Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1678/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 943/15 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 943/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi L. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

L. J., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, zwróciła się o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 8 grudnia 2010 r., nr [...] wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ww. decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 68 § 4 O.p., którego niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 opublikowanym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, a który to przepis zgodnie z pkt. II wyroku utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od jego ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym w dniu 27 sierpnia 2013 r. tj. z dniem 27 lutego 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z 28 kwietnia 2015 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania, wskazując na niezachowanie terminu miesięcznego, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoływany we wniosku o wznowienie postępowania wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 27 sierpnia 2013 r. W myśl przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wniosek należało więc złożyć do 27 września 2013 r. Wobec powyższego należało zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania, złożony 31 marca 2015 r. został złożony po terminie.

Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie wznowienia postępowania na skutek błędnej wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, że terminem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest jedynie ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym, podczas gdy Trybunał może określić inny niż ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który będzie terminem wejścia w życie wyroku.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

Sąd I instancji zauważył, powołując m. in. art. 241 § 2 pkt 2 O.p., że jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, stwierdził w pkt 3 sentencji, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej, jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że podstawową konsekwencją podjętego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. nastąpiła zaś z dniem 28 lutego 2015 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Sąd I instancji zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).

Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, że w sytuacji określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (m. in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX).

Wobec powyższego, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność art. 68 § 4 O.p. z przepisami Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r., z którym nastąpiła utrata mocy obowiązującej tego przepisu, jednocześnie art. 68 § 4 O.p. nie został wcześniej uchylony, ani zmieniony, to wniosek o wznowienie postępowania zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. należało złożyć w terminie miesiąca od tego dnia. Wniosek złożony przez skarżących w dniu 27 marca 2015 r. został zatem złożony w terminie. Sąd podtrzymuje w tym zakresie stanowisko wyrażone w podobnej sprawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 741/15.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lipca 2015 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania i niezasadną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że organ administracji błędnie odmówił wznowienia postępowania, gdyż wniosek skarżącej został wniesiony w terminie miesięcznym od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 a z dniem 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do tego dnia, utracił moc obowiązującą i jednocześnie przepis ten nie został wcześniej uchylony, ani zmieniony, a co skutkuje tym, że podatnik mógł złożyć wniosek o wznowienie postępowania zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. tj. w terminie miesiąca od 28 lutego 2015 r.; zdaniem organu ustawodawca w terminie usunął budzące wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego regulacje prawne i zastąpił je regulacjami zgodnymi z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, co skutkowało odmową wznowienia postępowania.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- niepełne przedstawienie stanu sprawy i pominięcie przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wyrażonego w decyzji z 6 lipca 2015 r. co do istnienia negatywnych przesłanek wznowienia postępowania w związku z usunięciem w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie niekonstytucyjnych regulacji prawnych,

- niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie podtrzymania stanowiska wyrażonego w podobnej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 741/15, podczas gdy stanowisko wyrażone w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2015 r. nie jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem i oceną, że przepis ten nakazuje organom podatkowym wznowienie postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

3. zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 8 grudnia 2010 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych za 2006 r.

We wniosku o wznowienia podstępowania skarżąca powołała się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, nie wskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu, w tych postępowaniach samodzielnie wskazuje przesłanki. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1930/15). ,

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatniczka wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono, w części I punkcie 3, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W części II sentencji orzeczenia Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem ocena legalności działania organu administracji publicznej powinna zamykać się w granicach wyznaczonych wnioskiem strony, w którym jako jedyną podstawę prawną wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 8 zaś jako podstawę faktyczną okoliczność, że decyzja została wydana w oparciu o art. 64 § 4 O.p.

Powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania.

Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw,

2) art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył także, że odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że zostało obalone w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29;z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. Akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał Konstytucyjny skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego.

Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji z porządku prawnego przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, jako zasadne należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt O.p. pkt 2 P.p.s.a. Organ podatkowy trafnie wywodzi, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U,. z 2015 r., poz. 251 ze zm.) która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który na mocy art. 5 tej ustawy wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Analogiczny pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4 października 207 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1994/14, – wszystkie opublikowane w CBOSA.

Jako trafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie stanu sprawy i pominięcie przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wyrażonego w decyzji z dnia 6 lipca 2015 r. co do istnienia negatywnych przesłanek wznowienia postępowania w związku z usunięciem w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie niekonstytucyjnych regulacji prawnych oraz niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie podtrzymania stanowiska wyrażonego w podobnej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 741/15, podczas gdy stanowisko wyrażone w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2015 r. nie jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.

Trzeba odnotować, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 741/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sformułował dwie tezy: 1) organ administracji błędnie odmówił wznowienia postępowania dokonując błędnej wykładni prawa, z której wynika, że skoro wyrok TK wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 27 sierpnia 2013 r. to wniosek o wznowienie postępowania należało złożyć do dnia 27 września 2013 r, czyli zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku TK, a nie jak uczynił to wnioskodawca w dniu 27 lutego 2015 r.; Sąd I instancji za Trybunałem przyjął za prawidłowe stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu; 2) w niniejszej sprawie doszło do uchylenia przepisu art. 68 § 4 O.p., będącego podstawą wniosku o wznowienie postępowania, zatem to ten argument będzie decydujący przy ocenie zasadności złożenia wniosku przez Skarżącego.

Sąd w cytowanym wyżej wyroku wskazał więc, że termin do założenie wniosku o wznowienie postępowania należy liczyć po upływie terminu odroczenia, zastrzegając przy tym, że możliwość ta będzie miała miejsce w sytuacji, gdy ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jednocześnie Sąd ten dostrzegł, że w niniejszej sprawie doszło do uchylenia przez ustawodawcę przepisu art. 68 § 4 O.p., będącego podstawą wniosku o wznowienie postępowania i to ten argument będzie decydujący przy ocenie zasadności złożenia wniosku.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zaaprobował pierwsze ustalenie poczynione w wyroku sygn. akt I SA/Bk 741/15, zaś drugie zupełnie zignorował. W tym kontekście uwaga Sądu I instancji, iż podtrzymuje on stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. powoduje, iż uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe i w sposób zasadniczy utrudnia wykonanie tego wyroku przez organ podatkowy. Mamy bowiem do czynienia z oczywistą sprzecznością pomiędzy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., w którym stwierdza się, że do doszło uchylenia art. 68 § 4 O.p. a wyrokiem będącym przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej, w którym stwierdza się, że art. 68 § 4 O.p. nie został wcześniej uchylony ani zmieniony.

Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (str. 3 in fine) została podniesiona okoliczność, że ustawodawca usunął w zakreślonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie budzące wątpliwości Trybunału regulacje prawne i zastąpił je regulacjami zgodnymi z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Powyższa, istotna w sprawie argumentacja dowodzące istnienia przesłanki negatywnej wznowienia postępowania, nie została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i oceniona przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.