Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 78/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 list. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 318000-COP.4103.74.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 września 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.2.2021.71 wydaną wobec P. D., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że P. D. ("skarżący") prowadził w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą pomimo jej formalnego zawieszenia. Działalność ta prowadzona była pod firmą FHU A. zarejestrowaną na E. P. Organ ustalił ponadto, że w rozpatrywanym przypadku doszło do firmanctwa, a strona jako firmowany i E. P., jako firmująca współdziałali ze sobą, przez co działalność skarżącego pozostawała nieznana i nieodkryta w sferze prawa publicznego i w obrocie cywilnoprawnym. Niniejsze spowodowało, że w okresie objętym postępowaniem strona nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, nie rozliczyła podatku od towarów i usług oraz nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego stosownych deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 8 grudnia 2022 r. nr 318000-COP.4103.74.2022:

1) za marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy,

2) za maj, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji były błędy kalkulacyjne w rozliczeniu.

W sprawie ustalono, że w okresie objętym postępowaniem skarżący był:

- właścicielem Firmy Handlowo-Usługowej P. w M., zarejestrowanej 26 września 2014 r.,

- jedynym udziałowcem i prezesem zarządu E. sp. z o.o. w M. wpisanej do rejestru 10 października 2013 r.,

- właścicielem firmy zarejestrowanej na Litwie: UAB E. [...], powstałej 6 maja 2011 r.

Przedmiot działalności ww. podmiotów był zbieżny i dotyczył obrotu wyrobami metalowymi oraz sprzętem i wyposażeniem hydraulicznym oraz grzejnym.

Ustalono, że działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą FHU P. była zawieszona od 31 sierpnia 2016 r. do 5 kwietnia 2018 r. W związku z tym skarżący nie złożył deklaracji z zakresu podatku od towarów i usług za wskazany okres. Z kolei spółka E. zawiesiła działalność od 1 maja 2017 r. Podmiot złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r., nie wykazując w nim jednak obrotów. Deklaracji za okresy od stycznia do marca oraz od lipca do grudnia 2017 roku nie złożono.

Organ ustalił, że w miesiącach od marca do października 2017 r., pomimo zawieszenia działalności ww. podmiotów, skarżący prowadził na terenie Polski działalność będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta była prowadzona w zakresie obrotu materiałami hydraulicznymi. Z tego tytułu skarżący był podatnikiem podatku \/AT. Działalność tę skarżący prowadził samodzielnie, na własny rachunek, lecz pod firmą osoby trzeciej, to jest FHU A.

Z ustaleń organu wynika, że FHU A. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 15 kwietnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r. Została wykreślona z rejestru podatników czynnych w oparciu o art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u., to jest w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawowym przedmiotem działalności tej firmy było prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania oraz wynajem parkingu. W 2017 r. przedmiot ten został rozszerzony o "sprzedaż hurtową maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej". Również w tym okresie miał zmienić się zakres działalności prowadzonej pod firmą FHU A. Podmiot miał dokonywać obrotu materiałami hydraulicznymi.

Wobec E. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą FHU A., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Postępowanie zakończono decyzją z 4 marca 2020 r., od której nie złożono odwołania. W toku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że E. P. w roku 2017 r. prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hotelu oraz wynajmie parkingu. W okresie od marca do października 2017 r. ww. użyczyła swojej firmy do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącemu. Działalność ta wiązała się z obrotem materiałami hydraulicznymi Organ wskazał, że ustalenia w powyższym zakresie wynikają bezpośrednio z zeznań złożonych przez P. D. oraz E. P. i S. C.

Wg zeznań E. P., w 2017 r., po uzgodnieniach ze skarżącym, zgodziła się, aby pod szyldem A. prowadzony był również obrót materiałami hydraulicznymi. Znajomość została nawiązana przez jej partnera S. C., od którego skarżący wynajmował lokal w M. Na podstawie tych kontaktów p. P. zgodziła się wejść we współpracę mającą na celu firmowanie prowadzenia handlu kompletnie nieznanym jej asortymentem. W ramach tej współpracy strony uzgodniły ze sobą, że działalność obejmująca obrót materiałami hydraulicznymi będzie faktycznie realizowana przez skarżącego. E. P. miała jedynie udostępnić dane swojej firmy oraz podpisywać stosowne dokumenty (np. umowy o współpracy) przedkładane jej również przez skarżącego. Jak określiła E. P.: "ja tylko firmowałam swoim nazwiskiem jego działalność, robiłam to świadomie, godziłam się na to, bo nie uważałam, że to coś złego. Byłam tylko słupem w tej działalności obrotu materiałami hydraulicznymi". Zgodnie ze złożonymi zeznaniami motywem podjęcia takiej decyzji była chęć uzyskania korzyści w postaci zwiększenia obrotów FHU A., co miało ułatwić pozyskanie kredytu na zakup nieruchomości. Opisując współpracę E. P. wskazała, że osobiście w ogóle nie zajmowała się handlem materiałami hydraulicznymi, nie potrafiła wskazać kontrahentów tego zakresu działalności, poziomów obrotu z tymi kontrahentami. E. P. oświadczyła, że "wszystkim zajmował się D.", kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał również wyłącznie on. Organ zauważył, że pisemne umowy zawarte były z odbiorcami towarów. Z tego zakresu E. P. podpisała umowę z S. B. z R. Umowy z pozostałymi podmiotami, w tym z G. V., V. K. i I. T. nie były przez nią podpisane.

W zakresie umów z dostawcami ustalono, że są to firmy litewskie: UAB E. – należąca do P. D. i UAB P. oraz podmiot chorwacki M. I. Umowy z firmami litewskimi zostały podpisane przez E. P. Umowy z firmą chorwacką nie przedłożono.

Poza tym organ stwierdził, że firma A. miała być stroną umów trójstronnych zawartych pomiędzy S. B. R. (kupujący), FHU A. E. P. (sprzedający) oraz płatnikami, tj. firmami: B. (INN [...]), T. D. T. (INN [...]), A. S.A. (brak nr identyfikacji), TC M. LLC (INN [...]), U. Co. Ltd (INN [...]), S. LLC (INN [...]), TK BMT LLC (INN [...]) i I. LLC (INN [...]). Z ww. umów jedynie umowa z B. była podpisana przez E. P. Na pozostałych widniały jedynie pieczątki o treści "FHU A.". Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, skarżący miał dostęp do pieczątek firmy E. P.

Według wyjaśnień E. P. odnośnie finansowania i rozliczeń jej firmy, swoich pieniędzy na działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez skarżącego, nie wyłożyła. Pieniądze będące na rachunkach firmowych pochodziły natomiast wyłącznie z biznesu, który należał do skarżącego. Ponadto do ww. rachunków prowadzonych zarówno w euro, jak i w PLN skarżący miał wgląd, mógł również dokonywać wpłat i wypłat w formie przelewów i odbywało się to za wiedzą i zgodą E. P., która w tym celu udostępniła numery PIN i inne informacje potrzebne przy dokonywaniu transakcji. W oparciu o posiadany dostęp do rachunków, skarżący dokonywał płatności na rzecz kontrahentów, firm obsługujących transport i "wszystkich innych", które były potrzebne w prowadzonej działalności.

E. P. oświadczyła też, że wszystkich wypłat gotówki z rachunku bankowego w euro dokonywała osobiście oraz, że wypłacone pieniądze przekazywała skarżącemu.

Na podstawie złożonych zeznań organ przyjął, że w zidentyfikowany obrót materiałami hydraulicznymi E. P. nie angażowała własnych środków pieniężnych, nie ponosiła ryzyka gospodarczego ani żadnych dodatkowych kosztów, nie zajmowała się kontaktami z odbiorcami i dostawcami, nie organizowała transportu, nie wykonywała żadnych czynności mających związek z faktycznym obrotem. Wszystkim z ww. zakresu zajmował się skarżący.

Z ustaleń organu wynika, że współpraca między skarżącym a E. P. zakończyła się w 2017 r. z inicjatywy E. P. Zeznająca oświadczyła, że powodem takiego stanu rzeczy był fakt, iż skarżący chciał "robić duże interesy, ona natomiast małe", obawiała się kłopotów i zrezygnowała ze współpracy.

