Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1002/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2, art. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 26 § 2, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10, art. 34 § 1 i § 4, art. 18
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 2, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 11/22 w sprawie ze skargi K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2021 r. nr 1001-IEE-2.711.69.2021.2.GB UNP: 1001-21-099782 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 11/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 kwietnia 2021 r., oddalające jako nieuzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 30 października 2019 r. WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozpatrzenia zarzutów strony koncentrujących się wokół trzech kwestii: 1) dopuszczalności prowadzenia jednocześnie czterech postepowań egzekucyjnych w celu wyegzekwowania zaległości wynikającej z jednej decyzji (naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego; Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.) w związku z art. 26 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), 2) co w konsekwencji doprowadziło do stanu, w którym kwota dochodzonej należności wskazana w tytule wykonawczym jest inna, niż kwota określona w decyzji określającej zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych (naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), 3) nieuwzględnienia ograniczeń (przerw) w naliczaniu odsetek za zwłokę (zarzut na etapie zażalenia).

Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] w kwocie 36.210.60 zł, stanowi decyzja z 30 września 2019 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 184.399 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 96.530 zł. Z uzasadnienia zakażonego postanowienia wynika, że na kwotę 96.530 zł określoną w decyzji z dnia 30 września 2019 r, składa się: – 2.061 zł - kwota zaliczona 18.07.2011 r. z nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2010 r. (w wysokości 39.067,09 zł) na zaległość z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2011 r. – 795,54 zł - kwota przekazana 19.07.2011 r. na zajęcie wierzytelności – 36.210,60 zł - pozostała kwota z nadpłaty wynikającej z ww. zeznania (tj. 39.067,09 zł pomniejszona o 2.061 zł i 795,54 zł), nienależnie zwrócona na rachunek skarżącego, – 57.462,90 zł - pozostała wysokość należności, stanowiąca różnicę między kwotą określoną w decyzji z 30 września 2019 r., a kwotą nadpłaty wykazaną w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na należność wskazaną w wysokości 36.210.60 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy z 30 października 2019 r. Nr 1017-SEW.723.4999.2019. Natomiast pozostałe wskazane wyżej kwoty zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie innych tytułów wykonawczych - o numerach 1017-SEW.723.4998.2019, 1017-SEW.723. 5001.2019. i 1017-SEW.723.5000.2019, wystawionych również 30 października 2019 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora lAS w Łodzi oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami oraz o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy z udziałem stron. Powyższemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a oraz art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 26 § 2 oraz art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 oraz art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP:

- przez ograniczenie kontroli legalności organów administracyjnych i niesprawdzeniu zgodności urzędowego wzoru tytułu wykonawczego zastosowanego w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym z delegacją ustawową określoną w art. 26 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 u.p.e.a. zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,

- przez uznanie za obowiązujące prawo rozporządzenie Ministra Finansów wydane z naruszeniem delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia w zakresie treści rozporządzenia zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,

- przez uznanie za legalne prowadzenie czterech rożnych postępowań egzekucyjny w celu egzekucji zobowiązania podatkowego określonego jedną decyzją podatkową.

Zdaniem strony skarżącej wyrok WSA został wydany z naruszeniem prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania polegającego na niezastosowaniu z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że urzędowy wzór tytułu wykonawczego, określony przez Ministra Finansów z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i wprowadzającego do treści egzekwowanego obowiązku elementy nieprzewidziane przez art. 27 u.p.e.a. może być podstawą stosowania imperium państwa w stosunku do obywatela, może być podstawą wszczęcia postępowania administracyjnego w celu pozbawienia własności obywatela, uznaniu, że nie podlega usunięciu z obrotu prawnego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz, że tak prowadzona egzekucja nie narusza konstytucyjnych zasady ochrony własności jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów, należy przypomnieć, co wielokrotnie już czyniono w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie może jedynie wymieniać poszczególne naruszenia, domagając się kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, niewymienionych wprost w środku zaskarżenia. Przesłanka odpowiedniego uzasadnienia zarzutów nie powinna być traktowana powierzchownie i instrumentalnie. Przytaczane w piśmie procesowym argumenty mogą być mniej lub bardziej przekonujące, lecz zawsze muszą być argumentami «nadającymi się» do rozpoznania. Przywołanie argumentów nazbyt ogólnych, niejasnych czy też czynionych na marginesie innych rozważań nie może odnieść skutku, jeśli wymagałoby od Sądu wykroczenia poza granice skargi kasacyjnej.

Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność jego zarzutu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

W wyroku z 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/22, NSA wskazał na błędy formułowania skargi kasacyjnej w zbyt dużym stopniu ogólności i, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., braku konkretnych uzasadnień naruszenia poszczególnych przepisów przez WSA. Nie można np. przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób, a obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów.

Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez NSA we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddają się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. przywołany wówczas wyrok NSA z 14 września 2021 r., I OSK 3779/18).

Cennym w odniesieniu do obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest stwierdzenie, jakie ujął w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku z 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/22, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (jak wskazał wówczas Sąd, pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo).

W sprawie sporną jest możliwość wystawienia czterech tytułów wykonawczych obejmujących w sumie, niejako cząstkowo, jedną kwotę głównej należności. Chodziło o wyegzekwowanie zaległości wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., którego wysokość określono jedną decyzją. Dla autora skargi kasacyjnej argumentem przemawiającym za słusznością jego stanowiska jest wystawienie tytułów wykonawczych według wzoru określonego w sposób wykraczający poza upoważnienie ustawowe. Zarzut ten oparto o art. 26 § 2 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz wskazane przepisy konstytucji RP (art. 2, art. 64 § 2 i § 3, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1). Jednocześnie skarżący nie podważył stanowiska WSA, że uwzględnienie przerw w naliczeniu odsetek było prawidłowe i nie doprowadziło do zawyżenia egzekwowanej należności oraz, że suma kwot w poszczególnych tytułach wykonawczych odpowiadała kwocie zobowiązania określonego decyzją z dnia 30 września 2019 r.

Wydane na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850, t.j.), zwane dalej: "rozporządzenie", zawiera cztery paragrafy (rozdzielone na punkty) oraz dwa załączniki, z czego Nr 1 to wzór TW-1 TYTUŁ WYKONAWCZY STOSOWANY W EGZEKUCJI NALEŻNOŚCI PIENIĘŻNYCH. We wzorze zawarto szereg rozdzielonych i oznaczonych redakcyjnie rubryk, w tym kilka obejmujących kwestię odsetek (E oraz podpunkt E.1, w ramach których wyszczególniono dalsze punkty). Skarżący nie wskazuje na żadną z konkretnych jednostek redakcyjnych zawartych zarówno w rozporządzeniu, jak i wzorze, pod którymi zawarta treść regulowałaby sprawy nieprzekazane do unormowania w przepisie upoważniającym (§ 115 rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, t.j.).

Zgodnie z art. 26 § 2 u.p.e.a. wzór tytułu wykonawczego określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Z kolei elementem składowym tytułu wykonawczego stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. w (doprecyzowanym dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) punkcie 3, jest podstawa prawna tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Przywołane przepisy składają się na regulację prawną w przedmiocie podmiotu upoważnionego do wydania rozporządzenia jako źródła prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zakresu spraw przekazanych (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Tak zakreślony przez skargę kasacyjną spór prawny nie opiera się o regulację, z której można by wyczytać prawo strony do prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego należności określonej jedną decyzją, jedynie na podstawie jednego tytułu wykonawczego. Z kolei w świetle art. 183 p.p.s.a. brak precyzyjnie sformułowania zarzutu, co do wykroczenia rozporządzenia poza delegację ustawową, nie pozwalał na jego kontrolę.

Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; bądź niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Przepisy te (tym bardziej, jak podano w skardze kasacyjnej, w związku z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a.) w zestawieniu z ustalonym i niepodważonym stanem faktycznym sprawy, nie uzasadniają wniosków skargi kasacyjnej, gdyż ostatecznie nie przedstawiono argumentacji potwierdzającej: brak istnienia dochodzonej należności oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy określonych wymogów.

Niezastosowanie się do art. 2 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, na jakie powołuje się autor skargi kasacyjnej, tym bardziej przez uznanie, że urzędowy wzór tytułu wykonawczego, określony przez Ministra Finansów z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i wprowadzającego do treści egzekwowanego obowiązku elementy nieprzewidziane przez art. 27 u.p.e.a. nie zostało uzasadnione, tak jak i nie zostało uzasadnione naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Jak wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji, by zastępować skarżącego w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych powodów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a oraz art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 26 § 2 oraz art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 oraz art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie wykazano zarówno braku zgodności urzędowego wzoru tytułu wykonawczego zastosowanego w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym z delegacją ustawową określoną w art. 26 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 u.p.e.a. zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, jak i niezgodnego z prawem prowadzenia czterech rożnych postępowań egzekucyjny w celu egzekucji zobowiązania podatkowego określonego jedną decyzją podatkową. NSA wielokrotnie wyrażał swoje zdanie o wadze ochrony prawa własności, dla prawidłowego stosowania przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji, niemniej w skardze kasacyjnej nie znajduje żadnego uzasadnienia zarzucane niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od K.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński