Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1540/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 86, art. 89
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. Sp. k. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 988/19 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w O. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji w O. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 988/19, oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp.k. w O. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "organ"), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. sp. k. w O. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] kwietnia 2018 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji 27101981 CN, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych (silnikowych, hydraulicznych i przekładniowych) klasyfikowanych odpowiednio do pozycji CN: 27101981, 27101983 i 27101987, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, za okresy od stycznia do grudnia 206 r. oraz od stycznia do października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej u Skarżącej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacają podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 października 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości w uprzednio złożonych deklaracjach podatkowych.

W kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowych od pięciu kontrahentów unijnych, wyrobów smarowych w postaci olejów silnikowych, płynów hydraulicznych ora olejów przekładniowych, klasyfikowanych odpowiednio do kodów CN: 27101981, 27101983 oraz 27101987 oraz preparatów smarowych oznaczonych pozycją 3403 klasyfikacji CN w łącznej ilości 399.772 litrów. Organ ustalił również, że w tym samym okresie Spółka dokonała zakupów krajowych wyrobów smarowych w postaci olejów silnikowych, płynów hydraulicznych i olejów przekładniowych, klasyfikowanych odpowiednio do kodów CN: 27101981, 27101983 i 27101987 oraz preparatów smarowych oznaczanych pozycją 3403 klasyfikacji CN od trzydziestu kontrahentów krajowych w łącznej ilości 12.096.298 litrów.

W przypadku dwóch kontrahentów (krajowych dostawców Spółki): N. Sp. z o.o. w likwidacji oraz J. Ś. ... ustalono, że oleje i preparaty smarowe przez nich kupowane były wyłącznie w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych, a następnie odsprzedawały te wyroby Spółce w dniu nabycia lub w dacie o dzień późniejszy od momentu nabycia.

Ponadto ustalono, że skarżąca nie złożyła Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego - AKC-R, nie składała za okres objęty kontrolą zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie składała również deklaracji AKC-U. Pomimo wezwań organu w toku prowadzonej kontroli i postępowania Spółka nie przedstawiła również żadnej dokumentacji wskazującej klasyfikację w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) nabywanych i kupowanych wyrobów, a także ich składu chemicznego w zakresie procentowego poziomu zawartości mineralnych i syntetycznych baz olejowych w masie wyrobu.

Z dokumentów pozyskanych przez organ ustalono, że na 255 przypadków rodzajów olejów i preparatów smarowych będących przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych i zakupów krajowych dokonanych przez skarżącą, 165 z nich zostało sklasyfikowanych przez krajowych przedstawicieli koncernów produkujących te wyroby do kodu CN 2710 19 rozszerzeniem 81, 83, 87, a więc jako oleje smarowe silnikowe, hydrauliczne i przekładniowe (objęte stawką akcyzy na terytorium kraju 1180 zł/1000 litrów). Pozostałe wyroby zaklasyfikowano jako preparaty smarowe do kodu CN 3403 względnie przedstawiono informacje o braku produktu o takiej nazwie handlowej w ofercie krajowej.

Organ wskazał, ze podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były, co do zasady, informacje otrzymane od: B. Oddział w Polsce, E. Poland sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o. T. sp. z o.o. V. Poland sp. z o.o., Vo. Polska sp. z o.o., T. Co Ltd. sp. z o.o. będących oficjalnym przedstawicieli na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, bądź dystrybutorami tych wyrobów, bądź podmiotami wykorzystującymi te wyroby w produkowanych pojazdach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę Strony uznając, że jest ona niezasadna.

Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") tj. art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił bowiem w sposób kompleksowy swe stanowisko wskazując na jakich zebranych w sprawie dowodach oparł się dokonując jego oceny. WSA w Gliwicach stwierdził, że organ podatkowy nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie naruszył granic wytyczonych przez powołane w skardze przepisy postępowania. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem do uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.).

W ocenie WSA w Gliwicach, uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast sama odmienność stanowiska skarżącej spółki nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R w podatku akcyzowym, nie składała zabezpieczeń akcyzowych, czy też zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, deklaracji uproszczonych. Wobec ustalonego stanu faktycznego stwierdził zatem, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego dokonując klasyfikacji towarów zgodnie z regułami, do których odwołuje się art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a."). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał ten mechanizm i szczegółowo opisał jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazano w oparciu o jakie dane oraz ich źródła ustalono, że zakwestionowane wyroby należało klasyfikować do kodu CN 2710, a w konsekwencji określono obowiązek podatkowy oraz wartość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie ocenie kwalifikacyjnej dokonanej przez organ podatkowy strona nie przeciwstawiła konkretnych danych pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska. W konsekwencji zarzuty skargi w zakresie naruszenia norm prawa materialnego nie mogły zostać zaakceptowane. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji wyrobów nie naruszył Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji 1, pkt A załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, oraz poprzez arbitralne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1, lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów postępowania, czego przejawem było uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo:

- niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy,

- przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem było uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym,

- niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem spornych wyrobów do kodu CN 2710 19 81, pomimo, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania.

II. na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji I, pkt A Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, w której przepis ten powinien być zastosowany.

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3, art. 10, ust. 5, art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4, ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tych przepisów,

jak również na zasadzie ewentualnej:

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy u.p.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez skarżącą z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że Sąd kasacyjny jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Są to oczywiście dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, gdyż odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym rozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Dodać przy tym trzeba, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane, gdyż nie jest uprawniony do uzupełniania bądź też do korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych.

We wniesionej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszym zarzucie powołuje się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi konstrukcji uzasadnienia wyroku. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17; LEX nr 2679273). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie do takiego uchybienia, które musiałby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, nie doszło. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei art. 191 zobowiązuje organy podatkowe do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedmiotowe ustalenia zostały dokonane na podstawie dostępnych organom dowodów, to jest informacji od dystrybutorów i przedstawicieli producentów wyrobów takich jak przedmiotowe w sprawie, kart charakterystyki, zakwalifikowania wyrobów do odpowiedniego kodu klasyfikacyjnego odpadów (EWC). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia oparte na dowodach wziętych pod uwagę przez organy i Sąd I instancji były wadliwe, to jest w szczególności nie próbowała wykazać, że przedmiotowe wyroby nie należą do grupy olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (objętych pozycją CN 2710). Istotne jest, iż Skarżąca na wezwanie organu podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na klasyfikację w ramach Nomenklatury Scalonej wyrobów objętych zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawiła ich składu chemicznego w zakresie niezbędnych do dokonania ich klasyfikacji. Skarżąca spółka nabywała produkty na rynku wtórnym, bez certyfikatów producentów, kraju pochodzenia, daty produkcji.

Nadto Skarżąca nie zgłaszała organom celnym dokonanych nabyć wewnatrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, czym sama uniemożliwiła przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. pobrania i przebadania olejów smarowych. Zatem zarzuty Skarżącej kwestionujące klasyfikację taryfową przedmiotowych wyrobów, dokonaną na podstawie uzyskanych od producentów dokładnych informacji o składzie chemicznym olejów z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników, są całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Renomowani producenci wskazali zarówno kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji.

Odnosząc się do na przedstawionego przez Stronę w toku postępowania podatkowego dowodu - wyniku kontroli firmie Vi. sp. z o.o., na który to dowód Skarżąca powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że kontrola organów skarbowych w podmiocie Vi. sp. z o.o. nie była przedmiotem badania Sądu I instancji i nie podlegała jego ocenie. Ponadto, słusznie organ wskazał w zaskarżonej decyzji na liczne rozbieżności w stanie faktycznym pomiędzy ustaleniami kontroli u ww. przedsiębiorcy, ustaleniami kontroli w przedsiębiorstwie skarżącej. W rozpatrywanej sprawie Spółka kupowała sporny wyrób tj. Castrol Power 1 Racing 4T 10W50 od podmiotów V. i C. J. Ś., którzy nabyli go uprzednio ze Słowenii, a nie z Niemiec (tak jak w Vi sp. z o.o). Na spornych fakturach zakupowych od podmiotów N. sp. z o.o. oraz C. J. Ś. brak jest rzeczonych kodów oraz informacji o kraju pochodzenia nabywanego towaru, czasu jego wyprodukowania. Również czynności sprawdzające u kontrahentów nie dały odpowiedzi w ww. zakresie, a ponadto w toku kontroli i postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych informacji ani o składzie ww. wyrobu ani o jego wykorzystaniu. Skarżąca nie wykazała zaistnienia zbieżności pomiędzy towarem będącym w jej dyspozycji a towarem będącym przedmiotem kontroli w Vi sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania dowodowego, ponieważ wbrew stanowisku Spółki organy dokonały prawidłowych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dokonały bowiem prawidłowej kwalifikacji taryfowej spornych wyrobów akcyzowych w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, nie uchybiając regulacjom procesowym O.p. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasad postępowania dowodowego, albowiem podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zrealizowano czynności mające na celu dokonanie ustaleń, pozwalających na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, które wskazują, jakie fakty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczając tym samym zakres postępowania dowodowego i zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt II GSK 1449/14). Uwzględniając powyższe uznać należy, że organy w niniejszej sprawie wywiązały się z powyższych obowiązków i trafnie przyznały priorytet dowodowi w postaci informacji przedstawionych przez producenta/dystrybutora produktów, którzy byli właściwymi podmiotami do udzielenia informacji dotyczących składu i cech sprowadzonych olejów.

Mając na uwadze powyższe na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy na wstępie zauważyć, że naruszenie prawa przez niewłaściwe (błędne) zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący kasacyjnie nie podważy skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady zarzutami bezpodstawnymi. Takie stanowisko prezentowane jest w doktrynie: "Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować - wyr. NSA z 14 października 2005 r., I FSK 107/05 (CBOSA)." (Tarno Jan Paweł Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz wyd. V, pub. LexisNexis 2011); oraz: "Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z dnia 5 września 2014 r., I OSK 1119/13, LEX nr 1664430; z dnia 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21, LEX nr 3191237)". (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, NIezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyd. II, pub. LEX/el 2021). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę to w pełni podziela.

W tej sprawie autor skargi kasacyjnej - co wyżej wskazano - nie zakwestionował skutecznie ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego. Podstawą tych ustaleń było zakwalifikowanie przedmiotowych wyrobów do pozycji nomenklatury scalonej CN 27 10 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe). Przy czym klasyfikacja ta nastąpiła zgodnie z regułą 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 a następnie z Not Wyjaśniających. Wykluczało to dokonywanie klasyfikacji według kolejnych reguł ORINS. Dokonanie klasyfikacji do wskazanej pozycji stanowiło podstawę do przyjęcia, że przedmiotowe wyroby podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie jako wyrób akcyzowy zgodnie z art. 3 u.p.a. Wynikało też z tego uznanie wyrobów za wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlegający opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Skarżąca nie podważyła ustaleń co do terminu powstania obowiązku akcyzowego, jak też konieczności stosowania się do wymogów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów podlegających akcyzie, zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 10 ust. 5 u.p.a. i art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt. II ppkt. 3 petitum skargi kasacyjnej, który sprowadza się do zarzutu sprzeczności opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym wyrobów takich, jak przedmiotowe w sprawie, z przepisami prawa unijnego należy stwierdzić, iż zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland, w którym to orzeczeniu Trybunał stwierdził, że "artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Stanowisko to koresponduje z wypowiedzią składu powiększonego NSA w uchwale z 29 października 2012 r., I GPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r., nr 1, poz.3), gdzie stwierdzono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej "Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny (...) także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania"; "jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym". Tym samym Trybunał (oraz skład powiększony w uchwale) nie dostrzegł niezgodności krajowej konstrukcji podatkowej z prawem unijnym, a zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego zasadzające się na twierdzeniu, że przepisy unijne (w szczególności art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej) wykluczają opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Przyjęta w przytoczonych orzeczeniach argumentacja dotycząca poprzedniej ustawy akcyzowej (z 23 stycznia 2004 r.), znajduje zastosowanie na gruncie ustawy akcyzowej mającej zastosowanie w sprawie (ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem związanym z wprowadzeniem tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie sformułowanego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej warunku: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" należy mieć na uwadze, że jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Zatem należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego. Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Wobec tego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. (zob. pkt 38 orzeczenia TSUE w sprawie C-349/13). Za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 u.p.a., mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Należy także przypomnieć, że w art. 90 TWE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje w dwóch aspektach - zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Wobec tego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw z wyżej podanych przyczyn wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów.

Ponieważ wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej pozbawione były usprawiedliwionych podstaw, należało skargę kasacyjna oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.