Organ wskazał, że zaznania E. P. potwierdził S. C. zeznający jako świadek w postępowaniu przeprowadzonym wobec E. P. Podał on, że zna skarżącego i otrzymał od niego informację, że nie może on prowadzić "na siebie" w Polsce działalności gospodarczej, dlatego chciał ją prowadzić pod firmą E. P. Wg zeznań S. C., skarżący zaproponował, iż zajmie się zakupem i sprzedażą materiałów hydraulicznych, E. P. będzie natomiast nadal prowadziła jedynie hotel. Wszystko miało funkcjonować pod jedną firmą. Według S. C., E. P. zgodziła się na taki układ. Trwał on do grudnia 2017 r., to jest do czasu, gdy doszło do sprzedaży hotelu, który wykupić chciała E. P. Wg świadka, w swojej działalności skarżący miał osoby, które mu pomagały. Był to P. M., który mógł pełnić funkcję osoby prowadzącej księgowość. P. M. miał przekazywać S. C. na maila faktury i wyciągi bankowe z firmy E. P. S. C. miał dostarczać je następnie do biura rachunkowego E. P. Tak więc faktury zakupu i sprzedaży a także wydruki z rachunków bankowych najpierw znajdowały się u skarżącego i P. M., następnie były przekazywane S. C.

Organ wskazał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń są wydruki z korespondencji mailowej z 2017 r. pomiędzy P. M., S. C. i E. P. Łącznie dowody te wskazują, że działalność w zakresie obrotu materiałami hydraulicznymi w ramach firmy E. P. prowadził skarżący. W zakresie tego "przedsięwzięcia" działali w porozumieniu, a każda ze stron realizowała w tym zakresie swój interes - skarżący ukryty handel, p. P. - fikcyjnie zwiększone obroty.

Z decyzji wynika, że skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w ramach postępowania przeprowadzonego wobec E. P. W złożonych wyjaśnieniach potwierdził, że poznał E. P. przez S. C., od którego wynajmował lokal na prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej w postaci jednoosobowej spółki z o.o. pod nazwą E. oraz prywatnej działalności - Firmy Handlowo-Usługowej P. Podjął z nią współpracę, która polegała na handlu materiałami hydraulicznymi pomimo, iż w ramach wskazanej aktywności taką działalność mógł prowadzić. Jako powód zaaranżowania obrotu w ujawniony przez organ sposób wskazał okoliczności potrzeby uwiarygodnienia obrotu towarem tj. żeby nie było podejrzeń, że towar nie wyjechał z Polski, a ponadto wskazywał, że transport towarów przez Polskę jest tańszy nawet wtedy, gdy przyjeżdżają one z Litwy, a później tam są wywożone. Skarżący potwierdził, że E. P. nie zainwestowała swoich środków w to przedsięwzięcie, zajmowała się wynajmem lokali, a skarżący obrotem artykułami hydraulicznymi. Wskazał, że zamawiał on towary, kontaktował z kontrahentami, organizował transport, uczestniczył w przeładunkach. Według złożonych zeznań transportem materiałów hydraulicznych zajmował się również pracownik skarżącego, który w internecie wyszukiwał przewoźników.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że wystąpiło zjawisko firmanctwa rozumianego jako działanie jednej osoby pod szyldem i firmą innej osoby, celem zatajenia osoby faktycznie prowadzącej działalność, przy jednoczesnej zgodzie osób w nim uczestniczących. Skarżący jako firmowany oraz E. P. jako firmująca działali ze sobą w porozumieniu w celu utajenia działalności P. D., przez co skarżący uchylił się od obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Osoba firmująca, czyli E. P., nie jest podatnikiem z tytułu działalności firmowanej. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (wykorzystując dane innego podmiotu) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej aktywności lub jej rozmiarów oraz kto rzeczywiście czerpie z niej zyski.

Organ wyjaśnił, że o tym, kto jest podatnikiem, a także, jaka jest wysokość jego zobowiązań podatkowych decydują przepisy prawa materialnego konkretnej ustawy. W przypadku podatku VAT są to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące opodatkowanie konkretnych zdarzeń gospodarczych. Podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu materiałami hydraulicznymi w okresie objętym postępowaniem, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą był zdaniem organu skarżący, nie zaś E. P. W ramach tej działalności zobowiązany był on do prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku VAT i sporządzenia informacji podsumowującej. Ewidencji tych skarżący zaś nie prowadził. Skarżący nie złożył też deklaracji podatkowych.

W tych okolicznościach organ ustalił odbiorców dostaw materiałów hydraulicznych przez skarżącego na podstawie dokumentów źródłowych sprzedaży firmy A., ustalił wartość eksportu w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wskazał, że pozyskane w ramach przeprowadzonej wobec E. P. kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego dokumenty w postaci komunikatów elektronicznych IE599 oraz dokumentów SAD, a także listów przewozowych CMR potwierdziły fakt wywozu określonych w nich towarów poza granice Unii Europejskiej. Niniejsze uprawniało do zastosowania wobec przedmiotowej dostawy stawki podatku VAT wynoszącej 0%.

Organ ustalił wartość podatku VAT z tytułu importu usług transportowych zrealizowanych przez E. OU, DLG UAB, GVI oraz UAB PAS G. wg stawki 23 %.

Następnie ustalono, że w okresie objętym postępowaniem większość towarów będących przedmiotem obrotu w ramach działalności skarżącego została nabyta u kontrahentów zagranicznych: (-) UAB E. {P. D.), Litwa, (-) M. I., Chorwacja, (-) UAB P., Litwa, w ramach WNT. Łączna wartość tego nabycia wyniosła 3.568.076,02 zł.

Ponadto, towar będący przedmiotem obrotu w okresie objętym postępowaniem nabywany był również u dostawcy krajowego firmy P. S.A. z siedzibą w K.

Organ przyjął, że mimo braku stosownych ksiąg podatkowych materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci dokumentów źródłowych dotyczących WNT, importu usług i eksportu towarów pozwolił organowi na określenie, podstawy opodatkowania. Niniejsze spowodowało, że na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ odstąpił od jej szacowania.

Organ uznał skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, stwierdził też, że dokonywał on obrotu towarami hydraulicznymi. Dokumenty źródłowe zakupu, których wystawcami miały być podmioty z Polski, wystawione natomiast zostały w ten sposób, że jako nabywcę wskazywały firmę A. Skarżący dowodów nabycia nie otrzymał i nie posiada. Z niniejszego wynika, że dowody te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przyjęto, że bezpośrednie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., Zdarzenia pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu nie zostały zrealizowane. Faktury wystawione na rzecz E. P. nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego u skarżącego. Faktury zakupu związane z obrotem materiałami hydraulicznymi nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynności w nich wykazane nie zostały bowiem dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych dokumentach. Odbiorcą towarów był de facto skarżący, nie zaś firma FHU A. Transakcje, o których mowa w punkcie 4.4. decyzji (zakupy w firmie P. w K.) nie pozwalają na skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 86 ust 1 u.p.t.u.

Organ przywołał następnie treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c w zw. z art. 10b pkt 2 u.p.t.u. i stwierdził, że w przypadku transakcji WNT, powołane warunki nie zostały spełnione. Podatnik nie otrzymał faktury, która dokumentowała u niego nabycie towarów z zagranicy. Faktury dotyczące WNT wystawione były bowiem na E. P. Tak więc podmioty zamieszczone na dowodach zakupu były niepoprawne, a dokumenty dotyczące tych transakcji nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Niniejsze spowodowało brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tak więc podatek wskazany w punkcie 4.3 (towary nabyte u kontrahentów zagranicznych tj. UAB E. {P. D.), Litwa, (-) M. I., Chorwacja, (-) UAB P., Litwa, nie podlega odliczeniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w związku z brakiem posiadania dokumentów, które potwierdzałyby zrealizowanie transakcji pomiędzy skarżącym, a podmiotem zagranicznym, będącym dostawcą.

W odniesieniu do importu usług wskazano na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a w zw. z ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.:i stwierdzono, że z uwagi na fakt, że takiej faktury skarżący nie otrzymał, dokumenty bowiem dotyczące importu usług wystawione zostały na E. P., nie ma on prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług, o których mowa w punkcie 4.2 niniejszej decyzji (import usług transportowych).

Organ dokonał zatem rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem dokonanych postępowaniu ustaleń.

Nie podzielił organ zarzutów odwołania.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędne zebranie materiału dowodowego oraz brak jego wiarygodności ze względu na bezpodstawną odmowę przeprowadzania dowodów z przesłuchania P. D. oraz S. C., bezpodstawne wykorzystanie w postępowaniu wydruków z poczty elektronicznej,

- błędną interpretację zeznań E. P., nieprzeprowadzenie dowodów z ksiąg rachunkowych E. P. i brak oceny ich rzetelności,

- błędne zastosowanie norm prawa materialnego ustawy o VAT powołanych w decyzji oraz wywiedzenia z nich rzekomego zakazu zawierania porozumień handlowych,

- błędne zastosowanie norm prawa materialnego ustawy o \/AT prowadzące do bezpodstawnego nałożenia na podatnika sankcji finansowej w postaci odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z podważonych transakcji,

- brak analizy prawnej w zakresie odróżnienia prawnie i podatkowo poprawnych porozumień handlowych typu agencja czy joint venture od bezprawnego porozumienia określanego mianem firmanctwa,

- pominięcie przez organ w decyzji analizy dotyczącej rzekomego uszczerbku w dochodach Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT w związku z działalnością strony,

- przedawnienie roszczeń podatkowych Skarbu Państwa.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 18 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskował m.in. o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przez PUCS wobec skarżącego na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem tej sprawy. Ponadto pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Wskazał na wadliwe procesowo oddalenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z 30 listopada 2022 r. Podkreślił, że prowadząc współpracę ze skarżącym E. P. działała jako autonomiczny podmiot. Podnosi pełnomocnik, że w szczególności rzetelność ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych (zakupy towarów od dostawców polskich i z krajów Unii Europejskiej, rzeczywisty wwóz tych towarów do Polski, rzeczywisty eksport do Rosji, oraz rzetelność przepływów finansowych przez konta bankowe należące do A.), a także pełna zgodność przepływów finansowych z dokumentami księgowymi [fakturami) jest istotnym kryterium oceny, czy E. P. była figurantem, czy autonomicznym przedsiębiorcą w ramach współpracy handlowej. Strona skarżąca podnosi, że przy pełnej i rzetelnej ewidencji zdarzeń gospodarczych oraz przepływach finansowych w pełni realizowanych za pośrednictwem przelewów bankowych nie ma spełnionego istotnego kryterium firmanctwa w postaci zatajenia przed administracją skarbową ani faktu prowadzenia działalności gospodarczej ani jej rozmiarów. Sumienne zapłacenie danin podatkowych wynikających z rzetelnej ewidencji księgowej wyklucza także cel lub skutek w postaci uszczerbku w dochodach podatkowych Skarbu Państwa. Nie ma zatem spełnionych ani przesłanek art. 113 o.p. wobec podmiotu pozorującego działalność gospodarczą, ani nie ma przesłanek firmanctwa po stronie drugiego podmiotu, istotnie gospodarczo czynnego w danym przedsięwzięciu [w tym wypadku skarżącego. Skarżący zarzuca brak odróżnienia przez organ firmanctwa od ścisłej współpracy handlowej.

W piśmie procesowym z 22 sierpnia 2023 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II K 471/23, wskazując, że dowód ten ma znaczenie w zakresie ewentualnego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z postępowania karno-skarbowego a także zarzut przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia norm prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów prawa procesowego.

Sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. Zastosowane miały zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane regulacje wskazują z jednej strony na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wynika z nich jednocześnie, że prawo to nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych sytuacjach podlega ono ograniczeniu.

Aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądów nie budzi wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Jeśli zatem zdarzenia nie zostały w rzeczywistości zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, to faktury takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanych w tych fakturach.

W realiach tej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy skarżący w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i pozostawał podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z regulacji tych należy wyprowadzić wniosek, że podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą oraz kto rzeczywiście czerpie z niej zyski. Zasada ta nie doznaje wyłomu również w sytuacji, gdy formalnie taki podmiot korzysta z danych (firmy, konta bankowego) innego podmiotu i w sposób prawidłowy są realizowane powinności podatkowe związane z tą działalnością. O tym, kto jest podatnikiem nie może decydować wola stron, a jedynie przepisy prawa materialnego konkretnej ustawy podatkowej.

Prawidłowe pozostają, w ocenie sądu, ustalenia organu, że skarżący, pomimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej prowadzonej w ramach E. sp. z o.o. i PHU P. D., działalność taką wykonywał. Dokonywał bowiem nadal obrotu materiałami hydraulicznymi pod firmą E. P. – A. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań E. P. i P. D. wynika, że skarżący zajmował się całym procesem pozyskiwania towaru i jego zbywania, w tym kontaktami z dostawcami, odbiorem towaru, transportem, zakupem i sprzedażą towarów. To skarżący czerpał zyski z tej działalności.

Z kolei E. P., jak sama przyznała, udostępniła skarżącemu dane swojej firmy do prowadzenia działalności. Jej rola sprowadzała się do podpisywania przedłożonych dokumentów, udostępnienia danych swojej firmy i założonych na nią kont bankowych. Nie inwestowała w obrót i nie otrzymywała z niego zysków. Motywem jej działania była chęć fikcyjnego zwiększenia przychów firmy, co miało pozwolić na uzyskanie kredytu potrzebnego na zakup nieruchomości. Jak wskazała wyraźnie E. P., firmowała ona jedynie działalność skarżącego, robiła to świadomie, nie uważając, że to coś złego. Rola jej sprowadzała się do udostępnienia nazwy firmy i jej pieczęci, podpisywania umów, umożliwienia korzystania z rachunków firmy. Nie wyłożyła natomiast na tę działalność swoich pieniędzy ani nie czerpała z niej zysków. Współpraca została tak zorganizowana, że E. P. udostępniła skarżącemu numery PIN i inne informacje pozwalające na dokonywanie wpłat i wypłat z rachunków należącej do jej firmy.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził zatem jednoznacznie, że skarżący oraz E. P. działali ze sobą w porozumieniu. Skarżący w sposób niewątpliwy organizował w całości działalność i czerpał z niej zyski, jednak realizował te cele wykorzystując do tego firmę E. P., zatajając w ten sposób faktyczne prowadzenie działalności przez niego samego. Z kolei E. P. godziła się na to, dostrzegając w tym korzyść własną polegającą na tym, że wykazanie dużych obrotów podwyższy jej zdolność kredytową.

Zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik potwierdzają fakt opisanej współpracy, podważają jednak twierdzenie organu, że prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług był skarżący. Twierdzenia te nie współgrają jednak z dokonaną przez organy oceną zaistniałych w sprawie faktów. W ocenie sądu, ocena organu jest prawidłowa,, uwzględniając zarówno definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i ustalone w sprawie fakty. Jednoznacznie należy znać, że realnie opisaną działalność w postaci obrotu materiałami hydraulicznymi prowadził skarżący pod firmą skarżącej. Firma skarżącej prowadziła ewidencję sprzedaży i rozliczała tę działalność w zakresie podatków. Konsekwencją tego są przeprowadzone do każdego z nich z osobna postępowania i dokonane przez właściwe organy rozliczenia. Decyzja wobec E. P. została wydana 4 marca 2020 r. i wobec braku odwołania stała się ona ostateczna.

Istnieje rozbieżność w zeznaniach E. P. i skarżącego odnośnie tego, czy E. P. zarabiała na współpracy ze skarżącym. E. P. twierdzi, że nie uzyskiwała z tego tytułu żadnego dochodu, a skarżący wskazuje, że otrzymywała ona marżę ok. 2% z każdej faktury. Zgodzić się jednak trzeba z organem, że to nie wpływa na ocenę, że prowadzącym działalność gospodarczą był skarżący. Jeśli nawet E. P. otrzymywała wynagrodzenie za "użyczenie" swojej firmy, to i tak osobą prowadzącą działalność w zakresie obrotu materiałami hydraulicznymi oraz czerpiącą zyski z tego obrotu pozostawał skarżący.

Zasadnie uznał organ, że E. P., która jedynie firmowała działalność skarżącego, nie mogła zostać uznana za podatnika z tytułu tej działalności. Za podatnika słusznie został uznany skarżący i to on zobowiązany był do prowadzenia ewidencji i dokonywania rozliczeń w tym podatku. Skarżący obowiązków tych nie wykonywał i nie jest możliwa naprawa tego stanu poprzez wykazanie, że podatki w prawidłowej kwocie zostały rozliczone przez firmę E. P.

Oczywistym skutkiem tych ustaleń była konieczność wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres. Organ uczynił to prawidłowo, wskazując na znajdujące zastosowanie przepisy prawa i ustalenia faktyczne, dokumenty, na podstawie których przyjął dane do obliczenia podatku. W tym zakresie skarżący nie formułuje żadnych zarzutów, a sąd z urzędu nie dopatrzył się w działaniach organów jakichkolwiek nieprawidłowości.

