Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 395/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi E. G., D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 stycznia 2023 r. nr SKO.F/41.4/710/2022/12047 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 stycznia 2023 r. nr SKO.F/41.4/710/2022/12047 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej "organ I instancji") z dnia 4 lipca 2022 r. nr [...], [...] ustalającą E. G. i D. G. (dalej: podatnicy, skarżący) wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w wysokości 3.358 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2021 r., a następnie postanowieniem z dnia 1 marca 2022 r. włączył do akt sprawy dokumentację zebraną w ramach postępowania podatkowego za 2020 r.

Podatnicy w dniu 7 marca 2022 r. złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2021 r., w której wskazali do opodatkowania 289,74 m² budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, 158,81 m² budynków pozostałych, 12,31 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, 172 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz 234 m² gruntów pozostałych. Zawiadomieniem z dnia 21 marca 2022 r. organ I instancji poinformował podatników o braku możliwości złożenia korekty podatkowej po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2021 r. Jednocześnie w dniu 25 marca 2022 r. organ I instancji wezwał podatników do wyjaśnienia różnic wynikających z danych zawartych w informacji o nieruchomościach złożonej do organu podatkowego w dniu 7 marca 2022 r., a danymi będącymi w posiadaniu organu podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 31 marca 2022 r. podatnicy zakwestionowali podstawę prawną żądania wyjaśnień przez organ I instancji i nie odnieśli się do wątpliwości organu dotyczących danych wskazanych przez podatników do opodatkowania. Zawiadomieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. poinformowano podatników o terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (dalej: nieruchomość). W dniu 25 kwietnia 2022 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, z których sporządzono protokół. Jednocześnie w piśmie z dnia 20 czerwca 2022 r. podatnicy podtrzymali swoje stanowisko, iż teren wyłożony kostką brukową na nieruchomości jest budowlą (drogą) w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże - według podatników - budowla ta nie jest przeznaczona na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zgodnym zamiarem stron, E. G., D. G. oraz C. Spółka Komandytowa nie było wynajęcie całej nieruchomości, lecz wyłącznie pomieszczeń w budynku. Ponadto budowla znajdująca się bezpośrednio przed budynkiem (plac wyłożony kostką brukową) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż świadczenie usług medycznych zawsze odbywa się w budynku.

Decyzją z dnia 4 lipca 2022 r. Wójt Gminy M. ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w wysokości 3.358 zł.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, w który zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 o.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęciu, iż teren (budowla) wyłożony kostką brukową, znajdujący sią na nieruchomości jest związany z prowadzoną tam przez podmiot leczniczy działalnością gospodarczą, gdy w istocie budowla ta nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu z dnia 17 grudnia 2018 r. Z uwagi na powyższe wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości od budowli i umorzenie postępowania w tym zakresie. W dodatkowym piśmie z dnia 14 października 2022 r. podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia najemcy C. Spółka Komandytowa, na okoliczność ustalenia, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy najmu lokalu z wyłączeniem budowli, która znajduje się bezpośrednio przed budynkiem, a nie całej nieruchomości.

Kolegium wskazało, że prowadziło już postępowanie odwoławcze w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości za 2020 r. Sprawa ta została zakończona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 118/22, którym oddalono skargę podatników. W związku z tym ustalenia poczynione w ramach tamtego postępowania zostały w części wykorzystane w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. Kolegium wezwało podatników do złożenia, w terminie 3 dni, następujących wyjaśnień oraz dowodów w sprawie:

a) udzielenie informacji, czy w roku 2021 C1., którego placówka znajduje się na nieruchomości prowadzone było przez C2. sp. z o.o. sp. k., a jeśli nie to należało wskazać pełną nazwę następcy prawnego;

b) przedłożenie dokumentu poświadczającego rozwiązanie z dniem 30 czerwca 2020 r. umowy z dnia 1 sierpnia 2019 r. zawartej przez podatników z C2. sp. z o.o. sp.k., na prowadzenie prac budowlanych i adaptacyjnych na zabudowanej nieruchomości;

c) udzielenie informacji, czy zabudowana nieruchomość była w roku 2021 wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, w której podatnicy są współwłaścicielami, posiadają udziały lub pełnią funkcję członka zarządu, czy prokurenta;

d) jakie umowy dotyczące wynajmu lub innej formy korzystania z nieruchomości obowiązywały w roku 2021. Należało przedłożyć do akt sprawy wszystkie zawarte umowy, w tym umowę z dnia 1 lipca 2020 r. zawartą z C3. sp. z o.o., na którą podatnicy powołali się w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie podatnicy, pismem z dnia 4 listopada 2022 r. zakwestionowali podstawę prawną wezwania z dnia 28 października 2022 r., nie udzielili odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu. Natomiast dołączyli do akt sprawy wyłącznie umowę najmu zawartą w dniu 1 lipca 2020 r. przez podatników z C3. sp. z o.o. Przedmiotem zawartej umowy jest wynajęcie 12 gabinetów, pomieszczeń zabiegowych oraz infrastruktury towarzyszącej (rejestracja, magazyny itd.) o łącznym metrażu 399,53 m², położonych w budynku na nieruchomości. Szczegółowy układ pomieszczeń stanowi załącznik do umowy, który jednakże nie został dołączony do akt sprawy. Działalność najemcy ma polegać na świadczeniu usług medycznych, dla których przeznaczona będzie powierzchnia na parterze oraz pierwszym piętrze budynku. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, iż w § 3 pkt 1 umowy zawarto uregulowanie, że najemca ma prawo do swobodnego dostępu do powierzchni przychodni oraz dostępu do powierzchni zajmowanych wspólnie. Natomiast w pkt 2 wskazano, że najemca ma dbać o czystość części wspólnie użytkowanych (hol, podjazd itp.). Z kolei, z akt postępowania podatkowego za rok 2020 wynika, że nieruchomość o powierzchni 399,53 m² została oddana innemu podmiotowi na cele związane z działalnością gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia, natomiast powierzchnię 12,30 m² oddano w najem na działalność gospodarczą w pozostałym zakresie. W ramach postępowań podatkowych za lata 2020-2021, w dniach 8 września 2020 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2022 r. przeprowadzono także oględziny ww. nieruchomości.

