Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1906/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2 w zw. z art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h, art. 14d par. 1, art. 120, art. 125 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Consulting sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.715.2021.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Consulting sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka w złożonym wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Spółka prowadzi działalność w branży doradczej, specjalizując się w doradztwie biznesowym oraz technologicznym. Spółka stanowi część krajowej grupy (...), (dalej: "Grupa E"), i jest członkiem międzynarodowej sieci (...), (dalej także: "Sieć E"), świadczącej profesjonalne usługi doradcze i audytorskie w ramach audytu, doradztwa biznesowego, podatkowego i transakcyjnego.

Obok swojej podstawowej działalności doradczej, w celu utrzymania pozycji rynkowej oraz stałego zwiększania konkurencyjności swojej oferty w stosunku do innych podmiotów działających w tej branży, a także zapewnienia klientom najwyższej jakości produktów i usług, Spółka w sposób stały i systematyczny prowadzi prace nad nowymi rozwiązaniami produktowymi, usługami oraz procesami. Prace te stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie zgłaszane przez klientów Spółki, a także na zidentyfikowane lub przewidywane przez Spółkę, Grupę E lub Sieć E zapotrzebowanie rynkowe na określone rodzaje rozwiązań.

W ramach prowadzonych prac, pracownicy Spółki podejmują ponadto czynności ukierunkowane na rozwijanie wewnętrznej metodyki prowadzonych projektów w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, które - w efekcie - służyć mają poprawie jakości i efektywności procesów realizowanych w Spółce w toku opracowywania nowych rozwiązań, biorąc pod uwagę m.in. automatyzację czynności, czy też wykorzystanie nowych technologii. Biorąc pod uwagę fakt, że działalność Spółki obejmuje prace o zróżnicowanym charakterze - występują w niej zarówno wskazane powyżej prace ukierunkowane na zdobywanie i poszerzanie posiadanej wiedzy, wykorzystywanej w celu opisanego tworzenia nowych lub ulepszonych usług/produktów oraz narzędzi (w tym rozwiązań z zakresu IT), jak i prace, które mają charakter rutynowy (standardowe doradztwo, prace utrzymaniowe) - co do zasady projekty prowadzone przez Wnioskodawcę podzielić można na:

Grupa 1 - Projekty uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe, tj. projekty mające na celu dostarczenie całkowicie nowych produktów, procesów lub usług (zarówno na potrzeby wewnętrzne Spółki, potrzeby Grupy E lub szerzej w ramach Sieci E, jak i potrzeby pozostałych klientów), czy też ulepszanie istniejących rozwiązań w tym zakresie, w tym także prace ukierunkowane na usprawnienie własnych wewnętrznych procesów. Prace te mogą być realizowane w ramach projektów stanowiących część wyodrębnionych programów wspierania innowacji, funkcjonujących w Grupie, lub w ramach projektów realizowanych na rzecz klientów, Grupy E, Sieci E lub dla potrzeb wewnętrznych.

Grupa 2 - Projekty rutynowe, tj. projekty dotyczące standardowych prac doradczych (innych niż związane z tworzeniem nowych lub ulepszonych produktów, procesów i usług), a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów może być np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy.

Działalność Spółki prowadzona w ramach projektów Grupy 2 nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Działalność rozwojowa Wnioskodawcy, podejmowana w ramach projektów Grupy 1. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty polegające m.in. na opracowywaniu nowych rozwiązań (nowy rodzaj usług doradczych i produktowych lub nowy sposób jej świadczenia, opracowywanie i dostarczanie nowych rozwiązań technicznych dla potrzeb klientów lub dla potrzeb wewnętrznych), a także usprawnianiu oraz ulepszaniu już istniejących produktów, usług i procesów. Prace te służą zarówno poprawie jakości i efektywności realizowanych dotąd usług Wnioskodawcy (np. poprzez zastosowanie rozwiązań IT i automatyzacji, pozwalającej lepiej dostarczać usługi dla Klientów), jak i poszerzanie oferty Spółki (rozwiązania odpowiadające nowe potrzeby klienckie). Powyższe prace mogą dotyczyć zarówno aspektów związanych z szeroko rozumianym doradztwem technologicznym (m.in. w obszarze sztucznej inteligencji, cyberbezpieczeństwa, zarządzania danymi, transformacji technologicznej, opracowywania funkcjonalności w systemach finansowych typu ERP), jak i biznesowym (m.in. procesy zarządzania zmianą, opracowanie nowych procesów biznesowych wewnątrz organizacji dostosowanych np. do zmieniającego się otoczenia regulacyjnego), jak i łączących kompleksowo oba obszary (doradztwo biznesowe, połączone z dostarczeniem rozwiązań technologicznych, pozwalających całościowo wspomóc klientów w dokonaniu oczekiwanych zmian w prowadzonej przez nich działalności).

Działalność, którą Spółka uznaje za badawczo-rozwojową, realizowana może być w ramach dwóch podstawowych strumieni działalności, które zostały szerzej scharakteryzowane w dalszej części niniejszego wniosku, i obejmują:

1) prace realizowane w toku projektów Grupy 1 w ramach programów inwestycyjnych, nakierowanych na wspieranie innowacji realizowanych w ramach spółek Grupy E ,

2) projekty operacyjne w ramach Grupy 1 - tj. prace realizowane poza wskazanym powyżej programem wspierania innowacji, podejmowane w ramach projektów bezpośrednio dla potrzeb klientów zewnętrznych, innych podmiotów z Grupy E lub z Sieci E lub dla potrzeb wewnętrznych (w szczególności dla potrzeb wprowadzenia usprawnień w procesach dostarczania rozwiązań dla klientów)

- przy czym sam fakt realizacji danego rodzaju prac w ramach programów inwestycyjnych, bądź poza nimi, nie wpływa na przypisanie danego projektu do Grupy 1 (projekty, stanowiące w ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową). Przypisanie takie opiera się, i będzie opierać w przyszłości, na analizie celu (oczekiwanego rezultatu), metod realizacji i niezbędnych do przeprowadzenia projektu zasobów (np. wiedzy i kompetencji pracowników).

Niemniej jednak, co do zasady, projekty realizowane w ramach programów wspierania innowacji stanowią największe projekty Grupy 1 (z perspektywy zdefiniowanego budżetu), w największym stopniu koncentrując się na budowaniu know-how Spółki oraz tworzeniu nowych rozwiązań i konkretnych nowych rezultatów (narzędzi/produktów/usług). Co więcej, w ich realizację często zaangażowani są pracownicy Wnioskodawcy należący do różnych zespołów, a realizacja prac obejmuje niejednokrotnie współpracę z przedstawicielami innych podmiotów Grupy E lub z Sieci E, w celu dostarczenia jak najbardziej kompleksowego rozwiązania dla klientów.

W ramach przykładów prac prowadzonych przez Spółkę w ostatnich latach w ramach projektów, realizowanych jako część programów wspierania innowacji, wymienić można m.in.:

(...) - autorskie rozwiązanie informatyczne, mające na celu wsparcie klientów w związku z realizacją obowiązków wynikających z Dyrektywy o ochronie sygnalistów. Rozwiązanie umożliwia klientom spełnienie kluczowych obowiązków obejmujących m.in. utworzenie wewnętrznych, poufnych i bezpiecznych kanałów przyjmowania zgłoszeń od sygnalistów oraz poinformowanie o nich pracowników i partnerów biznesowych, zachowanie należytej staranności przy podejmowaniu działań następczych (w tym postępowań wyjaśniających), przekazywanie sygnaliście informacji zwrotnych, zarówno o przyjęciu zgłoszenia, jak i o podjętych w związku z nim działaniach oraz udostępnienie pracownikom i partnerom biznesowym informacji na temat wewnętrznych oraz zewnętrznych możliwości zgłaszania naruszeń.

(...) - rozwiązanie obejmujące budowę infrastruktury sprzętowej i aplikacyjnej oraz opracowanie metodyki wykonywania usługi w zakresie symulacji ataków hakerskich, w celu identyfikacji potencjalnych luk w bezpieczeństwie aplikacji, obszarów potencjalnych zagrożeń oraz sposobów ich zabezpieczenia. Wiedza zdobywana podczas realizacji prac przekłada się zarówno na zwiększenie zasobów wiedzy w zakresie potencjalnych zagrożeń atakami hackerskimi zidentyfikowanych w toku realizacji prac nad różnymi scenariuszami ("knowhow"), w wyniku których opracowywane są sposoby zabezpieczenia się przed nimi dla potrzeb klienckich (w tym zaprojektowanie odpowiednich rozwiązań technologicznych), ale również na poprawę rozwiązań funkcjonujących w samej Spółce lub Grupie E oraz potencjalne rozszerzenie oferty usług i produktów oferowanych przez Spółkę.

(...) - stanowiące rozwiązanie do zarządzania usługami bezpieczeństwa danych w organizacjach, obejmujące procesy monitorowania, analizy, zarządzanie i odpowiednie reagowanie na zaawansowane potrzeby z zakresie zagrożeń cybernetycznych. Prace mają na celu tworzenie rozwiązań i metodyk umożliwiających wykrywanie potencjalnych zagrożeń poprzez wykrywanie potencjalnych luk zabezpieczeń na wcześniejszych etapach (np. za pośrednictwem analizy logów urządzeń pośredniczących w komunikacji z serwerem wykrycie anomalii i zasygnalizowanie ich z wyprzedzeniem).

(...) - rozwiązanie wspierające zarządzanie systemami automatyki przemysłowej (Operational Technology) w kontekście ich zabezpieczenia przed ryzykami naruszenia bezpieczeństwa (np. nieautoryzowaną ingerencję w systemy sterowania). Opracowane rozwiązanie ma na celu minimalizację ryzyk związanych z zagrożeniami cyberbezpieczeństwa, zapewniając przejrzyste i proste zarządzanie kwestiami bezpieczeństwa automatyki przemysłowej. Prace podejmowane w tym obszarze przysłużyć się mają m.in. spełnieniu regulacji w zakresie wymagań dla infrastruktury krytycznej oraz zapewnieniu, odpowiedniego poziomu monitorowania I identyfikowania ew. Incydentów bezpieczeństwa.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że powyższe przykłady nie wyczerpują całości działalności podejmowanej w ramach programów wsparcia innowacji, i zamierza realizować kolejne projekty w przyszłości, w szczególności w ramach kolejnych edycji programu. Spółka wskazuje bowiem, że powołanie tego rodzaju programów stanowi element podejmowania przez nią (wraz z innymi podmiotami Grupy E lub innymi firmami członkowskimi Sieci E) stałych, metodycznych działań mających na celu tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, wpływających na wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Spółki, jak i Grupy E.

Prace Grupy 1 realizowane poza programami wspierania innowacji.

Obok działalności opisywanej powyżej, realizowanej w ramach programów inwestycyjnych, Spółka podejmuje szereg działań związanych z rozwojem swoich produktów, procesów i usług, które realizowane są w toku jej działalności operacyjnej.

Kluczowymi obszarami w tym zakresie są działania podejmowane przez poszczególne zespoły w ramach doradztwa technologicznego oraz doradztwa biznesowego.

Doradztwo technologiczne.

W ramach działalności zespołów zajmujących się doradztwem technologicznym, Spółka podejmuje działania obejmujące m.in. wsparcie reorganizacji procesów biznesowych z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, które niejednokrotnie stanowi uzupełnienie oferty doradztwa biznesowego/strategicznego, poprzez opracowanie przepływów danych, migracji danych i dopasowanie rozwiązań technologicznych do procesów zaprojektowanych w ramach reorganizacji biznesowej.