Należy potwierdzić prawidłowość rozumowania organu, że skoro ustalono, iż odbiorcą towarów i usług opisanych w decyzji w spornym okresie był skarżący, to faktury dokumentujące te zdarzenia wystawione na E. P. były nieprawidłowe pod względem podmiotowym i nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Innymi słowy, faktury związane z obrotem materiałami hydraulicznymi nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności w nich wykazane nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych dokumentach. Jak wskazał organ, transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych, a w przypadku, gdy podatek wynika z faktury niepoprawnej merytorycznie, dokument taki nie daje uprawnienia do odliczenia, wykazanego w niej podatku na podstawie ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

W konsekwencji tego, faktury wystawione na rzecz A. w zakresie zakupu materiałów hydraulicznych nie stanowią dowodów będących podstawą do odliczenia podatku VAT. Transakcje nabycia od firmy P. w K. nie mogły skorzystać z wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnień do odliczenia . Podobnie w przypadku transakcji WNT i importu usług, z uwagi na to, że faktury zostały wystawione na E. P., brak było możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Słusznie przyjęto, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą, a nie podmiot użyczający swoją firmę osobie niechcącej z różnych przyczyn działać pod własną firmą.

Organ zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, wskazując na art. 23 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W sytuacji, gdy organ dysponował dokumentacją pozyskaną od E. P., która w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadziła dokumentację i rozliczała działalność skarżącego, pozyskane dokumenty źródłowe dotyczące WNT, importu usług i eksportu towarów były wystarczające, a nawet najbardziej stosowne do określenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Zarzuty skargi, podobnie jak odwołania, koncentrują się na nieprawidłowym, zdaniem skarżącego, prowadzeniu postępowania podatkowego, w szczególności skorzystaniu z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym E. P.

Niewątpliwie, warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Przeprowadzane dowody powinny być wreszcie przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzuca brak przesłuchania skarżącego i S. C. w prowadzonym wobec niego postępowaniu, a także akcentuje wadliwość przesłuchania E. P. W toku postępowania przed organem odwoławczym sformułowano zresztą wniosek o przesłuchanie tych osób. Oddalając ten wniosek organ przekonująco wyjaśnił, że zarówno skarżący jak i S. C. złożyli już zeznania w postępowaniu przeprowadzonym wobec E. P. Zeznania te były spójne ze sobą, jak też z zeznaniami E. P., dając pełen obraz współpracy skarżącego z E. P. Organ uznał je zatem za wiarygodne i nie znalazł podstaw do ponownego przesłuchania tych osób. Organ stanął na uzasadnionym w okolicznościach sprawy stanowisku, że skoro może dokonać ustaleń niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu mógł wypowiedzieć się co do aspektów dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz złożyć w tym zakresie stosowne dowody. Z uprawnień tych nie skorzystał. Wreszcie skarżącemu umożliwiono złożenie wyjaśnień w sprawie. W toku postępowania podatkowego organ dwukrotnie wzywał skarżącego na przesłuchanie - w dniu 12 listopada 2021 r. oraz w dniu 17 grudnia 2021 r. Nie doszło do tego z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Wreszcie organ informował pełnomocnika, że skarżący może w każdym czasie złożyć pisemne wyjaśnienia w sprawie. Z tej możliwości skarżący również nie skorzystał.

W zaistniałych okolicznościach w żaden sposób nie mógł odnieść skutku zarzut skargi odnoszący się do braku przesłuchania skarżącego w postępowaniu toczącym się wobec niego, jak też skorzystania z zeznań S. C. złożonych jednie w postępowaniu prowadzonym wobec E. P. Brak złożenia zeznań w sprawie przez skarżącego należy potraktować jako przejaw braku współpracy w wyjaśnieniu sprawy, co w pełni uzasadnia skorzystanie przez organ z odpowiedniego dowodu zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Z kolei brak przesłuchania S. C. w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w pełni uzasadnia ocena, że jego zeznania pozostawały spójne z zeznaniami E. P. i skarżącego, dodatkowo, miały one charakter uzupełniający wobec zeznań tych dwóch osób. Względy ekonomiki postępowania w sposób niewątpliwy uzasadniały posłużenie się dowodem z zeznań tego świadka przeprowadzonym w postępowaniu prowadzonym wobec E. P.

Odnośnie podnoszonego przez pełnomocnika sposobu przesłuchania p. E. P., gdzie pełnomocnik wskazuje na ogólnikowość zadawanych jej pytań przez organ, sąd uznaje również ten zarzut za niezasadny. Organ, zgodnie z obowiązującymi przepisami, włączył do postępowania prowadzonego wobec skarżącego dowód z jej przesłuchania jako strony, przeprowadzony w postępowaniu toczącym się wobec niej. W ramach kontrolowanego przez sąd postępowania osoba ta została przesłuchana jako świadek, o czym strona została zawiadomiona, a ponadto w przesłuchaniu brał udział przedstawiciel skarżącego. Mógł on rozszerzyć zakres zadawanych świadkowi pytań poprzez zadanie własnych, czego nie uczynił. W żaden sposób nie podważył zatem konsekwentnego w obu sprawach stanowiska E. P.

Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu wykorzystania przez organy jako dowodu e-maili zgromadzonych w ramach postępowania przeprowadzonego wobec E. P. sąd zgadza się, że tak jak każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły one – w myśl art. 180 § 1 o.p. zostać dopuszczone. Skarżący natomiast, poza ogólną ich negacją, zwłaszcza w zakresie wyboru tylko części wiadomości e-mail, nie podważa ich prawdziwości. Zatem słusznie skonstatował organ, że zarzut ten należy traktować jako polemikę o charakterze hipotetycznym, nieopartą na kontrdowodach. Skarżący próbuje zdyskredytować sposób prowadzenia postępowania w sprawie, jednak w ocenie sądu, próby te nie mogą odnieść pożądanego skutku.

Kolejny zarzut dotyczy tego, że organ niewłaściwie ocenił charakter współpracy skarżącego z E. P. Strona próbuje sugerować, że mogła mieć ona charakter umowy agencyjnej czy joint venture. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie przedstawia żadnych dowodów w tym zakresie, nie dając szansy organom dokonania stosownej analizy. Bez tego, wszelkie rozważania na ten temat musiałyby mieć charakter czysto hipotetyczny. Brak jest też podstaw do formułowania wobec organu oczekiwań, by dociekały one, jaki ewentualnie, poza ustalonym w postępowaniu, charakter ma współpraca podatnika z innym podmiotem, w szczególności w sytuacji, gdy strona nie przedstawia dowodów na to, że miała ona inny charakter niż ustalony przez organ.

Błędnie wskazuje skarżący, że organ wywiódł z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zakaz zawierania porozumień handlowych. Organ bynajmniej takich tez nie formułuje. Wskazać należy, że materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu co do wystąpienia w sprawie firmanctwa, a skarżący nie przedstawił i nie wykazał, że zjawisko to nie wystąpiło. W sprawie zasadnie przyjęto, że osoba firmująca nie jest podatnikiem w podatku od towarów i usług, gdyż działalność "prowadzona" przez firmanta (tj. osobę użyczającą swoje dane) nie ma charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych. Skarżący zaś sam przyznaje, że E. P. działała na jego zlecenie i w porozumieniu z nim, tyle że jego zdaniem, nie jest to niezgodne z prawem.

Strona skarżąca zarzuca organowi brak wyjaśnienia "do końca" rynkowego sensu i celu zawiązania porozumienia między E. P. a P. D. Otóż trzeba stwierdzić, że z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest to, że takie porozumienie istniało i że na jego mocy opisaną w decyzji działalność gospodarczą prowadził skarżący, a nie E. P. To ustalenie jest w tej sprawie kluczowe i stanowiło podstawę do zastosowania wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu braku analizy ksiąg rachunkowych E. P. słuszne zauważa organ, że w niniejszym postępowaniu organ mógłby badać jedynie księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego. Tych jednak skarżący, wbrew obowiązkowi, nie prowadził. Z kolei księgi prowadzone przez E. P. zostały zbadane w postępowaniu przeprowadzonym wobec niej. Jednocześnie dokumenty znajdujące się w rejestrach prowadzonych przez A. (w szczególności faktury sprzedaży i zakupu materiałów hydraulicznych, komunikaty elektroniczne IE599, dokumenty SAD, listy przewozowe CMR) stanowiły podstawę ustaleń w sprawie skarżącego. Prawidłowo przyjęły organu, że stanowią one źródło wiedzy na temat prowadzonej działalności, w szczególności jej rozmiaru.

Skarżący wskazuje, że wobec skarżącego zastosowano nazbyt surową, nieproporcjonalną sankcję finansową. Wyjaśnić należy, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają charakteru sankcyjnego. Nie miały one na celu ukarania sprawcy czynu zabronionego, lecz stanowiły wynikającą z zasad systemu VAT naturalną konsekwencję dokonanych w sprawie ustaleń.

Wreszcie za niezasadny należy uznać zarzut, że w sprawie nie wyjaśniono, jaki był uszczerbek Skarbu Państwa. Otóż powołane przepisy materialnoprawne ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają ziszczenia się przesłanki w postaci wystąpienia uszczerbku Skarbu Państwa.

Uznając, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziło do właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i potwierdzając prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.