Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 944/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2008r. W. SA (dalej: "Bank" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "updop".

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca ( Bank) prowadzi działalność bankową i wykonuje czynności bankowe w rozumieniu art. 5 oraz art, 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank zawiera także transakcje z akcjonariuszem (W. A.), który posiada 100% akcji Banku oraz z innymi podmiotami powiązanymi, w których Akcjonariusz posiada więcej niż 25 % udziałów (akcji) (zwane dalej łącznie jako: "podmioty kwalifikowane"). I tak w ramach działalności Bank może:

* udzielać oraz zaciągać kredyty od podmiotów kwalifikowanych;

* składać depozyty pieniężne u podmiotów kwalifikowanych oraz przyjmować depozyty od podmiotów kwalifikowanych;

* zawierać umowy instrumentów pochodnych z podmiotami kwalifikowanymi.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Bank zapytał :

1. W jaki sposób powinno być wyliczone zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt

60 i 61 updop, w odniesieniu do kredytów?

2. W jaki sposób powinno być wyliczone zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt

60 i 61 ww. ustawy w odniesieniu do depozytów?

3. Czy skutki rachunkowej wyceny instrumentów pochodnych powodują powstanie

zadłużenia w okresie pomiędzy zawarciem instrumentu, a dniem realizacji lub

rezygnacji z realizacji instrumentu?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Bank stoi na stanowisku, iż zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, stanowi kwota główna kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane w Banku wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek. Zdaniem Banku przy kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji powinny zostać uwzględnione te zobowiązania, które faktycznie na poziom zadłużenia wpływają. W przypadku, gdy na Banku ciąży zobowiązanie wobec podmiotów kwalifikowanych i jednocześnie na podmiotach kwalifikowanych ciąży zobowiązanie wobec Banku nie można uznać, iż całość zobowiązania ciążąca na Banku stanowi "zadłużenie", nie można w takiej sytuacji uznać, iż zobowiązanie ciążące na Banku związane jest z finansowaniem jego działalności . W szczególności, w sytuacji, gdy wartość zobowiązania ciążącego na Banku wobec podmiotów kwalifikowanych jest niższa niż wartość zobowiązania ciążącego na podmiotach kwalifikowanych, co do zasady, na Banku ciążą odsetki z tytułu kredytów zaciągniętych przez Bank. Jednocześnie, Bankowi należne są odsetki z tytułu kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane. Przyjmując założenie, iż przy kalkulacji zadłużenia uwzględnia się jedynie wartość długów ciążących na Banku (bez uwzględnienia długów mu należnych ) dochodzi do sytuacji, iż odsetki należne Bankowi stanowią przychód podatkowy Banku, a odsetki zapłacone przez Bank nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja byłaby bez uzasadnienia ustawowego niekorzystna dla Banku. Po stronie Banku powstałyby niekorzystne konsekwencje podatkowe wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wbrew zamierzeniom ustawodawcy w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Banku, zgodne z celem ustawodawcy ,prawidłowe może być jedynie stanowisko w myśl którego, w przypadku kredytów kwotę zadłużenia stanowi kwotę główną kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych wraz kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia zawartego w pytaniu 2 stwierdzono, iż zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 ww. ustawy stanowi, zdaniem Banku, kwota główna depozytów złożonych w Banku przez podmioty kwalifikowane wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek. Przepisy ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają sposobu kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji. W związku z tym, zdaniem Banku, przy kalkulacji zadłużenia dla celów powyższego przepisu powinny zostać uwzględnione te zobowiązania, które powinny wpływać na poziom zadłużenia biorąc jednakże pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów. Ze względu na definicję słownikową "zadłużenie", można uznać, iż przy kalkulacji zadłużenia należy uwzględnić wpływ depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych. W związku bowiem z rozliczeniami prowadzonymi z podmiotami kwalifikowanymi, w tym z tytułu depozytów, dochodzić może do powstania zobowiązań wzajemnych, a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, iż całość depozytów powinna stanowić zadłużenie. Takie stanowisko potwierdza fakt, iż zarówno Bank jak i podmioty kwalifikowane są względem siebie jednocześnie dłużnikiem jak i wierzycielem. Każda ze stron zobowiązana jest do przekazania w określonym dniu wskazanej w umowie kwoty pieniężnej, a jednocześnie jest uprawniona do otrzymania kwoty pieniężnej od drugiej strony umowy.

Zdaniem Banku, w sytuacji gdy to efektywnie Bank finansuje działalność podmiotów kwalifikowanych, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych wynikających z przepisów, które powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy podmioty kwalifikowane finansują działalność Banku. Przyjmując założenie, iż przy kalkulacji zadłużenia uwzględnia się jedynie wartość długów ciążących na Banku dochodzi do sytuacji, iż należne odsetki stanowią przychód podatkowy Banku, natomiast odsetki zapłacone przez Bank nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Banku.

Ustosunkowując się z kolei do pytania zawartego w punkcie 3 stwierdzono, że Bank stoi na stanowisku, iż skutki rachunkowej wyceny instrumentów pochodnych pozostające bez wpływu na wartość zadłużenia Banku wobec podmiotów kwalifikowanych dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

W wydanych w dniu [...] stycznia 2009r. interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania numer 1 i 2 za nieprawidłowe, natomiast stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania numer 1 i 2 organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota określona jako "zadłużenie" stanowi saldo powstające po skompensowaniu wzajemnych należności i zobowiązań zarówno z tytułu zaciągniętych oraz udzielonych kredytów, jak i przyjętych oraz złożonych depozytów. W przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop mowa jest o zadłużeniu, brak jest odniesienia do kwestii ewentualnych należności podatnika, wobec czego należy uznać, iż przy określeniu wartości zadłużenia Banku nie ma możliwości jego ujmowania, jako wzajemnych należności i zobowiązań, liczonych "per saldo". Takie rozumienie pojęcia wartości zadłużenia, wynikające z wykładni językowej, zgodne jest również z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca wprowadził zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatników , jednocześnie wyłączając enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 kategorie kosztów. Tak więc, w ocenie organu, brak jest uzasadnienia do prezentowanego przez Bank rozumienia wartości zadłużenia, o którym mowa w tych przepisach . Skoro ustawodawca sam wprowadził w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop, możliwość ograniczania w zaliczaniu pewnych kategorii wydatków do kosztów podatkowych, argumentacja Banku w tym zakresie, w ocenie organu, jest pozbawiona podstaw prawnych. Występowanie po stronie wnioskodawcy i podmiotów kwalifikowanych wzajemnych wierzytelności z tych tytułów (kredytów i depozytów) nie ma zatem wpływu na sposób liczenia wartości "zadłużenia".

Wyjaśnił, że jeśli Bank posiada z tytułu kredytów i depozytów zarówno zobowiązania jak i wierzytelności wynikające z transakcji z podmiotami kwalifikowanymi, do wyliczenia na dzień płatności odsetek, wartości zadłużenia o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 updop, Bank obowiązany jest przyjąć:

- kwotę główną kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek bez pomniejszania o kwotę główną kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane w Banku wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek;

- kwotę główną depozytów złożonych w Banku przez podmioty kwalifikowane wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek bez pomniejszania o kwotę główną depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek.

Pismem z dnia [...] lutego 2009r. Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "zadłużenie" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2009r. Skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, do którego doszło poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "zadłużenia" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu stwierdziła, że na gruncie przepisów prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Ustalenie znaczenia słów użytych w przepisach prawa podatkowego jest przeprowadzane przez odniesienie się do definicji interpretowanego pojęcia w akcie prawnym, w którym pojęcie to zostało zawarte. W przypadku braku definicji legalnej w słowniczku ustawowym, w drugiej kolejności należy się odnieść do definicji zawartych w innych gałęziach prawa, a w szczególności do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. Z kolei w następnej kolejności należy odnieść się do języka potocznego, co można uczynić poprzez wykorzystanie "Słownika języka polskiego'". Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku, bezspornym jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "zadłużenia". Również przepisy prawa cywilnego nie określają jednoznacznej definicji "zadłużenia". W konsekwencji, dla celów interpretacji przedmiotowego sformułowania, zdaniem Skarżącej , należy stosować definicję zawartą w Słowniku języka polskiego, zgodnie z którą "zadłużenie" oznacza "ogólną sumę długów danej osoby lub przedsiębiorstwa". "Dług" oznacza natomiast "obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia" (Słownik Języka Polskiego pod red M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996 r.).

Skarżąca zauważyła, iż pojęcie "zadłużenia" nie jest jednoznaczne. Sformułowanie "ogólna suma długów" wskazuje jednak na konieczność uwzględniania w kalkulacji zadłużenia także długów Akcjonariusza wobec Skarżącej. Zdaniem Skarżącej na taką interpretację wskazuje zastosowanie słowa "ogólna suma", co oznacza, iż nie tylko suma długów Skarżącej wobec Akcjonariusza powinna być uwzględniona w kalkulacji, ale także suma długów Akcjonariusza wobec Skarżącej. Stwierdziła, że trudno uznać, iż słowo "ogólna" nie powinno być w ogóle uwzględniane w toku dokonywania wykładni językowej. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej biorąc pod uwagę wykładnię językową, jedynym słusznym wnioskiem jest, iż dla celów kalkulacji zadłużenia powinna zostać uwzględniona zarówno suma długów Skarżącej wobec Akcjonariusza, jak również suma długów Akcjonariusza wobec Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dalej jako p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca(akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Natomiast w sytuacji, gdy wspólnik /wspólnicy podatnika oraz sam podatnik są kontrolowani przez podmiot trzeci, zastosowanie ma art.16 ust.1 pkt 61 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz), posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 updof , było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału, zważywszy, co podkreślił organ udzielający interpretacji, że w praktyce powołane przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Również w piśmiennictwie potwierdza się, że przepisy art. 16 ust. 60 i 61 updop dotyczą tzw. cienkiej kapitalizacji i mają na celu ograniczenie jej skutków, tj. możliwości zaliczania nadmiernych odsetek w koszty uzyskania przychodu od udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczek bądź kredytów.

Zgodnie z art. 16 ust. 7a updop dodanym nowelizacją z 27.7.2002 r., przepisów ust. l pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. l, z wyjątkiem, gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. l pkt 34.

Unormowanie art. 3 ust. l updop definiuje podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Nowelizacja ta oznacza, że od 1.1.2003 r. zasadą jest, że odsetki od pożyczek (kredytów), o których mowa ww. przepisach (art. 16 ust. l pkt 60 i 61), udzielanych przez tych podatników — są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez podatników korzystających ze zwolnienia z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że art. 16 ust. l pkt 60 updop dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25% jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są zatem odsetki do wartości zadłużenia nie przekraczającego trzykrotności kapitału. Jeżeli wartość kredytu lub pożyczek na dzień zapłaty odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone

proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Z kolei przepis art. 16 ust. l pkt 61 ma zastosowanie do pożyczek oraz kredytów

udzielonych przez spółkę podatnikowi, jeżeli ta ma wspólnego udziałowca posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów spółki i podatnika. Jeśli zadłużenie w stosunku do innych podmiotów (zarówno osób fizycznych jak i prawnych) przekroczy

trzykrotność kapitału zakładowego to odsetki od ponad tej sumy liczone proporcjonalnie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002, Marciniuk J. (red.), op. cit., str. 345-346).

Zdaniem R. Ciołka (Ciołek R., Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku

dochodowym od osób prawnych, P.Pod. 3/1999, str. l) wobec braku ustawowego

doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" (art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop , które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec (...) grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. Liczba pojedyncza użyta jest -w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop jedynie po to, aby wyłączyć z kosztów część właśnie płaconych odsetek od konkretnej pożyczki, natomiast do porównania z trzykrotnością kapitału — w momencie spłaty odsetek — uwzględnić należy sumę wszystkich pożyczek i kredytów od udziałowców posiadających oddzielnie lub łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) lub odpowiednio sumę pożyczek i kredytów od spółek siostrzanych.

Ze względu przy tym na to, że przepisy updop nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy określenia "zadłużenie", za zasadne uznać należy stanowisko, że przy interpretacji tych przepisów należy odwołać się do wykładni językowej. Według przedstawionej w zaskarżonej w interpretacji w tym zakresie wykładni, za zadłużenie uważa się sumę długów, Z kolei dług oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003) .Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązanie" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Powyższe ,zdaniem Sądu, uzasadnia konstatację ,że określenia zadłużenie nie można odnosić do długów i depozytów Skarżącej ustalonych "per saldo" , przy czym literalne brzmienie całego przepisu potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

Natomiast w przypadku instrumentów pochodnych skutki księgowej wyceny takich instrumentów przed dniem ich realizacji są istotne jedynie dla ustalenia wartości księgowej danego składnika. Wycena taka nie jest jednak podstawą powstania jakiegokolwiek zobowiązania po stronie Spółki i nie jest podstawą do ustalenia wartości tego zobowiązania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że specyfika tych instrumentów powoduje to, iż istnieje możliwość, że w związku z danym instrumentem - w dniu rozliczenia tego instrumentu - po stronie Banku - nie powstanie zobowiązanie do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop pojęcie "zadłużenie" obejmuje zobowiązania już istniejące po stronie danego podmiotu w danym momencie, określone co do wartości, choćby nie były jeszcze wymagalne. Pojęcie to nie obejmuje zaś zobowiązań, które w następstwie danej istniejącej już umowy mogą powstać ale dopiero w przyszłości. Powyższe stanowi ,że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania oznaczonego jako 3, uznano za prawidłowe.

Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.