Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1844/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. K. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ") z [...].06.2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: decyzją z [...].12.2022 r. nr [...] (doręczoną 15.12.2022 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych na 2022 r. w kwocie 3.588,00 zł, w tym za I, II, III, IV kwartał 2022 r. w kwocie po 897,00 zł za kwartał. Z powodu braku uregulowania zaległości podatkowej, 30.12.2022 r. zostało wystawione upomnienie nr [...] (doręczone 5.01.2023 r.). 10.01.2023 r. Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 3.588,00 zł.

Z powodu nadal istniejącej zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy z [...].01.2023 r. nr [...] (doręczony 3.02.2023 r.), obejmujący zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób duchownych, za okres październik - grudzień 2022 r., w kwocie należności głównej 220,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2,70 zł.

Pismem z 6.02.2023 r., złożonym osobiście w tym samym dniu, Podatnik wniósł zarzut nieistnienia obowiązku, z uwagi na doręczenie decyzji z [...].12.2022 r. w połowie grudnia. Podatnik wskazał, że dopiero z chwilą doręczenia ww. decyzji powstało zobowiązanie podatkowe za rok 2022 r. Skoro przez niemal cały 2022 r. nie istniał obowiązek i podstawa do wpłacania kwartalnych części podatku, to również nie ma podstawy do naliczania odsetek za zwłokę od nieistniejącego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Podatnik wniósł o uznanie postępowania egzekucyjnego za niezasadne i niebyłe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].04.2023 r. oddalił zarzut nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że 30.11.2021 r. w Monitorze Polskim zostało podane do powszechnej informacji Obwieszczenie Ministra Finansów z 25.11.2021 r. w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2022 r. Mając na uwadze art. 55 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wysokość należnego zryczałtowanego podatku od przychodów osób duchownych wynika z ww. Obwieszczenia Ministra Finansów. Wyjaśnił również, że w myśl art. 47 ww. ustawy, osoby duchowne opłacają ryczałt bez wezwania w terminie do 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, a za IV kwartał do 28 grudnia roku podatkowego, co nie zostało uczynione, a więc właściwe było naliczenie odsetek za zwłokę.

Nie godząc się z treścią ww. rozstrzygnięcia skarżący wniósł zażalenie.

Rozpatrując przedmiotową sprawę Organ wyjaśnił, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2505, dalej "u.p.e.a.") oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.

Argumentując zarzut nieistnienia obowiązku Podatnik wskazał, że dopiero w połowie grudnia 2022 r. zaistniało zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem organu, z uwagi na treść art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej "ustawy o ryczałcie") i art. 46 ust. 1 ustawy o ryczałcie, obowiązek wynikający z decyzji staje się wykonalny, jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa.

Ww. decyzja została Stronie doręczona 15.12.2022 r. Decyzja nie została zaskarżona, w związku z powyższym stała się ostateczna i podlega wykonaniu.

Zgodnie z art. 47 ustawy o ryczałcie osoby duchowne opłacają ryczałt bez wezwania - w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, a za czwarty kwartał - do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z niedokonaniem wpłaty na poczet ww. zobowiązania w terminie wynikającym z przepisu prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do strony upomnienie. Na dzień wystawienia upomnienia widniała zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych (PPD-PK) w wysokości 3.796,00 zł, w tym:

• I kwartał 2022 r. w wysokości 994 zł (897 zł - należność główna i 97,00 zł - odsetki za zwłokę, liczone na dzień wystawienia upomnienia),

• II kwartał 2022 r. w wysokości 962,00 zł (897,00 zł - należność główna i 65,00 zł - odsetki za zwłokę, liczone na dzień wystawienia upomnienia),

• III kwartał 2022 r. w wysokości 926,00 zł (897,00 zł - należność główna i 29,00 zł - odsetki za zwłokę, liczone na dzień wystawienia upomnienia),

• IV kwartał 2022 r. w wysokości 898,00 zł (897,00 zł - należność główna i 1,00 zł - odsetki za zwłokę, liczone na dzień wystawienia upomnienia

• oraz koszty upomnienia 16,00 zł.

W dniu 10.01.2023 r. Podatnik dokonał wpłaty w kwocie 3.588,00 zł. Z powodu nadal istniejącej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...].01.2023 r. wystawił tytuł wykonawczy. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego widniała zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Wpłata wskazana przez Podatnika została odnotowana, jednak została dokonana w wysokości, która nie pozwoliła na pokrycie w całości zaległości.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów i wniósł do tutejszego Sądu skargę.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia oraz o zwrot niesłusznie pobranych odsetek od kwartalnych stawek ryczałtu wraz z należnymi odsetkami, a także o zwrot kosztów sądowych.

Skarżący podniósł, że ustawa o ryczałcie w art. 46 ust. 1 stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy oraz że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 21 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ta sama ustawa, w art. 47 § 1 stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w paragrafie 2 tegoż artykułu stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w paragrafie pierwszym.

Tak więc zobowiązanie podatkowe (w tym zobowiązanie do płacenia zaliczek), związane z obowiązkiem podatkowym zdefiniowanym w art. 42 ust. 1 ustawy o ryczałcie nie powstaje przed terminem zdefiniowanym w art. 21 § 1 ust 2 ustawy Ordynacja podatkowa (konstytutywny charakter decyzji organu podatkowego dla powstania zobowiązania podatkowego - w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego W.).

W ocenie Skarżącego, bezprawnym wobec tego byłoby naliczanie odsetek od kwartalnych składowych podatku w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego - odsetki takie byłyby należne, gdyby decyzja została wydana w przewidzianym przez prawo terminie co najmniej 14 dni przed terminem płatności pierwszej zaliczki na podatek.

Brak decyzji ustalającej wysokość podatku jest jednostronną winą urzędu skarbowego, a skutki opieszałego działania tegoż urzędu, skutki mocno opóźnionego wydania takiej decyzji, w żaden sposób nie mogą być przenoszone na podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem w oparciu o art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, z późn. zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi bowiem art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organ egzekucyjny zasadnie nie uwzględnił zarzutu nieistnienia obowiązku sformułowanego przez skarżącego. Aby dokonać prawidłowej analizy w tym zakresie, należy odwołać się do regulacji prawnych kształtujących zobowiązanie podatkowe skarżącego, który jest duchownym. Na ich podstawie będzie można zweryfikować, czy organy zasadnie uznały, że skarżący miał obowiązek dokonywania wpłat w kwartalnych okresach rozliczeniowych bez wezwania w terminach określonych w ustawie, pomimo braku wydania wobec niego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i z akt sprawy, skarżący jest osobą duchowną, rozliczającą się na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tym zakresie organy zasadnie przytoczyły treść następujących przepisów prawa, tj.: art. 42 ustawy o ryczałcie:

1. Osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem".

2. Osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Na podstawie art. 47 tej ustawy, osoby duchowne opłacają ryczałt bez wezwania - w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, a za czwarty kwartał - do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego.

Natomiast zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o ryczałcie, naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, zwany dalej "właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego", wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów uznać należy, że choć organ odwoławczy zasadnie wskazał na str. 3 postanowienia, że obowiązek wynikający z decyzji staje się wykonalny, jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa, to jednak jego dalsze analizy abstrahują od istoty decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ sam przecież jednoznacznie wskazał, że "obowiązek wynikający z decyzji staje się wykonalny, jeżeli decyzja, którą został nałożony ....", prawidłowo w istocie zauważając, że to właśnie decyzja ustalająca kreuje (jak to ujął organ, "nakłada") zobowiązanie podatkowe w stosunku do osób duchownych. Dlatego też, w konsekwencji, obowiązek (zobowiązanie podatkowe), który wynika za dany okres rozliczeniowy dopiero z tej decyzji, staje się wykonalny z chwilą jej uostatecznienia. To decyzja jest źródłem owego zobowiązania.

W swoich analizach organy w niniejszej sprawie pominęły charakter i skutki decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

Jak zasadnie w skardze argumentuje skarżący, nie może ulegać wątpliwości, że to dopiero w następstwie wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość ryczałtu od przychodów osób duchownych powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym opłacanym w tej formie. Decyzja powyższa niewątpliwie ma charakter konstytutywny, a więc to dopiero wskutek jej wydania i doręczenia podatnikowi powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych. Skoro tak, to również bez wątpienia podatnik nie ma obowiązku uiszczania podatku przed powstaniem zobowiązania, a zobowiązanie to nie może przekształcić się w zaległość, a więc nie mogą być naliczane jakiekolwiek odsetki za zwłokę.

Wynika to jednoznacznie z treści art. 46 ust. 1 ustawy o ryczałcie w związku z przepisami ordynacji podatkowej, które wskazują, kiedy i w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z przepisami art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W przypadku ryczałtu od przychodów osób duchownych mamy do czynienia właśnie z tym drugim sposobem powstawania zobowiązań podatkowych. Decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego płaconego w tej formie ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe wcześniej nie istnieje, a powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji.

W analizowanej sprawie, mimo jednoznacznej treści art. 46 ust. 1 ustawy o ryczałcie, organ weryfikując wysokość zobowiązania skarżącego wraz z odsetkami i wystawiając tytuł wykonawczy na kwotę 220,70 zł należności głównej i odsetki w wysokości 2,70 zł potraktował decyzję z [...] grudnia 2022 r. tak, jakby była to decyzja określająca wysokość zobowiązania, a zobowiązanie powstawało z mocy prawa. Przyjął bowiem, że skarżący winien był uiszczać podatek bez wezwania w terminach wynikających z przepisów prawa (tj. wskazanych w art. 47 ustawy o ryczałcie). Organ oparł się w tym zakresie na błędnej wykładni art. 47 ustawy o ryczałcie, dokonując jego analizy z pominięciem treści art. 46 ust. 1 tej ustawy i art. 21 § 1 oraz art. 47 § 1 o.p.

Tymczasem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie może być wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Tylko natomiast w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa podatnik ma obowiązek obliczać i wpłacać do urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe wynikające z przepisów prawa bez wezwania. W przypadku zobowiązań powstających wskutek wydania decyzji ustalających, a więc o charakterze konstytutywnym, kreujących zobowiązanie podatkowe, podatnik nie ma obowiązku uiszczania podatku, bowiem jego zobowiązanie jeszcze nie powstało.

Jak słusznie skarżący argumentuje, w przypadku, w którym organ podatkowy spóźni się z wydaniem decyzji ustalającej, co bez wątpienia miało miejsce w tej sprawie, w której decyzję dotyczącą 2022 r. wydano dopiero w grudniu 2022 r., obowiązują zasady dotyczące terminów płatności przewidziane w art. 47 § 1 i § 2 o.p.

Przepis ten stanowi, że:

§ 1. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1.

Artykuł 47 § 2 o.p. w jednoznaczny sposób reguluje więc terminy płatności w stanach faktycznych takich, jaki zaistniał w tej sprawie. Mamy wiec w art. 47 ustawy o ryczałcie wskazane kalendarzowo terminy płatności podatku, natomiast decyzja ustalająca wysokość podatku nie została skarżącemu doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku. Oznacza to w konsekwencji, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku dopiero po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji z [...] grudnia 2022 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że w podobny sposób powstaje i jest rozliczany podatek od nieruchomości od osób fizycznych. Mianowicie z przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podatek od nieruchomości od osób fizycznych wymierzany jest za dany rok (ustalany) w drodze decyzji. Płatny jest on w ratach w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Potwierdza to treść art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości na gruncie tego podatku, że w przypadku, w którym decyzja ustalająca nie została doręczona odpowiednio wcześnie, podatnik nie jest obowiązany sam, w terminach wynikających z przepisów u.p.o.l., uiszczać podatku pomimo braku doręczenia mu decyzji.

W niniejszej sprawie sytuacja prawna skarżącego jest analogiczna. Jego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym powstało dopiero z dniem doręczenia mu decyzji z [...] grudnia 2022 r. i nie miał on obowiązku wcześniej uiszczać podatku kierując się treścią obwieszczenia Ministra Finansów z 25 listopada 2021 r. w sprawie stawek karty podatkowej (...), w terminach wynikających z art. 47 ustawy o ryczałcie.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., bowiem oba dotknięte są tymi samymi wadami prawnymi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona analizy stanu faktycznego sprawy uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.