Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 584/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.58.2023.MWO UNP: 2401-24-052803 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1109 (tysiąc sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 13 marca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.58.2023.MWO UNP: 2401-24-052803, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., po rozpoznaniu odwołania R sp. z o.o. w B. (dalej: podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 lipca 2023 r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 4.798,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wskutek złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2023 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 273.068,00 zł, organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem podatnikowi 5 kwietnia 2023 r. protokołu kontroli z 30 marca 2023 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r. enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji faktur wystawionych dla I sp. z o.o. w W.. Wskazano, iż wartość netto i podatek należny odpowiednio w kwotach: netto - 104.297,68 zł, VAT - 23.988,53 zł, stanowią zwiększenie kwot podlegających wykazaniu w rejestrze sprzedaży, a zatem stanowią podstawę złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r. w zakresie rozliczenia podatku należnego.

W związku z powyższym 6 kwietnia 2023 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r., w której skorygował wszystkie ww. nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli.

Postanowieniem z 19 maja 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. Postanowienie doręczono podatnikowi 22 maja 2023 r.

Organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika 17 lipca 2023 r. decyzję, w której ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 4.798,00 zł.

Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na:

1. błędnym zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. 1a) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b u.p.t.u. poprzez niewzięcie pod uwagę okoliczności oraz rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

2. niezastosowaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także brak oceny całości sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z 13 marca 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 17 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 4.798,00 zł w związku z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT na rzecz I sp. z o.o. w W. oraz korekty tych faktur VAT. Wskazane faktury VAT, które zostały przez podatnika wystawione w marcu 2023 r., dotyczyły sprzedaży dokonanych przez niego w styczniu 2023 r. w łącznej kwocie netto 104.297,68 zł i VAT w kwocie 23.988,53 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystawił na rzecz I sp. z o.o. w W. faktury VAT nr [...] z 23 marca 2023 r. oraz faktury korygujące nr [...] z 23 marca 2023 r. do faktur z 19-23/02/2023 r.

W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył umowę licencyjną zawartą 3 lutego 2016 r. (wraz z późniejszymi aneksami) z firmą I sp. z o.o. w W., na mocy której podatnik (licencjodawca) udzielili I sp. z o.o. w W. wyłącznej licencji, bez ograniczeń terytorialnych i zezwala na opracowanie i utrwalanie Materiałów Wyjściowych w pamięci komputera, serwera, na nośniku przenośnym lub w innej technice, zwielokrotnianie dowolną techniką, przetworzenie do formatu cyfrowego w celu realizacji umowy oraz na korzystanie z Obiektów Multimedialnych w zakresie pól eksploatacji wymienionych w punktach od a) do g) umowy.

Zgodnie z ww. umową, licencjodawca z tytułu prawidłowego wykonania umowy otrzyma od I sp. z o.o. w W. wynagrodzenie w wysokości 75% przychodu (zmiana na podstawie późniejszych aneksów do umowy), rozumianego jako wynagrodzenie netto otrzymane przez I sp. z o.o. w W. od partnerów za udostępnienie Obiektów Multimedialnych. Strony ustaliły, że okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie na rzecz podatnika jest obliczone i wypłacone na podstawie przesyłanych przez I sp. z o.o. w W. drogą elektroniczną w okresach miesięcznych raportu wygenerowanego ruchu związanego z Udostępnieniami Obiektów Multimedialnych (Raport) nie później niż 45 dnia po danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie, wystawianie faktur VAT i płatności wynagrodzenia należnego podatnikowi na podstawie umowy miały następować w oparciu o raporty I sp. z o.o. w W.. Płatność zostanie dokonana w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury VAT przez I sp. z o.o. w W. w formie przelewu na rachunki prowadzone w PLN, USD, EUR oraz GBP. Umowa została zawarta na okres 5 lat, jednakże na podstawie aneksów do umowy umowa została przedłużona na czas nieokreślony.

Przedłożono również:

1. raport wygenerowanego ruchu związanego z Udostępnieniami Obiektów Multimedialnych za styczeń 2023 r.,

2. szacunkową wartość sprzedaży w oparciu o poprzednie okresy rozliczeniowe począwszy od listopada 2022 r.,

3. faktury VAT wystawione 22 marca 2023 r. na rzecz I sp. z o.o. w W. tytułem "usług udzielenia licencji, raport 01.2023",

4. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r., stanowiącą odpowiedź na wniosek podatnika z 23 lutego 2017 r., dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji.

Z uzasadnienia ww. interpretacji wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji powstaje u wnioskodawcy z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który podatnik otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od podmiotu (Koncernu).

Organ pierwszej instancji na podstawie ustnych wyjaśnień złożonych do protokołu przez K. B. T., która w tym okresie pełniła funkcję prokurenta podatnika oraz A. K. - główną księgową ustalił, iż spółka I otrzymuje od podatnika wytworzone lub nabyte przez niego obiekty multimedialne w postaci opracowanych utworów audio, video lub innych przeznaczonych do korzystania i udostępniania, w tym poprzez Internet. Dostawa obiektów odbywa się za pomocą serwera, a I sp. z o.o. w W. dokonuje ich dystrybucji za pomocą dostępnych im serwisów. Korzystanie z obiektów multimedialnych przez konsumenta ostatecznego, ich odtworzenie lub pobranie, jest przedmiotem sprzedaży dokonywanym pomiędzy konsumentem, a właścicielem serwisu. Każdy z obiektów, wystawionych w serwisach ma swoją cenę. Ilość pobrań stanowi o wartości uzyskanego przychodu. Podatnik otrzymuje informację o wartości przychodów ze sprzedaży na podstawie raportów miesięcznych zawierających wartość sprzedaży osiągniętą za pośrednictwem poszczególnych serwisów uzyskaną w konkretnym miesiącu. Spółka I jest pośrednikiem pomiędzy podatnikiem, a serwisami. Podatnik otrzymuje wynagrodzenie od I sp. z o.o. w W. pomniejszone o ich prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży.

Obiekty multimedialne pozyskane przez I sp. z o.o. w W. od podatnika są dystrybuowane przez I sp. z o.o. w W. do poszczególnych serwisów. Spółka I otrzymuje od serwisów ustalony procent przychodów osiągniętych przez serwis ze sprzedaży obiektów w określonym czasie. Przychód I sp. z o.o. w W., od którego liczone jest wynagrodzenie podatnika, deklarowany jest przez serwisy w raportach sprzedażowych. Jego wysokość oraz sposób obliczania wynika z warunków umów zawartych pomiędzy spółką I, a serwisami. Obliczanie przychodu powiązane jest z drogą sprzedaży i modelem rozliczeń. Serwisy potrącają uzgodnione w umowach prowizje, opłaty i innego rodzaju uzasadnione pomniejszenia przychodu. Finalna kwota przychodu spółki I jest wynikiem obliczeń z uwzględnieniem ustalonych potrąceń, natomiast przychód podatnika jest przychodem I sp. z o.o. w W. pomniejszonym o prowizję z tytułu ich sprzedaży.

Odnośnie korekt plików JPK-VAT ustalono na podstawie oświadczenia K. B. T. z 21 marca 2023 r., że podatnik zajmuje się dystrybucją treści w formatach cyfrowych na cały świat w serwisach internetowych. Dystrybucja produktów odbywa się na podstawie umów o udzieleniu licencji. Koncerny umieszczają produkty podatnika na swoich ogólnodostępnych stronach internetowych. Raporty od koncernów przychodzą po 45 dniach lub nawet 3 miesiącach po miesiącu, w którym była usługa wykonana. Licencje są sprzedawane podmiotom polskim i zagranicznym. Jeśli chodzi o podmioty zagraniczne to podatek należny nie występuje, natomiast sprzedaż do pomiotu polskiego zobowiązuje podatnika do wykazania podatku należnego i odprowadzenia go do urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W związku z tym, że podatnik otrzymywał raporty od kontrahenta polskiego I sp. z o.o. w W. po 45 dniach od zakończenia miesiąca sprzedaży i zawsze podatek dotyczący tych sprzedaży był płacony z opóźnieniem po wysłaniu korekty deklaracji VAT. Po kontroli podatkowej w 2018 r. podatnik rozpoczął rozmowy z kontrahentem I sp. z o.o. w W., który po analizie możliwości uzyskania danych od serwisów i po dokonaniu zmian w swoich wewnętrznych systemach zaproponował nowe rozwiązanie, które podatnik zaakceptował.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że dokonywane przez podatnika rozliczenia podatku VAT w sposób stały odbiegają od powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podatnik wskazał, że takie działanie wymusza przyjęty model biznesowy środowiska, w którym prowadzi działalność. Rozlicza podatek od towarów i usług w ten sam sposób od wielu lat. W tym samym zakresie decyzją z 9 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Świadczy to o tym, zdaniem organu pierwszej instancji, że pomimo stwierdzonych nieprawidłowości oraz stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik nadal rozlicza podatek od towarów i usług w sposób niezgodny z przepisami u.p.t.u. Jest to zatem w jego ocenie, świadome i sprzeczne z przepisami prawa podatkowego działanie, które skutkuje zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Podatnicy powinni tak ułożyć stosunki gospodarcze ze swoimi kontrahentami, aby nie naruszać obowiązujących przepisów prawa.

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w styczniu 2023 r. model biznesowy podatnika (na przykładzie I sp. z o.o. w W.) polegał na:

1. udzielaniu licencji, na podstawie których kontrahent podatnika dystrybuuje wytworzone lub nabyte przez podatnika obiekty multimedialne w postaci opracowanych utworów audio, video lub innych przeznaczonych do korzystania i udostępniania, w tym poprzez Internet,

2. I sp. z o.o. w W. dokonywała dystrybucji otrzymanych od podatnika materiałów za pomocą serwisów internetowych (np. Spotify, Apple Musie, Tidal, YouTube itp.),

3. korzystanie z obiektów multimedialnych przez konsumenta ostatecznego, tj. ich odtworzenie lub pobranie, jest przedmiotem sprzedaży dokonywanym pomiędzy konsumentem, a właścicielem odpowiedniego serwisu. Każdy z obiektów, wystawionych w serwisach ma swoją cenę. Uzyskany przychód jest zależny od ilości pobrań utworów,

4. informację o wartości przychodów wygenerowanych przez obiekty multimedialne podatnika, podatnik otrzymuje ze sprzedaży na podstawie raportów miesięcznych zawierających wartość sprzedaży osiągniętą za pośrednictwem poszczególnych serwisów uzyskaną w konkretnym miesiącu,

5. rola I sp. z o.o. w W. sprowadza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem, a serwisami internetowymi. Wynagrodzenie otrzymuje podatnik od I sp. z o.o. w W., pomniejszone o ich prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży,

6. I sp. z o.o. w W. przekazuje podatnikowi do 24 dnia kolejnego miesiąca "raport wstępny", który zawiera kwoty wstępne, na podstawie których wystawiane są faktury VAT,

7. wynagrodzenie podatnika obliczane jest na podstawie "raportu wygenerowanego ruchu związanego z udostępnieniami obiektów multimedialnych" nie później niż 45 dnia po okresie rozliczeniowym obowiązującym między I sp. z o.o. w W., a danym partnerem (serwisem internetowym). W odwołaniu podatnik wskazał, że serwisy, w których pośrednik sprzedaje obiekty multimedialne, raporty sprzedażowe za dany miesiąc są wystawiane za dany miesiąc od 45 do nawet 90 dni po miesiącu, w którym usługa była wykonana,

