Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 17/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 133 par. 1; art. 7 par. 1; art. 165 par. 1; art. 165 par. 4; art. 211; art. 122; art. 93a par. 1 pkt 2; art. 187 par. 3; art. 121 par. 1; art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1; art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 134 par. 1; art. 135; art. 145  1 pkt 1 lit. c; art. 152; art. 200; art. 205 par. 2; art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. Sp. z o.o. w D. kwotę 3096 (trzy tysiące dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec "S." K. i W. S. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił "S. " K. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

W odwołaniu od tej decyzji K. S. i W. S. zarzucili błędne stosowanie przepisów prawa materialnego i art. 122, art. 187, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwana ,,Ordynacja podatkowa" oraz art. 7, art. 8, art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071). Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę lub umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]

nr [...] skierowaną do "S." K. i W. S. s.c. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd powinien zostać ujęty w pozycji CN 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dyrektor Izby Celnej w K. powołał przepisy: art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.".) i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825). Wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wyjaśnił, że do pozycji 8703 CN klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo — towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Podkreślił, że ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ wskazał, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił także, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest dokonywana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Organ wskazał, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych i to one mają zastosowanie dla celów ustalania podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje na to wprost stanowiąc, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Organ wskazał również, że przedstawione przez stronę dokumenty, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Organ podkreślił, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dodatkowo sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej nie mających charakteru podstawy prawnej. Noty te wskazują na cechy, które świadczą o przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Cechami tymi są:

- monolityczna budowa nadwozia,

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wskazał, że przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny (dokonane po ustaleniu liczby właścicieli pojazdu od momentu jego wprowadzenia na terytorium kraju oraz dokonywanych przez nich zmian mających wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu) wykazały, że obecnie przedmiotowy samochód posiada cechy pojazdu osobowego. Zdaniem organu, okoliczność ta w połączeniu z informacją o demontażu przegrody i montażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, wynikającą z oświadczenia firmy W. O. i N. P. S. F. H. U. R. K. F. Sp. J. wskazuje na osobowe przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ dodał, że choć pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był wyposażony w dwa miejsca siedzące usytuowane w pierwszym rzędzie siedzeń, to w części za pierwszym rzędem posiadał punkty kotwiące do zamontowania zarówno tylnych siedzeń, jak też pasów bezpieczeństwa. Natomiast zamontowanie płyty podłogowej i przegrody w tylnej części auta nie może przesądzać o przeznaczeniu pojazdu. Organ zaznaczył, że zmiany na terenie Niemiec zostały wykonane przed zakupem samochodu przez firmę "S." K. i W. S. Wskazuje to - jego zdaniem - na fakt, że wymontowanie siedzeń w aucie i zamontowanie przegrody nastąpiło tylko na czas nabycia wewnątrzwspólnotowego celem uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wskazał również, że z informacji otrzymanych od firmy V. A. P. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ podkreślił, że zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe na terenie Niemiec nie były trwałe, gdyż później podjęto działania mające na celu przywrócenie stanu poprzedniego. Ponadto wskazał, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył również, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślił przy tym, że organy w niniejszej sprawie nie działały na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego - nie mogło zatem dojść do ich naruszenia. Dodał, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów nastąpiła z uwagi na fakt, że okoliczności stanowiące tezę dowodową zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wskazał jednocześnie, że zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwarunkowe jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. S. i W. S. złożyli skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach, zarzucając:

1. nieważność decyzji - w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wynikającą z niewłaściwego doręczenia wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego; w nawiązaniu do tego zarzutu strona wniosła o rozstrzygnięcie zgodne

z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2. naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej i dowodu z przesłuchania pracownika T. S., który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży, jako ciężarowego), przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została potwierdzona "wystarczająco innym dowodem", co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie oraz skutkowało naruszeniem ww. norm Ordynacji podatkowej

3. naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego podważył wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w tym dowodów z dokumentów i opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, w sytuacji kiedy istotne wnioski dowodowe strony zostały przez organ oddalone z powodu "potwierdzenia wystarczająco innymi dowodami", a sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub uznane przez organ za nieudowodnione; brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji, jako organu dowodowego, do którego strona zwróciła się po raz kolejny z wnioskiem o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, niezasadne oddalenie wniosków i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zawierającej ewidentne błędy merytoryczne, w tym brak oceny poszczególnych dowodów zebranych w sprawie jak i korelacji pomiędzy nimi, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała;

4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód [...], mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów w tym niepodważoną opinią biegłego oraz zeznaniami świadków w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższymi zarzutami K. S. i W. S. wnieśli: - o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę a pominiętym przez organy;

- zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie trzykrotności stawki minimalnej.

Do pisma procesowego z dnia 22 marca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, skarżący dołączyli odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: "S." K. S., W. S. S.C. w D. została przekształcona w "S." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano w dniu 12 lutego 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że z dowodu zakupu przedmiotowego auta z dnia [...] wynika, że podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego była firma “S." K. i W. S. Organ podatkowy kierując postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz podejmując w jego trakcie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy posługiwał się określeniem adresata wskazanym w ww. dokumencie. Organ podkreślił, że sam podmiot w dalszym toku postępowania składał wnioski dowodowe, posługując się różnymi określeniami wnioskującego. Zauważył, że - zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej - w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy każdorazowo kierował pisma na adres prowadzonej działalności gospodarczej.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r., na wniosek pełnomocnika organu, Sąd dopuścił dowód z dokumentów (kserokopii) przedłożonych przez organ na okoliczność ustalenia statusu prawnego strony w chwili wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi

w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy,

w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak

i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że: ,,Stroną

w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z powyższych rozważań wynika już, że status podatnika - strony

w postępowaniu prowadzonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu zdeterminowany jest przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozważając tę kwestię, należy mieć na uwadze przepisy tej ustawy, tj.:

- art. 11 ust. 1 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami",

- art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego."

Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero taki podmiot uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pierwszorzędną kwestią - jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć - jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to także treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]

o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do podmiotu oznaczonego nazwą "S." K. i W. S. W stosunku do tak oznaczonego podmiotu organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, wydał i doręczył decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Natomiast Dyrektor Izby Celnej decyzję z dnia [...] wydaną po rozpoznaniu odwołania doręczył podmiotowi oznaczonemu jako "S." K. i W. S. s.c. Nie zbadał przy tym czy między podmiotem oznaczonym jako "S. " K. i W. S. (do jakiego skierowane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja organu pierwszej instancji) a podmiotem oznaczonym jako "S." K. i W. S. s.c. (do jakiego skierowana została decyzja przez organ drugiej instancji) wystąpiła tożsamość.

Sąd doszedł do przekonania, że cały pierwotny tok postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego (dnia [...]) był nieprawidłowy. Całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż w materiale procesowym, którego obowiązek zgromadzenia ciąży na organie I instancji (art. 122 Ordynacji podatkowej), brak jest dokumentu określającego status prawny podmiotu oznaczonego: "S." K. i W. S. w dacie powstania obowiązku podatkowego, wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a w szczególności w dacie wszczęcia postępowania. Brak jest również dokumentu określającego status prawny podmiotu zidentyfikowanego jako "S." K. i W. S. s.c., do którego skierował swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy.

Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że podmiot nabywający sporny pojazd oznaczony został nazwą: "S. " K. i W. S. Organ nie ustalił jednak czy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu dokonali K. S. i W. S. jako przedsiębiorcy – osoby fizyczne prowadzący odrębną działalność gospodarczą pod firmą o nazwie "S." K. i W. S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Brak zatem w sprawie ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego skoro organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcia skierował do "S." K. i W. S., a organ odwoławczy do podmiotu określonego jako "S." K. i W. S. s.c. Obowiązkiem organu było przed wszczęciem postępowania podatkowego ustalenie kto jest podatnikiem, a mianowicie czy pod firmą "S" przedsiębiorcy prowadzącą niezależną od siebie działalność gospodarczą czy też są oni zorganizowani w spółkę osobową lub w spółkę prawa handlowego. Złożony na etapie postępowania sądowego odpis z KRS zdaje sugerować, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej. Z wpisu w Rubryce 6 KRS wynika natomiast tylko to, że spółka cywilna o nazwie "S." K. S., W. S. S.C. w D. istniała na pewno 31 stycznia 2013 r.

Ustalenie kto był podatnikiem ma zasadnicze znaczenie dla kwestii prawidłowego wydania i doręczenia rozstrzygnięć organu. Jeżeli bowiem skarżący działali w ramach spółki cywilnej to organy będą musiały rozstrzygnąć, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna czy jej wspólnicy. Organy muszą mieć przy tym na uwadze fakt przekształcenia spółki cywilnej o nazwie "S." K. S., W. S. S.C. w D. w "S." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w aspekcie przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy również zaznaczyć, że wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia nie mają dokumenty przedłożone przez organ na rozprawie (m.in. aneksy 1., 2. i 3. do umowy spółki cywilnej z dnia [...], zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego z dnia [...], zaświadczenia z dnia [...] o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] i [...], zaświadczenia z dnia [...] i [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] i [...], zaświadczenie o nr REGON z dnia [...]). Wykazywanie na etapie postępowania sądowego formy prawnej, w jakiej działają skarżący, nie usuwa wadliwości postępowania. Ustalenia w zakresie kto jest podatnikiem, a w konsekwencji stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 i art. 80 u.p.a., powinny zapaść przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dokumenty przedłożone przez organ i dopuszczone przez Sąd jako dowód na podstawie

art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. potwierdziły stanowisko Sądu w zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zgromadzonego materiału dowodowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony na rozprawie argument pełnomocnika organu o znajomości z urzędu okoliczności dotyczących podmiotowości strony w postępowaniu. Jak bowiem wynika z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności znane organowi z urzędu wymagają zakomunikowania stronie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło w toku postępowania podatkowego.

Jak wyżej stwierdzono, przy wydawaniu decyzji miały miejsce uchybienia przepisów postępowania w zakresie ustalania faktu kto jest podatnikiem, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano wyżej, z mocy

art. 122 Ordynacji podatkowej na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie kto jest podatnikiem w sprawie a następnie wszczęcie i prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie jest poważną wadą, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności tego aktu -

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001 r.

IV SA 2450/98).

Brak ustaleń w zakresie oznaczenia strony postępowania narusza ponadto wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz skonkretyzowaną

w art. 187 § 1 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem i wszelkie czynności procesowe skieruje do niego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do

art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania (wpis – 679 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 1.200 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).