Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 570/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 146ea pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi "U." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.11.2024.3.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez "U." Spółka z o.o. w P. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.11.2024.3.BŁ, którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: Op] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [ dalej: ustawa, ustawa o VAT] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 31 stycznia 2024 r., nr 0111-KDSB1-2.440.419.2023.3.MC, którą to organ ten określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla towaru - całoroczny budynek rekreacji indywidulanej usytuowany na działce ewidencyjnej nr a położonej w powiecie [...], Gminie C., obrębie C. - klasyfikację do działu 11PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 26 października 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - całorocznego budynku rekreacji indywidualnej usytuowanego na działce ewidencyjnej nr a położonej w powiecie [...], gminie C., obrębie C., według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Grunt został nabyty od osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem VAT. W związku z tym transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla gruntu uchwalony został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, w którym grunt jest przeznaczony pod teren zabudowy rekreacji indywidualnej oraz jako droga wewnętrzna. W wypisach ewidencji gruntów wpisane zostało przeznaczenie zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego tj. jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Grunt jest przeznaczony jako teren zabudowy rekreacji indywidualnej. Zamierzeniem inwestora jest budowa całorocznych domków letniskowych, na podstawie pozwolenia na budowę. Domki pod względem technicznym będą przygotowane do całorocznego zamieszkania, w szczególności będą posiadały media (wodę, kanalizację sanitarną) oraz niezależne źródło ogrzewania.

Na potrzeby uzyskania dokumentów niezbędnych do budowy (pozwolenia na budowę) domy będą przedstawione jako całoroczne domy rekreacji indywidualnej, głównie z powodu tego, aby nomenklatura domów była zgodna z zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Zamiarem inwestora jest jednak wybudowanie domów o przeznaczeniu mieszkaniowym tj. z których będzie można korzystać przez cały rok. Funkcja mieszkaniowa nie będzie więc wykluczać ustalonej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego funkcji rekreacyjno-wypoczynkowej w każdej porze roku. W akcie notarialnym dokumentującym ich sprzedaż widnieć będzie zapis, że przedmiotem umowy jest nieruchomość gruntowa zabudowana lokalem mieszkalnym.

Z treści zaświadczenia wydanego przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali wynikać będzie, że sprzedawane lokale mają status samodzielnych lokali mieszkalnych.

Pismem z dnia 23 listopada 2023 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Następnie pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 5 grudnia 2023 r.), w odpowiedzi na wezwanie, Skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej o stosowne informacje.

Nadto Skarżąca przedłożyła do akt sprawy:

1. Uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta C., z której wynika, iż tereny miasta C. oznaczone symbolami MNL są terenami zabudowy rekreacji indywidualnej.

2. Decyzję Starosty D. nr [...] z 10 października 2023 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania działki i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę dla U. Sp. z o.o. obejmujące: "budowę całorocznego budynku rekreacji indywidualnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną obejmującą: zewnętrzną instalację wodociągową, zewnętrzną instalację kanalizacji sanitarnej oraz wewnętrzną linię elektroenergetyczną - wiz, do realizacji na terenie działki nr a, obręb ewidencyjny [...] C., jednostka ewidencyjna [...] C. miasto, w ramach zabudowy rekreacji indywidualnej".

3. Projekt zagospodarowania działki lub terenu;

4. Projekt architektoniczno-budowlany wraz z załącznikami;

5. Wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, iż działka o numerze ewid. a o powierzchni 0,0401 ha oznaczona jest symbolem Bz, tj. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Organ I instancji wiążącą informacją stawkową (WIS) z 31 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.419.2023.3.MC, określił dla towaru - całoroczny budynek rekreacji indywidualnej usytuowany na działce ewidencyjnej nr a położonej w powiecie [...], gminie C., obrębie C. - klasyfikację do działu 11 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącej informacji stawkowej, Spółka wniosła odwołanie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 15 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.11.2024.3.BŁ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest ustalenie, czy organ I instancji w sposób prawidłowy określił w wiążącej informacji stawkowej z 31 stycznia 2024 r. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym nie sporne było, że towar opisany we wniosku jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył brzmienie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, podkreślając ustawa o VAT definiując obiekty budownictwa mieszkaniowego odwołuje się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Stosownie do art. 41 ust 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Organ wskazywał, że w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597,1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Organ podkreślał, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku wraz z gruntem, a zatem z zakresem transakcji wymienionej w art. 41 ust 12 pkt 1 ustawy, z czym również zgadza się Strona w uzasadnieniu odwołania.

