Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 274/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 60 pkt 6, art. 66b,art. 67
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80,
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
article: art. 116,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 15 lutego 2024 r., nr WZS/1/W/2024 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz skarżącego A. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Zarząd Województwa Z. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w S. (organ I instancji) z [...] stycznia 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. B. za zobowiązania J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. (spółka J. ) z tytułu zwrotu środków w wysokości [...] zł z odsetkami.

W podstawie prawnej organ wymienił:

- art. 9 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 9 lit. c ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U.2020.818 ze zm. - u.z.r.p.);

- art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 3 pkt 2, art. 66b ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 207 ust. 1, ust. 9, art. 189 ust. 3, ust. 3b ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 ze zm. - u.f.p.);

- art. 41 ust. 2 pkt 4, art. 46 ust. 2a ustawy o samorządzie województwa (Dz.U.2022.2094 ze zm.);

- art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 47 § 1, art. 109 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.);

- art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2024.572 - K.p.a.).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji - o statusie Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. 2014-2020 - [...] listopada 2017 r. zawarł umowę z B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (aktualnie spółka J.) w przedmiocie dofinansowania w ramach RPOWZ projektu [...]". Zgodnie z umową organ I instancji miał dofinansować wydatki kwalifikowalne poniesione przez spółkę J. w związku z realizacją projektu. Spółka J. zobowiązała się do prawidłowego i terminowego wykonania projektu oraz osiągnięcia celów zakładanych we wniosku o dofinansowanie. Organ I instancji wypłacił spółce J. na podstawie tej umowy łącznie [...] zł.

W toku realizacji projektu [...] stycznia 2019 r. spółka J. złożyła organowi I instancji dokumenty poświadczające nieprawdę (potwierdzenia zapłaty, dokumenty księgowe). Następnie [...] stycznia 2019 r. oraz [...] lutego 2019 r. spółka J. złożyła organowi I instancji kolejne dokumenty poświadczające nieprawdę (potwierdzenia przelewów, wyciągi bankowe). Jak ustalił organ I instancji, transakcje bankowe w rzeczywistości nie miały miejsca.

Za czyn, polegający na użyciu podrobionych dokumentów, mających istotne znaczenie dla uzyskania dofinansowania na realizację projektu "Ż. " - szansą na aktywny powrót do pracy mamy i taty", skazany został D. B. (wyrok Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2022 r. sygn. [...] wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2023 r. sygn. [...]

W następstwie organ I instancji [...] maja 2019 r. rozwiązał umowę o dofinansowanie ze spółką J.. Zgodnie z § 29 ust. 1, § 31 ust. 1 spółka J. miała obowiązek zwrócić organowi I instancji całość otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków.

Spółka J. pismem z [...] czerwca 2019 r. została wezwana do zwrotu środków. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu zakreślonego na zwrot dofinansowania, przeprowadzone zostało postępowanie administracyjne, które zakończyło się decyzją organu I instancji z [...] lutego 2020 r. orzekającą o obowiązki spółki J. zwrotu [...] zł z odsetkami, utrzymaną w mocy przez organ decyzją z [...] stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 27 października 2021 r. sygn. I SA/Sz 347/21 oddalił skargę spółki J. na decyzję organu z [...] stycznia 2021 r.

W dalszej kolejności organ I instancji [...] stycznia 2022 r. wystawił w stosunku do spółki J. tytuł wykonawczy nr [...]. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i w rezultacie zostało umorzone z tego powodu postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Nie udało się ustalić majątku spółki J., z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W tym stanie rzeczy organ I instancji [...] października 2022 r. wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności A. B. za zobowiązania spółki J. z tytułu zwrotu dofinansowania.

Zdaniem organu, podobnie jak organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki solidarnej odpowiedzialności A. B. jako prezesa zarządu spółki J. za niezwrócone dofinansowanie.

Organ stwierdził, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (nr [...]) A. B. był jedynym członkiem zarządu spółki J. w dacie powstania naruszeń określonych w art. 207 ust. 1 u.f.p. A. B. pełnił funkcję członka zarządu spółki J. od [...] kwietnia 2018 r. do [...] maja 2019 r. Natomiast spółka J. naruszyła zasady wykorzystania dofinansowania [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia 2019 r. i [...] lutego 2019 r. W tych dniach bowiem spółka J. złożyła organowi I instancji dokumenty poświadczające nieprawdę, co skutkowało rozwiązaniem umowy o dofinansowanie i obowiązkiem zwrotu całości otrzymanego dofinansowania.

Organ podkreślił, że obowiązek zwrotu dofinansowania uzyskanego na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, spełniającego przesłanki z art. 207 ust. 1 pkt 1 - pkt 3 u.f.p. Decyzja wydana na podstawie art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza zobowiązania, które powstały wcześniej z mocy prawa. Natomiast grono osób odpowiedzialnych ustala się według stanu na dzień zaistnienia naruszeń określonych w art. 207 ust. 1 u.f.p.

W okolicznościach analizowanej sprawy środki wypłacone spółce J. stały się nienależne już od dnia ich przekazania. Konsekwentnie odsetki podlegały naliczeniu od dnia wypłacenia środków spółce J..

Następnie organ zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec spółki J. zostało umorzone z powodu bezskuteczności.

W świetle powyższego, zdaniem organu, spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności A. B. za zwrot środków wypłacanych spółce J..

W dalszej kolejności organ argumentował, że "w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia wymienionej funkcji w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko niej, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, tj. kwestia wykazania złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo wykazania braku winy w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku, jak też kwestia wskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości spółki, spoczywa na członku zarządu (tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 818/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03)."

"Odnosząc się natomiast do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, należy wskazać, iż ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika, aby p. A. B. zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z dokumentacji niniejszego postępowania nie wynika także brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 OP."

Organ zwrócił uwagę, że z urzędu przeprowadził uzupełniające dowody w postaci:

- decyzji organu I instancji z [...] lutego 2020 r. orzekającej o zwrocie dofinansowania przez spółkę B. (aktualnie J.) w wysokości [...] zł;

- decyzji organu z [...] stycznia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2020 r.;

- wyroku z 2 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Sz 347/21 oddalającego skargę spółki J. na decyzję organu z [...] stycznia 2021 r.

Dokumenty te potwierdzają obowiązek spółki J. zwrotu środków w wysokości [...] zł z odsetkami.

Następnie, mając na uwadze wniosek A. B. z [...] września 2023 r., organ uzupełnił dowody o:

- wyrok Sądu Rejonowego [...] z [...] września 2020 r. sygn. [...];

- wyrok Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2022 r. sygn. [...]

- wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2023 r. sygn. [...] [...].

Wymienione wyroki potwierdzają, że D. B. został uznany za winnego popełnienia czynu, polegającego na użyciu podrobionych dokumentów mających istotne znaczenie dla uzyskania dofinansowania na realizację projektu "Ż. " - [...]". Ponadto wyjaśniają wątpliwości dotyczące pełnienia przez D. B. funkcji prezesa zarządu spółki B. a później J., w chwili złożenia organowi I instancji zakwestionowanych dokumentów.

"W badanej sprawie podstawą prawną wydanej przez IP decyzji z dnia [...] lutego 2020 r., orzekającej zwrot środków od Spółki J. Sp. z o.o., było kilkukrotne przedstawienie przez wymienioną wadliwych (podrobionych) dokumentów, mających potwierdzać określone transakcje bankowe. Po wszczęciu postępowania wyjaśniającego Spółka próbowała utrzymywać IP w przekonaniu o ich rzekomej prawdziwości. Dopiero po otrzymaniu informacji z innych wiarygodnych źródeł IP ustaliła fikcyjność nie tylko zgłoszonych pierwotnie dwóch transakcji na rzecz P. (transakcje zgłoszone do IP w dniu [...] stycznia 2019 r.), lecz również dwóch innych przelewów (przedłożonych IP w dniach [...] stycznia 2019 r. oraz [...] lutego 2019 r.). W momencie złożenia przez Beneficjenta dokumentów poświadczających nieprawdę (w dniu [...] stycznia 2019 r.) odpadła zatem podstawa do wypłaty dofinansowania, a tym samym stało się ono w całości nienależne. Okoliczność użycia przez Beneficjenta podrobionych dokumentów mających istotne znaczenie dla uzyskania dofinansowania na realizację projektu pod nazwą "Ż. " - [...]", potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] czerwca 2022 r. (sygn. akt [...] [...]), następnie utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] maja 2023 r. (sygn. akt [...] [...])."

"Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony, należy zauważyć, iż jak wynika z poczynionych przez tut. organ ustaleń, osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki J. Sp. z o.o. i jej jedynym członkiem zarządu w czasie, w którym Spółka pierwotnie przedstawiła niewiarygodne dokumenty, tj. w dniu [...] stycznia 2019 r. niewątpliwie był p. A. B.."

"Jednocześnie wątpliwości tut. organu budzi powoływana przez Stronę okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki J. Sp. z o.o. z dniem [...] stycznia 2019 r. (akta sprawy str. 226). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że sprawy Spółki J. Sp. z o.o. prowadzone były przy czynnym udziale Strony (jako Prezesa Zarządu) również po [...] stycznia 2019 r. Świadczą o tym Uchwała i Oświadczenie Zarządu Spółki z dnia [...] lutego 2019 r. (akta sprawy str. 62), podpisy p. A. B. pod dokumentami finansowymi Spółki z dnia [...] marca 2019 r. (akta sprawy str. 151 -156) oraz pismo Spółki z dnia [...] maja 2019 r. (akta sprawy str. 46). Wynika z tego, że mimo złożenia rezygnacji ze stanowiska Prezesa Zarządu w dniu [...] stycznia 2019 r., p. A. B. w dalszym ciągu był związany ze Spółką nie tylko w sposób formalny, tj. wynikający z KRS, ale również faktycznie pełnił w niej obowiązki Prezesa Zarządu aż do [...] maja 2019 r., kiedy to został odwołany na mocy Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki."

Według organu, nawet gdyby uznać, że A. B. skutecznie zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu spółki J. [...] stycznia 2019 r., to naruszenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. powstały [...] stycznia 2019 r. W tym dniu spółka J. złożyła wniosek o płatność z dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Ponadto w spisie dokumentów kierowanych do KRS [...] czerwca 2019 r. nie znajduje się załącznik - oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki J. A. B..

Jak tłumaczył organ, "W tym miejscu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w art. 116 OP nie jest oparta na zasadzie winy i nie ma tutaj znaczenia ustalenie przyczynienia się danej osoby do powstania zaległości. Nie rozstrzyga się tu kwestii związanych z ustaleniem istnienia zobowiązania oraz jego wysokości. Zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego Beneficjenta, w tym przypadku Spółki J. Sp. z o.o. Następnie koniecznym jest odniesienie do ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowego S. - Centrum w wyroku z dnia [...] czerwca 2022 r., z których miałoby wynikać, że to p. D. B. w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r. pełnił funkcje Prezesa Zarządu Spółki J. . z o.o. Zdaniem Organu zawarte w wyroku sądu karnego dodatkowe sformułowanie w opisie czynu, dotyczące funkcji D. B. jako Prezesa Zarządu w czasie popełniania przestępstwa, nie jest wiążące na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za wiążące w postępowaniu administracyjnym mogą być uznane ustalenia sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, czyli ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8.04.2011 r., lI FSK 2070/09, CBOSA). Oznaczenie funkcji p. D. B. jako reprezentanta w spółce "B. " sp. z o. o. nie zalicza się do elementów, warunkujących odpowiedzialność karną za czyn z art. 297 § 1 kodeksu karnego. Ponadto jak wynika z treści uzasadnień ww. wyroków, materiał dowodowy stojący u podstaw ustaleń sądu karnego nie obejmował wszystkich dokumentów, które były do przedmiotem ustaleń w postępowaniu administracyjnym. W związku z powyższym Organ odwoławczy nie może podzielić tych ustaleń sądu karnego, które są nie do pogodzenia z ustaleniami poczynionymi przez organy w niniejszej sprawie. Ustalenia dokonane przez organy znajdują przy tym pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że p. D. B. w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r. nie mógł pełnić funkcji Prezesa Zarządu Spółki J. Sp. z o.o., albowiem tę, jak wykazano powyżej, pełnił p. A. B.. Co więcej, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, p. D. B. w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r. nie mógł również pełnić funkcji Prezesa Zarządu Spółki J. Sp. z o.o., ponieważ w tym okresie pełnił w Spółce funkcję Prokurenta. Jak wynika bowiem z uchwały Zarządu Spółki z dnia [...] kwietnia 2018 r. (podpisanej przez Prezesa Zarządu p. A. B.), p. D. B. powołany został z dniem [...] kwietnia 2018 r. na stanowisko Prokurenta Spółki (akta sprawy str. 64). Z funkcji tej p. D. B. odwołany został przez Prezesa Zarządu p. A. B. w dniu [...] maja 2019 r. (akta sprawy str. 60). Powyższe potwierdza także dołączona do akta sprawy informacja z Rejestru Przedsiębiorców (akta sprawy str. 66-90). Zgodnie z odpisem z Centralnej Informacji Krajowego rejestru Sądowego, p. D. B. został wpisany do rejestru, jako Prokurent Spółki l. Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2018 r. (nr [...]), zaś wykreślony w dniu [...] sierpnia 2019 r. (nr [...]). W aktach sprawy znajduje się także Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] kwietnia 2018 r., dotycząca odwołania p. D. B. z dniem [...] kwietnia 2018 r. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (akta sprawy str. 54) oraz Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] maja 2019 r., dotycząca powołania p. D. B. z dniem [...] maja 2019 r. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie tut. organu, powyższe ustalenia potwierdzają jednoznacznie, że to nie p. D. B., a p. A. B. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w chwili przedłożenia nierzetelnych dokumentów Wojewódzkiemu Urzędowi Pracy w S.. Wobec braku związania ustaleniami wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] czerwca 2022 r., w przedmiocie funkcji pełnionej w Spółce przez osobę wymienioną w tym wyroku, tut. organ stoi na stanowisku, że był uprawniony do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie."

