Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 910/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 1-2a, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] marca 2013 r. A Sp. z o. o. w O. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że spółka prowadzi działalność w zakresie usług konserwacji, przeglądów, naprawy i remontów instalacji gazowych. Spółka planuje organizować dla swoich pracowników imprezę integracyjną połączoną ze szkoleniami. Będzie to spotkanie w formie pikniku integracyjno - edukacyjnego. Podczas spotkania pracownicy będą mieli przeprowadzony szereg szkoleń, a w szczególności: szkolenie BHP, szkolenie PPOŻ, szkolenie z zakresu ratownictwa, test sprawdzający oraz konkurs o tematyce BHP. Wszystko to będzie przeplatane przerwami, na których będzie zapewniony poczęstunek, będzie zorganizowany grill oraz szwedzki stół, napoje chłodzące, kawa, herbata, będą rozlewane samodzielnie przez uczestników. W spotkaniu tym będą uczestniczyli pracownicy oraz goście z zewnątrz. Możliwość skorzystania z poczęstunku będzie dostępna dla wszystkich obecnych, zarówno dla gości z zewnątrz jak i pracowników i nie będzie on limitowany. Organizacja konsumpcji w trakcie imprezy przebiegać będzie w taki sposób, że trudno będzie ustalić kto ile zjadł i wypił, jaka była tego wartość oraz rozgraniczyć to na pracowników i gości. Szkolenie odbędzie się poza terenem firmy w specjalnie wynajętym lokalu.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy w związku z udziałem pracowników w wyżej wskazanej formie integracji zorganizowanej przez pracodawcę powstanie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że jeśli za udział w imprezie integracyjnej, pracownik otrzymał nieskonkretyzowane świadczenie, którego wartości nie można ustalić - nie powstaje obowiązek podatkowy. Zdaniem wnioskodawczyni, ze specyfiki spotkania integracyjnego, nie jest możliwe sprecyzowanie, czy i w jakim stopniu pracownicy skorzystają z konkretnych świadczeń. W związku z tym, stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Spółka, na potwierdzenie swoich racji, przedstawiła w tym miejscu stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W ocenie zainteresowanej, skoro spółka jako pracodawca nie będzie w stanie ustalić, w jakim zakresie pracownicy skorzystają z poczęstunku, to nie może przyjąć, że jest on przychodem. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody uważa się wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy o PDOF dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa wart. 12 ust. 1 cyt. ustawy, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Zatem jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o PDOF, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawczyni, rozpatrując temat w szerszej perspektywie konieczne jest też sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W powołanym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być uznane jako przychód, powinny być one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Wnioskodawczyni wyraziła również przekonanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że nie jest w stanie określić, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy skorzystają z zakupionych usług i towarów. Niektórzy pracownicy mogą skorzystać z poczęstunku. Inni mogą z niego nie korzystać wcale, nie jest on bowiem obowiązkowy ani przypisany do konkretnej osoby. Dodatkowej trudności nastręcza również zaproszenie gości z zewnątrz i rozgraniczenie ich części poczęstunku. Zatem, w istocie, zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników, brak jest jednak możliwości ustalenia, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzysta i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i nie będzie można też ustalić, z jakich przyczyn nie skorzysta. Wobec tego, zdaniem spółki, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym), bez względu na to, czy pracownik z usług skorzysta czy też nie skorzysta, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzyma owe świadczenie i jaka będzie jego indywidualna wartość.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "Ordynacja podatkowa") - uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy podniósł, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika, związanych ze stosunkiem pracy, zalicza się między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, okolicznościowych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Organ podatkowy podniósł następnie, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z posiłku czy też innej atrakcji oferowanych przez pracodawcę na imprezie integracyjnej czy organizowanym poza czasem pracy. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi biorącemu udział w spotkaniu czy szkoleniu postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenie (posiłek) czy inne atrakcje, z których mogli skorzystać. Jeżeli jednak odbycie szkolenia poza siedzibą pracodawcy będzie obowiązkowe i sfinansowane zostanie przez pracodawcę, to koszt szkolenia nie będzie stanowił po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. Wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej czy szkoleniu nieobowiązkowym poza czasem pracy zorganizowanym i w całości sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF. Nieistotne jest przy tym, co oraz ile dana osoba skonsumuje, gdyż koszty zakupu poczęstunku ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z niego w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w poczęstunku organizowanym podczas imprezy integracyjnej zaoferowanej im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanej imprezie, której koszty pokrywa w całości pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy.

Organ podatkowy podkreślił, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w imprezie, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty kosztów zorganizowania imprezy integracyjnej nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość (część) uiszczonej kwoty przypada na danego pracownika. Skoro bowiem ustawa o PDOF nie zwalnia od podatku wartości świadczenia nieodpłatnego z tytułu uczestnictwa pracownika w imprezie integracyjnej, pracodawca jako płatnik winien dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń. Przychód powstały w ten sposób po stronie pracowników spółki, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. Obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o PDOF.

Reasumując, organ podatkowy wskazał, że w przypadku wzięcia przez pracownika udziału we wskazanej we wniosku formie integracji, zorganizowanej i w całości sfinansowanej przez pracodawcę - powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W związku z powyższym wnioskodawczyni zobowiązana będzie od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A Sp. z o. o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2a, a także art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik spółki podniósł, że za błędne należy uznać twierdzenie organu podatkowego, iż wzięcie przez pracownika udziału w opisanej formie integracji spowoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy, w związku z czym spółka będzie zobowiązana od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy dokonał w tym zakresie błędnej interpretacji art. 12 ust. 2 i 3, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF. W odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Dlatego o przychodzie pracownika można mówić, gdyby skorzystał on z postawionych do dyspozycji świadczeń i możliwe byłoby ustalenie ich wartości według metod określonych w ustawie o PDOF. Ponadto art. 3 ust. 1 przedmiotowej ustawy określa jako podatnika osobę, a nie grupę osób, a właśnie to grupa osób byłaby opodatkowana zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego zawartego w skarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżąca spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie usług konserwacji, przeglądów, naprawy i remontów instalacji gazowych. Spółka planuje organizować dla swoich pracowników imprezę integracyjną połączoną ze szkoleniami. Będzie to spotkanie w formie pikniku integracyjno-edukacyjnego. Podczas spotkania pracownicy będą mieli przeprowadzony szereg szkoleń, a w szczególności: szkolenie BHP, szkolenie PPOŻ, szkolenie z zakresu ratownictwa, test sprawdzający oraz konkurs o tematyce BHP. Wszystko to będzie przeplatane przerwami, na których będzie zapewniony poczęstunek, będzie zorganizowany grill oraz szwedzki stół, napoje chłodzące, kawa, herbata, będą rozlewane samodzielnie przez uczestników. W spotkaniu tym będą uczestniczyli pracownicy oraz goście z zewnątrz. Możliwość skorzystania z poczęstunku będzie dostępna dla wszystkich obecnych, zarówno dla gości z zewnątrz jak i pracowników i nie będzie on limitowany. Organizacja konsumpcji w trakcie imprezy przebiegać będzie w taki sposób, że trudno będzie ustalić kto ile zjadł i wypił, jaka była tego wartość oraz rozgraniczyć to na pracowników i gości. Szkolenie odbędzie się poza terenem firmy w specjalnie wynajętym lokalu. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy w związku z udziałem pracowników w wyżej wskazanej formie integracji zorganizowanej przez pracodawcę powstanie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że jeśli za udział w imprezie integracyjnej, pracownik otrzymał nieskonkretyzowane świadczenie, którego wartości nie można ustalić, nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż nie jest możliwe sprecyzowanie, czy i w jakim stopniu pracownicy skorzystają z konkretnych świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi zatem konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z poglądem tym nie zgodził się organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację. Argumentując swoje stanowisko podniósł, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika, związanych ze stosunkiem pracy, zalicza się między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, okolicznościowych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. Reasumując, organ podatkowy wskazał, że w przypadku wzięcia przez pracownika udziału we wskazanej we wniosku formie integracji, zorganizowanej i w całości sfinansowanej przez pracodawcę powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W związku z powyższym wnioskodawczyni zobowiązana będzie od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do przedstawionego problemu należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika jest rozbieżne. Jednakże, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny, adekwatne dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji są tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1769/11 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wyjaśnił NSA w powołanym powyżej wyroku, ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu:

- otrzymanie określonego świadczenia;

- postawienie go do dyspozycji podatnika.

Oba odnoszą się do pieniędzy i wartości pieniężnych. Jednakże gdy chodzi o przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to ustawodawca wyraźnie stwierdza, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Przy czym zwrot "otrzymane" odnosi się zarówno do samego faktu otrzymania świadczenia, jak i jego wielkości.

W przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z oferowanych usług gastronomicznych oraz dodatkowych atrakcji, czy też nie (ewentualnie, w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizowaną przez skarżącą spółkę imprezą integracyjną. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Warto także zwrócić uwagę, że na brak możliwości ustalenia kwoty przychodu zwrócił uwagę NSA w postanowieniu z dnia 21 października 2013 r., II FSK 2797/1 (postanowienie dostępne w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne : "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)".

Biorąc pod uwagę także sygnalizowane powyżej wątpliwości natury konstytucyjnej, stwierdzić należy, że przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz musi zostać ustalony zgodnie ze wskazaniami zawartymi w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF. W tym kontekście istotne jest, że zgodnie z przedstawionym przez skarżącą spółkę stanem faktycznym, nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Podkreślić bowiem należy, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że podczas imprezy integracyjnej będzie zorganizowany grill oraz szwedzki stół, a napoje chłodzące, kawa, herbata, będą rozlewane samodzielnie przez uczestników. W spotkaniu tym będą uczestniczyli pracownicy oraz goście z zewnątrz. Możliwość skorzystania z poczęstunku będzie dostępna dla wszystkich obecnych, zarówno dla gości z zewnątrz jak i pracowników i nie będzie on limitowany. W takiej sytuacji adekwatna jest argumentacja NSA zawarta w powołanym powyżej wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., że w przeciwieństwie do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalenia tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymał, czego konsekwencją mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o PDOF, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF determinuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. W świetle powyższego, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Należy wobec tego uznać, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika jednak, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika nie jest możliwe, z uwagi na sposób serwowania poczęstunku (grill oraz szwedzki stół; napoje chłodzące, kawa, herbata rozlewane samodzielnie przez uczestników; nielimitowany poczęstunek) oraz udział w imprezie gości z zewnątrz, niebędących pracownikami skarżącej spółki.

Wydając ponownie interpretację, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, uwzględniającą wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.