Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4673/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 804/20 w sprawie ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2020 r. nr 3001-IEW2.4123.5.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę F. R. (dalej Strona, Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej DIAS) z dnia 2 października 2020 r. w części, tj. w punkcie 1 sentencji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce decyzją z 25 listopada 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony – byłego członka zarządu C. Sp. z o.o. w P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto organ orzekł, że za w/w zaległości podatkowe spółki Podatnik odpowiada solidarnie z T. B. oraz M. D.

Z treści decyzji wynika, że zobowiązania za które orzeczona została solidarna odpowiedzialność wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2018 r. którą m.in. na podstawie art. 108 ustawy VAT określono podatek do zapłaty.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne w wysokości 689.184,32 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Organ wskazał jednocześnie, że podział obowiązków i wewnętrzne uzgodnienia członków zarządu nie mają wpływu na orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Nie zwalnia go z tej odpowiedzialności to, że odpowiadał wyłącznie za stronę techniczną działalności recyklingowej spółki.

W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające m.in. na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności wyjaśnień podejrzanego T. B. złożonych w Prokuraturze Regionalnej, a także wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w charakterze strony, nieprzeprowadzenie dowodów z protokołu przesłuchania byłego członka zarządu M. D., przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że Skarżący nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o upadłość.

Sąd uchylając w części zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., ale nie w sposób wskazany w skardze. Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości budził sposób ustalenia stanu niewypłacalności spółki i jej sytuacji majątkowej, w kontekście przesłanek niewypłacalności wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.).

Sąd I instancji uznał, ocenę organów co do istnienia przesłanki niewypłacalności spółki - w kontekście subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego - za co najmniej przedwczesną. Zdaniem Sądu nie można Skarżącemu przypisać odpowiedzialności przy zastosowaniu tej przesłanki, w stosunku do tych należności podatkowych, których wysokość została ostatecznie określona w decyzji z 31 grudnia 2018 r. Możliwe jest jedynie badanie odpowiedzialności skarżącego w stosunku do innych wymagalnych i niezapłaconych długów (z różnych tytułów), które powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało jednak, czy tego rodzaju wymagalne zobowiązania istniały. Okoliczności tej nie można było ustalić na podstawie treści decyzji z 31 grudnia 2018 r., której nie włączono w całości do akt administracyjnych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., a w przedstawionych przez organ odwoławczy aktach administracyjnych nie ma dowodów pozwalających na pełną i rzetelną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym relacji wymagalnych zobowiązań do wartości majątku spółki. W ocenie Sądu w tym zakresie organy naruszyły przepisy postępowania – art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 2 O.p., albowiem ustalony stan faktyczny nie pozwalał na ostateczną ocenę co do podstaw zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., co w konsekwencji oznaczało, że organy przedwcześnie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 116 § 2 O.p. Dokonana przez organy w tym zakresie ocena dowodów naruszała zdaniem Sądu I instancji art. 191 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w tej części sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.

Sąd I instancji dodatkowo podkreślił, że na podstawie zgromadzonych przez organy dowodów, nie można było w sposób pewny i jednoznaczny ustalić, czy Skarżący w ogóle czynił (a jeżeli tak, to kiedy) starania, aby dowiedzieć się czym zajmuje się spółka, jaki jest dominujący przedmiot działalności, z jakiego tytułu uzyskuje przychody, czy terminowo reguluje zobowiązania (nie tylko w zakresie danin publicznych, ale także wobec jej kontrahentów). Z zeznań Skarżącego wynikało, że przygotowywany przez niego projekt – koncepcja instalacji recyklingowej do przetwarzania opon na granulat gumowy - nie doszedł do skutku, przede wszystkim ze względów finansowych, a Skarżący nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia. Skarżący miał zatem podstawy, aby interesować się sytuacją finansową spółki. W tym zakresie w ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie powinien ocenić zasadność zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 p.u.n., w świetle skutków wydania decyzji wymiarowej wobec spółki. Dodatkowo powinien rozważyć, czy w powyższym zakresie zajdzie potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Ponownej oceny będzie wymagać także kwestia winy Skarżącego i w tym zakresie Sąd polecił uzupełnienie materiału dowodowego, w tym ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony w celu ustalenia, czy Skarżący przejawiał jakąkolwiek aktywność (inicjatywę) zmierzającą do uzyskania informacji o rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki.

Skargę na ww. wyrok wniósł organ zarzucając przedmiotowemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 O.p. w związku z art. 51 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i uznanie, że:

- wymagalność weryfikowanych zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa z tytułu wystawienia faktur (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), następuje dopiero po "ostatecznym ich określeniu" w stosownej decyzji,

- norma ta nie obejmuje zaległości podatkowych, których wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji i została określona w decyzji wydanej na postawie art. 21 § 3 O.p., już po utracie statusu członka zarządu.

2) poprzez niewłaściwe (nie)zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 51 § 1 O.p. i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., wskutek uznania, że norma ta nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa w trakcie kadencji członka zarządu, ale określonych "ostatecznie" w decyzji już po jej zakończeniu.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu decydującym o treści zaskarżonego orzeczenia tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art.116 § 1 pkt 1 lit. b i art.116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że:

- ustalony stan faktyczny nie pozwala na ostateczną ocenę co do podstaw zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.,

- dokonana przez organ ocena dowodów narusza art. 191 O.p., a uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p.,

2) art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 p.u.n. i art. 116 § 1 O.p. ze względu na brak analizy prawnej obejmującej art. 51 § 1 O.p., art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 O.p. i ustosunkowania się do kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego.

Wobec wskazanych naruszeń skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ew. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w piśmie procesowym, pełnomocnik Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednak z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów w tej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe została uregulowana w przepisach art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej powołano art. 116 §1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia w rozpoznawanej sprawie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki (a ściślej o kompletności materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie tych przesłanek).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie, Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ przedwcześnie stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji ustalony stan faktyczny nie pozwalał na ostateczną ocenę co do podstaw zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.

Sąd dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stwierdził, że wymagalność weryfikowanych zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa z tytułu wystawienia faktur (art. 108 ust. 1 ustawy VAT), następuje dopiero po ostatecznym ich określeniu w stosownej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji wymagalność zobowiązań o których mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. nie obejmuje zaległości podatkowych których wysokość jest inna niż wskazano w deklaracji i została określona w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. (już po utracie statusu członka zarządu). W ocenie Sądu I instancji uwzględnienie kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji a nie w deklaracji dopuszczalne jest wyłącznie w odniesieniu do przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. Nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). W ocenie NSA argumentacja Sądu I instancji jest nieprawidłowa.

Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

WSA zakwestionował w sprawie możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, zobowiązania określonego Spółce decyzją doręczoną już po rezygnacji z zarządzania Spółką.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 31.12.2018 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa – tj w poszczególnych miesiącach od kwietnia 2015 r. (za marzec 2015 r.) do kwietnia 2016 r. (za marzec 2016 r.) z tym że w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania do stycznia 2016 r.

Zasadnie pełnomocnik organu wskazuje, że wymagalność w znaczeniu art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się nie do momentu doręczenia czy też ostateczności decyzji potwierdzającej zobowiązanie, ale do terminów płatności tego zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące 2015 (marzec-grudzień) oraz styczeń 2016 r. Ostateczna decyzja wydana w trybie art.21 § 3 OP nie ukształtowała bowiem nowego zobowiązania, nie zmieniła jego statusu (termin przedawnienia biegnie od dnia płatności - art.70 § 1 OP) i nie wpłynęła na terminy jego zapłaty (odsetki).

Pomimo, że kwestia "wymagalności" ma kluczowe znaczenie, Sąd I instancji nie odniósł się do momentu powstania zobowiązania i ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie, jednocześnie nie wskazał, że odrzuca dotychczasowe stanowisko prezentowane w judykaturze poprzez przedstawienie własnej definicji wymagalności zobowiązania. Ograniczył się tylko do nieprawidłowego w świetle powyższych rozważań stwierdzenia, że wymagalność zobowiązań określonych decyzją organu z 31 grudnia 2018 r. powstała po ostatecznym ich określeniu decyzją.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 11 p.u.n. określa dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 pun stanowi podstawą ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich by zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość (wyrok NSA sygn. I GSK 1405/18 z 17.10.2019r., WSA sygn. III SA/Wa 1664/19 z dnia 17.06.2020 r.;). Różnica pomiędzy tymi podstawami ustalenia niewypłacalności, nie dotyczy zatem sposobu określenia zobowiązania i podziału na "ostateczne" i nieostateczne określenie jego kwoty (jak zdaje się sugerować WSA str.22), ale charakteru dokonywanych ustaleń i kręgu podmiotów (utrata płynności albo/i nadmierne zadłużenie). W obu przypadkach termin płatności zobowiązania pozostaje niezmienny i związany jest z tym samym zdarzeniem prawnym (wystawieniem faktury). Warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego nie jest wydanie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, ale niewykonywanie ciążących na dłużniku wymagalnych (dużo wcześniej) zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów p.u. (tak m.in. wcześniej powołana uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów prawa upadłościowego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (tak m.in. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym oraz wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Stosownie zatem do art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2016 r,. które ma zastosowanie w niniejszej sprawie). W myśl zaś art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18).

Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.).

W niniejszej sprawie konsekwencją błędnej wykładni, było wadliwe uznanie, że stan faktyczny sprawy wyłącza zastosowanie normy art.116 § 1 OP w związku z art. 11 ust.1 p.u.n. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, Sąd I instancji błędnie rozkodowując treść ww. norm, i nieprawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy popełnił błąd subsumcji o którym mowa w art.174 pkt 1 in fine P.p.s.a. i który stanowił jedną z przyczyn wydania wadliwego orzeczenia.

W konsekwencji zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że błędna wykładnia art.116 § 1 OP w związku z art. 11 ust.1 i 2 pun zadecydowała o zidentyfikowaniu przez WSA nieistniających naruszeń procesowych i to w stopniu, który stosownie do art.145 § 1 pkt lit. a i c ppsa, stanowił podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wytknięcie wad procesowych postępowania w formie naruszenia norm odniesienia art.122 (brak niezbędnych działań) art.187 § 1 (niezebranie wyczerpującego materiału) i art.191 OP (brak oceny na podstawie całokształtu) oraz art. 210 § 4 OP (brak uzasadnienia) - związane było z błędną wykładnią i wynikającą z tego błędną oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji.

W zakresie oceny istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych i stanu niewypłacalności spółki, WSA popełnił dwa naruszenia (nieprawidłowa interpretacja art.116 § 1 i 2 OP oraz błędna ocena materiału dowodowego), które doprowadziły do nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Wbrew załączonym dokumentom i wyjaśnieniom organów, WSA uznał za niewykazane przez organ istnienie "innych wymagalnych i niezapłaconych długów (z różnych tytułów), które powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu". Zdaniem Sądu ze zgormadzonego materiału dowodowego "nie wynika jednak, czy tego rodzaju wymagalne zobowiązania istniały". W konsekwencji "za otwartą uznać należy kwestię badania, czy zachodzi przesłanka wymieniona w art.11 ust.2 pun".

Wbrew twierdzeniu WSA, wymagalne zobowiązania w niekwestionowanym okresie pełnienia funkcji przez skarżącego tj. od 12.01.2015 r. do 24.03.2016 r., także przed wydaniem decyzji określającej je w kwocie wyższej od zadeklarowanej istniały.. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Spółka C. Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące, których termin płatności upływał w czasie pełnionej przez Skarżącego funkcji Członka Zarządu: marzec 2015 r. (termin płatności: 27.04.2015 r.), kwiecień 2015 r. (termin płatności:25.05.2015r.), maj 2015 r. (termin płatności: 25.06.2015r.) czerwiec 2015 r. (termin płatności: 27.07.2015r.), lipiec 2015 r. (termin płatności:25.08.2015r.), sierpień 2015 r. (termin płatności: 25.09.2015r.), wrzesień 2015 r. (termin płatności: 26.10.2015r.), październik 2015 r. (termin płatności: 25.11.2015r.), listopad 2015 r. (termin płatności:28.12.2015r.), grudzień 2015 r. (termin płatności:25.01.2016r.). styczeń 2016 r. (termin płatności: 25.02.2016r.) w łącznej kwocie głównej 9.084.132,13 zł oraz należne odsetki za zwłokę od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 2.954.185,00 zł oraz nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 689.184,32 zł. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, których termin płatności przypadał na czas pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wynikają z decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze Spółka począwszy od 28 kwietnia 2015 r. posiadała wymagalne zobowiązania pieniężne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z tytułu podatku od towarów i usług od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2016 r. Łączną kwota główna zaległości z tego tytułu wyniosła 12.069.980,13 zł. Zaległości tych Spółka nie uregulowała ani w terminach zakreślonych przepisami prawa, ani w żadnym innym czasie.

Również nie jest zasadne stanowisko WSA, że ponownego zbadania wymaga kwestia winy Skarżącego w kontekście art.116 § 1 pkt 1 lit.b Op. Sąd mimo potwierdzenia, że "skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności podnosząc okoliczność, że to T. B. odpowiadał za sposób zarządzania spółką i podział zadań" a także, że "nie wystarczy., twierdzić, że nie brał on udziału w faktycznym zarządzaniu spółką" - jednocześnie wymaga od organu dalszych ustaleń co do możliwości pełnienia przez niego obowiązków i ponownego przesłuchania strony. Takie wnioski i zalecenia wskazują na brak pełnej analizy akt sprawy i - wbrew ustawie - przerzucają na organ obowiązek nieograniczonego poszukiwania okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie ma znaczenia czy Skarżący czynił starania, czy też nie, aby dowiedzieć się czym zajmowała się Spółka, jaki jest jej dominujący przedmiot działania, z jakiego tytułu uzyskuje przychody czy też terminowo reguluje zobowiązania. Jednocześnie WSA stwierdził, że Skarżący miał podstawy by interesować się sytuacją finansową Spółki, bowiem Spółka nie zapłaciła mu za przygotowany przez niego projekt. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie tylko w interesie Skarżącego ale również w jego obowiązku było powyższymi kwestiami się interesować, mieć o nich wiedzę z tego względu, że był on członkiem zarządu. Skarżący nie wykazał jednocześnie, że pozbawiony był możliwości działania w tym zakresie. Nawet gdyby Skarżącemu utrudniano uzyskanie w tych sprawach wiedzy – to z uwagi, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania – miał możliwość złożenia rezygnacji. Skoro starań w tym zakresie nie podjął, to świadczy to o jego co najmniej niedbalstwie, które w żaden sposób nie uwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą wina w ujęciu ww. normy obejmuje zachowanie umyślne a więc świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, nieumyślne w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Istotny jest tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Podstawę takiej oceny stanowić powinien art. 204 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, zgodnie z którym każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Skarżący, akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z 30 marca 2008 r., II FSK 147/07 - nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 17 lutego 2015 r., I FSK 1835/13, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach czy wystawianie przez inne osoby np. drugiego członka zarządu "pustych faktur", nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Natomiast może to mieć wpływ na wzajemne cywilnoprawne rozliczenia tych osób, które jednak w niniejszej sprawie nie mają znaczenia.

Jak wynika z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania). W świetle argumentacji i wskazań WSA istotnym, jest rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1341/21). Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.).

Omówione pojęcie rozumieć należy zatem jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21).

W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 411/22).

Mając powyższe na uwadze zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, i podwyższonych standardów działania. Organ podatkowy, rozpatrując kwestię braku zawinienia, nie bada motywów działania podatnika, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Tym samym nie można przyjąć, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ nie mógł wiedzieć, że Spółka C. Sp. z o.o. posiada na tyle złą kondycję finansową, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Tym bardziej, że jak sam Skarżący wskazuje Spółka nie wypłaciła mu należnego wynagrodzenia za przygotowany projekt instalacji recyklingowej do przetwarzania opon na granulat gumowy. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd I instancji i wskazując, że powyższe dawało podstawę by zainteresować się sytuacją finansową Spółki.

Zasadnie organy przyjęły, że Skarżący obejmując funkcję prezesa spółki, był obowiązany do niezwłocznego zapoznania się z jej finansami, profilem działalności i sposobem funkcjonowania. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków tj. zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, profilem jej działalności i sposobem funkcjonowania, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji.

Braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie usprawiedliwia wskazywany przez niego brak świadomości co do sytuacji finansowej Spółki, w tym tego, że Spółka uczestniczyła w oszustwach VAT. Należy podkreślić, że przesłanka braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). Nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali innego podziału obowiązków między sobą. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza odpowiedzialność za wszystkie sprawy spółki, w tym odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe spółki. Dlatego twierdzenie Skarżącego, że "(...)widniałem tylko na papierze jako prezes", nie usprawiedliwia jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przeciwnie, potwierdza ono co najmniej rażącą lekkomyślność Skarżącego.

W orzeczeniach sądów widoczna jest opinia, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować a jednie to firmować i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Takie działanie na szkodę spółki osób jest penalizowane i sankcjonowane. Sytuacja, że skarżący był blokowany w pełnieniu funkcji członka zarządu, jest okolicznością obciążająca a nie zwalniająco go od odpowiedzialności. Miał on bowiem pełną świadomość i mógł przedsięwziąć odpowiednie kroki aby przywrócić stan zgodny z prawem, albo zrezygnować z funkcji członka zarządu i uniknąć odpowiedzialności. Nie uczynił tego podejmując ryzyko bycia członkiem zarządu i prowadzenia firmy w niekorzystnych dla niego okolicznościach.

W tym kontekście zlecanie organom ponownej oceny winy skarżącego oraz uzupełnienia materiału dowodowego o kolejne przesłuchania strony w celu ustalenia, czy skarżący przejawiał jakąkolwiek aktywność inicjatywę zmierzającą do uzyskania informacji o rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki - należy ocenić jako całkowicie nietrafione. Bez znaczenia bowiem dla ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit b OP.

Niezasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 p.u.n. i art. 116 §1 O.p. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą prawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis, jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. W niniejszej sprawie istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2

i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Rudowski |Dominik Gajewski |