Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1567/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 183 § 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą we W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 213/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą we W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w O.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 2201-IOV-4.4103.22.2017, IOV-4/4213-211/16/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (poprzednio: S. S.A. z siedzibą we W.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 213/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Spółki Akcyjnej we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości udokumentowanego fakturą z dnia 29 września 2014 r. Według organów sporna transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez skarżącą korzyści w postaci zwrotu VAT w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), który to przepis – co do zasady – ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków kosztem budżetu Państwa. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym nabycia przez spółkę w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odzwierciedlenia w fakturze rzeczywistego zdarzenia. Umowa nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz objęcie przez zbywcę – w ramach rozliczenia za transakcję – akcji skarżącej i podwyższenie jej kapitału zapasowego stanowiły czynności odpowiadające prawu, które jednak – ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach – wskazywały w ocenie organu na ich podjęcie w celu uzyskania przez spółkę korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Zdaniem organów należało odmówić skarżącej prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury, gdyż zachowanie skarżącej było sprzeczne z celem gospodarczym tego prawa.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że brak jest naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając to stanowisko, sąd odwołał się szeroko do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkludując, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Oceniając pod tym względem postępowanie przeprowadzone w sprawie, sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a odmienna ocena skarżącej co do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy. Zdaniem sądu stan faktyczny w sprawie - w zakresie pozwalającym na uznanie, że dominującym celem transakcji nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w drodze aportu było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania.

1.4. Według sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów i zeznań świadka. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały wartości nabytego przez spółkę prawa, posadowionych w gruncie fundamentów oraz dokumentacji budowlanej dotyczącej inwestycji, której realizacja została rozpoczęta przez poprzednich inwestorów, a która to wartość (jak podnosi skarżąca) uwzględniała zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, co skutkowało wzrostem efektywności inwestycji i miało wpływ na podwyższenie wartości nieruchomości. Organy przyjęły wartość przedmiotu nabycia określoną przez strony w umowie i porównały ją z ustaloną wysokością sum hipotek obciążających prawo użytkowania wieczystego, by następnie stwierdzić, że okoliczności te miały wpływ na ocenę umów zawartych przez skarżącą ze zbywcą z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Wnioskowane przez spółkę dowody w żaden sposób nie mogły przyczynić się do zmiany oceny dokonanej w tym zakresie przez organy, skoro fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych między podmiotami uczestniczącymi w obrocie prawem wieczystego użytkowania nieruchomości nie był sporny.

1.5. Sąd zaznaczył, że skarżąca z jednej strony zarzuca organom niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (przez odmowę uwzględnienia jej wniosków dowodowych), z drugiej sama uchyliła się od przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby, że głównym celem przedmiotowej transakcji była realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości. Sąd podkreślił, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu, stąd spółka z podnoszonych przez siebie okoliczności, których nie udowodniła, nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków, tj. żądania uznania przez organy podatkowe, że podjęła działania zmierzające do rozpoczęcia realizacji inwestycji budowlanej. Dokumenty przedłożone przez spółkę, tj. przedwstępna i warunkowa umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 2017 r., list intencyjny podpisany w dniu 1 grudnia 2014 r. z pracownią architektoniczną oraz oferta projektowa z dnia 14 grudnia 2014 r. złożona przez tę pracownię, które miały potwierdzać ekonomiczny cel nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, wobec braku umów finalizujących podjęte działania, zostały prawidłowo ocenione na niekorzyść skarżącej.

1.6. Według sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, która nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia, przy czym wnikliwej ocenie zostały poddane nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po dokonaniu dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy wyciągnęły właściwe wnioski, które spowodowały zastosowanie klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornym nabyciem w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci zwrotu VAT, co umożliwiły skarżącej powiązania osobowe i kapitałowe. Sąd podkreślił, że istnienia tych powiązań skarżąca nie kwestionowała, są one bezsporne i zostały ustalone na podstawie danych ujawnionych w urzędowych rejestrach. Powiązania te stanowiły jedną z wielu okoliczności, które (rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu) przemawiały za uznaniem, że umożliwiły one skarżącej zawarcie umów związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i finansowaniem tej transakcji, które poza osiągnięciem korzystnego rezultatu podatkowego nie miały innego celu gospodarczego. Powiązania osobowo-kapitałowe dawały możliwość ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Świadczy o tym w szczególności bezgotówkowe rozliczenie nie tylko przedmiotowej transakcji, ale także pozostałych transakcji nabycia prawa wieczystego użytkowania na poprzednich etapach obrotu nieruchomością, poprzez objęcie przez zbywców udziałów w spółkach będących nabywcami oraz w drodze przekazywania większości ceny zakupu na kapitały zakładowe (w przypadku skarżącej – na kapitał zapasowy), a także poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

Za istotną sąd uznał niepodważoną przez spółkę skutecznie okoliczność, że podatek należny każdorazowo wykazywany na fakturach dokumentujących poszczególne transakcje nie został odprowadzony do budżetu Państwa na żadnym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością, mimo że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawianych z tego tytułu były uwzględniane przez spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw – zatem zbywcy nie odprowadzali należnego VAT, a nabywcy występowali o zwrot VAT na rachunek bankowy.

