Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 535/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24e ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 739/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2022.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 739/22, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka), uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 13 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten, jak również inne wyroki powołane w uzasadnieniu, dostępny jest na stronie CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy skarżąca Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest polskim producentem oprogramowania komputerowego. Tworzone przez Spółkę programy stanowią utwory w rozumieniu odrębnych ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, w konsekwencji czego oprogramowanie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe.

Skarżąca korzysta i zamierza korzystać (w tym w ramach jednego roku podatkowego) albo z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (B+R) albo z preferencji IP Box (nie łącząc ich w odniesieniu do tego samego dochodu), albo – w związku ze zmianą stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. – łącznie z ulgi B+R i preferencji IP Box w odniesieniu do tego samego dochodu. W okresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, w tym w szczególności w okresach korzystania z ulgi B+R, Skarżąca prowadzi i będzie prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. W okresach korzystania z preferencji IP Box prowadzi ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. i jedocześnie spełnia (i będzie spełniać) wszystkie wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w tym przepisie. Skarżąca wskazała również, że działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi zasadniczą część, lecz nie całość jej działalności gospodarczej.

Na tle tak zarysowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego, Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Spółka powinna prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.do.p.?

2) Czy w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka – zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. – może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.?

3) Czy w celu skorzystania z preferencji IP Box Spółka może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

4) Czy w sytuacji opisanej w punkcie 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe Spółka nie zastosowała preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, Spółka może skorygować roczne zeznania CIT?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na sformułowane jw. pytania powinna być twierdząca. Skarżąca powołała się przy tym na Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box.

W wydanej dnia 28 czerwca 2022 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX – dalej: "Objaśnienia podatkowe", podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, które umożliwi uzyskanie informacji wymaganych w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. Dlatego też, zdaniem organu, jeśli Skarżąca zamierza skorzystać z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązana jest do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych – w ramach których wytwarzane, rozwijane lub ulepszane jest kwalifikowane prawo IP – oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nimi związanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym powyższą interpretację indywidualną DKIS wskazał, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń dla celów stosowania wynikającej z nich preferencji podatkowej. Sąd podkreślił, że ewidencja musi być prowadzona w sposób należyty, tzn. tak, aby możliwe było wyodrębnienie w rocznym zeznaniu podatkowym łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, a w ostatecznym rozrachunku – dochodów podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% oraz tych, które preferencji tej nie podlegają, jednak z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia tej ewidencji "na bieżąco". W ocenie Sądu, mając na względzie powołany przepis art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. błędne było stanowisko organu, zgodnie z którym stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw IP. Powyższe stanowisko pozostaje bowiem w sprzeczności z wykładnią literalną i celowościową art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DKIS zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), błędną wykładnię prawa materialnego poprzez naruszenie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzącą do takiego rozumienia wskazanych przepisów, że ewidencja rachunkowa prowadzona na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie musi być prowadzona na bieżąco, a wystarczy, że zapewni ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rocznym zeznaniu podatkowym, gdy tymczasem, zdaniem organu, przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że ewidencja rachunkowa prowadzona na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna być prowadzona na bieżąco, w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nimi związanych, a zapisy w niej powinny być dokonywane w sposób sukcesywny.

W oparciu o sformułowany jw. zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez radcę prawnego Skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a. i rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach, stosownie do § 1 powołanego artykułu. Zgodnie zaś ze zd. drugim art. 193 p.p.s.a. Sąd ograniczy dalsze rozważania wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Sporna w sprawie była kwestia uzależnienia przez DKIS w interpretacji indywidualnej przyznania Skarżącej możliwości skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. (ulga IP Box) od prowadzenia ewidencji rachunkowej "na bieżąco". Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do sporządzenia ewidencji dopiero na koniec roku podatkowego.

Rozstrzygająca dla sporu jest natomiast prawidłowa wykładnia art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wytyczne w zakresie prowadzenia ewidencji przez podmioty korzystające z ulgi IP Box. Przepis ten stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (pkt 1); prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (pkt 2).

Rację w sporze należało przyznać Spółce. W skardze kasacyjnej organ w zasadzie ograniczył się do powtórzenia dotychczasowej argumentacji, opartej wyłącznie na fragmencie powołanych już wcześniej Objaśnień podatkowych, których kluczowy w kontekście spornego zagadnienia fragment brzmi: "Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych.". Z zacytowanego zdania, jak również z pozostałych fragmentów Objaśnień podatkowych dotyczących tego problemu nie wynika jednak obowiązek prowadzenia ewidencji "na bieżąco", a zatem także przed rozpoczęciem korzystania i w przerwach w korzystaniu z ulgi IP Box, o co zapytała we wniosku Spółka. Obowiązek ten nie wynika ponadto przede wszystkim z treści samego przepisu art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (ani innych przepisów ustawy). W tym kontekście zgodzić się należy ze Skarżącą, która w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała, że Objaśnienia podatkowe nie są aktem normatywnym i nie stanowią źródła prawa. Nie można więc wywodzić z nich dodatkowych obowiązków obciążających podatnika, które nie zostały przewidziane w ustawie. Jednocześnie DKIS nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnego argumentu poza odwołaniem się do cytowanych Objaśnień podatkowych. Na stronie 9 uzasadnienia, odnosząc się do stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik organu powołał ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania.

Za trafne należało zatem uznać wywody wojewódzkiego sądu administracyjnego, który stwierdził, że z punktu widzenia ulgi IP Box istotne jest, aby ewidencja była prowadzona w sposób należyty, tzn. taki, który umożliwi wykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat dochodów podlegających preferencyjną stawką 5% oraz tych, które opodatkowaniu tą stawką nie podlegają. Jednocześnie przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń dla celów zastosowania tej preferencji podatkowej, w tym nie ustanawiają wymogu prowadzenia tej ewidencji "na bieżąco".

Powyższe rozważania doprowadziły skład orzekający w niniejszej sprawie do uznania, że DKIS nie wykazał naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.