Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1320/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi MF na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 stycznia 2016 r., X. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do poszczególnych ich źródeł po upływie terminu przedawnienia.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego zgodnie z którym skarżący w latach 2004, 2005, 2006 i 2007 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą oraz usług stomatologicznych, a przychody uzyskane z tego tytułu zaliczano do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym samym okresie, tj. w latach 2004-2007 wnioskodawca, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (permanentnie przeprowadzając w każdym roku kilkadziesiąt operacji, wykorzystując do tego składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak: pomieszczenia biurowe, sprzęt komputerowy itp., a więc w okolicznościach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lokował środki finansowe na GPW w Warszawie w papiery wartościowe, w szczególności w akcje, obligacje oraz dokonywał obrotu tymi papierami. Błędnie jednak – w ocenie wnioskodawcy – zaliczano przychody z tego tytułu jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach 2004-2008 skarżący traktował inwestowanie w papiery wartościowe i obrót nimi na GPW jako odrębne źródło przychodów od działalności gospodarczej i odrębnie rozliczał z tego tytułu podatek dochodowy, składając za te lata zeznania podatkowe na formularzach PIT-38. Dopiero w 2008 r., skarżący dostrzegając swój błąd, przy niezmienionym stanie faktycznym potraktował prowadzoną przez siebie działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi jako element szerszej działalności gospodarczej dokonując stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca uzyskany w 2004 r., dochód z działalności inwestycyjnej na GPW rozliczył składając zeznanie podatkowe PIT-38, stosownie do treści art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łącząc uzyskanego z tego tytułu dochodu z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c powołanej ustawy. W latach 2005 i 2006 skarżący przychody uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych również traktował jako przychody odrębne od przychodów z samodzielne prowadzonej działalności gospodarczej. We wskazanych latach skarżący również złożył deklarację PIT-38, z tym zastrzeżeniem, że w tym okresie osiągnięto stratę. Dopiero w 2007 r., działalność skarżącego ponownie przyniosła dochód, co pozwoliło na rozliczenie w zeznaniu za ten rok straty z lat ubiegłych, przy czym limit 50% możliwej do rozliczenia straty nie pozwolił skarżącemu na całkowite jej rozliczenie. W 2008 r., przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych skarżący potraktował jako jeden z przedmiotów swojej pozarolniczej działalności gospodarczej, doliczając je do przychodów z pozostałej działalności gospodarczej. W 2009 r., skarżący również uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również z inwestycji na GPW, a dochód z tego tytułu rozliczono w PIT-36L za 2009 r., z tym że dochód ten pomniejszono o straty z działalności gospodarczej (do której jednak w latach 2004-2007 nie zaliczano przychodów z obrotu papierami wartościowymi). Dokonując odliczenia straty odliczono 50% strat poniesionych i wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005 oraz część straty wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. W 2010 r. uzyskany przez wnioskodawcę dochód z działalności gospodarczej został ponownie rozliczony w zeznaniu PIT-36L za wskazany rok, z tym, że w zeznaniu tym rozliczono nie tylko dotychczas nierozliczone wcześniej straty wykazane w zeznaniach PIT-36 za 2005 r., lecz również straty wykazane w zeznaniach PIT-38 za 2005 i 2006 r., chodź "formalnie" w tym czasie przychody z inwestycji na GPW błędnie traktowano jako odrębne źródło przychodów. W zeznaniu PIT-36L za 2010 r., skarżący rozliczył również 50% strat z zeznania PIT-36L za 2008 r.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy możliwa jest obecnie, po dostrzeżonym błędzie, zmiana ze skutkiem ex tunc kwalifikacji uzyskiwanych w latach 2005-2007 przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), na przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ostatnio ustawy) w sytuacji, kiedy faktycznie działalność podatnika w tym zakresie wykonywana była w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wszelkimi z tego wynikającymi konsekwencjami, w tym m.in. z przewidzianym w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawem do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła o wysokość straty z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W ocenie skarżącego jest on uprawniony do zmiany tej kwalifikacji nawet po wielu latach, w sytuacji kiedy zmiana ta może mieć wpływ na jego prawa i obowiązki podatkowe. W przypadku prowadzenia działalności, której przedmiotem jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, dochód z takiej działalności, w sytuacji kiedy była ona wykonywana w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako dochód, którego źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza, mimo błędnej kwalifikacji do innego źródła przychodów. W tym kontekście zastrzeżono, że z zakresu zastosowania art. 30b powołanej ostatnio ustawy wyłączone są przypadki, gdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy wyłącznie skutkuje tym, iż dochody ze źródeł wymienionych w tym przepisie podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej danej osoby fizycznej, jeżeli pozostają w związku z tą działalnością. Wnioskodawcy zaznaczył, że w latach 2004-2007 dokonywał operacji giełdowych we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (permanentnie przeprowadzając w każdym roku kilkadziesiąt operacji, wykorzystując do tego składniki majątkowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, takie jak: pomieszczenia biurowe, sprzęt komputerowy itp.), co przesądza to, że mieściły się one w definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla sprawy nie może mieć znaczenia, że wnioskodawca powodowany błędem w inny sposób w owym czasie kwalifikował uzyskiwane dochody, nie dokonując zgłoszenia tego rodzaju działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Konkludując swoje wyjaśnienia skarżący wskazał, że skoro obrót na GPW realizowany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i był jednym z jej przedmiotów, a działalność gospodarcza stanowi dla podatnika jedno źródło przychodu, to w przypadku straty z tego rodzaju działalności, podatnik może, stosownie do treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła (działalności gospodarczej) o poniesioną stratę w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W przypadku straty w 2005 r., podatnik ma prawo po raz ostatni rozliczyć stratę w zeznaniu podatkowym za 2010 r., przy czym przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok i związana z tym możliwość dokonania korekty podatku, stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi dopiero z upływem 2016 r.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W kontekście powyższych regulacji wskazano, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Z kolei w myśl art. 30b ust. 4 powołanej ostatnio ustawy, art. 30b ust. 1 tej ustawy, nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie organu podatnik dostrzegając swój błąd, co do zasady uprawniony jest do zmiany swojego rozliczenia podatkowego, w tym również do zmiany kwalifikacji osiągniętych w danym roku przychodów do określonego ich źródła. Stwierdzono jednak, że przedawnienie wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się nie tylko do samego zobowiązania podatkowego, ale do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe. W razie przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Z uwagi na powyższe podatnik może skutecznie zmienić swoje rozliczenie podatkowe za dany rok, o ile zobowiązanie podatkowe (choćby potencjalne) nie uległo przedawnieniu. Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącego wskazano, że wnioskodawca nie może obecnie zmienić dokonanego rozliczenia przychodów osiągniętych z tytułu obrotu papierami wartościowymi za lata 2005-2007, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dochód z danego źródła przychodów może być obniżony o 50% kwoty straty powstałej wyłącznie z tego samego źródła. W analizowanym przypadku strata, zgodnie z dokonanymi rozliczeniami skarżącego za lata 2005-2007, powstała ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, czyli z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest obecnie możliwa zmiana kwalifikacji przychodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi na źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżący nie może w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. obniżyć dochodu z działalności gospodarczej o stratę poniesioną w latach 2005-2006 ze źródła przychodów kapitały pieniężne, wykazaną w zeznaniach PIT-38 za 2005 i 2006 r. Strata ta bowiem nie powstała z tego samego źródła przychodów.

Omówiona powyżej interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji owej błędnej egzegezy błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów oraz niezastosowanie innych unormowań, które winny być brane pod uwagę (tzw. błąd w subsumcji). Wskazując na naruszone przepisy wnioskodawca wskazał "w szczególności" na art. 5a ust. 6, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c, art. 120-121, art. 124 w zw. z art. 14h oraz odpowiednio art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 5a ust. 6, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Ponadto wskazano, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c, art. 120-121, art. 124 w zw. z art. 14h oraz odpowiednio art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do poszczególnych ich źródeł po upływie terminu przedawnienia. Rozważania należy zatem rozpocząć od zbadania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący przedstawił stanowisko, w myśl którego jest on uprawniony do zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń nawet po wielu latach, w sytuacji kiedy zmiana ta może mieć wpływ na jego prawa i obowiązki podatkowe. Zdaniem skarżącego w przypadku straty poniesionej w 2005 r., podatnik ma prawo po raz ostatni rozliczyć stratę w zeznaniu podatkowym za 2010 r., przy czym przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok i związana z tym możliwość dokonania korekty podatku, stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi dopiero z upływem 2016 r. W rezultacie możliwa jest korekta zeznania za 2005 r., jeżeli jej treść wpływa na wysokość nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu podatkowego skarżący nie może obecnie zmienić dokonanego rozliczenia przychodów osiągniętych z tytułu obrotu papierami wartościowymi za lata 2005-2007, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie może on w ten sposób dorowadzić do zmiany w zakresie nieprzedawnionego jeszcze zobowiązania podatkowego za 2010 r.

Stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PDOF podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ostatnie ze wskazanych we wniosku lat – rok 2007 r. przedawni się z upływem 31 grudnia 2013 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego rodzi konsekwencje zarówno w obszarze prawa materialnego, jak i procesowego. Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego na płaszczyźnie prawa materialnego jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prowadzi do definitywnego i nieodwracalnego rozwiązania węzła prawnego. Z jednej strony, przestaje zatem istnieć uprawnienie organu podatkowego do domagania się od podatnika spełnienia należności podatkowej. Z drugiej strony, podatnik nie jest już zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz organu podatkowego. Ewentualnie dokonana przez podatnika zapłata podatku stanie się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na płaszczyźnie procesowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza po stronie organu podatkowego brak możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie takiego zobowiązania. Organ nie może wszcząć postępowania podatkowego, ani kontynuować wszczętego już postępowania. Konsekwencją procesową przedawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązek zastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, zgodnie z którym możliwe jest dokonanie korekty w zakresie przedawnionych już zobowiązań podatkowych, jeżeli zmiana taka może wywierać wpływ na nieprzedawnione jeszcze zobowiązania podatkowe. Jak wyjaśniono powyżej, przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem, a brak zobowiązania uniemożliwia jakąkolwiek jego zmianę. Tym samym korekta zeznania dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego nie wywiera żadnych skutków. Nie można bowiem skorygować nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że zaakceptowanie stanowiska skarżącego prowadziłoby do dysproporcji między uprawnieniami podatnika i skorelowanymi z nimi uprawnieniami organu podatkowego. Zaprezentowany przez skarżącego pogląd oznaczałby, że podatnik ma możliwość skorygowania przedawnionego zobowiązania podatkowego, natomiast organ podatkowy nie byłby uprawniony do podjęcia stosownych czynności w celu weryfikacji prawidłowości dokonanej przez podatnika korekty, gdyż z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania nie jest możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie takiego przedawnionego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju sytuacja nie jest dopuszczalna, gdyż sprzeciwiałaby się efektywności kontroli prawidłowości wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji – wbrew twierdzeniom skargi – nie został naruszony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo uznał, że niedopuszczalna jest korekta przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie przestało bowiem istnieć i nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ podatkowy.

Nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej czyni bezzasadnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Podniesione przez skarżącego w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5a ust. 6, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 14c, art. 120-121, art. 124 w zw. z art. 14h oraz odpowiednio art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia to okoliczność ta wyłącza możliwość kwestionowania prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z tego zobowiązania podatkowego. Podatnik nie może też skutecznie domagać się prawa do dokonania korekty w tym zakresie. Organ nie mógł zatem naruszyć art. 5a ust. 6, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o PDOF. Organ nie naruszył też art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na marginesie należy zauważyć, że moment powstania zobowiązania podatkowego nie był kwestionowany w zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.