Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1214/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A’ S.A. z siedzibą w K. wydał w dniu [...] interpretację indywidualną [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca A’ S.A. z siedzibą w K. (obecnie: A S.A. z siedzibą w K.; dalej także: "Spółka" lub "skarżąca") wskazał, że Spółka A oraz Spółka B (wnioskodawca) należą do Grupy, która jest jednym organizmem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej, którą tworzą: Spółka A (jako spółka dominująca) oraz spółki zależne od wymienionego podmiotu, w tym Spółka B (wnioskodawca). W ramach Grupy przyjęto model biznesowy i zasady współpracy pomiędzy Grupą oraz Spółką B. Kompleksowa umowa rozliczeniowa (dalej umowa) określa zasady rozliczeń pomiędzy Spółką A, a Spółką B z tytułu:

- realizacji zadań operatora handlowo – technicznego,

- zawierania i wykonywania umów sprzedaży energii elektrycznej,

- zarządzania grupą instalacji CO2 oraz

- zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości dostaw węgla, w odpowiedniej ilości i jakości, spełniających oczekiwania oraz wymagania technologiczne i środowiskowe Spółki B.

W ramach umowy Spółka będzie występować jako kontraktowy producent energii elektrycznej. Spółka A gwarantować będzie Spółce B uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku. W konsekwencji rozliczenia dokonywane między stronami umowy zostaną ustalone tak, aby Spółka B w każdym przypadku realizowała zysk, który odpowiadał będzie rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowych funkcjach i ograniczonym ryzyku.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki A ustalonego (w uproszczeniu) jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do Spółki A, z drugiej strony Spółka A gwarantująca osiągnięcie przez Spółkę B gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązana do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz Spółki B (dopłata do zysku). Obowiązek dokonania przez Spółkę A na rzecz Spółki B dopłaty do zysku wystąpi, gdy różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B będzie miała wartość ujemną.

W ramach umowy pomiędzy stronami dokonywane będą rozliczenia: miesięczne, kwartalne oraz roczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z umową, dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A, powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki faktury korygujące rozliczenia miesięczne i kwartalne, jeśli stanowić będą tzw. koszty pośrednie potrącane w dacie poniesienia, powinny być rozpoznawane dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania faktury korygującej/dacie poniesienia.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając przedstawił treść art. 15 ust.1, ust. 4-4e u.p.d.o.p. i podkreślił, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Następnie wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W konkluzji uzasadnienia interpretacji organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być wobec tego zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, iż korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Spółkę A po zakończeniu kwartału lub roku kalendarzowego powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że w u.p.d.o.p brak jest przepisów regulujących jednoznacznie moment potrącalności dla celów podatkowych faktur dokumentujących korektę kosztów uzyskania przychodów (również w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, z jakimi mamy do czynienia w stanie faktycznym). W związku z tym – zdaniem pełnomocnika – dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczenia kosztów wynikających z faktur korygujących należy stosować ogólne przepisy wskazujące zasady rozliczania kosztów dla celów podatkowych, tj. art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p. Podniosła, że jeżeli koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki A, w związku z planowaną umową, stanowić będą tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, wówczas również faktury korygujące taki koszt powinny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w miesiącu ujęcia w księgach otrzymanej faktury korygującej/dacie poniesienia.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 1094/11 uchylił zaskarżoną interpretację zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że interpretacja nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z interpretacji wynikać musi wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Dalej Sąd I instancji podniósł, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełniało. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków, na które powoływała się strona skarżąca. Zdaniem Sądu I instancji organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, tj. organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy przepisu art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p., pod kątem przedstawionego stanu faktycznego. W jej uzasadnieniu stwierdził, że interpretacja zawierała wszystkie elementy określone przepisami prawa, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2532/12 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, do ponownego rozpoznania.

Sąd II instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA trafnie podniósł organ interpretacyjny, że udzielona przez niego interpretacja indywidualna spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, w którym organ wskazał prawidłowe, w jego ocenie, stanowisko. Odpowiedź na pytanie Spółki jest jednoznaczna, a jej treść nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu prawnym organ uprawiony do udzielenia interpretacji, prócz przywołania przepisów prawa, wyjaśnił w nim również, jak je rozumie. Podał, że w ich świetle data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Co zaś najistotniejsze dla dokonanej wykładni prawa wskazano w niej, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a punktem jej odniesienia jest faktura pierwotna. Wskazał ponadto, że pomimo tego, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów nie może budzić wątpliwości, w ocenie organu oczywiście, że faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość i powinna być rozliczana w okresie, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej. Następnie organ odniósł się do umowy łączącej wnioskodawczynię (Spółkę B) ze Spółką A i wskazał na moment korekty kosztów (str. 4-5 interpretacji indywidualnej z dnia [...]).

NSA podzielając wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów uznał, że w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co miało naruszać przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco uzasadnił własną ocenę prawną, w szczególności odniósł ją do postawionego we wniosku pytania. Przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał w sposób wystarczający ich wykładni. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wymagania te spełnia udzielona przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna. Nie można także stawiać organowi zarzutu, iż nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zostało przywołane przez wnioskodawcę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze do sądu administracyjnego.

NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i polecił sądowi rozpoznający sprawę ponownie ocenić zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek.

Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła, że skarżąca zarzuca wydanej interpretacji nieprawidłowo dokonaną wykładnię art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. podkreśliła, że poniesione przez nią koszty uzyskania przychodu są kosztami o charakterze pośrednim.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę pozostaje zatem związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2012 r., sygn. II FSK 2532/12.

Rozpoznając zaś skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy korekta kosztów ponoszonych przez skarżącą (Spółka B) w związku z łączącą ją umową ze Spółką A, która z kolei będzie dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A (ze względu na opisane w zdarzeniu przyszłym przyczyny wynikające z umowy łączącej obie Spółki) – powinna być ujmowana w momencie wystawienia faktury korygującej (stanowisko Spółki), czy też powinna być odniesiona wstecz tj. do momentu, w którym koszt ten został potrącony (stanowisko organu interpretacyjnego).

Zdaniem strony skarżącej ponoszone przez nią koszty mają charakter kosztów uzyskania przychodów pośrednich potrącanych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., co winno skutkować także ujęciem ich w księgach na dzień, w którym koszt zmodyfikowano na podstawie faktury korygującej. Z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że jako Spółka B jest producentem energii elektrycznej, zaś Spółka A zajmuje się jej sprzedażą. Obie Spółki łączy umowa zawarta w ramach istniejącej Grupy. Wynagrodzenie Spółki A to różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powieszonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B. Obowiązek dokonania odpowiednich dopłat przez Spółkę A na rzecz Spółki B będzie miał miejsce, gdy wystąpi różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami jej wytworzenia i będzie miał wartość ujemną (np. w przypadku nagłego wzrostu kosztów produkcji przy jednoczesnym spadku cen sprzedaży). Skarżąca wywodzi przy tym, że przy zaistnieniu pewnych mechanizmów gospodarki rynkowej (powodujących np. wzrost kosztów, spadek cen) dojdzie do korekty kosztów ponoszonych przez Spółkę B, dokonanej na podstawie korekt dokonanych przez Spółkę A – które winny być ujmowane na bieżąco.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Organ interpretacyjny nie kwestionował charakteru kosztów wskazanych przez Spółkę, w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej (Nr [...]) w zakresie ustalenia, czy ponoszone koszty w związku z realizacją umowy stanowić będą tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym będą potrącalne w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) uznał to stanowisko za prawidłowe. W niniejszej interpretacji (w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie 2) stwierdził jednak, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Istotną częścią przepisów art. 15 u.p.d.o.p. jest zdefiniowanie podatkowej kategorii kosztów i zasad rozliczania tych kosztów w czasie. Przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy stanowi różnicę między przychodami opisanymi w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W omawianym przepisie ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie, różnicując moment ich potrącenia w zależności od charakteru prawnego. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przytoczony wyżej przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przewiduje, że koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1457/10 WSA we Wrocławiu podkreślił, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art.15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Zaznaczył jednak, że przedmiotem pytania była kwestia potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikających z podwyższenia ceny w fakturach korygujących.

Podzielić należy stanowisko skarżącej, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, lecz w ocenie Sądu nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie miały okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktura korygująca dokumentuje zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość.

Zagadnienie – w którym momencie podatnik, po wystawieniu faktury korygującej, powinien skorygować przychód, czy w momencie jej wystawienia, czy za okres wystawienia faktur korygowanych – było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11, 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11 oraz 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1127/12 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazane wyroki zapadły wprawdzie w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) dotyczących momentu powstania przychodu, lecz mając na uwadze materię rozpoznawanej sprawy, zasady tam ustalone konsekwentnie winny dotyczyć także momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów dla podatnika.

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest Spółka), przychody i koszty dokumentowane są fakturami VAT. Z tych też względów zasadnie organ interpretacyjny przedstawił zasady odnoszące się do wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.) wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, upust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar (§ 13), podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14). Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i dotyczą rozliczania podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Wskazane unormowania dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (§ 13) oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu (§ 14). Podkreślenia także wymaga, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Na marginesie jedynie Sąd podaje, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. rozporządzenie zostało uchylone, kwestie związane z fakturą korygującą obecnie reguluje art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, jeżeli dotyczy ona kosztów pośrednio związanych z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, korekta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały już ujęte.

Podzielić należy pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., zgodnie z którym podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny także poprzez jej podniesienie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Spółka ustalając zatem z kontrahentami sposób ustalania wzajemnych rozliczeń może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt kosztów w poszczególnych miesiącach. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie do tego, czy nastąpi przed czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku), podlegającej zwrotowi. Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa.

Skoro zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W tym stanie rzeczy argumentacja Spółki, w której wskazuje na mechanizm rozliczeń pomiędzy wytwórcą a sprzedawcą energii elektrycznej (Umowa zawarta w ramach Grupy) nie może być uwzględniona.

W konkluzji należy powtórzyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Korektę należy zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej za chybione.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.