Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art.10 ust 1 pkt 9, art.11 ust 1, art.20 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

T.W. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego powoduje powstanie przychodu po stronie uczestnika kursu.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zgodnie z art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Na gruncie zacytowanego przepisu uchwalone zostały ustawy stanowiące podstawę funkcjonowania wielu zawodów, w tym zawodu pielęgniarek i położnych. Ustawa z dnia 15 lipca 2010 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, (tj. Dz.U. 2014, poz. 1435, dalej: u.z.p.p.), reguluje zarówno prawa, jak i obowiązki członków samorządu zawodowego, w tym obowiązek uiszczania składek członkowskich, które stanowią podstawę funkcjonowania organów samorządu zawodowego, a także obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 61 u.z.p.p.).

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje zawód pielęgniarza i jest członkiem Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Zaznaczył, że obowiązek organizowania kursów kwalifikacyjnych jest realizowany najczęściej w postaci szkoleń, których koszt pokrywany jest ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich. Z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, wnioskodawca ma prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem korzystania z tego rodzaju pomocy jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego. Innymi słowy warunkiem nieodpłatnego uczestniczenia w kursie jest uprzednie spełnienie przez członka samorządu świadczenia na rzecz tegoż samorządu.

Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz.U. z 2011, nr 174, poz. 1038 ze zm., zwana dalej: u.s.p.p.), pielęgniarki i położne przynależące do samorządu zawodowego mają obowiązek uiszczania z tego tytułu składki członkowskiej.

Ponadto na mocy przepisu z art. 61 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca nałożył na pielęgniarki i położne obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Wnioskodawca uczestniczący w kursie szkoleniowym organizowanym przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych nie otrzymuje pieniędzy, wartości pieniężnych ani też żadnych świadczeń w naturze, stąd uczestnictwo w takich kursach nie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem wnioskodawcy, uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez organ samorządu zawodowego, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu, skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko po uprzednim opłaceniu składek członkowskich?

2. Czy uczestnik kursu szkoleniowego organizowanego przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu tj. składek zobowiązany jest uiścić podatek dochodowy od tego źródła przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków nie powoduje po jego stronie tj. uczestnika tego kursu, powstania przychodu, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych, finansowanych członkom samorządu w zamian za opłacanie składki, nie powoduje przychodu po stronie uczestników tego kursu, o ile wcześniej opłacają składki członkowskie, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważył, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnorakiej aktywności podejmowanej przez te osoby. Osoby fizyczne otrzymują wiele świadczeń, jednak nie wszystkie te świadczenia są przysporzeniem majątkowym stanowiącym źródło przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy na tle niniejszej sprawy w związku z ustawowym obowiązkiem przynależności do samorządu oraz wzajemnością ww. świadczeń, po stronie wnioskodawcy nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe, które stanowiłoby dla niego odrębne źródło przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwanej jako u.p.d.o.f.).

Dodatkowy argument przemawiający za uznaniem zasadności stanowiska wnioskodawcy wiąże się, jego zdaniem, z aspektem praktycznym - członkowie samorządu otrzymują uprawnienia do wykonywania zawodu pielęgniarki z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez samorząd. Z osiąganych przychodów z tytułu wynagrodzeń (uzyskanych np. w szpitalach) obowiązani są oni ustawowo opłacać regularnie składki członkowskie w wys. 1% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Według wnioskodawcy, trudno w takim przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym przez beneficjenta składek. Z kolei wykonywanie poszczególnych czynności w zawodzie pielęgniarki zależy od ukończenia kursów i szkoleń w tym zakresie, gdyż bez ukończenia kursu specjalistycznego pielęgniarka nie może być dopuszczona do wykonywania pewnych czynności

W związku z powyższym wnioskodawca zaznaczył, że nieprawidłowe byłoby wykazywanie w zeznaniu rocznym wynagrodzenia podwójnie do opodatkowania tj. w pozycji: "Należności ze stosunku pracy..." - kwotę uzyskanego rocznego wynagrodzenia (np. w szpitalu) oraz w pozycji: "Inne źródła..." - część tego samego wynagrodzenia przeznaczonego na opłacenie obowiązkowych składek członkowskich na rzecz Samorządu - a stanowiącego równowartość przyznanego przez Samorząd w ciągu roku szkolenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko T.W. za nieprawidłowe.

Na wstępie wydanej interpretacji organ zaznaczył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie organ przytoczył treść art. 11 ust. 1 i ust. 2a, a także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że zgodnie z tym ostatnim przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca określając przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, posłużył się w ww. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowaniem "w szczególności".

Zdaniem organu użycie w powyższym przepisie takiego zwrotu, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Organ biorąc pod uwagę przywołane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenie przyszłe stwierdził, że bezpłatne specjalistyczne szkolenia, będą stanowiły dla wnioskodawcy konkretny wymiar finansowy, gdyż nie spowodują uszczuplenia jego majątku, do którego musiałoby dojść gdyby wnioskodawca był zobowiązany do pokrycia kosztów szkoleń. Za pozbawione znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego organ uznał to, że wnioskodawca uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach) wykonuje ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji.

Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji co nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). W sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach, czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Organ zaznaczył także, że bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie wnioskodawcy z ww. tytułu - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest fakt, że finansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich jakie wpłacają wszyscy członkowie Izby. Wpłaty tych składek pochodzące od wszystkich członków stanowią przychód Izby. Zatem, środki te należy traktować jako środki własne Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że organizując i finansując kurs szkoleniowy dla pielęgniarek lub położnych Izba finansuje je swoim własnym majątkiem.

W opinii organu interpretacyjnego nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz wnioskodawcy jako uczestnika tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz Izby. Organ stwierdził, że skoro zatem wnioskodawca osiągnie określoną korzyść majątkową, to powstanie przychód podatkowy. Wartość ww. świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla wnioskodawcy, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Bezpłatne specjalistyczne szkolenia, o których mowa we wniosku, w opinii organu, nie są świadczeniami przyznanymi przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Powyższe zwolnienie obejmuje bowiem wyłącznie świadczenia przyznane przez pracodawcę.

Dokonując podsumowania Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu odbytego bezpłatnego specjalistycznego szkolenia będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., jako przychód z innych źródeł.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na opisaną wyżej indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił on naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

• art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uczestnictwo członków samorządu w szkoleniach i kursach, finansowanych z opłacanych przez tych członków składek członkowskich, jest źródłem powstania u nich przychodu;

• art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy celu powołania samorządu oraz wzajemności świadczeń występujących między samorządem, a jego członkami i tym samym bezprawne przyjęcie, że udział członków samorządu w ww. szkoleniach podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie,

• art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że udział w szkoleniach organizowanych przez samorząd zawodowy, finansowanych z opłacanych przez tych członków składek członkowskich, mieści się w przepisie art. 20 ust. 1 dlatego, że stanowi dla członków samorządu przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.

Skarżący podniósł, że uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem zostało ono powiązane z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz samorządu zawodowego pielęgniarek i położonych. W ocenie więc autora skargi, jeżeli więc skarżący opłaca regularnie składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego, a w zamian uczestniczy w kursach szkoleniowych organizowanych przez ten samorząd, to po jego stronie nie powstaje przychód.

Skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny zupełnie pominął fakt istnienia wzajemności świadczeń pomiędzy samorządem, a jego członkami. Podkreślił, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn.. akt II FSK 788/10). Oznacza to, że w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia, gdyż skarżący za możliwość wzięcia udziału w szkoleniu musi dokonać zapłaty składki członkowskiej. Skarżący zaznaczył, że regularne uiszczanie składek jest traktowane jako element obligatoryjny bez którego wpisanie się na listę uczestników szkolenia jest niemożliwe.