Za uznaniem, że sporna transakcja odbiega istotnie od standardów rynkowych i mało prawdopodobne jest, aby na warunkach przyjętych przez skarżącą i jej kontrahenta mogła zostać zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, przemawia też okoliczność, że nabyte przez skarżącą prawo wieczystego użytkowania było obciążone hipotekami na kwoty znacznie przewyższające wartość tego prawa (hipoteki zostały ustanowione w związku z zobowiązaniami podmiotów powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo), o czym skarżąca wiedziała, akceptując ujawnione w księdze wieczystej zabezpieczenia i do momentu wniesienia skargi nie kwestionując ich zasadności. Przedmiotowa nieruchomość nie mogła więc stanowić realnego pokrycia dla podwyższenia kapitału zapasowego skarżącej i wyemitowanych przez nią akcji objętych przez zbywcę.

Trafne według sądu było też uznanie, że motywem i głównym celem działania skarżącej nie był zamiar wybudowania na nieruchomości obiektu "H.", skarżąca nie podjęła bowiem jakichkolwiek działań zmierzających do realizacji tego celu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sąd powszechny w wyroku z dnia 17 grudnia 2018 r., XXV C 1407/16, potwierdził istnienie celu inwestycyjnego jedynie w odniesieniu do jednej z transakcji zawartej pomiędzy powiązanymi spółkami (z 2011 r.), uznając czynności prawne między powiązanymi podmiotami za nieodpłatne w rozumieniu przepisów o skardze pauliańskiej. Brak gospodarczego wykorzystania nabytej nieruchomości potwierdza, że głównym celem transakcji nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, której realizację umożliwiło współdziałanie spółek powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, nie był cel gospodarczy, tj. realizacja inwestycji deweloperskiej (jak wywodzi skarżąca) i osiągnięcie zysku. Skarżąca nie była przygotowana do prowadzenia inwestycji, której realizacja wymagała wielomilionowych nakładów. Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych nawet na sfinansowanie swojej bieżącej działalności, w tym na zapłatę kwoty stanowiącej równowartość VAT z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (na ten cel zaciągała pożyczki od podmiotów powiązanych, bądź regulował je reprezentant spółki). Kondycja ekonomiczna skarżącej nie pozwalała jej na samodzielną realizację inwestycji, zaś zabezpieczenia ustanowione na nabytym prawie wieczystego użytkowania nieruchomości znacznie przekraczały jej wartość, a zatem nieruchomość nie mogła stanowić realnego zabezpieczenia dla banków, czy partnerów/inwestorów strategicznych, bez wsparcia których skarżąca nie była i nie jest w stanie zrealizować inwestycji. Z przedstawionej spółce oferty projektowej wynika, że same prace projektowe, obejmujące przygotowanie kompleksowego, branżowego projektu obiektu [...] jako odbudowy H. w G. oraz działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę dla przedmiotowego projektu (z wyłączeniem badań geologiczno-inżynierskich, opracowań hydrologicznych, opracowań technologii realizacji prac fundamentowych i odwodnienia wykopu, przyłącza sieci cieplnej, przyłącza SN, przyłączy teletechnicznych, projektów wnętrz [...] oraz części [...], ekspertyz technicznych dotyczących stanu technicznego [...], orzeczenia technicznego o stanie fundamentów) zostały wycenione na kwotę 895 000 zł netto. Skarżąca z oferty nie skorzystała, z czego sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że podjęte przez nią działania miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie gospodarczego celu nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Sąd podkreślił przy tym, że mimo korzystnej dla skarżącej zmiany przez Radę Miasta planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości przez możliwość jej zabudowy obiektem o znacznie większej powierzchni (o 1 600 m²), skarżąca nie sporządziła projektu zamiennego i nie wystąpiła o pozwolenie na budowę. Ustalony przez organy podatkowe stan techniczny nieruchomości, na której nie były prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane przez okres prawie sześciu lat od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania przez skarżącą (tj. od dnia 29 września 2014 r. do dnia 31 maja 2020 r.) również potwierdza brak autonomicznego gospodarczego uzasadnienia nabycia. Natomiast wykonywanie przez skarżącą prac porządkowych, w tym prac mających na celu zabezpieczenie nieruchomości przed nieszczęśliwymi wypadkami, należy traktować jako realizację ciążącego na skarżącej jako posiadaczu nieruchomości obowiązku utrzymywania jej w należytym stanie, a nie jako rozpoczęcie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji, która nie może zostać rozpoczęta bez aktualnego pozwolenia na budowę.

Sąd stwierdził, że przywołane przez organy okoliczności – w tym wskazywanie przez reprezentanta spółki w toku postępowania, że skarżąca powstała w innym celu aniżeli realizacja inwestycji budowlanej (tj. dla ostatecznego zabezpieczenia nieruchomości przed wierzycielami, poprzez przekazanie jej do spółki akcyjnej, która nie miała negatywnej historii), jak też historia powstania skarżącej i zmian w zakresie jej nazwy i działalności – przeczą twierdzeniom skarżącej, że jest ona spółką celową, faktycznie powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej "H.".

Podkreślając, że nadużycie prawa stanowi tylko takie działanie podatnika, którego zasadniczy cel stanowi uzyskanie korzyści majątkowej, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze, które nie przyniosły i ze względu na ich specyfikę nie mogły przynieść korzyści gospodarczych lub finansowych, nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści przewidzianych w systemie VAT, sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie organy podatkowe wykazały, że działanie skarżącej związane z nabyciem prawa wieczystego nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji zasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku. Warunki spornej transakcji były według sądu sztuczne, nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i ukierunkowane zostały na osiągnięcie przez skarżącą korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku zapłaty VAT należnego przez wystawcę faktury), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Oceny tej nie zmienia to, że przedmiotowa transakcja, dokonana w ramach zawartej umowy przeniesienia na skarżącą w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, jak również podwyższenie jej kapitału zapasowego oraz objęcie przez zbywcę tego prawa, w ramach rozliczenia, akcji skarżącej, miały charakter rzeczywisty.

1.7. Za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a o.p., zaznaczając, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Nie zasługiwał też zdaniem sądu na uwzględnienie zarzut przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego, jako naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – sąd zaznaczył, że choć od rozpoczęcia badania prawidłowości rozliczenia skarżącej z budżetem z tytułu VAT za badany okres rozliczeniowy do momentu zakończenia postepowania podatkowego upłynęły 3 lata i 2 miesiące, to przez cały ten okres organy podatkowe czynnie prowadziły postępowania przy aktywnym udziale skarżącej. W tym okresie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i przeanalizowały wszystkie okoliczności sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przez przyjęcie, że "obniżenie podatku nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia, w celu uzyskania przez skarżącą korzyści majątkowej w postaci zwrotu różnicy podatku",

2) błędne zastosowanie sankcji w postaci klauzuli nadużycia prawa (brak wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie) w stosunku do spółki wobec uznania w trybie rektyfikacji, że transakcja nie była pozorna, a skarżąca prowadzi proces inwestycyjny (mediacje z Gminą, usuwanie hipotek obciążających nieruchomość, umowa dzierżawy z przyszłym współinwestorem) i jest takim postępowaniem organów ograniczona w swobodzie działalności gospodarczej,

3) błędne uznanie dopuszczalności rektyfikacji decyzji (zmiana istoty decyzji) w zakresie pozorności transakcji, podczas gdy w takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona, a sprawa ponownie rozpoznania,

4) błędną interpretację zasady neutralności VAT (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) na gruncie sprawy przez przyjęcie, że nabycie użytkowania wieczystego nieruchomości przez skarżącą miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych i stanowiło nadużycie prawa,

5) błędne wyłączenie zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy spółka udowodniła spełnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu,

6) naruszenie art. 120 o.p., tzn. zasady praworządności działania organu podatkowego, który pod pozorem rozliczeń podatkowych ocenia efektywność i celowość prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w zamierzony przez niego sposób, nie mając ku temu żadnego upoważnienia ustawowego;

II. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, przez przyjęcie, że skarżąca nie podejmowała działań zmierzających do gospodarczego wykorzystania nabytego prawa użytkowania wieczystego, a celem jej działania było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej,

2) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), przez nieprawidłowe wykonywanie wymiaru sprawiedliwości polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (m.in. pominięcie dowodu z przesłuchania świadków), a także pogłębionej analizy materiału dowodowego,

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez organ podatkowy w sposób określony w uzasadnieniu odwołania,

4) naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz art. 2a o.p., przez niepełne i błędne przeprowadzenie procesu wykładni przez organy podatkowe, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji (m.in. rektyfikacja), pomijające argumenty korzystne dla skarżącej, a częściowo w ogóle się do nich nie odnoszące, przeciwstawiające własną argumentację organów podatkowych pozbawioną tzw. wykładni gospodarczej,

5) art. 180 § 1 o.p., przez zaprzeczenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, skutkujące odmową przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę (w tym przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków posiadających wiedzę fachową),

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, mimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na tę okoliczność,

7) art. 191 o.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, zaaprobowane przez sąd,

8) zaakceptowanie przewlekłości postępowania przez sąd pierwszej instancji wobec braku podstaw materialnych do prowadzenia postępowania przez tak długi okres czasu, co skutkowało pogorszeniem sytuacji finansowej spółki i zablokowaniem działań inwestycyjnych, a nie skutkowało przeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez spółkę w sytuacji uchylenia przez WSA w Warszawie decyzji, na które powoływały się organy w sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do odpowiedzi na skargę kasacyjną dokumentów na okoliczność żywotności problemu braku jakiegokolwiek zagospodarowania nieruchomości dla Gminy, a także braku podstaw do wysnuwania przez skarżącą twierdzeń o możliwości powierzenia jej innych inwestycji w Gminie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 21 września 2023 r. do sprawy zgłosił się nowy pełnomocnik, przedstawiając równocześnie dokumenty wskazujące na zmianę podmiotu będącego stroną postępowania – skarżąca najpierw zmieniła nazwę (na A. S.A. – w 2022 r.), po czym została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (A. sp. z o.o. – prawomocne wykreślenie spółki akcyjnej z rejestru przedsiębiorców nastąpiło z dniem 15 sierpnia 2023 r.). Z tego powodu na etapie wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny podmiotem, wobec którego wydawany jest wyrok, jest A. sp. z o.o.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 12 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy zwrócić uwagę na dwie kwestie, które mają decydujący wpływ na ocenę zasadności zgłoszonych w sprawie podstaw kasacyjnych: związanie sądu administracyjnego granicami sprawy i związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

7. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Nie jest dopuszczalne np. orzekanie co do wszystkich aspektów postępowania podatkowego dotyczącego tego samego podatnika i tego samego podatku oraz okresu rozliczeniowego w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie rozgraniczył poszczególne zagadnienia do odrębnego zaskarżenia. W kontekście przedmiotowej sprawy warto wskazać na to, że ustawodawca przewidział niezależne środki ochrony prawnej w przypadku decyzji wymiarowej i bezczynności czy przewlekłego działania organów w sprawie. Oznacza to, że podnosząc zarzut przewlekłości nie w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, lecz w skardze na decyzję wymiarową, skarżąca nie może zasadnie oczekiwać, że długość postępowania podatkowego zostanie uznana za istotny aspekt oceny zgodności z prawem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Stąd podkreślanie przez spółkę – zarówno na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej – długości trwania postępowania podatkowego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Merytoryczne odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do tego zagadnienia (pkt 6.8. uzasadnienia zaskarżonego wyroku) należy ocenić negatywnie, wykroczenie w tym zakresie poza granice sprawy nie stanowiło jednak uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut kasacyjny "zaakceptowania przewlekłości postępowania" już tylko z tego względu podlegałby oddaleniu, warto jednak też zwrócić uwagę, że zarzut ten został sformułowany w sposób dalece nieprawidłowy, co uniemożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do argumentów spółki w tym względzie nawet w przypadku, gdyby granice sprawy na to pozwalały. Wynika to stąd, że skarżąca nie wskazała w ramach tego zarzutu żadnego przepisu postępowania, który rzekomo miał zostać naruszony. Wada ta dotyczy zresztą również innych podstaw kasacyjnych i jest przesądzająca dla oceny zakresu zagadnień, w ramach których Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się merytorycznie do wywodu skarżącej. Jest to konsekwencja przewidzianej w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie przede wszystkim dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka:

- pomija lub bagatelizuje zagadnienia uznane przez sąd pierwszej instancji za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (np. powiązania kapitałowo-osobowe między różnymi podmiotami obracającymi użytkowaniem wieczystym, sposób rozliczeń transakcji: kompensancja/cesja/zwiększenie kapitału, brak regulowania VAT przez zbywców, obciążenia hipoteczne przekraczające wartość użytkowania wieczystego), koncentrując się głównie na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym (np. rezygnacja przez organ odwoławczy z zarzutu pozorności transakcji, trudności w znalezieniu inwestorów),

- konstruuje swoją argumentację w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny, w tym ograniczając się w niektórych kwestiach do gołosłownego negowania stanowiska organów i sądu,

- nie wykazuje istotności wpływu zarzucanych uchybień procesowych na rozstrzygnięcie,

- formułuje niektóre zarzuty bez wskazania jakiegokolwiek przepisu, który miał być naruszony (poza przywołanym wyżej zarzutem "zaakceptowania przewlekłości postępowania" dotyczy to zwłaszcza zarzutu "błędnego uznania dopuszczalności rektyfikacji decyzji", ale też zarzutu "błędu w ustaleniach faktycznych", czy wskazywanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia "konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i zagwarantowanej ustawowo swobody działalności gospodarczej"); spółka nie wskazała też, jaki konkretnie przepis został naruszony przez zmianę przez organ odwoławczy przyczyny zakwestionowania podatku naliczonego (z pozorności transakcji na nadużycie prawa) czy nieprzeprowadzenie "wykładni gospodarczej" działań spółki (w tym względzie wskazała jedynie, że "należało zastosować wykładnię gospodarczą, zgodnie z dyrektywami unijnymi"),

- odwołuje się ogólnikowo do argumentacji z odwołania/skargi, podczas gdy brak jest podstaw do sięgania przez Naczelny Sąd Administracyjny do wywodów zaprezentowanych na innych etapach postępowania (czy to podatkowego, czy sądowego),

- podaje, że do niektórych uchybień miało dojść "między innymi" w sposób wskazany wprost w skardze kasacyjnej, co sugeruje, że spółka oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego samodzielnego poszukiwania innych uchybień poza tymi, które skarżąca podaje,

- zawęża w sposób nieusprawiedliwiony zakres znaczeniowy niektórych pojęć (dotyczy to zwłaszcza "korzyści podatkowej" i "optymalizacji podatkowej", ale też rozumienia "powiązań" między podmiotami uczestniczącymi w transakcji)

Warto nadto zwrócić uwagę, że argumentacja skargi kasacyjnej w niektórych aspektach jest wewnętrznie sprzeczna albo zawiera wywód niewiążący w sposób logiczny wniosków spółki z podanymi przesłankami (np. wywodzenie o potrzebie przesłuchania świadków z choroby Prezesa Zarządu i wynikającego stąd utrudnionego kontaktu ze spółką).

Wszystkie powyższe kwestie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych podniesionych w badanym środku odwoławczym. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że brak powołania naruszonego przepisu skutkuje brakiem potrzeby odnoszenia się do twierdzeń spółki w tym, pozbawionym koniecznej precyzji, względzie.

8. Przechodząc do rozważenia poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do istotnego uchybienia czy to przepisom postępowania, czy to przepisom prawa materialnego.

9. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze spółką, że sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem art. 3 ust. 1 p.p.s.a. (powoływanie w tym kontekście jako uchybionego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście bezzasadne, przepis ten dotyczy bowiem formułowania podstaw kasacyjnych i nie jest stosowany przez wojewódzkie sądy administracyjne w toku postępowania, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji nie mógł tego przepisu naruszyć, gdyż nie był jego adresatem). W zakresie tego zarzutu spółka podnosi "nieprawidłowe wykonywanie wymiaru sprawiedliwości polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (m.in. pominięcie dowodu z przesłuchania świadków), a także pogłębionej analizy materiału dowodowego". Abstrahując już od tego, że art. 3 p.p.s.a. dzieli się nie na ustępy, a na paragrafy (a więc zarzut mógł ewentualnie dotyczyć art. 3 § 1, nie art. 3 ust. 1 p.p.s.a.), należy zwrócić uwagę, że art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zawiera on samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10), przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11). Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej lub uważa, że kontrola była zbyt pobieżna, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Można też nadmienić – choć jest to wobec powyższego kwestia drugorzędna – że zarzut jest ogólnikowy, sformułowania takie jak "rezygnacja z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy", "pominięcie dowodu z przesłuchania świadków", "rezygnacja z (...) pogłębionej analizy materiału dowodowego" nie stanowią bowiem wystarczająco precyzyjnych twierdzeń na temat czynności, których sąd pierwszej instancji miał bezprawnie zaniechać (jakie aspekty sprawy nie zostały wyjaśnione, które dowody z przesłuchania świadków pominięte, które dowody niewystarczająco zbadane?).

10. Jeśli chodzi o zakres zgromadzonego materiału dowodowego, spółka w sposób wyraźny kwestionuje jedynie nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch świadków, przy czym kwestia ta jest podnoszona zarówno w ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1, jak i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Przede wszystkim nie jest jasne, dlaczego nieprzeprowadzenie konkretnego dowodu w okolicznościach sprawy miałoby stanowić niedopuszczalne "hierarchizowanie i pozaprawną ocenę dopuszczalności" wnioskowanych przez spółkę dowodów. Negatywna dla spółki ocena tego, czy dany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy nie oznacza "zaprzeczenia zasadzie otwartego systemu dowodów". Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie oznacza też naruszenia art. 123 § 1 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie doszło też w tym względzie do naruszenia art. 122 o.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, jak też art. 188 o.p. gdyż twierdzenia spółki o tym, że przesłuchanie wskazanych przez nią świadków było "kluczowe" nie są zasadne. Spółka twierdzi, że wskazane przez nią osoby to fachowcy, znający szczegóły sprawy i transakcji spółki, a zatem ich zeznania "mogły zmienić tezę o naruszeniu prawa i zmusić organy podatkowe do przeprowadzenia wykładni gospodarczej działań spółki, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono", jednak uściślając tę kwestię spółka wskazała jedynie na "ujawnienie kulisów powstania wpisów hipotecznych i ich zasadności". W ocenie Sądu wskazane w skardze kasacyjnej ogólnie powody, dla których mieli być przesłuchani podani przez spółkę świadkowie, nie uwzględniają wymogu wykazania choćby potencjalnego istotnego wpływu nieprzesłuchania tych świadków na dokonane ustalenia faktyczne, co uniemożliwia uwzględnienie zarzutów dotyczących tej kwestii. Nie może być w tym względzie skuteczne ogólne twierdzenie, że zeznania świadków doprowadziłyby do zmiany stanowiska organu o nadużyciu prawa do odliczenia VAT. Spółka nie wykazała powodów, dla których szczegółowe wyjaśnianie "kulisy wpisów hipotecznych i ich zasadności" miałoby być w okolicznościach sprawy konieczne w sytuacji, gdy sam fakt istnienia obciążeń hipotecznych (zwłaszcza w kontekście porównania ich wysokości z wartością spornej transakcji) nie był kwestionowany. Warto dodać, że powoływane przez spółkę postępowania toczące się przed sądami powszechnymi w zakresie zasadności hipotek zostały wszczęte po wydaniu zaskarżonej w sprawie decyzji (sygnatury wskazanych przez spółkę spraw świadczą o nadaniu tych sygnatur w 2019 r., podczas gdy zaskarżona decyzja wydana została w styczniu 2018 r.), stąd nie mogą świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów prawa. Nadto trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że na moment zawarcia spornej transakcji wpisy hipotek w księdze wieczystej potwierdzały obciążenie prawa użytkowania wieczystego zabezpieczeniem na łączną kwotę wierzytelności wynoszącą blisko 40 mln zł (przy czym kolejne hipoteki były ujawniane w dalszych latach – w czasie, gdy użytkownikiem wieczystym pozostawała skarżąca, obciążenia hipoteczne wzrosły o ponad 6,6 mln), co przy wartości spornej transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego przez spółkę (15 674 600 zł netto) nader wątpliwymi czyni wszelkie twierdzenia spółki o możliwości zmiany stanowiska organu w wyniku przesłuchania dwóch świadków. Wymaga podkreślenia, że to do spółki należało przekonanie Sądu, że brak przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków mógł mieć istotne znaczenie w sprawie. Zadaniu temu skarżąca w badanej skardze kasacyjnej nie sprostała.

Z podanych względów bezzasadne są wszystkie zarzuty, w ramach których spółka podnosi – niewykazaną w skardze kasacyjnej – konieczność przesłuchania świadków.

11. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez organ podatkowy "w sposób określony w uzasadnieniu odwołania", gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do analizowania argumentacji przedstawionej przez spółkę na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i niepowtórzonej w skardze kasacyjnej.

12. Kończąc kwestię zupełności materiału dowodowego w sprawie, należy zaznaczyć, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną dotyczyły okoliczności o niewielkim znaczeniu dla rozstrzygnięcia, gdyż według organu miały one wyjaśnić okoliczność żywotności problemu braku jakiegokolwiek zagospodarowania nieruchomości dla Gminy, a także braku podstaw do wysnuwania przez skarżącą twierdzeń o możliwości powierzenia jej innych inwestycji w Gminie. Choć zrozumiała jest wola organu podważania całości argumentacji przedstawianej w skardze kasacyjnej, w tym twierdzeń, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, trzeba zwrócić uwagę, że jedną z przesłanek zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. usprawiedliwiającą przeprowadzenie postępowania dowodowego przez sąd administracyjny jest niezbędność przeprowadzenia takiego postępowania do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku okoliczności, których ustalenia chciał organ w toku niniejszego postępowania kasacyjnego, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a.

13. Zarzutem o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia jest zarzut uchybienia art. 191 o.p., przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów wykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów.

Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, bagatelizując szereg okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji. Skarżąca oczekuje, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Analiza skargi kasacyjnej pozwala na wniosek, że skarżąca koncentruje się na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym dla rozstrzygnięcia, pomijając lub bagatelizując zagadnienia podstawowe. W konsekwencji spółka w istocie przedstawia nader wybiórczą, wyłącznie korzystną dla siebie ocenę dowodów, co jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Warto krótko przypomnieć, że najważniejszymi okolicznościami, które sąd pierwszej instancji uznał za istotne dla podzielenia poglądu organu odwoławczego o wystąpieniu w sprawie nadużycia prawa do odliczenia VAT, są:

a) znaczna dysproporcja między ustaloną wysokością hipotek obciążających prawo użytkowania wieczystego a wartością tego prawa wynikającą z umowy, na podstawie której spółka nabyła to prawo,

b) powiązania kapitałowo-osobowe między poszczególnymi podmiotami obracającymi prawem użytkowania wieczystego nieruchomości,

c) sposób rozliczeń transakcji: kompensancja/cesja/zwiększenie kapitału/objęcie akcji,

d) brak regulowania VAT należnego przez zbywców, przy równoczesnym składaniu wniosków o zwrot VAT przez nabywców,

e) uchylanie się przez skarżącą od przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby, że głównym celem przedmiotowej transakcji była realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości, czynności spółki w tym zakresie miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie gospodarczego celu nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (umowy przedwstępne, listy intencyjne, oferty projektowe, bez finalizacji umów mogących w dalszej perspektywie prowadzić do namacalnych działań inwestycyjnych na nieruchomości; niesporządzenie projektu zamiennego po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego),

f) stworzenie przez podmioty powiązane sztucznego mechanizmu obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (w szczególności z uwagi na bezgotówkowe rozliczanie transakcji nabycia prawa wieczystego użytkowania na wszystkich etapach obrotu nieruchomością, poprzez objęcie przez zbywców udziałów w spółkach będących nabywcami oraz w drodze przekazywania większości ceny zakupu na kapitały zakładowe/zapasowe, a także poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, ale także okoliczność, że nabyte przez skarżącą prawo wieczystego użytkowania było obciążone hipotekami na kwoty znacznie przewyższające wartość tego prawa, o czym skarżąca wiedziała, akceptując ujawnione w księdze wieczystej zabezpieczenia i do momentu wniesienia skargi nie kwestionując ich zasadności),

g) to, że przedmiotowa nieruchomość z uwagi na obciążenia hipoteczne nie mogła stanowić realnego pokrycia dla podwyższenia kapitału zapasowego skarżącej i wyemitowanych przez nią akcji objętych przez zbywcę; nieruchomość nie mogła też stanowić realnego zabezpieczenia dla banków, czy partnerów/inwestorów strategicznych, bez wsparcia których skarżąca nie była w stanie zrealizować inwestycji,

h) nieprzygotowanie skarżącej do prowadzenia inwestycji, której realizacja wymagała wielomilionowych nakładów - skarżąca nie posiadała środków pieniężnych nawet na sfinansowanie bieżącej działalności, w tym na zapłatę kwoty stanowiącej równowartość VAT z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (na ten cel zaciągała pożyczki od podmiotów powiązanych, bądź regulował je reprezentant spółki),

i) brak jakichkolwiek robót budowlanych na nieruchomości przez okres prawie sześciu lat od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania przez skarżącą (tj. od dnia 29 września 2014 r. do dnia 31 maja 2020 r.).

Powyższe okoliczności i ustalenia nie są wprost przez spółkę kwestionowane, w tym zwłaszcza sposób rozliczeń transakcji, nieuiszczenie VAT przez zbywców, drastyczna różnica między deklarowaną wartością nabywanego przez spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości a sumą ujawnionych w księgach wieczystych hipotek, brak jakichkolwiek robót budowlanych na nieruchomości przez okres prawie sześciu lat, brak środków finansowych spółki na samodzielne prowadzenie inwestycji (a nawet na bieżące funkcjonowanie). Spółka próbuje natomiast odwrócić uwagę od tych okoliczności, winiąc organy podatkowe i przedmiotowe postępowanie za swoją kiepską sytuację finansową i spadek wiarygodności wobec inwestorów, podkreślając działania podjęte w celu zmniejszenia obciążeń hipotecznych czy wydzierżawienie nieruchomości przyszłemu współinwestorowi, itp.

Tymczasem w kontekście całokształtu materiału dowodowego i wynikających z niego, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych, bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia są takie – podkreślane w skardze kasacyjnej – zagadnienia, jak:

a) długość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania,

b) brak pozorności transakcji,

c) złożenie przez poszczególne podmioty obracające użytkowaniem wieczystym deklaracji podatkowych i wykazanie tam transakcji dotyczących tego obrotu,

d) brak karuzeli podatkowej,

e) trudności w prowadzeniu inwestycji, czy utrata wiarygodności wobec potencjalnych inwestorów,

f) wolność obrotu gotówkowego i bezgotówkowego w Polsce i w Wielkiej Brytanii,

g) sposób zachowania urzędników skarbowych wobec Prezesa Zarządu spółki i "zła sława" spornej inwestycji,

h) kulisy wpisów hipotecznych i ich zasadności,

i) relacje z wierzycielami hipotecznymi i wydzierżawienie (po kilku latach) spornej nieruchomości (na cel niepowiązany z planowaną inwestycją, tj. odbudową H.),

j) niezakończenie (ze skutkiem negatywnym) postępowań podatkowych/sądowych wobec innych podmiotów związanych ze spółką i sporną nieruchomością,

k) żmudność postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego oddłużenia nieruchomości (i jego docelowej efektywności).

Zestawienie argumentacji skarżącej z wywodem sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podstawowe dla konkluzji sądu okoliczności faktyczne pozostały niezakwestionowane, a w konsekwencji uchylają się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca w dalszym ciągu gołosłownie powołuje się na posiadanie klientów zainteresowanych inwestycją, podczas gdy niewywiązanie się z zobowiązania do dostarczenia dokumentów na potwierdzenie takich argumentów spółki nie może prowadzić do przyjęcia tychże argumentów za udowodnione, czego skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Nie tylko nie stanowi naruszenia art. 191 o.p. odmowa uwzględnienia takich gołosłownych wywodów spółki, ale wręcz przeciwnie – to właśnie bezkrytyczna akceptacja przez organy argumentów skarżącej mimo uchylania się przez nią od przedstawienia dowodów na potwierdzenie powoływanej gołosłownie okoliczności stanowiłaby naruszenie art. 191 o.p.

Skarżąca próbuje odwrócić uwagę Sądu od niewątpliwie podejrzanych okoliczności obrotu spornym prawem użytkowania wieczystego, w tym zwłaszcza sposobu rozliczania się z VAT przez podmioty powiązane z tytułu transakcji zawieranych w ramach tego obrotu (tj. brak uiszczania podatku należnego przez zbywców, przy równoczesnym wnioskowaniu o zwrot VAT przez nabywców), co czynione jest przez:

- argument o złożeniu wniosku o zwrot VAT na konto organu podatkowego zbywcy prawa użytkowania wieczystego (co nie tylko nie uwzględnia regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., skąd wynika sposób, w jaki dokonywany jest zwrot, ale i jest sprzeczny z innymi fragmentami skargi kasacyjnej, w których skarżąca twierdzi, że brak zwrotu VAT na jej rachunek bankowy skutkował utratą jej wiarygodności wobec potencjalnych inwestorów)

- zawężanie przez spółkę rozumienia "korzyści podatkowej" i "optymalizacji podatkowej" do sytuacji, gdy zbywca nie składa deklaracji, jest podmiotem zagranicznym, przedmiotem transakcji są "wirtualne" towary/usługi, a nie materialne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów (nie wiadomo przy tym, dlaczego według skarżącej niezasadne uzyskanie korzyści podatkowej możliwe jest tylko w takich sytuacjach, a nie wtedy, gdy – jak w sprawie – zbywca nie wpłacał podatku należnego, podczas gdy nabywca zwracał się o zwrot podatku),

- ograniczanie przez spółkę rozumienia "powiązań" między podmiotami uczestniczącymi w transakcji do powiązań prawnych i tożsamości wspólników (tu również nie wiadomo, z jakich względów skarżąca wyłącza z zakresu pojęciowego "powiązań kapitałowo-osobowych" np. reprezentantów poszczególnych podmiotów) – wymaga podkreślenia, że opisane przez organy i sąd ścisłe powiązania kapitałowo-osobowe niewątpliwie istniały i – jak trafnie uznano w toku postępowania – miały istotny wpływ na treść spornych transakcji (zwłaszcza na wartość transakcji i sposób ich rozliczenia w kontekście znacznych obciążeń hipotecznych prawa użytkowania wieczystego), na konstatacje te nie wpływa argumentacja spółki o "braku zaufania do obcych osób" czy nawiązanie do kosztów zatrudniania (co ma usprawiedliwiać "obsługę" transakcji w imieniu wszystkich jej stron przez jedną osobę).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiana przez spółkę w powyższym zakresie nie może skutecznie podważyć spójnych wewnętrznie i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.

W uzupełnieniu przedstawionego już stanowiska należy zaznaczyć, że wywód sądu o braku środków na finansowanie inwestycji nie może być skutecznie podważony ogólnikowymi stwierdzeniami o "zgłaszaniu się chętnych inwestorów", za nietrafną należy też uznać próbę kwestionowania konstatacji o braku realizacji celu gospodarczego (inwestycji budowlanej) ogólnym nawiązaniem do umowy dzierżawy zawartej kilka lat po nabyciu prawa użytkowania wieczystego.

Spółka kwestionuje także kompetencje organów podatkowych do oceny prawidłowości i skuteczności finansowania przedsięwzięcia, czy też tempa prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, jednak nie można tego stanowiska podzielić. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe mogą oceniać konsekwencje podatkowe działalności gospodarczej i ocena taka mieści się w ramach 191 o.p. – dotyczy to również analizy i oceny tego, czy nabycie danego towaru/usługi skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentującej to nabycie faktury, czy też nie (np. z uwagi na brak celu gospodarczego transakcji). Gdyby przyjąć w tym zakresie twierdzenia spółki, nigdy nie mogłoby dojść do stwierdzenia nadużycia prawa, co byłoby oczywiście sprzeczne z zasadami rządzącymi VAT na gruncie prawa krajowego i unijnego.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej ocenie dowodów.

Subiektywne przekonanie spółki, że nadużycie prawa nie zostało udowodnione w przeprowadzonym rzetelnie i obiektywnie postępowaniu dowodowym nie zostało w przedmiotowej skardze kasacyjnej przekonująco wykazane, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego (w tym dowodowego) w sprawie, jak i wniosków wyciągniętych na podstawie dokonanych w tym postępowaniu ustaleń.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p. Jak już wskazał sąd pierwszej instancji, w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, stąd brak było podstaw do odwoływania się do art. 2a o.p. Pogląd sądu w tym względzie nie został w badanej skardze kasacyjnej zakwestionowany. O naruszeniu tego przepisu nie świadczy natomiast wskazane w skardze kasacyjnej "pomijanie argumentów korzystnych dla podatnika".

15. W ustalonym i niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia uchybienia wskazanym przez spółkę przepisom prawa materialnego. Zapoznanie się z wywodem skargi kasacyjnej w tym względzie prowadzi do wniosku, że spółka w istocie kwestionuje nie tyle wykładnię przepisów prawa materialnego, co ich zastosowanie lub nie w stanie faktycznym sprawy. Jednakże pogląd spółki o niespełnieniu w okolicznościach sprawy przesłanek do stwierdzenia nadużycia prawa został uzasadniony poprzez gołosłowne negowanie stanowiska organów i sądu w tym zakresie. Należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca zakłada prawidłowość dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważony skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 o.p. (z powodów przywołanych już wyżej w ramach rozważania możliwości oceny przez organy podatkowe skutków podatkowych działalności gospodarczej).

16. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

23