Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 872/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 3, art. 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 września 2022 r. nr 368000-COP.4103.26.1.2021.23.AZB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej jako: "NUC-S") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 lipca 2021 r. określająca M. N. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty-grudzień 2017 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą – sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia z miejscem jej wykonywania w P. i m. M. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca w okresie luty-grudzień 2017 r. nie zaewidencjonowała dostaw towarów o wartości ogółem 1.173.235,75 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca nabyła towary handlowe za łączną kwotę brutto 556.893.00 zł, z czego nabycie w łącznej kwocie brutto 38.656,44 zł zostało udokumentowane fakturami zakupu, natomiast nabycie o wartości łącznej 518.236,56 zł nie zostało udokumentowane dowodami zakupu. Tym samym rozliczenia podatkowe skarżącej, w tym deklaracje VAT-7 za przedmiotowe okresy nie odzwierciedlają rzeczywistej skali prowadzonej przez nią działalności. Ponadto księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą są nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i nie spełniają wymogów określonych art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna sprawy dająca podstawę do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia, przede wszystkim NUC-S:

- nie ustalił wartości kosztów wysyłki towarów oraz tego czy we wskazanych kwotach pobrań zawierało się ewentualne ubezpieczenie towaru. Z uwagi na te okoliczności organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ustalił, że kwota spornych towarów wynosiła 518.236,56 zł;

- dokonując oszacowania podstawy opodatkowania nie wziął pod uwagę braku możliwości faktycznych i fizycznych do prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej w rozmiarach przez niego ustalonych;

- nie ustalił, czy wszystkie wskazane przez kurierów przesyłki zostały zamówione i odebrane przez skarżącą, a tym samym czy zostały wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyżej przedstawione okoliczności w ocenie skarżącej nie sposób uznać, aby prawda obiektywna w niniejszej sprawie została ustalona, a tym samym, aby organ mógł na tej podstawie podjąć sprawiedliwe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie.

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dążył do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało określenie wartości sprzedaży i w jego następstwie kwot zobowiązania podatkowego w sposób nieprawdopodobny, absurdalny i nielogiczny;

3. art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że organ dokonując ponownego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie dokonał prawidłowej oceny argumentów wskazywanych przez skarżącą w zakresie stosowanej marży, jak również w sposób rażący i celowy pominął fakt, iż w kwocie pobrań zawarta została cena kosztów wysyłki towarów i tym samym organ pierwszej instancji powinien poczynić właściwe ustalenia celem ustalenia jej wysokości i wyłączenia jej z tej kwoty. Brak dokonania powyższych ustaleń spowodował, iż nie dokonał właściwej instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia, a tym samym w sposób rażący i kwalifikowany doszło do naruszenia obowiązujących zasad ogólnych;

4. art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się przede wszystkim bezrefleksyjnym uznaniem za niewiarygodne dowody z przesłuchań świadków, jak również wyjaśnień skarżącej i oparciu wywodzonych tez na domniemaniach i nieuzasadnionych wątpliwościach;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy, poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności wobec czego nie są znane motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego;

6. art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona nie zadeklarowała sprzedaży w znacznych rozmiarach, celem uchylenia się od opodatkowania. Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko NUC-S ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji, czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję NUC-S z dnia 27 września 2022 r., utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 20 lipca 2021 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą w punkcie stacjonarnym pod adresem w P. oraz m. M., działalność ta w badanym okresie ściśle związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. T., jak również z działalnością firmy kurierskiej P- P P. W..

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca w okresie luty-grudzień 2017 r. zaewidencjonowała nabycie towarów handlowych - odzieży jedynie na podstawie faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez P.P.H. M M. T. w P.. Skarżąca nie zaewidencjonowała dostaw towarów handlowych nabytych "poza ewidencją" i tym samym zaniżyła w miesiącach od lutego do grudnia 2017 r. należny podatek od towarów i usług ogółem o kwotę 219.385,00 zł. Proceder nieewidencjonowania całości obrotu odzieżą mógł mieć miejsce dzięki możliwości korzystania z pośredników w R., gdzie zleceniodawcy przesyłek - w tej sprawie M. T. - ukrywali się pod oznaczeniami pozwalającymi na identyfikację innymi niż nazwa firmy (nickami). W dokumentacji związanej z wysyłką paczek jako oficjalny nadawca występowała lokalna firma kurierska, która dostarczenie przesyłek zlecała dużym firmom kurierskim. Powyższy mechanizm pozwalał nie wykazywać faktycznych obrotów uzyskiwanych przez podmioty dostawcę M. T. i odbiorcę - skarżącą. Odbiory paczek od faktycznych nadawców dokonywane były albo w stacjonarnych punktach obsługi prowadzonych przez pośredniczące firmy kurierskie albo (najczęściej) bezpośrednio w boksach handlowych. Następnie paczki przewożono do magazynów kurierów targowiskowych, w których następowało ich przygotowanie do dalszej wysyłki realizowanej już przez operatorów zewnętrznych. Czynności przygotowawcze polegały na sortowaniu, ważeniu i oznaczaniu paczek etykietami adresowymi, generowanymi na ogół z aplikacji komputerowych udostępnianych do obsługi wysyłki paczek przez duże firmy kurierskie. Następnie z magazynów następował odbiór paczek przez operatorów zewnętrznych. W relacji z kurierami krajowymi pośredniczące firmy kurierskie występowały również w roli nadawców paczek. Na etykietach adresowych wysyłanych paczek jako ich nadawca każdorazowo występowała pośrednicząca firma kurierska, a nie faktyczny nadawca, dane odbiorcy paczki oraz jej wartość, jaką należy od niego pobrać, przy czym dane te wprowadzane były przez kuriera lokalnego do aplikacji wysyłkowych w oparciu o informacje przekazane wcześniej przez rzeczywistych nadawców, którzy na ww. etykietach figurowali jedynie w polu uwagi pod stosowanym nickiem. W konsekwencji należności za dostarczony w paczkach towar nie trafiały bezpośrednio do faktycznego dostawcy. Pobrane od odbiorców pieniądze były przekazywane przez operatorów zewnętrznych na konta "pozornych" nadawców - pośredniczących firm kurierskich. Z kont tych podmiotów środki wypłacano i przekazywano w gotówce rzeczywistym nadawcom paczek (sprzedawcom).W ten sposób pośrednicząca firma kurierska zapewniała istotną ochronę, w wyniku której faktyczni nadawcy mieli możliwość nieujawniania obrotu (przychodu). W przedmiotowej sprawie taką rolę pełniła firma P-P, która nie doręczała ww. paczek osobiście, lecz korzystała z usług podwykonawców. P- P pośredniczyła jedynie przy spedycji przesyłek między podmiotami handlowymi z CH P a Spółkami D, G, G1, fizycznie dokonującymi transportu tych przesyłek do ich adresatów. Rolą P- P było m.in. występowanie w procedurze wysyłki paczek jako ich nadawca. Faktyczni nadawcy paczek, tj. podmioty handlowe takie M. T. posługiwali się nickami S. i O.. W celu nadania paczki za pośrednictwem P-P klienci albo sami przychodzili do punktu tej firmy w hali A-BIS lub jej magazynu w R., albo kurierzy bezpośrednio odbierali paczki z boksów w CH P. Zlecenie odbioru paczki z boksu kurierzy otrzymywali z reguły w formie telefonicznej. W dniu pobrania paczek z ww. boksów kurierzy nie zostawiali pokwitowania, takowe pokwitowanie zanosili na drugi dzień, po dokonaniu wysyłki paczki. Firmy przekazujące paczki kurierowi opisywały je ręcznie, wskazując do kogo mają zostać wysiane lub wypełniały, otrzymane od firmy P-P, pomocnicze etykiety. Po odbiorze paczki z boksu była ona zawożona do punktu firmy P-P i następnie dane ją opisujące wprowadzane były do systemu informatycznego przez pracowników tej firmy. System ten zintegrowany był z systemami firm G, D i G1. Przed nadaniem paczek z ww. systemu drukowano w 2 egzemplarzach listy przewozowe, z których jeden naklejano na paczki, drugi wydawano nadawcy jako potwierdzenie nadania. Paczki po ich opisaniu przewożono do D, G1 lub G w S., celem ich dostarczenia do odbiorców. Skarżąca była jednym z głównych odbiorców paczek wysłanych przez M. T. za pośrednictwem firmy P-P.

Skarżąca argumentuje między innymi, że organ nie ustalił możliwości fizycznych i faktycznych do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w przyjętym rozmiarze, nie ustalił ilości i wartości towaru mającego być przedmiotem sprzedaży, nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca była adresatem wszystkich spornych przesyłek, pomiął okoliczności faktyczne dotyczące między innymi stosowanej marży, ustalił wysokość stosowanego narzutu opierając się na danych wynikających z ksiąg podatkowych, których nie uznał za dowód, nie ustalił kwoty poszczególnych przesyłek, jak również czy w kwocie pobrań została uwzględniona kwota ubezpieczenia przesyłek, a ponadto sporna decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

W niniejszej sprawie Sąd przyznał rację organowi administracji, który nie naruszył żadnego z przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom strony, iż nabywała towar od firmy P.P.H. M M. T. wyłącznie w boksie, na terenie CH P i nie przypomina sobie, żeby odbierała paczki doręczone w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz nie posiada wiedzy o nadawcach tych paczek i ich zawartości. Wyjaśnienia strony nie znajdują oparcia w materiale sprawy, w szczególności w ustalonym przez organ a wykreowanym na terenie CH P mechanizmie doręczania paczek i zapłaty za towar (szczegółowo opisanym na str. 12 i nast. zaskarżonej decyzji). Mechanizm ten bazował na dwóch firmach kurierskich, firmie kurierskiej "wewnętrznej", w niniejszej sprawie była to firma P-P, która zajmowała się odbiorem przesyłek z poszczególnych boksów i nadawaniem tychże do końcowego adresata za pośrednictwem firmy kurierskiej "zewnętrznej" jak D czy G. Co istotne, paczki były pobraniowe, nadawcą była firma kurierska "wewnętrzna" – P-P, dane rzeczywistego nadawcy były ukryte pod oznaczeniami innymi niż nazwa firmy tzw. nicki, które były kwestią indywidualną i miały na celu ukrycie rzeczywistych danych. M. T., na potrzeby transakcji ze stroną, posługiwała się oznaczeniami: S. i O.. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż tak realizowana sprzedaż towarów handlowych dokonywana w formie przesyłek kurierskich ukrywających tożsamość faktycznego dostawcy pozwalała nie wykazywać faktycznych obrotów uzyskiwanych przez podmioty takie jak M. T. – dostawca, jak też odbiorca – skarżąca. W świetle materiału sprawy nie ma też wątpliwości, iż wprawdzie przedmiotowe paczki nadawane były na dane M. N. (drugie imię skarżącej), ale finalnie ich adresatem i odbiorcą była strona. Nie można pominąć, iż jak wynika z opisanego mechanizmu nadawania paczek na terenie CH P, paczki nie były oznaczane prawdziwymi danymi adresata, a skoro tak nie dziwi wykorzystanie także przez stronę drugiego imienia na potrzeby realizacji takich dostaw. Za oceną organu, iż rzeczywistym adresatem była skarżąca przemawia również i to, że na paczkach firma kurierska wskazywała numer telefonu adresata, a jak potwierdziła strona wskazany tam numer był to numer, z którego w tamtym czasie korzystała. Nadto pamiętać trzeba, iż wszystkie paczki były paczkami pobraniowymi a z danych przesłanych przez firmy kurierskie nie wynika, aby któraś nie została skutecznie odebrana i opłacona. Co więcej, jeżeli było tak jak twierdzi skarżąca, iż nie wszystkie paczki były dla niej, to winna na tę okoliczność przedstawić stosowne wyjaśnienia, czy oświadczenia rzeczywistych odbiorców. Podobnie, jeżeli było jak twierdzi, iż nie wszystkie podpisy na dokumentach potwierdzających doręczenie są jej podpisami, a nie zatrudniała pracowników, to winna to zdarzenie zgłosić odpowiednim organom. Tymczasem strona nie przedłożyła żadnego dokumentu w tym zakresie, nie złożyła również innych wyjaśnień, które skutecznie podważyłyby ustalenia organu. Nie można także pominąć, iż tak opisany schemat działania strony i jej dostawcy znalazł odzwierciedlenie oprócz obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, w tym w danych na płytach CD dotyczących przesyłek otrzymanych przez skarżącą w kontrolowanym okresie, wysłanych za pośrednictwem F.P. P-P, informacji pozyskanych od firm kurierskich D i G o przesyłkach wysłanych za pośrednictwem F.P. P-P, także w ostatecznej decyzji wydanej dla M.T., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2017 rok m.in z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów do skarżącej opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Jak wynika z ustaleń poczynionych na potrzeby ww. decyzji, w toku postępowania m.in. zabezpieczono w pomieszczeniach firmy M. T. m.in. zeszyty oznaczone jako: M (dotyczący 2017 r.), M1 (dotyczący 2018 r.). W wyniku analizy zapisów zamieszczonych w ww. zeszytach, w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez firmę M. T. oraz paczkami nadanymi pod ww. oznaczeniami ustalono, iż dokonane w nich zapisy dotyczą rozliczeń z tytułu sprzedaży dokonanej przez firmę M. T. na rzecz skarżącej, do której paczki w 2017 r. wysyłano na adres skarżącej, A, P., ul. A 248. Powyższe znalazło potwierdzenie także w zeznaniach pracowników M.T., odebranych na potrzeby ww. postępowania, jak i niniejszej sprawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono także, że sprzedawcą towarów doręczonych paczkami na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M. N., oznaczonych w uwagach nickami S. i O. była M. T. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą, że odczytanie przez organy podatkowe danych zawartych w zeszycie było możliwe, a w ocenie Sądu było logiczne, spójne i prawidłowe. Strona skarżąca nie podnosiła w toku całego postępowania rzeczowych zarzutów pod adresem organów w tym zakresie, a w szczególności nie wskazała żadnych, racjonalnie uzasadnionych, odmiennych od tego co przyjęły organy, zasad odczytywania danych zawartych w zeszycie.

Z tych wszystkich względów trafna jest ocena organów w opisanym zakresie, szczególnie, że strona skarżąca nie podważyła wniosków wywiedzionych przez organ w zakresie niezaewidencjonowanych transakcji zawieranych w badanym okresie z M. T.. Jest przy tym oczywistym, iż to skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma największą wiedzę na jej temat i jest w stanie obalić ewentualne twierdzenia organu, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Poddany analizie materiał dowodowy w kontekście całokształtu ustalonego stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia stanowisko organu.

Konsekwentnie Sąd podziela wnioski wysnute przez organ w zakresie nieewidencjonowanej sprzedaży prowadzonej przez skarżącą. Organ ustaliwszy, na podstawie analizy faktur sprzedaży odzieży wystawionych w badanym okresie przez stronę, że na żadnym z tych dowodów nie wskazano numeru rachunku bankowego właściwego do dokonania zapłaty należności za sprzedane towary, poddał weryfikacji rachunku bankowe, których właścicielem lub współwłaścicielem (wraz z mężem) była strona. Tą drogą ustalił, że na rachunki te wpływały różnego rodzaju mniej lub bardziej dookreślone przelewy, wpłaty dokonywane były przez różne osoby, które zostały wezwane do wyjaśnienia charakteru tych wpłat (szczegółowe wyliczenie transakcji ze wskazaniem danych podmiotów dokonujących wpłat i ich wyjaśnienia odnośnie tytułu tychże, przedstawił organ I instancji). Otrzymane odpowiedzi, w tym potwierdzające wnioski organu, iż dotyczyły one zapłaty za dostarczony przez skarżącą towar, w kontekście ustalonych okoliczności sprawy i ww. schematu działania, uzasadniają końcowy wniosek organu, iż należności otrzymane od podmiotów dokonujących wpłat stanowiły część operacji gospodarczych strony i były przekazywane na rachunki bankowe jako faktyczna zapłata za zakup towarów handlowych.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy trafnie organ odwołał się do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); import towarów na terytorium kraju (pkt 3); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

I co wymaga podkreślenia, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą, którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

W kontekście wniosków wywiedzionych przez organ ze zgromadzonego materiału nie budzi wątpliwości, iż skarżąca, będąc podatnikiem VAT i dokonując dostawy towarów obowiązana jest z tego tytułu płacić podatek i prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro, jak wykazał organ, strona nie ewidencjonowała wszystkich dostaw towarów handlowych to oczywistym jest, iż takie działanie nie zasługuje na akceptację i wymagało reakcji organu podatkowego.

Jak wykazano w toku postępowania i co finalnie na rozprawie przyznał pełnomocnik, strona mimo ciążących na niej obowiązków w opisanym zakresie nie prowadziła rzetelnej ewidencji księgowej. Ewidencja prowadzona przez stronę nie zawierała wszystkich zdarzeń gospodarczych i w oparciu o dokonane w niej zapisy organ nie mógł ustalić prawidłowo podstawy opodatkowania. Z kolei strona, mając niewątpliwie największą wiedzę na temat zawieranych transakcji nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie wskazała danych dotyczących tychże (rodzaj, ilość towaru, stosowane upusty). Nie wskazała, jaki w 2017 roku stosowała narzut przy sprzedaży towarów, ani wartości posiadanych na koniec 2017 roku towarów handlowych. Nie okazała spisów towarów handlowych pozwalających na ustalenie stanu zapasów towarów na koniec badanego okresu.

Powyższe braki w materiale źródłowych trafnie legły u podstaw przeprowadzonego przez organy oszacowania podstawy opodatkowania, które w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości. Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 O.p. dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg w zakresie nieewidencjonowanych transakcji zostały wskazane w decyzjach obu instancji.

Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji.

W niniejszej sprawie, z uwagi na wykazane braki w dokumentacji źródłowej, a przede wszystkim wobec nierzetelności ksiąg organ szacując podstawę uwzględnił uwagi pełnomocnika, dotyczące specyfiki działalności gospodarczej strony i dokonywania przez nią sprzedaży produktów unikalnych i w związku z powyższym odstąpił od zastosowania metod szacowania określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Oparł się natomiast na dokumentach zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanej przez stronę w 2017 roku. Na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej organ potwierdził, że całość dostaw udokumentowanych dowodami sprzedaży, dokonanych w 2017 r., dotyczyła dostaw towarów handlowych (odzieży), opodatkowanych na terytorium Polski stawką 23%. Wartość brutto tych dostaw wyniosła łącznie 125.060,19 zł, w tym: wartość netto 102.577,38 zł, podatek VAT 22.482,81 zł. Zaewidencjonowana przez stronę wartość nabycia towarów podlegających w tym okresie odsprzedaży wynosiła netto 31,428 zł i została udokumentowana fakturami wystawionymi wyłącznie przez firmę M.T.. Wartość towarów na początek i koniec 2017 r, wynosiła 0,00 zł (remanent 1/2017 z dnia 01.01.2017 r. i remanent 2/2017 z dnia 31.12.2017 r.). Zysk ze sprzedaży wyniósł 71.149,38 zł, zatem wartość narzutu wyniosła 226,39% wg wyliczenia: zysk ze sprzedaży / cena zakupu x 100%.

Odnotować należy, iż skarżąca składając zeznania w dniu 6 lutego 2020 r. nie była w stanie określić średniego procentowego narzutu stosowanego przy sprzedaży zakupionych towarów oraz jaki był średni czas obrotu towarem - jednocześnie kwestionując wysokość wyliczonego narzutu dokonanego w oparciu o sprzedaż towarów z całości dostaw udokumentowanych dowodami sprzedaży w okresie 01-12.2017 r.

Finalnie, podstawa opodatkowania została wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. Oparto ją na dowodach dokumentujących zaewidencjonowane przez stronę transakcje, a także przyjęto, że przy sprzedaży towarów handlowych strona stosowała narzut w wysokości 226,39 %, co wynikało ze wspomnianych już dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży z 2017 r. oraz danych wynikających ze spisów natury sporządzonych na początek i koniec 2017 r. –stan "0". Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano z uwzględnieniem wysokości narzutu stosowanego przez skarżącą w 2017 r. przy sprzedaży towarów handlowych oraz ustalonej wartości nabyć dokonanych w okresie od lutego do grudnia 2017 r. "poza ewidencją". Obliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, w tym również szczegółowe dane służące obliczeniu wysokości należnego podatku od towarów i usług dotyczącego tej sprzedaży w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2017 r. według stawki podatku 23% zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji i uwzględnione we własnej analizie organu odwoławczego.

Podsumowując, Sąd nie podziela zarzutu strony, iż przeprowadzone w sprawie szacowanie podstawy opodatkowania było dowolne, iż organ nie dążył do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Bezsprzecznie organy ze swej strony podjęły wszelkie czynności zmierzające do zgromadzenia danych umożliwiających przeprowadzenie oszacowania, które nie nosi znamion arbitralności, jest uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności, a także możliwością pozyskania odpowiednich danych. Trudno jednocześnie oczekiwać, co czyni strona, aby organ oszacował podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Jak już Sąd zaznaczył wytyczna taka byłaby nierealna. Na oszacowanie składają się działania organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 132/17; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 525/19). Co za tym idzie, skoro strona z własnej inicjatywy nie przedłożyła odpowiedniej dokumentacji, jak chociażby dotyczącej tego kto ponosił koszty wysyłki lub jaki stosowała narzut, to nie może oczekiwać, iż organ oprze swe ustalenia w tym zakresie jedynie na jej oświadczeniach. Organ rozstrzygałby wówczas na podstawie domniemań, co nie zasługiwałoby na akceptację.

Mając na uwadze argumentację strony, która odbiera szacowanie podstawy opodatkowania jako sankcję wyjaśnić trzeba, iż instytucja ta ze swej istoty nie jest sankcją. Jest konsekwencją naruszenia przepisów, których w ramach prowadzonej działalności dopuścił się podatnik, przede wszystkim nie prowadząc rzetelnych ksiąg i nie przedkładając organowi dokumentacji umożlwiającej jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a zatem i zgodnej z oczekiwaniami podatnika podstawy opodatkowania. Nie może być tak, jak oczekiwałaby tego strona, argumentując, iż na potrzeby prowadzonej działalności zaciągnęła szereg zobowiązań długoterminowych, które już są obciążeniem dla jej budżetu, co za tym idzie - oczekiwałaby, aby organ nie nakładał kolejnych w nadmiernej wysokości. Bezsprzecznie strona podejmując działalność gospodarczą winna liczyć się nie tylko z ryzykiem gospodarczym, ale i konsekwencjami podejmowanych decyzji, w tym tych wynikających z nieprzestrzegania przepisów podatkowych.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów i we wzajemnym ich powiązaniu. Argumentacja strona ograniczyła się do kwestionowania ustaleń i wywiedzionych na ich podstawie ocen organów, na zarzucie nie wyjaśnienia i nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sytuacji gdy organ ustalił i uwzględnił cały obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, który w pełni uzasadnia wywiedzione na jego podstawie oceny. Spójne i logiczne wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym okoliczności z uwagi, na które odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony. Jednocześnie, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z przepisami Konstytucji, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

ak