Skarżący podniósł także, iż na brak powstania przychodu u członka samorządu zawodowego wskazuje również aspekt praktyczny. Wnioskodawca jako osoba wykonująca zawód pielęgniarza otrzymuje uprawnienia do wykonywania zawodu pielęgniarza z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez samorząd zawodowy. Z osiąganych przychodów z tytułu wynagrodzeń (uzyskanych np. w szpitalach) obowiązany jest opłacać regularnie składki członkowskie w wys. 1% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Trudno, zdaniem skarżącego, w takim przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym przez beneficjenta składek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga T.W. jest zasadna bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie prawne, którego dotyczy zaskarżona interpretacja było już przedmiotem badania przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 i przyjmuje go za własny.

Spór w niniejszej sprawie sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy uczestnictwo pielęgniarza w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych stanowi nieodpłatne świadczenie, podlegające kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten formułuje ogólną zasadę powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, opartej na powszechności i równości opodatkowania.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną definicję przychodu stanowiąc, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f. w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu, w którym – w punkcie 9 – wymienił przychód z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponieważ ustawodawca użył sformułowania " w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, co oznacza, że do przychodów z tego źródła kwalifikuje się również przychody wprost w przepisie niewymienione; z zastrzeżeniem, że nie wchodzą do tego katalogu przychody kwalifikowane do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów.

Dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w kontrolowanej sprawie kluczowe znaczenie ma zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny przyjdzie w pierwszej kolejności odwołać się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47, LEX nr 55855). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

Wskazać również trzeba na ugruntowany pogląd, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (LEX nr 1309997) wskazał nadto, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To wskazanie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i prawidłowego odkodowania pojęcia nieodpłatne świadczenie w okolicznościach sprawy, określonych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów i przyjętego w judykaturze sposobu interpretacji określenia nieodpłatnego świadczenia, uczestnictwo przez pielęgniarkę (pielęgniarza) lub położną - członka Izby, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Izbę, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji organ Samorządu nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu informacji PIT-8C.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, udzielenie przez Izbę pielęgniarzowi świadczenia w postaci udziału w bezpłatnym kursie szkoleniowym następuje wyłącznie w przypadku regularnego opłacania składki członkowskiej oraz braku wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego.

W tej sytuacji nie można zatem podzielić stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca (wykonujący zawód pielęgniarza) odbywając specjalistyczne szkolenie otrzymuje konkretny wymiar finansowy, gdyż uczestnictwo w szkoleniu nie powoduje uszczuplenia jego majątku, a zatem wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Jak wskazano powyżej w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, warunkiem wzięcia udziału w szkoleniu przez pielęgniarki lub położne jest regularne opłacanie składek członkowskich. Skoro zatem udział w szkoleniu jest możliwy wyłącznie po opłaceniu tych składek, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia.

Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na kwestię wzajemności świadczeń. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym na wstępie wyroku wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarza ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku samorządu zawodowego.

Istotnym elementem kontekstu sytuacyjnego wpływającego na ocenę charakteru świadczenia jest także okoliczność, że udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku samorządu zawodowego sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 u.s.p.p. w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych. Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz); z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu.

W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na Samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów. Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu. Samorząd nie powstał w celu budowania kolejnej struktury biurokratycznej i nakładania na jego członków finansowych ciężarów (w związku z obowiązkowym uczestnictwem) w aksjologicznej próżni. Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić Samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenia członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu zawodowego. Przedmiotowe składki płacone przez członków przedmiotowej korporacji zawodowej mają za zadanie umożliwić więc organom samorządu zawodowego wykonywanie jego ustawowych zadań w tym także poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych ( art.4 ust. 2 pkt.6 u.s.p.p.).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, że organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię zamieszczonego w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., określenia "nieodpłatne świadczenie" - w kontekście opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, naruszył prawo, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.

O zwrocie kosztów w wysokości 457 zł orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. Na powyższą kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi.