Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1823/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont, as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./, Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 02 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] rok I. stwierdza nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...], III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej W.S. kwotę 10,- zł /słownie: dziesięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w punkcie pierwszym i drugim do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Wójt Gminy na podstawie art.207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926) , ustawy o podatku rolnym ( Dz. U. Nr 52 poz.268 z 1984 r.) , ustawy o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200 poz. 1682 z 2002 r. ) , ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz.31 z 1991 r. z póź. zm.) i Uchwały Rady Gminy nr II/7/2002 r. z 2002 r. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok [...] : podatek od nieruchomości A – budynków mieszkalnych , przy stawce 0,36 zł od [...] m² w kwocie [...] zł i przy zastosowaniu ulgi [...] zł ; B – budynków mieszkalnych , przy stawce 0,36 zł od [...] m² w kwocie [...] zł ; C – pozostałych budynków , przy stawce 2,00 zł od [...] m² w kwocie [...] zł ; podatek rolny od użytków rolnych bez odliczenia ulgi od [...] ha gruntów w kwocie [...] zł. Decyzję zaadresowano na W. S. (P. , ½) oraz wymieniono A. S. (Współ.) , A. W. (Współ. , ½) i P. W. (Współ.). W uzasadnieniu podano, że wymiaru dokonano na podstawie danych ewidencji gruntów prowadzonej w Urzędzie.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] r. W. S. zarzuciła jej naruszenie zasad prawa materialnego , tj. art.7 ust.1 pkt.7 wskutek nie zastosowania i naruszenie zasad prawa procesowego poprzez nie zastosowanie art.200 oraz art.122 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała , że wolne są od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze związane z działalnością rolniczą. Podała , że jako właścicielka gospodarstwa rolnego w związku z prowadzoną działalnością rolniczą wykorzystuje niewielki budynek gospodarczy i nie wykorzystuje na użytek prowadzonej działalności rolnej żadnej innej nieruchomości zabudowanej. Charakter przeznaczenia spornej nieruchomości potwierdzony został w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej [...] r. , z którego wynikało , że budynek gospodarczy jest przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej. Odwołująca uznała , że jest on elementem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art.55³ Kodeksu cywilnego i organ podatkowy powinien zastosować zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust. pkt.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniesiono , że prowadząc postępowanie wymiarowe nie wyznaczono W. S. jako stronie postępowania podatkowego trzydniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zagwarantowanego w art. 200 w zw. z art.123 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej polegało na pominięciu istotnej treści z protokołu kontroli z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.165 § 5 , art.200 § 1 i § 2 pkt.1, art.233 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) , art.3 ust.4 i art.7 ust.1 pkt.4 lit.b ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Z 2002 r. nr 9 poz. 84 ze zm. ; dalej ustawa o podatkach lokalnych ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że zgodnie z art.3 ust.4 ustawy o podatku od nieruchomości jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów , to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania , a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Przedmiotowa nieruchomość jest współwłasnością dwóch małżeństw i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania , a więc nie może być gospodarstwem rolnym będącym własnością podatnika. Natomiast art.7 ust.1 pkt.4 lit.b ustawy stanowi , że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstwa rolnego , służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponieważ budynki gospodarcze znajdują się na nieruchomości stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania , a nie na gruntach gospodarstwa rolnego , dlatego nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Art.200 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej stanowi , że przepisu § 1 nie stosuje się m.in. do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych , które ustalane są corocznie , jeżeli stan faktyczny , na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres , nie uległ zmianie. Stan faktyczny został ustalony na podstawie aktu notarialnego , wykazu nieruchomości złożonego przez podatnika w dniu [...] r. , a także protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Gminy z dnia [...] r. wobec tego zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym , bowiem stan faktyczny nie uległ zmianie w stosunku do stanu z poprzedniego roku podatkowego.

Pismem z dnia [...] r. W. S. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzuciła jej naruszenie zasad prawa materialnego , tj. art.7 ust.1 pkt.7 wskutek nie zastosowania i naruszenie zasad prawa procesowego poprzez nie zastosowanie art.200 oraz art.122 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji Wójta Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r. w części C dotyczącej ustalenia podatku w kwocie [...] zł od pozostałych budynków. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono , że nic nie wnosi do sprawy powołany przez SKO przepis art.3 ust.4 ustawy o podatkach lokalnych , z którego wynika , że wszyscy współwłaściciele są stronami postępowania podatkowego. Przepis nie zmienia rolnego charakteru nieruchomości a sporna nieruchomość jest podstawowym i jedynym budynkiem wykorzystywanym przy prowadzeniu działalności rolnej. Ponadto skarżąca podniosła , że nie mógł zostać zastosowany w jej sprawie art.200 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ nigdy nie stosowano wobec niej przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość pominięcia art.200 ustawodawca wprowadził od 5.06.2001 r. , czyli za lata 1997-2001 był bezwzględny obowiązek wyznaczania 3 dniowego terminu. W sprawie nie było żadnego materiału wyjściowego do ustalenia wymiaru , gdyż decyzje za lata 1997 – 2002 zostały unieważnione decyzją SKO z dnia [...] r. Uległ zmianie także stan faktyczny , gdyż Urząd Gminy dokonał wymiaru obliczając podatek od większej powierzchni użytkowej budynku gospodarczego niż w wymiarach dotyczących lat 1997 – 2002. Również SKO dopuściło się naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając siedmiodniowego terminu. Przyjęto , że skarżąca jest współwłaścicielką [...] ha gruntu rolnego , podczas gdy jest ona współwłaścicielką [...] ha gruntu rolnego na prawach współwłasności łącznej. Grunt ten tworzy wspólnie ze spornym budynkiem gospodarczym jedno gospodarstwo rolne.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. o nr [...] w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał , że po wniesieniu skargi przez W. S. dokonano analizy skargi i akt stwierdzając , że organ podatkowy nie doręczył decyzji współwłaścicielce A.W. oraz błędnie ustalił stan faktyczny przyjmując powierzchnię użytkową budynku gospodarczego przyjmując wymiary zewnętrznej długości ścian. Wobec tego w związku z art.38 ust.2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało zdaniem organu drugiej instancji orzec jak w sentencji.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o odrzucenie skargi zgodnie z art.38 ust.2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz.368 ze zm.; dalej ustawa o NSA) z uwagi na uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] r. Podniesiono , że nie został wyczerpany administracyjny tok instancji.

Pismem procesowym z dnia [...] r. W.S. złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała na niedopuszczalność odrzucenia skargi. Podniosła , że dyspozycja art.38 ust.2 ustawy o NSA dopuszcza jedynie uwzględnienie skargi w całości. Rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z żądaniem skargi gdyż nie wnosiła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Motywy podjęcia decyzji z [...] r. były odmienne od podnoszonych zarzutów. Decyzja wydana w trybie art.38 ust.2 ustawy o NSA powinna rozpatrywać sprawę co do istoty zgodnie z żądaniem strony. Decyzja ma zaś charakter kasacyjny i przedłuża postępowanie administracyjne. Niedopuszczalne było powołanie w decyzji z [...] r. przez SKO art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Określono to pismo jako formalną skargę na decyzję SKO z dnia [...] r. o nr [...] . W rezultacie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] r. o nr [...] , uchylenie decyzji SKO z dnia [...] r. o nr [...] w całości i o uchylenie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. o nr [...] w części ustalenia podatku od nieruchomości za [...] r. w części (C) dotyczącej ustalenia podatku w kwocie [...] zł od pozostałych budynków i umorzenie w tym zakresie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wypada zauważyć , że formalnie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie [...] nie została zaskarżona przez W. S. W szczególności wymogów samodzielnej skargi nie stanowi żądanie kontroli tej decyzji zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] r. Jednakże w art.135 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) wyrażona została zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi i pogłębionego orzekania. Nakazuje ona Sądowi stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Sąd jest zatem uprawniony do objęcia zakresem "w głąb" sprawy i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie jeżeli są niezgodne z prawem. Kognicja Sądu wyznaczona jest zatem zakresem merytorycznego elementu wniosku strony skarżącej. W konsekwencji takiego rozwiązania należy przyjąć, że sąd administracyjny władny jest objąć swą kontrolą również akt wydany w postępowaniu wszczętym po zaskarżeniu tego aktu do sądu administracyjnego oraz zastosować wobec nich przewidziane przez ustawę środki w celu usunięcia naruszenia prawa ( por. t.1 i 3 do art.135 w T.Woś , H.Knysiak-Molczyk , M.Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz , Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2005 oraz t. 3 do art.135 w J.P.Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz , Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004).

