Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 382/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Specjalista Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2024 r. nr 2401-IOA.4105.54.2023.KL w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 luty 2024r. nr 2401-1OA.4105.54.2023.KL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję z 17 listopada 2023r. nr [...]. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik DUS) odmawiającą P sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki:

Fiat Panda o numerze VIN: [...],

Fiat Panda o numerze VIN: [...],

Fiat Tipo o numerze V1N; [...],

Fiat Tipo o numerze VIN: [...],

Fiat Tipo o numerze VIN: [...],

Fiat Tipo o numerze VIN: [...],

Fiat Tipo o numerze VIN: [...].

Podstawą prawną decyzji był art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383; dalej: O.p.) oraz art. 107 ust. 1 do 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023r., poz. 1542 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 18 września 2023r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Naczelnika DUS o zwrot akcyzy od siedmiu samochodów osobowych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej do Niemiec oraz do Belgii, w łącznej kwocie 7600,00 zł. Do wniosku dołączył:

1) pismo z 18 września 2023r. zatytułowane "wniosek o zwrot akcyzy" z uzasadnieniem,

2) listy przewozowe CMR potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową przedmiotowych samochodów marki Fiat,

3) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo ww. samochodów osobowych marki Fiat niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju o numerach systemowych [...], [...], [...], [...],

[...], [...], [...],

4) faktury VAT nr [...] z 21 czerwca 2021r., nr [...] z 5 lipca 2021r., nr [...] z 30 września 2021r., nr [...] z 30 września 2021r., [...] z 30 września 2021r., nr [...] z 30 września 2021r., nr [...] z 30 września 2021r. potwierdzające sprzedaż przedmiotowych samochodów osobowych marki Fiat za granicę,

4) faktury nr [...] z 29 czerwca 2021r., nr [...] z 26 lipca 2021r., nr [...] z 30 września 2021r., za usługę spedycyjną wraz ze zleceniem transportowym,

5) faktury nr [...] z 16 czerwca 2021r., nr [...] z 22 czerwca 2021r., nr [...] z 31 sierpnia 2021r., nr [...] z 31 sierpnia 2021r., nr [...] z 31 sierpnia 2021r., nr [...] z 31 sierpnia 2021r., nr [...] z 31 sierpnia 2021r. potwierdzające zakup przedmiotowych siedmiu samochodów marki Fiat od krajowych sprzedawców.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik DUS sprawdził w systemie CEPIK 2.0 -CEP (v.2) czy przedmiotowe samochody osobowe zostały zarejestrowane w kraju. W ich wyniku ustalił, że pojazdy objęte wnioskiem zostały zarejestrowane na terytorium kraju, wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i zwyczajne tablice rejestracyjne.

Decyzją z 17 listopada 2023r. Naczelnik DUS odmówił Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oparta jest na ustaleniu faktycznym z którego wynika, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność ta stoi w sprzeczności z art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Ponadto Spółka przedmiotowy wniosek złożyła po terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Od tej decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

DIAS po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że odwołanie nie zasługuje na uznanie i utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu przedstawił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

DIAS na podstawie faktur zakupu stwierdził, że Spółka jest właścicielem samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy.

Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., przy czym pojazd oznaczony w pozycji 1 został dostarczony do Niemiec w dniu 21 czerwca 2021r., pojazd oznaczony w pozycji nr 2 w dniu 5 lipca 2021r., a pozostała część samochodów oznaczonych pozycjami od 3 do 7 (wszystkie pojazdy marki Fiat TIPO) zostały dostarczone do Belgii 30 września 2021r. Wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe potwierdzone zostały międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, zleceniami transportowymi oraz fakturami za transport. Sprzedaż pojazdów udokumentowano fakturami przedłożonymi do akt postępowania. Oznacza to zatem, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy mijał odpowiednio: 21 czerwca 2022r., 5 lipca 2022r. oraz 30 września 2022r. Słusznie zatem Naczelnik DUS uznał, że złożenie wniosku o zwrot akcyzy po upływie terminu nie może być skuteczne. Termin ten został jednoznacznie przez ustawodawcę określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. i ma on charakter materialny, niemożliwy do przywrócenia. Niezastosowanie się do niego skutkuje utratą prawa uzyskania zwrotu, w tym przypadku podatku akcyzowego.