W trakcie oględzin przeprowadzonych w roku 2020 dokonano następujących ustaleń :

1. ustalono powierzchnię użytkową parteru, na którym znajduje się: gabinet lekarski nr 5 - 13,30 m², gabinet zabiegowy - 10,22 m², gabinet nr 1 - 12,28 m², korytarz - 30,28 m² (wszystkie o wysokości powyżej 2,20 m);

2. ustalono powierzchnię użytkową I piętra, na którym znajduje się: gabinet lekarski nr 7 - 14,80 m²; (wszystkie o wysokości powyżej 2,20 m);

3. ustalono powierzchnię użytkową piwnic: piwnica nr 1 - 102,5 m², piwnica nr 2 - 46,05 m² (wszystkie o wysokości powyżej 2,20 m);

4. pomieszczenia techniczne - 11,71 m² o wysokości pow. 2,20 m.

Pomiarów dokonano wyrywkowo ze względu na charakter budynku. Natomiast podatnik dołączył do protokołu wydruk rzutu piętra i parteru z projektu budowlanego, na którym zaznaczono powierzchnie użytkowe wszystkich pomieszczeń. Ustalono, że cała powierzchnia piętra oraz parteru (za wyjątkiem pomieszczenia o pow. użytkowej 12,31 m² zajętego na działalność gospodarczą inną niż ochrona zdrowia), jest zajęta na prowadzenie świadczeń w zakresie ochrony zdrowia. Piwnice były puste, nieotynkowane, niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 16 września 2020 r. oraz kolejnym z dnia 5 października 2020 r., wezwano podatników do podania wartości budowli (teren wyłożony kostką brukową), znajdujących się na nieruchomości. Odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnicy udzielili w piśmie z dnia 24 września 2020 r. oraz z dnia 13 października 2020 r., w którym wyjaśnili, że teren wyłożony kostką brukową, nie jest związany z działalnością gospodarczą, nie może zatem być opodatkowany najwyższą stawką podatkową, gdyż nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem umowy najmu zawartej z osobą trzecią, jest jedynie wynajęcie powierzchni o metrażu 399,53 m² w budynku położonym na nieruchomości. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r. organ powołał rzeczoznawcę majątkowego na biegłego, w celu określenia wartości budowli (teren wyłożony kostką betonową). Opinia w sprawie oszacowania wartości budowli została sporządzona w dniu 15 grudnia 2020 r. Pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. zawiadomiono podatników o przeprowadzeniu dowodu, w załączeniu przekazano opinię biegłego w sprawie oszacowania wartości budowli. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. organ I instancji postanowił dopuścić dowód z ustnej uzupełniającej opinii biegłego i wyznaczył termin przeprowadzenia tego dowodu. Przebieg spotkania został zarejestrowany za pomocą dyktafonu. Dowód z nagrania został dostarczony podatnikom na nośniku elektronicznym. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2021 r., organ I instancji dopuścił dowód z pisemnej uzupełniającej opinii biegłego dotyczącej: wskazania pomiarów budowli (nawierzchni z kostki betonowej oraz sposobu ich dokonywania) oraz wyjaśnienie metodologii przyjętej przez biegłego w celu ustalenia żywotności koski betonowej i sposobu obliczenia stopnia jej zużycia.

Uzupełniająca opinia została sporządzona w dniu 28 czerwca 2021 r.

Rozpatrując odwołanie Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 § 1 o.p.

Podniosło, że podatnicy prowadzą co najmniej dwie rodzinne firmy zajmujące się świadczeniem usług zdrowotnych, w tym C1. z siedzibą w W. wraz z nowym oddziałem tego Centrum, usytuowanym w M..

Przywołując dalej treść art. 1a ust. 1 pkt 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., Kolegium wskazało, że podatnicy niewątpliwie zakupili nieruchomość jako osoby fizyczne, gdyż zakup nie był wykonany w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej D. s.c. Tak bowiem oświadczył podatnik w dniu 4 kwietnia 2019 r. Jednakże umową z dnia 17 grudnia 2018 r., zawartą pomiędzy podatnikami a Firmą "G1." sp. z o.o. w W. (później I. sp. z o.o. w W.), oraz aneksem do tej umowy również z dnia 17 grudnia 2018 r., podatnicy oddali nieruchomość w posiadanie "G1." sp. z o.o., w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej spółki. Jedynymi udziałowcami spółki byli podatnicy. Dodatkowo D. G. sprawował w spółce funkcję Prezesa Zarządu, natomiast E. G. była samoistnym prokurentem. Podatnicy, jako współwłaściciele nieruchomości, zobowiązali się do wynajęcia spółce całej nieruchomości, po zakończeniu remontu na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, polegającej m.in. na świadczeniu usług zdrowotnych (C1.). Podmiotem prowadzącym C. początkowo była spółka "G1.", natomiast w okresie późniejszym C2. sp. z o.o. sp. k.