Przede wszystkim należało się odnieść do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie [...] , która to wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art.38 ust.2 ustawy o NSA. Stanowił on mianowicie , że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy. Za utrwalony w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd , że nie jest dopuszczalne interpretowanie kompetencji autokontrolnych na podstawie tego przepisu w ten sposób , by po wniesieniu skargi do sądu otwierała się dla organu podatkowego ponownie droga do działania w trybie odwoławczym , gdzie przy wykorzystaniu instrumentów stworzonych przez ten tryb (art.233 § 2 Ordynacji podatkowej) uchyla się decyzję pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kompetencje te kształtują się odmiennie na tle obu przepisów i co najważniejsze, są to tryby rozłączne. Nie można wykorzystać art. 38 ust. 1 ustawy o NSA jako drogi otwierającej możliwość "cofnięcia sprawy" do etapu postępowania odwoławczego i do korzystania w tym zakresie z art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kompetencja z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jest bowiem samodzielną i samoistną podstawą postępowania prowadzonego przez organ i przesłanki stosowania tego przepisu są regulowane w sposób autonomiczny. O ile korzystanie z trybu wskazanego w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce w postępowaniu odwoławczym, o tyle możliwość ta jest definitywnie zakończona z momentem złożenia skargi do NSA. Z tą chwilą otwiera się możliwość autokontroli na podstawie (i w granicach) art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. Ewentualny powrót do możliwości autokontroli w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwy tylko poprzez orzeczenie sądowe odpowiedniej treści, ono bowiem otwiera drogę powrotu do trybu postępowania administracyjnego. Taka możliwość nie istnieje na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. Decyzja ta może tylko zadośćuczynić skardze, nie może natomiast nigdy przynieść skutku w postaci powrotu sprawy na drogę administracyjnoprawną, bo tę możliwość wykluczyło przekazanie sprawy do sądu.

Przesłanką zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jest w szczególności zadośćuczynienie żądaniom skargi w całości. Oznacza to, że zakres możliwości służących organowi podatkowemu na podstawie tego przepisu (kompetencja) jest determinowany interesem skarżącego ujawnionym w treści skargi. Założeniem skorzystania z mechanizmu autokontroli, jaki przewiduje art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, jest to, że zadośćuczynienie skardze przez organ administracji niweczy spór. Dlatego treść decyzji wydanej na podstawie art. 38 ust. 2 musi zawierać tyle, aż tyle, i tylko tyle, ile treści zawiera skarga, której przesłanie spowodowało uruchomienie omawianego trybu kontrolnego. Skarga - jak to wynikało z jej sformułowań - dotyczyła uchylenia decyzji z [...] r. Tylko tyle wolno było zrobić organowi administracji działającemu w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. Tymczasem organ ten zrobił więcej. Uznał, że może działać w sprawie na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił również decyzję pierwszoinstancyjną, także w zakresie przez stronę nie zaskarżonym. Wyrażające się w niniejszym sporze stanowisko co do przyczyn uchylenia decyzji Wójta Gminy z [...] r. wyrażone w uzasadnieniu z [...] r. wskazuje wyraźnie, że wydanego orzeczenia nie uważa za "uwzględnienie skargi w całości", po jej myśli. Oceniając zatem sytuację od strony faktycznej - w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka identyczności działania organu administracji z pojęciem "uwzględnienia skargi w całości". W przeciwieństwie do sytuacji na tle art.233 § 2 Ordynacji podatkowej , art. 38 ust. 2 ustawy o NSA nie określa prawnych form, w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie "uwzględnienie skargi w całości". Jednakże nie ma wątpliwości, że nie jest możliwe wydanie na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA decyzji uchylającej tylko decyzję pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja taka oznaczałaby otwarcie nowego toku instancji w sprawie. W ten sposób strona skarżąca zamiast orzeczenia organu zewnętrznej, sądowej kontroli, powołanego do kontroli (oceny) legalności decyzji administracyjnych, otrzymywałaby decyzję kasacyjną cofająca sprawę do punktu wyjścia, do organu pierwszej instancji. Nie jest bowiem możliwe traktowanie uchylenia zaskarżonej decyzji (w trybie autokontroli z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA) jako "otwarcia na nowo" postępowania odwoławczego, co umożliwiałoby takie działanie, jakie organ administracji zastosował w niniejszej sprawie. Powoduje to, że uwzględnienie skargi w całości następuje w czterech sytuacjach : 1) uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, 2) uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia o istocie sprawy, 3) uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania pierwszej instancji , 4) uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania odwoławczego.

Z momentem złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego następuje cezura postępowań. Od tego momentu "gospodarzem sprawy" jest sąd, a możliwość działania na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jest wyjątkiem, który nie może być wykładany rozszerzająco. Wyjątek ten dotyczy zakresu uprawnień autokontrolnych organu administracji, które co do treści i zakresu determinuje żądanie skargi. W ramach autokontroli organ administracji może zrobić tylko tyle, ile w skardze żąda strona, a ta żądała tylko uchylenia decyzji organu drugiej instancji i organu pierwszej instancji w takim zakresie , w jakim umożliwiłoby to merytoryczne załatwienie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odmienne zachowanie organu podatkowego na tle niniejszej sprawy oznacza nie tylko wadliwe zastosowanie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, przez dopatrzenie się w nim otwarcia drogi do powrotu sprawy do postępowania odwoławczego, ale także oznacza wkroczenie przez organ administracji w sferę, która od momentu złożenia skargi jest oddana wyłącznej (z wyjątkiem ściśle określonego wyjątku z art. 38 ustawy o NSA) dyspozycji sądu. Ocena zaskarżanej decyzji z tego punktu widzenia oznacza, że jej wada polega na naruszeniu zasady konstytucyjnej, a mianowicie wyłączności działania sądu w zakresie określonym przez system prawa (naruszenie istoty funkcji skargi do NSA). Jest to rażące naruszenie prawa. Dlatego uznaje się, że nie jest dopuszczalne uruchomienie nowego toku instancji administracyjnej w sprawie, która taki tok instancji przeszła i została rozstrzygnięta ostateczną decyzją zaskarżoną przez stronę do NSA; czyli gdy strona zdecydowała się na przejście do innego jakościowo stadium kontrolnego.

W świetle powyższego jest oczywiste, że decyzja z [...] r. nie uwzględnia poprzedzającej ją skargi, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia zgodnego z intencją i interesem skarżącej wyrażonym w skardze, ale ponadto wykraczając poza zakres skargi uchyla decyzję organu pierwszej instancji także w tej części, w której nie została ona zaskarżona. Wobec tego uzasadniona jest więc ocena, że decyzja powyższa została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, stanowiącym podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta dotknięta jest również wadą stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem decyzję z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie zajęło się własną decyzją z dnia [...] r. Powoduje to sytuację , w której istnieją dwie sprzeczne z sobą decyzje organu odwoławczego. Decyzja zatem z [...] r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną z [...] r.

W podobny sposób problem ujęto w orzeczeniach NSA z 11.07.2000 r. w sprawie V SA 2361/99 ( publ. LEX nr 79238 ) , 7.07.1999 r. w sprawie IV SA 313/99 ( publ. LEX nr 47846 ) , 3.01.2002 r. w sprawie V SA 3949/00 ( publ. LEX nr 109306 ) , 5.11.2002 r. w sprawie V SA 2044/01 ( publ. Monitor Prawniczy 2003/2/50 109306 ). Zbieżne z tym są także poglądy wyrażane w literaturze ( por. t.12 - 19 do art.54 w T.Woś i inni , op. cit., str. 250-4 oraz t. 8 do art.54 w J.P.Tarno , op. cit., str.106 ).

Za naruszającą prawo należy uznać także decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz Wójta Gminy z [...] r. i to z kilku powodów. Podatniczka wskazywała na funkcjonalną łączność posiadanego gospodarstwa rolnego zarówno w zakresie gruntów o powierzchni [...] ha , jak i działki o powierzchni [...] m² będącej we współwłasności. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że odrębny przedmiot współwłasności uniemożliwia zaliczenie tego ostatniego gruntu do gospodarstwa rolnego. Definicja gospodarstwa rolnego na potrzeby podatku rolnego zawarta została w art.2 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. Z 1993 r. nr 94 poz. 431 ze zm.; dalej ustawa o podatku rolnym ) , który stanowi , że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei art.1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei przepis art. 7 ust.1 pkt.4 lit.b ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2002 r. nr 9 poz.84 ze zm.; dalej ustawa o podatkach i opłatach) stanowi , że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Istota sporu sprowadzała się zatem do ustalenia w pierwszej kolejności , czy działka gruntu o powierzchni [...] ha należy do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez W.S. Organ podatkowy drugiej instancji oparł swoją decyzję na błędnym założeniu jakoby fakt stanowienia przez tą działkę odrębnej nieruchomości pozostającej we współwłasności wykluczał możliwość jej zaliczenia do gospodarstwa rolnego skarżącej. Tymczasem przez użyte w definicji gospodarstwa rolnego pojęcie własności należy rozumieć także i współwłasność. Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą bowiem stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Możliwe jest uznanie za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, również udziału we współwłasności gruntów rolnych (por. wyrok NSA z dnia 13.12.1993 r. w sprawie III SA 445/93, publ. Wokanda 1994/4/37 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.01.2004 r. w sprawie 1140/03 z aprobującą glosą L.Etela , publ. OSP 2004/12/155).

Rzeczą postępowania dowodowego powinno być ustalenie czy działka [...] ha, na której znajduje się budynek gospodarczy stanowi część składową gospodarstwa rolnego skarżącej. Z mocy art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym pierwszej instancji spoczywał obowiązek wyjaśnienia tej okoliczności. Organ ten nie dość, że nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania, to jeszcze naruszył wskazany przez skarżącą przepis art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczając stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego za [...] r. , a tym bardziej ustalonego wówczas stanu faktycznego , na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego, co mogłoby usprawiedliwić zastosowanie art.165 § 5 pkt.1) Ordynacji podatkowej . Ponadto skarżąca wskazywała , że kwestionowane były także ustalenia i wymiar podatku za poprzednie lata. Jednym z elementów ustalonego stanu faktycznego miała być kontrola przeprowadzona w [...]r. Wymiar podatku był także niezgodny z wykazem nieruchomości złożonym przez W. S. dnia [...] r. Wszystkie te okoliczności powinny stać się przedmiotem uzasadnienia decyzji Wójta Gminy z [...] r. co również powoduje naruszenie przez tą decyzję przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto art.5 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach stanowi , że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis ten jak słusznie wskazywała skarżąca nie powoduje konieczności wyłączenia takiej nieruchomości z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wszystkich lub jednego ze współwłaścicieli. Odrębna musi być tylko decyzja dotycząca wymiaru podatku za taką nieruchomość. Prócz tego decyzja taka musi kreować solidarną odpowiedzialność wszystkich współwłaścicieli. Decyzja Wójta Gminy z [...] r. dotyczy zaś tylko wymiaru podatku wobec skarżącej i nie obciąża nim de facto pozostałych współwłaścicieli. Co najwyżej można przyjąć , że wymienienie ich w jej treści ma dla tych osób jedynie walor informacyjny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić stan faktyczny sprawy poprzez ustalenie, czy działka o powierzchni [...] ha stanowi część składową gospodarstwa rolnego skarżącej. Dokonać prawidłowych obmiarów budynku gospodarczego. Zbadać , czy służy on w całości lub w części wyłącznie działalności rolniczej. Wyznaczyć termin po zakończeniu postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału wszystkim adresatom decyzji (obowiązek ten spoczywa także na organie odwoławczym) i wydać decyzję wobec wszystkich współwłaścicieli dotyczącą ich odpowiedzialności solidarnej.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 10,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/W.Zygmont

uk