podatku, czy też następowało zwolnienie z podatku. Do tej daty nieruchomości gruntowe nie były traktowane jako towary w rozumieniu ustawy VAT. Po 1 maja 2004r. zarówno nieruchomości lokalowe jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe podlegają opodatkowaniu VAT jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Na mocy przepisów o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo część takich budynków lub budowli. O budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

Mając na uwadze art.1 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Art.2 wymienionej ustawy zawiera katalog czynności cywilnoprawnych wyłączonych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art.2 pkt4 podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tak więc umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, objętych obowiązkiem podatkowym, są wyłączone z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy VAT od definicji przyjętej w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 1 maja 2004r. jest jej odniesienie do działalności gospodarczej. Do tej pory sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej był nieistotny.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej, która ma charakter odrębny w stosunku do definicji zawartej w prawie działalności gospodarczej. Definicja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej ma charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. Definicja zawarta w art. 15 ustawy VAT ma charakter podmiotowy, odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących.

Za podatnika podatku od towarów i usług należy zatem rozumieć :

– osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną mniemającą osobowości prawnej,

– producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika względnie osobę wykonującą wolny zawód.

Pamiętać przy tym należy, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika, czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" w ustawie podatkowej należy posłużyć się definicją zawartą w języku polskim. Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN W-wa 1989r.) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś" , a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska".

W świetle powyższego, jak również bezspornych okoliczności, iż grunt został nabyty na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego lecz prowadzenia takiego gospodarstwa zaniechano i w 2004r. grunt został podzielony na dwanaście działek a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny te przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jest trafne w zakresie ,że działanie skarżącej wskazuje na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Skarżąca oraz pozostali współwłaściele, podejmując złożone czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów, podzielenia gospodarstwa na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży a następnie podejmując czynności zmierzające do ich sprzedania w różnym czasie różnym osobom, realizowali działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi ( art.15 ust.2 ustawy VAT). Tym samym słusznie uznano, iż przedmiotowa dostawa gruntu podlega opodatkowaniu VAT i na mocy art.2 pkt 4 ustawy p.c.c. wyłączona została z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994r., sygn. akt C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (Lex nr 83885), który zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Zgodnie z tym orzeczeniem: "Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części."

Ze stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość nabyta przez R. Z. i małżonków P. była nieruchomością rolną. Zgodnie z art.461 Kodeksu cywilnego nieruchomość rolna to grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, zaś gospodarstwo rolne to zgodnie z art.553 Kodeksu cywilnego, grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Majątkiem osobistym jest natomiast, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspakajania potrzeb jej właścicieli. Działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej działki budowlanej to sprzedaż majątku osobistego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14 a i art. 14 b Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., bowiem pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane na podstawie wymienionych przepisów, nie mają mocy wiążącej. Skutki prawne informacji określone zostały w art.14 § 3 Ord. pod.. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się m.in. podatnika do informacji nie może jemu szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 1997r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, w którym stwierdził, że "zwracając się o informację do organu państwa podatnik przyjmuje udzielonemu informację za zgodną z prawdą, kierując się zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Należy również podkreślić, że inną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada informowania stron przez organ administracji państwowej nakładająca na organ obowiązek udzielenia informacji stronie i ograniczająca zasadę ignorantia iuris nocet, w postępowaniu administracyjnym, a więc i podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzielona przez organ informacją". Podkreśla się jednakże równocześnie, iż zastosowanie się do informacji nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. W takich przypadkach nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Zastosowanie się do informacji może także stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, w trybie art.67 Ord. pod., jeżeli zaległości powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji.

Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organu podatkowe, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza, wyrażoną w art.121 § 1 Ord. pod., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednakże nie zawsze uzasadnia to uchylenie decyzji. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu podatkowego. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., z dnia 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy"2001r. nr 4, poz.12, z dnia 19 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 1660/04, "Gazeta Prawna" 2005r., nr 77, str.6). W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołuje się na zmienność stanowiska organów podatkowych zawarte w ich interpretacjach co do opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Należy jednak podnieść ,iż z treści §6 pkt 3 aktu notarialnego wynika ,że strony umowy dopuszczały możliwość opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Nadto, z punktu widzenia oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie jest istotne przekonanie stron co do rodzaju podatku obciążającego czynność, lecz to jakiemu podatkowi czynność ta podlega w świetle ustaw a więc jaki podatek rzeczywiście jest należny. Dlatego też, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia zasady zaufania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Podsumowując , należy nadto zauważyć ,iż zaskarżona decyzja wydana została nie w kwestii podatku od towarów i usług lecz stanowiła rozstrzygnięcie co do bezprzedmiotowości prowadzenia dalszego postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli więc prawidłowo ustalono ,że czynność temu drugiemu podatkowi nie podlegała to w sytuacji , gdy taki podatek pobrano przy zawieraniu aktu notarialnego lecz został on zwrócony podatnikowi , nie istnieje przedmiot postępowania w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Ma więc zastosowanie art.208 §1 Ord. pod.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.