Natomiast istota sporu sprowadzała się do ustalenia , czy przedmiotowy budynek zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego - jest klasyfikowany do działu 11 PKOB oraz stanowi budynek stałego zamieszkania.

Organ podkreślał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż towar - całoroczny budynek rekreacji indywidualnej usytuowany na działce ewidencyjnej nr a położonej w powiecie [...], gminie C., obrębie C., jest klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zgodnie z działem 11, bowiem w sekcji 1 PKOB "Budynki", w dziale 11 "Budynki mieszkalne", w grupie 111 "Budynki mieszkalne jednorodzinne" mieści się klasa 1110 "Budynki mieszkalne jednorodzinne", która obejmuje m.in. samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. Zarówno Strona, jak i organ odwoławczy są zgodne co do dokonanego rozstrzygnięcia w części dotyczącej klasyfikacji budynku.

Jednocześnie organ podkreślał, że z brzmienia art. 2 pkt 12 ustawy wynika wprost okoliczność, że aby móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

1) budynek powinien być zaklasyfikowany do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

2) budynek powinien spełniać kryteria budynku stałego zamieszkania.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy - zawęża zbiór budynków, które wpisują się w pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Ustawodawca w ramach ww. normy wskazał bowiem dwa warunki umożliwiające nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego, tj.: właściwą klasyfikację - przyporządkowanie obiektu do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - oraz stosowny charakter budynku - obiekt winien być budynkiem stałego zamieszkania.

Za powyższym przemawia fakt, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie stanowi klasyfikacji, która w sposób bezpośredni została skonstruowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie - zgodnie z objaśnieniami wstępnymi - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych służy potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych. Ponadto klasyfikacja służy do klasyfikowania obiektów budowlanych. Może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

Zatem Polska Klasyfikacja Obiektów Budowalnych nie rozróżnia budynków pod względem stałości zamieszkania. Dlatego w dziale 11 "Budynki mieszkalne" wskazano budynki, które nie są przeznaczone do stałego zamieszkania, takie jak domki wypoczynkowe, domy letnie.

Organ argumentował, że wprowadzenie pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego - jak już sama nazwa sugeruje - miało na celu rozwiązanie określonego problemu społecznego, tj. poprawę sytuacji mieszkaniowej poprzez zwiększenie dostępności do własnych mieszkań czy też domów. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21, w którym określono, że "(...) przeznaczeniem jest zwiększenie dostępności tzw. dachu nad głową, który to cel przyświeca stosowaniu przy dostawie takich lokali obniżonej stawki podatku od towarów i usług". Organ podkreślał, że stałość zamieszkania nie jest cechą wszystkich obiektów klasyfikowanych w dziale 11 "Budynki mieszkalne". Klasyfikacja do ww. działu nie przesądza zatem o tym, że dany budynek jest budynkiem stałego zamieszkania. Przeciwnie - zaklasyfikowanie budynku do działu 11 stanowi w istocie jedynie stwierdzenie, że obiekt jest budynkiem mieszkalnym. Pojęcie stałego zamieszkania nie pojawia się bowiem w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. To dopiero art. 2 pkt 12 ustawy wprowadza je jako dodatkowy warunek, dla uznania budynku za obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Organ podkreślał, że pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego nie pojawia się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ponieważ klasyfikacja ta - jak podkreślono wcześniej - nie została sporządzona na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego stanowi definicję odrębną, która została skonstruowana przez ustawodawcę krajowego, przy pomocy ww. klasyfikacji. Przyporządkowanie budynku do działu 11 PKOB nie jest jednak jedynym warunkiem do oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, co determinuje cel wprowadzenia ww. definicji.

W ocenie organu, skoro preferencyjna stawka podatku miała sprzyjać rozwojowi społecznego budownictwa mieszkaniowego, tj. domów oraz lokali zapewniających w sposób stały "dach nad głową", to konieczne stało się zawężenie - poprzez dodanie kryterium stałego zamieszkania - działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jedynie do budynków wpisujących się w przyjęte zamierzenie. Zatem kryterium stałego zamieszkania - w sposób świadomy - wykluczyło z preferencji podatkowej takie budynki jak domy letnie, domki wypoczynkowe oraz pozostałe obiekty zapewniające wyłącznie pobyt okresowy.

W ocenie organu, wszystkie przedłożone przez Stronę dokumenty konsekwentnie wskazują, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z budynkiem o charakterze rekreacyjnym (decyzja o pozwoleniu na budowę, projekt zagospodarowania działki lub terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany wraz z załącznikami), który położony jest na działce znajdującej się w terenie przeznaczonym pod rekreację (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wypis z rejestru gruntów).

Analizując, czy całoroczny budynek rekreacji indywidualnej usytuowany na działce ewidencyjnej nr a położonej w powiecie [...], gminie C. można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania, organ w pierwszej kolejności odwołał się do wykładni pojęcia "stałego zamieszkania". Wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "mieszkać" to: «zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu», natomiast "zamieszkały" to: «mieszkający gdzieś na stałe». Zdaniem organu odwoławczego, kryterium stałości zamieszkania jest spełnione gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj jednak o sposób, w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił w przyszłości lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest bowiem przeznaczenie wynikające dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy do tego organ - potwierdzające zgodę organu na to, jaki budynek strona mogła wybudować. W ocenie organu, budynek rekreacyjny w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami prawa materialnego, kryterium stałego zamieszkania jest kluczowe by móc zaliczyć budynek do obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Organ podkreślał również, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego, który stosuje się w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy. Stąd dla sprawy istotne jest przeznaczenie terenu, na którym ma powstać budynek rekreacji indywidualnej, bowiem to na jego podstawie zostaje wydane pozwolenie na budowę.

Organ wskazywał, że zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta C. - dla obszaru, na którym położony jest budynek - przewiduje się zabudowę rekreacji indywidualnej. Z kolei zgodnie z decyzją z 10 października 2023 r. nr [...] pozwolenie udzielone przez Starostę D. dotyczy budowy całorocznego budynku rekreacji indywidualnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną do realizacji na terenie działki nr a, obręb ewidencyjnej [...] C., jednostka ewidencyjnej [...] C. miasto. Z kolei w projekcie architektoniczno-budowlanym wskazano jako kategorię obiektu budowlanego III, która stosownie do załącznika do Prawa budowlanego, oznacza "inne niewielkie budynki, jak: domy letniskowe, budynki gospodarcze, garaże do dwóch stanowisk włącznie".

Organ wskazywał, że dokumentacja budowlana - taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę - stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji - budynek. To właśnie z wyliczonych dokumentów wynika przeznaczenie budynku, jego charakter, zamierzenia inwestora oraz typ, rodzaj budynku, na budowę jakiego wyraził zgodę właściwy organ administracyjno-budowlany. W opinii organu odwoławczego, powyższa dokumentacja - wbrew twierdzeniom Strony - wiarygodnie ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. Organ zwracał również uwagę na to, że budynek wznoszony jest na działce, która została przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na zabudowę rekreacji indywidualnej. Wydane pozwolenie na budowę, w którym określono charakter budynku, jest więc spójne z przeznaczeniem działki.

Dodatkowo organ podnosił, że w celu określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy budynku wraz z gruntem nie powinien mieć znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia nabytego obiektu wraz ze znajdującą się pod nim działką. Sposób wykorzystania towarów po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania VAT. Tym samym nie znajduje uzasadnienia argument głoszący, że nabywca dokonuje zakupu budynku w celach mieszkaniowych. W ocenie organ ważne jest więc przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz rodzaj budynku, na jaki zostało wydane pozwolenie. Dla prowadzonego postępowania podatkowego, w celu określenia właściwej stawki podatku VAT, nie ma zatem znaczenia co nabywca zrobi z budynkiem oraz w jakim celu będzie z niego korzystał, bowiem to, czy wykorzystywanie budynku będzie spójne z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji budowlanej jest już odrębną kwestią. Istotna jest więc treść pozwolenia na budowę, czyli fakt jaki budynek Strona mogła wybudować. Organ podkreślał, że dany towar powinien być klasyfikowany i opodatkowany podatkiem od towarów i usług według jego charakteru, przeznaczenia. Tym samym za niezasadne organ uznał stanowisko Strony, że przedmiot wniosku ma korzystać z obniżonej stawki podatku VAT tylko ze względu na oczekiwany przez Stronę, sposób wykorzystywania budynku, który w rzeczywistości byłby odmienny od jego przeznaczenia wynikającego ze złożonych dokumentów. W ocenie organu, podnoszona przez Stronę okoliczność, że całoroczny budynek rekreacji indywidualnej spełnia funkcję budynku stałego zamieszkania jest wyłącznie przekonaniem Strony, nie mającym oparcia w pozwoleniu na budowę oraz w przeznaczeniu działki, określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, gdzie jednoznacznie zidentyfikowano, że obiekt stanowi budynek rekreacji indywidualnej i to w takich celach winien być wykorzystywany, tj. w celach wyłącznie rekreacyjnych, niezwiązanych ze stałym zamieszkaniem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy wiążącej informacji stawkowej z 31 stycznia 2024 r., mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT poprzez błędne określenie stawki 23% podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji sprzedaży budynku określonego we wniosku o wydanie Wiążącej informacji Skarbowej, w sytuacji gdy przedmiotowa transakcja spełnia wszelkie warunki do opodatkowania jej według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odnosząc się do przywołanego przez organ podatkowy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosiła, że stan faktyczny sprawy rozstrzyganej przywoływanym wyrokiem o sygn. I FSK 702/13 z 11 kwietnia 2014 r. jest inny od stanu faktycznego sprawy Spółki. W sprawie rozstrzygniętej ww. wyrokiem chodziło bowiem o "lokale niemieszkalne, użytkowe, apartamenty wczasowe". Tymczasem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z budynkiem przygotowanym do całorocznego zamieszkania. Oznacza to, że odwoływanie się do ww. orzeczenia jest bezpodstawne.

Ponadto Spółka podniosła, że w żadnym momencie nie kwestionowała faktu, że to kryterium stałego miejsca zamieszkania musi być spełnione. Spółka sama wskazywała je jako jeden z warunków sine qua non do zastosowania stawki 8%. Jednak zdaniem Spółki, osią sporu między Spółka a organem podatkowym, jest to na jakiej podstawie należy rozstrzygnąć, czy spełnione jest kryterium "stałego zamieszkania". Organ podatkowy twierdzi, że powinny o tym decydować dokumenty budowlane. Natomiast Spółka uważa, że rozstrzygające znaczenie ma faktyczne przeznaczenie budynku oraz rozumienie transakcji przez jej strony. Przywołany przez organ podatkowy wyrok w żaden sposób nie odnosi się do tej kwestii, dlatego jego przywołanie nic nie wnosi do sprawy.

W odpowiedzi na skargę odniósł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Jak wynika z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2024 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 31 stycznia 2024 r. , określająca - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla towaru - całoroczny budynek rekreacji indywidulanej usytuowany na działce ewidencyjnej nr a położonej w powiecie [...], Gminie C., obrębie C. - klasyfikację do działu 11PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które zdecydowały o zasadności wskazanej przez organy, jako prawidłowej stawki podatkowej 23%, która winna mieć zastosowanie do spornej w sprawie dostawy towarów, jaką jest dostawa domku mobilnego opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak stanowi art. 41 ustawy o VAT w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (podkr. Sądu) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego (podkr. Sądu) rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, (podkr. Sądu) sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie PKOB - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Rozporządzenie w sprawie PKOB w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ustawa o podatku od towarów i usług - co tego obie strony obecnego postępowania są zgodne – zakreśla zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podkreślić również należy, na co słusznie zwracały uwagę organy, iż w myśl regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Zatem, uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w zakresie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8% może dotyczyć m.in. dostawy i budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmującego trwale związane z gruntem budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11. Jak już wskazano w części wstępnej rozważań, definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odnajdujemy w art. 2 pkt 12 ustawy, który stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Tym samym, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania , zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że opisany budynek jest klasyfikowany do działu 11 PKOB.

Sporna natomiast pozostawała klasyfikacja w zakresie spełnienia przesłanki budynki stałego zamieszkania.

Dokonując wykładni tego pojęcia odwołać się należy do orzecznictwa sądowego.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/21 wskazano, że immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 ).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. (I FSK 1727/22), który dotyczył domów studenckich, stwierdził, że "stałe zamieszkanie" nie oznacza jedynie pobytu stałego w rozumieniu zameldowania. Nie zgodził się, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z pobytem stałym rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Jednakże w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że zamieszkanie należy przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych, czy rekreacyjnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd mając na uwadze opis przedmiotowego budynku oraz informacje zawarte w dokumentacji architektoniczno – budowlanej, mając na uwadze także zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, doszedł do przekonania, że organy słusznie przyjęły, że obiekt budowalny objęty wnioskiem to całoroczny budynek rekreacji indywidualnej. W ocenie Sądu, analiza całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, nie pozwala przyjąć, że jest to budynek, którego obiektywnym przeznaczeniem jest zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że budynek ten jest przeznaczony z istoty do celów czasowego zakwaterowania – rekreacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż dokumentacja architektoniczno-budowlana w sposób wiarygodny i zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. Uwagę zwraca również to, że budynek powstaje na działce, której funkcja została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określona jako funkcja rekreacyjno – wypoczynkowa, a w wydanym pozwoleniu na budowę, określono charakter budynku jako całoroczny budynek rekreacji indywidulanej. Określenie to, jest więc spójne z przeznaczeniem działki. Dokumentacja budowlana - taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę - stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. To właśnie z wyliczonych dokumentów wynika przeznaczenie budynku, jego charakter, zamierzenia inwestora oraz typ, rodzaj budynku na jaki wyraził zgodę właściwy organ administracyjno-budowlany. W ocenie Sądu, powyższa dokumentacja w sposób zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. W konsekwencji prawidłowo argumentował organ, że skoro budynek ten przeznaczony jest do zaspokajania potrzeb rekreacji indywidualnej, nawet jeśli zakwaterowanie w nim możliwe jest o każdej porze roku, to budynek taki nie zaspokaja w istocie podstawowej potrzeby związanej w zapewnieniem miejsca stałego zamieszkania, a dedykowany jest zaspokojeniu potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych, w związku z czym budynek taki nie spełnia wymogów, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, oceny tej nie zmienia również, to że w określonych przypadkach budynek taki może zostać wykorzystany na pobyt inny niż okresowy, czy sezonowy służący rekreacji indywidualnej. Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno- budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej, nie uwzględnia istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Należy jednak mieść na uwadze, że wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej muszą więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, lokali i budynków budownictwa rekreacji indywidualnej, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów (por. wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1976/13).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że całoroczny budynek rekreacji indywidualnej jest w założeniu obiektem rekreacyjnym i w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, od którego zależy zaliczenie budynku do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Spełnienie jednej przesłanki (ujęcie w PKOB dział 11) nie wystarcza, gdyż musi zostać spełniony jeszcze drugi warunek, jakim jest obiektywne, w przeznaczenie budynku na stałe zamieszkanie, w tym przeznaczenie uwzględniające i wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie natomiast z § 3 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - budynki rekreacji indywidualnej definiowane są jako budynki przeznaczone do okresowego wypoczynku. Budynki rekreacji indywidualnej są zatem obiektami przeznaczonymi do użytku rekreacyjnego/letniskowego. Co do zasady budynki takie przeznaczone do użytku okresowego, a nie jako główne miejsce zamieszkania. W ocenie Sądu niewątpliwe jest jednak, że tzw. domy rekreacyjne, co do zasady, służą innym celom niż domy mieszkalne- zaspokajają co do zasady inne potrzeby. Inne są też, co do zasady, prawne i wymogi techniczne wznoszenia budynków przeznaczonych do użytku rekreacyjnego/letniskowego, a inne dla budynków stałego zamieszkania. W ocenie Sadu, podnoszona przez Skarżącą okoliczność posiadania przez budynek rekreacji indywidualnej cech budynku stałego zamieszkania (cech technicznych), nie powoduje automatycznie, że budynek taki nabywa status obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Sądu, nadanie budynkowi rekreacji indywidualnej parametrów budynku stałego zamieszkania, przykładowo poprzez zamontowanie instalacji ogrzewania, nie sprawia, że budynek taki w sposób obiektywny zmienia swoje przeznaczenie i winien być traktowany jako budynek klasyfikowany jako zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dostrzec należy, że w praktyce jest bowiem tak, że jakość i standard budynków rekreacji indywidualnej nie jest jednakowa. Część budynków będzie charakteryzować się cechami zewnętrznymi pozwalającymi na komfortowe przebywanie w nich ludzi w dłuższym okresie. Niektóre z nich mogą mieć charakter luksusowy. Jednakże w ocenie Sądu, same cechy zewnętrze pozwalające technicznie na pobyt ludzi w dłuższym okresie nie przesądza jeszcze automatycznie o możliwości zaklasyfikowaniu budynku rekreacji indywidualnej do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie można powiem pomijać, że to dokumentacja budowlana określa charakter budynku i jego funkcję jako rekreacyjnego i dokumentacja ta pozostaje niezmieniona pomimo posiadania przez budynki rekreacji indywidulanej cech zewnętrznych pozwalających na pobyt ludzi w dłuższym okresie. Jednocześnie wskazać należy, iż w przyszłości w określonych przypadkach może dojść - zgodnie z obowiązującym prawem - do zmiany funkcji i przeznaczenia takiego budynku. Natomiast, jeśli dojdzie do zgodniej z prawem zmiany przeznaczenia i funkcji takiego budynku wówczas zmianie ulegnie stan faktyczny i prawny, co będzie uprawniało Stronę do uzyskania nowej wiążącej informacji stawkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęci, że budynek objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, zaliczony winieni być do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę budynku rekreacji indywidualnej o określonych parametrach technicznych. Nadto inwestycja realizowany jest na terenie, dla którego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano funkcję rekreacyjno- wypoczynkową. Słusznie zatem wskazywał organ, że w takiej sytuacji, nie można nadać znaczenia przesądzającego charakteru takim dokumentom jak: reklama oraz oferta, które - zgodnie z oświadczeniem Skarżącej - będą przedstawiać budynek rekreacji indywidualnej jako lokal mieszkalny. Działalność marketingowa Skarżącej nie ma bowiem determinującego znaczenia dla ustalenia przeznaczenia obiektu i to w szczególności w sytuacji, gdy działania marketingowe nie odpowiadają dokumentacji urzędowej, w tym dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Działania marketingowe nie mogą też stanowić podstawy do obejścia przepisów prawa. W ocenie Sądu, o przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony dokumentacji urzędowej, w tym dokumentacji architektoniczno - budowlanej, a nie zaś wyłącznie zamiar użytkowania nieruchomości w przyszłości i to w szczególności, gdy deklarowany zamiar użytkowania nieruchomości jest nie odpowiada przeznaczeniu i funkcji wynikającej z dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dokumentacja architektoniczno - budowlana, w tym pozwolenie na budowę stanowią dowód z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Op. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak już wskazano powyżej o charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby. Takich obiektywnych i dających się zweryfikować przesłanek Skarżąca nie przedstawiła. Polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę VAT dla budownictwa mieszkaniowego, mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego luksusowego dobra w postaci domu rekreacji indywidualnej, nawet jeśli ten dom nadaje się do całorocznego zamieszkania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie zgodził się z zarzutem błędnej oceny dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem charakteru budynku objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej i w konsekwencji błędnym określeniem stawki podatku od towarów i usług dla dostawy objętej zapytaniem Skarżącej. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Z kolei określona w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Czyniąc zadość tym zasadom, organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16). Dla przyjęcia naruszenia zasady wynikającej z art. 191 Op, konieczne jest wykazanie, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 964/17).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ odwoławczy podjął niezbędne działania mające na celu dokładne zbadanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Szczególną wagę organ przywiązał do analizy opisu przedmiotu wniosku oraz przesłanych przez Skarżącą uzupełnień. Wnioski z przeprowadzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawił w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy rozumowanie, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów. Organ szczegółowo wykazał przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydania WIS.

W konsekwencji organ prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług, uznając, że opisany we wniosku towar nie spełnia wymogów uznania go za obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. omówionych przepisów.

W niniejszej sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, nie miał wątpliwości co do treści tychże przepisów ani też co do klasyfikacji opisanego towaru.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.