"Ze względu na poczynione wyżej rozważania oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki J. Sp. z o.o., tut. organ zgadza się ze stanowiskiem, iż ziściły się wszystkie przesłanki zawarte w art. 116 OP, normującym kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych przy jednoczesnym nie spełnieniu przez Stronę warunków uwalniających ją od odpowiedzialności. Nie ma bowiem wątpliwości, iż Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa we wskazanej ustawie. Strona nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Ponadto Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części."

A. B. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił brak należytego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie błędnej jego subsumpcji, w tym: - błędne przyjęcie, że skarżący od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r. pełnił funkcje zarządcze w spółce J., "wystąpiły przesłanki negatywne dotyczące jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki"; - nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku spółki J. z tytułu zwrotu środków uzyskanych na podstawie umowy o dofinansowanie z odsetkami.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., art. 67 u.f.p. i niezastosowanie w sprawie tych przepisów w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki J.;

- art. 10, art. 11 "prawa upadłościowego" w wyniki niezbadania, czy w 2019 r., kiedy powstał obowiązek zwrotu środków z odsetkami, istniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki J..

W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, kwestionującego legalność decyzji organów, skarżący wykazywał, że zgodnie z umową o dofinansowanie spółka J. realizowała program "Ż. [...]". Dofinansowanie miało objąć [...] zł, a wkład własny spółki J. [...] zł.

Celem projektu było zwiększenie dostępu do zatrudnienia i powrotu na rynek pracy dla [...] osób (kobiet i mężczyzn), w tym [...] bezrobotnych lub biernych zawodowo z K. oraz powiatu k. .

Spółka J. w celu realizacji projektu otrzymała [...] zł i wszystkie poniesione wydatki były merytorycznie uzasadnione. Organ I instancji (Instytucja Pośrednicząca) nie miał żadnych zastrzeżeń w tym zakresie.

W ramach nadzoru formalnego organ I instancji podważył [...] rozliczenia przedstawione przez spółkę J. dotyczące [...] zł i w trybie natychmiastowym wypowiedział umowę o dofinansowanie. Organ I instancji ustalił, że spółka J. posłużyła się dokumentami podrobionymi, przerobionymi lub stwierdzającymi nieprawdę. Ostatecznie wszystkie objęte zastrzeżeniami rachunki zostały zapłacone przez spółkę J., choć dopiero po wniesieniu zastrzeżeń przez organ I instancji.

Spółka J. otrzymała wezwanie do zwrotu dofinansowania z odsetkami, a następnie decyzje organu I instancji z [...] lutego 2020 r., organu z [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie obowiązku zwrotu tych środków.