Prace budowlane i adaptacyjne miały na celu zaadaptowanie nieruchomości do przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę na tej nieruchomości, a właściciele zobowiązali się - w czasie wykonywania remontu - do powstrzymania się od korzystania z tej nieruchomości w trakcie obowiązywania umowy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie. Ponadto, jak wynikało z zawartej umowy, wszelkie koszty eksploatacyjne, takie jak zużycie energii elektrycznej, wody i innych mediów, ponosiła spółka. Natomiast, co najistotniejsze, wszelkie prace remontowe, budowlane i adaptacyjne, prowadzone były na koszt i ryzyko spółki. Powyższe zdaniem Kolegium oznacza, że remont i adaptacja nieruchomości nie była realizowana na potrzeby osób fizycznych, lecz spółki. Umowa została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 30 lipca 2019 r. Prace budowlane były prowadzone na podstawie decyzji z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...], zgodnie z którą Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi "G1." sp. z o.o. pozwolenia na przebudowę budynku usługowego i rozbudowę o schody zewnętrzne oraz zmianę sposobu użytkowania parteru na przychodnię zdrowia wraz z wewnętrzną instalacją wentylacji mechanicznej, na parcelach [...], [...] w M. przy ul. [...]. Decyzją z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] orzeczono o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę w części dotyczącej zmiany projektu budowlanego zgodnie z dołączoną dokumentacją. Zmiany w stosunku do zatwierdzonego projektu, dotyczyły rozbudowy budynku usługowego o szyb dźwigu osobowego, zmiany sposobu użytkowania pietra na przychodnie zdrowia, pogłębienia pomieszczeń piwnic, zmiany wymiarów schodów zewnętrznych i wymiarów zadaszenia schodów. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez C2. sp. z o.o. sp.k. (aktualnie C. Spółka Komandytowa), gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. podatnicy zawarli umowę z C2. sp. z o.o. sp.k., w której D. G. pełnił funkcję prezesa zarządu, natomiast E. G. prokurenta. Spółka powstała z dniem 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenie spółce na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości. Spółka z tym samym dniem stała się podmiotem prowadzącym C1.. Aktualnie właścicielami spółki są J. G., P. G., E. G. oraz D. G. Prace budowlane realizowano na podstawie decyzji z dnia 10 października 2019 r. nr [...], którą postanowiono przenieść prawa i obowiązki wynikające z decyzji nr [...] i [...] ustalone dla "G1." Sp. z o.o. na rzecz C2. sp. z o.o. sp.k..

Niezależnie zatem od zmiany inwestora, każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, którym w 2020 r. była Spółka C2. sp. z o.o. sp.k. Wskazanie w treści umowy, że udostępnia się ją w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych budynku, który w przyszłości ma być wykorzystywany do realizacji podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie zmienia faktu, że nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, który przystosowywał ją do prowadzenia tej działalności. Podatnicy jako osoby fizyczne (współwłaściciele) oddali bowiem - początkowo "G1." sp. z o.o. (w której byli jedynymi udziałowcami) - całą nieruchomość, natomiast od lipca 2019 r. C2. spółce z o.o. sp.k., w której również są współwłaścicielami. Bez przystosowania budynku i jego adaptacji spółka nie mogłaby prowadzić w nim głównej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Natomiast forma prawna prowadzenia tej działalności nie ma - zdaniem Kolegium - żadnego znaczenia, skoro nieruchomość należąca do osób fizycznych jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w której udziałowcem lub wspólnikiem są te same osoby fizyczne. W ocenie Kolegium potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 118/22, w którym Sąd stwierdził, że: "zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już Sąd wskazał, prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar, niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie". Ponadto, na potrzeby postępowania w niniejszej sprawie, Kolegium wezwało podatników do udzielenia dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów w sprawie. Jednakże podatnicy nie udzielili wyjaśnień, nie odpowiedzieli na pytanie, czy zabudowana nieruchomość była w 2021 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, w której podatnicy są współwłaścicielami, posiadają udziały lub pełnią funkcję członka zarządu, czy prokurenta. Informacje te były o tyle istotne, że spółka adaptowała nieruchomość na własny koszt i ryzyko, zatem obciążenia te musiała wprowadzić do kosztów działalności spółki. Spółka nie poinformowała również, czy w 2021 r. zawarto inne umowy najmu, czy też dotyczące innej formy korzystania z nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie. Nie zaistniała zatem potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia najemcy, tym bardziej że nie zostało ono podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania, tj. J. G.. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie, że cała zabudowana nieruchomość, na którą składa się budynek handlowo-usługowy wraz z gruntem wyłożonym kostką betonową, ma związek z działalnością gospodarczą spółki z o.o. Natomiast część budynku, która jest zajęta na udzielane są świadczeń zdrowotnych, korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej. Powierzchnia przyjęta do opodatkowania, to suma powierzchni użytkowej wszystkich podlegających opodatkowaniu pomieszczeń wynikających z przedstawionego przez podatników projektu budowlanego.

Jeśli chodzi o grunt o powierzchni 406 m² to w całości podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium podniosło, że udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi działalność leczniczą wykonywaną przez podmioty lecznicze, którymi mogą być m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Głównym rodzajem działalności C2. spółki z o.o. sp.k. jest "praktyka lekarska ogólna", "praktyka lekarska specjalistyczna". Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka ta jest przedsiębiorcą. Podatnicy twierdzą, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest sam budynek, jednakże żeby budynek, w którym znajduje się przychodnia lekarska oraz pośrednictwo ubezpieczeniowe spełniał swoją funkcję, niezbędne jest również korzystanie z drogi dojazdowej do budynku oraz pozostałej infrastruktury, w tym z placu wyłożonego kostką betonową, bezpośrednio przylegającą do budynku. Nie ma bowiem możliwości, aby osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, jak również zatrudniony tam personel medyczny, nie korzystał z towarzyszącej budynkowi infrastruktury, w tym podjazdu oraz schodów, nawet jeśli nie zostały one objęte zawartą umową najmu. Zresztą - wbrew twierdzeniom podatników - z zawartej umowy wynika również, że spółka korzysta z części wspólnych (hol, podjazd) i jest zobowiązana do utrzymania ich czystości. W związku z tym stwierdzić należy, że cała działka gruntu o nr [...] znajdowała się w 2021 r. w posiadaniu przedsiębiorcy. Utwardzenie terenu ma charakter trwały. Odłączenie budowli od gruntu nie jest możliwe bez zniszczenia lub uszkodzenia budowli. W ocenie Kolegium uznać zatem należy, że budowla ta, wzniesiona przez spółkę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nie powstała dla przemijającego użytku, a na stałe. Na teren wyłożony kostką brukową składają się: rampa podjazdowa dla osób niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynki, plac oraz droga dojazdowa. Wszystkie stanowią według podatników części składowe nieruchomości i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 z późn. zm.) Kolegium uznało, że teren wyłożony kostką betonową, na który składa się - jak twierdzi podatnik - rampa podjazdowa dla niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa, były w 2021 r. wykorzystywane także przez C2. sp. z o.o. sp. k. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wartość budowli, jaką jest teren o powierzchni 108 m² (wyłożony kostką betonową), Kolegium wskazało, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się odesłaniem do ustawy o podatkach dochodowych, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się na podstawie przepisów powołanych ustaw. Dalej Kolegium zacytowało treść art. 4 u.p.o.l. i podkreśliło, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, normujących podstawę opodatkowania, nie różnicuje się sposobu jej ustalania według kryterium podmiotowego. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy podatnik podatku od nieruchomości (w tym wypadku osoba fizyczna), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, gdyż nie wykorzystuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast udostępnia je przedsiębiorcom, to i tak jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma bowiem charakter przedmiotowy. Ustawodawca łączy tryb ustalania podstawy opodatkowania, nie z osobą zobowiązaną z tytułu podatku od nieruchomości, lecz z wartością przedmiotu opodatkowania, czyli wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Do identycznych wniosków prowadzi wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określająca sposób obliczania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zestawienie tego przepisu z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości co do zasady nie jest powiązana z osobą podatnika, lecz z przedmiotem opodatkowania (budowlą). W powołanym przepisie prawodawca nie mówi więc o tym, że jeżeli od budowli lub ich części podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", lecz tylko używa sformułowania "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Pozwala to twierdzić, że chodzi o sytuację, w której budowla w ogóle nie jest amortyzowana na potrzeby podatku dochodowego przez osoby fizyczne i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. Jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według Kolegium nawet bezumowne korzystanie z budowli, jaką jest plac wyłożony kostką betonową stanowi o tym, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem wobec niewskazania przez podatnika wartości budowli jaką jest plac wyłożony kostką betonową, organ I instancji przyjął wartość ustaloną przez biegłego.

Reasumując Kolegium uznało, że organ I instancji przyjął prawidłową podstawę opodatkowania dla wskazanych przez podatników przedmiotów opodatkowania, prawidłowo przyjął do opodatkowania budowle związane z działalnością gospodarczą oraz zastosował właściwą stawkę podatkową.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. nr SKO.F/41.4/12/2023/0, Kolegium sprostowało oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 2 stycznia 2023 r. nr SKO.F/41.4/710/2022/12047, poprzez zmianę błędnie wskazanych dat w uzasadnieniu decyzji. Na skutek wniesionego przez podatników zażalenia, Kolegium postanowieniem z dnia 2 marca 2023 r. nr SKO.F/41.4/140/2023/3302 Kolegium utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Na postanowienie to strony nie wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z dnia 2 stycznia 2023 r., skarżący zarzucili naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, skutkiem czego uznano, że budowla znajdująca się na nieruchomości, jest związana z prowadzoną przez podmiot będący najemcą lokali znajdujących się w budynku usytuowana na przedmiotowej nieruchomości działalnością gospodarczą;

2. przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym;

b) art. 215 § 1 w zw. z art. 210 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 § 2 w zw. z art. 120 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego organ II instancji dokonał niezgodnego z prawem sprostowania decyzji.

Mając powyższe na uwadze wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnieśli, że przepisy regulujące opodatkowanie nieruchomości wskazują jasno, iż opodatkowanie gruntów w stawce najwyższej może następować jedynie w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.), zaś budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku ich związku z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dyspozycje wskazanych przepisów wskazują wprost na okoliczności ich stosowalności. W ocenie skarżących, w niniejszej sprawie kwalifikacja zarówno budowli jak i całości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, stanowi nadużycie prawa ze strony organu - naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p.

Zaznaczyli, że wielokrotnie podnosili w toku postępowań w sprawie ustalenia podatku od przedmiotowej nieruchomości za inne lata, iż budowla znajdująca się przed budynkiem, którego lokale wynajęto, nigdy nie była i nie jest przedmiotem zawartych umów najmu - w szczególności umowy najmu zawartej z C. spółka komandytowa. Wyjaśnienia te zostały jednak podważone przez organy rozpatrujące odwołania i skargi, które stawały na stanowisku, iż brzmienie umowy najmu sugeruje, iż została wynajęta cała nieruchomość, nie zaś jak wynikało to z celu jej zawarcia, wyłącznie lokali znajdujących się w budynku, w związku z czym uznawano, iż także budowla - infrastruktura przed budynkiem, znajduje się w posiadaniu zależnym i jest związana z prowadzoną przez najemcę działalnością gospodarczą. Podnieśli, że w wyniku zaistniałych problemów interpretacyjnych umowy i skutkujących tym problemów w jednoznacznym określeniu wymiaru opodatkowania, w dniu 1 lipca 2020 r. zawarli nową umowę najmu z C. spółka komandytowa, w której wskazano, iż przedmiotem jest wynajęcie lokali – z konkretnym ich wskazaniem. Umowę tę przedłożono jako dowód w postępowaniu odwoławczym w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2021 r., ale także w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r., co do którego wniesiono odwołanie. W związku z czym nie sposób stwierdzić, iż ponownie w posiadanie zależne oddano także infrastrukturę znajdującą się przed budynkiem.

Podnieśli, że nie kwestionują kwalifikacji infrastruktury znajdującej się przed budynkiem jako budowli. Sporna natomiast pozostaje kwestia kwalifikacji jej związku z działalnością gospodarczą.

Nawiązując do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 za całkowicie chybioną uznali argumentację organu opierającą się na stwierdzeniu "nie ma bowiem możliwości, aby osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, jak i również zatrudniony tam personel medyczny, nie korzystał z towarzyszącej budynkowi infrastruktury". Po pierwsze w przepisach mowa jest o "związku z działalnością gospodarczą", zaś orzecznictwo posługuje się głównie pojęciami "wykorzystywania w działalności", te zaś nie obejmują swym zakresem korzystania przez osoby zainteresowane usługami czy pracowników poza godzinami pracy - takowe nie sposób uznać za związane z działalnością gospodarczą, czy też wykorzystywane w jej ramach. Za wykorzystywane w działalności uznać można wyłącznie części nieruchomości, w których odbywa się bezpośrednia obsługa (w ich przypadku pacjentów), tj. gabinety lekarskie czy recepcja, a także te, które przez personel medyczny użytkowane są w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy (np. magazyny).

Organ uzasadniając zasadność swojego stanowiska wprowadza zaś wykładnię ad absurdum, zgodnie z którą nawet działania na częściach nieruchomości, które nie wypełniają, ani wprost ani też pośrednio, ale zmierzają do wykonania czynności związanych z działalnością gospodarczą w budynku (tu: dojście pacjentów/pracowników do budynku), jest kwalifikowane jako wykorzystywanie danych części nieruchomości w działalności, czy też w związku z działalnością gospodarczą. Tym samym organ oprócz wykładni ad absurdum, dokonuje także wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, która w świetle doktryny, orzecznictwa i prawa jest niedopuszczalna.

Zdaniem skarżących, dla dokładniejszego zobrazowania absurdalnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej przez organ, warto posłużyć się przykładem opodatkowania budynków, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, nią zaś zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powyższy przepis wyłącza spod podstawy opodatkowania ciągi komunikacyjne - klatki schodowe, uznając iż nie spełniają charakteru powierzchni użytkowej, nie nadają się więc także do wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżących analogicznym zdaje się być wyłączenie spod opodatkowania budowli - drogi dojścia do budynku (tu: budowli), którego lokale zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe, skarżący stwierdzili, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie budowli, skutkiem czego zaakceptowano dokonane przez organ I instancji objęcie podatkiem nie tylko budowli jako związanej z działalnością gospodarczą, ale także gruntu, na którym jest położona w najwyższej stawce podatkowej, to zaś spowodowało błędne określenie wysokości podatku od nieruchomości w części opodatkowania gruntów i budowli.

Nawiązując następnie do naruszeń przepisów wskazanych w pkt 2 lit. a, skarżący wskazali, że mimo podnoszonego faktu, iż nastąpiła zmiana stanu faktycznego, organ dokonuje literalnego powielenia argumentacji, w ogóle zaś nie odnosi się do wskazywanych przez nich dowodów potwierdzających, iż budowla nie jest przedmiotem umowy najmu z C. spółka komandytowa.

W ocenie skarżących, Kolegium nie doprowadziło do kompleksowego zbadania sprawy w sposób jakiego wymagają tego przepisy ustawy. Fakt, iż zarzuty dotyczące uchybień organów podniesione zostały już w trakcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r., na którym to oparto niniejszą decyzję jest zdaniem skarżących kwestią wtórną w okolicznościach, gdy stan faktyczny sprawy zmienił się na mocy nowo zawartej umowy, zatem dotychczasowe ustalenia organu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc podniesiony zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, do uzasadnienia decyzji Kolegium, wskazali że:

• organ posługuje się stwierdzeniem: "organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie", podczas gdy argument ten jest sprzeczny z podjętymi w toku postępowania odwoławczego działaniami organu. Skarżący zadali pytania: Po co więc organ wadliwym wezwaniem z dnia 28 października 2022 r. zwrócił się do nich z szeregiem pytań i wezwał do przedłożenia dokumentów? W jakim celu organ podjął postępowanie dowodowe, kiedy to z góry znał już sposób rozstrzygnięcia? To zdaniem skarżących ponownie wskazuje na fakt, iż organ działał "automatycznie", stwarzając jedynie pozory prowadzenia postępowania, zaś w uzasadnieniu zastosował funkcję: kopiuj-wklej, powielając argumentację z innej decyzji. To świadczy o naruszeniach przepisów art. 217, art. 262 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.;

• prowadząc "postępowanie dowodowe" organ wydał wadliwe postanowienie wzywające do złożenia wyjaśnień (błędne określenie podstawy prawnej), następnie zaś obciążył ich karą porządkową. Tym samym organ naruszył szereg przepisów postępowania, m.in. art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.;

• organ wskazuje, iż stanowiące dowód w sprawie oświadczenie nie zostało podpisane i nie ma realnego znaczenia w postępowaniu, podczas gdy do czasu wydania decyzji organ nie wskazywał na zaistniały brak formalny;

• organ całkowicie ignoruje przedłożoną umowę najmu z dnia 1 lipca 2020 r., stanowiącą dowód określający cel zawartej umowy najmu. Tym samym organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów naruszając tym samym art. 181, art. 187 i art. 191 o.p.

Zdaniem skarżących organ stworzył pozory przeprowadzania postępowania podatkowego, a wydana decyzja nie odzwierciedla faktycznego stanu rzeczy.

W zakresie zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania skutkiem czego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wskazali iż działania Kolegium podjęte tuż po wydaniu zaskarżonej decyzji były próbą "zakamuflowania" faktu, iż pozornie przeprowadzał czynności w postępowaniu, zaś decyzję oparł na literalnym powieleniu argumentacji zawartej w decyzji z dnia 22 listopada 2021 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Zaznaczyli, że organ postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. usiłował dokonać sprostowania omyłek w zaskarżonej decyzji. Na postanowienie to wniesiono zażalenie, w którym podniesiono, że zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ wydający decyzję uznawszy, iż zawiera ona oczywiste omyłki lub błędy rachunkowe może w drodze postanowienia je sprostować. Jednakże możliwość dokonywania niejako zmian w decyzji nie jest dla organu nieograniczona. Literalnie - ustawodawca wskazuje wyłącznie na błędy rachunkowe i oczywiste omyłki - nie posługuje się zaś pojęciem, zdaniem skarżących adekwatnym w niniejszej sprawie "błędów rzeczowych". Nie sposób uznać za "oczywistą omyłkę" gdyż:

• organ czterokrotnie posługuje się błędnymi datami;

• organ w decyzji posługuje się tym samym uzasadnieniem co w innej decyzji;

• występujące błędy w datach niejednokrotnie sugerują odniesienie do postępowania podatkowego w innej sprawie.

Cytując fragment wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. II GSK 2776/17 dotyczącego sprostowania, podnieśli że zaskarżona decyzja w znaczącej części sporządzona jest metodą kopiuj-wklej, co wskazuje, iż nie jest ona zgodna z prawem, nie zawiera bowiem niezbędnych elementów odnoszących się wprost do stanu faktycznego w tejże sprawie. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest identyczne z tym, które podniesiono w uzasadnieniu innej decyzji. Nie sposób więc uznać za zasadne działania organu polegające na rzekomym "sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich", gdyż takie w zaistniałych okolicznościach nie występują. Występujące w decyzji błędy stanowią próbę zastąpienia postępowania, które faktycznie nie zostało przeprowadzone. Rozległość wprowadzanych sprostowań, a także ich charakter (daty) sugerują, iż organ nie posługiwał się zasadą wnikliwości, nie podjął nawet próby zmiany uzasadnienia skopiowanego z innej decyzji, a to potwierdza, iż organ błędnie (bądź też w ogóle nie) ustalił stan faktyczny, mimo iż uległ on zmianie w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r.

W związku z powyższym, zdaniem skarżących, organ naruszył szereg zasad postępowania podatkowego, zarówno wydając zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie. Podjęte przez organ działania, polegające na dokonywaniu sprostowań, świadczą o tym, iż organ - orientując się, iż rażące błędy w decyzji, powstałe wskutek nieuważnego "przerobienia" innej decyzji - próbował "naprawić" zaistniałe skutki. Działania te stanowią zaś dowód, iż organ działał niewnikliwie, bez szczególnej staranności, nie przeprowadził postępowania, uznawszy, iż użyje argumentacji zastosowanej we wcześniejszej sprawie. Błędy zaistniałe w decyzji nie stanowią więc oczywistych omyłek, lecz są skutkiem działania organu z naruszeniem prawa, nie podlegają więc pod regulację art. 215 § 1 o.p., nie mogą być więc sprostowane w drodze postanowienia. Stanowią zaś podstawę do uchylenia decyzji, jako decyzji niezgodnej z prawem.

W ocenie skarżących postanowienie o sprostowaniu wydane w oparciu o niezgodną z prawem decyzję, stanowi dodatkową podstawę do uchylenia decyzji organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów dotyczących sprostowania oczywistych omyłek stwierdziło, że nie mają one żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zażalenie na postanowienie z dnia 23 stycznia 2023 r. zostanie rozpatrzone w odrębnym trybie.

Zdaniem Kolegium na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące powielenia uzasadnienia z decyzji dotyczącej 2020 r., dlatego że ustalony w 2020 r. stan faktyczny sprawy, miał istotny wpływ na ustalenia w przedmiocie podatku na 2021 r. Sam fakt utrzymania w mocy decyzji, która jest zbieżna z decyzją za wcześniejsze lata podatkowe, nie może bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe działały "automatycznie". Zarówno organ I instancji, jak i Kolegium wzywały podatników do złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów w sprawie, czego podatnicy nie uczynili. "Automatyzm" działania organu jest w tym wypadku subiektywną opinią skarżących, którzy nie zgadzają się z wydaną decyzją, a jednocześnie wszelkie próby wyjaśnienia spornych kwestii są przez nich negowane, poprzez kwestionowanie działań organów podatkowych zmierzających do bezspornego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy podają w wątpliwość czas sporządzania umów najmu, bądź ich aneksów. Powyższe wynika z faktu ich przedkładania często po bardzo długim czasie od ich zawarcia, pomimo wielu wcześniejszych wezwań kierowanych do strony.

W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2023 r. skarżący wskazali, że podniesione w odpowiedzi na skargę stwierdzenie organu pozbawione są racjonalności. Podnieśli, iż organ zarzucając im złożenie wyłącznie umowy najmu z C3. sp. z o.o. i nieodniesienie się do innych umów najmu:

• najprawdopodobniej chodzi faktycznie o umowę ze C. spółka komandytowa (niegdyś: C2. sp. z o.o. sp.k.)

• fakt najmu jednego z lokali innemu przedsiębiorcy wynika wprost ze złożonej deklaracji IN-1, w której to wykazano metraż budynku związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (12,31 m²);

• kwestie najmu lokalu na rzecz innego przedsiębiorcy nie były dotychczas kwestionowane przez organ;

• organowi znana jest przyczyna niezłożenia wyjaśnień dotyczących umów najmu, bowiem wezwanie, którym skierowano się do podatników było nieprawidłowe (brak właściwej podstawy prawnej), zaś w odpowiedzi o doprecyzowanie organ nałożył karę porządkową;

• organ nie ponowił wezwania, nie doprecyzował też podstawy prawnej, zaś kolejną czynnością wydał decyzję na niekorzyść podatnika.

Zdaniem skarżących organ uchybił procedurze wezwania: zasadzie legalizmu, przekonywania, a także zasadzie prawdy obiektywnej, zaś za swe niezgodne z prawem działania obciążył podatnika niekorzystną decyzją bez dalszego badania stanu faktycznego.

