Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1650/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 15 w zw. z art. 14
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B.S. (Skarżąca, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Strona jako osoba fizyczna prowadziła działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu ras mięsnych przeznaczonych na ubój - tzw. brojlerów. Działalność rolniczą prowadziła poprzez gospodarstwo rolne będące jej własnością, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący grunty rolne, budynki, budowle i urządzenia tworzące zorganizowaną całość gospodarczą.

Z uwagi na skalę oraz charakter prowadzonej działalności przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności rolniczej, stanowiące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W prowadzonej działalności rolniczej, zgodnie z dokonanym wyborem, Strona prowadziła księgi rachunkowe, na podstawie których ustalała przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl art. 14 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - dalej jako "ustawa PIT", "u.p.d.o.f.").

Na mocy rozporządzającej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej jako "Umowa") Skarżąca dokonała w styczniu 2023 roku zbycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków prowadzących gospodarstwo rolne, położone w bliskości gospodarstwa rolnego Strony. Zgodnie z Umową przedmiot sprzedaży stanowiły:

1. zabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze 0,4368 ha,

2. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze 1,7882 ha,

3. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze 0,5151 ha,

4. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze 2,6336 ha,

5. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze 0,3280 ha,

6. zabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze 2,3000 ha,

7. zabudowana nieruchomość o obszarze 5,3795 ha.

Ponadto na podstawie Umowy Strona dokonała zbycia znajdujących się na powyższych gruntach oraz trwale z nimi związanych budynków, budowli i urządzeń, stanowiących części składowe zbywanych gruntów, służące prowadzonej przez działalności rolniczej, które obejmowały:

- budynek socjalno-biurowy oraz budynek techniczno-socjalny,

- dziewięć kurników wraz z konfiskatorem sztuk padłych,

- stację ze zbiornikami gazowymi, służącymi do ogrzewania kurników,

- stację transformatorową, stację podgrzewania gazu i odparowywania,

- ujęcie studni,

- drogi dojazdowe i place manewrowe,

- płytę fundamentową pod ewentualną dalszą zabudowę,

Zgodnie z prowadzoną przez Skarżącą ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powyższe budynki, budowle i urządzenia trwale związane z gruntem, składające się na gospodarstwo rolne obejmowały:

- dziewięć budynków inwentarskich,

- dziewięć silosów,

- budynek socjalny,

- budynek techniczny z hydroforem,

- drogi wewnętrzne,

- halę,

- kotłownię z piecem, parownikiem wodnym z elektrozaworem, termostatem oraz pozostałym osprzętem,

- ogrodzenia wraz z bramami,

- stację transformatorową 400kVA,

- studnię,

- zbiorniki gazu.

Zgodnie z Umową cena sprzedaży podzielona została na dwie części, z których jedna stanowiła wynagrodzenie z tytułu sprzedaży gruntów, budynków i innych urządzeń trwale związanych z gruntem, tj. nieruchomości, zaś druga wynagrodzenie z tytułu sprzedaży pozostałych składników materialnych i niematerialnych składających się na gospodarstwo rolne.

Zgodnie z przedłożonym przy zawarciu Umowy wypisem z rejestru gruntów, grunty będące przedmiotem sprzedaży stanowiły grunty rolne zabudowane oznaczone symbolami "Br-RIVa" oraz "Br-RIIIb"", grunty orne oznaczone symbolem "RIVa, "RIVb" oraz "RHIb" oraz grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem "Lz-RV". Ponadto, według ewidencji środków trwałych, budynki posadowione na wspomnianych gruntach, zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, sklasyfikowane zostały jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

Zgodnie z decyzją właściwego burmistrza miasta ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok 2022 ustalone zostało w kwocie 1 868,88 zł i dotyczyło gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne należące do Strony o powierzchni 13,2544 ha (13,1151 ha przeliczeniowych) a 1 268 metrów kwadratowych korzystało ze zwolnienia jako grunty zadrzewione i zalesione, co zgodnie z treścią Umowy odpowiadało łącznie 13,3812 ha powierzchni nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z oświadczeniem jednego z małżonków będących nabywcami gospodarstwa rolnego złożonym przy zawarciu Umowy, jest on rolnikiem indywidualnym a nabyte gospodarstwo rolne powiększyło prowadzone przez niego gospodarstwo rolne, którego prowadzenie, na dzień zawarcia Umowy, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, zamierza kontynuować. Oświadczenie to zostało złożone w trybie ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2569 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego") i pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia na podstawie art. 7 ust. 5a tej ustawy.

Ponadto sprzedaż gospodarstwa rolnego przeprowadzona została w trybie przewidzianym przepisami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w szczególności, gospodarstwo rolne zostało zbyte na rzecz rolnika indywidualnego, a Krajowemu Ośrodkowi Wspierania Rolnictwa przysługiwało prawo pierwokupu przedmiotowego gospodarstwa rolnego, z którego to prawa Krajowy Ośrodek Wspierania Rolnictwa nie skorzystał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane przez Stronę przychody ze zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, rozumianych jako grunty oraz budynki i inne urządzenia trwale z nimi związane, korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.?

Zajmując własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, rozumianych jako grunty oraz budynki i inne urządzenia trwale z nimi związane, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT.

Zdaniem Strony grunty będące przedmiotem sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku należy uznać za grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego. Jak wynika bowiem z wypisu z ewidencji gruntów i budynków przedłożonego przy zawarciu Umowy oraz z decyzji burmistrza ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, grunty te zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, co oznacza, że sam organ podatkowy ustalił charakter tych gruntów jako grunty stanowiące użytki rolne, opierając się na danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto z treści decyzji ustalającej oraz z treści Umowy wynika, że powierzchnia tych gruntów była większa niż 1 ha. W związku z powyższym grunty będące przedmiotem sprzedaży na mocy Umowy uznać należy za grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego.

Następnie Skarżąca podniosła, że zabudowanie gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne budynkami przystosowanymi do prowadzenia działalności rolniczej (w szczególności kurnikami) oraz zbywane razem z nimi wyposażenie wskazuje na przystosowanie zbywanego gospodarstwa rolnego do prowadzenia i kontynuowania przez nabywców działalności rolniczej. Ponadto, przeprowadzenie sprzedaży zgodnie z przepisami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w szczególności to, że gospodarstwo rolne zostało zbyte na rzecz rolnika indywidualnego, a Krajowemu Ośrodkowi Rolnictwa przysługiwało prawo pierwokupu przedmiotowego gospodarstwa rolnego, z którego to Krajowy Ośrodek Wspierania Rolnictwa nie skorzystał, wskazują na zachowanie rolnego charakteru zbywanych gruntów. W związku z powyższym, zdaniem Strony, na dzień zbycia gospodarstwa rolnego nie występują przesłanki każące sądzić, że zbywane grunty rolne utracą swój rolny charakter.

Ponadto zdaniem Strony możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy PIT należy rozpatrywać w odniesieniu do przychodów ze zbycia nieruchomości, przez które należy rozumieć grunt oraz jego części składowe, tj. budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c."). Objęcie zwolnieniem wyłącznie części przychodu pochodzącego z odpłatnego zbycia samego tylko gruntu, z założeniem rozdzielności gruntu oraz trwale z nim związanych budynków i urządzeń, prowadziłoby do pośredniego dopuszczenia możliwości zawarcia umowy sprzedaży rzeczy bez jego części składowych, co stałoby wprost w sprzeczności z przepisami K.c., w szczególności z przepisem art. 47 § 1 K.c., które - jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu wniosku - są właściwymi przepisami dla ustalania znaczenia terminu "nieruchomości" na gruncie regulacji ustawy PIT.

Zdaniem Strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zostały spełnione.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w opisanej sytuacji przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowią dla Strony przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc przychód z dokonanej w styczniu 2023 r. sprzedaży opisanych we wniosku składników majątku jest przychodem ze źródła "działy specjalnej produkcji rolnej" to nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu takiemu mogą podlegać jedynie przychody zakwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy zostały spełnione pozostałe przesłanki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Pismem z dnia 21 czerwca 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 23 maja 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegającą na ograniczeniu zakresu stosowania tego przepisu do przychodów opodatkowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a więc wprowadzenia warunku nieprzewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, który samodzielne określa warunki skorzystania z przewidzianego nim zwolnienia z opodatkowania w wyniku czego organ interpretacyjny niewłaściwie ocenił, że do przedstawionego stanu faktycznego nie ma zastosowania to zwolnienie, co spowodowało wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W związku z powyższym zarzutem Skarżąca wniosła o uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wbrew językowemu brzmieniu tego przepisu wprowadza warunek zastosowania zwolnienia poprzez wskazanie wymogu, by przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiły przychody zakwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Taki sposób wykładni pozostaje w sprzeczności z wypracowaną w orzecznictwie i doktrynie zasadą, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej).