W dalszej kolejności [...] stycznia 2022 r. został wystawiony tytuł wykonawczy wobec spółki J. i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. W efekcie [...] czerwca 2022 r. umorzono postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność.

Spółka J. [...] listopada 2017 r. podpisała umowę o dofinansowanie. Członkiem jednoosobowego zarządu spółki J. był wówczas D. B.. Skarżący został członkiem jednoosobowego zarządu spółki J. [...] kwietnia 2018 r. i udzielił D. B. prokury. Skarżący nie uczestniczył bezpośrednio w realizacji projektu objętego omawianym dofinansowaniem. Przez cały czas za realizację projektu odpowiedzialny był D. B.., najpierw jako członek zarządu spółki J., a potem jako jej prokurent. Wszystkie czynności prawne i faktyczne związane z umową o dofinansowanie wykonywał samodzielnie D. B.. Skarżący nie podpisywał żadnych dokumentów.

W okresie zarządzania przez skarżącego spółka J. osiągała zyski, co potwierdzają sprawozdanie finansowe za lata 2018 i 2019. W 2018 r. spółka J. wypracowała zysk netto w wysokości [...] zł, a w 2019 r. [...] zł.

Wobec występujących w spółce J. nieporozumień, [...] stycznia 2019 r. skarżący zrezygnował z udziału w jej zarządzie. Od tego dnia nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarządzaniem spółką J.. Wykonał jedynie kilka czynności o charakterze technicznym związanych z podpisaniem kilku dokumentów. Były to jedynie pojedyncze dokumenty o istotnym dla spółki J. charakterze, co do których zapewniano skarżącego, że musi je podpisać i tylko on może je podpisać:

- dokument o ustanowieniu prokury dla J. E. Ł. z [...] lutego 2019 r.;

- sprawozdanie finansowe z [...] marca 2019 r.;

- odwołanie prokury udzielonej D. B..

"Oczywiście nadal kwestią wątpliwą prawnie, wobec wcześniejszego złożenia rezygnacji, pozostaje skuteczność prawna wynikająca ze złożenia przez Skarżącego podpisów pod wyżej wskazanymi dokumentami."

Od [...] stycznia 2019 r. (dzień złożenia rezygnacji) do [...] maja 2019 r. (dzień podjęcia uchwał o odwołaniu skarżącego z zarządu i powołaniu nowego prezesa zarządu) wszystkie czynności zarządcze wykonywali prokurenci.

Wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2022 r. D. B. został skazany za złożenie podrobionych dokumentów w związku z wnioskiem o dofinansowanie i umową z [...] listopada 2017 r. Następnie wyrokiem z [...] maja 2023 r. Sąd Okręgowy w S. utrzymał wyrok z [...] czerwca 2022 r. co do winy oskarżonego. W ocenie skarżącego, wyrok w sprawie karnej określa wprost osobę odpowiedzialną za nieprawidłowości ze strony spółki J. dotyczące omawianego dofinansowania.

W przekonaniu skarżącego, w świetle art. 206 ust. 2 pkt 7, pkt 8, art. 207 u.f.p. oraz § 29 ust. 1 pkt 2, § 31 ust. 1 umowy o dofinansowanie należało przyjąć, że do czasu obowiązywania umowy o dofinansowanie z [...] listopada 2017 r. po stronie spółki J. nie mógł powstać obowiązek zwrotu otrzymanych środków. Obowiązek spółki J. zwrotu dofinansowania powstał dopiero z momentem wypowiedzenia umowy o dofinansowanie, a to istotnie wpływa na ewentualną odpowiedzialność skarżącego, który [...] maja 2019 r. (data wpływu wypowiedzenia umowy o dofinansowanie) nie był członkiem zarządu spółki J. (rezygnacja pochodzi z [...] stycznia 2019 r.).

W podsumowaniu skarżący stwierdził, że nie może ponosić spornej odpowiedzialności, skoro nie był członkiem zarządu spółki J. w dacie, w której powstał obowiązek zwrotu dofinansowania. Ponadto niezależnie od tego, kiedy skarżący był członkiem zarządu, w czasie pełnienia przez niego tej funkcji nie istniały żadne przesłanki, uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki J..

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawiane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Stosownie do art. 60 pkt 6 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności.

Zgodnie z art. 66b u.f.p. decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, wydaje się przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja, o której mowa w art. 189 ust. 3b, albo decyzja, o której mowa w 207 ust. 9, stała się ostateczna (art. 66b ust. 1).

Osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, ustala się według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1 (art. 66b ust. 2).

Zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia:

1) w którym decyzja ta stała się ostateczna albo

2) o którym mowa w art. 66a ust. 1 pkt 1a i 2

- w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później (art. 66b ust. 3).

Powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o finansach publicznych, poczynając od 21 sierpnia 2022 r. na mocy art. 113 pkt 5 ustawy o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U.2022.1079 - ustawa z 28 kwietnia 2022 r.).

Jednocześnie w myśl art. 140 ustawy z 28 kwietnia 2022 r. do postępowań o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 113, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 113 pkt 4 lit. b i pkt 5, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 113, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 140 ust. 1).

Do terminów przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 113, wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu takich środków, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 113 pkt 4 lit. b i pkt 5, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 113, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 140 ust. 2).

Dodatkowo art. 67 u.f.p. przewiduje, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 67 ust. 1).

Następnie - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania naruszeń - art. 107 O.p. stanowił, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1).

Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a).

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2).

Ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3).

Według zaś z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1).

Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1 (art. 116 § 1a).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 2a).

W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3).

Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4).

W świetle przytoczonego stanu prawnego przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej dotyczącej obowiązku zwrotu środków z art. 60 pkt 6 u.f.p. zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2022 r., doręczonym skarżącemu [...] października 2022 r. Wobec tego, mając na uwadze rozwiązanie przechodnie przyjęte w art. 140 ust. 1 ustawy z 28 kwietnia 2022 r., oznacza to, że osoby trzecie odpowiedzialne za obowiązek zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., należało ustalać według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1 u.f.p., jak tego wymaga art. 66b ust. 2 u.f.p.

Z tego punktu widzenia - co do zasady - skarżący należy do osób, ponoszących odpowiedzialność jako osoba trzecia w odniesieniu do obowiązku zwrotu należności określonych w art. 60 pkt 6 u.f.p., skoro był członkiem zarządu spółki J. (pamiętając o zmianie nazwy spółki por. wpis 26 w KRS) między innymi od [...] stycznia 2019 r. do [...] lutego 2019 r., kiedy dochodziło do naruszeń (por. wpisy 14, 21 w KRS).

Niewątpliwe też postępowanie egzekucyjne przeprowadzone w stosunku do spółki J. okazało się bezskuteczne.

Jednak nie można zgodzić się z organem w dwóch istotnych kwestiach, rzutujących na odpowiedzialność osoby trzeciej.

Po pierwsze - należy nawiązać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie stanu prawnego, sfomułował następujące wnioski:

a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki;

b) zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne, które zachowało aktualność pod rządem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu istotnym w rozważanej sprawie.

Idąc za tym stanowiskiem prawnym, z punktu widzenia wyniku niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że organ nie omówił dowodów i nie przedstawił ustaleń faktycznych na okoliczność, kiedy konkretnie wystąpił właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., z jakich przyczyn faktycznych i prawnych, czy miało to miejsce, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki J..

Po drugie - nie można pomijać znaczenia uchwały sygn. I FPS 4/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Naczelny Sąd Administracyjny motywował na gruncie art. 116 § 1 - § 4 O.p., że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o.o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa (por. S. Babiarz "Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych" Pr. i Pod. 2008 wyd. spec. nr 5, s. 1 i nast.).

Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy Kodeks cywilny (art. 366 - art. 378 K.c.).

Pośród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest tym, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Stąd też dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)."

Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarną dłużników cechuje się:

- wielością dłużników,

- zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela,

- możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna,

- zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników.

W kontekście powyższego ujawnia się tym samym ważka okoliczność. Mianowicie określona tym przepisem odpowiedzialność solidarna znajduje zastosowanie w stosunku do dłużników.

Przenosząc to spostrzeżenie na grunt prawa podatkowego trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, kogo uznać można za "dłużnika podatkowego".

Odpowiadając na tak zakreślony problem, nie może umknąć uwadze fakt, że Ordynacja podatkowa nie posługuje się takim pojęciem. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 O.p. definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/07. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p. W myśl bowiem tego unormowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c.

