Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 206/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145§1 pkt 1 lit a, art. 146§1, art. 200, art. 205§ 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że Skarżąca wnioskiem z dnia [...] stycznia 2023 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącu wrześniu 2022 r. ze stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania przyszłych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w tym również do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka rozlicza się z podatku od towarów i usług składając deklaracje miesięczne. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, od lipca 2022 r. rozliczanego w formie tzw. "CIT-u estońskiego". W sierpniu 2022 r. Spółka dokonała sprzedaży do spółki, zarejestrowanej do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Czech, pod numerem VAT [...] (dalej jako czeski podatnik) zawierającego metale szlachetne monolitu ze zużytych katalizatorów (monolith from spent catalytic converters) – dalej jako "towar" lub "monolit". Wywóz całego towaru nastąpił w dniu [...] sierpnia 2022 r.

Dostawa została zrealizowana na warunkach DDU (delivered duty unpaid) do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium Czech, zakładu odzyskującego zawarte w monolicie metale szlachetne. Organizatorem transportu był Wnioskodawca, a towar transportowała polska firma transportowa czynny zarejestrowany podatnik VAT. Wywóz towaru nastąpił w 20 workach tzw. "Big Bag". Czeski podatnik został przez Wnioskodawcę umocowany do wystawiania w imieniu Spółki faktur, dokumentujących dostawy towaru do czeskiego podatnika.

Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem czeski podatnik [...] sierpnia 2022 r. wystawił w imieniu Wnioskodawcy dwie faktury [...] na kwotę 2.940.190,88 USD i [...] na kwotę 60.185,74 USD dokumentujące dostawę towaru z dnia [...] sierpnia 2022 r.

Następnie [...] września 2022 r. czeski podatnik wystawił 9 faktur i jedną notę kredytową rozliczające całość dostawy, ponieważ ostateczna cena uzależniona jest od ilości metali szlachetnych zawierających się w towarze i ustalona zostaje po analizie próbki towaru.

Wnioskodawca przed upływem terminu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2022 roku posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do czeskiego podatnika na terytorium Czech (zakładu odzyskującego zawarte w monolicie metale szlachetne). Są nimi dokumenty przewozowe wystawione przez polską firmę transportową realizującą przewóz towaru, potwierdzenie odbioru towaru, faktury sprzedaży i dowody zapłaty za towar. Wnioskodawca wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącu wrześniu 2022 roku. Czeski podatnik również rozliczył całość dostaw w miesiącu wrześniu 2022 roku. Dostawa towaru do czeskiego podatnika w następnych okresach sprawozdawczych przebiegać będzie według schematu przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Wezwaniem z dnia [...] marca 2023 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, na który Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r., którego treść została przytoczona również na stronach 3-6 interpretacji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo rozliczył dostawę towaru do czeskiego podatnika jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w miesiącu wrześniu 2022 roku?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo zastosował stawkę 0% do dostawy towaru do czeskiego podatnika, w rozliczeniu za wrzesień 2022 roku?

3) Czy w przypadku realizacji dostaw towaru do czeskiego podatnika, według przedstawionego schematu, w przyszłych okresach sprawozdawczych Wnioskodawca powinien wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, jeżeli faktura dokumentująca tą dostawę nie zostanie wystawiona do tego dnia, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc?

4) Czy w przypadku realizacji dostaw towaru do czeskiego podatnika, według przedstawionego schematu, w przyszłych okresach sprawozdawczych Wnioskodawca powinien wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w dacie wystawienia faktury, jeżeli faktura dokumentująca tą dostawę zostanie wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonano tej dostawy?

Odnośnie pierwszego pytania Wnioskodawca wskazał, że prawidłowo rozliczył dostawę towaru do czeskiego podatnika jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w miesiącu wrześniu 2022 r. W zakresie pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo zastosował on stawkę 0% do dostawy towaru do czeskiego podatnika, w rozliczeniu za wrzesień 2022 r.

W odpowiedzi na pytanie trzecie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku realizacji dostaw towaru do czeskiego podatnika w przyszłych okresach sprawozdawczych Wnioskodawca powinien wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, jeżeli faktura dokumentująca tą dostawę nie zostanie wystawiona do tego dnia, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc.

Odnośnie czwartego pytania Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku realizacji dostaw towaru do czeskiego podatnika w przyszłych okresach sprawozdawczych Wnioskodawca powinien wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w dacie wystawienia faktury, jeżeli faktura dokumentująca tą dostawę zostanie wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonano tej dostawy.

W ocenie organu stanowisko, które przedstawiła Strona we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz prawidłowe w zakresie pytań nr 3 i 4.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ wskazał, że w wyniku dokonanej dostawy (monolitu), nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Państwo są zarejestrowani jako podatnik VAT-UE. Wysłany towar został dostarczony do Czech kontrahentowi zarejestrowanemu do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Czech.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie została zrealizowana przesłanka do uznania przedmiotowej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (monolitu), o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Dostawa towaru nastąpiła w postaci 20 ładunków tzw. Big Bagach. Poszczególne ładunki różniły się wagą i zostały umieszczone po 2 na paletach oznaczonych symbolami CR2-1, CR2-2, CR2-3, CR2-4, CR2-5, CR2-6, CR2-7, CR2-3, CR2-9, CR2-10. Wystawca faktur fakturował poszczególne palety (loty). Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem czeski podatnik [...] sierpnia 2022 r. wystawił w imieniu Spółki dwie faktury dokumentujące dostawę towaru z dnia [...] sierpnia 2022 r., obejmujące paletę (lot) oznaczoną symbolem CR2-1. Następnie [...] września 2022 roku Czeski podatnik wystawił 9 faktur obejmujące palety (loty) oznaczone symbolami od CR2-2 do CR2-10.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, po dokonaniu dostawy towaru Spółka otrzymuje płatność w wysokości ok. 80% wartości towaru, na podstawie wstępnej szacunkowej analizy zawartości metali szlachetnych dokonanej przez nabywcę. Powyższa wartość w całości przypisywana jest do jednej z palet zazwyczaj palety CR-1 (lot). W odniesieniu do tych płatności [...] sierpnia 2022 r. wystawione zostały dwie faktury dokumentujące dostawę towaru. Wnioskodawca podał, że w treści tych faktur użyto określenia provisional (tymczasowy), co wskazuje, że są to faktury wstępne/nieostateczne. Dopiero po otrzymaniu ostatecznych wyników zawartości w towarze metali szlachetnych, do każdego lotu od CR2-2 do CR2-10 wystawione zostają faktury, odnoszące się do każdej z palet (lotu) z osobna. Natomiast do palety (lotu) CR2-1 wystawiona zostaje nota kredytowa (credit note), która wartości całej dostawy odnosi do wcześniejszych faktur provisional, na podstawie których Spółka otrzymała zapłatę odpowiadającą ok. 80% wartości towaru.

Organ zauważył, że nie ma przyjętej praktyki traktowania w sposób niemogący przypisać waloru faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT faktur oznaczonych wyrazami "dokument tymczasowy". Wystawienie takiego dokumentu powoduje zatem skutki w zakresie podatku VAT, tym bardziej, że jak wynika z opisu sprawy faktura ta dokumentuje dostawę towaru (monolitu) do czeskiego podatnika. Wobec powyższego, w związku z faktem, że faktury dokumentujące dostawę towaru (monolitu), oznaczonego na palecie symbolem CR2-1 zostały wystawione [...] sierpnia 2022 r., to obowiązek podatkowy w związku z dostawą ww. Towaru w tej części powstał z chwilą wystawienia faktur, tj. w miesiącu sierpniu 2022 r. Ponadto organ wskazał, że skoro Spółka była przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2022 r. w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do czeskiego podatnika na terytorium Czech, to w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2022 r. Spółka była uprawniona do zastosowania do ww. dostawy towaru w tej części stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Z kolei w związku z wystawieniem [...] września 2022 roku 9 faktur, dokumentujących dostawę towaru (monolitu) w części, obejmującej palety od CR2-2 do CR2-10, organ zauważył, że obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ww. dostawy, tj. w miesiącu wrześniu 2022 r. W związku z faktem, że Spółka była przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2022 r. w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do czeskiego podatnika na terytorium Czech, to w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2022 r. Spółka była uprawniona do zastosowania do ww. dostawy towaru w tej części stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu jakkolwiek Spółka wywiodła prawidłowy skutek prawny w części dotyczącej charakteru dostawy towaru (monolitu) i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, to wskazała, że rozliczenie ww. dostawy winno nastąpić wyłącznie w miesiącu wrześniu 2022 r. W odniesieniu do przyszłych dostaw towaru do czeskiego podatnika (będących przedmiotem pytań nr 3 i 4), w przypadku gdy faktura dokumentująca tę dostawę nie zostanie wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, to zdaniem organu Spółka powinna wykazać obowiązek z tytułu tej dostawy 15. dnia miesiąca po miesiącu wykonania tej dostawy.

W sytuacji posiadania przez Spółkę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających dokonanie ww. dostawy za ten miesiąc Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy. Natomiast w odniesieniu do przyszłych dostaw towaru do czeskiego podatnika, w przypadku gdy faktura dokumentująca tą dostawę zostanie wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, to Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w dacie wystawienia faktury. W sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających dokonanie ww. dostawy za ten miesiąc Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację złożyła Spółka, która zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.", w zw. z art.14c § 1 i 2 poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak prawidłowego stanowiska wydanej interpretacji indywidualnej wraz z uzasadnieniem prawnym, w odniesieniu do rozdziału dokonanej [...] sierpnia 2022 r. dostawy towaru w postaci 20 ładunków umieszczonych po 2 na paletach oznaczonych symbolami CR2-1, CR2-2, CR2-3, CR2-4, CR2-5, CR2-6. CR2-7, CR2-8, CR2-9, CR2-10, na podlegającą rozliczeniu w miesiącu sierpniu 2022 r. (CR2-1) oraz podlegające rozliczeniu w miesiącu wrześniu 2022 r. (CR2-2, CR2-3, CR2-4, CR2-5, CR2-6, CR2-7, CR2-8, CR2-9, CR2-10),

b) przepisów prawa materialnego:

1) art. 20 ust.1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT" – poprzez ich niewłaściwą ocenę odnośnie zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, według z góry założonej tezy, że wystawienie dokumentów spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru w dacie ich wystawienia, jeżeli nastąpiło to w okresie do 15. dnia następnego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, podczas gdy prawidłowa, ocena przedstawionego zdarzenia w świetle obu ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w opisanym zdarzeniu obowiązek podatkowy nie jest powiązany z datą wystawienia faktur, a z upływem terminu do ich wystawienia, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ dokumenty te służyły wyłącznie dokonaniu płatności odpowiadającej ok. 80% wartości towaru;

2) art. 20 ust. 10 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – poprzez ich niewłaściwą ocenę odnośnie zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że dostawa części towaru oznaczonego symbolem CR2-1 powinna zostać rozliczona ze stawką 0% w miesiącu sierpniu 2022 r., podczas gdy prawidłowa ocena przedstawionego zdarzenia prowadzi do wniosku, że w opisanym zdarzeniu obowiązek podatkowy dotyczy całości dostawy towaru i nie jest powiązany z datą wystawienia faktur, a z upływem terminu do ich wystawienia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że dostawa towaru w postaci 20 ładunków różniących się wagą umieszczonych po 2 na paletach oznaczonych symbolami CR2-1, CR2-2, CR2-3, CR2-4, CR2-5, CR2-6, CR2-7, CR2-8, CR2-9, CR2-10 w tzw. Big Bagach powinna zostać rozliczona we wrześniu 2022 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie, w części dotyczącej pytania 1 i 2, zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w części, w której uznano stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe. Nie oznacza to jednak, że Sąd podzielił stanowisko Skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie kwestią sporną jest moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zdaniem Skarżącej obowiązek powstał w całości we wrześniu 2022 r. Z kolei zdaniem organu obowiązek podatkowy w wypadku palety, na którą wystawiono faktury w sierpniu obowiązek powstał w tym miesiącu, z kolei w wypadku pozostałych palet obowiązek powstał we wrześniu.

W ocenie Sądu żadnej ze stron nie można przyznać racji, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym realizacja jednej dostawy towaru, udokumentowana dwiema fakturami wystawionymi w sierpniu, rodzi obowiązek podatkowy co do całości towaru z chwilą wystawienia tych faktur, tj. za miesiąc sierpień 2022 r.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei ust. 1a tego przepisu stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech. Towar został przewieziony w sierpniu jednym transportem na 10 paletach. W dniu [...] sierpnia 2022 r. wystawiono dwie faktury dokumentujące dostawę towaru z dnia [...] sierpnia 2022 r. w treści tych faktur użyto określenia "provisional", co zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, że są to faktury nieostateczne. Faktury wystawione w sierpniu dotyczyły łącznie kwoty 3.000.376,62 USD. Kwota ta stanowiła około 80% wartości całego towaru - tzn. wszystkich palet.

Zgodnie z ostatnim z cytowanych przepisów obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak wcześniej podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca w uzasadnieniu skargi, z opisu stanu faktycznego wynika że, dostawa z dnia [...] sierpnia 2022 r. nie miała charakteru dostawy realizowanej partiami, ale została w całości zrealizowana jednorazowo. Zasadnie wskazał, że tym samym obowiązek podatkowy w stosunku do jednej dostawy z dnia [...] sierpnia 2022 r., nie może powstawać w różnych terminach, ale w stosunku do całej dostawy powstaje z chwilą ziszczenia się zdarzenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak Skarżąca wyciąga z interpretacji niniejszego przepisu błędne wnioski, iż obowiązek podatkowy powstanie 15tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, czyli 15 września 2022 r.

Zarówno organ jak i Wnioskodawca pomijają bowiem opisaną w stanie faktycznym okoliczność, że faktury wystawione [...] sierpnia 2022 r. "dokumentowały dostawę", a zatem całość opodatkowanej czynności. Ponadto wartość towaru wskazana na tych fakturach dotyczyła całości towaru, a nie tylko tego, który znajdował się na jednej palecie.

Skoro zatem Podatnik zrealizował jedną dostawę, którą następnie udokumentował dwiema fakturami wystawionymi w sierpniu, to obowiązek podatkowy co do całości dostawy towaru powstał z chwilą wystawienia tych faktur.

Zauważyć należy, ze przepisy ustawy o VAT generalnie nie zakazują rozbicia jednej dostawy towaru na kilka faktur. Natomiast w ocenie Sądu niedopuszczalna jest korekta wystawionej faktury, dokonująca rozbicia pojedynczej dostawy na kilka faktur i zmieniająca moment powstania obowiązku podatkowego co do części dostawy. Skoro bowiem obowiązek podatkowy już powstał co do całości dostawy, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wystawienia pierwotnej faktury, to nie może on ulec zmianie.

Bez odpowiedzi pozostaje pytanie dlaczego w opisanym stanie faktycznym podatnik wystawił kolejne faktury dotyczące tej samej dostawy towarów. Zauważyć jedynie należy, że nie tylko nie miał takiego obowiązku ale nie miał takiej możliwości. Jeżeli faktury wystawione w sierpniu, jak wskazano we wniosku dotyczyły całości dostawy, to podatnik nie miał podstawy do wystawiania kolejnych faktur dotyczących tej samej czynności.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie bowiem zauważyła Skarżąca, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy dla całości towaru powinien powstać w jednym terminie.

Są podziela natomiast ocenę organu dotyczącą uznania wystawionych [...] sierpnia 2022 r. faktur za dokumenty księgowe. Ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują wystawienia faktur "tymczasowych". Skoro zatem dokumenty te zostały opisane we wniosku jako "faktury", to przyjąć należy, że miał wszystkie elementy faktury wymienione w art. 106e ustawy o VAT, były dokumentami księgowymi i z ich wystawieniem powstawał obowiązek podatkowy. Oznaczenie ich słowem "provisional" jest bez znaczenia. Należy przy tym raz jeszcze przypomnieć, że to Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że dokumenty te są fakturami dokumentującymi dostawę.

Wspomniane dokumenty nie mogą zostać również uznane za faktury zaliczkowe. Zostały bowiem one wystawione po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT faktura zaliczkowa ma dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności. Równocześnie stosownie do art. 106b ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku otrzymywania zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie istnieje obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.120 i art.121 § 1 O.p. w zw. z art.14c § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak prawidłowego stanowiska wydanej interpretacji indywidualnej wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonanie odmiennej, niż oczekiwanej przez Skarżącą, wykładni przepisów prawa materialnego nie może bowiem zostać uznane za naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.), czy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 O.p.). Zaskarżona interpretacja zawiera również elementy wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).