Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 119a par 1, art. 14b par 5b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2762/21 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2762/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. C. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") z 23 września 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 15 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd I instancji za podstawę wyroku, wynikał z wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pism uzupełniających. Podatnik wskazał we wniosku, że jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"), która z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżący jest uprawniony do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego. W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Na skutek podjęcia uchwały, w trakcie roku podatkowego zmieniła się wysokość przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek na wezwanie DKIS Skarżący uzupełnił opis stanu faktycznego, w związku z zadanymi przez Organ pytaniami. Pytanie zadane przez Skarżącego było następujące: "Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?". Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego, tj. na 31 grudnia 2020 r. W przypadku, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na ostatni dzień roku podatkowego w stosunku do wielkości tych udziałów przyjętych do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uległa zmianie, to dochód za dany rok podatkowy powinien zostać ustalony zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. DKIS pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. , na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p.") wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosku. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący dokonał doprecyzowania okoliczności sprawy. DKIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przypuszczenie DKIS, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. zostało powzięte na gruncie kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez podatnika. Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Mając na uwadze stanowisko Szefa KAS, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z 23 września 2021 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.1. Na postanowienie DKIS z dnia 23 września 2021 r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących regulacji:

1. art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie, a ponadto oparł rozstrzygnięcie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., podczas gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia;

3. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119c § 1 oraz S 2 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę odniósł się do treści art. 14h O.p. i wskazał, że jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Następnie Sąd pierwszej instancji przypomniał sekwencję zdarzeń w stanie faktycznym i wskazał, że z przytoczonych okoliczności faktycznych wynikało, że wszystkie wnioski Skarżącego dotknięte były brakami na tyle istotnymi, że organ uznał za zasadne wezwanie (odrębnie do każdego wniosku) Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcie ich braków formalnych. Organ przed udzieleniem odpowiedzi na wezwania nie miał wiedzy, czy braki wskazane w wezwaniu zostaną przez Skarżącego prawidłowo uzupełnione. Organ przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwania od Skarżącego nie miał nawet wiedzy, czy zostanie ona w ogóle udzielona. Brak zaś odpowiedzi na wezwania organu obligowałby organ do pozostawienia wniosków Skarżącego bez rozpatrzenia. Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwania pismami z dnia 30 kwietnia 2021 r. DKIS natomiast po skutecznym wezwaniu Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcie ich braków formalnych wniosków, nie czekając na odpowiedź Skarżącego z dnia 30 kwietnia 2021 r., już w dniu 23 kwietnia 2021 r., wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Sądu omawiany wniosek Skarżącego, jako dotknięty istotnymi brakami, przed ich uzupełnieniem, czy w czasie zagrożenia pozostawieniem bez rozpatrzenia, nie mógł być przedmiotem dalszego działania organu z nim związanego. Tylko wniosek, który spełnia ustawowe kryteria, zupełny i kompletny, może stanowić podstawę do dalszych działań organu, w tym do ewentualnego złożenia do Szefa KAS wniosku o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Skoro wniosek Podatnika w chwili składania wniosku do Szefa KAS był dotknięty istotnymi brakami w świetle art. 14b § 3 O.p., to nie mógł, tak jak stan faktyczny w nim przedstawiony, stanowić podstawy do złożenia do Szefa KAS omawianego wniosku i być przedmiotem poprzedzającej go oceny DKIS. Organ ten nie dysponował w chwili składania wniosku pełnym i zupełnym obrazem stanu faktycznego wskazywanego przez Podatnika. W tak ukształtowanym stanie faktycznym za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na innym stanie sprawy niż ten, który był przedmiotem procedowania w postępowaniu interpretacyjnym i uznanie przez Sąd, że organ wydając zaskarżone postanowienie "zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie", nie wskazując jednocześnie które elementy stanu faktycznego zostały przez organ zmodyfikowane oraz w czym wyrażało się nieuprawnione domniemanie co do okoliczności istotnych w sprawie co powoduje, iż ewentualnie ponownie rozpoznając sprawę organ nie ma wiedzy na czym polegały wskazane przez Sąd uchybienia;

2. art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ zwracając się do Szefa KAS o opinię w zakresie ustalenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., naruszył art. 14b § 3 O.p. gdyż z ww. zapytaniem zwrócono się przed otrzymaniem stanowiska Podatnika, gdy tymczasem dla uzyskania opinii Szefa KAS wskazane przez Sąd uchybienie nie miało żadnego znaczenia, bowiem wydając opinię organ ten dysponował stanowiskiem Skarżącego jakie ten sformułował w odpowiedzi na żądanie organu;

3. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ interpretacyjny przedwcześnie, bo przed uzyskaniem odpowiedzi od podatnika, wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii - czym dopuścił się przekształcenia przedstawionego stanu faktycznego - gdy tymczasem okoliczność związana z momentem wystąpienia do Szefa KAS dla treści wydanej opinii nie miała żadnego znaczenia, gdyż wydając ją Szef KAS dysponował pełnym obrazem przedstawionego stanu faktycznego przez Skarżącego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 §2 p.p.s.a. Odnotować także wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał już tożsamą sprawę Skarżącego w dniu 14 listopada 2023 r., o sygn. akt II FSK 1291/22 (publ. CBOSA). Zapadłe w tej sprawie wywody skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za swoje.

4.3. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wnioskodawcy na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ uznał, że takie uzasadnione przypuszczenie, potwierdzone opinią Szefa KAS, istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaś stanowisko organu za nieprawidłowe. Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stanu. Tym samym warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Natomiast aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 412/22, publ. CBOSA). Wystarczające jest, co do zasady, wystąpienie przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię co do tego, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia takie elementy, że istnieje co do nich uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a więc zmierzającej do unikania opodatkowania. Co istotne, powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa wyżej, może wynikać z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i to nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. W razie spełnienia powyższych przesłanek organ w drodze postanowienia ma prawo odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Celem tego rozwiązania jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. II FSK 235/23, publ. CBOSA).

4.4. Z regulacji art. 14b § 5b i nast. O.p. wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego toczącego się po wszczęciu go wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c O.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (o ile tożsame zagadnienie nie było już przedmiotem wydanej uprzednio opinii Szefa KAS). Jeżeli przesłanka powyższa nie zyska potwierdzenia, organ wydaje interpretację. Jeżeli zaś przesłanka występuje, organ interpretacyjny zobowiązany jest odmówić, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Powinien przy tym dokonać analizy i wykazać, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., tj. mogących stanowić unikanie opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, że bezpodstawnie lub przedwcześnie wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef KAS analizowali elementy zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie, ale także w innych wnioskach podatnika kierowanych do organu, a dotyczących kwestii przedstawionej w nich specyfiki opodatkowania zysków wspólnika spółki komandytowej - w celu ustalenia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, czy przedstawiony w nich sposób działania może zmierzać do unikania opodatkowania, osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Stosunki prawne mogą być oczywiście kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

4.5. Z akt administracyjnych wynika, że dokonana przez oba organy, tj. DKIS oraz Szefa KAS, analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku (wnioskach) pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., doprowadziła do tych samych wniosków. Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią - nie mógł wydać interpretacji. Bez znaczenia pozostaje tu sekwencja zdarzeń, do której odwoływał się Sąd I instancji, a mianowicie okoliczność, że DKIS nie czekając na uzupełnienie wniosku przez podatnika wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Wydając opinię 9 lipca 2021 r. Szef KAS dysponował już bowiem materiałem pozwalającym na jej wydanie, gdyż odpowiedź podatnika z 30 kwietnia 2021 r. została także przekazana Szefowi KAS. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, Sąd a quo niezasadnie przyjął, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS nie uprawniała DKIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że występując o jej wydanie organ interpretacyjny nie otrzymał jeszcze odpowiedzi od podatnika na skierowane do niego pytania, a uzyskanie tych odpowiedzi później narusza chronologię działania w stopniu prawnie doniosłym. Podkreślić trzeba, że wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś DKIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe powoduje, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawca przedstawia zdarzenie przyszłe z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., to organ interpretacyjny występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną wyżej. Jej następstwem będzie konieczność porównania przez Sąd zdarzenia przyszłego występującego w sprawie i wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS. Sąd powinien ocenić prawidłowość analizy dokonanej przez DKIS w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ tej regulacji powinna obejmować odniesienie do możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p. oraz zasadność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uwzględniać powinna przy tym opinię Szefa KAS. To powoduje, że trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.