8. po przekazaniu raportu ostatecznego, podatnik przygotowuje korekty faktur VAT, z uwagi na możliwe rozbieżności pomiędzy raportem wstępnym, a ostatecznym raportem sprzedażowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji I sp. z o.o. w W. w styczniu 2023 r. powstał z upływem ustalonego w umowie licencyjnej okresu rozliczeniowego, za który podatnik otrzymał raport od kontrahenta, a nie z dniem otrzymania takiego raportu. Powyższe stanowisko jest zgodne z tym, które wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej z 4 maja 2017 r., w której wskazano, iż przedstawione przez podatnika stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało podatnikowi ustalone proporcjonalnie do okoliczności i stopnia naruszenia przepisów podatkowych. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- model biznesowy podatnika zakłada, że raporty ostateczne docierają do niego z opóźnieniem, tj. między 45 a 90 dniem po miesiącu, w którym usługa była wykonana, przez co faktury VAT oraz faktury korygujące sprzedaż nie są wystawiane w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,

- w przypadku usług wykonanych w styczniu 2023 r. raport ostateczny podatnik otrzymał 23 marca 2023 r. i w tym dniu wystawił faktury VAT oraz faktury korygujące dotyczące transakcji w styczniu 2023 r. W odwołaniu podatnik wskazał, że taki sposób rozliczenia podatku od towarów i usług wynika z zasad panujących u zagranicznych "gigantów technologicznych". W ocenie podatnika, wpływanie na zmianę przyjętego przez większe podmioty sposobu rozliczenia nie jest możliwe,

- stosując taki model biznesowy podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 23.989,00 zł poprzez nieuwzględnienie zakwestionowanych faktur VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r.,

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał wobec podatnika interpretację indywidualną z 4 maja 2017 r., w której wskazał, iż przedstawione przez podatnika stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji jest nieprawidłowe, a pomimo tego podatnik w styczniu 2023 r. nadal stosował model biznesowy niezgodny z prawem podatkowym,

- w tym samym zakresie decyzją z 9 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej okoliczności, świadczą o słuszności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 20% zaniżenia kwoty podatku należnego w styczniu 2023 r.

Ponadto analizując przesłanki wymienione w art. 112b ust. 3 pkt u.p.t.u., wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie złożył odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej. Ponadto stwierdzone nieprawidłowości nie były błędami rachunkowymi, czy oczywistymi pomyłkami. Ujawniona w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowość stanowi zatem podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i świadczy o świadomym postępowaniu podatnika. Profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien tak konstruować swoje stosunki gospodarcze, aby sposób rozliczenia transakcji był zgodny z przepisami prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalając podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe wziął pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. ustalono w następujący sposób: 23.989,00 zł x 20% = 4.797,80 = 4.798,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne. W pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do błędnego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. 1a) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b u.p.t.u., gdyż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który umożliwił ustalenie okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku. Organ pierwszej instancji wykazał, iż w styczniu 2023 r. podatnik nierzetelnie prowadził księgowość i ewidencję podatkową. Ponadto dokonywane przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób stały odbiegają od powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Co więcej, do tożsamych wniosków doszedł organ odwoławczy prowadząc postępowanie podatkowe. Powyższe fakty świadczą również o tym, że organ pierwszej instancji ustalając podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wziął pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., a zatem nie doszło do błędnego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. 1a) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b u.p.t.u.

Przechodząc do zarzutu niezastosowania przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż jest on niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie zostały zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a podatnik miał możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji, czy dokumentów) oraz wypowiadania się, co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ pierwszej instancji rzetelnie przedstawiał powody swego działania, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Ponadto w toku postępowania, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie wskazano, że rozpatrzeniu podlegają, nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny jest zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został, w ocenie organu odwoławczego, przekonująco uzasadniony. Okoliczność, że konkluzje organu pierwszej instancji są odmienne od twierdzeń podatnika nie oznacza, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i naruszył wskazane w odwołaniu przepisy postępowania dotyczące podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak oceny całości sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a także niewzięcie pod uwagę charakteru działalności skarżącej przez co prowadzone postępowanie podważa zaufanie do organów podatkowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez niewzięcie pod uwagę okoliczności oraz rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na skarżącej obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę następujące kwestie:

1. Charakter działalności podatnika, która polega na dystrybucji treści w formatach cyfrowych na cały świat w serwisach internetowych. Nowoczesny rynek muzyczny to branża specyficzna, gdzie decydujący głos mają zagraniczni "giganci technologiczni" i zarówno skarżąca, jak i kontrahent I sp. z o.o. w W. nie są w stanie wpłynąć w żaden sposób na termin generowania raportów, który to jest podstawą do dokonania rozliczeń. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tej kwestii podczas analizy materiału dowodowego, co miało znaczący wpływ na treść wydanej decyzji.

2. Sposób ustalenia mechanizmu rozliczeń. Kwestia ta wiąże się bezpośrednio ze sposobem ustalania wynagrodzenia za świadczenie usług w postaci udzielenia licencji. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonała wszystkich możliwych działań, aby z jak największą dokładnością wykazywać wartość sprzedaży dokonanej w danym okresie. Jednym z kontrahentów skarżącej jest I sp. z o.o. w W., a rozliczenie transakcji z nią zawieranych kształtuje się w następujący sposób:

- I sp. z o.o. w W. otrzymuje od skarżącej wytworzone lub nabyte przez nią obiekty multimedialne, które następnie dystrybuuje za pomocą dostępnych jej serwisów. Korzystanie z obiektów multimedialnych przez konsumenta ostatecznego, ich odtworzenie lub pobranie, jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej między konsumentem, a właścicielem serwisu (np. Spotify). Ilość pobrań stanowi o wartości uzyskanego przychodu,

- skarżąca otrzymuje informację o wartości przychodów ze sprzedaży za podstawie raportów miesięcznych zawierających wartość sprzedaży osiągniętą za pośrednictwem poszczególnych serwisów uzyskaną w konkretnym miesiącu. I sp. z o.o. w W. jest pośrednikiem między skarżącą a serwisem (np. Spotify). Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od I sp. z o.o. w W. pomniejszone o ich prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży,

- przychód I sp. z o.o. w W., od którego liczone jest wynagrodzenie skarżącej, deklarowany jest przez serwisy (np. Spotify) w raportach sprzedażowych. Jego wysokość oraz sposób obliczania wynika z warunków umów zawartych między I, a serwisami (np. Spotify).

Skarżąca podkreśliła również, że serwisy (np. Spotify) wystawiają raporty sprzedażowe za dany miesiąc od 45 dni do 90 dni po miesiącu, w którym usługa była wykonana. W związku z tym realia biznesowe wymogły na skarżącej i I sp. z o.o. w W. stosowanie przyjętego modelu działania.

Skarżąca każdorazowo dokonuje rozliczenia ww. transakcji w okresie, którego dotyczą, dokonując stosownych korekt deklaracji i w zależności od wartości ostatecznego raportu, jeśli w związku z korektą deklaracji pojawia się zobowiązanie podatkowe, skarżąca reguluje je wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca powinna w taki sposób konstruować swoje stosunki gospodarcze, aby sposób rozliczenia transakcji był zgodny z przepisami prawa podatkowego, nie biorąc pod uwagę faktu, iż skarżąca podjęła wszystkie możliwe ze swojej strony działania w celu dokonywania w sposób prawidłowy rozliczeń na gruncie podatku VAT i nie jest w stanie wykonać innych, dodatkowych działań w tym zakresie. Co więcej, skarżąca w trakcie trwania kontroli podatkowej nie dysponowała raportem końcowym, a zatem nie posiadała wiedzy na temat ostatecznej kwoty przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy bezsprzecznie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Dalej skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2023 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Na dzień złożenia deklaracji VAT za styczeń 2023 r., skarżąca dysponowała fakturami, które wystawiła na rzecz I sp. z o.o. w W. na podstawie raportu wstępnego sprzedaży i na ich podstawie wykazała i odprowadziła do urzędu skarbowego VAT należny. A zatem, na tamten moment skarżąca wykazała prawidłową kwotę podatku należnego, nie zaniżyła jej, ani nie zawyżyła. Owszem, skarżąca spodziewała się, że zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń otrzyma od I sp. z o.o. w W. raport końcowy, który spowoduje obowiązek skorygowania faktur i deklaracji, lecz raport końcowy może opiewać na kwotę niższą lub taką samą, jak raport wstępny. W takiej sytuacji nie wystąpiłby więc obowiązek korekty deklaracji lub mielibyśmy do czynienia z korektą in minus. Co więcej, skarżąca nie miała możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w czasie trwania kontroli podatkowej, a zatem w tym samym momencie, w którym powzięła informację o faktycznej kwocie przychodu wynikającej z raportu ostatecznego.

Powyższe oznacza, w ocenie skarżącej, że organ odwoławczy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących powstaniu nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, co stanowi naruszenie art. 112b ust. 2b pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca zauważyła również, że każdorazowo po otrzymaniu raportu końcowego reguluje swoje zobowiązania podatkowe, a w razie konieczności, wpłaca również odsetki. Niemożliwe jest zatem wskazanie, że skarżąca celowo zaniża zobowiązanie podatkowe, skoro z uwagi na specyficzny charakter rozliczenia płaci często większe zobowiązanie (powiększone o odsetki), niż wynika to z przepisów prawa. Podkreślono również, że organ odwoławczy wielokrotnie powtórzył, że podatnicy powinni tak ułożyć stosunki gospodarcze ze swoimi kontrahentami, aby nie naruszać obowiązujących przepisów prawa. W opisanej sytuacji wskazuje to jednak na brak zrozumienia realiów nowoczesnego rynku muzycznego. W transakcjach, w których końcowe rozliczenie jest zależne od zasad panujących u zagranicznych "gigantów technologicznych", wpływanie na zmianę przyjętego u nich sposobu rozliczenia przez podmioty, takie jak skarżąca lub I sp. z o.o. w W. jest niemożliwe.

Skarżąca zaznaczyła, że dodatkowa sankcja w podatku VAT powinna mieć zastosowanie prewencyjne. Środek ten powinien być stosowany w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom podatkowym, a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jego błędy rozliczeniowe. Powołano się przy tym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Podsumowując, skarżąca wskazała, iż nie sposób wywodzić istnienia podstaw do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na nią tylko dlatego, że model biznesowy jej działania wymusza comiesięczne korekty faktur i VAT należnego, gdyż po pierwsze na moment składania deklaracji VAT jest ona prawidłowa i ma odzwierciedlenie w wystawionych fakturach, a po drugie ostatecznie może dojść do korekty in minus lub braku korekty, co wytrąca organom argumenty przemawiające za nałożeniem zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 4.798,00 zł w związku z wystawionymi przez skarżącą fakturami VAT na rzecz I sp. z o.o. w W. oraz korekty tych faktur VAT. Powyższe faktury VAT, które zostały wystawione w marcu 2023 r., a dotyczyły sprzedaży dokonanych przez skarżącą w styczniu 2023 r. w łącznej kwocie netto 104.297,68 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 23.988,53 zł.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że w związku z wejściem w życie pakietu "SLIM VAT 3" zmieniono brzmienie art. 112b u.p.t.u. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Powyższa nowelizacja zmieniła art. 112b u.p.t.u. w związku z zakwestionowaniem jego poprzedniego brzmienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa warzywna sp. z o.o. W powyższym orzeczeniu TSUE uznał za niezgodne z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności przepisy krajowe, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję VAT, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia:

- zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu podatnika co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu (czyli w sytuacji, gdy błąd w rozliczeniu nie był efektem oszustwa), a dodatkowo zdaniem sądu odsyłającego błąd ten nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych,

- jak i w sytuacji, w której nieprawidłowość byłaby skutkiem oszustwa.

Z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

W tym miejscu należy także wskazać, iż z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 112b u.p.t.u. wynika, że celem ustawodawcy było umożliwienie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w formule pozostawionego do uznania organu zakresu w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości. Jednocześnie w celu uniknięcia sytuacji, w których doszłoby do "swobodnego uznania administracyjnego" wprowadzono katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b u.p.t.u.).

Stosownie do wskazówek wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, zdecydowano się na zmiany pozwalające organom na miarkowanie sankcji, aby nie miała ona charakteru sztywnego. Sankcje administracyjne lub nawet karne odnoszące się do naruszeń przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W efekcie, wymierzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego będzie brał pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku,

3) wagę i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości,

5) sposób zachowania się po stwierdzeniu nieprawidłowości.

Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia, że nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie ustalane w maksymalnej wysokości. Miarkowanie jest możliwe począwszy od 6 czerwca 2023 r., kiedy to zmienione przepisy weszły w życie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w (brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Taka sytuacja opisana w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest przedmiotem analizy Sądu.

Jak już wskazano w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. zastosowanie obniżanej stawki wiąże się zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. I taka też okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem po otrzymaniu wyniku kontroli skarżąca złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości oraz dokonała wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, dokonał jednak błędnej oceny okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., decydujących o miarkowaniu sankcji, uznając, że skarżącej należy ustalić dodatkowe zobowiązania podatkowego w kwocie 20% zaniżenia kwoty podatku należnego w styczniu 2023 r., a więc w kwocie maksymalnej wskazanej w przepisie.

Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę takich okoliczności jak:

1. Charakter działalności skarżącej, która polega na dystrybucji treści w formatach cyfrowych na cały świat w serwisach internetowych. Nowoczesny rynek muzyczny to branża specyficzna, gdzie decydujący głos mają zagraniczni "giganci technologiczni" i zarówno skarżąca, jak i kontrahent I sp. z o.o. w W. nie są w stanie wpłynąć na termin generowania raportów, który jest podstawą do dokonania rozliczeń.

2. Sposób ustalenia mechanizmu rozliczeń. Kwestia ta wiąże się bezpośrednio ze sposobem ustalania wynagrodzenia za świadczenie usług w postaci udzielenia licencji. Jednym z kontrahentów skarżącej jest I sp. z o.o. w W., a rozliczenie transakcji z nią zawieranych kształtuje się w następujący sposób:

- I sp. z o.o. w W. otrzymuje od skarżącej wytworzone lub nabyte przez nią obiekty multimedialne, które następnie dystrybuuje za pomocą dostępnych jej serwisów. Korzystanie z obiektów multimedialnych przez konsumenta ostatecznego, ich odtworzenie lub pobranie, jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej między konsumentem, a właścicielem serwisu (np. Spotify). Ilość pobrań stanowi o wartości uzyskanego przychodu,

- skarżąca otrzymuje informację o wartości przychodów ze sprzedaży za podstawie raportów miesięcznych zawierających wartość sprzedaży osiągniętą za pośrednictwem poszczególnych serwisów uzyskaną w konkretnym miesiącu. I sp. z o.o. w W. jest pośrednikiem między skarżącą a serwisem (np. Spotify);

- przychód I sp. z o.o. w W., od którego liczone jest wynagrodzenie skarżącej, deklarowany jest przez serwisy (np. Spotify) w raportach sprzedażowych. Jego wysokość oraz sposób obliczania wynika z warunków umów zawartych między I, a serwisami (np. Spotify).

Natomiast serwisy (np. Spotify) wystawiają raporty sprzedażowe za dany miesiąc od 45 dni do 90 dni po miesiącu, w którym usługa była wykonana. W związku z tym to realia biznesowe, a nie zła wola wymogły na skarżącej i I sp. z o.o. w W. stosowanie przyjętego modelu działania.

Trzeba także zauważyć, że skarżąca każdorazowo po otrzymaniu raportu końcowego reguluje swoje zobowiązania podatkowe, a w razie konieczności, wpłaca również odsetki. Tak więc skarżąca nie zaniża celowo zobowiązania podatkowego, skoro z uwagi na specyficzny charakter rozliczenia płaci często większe zobowiązanie (powiększone o odsetki), niż wynika to z przepisów prawa. Natomiast argumentacja organu odwoławczego, że podatnicy powinni tak ułożyć stosunki gospodarcze ze swoimi kontrahentami, aby nie naruszać obowiązujących przepisów prawa w opisanej sytuacji wskazuje na brak zrozumienia realiów nowoczesnego rynku muzycznego. W transakcjach, w których końcowe rozliczenie jest zależne od zasad panujących u zagranicznych "gigantów technologicznych", wpływanie na zmianę przyjętego u nich sposobu rozliczenia przez podmioty, takie jak skarżąca lub I sp. z o.o. w W. jest praktycznie niemożliwe.

Organ odwoławczy powołał się także, uzasadniając wysokość zastosowanej sankcji, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r., ale nie wziął pod uwagę, że skarżąca, wskazując na realia rynku muzycznego i specyfikę branży, w której działa wystąpiła o koleją interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja została wydana 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.454.2023.1.KO UNP: 1994490. Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1477/23 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok jest nieprawomocny.

Tut. Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że spornym jest, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystawiona przez podatnika w związku ze zwiększeniem wartości sprzedaży korygująca faktura VAT powodująca podwyższenie kwoty podatku należnego, powinna stanowić podstawę do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym ujęto pierwotną fakturę (rozliczenie wstecz), czy też powinna zostać rozliczona w miesiącu jej wystawienia (rozliczenie na bieżąco). Tak więc przedmiot wydanej interpretacji jest tożsamy ze spornym problemem, zaistniałym w rozpoznawanej sprawie.

Dalej Sąd w powołanym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1477/23 wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym powodem wystawienia faktury korygującej miało być uzyskanie informacji, od podmiotów za pośrednictwem których sprzedaż była realizowana, że faktyczna jej wielkość była większa od pierwotnej. Korekta faktury VAT nie była spowodowana błędem, czy pomyłką odnośnie okoliczności, które istniały i były znane w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Odnosząc się do stanu rzeczy z daty wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie mogła jednoznacznie stwierdzić, że jest ona błędna. Spółka oraz jej kontrahent w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT w związku z opodatkowaną sprzedażą nie dysponowali innymi danymi pozwalającymi na wystawienie faktury. Nie jest to przypadek, w którym doszło do pomyłki w mierze rzeczywistej dostawy towaru (np. omyłka, co do wydanej nabywcy ilości ton węgla), a którą to niezgodność ze stanem rzeczywistym sprzedawca mógł i powinien był samodzielnie stwierdzić, a następnie skorygować.

Sąd rozpoznający sprawę I SA/Gl 1477/23 uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 29a ust. 17 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że uzyskanie informacji o rzeczywistej wielkości sprzedaży realizowanej w specyficzny sposób (poprzez serwisy internetowe) prowadzące do zwiększenia podstawy opodatkowania i skorygowania faktury VAT, stanowiło zdarzenie istniejące w okresie za jaki rozliczono pierwotną fakturę VAT.

W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Przede wszystkim organ odwoławczy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących powstaniu nieprawidłowości w rozliczeniu u.p.t.u. Świadczy o tym fakt, że organ odwoławczy ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązania podatkowego w kwocie 20% zaniżenia kwoty podatku należnego w styczniu 2023 r., a więc w kwocie maksymalnej wskazanej w przepisie.

Organ odwoławczy powinien także ocenić w aspekcie stwierdzonych okoliczności rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na skarżącej obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stan faktyczny został przez organ odwoławczy ustalony w sposób kompletny, niemniej z tak ustalonego stanu faktycznego nie wyciągnięto poprawnych wniosków, dokonując błędnej oceny okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., decydujących o miarkowaniu sankcji, uznając, że skarżącej należy ustalić dodatkowe zobowiązania podatkowego w kwocie 20% zaniżenia kwoty podatku należnego w styczniu 2023 r., a więc w kwocie maksymalnej wskazanej w przepisie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, wyda decyzję kierując się wskazaniami Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.109 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 192 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym – 900 zł.