Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 284/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.75 par.4a, art.122,187,191,193 par.1;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 52,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 100 ( sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. P. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z dnia "[...]", nr "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]", odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 941 zł.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. D. P., "[...]", "[...]" L., złożył w dniu 16.06.2016r. w Urzędzie Skarbowym w "[...]" korektę zeznania PIT-36 za 2015 rok, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 1.408 zł. Następnie złożył w dniu 24.06.2016r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 941 zł. Podał, że kwota nadpłaty wynika z różnicy pomiędzy nadpłatą wykazaną w korekcie deklaracji PIT-36, w wysokości 1.408 zł, a kwotą podatku zwróconego na podstawie pierwotnej deklaracji PIT-36, w wysokości 467 zł. Różnica powyższa wynika z nieujęcia podróży służbowych za 2015 rok, których zbiorcze zestawienie przedłożył jako dowód (karta nr 167 akt postępowania podatkowego). Zestawienie zawierało: datę i godzinę wyjazdu, datę i godzinę powrotu, miejsce docelowe, ilość dni i godzin, stawkę w zł i sumę diet.

Następnie pismem z dnia 23.09.2016r. pełnomocnik strony wyjaśnił m.in., że prowadzona w 2015 roku działalność gospodarcza podatnika polegała na świadczeniu obsługi prawnej na rzecz kancelarii prawnych, sporządzaniu pism procesowych i opinii prawnych, zastępstwie procesowym, sporządzaniu i opiniowaniu umów cywilnoprawnych. Miejscem siedziby i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w 2015 roku był "[...]", "[...]" L. (jest to również adres zamieszkania w 2015 roku). Podróże służbowe podatnik odbywał w celu świadczenia usług na rzecz głównego kontrahenta, czyli B. "[...]" w ich siedzibie. Zazwyczaj jechał pociągiem do Ostródy, skąd odbierali go rodzice, ewentualnie wracał z siostrą, która akurat jechała z O. do L.. Jako że koszt jednostkowy biletów był niewielki, nie zabiegał o wystawienie faktur i nie zbierał biletów. Z B. "[...]" współpraca oparta była na wzajemnym zaufaniu, więc umowa nie została zawarta w formie pisemnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 941 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

Organ uznał, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 9.480 zł, tj. diet z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Powołał się na ustalony wynajem przez stronę lokalu mieszkalnego w O. w 2015 roku oraz prowadzoną działalność gospodarczą w O..

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie art. 75 § 4a O.p. w związku z art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 25 oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez bezpodstawne odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, wynikającej z odbytych przez podatnika podróży służbowych przedsiębiorcy.

Odwołujący się podał, że w przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane, natomiast w art. 775 § 1 Kodeksu pracy za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W ocenie strony art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Strona m.in. wskazała, że w ramach współpracy z B. "[...]", świadczyła obsługę prawną na jej rzecz zasadniczo 5-6 dni w tygodniu. Czas pracy uzależniony był od liczby rozpraw, terminów procesowych i stałych obsług prawnych Kancelarii w danym dniu. Mając zatem na względzie chęć obniżenia kosztów prowadzonej działalności (codzienne powroty do L. były nieuzasadnione), podatnik wynajął w O. jeden pokój, w którym nocował podczas świadczonych usług na rzecz głównego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a O.p., art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1502 ze zm.).

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika, że zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo dieta, która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia w czasie przebywania w podróży służbowej. A zatem istotne jest wykazanie rzeczywistego czasu takiej podróży, który pozwoli na wykonanie konkretnej usługi poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Bezspornie miejscem siedziby i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A. D. P. był "[...]". Zatem wszelkie wyjazdy związane z działalnością gospodarczą poza L., mogą być uznane za podróże służbowe. Przedsiębiorca sam określa cel swojego wyjazdu. Aby uznać podróż przedsiębiorcy za służbową muszą zostać spełnione następujące warunki: podróż musi być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz podróż musi służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ powołał się na § 14 ust. 2 pkt 5, § 14 ust. 3 i § 17 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1037). Podał, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest O., a zatem strona bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do O.. Organ ocenił, że oświadczenia strony częściowo są sprzeczne. Mimo, że strona wielokrotnie (również w odwołaniu) podkreślała, że miejscem siedziby i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest L., to w piśmie z dnia 25.01.2017r. wskazała, że kontrahent (B. "[...]") w ramach współpracy wymagał obecności podatnika w siedzibie Kancelarii, 5-6 dni w tygodniu, co najmniej do godziny 17-18.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest przedstawione przez stronę zestawienie podróży służbowych (k. 167 akt podatkowych), jak również wyjaśnienia odwołującego się w części dotyczącej czasu i miejsca świadczenia usług na rzecz B. "[...]". W ciągu 2015 roku podatnik wielokrotnie wyjeżdżał poza siedzibę swojej firmy w celu realizacji usług dla innych kontrahentów. Przykładowo: wykonywanie fotokopii akt ksiąg wieczystych w SR "[...]" (faktura z dnia 02.06.2015r., nr "[...]", wystawiona dla C. "[...]" (k. 126 akta podatkowe)) bądź zastępstwo procesowe w dniu 18.05.2015r. w W. (faktura z dnia 18.05.2015r., nr "[...]", dla D. "[...]" (k. 122 akta podatkowe)). Organ podał, że wyjazdy potwierdzone ww. fakturami odbywały się w dniach, w których zgodnie z zestawieniem podróży służbowych, podatnik powinien świadczyć usługi na rzecz B. "[...]" w O., w siedzibie tej kancelarii w O.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że realizacja umowy z B. "[...]", polegającej na zastępstwie procesowym, sporządzaniu pism i opinii prawnych, kontaktach z klientami, wymagała stałej obecności odwołującego się w siedzibie Kancelarii w O., w godzinach ich pracy. Takie działanie jest bowiem typowe dla realizacji umowy o pracę, nie zaś w przypadku umowy realizującej usługi prawne pomiędzy dwiema niezależnymi firmami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo uznania przez tut. organ konieczności wyjazdów strony poza L. w celu realizacji zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci diet z tytułu podróży służbowych. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów umożliwiających wyliczenie, zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami, wysokości przysługujących diet. Przedstawione przez stronę zestawienie podróży służbowych (k. 167 akt podatkowych) nie spełnia wymogów wskazanych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.. Jest również niewiarygodne, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów umożliwiających wyliczenie wysokości przysługujących diet.

W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, przyjmując za podstawę wpisów nierzetelnie sporządzony dokument, to prawem organów podatkowych jest odrzucenie tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Przedłożone zestawienie podróży służbowych nie zawiera danych umożliwiających zidentyfikowanie zarówno celów poszczególnych wyjazdów służbowych (w tym np. imion i nazwisk kontrahentów), nazw miejscowości docelowych, liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawek i wartości przysługujących diet, itd..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) związku z art. 75 § 4a O.p. w związku z art. 22, oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Autor skargi nie zgodził się z oceną organu odwoławczego odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzeciwił się kwestionowaniu zestawienia zbiorczego podróży służbowych za 2015r., jako niezgodnego z § 14 pkt 5 w związku z pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniósł, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony nie dał wiary, iż podatnik wykonywał swoje usługi co do zasady od poniedziałku do piątku do godziny 17-18, nie wyjaśniając przy tym jaki był charakter, pracy na rzecz kontrahenta strony. Organ naruszył w ten sposób art. 122 O.p.. Pominął też art. 22 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15.02.2010r., nr DD2/0331259/PMN/09/1113. Skarżący zauważył, że w wyroku NSA z dnia 29.09.2010r., sygn. akt II FSK 1053/09, Sąd stwierdził m.in., że: "każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określonej we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów".

Strona podniosła, że dowód wewnętrzny w postaci podróży służbowych oparty jest na oświadczeniu podatnika, co miało ułatwić rozliczenie się z poniesionych wydatków, i nie ma podstaw prawnych aby obarczać podatnika dodatkowymi obostrzeniami w zakresie dowodowym, bo nie taka była intencja ustawodawcy. Podatnik złożył obszerne wyjaśnienia w zakresie podróży służbowych, co zaprzecza ocenie organu II instancji, że nie przedstawił żadnych dowodów umożliwiających wyliczenie podróży służbowych. Z całej dokumentacji podatkowej, faktur sprzedażowych, umowy najmu pokoju w O. wynika, a wyjaśnienia dotyczące braku dowodów podróży (przejazdów) potwierdzają realność tych wyjazdów. Ponadto skarżący nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza swoją siedzibą, a w O. wykonuje usługi na rzecz swojego kontrahenta, jak również czynności na rzecz innych podmiotów w ramach zastępstwa procesowego, w siedzibie sądów.

Autor skargi uznał, że spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki do uznania diet z tytułu podróży służbowych za koszty podatkowe, tj.:

1) podróże były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wykonywanie czynności w siedzibie kontrahenta w O.),

2) służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (podatnik uzyskał przychody z tytułu wykonywanych czynności udokumentowane znajdującymi się w aktach sprawy fakturami),

3) wysokość diet mieści się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach).

Stwierdził, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w ww. wyroku NSA sygn. akt z dnia 29.09.2010r., sygn. akt II FSK 1053/09, jak również w cytowanych w skardze wyrokach: NSA z dnia 17.09.2009r., sygn. akt II FSK 546/08, NSA z dni 29.08.2008r., sygn. akt II FSK 812/07 oraz licznych interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów np.: z dnia 22.08.2014r. nr ITPB1/415-648/14/MP, z dnia 26.08.2014r. nr ITPB1/415-639/14/AK.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.12.2016r. sygn. akt II FSK 1936/16 oceniając prawidłowość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn.. akt II FSK 713/10 NSA stwierdzi, że odesłanie do odrębnych przepisów, dotyczących diet dla pracowników, dotyczy wyłącznie wysokości tych diet, nie zaś samego pojęcia podróży służbowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został faktycznie poniesiony, między tym kosztem a przychodem istnieje związek pośredni bądź bezpośredni, celem poniesienia kosztu jest uzyskanie przychodu, koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jego wysokość nie przekracza wysokości przewidzianej w przepisach prawa.

Wysokość kosztów, jakie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu podróży służbowych, ograniczona została w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. co do wysokości. Przepis ten stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przepisu tego wynika zatem, że co do zasady koszty podróży służbowych, ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą bądź osoby z nimi współpracujące stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie są one jednakże zaliczone do tych kosztów na podstawie dowodów ich poniesienia i w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, a jedynie do wysokości zryczałtowanej, określonej przez właściwego ministra dla diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych.

Ustawodawca odesłał bowiem do regulacji dotyczących pracowników jedynie w ograniczonym zakresie, o czym świadczy użycie zwrotów "w części przekraczającej wysokość" i "określoną w odrębnych przepisach". Te odrębne przepisy to Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U.2013.167) . W § 6 powołanego Rozporządzenia zawarto definicję miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej. Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

W przepisach tych nie definiuje się pojęcia podróży służbowej. Brak jest także podstaw do odwołania się - dla dokonania wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. - wprost do definicji podróży służbowej, zawartej w art. 775 Kodeksu pracy. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 889/08 (dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przepisie tym mówi się bowiem o wykonywaniu na polecenie pracodawcy polecenia służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Nie przystaje to do sytuacji przedsiębiorcy, który w czasie podróży służbowej nie wykonuje polecenia służbowego, nie ma też wyznaczonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy. Zgodzić się zatem należy z poglądem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie każdorazowo wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza miejscowością, w której mieści się stałe miejsce jej wykonywania (siedziba). Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 tej ustawy wyłącznie w zakresie wysokości kosztów podróży służbowej przedsiębiorcy, a nie-w zakresie pojęcia podróży służbowej. Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (poza wyrokiem powołanym wyżej można przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007, II FSK 942/06, z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1619/06, z dnia 5 czerwca 2007 r., II FSK 732/06, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednolita linia prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowała także wydanie przez Ministra Finansów w dniu 15 lutego 2010 r. interpretacji ogólnej nr DD2/033/259/PMN/09/1113, zgodnie z którą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych mają także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych poza miejscowością, w której mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W powołanym przez Organ odwoławczy orzeczeniu NSA wskazał, że na tle regulacji zawartych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, ze nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405 i 1722/07, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., 358/04, z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). A zatem powołany w odpowiedzi na skargę wyrok nie dotyczył problematyki diet.

W świetle powyższych rozważań Sąd podzielił zarzuty skarżącego zawarte w skardze: w zakresie nieprawidłowego określenia przez Organ miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i odnośnie braku przesłanek faktycznych i prawnych pozwalających na wyliczenie czasu podróży służbowych. Miejscem siedziby i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w 2015 roku był "[...]", "[...]" L.. A nie jak przyjął Organ, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest O.. W rzeczywistości O. był głównym miejscem świadczenia usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Te usługi skarżący również świadczył poza O.. W konsekwencji Organ odwoławczy wadliwie przyjął, że strona bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do O.. A zatem wszystkie wyjazdy poza miejsce siedziby, które było jednocześnie miejscem wykonywania działalności gospodarczej, a które były związane z obsługą prawną na rzecz kancelarii prawnych, są podróżami służbowymi. Nie pozostaje w sprzeczności z tym twierdzeniem ustalenie organu , że w ciągu 2015 roku skarżący wielokrotnie wyjeżdżał poza O.. Wyjazdy potwierdzone fakturami wykazały tylko to, że skarżący świadczył usługi nie tylko na rzecz B. "[...]" w O., w siedzibie tej kancelarii w O.. Skarżący wykonywał również usługi prawne w terenie, poza O.. W każdym przypadku były one wykonywane poza miejscem siedziby i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w 2015 roku. Realizacja umowy z B. "[...]", polegała na zastępstwie procesowym, sporządzaniu pism i opinii prawnych, kontaktach z klientami. Wymagała ona obecności skarżącego w siedzibie Kancelarii w O..

W konsekwencji bezpodstawnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo uznania konieczności wyjazdów strony poza L. w celu realizacji zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak było podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci diet z tytułu podróży służbowych. Skarżący przedstawił bowiem wyliczenie, w którym określił wysokość przysługujących diet ( d. zestawienie podróży służbowych k. 167 akt podatkowych). Nie można zaakceptować stanowiska Organu w przedmiocie odrzucenia tego dokumentu jako dowodu w sprawie, z powołaniem się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.. Należy wskazać, że weryfikacja tego dowodu nie spełnia wymogów określonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ nie stwierdził nierzetelności księgi podatnika. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego.

W rozpoznanej sprawie skarżący spełnił warunki materialno-prawne w zakresie prawa do zaliczenia omawianych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Spełnił też warunki proceduralno-dokumentacyjne. Z domniemania wynika, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika.

W konsekwencji Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 4a O.p. w związku z art. 22, oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f..

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ winien ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem faktu, że miejscem siedziby i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w 2015 roku był "[...]", "[...]" L.. A zatem wszystkie wyjazdy skarżącego poza miejsce siedziby, a które były związane z obsługą prawną jego klientów, były podróżami służbowym.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art.205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składa się wpis stosunkowy w kwocie 100 zł.