Rodzajem prac prowadzonych przez specjalistów Spółki jest opracowywanie rozwiązań typu Content Management Systems (CMS), służących do zarządzania wieloma zasobami, typami treści i danymi, adekwatnie do profilu prowadzonej przez klienta działalności gospodarczej. Przykładem funkcjonalności tworzonych przez zespół projektowy było umożliwienie spójności tzw. "contentu marketingowego" organizacji na poziomie jej wszystkich social mediów, strony internetowej oraz wewnętrznych jej zasobów przy jednoczesnej minimalizacji czynności manualnych podejmowanych przez klienta. Zespoły projektowe Spółki zaangażowane są także w opracowywanie narzędzi i aplikacji wykorzystywanych przez klientów dla efektywnego pomiaru istniejących u nich procesów, co przekłada się w dalszej kolejności na możliwość identyfikacji obszarów do modyfikacji i automatyzacji, a następnie opracowanie i wdrożenie rozwiązań poprawiających funkcjonowanie procesów informatycznych oraz poprawę obiegu informacji. Zespoły Spółki są ponadto zaangażowanie w projektowanie i wykonywanie testów wydajności funkcjonujących systemów, w następstwie czego również możliwa jest identyfikacja obszarów mogących podlegać poprawie, a następnie - wsparcie w tworzeniu nowych lub zmodyfikowanych procesów.

Spółka jest zaangażowana w tworzenie rozwiązań technologicznych (nowe aplikacje oraz funkcjonalności do funkcjonujących systemów - takich jak SAP), które umożliwiają dostosowanie infrastruktury klienckiej do wymagań regulacyjnych, np. związanych z wymaganiami sprawozdawczości finansowej i regulacjami podatkowymi (np. przygotowanie do wdrożenia rozwiązań związanych ze sprawozdawczością CIT i VAT). W tym obszarze E. współpracuje jednocześnie z zespołami technologicznymi i merytorycznymi (np. doradztwa podatkowego) funkcjonującymi w ramach innych podmiotów Grupy E. lub innych firm członkowskich z Sieci E.

Obok tworzenia rozwiązań stanowiących bezpośrednią reakcję na pojawienie się nowych obowiązków regulacyjnych/sprawozdawczych, Spółka wspiera klientów również w aspekcie weryfikacji funkcjonujących technologii ("technology compliance") pod kątem spełnienia wymagań związanych z regulacjami czy kwestiami bezpieczeństwa, w wyniku których - na podstawie wyników analizy - wprowadzane mogą być nowe lub ulepszone rozwiązania, nakierowane na spełnienie funkcjonujących wymagań (co jest szczególnie istotne w przypadku klientów z branż o podwyższonych standardach w odniesieniu do np. kwestii bezpieczeństwa danych, jak branża finansowa).

Innym obszarem działalności są np. prace w obszarze "data lake" ("jeziora danych"), tj. rozwiązań do zarządzania danymi hybrydowymi, umożliwiającymi prowadzenie analizy danych w czasie rzeczywistym. W efekcie realizowanych prac możliwe jest wdrażanie nowych rozwiązań z obszaru uczenia maszynowego oraz automatyzacji procesów funkcjonujących u klientów Spółki, np. z branży finansowej (np. tworzenia raportów szkodowych w firmach ubezpieczeniowych, jak miało to miejsce u jednego z klientów Wnioskodawcy).

Obok wskazywanej powyżej działalności w zakresie poprawy funkcjonowania procesów technologicznych klientów (przez analizę oraz wdrożenie nowych lub ulepszonych rozwiązań), pracownicy Spółki są również zaangażowani w działalność eksperymentalną, poszerzającą kompetencje zespołu. W tym celu, Spółka powołała laboratorium technologiczne, w ramach którego tworzone są np. koncepcje nowych rozwiązań, w szczególności w obszarze cyberbezpieczeństwa. Spółka organizuje np. wydarzenia, podczas których następuje celowe wystawienie określonych urządzeń i/ lub procesów na ataki z zewnątrz. Pracownicy zespołu symultanicznie analizują sprowokowane czynności z zewnątrz i podejmują adekwatne do tego działania, jak np. identyfikacja technik wrogich działań, poznanie użytej do tego wiedzy oraz możliwości ich uniknięcia w przyszłości. Powyższe przekłada się w konsekwencji na możliwość opracowania przez pracowników ulepszonych metod, procesów i rozwiązań, które następnie mogą zostać wykorzystane przy współpracy z klientami.

Doradztwo biznesowe.

Jednym z obszarów działalności doradztwa biznesowego, który w ocenie Spółki wiąże się z nabywaniem oraz wykorzystywaniem wiedzy w celu tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań, w szczególności nowych lub zmienionych procesów, są prace związane ze wsparciem procesów integracji dwóch lub większej ilości podmiotów (zaprojektowanie i ustrukturyzowanie efektywnych procesów w celu osiągnięcia synergii w ramach połączenia oraz redukcji kosztów prowadzonej działalności), a także wsparcie w procesie tworzenia wyspecjalizowanych centrów usług wspólnych, ukierunkowanych na poprawę efektywności funkcjonowania działalności operacyjnej klientów. W ramach tej działalności, pracownicy Spółki zaangażowani są m.in. w analizę procesów, mających być przedmiotem ulokowania w ramach centrum, opracowanie efektywnych metodyk prowadzenia tego rodzaju działalności (w oparciu o wypracowany know-how), opracowywanie procedur funkcjonowania centrum (także w kontekście zapewnienia optymalnego zarządzania kapitałem), opracowywanie i wspieranie procesów ulokowania centrum (opracowanie planu przeniesienia, narzędzi monitorujących postęp realizacji określonych etapów integracji procesów itp.).

