Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1524/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "O." E.M. M.M. sp.j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/22 w sprawie ze skargi [...] "O." E.M. M.M. sp.j. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/299/2022/9731 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] "O." E.M. M.M. Sp. j. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/299/2022/9731 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

[...] "O." E.M. M.M. Sp. j. w N. (Spółka) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego a to:

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przyjęcie, iż zbiorniki paliw, dystrybutory paliw oraz pylon reklamowy są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy powołany przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt. SK 14/21 został uznany za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem przepis ten poprzez dwukrotne ogólne odesłanie do przepisów prawa budowlanego uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt. 9) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) – dalej jako: "u.p.b", poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, w sytuacji gdy dystrybutory paliw nie wspomagają w żaden sposób funkcji magazynowej zbiorników stacji paliw, bowiem służą wyłącznie funkcji odmierzania ilości sprzedawanego paliwa odbiorcom końcowym,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że podświetlany słup reklamowo - informacyjny wyświetlający ceny paliwa będący własnością skarżącej stanowi budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zastosował wyżej wymienionego art. 2a O.p., w sytuacji gdy nie da się usunąć wątpliwości, co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. zawierającego definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie wyżej wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co winno skutkować nie włączaniem zbiorników paliw, dystrybutorów paliw oraz pylonu reklamowego do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw skarżącej w M.,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej z powodu jej bezzasadności, w sytuacji, gdy skarga w świetle wyżej naprowadzonych zarzutów zasługiwała na uwzględnienie,

W oparciu o wyżej naprowadzone podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie

- uchylenie zaskarżanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23 sierpnia 2022 r., w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta M. z 25 maja 2022 r. w całości i umorzenie postępowania,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu I instancji w ramach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne.

Należy przypomnieć ze względu na sposób skonstruowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zaakcentować należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domniemywania i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W złożonej od zaskarżonego wyroku sądu I instancji skardze kasacyjnej w obszarze obejmującym rekonstrukcję podstaw opodatkowania (przedmiot opodatkowania) podniesiono tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczą dwóch kwestii a to nieuwzględnienia przy orzekaniu wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz przyjęcia wadliwego kierunku rozstrzygnięcia, mianowicie oddalenie skargi zamiast jej uchylenia.

W tym miejscu należy zaakcentować utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, wedle którego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię jest niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12, z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11, z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji – zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny.

Sąd pierwszej instancji uznał dystrybutory paliw za urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci stacji paliw zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, w ocenie której sporne urządzenie nie wspomaga w żaden sposób funkcji magazynowej zbiorników stacji paliw, bowiem to zbiornik pełni funkcję podrzędną w stosunku do dystrybutora (celem funkcjonowania stacji paliw nie jest magazynowanie paliwa, a jego sprzedaż). Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że strona nie zakwestionowała poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych.

Na wstępie należy zasygnalizować, że zapatrywania zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach: z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 576/22; z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4234/21; z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/21; z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 52/15; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328/13; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12; z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12 i w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do tych poglądów będzie nawiązywał.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, prezentowane również w ww. orzeczeniach, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że zbiornik (w tym zbiornik paliwa płynnego), jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ustawodawca w art. 3 pkt 9 u.P.b. do urządzeń budowlanych zaliczył przykładowo: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Wyliczenie to poprzedził nieostrym zwrotem, że za urządzenia budowlane uznać należy "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wykładni tego właśnie fragmentu przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Potwierdza ona, że za urządzenia budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznać należy także inne urządzenia technicznie (tj. niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionemu uprzednio pojęciu urządzenia technicznego odpowiada konstrukcja dystrybutora paliwa. Każdy dystrybutor posiada pompę z silnikiem, przepływomierz i układ zliczający, tzw. liczydło. Nie budzi również wątpliwości jego użytkowy związek ze zbiornikiem paliwa będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Marginalnie zauważyć wypada, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b.) winien on był stanowić "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 u.P.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory paliwa umożliwiają więc użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw. W konsekwencji dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że:

1) dystrybutory paliwa stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. (tj. urządzenie techniczne, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa ciekłe albo gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany);

2) dystrybutor obejmujący pompę do czerpania paliwa ze zbiornika pełni funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 u.P.b.), a nie odwrotnie;

3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania z obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);

4) skoro dystrybutor paliw nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., a urządzenie budowlane, regulowane art. 3 pkt 9 u.P.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b.;

5) stacja paliw jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a dystrybutor urządzeniem budowlanym).

Zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt 3 skargi kasacyjnej w powiązaniu z adekwatną częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej wymyka się kontroli kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w istocie do zakwestionowania oceny stanu faktycznego, a to uznania, że pylon reklamowy został trwale związany z gruntem. Jak wyżej wyjaśniono, nie można kwestionować ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego.

W zakresie zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario, statuowana w treści powołanego art. 2a O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Trzeba tutaj podkreślić, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowało samą konstrukcję odesłania wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 2 O.p. nie mniej, na co wyżej wskazano, Trybunał nie zakwestionował wykładni tego przepisu przyjętej w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie można zatem w tej sprawie mówić o ustawowo określonym stanie "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego".

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Są to tzw. przepisy wynikowe, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Przepisy te regulują samo rozstrzygnięcie Sądu a nie proces dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję czy też oddalające skargę (na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. lub art. 151 p.p.s.a. lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi poczynienie takich ustaleń i ocen. Zarzut naruszenia art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. powinien więc zostać w skardze kasacyjnej powiązany ze wskazaniem innych przepisów proceduralnych lub materialnych regulujących rozstrzyganie sprawy, ustalanie jej stanu faktycznego i prawnego czy uzasadnianie rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3495/15). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca kasacyjnie nie powiązała naruszeń powyższego przepisu z innymi adekwatnymi normami prawnymi.

Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

W wyroku nie zawarto orzeczenia o kosztach postępowania, a to poprzez wzgląd na brak stosownego wniosku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.