Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 843/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1-1a, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 - ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.29.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1-1a, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 - ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 14 kwietnia 2023 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r. wykazał m.in. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 280 006,86 zł, obliczony podatek w kwocie 77 628,32 zł, odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej w kwocie 77 628,32 zł.

Skarżący do zeznania załączył; PIT/OD – informację o odliczeniach od dochodu ( przychodu ) i od podatku w roku podatkowym, w której wykazano ulgę, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. w wysokości 77 628,32 oraz PIT/ZG - informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym wykazano państwo uzyskania dochodu: Norwegia i dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z należności ze stosunku pracy w wysokości 280 006,86 zł.

Postanowieniem z dnia 7 września 2022 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 76.380 zł.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (mieszkającemu na stałe w Polsce) - uzyskującemu w 2018 roku dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2018 r. z pracy najemnej za granicą ma zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmieniona protokołem podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) (dalej: Konwencja polsko – norweska), a w konsekwencji oraz tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując m. in. treść i wykładnię przepisu art. 3 ust.1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 8 i 9 oraz 9a, art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Do niektórych dochodów osiągniętych za granicą zastosowanie może mieć tzw. ulga abolicyjna zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f. Podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, pod warunkiem, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

W informacji PIT/ZG stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 rok podatnik wskazał Norwegię jako kraj uzyskania dochodu.

Dyrektor IAS zauważył, że jakkolwiek w odwołaniu podatnik wskazał, że w odniesieniu do jego dochodów zastosowanie ma umowa z Norwegią, to mimo podnoszonych również w treści odwołania zarzutów w zakresie braku zwrócenia się do organów podatkowych Hiszpanii i Nigerii, zasadnym jest w pierwszej kolejności wskazanie niektórych przepisów Konwencji polsko-norweskiej.

Przywołując treść przepisu art. 14 ust. 1-3 Konwencji polsko – norweskiej Dyrektor podniósł, że z przepisów tych wynika, że wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje za pracę, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Norwegii. Z przepisu tego wynika zatem możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie jest okoliczność wykonywania przez podatnika w 2018 roku pracy najemnej na pokładzie statku S , eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo, sporna jest natomiast kwestia eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że pojęcie "transportu" nie zostało zdefiniowane w polskich ustawach podatkowych. Dlatego też, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy wskazać, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) "transport" oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Przedstawione zaś przez podatnika manifesty załadunku po pierwsze są z okresu 6 marca 2018 r. – 7 marca 2018 r., 11 października 2019 r. – 12 października 2019 r., nie wskazują jaką trasę pokonał statek, tj. czy była to trasa między dwoma różnymi krajami. Kwestię tę jednak wyjaśniają dokumenty przesłane przez pełnomocnika podatnika w toku postępowania, nazwane: "Last ports of call" (lista portów, do których zawijał statek w latach 2017-2019), z których wynika, że w tych datach statek S zawijał do portów w Nigerii. Zatem nie były to rejsy międzynarodowe. Z przedłożonych dokumentów nie wynika jednoznacznie, czy manifesty te dotyczą statku B, C, czy S .

Dyrektor IAS podkreślił, że każdy statek posiada teoretycznie możliwość przewozu towaru i ludzi. Jednakże w przypadku statku S jego podstawowa funkcja to usługi w ramach morskiego rynku podwodnego i w ramach usług dla morskich farm wiatrowych, jednostka ta jest wielozadaniowym i pomocniczym statkiem ROV, nie zaś statkiem transportowym. Zatem przedstawione dokumenty nie świadczą, że statek wykonywał transport międzynarodowy.

Wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji Modelowej OECD i braku innych wskazań w tym zakresie w umowie międzynarodowej uznać należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Skoro art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, to dla zastosowania tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główna funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2018 roku podatnik wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki morskiej o nazwie S na stanowisku oficera elektryka (potwierdzenie zatrudnienia podpisane w G. w dniu 24 marca 2023 r. list informacyjny z 7 października 2022 r., umowy dot. zatrudnienia i zapisy w książeczce żeglarskiej).

Statek ten klasyfikowany jest jako jednostka Multipurpose field & ROV Support Vessel (MRSV) wielozdaniowa, do obsługi pól naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych, która może być wykorzystywana do operacji podwodnych (obsługi dźwigów na dnie morza i usług dla morskich farm wiatrowych) i nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania dokumenty, w tym:

- informacje przekazane przez norweską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że S jest wielozadaniowym i pomocniczym statkiem ROV (oryg. Multipurpose field & ROV Support Vessel MRSV) i może być wykorzystywany do wielu różnych usług w ramach morskiego rynku podmorskiego i w ramach usług dla morskich farm wiatrowych. Statek nie był wykorzystywany w latach 2017-2019 w transporcie międzynarodowym,

- informacje zamieszczone na portalach internetowych www.vesselfinder.com, www. oedigital.com, www.marinetrafic.com, Soffshore.net.dynamicweb.no, z których wynika, że jednostka S została zbudowana jako wielozadaniowy statek z myślą o ogólnym rynku podmorskim, do obsługi pół naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych i dźwigów na dnie morza. Jednostka została sprzedana przez S Offshore we wrześniu 2019 r. nigeryjskiej firmie usługowej M Platforms.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że podatnik nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na jednostce klasyfikowanej jako (MRSV) Multipurpose field & ROV Support Vessel. Zadaniem takiej jednostki jest m.in.: obsługa pól naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych ROV, może być wykorzystywana do operacji podwodnych - obsługi dźwigów na dnie morza i usług dla morskich farm wiatrowych.

Reasumując Dyrektor IAS uznał, że statek S , na którym podatnik był zatrudniony w 2018 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jak i w obrębie szelfu norweskiego i dlatego do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, jak i art. 14 ust. 1 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji). Bez znaczenia przy tym pozostaje, że statek podnosił w tym okresie banderę NIS oraz, że podmiot eksploatujący statek – Multipurpose field & ROV Support Vessel miał swoją siedzibę w Norwegii. Istotne jest, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i nie wykonywał pracy na terenie Norwegii (szelfu norweskiego).

Zdaniem Dyrektora bez znaczenia pozostaje kwestia udzielenia odpowiedzi w zakresie pracy podatnika na statku S przez podmiot S OFFSHORE AS, który sprawował zarząd operacyjny na statku. Podmiot udzielający odpowiedzi w kwestii zatrudnienia podatnika na ww. statku za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej S OFFSHORE R AS jest właścicielem statku i podmiotem związanym z ww. spółką S OFFSHORE AS. Nadto uzyskane informacje zostały potwierdzone również przez polski podmiot - pośrednika uczestniczącego w zatrudnieniu marynarza "O" Sp. z o.o., jak i dodatkową dokumentację zgromadzoną w aktach sprawy, tj. listy portów, do których zawijał statek, czy też informacje ze stron internetowych.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską).

Norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje zatem obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych przez podatnika, jako nierezydenta Norwegii z pracy na statku S . Jednostka ta, co prawda w 2018 roku podnosiła banderę NIS norweską, niemniej jednak statek był eksploatowany poza terenem Norwegii (poza szelfem norweskim) oraz nie wykonywał transportu międzynarodowego. Statek, na którym podatnik był zatrudniony w 2018 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów strony nie może mieć zastosowanie regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

W przypadku świadczenia pracy na statkach innych niż używane w transporcie międzynarodowym, dla ustalenia państwa uzyskania dochodu wyznacznikiem jest miejsce wykonywania pracy, tj. terytorium państwa, na którym znajdowała się jednostka w czasie, gdy podatnik wykonywał na nim pracę.

Z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że w 2018 r. statek S był eksploatowany na szelfach Hiszpanii i Nigerii. Przy czym statek przechodził dokowanie w porcie Las Palmas w Hiszpanii. Powyższe wynika z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej, dokumentów nazwanych "Last Ports Off Call" oraz z ogólnodostępnych stron internetowych.

Zgodnie z zapisami w książeczce żeglarskiej na statku S podatnik przebywał w następujących okresach roku 2018: od 26 stycznia do 8 marca (w tym czasie statek przepłynął ze stoczni w Las Palmas w Hiszpanii na szelf nigeryjski), od 19 kwietnia do 31 maja, od 12 lipca do 23 sierpnia, od 27 września do 25 października oraz od 22 listopada do 20 grudnia (w ww. okresach statek operował na wodach terytorialnych Nigerii).

Z powyższego wynika zatem, że w 2018 roku podatnik wykonywał pracę na statku S przez okres 186 dni, w okresie od 26 stycznia do 8 marca 2018 r. (42 dni) statek przepłynął ze stoczni w Hiszpanii na szelf nigeryjski a w pozostałych ww. okresach (łącznie 144 dni) operował wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii

Z odpowiedzi z norweskiej administracji podatkowej wynika zaś, iż statek S w 2018 był eksploatowany na szelfach hiszpańskim i nigeryjskim.

W świetle powyższego Dyrektor uznał, że państwem uzyskania dochodu przez podatnika w 2018 r. z wynagrodzenia za pracę na statku S była Hiszpania i Nigeria.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 17 poz. 127) dalej jako ,,umowa polsko – hiszpańska’’ Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że wynagrodzenie uzyskane w tym kraju podlega opodatkowaniu w Polsce. Bowiem na terenie tego kraju - w Hiszpanii podatnik przebywał w 2018 roku przez okres krótszy niż 183 dni, a wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii - S Offshore SA. Następnie, wskazując na zapisy zawarte w art. 23 ust. 1 tej Konwencji dotyczące sposobu unikania podwójnego opodatkowania w przypadku Polski Dyrektor wyjaśnił, że przepis ten nie przewiduje sytuacji, w której dochód uzyskany w Hiszpanii może być opodatkowany w Hiszpanii i jednocześnie korzysta ze zwolnienia (na podstawie przepisów wewnętrznych tego kraju). Do umowy tej ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, co wyklucza możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Nigerii zastosowanie mają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z tym krajem Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy tej ustawy mają wprost zastosowanie także do dochodów uzyskanych na wodach międzynarodowych (gdyż nie są one modyfikowane żadnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zatem nie ma zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych w Nigerii metoda proporcjonalnego zaliczenia, wynikająca z wyżej cytowanych przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż podatek od dochodów uzyskanych przez podatnika na statku S nie został zapłacony w obcym państwie.

Z dokonanych ustaleń wynika, że pracodawca podatnika nie dokonywał na rzecz administracji podatkowej Hiszpanii i Nigerii potrąceń od wynagrodzenia z tytułu zaliczek na podatek. Natomiast podatnik twierdzi, iż podlega norweskiemu systemowi podatkowemu, co wyklucza dokonanie zapłaty przez niego podatku w Hiszpanii czy Nigerii.

W konsekwencji za prawidłowe uznał Dyrektor IAS stanowisko, że w tej sytuacji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, a zatem podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rezultacie organ podatkowy prawidłowo dokonał rozliczenia dochodu uzyskanego przez podatnika w 2018 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a, jak również art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez:

1/ dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

2/ ustalenie sytuacji podatkowej skarżącego w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa -konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

3/ błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów w szczególności poprzez uznanie, iż w przypadku skarżącego nie zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania, podczas gdy jednocześnie ustalono, że skarżący jest zarejestrowany jako podatnik w organach podatkowych norweskich, jak i sporządzano norweskie zeznania podatkowe, co wprost oznacza, że skarżący mógł być opodatkowany na rzecz państwa norweskiego; organ błędnie uznał, że w celu skorzystania z ulgi abolicyjnej w stanie umownym, niezbędna jest zapłata podatku na rzecz Umawiającego się państwa, podczas gdy judykatura oraz stanowisko organów rządowych wprost wskazuje, iż w stanach, gdzie zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ulga abolicyjna przysługuje także wtedy, gdy zapłata podatku w Umawiającym się państwie nie następuje; należy podkreślić, że statek S operował na rzecz państwa norweskiego, zatem miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią, co potwierdzają dokumenty prywatne "payslip";

4/ pominięcie faktu, że norweski organ podatkowy, jak i armator (zarządca) statku S OFFSHORE AS klasyfikowały działalność armatora statku jako transport międzynarodowy, skoro nie były pobierane zaliczki na podatek dochodowy od pracowników ww. statku do organów podatkowych norweskich, mimo operowania statku poza wodami norweskimi, ale na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa;

5/ błędne uznanie, że typ statku morskiego determinuje uznanie danego statku za wykonujący transport międzynarodowy bądź nie wykonujący, podczas gdy statek S , jako statek zaopatrzeniowy, czerpie zyski również z transportu towarów, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął organ; transport to przewóz, ale też rozładunek, załadunek, magazynowanie, to również przewóz do wskazanych lokacji znajdujących się również u wybrzeży; nadto, załączone do odwołania dokumenty przewozowe potwierdzają, iż S wykonuje również transport;

6/ oparcie rozstrzygnięcia na informacji od norweskiej administracji, tj. odpowiedzi otrzymanej w połowie 2022, która to odpowiedź dotyczy norweskiego podatnika S Offshore R AS, podczas gdy podmiot ten nie był zarządcą statku (ISM Manager), ale właścicielem statku, nie miał zatem wiedzy o efektywnym zarządzie statku S oraz jego działaniach operacyjnych; podmiot S Offshore R AS, zgodnie z danymi zawartymi w bazie Komisji Europejskiej EQUASIS nie był efektywnym zarządcą statku i nie podejmował decyzji operacyjnych, co oznacza, że nie może on posiadać wystarczającej wiedzy w zakresie faktów co do faktycznego zarządu statku, czy też eksploatacji w transporcie międzynarodowym, gdyż nie sprawował efektywnego zarządu statkiem jako ISM Manager;

7/ uznanie za wiarygodny dowód w postaci informacji od norweskiej administracji uzyskanej w ramach wymiany informacji, który to dokument nawet nie jest podpisany przez osobę sporządzającą pismo, a tym bardziej przez tłumacza tłumaczącego odpowiedź administracji norweskiej, które to tłumaczenie w ocenie skarżącego winno być tłumaczeniem przysięgłym, ażeby informacja ta mogła stanowić wiarygodny dowód w postępowaniu; dokument ten nie został w żaden sposób uwierzytelniony;

8/ zignorowanie przez organ wszelkich dokumentów prywatnych zebranych w postępowaniu, w tym dokumentów potwierdzających, że skarżący jest zatrudniony przez norweskiego pracodawcę oraz świadczy pracę na statku, na którym efektywny zarząd wykonuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, jak również dokumentów payslip, które wskazują na przynależność podatkową skarżącego do dystryktu OLJESKATTEKTR – S (Tax district "OLJESKATTEKTR – S") – co łącznie potwierdza, że wobec skarżącego będzie miała zastosowanie polsko-norweska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania; dowody te, zgodnie z art. 180 O.p., mają taką samą wartość dowodową, jak informacje pozyskane z wymiany pomiędzy państwami i winny być poddane badaniu; tymczasem organ odwoławczy, stwierdzając (błędnie) brak podlegania w Norwegii, porzucił analizę pozostałych dowodów;

9/ nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dotyczącego ustalenia, czy skarżący podlegał przepisom podatkowym norweskim, a następnie polsko-norweskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przedłożonych dokumentów prywatnych, zamiast ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, że skoro skarżący nie płacił podatku do organów norweskich, to znaczy że nie podlegał norweskim przepisom krajowym;

10/ nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ekspertyzy właściwych biegłych specjalizujących się w wykładni prawa norweskiego podatkowego, w tym konwencji polsko-norweskiej, w celu ustalenia statusu prawno-podatkowego skarżącego, zamiast dokonywać wykładni prawa innego kraju samodzielnie, w dodatku w oparciu o wątpliwe tłumaczenia informacji z norweskich administracji; jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, organy podatkowe nie są powołane do dokonywania wykładni przepisów prawa; z praktyki obejmującej zagadnienie podwójnego opodatkowania marynarzy zatrudnionych przez norweskiego armatora, jak i rozstrzygnięć innych urzędów skarbowych wynika, że dochody uzyskane w związku z operowaniem statku na rzecz przedsiębiorstwa z efektywnym zarządem znajdującym się w Norwegii, są zwolnione z opodatkowania na rzecz Norwegii, to organy podatkowe norweskie oraz normy systemu podatkowego norweskiego decydują, czy dana forma działalności wykonywanej przez norweskie przedsiębiorstwo jest morskim transportem międzynarodowym; powyższe potwierdzają dokumenty złożone przez skarżącego w poczet materiału dowodowego w postaci zeznań podatkowych norweskich przy piśmie z dnia 17 października 2022, które wskazują wprost, że skarżący był podatnikiem norweskim, co oznacza, że wobec skarżącego powstało zagrożenie podwójnego opodatkowania;

11/ błędną ocenę faktu, iż skarżący świadczył pracę na statku S , który w okresie objętym postępowaniem nosił banderę Norwegii (NIS), co oznacza, że dochody marynarzy osiągnięte z pracy na ww. statku podlegają w całości norweskiemu systemowi podatkowemu, zatem należało uznać, że skarżący podlegał podwójnemu opodatkowaniu; stan faktyczny ustalony w niniejszym postępowaniu znacząco różni się od sytuacji, gdy marynarz nie jest w ogóle znany norweskim organom podatkowym;

12/ pominięcie przez organ uprzednio dokonanej wykładni polskich przepisów podatkowych wobec norm prawa podatkowego norweskiego, podczas gdy w wielu publikacjach, w tym także interpretacjach indywidualnych, jak i ogólnych, mowa jest o podleganiu uldze abolicyjnej marynarzy pracujących na rzecz armatorów z siedzibą w Norwegii, mimo braku zapłaty przez nich podatku;

13/ błędną ocenę skutków prawnych wynikających z prawomocności ustalonego stanu faktycznego w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2018 i następnych; w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy na podstawie art 22 § 2a O.p. organ podatkowy ustala stan faktyczny oraz składające się na niego fakty, ażeby na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń podjąć decyzję, czy wyrazić zgodę na ograniczenie poboru zaliczek, czy też nie; instytucja uprawdopodobnienia leży po stronie wnioskodawcy, natomiast organ przeprowadza ocenę dowodów właściwą dla postępowania podatkowego; w ramach postępowania o ograniczenie zaliczek na podatek, na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, jak i na podstawie własnej weryfikacji, organ dokonuje oceny zebranych faktów, które po uprawomocnieniu się decyzji korzystają następnie z prawomocności materialnej obejmującej również ustalenia faktyczne; z ustaleń poczynionych przez organ w roku 2018 w ramach postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej ustalono fakt, że efektywny zarząd statku S sprawuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; pomimo pojęcia uprawdopodobnienia, organ skarbowy jest uprawniony i często z tego prawa korzysta, do samodzielnej weryfikacji faktów podanych przez podatnika, ponadto do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek załączane są dokumenty będące dowodami na potwierdzenie faktów wskazanych we wniosku, co miało miejsce także w przypadku skarżącego;

14/ nieuprawnione założenie przez organ, że skoro skarżący nie płacił podatku na rzecz Hiszpanii, to podlega on opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy z ww. krajem Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem są to stany umowne, co, zgodnie z wykładnią art. 27g u.p.d.o.f., uprawnia do skorzystania z ulgi, nawet, jeśli nie nastąpiła rzeczywista zapłata podatku, gdyż zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania;

15/ brak podjęcia przez organ jakichkolwiek czynności w stosunku do administracji nigeryjskiej w celu ustalenia, czy był pobierany na rzecz Nigerii podatek od dochodu skarżącego, zamiast opierać się w tym zakresie wyłącznie na twierdzeniu przedsiębiorstwa norweskiego nie zarządzającego statkiem (S Offshore R AS nie było armatorem statku, ani też pracodawcą), pomijając tym samym obowiązek przeprowadzenia pełnego dowodu w tym zakresie; należy podkreślić, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie i ma obowiązek ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty, podczas gdy w niniejszym postępowaniu, sprzecznie z treścią art. 180 § 2 O.p. oparł się na oświadczeniach nie uzyskując de facto potwierdzenie z organów nigeryjskich;

16/ nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości powstałych w niniejszej sprawie, w tym m.in.:

- brak dokonania oceny faktów wynikających z odpowiedzi administracji norweskiej w świetle pozostałych zebranych w sprawie dowodów oraz wynikających z nich faktów, w szczególności brak wyjaśnienia rozbieżności interpretacyjnych pojęcia transportu międzynarodowego, przyjętych przez organy norweskie w roku 2018 oraz 2021-2022,

- brak ustalenia rzeczywistej siatki powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procesie eksploatacji statku S oraz brak ustalenia podmiotu podejmującego kluczowe decyzje dla statku, zwłaszcza gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że w okresie od 20.03.2017 r. do obecnie, ISM Managerem jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii i to ten podmiot winien być adresatem wniosku o udzielenie informacji dotyczących operowania przedmiotowego statku;

- brak zwrócenia się do organów podatkowych państw, u wybrzeży których operował statek, z zapytaniem czy skarżący jest znany tamtejszym organom podatkowym, ażeby ustalić lub wykluczyć, czy może podlegał on hiszpańskiemu systemowi podatkowemu, z racji na brzmienie art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. oraz treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; organ dokonał własnych założeń, następnie dokonując ich oceny w świetle z góry przyjętej tezy, nie weryfikując jej jednocześnie w żaden sposób;

17/ błędną ocenę dowodów złożonych przez skarżącego przy piśmie z dnia 17 października 2022 r., tj. m. in. dowodów w postaci zeznań (deklaracji) podatkowych odwołującego z podatkowej administracji norweskiej za rok 2018, zaświadczeń o zatrudnieniu, informacji pośrednika, które to dokumenty potwierdzają podleganie skarżącego systemowi podatkowemu norweskiemu oraz rozliczenie jego dochodów na zasadach obowiązujących w systemie podatkowym norweskim, w tym na zasadzie, że zwolnienia marynarzy z podatku w przypadku pracy poza wodami Norwegii, powyżej 12 Mm od terytorium państwa;

18/ błędną ocenę dowodu w postaci listu informacyjnego z dnia 7 lipca 2022 r. oraz potwierdzenia zatrudnienia z dnia 24 marca 2023 r. poprzez uznanie, iż nie wnoszą one niczego do sprawy, gdyż nie wskazują szczegółów wykorzystania statku, jak i nie podają podstawy twierdzenia, iż statek wykonuje transport międzynarodowy, podczas gdy w praktyce organów podatkowych tożsame zaświadczenia uznaje się za wystarczające do wykazania operowania statku w transporcie międzynarodowym;

19/ wadliwe przeprowadzenie wymiany informacji pomiędzy administracją polską i norweską poprzez skierowanie pytań pod z góry przyjętą tezę, niepełne ustalenie istotnych w sprawie faktów oraz niewyjaśnienie powstałych wątpliwości, jak również dokonanie tłumaczenia dokumentów w oderwaniu od specyfiki branży oraz znajomości zagadnień podatkowych zainteresowanych krajów;

20/ rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności, sprawiedliwości i praworządności oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

21/ bezzasadne zastosowanie wykładni językowej do umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy do ww. dokumentów, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jedynie właściwą wykładnią przedmiotowych norm jest wykładnia funkcjonalna (celowa), gdyż tylko taka przy rozbieżnościach w znaczeniach językowych tych samych pojęć zagwarantuje właściwe rozumienie pojęć, w tym pojęcia "transport międzynarodowy";

22/ naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności w postaci wszczęcia postępowania pod koniec okresu przedawnienia zobowiązania po niemal czteroletniej bezczynności organu, tj. postanowieniem z dnia 7 września 2022 r., dopuszczając się tym samym do tzw. "hodowania odsetek i przedłużania postępowania", doprowadzając do ustalenia zobowiązania wobec skarżącego wraz z odsetkami podatkowymi za blisko 4 lata; w ocenie skarżącego, to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wynosi w rzeczywistości 6 lat nie sankcjonuje działań organu podatkowego nakierowanego na nałożenie obowiązku na podatnika zapłaty odsetek ustawowych w maksymalnej wysokości; należy podkreślić, że wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego przez organ podatkowy skarżący został zmuszony do wpłaty na rachunek urzędu nie tylko potencjalnej kwoty podatku za dany rok (postępowanie zabezpieczające objęło lata podatkowe 2017-2019), ale także odsetki podatkowe wyliczone na dzień wpłaty, która nastąpiła w dniu 20 marca 2023 r.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegające na:

1/ niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 1 i 1a w z w. z art. 4a i inne u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy polsko-norweskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskane przez skarżącego były dochodami zagranicznymi osiągniętymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii;

2/ niezastosowaniu norm zawartych w konwencji polsko-norweskiej zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - zwanej dalej: Protokołem, mylnie zakładając, że ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała zastosowania, podczas gdy skarżący był w przedmiotowym czasie (i jest nadal) zgłoszony jako podatnik do norweskich organów podatkowych;

3/ naruszeniu art. 27 ust. 8 oraz 27 ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również istniało wysokie ryzyko podwójnego opodatkowania, zatem skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4/ naruszeniu art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ nie zapłacił na rzecz Drugiego państwa podatku, mimo, że jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym, przy czym, jeśli praca świadczona jest na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy podatek na rzecz tego kraju rzeczywiście był zapłacony; w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że praca była wykonywana na rzecz Norwegii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

5/ naruszeniu art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu w 2018 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna) oraz naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2018 r. na kwotę 76.380 zł pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej;

6/ naruszeniu art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu - wydruku z rejestru DNV - na potwierdzenie klasyfikacji statku S jako statku oraz posiadanych certyfikatów.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego, określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w szczególności zasadności odmowy zastosowania w rozpatrywanej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r., w którym uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek S , na którym Skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest statkiem wielozadaniowym i pomocniczym typu MRSV do obsługi pól naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych, który może być wykorzystany do operacji podwodnych. Ponadto statek ten był eksploatowany na szelfach hiszpańskim i nigeryjskim.

5.4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy Skarżący nie jest norweskim (czy hiszpańskim) rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii (czy też w Hiszpanii) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygniecie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii ani Hiszpanii i co za tym idzie nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w żadnym z tych państw. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii bądź w Hiszpanii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii oraz w Hiszpanii.

5.5. Poddając w pierwszej kolejności ocenie zasadność stwierdzenia, że do Skarżącego nie znajdą zastosowania zapisy Konwencji polsko-norweskiej, należy wskazać, że zgodnie z art. 14 Konwencji polsko-norweskiej, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję.

5.6. Kluczowe znaczenie dla oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W ocenie organów, statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej.

W powyższej kwestii należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-norweskiej nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r. II FSK 652/18 ( CBOSA ): Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku S , który – jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których skarżący skutecznie nie podważył – jest jednostką typu MRSV (Multipurpose field & ROV Support Vessel), której zadaniem jest m.in. obsługa pól naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych ROV, może być wykorzystywana do operacji podwodnych (obsługi dźwigów na dnie morza) i usług dla morskich farm wiatrowych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. II FSK 1256/16, CBOSA).

Prezentowana w uzasadnieniu skargi definicja "transportu międzynarodowego" sprowadzona jest do wywodzonego z art. 8 KM OECD wskazania, że pojęcie to oznacza wiele czynności, dzięki którym ładunek dotrze z miejsca nadania do miejsca docelowego. Proponowana przez Skarżącego szeroka definicja transportu będąca wynikiem analizy o wskazywanym charakterze biznesowo – logistycznym nie jest przez Sąd akceptowana. W odniesieniu do skutków o charakterze pomocniczym, wykonujących zadania na szelfie rzeczą strony może być wykazanie, że faktycznie wykonywany był przewóz towarów lub osób w zakresie innym niż przygotowanie do usług pomocniczych. Zaoferowane przez stronę dokumenty dotyczące towarów przewożonych pomiędzy portami w Nigerii dotyczą transportu o charakterze wewnętrznym w okresach innych niż czas zamustrowania skarżącego. Istotne znaczenie, w ocenie Sądu, mają zasadnicze usługi wykonywane przez zatrudnienia skarżącego w okresach, za które wynagrodzenie podlega opodatkowaniu. Teoretyczna możliwość przewozu ładunku nie stanowi okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia wobec wykazania, że statek S , czego strona nie podważa, jest statkiem wielozadaniowym i pomocniczym (ROV). Zdolność jednostki do przemieszczania pomiędzy różnymi punktami nie zmienia przeznaczenia opisanego w dostępnych źródłach jako działania pomocnicze, co potwierdza, że źródłem przychodów generowanych przez statek ROV nie jest przewóz towarów i osób.

Sąd podziela stanowisko organu, iż brak jest podstaw do uznania, że statek S był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Polskie przepisy nie definiują pojęcia transportu, zatem wykładnia językowa dokonana przez organ zasługuje na aprobatę (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22, CBOSA). Nie jest możliwe uznanie za transport czynności, których celem głównym nie jest przemieszczanie ładunków lub ludzi.

Z tej przyczyny nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. wywodzony z zaistnienia przesłanki zastosowania przepisów Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ prawidłowo określił kryteria warunkujące zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczając spełnienie warunku pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

W świetle powyższych wywodów Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku S nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Organy zasadnie uznały, że w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa – Polskę i Norwegię, czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach.

Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Okoliczność tę potwierdziła również norweska administracja podatkowa, wskazując, że Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku S i osiągnął z tego tytułu dochód z wynagrodzeń, jednakże żaden podatek od tych wynagrodzeń nie został odliczony. Ponadto organ administracji norweskiej wskazał, że statek S nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, jest wielozadaniowym i pomocniczym statkiem ROV ( oryg. MRSV ).

Przeprowadzone rozważania na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji potwierdzają, że kluczowym argumentem organu jest fakt, że statek S w 2018r., w okresie zatrudnienia Skarżącego, nie wykonywał transportu międzynarodowego.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku S nie mają zastosowania przepisy Konwencji polsko - norweskiej. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że krajem uzyskania przychodów przez podatnika jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca – czyli Hiszpania i Nigeria.

5.7. Analizując możliwość zastosowania w niniejszej sprawie umowy polsko-hiszpańskiej należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niekwestionowane były dokonane przez organ ustalenia, iż Skarżący nie uiścił podatku od dochodu uzyskanego w 2018 r. na terenie Hiszpanii, a jednocześnie okres przebywania Skarżącego nie przekroczył 183 dni, zaś wynagrodzenie zostało mu wypłacone przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, który nie posiadał zakładu ani stałej placówki na terenie wymienionego państwa. Tym samym słuszne były dokonane w oparciu o art. 15 ust. 2 umowy z Hiszpanią ustalenia organu, iż przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w powyższym kraju, a zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2018 r. zarówno Konwencji polsko-norweskiej, jak i umowy polsko-hiszpańskiej. Dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na statku S podlegają bowiem opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Natomiast odnośnie dochodów uzyskanych w Nigerii organ prawidłowo uznał, że zastosowanie mają wprost przepisy u.p.d.o.f.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, statek S we wskazanych okresach w 2018 r. operował na wodach terytorialnych Nigerii, zatem to państwo należy uznać za państwo uzyskania przychodów przez Skarżącego. Należy przy tym zaznaczyć, że z Nigerią, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak również dowodów wskazujących na to, by w państwie tym Skarżący uiścił podatek od osiąganych dochodów, tym bardziej że jak sam twierdzi, podlega norweskiemu systemowi podatkowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podkreśla, że dochody osiągnięte przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od których to dochodów podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

5.8. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Jednakże, jak już podkreślono, w okolicznościach niniejszej sprawy organ wskazywał na brak zapłaty podatku, ale jednocześnie prawidłowo ustalił, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia zarówno Konwencji polsko-norweskiej, jak i umowy polsko-hiszpańskiej. Wskazał bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim ani hiszpańskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku nie były objęte obowiązkiem podatkowym ani w Norwegii, ani w Hiszpanii.

Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach – w Polsce i Norwegii bądź w Polsce i Hiszpanii – to nie ma podstaw do zastosowania zarówno przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią, jak i przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Hiszpanią.

To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit.b i d Konwencji polsko- norweskiej oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały ustalenia, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe – w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej – zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii ani w Hiszpanii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku S . Okoliczności te wykluczają możliwość opodatkowania w Norwegii lub w Hiszpanii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na ww. statku. Powtórzyć należy, że okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia strony, których istotę stanowiło nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej bezpodstawnie, jako że nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust.8 i 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na ww. statku w 2018 r. nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia ww. przepisów należało tym samym uznać za bezzasadne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, odnoszącym się do Konwencji polsko-norweskiej, według którego sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowania jest zasadne jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w dwóch państwach. Stosowanie przypisów ww. umowy jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

5.9. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny i wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, organy te odnosiły się do składanych przez Skarżącego dowodów. Poddały je jednak odmiennej niż Skarżący ocenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na których organy oparły swoje ustalenia. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez nie odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi natomiast naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Należy przy tym zaznaczyć, że okoliczność eksploatacji statku S przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii nie była przez organ kwestionowana. Jednakże okoliczność, czy podmiot eksploatujący statek miał swoją siedzibę w Norwegii, pozostaje bez znaczenia, jako że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że to, że organ, uzasadniając swoje stanowisko co do braku możliwości zastosowania do niniejszej sprawy metody unikania podwójnego opodatkowania istotna jest zapłata podatku, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Należy stwierdzić, że okoliczność braku zapłaty podatku w Norwegii i Hiszpanii nie ma, wbrew wywodom organu odwoławczego, decydującego znaczenia w kontekście braku możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego przepisami Konwencji polsko – norweskiej, czy umowy polsko – hiszpańskiej.

To natomiast, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady praworządności, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji i ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

5.10. Sąd w tym miejscu zauważa, że Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, ze względu na błędną ocenę skutków prawnych wynikających z ustaleń dokonanych w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jak wynika z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W związku z powyższym Sąd zaznacza, że niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ograniczenia poboru zaliczek na ten podatek. Art. 22 § 2a O.p. nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, również ustalenia w sprawie objętej postępowaniem w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, gdzie podstawą jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, nie pozbawiają możliwości organu w zakresie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w oparciu o przeprowadzone dowody w odrębnym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku podatkowego.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. należało uznać za chybiony.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono także art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Co do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności w związku z wykorzystaniem zjawiska tzw. "hodowania odsetek", należy podkreślić, że organom podatkowym przysługuje prawo określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zarówno postępowanie jak i wydanie decyzji przez organy obu instancji miało miejsce znacznie wcześniej, niż upływ terminu przedawnienia.

Wobec powyższego również ten zarzut jak i dołączone do skargi postanowienie Naczelnika US z dnia 24 marca 2023 r. o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo należy podkreślić, że zarówno sposób pozyskania informacji od norweskiej administracji podatkowej jak i ich zakres nie naruszają przepisów prawa. Informacje te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Pozyskanie informacji od norweskiej administracji podatkowej nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji, gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego.

5.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.