DIAS nie znalazł usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 36 Porozumienia EOG, art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez pominięcie przy ocenie prawa Spółki do zwrotu akcyzy podstawowych zasad prawa wspólnotowego, podczas gdy termin wyrażony w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej samej ustawie (np. co do przedawnienia zobowiązania podatkowego - 5 lat), co narusza zasadę proporcjonalności oraz założenie ustalania rozsądnych terminów. W ocenie DIAS skoro w art. 107 ust. 1 u.p.a. kwestia terminu została uregulowana w samym przepisie prawa to niezasadnym a nawet błędnym byłoby stosowanie innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a już na pewno tych dotyczących 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za nietrafiony uznał DIAS zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 2, 32, 64, 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. Żadna z zasad Konstytucji RP w zaskarżonej decyzji nie został naruszony. Wręcz przeciwnie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana właśnie w oparciu o powyższe zasady i regulacje. Kwestionowanie przepisów zawartych w art. 107 ust. 1 u.p.a. i ich zgodności z Konstytucją RP w sytuacji, gdy sama Spółka zamknęła sobie drogę umożliwiającą dochodzenie swoich praw poprzez nie złożenie wniosku w wyznaczonym terminie nie ma pokrycia w obowiązujących przepisach prawa. Niedotrzymanie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy nie było spowodowane bezpośrednim efektem działania organów i sądów administracyjnych, lecz indywidualną decyzją Spółki.

DIAS wskazał na ustalenia Naczelnika DUS w bazie CEPiK 2.0-CEP (v.2), z których wynika, iż samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy marki Fiat Panda zostały zarejestrowane "na stałe" przez Urząd Miasta w G., a pozostałe pojazdy marki Fiat Tipo zostały zarejestrowane "na stałe" przez Urząd Miasta w G.. Zostały wydane dowody rejestracyjne, karty pojazdu, znaki legalizacyjne oraz zwyczajne, białe tablice rejestracyjne. Nie ma więc racji Spółka - powołując się na postanowienie NSA z 27 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 128/21 oraz obecnie pojawiające się jednostkowe, pozytywne dla podatników ale nieprawomocne orzeczenia sądów administracyjnych – że fakt rejestracji pojazdu nie oznacza, iż utraciła prawo do zwrotu akcyzy we wnioskowanym trybie. Na taką ocenę nie wpływają wyjaśnienia Spółki, że wymóg rejestracji wynikał jedynie z przyjętego przez nią modelu biznesowego. Przedsiębiorca winien dostosować model biznesowy do istniejących przepisów prawa, a brak takiego dostosowania rodzi konsekwencje dla przedsiębiorcy. Decydujące znaczenie w zakresie powstania obowiązku podatkowego ma nie sama konsumpcja, ale moment dopuszczenia do tej konsumpcji na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Także motyw 8 wspomnianej dyrektywy wiąże obowiązek podatkowy z dopuszczeniem do konsumpcji.

Za nieuzasadniony uznał DIAS zarzut pominięcia przez organ zasady nadrzędności prawa wspólnotowego i prounijnej wykładni przepisów. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej także nie zakwestionował przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. jako sprzecznego z prawem unijnym. Wobec tego przepis ten jest nadal przepisem obowiązującym i organy podatkowe zobowiązane są go stosować. Natomiast Dyrektywę 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L. z 2009 Nr 9 poz.12), a obecnie obowiązującą Dyrektywę 2020/262 z 19 grudnia 2019r. (Dz. U. UE.L. z 2020 Nr 58 poz.4) stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów ww. dyrektywy. Nie narusza także art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy, ponieważ pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku.

Ponadto w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 rozstrzygnięta została kwestia zgodności art. 107 ust. 1 u.p.a. z zasadami jednokrotności, konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasadami proporcjonalności i niedyskryminacji. Wobec tego nie jest dopuszczalne zastąpienie ww. Dyrektywy przepisami ów krajowych jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

DIAS nie stwierdził w sprawie istnienia uchybień o charakterze proceduralnym, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z:

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawa o ruchu drogowym,

- art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego oraz motywem 12 i 14 Preambuły Dyrektywy Rady 2020/262,

- art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r.,

- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2 w zw. z art. 217, art. 31 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

- poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. - co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, pomimo że nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju.

2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art.56TFUE, art. 36 Porozumienia EOG, art. 1 ust. 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 8 zd. 2 Dyrektywy 2020/262, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2, art. 217, art. 31 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego i uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. chociaż jest on niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej samej ustawie i narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności) oraz poprzez pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów - co w praktyce pozbawiło Spółkę prawa do wniesienia takiego wniosku przed upływem rocznego terminu od dnia dokonania WDT.

Z uwagi na powyższe naruszenie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał na rodzaj działalności gospodarczej Spółki. Zajmuje się ona głównie nabywaniem nowych, nieużytkowanych pojazdów dostępnych na polskim rynku (od których została zapłacona akcyza), a następnie ich dalszą odprzedażą za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Podkreślił przy tym, że z uwagi na system dystrybucji selektywnej sprzedaży nowych pojazdów silnikowych nie ma możliwości nabycia nowego samochodu w Polsce inaczej niż w pierwszej kolejności od oficjalnego dealera samochodowego, który kupuje go od importera. Po zakupie samochodów od polskiego dealera, a przed sprzedażą za granicę, dokonuje się ich rejestracji w Polsce (czasowej, a następnie stałej). Rejestracji dokonuje podmiot, który nabywa samochód bezpośrednio od dealera - jest to albo dostawca Spółki albo sama Spółka, jeżeli ma możliwość zakupu bezpośrednio od dealera. Nabyte przez Spółkę samochody były samochodami nowymi - pojazdy te nie poruszały się nigdy po drogach, nie były nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne ani nie zostały one nawet przygotowane do ruchu - były transportowane za granicę na lawetach w fabrycznych zabezpieczeniach, takich jak folie i styropiany. Sama rejestracja samochodów nie spowodowała, że były one w jakikolwiek sposób użytkowane w Polsce. Potwierdza to m.in. jego przebieg, który nie przekroczył 10 km - jest to tzw. przebieg fabryczny, który odzwierciedla testy samochodu na etapie produkcji, dokonywane jeszcze w fabryce producenta.

Według pełnomocnika Spółki cechą definiującą podatek akcyzowy jest konsumpcyjność. Zatem zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniania z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym.

W wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w stanie faktycznym sprawy stwierdził, że zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które w takiej sytuacji nie przewiduje proporcjonalnego zwrotu podatku. Wyrok ten nie rozstrzygnął jednak wątpliwości odnośnie do sytuacji reeksporterów nowych samochodów tj. sytuacji, w których w ogóle nie dochodzi do użytkowania samochodów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę (faktyczny ich brak konsumpcji w Polsce). W takiej sytuacji Sąd w niniejszej sprawie powinien bezpośrednio zastosować zasadę jednofazowości akcyzy określoną w art. 6 pkt 2 Dyrektywy 2020/252.

W ocenie Spółki brak złożenia przez nią wniosku o zwrot akcyzy w terminie jednego roku od dokonania WDT wynikał z systemowego pozbawienia jej przez organy państwa prawa do dochodzenia zwrotu akcyzy - co jednoznacznie wynikało z treści przepisów, praktyki organów i jednolicie negatywnych orzeczeń sądów administracyjnych. Podejście organów państwa i stosowanie literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. sprawiły, że każdorazowo podatnicy spotykali się z odmową zwrotu tego podatku w przypadku wcześniejszego zarejestrowania samochodu na terytorium kraju (i to niezależnie od jej rodzaju). Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnego i systemowego działania organów państwa - działała ona w zaufaniu do prawa i stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe i sądy.

Dalej Pełnomocnik Spółki przedstawił swoje stanowisko co do charakter podatku akcyzowego i rozumienia pojęcia konsumpcji samochodów osobowych oraz uzależnienia zwrotu akcyzy od braku rejestracji samochodu - zamiast od braku jego konsumpcji. W jego ocenie uwzględnić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21. Wynika z niego, że dla rozstrzygnięcia sprawy - i przyznania Spółce prawa do odzyskania akcyzy - konieczne jest zbadanie stanu faktycznego. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, czy doszło do faktycznej konsumpcji. Rejestracja pojazdu albo jej brak, jak również rodzaj rejestracji, jest bez znaczenia w przypadku faktycznego braku użytkowania pojazdu na terenie kraju. Pełnomocnik Spółki wskazał także, że dla ustalenia prawidłowej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. należy odstąpić od wykładni językowej, a zastosować wykładnię systemową i funkcjonalną pozwalającą uwzględnić istotę podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego.

Zwrócił uwagę, że nakładanie akcyzy na samochody osobowe, niebędące zharmonizowanymi wyrobami, nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W przypadku działalności Spółki niedozwolonymi formalnościami są właśnie obciążenia wynikające z konieczności zapłaty (w cenie nabycia) podatku akcyzowego od pojazdów nieużytkowanych na terytorium Polski i następnie wprowadzona przez państwo polskie procedura mająca umożliwić zwrot akcyzy - która efektywnie nie ma zastosowania i nie realizuje swojego celu. Równocześnie art 30 TFUE zakazuje stosowania w handlu wewnątrzunijnym ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł.

Zdaniem Pełnomocnika Spółki, skoro prawo do zwrotu nienależnie zapłaconej akcyzy znajduje swoje podstawy traktatowe w zasadach UE i ma odzwierciedlenie w Dyrektywie 2020/252 to polskie przepisy akcyzowe (oparte na Dyrektywie 2020/262) powinny zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć.Tymczasem uniemożliwiły zwrotu akcyzy przez przedsiębiorców, prowadzających działalność gospodarcza w zakresie jak Spółka. Z uwagi na uzależnienie zwrotu akcyzy od braku rejestracji - aby nie stać się mniej konkurencyjną na rynku europejskich reeksporterów, Spółka była de facto zmuszona do każdorazowego obniżania swojej marży ze sprzedaży pojazdów. Wiąże się również z naruszeniem zasady swobodnego obrotu towarami, zasady niedyskryminacji, zasady równoważności i skuteczności, zasady proporcjonalności oraz ochrony konkurencji i równego traktowania, które są fundamentalnymi zasadami prawa, a także mają na celu zapewnienie sprawiedliwości i równości wobec obywateli oraz innych podmiotów.

Według pełnomocnika Spółki poprzez uzależnienie zwrotu od braku rejestracji (a nie od konsumpcji) dochodzi do sprzeczności z ustawą zasadniczą. Dotychczasowa wykładnia art. 107 ust. 1u.p.a. narusza art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP w tym przede wszystkim zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności oraz prawo własności.

Spółka nie występowała o zwrot akcyzy (nawet przyjmując za wiążący okres 1 roku od dnia dokonania WDT), ponieważ jednoznaczne było stanowisko organów oraz sądów, że w sytuacji zarejestrowania samochodów zwrot akcyzy się nie należy. Tymczasem prawo do dochodzenia zwrotu zapłaconej akcyzy przysługuje nawet po upływie jednego roku. Spółka nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji systemowo błędnego działania organów państwa, które na przestrzeni lat pozbawiły ją prawa do zwrotu akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska wskazała wyroki TSUE. W jej ocenie sąd krajowy powinien mieć możliwość, w drodze wyjątku i bez względu na upływ ustanowionego terminu uznania za dopuszczalne żądanie zwrotu konkretnego świadczenia, nawet jeśli zostało ono zgłoszone po upływie terminu przewidzianego w przepisach. Poza tym ograniczenie prawa do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych do jednego roku w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje zwrotu zapłaconej akcyzy od tych pojazdów z uwagi na praktykę organów podatkowych/orzecznictwo sądów, z całą pewnością narusza art. 2 Konstytucji RP .

W skardze pełnomocnik Spółki przedstawił przykłady działalności organów państwowych, które doprowadziły obywateli do pozbawienia ich praw.

Termin na złożenie wniosku i zwrot akcyzy powinien odpowiadać pięcioletniemu terminowi przedawnienia podobnie jak w analogicznych sytuacjach, gdzie podatnik może odzyskiwać nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek.

Na potwierdzenie powyższych zarzutów Skarżąca powołała się na orzecznictwo i stanowiska doktryny oraz przedstawiła dwie opinie prawne tj.:

1. Opinię prof. dra hab. A. N. "Polska Regulacja prawna dotycząca zwrotu akcyzy w odniesieniu do importu równoległego nowych samochodów. Ocena z punktu widzenia Prawa Unii Europejskiej".

2. Opinię profesor R. F. "Polski podatek od pojazdów silnikowych i rejestracja pojazdu jako domniemanie niewzruszalne" wraz z tłumaczeniem na język polski.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 3 października 2024r. Pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE. Pierwsze pytanie dotyczyło uzależnienia przez polskiego ustawodawcę zwrotu akcyzy od braku rejestracji pojazdu na terenie kraju, a mianowicie: Czy art. 56, art. 7 70 akapit pierwszy [TFUE] oraz art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262 (wcześniej art. 7 ust. 7 Dyrektywy 2008/118/WE) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności, a także art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu / WDT od nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, wyłącznie ze względu na fakt, że przed dokonaniem jego WDT albo eksportu został on zarejestrowany na terytorium tego kraju? Drugie pytanie dotyczyło natomiast terminu do wniesienia wniosku o zwrot akcyzy w sytuacji jednolicie niekorzystnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe i sądy krajowe: Czy w świetle art. 17 ust. 1 wzw.zart.Al ust. 1 iust. 3, art. 47 i art. 52ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 5 ust. 4 TUE i art. 56 TFUE prawidłowa praktyka krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych powinna polegać na umożliwieniu podatnikom ubiegania się o skuteczny zwrot akcyzy z tytułu eksportu/WDT nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, poprzez pominięcie rocznego terminu na złożenie wniosku, przewidzianego w przepisie krajowym takim jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w sytuacji gdy, w takich przypadkach, treść przepisów i jednolicie niekorzystna ich interpretacja przez organy podatkowe i sądy krajowe, uzależniająca zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, a nie od braku jego faktycznej konsumpcji na terytorium kraju, pozostawały niezgodne z zasadami jednofazowości i konsumpcyjności podatku akcyzowego wynikającymi z Dyrektywy 2020/262 (oraz z wcześniej obowiązującej Dyrektywy 2008/118/WE) oraz z zasadą proporcjonalności? W przedmiotowym piśmie zostało zawarte uzasadnienie stanowiska pełnomocnika Spółki w zakresie proponowanych pytań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uwzględnienie skargi skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach sądowej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten obliguje sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 839/20).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd administracyjny, rozpatrujący skargę na orzeczenie organu administracji publicznej orzeka na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie prowadzi - co do zasady - postępowania dowodowego, dokonując subsumpcji prawnej na podstawie analizy tych aktów organów i dokumentów, które stanowią owe "akta sprawy".

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został przedstawiony w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Pozostaje zatem w tym kształcie również podstawą faktyczną wyroku.

Przeprowadzona przez Sąd, granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała że skarga nie jest uzasadniona, a w zaskarżonym akcie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Tożsamym co do istoty zagadnieniem prawnym Sąd już się zajmował w wyroku z 25 września 2024r., sygn. akt III SA/Gl 245/24, którego tezy w całości podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku Sąd wykorzystał argumentację przedstawioną w przywołanym rozstrzygnięciu.

W badanej sprawie DIAS w decyzji z 26 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUS z 17 listopada 2023r. o odmowie Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu 7 samochodów osobowych.

Materialnoprawne podstawy mające zastosowanie w niniejszej sprawie zawarte zostały w art. 107 ust. 1 u.p.a. Oznaczone są w nim wymogi zarówno materialne – odnoszące się do samochodu i podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy – jak i formalne, dotyczące samego wniosku. Jak wynika z jego brzmienia podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Inaczej, przesłanki zwrotu podatku akcyzowego to:

-nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

-dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

-brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

-zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

-zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Wymaga podkreślenia, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się po pierwsze do wyznaczenia sposobu stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie oznaczonej w nim przesłanki "braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Po drugie zaś skutków uchybienia rocznemu terminowi na złożenie wniosku o zwrot akcyzy.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii zdaniem Spółki nie jest prawidłowym opieranie się wyłącznie na bezpośredniej wykładni tekstu prawnego i wywodzenie, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Dla właściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. niezbędnym jest uwzględnienie konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. To z kolei wymaga posługiwania się wykładnią celowościową i systemową tego przepisu. Swoje stanowisko Spółka wywodzi z wyroku NSA z 26 października 2023r., sygn. akt I FSK 299/21. Odmienne stanowisko reprezentuje DIAS, twierdząc że doszło do konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem było zdarzenie prawne - stała rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Stała rejestracja samochodu osobowego świadczy o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju, a to z kolei przesądza o konsumpcji towaru (s. 17 zaskarżonej decyzji).

Podejmując wyjaśnienie tak zarysowanego sporu należy przede wszystkim odnieść się do żądania Spółki o wyłączenie w trakcie stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i funkcjonalnej. W tej kwestii Sąd popiera stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 854/22. Wykładnia językowa nie jest wykładnią jedyną ani nawet najważniejszą. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Istnieją sytuacje, gdy należy odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, Nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, Nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, Nr 1, poz. 1). Za NSA zauważyć tutaj warto, że posłużenie się, szczególnie w prawie podatkowym, innymi jeszcze rodzajami wykładni uzasadnione jest dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków (wyrok NSA z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20).

Przeprowadzając wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej Sąd stwierdził, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w istniejącym stanie faktycznym jest z tym przepisem zgodna i że organy prawidłowo odmówiły zwrotu podatku akcyzowego.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym. Pojęcie to nie ma legalnego oznaczenia na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.a. Jedyną wskazówką co do sposobu jego rozumienia, zawartą zresztą w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., jest odwołanie do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2024 poz..1251; dalej p.r.d.) tj. działu III, rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu". I tak, w art. 72 ust. 1-6 p.r.d. oznaczone są dokumenty stanowiące podstawę rejestracji pojazdu. Natomiast rejestracja czasowa pojazdu znajduje się w art. 74 p.r.d. Według jego ust.1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Natomiast czasowej rejestracji dokonuje się – według art. 74 ust. 2 p.r.d. -

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 p.r.d.). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy (art. 74 ust. 4 p.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 p.r.d.).

NSA w wyroku z 23 października 2023r. I FSK 299/21 – na który powołuje się w skardze Spółka – stwierdził, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę - ust. 2 pkt 2 lit. a). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Zdaniem NSA potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z tego NSA wywiódł, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. NSA podkreślił przy tym, że tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21). W tym też wyroku NSA uznał, że taka wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

Z akt administracyjnych wynika, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Akcyza od przedmiotowego pojazdu została zapłacona na terytorium kraju (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Spółka, będąc właścicielem przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, co zostało potwierdzone międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, zleceniami transportowymi oraz fakturami za transport. Sprzedaż pojazdów udokumentowano fakturami przedłożonymi do akt postępowania (s.6-7 zaskarżonej decyzji).

Pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terenie kraju i była to rejestracja stała. Dla samochodów wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Kwestia ta jest w sprawie niesporna. Zgodzić się zatem należy z DIAS, że fakt dokonania stałej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wykluczył możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. (s. 14-15 zaskarżonej decyzji), ponieważ decyzja o rejestracji pojazdu otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (s. 15-17 zaskarżonej decyzji).

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4; dalej: Dyrektywa), która choć zastąpiła Dyrektywę Rady 2008/118/WE, to jednak w zakresie mającym zastosowanie w sprawie zawiera takie same regulacje prawne. Sąd podziela w tym zakresie argumentację DIAS (s. 19-20 zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy, że powoływana przez Spółkę Dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów i wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Do takiej grupy wyrobów należą w Polsce m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.

W przywoływanym już wyroku z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20 NSA stwierdził także, że Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem NSA obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 428/15). NSA dodał przy tym, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd co do sposobu rozumienia pojęcia "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Także w powoływanym przez Pełnomocnika Spółki wyroku NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21 NSA odniósł się do wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22. Zauważył, że Trybunał stwierdzając że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym wskazał, że nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Oznacza to tym samym, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. To zaś oznacza, że zarzuty Pełnomocnika Spółki naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a w badanej sprawie są bezpodstawne.

Niezasadne są także zarzuty licznych przepisów Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Ustanawiają one zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Przepisy te mają charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023r. C-105/22. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat skarżącego zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

Druga, sporna w rozpatrywanej sprawie kwestia, a mianowicie skutki uchybienia rocznemu terminowi wynikającemu z art. 107 ust. 1 u.p.a. również była przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych (por. Wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/23; wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1145/22, wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2023 r. o sygn. akt III SA/Po 1093/22, wyrok WSA w Poznaniu z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 239/23). Sąd podziela przedstawione w nich poglądy. Złożenie wniosku wraz z wymaganymi dokumentami w terminie określonym w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. jest jednym z warunków realizacji uprawnienia Spółki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT samochodów osobowych. Termin ten jest terminem prawa materialnego. Jego uchybienie powoduje, że niedokonanie czynności złożenia wniosku o zwrot akcyzy skutkuje odmową zwrotu akcyzy. W badanej sprawie roczny termin na złożenie przedmiotowego wniosku o zwrot akcyzy mijał odpowiednio: 21 czerwca 2022r., 5 lipca 2022r. oraz 30 września 2022r. Natomiast wniosek został złożony - zgodnie z datą nadania wniosku widniejącą na stemplu pocztowym - 22 września 2023r.

Rację należy przyznać DIAS, że skoro w art. 107 ust. 1 u.p.a. kwestia terminu została uregulowana w samym przepisie prawa to niezasadnym a nawet błędnym byłoby stosowanie innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a już na pewno tych dotyczących 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 13 zaskarżonej decyzji). Sąd nie podzielił w tym zakresie argumentacji Pełnomocnika Spółki.

W ocenie Sądu nie zasługują na uznanie zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 2, 32, 64, 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 u.p.a., chociaż ustanowienie tego terminu narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości i równości społecznej. Zaskarżona decyzja została wydana właśnie w oparciu o powyższe zasady i regulacje. Pełnomocnikowi Spółki umknęło, że kwestionuje termin złożenia wniosku o zwrot akcyzy dlatego, że poprzez swoje zaniedbanie uniemożliwił dochodzenie swoich praw. Prawo zwrotu akcyzy wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który określa, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Jednocześnie – na co już wcześniej Sąd wskazał - samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (tak wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). W związku z tym treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy, jak w art. 107 ust. 1 u.p.a. Takie samo stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/23. Reasumując, prawodawca krajowy uprawniony był ustanowić w art. 107 ust. 1 u.p.a. roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Podkreślenia też wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z przewidzianych w prawie krajowym środków prawnych poprzez wprowadzenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zgodne z prawem Unii (tak wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych C-154/15, C-307/15 i C-308/15, G. N. i in.). Ocena, czy krajowy środek prawny spełnia ww. zasady prawa unijnego należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-662/13, S.).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, liczony od dnia dokonania WDT albo eksportu tego samochodu osobowego jest terminem rozsądnym i wystarczającym na zebranie dokumentacji, o której mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. i złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Z okoliczności, że Spółka nie złożyła w terminie roku stosownego wniosku nie można wywodzić, że nie jest to termin rozsądny.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dra hab. A. N. oraz prof. R. F. wskazać trzeba, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 194/22), co wprost wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W powołaniu na ten przepis nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z opinii prawnych, ponieważ jego przeprowadzenie nie jest przewidziane w ramach procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym. Z tych względów, wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnych Sąd oddalił.

Sąd po rozpoznaniu wniosków o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) podziela pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi we wnioskowanym w skardze zakresie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.