Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1301/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. O., A. O. i A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2022 r. nr 2201-IOV-2.4123.1-3.2022/10/05 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 kwietnia 2022 roku, nr 2213- SPV.4123.4.2020; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania E. O., A. O. i A. O. (dalej jako "Skarżące" lub "Spadkobiercy") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spadkobierców po zmarłym dnia [...] 2010 r. M. O. (dalej jako "Spadkodawca") za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika US z dnia 7 listopada 2002 r. i z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. (tj. wynikające z deklaracji o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.), wraz z odsetkami za zwłokę.

2.2. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. Naczelnik US orzekł o zakresie odpowiedzialności Skarżących po Spadkodawcy za ww. zobowiązania do wysokości stanu czynnego masy spadkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał swoje ustalenia odnoszące się do prowadzonej przez Spadkodawcę działalności oraz jego nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że ww. zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że został zabezpieczone wpisem w hipotekę przymusową na księgę wieczystą nieruchomości, której Spadkodawca był właścicielem, dnia 17 października 2003 r. i dnia 15 września 2006 r. Dalej organ wyjaśnił, że Skarżące nabyły spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L., sygn. akt I Ns 190/10, które uprawomocniło się dnia 1 lipca 2010 r. Sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. protokół spisu inwentarza nie zawierał stanu czynnego spadku z uwagi na fakt, iż zmarły był współwłaścicielem nieruchomości, której wartości nie było można określić w chwili sporządzenia spisu. Komornik w piśmie z dnia 30 września 2015 r. poinformował, iż – pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. – przesłał do Sądu Rejonowego w L. oświadczenie E. O. wraz z załącznikami SD-Z2, z których wynika, jaka jest wartość nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia, jako uzupełnienie spisu inwentarza po zmarłym. Ze złożonego 10 grudnia 2010 r. przez Spadkobierców zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, że Spadkodawca pozostawił rzeczy i prawa majątkowe o wartości rynkowej (na dzień zgonu) w wysokości 175.686,00 zł. Ww. kwotę przyjęto jako stan czynny spadku. Dalej organ powołał wybrane przepisy, w tym m.in. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., poz. 93, dalej jako "k.c."), i stwierdził, że Skarżące ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe Spadkodawcy do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 175.686,00 zł.

2.3. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia 23 września 2022 r. utrzymał ww. decyzję w mocy.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia. Zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2001 r., miesiące od sierpnia do listopada 2001 r., luty 2002 r., kwiecień 2002 r., lipiec 2002 r., miesiące od stycznia do maja 2003 r., lipiec 2003 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za okresy objęte zaskarżoną decyzją co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. (dotyczy lutego oraz miesięcy od sierpnia do listopada 2001 r.), z dniem 31 grudnia 2007 r. (dotyczy lutego, kwietnia i lipca 2002 r.) i z dniem 31 grudnia 2008 r. (dotyczy miesięcy od stycznia do maja oraz lipca 2003 r.), a zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. – z dniem 31 grudnia 2008 r., niemniej jednak, w ocenie organu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zaległości. Organ zauważył, że w dniu 17 października 2003 r. w dziale IV księgi wieczystej nieruchomości, której Spadkodawca był właścicielem, na wniosek wierzyciela hipotecznego – Naczelnika US dokonano wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 14.006,71 zł, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych z dalszymi odsetkami, na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od sierpnia do listopada 2001 r. i za luty, kwiecień i lipiec 2002 r., a także zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2002 r. Ponadto, w dniu 9 lipca 2004 r. przerwany został bieg terminu zobowiązań Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. i za lipiec 2003 r., w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego ruchomości dokonanego w dniu 13 maja 2004 r. w zajęcie egzekucyjne, tj. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Co więcej, w dniu 15 września 2006 r. w dziale IV księgi wieczystej ww. nieruchomości na wniosek wierzyciela hipotecznego – Naczelnika US dokonano wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 14.006,71 zł, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych z dalszymi odsetkami, na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. i za miesiąc lipiec 2003 r.

W związku z powyższym organ uznał, że w niniejszej sprawie w dniu 9 lipca 2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 10 lipca 2004 r. Jednocześnie, w myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W związku z powyższym organ uznał, że należało rozpoznać sprawę merytorycznie. Dodatkowo organ wskazał, że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją, a powoływane przez Skarżące orzeczenie TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca, a także ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie. W niniejszej sprawie spadek po zmarłym w dniu [...] 2010 r. Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły po 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza E. O. (żona), A. O. (córka) i A. O. (córka). Dział spadku nie został przeprowadzony. Poza sporem jest przy tym, że Spadkodawca w okresie od 21 grudnia 1989 r. do 1 lipca 2003 r. prowadził działalność gospodarczą. Był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz korzystał z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik US wydał dla Spadkodawcy decyzje z dnia 7 listopada 2002 r. oraz z dnia 30 czerwca 2004 r., w których określił kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Spadkodawca nie uiścił objętych ww. decyzjami należności. Nie uiścił także wykazanych w PIT-28 za 2002 r. kwot należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor IAS stwierdził, że wysokość kwot zaległości podatkowej nie budzi jego zastrzeżeń. Zasadnie przy tym, w ocenie organu drugiej instancji, naliczono odsetki za zwłokę od ww. zaległości i uwzględniono przerwę w ich naliczaniu, w konsekwencji czego ich wysokość również określono prawidłowo.

W ocenie Dyrektora IAS zadanie w niniejszej sprawie wydano decyzję określoną w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżeń organu nie budziła przy tym kwota ustalonego stanu czynnego spadku i organ ten podkreślił, że odpowiedzialność Skarżących, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jest wyłączona ponad kwotę aktywów tj. ponad kwotę 175.686 zł. Ponadto wyjaśnił, że skoro strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na Spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku zaspokojenia wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżące, reprezentowane przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyły ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, a dalej – przedmiotem zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu, ze względu na nieuwzględnienie stanowiska, co do niekonstytucyjności regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, przyjętego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12,

2) art. 97 § 1, 98 § 1, 100 § 1 i § 2, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierczyń za przedawnione zobowiązania zmarłego M. O. oraz prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe z naruszeniem zasad ogólnych postępowania,

3) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego decyzji,

4) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych.

W związku z powyższym Skarżące wniosły o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie Skarżące wniosły o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżących kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżące podniosły w szczególności, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania wobec wyników kontroli konstytucyjnej poprzednio obowiązującego w tej materii do dnia 31 stycznia 2002 r. przepisu art. 70 § 6 O.p., dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12). Jednakże rozstrzygnięcie tej spornej kwestii wymaga uprzednio ustalenia, czy upłynął termin przedawnienia zabezpieczonych hipotecznie zobowiązań na zasadach ogólnych. Strona stwierdziła, że w sprawie brak środków egzekucyjnych mogących przerwać termin przedawnienia zaległości, poza przekształceniem zajęcia zabezpieczającego ruchomości dokonanego w dniu 13 maja 2004 r. w zajęcie egzekucyjne, co dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. i za lipiec 2003 r. Zaznaczyła przy tym, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest środkiem egzekucyjnym.

Zatem w ocenie Skarżących termin przedawnienia upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2006 r. w stosunku do należności za miesiąc luty, od sierpnia do listopada 2001 r., z dniem 31 grudnia 2007 r. za miesiące luty, kwiecień, lipiec 2002 r. i z dniem 31 grudnia 2008 r. za miesiące od stycznia do maja i lipiec 2003 r., co oznacza, że należności uległy przedawnieniu jeszcze za życia Spadkodawcy, zaś decyzja organu pierwszej instancji oraz zaskarżona decyzja wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia.

Następnie Skarżące przedstawiły swoje rozważania odnośnie niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Ich zdaniem gdyby doszło do prawidłowej interpretacji przepisów art. 70 O.p. w świetle utrwalonej linii orzeczniczej oraz pozycji doktryny, nie miało by miejsca zastosowanie przepisów art. 97 § 1, 98 § 1,100 § 1 i § 2 tej ustawy.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie orzekł o odpowiedzialności Spadkobierców za zaległości podatkowe Spadkodawcy, wynikające z decyzji Naczelnika US z dnia 7 listopada 2002 r. i z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz z deklaracji o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, tj. za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za: luty 2001 r., miesiące od sierpnia do listopada 2001 r., luty 2002 r., kwiecień 2002 r., lipiec 2002 r., miesiące od stycznia do maja 2003 r. i lipiec 2003 r., a także w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. – do wysokości stanu czynnego spadku. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest przy tym ustalenie, czy organy zasadnie uznały, że ww. zaległości nie uległy przedawnieniu.

W ocenie Skarżących zaległość podatkowa, będąca przedmiotem zaskarżonych decyzji, uległa przedawnieniu w związku z niekonstytucyjnością regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o której mowa w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Organ odwoławczy natomiast podnosi, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., a nie przepisu art. 70 § 8 O.p. – który nie stanowił dotąd przedmiotu kontroli Trybunału.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do podniesionego przez Skarżące najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżące wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 O.p.

W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Niewątpliwie przywołany wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p., jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21 (CBOSA), którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; jak również we wcześniej już powołanych wyrokach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Jak już wskazano powyżej, niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu.

Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu dodatkowo powołać się na wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21 (CBOSA), gdzie NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Jak wskazał, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17 (CBOSA), NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17; CBOSA).

Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443).

5.5. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie wymienionych zaległości podatkowych Spadkodawcy z uwagi na zabezpieczenie tych należności dokonanymi wpisami hipoteki przymusowej z dnia 17 października 2003 r. oraz z dnia 15 września 2006 r. nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Wobec tego orzekające w sprawie organy nie mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia hipotek.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. należało zatem uznać za uzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. ocena pozostałych zarzutów podnoszonych przez stronę byłaby przedwczesna.

5.6. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. oraz jednoznacznie ustali, czy zobowiązania podatkowe Spadkodawcy stanowiące przedmiot prowadzonego wobec Skarżących postępowania uległy przedawnieniu.

5.7. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżących kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia adwokata (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).