Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 327/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K.-Syndyka masy upadłości S. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez M. K., syndyka masy upadłości S. J. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej (dalej określanego jako: syndyk, strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej określanego jako Kolegium) z 31 lipca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] ustalającą S. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 24.328,00 zł

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W ramach wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 r., po uprzednim złożeniu na przez stronę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach i o lasach za 2016 r. (IN-1), w której wykazano nieruchomość położoną w [...], przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]) i jako przedmiot opodatkowania wykazano składające się na tę nieruchomość: grunty będące w wieczystym użytkowaniu, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.225 m2 i posadowione na nich budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 2.500,83 m2, decyzją Burmistrza Nysy z 11 maja 2017 r. dokonano stronie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za omawiany rok podatkowy w kwocie 49.584,00 zł.

Ponieważ powyższa decyzja, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, decyzją z dnia 22 września 2017 r. nr [...], a sprawa przekazana organowi I instancji, w toku ponownego jej rozpatrzenia decyzją z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 24 328,00 zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania grunty będące w wieczystym użytkowaniu, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.225 m2, od których podatek od nieruchomości, według stawki w wysokości 0,64 zł/m2, wynikającej z Uchwały Nr XXVII/411/16 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego nr 2625), wyniósł 3.233,00 zł oraz posadowione na nich budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 1.134,90 m2, od których podatek według stawki w wysokości 18,49 zł/m2 wyniósł 20.984,30 zł.

Odnośnie uwzględnionej w decyzji powierzchni budynków podlegającej opodatkowaniu organ w jej uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania wyjaśniającego ustalono, że część obiektów budowlanych składających się na przedmiotową nieruchomość, w związku ze znaczną ich dewastacją i złym stanem technicznym, nie spełniało definicji legalnej budynku, gdyż nie posiadały dachu (dot. budynków nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1.316,43 m2), a tym samym nie stanowiły przedmiotu opodatkowania. Z kolei w odniesieniu do budynku nr [...] o pow. użytkowej 49,50 m2, z dodatkowo poczynionych ustaleń wynikało, że stanowi on własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Stąd też, odmiennie niż przyjmowano we wcześniejszej, uchylonej przez Kolegium decyzji, obecnie jako podlegającą opodatkowaniu powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą przyjęto jedynie powierzchnię 1.134,90 m2.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji przez M. K. jako syndyka masy upadłości S. J., zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) /dalej u.p.o.l./, na skutek uznania za związane z działalnością gospodarczą grunty i budynki podatnika, który nie prowadzi tej działalności na skutek otwarcia postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości. Dodatkowo podniesiono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), /dalej O.p./, na skutek braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem nie jest wystarczające - w ocenie odwołującego - powołanie się przez organ podatkowy na bliżej nieokreśloną doktrynę i orzecznictwo. Takie postępowanie organu nie jest też zgodne z zasadą wyjaśniania i przekonywania.

Uzasadniając stawiane zarzuty podkreślono, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zakwalifikowania spornych nieruchomości jako związanych z prowadzoną przez S. J. działalnością gospodarczą, bowiem o ile - co do zasady - po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej syndyk może na podstawie art. 312 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 z późn. zm.) - /dalej pr.up./ prowadzić przedsiębiorstwo upadłego, gdy możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami albo sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub chociażby jego zorganizowanych części, o tyle w rozpatrywanej sprawie takie możliwości nie istnieją, co powoduje przerwanie ciągłości prowadzonej przez upadłego działalności. Tym samym, działalności syndyka nie można nazwać gospodarczą, a upadłego uznać za przedsiębiorcę. Z dniem ogłoszenia upadłości podmiot zaprzestaje prowadzenia działalności, gdyż jego majątek przejmuje syndyk zarządzając nim oraz zabezpieczając i likwidując. Z tym więc momentem ustaje związek majątku z działalnością gospodarczą. Zwrócono też uwagę na unormowaną w art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) - /dalej: K.c./ definicję przedsiębiorcy, zgodnie z którą przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Skoro zatem w niniejszej sprawie przedsiębiorstwo upadłego prowadzi syndyk, to upadłego nie można już uznać za przedsiębiorcę.

Konsekwencją tego stanu rzeczy jest, według Syndyka, niemożność uznania przedmiotowych nieruchomości podatnika za nadal związane z działalnością gospodarczą, skoro działalności tej upadły nie prowadzi i nie może prowadzić. Nie można bowiem wymagać od podmiotu, który utracił zdolność regulowania zobowiązań, aby płacił podatek według najwyższych stawek. Dla opodatkowania nieruchomości wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości wymagane jest zatem uprzednie stwierdzenie faktu prowadzenia takiej działalności przez syndyka lub wykorzystywania nieruchomości na taką działalność, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w sprawie co do istoty, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W piśmie z dnia 27 lipca 2018 r. strona, podtrzymując wcześniejsze zarzuty odwołania, dodatkowo zwróciła uwagę, że ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają własnej definicji przedsiębiorcy i nie łączą przymiotu przedsiębiorcy z wpisem do rejestrów, ale jedynie w art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.), /dalej; p.p./, to zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ostatniej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Skoro upadły takiej działalności nie wykonuje, to utracił tym samym status przedsiębiorcy.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 lipca 2018 r., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 14 marca 2018 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 24.328,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, a także budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania).

Następnie wskazało, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem.

O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Odnosząc następnie powyższe rozważania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, Kolegium zwróciło uwagę, że syndyk masy upadłości S. J. w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r. poinformował, iż sporne składniki majątku nie były zaksięgowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą A, ale zostały potraktowane jako inwestycje i zaksięgowane na koncie księgowym "041" Inwestycje w nieruchomości. Do pisma tego załączono wydruk zapisów na tym koncie za okres sprawozdawczy 01.01.2015 r. - 01.07.2015 r., z którego wynika, że w dniu 28 stycznia 2015 r. na podstawie dowodu księgowego nr [...], dokonano dekretacji operacji gospodarczej o treści "Zakup nieruchomości [...]" o łącznej wartości 350.218,45 zł, z czego kwotę 328.658,54 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "301" (rozliczenie zakupu), a kwotę 21.559,91 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "080-02" (środki trwałe w budowie). Według Kolegium taki sposób zaksięgowania nabytych nieruchomości świadczy, iż niewątpliwie powiązano nabyte w drodze licytacji komorniczej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na tym gruncie budynki z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. J.

Zdaniem organu, skoro zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja "związku z działalnością gospodarczą" została powiązana z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie przykładowo z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (jak to przyjęto np. w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.), to nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, chyba że zachodzi niemożność ich wykorzystywania ze względów technicznych.

Z powyższego wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest - wbrew twierdzeniu odwołującego - okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody.

Odnosząc się z kolei do spornej w sprawie kwestii statusu S. J. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej, uznano, że statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości oraz dokonana następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...] zmiana tego postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest wprawdzie utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci w jej wyniku ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 75 pr.up). Stosownie zaś do art. 601 pr.up., po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości". Rozwiązanie zawarte w tym przepisie ma na celu zapewnienie pewności obrotu prawnego. Oznacza to, że ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej, ale nie zmienia statusu prawnego takiego podmiotu, który w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą i może prowadzić działalność gospodarczą. Dopiero jego likwidacja i wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Końcowo Kolegium, na poparcie swojego stanowiska dotyczącego statusu przedsiębiorcy, także po ogłoszeniu jego upadłości likwidacyjnej odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków WSA w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 217/05; I SA/Rz 324/05; I SA/Ol 277/08 oraz I SA/Go 569/14 (dostępne, podobnie jak i dalej przywoływane orzecznictwo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów za niezasadne uznano stanowisko odwołującego, że zaprzestanie, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej przez syndyka masy upadłości, prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zarobku w sposób zorganizowany i ciągły, wyłącza zastosowanie do spornej nieruchomości stawki właściwej dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W skardze na powyższą decyzję, syndyk masy upadłości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ponowił zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie za związane z działalnością gospodarczą grunty i budynki podatnika, który nie prowadzi już tej działalności na skutek otwarcia postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości.

W swojej argumentacji, dotyczącej braku podstaw do uznania upadłego za przedsiębiorcę, ponownie zauważył, że skoro w myśl ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm. - dalej u.d.g.), do której to ustawodawca odwołuje się w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, to działalność taka musi być nie tylko wykonywana, ale też musi być możliwe jej faktyczne prowadzenie. Tymczasem, w sytuacji, gdy doszło do ogłoszenia upadłości, syndyk, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 312 ust. 1 pr.up. nie może prowadzić już działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz upadłego. Przepis ten stanowi, że po ogłoszeniu upadłości można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. Wnioskując a contrario, gdy nie jest możliwe zawarcie układu z wierzycielami lub nie jest możliwa sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub chociażby jego zorganizowanych części, prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest dopuszczalne. Taki zaś stan powoduje przerwanie ciągłości prowadzonej przez upadłego działalności, przez co nie można uznawać jej za gospodarczą, a upadłego za przedsiębiorcę. Tak też stało się w przypadku S. J., który nie jest już przedsiębiorcą.

W dalszej argumentacji syndyk podniósł, iż skoro myśl art. 4 ust. 1 u.s.g. przedsiębiorcą jest osoba wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a ta z kolei ma być prowadzona w sposób "ciągły", co w potocznym znaczeniu znaczy tyle, co "odbywający się, trwający stale, bez przerwy", a także "powtarzający się stale; nieustanny, bezustanny, ustawiczny, stały" (zob. znaczenie słowa "ciągły" - Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, s. 92 - dalej NSJP), to w tym znaczeniu S. J., z uwagi na art. 312 ust. 1 pr.up., działalności już nie wykonuje. Z tego też powodu nie można uznać, że należące do niego przedmioty opodatkowania są nadal związane z działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt II SA 157/02, w którym uznano, iż ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa uniemożliwia udzielenie mu koncesji na działalność gospodarczą, ponieważ upadłość oznacza zakończenie procesu gospodarczego, a ponadto udzielenie koncesji w tej sytuacji kłóciłoby się z ideą działalności gospodarczej, zakładającą pewność i trwałość obrotu.

Wprawdzie bez zgody rady wierzycieli lub sędziego - komisarza syndyk, zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 i art. 213 ust. 1 pr.up., może prowadzić przedsiębiorstwo upadłego przez trzy miesiące, jednakże ponieważ w przypadku S. J. nie istniała możliwość zawarcia układu z wierzycielami, jak również sprzedaży jego przedsiębiorstwa, czy chociażby jego zorganizowanych części, dlatego też nawet w dozwolonym trzymiesięcznym terminie, żadna działalność gospodarcza nie tylko nie była, lecz co więcej, nie mogła być już prowadzona.

Dodatkowo syndyk zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 431 K.c. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, natomiast w sytuacji, o której mowa w art. 312 ust. 2 pr. up. przedsiębiorstwo upadłego prowadzi już syndyk i również z tego powodu nie można nadal uznawać upadłego za przedsiębiorcę.

Skoro zatem w upadłości likwidacyjnej S. J. nie może już prowadzić we własnym imieniu działalności gospodarczej, to trudno twierdzić, że jest on przedsiębiorcą. Na ten aspekt omawianej problematyki, zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 880/17, stwierdzając między innymi, iż jest rzeczą oczywistą, że syndyk (a tym bardziej upadły) nie jest "zwykłym" przedsiębiorcą posiadającym pełną i nieskrępowaną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej (...). Zasadniczym celem postępowania likwidacyjnego podmiotu postawionego w stan upadłości nie jest przywrócenie pierwotnego, dawnego stanu czy przeznaczenia budynków, budowli lub gruntów należących do masy upadłości z zamiarem ich wykorzystywania w prowadzeniu przedsiębiorstwa upadłego w zakresie czy przedmiocie sprzed ogłoszenia upadłości, lecz dbanie o to, by majątek ten zabezpieczyć i zlikwidować w sposób określony w ustawie (m.in. sprzedaż).

Zdaniem syndyka, błędne jest także wiązanie przymiotu przedsiębiorcy z wpisem do rejestru, gdyż wpis ten stanowi jedynie warunek prowadzenia działalności, zaś brak stosownego wpisu nie oznacza, że osoba prowadząca działalność nie jest przedsiębiorcą. Natomiast, aby był zachowany status przedsiębiorcy musi być prowadzona działalność gospodarcza, co według pełnomocnika, potwierdzać ma zapis art. 26 u.s.g., który stanowi, że z chwilą wykreślenia z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej; (CEIDG), przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie może wykonywać działalności gospodarczej. Przepis ten, według niego, nie wskazuje, aby przedsiębiorcą była osoba do momentu wykreślenia z rejestru, gdyby taka była wola prawodawcy, to wprost wyraziłby tę myśl w przepisach samej ustawy. Wpis nie oznacza zatem, że podmiot jest przedsiębiorcą, lecz że może wykonywać działalność gospodarczą. To stanowisko potwierdza również brzmienie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), w myśl którego przedsiębiorca podlega wykreśleniu z CEIDG z urzędu, w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw gospodarki, w przypadku stwierdzenia trwałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

Z tych przyczyn, skoro wobec majątku upadłego nie można już stosować stawek podatku od nieruchomości właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, zaskarżona decyzja jako wydana z istotnym naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l powinna zostać uchylona. Tym bardziej, że nie jest celowe obciążanie upadłego najwyższą stawką podatku w sytuacji, gdy utracił on zdolność regulowania swoich zobowiązań. Takie działanie jest też sprzeczne z celami postępowania upadłościowego i w sposób istotny utrudnia ich osiągnięcie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (opubl. Dz.U.2017/2372), w ramach którego stwierdzono, iż "nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej". Zatem, także w świetle tego orzeczenia nie można przyjąć, że samo posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę, a więc osobę, która wykonuje działalność gospodarczą, jest wystarczające do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej tego związku nie można dostrzec, gdy osoba ta, z uwagi na ogłoszoną upadłość, działalności tej już nie wykonuje. Obciążanie upadłego dodatkowymi kosztami w sytuacji, gdy utracił on zdolność do regulowania swoich zobowiązań i nie prowadzi już działalności gospodarczej w sposób istotny godzi w zasadę proporcjonalności, której istota sprowadza się do konieczności zachowania względnej równości między dolegliwością ingerencji podjętej w imię interesu publicznego, a wartością założonego celu (zob. A. Matan [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 87).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę podatkową dla podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych przez podatnika w upadłości likwidacyjnej nieruchomości (gruntów i budynków), jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, który jest obecnie w upadłości likwidacyjnej obliguje je do opodatkowania będących w jego posiadaniu budynków i gruntów według stawki podatkowej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie zaś skarżącego, skoro podatnik znajduje się obecnie w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej, to sam fakt posiadania przez niego gruntów i posadowionych na nich obiektów nie może świadczyć o ich związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z faktem ogłoszenia upadłości skarżący wiąże po pierwsze okoliczność zaprzestania prowadzenia przez S. J. działalności gospodarczej, czego następstwem jest utrata przez niego statusu przedsiębiorcy. Po wtóre, wskazuje, że upadłego nie można już uznać za przedsiębiorcę, skoro obecnie przedsiębiorstwo upadłego, świetle art. 312 ust. 2 pr.up. prowadzi syndyk.

Na wstępie dalej czynionych rozważań, podkreślenia wymaga, iż w sprawie nie są kwestionowane poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące powierzchni przyjętej do opodatkowania gruntów będących w wieczystym użytkowaniu wynoszącej 5.225 m2 oraz powierzchni użytkowej posadowionych na tych gruntach obiektów, wynoszącej łącznie 1.134,90 m2.

W kwestii uwzględnionej w decyzji powierzchni budynków podlegającej opodatkowaniu w spornym roku podatkowym ustalono, że część obiektów budowlanych, ujętych wcześniej przez podatnika w złożonej przez niego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach i o lasach za 2016 r. (IN-1), w której wykazano nieruchomość położoną w [...], przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]) w łącznej powierzchni użytkowej 2.500,83 m2, w związku ze znaczną ich dewastacją i złym stanem technicznym, nie spełniła definicji legalnej budynku, gdyż nie posiada dachu (dot. budynków nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1.316,43 m2). Dlatego nie ujęto ich do opodatkowania. Z kolei w odniesieniu do budynku nr [...] o pow. użytkowej 49,50 m2, z dodatkowo poczynionych ustaleń wynikało, że stanowi on własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Stąd też, jako podlegającą opodatkowaniu przyjęto jedynie powierzchnię budynków wynoszącą łącznie 1.134,90 m2.

Drugą istotną okolicznością, niekwestionowaną przez skarżącego, jest uwzględnienie w ramach przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, niespornej, a podanej przez samego syndyka w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r. informacji, że sporne składniki majątku nie zostały zaksięgowane jako środki trwałe, a potraktowano je jako inwestycje i zaksięgowano na koncie księgowym "041" Inwestycje w nieruchomości. Do pisma tego załączono wydruk zapisów na tym koncie za okres sprawozdawczy 01.01.2015 r.- 01.07.2015 r., z którego wynika, że w dniu 28 stycznia 2015 r. na podstawie dowodu księgowego nr [...], dokonano dekretacji operacji gospodarczej o treści "Zakup nieruchomości [...]" o łącznej wartości 350.218,45 zł, z czego kwotę 328.658,54 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "301" (rozliczenie zakupu), a kwotę 21.559,91 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "080-02" (środki trwałe w budowie).

W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy Kolegium zasadnie uznało, że taki sposób zaksięgowania nabytych nieruchomości świadczy o tym, iż niewątpliwie powiązano nabyte w drodze licytacji komorniczej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na tym gruncie budynki z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. J.

Odnosząc się natomiast do samej istoty sporu, w pierwszej kolejności niezbędnym jest zwrócenie uwagi na stan prawny mający zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. "Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie zaś z brzmieniem ustępu 2a "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania".

Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09).

W orzecznictwie podkreśla się również, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. II FSK 1031/09). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "Posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (teza wyroku NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 91/04).

Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). Nie jest więc w niniejszej sprawie istotny status syndyka - czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmuje czynności likwidacyjne - bo nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 217/05).

Natomiast, niewątpliwie rację ma Kolegium, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 498/14, WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 376/14, WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/14).

Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 pr.up. Nie zmienia się zatem jego status prawny, w dalszym ciągu pozostaje on podatnikiem i przedsiębiorcą.

Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej powoduje, że podatnik straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do CEIDG zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – S. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej.

Ustanie bytu prawnego tego przedsiębiorcy następuje dopiero z chwilą jego wykreślenia z właściwego rejestru. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do takiego wykreślenia przedsiębiorcy z ewidencji CEIDG nie doszło, czyli jest on nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej grunty i budynki i budowle jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo odnosząc się do tej części argumentacji skargi, w której syndyk, odwołując się w tym względzie do wybranych regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też do art. 431K.c., a przede wszystkim do prawa upadłościowego, wywodził, że z chwilą zaprzestania bieżącej działalności gospodarczej następuje utrata statusu przedsiębiorcy, Sąd zauważa, iż mając na uwadze art. 1 tej ostatniej ustawy regulujący zakres jej stosowania oraz art. 5 ust 1 regulujący jej zakres podmiotowy, nie można zgodzić się z jego twierdzeniami, iż trwające przecież nadal postępowanie upadłościowe prowadzone jest wobec podmiotu nie będącego już przedsiębiorcą. Co więcej, także pozostała analiza zawartych w tej ustawie regulacji prawnych dotyczących trybu i zasad ogłaszania upadłości, ustanowienia syndyka, procedury upadłościowej i likwidacyjnej, trybu i sposobu jej zakończenia, przeczy twierdzeniom o utracie przez podatnika statusu przedsiębiorcy. Trwające nadal postępowanie upadłościowe dotyczy cały czas działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod firmą A (obecnie w upadłości likwidacyjnej) oraz majątku tego przedsiębiorcy, stanowiącego teraz masę upadłości.

Co do przywołanego w skardze wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, aczkolwiek został on wydany na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem tej samej regulacji, która jest przedmiotem sporu między stronami), jednakże dotyczył odmiennej - niż w niniejszej sprawie - kwestii, a mianowicie sytuacji współposiadacza nieruchomości nie prowadzącego działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, stąd też brak jest podstaw do uwzględnienia przez Sąd skutków prawnych związanych z tym wyrokiem Trybunału, w obecnie rozstrzyganej sprawie.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.