Za niezrozumiałą skarżący uznali treść żądań organu, tj. przedłożenia ewidencji środków trwałych C. sp. k., która konsekwentnie wskazywana jest przez organ w postanowieniach. Wskazali, iż stronami niniejszego postępowania są E. i D. G., zaś zwracanie się do podatników o przedłożenie dokumentacji będącej własnością innego podmiotu, stanowi rażącą niekompetencję spowodowaną nieznajomością przepisu art. 274a o.p. Ponadto wezwanie to przy uzasadnieniu "Kolegium uznało za istotne wyjaśnienie czy cały zaadaptowany budynek wraz z usytuowanym pod nim gruntem oraz budowla w postaci wyłożonego kostką brukową placu wraz z podjazdem wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych, którejkolwiek ze spółek", kiedy to podatnicy już wskazywali, iż nieruchomość, ani żadna z jej części nie została wprowadzona do żadnej ewidencji środków trwałych, a także fakt, iż w dalszej części organ stwierdza "SKO w Katowicach stwierdziło, że stan faktyczny nie uległ istotnym zmianom" wskazuje, że:

• wezwanie było całkowicie niezasadne i niepotrzebne: fakt przedłożenia żądanego dokumentu nie zmieniłby rozstrzygnięcia w sprawie; potwierdza to także rozstrzygnięcie wydane bezpośrednio po ukaraniu podatników;

• organ jedynie "upozorował", iż przeprowadza postępowanie wnikliwie i dąży do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżący zgodzili się ze stwierdzeniem organu, iż omyłki w decyzji nie miały znaczenia w sprawie: wskazują one na charakter prowadzonego postępowania, zaś poniesiony w skardze automatyzm, nie jest subiektywną opinią skarżących, a obiektywnym stwierdzeniem faktu, który odzwierciedlenie znajduje w treści decyzji.

Podnieśli, że zarówno organ I jak i II instancji podaje w wątpliwość rzetelność przedkładanych w toku sprawy umów najmu, a takie działanie uznać należy za pomówienie, naruszenie dóbr osobistych podatników, które w rzeczywistości może spełniać przesłanki do poniesienia z tego tytułu odpowiedzialności majątkowej oraz karnej. Pomówienia organów dotyczące sugestii manipulacji datami aneksów i umów najmu, są następstwem nie działania na zwłokę, lecz w związku z oczekiwaniem na prawidłowe wezwanie organu. Zaznaczyli, że organ nie wykazał żadnych faktów, które mogłyby wskazywać, że powoływali się na dokumenty o innej treści niż przedłożone ostatecznie; nie wykazał funkcjonowania dwóch różnych umów tej samej materii itp., ponieważ umowy sporządzone zostały w dacie z treści, a po jej wprowadzeniu (podpisaniu), zmiany następowały wyłącznie w drodze aneksu.

W ocenie skarżących, lakoniczność odpowiedzi na skargę świadczy o tym, iż postępowanie prowadzono w sposób niezgodny z przepisami prawa mający wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto organ nie dąży do zebrania wszystkich niezbędnych dowodów - potwierdza to w odpowiedzi na skargę wskazując na wadliwość swoich działań, a czyniąc z tego zarzut dla skarżących (wezwania).

W związku z powyższym podtrzymali swoje stanowisko w sprawie i wnieśli o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 13 września 2023 r. skarżący odnosząc się do uchybień proceduralnych dokonywania dowodu z opinii biegłego podnieśli, że:

1. stron nie zawiadomiono o przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego (naruszenie art. 190 § 1 o.p.),

2. oględziny nieruchomości (czynność procesowa) przeprowadzał sam biegły, bez udziału organu (naruszenie art. 198 § 1 o.p.),

3. wydana opinia uchybia roli biegłego - rozstrzyga o kwestiach opodatkowania

4. nie uwzględnia istotnych okoliczności dotyczących wyceny budowli (jakość, sposób wykonania).

Zaznaczyli, że złożyli zastrzeżenia do protokołu, a organ do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania przeprowadzanego w latach poprzednich, w ogóle się nie odnosi. Przedmiotowe włączanie materiału dowodowego do innych postępowań zdaje się realizować cel w postaci "funkcji oczyszczającej" dowodu, który pomimo iż kwestionowany był w poprzednich postępowaniach, w następnych jest już traktowany jako pewnik, stanowiący podstawę wydania kolejnych rozstrzygnięć. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w pierwotnym postępowaniu dowód nie został zakwestionowany przez sam organ odwoławczy lub sąd: być może wówczas okoliczność ta została uznana za nieistotną, a utrzymanie w mocy decyzji nie stanowi czynności usankcjonowania dowodu, ponadto w sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego.

Na rozprawie skarżący oświadczył, że zakresem zaskarżania objęte jest, wadliwe zdaniem skarżących, opodatkowanie budowli i gruntu pod tą budowlą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżących, sprecyzowanym na rozprawie, zakresem zaskarżenia w niniejszej sprawie, objęte jest, wadliwe zdaniem skarżących, opodatkowanie budowli i gruntu pod tą budowlą, które skarżący podają jako niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opub. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w w/w rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kluczowy problem sprowadza się do ustalenia zakresu znaczeniowego posiadania użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym przypadku ustawodawca nie rozróżnia bowiem rodzajów posiadania (samoistne lub zależne). W doktrynie wskazano, że termin ten należy rozumieć szeroko, wychodząc poza ramy posiadania samoistnego i zależnego. Jest to pojęcie bardzo pojemne w tym sensie, że obejmuje ono wszelkie formy posiadania, tj.: posiadanie właścicielskie, posiadanie przez użytkownika wieczystego, posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. W posiadaniu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieści się również dzierżenie. Dzierżyciel, zgodnie z art. 338 Kodeksu cywilnego, to osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jej władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu. Okoliczność władania przez dzierżyciela przedmiotem opodatkowania wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza gruntu, budynku i budowli z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dzierżyciel nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, niemniej jednak, jeżeli włada rzeczą służącą działalności gospodarczej za kogo innego (w interesie innej osoby), to stawki podatku nie ulegają zmianie. W tej sytuacji posiadanie obejmuje również dzierżenie. Stawki właściwe dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mają bowiem zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą (np. stowarzyszenia, fundacji, kościelnej osoby prawnej) bez względu na formę prawną władania. Takie rozumienie posiadania użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika z wykładni celowościowej. Funkcją tego przepisu jest zrównoważenie statusu wszystkich podmiotów zobowiązanych z tytułu podatku od nieruchomości, których przedmioty opodatkowania są lub mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – stanowią element przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego przyjąć należy, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która współposiada nieruchomość wchodzącą w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, świadczy na przykład: rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (zob. B. Pahl, Posiadanie w konstrukcji prawnej podatków, Wolters Kluwer 2023, s. 184 i n.).

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionują, że wybrukowany podjazd do budynku stanowi budowlę, natomiast dla Sądu niewątpliwym jest, że sporna budowla oraz grunt, na której się ona znajduje, są co najmniej we współposiadaniu przedsiębiorcy, rozumianym w sposób wskazany powyżej. Niewątpliwie bowiem budowla wykorzystywana jest dla zapewnienia dostępu do budynku zarówno osobom korzystającym z usług przedsiębiorcy, jak i jego pracownikom i współpracownikom. Za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenie skarżących, że osoby te nie korzystają z wybrukowanej części nieruchomości, co sugerować miałoby, że docierają do budynku przez teren zielony, co do którego skarżący nie zaprzeczają, że związany jest z działalnością gospodarczą i nie został przez nich objęty zakresem zaskarżenia, który jednak nie prowadzi do wejścia do budynku. Nie sposób także uznać, że osoby niepełnosprawne dowożone do centrum medycznego wysadzane są z pojazdu poza terenem nieruchomości i nie są dowożone bezpośrednio pod rampę dla niepełnosprawnych, prowadzącą do budynku, obowiązkową dla obiektów medycznych.

Stanowisko to potwierdza także treść umowy najmu z dnia 1 lipca 2020 r., w której § 3 pkt 1 wskazano, że najemca ma prawo do swobodnego dostępu do powierzchni przychodni oraz dostępu do powierzchni zajmowanych wspólnie. Natomiast w § 3 pkt 2 wskazano, że najemca ma dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.), w tym wykonywać drobne naprawy. Sami skarżący nie twierdzą przy tym, aby wydatków na utrzymanie powierzchni zajmowanych wspólnie zgodnie z umową, takich jak np. podjazd itp., przedsiębiorca nie rozpoznawał jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Zarzut skarżących, że do podstawy opodatkowania nie należy wliczać powierzchni ciągów komunikacyjnych, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegają klatki schodowe oraz szyby dźwigowe, nie jest zasadny. W przypadku klatek schodowych oraz szybów dźwigowych ustawodawca zdecydował o ich wyłączeniu wprost z podstawy opodatkowania budynku, niezależnie od ich związania czy tez nie z działalnością gospodarczą. Takiego wyłączenia nie przewidział jednak w odniesieniu do innych ciągów komunikacyjnych poza budynkami, w tym podjazdów czy chodników.

Niezasadny jest zarzut skarżących, że przedłożenie przez nich niepodpisanego oświadczenia podmiotu trzeciego należało traktować jako brak formalny podlegający uzupełnieniu. Zakres i procedurę uzupełniania braków formalnych reguluje art. 169 o.p. i brak jest możliwości przyjęcia, aby brak podpisu podmiotu trzeciego na oświadczeniu, które wnioskowane jest przez skarżących jako dowód w postępowaniu, mógł zostać uznany za brak formalny np. samego wniosku dowodowego. Wnioskowane oświadczenie, w formie, w jakiej zostało sporządzone, tj. bez podpisu, podlegało ocenie według ogólnych reguł oceny dowodów.

Niezasadny jest zarzut skarżących naruszenia przepisów art. 120, art. 190 § 1, art. 198 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą, zostały przeprowadzone prawidłowo. Stosownie do art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. wobec niepodania wartości budowli przez skarżących, organ prawidłowo powołał biegłego dla ustalenia wartości rynkowej budowli. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2022 r. skarżący wskazali, że biegły jedynie potwierdził w toku czynności z dnia 21 stycznia 2021 r., że to on, a nie organ, powiadomił strony o planowanych przez niego oględzinach budowli, nie było zatem przeszkód do wzięcia udziału w tych oględzinach przez skarżących. Niemniej jednak, nawet jeżeli skarżący nie otrzymaliby tego zawiadomienia, to uchybienie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzenie oględzin przedmiotu wyceny przez biegłego jest fragmentem pracy wykonywanej przez biegłego w ramach sporządzenia opinii, a nie oględzinami przeprowadzanymi przez organ podatkowy w rozumieniu art. 198 o.p. Zgodnie z art. 172 § 2 pkt 3 o.p. z oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego sporządza się protokół, a contrario zatem, możliwe jest w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie oględzin bez udziału pracownika organu podatkowego, w tym wypadku przez biegłego, co do których o.p. nie stawia takiego wymogu. W toku czynności przeprowadzonej w dniu 21 stycznia 2021 r., biegły precyzyjnie wyjaśnił sposób przeprowadzenia pomiarów budowli oraz fakt, że od powierzchni budowli odjęta została powierzchnia rampy podjazdowej dla osób niepełnosprawnych i schody umożliwiające wejście do budynku.

Skarżący podnoszą, że złożyli zastrzeżenia do protokołu, dotyczące wadliwości materiału dowodowego, do których organ się nie odniósł. Z akt postępowania wynika natomiast, że uwagi skarżącego zawarte w protokole zadawania pytań biegłemu dotyczyły braku pouczenia o możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Brak odniesienia się organu w tym zakresie, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 o.p. Decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 210 § 1 o.p.

Zarzuty skarżących odnoszące się do sprostowania decyzji również nie podlegały uwzględnieniu, bowiem sprostowanie zostało dokonane przez organ w sposób prawidłowy, natomiast nawet ewentualne uchybienia w tym zakresie nie miałyby wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.