Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 672/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 78 par. 5 pkt 2 w zw. z art. 120 oraz art 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1867/22 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. nr 1401-IOV-2.4103.25.2022.MB w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1867/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. S.A. z siedzibą w Poznaniu (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 maja 2022 r. nr 1401-IOV-2.4103.25.2022.MB w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. i uchylił przedmiotową decyzję Organu podatkowego.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono błędną wykładnię art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2, w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE"), w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nadpłata powstająca w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 powstaje już w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka nabywa prawo do skorzystania z ulgi za złe długi – czyli w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec czego od tego momentu Spółce należą się odsetki, o których mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że jako datę powstania nadpłaty i w konsekwencji początek okresu naliczania przedmiotowych odsetek należy przyjąć dopiero dzień złożenia korekty deklaracji uwidaczniającej wolę Spółki skorzystania z "ulgi na złe długi".

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna została rozpozna na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. W rozpatrywanej sprawie Strony spierają się o sposób obliczania oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek wyroku TSUE w sprawie C-335/19 i skorzystania przez Skarżącą z ulgi na złe długi – w sytuacji, gdy na przeszkodzie wcześniejszemu skorzystaniu z tej ulgi stały polskie przepisy niezgodne według tego wyroku z prawem Unii. Jakkolwiek Strony są zgodne co do tego, że w takim przypadku oprocentowanie jest należne za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu (w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE) lub do dnia upływu 30 dni od takiej publikacji (w przeciwnym wypadku), tak spierają się o to, kiedy powstała nadpłata. W ocenie organów podatkowych miało to miejsce w dniu złożenia przez Skarżącą skorygowanych deklaracji podatkowych (tj. 23 lutego 2021 r.), zdaniem Spółki w dniu zapłaty podatku nienależnie pobranego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podziela stanowisko Sadu pierwszej instancji, zgodnie z którym nadpłata powstała w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca nabyła prawo do skorzystania z ulgi na złe długi – tj. w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a ściślej w dniu, w którym Skarżąca zapłaciła podatek wynikający z zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

4.4. W tym miejscu należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd przestawiony, w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17. W orzeczeniu tym stwierdzono, że z orzecznictwa TSUE wynika jasno, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem, tj. również odsetek i strat, spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 [EU:C:2001:134], pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 [EU:C:2006:774], pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 [EU:C:2012:478], pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10 [EU:C:2012:591], pkt 65; z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [EU:C:2013:250], pkt 21).

Analiza treści powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału celem naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, prowadziły do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy zarówno do skarg, odnoszących się do naruszenia prawa Unii, jak i naruszenia prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot oraz podstawę.

W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane jest oprocentowanie zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zaś jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje na to, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnia od podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2022 r, sygn. akt II FSK 1968/19).

Zasadnicze znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty ze strony Spółki, ma wyrok TSUE C-565/11 z 18 kwietnia 2013 r. W tym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności powtórzył tezę wyroku w sprawie C-591/10, dotyczącą niedopuszczalności pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (pkt 26). Następnie stwierdził, że wymogu tego nie spełniają przepisy "ograniczające odsetki do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku" (pkt 27), ponieważ "wspomniana strata zależy (...) w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu" (pkt 28). W konsekwencji Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie regule ograniczającej oprocentowanie nadpłaty podatku do okresu rozpoczynającego się po złożeniu wniosku o jej zwrot, jako naruszającej kryterium skuteczności. Powyższy wniosek został potwierdzony w wyroku z dnia 15 października 2014 r. w sprawie C-331/13 z 19 lipca 2012 r.

Z powyższego wynika zatem, że za czas powstania nadpłaty potwierdzonej orzecznictwem Trybunału należy uznać moment, od którego podatnik praktycznie zostaje pozbawiony prawa do dysponowania środkami finansowymi przeznaczonymi przez niego na zapłatę podatku, którego nie musiałby płacić, gdyby niezgodny z prawem Unii Europejskiej przepis nie obowiązywał i nie był stosowany przez organy podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie prawidłowo zatem zauważył, że państwo nieprawnie dysponowało środkami pieniężnymi Spółki, z uwagi na niezgodność przepisów art. 89a ustawy o VAT z przepisami art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, od momentu, w którym Spółka zapłaciła podatek nienależnie, ponieważ mimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku. Z tą chwilą środki Spółki stały się dla organu faktycznie nienależne. Od tego momentu państwo korzystało z kwoty VAT objętej nieściągalnymi wierzytelnościami bez faktycznej – zgodnej z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") – podstawy prawnej.

Odmienna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziłaby do tego, że skutki finansowe opóźnionego skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi spowodowanego wadliwym działaniem ustawodawcy krajowego obciążałyby Spółkę; w takiej sytuacji wyrok TSUE okazałby się częściowo nieskuteczny.

Wskazać należy, że w art. 4 ust. 3 zdanie drugie TUE została wyrażona zasada lojalnej współpracy (nazywana również zasadą solidarności) w myśl której państwa członkowskie podejmują wszelkie środki służące realizacji zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE oraz ułatwiają wykonywanie jej zadań. Według tej zasady, jak również według utrwalonej w orzecznictwie TSUE zasady bezpośredniego skutku środki tymczasowe Trybunału – formułowane wobec państwa członkowskiego dyspozycje, podlegają bezpośredniemu wykonaniu przez organy państwa członkowskiego, w tym przez sądy. Zasada lojalności wobec Unii nakazuje organom podatkowym i sądowi administracyjnemu stosowanie prawa unijnego i unikanie niezgodności z prawem Unii przy wykładni krajowych przepisów dotyczących VAT (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio). Nakazuje ona w szczególności szanowanie jego wykładni dokonanej przez TSUE w orzeczeniu wydanym w trybie prejudycjalnym oraz podejmowanie wszelkich działań, by zapewnić pełną skuteczność prawu Unii rozumianemu tak, jak każe je rozumieć TSUE (tzw. effet utile).

W tym kontekście za niezasadne uznać należało stanowisko Organu podatkowego wyrażone w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z którym dopiero akt woli Spółki skorzystania z "ulgi na złe długi" (uzewnętrzniony we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r.) uczynił zasadnym stwierdzenie, że podatek pierwotnie uiszczony stał się podatkiem nienależnym i należy uznać go za nadpłatę (str. 4 skargi kasacyjnej).

Dla oceny zasadności naliczenia odsetek punktem wyjścia nie może być – w świetle wskazanej wcześniej argumentacji - uznanie, że nadpłata powstała dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji za listopad i grudzień 2018 r., tj. w dniu 23 lutego 2021 r., albowiem nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału, a wcześniejsze złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty było niemożliwe z uwagi na wadliwą legislację (niezgodną z dyrektywą VAT), co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku C-335/19. Wcześniejsze skorygowanie rozliczeń w przedmiotowym zakresie nie było zatem w ogóle możliwe z racji niezgodności polskich regulacji (art. 89a ustawy o VAT) z prawem wspólnotowym (dyrektywa VAT). Gdyby więc polskie regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi były zgodne z Dyrektywą VAT, wówczas Spółka dokonałaby korekty deklaracji już w 2019 r. Spółka nie zastosowała bowiem ulgi na złe długi w pierwotnym terminie (a dopiero przez korektę złożonej deklaracji), ponieważ darzyła zaufaniem prawo polskie: przyjęła domniemanie zgodności prawa krajowego z prawem Unii. Zaufanie to zostaje zawiedzione w sytuacji, gdy najpierw państwo polskie przyjmuje przepisy niezgodne z prawem Unii, a następnie – gdy niezgodność ta zostaje autorytatywnie potwierdzona orzeczeniem TSUE – odmawia realizacji uprawnienia podatnika, który stosował przepisy polskie (w tym przypadku – uprawnienia do otrzymania oprocentowania nadpłaty). Taka odmowa stanowi swoistą "sankcję za zaufanie". Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, ze odmowa wypłaty oprocentowania narusza w istocie rzeczy art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dot. zaufania do państwa i jego organów.

W świetle powyższego, nie sposób uznać za zasadne sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sad pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował problem dotyczący decyzji wydanej przez Organ podatkowy w kontekście istniejącego orzecznictwa TSUE a następnie w sposób uzasadniony dokonał rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji DIAS z 31 maja 2022 r.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek M. Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA