Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 479/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 6,7,8,10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. G. S. A. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. prowadził wobec majątku spółki z o.o. "Z. S. F." w Z. S. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza Z. S. obejmującego należności z tytułu 2, 3, 4 i 5 raty podatku od nieruchomości za 2011r.

W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz sporządził protokół zajęcia ruchomości stanowiących własność spółki.

Pismem z dnia [...]. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zarzucając naruszenie art. 33 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. poprzez niewyłączenie się z urzędu przez Burmistrza Z. S. od udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, że jest on pracownikiem skarżącej pozostającym na urlopie bezpłatnym. Ponadto podniosła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czyli zarzut o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., poprzez spektakularne zajęcie 2.222 ruchomości tj. wyposażenia o niskiej wartości z zagrożeniem ich natychmiastowego odbioru, a także naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie pola 7 tytułu wykonawczego i niewypełnienie obowiązkowych pól 77 i 83 tytułu wykonawczego. Wobec wskazanych naruszeń spółka wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela - Burmistrza Z. S. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Wierzyciel postanowieniem z dnia [...]. zgłoszone zarzuty uznał za bezzasadne. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, że Burmistrz Z. S. S. G. nie pozostaje w stosunku pracy u skarżącej, bowiem w obecnym stanie prawnym jest pracownikiem nieistniejących Z.T. i F. sp. z o.o. w Z. S.. Odnośnie zarzutu błędnego wypełnienia pola 7 tytułu wykonawczego wierzyciel wyjaśnił, że w momencie skierowania tytułu wykonawczego właściwym dla prowadzenia egzekucji administracyjnej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., który po weryfikacji sprawy stwierdził, że właściwym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś., do którego zgodnie z właściwością tytuł został przekazany. Zarzut niewypełnienia pól 77 i 83 tytułu wykonawczego uznano za bezpodstawny.

Na skutek złożonego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia[....]. uchyliło postanowienie wierzyciela z dnia [...] i uznało za uzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pozostałe zarzuty nie zostały uwzględnione.

Z uwagi na zmianę siedziby Spółki organ egzekucyjny złożone zarzuty przekazał do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T..

Postanowieniem z dnia [....]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wniesione zarzuty uznał za bezzasadne.

Na orzeczenie to Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu powołała postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]., którym jednoznacznie uznano zarzuty dłużnika, co do istotnej wady tytułu wykonawczego czym uznano "zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej". Zdaniem Spółki pomimo wyrażonego przez wierzyciela stanowiska organ egzekucyjny prowadził dalej bezprawne postępowanie egzekucyjne wobec zignorowania istniejącego orzeczenia. Zdaniem spółki fakt, że organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela nie oznacza, że może to stanowisko interpretować dowolnie. Wiążą go bowiem granice uznania administracyjnego.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia [...]

Organ podał, że spółka złożyła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Podkreślił, że wypowiedź wierzyciela w ich zakresie nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W ocenie organu Burmistrz Z. S. uprawniony był do wystąpienia do organu egzekucyjnego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji wobec niewyłączenia się Burmistrza Z. S. od postępowania organ wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania egzekucyjnego a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym nie ulega również wątpliwości, że wierzyciel, którym w niniejszej sprawie jest Burmistrz Z. S. nie prowadził postępowania w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącego wystawienia upomnienia i tytułu wykonawczego. Z tego też powodu nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy art. 24 i 25 tej ustawy, bowiem regulacje te dotyczą wyłączenia od udziału w postępowaniu. Nie odnoszą się natomiast do podejmowania czynności nałożonych na wierzycieli stosownymi przepisami prawa.

Organ podał, że wierzyciel w zakresie czynności wskazanych w § 3 ust. 1 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. (Dz. U. z 2001r. Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.), tj. wystawienia upomnienia oraz wystawienia tytułu wykonawczego nie prowadzi odrębnego postępowania, od którego mógłby być wyłączony. W ocenie organu nie zasługuje przy tym na aprobatę twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne jest kontynuacją postępowania podatkowego.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że organem prowadzącym egzekucję administracyjną był właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego. Burmistrz Z. S. nie posiadał statusu organu egzekucyjnego czy nawet pracownika tego organu, który ewentualnie mógłby podlegać wyłączeniu z postępowania egzekucyjnego.

