Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 300/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi I. V.P. sp. z o. o. we W. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr 438000-COP-1.4100.1.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozpatrzenia zażalenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadził wobec skarżącej spółce kontrolę celno-skarbową obejmującą przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

Pismem z dnia [...] r. spółka, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie ww. kontroli celno-skarbowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił zawieszenia ww. kontroli celno-skarbowej. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w kontroli celno-skarbowej dotyczącej tego podatku za 2018 r. Organ ponadto za niezasadne uznał zawieszenie kontroli w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 O.p.

W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zawieszenie prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej za

2018 r.

Postanowieniem z dnia 14kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. umorzył postępowanie w sprawie rozpatrzenia zażalenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał wynik kontroli i w tym samym dniu wysłał go do pełnomocnika strony. Pełnomocnik odebrał wynik kontroli w dniu [...] r. Doręczenie ww. wyniku zakończyło kontrolę celno-skarbową, o której zawieszenie wnosiła spółka. Tym samym zażalenie w sprawie zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. stało się bezprzedmiotowe. Ze względu na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania, konieczne stało się jego umorzenie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. przez przyjęcie, że postępowanie przed organem drugiej instancji stało się bezprzedmiotowe, ze względu na wydanie przez Naczelnika, przed rozpatrzeniem zażalenia spółki przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcia kończącego kontrolę celno-skarbową za 2018 r. - wyniku kontroli, a w konsekwencji umorzenie postępowania zażaleniowego, podczas gdy w sprawie istniały materialnoprawne podstawy do zawieszenia kontroli celno-skarbowej (art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 O.p.), wniosek spółki został złożony w momencie, gdy kontrola ta jeszcze trwała, a sam fakt wydania wyniku kontroli przez organ nie może sanować naruszenia przez niego prawa (w postaci obowiązku zawieszenia kontroli), a w konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przez organ odwoławczy;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 O.p. przez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego, podczas gdy istniały obiektywne przesłanki do zawieszenia kontroli celno-skarbowej na podstawie ww. przepisów, wniosek spółki został złożony w momencie, gdy kontrola ta jeszcze trwała, a sam fakt wydania wyniku kontroli przez organ nie może sanować naruszenia przez niego prawa;

- art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez skupienie się przez organ wyłącznie na kwestii bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji, uzasadnienia jego umorzenia, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu istoty sporu w postaci zasadności zawieszenia kontroli celno-skarbowej za 2018 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. lub art. 201 § 1c pkt 1 O.p., co doprowadziło do wydania bezpodstawnego i jednocześnie negatywnego dla spółki rozstrzygnięcia – umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1c pkt 1 O.p. oraz art. 236 § 1 O.p. przez nieuprawnione umorzenie postępowania w sprawie rozpatrzenia zażalenia spółki i brak merytorycznego rozpoznania przez Naczelnika złożonego przez spółkę zażalenia, a w konsekwencji pozbawienie spółki możliwości dochodzenia swoich przewidzianych obowiązującymi przepisami praw, w sytuacji gdy istniały przesłanki do zawieszenia kontroli celno-skarbowej za 2018 r., co stanowi naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej;

- art. 127 O.p. przez brak kontroli przez Naczelnika legalności postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie zasadności odmowy zawieszenia kontroli celnoskarbowej prowadzonej wobec spółki w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i umorzenie postępowania w sprawie rozpatrzenia zażalenia, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. przez umorzenie przez Naczelnika postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, przy jednoczesnym braku uchylenia zaskarżonego postanowienia wydanego przez Naczelnika jako organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). Dlatego Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy.

Oceniając wydane w sprawie postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Z akt sprawy wynika, że organ prowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W toku tej kontroli (pismem z dnia [...] r.) strona wniosła, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 O.p., o zawieszenie kontroli celno-skarbowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy w przedmiocie określenia wysokości spółce dochodu za 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Na to postanowieniem (pismem z dnia [...] r.) strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., działając m.in. na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239 O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ wskazał, że w dniu [...] r. został wydany wynik kontroli (doręczony stronie w dniu [...] r.), co zakończyło kontrolę celno-skarbową. Tym samym organ uznał, że postępowanie w sprawie rozpatrzenia zażalenia stało się bezprzedmiotowe.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Na mocy art. 219 i art. 239 Op. powyższe przepisy mają odpowiednie zastosowania do postanowień i zażaleń. Istotą postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że kończy to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania powoduje jego przerwanie oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony. Natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma przy tym znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą, że nie można wydać postanowienia załatwiającego daną sprawę.

Należy też zauważyć, że postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania ma charakter wpadkowy. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu administracyjnego. Badanie zatem poprawności merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związane jest z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest kontroli legalności przez sądy administracyjne.

W kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu wpadkowym. Wniosek skarżącej dotyczył zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej sporządza się wynik kontroli. Doręczenie tego wyniku kończy kontrolę celno-skarbową. Z chwilą zatem doręczenia stronie w dniu [...] r. wyniku kontroli, kontrola celno-skarbowa zakończyła się. W związku z tym postępowanie wszczęte w wyniku złożonego przez spółkę zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia kontroli celno-skarbowej stało się bezprzedmiotowe. Kontrola, która zakończyła się (już się nie toczy), nie może podlegać zawieszeniu. To oznacza, że organ był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu sprawy, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia na odmowę zawieszenia kontroli. Tym samym organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe. Stąd nietrafne są zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p.

Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 oraz art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz braku merytorycznego rozpatrzenia przez organ zażalenia. Należy podkreślić, że umarzając postępowanie zażaleniowe, organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie, lecz wydaje rozstrzygnięcie formalne. Nie bada zatem zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Podniesione zatem zarzuty pozostają poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. W tym kontekście chybiony jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela także poglądu strony, że wydane przez organ rozstrzygnięcie stwarza fikcję ochrony praw podatnika i jest przyzwoleniem na pozbawienie podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Wskazać należy, że prawo do sądu reguluje art. 45 ust. 1 Konstytucji. W judykaturze słusznie się jednak podkreśla, że nie można wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I FSK 1335/10).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.