Pracownicy Spółki wspierają klientów również w obszarze dostosowania ich procesów biznesowych do wymagań regulacyjnych. Prace tego rodzaju mogą mieć zróżnicowany charakter, uzależniony od konkretnej sytuacji faktycznej oraz potrzeb klienta, ale mogą obejmować m.in. opracowanie skonkretyzowanych metod obliczeniowych, wycen aktuarialnych, metodyk prowadzenia określonej działalności pod kątem spełnienia wymogów regulatora (modyfikacje w procesach, które zapewniają jednocześnie zgodność z wymogami prawnymi lub standardami branżowymi, z uwzględnieniem specyfiki procesów klienta

E wspiera również klientów w obszarze zarządzania zmianą w funkcjonowaniu zakładów produkcyjnych (projektowanie i wprowadzanie zmian organizacyjnych, metodyk funkcjonowania zakładów, komunikowania zmian, współpracy z pracownikami w procesie zarządzania zmianą). W tym obszarze, pracownicy Wnioskodawcy zaangażowani są m.in. w tworzenie i aktualizowanie zindywidualizowanych instruktaży (pathways), obejmujących kompleksowo proces zarządzania zmianą w sposób dostosowany do indywidualnej sytuacji klienta oraz procesy monitorowania realizacji poszczególnych etapów procesów w celu efektywnego rozwoju danej organizacji i osiągnięcia zakładanych rezultatów.

Pracownicy Spółki zaangażowani są ponadto w szereg projektów, wymagających zdobycia określonej wiedzy i kompetencji, w celu wypracowania rozwiązań odpowiadających na specyficzne oczekiwania klientów, które tworzą swoiste, jednorazowe i zindywidualizowane usługi świadczone na rzecz klientów. Przykładowo, Wnioskodawca był zaangażowany w tworzenie strategii wejścia na jeden z rynków podmiotu z branży zbrojeniowej, co - z uwagi na złożoną specyfikę tego rodzaju działalności - związane było z koniecznością zdobycia niezbędnej wiedzy, przeprowadzenie analiz oraz opracowanie strategii działania dla potrzeb klienta. Prace tego rodzaju traktowane są z perspektywy Spółki jako zindywidualizowana, wysoce specjalistyczna usługa, do której opracowania wymagane było przeprowadzenie wskazanych prac koncepcyjnych.

Innym tego rodzaju przedsięwzięciem było zaangażowanie w przeprowadzenie analiz (w aspekcie ekonomicznym, strategicznym oraz geopolitycznym), a następnie opracowanie i sporządzenie argumentacji dla potrzeb międzynarodowych negocjacji w zakresie kwestii regulacyjnych dotyczących określonych kwestii bezpieczeństwa energetycznego. Podjęcie tego rodzaju prac związane było z koniecznością zdobycia określonych zasobów wiedzy, jej kreatywne połączenie oraz sporządzenie stworzenie w ten sposób zindywidualizowanej, jednorazowej usługi w tym obszarze, stanowiącej nowość z perspektywy działalności Spółki. Do Grupy 1 projektów zaliczane są tylko takie, których zamierzonym celem jest opracowanie nowej usługi (a zatem takiej, która wcześniej nie była oferowana przez Wnioskodawcę), opracowanie nowego procesu (procesu, który wcześniej nie był przez klienta Spółki stosowany) lub nowego narzędzia informatycznego do obsługi istniejących (lub nowych) usług/procesów, albo też opracowanie ulepszeń/zmian w znanych już usługach/procesach - jednak tylko takich zmian, które mają znaczenie z praktycznego punktu widzenia (dla Spółki lub jej klienta).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, można jednak wyróżnić zestaw charakterystycznych działań podejmowanych w ramach projektów Grupy 1 (występujących w danym projekcie w mniejszym lub większym zakresie), obejmujących:

– tworzenie koncepcji i definiowanie prac projektowych (założone cele i wymagania dla nowego bądź ulepszonego produktu, procesu lub usługi), weryfikacja możliwości ich implementacji, wyszukiwanie odpowiednich technologii, know-how, niezbędnych celem spełnienia sformułowanych wymagań,

– przygotowanie planu realizacji prac, ze wskazaniem poszczególnych etapów projektu, określeniem osób odpowiedzialnych za realizację przypisanych im zadań, wyszczególnienie czynności, jakie będą wykonywane w ramach prac oraz opracowanie harmonogramu ich realizacji,

– wybór adekwatnych technik i/lub metod mających na celu stworzenie nowego rozwiązania (np. procesu lub funkcjonalności) czy też ulepszenie rozwiązania istniejącego, oraz niezbędnych rozwiązań technologicznych umożliwiających realizację prac nad nowym produktem, procesem lub usługą,

– opracowanie wersji prototypowej (testowej, demonstracyjnej), a następnie przeprowadzenie ich walidacji (w oparciu o opracowywane scenariusze testowe), w celu sprawdzenia, czy spełniają określone założenia,

– przygotowanie dokumentacji projektowej, np. w zakresie oprogramowania oraz hardware, bez której produkt/proces nie byłby w pełni użyteczny,

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zespoły projektowe dedykowane do danego projektu składają się ze specjalistów wybieranych ze względu na wymagane kompetencje (m.in. wykształcenie) i doświadczenie zawodowe, niezbędne do efektywnej realizacji prac w ramach danego projektu.

Wnioskodawca - dla celów umożliwienia oceny działalności prowadzonej przez niego w ramach Grupy 1 oraz prawa do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - pragnie dodatkowo wyjaśnić, że:

– w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e u.p.d.o.p.;

– Spółka prowadzi opisaną działalność w sposób stały i zamierza prowadzić ją w sposób opisany powyżej również w przyszłości; ponadto, wskazywane prace realizowane w ramach Grupy 1 prowadzone są planowo, w oparciu o przyjętą dla każdego projektu metodykę i harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych;

– każdorazowo dokonuje i będzie dokonywał oceny prac prowadzonych w ramach danego projektu pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek uznania ich za działalność badawczo-rozwojową; w ten sposób, działalność podejmowana w ramach Grupy 1 jest i będzie przez Spółkę rozgraniczana od pozostałej działalności (prac rutynowych), zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę podejściem, że prace prowadzone w ramach Grupy 1 nie dotyczą czynności administracyjnych, rutynowych i okresowych zmian;

– w ramach prowadzonej przez siebie ewidencji, Spółka jest i będzie w stanie wyodrębniać koszty prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R, przede wszystkim przez przypisanie kosztów do poszczególnych projektów uznanych uprzednio za badawczo- rozwojowe;

– jest i będzie możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej - w oparciu o prowadzoną rejestrację czasu pracy i analizę zaangażowania czasowego pracowników w projekty badawczo-rozwojowe oraz pozostałe;

– Spółka nie otrzymała zwrotu kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek formie ani koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Gdyby w przyszłości koszty działalności B+R były Wnioskodawcy zwracane lub odliczane od podstawy opodatkowania w ramach przepisów innych niż dot. ulgi B+R (np. w ramach dotacji na prowadzenie działalności B+R), nie będą one w tej części podlegały odliczeniu z tytułu art. 18d u.p.d.o.p.;

– Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706 ze zm.);

– Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.;

– Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami osiąganymi z zysków kapitałowych.

Skarżąca w związku z powyższym skierowała do Organu następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym opisana powyżej część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów, procesów oraz usług (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że opisana powyżej część jej działalności, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów, procesów oraz usług (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. – w związku z czym będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Strona zwróciła uwagę, że w ramach prowadzonej działalności, opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacząco odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Specyfika działalności Spółki i jej pracowników zakłada po jej stronie m.in. przeprowadzenie prac koncepcyjnych związanych ze zdefiniowaniem założeń nowego rozwiązania technologicznego (identyfikacja potrzeb, oczekiwanych parametrów, funkcjonalności, zakresu niezbędnych kroków w celu realizacji projektu), ocenę wykonalności danego rozwiązania, tworzenie tzw. artefaktów projektowych (np. wersje testowe danego środowiska IT, projekt obsługi integracji podmiotów, na płaszczyźnie organizacyjnej oraz technologicznej, schematy przepływu danych, projekt grafiki, interfejsy, wstępne wersje określonych algorytmów np. przy pracach związanych z nauczaniem maszynowym), prace związane z tworzeniem i walidacją prototypów. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w Objaśnieniach MF, tego rodzaju czynności stanowią typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień IP Box). Podejście takie było również potwierdzane wielokrotnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, np. z dnia 12 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.15.2020.1.IM), czy 16 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.291.2019.2.JS).

Skarżąca podniosła, iż jak podkreślono w Objaśnieniach IP Box, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka, co w przypadku Spółki przejawia się w tym, że rozwiązania w ramach projektów Grupy 1 powstają każdorazowo jako wynik kreacyjnej, indywidualnej działalności pracowników Spółki, którzy identyfikują optymalne rozwiązania opracowywanych zagadnień, a rezultatem tej działalności są nowe efekty pracy twórczej, uzewnętrzniane m.in. w ulepszaniu systemów i aplikacji o nowe funkcje i możliwości technologiczne, rozwijaniu dotychczasowych procesów, jak i tworzeniu zupełnie nowych innowacyjnych rozwiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym działalność prowadzona przez Nią w ramach projektów Grupy 1 spełnia definicję działalności twórczej, stanowiącej nieodłączny element uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową. Według Strony spełnione jest także kryterium systematyczności podejmowanej działalności, stanowiącej element uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Skarżącej opisywana działalność w ramach projektów prac Grupy 1 jest nastawiona na zwiększenie zasobów wiedzy. Opracowania nowych produktów, procesów i usług a także usprawnienia istniejących możliwe jest do osiągnięcia dzięki wykorzystaniu kompetencji i wiedzy pracowników w zakresie zarządzania, analityki danych, technologii, zarządzania danymi, bezpieczeństwa systemów, prawa i ekonomii itp. Tym samym, to właśnie dzięki istniejącej wiedzy i kompetencjom pracowników, a także ich rozwijaniu w toku projektów Grupy 1 możliwe jest tworzenie nowych praktycznych zastosowań, mających bezpośrednie przełożenie na praktykę gospodarczą Wnioskodawcy.

Tym samym zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego część działalności Spółki w zakresie projektów Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2022 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor za kluczowe uznał zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.; dalej jako "p.s.w.n.") oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W zakresie działalności rozwojowej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do definicji wynikającej z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.). Z definicji tej wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem organu działań podejmowanych przez poszczególne zespoły w ramach programów inwestycyjnych, doradztwa technologicznego oraz doradztwa biznesowego nie można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, mającą na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Powyższe prace polegają bowiem wyłącznie na wsparciu oraz reorganizacji istniejących już rozwiązań ukierunkowanych na usprawnienie wewnętrznych procesów. Opisana we wniosku działalność w tym zakresie wpisuje się w zakres "standardowej" działalności Wnioskodawcy, prowadzącego działalność w branży doradczej, a specjalizującego się w doradztwie biznesowym oraz technologicznym. Wnioskodawca specjalizuje się w świadczeniu tego rodzaju usług. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi mają jedynie na celu realizację zleceń kontrahentów w zakresie stawianych przez nich wymogów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług doradczych.

Celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, o ile więc działania polegające na rozwoju oraz wsparciu mogą być emanacją nowoczesnych rozwiązań usprawniających działalność Wnioskodawcy/klientów Wnioskodawcy, to jednak nie spełniają one przesłanek działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 4a pkt 26 -28 u.p.d.o.p.

Reasumując za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy opisana powyżej część jej działalności, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów, procesów oraz usług (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, który w konsekwencji doprowadził do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a w konsekwencji uznanie, że działalność opisana przez Skarżącą we wniosku nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które Organ uznał za prawidłowe w sprawie, a także nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika,

b) art. 14c § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie sprzecznie z treścią przedłożonego wniosku,

c) art. 14d § 1 O.p. w związku z art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm. – dalej: "ustawa o COVID"), w związku z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przewlekle i w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę niniejszą Sąd rozpatrzył zgodnie z tym przepisem, tj. w zakresie postawionych przez Skarżącą zarzutów i w ich granicach.

Strony spierają się o to, czy opisana we wniosku o interpretację część działalności Skarżącej, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów, procesów oraz usług (realizowana w ramach projektów Grupy 1), spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Skarżąca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową, organ uznał natomiast, że wpisuje się ona w zakres bieżącej, standardowej działalności Skarżącej, specjalizującej się w doradztwie biznesowym i technologicznym.

Spór w powyższym zakresie sprowadza się w istocie do interpretacji treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze wyroku z 17 maja 2022 r. (II FSK 321/22) od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika również, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Co więcej, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tak więc zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w u.p.d.o.p. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w p.s.w.n. mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych. Przy czym w żadnej z tych definicji nie wprowadzono kwantyfikatora "bezpośredniości badań" czy "pierwotności".

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ interpretacyjny nie miał żadnych podstaw do wprowadzenia pozaustawowego kryterium standardowej, bieżącej działalności podatnika, jako kryterium wykluczającego podejmowane przez Skarżącą działania z - co należy uwypuklić – ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Rację ma Skarżąca, że takiego kryterium próżno jest szukać w przepisach dotyczących omawianej ulgi podatkowej. Takie kryterium jest zatem niedopuszczalne. W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku, wskazując, iż organ nie może wprowadzać własnych, pozaustawowych kryteriów oceny stanu opisanego we wniosku o interpretację.

W świetle powyższego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prezentowane przez organ podejście zgodnie, z którym tylko działania realizowane obok podstawowej działalności danego podmiotu gospodarczego mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe. Sąd całkowicie podziela stanowisko Skarżącej, iż takie rozdzielenie działalności na działalność podstawową (czy - jak to określił organ - standardową) i poboczną nie jest warunkiem koniecznym dla uznania tej ostatniej za działalność badawczo-rozwojową. Owszem zdarzają się takie rodzaje działalności, gdzie takie rozdzielenie (wyodrębnienie) jest możliwe (jak choćby działalność przedsiębiorstw przemysłowych, których przykładem organ podparł się w zaskarżonej interpretacji), to jednak takie wyodrębnienie (aktywności produkcyjnej i rozwojowej) nie determinuje zakwalifikowania danej działalności jako prac badawczo-rozwojowych. Kwalifikacja taka opiera się bowiem – jak słusznie spostrzegła Skarżąca – na analizie spełnienia określonych ustawowo (a wymienionych wyżej) kryteriów o charakterze materialnym, a nie na formalnych aspektach działalności.

Trafna jest argumentacja Skarżącej, iż przyjęcie proponowanego przez organ stanowiska (wymaganie by prace badawczo-rozwojowe stanowiły poboczny od podstawowej rodzaj działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę) wypaczałoby całkowicie sens ulgi na badania i rozwój.

Intencją ustawodawcy było bowiem wsparcie szeroko rozumianej innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Według jej twórców, proponowane zmiany miały stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do zwiększenia nakładów na badania i rozwój (zob. uzasadnienie projektu ustawy powołane w komentarzu do art. 18(d) u.p.d.o.p. dostępnym w LEX - Krajewska A. i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, WK 2016). Już w 2017 r. przepisy regulujące omawianą ulgę zostały zmienione na korzystniejsze dla przedsiębiorców, zaś w 2018 r. dokonano ponownej gruntownej zmiany, zwiększając zakres możliwych odliczeń. Ustawodawca – w ramach pakietu tych zmian mających na celu stworzenie otoczenia prawnego sprzyjającego procesom innowacyjnym – zdecydował się mianowicie uatrakcyjnić warunki, na jakich funkcjonowała ta ulga (Pogoński M., Ulga na badania i rozwój - zmiany od 1.01.2017 r., PP 2017/3/24-33).

W świetle powyższego trudno nie zgodzić się ze Skarżącą, że przyjęcie poglądu organu interpretacyjnego i eksponowanego przezeń wymogu braku wpisywania się prac badawczo-rozwojowych w bieżącą działalność podatnika oznaczałoby de facto zmniejszenie preferencji podatkowych dla sektora prywatnego zaangażowanego w innowacyjność. Skutek ten aż nadto wyraźnie widoczny byłby – jak trafnie zauważyła Skarżąca - w przypadku działalności usługowej zbliżonej do tej prowadzonej przez Skarżącą (usługi doradcze), czy działalności w branży IT, czy też – wskazywanej w skardze - działalności podmiotów specjalizujących się w profesjonalnym świadczeniu usług badawczo-rozwojowych (centra badawczo-rozwojowe, które służą wszak możliwie szerokiemu rozwijaniu nowych technologii w działalności gospodarczej i realizacji postulatu maksymalnego wspierania przez ustawodawcę rozwoju innowacyjności). W tego typu działalności trudno jest w sposób jednoznaczny stwierdzić, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi bieżącą, normalną działalność, a tym co należy rozpoznawać już jako innowacyjność.

Organ interpretacyjny nie miał więc żadnych podstaw by dyskwalifikować opisaną we wniosku działalność jako badawczo-rozwojową tylko dlatego, że wpisuje się ona w zakres "standardowej" działalności Skarżącej, prowadzącej działalność w branży doradczej, a specjalizującej się w świadczeniu usług doradztwa biznesowego oraz technologicznego. Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i nie sposób postawić między nimi granicy pozwalającej stwierdzić, gdzie zaczyna się, a gdzie kończy się innowacyjność.

Podobnie - bo w oparciu o nieuzasadnione, pozaustawowe kryterium - należy ocenić uznanie przez organ, że w przypadku, gdy prace w zakresie dotyczącym tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów, procesów lub usług wynikają z realizacji zleceń na rzecz kontrahentów, w ramach profesjonalnego świadczenia usług doradczych – to nie mogą stanowić działalności badawczo - rozwojowej. Ustawowa definicja działalności badawczo – rozwojowej nie przewiduje żadnego kryterium wyłączającego z możliwości uznania danych prac za działalność badawczo - rozwojową w oparciu o kryterium tego, w jaki sposób prace zostały zainicjowane. Współczesna praktyka gospodarcza, rozwój coraz bardziej innowacyjnych i zaawanasowanych produktów, posiadających nowe rozwiązania i funkcjonalności tworzone są przecież w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku, w tym także konkretnych klientów. Niezależnie od powyższego, stanowisko organu należy uznać za nieuprawnione na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bowiem Spółka wskazywała, że oferowane usługi i produkty opracowywane/tworzone są nie tylko w odpowiedzi na zapotrzebowanie kontrahentów, ale także w istotnej części z inicjatywy własnej.

Znamienne, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji szeroko wskazywała, że opisana we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki warunkujące uznanie tej działalności za działalność badawczo-rozwojową takich jak:

1. twórczość,

2. systematyczność, oraz

3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Po pierwsze, działalność twórcza to taka, w wyniku której powstają nowe, kreatywne rozwiązania, które nie były wcześniej wykorzystywane. W tym sensie twórczość jest cechą działań nowatorskich, zmierzających do wypracowania nowego sposobu działania. Jak wynika z przywołanych w skardze Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. (pkt 32 i 33): "(...) W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. (...) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.".

We wniosku Skarżąca podkreśliła, że zajmuje się świadczeniem usług w branży doradczej, specjalizując się w doradztwie biznesowym oraz technologicznym. Obok swojej podstawowej działalności doradczej, w celu utrzymania pozycji rynkowej oraz stałego zwiększania konkurencyjności swojej oferty w stosunku do innych podmiotów działających w tej branży, a także zapewnienia klientom najwyższej jakości produktów i usług, Skarżąca prowadzi (z inicjatywy własnej oraz w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów) prace mające na celu dostarczenie całkowicie nowych produktów, procesów lub usług, czy też ulepszanie istniejących rozwiązań w tym zakresie (prace realizowane w ramach projektów Grupy 1).

Niezależnie od tego Skarżąca – jak zaznaczyła we wniosku - prowadzi prace rutynowe, których celem jest wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych (prace realizowane w ramach projektów Grupy 2, które nie zostały objęte wnioskiem o interpretację).

Skarżąca scharakteryzowała szeroko prace realizowane w ramach Grupy 1, wskazując, że odbywa się to w ramach bądź to programów inwestycyjnych nakierowanych na wspieranie innowacji, bądź też poza nimi (doradztwo technologiczne i biznesowe), przy czym taki sposób realizacji prac nie wpływa na przypisanie danego projektu do Grupy 1. Skarżąca podała przykłady prac prowadzonych w ramach projektów, realizowanych jako część programów wspierania innowacji, wśród których wymieniła chociażby autorskie rozwiązanie informatyczne, mające na celu wsparcie klientów w związku z realizacją obowiązków wynikających z dyrektywy o ochronie sygnalistów, czy też rozwiązanie obejmujące budowę infrastruktury sprzętowej i aplikacyjnej oraz opracowanie metodyki wykonywania usługi w zakresie symulacji ataków hakerskich, w celu identyfikacji potencjalnych luk w bezpieczeństwie aplikacji, obszarów potencjalnych zagrożeń oraz sposobów ich zabezpieczenia.

Skarżąca jasno i wyraźnie zaznaczyła, że głównym celem realizowanych przez nią czynności w ramach projektów Grupy 1 jest tworzenie nowych lub ulepszonych produktów (w tym, w szczególności, narzędzi IT i oprogramowania), procesów (zarówno procesów klienckich, jak i procesów wewnętrznych spółki) i usług, w szczególności poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej, w celu sprostania wymaganiom stawianym przez klientów na nowe, innowacyjne rozwiązania. W toku całego procesu prowadzone są prace koncepcyjne związane ze zdefiniowaniem założeń nowego rozwiązania technologicznego (identyfikacja potrzeb, oczekiwanych parametrów, funkcjonalności, zakresu niezbędnych kroków w celu realizacji projektu), ocena wykonalności danego rozwiązania, tworzenie tzw. artefaktów projektowych (np. wersje testowe danego środowiska IT, projekt obsługi integracji podmiotów, na płaszczyźnie organizacyjnej oraz technologicznej, schematy przepływu danych, projekt grafiki, interfejsy, wstępne wersje określonych algorytmów np. przy pracach związanych z nauczaniem maszynowym), prace związane z tworzeniem i walidacją prototypów.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu należy przyznać rację Skarżącej, że tworzone w ramach Grupy 1 rozwiązania nie są jedynie powieleniem rozwiązań już istniejących, ale wnoszą one nową wartość. Sama Skarżąca podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że znacząco odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania te powstają każdorazowo jako wynik kreacyjnej, indywidualnej działalności pracowników spółki, którzy identyfikują optymalne rozwiązania opracowywanych zagadnień, a rezultatem tej działalności są nowe efekty pracy twórczej, uzewnętrzniane m.in. w ulepszaniu systemów i aplikacji o nowe funkcje i możliwości technologiczne, rozwijaniu dotychczasowych procesów, jak i tworzeniu zupełnie nowych innowacyjnych rozwiązań.

Działania Skarżącej są też systematyczne. Jak to zostało wskazane w Objaśnieniach (pkt 40) "(...) spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.".

Z powyższego wynika, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z analizy wniosku wynika, że taka właśnie jest działalność Skarżącej. Prace w ramach projektów Grupy 1 prowadzone są bowiem w oparciu o opisaną przez Skarżącą metodykę (co do zasady obejmuje czynności analityczne, tworzenie koncepcji rozwiązania, testy itp.), w ramach której do realizacji każdego projektu z osobna opracowywane wcześniej są określone wymagania oraz przypisywane są adekwatne zasoby (przede wszystkim zasoby kadrowe w postaci specjalistów zdolnych do prowadzenia tego rodzaju przedsięwzięć, dzięki posiadanemu doświadczeniu zawodowemu oraz wiedzy specjalistycznej).

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, działalność Skarżącej w ramach projektów prac Grupy 1 jest nastawiona także na zwiększenie zasobów wiedzy, którą Skarżąca następnie wykorzystuje do prowadzenia prac nad opracowywaniem nowych i ulepszonych rozwiązań produktowych oraz procesowych.

Reasumując tę część rozważań, uznać należało, iż podejmowane przez Skarżącą czynności są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Na nierutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy spółki stają przed zagadnieniami badawczymi (wymagającymi – jak wskazano we wniosku - od pracowników spółki samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania w ramach działalności prowadzonej przez spółkę), których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w tworzonych produktach, procesach i usługach czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach. Prace realizowane przez Skarżącą mają zindywidualizowany charakter i nie ma tu znaczenia czy prowadzone są z inicjatywy własnej czy też w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez klienta. Istotne jest to, że prace te nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian w produktach, procesach czy usługach. Nie mają w żadnym wypadku charakteru naśladowczego, a mają na celu wprowadzenie istotnych zmian w istniejących produktach czy wręcz utworzenie nowych. Ponadto prace nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny, zaplanowany sposób.

Oceniając stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe organ interpretacyjny dopuścił się więc naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Zgłoszony w tym zakresie zarzut skargi okazał się więc zasadny.

Trafny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sposób, w jaki sporządzono uzasadnienie zaskarżonej interpretacji daleki jest bowiem od doskonałości. Interpretacja ta liczy w sumie 27 stron, w tym zawiera niezbędne pouczenia. Prawie 22 strony interpretacji zajmuje opis stanu faktycznego sprawy, przywołanie stanowiska Skarżącej oraz zacytowanie poszczególnych przepisów. Cała zaś ocena stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie stanowiska organu mieści się praktycznie na jednej tylko stronie. Uzasadnienie to sprowadza się w istocie do kilku zdań, którymi organ skwitował obszerną skądinąd argumentację Skarżącej charakteryzującą szeroko prace realizowane w ramach Grupy 1, ich cel oraz metodykę. Na te wszystkie argumenty Skarżącej, w tym przywołane w tym kontekście interpretacje podatkowe organ zdawkowo odpowiedział, że opisane prace polegają "wyłącznie na wsparciu oraz reorganizacji istniejących już rozwiązań ukierunkowanych na usprawnienie wewnętrznych procesów", "[o]pisana we wniosku działalność w tym zakresie wpisuje się w zakres "standardowej" działalności", "[o]ferowane (...) usługi mają jedynie na celu realizację zleceń kontrahentów w zakresie stawianych przez nich wymogów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji", "[p]osiadana wiedza i umiejętności pracowników (...) nie służą do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.".

Taki sposób zredagowania interpretacji zdecydowanie nie odpowiada wymogom prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Bez wątpienia uzasadnienie zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji, można określić mianem zdawkowego. Skoro stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, to – zgodnie z art. 14c § 1 O.p. – interpretacja powinna zawierać rzeczowe i wyczerpujące uzasadnienie, w tym odniesienie się do argumentacji Skarżącej. Tymczasem takiego realnego uzasadnienia zaskarżona interpretacja nie zawiera. Brak ten jest tym bardziej naganny, że interpretację tę organ wydawał blisko 6 miesięcy. Okres ten był więc wystarczająco długi, by zaskarżoną interpretację należycie uzasadnić.

Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w sprawie sprzecznie z treścią złożonego wniosku.

Jak to już wskazano wcześniej we wniosku Skarżąca podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że znacząco odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wskazywała także, że oferowane usługi i produkty opracowywane/tworzone są nie tylko w odpowiedzi na zapotrzebowanie kontrahentów, ale także w istotnej części z inicjatywy własnej. W tym kontekście zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie organu, iż "[p]owyższe prace polegają bowiem wyłącznie na wsparciu oraz reorganizacji istniejących już rozwiązań ukierunkowanych na usprawnienie wewnętrznych procesów", odczytane być musi jako niedopuszczalna modyfikacja stanu faktycznego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 321/22 specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Organ nie ma kompetencji do modyfikowania wniosku ani do kreowania stanu faktycznego.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że – jak sama Skarżąca uwypukliła – w celu wywołania skutków prawnopodatkowych w postaci funkcji gwarancyjnej konieczne jest, by elementy opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem na Skarżącej, jako korzystającej z ulgi na badania i rozwój ciąży obowiązek wykazania spełnienia ustawowych warunków.

Zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy. Weryfikacji takiej nie może podejmować organ interpretacyjny. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny nie jest bowiem badany przez organy podatkowe, lecz zadany przez wnioskodawcę. To wnioskodawca decyduje więc o zawartości opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie ma natomiast podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 31g ust. 1 ustawy o COVID w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i 2 O.p. Na mocy przywołanego art. 31g ust. 1 ustawy o COVID w przypadku wniosków złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. uległ przedłużeniu o 3 miesiące, co oznacza, że zaskarżona w rozpoznanej sprawie interpretacja została wydana przed upływem ustawowego terminu. Kwestia ewentualnej przewlekłości nie może być natomiast przedmiotem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu wywołanym przecież – co należy podkreślić - skargą na interpretację indywidualną. Kwestia ta pozostaje bowiem bez znaczenia dla oceny legalności tej interpretacji.

Z podanych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ przyjmie ocenę prawną zawarta w niniejszym orzeczeniu.

Sąd na wniosek Skarżącej o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., uwzględniając uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi (480 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 697 zł.