Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1387/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 4a pkt 29a, art, 26 ust.2e, art. 26 ust. 7a, art. 22c
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.113.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "organem interpretacyjnym") wpłynął wniosek N. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz R. skarżąca może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wskazano również, że - jako podmiot dominujący – spółka jest członkiem grupy kapitałowej N. Oprócz skarżącej w skład grupy kapitałowej N. wchodzą N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "N.") oraz N. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "N."). Ponadto, skarżąca - jako spółka zależna - jest członkiem grupy kapitałowej R. Oprócz skarżącej w skład grupy kapitałowej R. wchodzą R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "R."), jako spółka dominująca oraz N. i N. jako spółki zależne.

Struktura kapitałowa ww. podmiotów przedstawia się w następujący sposób. F. S.A R.L. z siedzibą w Luksemburgu posiada 100% udziałów R. R. posiada 97,12% udziałów skarżącej, a pozostałe 2,88% udziałów posiada Gmina M. Skarżąca posiada 80% udziałów N., a pozostałe 20% udziałów posiada Gmina Z. Skarżąca posiada 80,44% udziałów N., 18,28% udziałów posiada Związek Gmin [...], a pozostałe 1,22% udziałów posiada Gmina Miasto Z.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N. w dniu 30 października 2023 r. podjęło uchwałę w przedmiocie wypłaty dywidendy przez skarżącą do R. oraz do Gminy M. Część dywidendy należna R. została w części skompensowana z pożyczką jaką skarżąca udzieliła R., a w pozostałym zakresie została przekazana w formie przelewu na rachunek bankowy R. Natomiast, część dywidendy należna Gminie M. została przekazana w formie przelewu na rachunek bankowy Miasta M. Skarżąca, także w przyszłości, planuje dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz R. oraz Gminy M.

Wskazano, że R. jest spółką holdingową, dla N., N. i N..

Niezależnie od powyższego, wskazano, że R.:

jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale N. na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca spółka sformułowała następujące pytanie: Czy skarżąca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz R. może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT"), niezależnie od tego czy R. w odniesieniu do otrzymywanej dywidendy będzie spełniała definicję rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT ?".

We własnym stanowisku w sprawie skarżąca wskazała, że w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w ww. przepisie, nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

W wydanej w dniu 25 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Jak podstawę wydanego rozstrzygnięcia Organ wskazał m.in. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 22 art. 26 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

W ocenie organu interpretacyjnego, płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora KIS uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Dyrektor KIS podkreślił, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy. Wskazał, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent- Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: "Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia"

Zdaniem organu interpretacyjnego, w kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE, a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy - wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE: "To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści"

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonując wypłaty dywidendy na rzecz R. może ona zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy w odniesieniu do R. spełnione będzie kryterium rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Pismem z dnia 23 maja 2024 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a) w ramach należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie należy ograniczać się do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, ale płatnik wypłacający dywidendę winien weryfikować czy podmiot któremu wypłacana jest dywidenda posiada status rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT,

b) dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie jest wystarczające spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, podczas gdy zarówno warunki, jakie muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy po stronie podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) i płatnika (spółki wypłacającej dywidendę), jak również zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której winien on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Dyrektora KIS stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja indywidualna – wbrew stanowisku skarżącej spółki – odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz spółki R., skarżąca może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy R. w odniesieniu do tej dywidendy będzie spełniało definicję rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

W ocenie skarżącej spółki dokonując wypłaty dywidendy na rzecz ww. spółki, może ona zastosować zwolnienie w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Jej zdaniem nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29a ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej, żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia stosowania spornego zwolnienia od posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez spółkę otrzymującą dywidendę.

Odmienne jest stanowisko organu interpretacyjnego. Jego zdaniem płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. W ocenie organu interpretacyjnego omawiane zwolnienie przysługuje tylko podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Dlatego – stwierdził Dyrektor KIS – nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dokonując wypłaty dywidendy skarżąca spółka może zastosować zwolnienie, niezależnie od tego, czy otrzymująca dywidendę spółka R. będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Nie można bowiem uznać – na tle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – że bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT pozostaje, czy otrzymująca dywidendę spółka spełnia definicje rzeczywistego właściciela.

Zauważyć należy, że spór analogiczny do powyższego był przedmiotem oceny tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 973/24. W wyroku z 2 lipca 2024 roku wydanym w tej sprawie, sąd częściowo zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, uchylając w części wydaną interpretację indywidualną i oddalając skargę w pozostałym zakresie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją przedstawioną powyższym orzeczeniu i posłuży się nią – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Nie stoi powyższemu na przeszkodzie odmienność rozstrzygnięcia powyższej sprawy, która wynikała z jej specyfiki – sposobu sformułowania pytań we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zakreślając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl ustępu 4a art. 22 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ustęp 4b).

Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b (ustęp 4c).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (ustęp 4d).

Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem (ustęp 1).

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (ustęp 1c).

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (ustęp 1f).

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (ustęp 2e).

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (ustęp 7a).

Ponadto, jak stanowi art. 22c ustawy o CIT:

1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Dokonując analizy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym adekwatnym do rozpatrzenia tej sprawy stwierdzić należy, że w sposób ogólny reguluje on obowiązki płatników wskazując, że to ich rolą jest pobranie podatku u źródła. W przepisie tym co prawda wykreślono granicę kwotową, ale, w ocenie sądu, oznacza to tylko tyle, że wskazano w sposób jednolity obowiązki każdego płatnika, bez względu na kwotę wypłacanych należności, tj. wyjaśniono, że to na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych będących przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (czyli na płatnikach) ciąży powinność wykonywania obowiązków w zakresie poboru podatku u źródła. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z dalszej części tego przepisu wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Zastosowanie niepobrania podatku wymaga więc zachowania należytej staranności, jednak inaczej ową należytą staranność należy rozumieć w zakresie kwot do 2 mln zł i w odniesieniu do kwot wyższych. Stanowisko takie uzasadnia brzmienie dalszych jednostek redakcyjnych tego przepisu, tj. powołanych wyżej ustępów 1c, 1f i 2e.

Z treści art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT wynika, że w tych jednostkach redakcyjnych nacisk kładziony jest na stosowanie zwolnienia przez płatnika; w przeciwieństwie do ust. 2e ustawodawca nie zastrzegł, że regułą jest pobór podatku przez płatnika. Ponadto, w analizowanych przepisach wskazano, że zastosowanie zwolnień w przypadku wypłat do 2 mln zł opiera się zasadniczo na oświadczeniach podatnika. W ust. 1f w zakresie wymogu rzeczywistego właściciela nakazano jedynie w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, posiadać sporządzone na piśmie oświadczenie, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Nie nakazano w tym zakresie przeprowadzać weryfikacji, nie nakazano także nawet, by owo oświadczenie dotyczyło także należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powołanych przepisów wynika więc uproszczenie obowiązków płatnika w odniesieniu do należności nieprzekraczających 2 mln zł. Przytoczone przepisy zasadniczo odmiennie regulują obowiązki weryfikacyjne płatnika, niż w przypadku wypłat przekraczających 2 mln zł i nie nakładają na niego obowiązku poszerzonej weryfikacji, obejmującej status rzeczywistego odbiorcy dywidendy.

Pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie odnosi się w swej treści do konkretnej wysokości wypłaconej dywidendy na rzecz spółki R. Również w opisie stanu faktycznego sprawy nie wskazano jakiej wysokości dywidenda została wypłacona przez skarżącą na rzecz ww. spółki. W konsekwencji uznać należy, że postawione pytanie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia zarówno w odniesieniu do dywidendy, której wysokość w roku podatkowym nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, ja i w odniesieniu do sytuacji, gdy wypłacona dywidenda przekracza tę kwotę w roku podatkowym.

W związku z powyższym, w ocenie sądu organ interpretacyjny błędnie uznał, że spółka będzie obowiązana do pełnej weryfikacji statusu spółki R. jako rzeczywistego właściciela otrzymywanej dywidendy niezależnie od wysokości wypłaconych kwot z tego tytułu. Aktualne pozostaje stanowisko prezentowane dotychczas w orzecznictwie, iż nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 o.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu.

Odmiennie rzecz ma się w przypadku należności przekraczających 2 mln zł. W odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w przytoczonym wyżej przepisie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W tym przypadku przewidział jako zasadę pobór podatku. Przy czym pamiętać należy o treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, wskazującego sytuację, w której nie stosuje się ustępu 2e.

Z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wynika, że oświadczenie płatnik musi składać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, w której łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika. Podatnik musi więc oświadczyć, że przy dołożeniu należytej staranności nie ma wiedzy o okolicznościach, które mogą świadczyć o tym, że niepobranie podatku jest nieuprawnione.

Ustawodawca różnicuje więc obowiązki płatnika w zależności od tego, w jakiej wysokości wypłaca on dywidendę w ciągu roku na rzecz tego samego podatnika i jego należytą staranność należy interpretować w związku z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 26, które nie regulują w sposób tożsamy obowiązków płatnika w przypadku wypłat do 2 mln zł i powyżej tej kwoty.

W ocenie sądu, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego. Ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia od braku wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku tylko w przypadku wypłat przekraczających 2 mln zł. Dlatego też organ niezasadnie uznał, że w przypadku wypłat do 2 mln należyta staranność wymaga od płatnika, by badał status rzeczywistego właściciela dywidendy. Bez wątpienia natomiast w przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8), na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Celem tym jest zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation).

Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem sądu, płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta, czy też nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej co do obowiązku weryfikacji statusu podatnika w przypadku należności przekraczających 2 mln zł było prawidłowe.

Raz jeszcze należy podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni art. 22, a także art. 26 ustawy o CIT, należy mieć na względzie treść art. 22c tej ustawy. Kompleksowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu celu dyrektywy, której implementację przepisy te stanowią, stoi na przeszkodzie uznaniu, że status rzeczywistego odbiorcy dywidendy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania analizowanego w tej sprawie zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, choć stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe w zakresie odnoszącym się do wypłaty dywidendy, która w roku podatkowym nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, to jednak Dyrektor KIS słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem uznać, że w każdej sytuacji (w tym niezależnie od wysokości wypłacanej kwoty tytułem dywidendy) może ona zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy R. będzie spełniała definicję rzeczywistego właściciela. Odpowiedź na tak szeroko postawione pytanie (jak w sprawie niniejszej) musi być negatywna. Jak bowiem wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, istnieją takie sytuacje gdy skarżąca – jako podmiot wypłacający dywidendę – nie będzie mogła nie pobrać podatku. Kompleksowa wykładania powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, przy uwzględnieniu celu dyrektywy, której implementację przepisy te stanowią, stoi na przeszkodzie uznaniu, że status rzeczywistego odbiorcy dywidendy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania w tej sprawie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Stanowisko skarżącej spółki jest zatem nieprawidłowe, jak słusznie stwierdził Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższego, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.