Ta ostatnia uwaga ma kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1 O.p.) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w art. 122 O.p.

Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczbą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (art. 107 § 1, § 1a, § 2 O.p.), czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (art. 116 § 1 O.p.). Liczba pojedyncza pojawia się zaś w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialności wskazanych osób poprzez określenie, na przykład w art. 116 § 1 O.p., przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu.

Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter przedmiotowych norm, jak też ich konstrukcja (owa liczba mnoga jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić.

Konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 O.p., który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p., to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny.

Stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne, bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 O.p.), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy, to przyzwolić należałoby sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne, to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne.

Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Przedstawione rozwiązanie potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art.133 § 1 O.p. Ten pierwszy przepis obliguje wszak organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, jak wyżej nadmieniono, ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 ale, a raczej przede wszystkim, art. 108 § 1 O.p. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy, definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 O.p., posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa.

Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 O.p., w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego, podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania.

O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne, rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób, mogą z różnych powodów być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej.

Zaprezentowaną wcześniej konkluzję wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że wskazana w art. 366 § 1 K.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 K.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności, zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 O.p. w związku z art. 366 § 1 K.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności, zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek (por. literaturę przedmiotu wymienioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w motywach przytaczanej uchwały).

W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje powyższe zapatrywanie prawne i argumenty, które do niego doprowadziły.

Przechodząc zatem na grunt okoliczności analizowanego postępowania podatkowego, nie można pominąć, że D. B. został skazany za posługiwanie się podrobionymi dokumentami w związku z dofinansowaniem projektu "Ż. - [...]" od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r., działając jako prezes zarządu spółki B. (aktualnie spółki J.). W wyroku skazującym z [...] czerwca 2022 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy [...] wyraźnie stwierdził nie tylko w przypisanych zarzutach, ale także w uzasadnieniu, że D. B. w czasie popełnienia zarzuconego mu czynu był zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu spółki B.

Niewątpliwie w tym czasie D. B. nie figurował w KRS jako członek zarządu spółki B. Rzecz jednak w tym, że nie sam wpis w KRS rozstrzyga o tym, kto wchodzi w skład zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kluczowe znaczenie ma natomiast stan faktyczny, a ściślej kto rzeczywiście zarządzał spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym na ile treść KRS odpowiada prawdzie obiektywnej.

Organ dostrzegł podstawowe znaczenie stanu faktycznego przy ustalaniu składu zarządu spółki J., ale tylko w odniesieniu do A. B.. Natomiast w przypadku D. B. nie omówił konkretnych dowodów i nie przedstawił konkretnych ustaleń faktycznych, mających świadczyć o tym, że treść wyroku skazującego nie odpowiada rzeczywistości.

W motywach kontrolowanej decyzji organ ogólnie stwierdził, że wyroki wydane w sprawie karnej, dołączone do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, miały na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki J. przez D. B. (por. s. 11 decyzji organu). Jednak następnie organ nie omówił, na czym konkretnie te wątpliwości miały polegać, na jakiej konkretnej podstawie dowodowej, faktycznej zostały one wyjaśnione. Organ nie wykazał dlaczego przymiot wiarygodności mają uchwały organu spółki J. i wpisy w KRS dokonywane na podstawie tych uchwał, a takiego przymiotu nie ma treść prawomocnego wyroku skazującego.

W następstwie na obecnym etapie kontrolowanego postępowania administracyjnego organ dowolnie, w sposób arbitralny rozważał odpowiedzialność A. B. jako osoby trzeciej z pominięciem takiej odpowiedzialności D. B.. Nie wyjaśnił konkretnie i w zgodzie z prawdą obiektywną, kto personalnie wchodził w skład zarządu wymienianej spółki w czasie istotnym dla orzeczenia o spornej odpowiedzialności.

Omówione wyżej zaniechania i arbitralność organu powodują, że kontrolowana decyzja istotnie narusza art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. Stwierdzona dowolność w postępowaniu organu niewątpliwie może przekładać się na prawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. Ponadto świadczy o tym, że organ nie respektował zapatrywania prawnego wypracowanego w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i wyczerpująco wyjaśni wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Uchwały przytoczone w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sadowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023.1935).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).

.