Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 34/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi V. Spółka jawna z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 listopada 2023r., nr 2801-IOV-1.4103.20.2023 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej V. Spółka jawna z siedzibą w E. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. Spółka jawna z siedzibą w E. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 8 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie prowadzi wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. Do postępowania tego wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (zawiadomienie z 19 kwietnia 2023 r.), jednocześnie wnosząc o sporządzenie i wydanie kopii materiału dowodowego.

W toku postępowania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał postanowienie z 11 lipca 2023 r., którym włączył do akt postępowania podatkowego dowody zgromadzone w aktach kontroli celno-skarbowej: 7 tomów akt głównych (karty od 1 do 3258) oraz 2 tomy dokumentów wyłączonych z akt sprawy (poz. od nr 1 do 718), a ponadto wyłączył z akt postępowania podatkowego 2 tomy dokumentów wyłączonych z akt sprawy (poz. od nr 1 do 718). W dniu 9 sierpnia 2023 r. spółka wniosła o wydanie elektronicznych kopii dokumentów wyłączonych postanowieniem z 11 lipca 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r. odmówił stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 31 sierpnia 2023 r., zaś Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców w dniu 17 października 2023 r.

W złożonym w dniu 6 września 2023 r. zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i o realizację wniosku o wydanie elektronicznych kopii dokumentów, zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.", a także art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 O.p. W ocenie strony, organ nie wyjaśnił kwestii niejawności informacji oraz nie zawarł cech identyfikujących wyłączane dokumenty. Zdaniem strony, ukrycie znaczącej ilości dokumentów ma na celu utrudnienie, a wręcz uniemożliwienie jej czynnego udziału w postępowaniu. W jej ocenie, organ mógł dokonać anonimizacji części dokumentów, które nie dotyczą jej w sposób bezpośredni, a reszta dokumentów powinna być jej udostępniona, chyba że była objęta klauzulą niejawności.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że dokumenty, których wydania dotyczył wniosek strony zostały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz wyłączone następującymi postanowieniami: z 11 lutego 2022 r., 11 marca 2022 r., z 14 marca 2022 r., 16 marca 2022 r., 29 marca 2022 r., 30 marca 2022 r., 15 kwietnia 2022 r., 8 czerwca 2022 r., 19 lipca 2022 r., 29 sierpnia 2022 r., 2 września 2022 r., 27 października 2022 r., 24 listopada 2022 r., 8 grudnia 2022 r., 17 lutego 2023 r. z uwagi na ochronę indywidualnych danych o osobach trzecich oraz dane objęte tajemnicą handlową lub tajemnicą skarbową. Jednocześnie do akt kontroli celno-skarbowej włączono wyciągi z wyłączonych dokumentów zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne, na mocy postanowień: z 16 marca 2022 r., 29 marca 2022 r., 19 lipca 2022 r., 29 sierpnia 2022 r., 2 września 2022 r., 24 listopada 2022 r., 8 grudnia 2022 r., 17 lutego 2023 r. Wskazano, że każde postanowienie o wyłączeniu dokumentów wydane w toku trwania kontroli celno-skarbowej zawierało uzasadnienie oraz cechy identyfikujące wyłączane dokumenty, a nie tylko wskazanie tomów i zbiorów kart. Postanowieniem z 11 lipca 2023 r. włączono do akt postępowania podatkowego wszystkie dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej i wyłączono te dokumenty, które zostały już wyłączone w toku kontroli celno-skarbowej. Wyjaśnienie tego, jakie dokumenty zostały wyłączone, jest zawarte w postanowieniach wydanych w toku kontroli celno-skarbowej. Niezasadny był zatem zarzut, że organ pierwszej instancji dopiero w zaskarżonym postanowieniu podjął próbę uzupełnienia uzasadnienia postanowienia o wyłączeniu dokumentów.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że organ pierwszej instancji do akt postępowania dołączył wyciągi wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, pomijając jedynie dane, które podlegają ochronie. Za właściwe uznał działania organu pierwszej instancji w kontekście wyłączenia jawności części informacji, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań mogłoby stanowić zagrożenie interesu podmiotów, których dane zostały utajnione. Wskazał, że w wyniku anonimizacji usunięto tylko dane podlegające wyłączeniu, a treść dokumentów nie straciła na wartości i nie prowadziło to do zubożenia zakresu informacji istotnych w sprawie. Działanie organu pierwszej instancji nie świadczy o chęci ukrycia pewnych dowodów przed stroną, a jedynie o konieczności ochrony indywidualnych danych o osobach trzecich oraz informacji objętych tajemnicą skarbową. Do akt zostały włączone zanonimizowane wyciągi z wyłączonych dokumentów. Strona ma prawo wglądu do akt, z którego skorzystała w toku kontroli celno-skarbowej. Zatem skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia do wyłączenia jawności części dokumentów nie stanowiło o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane 8 listopada 2023 r. i doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej 23 listopada 2023 r., natomiast Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców - 14 listopada 2023 r. W dniu 6 listopada 2023 r. do organu odwoławczego wpłynęło zażalenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 24 października 2023 r. na postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie spółka, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 79 § 1 w zw. z art. 178 § 3 oraz art. 301 O.p., a w rezultacie także art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.

Podniesiono, że istotnym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jest fakt, że poprzedzające je postanowienie o wyłączeniu dokumentów nie zawierało innych cech identyfikujących wyłączane dokumenty niż wskazanie tomów akt i zbiorów kart. Próba uzupełnienia uzasadnienia dla wyłączenia dokumentów pojawiła się dopiero w motywach zaskarżonego postanowienia, co jednak nie mogło konwalidować postanowienia o wyłączeniu dokumentów. Wskazano, że opis dokumentów wyłączonych zawarty w postanowieniu organu pierwszej instancji o odmowie wydania dokumentów był bardzo lakoniczny. Podkreślono, że wyłączeniem objęto dokumenty bądź ich grupy szczegółowo opisane na s. 5-7 skargi.

W ocenie strony, nie były wiarygodne wskazane w postanowieniu powody ukrycia znaczącej ilości dokumentów w całości. Nietrafiony był też argument organu, jakoby w postanowieniu wydanym w toku postępowania podatkowego nie było konieczności identyfikacji dokumentów wyłączonych, a także uzasadnienia tego wyłączenia, gdyż takie informacje można znaleźć w postanowieniach wydanych w toku kontroli celno-skarbowej. W ocenie strony, wybieg w postaci włączania do akt "wyciągów" z wyłączonych dokumentów nie odpowiada celom regulacji. Organ pierwszej instancji mógł dokonać anonimizacji nazw podmiotów trzecich, natomiast dane dotyczące samej strony powinny być jej udostępnione, chyba, że były one objęte klauzulą niejawności. W motywach postanowienia nie wskazano jednak na objęcie dowodów procedurą wyłączenia jawności, a zatem nie mogło to uzasadniać odmowy ich udostępnienia stronie. Wskazując taki powód, organ pierwszej instancji naruszył art. 179 § 1 ab initio O.p., skoro powołał się na nieprawdziwą podstawę odmowy udostępnienia części akt. Jeśli jednak informacje niejawne rzeczywiście znajdują się w wyłączonych pismach, to rolą organu było wskazanie, kto nadał tym dokumentom określoną klauzulę tajności i z jakich względów. Brak takiego wyjaśnienia naruszył art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Natomiast w kwestii ochrony danych osobowych strona podniosła, że jest to kategoria na tyle pojemna i różnorodna, że ogólnikowe powoływanie się na tę ochronę nie uzasadnia odmowy stronie dostępu do materiału dowodowego i to w tak znacznej części. Tak rygorystyczny sposób interpretacji celów i zakresu ochrony danych osobowych zdarza się wyłącznie w administracyjnych trybach podatkowych, ale jest nieznany innym procedurom, np. procedurze cywilnej. Skoro przepisy O.p. przewidują prawo i obowiązek organu do gromadzenia wszelkich informacji, które okażą się potrzebne z punktu widzenia celu postępowania podatkowego, jakim jest ustalenie prawdy materialnej, to gromadzenie danych osobowych nie narusza rozporządzenia RODO ani ustawy o ochronie danych osobowych. Nie może być potraktowane jako niedopuszczalne naruszenie zasady ochrony danych osobowych ujawnienie danych dokonywane w ramach realizacji uprawnienia strony przewidzianego w art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 47 i art. 51 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 41 ust. 2 lit. b) Karty Praw Podstawowych. Na szali wartości znajdują się z jednej strony prawo do anonimowości podmiotów, zaś z drugiej strony - prawo do otrzymania przez stronę decyzji zgodnej z prawem. W takim zestawieniu konkurencyjnych wartości pierwszeństwo należy przyznać tej drugiej wartości.

Zdaniem strony, chybione jest też wyłączenie dokumentów z uwagi na objęcie ich tajemnicą skarbową, o czym przesądza treść art. 301 O.p. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ochrona informacji objętych tajemnicą skarbową nie dotyczy informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez innych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępnione stronie, która ma prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu, jednakże z innych przyczyn aniżeli podniesione w skardze.

Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie zostało wydane wyłącznie w wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej spółki, na co wskazuje treść zarówno sentencji, jak i uzasadnienia postanowienia. Przedmiotem rozpatrzenia w toku kontroli instancyjnej sprawowanej przez organ odwoławczy nie było natomiast zażalenie złożone przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Podstawę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w świetle treści tego przepisu organ odwoławczy powinien w niniejszej sprawie wydać jedno postanowienie w odniesieniu do zróżnicowanych podmiotowo zażaleń od tego samego postanowienia organu pierwszej instancji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych stanowisko na gruncie odwołań od decyzji, co poprzez normę art. 239 O.p. znajduje również zastosowanie do zażaleń na postanowienia, że w przypadku, gdy od decyzji organu pierwszej instancji złożonych zostaje wiele odwołań, organ odwoławczy powinien wydać jedną decyzję, w której powinien rozpoznać wszystkie wniesione odwołania. Jeżeli organ odwoławczy ograniczy się do rozpoznania odwołania tylko jednej strony, to podjęte orzeczenie kończy postępowanie odwoławcze, a w konsekwencji w ogóle wyłączona jest możliwość rozpoznania pozostałych odwołań wniesionych przez pozostałe strony postępowania (wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2146/11; CBOSA). Podstawową zasadą postępowania podatkowego określoną w art. 233 § 1 O.p., jest to, że wniesienie odwołania od decyzji przez dwie lub więcej stron postępowania administracyjnego, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ich łącznego rozpatrzenia w jednym terminie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że niedopełnienie obowiązku łącznego rozpoznania wszystkich odwołań stron wywołuje daleko idące, nieakceptowalne skutki prawne. Z jednej strony wykluczyć należy bowiem stan, w którym odwołanie jednej lub więcej stron postępowania pozostaje nierozpoznane po zakończeniu postępowania, gdyż oznaczałoby to pogwałcenie konstytucyjnego prawa tej strony do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP) oraz, w efekcie, także prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Z drugiej strony, wykluczone jest wydanie kolejnych decyzji w celu rozpoznania dotychczas nierozpatrzonych odwołań, bowiem nie może istnieć w obrocie wiele decyzji ostatecznych w tej samej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2022 r., IV SA/Po 259/22, Lex nr 3405496). Merytoryczne załatwienie odwołania podmiotu mającego legitymację strony postępowania administracyjnego zamyka bowiem drogę do rozpoznania innych odwołań od tej samej decyzji organu pierwszej instancji (wyroki NSA: z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II OSK 405/16; z 10 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 316/08; z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 276/19; CBOSA). Zatem w sytuacji wniesienia odwołania przez dwie lub więcej stron, zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania ich łącznie w jednym terminie i jednym aktem, bo dotyczą tej samej (jednej) sprawy. Co do zasady organ winien zatem wydać w sprawie jedną decyzję kończącą postępowanie odwoławcze w stosunku do wszystkich odwołujących się stron. Jeżeli organ odwoławczy ograniczy się do rozstrzygnięcia co do odwołania jednej strony, czy kilku stron, jednak z pominięciem któregoś ze złożonych odwołań, to w rezultacie wydane orzeczenie kończy postępowanie odwoławcze i wyłączona jest możliwość wydania drugiej decyzji w tej samej sprawie.

Wskazania wymaga, że przepis art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej gwarantuje stronie każdego postępowania, w tym administracyjnego, prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, stanowiąc, że wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Powyższą normę konstytucyjną realizuje i konkretyzuje art. 127 O.p., stanowiąc, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest związana z prawem strony do zaskarżenia dotyczących jej rozstrzygnięć. Zasada dwuinstancyjności stanowi bowiem składnik szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy: obowiązek uzasadniania rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji (por. wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., OTK-A 2006, poz. 66). Z zasady dwuinstancyjności wywodzi się obowiązek organu administracji publicznej pierwszej instancji merytorycznego rozpoznania sprawy oraz obowiązek organu drugiej instancji jej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia celem skontrolowania, czy działania podejmowane przez organ pierwszej instancji były prawidłowe. Powołana zasada statuuje prawo wszystkich stron postępowania administracyjnego do oceny kluczowych przesłanek rozstrzygnięcia przez organy obu instancji.

Niedopełnienie obowiązku łącznego rozpoznania wszystkich odwołań traktowane jest w orzecznictwie jako istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. zasady dwuinstancyjności unormowanej w art. 127 O.p., ale również art. 220 § 1 i 2 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1109/07, z 18 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 736/11, z 14 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 2005/12, z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2638/12; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1613/13; z 25 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 3025/20; z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1198/09; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2146/11; z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 2437/16; z 1 kwietnia 2005 r., sygn. OSK 1230/04, z 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2638/12, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. I OSK 3482/18; CBOSA), a według niektórych poglądów skutkuje wręcz nieważnością decyzji organu odwoławczego wydanej w takich warunkach (wyrok NSA z 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1230/04, CBOSA).

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Sądu, że wniesienie zażaleń na postanowienie organu pierwszej instancji przez podatnika oraz przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wstąpił do postępowania podatkowego na prawach przysługujących prokuratorowi na podstawie art. 183 § 1 w zw. z art. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.), a zatem na prawach strony (art. 188 k.p.a.), nakładało na organ odwoławczy obowiązek ich łącznego rozpoznania w jednym terminie. W sytuacji, gdy w postępowaniu występowało wiele stron, organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy postanowienie zostało prawidłowo doręczone wszystkim stronom oraz czy termin na złożenie zażalenia dla każdej z nich upłynął oraz czy wszystkie zażalenia zostały przekazane do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W kontrolowanej sprawie nie zachowano tej staranności. Na skutek niedopełnienia przez organ odwoławczy wskazanych wyżej obowiązków, organ wydał zaskarżone postanowienie bez uwzględnienia faktu złożenia zażalenia przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który również kwestionował wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z 29 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Zażalenie to być rozpatrzone łącznie z drugim zażaleniem strony na powyższe postanowienie.

W ocenie Sądu, niedopełnienie w niniejszej sprawie obowiązku łącznego rozpoznania wszystkich zażaleń na postanowienie organu pierwszej instancji ma charakter oczywistego i bezspornego naruszenia prawa, a także pociąga za sobą niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności skutki w postaci przedwczesnego zakończenia postępowania zażaleniowego oraz związanej z tym niemożności rozpoznania zażalenia wniesionego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Powinno być zatem traktowane jako istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Na powyższą ocenę nie miało wpływu to, że w znaczącej części argumentacja zażalenia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców powielała argumentację zażalenia strony skarżącej reprezentowanej przez doradcę podatkowego, do której organ odwoławczy odniósł się w treści zaskarżonego postanowienia. Nie zmieniało to bowiem faktu, że – jak wynika wprost z treści zaskarżonego postanowienia – zażalenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców nie zostało rozpatrzone w toku kontroli instancyjnej. Zaskarżone postanowienie ani w sentencji, ani też w uzasadnieniu nie odnosi się do zażalenia złożonego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Ponadto zażalenie to zostało dołączone do akt administracyjnych sprawy już po dacie wydania i wysyłki zaskarżonego postanowienia, co również wskazuje, że pomimo wcześniejszej daty wpływu zażalenia do organu odwoławczego (6 listopada 2023 r.) aniżeli data wydania zaskarżonego postanowienia (8 listopada 2023 r.), zażalenie to nie było przedmiotem rozpatrzenia w toku kontroli instancyjnej.

Stwierdzając powyższe uchybienie, Sąd nie znalazł podstaw do odniesienia się na aktualnym etapie postępowania do zarzutów podniesionych w skardze. Rolą organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania zażaleniowego z poszanowaniem zasad procedury podatkowej oraz by rozstrzygnięcie odpowiadało prawu materialnemu.

Powyższe skutkować musiało zastosowaniem przez Sąd konstrukcji prawnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.