Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 599/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 604/22 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.107.2021.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 604/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. S. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym skarżący przedstawił dowody nabycia 32 pojazdów w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Belgii, Niemiec, Austrii, Francji, Szwecji i Danii. Organy podatkowe zakwestionowały przedstawione dowody i uznały je za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe oparły na informacjach pochodzących od zagranicznych administracji podatkowych, z których wynika m.in., że osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oraz osoby widniejące w dowodach rejestracyjnych dokonały sprzedaży samochodów na rzecz innych osób niż skarżący. Części z tych osób w ogóle nie udało się zidentyfikować. Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania zakupu samochodów przez skarżącego, ale uznały, że nie nabył tych samochodów od osób wymienionych w umowach. Organy nie kwestionowały samego faktu nabycia tych samochodów przez skarżącego. Konsekwencją tego było przyjęcie, że doszło też do sprzedaży tych pojazdów przez skarżącego. Z uwagi na niemożność ustalenia na podstawie wiarygodnych dokumentów, statusu zbywców samochodów, cen zakupu tych samochodów i marży uzyskanej z ich sprzedaży, obroty ze sprzedaży samochodów opodatkowano na zasadach ogólnych. Wysokość obrotów ze sprzedaży organy ustaliły na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur VAT-marża, przyjmując wykazane w tych fakturach ceny jako kwoty brutto transakcji.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do sprzedaży samochodów. Brak jest bowiem ustaleń co do tego, czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (opodatkowanie marży). Organy podatkowe nie podważyły twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że miał prawo do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża. Dokonane ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, że zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe. Zdaniem sądu samo stwierdzenie, że osoby, wyszczególnione w okazanych przez skarżącego umowach sprzedaży samochodów, nie sprzedały samochodów skarżącemu nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego procedury VAT marża. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że skarżący samochody te następnie sprzedał w Polsce, został od nich zapłacony podatek akcyzowy i zostały one zarejestrowane. Pominięcie tych okoliczności świadczy o tym, że organy nie wyjaśniły sprawy w stopniu dostatecznym. W ocenie sądu uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie wadliwej wykładni art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, skutkującej bezpodstawnym zastosowaniem tych przepisów w sprawie na skutek błędnego uznania przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do spornych pojazdów; w rezultacie sąd bezpodstawnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że skarżący posługujący się umowami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie spełnił warunków określonych w art.120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania procedury VAT-marża, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie były prawidłowe;

II. naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w bezpodstawnym uznaniu, że dokumenty urzędowe jakimi są informacje otrzymane od obcych władz podatkowych dotyczące pojazdów nabytych przez podatnika, są niewystarczający by dokonać ustaleń, czy przedłożone przez podatnika umowy potwierdzają, że sporne pojazdy zostały przez ich ówczesnych właścicieli zbyte na rzecz podatnika, podczas gdy dokumenty te korzystają z domniemania autentyczności i domniemania prawdziwości treści w nich zawartych, a domniemania te nie zostały zanegowane przez skarżącego ani też w tym zakresie sąd nie przeprowadził żadnego kontrdowodu, uzasadniającego zakwestionowanie domniemania prawdziwości treści tych dokumentów urzędowych; dokonanie przez sąd prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 P.p.s.a., nakazującą orzekanie na podstawie akt sprawy, oceny tych dokumentów urzędowych oraz treści z nich wynikających, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że przedstawione przez podatnika dowody, nie potwierdzają nabycia pojazdów od podmiotów w nich uwidocznionych; oznacza to tym samym, że organ podatkowy nie naruszył w tym zakresie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak weryfikacji powyższych dokumentów urzędowych przez organ podatkowy, stanowił zasadniczą argumentację zaskarżonego wyroku, uzasadniającą podnoszone przez sąd wadliwości postępowania dowodowego o istotnym wpływie na wynik sprawy;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezpodstawnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego na skutek błędnego uznania przez sąd, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń i nie wykazały, że zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do spornych pojazdów;

3) art.141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie sformułowanych wskazań dla organów co do dalszego postępowania, co przejawia się w uznaniu przez sąd, że istotne znaczenie dla sprawy ma wyjaśnienie "czy na gruncie prawa państw, w których miały miejsce transakcje sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami'', podczas gdy wytyczne te obarczone są błędem niewykonalności w zakresie obowiązku badania przez organy podatkowe systemów prawnych państw obcych oraz w zakresie ustalania praktyki funkcjonującej w poszczególnych państwach w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych dotyczących przenoszenia własności pojazdów.

W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną w wyznaczonym terminie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.

3.3. Opodatkowanie w procedurze VAT marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w procedurze VAT marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a u.p.t.u. (zob. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11, opubl. CBOSA). Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowany w procedurze VAT marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

3.4. Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji. Artykuł 120 ust. 15 ustawy o VAT nakłada na tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja musi być prowadzona przez takich podatników z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnicy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane w procedurze VAT marża, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Stanowi o tym wprost art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do podatników, co oznacza, że ma zastosowanie także do podmiotów stosujących procedurę VAT marża, gdyż są one podatnikami podatku od towarów i usług. Wynikający z art. 109 ustawy o VAT wymóg wykazania w ewidencji rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania (w rozważnym przypadku jest nią marża) i innych danych niezbędnych do sporządzenia prawidłowej deklaracji powoduje, że podatnik stosujący procedurę VAT marża powinien w ewidencji wskazać dane kontrahentów od, których nabył towary objęte tą procedurą i wartość zakupu. Dane kontrahentów są niezbędne do ustalenia, że zakup towaru został dokonany od podmiotu wskazanego w przepisach art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a dokonanie zakupu od tych podmiotów stanowi warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która jak już wskazano stanowi podstawę opodatkowania. Zatem dane kontrahentów są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż są danymi dotyczącymi bezpośrednio podstawy opodatkowania.

3.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

3.6. W świetle powyższych wniosków za niezasadne należało uznać twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których w przypadku niespełnienia przez podatnika wskazanych powyżej wymogów ewidencyjnych to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek ustalenia, od jakich podmiotów podatnik nabywał towary, które mogą być objęte opodatkowaniem VAT marża. To stanowisko byłoby uprawnione, gdyby w ustawie występowały podstawy prawne wskazujące na to, że opodatkowanie transakcji określonych w przepisach art. 120 ustawy o VAT w procedurze VAT marża nie stanowi odstępstwa od opodatkowania na zasadach ogólnych i obowiązuje bezwarunkowo wszystkich podatników dokonujących tych transakcji z wyłączeniem opodatkowania na zasadach ogólnych. Skoro jednak w ustawie brak jest takich regulacji, to nie można uznać za uprawnione twierdzeń, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym stosownie do obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zaistniały wystarczające przesłanki do przyjęcia, że zakwestionowane w sprawie umowy nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych czynności między osobami wskazanymi w tym umowach. Z ustaleń poczynionych przy pomocy organów podatkowych z państw, w których skarżący miał zawierać zakwestionowane umowy ustalono, że część z podmiotów widniejących w tych umowach zbyła samochody wykazane w tych umowach innym osobom niż skarżący w innych datach i za inne kwoty. Pozostałych osób z umów sprzedaży w ogóle nie zidentyfikowano. Podatnik przyznał, że nie weryfikował w żaden sposób danych zawartych na umowach sprzedaży oraz, że godził się na zawieranie umów z udziałem pośredników - osób prowadzących komisy, bez rzeczywistego kontaktu z osobami widniejącymi w umowach jako sprzedawcy samochodów. Oznacza to, że okazane przez skarżącego umowy są niezgodne ze stanem rzeczywistym, oraz że na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów, od których skarżący w rzeczywistości nabył samochody. W tej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że skarżący pomimo prawnego obowiązku ewidencjonowania transakcji z uwzględnieniem danych swoich kontrahentów, pozwalających na stwierdzenie, że są podmiotami wskazanymi w art. 120 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT obowiązku tego nie wykonał. W świetle powyższych wniosków skarżący nie spełnił warunków do zastosowania opodatkowania VAT marża do prowadzonej przez niego sprzedaży samochodów. Okoliczności tej nie zmienia wskazany w zaskarżonym wyroku fakt, że samochody nabyte przez skarżącego zostały opodatkowane w Polsce akcyzą oraz, że zostały w Polsce zarejestrowane. Nabycie pojazdu za granicą, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie z niewidomego źródła i przywóz tego pojazdu na terytorium Polski w świetle przepisów prawa podlega opodatkowaniu akcyzą. Okoliczność zarejestrowania w Polsce pojazdów sprowadzonych przez skarżącego nie może stanowić podstawy do kwestionowania zaskarżonej decyzji, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zostało zakwestionowanie prawo skarżącego do dysponowania samochodami oraz nie zostało zakwestionowane ich nabycie przez skarżącego. W rozpoznanej sprawie kwestia nabycia przez skarżącego prawa własności samochodów oraz przeniesienia ich własności w Polsce nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT. Okoliczność, że skarżący dokonał przeniesienia prawa do dysponowania samochodami jak właściciel nie jest w sprawie sporna. Zatem spełniona została w sprawie przesłanka uznania czynności wykonywanych przez skarżącego za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W tej sytuacji kwestie dotyczące skuteczności nabycia przez skarżącego prawa własności samochodów oraz jego przeniesienia na nabywców w Polsce nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Z samego faktu zarejestrowania pojazdów w Polsce nie można wywodzić domniemania, że umowy okazane przez skarżącego, mające dokumentować nabycie tych pojazdów za granicą były prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia, że umowy te zostały zbadane w postępowaniu prowadzonym w sprawie rejestracji pojazdów. W tej sytuacji nie można twierdzić, że w rozpoznanej sprawie podatkowej i w postępowaniu rejestracyjnym wystąpiły wzajemnie sprzeczne okoliczności faktyczne dotyczące samochodów, których sprzedaży dotyczy niniejsza sprawa. Podstawą do opodatkowania na zasadach ogólnych transakcji dokonanych przez skarżącego w Polsce, w wyniku których zbył on samochody nabyte za granicą była stwierdzona w sprawie okoliczność niespełnienia przez skarżącego przesłanek zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża dotyczących identyfikacji statusu podatkowego zbywców samochodów. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie opodatkowały transakcje dokonane przez skarżącego na zasadach ogólnych. Prawidłowe było przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania kwot, które zostały wykazane w fakturach sprzedaży samochodów, które skarżący wystawił sprzedając samochody w Polsce, gdyż w sprawie nie ustalono okoliczności, które pozwalałyby na zakwestionowanie zgodności tych kwot z rzeczywistością.

3.8. W odniesieniu do zarzutu sądu pierwszej instancji w zakresie braku zweryfikowania przez organ podatkowy informacji pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, należy wskazać, że niewątpliwie dokumenty nadesłane przez zagraniczną administrację podatkową stanowią dowód urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy dowód może zostać podważony, jednakże skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można byłoby tego dokonać. Wymiana informacji w zakresie podatków jest realizowana w oparciu o następujące podstawy prawne:

- umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska,

- Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję z dnia 27 maja 2010 r. (Dz. U z 2011 r., Nr 180, poz. 1071),

- ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U z 2019 r., poz. 648),

- rozporządzenie wykonawcze Komisji UE 2015/2378 z dnia 15 grudnia 2015 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 1156/2012,

- umowy o wymianie informacji podatkowych (TIEA), których stroną jest Polska,

- dwustronne porozumienia robocze o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawarte przez Polskę.

Procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną opartą na ww. przepisach. Pracownicy polskiej administracji skarbowej nie przeprowadzają żadnych czynności z udziałem podatnika będącego stroną postępowania podatkowego lub jego pełnomocnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy polskiej administracji skarbowej po spełnieniu wszystkich procedur opisanych w ww. przepisach mogą (po uprzednim zawiadomieniu obcej administracji podatkowej) jedynie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków prowadzonych przez pracowników obcych administracji podatkowych, bez prawa zadawania pytań.

3.9. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 153 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się również, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Ocena ta odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku została zawarta błędna ocena prawna sprawy powoduje, że ocena ta nie powinna wwiercać skutku wskazanego w art. 153 P.p.s.a. Okoliczność ta nie oznacza, że sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do sposobu dalszego postepowania w sprawie, gdyż obowiązek ten ma charakter wyłącznie formalny i zostaje spełniony także wtedy, gdy sąd zamieści w uzasadnieniu wyroku zalecenia co do dalszego postępowania, które są niezgodne z prawem. W takiej sytuacji zalecenia te powinny być zwalczane w sposób merytoryczny przez zarzut naruszenia przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku oraz przepisu P.p.s.a., który sąd powinien był przyjąć za podstawę wyroku, gdyby sprawę rozstrzygnął w sposób zgodny z prawem. Naruszenia tych przepisów powinny być powiązane z naruszeniami prawa podatkowego, które w sprawie wystąpiły na etapie postępowania podatkowego i następnie błędnie zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

3.10. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński