Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1672/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,b,c, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 21 ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 12
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej Dyrektor IC, Organ), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako Skarżąca, Spółka, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2013r. w kwocie 7 136 063,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor IC powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 45, art.47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 14 lit. a) ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.").

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę kontrolę obejmującą prawidłowość i terminowość wpłat z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 sierpnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] z [...] czerwca 2014r. w wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono m. in. nieprawidłowość klasyfikacji produkowanego w składzie podatkowym Spółki uniwersalnego preparatu smarowego (UPS-10), który zdaniem Skarżącej powinien być przypisany do kodu CN 3403 19 10. Organ stanął na stanowisku, że Spółka prowadząca skład podatkowy zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN 3403 19 10 produkowała w rzeczywistości wyrób, którego parametry fizykochemiczne uzasadniały jego klasyfikację do grupy olejów napędowych lub opałowych o kodach CN 2710 20 11 lub CN 2710 20 31. Od produktu tego Spółka nie uiszczała podatku akcyzowego. Ustaleń w zakresie klasyfikacji spornych wyrobów dokonano między innymi w oparciu o analizy wykonane w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., Terminalu Samochodowym w K.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2013r. w kwocie 7 136 063,00 zł. Jak wyjaśnił organ I instancji, na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej, a także wyników badań laboratoryjnych próbek uniwersalnego preparatu smarowego pod nazwą handlową UPS-10 produkowanego w składzie podatkowym Spółki i klasyfikowanego przez nią do kodu CN 3403 19 10, zakwestionowano zadeklarowaną przez Skarżącą Podatnika klasyfikację. Naczelnik UC uznał, że winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11. Konsekwencją tego była konieczność określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2013 r.

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, gdyż w jego ocenie organ podatkowy bezpodstawnie określił obowiązek podatkowy związany z produktem nieobjętym podatkiem akcyzowym, tj. od uniwersalnego preparatu smarowego klasyfikowanego do kodu CN 3403 19 10, zużytego i oferowanego przez Spółkę wyłącznie na cele smarowe.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał, że Spółka, uzyskała pozwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego - numer akcyzowy składu PL44600065301, zlokalizowanego w S., przy ul. R. [...]. Zgodnie z zatwierdzonym 29 lipca 2013 r. "Regulaminem funkcjonowania składu podatkowego" oraz zmianami do tego regulaminu zatwierdzonymi 3 września 2013 r. - aneks nr 1 i 25 października 2013 r. - aneks nr 2, przedmiotem działalności Spółki w składzie podatkowym była działalność polegająca na:

1. Przyjmowaniu wyrobów energetycznych: olejów bazowych o kodzie CN: 2710 1999, olejów napędowych o kodach CN: 2710 19 43 i CN: 2710 20 11, estrów metylowych o kodzie CN: 3826 00 10.

2. Produkcji z użyciem wyrobów wymienionych w pkt 1, uniwersalnego preparatu smarowego o kodzie CN 3403 19 10.

3. Wysyłce wyrobów wymienionych w pkt 2.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z [...] lipca 2015 r. cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie ww. składu podatkowego.

Przedmiotem sporu, jak wskazał Dyrektor IC stało się zaklasyfikowanie do kodu CN 2710 20 11 i CN 2710 20 31 produkowanego przez Stronę preparatu smarowego UPS-10, zamiast jak chciałaby Podatnik do kodu CN 3403 19 10.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC wskazał, że przedsiębiorca produkujący w składzie podatkowym wyroby energetyczne, klasyfikuje je do odpowiednich kodów Nomenklatury Scalonej (CN), jednakże nie może dokonywać takiej klasyfikacji niezgodnie z wymogami przepisów prawa określonymi w art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Należy wskazać, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS".

Dyrektor IC wskazał, że producent preparatu smarowego UPS-10 zaklasyfikował produkowany przez siebie wyrób do kodu CN 3403 19 10 Wspólnej Taryfy Celnej, którego klasyfikacja przedstawia się następująco:

3403 Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych

- Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych

- - 3403 11 Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów

- - 3403 19 Pozostałe

- - - 3403 19 10 Zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że uwaga 4 do działu 34 Nomenklatury scalonej stanowi, iż w pozycji HS 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27, tj. dotyczy nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Zatem warunkiem taryfikacji wyrobu do kodu CN 3403 19 10 jest również spełnienie warunków określonych w uwadze 2 do działu 27 Taryfy Celnej, co wynika wprost z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy z tym, że o charakterze (tj. właściwościach i wykorzystaniu) preparatu nie decydują "oleje ropy naftowej lub otrzymane z minerałów bitumicznych", lecz substancje dodatkowe stanowiące zasadniczy składnik decydujący o charakterze produktu.

Wskazano również, że w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego prowadzonego przez Podatnika w odniesieniu do produkowanego w składzie podatkowym wyrobu - uniwersalnego preparatu smarowego o nazwie handlowej UPS-10, znajdują się następujące dokumenty:

- norma zakładowa ZN/2013/STWPW, zatwierdzona do użytku służbowego 29 maja 2013 r. przez Prezesa Zarządu Spółki K. K.;

- instrukcja technologiczna zatwierdzona w dniu 29 maja 2013 r. przez Prezesa Zarządu Spółki K. K.;

- karta charakterystyki produktu o nazwie handlowej Lubriksol SP stosowanego jako dodatek smarnościowo-przeciwzużyciowy ale i jako dodatek uszlachetniający do oleju napędowego (ON) i lekkiego oleju opałowego.

Dyrektor IC wskazał, że pobrane w lutym 2014 r. w celu stwierdzenia prawidłowości zadeklarowanej przez Podatnika klasyfikacji do kodu CN 34 03 19 10 próby wyrobu o nazwie UPS-10 poddane zostały badaniom w Laboratorium Izby Celnej w B.. Z badań jednoznacznie wynika, uniwersalny preparat smarowy o nazwie handlowej UPS-10 należy klasyfikować do podpozycji 2710 działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z klasyfikacją zawartą we Wspólnej Taryfie Celnej Sekcja V: Produkty mineralne obejmuje Dział 27: Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne, w którym zawiera się pozycja 2710: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Do kodu CN 2710 Taryfy celnej klasyfikowane są:

2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe:

2710 12 - - Oleje lekkie i preparaty;

2710 19 - - Pozostałe:

- - - Oleje średnie

- - - Oleje ciężkie (oleje napędowe; oleje opałowe; oleje smarowe, pozostałe oleje);

2710 20 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe:

- - Oleje napędowe:

2710 20 11 - - - o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy;

2710 20 15 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,001% masy, ale nieprzekraczającej 0,002% masy;

2710 20 17 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,1 % masy;

2710 20 17 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,1% masy.

- - Oleje opałowe:

2710 20 31 - - - o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy;

2710 20 35 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,1% masy, ale nieprzekraczającej 1 % masy;

2710 20 39 - - - o zawartości siarki przekraczającej 1 % masy;

2710 20 90 - - - pozostałe oleje.

W związku z powyższym organ odwoławczy, wskazał, że produkowany przez Spółkę produkt o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 jest wyrobem zawierającym więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Fakt ten potwierdzają zarówno zapisy Normy Zakładowej, Instrukcji Technologicznej, dokumenty w produkcji wyrobu jak i wyniki badań laboratoryjnych próbek wyrobu przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K..

W ocenie Dyrektora IC wyrób o nazwie - uniwersalny preparat smarowy UPS-10, klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN 3403 19 10 posiada parametry destylacji olejów ciężkich oraz parametry destylacji olejów napędowych klasyfikowanych do pozycji HS 2710. Natomiast z uwagi na zawartość monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAME) winien być grupowany do podpozycji CN 2710 20. Taka klasyfikacja wynika wprost ze spełnienia przepisu uwag dodatkowych 2 d), 2 e) oraz 2 g) do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej i jest zgodna z regułą 1 ORINS. A zatem stwierdzono, że produkowany przez Spółkę wyrób, klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN 3403 19 10 winien być klasyfikowany w części do kodu CN 2710 20 11, tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe; a w ramach tej podpozycji oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy (w odniesieniu do 3 995 962 dm3 wyprodukowanego produktu UPS-10) oraz w części do podpozycji CN 2710 20 31 oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy (w odniesieniu do 95 730 dm3 wyprodukowanego produktu UPS-10).

W październiku 2013 r. Podatnik wyprowadził ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 3 996 239 dm3 w temp. 15°C uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, który powinien być zakwalifikowany w części (3 900 295 dm3) do kodu CN 2710 20 11, jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy oraz w części (95 944 dm3) do kodu CN 2710 20 31, jako olej opałowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy. Podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego należnego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym organ podatkowy dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy – październik 2013 r., dokonał obliczenia kwoty podatku 7 136 063,00 zł poprzez ustalenie ilości wyrobu wyprowadzonego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy x stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. tj. 1 822,00 zł/1000 litrów dla produktu klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 11 oraz z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. tj 232,00/1000 litrów produktu klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 31, którą następnie pomniejszono o zadeklarowaną wcześniej i zapłaconą przez Skarżącą kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 101 459,00 zł.

Na to rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1, 187 § 1, 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez Organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

• pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M.

• oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczności klasyfikacji preparatu smarowego UPS-10, nie powołanie opinii biegłego pomimo nie posiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie;

• nie wyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki preparatu smarowego UPS-10 niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu;

2) rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 7 września 1987 r. dalej zwane rozporządzeniem nr 2658/87), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Organ, iż preparat smarowy UPS-10 produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME;

3) rozporządzenia nr 2658/87, poprzez nieuznanie przez Organ, iż brzmienie Działu 34 (kod CN 34031910) dowodzi, że produkty smarowe oznaczone kodem CN 34031910 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu;

4) rozporządzenia nr 2658/87, Dział 34 poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie przez Organ, iż preparat smarowy UPS-10 produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod CN 34 03 19 10), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie UPS-10 produkowanym przez Skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że kluczowym dla możliwości zaklasyfikowania produktu UPS-10 do danego kodu CN należącego do pozycji 2710 bądź 3403 jest dokonanie analizy jego składu fizykochemicznego pod kątem ustalenia, co stanowi składnik zasadniczy tego produktu. Skarżąca twierdzi, iż składnikiem zasadniczym są dodatki decydujące o osiągnięciu przez produkt zakładanych parametrów fizykochemicznych określonych normie zakładowej (Perlastan OCV, estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, Lubrixol SP), organ zaś w istocie takich ustaleń nie czyni zakładając, iż decydujące znaczenie mają same parametry destylacji produktu i to one decydują o klasyfikacji.

W ocenie Skarżącej organ (jak i organ I instancji) nie zrozumiały roli jaką pełnią w produkcie UPS-10 dodatki np. poprawiające smarność (dla przykładu w postaci Lubrixol SP). UPS-10 jest preparatem smarowym, którego głównym zadaniem ma być osiągnięcie możliwe wysokich parametrów smarnościowych. To oznacza, iż im mniejszy jest parametr WSL 4 tym lepsze jest działanie produktu. Wyniki badań oleju bazowego używanego do produkcji UPS-10 wskazują, iż olej ten ma parametr WSL4 oznaczony na poziomie 415. Osiągnięcie tego parametru na poziomie 168, czyli takiego jaki posiada UPS-10 oznacza, iż jest to produkt o blisko 2,5 krotnie lepszych parametrach smarnościowych od oleju bazowego używanego do jego produkcji, który z kolei ma lepsze parametry smarnościowe od oleju napędowego.

W ocenie autora pisma Organ całkowicie pomija fakt, iż opis kodu CN 3403 wskazuje, iż preparat smarowy (taki jak UPS-10), może posiadać identyczne parametry fizykochemiczne, albowiem 70% lub więcej (nawet 99%) masy preparatu smarowego może składać się olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, lecz jak wskazała Skarżąca, posiadanie przez dany produkt tylko jednego składnika "zasadniczego" (ocena "zasadniczości" składników dodatkowych produktu UPS-10 winna być głównym zadaniem organu) powoduje, że produkt taki winien być kwalifikowany jako produkt smarowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718) – dalej zwana "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w W., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały wyrób UPS-10 produkowany przez Spółkę do kodu CN 27 10 20 11 i CN 27 10 20 31 , zamiast jak chciałaby prowadząca skład podatkowy do kodu CN 34 03 19 10. Zatem, czy zasadnie organ naliczył podatek akcyzowy, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że wyrób winien być przypisany do kodu CN 3403 i jako taki opodatkowany stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

W kontrolowanym okresie – październik 2013 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz organizację obrotu wyrobami akcyzowymi określały przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752) - dalej jako:" u.p.a.".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn.zm. dalej jako rozporządzenie nr 2658/87).

Jak wskazuje art. 12 rozporządzenia 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304, wydanie polskie z 31.10.2012r., tom 55).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (załącznik 1 do ww. rozporządzenia, Sekcja 1, część A).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6.

Wyroby akcyzowe - to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Skład podatkowy - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z kolei procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy) - to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 i objęte pozycją CN 3403.

W załączniku nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 27 wymienione zostały klasyfikowane do grupy CN 2710: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast pod poz. 37 tegoż załącznika wymienione zostały wyroby akcyzowe klasyfikowane do grupy CN 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco- smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i anty-korozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych łub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Zatem produkowany w składzie podatkowym kontrolowanej Spółki wyrób o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 (klasyfikowany wg producenta do CN 34031910) jest wyrobem akcyzowym (energetycznym) w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również wskazać, iż załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, w tym w poz. 20 załącznika - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów - klasyfikowane dla danego wyrobu z danej pozycji lub kodu CN od ex 27 10 11 do ex 27 10 19 69.

Jak wskazuje treść art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 3403 należą do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., co oznacza, iż do wyrobów tych nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe określone dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, dotyczące m.in. stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 47 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE postanowienia tejże dyrektywy 2008/118/WE w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych (dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy) stosuje się na poziomie wspólnotowym wyłącznie do wyrobów energetycznych wymienionych w tym artykule.

W katalogu wyrobów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie zostały zaś ujęte wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 3403. Należy również zauważyć, iż do wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 nie będzie miał zastosowania przepis art. 40 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - bowiem stawka akcyzy na wyroby energetyczne objęte kodem CN 3403 wynosi 0 zł (zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W takim przypadku, jak wskazuje ust. 2 tegoż artykułu, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do wyrobu produkowanego w składzie podatkowym Skarżącej oraz wydawanego ze składu podatkowego w miesiącu październiku 2013 r. preparatu smarowego UPS-10 istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowości wpłat podatku akcyzowego ma zarówno rodzaj przyjmowanych, produkowanych i wysłanych wyrobów akcyzowych, jak i ich prawidłowa klasyfikacja do Nomenklatury Scalonej.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1.000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 20 31 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1.000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji Spółka – w treści skargi jak i w piśmie z 30 maja 2017 r. - podniosła szereg zarzutów, wskazując m.in. na błędnie jej zdaniem przeprowadzone badania laboratoryjne próbek preparatu UPS-10.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K. wskazać należy, że prowadzące badania próbek ww. - wyrobu i sporządzające sprawozdania z badań laboratorium, posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 656, uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Zgodnie z zakresem badań i obiektów Laboratorium Celne w K. posiada akredytację do badań chemicznych, analityki chemicznej, badania właściwości fizycznych, paliw (gazowych, ciekłych, stałych) i materiałów smarnych. Laboratorium Celne w K. posiada zatem akredytacje na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN.

W wyniku przeprowadzonych badań, których celem było "ustalenie tożsamości towaru w odniesieniu, do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej" Laboratorium Celne w K. ponad wszelką wątpliwość stwierdziło, że badane próby wyrobu produkowanego w składzie podatkowym przez Spółkę w postaci preparatu smarowego UPS-10 i klasyfikowanego przez prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10, nie spełniają wymogów klasyfikacyjnych umożliwiających zaklasyfikowania tego produktu zgodnie z klasyfikacją prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10. Skoro nie stwierdzono tożsamości produktu - nie jest to wyrób, na produkcję którego w składzie podatkowym Spółka posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. Wobec tego, zgodnie z treścią sprawozdań z badań laboratoryjnych, produkowany przez Spółkę w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany w części do kodu CN 2710 20 11 a w części do kodu CN 2710 20 31, należało stwierdzić, że prowadzący skład podatkowy działał niezgodnie z udzielonym zezwoleniem organu podatkowego.

Dodatkowo co należy podkreślić, że w dniu [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację taryfową, dla produktu o nazwie handlowej Uniwersalny preparat smarowy UPS-10, określając klasyfikację tego wyrobu do kodu CN 2710 20 15. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały stosowaną przez Skarżącą Spółkę klasyfikację uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10 i uznały, że produkowany w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany w części do pozycji CN 2710 20 11 a w części do pozycji CN 2710 20 31.

Nie można tez zgodzić się z przyjętą przez Skarżącą argumentacją, że wydanie zezwolenia na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego, zgodnie z wnioskiem Podatnika oraz zatwierdzenie akt weryfikacyjnych oznacza, że na organie podatkowym udzielającym zezwolenia ciąży odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie składu podatkowego. Podczas gdy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego udzielane jest na wniosek Podatnika, w którym określa planowaną w tym miejscu działalność. Przy czym należy wskazać, że to Skarżąca, ubiegając się o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, deklaruje jaki wyrób akcyzowy, w tym jego klasyfikację do kodu CN, zamierza produkować w składzie podatkowym. Spełnienie wymogów formalnoprawnych związanych z instytucją składu podatkowego skutkuje uzyskaniem zezwolenia organu podatkowego na prowadzenie działalności w tej formie. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z [...] lipca 2013 r., zgodnie z wnioskiem, Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego - produkcja uniwersalnego preparatu smarowego o kodzie CN 3403 19 10. W trakcie prowadzonej przez Skarżącą działalności Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonywał zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Stosownie do art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.) w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który wraz z dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne, które zatwierdza się decyzją naczelnika urzędu celnego, bądź właściwego organu Służby Celnej. Gdy warunki do sprawowania kontroli nie są zapewnione, organ wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie tego terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie.

W przypadku powtórnego niespełnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli, organ wydaje, w określonych ustawą przypadkach, decyzję lub postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Zatwierdzenie akt weryfikacyjnych oznacza, że w trakcie urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że kontrolowany podmiot zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia, co wymaga podkreślenia, kontroli. Trzeba natomiast wskazać, że urzędowe sprawdzenie i zatwierdzenie zmiany akt weryfikacyjnych nie odnosi się do kwestii prawidłowości dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji wyrobu akcyzowego, gdyż nie stanowi to przedmiotu urzędowego sprawdzenia. Dlatego też wbrew twierdzeniom Skarżącej wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postanowienia o zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych, nie oznacza, że organ ten aprobuje skład i parametry produkowanego w składzie podatkowym wyrobu oraz że potwierdza prawidłowość zastosowanego dla niego kodu CN.

Skoro w wyniku podjętych czynności kontrolnych, organy podatkowe stwierdziły, że w składzie podatkowym skarżąca Spółka produkowała wyrób niezgodnie z udzielonym zezwoleniem, zasadnym było w ocenie Sądu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec wyprodukowanego, w październiku 2013r., w składzie podatkowym wyrobu, który winien być zaklasyfikowany w części do kodu CN 2710 20 11 a w części do kodu CN 2710 20 31, a nie jak deklarował prowadzący skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10.

Formułowane w skardze i kolejnych pismach strony zarzuty oparte o naruszenie dyspozycji rozporządzenia nr 2658/87, w szczególności poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe uwzględnienie zasadniczego składnika (oleju ropy naftowej), decydującego o przeznaczeniu preparatu smarowego UPS-10 i błędne zaklasyfikowanie do kodu CN 27 10 20 11 i kodu CN 2710 20 31, Sąd uznał za bezzasadne.

Przedsiębiorca produkujący w składzie podatkowym wyroby energetyczne, w przedmiotowej sprawie S. sp. z o.o. z siedzibą w S. klasyfikuje wyprodukowane wyroby do odpowiednich kodów Nomenklatury Scalonej (CN), jednakże nie może dokonywać takiej klasyfikacji niezgodnie z wymogami przepisów prawa określonymi w art. 3 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". W zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom wskazanym w pkt od 1 do 6. Najważniejszą regułą jest Reguła 1, która informuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z następującymi regułami" — i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Zatem kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Publikacja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE została wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87.

Wobec powyższego Sąd podziela zdanie organu podatkowego, że preparat smarowy UPS-10 nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10, bowiem żadna z posiadanych cech przedstawionych powyżej, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20 - wskazuje na prawidłowość klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 dokonaną przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1 ORINS.

Prawidłowość klasyfikacji organu podatkowego do kodów CN 2710 20 11 i CN 2710 20 31 potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10 ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2 d) i 2 e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej (zgodnie z uzasadnieniem zawartym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej).

Odnosząc się do kwestii nieprzyjęcia opinii biegłego W. M. a także naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1, 187 § 1, 191 O.p. Sąd wskazał, że nie podziela podniesionych zarzutów.

Przyjmując jako dowód w sprawie opinię sporządzoną przez W. M. w zakresie prawidłowej klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10, przedłożoną przez Podatnika należy pamiętać, iż takim opiniom/ocenom nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p., nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11). Opinie sporządzone na zlecenie Podatnika traktować jedynie należy jako wyjaśnienie stanowiące dokument prywatny na poparcie jego stanowiska, czym odróżnia się od dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę, a zatem nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w takich opiniach. Jednakże, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego.

W wyjaśnieniach W. M. , jak zaznaczył organ podatkowy preparat smarowy UPS-10 stanowi mieszaninę "składnika a) + składnika b) = UPS-10", jednak w Sprawozdaniu z badań laboratoryjnych nie wskazano, aby w badanych próbach wyrobu stwierdzono obecność dodatku Perlastan OCV. Nie mniej jednak, brak w badanych próbach dodatku w postaci Perlastan OCV nie zmienia w sposób zasadniczy paramentów fizykochemicznych, ustalonych w wyniku badań laboratoryjnych przedmiotowego wyrobu. Nadal jest to wyrób posiadający właściwości fizykochemiczne olejów napędowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy oraz posiadający parametry destylacji olejów ciężkich oraz parametry destylacji olejów napędowych klasyfikowanych do pozycji HS 2710. Opiniujący zupełnie zaś pominął tak istotne dla prawidłowej klasyfikacji do CN Rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej wraz w jego zmianami. Nie sposób zgodzić się z tezami i wnioskami zawartymi w opinii, bowiem jej autor nie rozważał czy produkt będący przedmiotem opinii spełnia wymagania Wspólnej Taryfy Celnej - uwagi do działu 27 lub 34, uwagi do pozycji i podpozycji, noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Autor opinii oparł swoje twierdzenia wyłącznie na zgodności parametrów jakościowych wyrobu z Normą zakładową a nie wymaganiami Wspólnej Taryfy Celnej.

Tymczasem dokonując przyporządkowania preparatu smarowego UPS-10 do właściwego działu / pozycji Taryfy Celnej nie można sugerować się tylko nazwą produktu wymienionego w opisie do pozycji CN 3403 (CN 3403 19 10 - preparaty smarowe, pozostałe, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika), lecz należy uzyskać laboratoryjny wynik badania parametrów fizykochemicznych produktu pod kątem wymogów Wspólnej Taryfy Celnej oraz kierować się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, bowiem przyporządkowanie towaru do określonej kategorii produktów musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Przy tym Sąd zwraca uwagę na fakt, że wyłącznie organ podatkowy jakim jest Naczelnik Urzędu Celnego lub organ Służby Celnej mogą dokonywać klasyfikacji wyrobów do CN, biegli mogą jedynie określać właściwość danego wyrobu, towaru – lecz nie mogą stanowczo rozstrzygać w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ postępowania Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne – Dyrektor IC wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Dlatego też w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że uniwersalny preparat smarowy UPS-10 ze względu na posiadane cechy może być klasyfikowany wyłącznie do pozycji CN 2710 20 tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe; a w ramach tej pozycji do podpozycji CN 2710 20 11 - oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0.001% masy bądź do podpozycji CN 2710 20 31 – oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0.1% masy .

Stanowiska Sądu w tym zakresie nie zmienia dołączona do akt sprawy a sporządzona 17 marca 2017 r. na zlecenie pełnomocnika Skarżącej "Opinia na temat zasad klasyfikacji produktów naftowych do pozycji CN 2710 lub CN 3403". Z uwagi na datę wydania, co oczywiste nie mogła być ona przedmiotem oceny w kontrolowanej decyzji. Z powodów wskazywanych wcześniej, nie zmienia ona poglądu Sądu co do legalności kontrolowanej decyzji.

Podobnie rzecz ma się z przedstawionymi przez pełnomocnika Skarżącej WIT-ami wystawionymi przez organy celne Niemiec, Belgii, Włoch i Słowacji. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, by dotyczyły one produktów posiadających tożsamy skład, cechy jak UPS – 10.

Ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.