Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1262/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 22 ust. 6d  i art. 22 ust 6e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 września 2018r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania P. B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12.06.2018 r. nr [...] 2.20.2017 określającej P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej położonej w [...] gmina Z., woj. małopolskie, utworzonej z jednej działki gruntowej [...] o powierzchni 0,2329 ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] zgodnie z aktem notarialnym z dn. 24.01.2013 r. (Rep. A nr [...]) w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 24.01.2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] P. B. (zwany dalej podatnikiem, odwołującym lub skarżącym) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej położonej w [...], gmina Z., utworzonej z jedynej działki gruntowej [...] o powierzchni 0,2329 ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] za cenę [...] zł. Powyższą nieruchomość podatnik nabył w drodze darowizny z dnia 27.09.2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W dniu 06.06.2014 r. P. B. złożył zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2013, w którym wykazał przychód, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, a tym samym podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku w wysokości [...] zł.

W trakcie czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 18.10.2017 r. nr [...] podatnik przedłożył dokumenty dotyczące rozliczenia kwoty dochodu zwolnionego:

akt notarialny z dnia 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] na zakup nieruchomości położonej w miejscowości B., stanowiącej działkę nr [...] obj. KW nr [...]

akt notarialny z dnia 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] na zakup nieruchomości położonej w miejscowości B., stanowiącej działkę nr [...] obj. KW nr [...]

umowę przedwstępną - oświadczenie z dn. 01.07.2015 r.

przedwstępną umowę kupna - sprzedaży nieruchomości z dnia 17.10.2016 r, oraz aneks z dn. 20.03.2017 r.

umowę sprzedaży z dnia 24.01.2013 r. Rep. A nr [...].

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sprzedaży z dnia 24.01.2013 r., a następnie zakupu w dniu 18.05.2017 r. była ta sama nieruchomość położona w miejscowości B., stanowiąca początkowo jedną działkę nr [...], a następnie podzielona na działki nr [...] oraz nr [...].

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej - oświadczenia z dnia 01.07.2015 r. P. B. zobowiązał się do odkupienia od M. G., nieruchomości położonej w miejscowości B., składającej się z działek nr [...], [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej na podatnika własność nieruchomości doszło w dniu 18.05.2017 r. (akt notarialny Rep. A nr [...], Rep. A nr [...]).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji uznał, iż w trakcie dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik na cele mieszkaniowe wydatkował kwotę w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją nr [...] 2.20.2017 z dn. 12.06.2018 r. określił P. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji P. B. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że Odwołujący ma obowiązek uiszczenia kwoty w wys. [...] zł

art. 122 w związku z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji rozpatrzenie przez organ podatkowy sprawy bez zebrania całego materiału dowodowego w sprawie

art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przez organ wszystkich kosztów poniesionych przez odwołującego, który w latach 2010-2013 poniósł nakłady na przebudowanie (rozbudowanie) budynku gospodarczego wybudowanego na działce [...], które zwiększyły jego wartość.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ I instancji określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wziął pod uwagę, iż w momencie darowizny nieruchomości odwołującemu budynek posadowiony na działce o nr ewid. [...] był budynkiem gospodarczym. P. B. w celu przystosowania go do zamieszkania wykonał szereg prac systemem gospodarczym. Wydatki poniesione z tego tytułu winny być w ocenie autora odwołania zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów i potraktowane jako nakłady zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Na okoliczność poniesienia powyższych nakładów związanych z przystosowaniem budynku do celów mieszkalnych wniesiono o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: A. M., S. B., H. K. oraz przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Ponadto wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadka M. G. oraz R. B. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w niniejszej sprawie.

Autor odwołania w jego uzasadnieniu podniósł, iż organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w efekcie czego nie uznał wydatków poniesionych na przystosowanie budynku gospodarczego do warunków mieszkalnych i błędnie określił odwołującemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 24.01.2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] P. B. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej położonej w [...], gmina Z., utworzonej z działki gruntowej [...] o powierzchni 0,2329 ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] za cenę [...] zł. Powyższą nieruchomość odwołujący nabył w drodze darowizny z dnia 27.09.2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Organ II instancji przypomniał, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść przepisów mających w sprawie zastosowanie tj. art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. oraz art. 30e ust.1,2,4, 5 i 7, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy odwołujący w trakcie czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego przedłożył następujące dokumenty mające potwierdzić prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: akt notarialny z dnia 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] dotyczący zakupu nieruchomości położonej w miejscowości B., stanowiącej działkę nr [...] obj. KW nr [...] oraz akt notarialny z dnia 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] dotyczący zakupu nieruchomości położonej w miejscowości B., stanowiącej działkę nr [...] obj. KW nr [...] Jak wynika z analizy zapisów aktu notarialnego z dnia 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] M. G. sprzedała P. B. prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości B., stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,0526 ha za cenę w kwocie [...]zł. Płatność za nieruchomość została dokonana przez P. B. w ten sposób, że kwota [...]zł pochodziła ze środków własnych Kupującego, zaś [...] zł ze środków pochodzących z udzielonego kredytu bankowego. Do niniejszego aktu Pan P. B. okazał umowę mieszkaniowego kredytu hipotecznego nr [...] 1240 1444 3111 0010 7863 1507 z dnia 08.05.2017 r.

Częścią składową działki nr [...] jest budynek mieszkalny, murowany, o pow. użytkowej ok. 146 m2, przebudowany w 2008 r., zgłoszony i przyjęty do użytkowania dnia 16.01.2013 r.

Z kolei z analizy zapisów aktu notarialnego z dnia 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] wynika, że M. G. sprzedała odwołującemu prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości B., stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,1803 ha za cenę w kwocie [...]zł. Płatność za nieruchomość została dokonana przez P. B. w ten sposób, że kwota [...]zł została zapłacona gotówką i pochodziła ze środków własnych kupującego,

W aktach sprawy poza ww. aktami notarialnymi znajduje się ponadto umowa przedwstępna - oświadczenie z dnia 01.07.2015 r. oraz umowa przedwstępna kupna - sprzedaży z dnia 17.10.2016 r. wraz z aneksem z dnia 20.03.2017 r.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej - oświadczenia z dnia 01.07.2015 r., odwołujący zobowiązał się do odkupienia od M. G., nieruchomości położonej w miejscowości B., składającej się z działek nr [...], [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Niniejsze oświadczenie - jak wynika z jego treści - stanowi umowę przedwstępną, a odwołujący na poczet ceny przekazał M. G. w dniu 01.07.2015 r. zaliczkę w kwocie [...]zł.

Z kolei, jak wynika z przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości z dnia 17.10.2016r. jej przedmiotem było przyrzeczenie sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości B., składającej się z działek [...], [...] zabudowanej domem mieszkalnym. Strony tej umowy tj. M. G. oraz P. B. zobowiązały się do zawarcia właściwej umowy kupna sprzedaży w terminie do 30.11.2016 r. za cenę [...] zł. Zgodnie z §3 tej umowy, kupujący wręczył sprzedającej zadatek w kwocie [...]zł. Natomiast zgodnie z zawartym w dniu 20.03.2017 r. aneksem do przedwstępnej umowy kupna sprzedaży nieruchomości, przedmiotem umowy było przyrzeczenie sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości B., składającej się jedynie z działki [...] zabudowanej domem mieszkalnym (§ 1).

W myśl § 2 zawartego aneksu, zmieniono również termin zawarcia w formie aktu notarialnego właściwej umowy kupna - sprzedaży - do dnia 15.04.2017 r. Zgodnie z § 3 pkt 1 tej umowy - na poczet ceny określonej w §2 umowy Kupujący wręczył Sprzedającej zadatek w kwocie [...]zł.

Organ II instancji zauważył, iż w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z ww. umów w zakresie przekazanych przez odwołującego M. G. kwot zaliczek/zadatków na poczet ceny nieruchomości, organ I instancji w dniu 04.04.2018 r. dokonał przesłuchania M. G. w charakterze świadka. Organ odwoławczy przypomniał, iż do protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. G. zeznała, iż tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości otrzymała w dniu 01.07.2015 r. od Pana P. B. kwotę w wysokości [...] zł. Następnie Pan B. przy zawieraniu umowy przedwstępnej w dniu 17.10.2016 r. dopłacił różnicę do kwoty [...]zł. Kwota ta została podzielona na 2 części tj. [...] zł i [...] zł, a różnicę pomiędzy kwotą [...]zł a kwotą [...]zł Pani G. zwróciła.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. analiza powyższego dowodu, w powiązaniu z całym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie wskazuje na to, iż w okresie dwuletnim, licząc od końca roku, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości tj. w terminie do dn. 31.12.2015 r., na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131, z tytułu zaliczek na zakup nieruchomości, odwołujący wydatkował kwotę [...]zł. Pozostała kwota zaliczki została dopłacona przez niego w dniu 17.10.2016 r. tj. po okresie dwuletnim, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem wydatek ten nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy ww. przepisu. Ponadto, jak wynika z treści aktów notarialnych z dn. 18.05.2017 r. Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] łączna cena sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr ewid. [...] oraz [...] wynosiła [...] zł. Płatność za nieruchomości została dokonana przez P. B. w ten sposób, że kwota [...]zł pochodziła ze środków własnych kupującego, zaś [...] zł ze środków pochodzących z udzielonego kredytu bankowego nr [...] z dnia 08.05.2017 r., a zatem niepodlegająca zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25.

W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, iż w okresie dwuletnim, licząc od końca roku, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości tj. w terminie do dn.31.12.2015 r., na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 zaliczyć można jedynie kwotę w wysokości [...] zł wpłaconą przez P. B. z tytułu zaliczek na zakup nieruchomości. Pozostała część kwoty w wysokości [...] zł została wpłacona w dniu 17.10.2016r.r. tj. po upływie ustawowego terminu, natomiast kwota w wys. [...] zł pochodziła z udzielonego kredytu hipotecznego, a zatem nie podlega zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył przy tym, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w dniu 18.05.2017 r. tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w ustawowym okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - niezbędne jest jedynie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e ustawy, na własne cele mieszkaniowe (wyrok NSA II FSK 1475/15 z dnia 14.06.2017, II FSK 1735/16 z dnia 20.06.2018). Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy.

W niniejszej sprawie ostateczne przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło w dniu 18.05.2017 r., tj. przed okresem przedawnienia, który upływa w dniu 31.12.2019 r. Zatem kierując się przepisem art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, organ odwoławczy uznał, że skoro w ustawowym terminie dwóch lat odwołujący wydatkował kwotę w wysokości [...] zł na cele mieszkaniowe, to ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ II instancji przypomniał, iż w uzasadnieniu odwołania jego autor dowodzi, iż organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie wziął pod uwagę, iż w okresie między nabyciem w drodze darowizny w dniu 27.09.2010 r., a sprzedażą dokonaną dnia 24.01.2013 r. odwołujący poniósł nakłady na przebudowanie budynku gospodarczego do potrzeb mieszkaniowych. Koszty z tym związane winny być - zdaniem pełnomocnika zakwalifikowane do nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Na dowód poniesienia nakładów pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż postanowieniem z dnia 20.09.2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na wynikający z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wymóg udokumentowania poniesionych nakładów wyłącznie fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w niniejszym przypadku z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny, zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a nie jak wskazał pełnomocnik -art. 22 ust. 6c.

Zgodnie z wyżej przytoczonym art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast w świetle art. 22 ust 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w art. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ II instancji zaznaczył, iż jak wynika z akt sprawy odwołujący na żadnym etapie postępowania nie przedłożył faktur potwierdzających poniesienie kosztów związanych z przystosowaniem budynku gospodarczego na potrzeby mieszkaniowe, a tylko takie dokumenty mogą zostać uznane za dowód w świetle przywołanego wyżej art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Dowód w postaci zeznań świadków, czy też opinia rzeczoznawcy majątkowego, o przeprowadzenie których wnioskował pełnomocnik odwołującego nie stanowią dowodu poniesienia wydatków na nakłady zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Na podstawie tych dowodów nie jest bowiem możliwe ustalenie rzeczywistych wydatków, a jedynie oszacowanie wartości poniesionych nakładów. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroku z dnia 13.02.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 903/17, gdzie Sąd stwierdził, że przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze także przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowiący, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zawęził zatem katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione nakłady. Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga się, aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Sąd odnosił się co prawda do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jednak analogiczna zasada dotyczy znajdującego w niniejszej sprawie zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem organu II instancji ponieważ wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a odwołujący dokumentów takich nie przedłożył - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż w niniejszym przypadku nie można zaliczyć wydatków poniesionych przez P. B. na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny do nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszym przypadku nie stwierdzono również innych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27.09.2010 r, (Rep. A nr [...]) od darowizny, na podstawie której została nabyta przedmiotowa nieruchomość, nie pobrano podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514, z późn. zm.). Organ I instancji wyliczając zobowiązanie podatkowe prawidłowo przyjął koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wskazuje zdaniem organu odwoławczego, iż w toku postępowania dokonano niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Wielokrotnie wzywano odwołującego do przedłożenia dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie, w tym dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, przesłuchano w charakterze świadka M. G. przy czynnym udziale pełnomocnika strony, który składał dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające wypowiedzi świadka. Na przesłuchanie wezwano również stronę, która nie stawiła się -rezygnując tym samym z prawa do złożenia wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutu , iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. przesłuchania świadków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż jest on bezzasadny. Wniosek o powtórne przesłuchanie w charakterze świadka M. G. oraz R. B. wpłynął do organu I instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył również, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ I instancji przesłuchując w charakterze świadka M. G. koncentrował się na kwestiach istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji określenia wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z opisaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się P. B., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

-art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. - poprzez bezrefleksyjne (bez poczynienia własnej wnikliwej analizy) przyjęcie za organem I instancji, że nie zostały naruszone dyrektywy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa (zwana dalej: o.p.) w sytuacji gdy już powierzchowna tylko analiza przedmiotowej sprawy uwidacznia brak obiektywnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania,

-art. 233 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne tego organu zostały dokonane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej, a to w szczególności przepisu zobowiązującego organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Skarżącego, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego Skarżącego były istotne dla sprawy okoliczności,

-art. 187 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego,

-art. 120 o.p., 121 o.p., 122 o.p., oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącego wskutek naruszenia prawa procesowego doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy II instancji wydatków poniesionych przez skarżącego na przebudowanie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny do nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 września 2018 roku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 czerwca 2018 roku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej (§ 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dn. 22.10.2015 r.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż nieruchomość położoną w [...] skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 27 września 2010 roku (Rep. A nr [...]). Odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w dniu 24 stycznia 2013 roku. Organy podatkowe I oraz II instancji, nie wzięły pod uwagę, iż w momencie darowizny nieruchomości skarżącemu, budynek posadowiony na działce o nr ew. [...] był to budynek gospodarczy. Następnie, budynek gospodarczy, w wyniku prac podjętych przez skarżącego, został rozbudowany oraz przystosowany do warunków mieszkalnych (co istotne, prace były prowadzone w systemie gospodarczym). W związku z powyższym, przedmiotem umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 24 stycznia 2013 roku (Rep. A nr [...]) przez skarżącego z panią M. G., był dom mieszkalny. Zgodnie z przedstawionym przez skarżącego harmonogramem w budynku gospodarczym zostały wykonane w systemie gospodarczym prace w celu przystosowania go do warunków mieszkalnych. Wykaz tych prac skarżący przedstawił w treści skargi.

W celu wykazania poniesionych nakładów na budynek gospodarczy przystosowujących go do warunków mieszkalnych skarżący wskazał na dowody w postaci przesłuchania świadka A. M., S. B., H. K. oraz dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, nie ulega wątpliwości, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

W dalszej kolejności skarżący przypomniał, iż stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W ocenie autora skargi odwołując się do językowego znaczenia użytego w powyżej cytowanych przepisach pojęcia "nakłady", którego nie zdefiniowano w ustawie podatkowej, należy zauważyć, że zgodnie z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak. T. II. Wvd. PWN 1984. str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz i należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy (vide: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2015 roku sygn. akt: I SA/Bd 533/15).

Zgodnie z argumentacją, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy niemożliwość zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego na przebudowę budynku gospodarczego do nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., wywiódł z okoliczności niedostatecznego udokumentowania tych wydatków. Skarżący stanowczo zaznaczył, iż nie może budzić wątpliwości, że w zakresie dowodzenia poniesienia nakładów na przebudowę budynku, dozwolone są wszelkie środki dowodowe, m.in. dowody z przesłuchania świadków, oględzin oraz opinii biegłego. Autor skargi przyznał, iż prawdą jest, i co w istocie najmocniej podkreślał organ w uzasadnieniu decyzji, że skarżący nie dysponował fakturami poświadczającymi zakup materiałów użytych podczas przebudowy budynku. Niemniej jednak analiza stanu faktycznego zawsze powinna mieć charakter całościowy. Nie ulega wątpliwości, że fakt ten nie może zostać zinterpretowany w oderwaniu od kontekstu sytuacyjnego, w tym przede wszystkim okoliczności, że przebudowa budynku została przeprowadzona nakładem gospodarczym. Stanowisko odmienne w tym przedmiocie, pozbawiłoby podatnika możliwości dowodzenia tych istotnych dla sprawy faktów w inny sposób, tym bardziej, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wykazania poniesienia określonych wydatków nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie, za pomocą jakich środków może to nastąpić. Na poparcie powyższych twierdzeń skarżący odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 listopada 2000r. sygn. akt. I SA/Łd 1822/98. Autor skargi zauważył, iż w przedmiotowym wyroku sąd zgodził się z twierdzeniami skarżącego w niniejszej sprawie, że "podatnik może dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie nie tylko dokumentami, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi." Zdaniem skarżącego z twierdzeń tych wynika, że nie jest niezbędne udokumentowanie poniesienia wydatków konkretnymi środkami dowodowymi, jak np. faktury VAT. rachunki, umowy cywilnoprawne czy pokwitowania za odebrane towary lub dokonane płatności, a fakt ten może podlegać ustaleniu w oparciu o inne dowody, w tym przede wszystkim zeznania świadków, jak i opinie biegłych.

Autor skargi podniósł, iż stanowisko to skarżący prezentował w toku postępowania podatkowego, czego wyrazem jest między innymi odwołanie od decyzji organu I instancji zawierające wnioski dowodowe podatnika, a których przeprowadzenia organ odmówił postanowieniem z dnia 20 września 2018 roku. Zdaniem, skarżącego skoro nie może budzić wątpliwości, że w zakresie dowodzenia poniesienia wydatków na przebudowę budynku dozwolone są wszelkie środki dowodowe, nie sposób zgodzić się z argumentami organu podatkowego, który w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów (z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego) stwierdza, że takie wydatki powinny zostać udokumentowane konkretnymi środkami dowodowymi, tj. faktury.

W dalszej kolejności skarżący podniósł m.in., iż w niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązkiem udokumentowania kwestii poniesionych wydatków (nakładów) na przebudowę budynku gospodarczego obarcza wyłącznie podatnika. Natomiast, w ocenie skarżącego, w zakresie oceny, na którym podmiocie w toku postępowania podatkowego, podatniku czy też organie prowadzącym to postępowanie, spoczywa obowiązek przedstawiania dowodów na poparcie wysuwanych twierdzeń, musi zostać dokonana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 187 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 121 tej ustawy. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedna z podstawowych zasad determinujących kształt postępowania podatkowego, tj. zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w toku postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. W skardze zauważono, że nakaz uwzględniania w równym stopniu, zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika, jest niezbędnym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny - realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Autor skargi podkreślił, iż nawet jeśli, z obowiązywaniem zasady oficjalności postępowania dowodowego, nie należy utożsamiać całkowitego braku aktywności podatnika, to jednak w sytuacji, gdy podatnik sygnalizuje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego (szczególnie w zakresie okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie) przedstawiając odpowiednie wnioski dowodowe na poparcie wysuwanych argumentów, niewątpliwym obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich działania, celem ich zgromadzenia, a następnie ich wnikliwej analizy.

Na poparcie przedstawionych powyżej stwierdzeń autor skargi odwołał się do przywołanego w skardze orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, iż przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego oraz z przesłuchania świadków istotnie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a czego organ podatkowy zaniechał. Co więcej, okoliczności, na które mają być przeprowadzone wnioskowane dowody, nie zostały stwierdzone innymi dowodami.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe obowiązkiem udowodnienia kwestii poniesienia wydatków na nieruchomość (tu: rozbudowa budynku gospodarczego, będącego własnością skarżącego) obarczyły wyłącznie podatnika.

Ponadto, skarżący odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2015 roku sygn. akt: I FSK 466/14:, w którym stwierdzono m.in., iż "Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów..."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje możliwość zaliczenia do nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2010 nr 51 poz. 307 z późn. zm. ) dalej w skrócie u.p.d.o.f. wydatków poniesionych przez skarżącego na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny, które miałyby być dowiedzione w oparciu o opinię biegłego oraz zeznania świadków.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 24.01.2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej położonej w [...], gmina Z., utworzonej z działki gruntowej [...] o powierzchni 0,2329 ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] za cenę [...] zł.

Powyższą nieruchomość skarżący nabył w drodze darowizny z dnia 27.09.2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (tj. Dz.U. 2010 nr 51 poz. 307), podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

W tym miejscu należy przypomnieć , iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ust.1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z kolei z treścią przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust 6e wyżej wymienionej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w art. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Treść przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca zawęził w omawianym zakresie możliwości dowodzenia wysokości nakładów ,o których mowa m.in. w art.22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyłącznie do faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Należy zauważyć, iż tego rodzaju ograniczenia ustawodawca nie poczynił do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Nie ma więc racji skarżący twierdząc w skardze, iż w zakresie dowodzenia poniesienia nakładów na przebudowę budynku, dozwolone są wszelkie środki dowodowe m.in. dowody z przesłuchania świadków, oględzin oraz opinii biegłego. Wskazywany przez skarżącego art.180 O.p. jako dający podstawę do takiego twierdzenia nie znajdzie w analizowanym zakresie zastosowania. Istotnie zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże z woli ustawodawcy ta jedna z generalnych zasad postępowania podatkowego doznaje ograniczenia na gruncie u.p.d.o.f. m.in. w odniesieniu do sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zakresie poniesionych udokumentowanych nakładów zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania. Literalna wykładnia przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust 6e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż dowodzenie wysokości przedmiotowych nakładów może odbywać się jedynie za pomocą dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT. Treść obu tych przepisów jest na tyle jasna, iż nie zachodzi potrzeba dokonywania ich interpretacji w oparciu o inną niż wykładnia językowa metodę wykładni.

Jak wynika z akt sprawy skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedłożył faktur VAT potwierdzających poniesienie kosztów związanych z przystosowaniem budynku gospodarczego na potrzeby mieszkaniowe, a tylko takie dokumenty mogą zostać uznane za dowód w świetle przywołanego wyżej art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Dowód w postaci zeznań świadków, czy też opinia rzeczoznawcy majątkowego, o przeprowadzenie których wnioskował pełnomocnik nie stanowią dowodu poniesienia wydatków na nakłady zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Na podstawie tych dowodów nie jest bowiem możliwe ustalenie rzeczywistych wydatków, a jedynie oszacowanie wartości poniesionych nakładów. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Jeżeli więc skarżący chciałby skutecznie wykazać wysokość poniesionych nakładów na budynek gospodarczy w celu przystosowania go do warunków mieszkalnych musiałby dysponować w tym zakresie wskazanymi fakturami VAT na nabycie stosownych materiałów oraz ewentualnych usług remontowo-budowlanych. Powyższej tezy nie podważa w żaden sposób podnoszony przez skarżącego fakt realizacji prac remontowo-budowlanych (które szczegółowo wymienił w uzasadnieniu skargi) w ramach systemu gospodarczego.

Odnosząc natomiast się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia.

Wbrew zarzutom skargi nie można zarzucić organowi odwoławczemu brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione zgodnie z art. 123 Ordynacji Podatkowej, obligującym organy podatkowe do podjęcia wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej), i dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji Podatkowej). Kontrolowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób, odpowiadający tym wymogom. Organy zebrały materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na dokonanie niezbędnych w sprawie ustaleń, prawidłowo go też oceniły; wnioskowanie przedstawione w uzasadnieniu obu kontrolowanych decyzji jest logiczne i spójne. Należy odnotować, iż skarżący na etapie postępowania przed organem I instancji pismami z 14 i 29 listopada 2017r. był wzywany do przedłożenia dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie, w tym dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, przesłuchano w charakterze świadka M. G. przy czynnym udziale pełnomocnika skarżącego, który składał dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające wypowiedzi słuchanego świadka. Na przesłuchanie wezwano również skarżącego, który nie stawił się - rezygnując tym samym z prawa do złożenia wyjaśnień. Słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę organ II instancji, iż zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu organy obu instancji stosownie do treści art. 122 oraz art. 187 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na tej podstawie wydały kontrolowane rozstrzygnięcia. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego organy nie naruszyły przepisu art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie uzasadnił, które okoliczności wziął pod uwagę i co było podstawą wydania decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Sąd w całości podzielił ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i sposobu w jaki organy określiły skarżącemu w ślad za nim zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej położonej w [...], gmina Z., woj. małopolskie, utworzonej z jednej działki gruntowej [...] o powierzchni 0,2329 ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] zgodnie z aktem notarialnym z dn. 24.01.2013 r. (Rep. A nr [...]).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja wydana przez organ w I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.