Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 173/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Przepis art. 116a § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny.  Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest „inną osobą prawną” w rozumieniu art. 116a Ordynacji podatkowej. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Przepis art. 116a § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny.  Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest „inną osobą prawną” w rozumieniu art. 116a Ordynacji podatkowej. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 711/22 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.41.2021.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 173/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 711/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. A. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 26 marca 2021 r. nr 1436-SEW.4123.7.2020.12, a także umorzył postępowanie administracyjne.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy na postawie przepisów krajowych (art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) może solidarnie odpowiadać za zaległości podatkowe spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa obcego) jej członek zarządu w sytuacji, gdy spółka nie ma na terytorium Polski oddziału.

Sąd ten za trafne uznał najdalej idące zarzuty skargi, a mianowicie dotyczące braku możliwości orzeczenia na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - byłego dyrektora Spółki z siedzibą na Cyprze, za zaległości podatkowe tej spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego), w sytuacji, gdy Spółka nie ma na terytorium Polski oddziału. Organy wadliwie uznały, że przepis art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. WSA w Warszawie uznało, że zastosowana wykładnia systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą. Sąd ten stwierdził także, że do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia literalna art. 116a § 1 O.p.

w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzmieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Nadto WSA w Warszawie dodało, że w przedmiotowej sprawie wystąpił brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych, co oznacza, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego,

w rozpatrywanej sprawie cypryjskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość.

Mając na powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 116a § 1

w związku z art. 116a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że te przepisy obejmują swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny — niż polski — system prawny. Zastosowana przez Sąd wykładnia systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, możliwą i właściwą była wykładnia dyskwalifikująca odpowiedzialność podatkową orzeczoną w zaskarżonej decyzji, ale nawet gdyby uznać dopuszczalność wykładni bazującej na treści art. 116a O.p. postulowanej przez organ podatkowy i aprobowanej np. w wyroku NSA z 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3392/21 to i tak sprowadzałoby się do nakazu zastosowania art. 2a O.p. i uznania, że brak jest wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie. Wobec tego, w ocenie WSA w Warszawie, nie było wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki zagranicznej z siedzibą na Cyprze może, jako osoba trzecia, być obciążona Skarżąca, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie go w całości oraz

o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych, jak

i również na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Europy (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2000.160.1), przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

2. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię,

3. art. 116a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię,

4. art. 2a O.p. przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

6. 145 § 3 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił najdalej idących zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116a § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię. Zarzut ten został nieco uszczegółowiony w uzasadniony w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej poprzez stwierdzenie, że stanowisko sądu pierwszej instancji wskazuje - zdaniem autora skargi kasacyjnej - raczej na to, że sąd ten wskazał raczej na "brak stosownych regulacji prawnych niż na błędną wykładnię art. 116 § 1 i 116a § 1 Ordynacji podatkowej". Innymi słowy autor skargi kasacyjnej wydaje się zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegającej na tym, że sąd ten błędnie zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię wskazanych przepisów, podczas gdy taka błędna wykładnia nie miała miejsca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał najdalej idące zarzuty skargi, a mianowicie dotyczące braku możliwości orzeczenia na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – byłego dyrektora Spółki z siedzibą na Cyprze, za zaległości podatkowe tej spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego), w sytuacji, gdy Spółka nie ma na terytorium Polski oddziału. Organy zdaniem WSA wadliwie uznały, że przepis art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA trafnie stwierdził, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów, dochodząc do błędnego wniosku, że mają one zastosowanie również do spółki cypryjskiej. Błędnie zatem odczytały hipotezy norm prawnych art. 116 i 116a O.p. Niezasadnie więc autor skargi kasacyjnej stawia sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 116 i 116a O.p. To, że stanowisko sądu pierwszej instancji co do błędnego odczytania przez organy podatkowe zakresu tych przepisów jest poprawne, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jako podstawę odpowiedzialności skarżącej organy podatkowe podawały art. 116a O.p. nakazujący odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku podatnika (ew. płatnika) okazała się bezskuteczna w całości lub części (...). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, czy spółka cypryjska, niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, za której zaległości miała odpowiadać Skarżąca, może i powinna być uznana za "inną osobę prawą" w rozumieniu art. 116a O.p. Ten sporny w sprawie element decydował o spełnieniu - czy też raczej jak przyjął sąd pierwszej instancji: o niespełnieniu - warunków określonych w hipotezie normy prawnej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia osoby prawnej. Ponieważ niewątpliwie nie jest to pojęcie języka potocznego, powszechnego, lecz języka prawnego, należy sięgnąć do jego znaczenia ukształtowanego przez prawodawcę w dziedzinie macierzystej.

Pojęcie osobowości prawnej zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 K.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 K.c.).

Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a O.p. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 O.p.

Sąd pierwszej instancji analizując przepisy O.p., w szczególności art. 115 i 116 trafnie uznał, że wymienione w nich z nazwy podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach K.s.h. i K.c., wobec czego uznanie, że cypryjska spółka objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów jest pozbawione podstawy prawnej.

Sąd pierwszej instancji trafnie też uznał, że sposób sformułowania dyspozycji art. 116a O.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli w szczególności spółki typu limited z siedzibą na Cyprze, jak w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego systemowa wykładnia art. 116a § 1 O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Nie ma w nim żadnych odniesień do odpowiedzialności podatkowej osób zarządzających spółkami prawa obcego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przekonująco stwierdził, że lektura uzasadnienia do projektu ustawy wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Nie da się obronić tezy, że ustawodawca dyspozycją art. 116a O.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 K.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Aby nadać art. 116a O.p. znaczenie przypisywane mu przez organ podatkowy, dostosowawczej zmianie, modyfikacji musiałby ulec też art. 33 K.c., a nic takiego nie miało miejsca.

Taka wykładnia art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że do art. 116 § 1 O.p., w wyniku nowelizacji obowiązującej od 1 lipca 2021r., wprowadzono odpowiedzialność członków zarządu prostej spółki akcyjnej. Z chwilą rejestracji prosta spółka akcyjna zyskuje osobowość prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych). Skoro taka nowelizacja została dokonana, to najwyraźniej zdaniem ustawodawcy była celowa, zasadna i potrzebna, mimo że prosta spółka akcyjna jest też "inną osobą prawną". Gdyby w art. 116a § 1 O.p. miał zmieścić się bliżej nieokreślony katalog podmiotów, to niewątpliwie prosta spółka akcyjna pomieściłaby się w zakresie tego przepisu. Nowelizacja ta, uzupełniająca zakres art. 116 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi tego, że ustawodawca konsekwentnie przestrzega przyjętej przed laty, mającej długą tradycję koncepcji, że katalog osób trzecich ma charakter zamknięty, a jego granice są precyzyjnie zakreślone.

Nie sposób więc przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 O.p., a ustawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek uregulowania zasad i zakresu tej odpowiedzialności poświęcając więcej uwagi np. stowarzyszeniom zwykłym albo prostej spółce akcyjnej w organizacji.

Polski ustawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, oparł zasady odpowiedzialności osób trzecich na ścisłych, niekiedy nawet formalnych, przesłankach. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji - art. 116a O.p. świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo doszedł do wniosku, że wykładnia systemowa wspierana argumentami zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego wspiera tezę, w myśl której zawsze gdy ustawa Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy przez to rozumieć konkretny typ podmiotu regulowany przez prawo polskie, a gdy posługuje się pojęciem osoby prawnej - jeśli nie ma dodatkowych argumentów - należy pod tym pojęciem rozumieć osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego. Z tego powodu rozszerzanie zasad odpowiedzialności członka zarządu przewidzianych w artykule 116 O.p. bądź 116a O.p. na sytuację taką jaka miała w niniejszej sprawie nie może znaleźć uzasadnienia. Mamy do czynienia ze spółką cypryjską, która jakkolwiek wykazuje konstrukcyjne podobieństwo do podmiotów znanych prawu polskiemu, to nie może być uznana za podmiot expressis verbis wymieniony ani w artykule 116 O.p., ani w art. 116a Ordynacji podatkowej.

Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, na mocy szczególnej regulacji. Interpretując przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawsze należy mieć na względzie to, że odpowiedzialność ta ma charakter wyjątku od zasady, że każdy podmiot będący dłużnikiem ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania.

Argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski oraz zarejestrowania podmiotu dla potrzeb rozliczeń VAT na terenie Polski i podlegania w związku z powyższym polskiemu prawu podatkowemu oparte są na bezspornych faktach. Nie można jednak zasad podlegania polskiej ustawie podatkowej przez spółkę, która prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, rozciągać na zagadnienie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, które nie jest już uregulowane stricte w prawie nakładającym daninę, lecz w przepisach ogólnych stanowiących wyjątki od zasady, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje podatki. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka prowadziła działalność na terenie Polski "tak jak spółka posiadająca oddział na terenie Polski", w związku z tym podlegała polskiej jurysdykcji podatkowej w zakresie prawa upadłościowego i polskim sądom orzekającym w tych w sprawach. Zatem, skarżąca - w świetle argumentacji skargi kasacyjnej - była zobowiązana do złożenia wniosku o upadłość do polskiego sądu, co aktualizowało zagadnienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z forsowanej przez organ tezy (podważonej przez sąd administracyjny) o zastosowaniu polskiego prawa upadłościowego nie można wywieść zasadności zastosowania art. 116 § 1 O.p. To, że art. 116 § 1 O.p. nie miał zastosowania wynika z omówionej wyżej okoliczności, że spółka cypryjska nie jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ani spółką akcyjną w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej czyni sądowi pierwszej instancji zarzut, że nie poddał on analizie art. 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady Europy (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2000.160.1), co ma uzasadnić zarzut niezastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej te przepisy były istotne z punktu widzenia zdolności upadłościowej spółki w analizowanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Nie można było oczekiwać od sądu pierwszej instancji analizy norm, które - po pierwsze - nie miały bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem rzecz nie w tym, czy spółka miała zdolność upadłościową, lecz czy należała do katalogu podmiotów wymienionych w art. 116 lub 116a O.p. Zdolność upadłościowa jest zagadnieniem ubocznym. Po drugie, niezasadne jest czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie oparł się na wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej przepisach, skoro nie czynił tego organ podatkowy.

Zarzut naruszenia art. 2a O.p. został uzasadniony argumentem, że co do art. 116a i 116 O.p. nie zachodzą wątpliwości natury interpretacyjnej, które wymagałyby zastosowania art. 2a O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że sąd pierwszej instancji wskazywał na brak regulacji, które nadawałyby się do przyjęcia jako podstawa odpowiedzialności skarżącej, zatem - w ocenie autora skargi kasacyjnej - sąd ten wskazał na istnienie luki w prawie obowiązującym, a art. 2a O.p. nie służy do stosowania analogii iuris lub analogii legis. Z tymi twierdzeniami autora skargi kasacyjnej można się zgodzić, jednakże w żaden sposób nie uzasadniają one zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. jest bezzasadny. Uzasadniając go lakonicznie w ostatnim akapicie skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że sąd wyszedł poza zakres swobodnej oceny dowodów "przyjmując a priori, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wobec strony postępowania". Przypomnieć trzeba, że art. 191 O.p. stanowi, iż "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do prowadzenia postepowania wobec skarżącej nie było konsekwencją oceny dowodów, lecz było konsekwencją wykładni przepisów prawa materialnego. Nie doszło zatem do apriorycznej oceny dowodów, co wydaje się zarzucać autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 191 O.p. Stwierdzając brak podstaw do prowadzenia postępowania sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał to postepowanie za bezprzedmiotowe i umorzył je, do czego podstawę stanowił art. 145 § 3 O.p.

Zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. uzasadniono wskazując, że umorzenie postępowania administracyjnego miało miejsce na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstawy prawnej w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. na L. A. Autor skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obalił stanowiska sądu pierwszej instancji, że podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej nie mogły stanowić art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. To również czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 3 O.p., albowiem dalsze postepowanie organów podatkowych po uchyleniu decyzji w tej sytuacji byłoby bezprzedmiotowe, dlatego postepowanie to należało umorzyć.

Ponieważ żaden z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Agnieszka Olesińska (spr.) Jan Rudowski Krzysztof Winiarski