Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2617/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1977/16 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1977/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi H.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

z 12 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego, Sąd Rejonowy dla W. VIII Wydział Pracy Ubezpieczeń Społecznych sporządził protokół ugody sądowej, zawartej pomiędzy skarżącą a pracodawcą. Zgodnie z zawartą ugodą pozwany [...]S.A. z siedzibą w W. zobowiązał się zapłacić stronie kwotę brutto 260.000 zł tytułem odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia

o umorzeniu postępowania sądowego wraz odsetkami ustawowymi w razie uchybienia terminowi zapłaty. W kontekście tego elementu stanu faktycznego sporne pozostaje to, czy wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota 260.000 zł korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

1.2 Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami strony, że organy podatkowe jednostronnie, z naruszeniem zasady obiektywizmu zgromadziły materiał dowodowy, który miał dowodzić z góry przyjętej tezy o zasadności opodatkowania wypłaconej kwoty. Tym samym za zasadne sąd ten przyjął zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Po pierwsze, organy podatkowe w sposób pobieżny i ogólnikowy odniosły się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w przedłożonych przez skarżącą pismach procesowych, przyjmując wyłącznie za trafne wnioski z elementów technicznych zdarzenia prawnego jakim była wypłata środków, tj. faktu przesłania środków na rachunek strony, na które było przysyłane wynagrodzenie, faktu zapłaty podatku przez bank jako płatnika. Po drugie, nie przeanalizowano dokumentacji procesowej związanej z zawartą ugodą sądową, pozwu sądowego i innych dokumentów związanych z tym postępowaniem sądowym. Nie przesłuchano w tym zakresie świadków, którzy bezpośrednio brali udział w zawarciu ugody, a także samej strony ustalając jakie były podstawy jej żądania i w jaki sposób dokonano kalkulacji kwoty wypłaconej na podstawie ugody sądowej. Tym bardziej, że organy podatkowe same miały świadomość, że wypłacona kwota nie jest wielokrotnością jej wynagrodzenia. Organy całkowicie zlekceważyły podniesione przez skarżącą okoliczności związane

z tym, że wypłacona kwota mogła mieć charakter zadośćuczynienia za powstałą szkodę związaną z utratą przez nią zdrowia oraz wartości niematerialnych. Nie przeprowadzono postępowania dowodowego na tę okoliczność. W tym zakresie uznano dokumentację medyczną skarżącej na okoliczność szkody na jej zdrowiu za nieistotną dla przyjęcia podstawy wypłaconej kwoty.

1.3 Za przedwczesne uznał stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA w Warszawie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/16 oddalającym skargę na decyzję odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie

o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 153 w zw. z art. 144 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie sąd był związany oceną prawną, której dokonał w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/16, w sytuacji gdy wyrokiem tym sąd był związany od chwili jego ogłoszenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zaskarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że organ w sposób pobieżny i ogólnikowy odniósł się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w pismach procesowych oraz że stanowisko organu w przedmiotowej sprawie jest dowolne i przekraczające granicę swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do dokonania oceny prawnej przez organ i wydania stosownego rozstrzygnięcia, jak również organ odniósł się do stanowiska przedstawionego przez stronę;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na wyrażenie stanowiska merytorycznego w sytuacji gdy z całego zebranego materiału dowodowego wynika, że strona otrzymała odszkodowanie za utracony zarobek - skutki pozostawania bez pracy,

- błędną ocenę dowodów i uznanie, że wypłacona stronie kwota nie jest wielokrotnością jej wynagrodzenia, w sytuacji gdy w rzeczywistości kwota ta jest dwunastokrotnością jej wynagrodzenia za pracę w [...] S.A.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H.B. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2 Choć autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty odwołał się do obu podstaw kasacyjnych, to faktycznie postawił wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepisy art. 153 i 144 p.p.s.a., które w skardze kasacyjnej umieszczono w podstawie ujętej w przepisie art.174 pkt 2 p.p.s.a. są bowiem przepisami prawa procesowego, a nie materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Dotyczy to zarówno zarzutów, które mają potwierdzać, że sąd pierwszej instancji zignorował rozstrzygnięcie, którym to zdaniem skarżącego organu był związany, jak i zarzutów podważających wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie zbierania materiału dowodowego i jego oceny.

4.2.1 Wbrew pierwszej grupie zarzutów, w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawną, której dokonano w wyroku z 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/16. Po pierwsze, w dacie wyrokowania przywołane orzeczenie nie było prawomocne. Po drugie, dotyczyło ono innego zakresu przedmiotowego sprawy, tj. zbadania przesłanek dla stwierdzenia nadpłaty. Zakres rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Należy mieć również na uwadze, że brak jest zakazu wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania odrębnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

4.2.2 Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty nakierowane na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny, co do ułomności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i w konsekwencji przedwczesnej kwalifikacji materialnoprawnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sporu, które determinowały zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie. Otóż w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r., I ACa 207/18, LEX nr 2574966, wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b mówi o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", stanowiąc, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

Dokonanie kwalifikacji materialnoprawnej danego zdarzenia prawnego wymaga uprzedniego jego odtworzenia w postępowaniu dowodowym przy zachowaniu wszelkich reguł wyznaczonych przepisami prawa procesowego. W niniejszej sprawie, zasadniczą kwestią, w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. było ustalenie rzeczywistego charakteru świadczenia. Cel ten nie został w pełni zrealizowany. Postępowanie dowodowe winno być nakierowane, jak prawidłowo przyjął to sąd pierwszej instancji, na ustalenie jaki był charakter, podstawa świadczenia wypłaconego stronie na podstawie ugody sądowej. W tej mierze za zasadne należało uznać wnioskowanie tego sądu, że stanowisko organów podatkowych było dowolne i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów. W sposób pobieżny i ogólnikowy organy te odniosły się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w przedłożonych przez nią pismach procesowych, przyjmując wyłącznie za trafne wnioski z elementów technicznych zdarzenia prawnego jakim była wypłata środków, tj. faktu przesłania środków na rachunek strony na które było przysyłane wynagrodzenie, faktu zapłaty podatku przez bank jako płatnika. Nie przeanalizowano zaś dokumentacji procesowej związanej z zawartą ugodą sądową, pozwu sądowego i innych dokumentów związanych z tym postępowaniem sądowym. Nie przesłuchano w tym zakresie świadków, którzy bezpośrednio brali udział w zawarciu ugody, a także samej strony ustalając jakie były podstawy jej żądania i w jaki sposób dokonano kalkulacji kwoty wypłaconej na podstawie ugody sądowej. Tym samym organy podatkowe zlekceważyły podniesione przez skarżącą okoliczności związane z tym, że wypłacona kwota mogła mieć charakter zadośćuczynienia za powstałą szkodę związaną z utratą przez nią zdrowia oraz wartości niematerialnych. Nie przeprowadzono postępowania dowodowego na tę okoliczność. Z góry zdeprecjonowano wartość przedstawionej przez skarżąca dokumentacji medycznej na okoliczność szkody na jej zdrowiu.

W skardze kasacyjnej, jej autor, nie dostarczył argumentów podważających powyższą ocenę sądu pierwszej instancji i niejako abstrahując od niej ponownie wskazał, że wypłacona stronie kwota była odszkodowaniem, a nie zadośćuczynieniem, co wynika przede wszystkim z treści samej ugody z 4 stycznia 2013 r.; kwota ta miała zrekompensować skarżącej jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że brak weryfikacji wskazanych wyżej twierdzeń strony i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, wymagał wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej powołujące się na brak potrzeby uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego sprawy.

4.3 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).