Strona wskazała, że dodatkowy warunek nieprzewidziany w art. 21 ust. pkt 28 ustawy PIT nie tylko nie da się pogodzić z wykładnią językową tego przepisu, ale także nie ma uzasadnienia w wykładni systemowej i funkcjonalnej, gdyż w istocie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa różnicując zasady zwolnienia od opodatkowania w oparciu o kryterium, które nie powinno mieć znaczenia dla określenia zakresu tego zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, że interes fiskalny jest dostatecznie chroniony warunkami stosowania zwolnienia wprost określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 28. Nie można uznać za prawidłową wykładni tego przepisu, która bezzasadnie różnicuje zakres stosowania zwolnienia przez osoby prowadzące działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o przesłankę prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych i pozbawiającą prawa do skorzystania z tego zwolnienia osoby prowadzące taką ewidencję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowanie przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości.

Sąd podziela zapatrywania odnoszące się do spornej kwestii zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 255/17).

Przesłanki zwolnienia z PIT sprzedaży gospodarstwa rolnego były również przedmiotem rozważań NSA w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 217/18), z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 1603/17), z dnia 30 maja 2017 r., (sygn. akt II FSK 1363/15).

W orzecznictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego przychody opodatkowane są ze źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie sformułowanie "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przechodząc do oceny kwestii spornej wskazać należy, że zdaniem Skarżącej przychód ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy nabywca zobowiąże się do prowadzenia gospodarstwa w dalszym ciągu, powinien korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego skoro przychód nie jest kwalifikowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości, a jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Zakreślając tak ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny".

Przepis ten stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

- uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub część nieruchomości wchodzących

w skład gospodarstwa rolnego;

- przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przepis ten jednak odwołuje się wprost do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów.

Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, jeżeli źródłem tym będzie sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, wówczas możliwe będzie rozważenie spełnienia drugiej przesłanki – braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego. Natomiast w sytuacji, gdy przychód nie zostanie zakwalifikowany do źródła w postaci odpłatnego zbycia rzeczy, którym jest także zbycie całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to spełnienie przesłanki braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego nie będzie miało znaczenia.

Jeżeli przychód nie jest przychodem zakwalifikowanym do źródła w postaci - sprzedaż nieruchomości - co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. takiego przychodu nie dotyczy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej,

pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), słusznie zatem organ uznał, że sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, a przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części).

Natomiast zgodnie z 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w chwili sprzedaży nieruchomości - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku, stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Tym samym w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c, który rozpatrywanego stanu faktycznego nie dotyczy), będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca prowadził działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu ras mięsnych przeznaczonych na ubój - tzw. brojlerów. Przychody Skarżącej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności rolniczej, stanowiące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W prowadzonej działalności rolniczej, zgodnie z dokonanym wyborem, Strona prowadziła księgi rachunkowe, na podstawie których ustalała przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl art. 14 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f.

Skarżąca w styczniu 2023 r. zbycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków prowadzących gospodarstwo rolne, położone w bliskości Pani gospodarstwa rolneg0 przedmiot sprzedaży stanowiły zabudowane i niezabudowane nieruchomość gruntowe, zabudowana nieruchomość. Ponadto dokonano zbycia znajdujących się na powyższych gruntach oraz trwale z nimi związanych budynków, budowli i urządzeń, stanowiących części składowe zbywanych gruntów, służące prowadzonej przez Stronę działalności rolniczej, które obejmowały: budynek socjalno-biurowy oraz budynek techniczno-socjalny, dziewięć kurników, wraz z konfiskatorem sztuk padłych, stację ze zbiornikami gazowymi, służącymi do ogrzewania kurników, stację transformatorową, stację podgrzewania gazu i odparowywania, ujęcie studni, drogi dojazdowe i place manewrowe oraz płytę fundamentową pod ewentualną dalszą zabudowę. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z prowadzoną ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powyższe budynki, budowle i urządzenia trwale związane z gruntem, składające się na gospodarstwo rolne, obejmowały: dziewięć budynków inwentarskich, dziewięć silosów, budynek socjalny, budynek techniczny z hydroforem, drogi wewnętrzne, halę, kotłownię z piecem, parownikiem wodnym z elektrozaworem, termostatem oraz pozostałym osprzętem, ogrodzenia wraz z bramami, stację transformatorową 400kVA, studnię oraz zbiorniki gazu.

Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

Wobec powyższego w pełni podzielić należy stanowisko, że zasadnie organ uznał, iż skoro wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, tym bardziej, że przedmiotem zbycia była nie tylko nieruchomość.

W ocenie Sądu trafnie organ uznał, iż przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Jak już bowiem wskazano powyżej użyte w tym przepisie sformułowanie "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych. W obu tych bowiem przepisach określenia te są bowiem jednakowe, a zatem nie powinny być różnie rozumiane.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10, w którym wskazano, że "jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.".

Ponadto należy zauważyć, że powyższa wykładnia znajduje swoje uzasadnienie w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (NSA i WSA). Tytułem przykładu można wymienić wyroki: (NSA z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 877/10; NSA z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 46/10; NSA z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1732/07; WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2016 r., I SA/Rz 554/16; WSA w Szczecinie z dnia 14 marca 2016 r., I SA/Sz 25/16; WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 123/08; WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 124/08).

Jednak dla wyraźnego przedstawienia argumentów należy przytoczyć jednoznaczną tezę w wyroku NSA z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 46/10: "Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z ww. źródła.". Jak bowiem wskazał NSA w powyższym wyroku: "Analiza przepisów zawartych w art. 21a u.p.d.o.f, pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody (R. Mastalski, Prawo s. 338). Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m. in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m. in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - art. 21 ust 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art 10 ust 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części."

Warto również przywołać prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 123/08 i I SA/Gd 124/08, w których podkreślono, że "(...) określone w treści art. 21 ust 1 pkt 28 (...) u.p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania odnoszą się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zakwalifikowanie zatem przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 (...) ustawy.".

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 września 2016 r., I SA/Rz 554/16 - powołując się na bogate orzecznictwo NSA – podkreślił, że: "Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. obejmuje tylko ten przychód, który stanowi odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a nie przychód z działalności gospodarczej (tak wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011r. II FSK 46/10, z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2315/13 oraz II FSK 2740/12. Ponadto podkreślić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych niestanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zwolnienia uzyskanego w ten sposób przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zauważyć jednak trzeba, że w piśmiennictwie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015/el do art. 21) w punkcie 7 wyrażono następujący, ale odmienny pogląd: "W orzecznictwie sądowym (i w praktyce organów podatkowych) można spotkać się z poglądem, że zwolnienie podatkowe, o którym tu mowa ma zastosowanie tylko do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast nie ma zastosowania do przychodu z innych źródeł, w tym do przychodów z działalności gospodarczej. Reprezentatywny dla tej linii jest choćby wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 878/10, Lex nr 1151398: jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie można się absolutnie zgodzić z tego rodzaju poglądem. Po pierwsze – nie znajduje on uzasadnienia w treści komentowanego przepisu, który określa pochodzenie przychodów (przyczynę ich uzyskania), a nie źródło. Po drugie – pogląd taki w istocie prowadzi do odebrania zwolnienia tym podatnikom, do których było ono przede wszystkim adresowane, tj. rolnikom sprzedającym grunty wykorzystywane w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający grunty wykorzystywane w działalności rolniczej (która jest przecież działalnością gospodarczą, tylko że rolniczą) uzyskuje przecież przychody właśnie z działalności gospodarczej".

Wskazać bowiem należy, że wbrew temu poglądowi przepis mówi o tytule, jakim jest "sprzedaż całości lub części nieruchomości", a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) o "odpłatnym zbyciu - z zastrzeżeniem ust. 2) (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Oba przepisy wbrew twierdzeniom autorów wskazują na źródło przychodów, a nie na pochodzenie (przyczynę ich uzyskania). Przyczyna czy – jak piszą - pochodzenie przychodów nie może być bowiem interpretowane jako rozszerzające zakres tego zwolnienia przedmiotowego".

Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), zasadnie zatem organ uznał, że sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, a przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części).

Zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, czyli według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. O ile zatem podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w przywołanym powyżej art. 15 i prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy traktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalać według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w chwili sprzedaży nieruchomości- -przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku, stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Tym samym w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c, który rozpatrywanego stanu faktycznego nie dotyczy), będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Dlatego skoro wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, tym bardziej, że przedmiotem zbycia była nie tylko nieruchomość.

Zasadnie zatem DKIS uznał, że przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego przychody opodatkowane są ze źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wskazano powyżej użyte w tym przepisie sformułowanie ,,z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W ocenie Sądu, subiektywne przekonanie skarżącej, co do innej kwalifikacji dokonanych przez nią czynności, nie jest istotne. |Nie sposób też uznać aby w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa wobec dokonanej wykładni spornego przepisu o czym była mowa powyżej. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem jeżeli na podstawie ww. przepisu zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia