Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1137/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 3/21 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 3/21, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi P. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 4 września 2014 r., funkcjonariusze Urzędu Celnego we Wrocławiu przeprowadzili w należącym do skarżącego lokalu bez nazwy własnej przy ul. H., [...] W. czynności kontrolne (w tym eksperyment), w wyniku których stwierdzono, iż w kontrolowanym miejscu znajduje się podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry urządzenie do gier o nazwie APEX MULTI MAGIC na którym gry wyczerpują znamiona definicji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227; dalej jako: "u.g.h.").

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Decyzja została doręczona stronie osobiście w dniu 31 marca 2016 r. i nie wniesiono od niej odwołania w ustawowym terminie. Odwołanie od tej decyzji wniesiono do organu pierwszej instancji dopiero w dniu 14 czerwca 2016 r., a w dniu 23 czerwca 2016 r. do właściwego wówczas w sprawie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, wpłynął wniosek z dnia 12 czerwca 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ drugiej instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mimo właściwego pouczenia, żadne z ww. postanowień nie zostało zaskarżone.

W dniu [...] października 2019 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek strony z dnia 27 października 2019 r. uzupełniony pismami z dnia 6 i 19 listopada 2019 r., w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] maja 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z dnia [...] marca 2016 r.

Wniesionego pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie uwzględnił i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] maja 2020 r.

Skargę na powyższą decyzję do WSA we Wrocławiu złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że w ramach przesłanki "rażącego naruszenia prawa" nie mieszczą się ewentualne, powoływane przez stronę, naruszenia dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów w toku postępowania wymiarowego czy nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, kompletności materiału dowodowego, jak również błędnej oceny zebranych dowodów. Sąd wyjaśnił, że zgłaszane przez skarżącego potencjalne braki i uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych nie mogą być również konwalidowane w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem. Organ prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalił w niniejszej sprawie, które okoliczności faktyczne miały znaczenie dla zastosowania normy prawnej art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., stanowiącej podstawę wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej i które wobec tego powinny były być przedmiotem ustaleń ze strony organu podatkowego. Zdaniem Sądu objęta w niniejszej sprawie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r. na potwierdzenie okoliczności udostępnienia przez skarżącego lokalu dla celów urządzania gier, z której to wywiedziono, że można mu przypisać przymiot "urządzającego gry na automatach", odwołuje się do zupełnie innej umowy dzierżawy (tj. do umowy z dnia 7 lutego 2014 r., zawartej z A.), niż ta wskazana w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności (umowa z dnia 1 maja 2014 r.). Tym samym brak było zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że w stosunku do tych elementów (a przynajmniej jednego z nich), które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu sam uznał za istotne z punktu badania przesłanki rażącego naruszenia prawa, dokonał on faktycznie prawidłowej kontroli decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji w ramach trybu nadzwyczajnego. Umowa zawarta w dacie przywołanej w zaskarżonej decyzji (zawarta z firmą B.) została faktycznie powołana jako podstawa ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z [...] marca 2016 r. nr [...], a więc innej, niż ta której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności w niniejszej sprawie. To zaś prowadziło do uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy w zakresie powołanych w zaskarżonej (i poprzedzającej ją) decyzji okoliczności dotyczących podmiotu urządzającego gry na automatach, organ odwoławczy dokonał faktycznie weryfikacji wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2016 r. Uchybienie w tym zakresie należało, zdaniem Sądu, ocenić jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu złożył organ, zaskarżając wyrok w całości.

Skargę kasacyjną organ oparł na następujących podstawach:

II. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. art. 141 § 4 w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, że decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydano z uchybieniem uzasadniającym jej uchylenie, podczas gdy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było dotknięte wadą wskazaną przez WSA we Wrocławiu, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.:

a) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewskazanie przepisów prawa procesowego, które miał naruszyć organ w postępowaniu i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu;

b) poprzez niewykazanie, że stwierdzone przez Sąd uchybienie organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) poprzez brak sprecyzowania, czy stwierdzone przez Sąd uchybienie, jakiego miał dopuścić się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doprowadziło Sąd do wniosku, że organ nie dokonał prawidłowej kontroli ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016r. nr [...], czy też, że organ nie dokonał w ogóle kontroli tej decyzji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym na dzień kontroli Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540) poprzez błędne dokonanie kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutkujące stwierdzeniem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego odwołuje się do innej umowy niż wskazana w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2020r., podczas gdy zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołali się na tą samą umowę dzierżawy znajdującą się w aktach sprawy, natomiast fakt powołania dodatkowo przez Naczelnika Urzędu Celnego listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 17 lutego 2014 r. [zwanej dalej w skardze kasacyjnej: listą z 17 lutego 2014 r.] nie może prowadzić do wniosku, że Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołały odmienne umowy dzierżawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że decyzja Naczelnik Urzędu Celnego odwołuje się do umowy dzierżawy z dnia 7 lutego 2014r. zawartej z firmą B., podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w treści uzasadnienia swej decyzji powołuje się na umowę dzierżawy powierzchni, zawartą w dniu 1 maja 2014 r. pomiędzy wydzierżawiającym [...], ul. Ś., [...] W. a dzierżawcą B. Sp. z o.o., ul. C., [...] W. wraz z listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 17 lutego 2014 r., a nadto w aktach sprawy brak umowy dzierżawy datowanej na 7 lutego 2014 r.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołały się do umowy dzierżawy w celu potwierdzenia okoliczności udostępnienia przez skarżącego lokalu dla celów urządzania gier, co miało doprowadzić organy do uznania skarżącego za podmiot urządzający gry. podczas gdy organy uznały Skarżącego za podmiot urządzający gry, albowiem skarżący dysponował lokalem, w którym stały nielegalne automaty do gry i czerpał z tego korzyści, co wynikało z powołanej przez organy umowy dzierżawy. Natomiast lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 17 lutego 2014 r. powołana przez Naczelnika Urzędu Celnego świadczyła jedynie o tym, że automat o nazwie APEX MULTI MAGIC nr [...] został umieszczony w lokalu, który był w dyspozycji skarżącego, w dniu 17 lutego 2014 r., co nie miało istotnego wpływ dla uznania skarżącego za urządzającego gry, bowiem fakt znajdowania się ww. automatu wynika z protokołu dokumentującego przeprowadzenie kontroli;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 247 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do odmiennej umowy dzierżawy niż Naczelnik Urzędu Celnego, albowiem nie odniósł się w treści uzasadnienia swych decyzji do listy z dnia 17 lutego 2014 r., jak uczynił to Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji ostatecznej, podczas gdy organ dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym uznał, że dla oceny okoliczności dotyczących uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach lista z dnia 17 lutego 2014 r. nie miała znaczenia, wobec tego zaniechał powoływania się na nią w treści uzasadnienia swego rozstrzygnięcia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do jednego z elementów, które sam uznał za istotne z punktu badania przesłanki rażącego naruszenia prawa. tj. okoliczności, że skarżący mógł być uznany za urządzającego gry. Podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził prawidłowo weryfikację decyzji ostatecznej z punktu widzenia zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa analizując m.in. okoliczność uznania skarżącego za podmiot urządzający gry, co przejawiało się w odwołaniu się w treści uzasadnienia decyzji do umowy dzierżawy dowodzącej fakt dysponowania przez skarżącego lokalem, w którym stwierdzono obecność automatu do gry o nazwie APEX MULTI MAGIC i na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył karę pieniężną w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 247 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez poddanie w wątpliwość dokonanie faktycznej weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, albowiem Sąd uznał, że umowa dzierżawy zawarta w dacie przywołanej w zaskarżonej decyzji była podstawą ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w innej sprawie, podczas gdy powołana umowa dzierżawy stanowiła w przedmiotowej sprawie podstawę do wykazania okoliczności, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, natomiast fakt uczynienia tej umowy podstawą ustaleń w innej sprawie nie ma żadnego znaczenia;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie powołano się na umowę dzierżawy nieznajdująca się w ogóle w aktach sprawy, co mogłoby świadczyć o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa, podczas gdy powołana umowa dzierżawy jest częścią zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych przekazanych do Sądu przez DIAS, a sugerowanie przez Sąd możliwości zaistnienia rażącego naruszenia prawa świadczy o wydaniu wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do motywów rozstrzygnięcia innej sprawy, a przez to poprzez przekroczenie granic sprawy;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

a) poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu wyroku;

b) poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezzasadnych wskazań co do dalszego postępowania organu, albowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał już oceny decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z punktu widzenia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że okolicznością świadczącą o byciu urządzającym gry nie może być fakt dysponowania przez skarżącego lokalem, w którym stwierdzono nielegalny automat o nazwie APEX MULTI MAGIC, podczas gdy powyższa okoliczność może świadczyć o byciu urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a powołana przez organy umowa dzierżawy miała na celu potwierdzenie tej okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz prganu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz po przejęciu do rozpoznania skargi jej oddaleniem.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu pierwszej instancji, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności odwołuje się do innej umowy dzierżawy lokalu niż umowy powołane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Podkreślić należy, że kontroli sądowoadministracyjnej została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymująca w mocy decyzję własną o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Przypomnieć więc należy, że w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Tak więc rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2016 roku nr [...] skarżący wskazuje na zaistnienie przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności wskazanej wyżej decyzji z uwagi na naruszenia, o których mowa w art.247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Podkreślić należy, że w piśmie z dnia 27 października 2019 r. strona skarżąca wskazuje, że przy wydawaniu decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia prawa, nie precyzując na czym to naruszenie miało polegać. Natomiast w piśmie złożonym do akt w dniu 25 lutego 2020 r. wskazuje się, że decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności są dotknięte błędami formalnymi i proceduralnymi, zostały wydane bezpodstawnie, z pominięciem znanych organowi dowodów i faktów, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje na brak podstaw do uznania, że w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Przedstawioną w tym zakresie argumentację Sądu pierwszej instancji należy uznać za zasadną.

Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił znaczenie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Niewątpliwie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak doktryna wyraźnie wskazują, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 2192/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2069/21; J. Borkowski [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1448).

Ponadto wskazać należy, że postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art.127 (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14).

Uwzględniając treść i zakres wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w oparciu o przepis art.247 § 1 pkt 3 o.p. należy zauważyć, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania- art. 240 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2021 r. sygn. akt II FSK 375/19, wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1664/17).

W tej sytuacji sam sposób sformułowania i oznaczenia zarzutu opartego na art. 247 § 1 pkt 3 o.p. odnoszący się wprost do naruszenia przepisów procesowych nie może stanowić skutecznej podstawy stwierdzenia nieważności. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym należy także podkreślić, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy ocena przesłanek warunkujących odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2016 r. nastąpiła przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych dotyczących umowy dzierżawy lokalu, w odniesieniu do umowy nie będącej przedmiotem oceny dokonanej przez organy w postępowaniu zwykłym.

Natomiast z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], czyni przedmiotem oceny, w zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach w lokalu nie będącym kasynem gry, umowę dzierżawy powierzchni z dnia 1 maja 2014 r. wraz z listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 17 maja 2014 r. Ponadto z uzasadnienia decyzji wynika jakie materiały zostały włączone do akt sprawy w tym opisana wyżej umowa dzierżawy powierzchni lokalu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że także organy prowadzące postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oceniały zasadność wniosku złożonego w postepowaniu nadzwyczajnym przy uwzględnieniu okoliczności, że organ w postępowaniu zwykłym czynił ustalenia faktyczne warunkujące zastosowanie regulacji prawnych przewidzianych w art. 89 ust.1 pkt 2u.g.h., przy uwzględnieniu umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 maja 2014 r.

W tym stanie rzeczy skoro brak było podstaw do uznania, że zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 5 o.p. a przedstawione przez Sąd pierwszej instancji uchybienia nie miały miejsca i nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. co czyni zasadnym zarzuty opisane w punktach 3, 5, 6,7 petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, którą w świetle przedstawionych argumentów należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie fakt, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.