Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5030/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9; art. 70 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4; art. 116 § 1, 2 i 4; art. 118 § 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 518/20 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2020 r. nr 2401-IEW2_.4120.3.2020.4 (2401-IEW2.4120.1.2020) UNP: 2401-20-045428 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2021r. sygn. I SA/Gl 518/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.C. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo uznały, ze spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za okres objęty skargą, mianowicie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za 2014 r., tj. 31 marca 2015 r. W dalszej kolejności odnosząc się do bezskuteczności egzekucji sąd ten wskazał, że zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, w związku z czym organ egzekucyjny postanowieniem z 30 listopada 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to zdaniem sądu pierwszej instancji pozwalało przyjąć, ze spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 215 r., poz. 613 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W dalszej kolejności odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., WSA w Gliwicach podkreślił, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W piśmie z 30 października 2019 r. organ poinformował skarżącego o możliwości wskazania tego rodzaju okoliczności. Wskazań w tym zakresie skarżący jednak nie poczynił. Nie wskazał na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego. W dalszej kolejność WSA w Gliwicach odniósł się do przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z dniem 20 maja 2014 r., mianowicie wówczas upływały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz osób fizycznych za kwiecień 2014 r. To oznacza, że zarząd spółki zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 3 czerwca 2014 r. Wniosku takiego jednak nie złożono, co oznacza, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art.174 pkt.1 i pkt 2 w związkuzart.173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych i w konsekwencji uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi - gdy tymczasem decyzja była błędna, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014;

b. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na dokonaniu oceny skargi bez wszechstronnej i całościowej analizy jej treści w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń;

c. art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 118 § 1 O.p. i wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki wygasła (z uwagi na ich przedawnienie), co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący, jako były Prezes Zarządu "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ponosi solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem, wraz z tą Spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, podczas gdy przesłanki takiej odpowiedzialności w ogóle nie zostały spełnione;

b. art. 118 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy zobowiązania "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uległy przedawnieniu, a tym samym wygasła również solidarna odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki; w konsekwencji decyzja organu winna ulec uchyleniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2020 r., a także o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w sytuacji, kiedy niniejsza skarga kasacyjna zostanie oddalona przez Sąd, albowiem skarżący nie posiada środków pieniężnych pozwalających na uiszczenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącego kasacyjnie o dopuszczenie dowodu w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że po pierwsze dokument ten został sporządzony już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji, a po drugie postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli orzeczeń sądów wojewódzkich, w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowód, o którego przeprowadzenie wnosił skarżący kasacyjnie, nie był niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew temu, co wskazał skarżący, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo oparł się o art. 151 p.p.s.a., gdyż ten pozwalał na oddalenie skargi w sprawie, w której Sąd uznaje działanie organów za prawidłowe w świetle prawa. Nie znajduje potwierdzenia stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 1536/19). Należy przy tym pamiętać, że ocena działań (zaniechań) organu w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego, obejmuje każdorazowo konkretny sposób wykazania przez organ faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Tak też kwestię tę ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W sprawie normą prawną o charakterze materialnoprawnym, która zakreśla konieczny do ustalenia stan faktyczny jest art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 4) Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zatem jakkolwiek czas pełnienia obowiązków członka zarządu jest istotną okolicznością w świetle art. 116 § 2 O.p., to jednak nie ma sporu, co do tego, że w dacie płatności podatku (w 2015 r.) skarżący formalnie zajmował stanowisko prezesa zarządu. Nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Nie jest zatem istotne to, czy jedynie pełnił te obowiązki pozornie. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Cyt. przepis odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18).

Biorąc pod uwagę powyższe bez znaczenia pozostaje podniesiona przez skarżącego okoliczność, że we wskazanym okresie funkcję prezesa zarządu pełniła co do zasady inna osoba. WSA trafnie wyjaśnił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych) i jest to obowiązek osobisty, co oznacza, że oddanie zarządzania spółką osobie spoza zarządu lub godzenie się na to, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Trafnym jest wniosek, że twierdzenia skarżącego, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki, gdy przy tym jednocześnie nie wskazał na przeszkody obiektywnie uniemożliwiające wpływanie na sprawy spółki, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 118 § 1 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie nastąpiło przedawnienie w czasie, w którym byłoby to okolicznością istotną w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy. Występuje ona jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego podatnika. Wygaśnięcie wobec tego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają zatem wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest przenoszona. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Należy wobec tego przypomnieć w tym miejscu istotne elementy stanu faktycznego sprawy, na których oparły swoje rozstrzygnięcie organy administracji oraz Sąd I instancji. Wynika z nich, że kontrolowana decyzja została wydana i doręczona w 2020 r., a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. mogło przedawnić się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2020 r., co wynika z art. 70 § 1 O.p., a czego nie podważano. Powołując się na okoliczność przedawnienia, jaka ewentualnie nastąpiła po dacie wydania decyzji, skarżący powołuje się na okoliczność, która nie jest istotna dla orzekania na podstawie art. 116 O.p. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Skarżący w żaden sposób nie rozwija stwierdzenia, że naruszono je przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący, jako były prezes zarządu, ponosi solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem, wraz ze spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. W szczególności nie uszczegóławia stwierdzenia, że przesłanki takiej odpowiedzialności w ogóle nie zostały spełnione. Z kolei zarzuty wyartykułowane w sposób pozwalający na ich ocenę, były niezasadne merytorycznie, co uzasadniono wcześniej.

Mając na uwadze powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, by na podstawie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Bogusław Woźniak