Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 127/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 października 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4033.15.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2023 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4033.15.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia K. O. (dalej: strona, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 13 września 2023 r. nr 0221-SKP.500.46.1.2023, którym przedłużono stronie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2023 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 29 grudnia 2023 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 25 kwietnia 2023 r. do NUS wpłynęła deklaracja strony w podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym podatkiem w wysokości 300 000 zł, z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, czyli do 26 czerwca 2023 r.

W toku czynności analitycznych NUS ustalono, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym generowano od grudnia 2021 r. Na telefoniczne wezwanie podatniczka złożyła 29 maja 2023 r. pisemne wyjaśnienie w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazała m.in., że prowadzi działalność gospodarczą: transport lądowy pasażerski, miejski, podmiejski, który polega na przewozie osób do zakładów pracy. Wskazała także, że w prowadzonej działalności wykorzystuje środki transportowe dzierżawione od spółki T. sp.j. i środki transportowe na podstawie leasingu (3 nowe autobusy). Na dzień 31 marca 2023 r. zatrudnia 19 osób na podstawie umowy o pracę. Na podstawie złożonych przez stronę plików JPK za okresy od grudnia 2021 r. do marca 2023 r. w toku czynności sprawdzających stwierdzono m.in., że znaczny udział w zakupach zajmują zakupy u następujących kontrahentów: T.(1) s.c. (od stycznia 2023 r. - T. sp.j.), P. G. O., C. T. sp.j. jest podmiotem powiązanym ze stroną i G. O., prowadzącymi także działalność gospodarczą na własne nazwiska. Są oni wspólnikami ww. spółki, w której strona posiada 49% udziałów, a G. O. posiada 51% udziałów. Spółka ta ma siedzibę w Ż., prowadzi także działalność w W. Identyczne adresy prowadzenia działalności gospodarczej zgłosili strona i G. O. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przewozów pasażerskich i (jak wskazała strona) wynajmuje dla niej pojazdy. Transakcje zakupów w firmie C. i T. sp.j. były przeprowadzone już w 2022 r. i w ocenie NUS zakupy od tych kontrahentów miały wpływ na generowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym NUS, postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. nr 0221-SKA-1.4033.164.2023, przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2023 r. do 29 września 2023 r. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę zażalenia DIAS, postanowieniem z 8 września 2023 nr 0201-IOA.4033.14.2023, utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Kolejno, postanowieniem z 13 września 2023 r. nr 0221-SKP.500.46.1.2023 (doręczonym Stronie 28 września 2023 r.), NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2023 r. do 29 grudnia 2023 r. W jego uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w celu zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r. istnieje konieczność sprawdzenia zadeklarowanego rozliczenia z dokumentami źródłowymi w celu ustalenia stanu faktycznego. W tym celu organ I instancji m.in. wszczął 19 czerwca 2023 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2022 r. do kwietnia 2023 r. oraz kontrole danych rejestracyjnych. Jednocześnie organ powiadomił stronę, pismem z 16 czerwca 2023 r., o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej tj. z uwagi na konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, w tym przestępstw lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Organ I instancji w dniu 19 czerwca 2023 r. wezwał stronę do przedłożenia szeregu dokumentów dotyczących jej działalności m.in. w marcu 2023 r., tj.: faktur sprzedaży, faktur zakupu, potwierdzeń płatności, ewidencji środków trwałych, wyciągów z rachunków bankowych, innych dokumentów (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, korespondencja z kontrahentami). Wezwano też o przekazanie struktur danych JPK-FA. Jednocześnie wezwano do udzielenia informacji co do szczegółów prowadzonej działalności. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wezwania, ponownie wezwano do udzielenia na nie odpowiedzi. Wezwania te doręczone zostały z 4 i 5 sierpnia 2023 r. Na te wezwania również nie udzielono odpowiedzi. Kolejne wezwania wystosowano pismami z 18 sierpnia 2023 r., które doręczono 2 września 2023 r. Przy czym 21 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony przesłał część dokumentów. Organ I instancji wskazał, że nadal nie zostały przekazane przez stronę ewidencji środków trwałych oraz innych dokumentów (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, korespondencja z kontrahentami), a także wyciągów z rachunków bankowych. Nie udzielono też żądanych przez NUS wyjaśnień. W tych okolicznościach NUS uznał, że konieczne jest zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku stronie, co skutkuje koniecznością przedłużenia terminu zwrotu.

Rozpoznając sprawę na skutek zażalenia strony, DIAS utrzymał w mocy przytoczone rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko, że przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku została określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dokonując wykładni tego przepisu, należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydał je w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA we wskazanej uchwale – zatem takie postanowienie nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ II instancji w ogóle nie dostrzegł tej wady w swoim rozstrzygnięciu. NSA w swej uchwale potwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (czynnościach sprawdzających) i musi zawierać bezwzględnie określoną datę, do której zwrot taki zostaje wstrzymany (ponieważ czynności sprawdzające nie mają zdarzenia, które powoduje ich formalne zakończenie). Co więcej, NSA wskazał, że doręczenie podatnikowi postanowienia po upływie takiego terminu (czy to ustawowego, czy już raz przedłużonego) jest bezskuteczne. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że błędne lub nieprecyzyjne określenie terminu zwrotu podatku w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powoduje wadliwość konstrukcji tego przedłużenia, w związku z czym organ odwoławczy ma obowiązek uchylić dane postanowienie w całości.

Zdaniem strony, organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę, z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W oczywisty sposób takie postanowienie jest wadliwe i nie spełnia wymogów, które określił NSA w uchwale. Oznacza to, że organ jest w zawinionej zwłoce w zwrocie podatnikowi podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w podobnej sprawie (wyrok z 7 grudnia 2023 r., I SA/Wr 372/23) w sporze w Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie wskazał wymagania wobec wydawanych przez organy podatkowe postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT i organ wydający zaskarżone postanowienie powinien znać to rozstrzygnięcie – w szczególności, że jest ono aktualne także dla niniejszego sporu.

W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1287/22).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia powyższe wymogi, albowiem w sposób jasny wykazano, że dalszej weryfikacji wymagają transakcje strony i konieczne jest dokonanie analizy dokumentacji, której skarżąca nie przedłożyła, pomimo wezwania organu. Jak wykazały organy obu instancji, konieczna jest weryfikacja szeregu dokumentów dotyczących działalności skarżącej m.in. w marcu 2023 r., tj.: faktur sprzedaży, faktur zakupu, potwierdzeń płatności, ewidencji środków trwałych, wyciągów z rachunków bankowych, innych dokumentów (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, korespondencja z kontrahentami), a także struktur danych JPK-FA. Stronę skarżącą wezwano też do udzielenia informacji co do szczegółów prowadzonej działalności. Pełnomocnik strony skarżącej przesłał organowi I instancji jedynie część dokumentów. Nadal nie zostały przekazane przez stronę ewidencja środków trwałych oraz inne dokumenty (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, korespondencja z kontrahentami), a także wyciągi z rachunków bankowych. Nie udzielono też żądanych przez NUS wyjaśnień. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, trafnie NUS uznał, że konieczne jest zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku stronie, co skutkuje koniecznością przedłużenia terminu zwrotu tego podatku. Oczywiste, według Sądu, jest, że wobec tego, że strona określonych dokumentów nie przedkłada, organ winien podejmować inne czynności, aby uzyskać pożądane przez siebie informacje. Brak reakcji strony na wezwanie organu czy też reakcja tylko w wybranym przez stronę zakresie w sposób oczywisty przedłuża postępowanie i daje podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku stronie.

Zauważyć przy tym należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku możliwe jest, gdy wystąpią okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji, a wcześniej NUS, spełnił wymagania określone w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy przedstawiły bowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć argumenty, którymi kierowały się zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym trafnie organy doszły do wniosku, że zasadna jest dalsza weryfikacja transakcji podatnika. W konsekwencji zatem należało stwierdzić, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Natomiast główny zarzut strony skarżącej dotyczy w zasadzie sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który w sentencji postanowienia wskazał: "postanawiam przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku [...] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji: 29.12.2024 r.". W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku wypełnia w wystarczającym stopniu wymóg wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu. Wątpliwość może budzić sformułowanie "przewidywany termin", niemniej wypada zauważyć, że każdy termin wyznaczany przez organ jest terminem przewidywanym, w tym sensie, że nie można wykluczyć, że może on ulec zmianie z różnych powodów. Użycie tego zwrotu było więc w zasadzie zbędne, ale nie naruszało prawa. Organ I instancji wskazał konkretną datę dzienną, do której przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia strony w VAT, a więc wypełnił wymóg wynikający z przywołanej uchwały NSA. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest na tyle czytelne, że nie budzi wątpliwości, do jakiego dnia termin zwrotu nadwyżki podatku został przesunięty. Z tych względów nie zasługiwał na uznanie zarzut skargi, jakoby organ I instancji podał tylko hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć postępowanie. NUS nie wskazał bowiem, że zakończy weryfikację w dowolnym dniu od dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Wskazał natomiast konkretny dzień, w którym przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2023 r.

Dodatkowo należy wskazać, że postanowienie organu II instancji zaskarżone w niniejszej sprawie jest kolejnym postanowieniem w sprawie przedłużenia stronie terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2023 r. Pierwsze przedłużenie zostało dokonane do 29 września 2023 r. (postanowienie NUS z 14 czerwca 2023 r.). Postanowienie NUS z 13 września 2023 r. (utrzymane w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS) doręczono pełnomocnikowi strony 28 września 2023 r. (k. 59 akt administracyjnych). Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem doręczenie postanowienia NUS z 13 września 2023 r. nastąpiło zanim upłynął przedłużony uprzednio termin (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2).

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.