Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 191/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi A. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-13.4103.39.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2022 r. nr 0201-lOV-13.4103.39.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z 15 lipca 2022 r. nr 0224-SPV.4103.166.2021. Decyzją tą organ I instancji określił B. s.c. (dalej: spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2017 r. do sierpnia 2017 r. i umorzył postępowanie za wrzesień 2017 r. i listopad 2017 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. C.(1) i A. C. (dalej: skarżący) – jako byłych wspólników spółki – za zaległości podatkowe w VAT za okres od lutego 2017 r. do sierpnia 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. C.(1) i A. C., działający w charakterze wspólników spółki cywilnej, przejęli 3 listopada 2016 r. od B. S. i B. S.(1) przedsiębiorstwo pn. B.(1) s.c. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Spółka wynajmowała lokal handlowy w B. przy ul. [...], w którym na podstawie umowy franczyzowej prowadziła sklep spożywczy pn. "[...]". Byt prawny spółki ustał 31 października 2017 r.

Były wspólnik rozwiązanej spółki A. C.(1) 17 listopada 2017 r. złożył do organu I instancji korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2017 r. do października 2017 r., w których wykazał zerowe wartości zakupu i sprzedaży. Zgodnie z wyjaśnieniami byłego wspólnika, przyczyną złożenia korekt był fakt, że mimo, iż spółka w powyższym okresie formalnie jeszcze funkcjonowała, to w rzeczywistości nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Poinformował ponadto, że spółka nie dysponuje fakturami mającymi dokumentować wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 wartości zakupu i sprzedaży. A. C.(1) oświadczył przy tym, że pozostawił pewnej osobie podpisane in blanco deklaracje VAT-7, w związku z czym osoba ta samodzielnie wypełniała deklaracje podatkowe spółki.

Postanowieniem z 1 września 2021 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec byłych wspólników spółki, tj. A. C.(1) i A. C. w przedmiocie określenia zobowiązań spółki w podatku VAT za okres od lutego do września 2017 r. i za listopad 2017 r. oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ww. byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (m.in. analizy JPK_VAT), organ I instancji ustalił, że spółka w badanym okresie wystawiła na rzecz poniższych podmiotów nierzetelne faktury (faktury puste sensu stricto), dokumenujące transakcje sprzedaży opon i części samochodowych:

1) I. sp. z o.o. - faktury dokumentujące dostawy za luty-czerwiec 2017 r. i sierpień 2017 r., wyszczególnione na str. 2-3 zaskarżonej decyzji;

2) S. sp.j. - faktury dokumentujące dostawy za styczeń-luty 2017 r. i kwiecień-lipiec 2017 r., wyszczególnione na str. 3-4 zaskarżonej decyzji;

3) A. - faktury dokumentujące dostawy za marzec-sierpień 2017 r., wyszczególnione na str. 4-5 zaskarżonej decyzji;

4) P. Sp. z o.o. - wykaz transakcji na str. 6-7 zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji wskazał przy tym, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki pozostawali w sprawach jej prowadzenia w złej wierze: szeroko umocowali M. K. do zajmowania się sprawami spółki, przy tym świadomie odstąpili od sprawowania kontroli nad realizowanymi przez niego w imieniu spółki działaniami, nie weryfikowali przepływów na rachunku bankowym spółki i nie poinformowali organu podatkowego o zakończeniu działalności, mimo że, jak podali, od stycznia 2017 r. spółka w rzeczywistości już nie funkcjonowała. Spółka nie przedłożyła faktur zakupu i sprzedaży, ponieważ nimi nie dysponowała.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z 15 lipca 2022 r. określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT): za luty 2017 r. w wysokości 152.888,00 zł, za marzec 2017 r. w wysokości 52.074,00 zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości 163.560,00 zł, za maj 2017 r. w wysokości 217.358,00 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 78.968,00 zł, za lipiec 2017 r. w wysokości 32.996,00 zł, za sierpień 2017 r. w wysokości 50.000,00 zł. Organ I instancji orzekł ponadto na podstawie art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. C.(1) i A. C., jako byłych wspólników spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2017 r. w wysokości 152.888,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.530,00 zł, marzec 2017 r. w wysokości 52.074,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.670,00 zł, kwiecień 2017 r. w wysokości 163.560 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 70.129,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 217.358,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 91.671,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 78.968,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 32.803,00zł, lipiec 2017 r. w wysokości 32.996,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.482,00 zł, sierpień 2017 r. w wysokości 50.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.090,00 zł. Dodatkowo organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2017 r. i listopad 2017 r. jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak dokumentów źródłowych oraz innych dowodów za ww. okresy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 28 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji i stwierdził, że byli wspólnicy spółki pozostawali w sprawach prowadzenia spółki w złej wierze (mieli wiedzę o ustalonym w sprawie stanie faktycznym). W ocenie DIAS, spółka jest zobowiązana do wpłaty wykazanego podatku w wystawionych przez siebie fakturach oraz ustalonych kwot VAT na podstawie plików JPK_VAT i przepływów na rachunku bankowym spółki (analiza STIR), na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS wskazał też, że zgodnie z art. 115 § 1 o.p., za powstałe zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki odpowiadają solidarnie byli wspólnicy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczoną decyzję DIAS skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania:

1) pominięcie przedawnienia ewentualnych zobowiązań i naruszenie art. 68 o.p. w związku z art. 21 § 1 do § 5 o.p.;

2) art. 120 o.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa albowiem stan sprawy nie ma uregulowania w ustawie o VAT w sytuacji działania za spółkę nieustalonej osoby;

3) art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności działania za spółkę osoby trzeciej, co powodowało brak zaufania do organów podatkowych zwłaszcza, że ustawa o VAT nie zawiera w tym zakresie uregulowań;

4) art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń organów prokuratury w tej sprawie;

5) art. 107 o.p. poprzez nieustalenie osoby trzeciej działającej ze spółką;

6) art. 115 o.p. poprzez przypisanie wspólnikom odpowiedzialności za działanie osoby trzeciej;

7) art. 2a o.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności przy braku uregulowań w ustawie o VAT - w tej sytuacji w sprawie powinna nastąpić decyzja na korzyść podatnika;

8) art. 180 o.p. w związku z art. 187 o.p. poprzez brak ustaleń osoby działającej w imieniu spółki samodzielnie;

9) art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń Prokuratury Rejonowej W.-F.;

10) art. 208 o.p. poprzez brak umorzenia postępowania, mimo że stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie.

Zarzucono również wydanie decyzji sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie:

1) art. 5 w związku z art. 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nastąpiło zdarzenie gospodarcze i jednoczesne obciążenie skarżących, że takie zdarzenie nie wystąpiło.

2) art. 19a ustawy o VAT oraz art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), określających dostawę towarów;

3) art. 108 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie faktu, że jeżeli nastąpiła dostawa, to podatnik ma prawo rozliczyć ją w deklaracji VAT łącznie z dostawą do odbiorcy.

Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wnieśli również o przeprowadzenie dowodu: 1) z akt Prokuratury Rejonowej dla W.- F. sygn. akt [...] oraz [...], a także 2) z akt postępowania skarbowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wspólnicy spółki uczestniczyli osobiście w prowadzeniu spraw spółki do końca stycznia 2017 r. Wcześniej ustanowili pełnomocnika do działania. W dniu 18 stycznia 2018 r. złożyli do Prokuratury Rejonowej W.-F. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, gdy dowiedzieli się o fakcie, że od lutego do września 2017 r. wystawiano faktury i składano do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Postępowanie prokuratorskie nie ustaliło, aby wystąpiły poświadczenia nieprawdy co do okoliczności faktycznych transakcji. Ustalenia powyższe powinny zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym, albowiem stanowią dokumenty urzędowe potwierdzające istnienie transakcji. Dalsze ustalenia poczynione przez NUS, jak i treść przepisów o VAT oraz wyjaśnienia potwierdziły zarówno transakcje, jak ich ujęcie w złożonych deklaracjach.

Skarżący wskazali, że z treści art. 21 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wynika, że faktura dokumentować powinna określone zdarzenie gospodarcze polegające opodatkowaniu. Skoro takiego zdarzenia nie było, to nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia wskazanego w niej VAT. Po stronie dostawcy nie występuje też obowiązek zapłacenia podatku VAT. Kontrole przeprowadzone u nabywców wykazały realne istnienie dostawy. Złożone dekIaracje VAT przez dostawcę obejmowały zarówno nabycie, jak i dostawę, mimo iż nie zostały sporządzone ani przez wspólników spółki, ani też przez pełnomocnika. Zarówno postępowanie prokuratorskie, jak i skarbowe nie ustaliło osoby sporządzającej deklaracje. Postępowanie prokuratury zostało umorzone na mocy postanowienia z dnia 24 czerwca 2019 r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu z art. 56 § 1 oraz 62 § 2 k.k.s. i art. 271a § 1 k.k. oraz 12 § 1 k.k. Kontrole skarbowe u nabywców potwierdziły wykonanie dostawy a zatem obciążenie dostawcy (w imieniu którego działała nieustalona osoba) jest nieprawidłowe.

Ponadto skarżący zarzucili, że decyzja powinna zostać im doręczona do 31 grudnia 2020 r., a tak się nie stało, pomimo że deklaracje VAT-7 były składane w terminie. Jako dowód tych twierdzeń wskazali na deklaracje w dyspozycji Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna oraz na wystąpienie do biura rachunkowego A.(1) sp. z o.o. o przekazanie dokumentacji spółki.

Wskazali nadto, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa sfałszowania faktur jest podstawową przesłanką braną pod uwagę przy ocenie dochowania należytej staranności przez podatników. Wobec powyższego postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, oceniając podniesione zarzuty jako niezasadne.

Postępowanie sądowe w sprawie zostało zawieszone, postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2023 r. (I SA/Wr 191/23), z uwagi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 26 maja 2022 r. (I FSK 1212/18), pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zawieszone postępowanie zostało podjęte, postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 maja 2024 r. (I SA/Wr 191/23), z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne – w wyroku z 30 stycznia 2024 r., P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, C-442/22, EU:C:2024:100, orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 22 października 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Ponadto Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zgłoszone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się na wstępie do zgłoszonych wniosków dowodowych, należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Jednak celem wprowadzenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, a zatem nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodów. W szczególności należy zauważyć, że akta zgromadzone przez organy podatkowe zawierały m.in. deklaracje VAT za sporne okresy, a także kopie dokumentów z akt sprawy prowadzonej w Prokuraturze Rejonowej W.-F. pod sygn. akt [...], w tym opinię biegłego z zakresu badań graficzno-porównawczych pisma ręcznego oraz postanowienie Prokuratora ww. Prokuratury z dnia 24 czerwca 2019 r. sygn. akr [...] o umorzeniu śledztwa. W aktach tych znajduje się również kopia postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. Wydział II Karny z 28 października 2020 r. sygn. akt [...], którym w pkt II utrzymano w mocy ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa co do pkt IV, obejmującego śledztwo w sprawie podrobienia w okresie od 23 marca 2017 r. do 21 września 2017 r. dokumentów w postaci deklaracji VAT za miesiące od lutego 2017 r. do sierpnia 2017 r. poprzez złożenie nieprawdziwego podpisu o treści "C." lub nieczytelnej parafy – wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Rzeczone dokumenty, jako składowa akt sprawy, stanowiły materiał dowodowy oceniany przez Sąd, a zatem nie było potrzeby odrębnego prowadzenia z nich dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych też powodów wnioski dowodowe strony skarżącej należało oddalić.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 o.p.). Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszenia przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji, świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć.

Dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u., istotny jest ww. wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT, każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze. Trybunał wyjaśnił, że wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [zob. podobnie wyroki: z 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19] (pkt 23). Przepis art. 203 dyrektywy VAT ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie VAT. Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT (pkt 24). Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że brzmienie owego art. 203 dyrektywy VAT nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury, będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą, wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika. W tym względzie Trybunał podkreślił, że – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 29). Sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy VAT w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203 dyrektywy VAT, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osobę, która wykazuje VAT" w rozumieniu wspomnianego art. 203 dyrektywy VAT (pkt 30). TSUE stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (pkt 33). W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy, będącego podatnikiem VAT, za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT (pkt 35). Za istotne Trybunał uznał zatem ustalenie, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością, wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT (pkt 36).

