Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 491/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.8 ust 2 pkt 4, art.10 ust.1, art.13 ust.1 pkt 1, art.32 ust.3 pkt 1, ust.5-13
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 19 kwietnia 2013r., określającej wysokość podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: marzec - lipiec, wrzesień – grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień – czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012 r., oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 4 590 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu celnego wobec spółki w zakresie zakupu i zużycia olejów smarowych oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji za okres od 1 stycznia 2009 r. do 2 października 2012 r. ustalono, że: 21 kwietnia 2009 r. zostało zarejestrowane złożone przez spółkę zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Nabywany przez spółkę olej smarowy wykorzystywany jest do układów hydraulicznych stosowanych we wtryskarkach. Spółka dokonywała zakupów oleju od: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o. o. i "E" SA., w okresie objętym kontrolą, zakupiła 160.189,29 l olejów smarowych (na podstawie dowodów dostawy; z kolei na podstawie ewidencji spółki wielkość ta wynosi 156.202 l).

W wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono rozbieżności, które dotyczyły niepełnych informacji prowadzonej ewidencji, umieszczenia w niej transakcji z zapłaconą akcyzą oraz różnic ilościowych zakupionego oleju. W ten sposób spółka nie spełniła warunków, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Decyzją z 19 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za: marzec - lipiec, wrzesień - grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2010 r., styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń - wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości 179.081 zł.

W wyniku odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z 29 lipca 2013 r., uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 4.590 zł oraz utrzymał ją w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest zasadność skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z akcyzy olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83, 2710 19 87 i 2710 19 99, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do korzystania z tej preferencji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) przewidują szereg zwolnień od podatku akcyzowego, a także warunki i tryb ich stosowania, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień (§ 1 pkt 1).

W § 10 pkt 2 rozporządzenia określono, iż zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13 ustawy. Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11). Wszystkie warunki są jednakowo ważne i niezbędne do spełnienia uzyskania zwolnienia z akcyzy.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów: z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy i z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji, gdy podmiot zużył wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, zużycie to podlegać winno opodatkowaniu akcyzą. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia z akcyzy jest prowadzenie ewidencji tych wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym bądź materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego.

Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że spółka w okresie objętym kontrolą nie prowadziła ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zgodnej z przepisami.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż dokument "Zakupy olejów do wtryskarek (...)" przedstawiony organowi 10 października 2012 r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego 17 października 2012 r. i określonego przez spółkę jako "pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie". Zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nieprzedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, spółka nie dokonywała wydruków ewidencji.

Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)", którą spółka uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się w ogóle do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawione przez spółkę zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że mają one zastosowanie w sytuacji, gdy spółka nabyła wyroby akcyzowe, zwolnione od podatku ze względu na przeznaczenie; art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 8 u.p.a., z uwagi na uznanie, że spółka nie spełniała warunku stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie; art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., poprzez uznanie, iż do 31 sierpnia 2010 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, do której doszło w efekcie błędnego uznania przez organ, że spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów, błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie dolewek olejów hydraulicznych.

Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1304/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że organy dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ ma ocenić, na ile uchybienie przez spółkę warunkowi prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniach miało wpływ na jednoznaczne stwierdzenie, że całość wyrobów akcyzowych została wykorzystana zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ o ile stwierdzi, że ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona była nierzetelnie lub wadliwie, ustali i oceni na ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, żeby przyjąć, że wyroby akcyzowe nabyte przez spółkę zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i czy w konsekwencji został spełniony materialny warunek zwolnienia.

Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 20 listopada 2015 r., I GSK 775/14 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie odzwierciedla przeprowadzonego przez organy postępowania oraz zaskarżonej decyzji, gdyż operuje stanem faktycznym innym niż ustalony przez organy podatkowe.

W wyniku ponownego rozpoznania skargi, wyrokiem z 24 lutego 2016 r., I SA/Gd 54/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję co do marca 2011 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że rozpoznając sprawę ponownie był związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Następnie stwierdził, że skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż w niej wskazane. W zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego za marzec 2011 r. Dyrektor Izby Celnej dopuścił się bowiem naruszenia art. 234 O.p. tj. zakazu reformationis in peius, ponieważ wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się spółki, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej (o 100 zł) niż w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W pozostałym zakresie Sąd I instancji uznał, że skarga była niezasadna.

Sąd przypomniał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy nieprowadzenie przez spółkę zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, skutkuje automatycznie utratą prawa do zwolnienia i określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, z tytułu użycia wyrobów akcyzowych.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Spółka nabyła oleje smarowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie, lecz spółka nie spełniła warunków zwolnienia, gdyż nie prowadziła zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Sąd wskazał, na treść art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 u.p.a. stwierdzając, że zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest możliwe jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13. Warunki te muszą być spełnione na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do zwolnienia.

Sąd odniósł się do powołanych przez spółkę wyroków NSA wskazując, że zostały wydane w innych stanach faktycznych. Przede wszystkim dotyczą zużycia oleju napędowego do napędu jednostek pływających tj. paliwa żeglugowego, do którego to wyrobu odnosi się art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE, której regulacja nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a była argumentem kluczowym w podanych wyrokach. Ponadto NSA, w powołanych przez spółkę orzeczeniach, wskazywał, że w szczególnych sytuacjach można przyjąć, iż warunek prowadzenia ewidencji jest spełniony, jeżeli uchybienia dotyczą prowadzonej ewidencji. Tak więc odmiennie jak w niniejszej sprawie, kontrolerom została jednak przedłożona ewidencja zawierająca zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a.

Sąd I instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy naruszenie warunków formalnych ma zupełnie inny charakter i nie jest tożsame ani nawet zbliżone do uchybień będących przedmiotem rozważań w powołanych wyrokach NSA.

Spółka przedstawiła w toku postępowania dokument "Zakupy olejów do wtryskarek (...)". Dokument ten nie mógł być jednak uznany za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Dokument przedstawiony organowi 10 października 2012 r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego 17 października 2012 r. i określonego przez spółkę jako "pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie", zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż jak wskazują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych przez spółkę, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nieprzedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, podmiot nie dokonywał w okresie objętym kontrolą wydruków ewidencji, do których był zobowiązany na mocy § 8 ust. 2 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r.

Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)", którą strona uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Przedstawione przez spółkę zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nieodzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ponieważ jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie tymi przepisami, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

Wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., I GSK 804/16, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, uchylił zaskarżony wyrok z 24 lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji ponownie uchybił treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut niewłaściwego przestawienia stanu faktycznego sprawy pojawił się już wcześniej, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej organu, wówczas NSA stwierdził, że WSA wprawdzie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, ale z dalszej części uzasadnienia wynikało, że stan faktyczny był różnie prezentowany, w sposób wzajemnie sprzeczny. NSA wskazał wtedy, że z treści uzasadnienia można odczytać, że ewidencja nabywanego oleju objętego zwolnieniem była prowadzona niezgodnie z warunkami formalnymi wynikającymi ze stosowanych rozporządzeń Ministra Finansów, jak również, że nie było takiej ewidencji.

Pomimo powtórnego rozpoznania skargi przez Sąd I instancji oraz zmiany strony skarżącej, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedstawienia stanu sprawy, rozumianego jako stanu faktycznego, rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem, pozostaje aktualny.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił różne ustalenia, co do okoliczności prowadzenia przez spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych. I tak – na stronie 10 uzasadnienia wyroku – stwierdza, że "(...) skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem", by na stronie 13 uzasadnienia wskazać, że "Dokument ten nie (Zakupy olejów do wtryskarek) mógł być jednak uznany za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.". Na stronie 14 uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji stwierdza zaś, że "niewypełnienie wymogów formalnych stanowiło podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym". Z drugiej strony Sąd podkreśla, że "zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych".

Trafnie więc skarżąca kasacyjnie zarzuca, że uzasadnione są wątpliwości w odniesieniu do tego, jaki rzeczywiście stan faktyczny Sąd I instancji przyjął do rozpatrzenia skargi i wydania wyroku. Czy stanem faktycznym przyjętym przez Sąd było ustalenie, że spółka w ogóle nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., czy też, że spółka taką ewidencję prowadziła, jednak ewidencja ta zawierała błędy, tudzież była nierzetelna. Należy uznać bowiem, że zarówno sąd odwoławczy, jak i strony postępowania nie mogą domyślać się, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takich pewnych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Wyrażanie braku jednoznacznego przyjęcia stanu faktycznego w sprawie, dodatkowo pogłębia bezkrytyczna akceptacja i bardzo szerokie przytoczenie uzasadnienie wyroku NSA z 16 września 2015 r. sygn. akt I GSK 100/14, który to wyrok zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż sprawa niniejsza. W cytowanym wyroku spółka nie prowadziła bowiem założonej przez siebie ewidencji w żadnym stopniu, nie dokonywała w niej jakichkolwiek wpisów. Nie dokonywała też rejestracji obrotu (nabycie/zużycie) wyrobami akcyzowymi w żadnym innym dokumencie zawierającym dane wymagane przepisami prawa.

W takiej sytuacji – braku prawidłowego ustalenia faktycznego sprawy – nie można uznać, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., a związku z tym nie jest możliwe spełnienie żądania kasatora rozpoznania przez NSA skargi.

W ocenie Sądu, trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuca, że nie można także uznać za sporządzone zgodnie z prawem uzasadnienie wyroku WSA, w sytuacji braku odniesienia się przez ten Sąd do kwestii zarzutu naruszenia przez Dyrektora IC przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. Spółka w skardze z 2013 r. zarzuciła bowiem Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie tego przepisu poprzez uznanie, iż do 31 sierpnia 2010 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Analizując skargę Sąd I instancji powinien zawrzeć w wyroku również argumenty potwierdzające stanowisko spółki w tym zakresie lub też jemu przeczące, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zarzucanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co do jednoznacznego określenia jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania sprawy, a także braku odniesienia się do wszystkich zarzutów materialnych podnoszonych w skardze.

W tych okolicznościach przedwczesne okazały się materialne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dopóki bowiem stan faktyczny sprawy nie zostanie ustalony w sposób prawidłowy niemożliwe jest odniesienie się do zarzutów dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność uwzględnienia zaprezentowanej oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz wykazania jaki stan faktyczny Sąd zaakceptował i przyjął za podstawę wydanego orzeczenia. Ponadto Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów materialnych sformułowanych w skardze spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 775/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1304/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Następnie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 804/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1304/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Jak stanowi przepis art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. był zatem związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 20 listopada 2015 r. oraz 18 stycznia 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii, czy skarżąca spółka w ogóle nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., czy też, że spółka taką ewidencję prowadziła, jednak ewidencja ta zawierała błędy, tudzież była nierzetelna.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 804/16 Sąd wyraźnie zaakcentował odmienność stanu faktycznego niniejszej sprawy, od okoliczności faktycznych w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 16 września 2015 r. sygn. akt I GSK 100/14, powoływanym w orzeczeniu Sądu I instancji. W cytowanym wyroku NSA spółka nie prowadziła bowiem założonej przez siebie ewidencji w żadnym stopniu, nie dokonywała w niej jakichkolwiek wpisów. Nie dokonywała też rejestracji obrotu (nabycie/zużycie) wyrobami akcyzowymi w żadnym innym dokumencie zawierającym dane wymagane przepisami prawa.

Z akt administracyjnych wynika że, organy podatkowe zebrały i omówiły wszystkie uchybienia badanej ewidencji, podkreślając, że jest ona wadliwa i nierzetelna w rozumieniu art. 193 O.p., zatem uznać należało, że spółka prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, lecz nie dopełniła wszystkich wymogów określonych przepisami rozporządzeń Ministra Finansów: z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251 ze zm.) i z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz 1075 ze zm.), szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Przy czym, co należy podkreślić, uznanie ewidencji za nierzetelną nie musi oznaczać, że wszystkie dane w niej zawarte są nieprawdziwe.

Istota problemu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się zatem do zagadnienia oceny wpływu prowadzenia ewidencji, nie w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem olejów smarowych, hydraulicznych i przekładniowych o kodach CN 27101983, 27101987, 27101999, na zwolnienie od akcyzy o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 228) i z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie organów w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13. (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest m.in.: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. w zw. z § 4–7 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r., a od 1 września 2010 r. § 3–6 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Należy podkreślić, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże, nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

W zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów, należy zwrócić uwagę, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie olejów smarowych i pozostałych tam wymienionych zgodnie z ich przeznaczeniem, jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8).

Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, należy powtórzyć, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa, same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Tymczasem z decyzji organów nie wynika, iż kwestionowały one okoliczność przeznaczenia nabytych przez skarżącą olejów na cele objęte zwolnieniem (cele związane z eksploatacją maszyn używanych do wytwarzania produktów z tworzyw sztucznych).

Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem nie w każdym przypadku, gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniach Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. i z 30 sierpnia 2010 r., zużycie oleju smarowego, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż spółka przedstawiła w toku postępowania dokument "Zakupy olejów do wtryskarek (...)". Dokument przedstawiony organowi w dniu 10 października 2012r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego w dniu 17 października 2012r. i określonego przez spółkę jako ,,pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie", zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych przez spółkę, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nieprzedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, podmiot nie dokonywał w okresie objętym kontrolą wydruków ewidencji, do których był zobowiązany na mocy § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)" obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się w ogóle do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Nie kwestionując uchybień stwierdzonych przez organy, podkreślenia wymaga, że przesłanką wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące wskazane w rozstrzygnięciach organów było naruszenie przez spółkę obowiązku ewidencjonowania olejów smarowych w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach, nie zaś wykazanie zużycia tych olejów na inne cele niż objęte zwolnieniem.

W przypadku, gdy skarżący prowadził "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", z uchybieniem wymogów wynikających z cyt. rozporządzeń, lecz o ile ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie cyt. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. i z 30 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację stanowisko, że każde uchybienie warunkom formalnym skutkuje utratą zwolnienia, powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego.

Z powyższych względów istotne w niniejszej sprawie będzie rozważenie przez organ, w jakim zakresie uchybienia formalne, jakich skarżąca dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, mają wpływ na możliwość pozbawienia strony skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym, skoro w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano co do zasady okoliczności przeznaczenia nabytych przez skarżącą olejów na cele objęte zwolnieniem.

Jak bowiem już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego.

Na marginesie tylko zaznaczyć należy, że rozporządzenie z 26 lutego 2009 r. precyzujące sposób prowadzenia ewidencji, opublikowane zostało 27 lutego 2009 r. i weszło w życie 1 marca 2009 r., czyli bez jakiegokolwiek vacatio legis, co znacznie utrudniło nie tylko przedsiębiorcom, ale i organom podatkowym natychmiastowe dostosowanie się do zupełnie nowych obowiązków w zakresie sposobu ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Zapewne przyczyniło się to wadliwości w zakresie terminu wprowadzenia przez podatników właściwej ewidencji, które to uchybienia nie powinny pociągać za sobą utraty prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż byłby to skutek całkowicie nieproporcjonalny do przyczyny i wagi uchybienia.

W powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 8 u.p.a. okazały się zasadne. Nie zasługuje bowiem na akceptację pogląd, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. wypada zauważyć, że w okresie, którego dotyczą wydane decyzje organów, z dniem 1 września 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013), która dotyczyła m.in. regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, jak i z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3 u.p.a. Tych okoliczności nie uwzględniono przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia projektu wspomnianej ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, w odniesieniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, uzupełniono przedmiot opodatkowania o użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie niezgodnie z warunkami uprawniającymi do zwolnienia. W konsekwencji podatnikami akcyzy staną się obok podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie również podmioty prowadzące działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku naruszenia warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych.

Dokonując omawianej zmiany zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu.

W piśmiennictwie podkreśla się, że w okresie od wejścia w życie przepisów u.p.a. tj. od 1 marca 2009 r., do dnia nowelizacji art. 8 ust. 2 u.p.a., tj. 1 września 2010 r., ustawodawca wskutek błędu legislacyjnego nie penalizował naruszenia warunków formalnych przy dokonywaniu dostaw lub zużycia wyrobów zwolnionych od akcyzy. W efekcie organy podatkowe nie miały podstaw do skutecznego i zgodnego z prawem nałożenia podatku akcyzowego za ten okres, niezależnie od samego faktu udowodnienia przeznaczenia i zużycia wyrobów akcyzowych do celów zwolnionych od akcyzy (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r. skarżąca zasadnie podważa podstawę prawną do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, do którego doszło w efekcie błędnego uznania przez organ, że spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów, błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie dolewek olejów hydraulicznych, wypada zauważyć, że organ ustosunkował się do tych zarzutów na str. 15 zaskarżonej decyzji, wyjaśniając dostrzeżone rozbieżności w zakresie ewidencji zakupionych olejów. Organ nie odniósł się natomiast do wskazywanej przez skarżącą w piśmie z 19 marca 2013 r. przyczyny większej ilości oleju hydraulicznego wydanego na wtryskarki niż ilość oleju hydraulicznego zakupionego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozważy, czy i w jakim zakresie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c|) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.