Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 645/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art, 7 ust, 3, art. 15c, art. 15e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14c par 1 i 2, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.467.2023.1.JG w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej C. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 18 sierpnia 2023 r. C. Spółka z o.p. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia stosowania ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikającego z art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"), oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, w przypadku ponoszenia kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Wniosek zawierał opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Spółka jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów.

Wnioskodawca posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: "SSE"). Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W celu ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej, która była prowadzona na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, Spółka przypisywała koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów.

Tym samym, koszty możliwe do przyporządkowania do działalności zwolnionej lub opodatkowanej Spółka alokowała do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie była w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności (w tym za pomocą ustalonych kluczy rozliczeniowych), Spółka stosowała tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła i ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Koszty te ponoszone były przez Spółkę zarówno w ramach działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania. Mając na uwadze okoliczność, że Spółka może w przyszłości korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu, a tym samym prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz działalność zwolnioną z opodatkowania, sformułowane przez Spółkę pytania dotyczą zarówno stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że w pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT, Spółka stawia w niniejszym wniosku pytania w tym zakresie, ponieważ powzięła wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu kosztów poniesionych w okresie obowiązywania rzeczonego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie

w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz, obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i, obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazał na implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "dyrektywa") oraz oparł się także na innych interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DIAS", "Organ") wydał w dniu 18 września 2023 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.467.2023.1.JG, w której uznał przedstawione wyżej stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT określających przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pojęcie dochodu, dochodów wolnych od opodatkowania, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił dalej, że jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Powołując brzmienie art. 15 ustawy o CIT Organ wskazał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dalej wskazał, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiające zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

DIAS zauważył, że od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e został uchylony przez art. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Następnie organ przywołał art. 15e

ust. 1, ust. 4, ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "Ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "dyrektywa ATAD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c ustawy o CIT).

Następnie organ przywołał art. 15c ust. 1 i art. 15 e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. i od 1 stycznia 2022 r.

Organ zauważył także, że w art. 15e ust. 4, art. 15c ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT dopiero ustalony w ten sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów organ stwierdził, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e lub art. 15c nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e i art. 15c ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Wobec powyższego, Organ, stanowisko w zakresie pytania nr 1 w kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, uznał za nieprawidłowe.

Z tych samych, wskazanych wyżej, względów nie zgodził się Organ z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i, obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Zdaniem Organu zarówno koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 organ uznał zatem również za nieprawidłowe.

Organ odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazał, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zaś powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżąca, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 15c ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i / lub pkt 34a ustawy o CIT (dalej: działalność zwolniona, także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) w sytuacji, gdy treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania;

• art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i / lub pkt 34a ustawy o CIT (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT), w sytuacji, gdy treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

• art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy;

• art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), poprzez dokonanie przez Organ rozszerzającej interpretacji art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będącej wynikiem pominięcia przez Organ w procesie wykładni art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, co w konsekwencji doprowadziło Organ do zajęcia stanowiska pozostającego w sprzeczności z treścią powyższych przepisów prawa;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienny niż zaprezentowany w skarżonej Interpretacji sposób wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 4 oraz art. 15e ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio profisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni ww. przepisów oraz uznanie, że dla celów stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów generujących dochody wolne od CIT oraz że art. 15c oraz art. 15e ustawy o CIT mają zastosowanie do kosztów ujętych w wyniku z działalności zwolnionej (a zatem i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności zwolnionej).

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie Interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w granicach określonych art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz.1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do ww. art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Istotą sporu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd

np. w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 618/19 i odpowiednio NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20 w adekwatnym stanie faktycznym i prawnym, które to poglądy Sąd rozpoznający niniejszą skargę akceptuje i przyjmuje jako własne.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.".

W myśl ust. 3 tego artykułu: "Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.".

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT: "Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.".

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o CIT zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 4 tej ustawy: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Za niesporne w sprawie uznać należy, że celem dodanych do ustawy o CIT przepisów art. 15c i art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Stosownie do treści przywoływanego wyżej w art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 ustawy o CIT art. 7 ust. 3 tej ustawy: "Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.".

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.".

Zdaniem Skarżącej, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 tej ustawy oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Organ ocenił natomiast, że treść wskazanych przepisów nie oznacza, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15c i art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Sądu zaprezentowana przez Organ wykładnia jest niewłaściwa stąd doszło do błędnego zastosowania przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ prawidłowo stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu Ustawy zmieniającej przytaczając obszerne jego fragmenty, stwierdzając następnie, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jest to w zasadzie jedyny argument, jaki Organ przywołał na poparcie swojego stanowiska.

Zasadnie jednak Skarżąca zarzuca, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 ustawy o CIT odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu przy uzasadnianiu swego stanowiska Organ w istocie pominął, stwierdzając jedynie, że "ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o CIT w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o CIT ", a w konsekwencji, że koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e. ustawy o CIT ".

Zarzucany przez Skarżącą brak szerszego odniesienia się przez Organ do odesłania zawartego w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 ustawy o CIT w zasadniczy sposób podważa zasadność stanowiska Organu, w myśl którego ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15c i art. 15e tej ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych.

Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę "odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3" ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem zasadnie Organ stwierdził, że w przepisach art. 15c i art. 15e ustawy o CIT ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty) - i tak realizowane są podnoszone przez organ zasady równości i powszechności opodatkowania - to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Nawiązując przy tym do wskazanego przez Organ argumentu należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie.

Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne.

Zauważyć też należy, że również w art. 15 ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a – co podnosi zarówno Skarżąca jak i Organ, także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. 15c i art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne.

Sąd podzielił więc zarzuty skargi i ich uzasadnienie przedstawione przez Skarżącą. Prawidłowo bowiem Skarżąca wskazała, że za słusznością jej stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Prawidłowo też uznała Skarżąca, że założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w dodanym do Ordynacji podatkowej przepisie art. 2a.

Stanowisko Skarżącej potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15c i 15e zostały wprowadzone ustawy o CIT w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach ustawy o CIT zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (art. 15c), jak i kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, zatem zasadnie Skarżąca uznała, że przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej (przytoczonym przez organ). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od podatku dochodowego stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać".

Podkreślić tu też należy, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie stanowi autentycznej, wiążącej wykładni przepisu. Wykładni takiej nie przewiduje już aktualne ustawodawstwo (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

Zasadnie więc także zarzucono w skardze, że Organ dokonał rozszerzającej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, sięgając przy tym poza tekst tych przepisów. Wychodząc poza ich leksykalny sens Organ w istocie zmierza do "poprawienia" tych przepisów, aby odpowiadały one przyjętemu przez Organ, opartym na uzasadnieniu do projektu tych przepisów, ich znaczeniu. W ocenie Sądu, jedynie ustawodawca, realizując zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, władny jest nadać inne znaczenie (brzmienie) tym przepisom, takie które w sposób jednoznaczny realizowało by jego zamiar.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) gdyż Organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wydanej interpretacji Organ dokonał bowiem niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a także nie zawarł dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska, a obowiązek taki wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Konsekwentnie, powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do pytania drugiego wniosku o interpretację dotyczącego kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, i wyrażonego w tym zakresie stanowiska Organu.

Na zakończenie wskazać wypada, że poglądy podobne do przyjętego przez Sąd wyrażone zostały w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych np.: w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18, w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 439/19, w Krakowie z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 577/19, w Gdańsku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 356/19, w Szczecinie z 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 999/21, 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 618/19, w Gorzowie z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 452/21.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględnieni wskazania Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.