W świetle powyższego wyroku TSUE należy powiedzieć, że w realiach niniejszej sprawy skarżący zaprzeczają, jakoby ich spółka w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. wystawiła sporne faktury na rzecz ustalonych przez organy kontrahentów. Jednocześnie przy tym, jak ustaliły organy, skarżący udzielili bardzo szerokiego pełnomocnictwa M. K., który na jego podstawie w zasadzie prowadził sprawy spółki. Jak bowiem wynika z dokumentu pełnomocnictwa (akt notarialny z 17 listopada 2016 r., rep. [...] nr [...] – k. 19 akt administracyjnych), pełnomocnik spółki był umocowany m.in. do prowadzenia dokumentacji spółki, wystawiania faktur VAT, zawierania umów z dowolnymi kontrahentami i według uznania pełnomocnika, składania podpisów na wszelkich dokumentach spółki, samodzielnej reprezentacji spółki przed szerokim katalogiem podmiotów, zawarcia umowy lub umów rachunku bankowego spółki i dysponowania środkami na tych rachunkach. W pełnomocnictwie tym zastrzeżono, że w razie wątpliwości należy je interpretować rozszerzająco, na korzyść pełnomocnictwa. W ocenie Sądu, takie ukształtowanie uprawnień pełnomocnika oznacza, że skarżący w imieniu spółki de facto scedowali na pełnomocnika prowadzenie spraw spółki. Kolejno należało wziąć pod uwagę, że z oświadczenia spółki z 15 listopada 2017 r., podpisanego przez skarżącego A. C.(1) (k. 62 akt administracyjnych), wynika, że pewnej osobie pozostawił on deklaracje VAT podpisane in blanco. Zdaniem Sądu, takie działanie wskazuje na to, że wspólnik spółki godził się na to, że pewna osoba (niewskazana jednak imiennie) będzie mogła w deklaracjach VAT spółki wpisać dowolne kwoty. Natomiast szeroko umocowany pełnomocnik spółki mógł w dowolny i niekontrolowany sposób wystawiać faktury VAT, korzystając z opisanego wyżej pełnomocnictwa. W tak ustalonych okolicznościach, nawet jeśli skarżący nie mieli wiedzy o wystawionych fakturach i złożonych deklaracjach VAT w imieniu spółki, to trafnie organy podatkowe oceniły, że nie wykazali się oni – jako wspólnicy spółki - należytą starannością wymaganą od osób prowadzących działalność gospodarczą i od podatnika VAT. Brak jakiejkolwiek kontroli nad podpisanymi in blanco deklaracjami VAT oraz umocowanie pełnomocnika spółki dające mu w zasadzie pełną dowolność, a także brak zainteresowania sprawami spółki w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. – skutkowały prawidłową oceną organów podatkowych, że skarżąca spółka uchybiła ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru i że jej niedbalstwo uniemożliwiło wykrycie stanowiących oszustwo praktyk i zapobieżenie im. Tej trafnej oceny organów podatkowych nie zmienia przy tym okoliczność, że skarżący A. C.(1) zawiadomił Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, polegającego m.in. na podrobieniu jego podpisów. Jak wynika z cyt. postanowienia o umorzeniu śledztwa, zawiadomienie to wpłynęło 30 stycznia 2018 r., a nienależyte działanie spółki nastąpiło w okresie luty-sierpień 2017 r. Złożenie wskazanego zawiadomienia nie może prowadzić do pominięcia niewłaściwego sposobu prowadzenia spraw spółki we wskazanym okresie.

Trzeba dodać, że nie ma dla powyższej oceny znaczenia, że ani w śledztwie, które zostało umorzone, ani w postępowaniu podatkowym, nie udało się ustalić, kto był faktycznym wystawcą faktur VAT, ani kto wypełnił deklarację VAT spółki. Ustalenie to nie było konieczne dla stwierdzenia, że to spółka jest zobowiązana do zapłaty VAT z wystawionych faktur, a to z tej racji, że jej wspólnicy działali z nienależytą starannością, prowadząc, a w zasadzie nie prowadząc w istocie spraw spółki. Należy przy tym wskazać, że sporządzona w postępowaniu karnym opinia biegłego z zakresu badań graficzno-porównawczych pisma ręcznego (k. 139 akt administracyjnych) nie przyniosła jednoznacznych ustaleń co do tego, kto złożył badane przez biegłego podpisy. Zasadnie więc organy podatkowe ograniczyły się do włączenia tej opinii do akt sprawy. Nie doszło zatem w tym zakresie do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 czy art. 194 Ordynacji podatkowej. Organy odniosły się bowiem w wystarczającym stopniu do ustaleń śledztwa, jednak nie było konieczne dokonywanie przez organy podatkowe poszukiwania osoby, która w rzeczywistości wystawiła sporne faktury. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy pozwala niewątpliwie na twierdzenie, że działanie skarżących można ocenić jako działanie rażąco niedbałe, niestaranne i pozbawione należytego profesjonalizmu, a to już – w świetle cytowanego wyroku TSUE – stanowi wystarczające umotywowanie dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego transpozycję art. 203 dyrektywy VAT. Można wprawdzie rozważać, czy organy podatkowe trafnie przypisały skarżącym działanie w złej wierze, jednak powyższa ocena działania skarżących wystarcza dla uznania, że przypisanie skarżącym jedynie niedbalstwa, a nie złej wiary, skutkowałoby takim samym rozstrzygnięciem sprawy.

Kolejno należy stwierdzić, że nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa. W konsekwencji w przypadku istnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego organ podatkowy nie może więc uznać, że będą one rozstrzygane na korzyść podatnika. Również podatnik nie może powoływać się na ten przepis, aby wątpliwości faktyczne jego sprawy były rozstrzygane na jego korzyść (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 2a). Z tych też względów zarzut skarżących nie zasługiwał na uwzględnienie, przy czym Sąd podkreśla, że stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie omówionych już ustaleń. Należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej należy wskazać, że nietrafnie skarżący zarzucają organom podatkowym błędną ocenę w zakresie tego, że wystawione przez spółkę faktury były w istocie fakturami pustymi. Dokonana przez organ analiza danych finansowych spółki oraz jej rzekomych kontrahentów doprowadziła do trafnych ustaleń, że w istocie nie miał miejsca obrót rzeczywistym towarem. Z ustaleń organów wynika, że spółka akcesoriami samochodowymi nie dysponowała, więc też nie mogła ich faktycznie sprzedawać swoim kontrahentom, którzy poza fakturami nie dysponowali innymi dowodami, że owe towary nabyli od spółki. Niezrozumiałe jest w tym kontekście twierdzenie skarżących, że organy "potwierdziły transakcje". Zdaniem Sądu, prawidłowo organy oceniły też zeznania kontrahentów spółki, uznając je częściowo za niewiarygodne w świetle ustalonych innych okoliczności. Nie doszło więc do naruszenia przepisów dyrektywy VAT oraz u.p.t.u., regulujących dostawę towarów. Również w tym aspekcie nietrafne były zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Co się tyczy zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to należy zauważyć, że skarżący powołali się w tym zakresie na art. 21 o.p. oraz art. 68 o.p. Ten ostatni przepis odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie organy wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 68 o.p. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2017 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2022 r. Przed tym terminem należało zatem wydać decyzję określającą to zobowiązanie i tak też uczyniono, bowiem decyzję organu I instancji wydano 15 lipca 2021 r., a decyzję organu odwoławczego 28 grudnia 2022 r. Bezspornie aktualne jest dotychczasowe, jednolite stanowisko orzecznicze, że wystarczy, by decyzja pierwszej instancji, jako decyzja konstytutywna, została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Wypada także zauważyć, że również przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ I instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21, i powołane tam orzecznictwo). Zatem w realiach niniejszej sprawy ani nie doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w warunkach przedawnienia tego zobowiązania, ani też nie wydano decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżących za owo zobowiązanie w warunkach przedawnienia prawa organów podatkowych do orzekania w tym przedmiocie. Brak było zatem podstawy do umorzenia postępowania podatkowego.

Mając na uwadze poczynione rozważania, należało podzielić ocenę organów podatkowych, że spółka w osobie jej wspólników, tj. skarżących, nie wykazała się należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw. Oznacza to, w świetle ww. wyroku TSUE, że to skarżąca spółka, z uwagi na niewykazanie się należytą starannością wymaganą w szczególności w celu kontrolowania działań pełnomocnika upoważnionego do wystawiania faktur VAT oraz innej osoby dysponującej podpisanymi in blanco deklaracjami VAT, jest – zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy VAT) – podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT wykazanego na fikcyjnych fakturach.

W świetle art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, że solidarnie ze spółką odpowiedzialność za wskazane zobowiązania podatkowe ponoszą byli wspólnicy spółki. Wynika to z art. 115 § 1 o.p., który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Również w tym zakresie zarzuty skarżących były zatem nietrafne, bowiem to skarżący prawidłowo zostali wskazani w zaskarżonej decyzji jako odpowiadający solidarnie ze spółką. Nie miało przy tym znaczenia, że być może jakaś inna osoba trzecia była wystawcą nierzetelnych faktur (działając za wiedzą spółki lub bez jej wiedzy), skoro zostało w postępowaniu podatkowym dowiedzione, że skarżący nienależycie prowadząc sprawy spółki umożliwili tej osobie (osobom) takie działanie.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.