Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 277/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: Art. 120, art. 21 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 par. 3, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Dominik Dymitruk, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi: R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-221/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za: X, XI, XII 2019 r. i 2020 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. G. (Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-221/2022 uchylająca decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Bogatynia (dalej jako Burmistrz, Organ I instancji) z 23 sierpnia 2022 r. nr PO.3123.131193.2020.2021.49.MP w przedmiocie określenia Stronie wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za X-XII 2019 r. oraz cały rok 2020 r. w łącznej kwocie 12.063,00 zł. i umarzająca postępowanie w sprawie. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej. Z akt wynika, że postanowieniem z 7.09.2020 r. nr GP.3123.1311193.2020.MP Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące X-XII 2019 r. i cały 2020 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania Burmistrz wydał w oparciu m.in. o przepis art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p. ww. decyzję nr PO.3120.131193.2020.2021.49.MP, od której Strona wniosła odwołanie. W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji, SKO wskazaną na wstępie decyzją z 25 stycznia 2023 r. uchyliło decyzję Organu I instancji umarzając równocześnie postępowanie z uwagi na niewłaściwe określenie jego przedmiotu i niewłaściwy tryb prowadzenia postępowania. Zdaniem Organu odwoławczego w przypadku osoby fizycznej - podatnika podatku rolnego oraz podatnika podatku od nieruchomości zobowiązanie w tych podatkach powstaje w drodze wydania decyzji ustalającej te zobowiązanie i w dacie doręczenia takiej decyzji. Tymczasem w sprawie Strony, która jest osoba fizyczną zobowiązanie zostało wymierzone w niewłaściwym trybie i w niewłaściwym rozstrzygnięciu dotyczącym zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzje określające zobowiązanie w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego właściwe są wyłącznie wobec osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. SKO podkreśliło, że decyzje określające i ustalające zobowiązania to dwie różne decyzje wzajemnie się wykluczające. Tym samym koniecznym było uchylenie decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a Organ I instancji ma przeanalizować, czy w zakresie okresów objętych uchylaną decyzją zostały wydane już w sposób odpowiedni decyzje ustalające i ewentualnie wszcząć postępowanie wymiarowe w odpowiednim trybie. Ponadto Organ odwoławczy wskazał aspekty postępowania które przy ponownym prowadzeniu postępowania winny zostać wzięte pod uwagę: jak klasyfikowane są nieruchomości, czy doszło do zajęcia nieruchomości rolnych na cele działalności gospodarczej oraz kwestie związane z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem SKO i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku z art. 3 pkt 5 o.p. przez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. są zobowiązane złożyć informację, gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informacje – dlatego decyzję określającą można zastosować do osoby fizycznej

a także z ostrożności procesowej:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208, w związku z art. 125 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania gdy:

• nie wskazano konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a jeśli była nią bezprzedmiotowość to nie wskazano bezprzedmiotowości,

• wadliwy tryb postępowania nie powoduje że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postepowanie podatkowe winno zostać umorzone,

• tryb określenia, a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad, czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy,

• wadliwy tryb postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe co uzasadnia umorzeni postępowania,

– art. 229, art. 187 § 1, w związku z art. 122, w związku z art. 235 o.p. przez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia, czy za rok 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowej lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechaniu ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe, gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnieni materiałów w sprawie,

– art. 254 o.p przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania determinuje tryb zmiany takiej decyzji gdy art. 254 § 1 o.p. odnosi się zarówno do decyzji ustalającej jak i określającej,

– art. 200a § 1 ust. 2 przez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy, co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie

– art. 180, w związku z art. 198 § 1, w związku z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia oględzin przez organ odwoławczy przedmiotowej nieruchomości

– art. 180, w związku z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania,

– art. 180 w związku z art. 197 o.p w związku z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety,

– art. 180 w związku z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z 25 sierpnia 2022 r

W oparciu o postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga jest nieuzasadniona.

Skarga nie znajduje podstaw. Podobnie jak w już identycznych sprawach rozpoznawanych przez tut. Sąd zakończonych wyrokami oddalającymi skargi np. wyrok z 9 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 278/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) SKO nie ma możliwości sanowania postępowania i wydanej w jego rezultacie decyzji merytorycznej, które nie przystają do trybu powstawania zobowiązań w konkretnej sprawie jaką w niniejszym przypadku są zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna. W pierwszej kolejności wskazać należy na jedną z podstawowych (i wymienioną jako pierwszą w Dziale IV o.p. – Postępowanie podatkowe) zasad postępowania jaką jest zasada legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.). Literalnie ją przytaczając: "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa." Wynikający z tej zasady obowiązek procedowani i oparcia rozstrzygnięć organów podatkowych o przepisy prawa dotyczy zarówno przepisów praw materialnego jak i procesowych. Zasada legalizmu nie oznacza domniemania legalności działania organów, ale zakaz działania organów wbrew przepisom prawa. Naruszenie tego zakazu powoduje konieczność usunięcia wszystkich skutków spowodowanych bezprawnym działaniem organu. Nie można dopuścić, by postępowanie było prowadzone jakkolwiek z pominięciem jednoznacznych regulacji prawnych. W doktrynie i orzecznictwie jednoznacznie podkreśla się wagę wskazanej zasady (w tym w kontekście stwierdzonej przez SKO w zaskarżonej decyzji wady procedowania i samego rozstrzygania przez Organ I instancji):

"Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Z zagadnieniem tym wiąże się również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast sama podstawa proceduralna powinna obowiązywać na dzień wydawania decyzji podatkowej 11 . W wyroku z 31.05.2017 r. (I FSK 1688/15, LEX nr 2323283) NSA zauważył, że "orzekanie – także wskazanie w podstawie prawnej decyzji – przepisu prawa, który nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, nie może być oceniane jako nie dające podstaw do uchylenia decyzji naruszenie prawa procesowego, lecz jako naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 o.p. zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem decyzji przez sąd pierwszej instancji".

(S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.)

Jak już była o tym mowa na wstępie w tut. Sądzie zawisło wiele spraw sądowoadministracyjnych, w których wystąpiło tożsame zagadnienie procedowania i orzekania z naruszeniem sposobu powstawania zobowiązań w podatku od nieruchomości i podatku rolny, gdy podatnikiem - jak w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela wyrażone w tych orzeczeniach poglądy i przytacza jako własne (zawarte m.in. we wskazanym już wyroku o sygn. akt I SA/Wr 278/23, czy też z 8 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 273/23 (CBOSA)). I tak wskazać należy, że przepisy o.p. przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Jednocześnie w art. 21 § 3 o.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej (por wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 836/22).

Oba sposoby powstawania zobowiązań należy stosować rozłącznie i ma to odbicie w przypadku przepisów ustawy u.p.o.l. oraz ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej jako u.p.r. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. - podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Analogicznie zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r. podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Zgodnie z art. 6c. ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.

Powyższe oznacza, ze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym łączne zobowiązanie pieniężne ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej doręczenia kreuje zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej.

Wobec faktu, iż w sprawie łączne zobowiązanie pieniężne powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § pkt 2 o.p., brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia tego zobowiązania. Tym samym, słusznie uznał Organ odwoławczy, iż wobec niewłaściwego wszczęcia tego postępowania, zasadnym było zarówno uchylenie decyzji Organu I instancji jak i umorzenie postępowania w sprawie zobowiązania osoby fizycznej powstającego z mocy prawa, które w tym trybie wobec Strony powstać nie mogło, albowiem nie przewidywały tego obowiązujące przepisy. Stosownie do brzmienia przepisu art. 208 o.p. jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość to brak sprawy, która może by procedowana w postępowaniu podatkowym – postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w nieistniejącej sprawie:

"Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W orzeczeniu z 4.11.2009 r. (I SA/Lu 451/09, LEX nr 532454) WSA w Lublinie podkreślił, że "bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu".

(S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 208.)

Skoro przedmiotem postępowania Burmistrza nie mogło być określenie Stronie łącznego zobowiązania z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości, to słusznym było nie tylko uchylenie decyzji Organu I instancji, ale również umorzenie postępowania w tej sprawie. SKO nie mogło dopuścić do bałaganu proceduralnego i wymieszaniu dwóch odrębnych trybów postępowania, dwóch odrębnych rodzajów decyzji, które to różnice i odrębności mają odzwierciedlenie w różnych przepisach, w tym wprost rzutujących na prawa i obowiązki podatnika jak przykładowo w zakresie przedawnienia zobowiązania, czy właściwej wyłącznie decyzjom ustalającym instytucji przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji z art. 68 o.p. Zdaniem Sądu nie ma możliwości sanowania postępowania i wydanej w jego rezultacie w pierwszej instancji decyzji merytorycznej, która nie przystaje do trybu powstawania zobowiązań w konkretnej sprawie jaką w niniejszym przypadku są zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna. Nie można dopuścić, by postępowanie było prowadzone jakkolwiek wbrew jednoznacznym regulacjom prawnym, jedynie tylko w celu uzyskania wymiaru podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd jako nieuzasadnione uznał: zarzuty Skarżącej, co do braku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego oraz sugestie, co do możliwości wydania decyzji sanującej tak podstawowe wady postępowania Organu I instancji. W tym miejscu wskazać również należy, że zmiana przez SKO trybu wymiaru zobowiązania (sanowanie błędów Organu I instancji) doprowadziłaby w rzeczywistości do orzekania w sprawie, w której nie wypowiedział się Burmistrz, a co więc co do której nie zainicjowano w ogóle postępowania zgodnie z art. 165 § 2 o.p. – w czym należałoby upatrywać złamanie kolejnej podstawowej zasady – dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) o randze zasady konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Część zarzutów skargi dotyczyło wad postępowania, które – zgodnie z legalnym rozstrzygnięciem SKO – nie mogło w ogóle się toczyć, tym samym Sąd nie znajduje podstaw, by odnosić się do nich merytorycznie jako dotyczących postępowania, które zostało zniesione. Formalność zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania powoduje, że wskazane w niej uwagi i zalecenia mają charakter uwag ogólnych i jakkolwiek nie powinny zostać poczynione nie wpływają na legalność zaskarżonej decyzji – nie mając charakteru naruszenia przepisów o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Powyższe jest podstawą do wydania przez Sąd orzeczenia w oparciu o art. 151 p.p.s.a.