W kwestii zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ zauważył, że na fakt doręczenia upomnienia wskazała Spółka w zgłoszonych zarzutach podając konkretną datę jego otrzymania. Wobec powyżej przytoczonych argumentów bezpodstawne jest wywodzenie, że Burmistrz nie był uprawniony do wystawienia upomnienia w związku, z czym nie doszło do skutecznego jego doręczenia.

Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ podał, że wobec znacznej kwoty dochodzonych należności organ egzekucyjny zobowiązany był do podejmowania środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do realizacji celu egzekucyjnego o czym stanowi art. 7 § 2 u.p.e.a.. Podkreślił, że zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem spółki, która mogła z nich korzystać. Dotkliwość tego środka egzekucyjnego została w ten sposób zredukowana do koniecznego minimum.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a.. Dyrektor IS wyjaśnił, że niewypełnienie pozycji 77 tytułu wykonawczego spowodowane było faktem, iż dochodzone należności nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast powołany przez spółkę w zarzutach art. 115 u.p.e.a.. nie określa reguł pierwszeństwa zaspokajania należności dotyczy zaś ogólnych zasad dokonywania podziału kwot uzyskanych z egzekucji. Odnośnie niewypełnienia pozycji 83 organ wyjaśnił, że nie stanowi to naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. bowiem data wystawienia tytułu wykonawczego zawarta jest w polu nr 6.

Natomiast co do niewłaściwego wypełnienia pozycji 7 tytułu wykonawczego Dyrektor IS podał, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego właściwym organem egzekucyjnym dla zobowiązanej Spółki był Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego we W.. Na skutek zmiany właściwości organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. Ś., który przystąpił do realizacji wniosku wierzyciela.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora IS spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., zarzucając:

- naruszenie art. 33 pkt. 6 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 24 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a poprzez niewyłączenie się z urzędu przez Burmistrza Zł. S. od udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, że Burmistrz Z. S. S. G. w chwili wystawiania tytułu wykonawczego nr [...]pozostawał korzystającym z urlopu bezpłatnego pracownikiem skarżącej

- naruszenie art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

- naruszenie art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie pola 7 tytułu wykonawczego i niewypełnienie obowiązkowych pól 77 i 83 tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że S. G. w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, jako Burmistrz Z. S., był organem podatkowym właściwym w sprawie podatku od nieruchomości oraz był również pracownikiem skarżącej spółki korzystającym z urlopu bezpłatnego w związku z pełnieniem funkcji Burmistrza Z. S.. Zdaniem skarżącej, Burmistrz w związku z powyższym winien podlegać wyłączeniu z postępowania. Zatem, w jej ocenie, nie nastąpiło skuteczne (w ujęciu formalnym) doręczenie zobowiązanemu upomnienia (faktycznie doręczonego w dniu 16 sierpnia 2012r.). Skoro Burmistrz nie mógł sporządzić wezwania do wykonania obowiązku, o którym stanowi art. 15 u.p.e.a., albowiem podlegał wyłączeniu, to egzekucja administracyjna nie mogła być wszczęta i tym samym ziściła się postawa zarzutu z przepisu art. 33 pkt. 7 u.p.e.a.

Skarżąca podkreśliła, że SKO w W. jednoznacznie uznało zarzuty dłużnika co to istotnej wady tytułu wykonawczego w sprawie i zdaniem skarżącej tym samym uznało "zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za uzasadniony".

Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie wszystkich ruchomości zgodnie z listą wyposażenia z jednoczesnym oświadczeniem poborcy skarbowego o przystąpieniu do odbioru zajętych ruchomości i wzięciu ich pod dozór organu egzekucyjnego (od czego warunkowo odstąpiono) skarżąca podała, że umocowany przedstawiciel zobowiązanego, jeszcze przed przystąpieniem do czynności zajęcia ruchomości, poinformował poborcę skarbowego, że aktualnie po reorganizacji skarżąca jest spółką inwestycyjną posiadającą udziały i akcje w spółkach handlowych, których wycena sięga 15 mln zł. Zatem, zdaniem skarżącej wierzyciel miał świadomość, że wartość zajętych udziałów ww. spółki pokryłaby w całości dług Zatem zastosowane środki egzekucyjne tj. zajęcie wyposażenia o niskiej wartości (łącznie 249.861,80 zł) z zagrożeniem natychmiastowym odbiorem oraz zajęcie wszystkich rachunków bankowych miało, zdaniem strony, utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej i codzienne funkcjonowanie dłużnika oraz doprowadzić do utraty autorytetu i dobrego imienia.

Skarżąca wskazała także, że w tytule wykonawczym w polu 6 błędnie wpisano datę 2012-08-31 zamiast 31-8-2012, ponadto w polu 7 wpisano Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a tytuł skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Śl., z którego upoważnienia komornik skarbowy nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Nie zostało także wypełnione pole 77 tytułu wykonawczego - podstawa prawna pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Zdaniem strony skoro wskazanie kolejności zaspokojenia należności stanowi, z mocy art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., obligatoryjny element i konieczną treść tytułu wykonawczego, to zaniechanie w powyższym zakresie, skutkuje realizacją przesłanki zastosowania art. 29 § 2 u.p.e.a. Zatem organ egzekucyjny winien odstąpić egzekucji, a tytuł zwrócić wierzycielowi. Spółka podkreśliła, że wymóg wypełnienia pola 77 podyktowany jest także tym, iż organ nie może domniemywać, że nie ma zbiegu egzekucji. Wierzyciel, wystawiając tytuł wykonawczy, jest zobowiązany podać organowi wszelkie informacje niezbędne nie tylko do samego prowadzenia egzekucji, ale i do prawidłowego podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Kolejnym zarzuconym przez skarżącą błędem wierzyciela jest niewypełnienie pola 83 tytułu wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu zaistniałego pomiędzy stronami związany jest z zarzutami postawionymi w postępowaniu egzekucyjnym, a mianowicie: niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej, brakiem uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnieniem wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Główny zarzut skargi sprowadza się do twierdzenia, że Burmistrz Z. S.winien być wyłączony z prowadzonego postępowania, gdyż łączy go ze skarżącą stosunek pracy. Skarżąca zakwestionowała w tym zakresie wystawienie przez niego upomnienia i tytułu wykonawczego.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy dotyczące wyłączenia art. 24 i 25 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwany dalej k.p.a., na które to regulacje powołuje się Spółka, znajdują zastosowanie w toku prowadzonego postępowania.

Postępowanie egzekucyjne rozpoczyna się w dacie złożenia wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz załączonym tytułem wykonawczym. Egzekucja zaś rozpoczyna się zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia (por. wyrok SN z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt II UK 307/10, LEX nr 785627).

Tym samym wystawienie i doręczenie upomnienia (art. 15 u.p.e.a.), a także wystawienie tytułu wykonawczego dokonywane jest przez wierzyciela poza postępowaniem egzekucyjnym, ściślej mówiąc przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przed wszczęciem egzekucji. Nie znajdują zatem zastosowania do tych czynności wskazane przez skarżącą przepisy dotyczące wyłączenia art. 24 i art. 25 k.p.a. Postawione w tym zakresie zarzuty należało uznać za niezasadne.

Niezależnie od powyższego, mając na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazać w tym miejscu trzeba, że postanowienie, w którym wierzyciel na podstawie art. 34 u.p.e.a. wypowiada się w zakresie złożonych zarzutów jest tylko jednym z dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Nie stosuje się w jego zakresie instytucji wyłączenia z art. 24 i 25 k.p.a. Wierzyciel nie prowadzi postępowania i nie załatwia sprawy w rozumieniu procedury administracyjnej. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2007r. (I FSK 3/07, LEX nr 368349), wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, wyrażona w formie postanowienia, stanowi jedynie element materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów (por. C. Kulesza: Komentarz do art.34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stan prawny na 1 stycznia 2010r., LEX). Także zatem i w tym zakresie nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące wyłączenia.

Nie można też w konsekwencji powyższego uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika możliwość złożenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym ze względu na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zauważyć zatem wypada w stanie faktycznym sprawy, że upomnienie nienaruszające przepisów prawa (wystawione przez uprawnioną osobę), zostało doręczone Spółce.

Nie doszło też w sprawie do zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest dążenie do wyegzekwowania pełnej kwoty długu. Ma on zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonywania zajęć, które doprowadzą do zaspokojenia wierzyciela. W myśl art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki, które mają bezpośrednio prowadzić do wykonania obowiązków. W orzecznictwie NSA można odnotować stanowisko, że podstawową zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest jego celowość, czyli podejmowanie w nim takich postanowień i innych czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 139/11, LEX nr 1214521).

W stanie faktycznym sprawy trzeba mieć na względzie to, że kwota dochodzonego podatku od nieruchomości tylko z 4 wskazanych w tytule wykonawczym rat wyniosła 75.207,11 zł. Egzekucja z rachunków bankowych doprowadziła do zajęcia tylko kwoty 6.000 zł. Zasadne zatem było dążenie organu do zaspokojenia pozostałych należności. Skierowanie działań egzekucyjnych do ruchomości było wiec usprawiedliwione przebiegiem postępowania egzekucyjnego, głównie jego efektami finansowymi. Podkreślić trzeba, że zajęte ruchomości zostały oddane Spółce pod dozór. Mogły być one w każdej chwili zwolnione spod egzekucji w przypadku zapłaty zobowiązań. Nie można wiec zaaprobować poglądu, że działanie to było zbyt uciążliwe. Poza tym wypada zauważyć, że w toku czynności egzekucyjnych poborca skarbowy uzyskał informację o usuwaniu spod egzekucji kruszywa dolomitowego należącego do Spółki. Zajęcie ruchomości miało zatem na celu zapobieżenie ewentualnemu wyzbycia się ich, a także zabezpieczenie realizacji wniosku egzekucyjnego.

Za trafne należy uznać stanowisko organów, że ustanowienie hipoteki stanowi zabezpieczenie wierzytelności podatkowej, nie stanowi zaś środka egzekucyjnego.

Na aprobatę zasługuje też twierdzenie, że egzekucja z udziałów w spółce z o.o., jako środek czasochłonny o niepewnym efekcie, w zestawieniu z egzekucją z rachunków bankowych, czy ruchomości, nie przemawia za jej zastosowaniem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Organ musi mieć bowiem na względzie racjonalność działań, które mają doprowadzić do jak najszybszego zaspokojenia wierzyciela. W jednym z orzeczeń WSA w Warszawie skonstatował, że w art. 18 u.p.e.a. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów k.p.a. z dyrektywami odpowiedniego ich stosowania oraz stosowania wówczas, gdy przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio następujące zasady: wynikającą z art. 6 k.p.a. zasadę praworządności, wynikającą z art. 7 k.p.a. zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 8 k.p.a. zasadę zaufania, zasadę udzielania informacji (art. 9 k.p.a.), zasadę przekonywania (art. 11 k.p.a.), zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 12. k.p.a.) oraz zasadę pisemnego załatwienia sprawy (art. 14 § 1 k.p.a.) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07, LEX nr 441045). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza z kolei, że ustawodawca nakazuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) w postępowaniu egzekucyjnym nie wprost lecz odpowiednio, to jest z uwzględnieniem jego specyfiki polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 157/05, LEX nr 173123). Wynika zatem z powyższego, że szybkie działanie organu egzekucyjnego determinowane jest odpowiednim stosowaniem w tym postępowaniu zasady szybkości postępowania oraz specyfiką tego postępowania. Organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany do szybkiego skutecznego przeprowadzenia działań egzekucyjnych. Za uzasadnioną w okolicznościach faktycznych sprawy należy zatem uznać egzekucję z rachunków bankowych i ruchomości.

Odnosząc się do zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a konkretnie niewskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej - wskazać należy, że należność objęta tytułem egzekucyjnym (podatek od nieruchomości), nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia, dlatego też pozycja nr 77 nie mogła być wypełniona. Dodać należy, że art. 115 u.p.e.a. nie stanowi o prawie pierwszeństwa tylko o podziale kwot uzyskanych z egzekucji. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd wyrażony w jednym z wyroków przez WSA w Krakowie, z którego wynika, że celem przepisu art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. jest, by wierzyciel wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia, lecz nie chodzi tu o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 u.p.e.a. Przepis art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie ustanawia prawa pierwszeństwa, lecz określa kolejność zaspokojenia poszczególnych należności z kwoty uzyskanej w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/10, LEX nr 990983). Na gruncie omawianego zagadnienia warto też powołać wyrok WSA w Olsztynie, w którym Sąd ten postawił tezę, że w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości nie można mówić o prawie pierwszeństwa zaspokojenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 603/07, LEX nr 341685).

Nie można podzielić też zarzutów związanych z wypełnieniem pozycji 7 tytułu wykonawczego, bowiem właściwym organem egzekucyjnym ówcześnie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W.. Później zaś ze względu na zmiany zaistniałe po stronie Spółki doszło do zmiany właściwości organu egzekucyjnego. Także w zakresie niewypełnienia pozycji 83 tytułu wykonawczego zauważyć wypada, podzielając w tym zakresie pogląd organów, że data wystawienia tytułu wykonawczego została podana pod pozycją nr 6 tytułu. Poza tym nawet, gdyby uznać powyższe za uchybienia, to i tak nie miałyby one wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.