Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2292/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1121/17 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...], 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1121/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. J. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu przychodów z kapitałow pieniężnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 20 marca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 475 602 zł z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych.

W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego związanego z aportem wniesionym przez Skarżącą, który to aport był nieważny ab initio nie mogąc stanowić podstawy do przypisania przychodu Skarżącej;

- art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, związanych z wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu;

2) przepisów postępowania. tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że wniesioną przez nią tytułem aportu do G. sp. z o.o. (następnie - B. sp. z o.o.) z siedzibą w J. - zwanej dalej "Spółką", nieruchomość gruntową nabyła w 1996 r. do majątku osobistego, natomiast mocą umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w 2007 r. weszła ona w skład majątku wspólnego małżonków. W związku z objęciem udziałów w Spółce, Skarżąca zawarła z tą Spółką umowę przenoszącą własność nieruchomości gruntowej (działek) bez zgody jej małżonka, który nigdy nie potwierdził tej umowy. Ponadto Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", wytoczyła powództwo cywilne przeciwko Spółce domagając się stwierdzenia nieistnienia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 października 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, której konsekwencją było przypisanie Skarżącej przychodów z kapitałów pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - odwołał się w szerokim zakresie do poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 555/13 i podzielił stanowisko tegoż Sądu, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako "KRS") i nie mogą czynić odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z Rejestru Przedsiębiorców.

Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci wystąpienia obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych.

Sąd wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dokonane uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, stanowi zmianę umowy spółki. Powyższą zmianę, w myśl art. 321 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", zarząd spółki powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Uchwała walnego zgromadzenia może być uchylona lub unieważniona wyłącznie przez sąd gospodarczy, a to oznacza, że jej treść jest wiążąca i wywołuje skutki w obrocie prawnym. Skoro w dniu 5 października 2011 r. wspólnicy spółki (małżonkowie J.) podjęli zgodnie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz o objęciu tych udziałów przez Skarżącą, to dowodzenie przed organem podatkowym, że powyższa uchwała jest nieważna, jest bezzasadne. Wszelkich bowiem zmian w tym zakresie może dokonać wyłącznie sąd powszechny, do którego może być skierowany pozew, przez uprawnione podmioty, na mocy art. 250 k.s.h., o uchylenie uchwały wspólników. Dopóki uchwała nie zostanie uchylona, zawarte w niej postanowienia wiążą strony i stanowią dowód w sprawie podatkowej.

Sąd wskazał dalej, że nadal pozostaje w toku sprawa zawisła przed sądem powszechnym, a jej prawomocne zakończenie może ewentualnie doprowadzić do wykreślenia z KRS podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Jednak do tego czasu organy podatkowe są związane dokonanymi wpisami do KRS, co z kolei ostatecznie skutkowało prawidłowym podjęciem decyzji o określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego za 2012 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych.

Okoliczności te mogłyby zostać uznane za dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonanie bowiem wpisu do KRS w postaci wykreślenia i to ze skutkiem ex tunc podwyższenia kapitału zakładowego spółki uznać można za nową okoliczność faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu. Dopiero stosowne wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego spowoduje możliwość ewentualnego odstąpienia od skutku z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., gdyż dopiero wówczas będzie można uznać, że faktycznie nie nastąpiło objęcie przez Skarżącą udziałów w spółce mającej osobowość prawną w sposób określony w art. 17 ust. 1a pkt. 2 u.p.d.o.f. Do tego jednak czasu przyjęte przez organy podatkowe ustalenia należy uznać za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa materialnego, nie naruszają bowiem one praw Skarżącej, która będzie miała możliwość podjęcia dalszych działań.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo ustalił na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, że Skarżąca w dniu 14 maja 1996 r. nabyła nieruchomość o powierzchni 2,5350 ha (działki nr: [...], [...], [...]). Przedmiotem przeniesienia własności (aportu) były działki o łącznej powierzchni 0,87 ha (nr [...] o powierzchni 0,7242 ha oraz o nr [...] o powierzchni 0,1462 ha). Skoro za zakup całej nieruchomości (2,5350 ha) Skarżąca poniosła koszty w wysokości 50 000 zł, to przeniesienie własności jej części (0,87 ha) stanowiło koszt uzyskania przychodu w kwocie 17 159,76 zł. Skarżąca do kwestii wyliczenia kosztów uzyskania przychodów odniosła się w piśmie z dnia 31 lipca 2017 r., w którym określiła rozmiar aportu w stosunku do wielkości zakupionej w 1996 r. nieruchomości na 66,67%, a jego wartość na kwotę 33 335 zł; wyliczenia te powtórzyła w skardze. Skarżąca nie poparła jednak tak dokonanych wyliczeń jakąkolwiek dalszą argumentacją, nie wskazała sposobu wyliczenia, co uniemożliwia skuteczną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu.

Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego czy przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego związanego z aportem wniesionym przez Skarżącą, który to aport był nieważny ab initio nie mogąc stanowić podstawy do przypisania przychodu Skarżącej;

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część związanych z wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2020 r. Skarżąca wskazała na zapadłe po dniu wniesienia skargi kasacyjnej orzeczenia sądów powszechnych. Podała, że Sąd Okręgowy w G. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził na podstawie art. 189 k.p.c. bezskuteczność oświadczenia Skarżącej o objęciu udziałów w Spółce z dnia 5 października 2011 r. Konsekwencją ww. wyroku było prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...], sprostowane postanowieniem tegoż Sądu z dnia 3 października 2019 r.

Do pisma dołączono uwierzytelnione odpisy ww. orzeczeń.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że skoro objęcie udziałów w dniu 5 października 2011 r. nie odniosło skutku, nie sposób uznać, że doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zatem rozciągając skutki powołanego orzeczenia ex tunc (skuteczne złożenie oświadczenia o objęciu udziałów jest warunkiem koniecznym zaistnienia podwyższenia kapitału zakładowego) przedmiotem powyższego postępowania rejestrowego było już tylko ujawnienie prawidłowej wysokości kapitału zakładowego w wysokości 5 000 zł. W ocenie Skarżącej, brak wyeliminowania wadliwej decyzji podatkowej prowadził będzie, wobec prowadzonego na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, do podjęcia próby wyegzekwowania nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględninić.

Na wstępie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie miały miejsce i nie były sporne następujące fakty, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W dniu 5 października 2011 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Współników Spółki, której wspolnikami byli Skarżąca wraz z małżonkiem, podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5 000 zł do kwoty 3 005 000 zł poprzez utworzenie 60 000 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy, które w całości objęte zostały przez Skarżącą i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej. W tym samym dniu Skarżąca złożyła przed notariuszem oświadczenie o objęciu nowoutworzonych udziałów w Spółce, jak równiez przeniosła własność nieruchomości na Spółkę. Zapewniła przy tym m.in., że pozostaje w związku małżeńskim, a umów małżeńskich majatkowych nie zawierała, natomiast będąca przedmiotem aportu nieruchomośc stanowi jej majątek osobisty.

W dniu 13 lutego 2012 r. zmiana umowy Spółki i podwyższenie kapitału zakładowego zostały zarejestrowane w KRS.

Na podstawie powyższych zdarzeń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, powołując się, m.in. na art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) decyzją z dnia 20 marca 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2012 r. w kwocie 475 602 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W toku postępowania podatkowego a także w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca przedstawiała argumentację, w której domagała się uwzględnienia przez organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji faktu, że opisane wyżej czynności, które doprowadziły do powstania po jej stronie przychodu podatkowego - były wadliwe, z mocy prawa nieważne i nie wywołały skutków prawnych. Wskazywała również na podejmowane przez nią działania zmierzające do zniwelowania (odwrócenia) skutków prawych dokonanych przez nią oraz Spółkę czynności.

Podniosła, że oświadczeniem z dnia 19 września 2016 r., złożonym przed notariuszem, uchyliła się od skutków prawnych dokonanych przez nią w dniu 5 października 2011 r. czynność prawnych, polegających na złożeniu oświadczenia o objęciu udziałów Spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz o przeniesieniu na rzecz Spółki własności nieruchomości - jako dokonanych pod wpływem błędu. Polegało to na tym, że działając w błędnym przekonaniu, że rzeczona nieruchomość stanowi jej majątek osobisty, podczas gdy w rzeczywistości nieruchonośc ta objęta była majątkową umową małżeńską zawartą przed notariuszem w dniu w dniu 22 czerwca 2007 r. Skarżąca stwierdziła, że nie zdawała sobie również sprawy, że taka czynność spowoduje powstanie przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż prawnicy udzelili jej błędnej informacji.

Dodała także, iż jej małżonek złożył oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym, że odmawia zgody na przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na Spółkę, natomiast na podstawie uchwały z dnia 19 września 2016 r. Zgromadzenia Współników Spółki własność nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu przeniesiona została na rzecz Skarżącej i jej małżonka do ich wspólności małżeńskiej rozszerzonej.

Ponadto Skarżąca wskazała na podejmowane przez nią działania przed sądami powszechnymi w celu uchylenia się od skutków prawnych czynności prawnych dokonanych przez nią w dniu 5 października 2011 r. oraz zniesienia dokonanych na ich podstawie w dniu 13 lutego 2012 r. wpisów do KRS.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podnosząc zarzut naruszenia przez ten organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazała na będące w toku postępowanie przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Gospodarczy KRS - z wniosku Spółki - w przedmiocie wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego.

Jak jednak ustalił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie informacji udzielonej przez ten Sąd, wniosek Spółki w tym zakresie został oddalony postanowieniem Sądu z dnia 28 kwietnia 2017 r., które stało się prawomocne z dniem 27 czerwca 2017 r.

Ponadto Skarżąca zasygnalizowała (w skardze do Sądu pierwszej instancji), że jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 189 k.p.c. wytoczyła powództwo przeciwko Spółce o stwierdzenie nieistnienia uchwały Nadzyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 października 2012 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, a postępowanie w tej sprawie toczy się przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...].

Odnosząc się do powyższych argumentów i opartych na ich zarzutów organy podatkowe wskazały na fakt, że na dzień orzekania ważny był wpis do KRS, z którego wynikało, że kapitał zakładowy Spółki wynosił nadal 3 005 000 zł, a Skarżąca posiada 60 050 udziałów w Spółce. Trafnie przy tym wskazywały, że wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KRS" domniemanie, iż dane wpisane do tego Rejestru są prawdziwe, jest wprawdzie usuwalne, co oznacza, że wpis do KRS może zostać z niego wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu z mocą wsteczną, ale może to nastąpić wyłącznie w trybie odrębnym od postępowania podatkowego. Powołano się przy tym na tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 555/13 wydanym w sprawie dotyczącej abnalogicznego, jak w sprawie niniejszej, problemu prawnego, iż "organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z Rejestr Przedsiębiorców."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto powołując się w tej mierze na art. 694(5) § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 2 i art. 365 k.p.c., że jeżeli podstawą wpisu dokonanego w KRS jest prawomocne postanowienie sądu rejestrowego, to organy podatkowe związane są takim wpisem i w związku z tym nie mogą przyjmować ustaleń odmiennych niż wynikające z tego wpisu. Wskazał także, iż organ podatkowy nie ma możliwości ustalania nieważności uchwały organu spółki, nie ma również możliwości uznania uchwały zgromadzenia wspólników za bezwzględnie nieważną z mocy prawa. Stwierdzenie nieważności takiej uchwały może bowiem nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby w ściśle określonym terminie zawitym.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził pogląd, że jedynie wydanie przez sąd rejestrowy w późniejszym terminie postanowienia polegającego na wykreśleniu z KRS z mocą wsteczną podwyższonego kapitału zakładowego, mogłoby stanowic podstawę do przyjęcia w sprawie, że nie doszło do podwyższenia kapitału i objęcia udziałów.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając na wstępie swoich rozważań istotę sporu w sprawie, stwierdził, że jego zdaniem, jest nią w pierwszym rzędzie kwestia, czy organy podatkowe są związane wpisami dokonanymi w KRS i czy są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy aport wniesiony przez Skarżącą był nieważny i tym samym nie spowodował on skutków w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Sąd ten w powyższym zakresie w całej rozciągłości podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe dodając również w ślad za tymi organami, że dopiero ewentualna zmiana dokonanego w KRS wpisu przez sąd powszechny stworzy nowy prawnopodatkowy stan faktyczny. Powołał się też, podobnie jako organy podatkowe, na wspomniany już wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 555/13, w którym stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym nie mogła być przedmiotem ustaleń organów podatkowych w oparciu o art. 84 i art. 88 k.c. skuteczność złożonych oświadczeń woli oraz wskazano, że ewntualne dokonanie wpisu do KRS w postaci wykreślenia ze skutkiem ex tunc podwyższenia kapitału zakładowego, uznać by można za stwarzającą podstawę do wznowienie postępowania nową okoliczność faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, podziela co do istoty, przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że dopóki obowiązywał określony stan prawny ukształtowany dokonanymi na podstawie prawomocnych postanowien sądu rejestrowego wpisami do KRS, organy podatkowe nie mogły w ramach swoich kompetencji czynić w w toku postępowania podatkowego odmiennych ustaleń, podważających ten stan prawny i dopiero zmiana tych wpisów dokonana w stosownym trybie przez sąd rejestrowy ze skutkami ex tunc, mogłaby wywrzeć wpływ na ocenę skutków podatkowych czynności prawnych odzwierciedlonych w tych wpisach (podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez podatnika - tu Skarżacą).

Trzeba zwrócić uwagą i jednocześnie podkreslić, że specyfiką niniejszej sprawy jest to, że w czasie, gdy były wydawane decyzje podatkowe a także wyrok Sądu pierwszej instancji - pomimo działań i starań Skarżącej - nie było orzeczenia sądowego, na mocy którego podważone by zostało oświadczenie Skarżącej z dnia 5 października 2011 r. o objęciu nowoutworznych udziałów w Spółce, jak również nie został prawnie wzruszony i nadal był ważny wpis do KRS z dnia 13 lutego 2012 r. o powyższeniu kapitału zakładowego Spółki - i sytuacja ta uległa zmianie dopiero po wydaniu wyroku przez Sąd piewszej instancji, na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Do pisma procesowego z dnia 2 grudnia 2020 r. Skarżąca dołączyła dwa orzeczenia sądowe opatrzone klauzulą prawomocności, poświadczone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej:

- wyrok Sądu Okręgowego w G. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] wydany w dniu 17 grudnia 2018 r., po rozpoznaniu powództwa Skarżącej przeciwko Spółce, w którym to wyroku Sąd, m.in. stwierdził bezskuteczność oświadczenia Skarżącej o objęciu udziałów w Spółce z dnia 5 października 2011 r., zamieszczonego we wskazanym akcie notarialnym z tego samego dnia;

- postanowienie Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS sygn. akt [...] z dnia 1 sierpnia 2019 r. sprostowane postanowieniem tegoż Sądu z dnia 3 pażdziernika 2019 r., z którego wynika, że Sąd wykreślił z KRS dokonane w nim wpisy o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 3 005 000 zł oraz o posiadaniu przez Skarżącą 60 050 udziałów w Spółce w łącznej wysokości 3 002 500 zł oraz dokonano wpisów w zakresie wysokości kapitału zakładowego oraz posiadanych przez Skarżącą udziałów w liczbach odzwierciedlających stan prawny, jaki istniał przed podwyższeniem kapitału Spółki i objęciem przez Skarżącą nowych udziałów.

Skoro, jak wynika z powyższego, oświadczenie Skarżącej o objęciu udziałów, warunkujące skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, uznano za bezkuteczne oraz w konsekwncji tego dokonano wykreślenia wpisu w KRS odzwierciedlającego podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, oznacza to również, że zaistniały podstawy do uznania - jak wskazywał to i zapowiadał w swojej decyzji, w przypadku zaistnienia stosownych zmian we wpisach do KRS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia w niej udziałów przez Skarżącą; dodać też należy - ze wszyskimi wynikającymi z takiego faktu konsekwencjami podatkowymi.

W tej szczególnej sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze deklarowane przez organy podatkowe skutki prawne, jakie należałoby wiązać z hipotetycznym jeszcze wówczas zdarzeniem polegającym na wzruszeniu w stosownym trybie przez Sąd Rejestrowy wpisu do KRS dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego oraz uwzględniając fakt, że postępowanie w niniejszej sprawie odnosi się do 2012 r. i toczy się już od ponad pięciu lat, a ponadto słuszny interes Skarżącej sygnalizującej w ww. piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2020 r. prowadzenie wobec niej postępowania egzekucyjnego, a także kierując sie względami ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takim przypadku nie jest zasadne odsyłanie Skarżącej na drogę wznowienia postępowania podatkowego i zadecydował na podstawie art. 188 P.p.s.a. na prowadzące do tego samego celu, tj, wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Dodać też należy, że analogiczne w dużej mierze rozwiązanie zastosował również Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 555/13. Z tym, że w tamtej sprawie kluczowe dla niej orzeczenia, czyli wyrok Sądu Okręgowego oraz wydane na jego podstawie postanowienie Sądu Rejestrowego o wykreśleniu wpisu do KRS dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego, zapadły już po wydaniu decyzji przez podatkowy organ odwoławczy, ale na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo że za zasadne uznał w tamtej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, powołując się, m.in również na względy ekonomiki procesowej, oddalił tę skargę kasacyjną od wyroku uchylającego zaskarżoną do tego Sądu decyzję podatkową.

Orzekając w niniejszej sprawie o odstąpieniu od zasądzenia od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w całości na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kierował się tym, że w okolicznościach tej sprawy, u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz skargi legły zdarzenia niezależne od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji.