Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 844/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 106e,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 169 § 1 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1030/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.517.2017.2.MT/DG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1030/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 13 grudnia 2017 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT. We wniosku strona wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: u.p.t.u.) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Skarżąca, w ramach prowadzonej działalności, nabywała usługi od kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą. Podmioty pozostawały w stałej współpracy gospodarczej (strona regularnie korzystała z usług świadczonych przez tego kontrahenta). Nabywane usługi były wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z wykonaniem przedmiotowych usług, kontrahent wystawiał faktury z naliczonym podatkiem VAT. Zawierały one wszystkie informacje, które zgodnie z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. powinny były zawierać (w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła, oraz rodzaju wykonywanych usług). Kontrahent faktycznie wykonywał zamówione usługi. Za wykonanie usług otrzymywał umówione wynagrodzenie. Skarżąca odliczała podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta.

W czerwcu 2017 r. spółka otrzymała pismo od właściwego dla niej miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, w którym został poinformowana, że "w wyniku analizy danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym za luty 2017 r. stwierdzono uwzględnienie w rejestrze zakupów faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury". Rzeczone pismo nie zawierało żadnego polecenia (nakazu), w szczególności nie było decyzją podatkową. Organ podatkowy poprosił wnioskodawcę o zachowanie należytej ostrożności w przypadku korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez bieżące sprawdzanie statusu podatnika VAT kontrahentów oraz przypomniał, że jeżeli przy sporządzeniu deklaracji (zeznania) popełniono błąd dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w ich treści - istnieje prawo poprawy błędu, poprzez złożenie korekty deklaracji z zastrzeżeniem, że prawo do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola).

Do chwili otrzymania pisma od naczelnika urzędu skarbowego spółka nie miała wiedzy, że kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT. Współpraca z tym podmiotem miała charakter stały. Zachowanie kontrahenta polegające na tym, że świadczył on usługi w sposób ciągły, profesjonalny i zorganizowany oraz wystawiał faktury VAT, wskazywało na to, że jest on podatnikiem VAT czynnym. Strona nie miała żadnych podstaw, by w to wątpić.

W związku z powyższym opisem skarżąca spółka zapytała:

1. Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur?

2. Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym spółka powinna dokonać korekty deklaracji VAT polegającej na obniżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o wartość podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta?

W ocenie spółki nie musi ona dokonywać żadnej korekty deklaracji, gdyż miała ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta. Okoliczność, że kontrahent, który wykonał usługę i wystawił fakturę VAT, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie rzutuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.3. Postanowieniem z 4 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 4 stycznia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z przedmiotu interpretacji w postaci przedstawionego stanu faktycznego wraz z przyporządkowanymi do niego pytaniami wynika, że strona żąda od organu interpretacyjnego potwierdzenia, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach dokonał prawidłowo weryfikacji kontrahenta, działał z należytą starannością i w związku z tym spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur.

Zdaniem organu poruszone kwestie sprowadzają się w istocie do oceny, czy przyjęte przez spółkę procedury weryfikacji kontrahenta pozwalają uznać, że dochowuje ona należytej staranności w sprawdzaniu kontrahenta oraz oceny gromadzonych w związku z tym dokumentów, w kontekście zachowania prawa do odliczenia. Opisane we wniosku zagadnienie dotyczy więc analizy i oceny dowodów gromadzonych przez spółkę, przy czym kwestie te nie wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że nie jest upoważniony do badania i oceny, czy spółka podjęła wystarczające próby weryfikacji kontrahenta, z którym zawiera przedmiotowe transakcje, gdyż nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki wskazał, że żądanie skarżącej wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.). Mimo, że nie wyrażono tego wprost w pytaniu i stanowisku zawartym we wniosku organ prawidłowo wskazał, że nie da się rozstrzygnąć tej sprawy bez potwierdzenia lub zanegowania, że skarżąca spółka dołożyła należytej staranności korzystając z prawa do odliczenia podatku w opisanym stanie faktycznym, a to wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ trafnie wskazał, że przedstawione przez wnioskodawcę wątpliwości nie mieszczą się w zakresie objętym udzielaniem interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p., gdyż w tak nakreślonym zdarzeniu i przedmiocie interpretacji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. To leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV O.p., umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji organ nie był władny do merytorycznego rozpoznania złożonego przez wnioskodawcę wniosku, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie ma podstawy prawnej do badania materiałów dowodowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być oderwane od dochowania należytej staranności, jak orzecznictwo krajowe oraz TSUE, oparte na przepisach Dyrektywy 112. Mimo, że skarżąca w opisie stanu faktycznego ani w swoim stanowisku nie wspomina o procedurach weryfikacji kontrahenta to jednak organ ma rację wiążąc treść pytania i stanowiska skarżącej z obszarem dochowania należytej staranności. Argumentacja spółki zmierzająca do swoistego wyizolowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwestii dochowania należytej staranności jest błędna. Zarysowany wyżej dorobek orzeczniczy dotyczących konieczności badania należytej staranności oraz badania stanu wiedzy o wystawcy faktur, który może dokonywać oszustw podatkowych, opiera się na rozwiązaniach Dyrektywy 112 oraz spójności funkcjonowania systemu VAT.

WSA wskazał, że mimo, że nie wyrażono tego wprost w pytaniu i stanowisku zawartym we wniosku organ prawidłowo wskazał, że nie da się rozstrzygnąć sprawy bez potwierdzenia lub zanegowania, że skarżąca dołożyła należytej staranności korzystając z prawa do odliczenia podatku w opisanym stanie faktycznym. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji nie jest jednak możliwe przyjęcie ogólnych kryteriów w tym zakresie. Przedmiot wątpliwości spółki wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego - zebrania i przyjęcia posiadanych przez stronę dowodów, wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pożądane byłoby przesłuchanie kontrahenta (wystawcę faktur) w charakterze świadka. Przeprowadzenie postępowania dowodowego i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie jest jednak dopuszczalne w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) uchylając postanowienie organu z 12 lutego 2018 r. oraz z 4 stycznia 2018 r. Z ostrożności procesowej, gdyby wniosek określony w punkcie poprzednim okazał się być zbyt daleko idący, wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 14b O.p., poprzez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej złożony przez skarżącą wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie zagadnień opisanych we wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego,

2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, z uwagi na które postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy wszelkie przesłanki formalne i materialne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przepisami prawa, zostały spełnione,

3. art. 169 § 1 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p., poprzez uznanie, że niewezwanie skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku było prawidłowe w sytuacji, gdy organ uznał, że stan faktyczny, w nim zawarty, jest opisany w sposób niewyczerpujący oraz poprzez uznanie, że takie działanie organu nie narusza zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 7, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p, poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji skarżącej i innych podatników wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego na rzecz, których w analogicznych sprawach, wydawane były interpretacje indywidualne.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrujące się na podważeniu oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istniały podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnym zarzutom sąd pierwszej instancji – zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - trafnie oddalił skargę spółki na wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Wyrażone bowiem we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony skarżącej zmierzało do uzyskania indywidualnej interpretacji sprowadzającej się do zbadania czynności podjętych przez spółkę w sytuacji niestandardowego zachowania kontrahenta. W istocie przedmiotem wątpliwości spółki nie było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego, ale zachowanie takiego prawa w kontekście podejmowanych przez stronę skarżącą czynności wynikających z należytej staranności w odniesieniu do sprawdzenia kontrahenta, kiedy zachodziło podejrzenie nadużycia prawa.

Weryfikacja kontrahenta prowadzona przez podatnika może być indywidualnie oceniana w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, przedmiotem interpretacji prawa podatkowego, nie może być zaś ocena stanu wiedzy wnioskodawcy, co do wiarygodności kontrahenta.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomina, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Kwestię zaistnienia stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (por. wyrok z 19 lutego 2020 r., I FSK 1356/17).

7.1 Z przytoczonych powodów postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, J.Rudowski, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 11 Lexis Nexis Warszawa 2019 s. 141 i nast.). Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

7.2. W rozpoznawanej sprawie strona zwróciła się o wyjaśnienie, czy w rozpatrywanym stanie faktycznym stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur, a także czy w rozpatrywanym stanie faktycznym spółka powinna dokonać korekty deklaracji VAT polegającej na obniżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o wartość podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta.

W tak zakreślonym stanie faktycznym trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organu interpretacyjnego odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na pytania spółki wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Organ musiałby przeprowadzić drobiazgowe postępowanie dowodowe oceniając procedurę weryfikacji kontrahenta spółki. Musiałby dokonać analizy okoliczności każdej z konkretnych transakcji przeprowadzonych przez wnioskodawcę z danym kontrahentem, co prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego tych transakcji. Jak już wyjaśniono, tego rodzaju postępowanie nie jest prawnie dopuszczalne w ramach udzielania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i wykraczałoby poza jego cel. W konsekwencji, brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w tym postępowaniu oznacza, że organ nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

7.3. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej a mianowicie naruszenia art. 169 § 1 O.p. ocena prawidłowości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby oceny jak wyżej wskazano transakcji z kontrahentami. Ustalenia takie nie były możliwe ani poprzez wezwanie do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 O.p., ani tym bardziej - ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego - w toku postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić przy tym należało, iż w istocie wniosek strony zmierzał do wyjaśnienia, czy dokonując transakcji w opisanych okolicznościach faktycznych dochowała należytej staranności przy realizacji poszczególnych dostaw.

7.4 W zakresie odliczenia podatku naliczonego przez podatników podatku od towarów i usług (reguły w tym zakresie ustanawia art. 86 ust.1 u.p.t.u.) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, ale także wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Podatnikowi, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia VAT naliczonego nie powinno zostać odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Dla oceny, czy w konkretnym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do odliczenia VAT kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Z tych względów, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

7.5. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

W takiej sytuacji brak możliwości zweryfikowania w postępowaniu dowodowym twierdzeń strony dotyczących wiarygodności dostawców i odbiorców towarów uniemożliwiał jakąkolwiek ocenę o istnieniu podstaw do odliczenia podatku naliczonego tytułu tych transakcji. Tym bardziej, że w toku postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji nie mogło toczyć się postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie dochowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

7.6. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) prowadzi do wniosku, że z treści złożonego przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji. To zaś powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Należy podkreślić, że wniosek strony sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych zachowała ona należytą staranność przy ocenie kontrahenta. Zmierza zatem do dokonania subsumpcji opisanego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego.

7.7. NSA wskazuje, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. (por. wyrok z 18 kwietnia 2023 r., I FSK 1274/20)

Podsumowując, instytucja interpretacji indywidualnej nie może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wymagające oceny dowodowej. Tymczasem przedstawione przez spółkę we wniosku pytanie i stanowisko sprowadza się do oceny, czy w opisanym stanie faktycznym spółka zachowała należytą staranność przy ocenie kontrahenta. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie - jak słusznie podkreśliły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - wymagałoby od organu oceny stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Dlatego też prawidłowe było stwierdzenie przez organ, że wniosek nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b O.p.

8. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

12