Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 212/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2022 r. nr 2401-IEW1.4123.48.2022.9 UNP: 2401-22-259019 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r., wraz z odsetkami za zwlokę, w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 listopada 2022 r., nr 2401-IEW1.4123.48.2022.9 UNP: 2401-22-259019, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej jako skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 21 czerwca 2022 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu C. Sp. z o. o. w upadłości (dalej jako Spółka) za zaległości:

1. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty 2018 r. w łącznej kwocie 242.596,80 zł, w tym za: kwiecień 2017 r. w wysokości 15.896.00 zł; maj 2017 r. w wysokości 27.201,80 zł; czerwiec 2017 r. w wysokości 17.205.00 zł; lipiec 2017 r. w wysokości 13.599.00 zł; sierpień 2017 r. w wysokości 18.039.00 zł; wrzesień 2017 r. w wysokości 28.558.00 zł; październik 2017 r. w wysokości 31.435.00 zł; listopad 2017 r. w wysokości 28.633.00 zł; grudzień 2017 r. w wysokości 35.331.00 zł; styczeń 2018 r. w wysokości 13.210.00 zł; luty 2018 r. w wysokości - 13.459,00 zł

oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 92.118 zł w tym za: kwiecień 2017 r. w wysokości 6.464,00 zł; maj 2017 r. w wysokości 11.025,00 zł; czerwiec 2017 r. w wysokości 6.929,00 zł; lipiec 2017 r. w wysokości 5.422,00 zł; sierpień 2017 r. w wysokości 7.027,00 zł; wrzesień 2017 r. w wysokości 10.861,00 zł; październik 2017 r. w wysokości 11.726,00 zł; listopad 2017 r. w wysokości 10.496,00 zł; grudzień 2017 r. w wysokości 12.698,00 zł; styczeń 2018 r. w wysokości 4.732,00 zł; luty 2018 r. w wysokości 4.738,00 zł

2. w podatku od towarów i usług z tytułu ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, kuty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 200.003,00 zł, w tym za: styczeń 2017 r. w wysokości 7.858,00 zł; luty 2017 r. w wysokości 14.800,00 zł; marzec 2017 r. w wysokości 15.109,00 zł; kwiecień 2017 r. w wysokości 9.138,00 zł; maj 2017 r. w wysokości 8.787,00 zł; czerwiec 2017 r. w wysokości 5.542,00 zł; lipiec 2017 r. w wysokości 4.899,00 zł; sierpień 2017 r. w wysokości 5.995,00 zł; wrzesień 2017 r. w wysokości 9.464,00 zł; październik 2017 r. w wysokości 10.280,00 zł; listopad 2017 r. w wysokości 9.208,00 zł; grudzień 2017 r. w wysokości 11.164,00 zł; styczeń 2018 r. w wysokości 9.454,00 zł; luty 2018 r. w wysokości 9.944,00 zł, marzec 2018 r. w wysokości 17.009,00 zł; kwiecień 2018 r. w wysokości 16.993,00 zł; maj 2018 r. w wysokości 12.419,00 zł i czerwiec 2018 r. w wysokości 21.940,00 zł

oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 35.576,00 zł, w tym za: styczeń 2017 r. w wysokości 1.368,00 zł; luty 2017 r. w wysokości 2.576,00 zł; marzec 2017 r. w wysokości 2.630,00 zł; kwiecień 2017 r. w wysokości 1.591,00 zł; maj 2017 r. w wysokości 1.530.00 zł; czerwiec 2017 r. w wysokości 965.00 zł; lipiec 2017 r. w wysokości 853.00 zł; sierpień 2017 r. w wysokości 1.044.00 zł; wrzesień 2017 r. w wysokości 1.648.00 zł; październik 2017 r. w wysokości 1.790.00 zł; listopad 2017 r. w wysokości 1.603.00 zł; grudzień 2017 r. w wysokości 1.943.00 zł, styczeń 2018 r. w wysokości 2.404.00 zł; luty 2018 r. w wysokości 1.731.00 zł; marzec 2018 r. w wysokości 2.961.00 zł; kwiecień 2018 r. w wysokości 2.958.00 zł; maj 2018 r. w wysokości 2.162.00 zł i czerwiec 2018 r. w wysokości 3.819.00 zł

3. kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.000,00zł powstałych na podstawie tytułów wykonawczych numer:

- 2472-SEW-2.723.1423.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-2.723.1420.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-2.723.1421.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-2.723.1422.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-2.723.1419.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-1.723.1004.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-1.723.1005.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-1.723.1006.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-1.723.1008.2019 w wysokości 100 zł

- 2472-SEW-1.723.1009.2019 w wysokości 100 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy postanowieniem z 16 lutego 2022 r. (doręczonym 22 lutego 2022r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako pełniącej funkcję członka zarządu Spółki, za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 04/2017 r. do 12/2017 r., 01, 02/2018 r., z tytułu ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych za okresy od 01/2017 r. do 12/2017 r. oraz za okresy od 01/2018 r. do 06/2018 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ ten decyzją z 21 czerwca 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi, za okresy rozliczeniowe i kwoty wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1 ) naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie,

2) naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie,

3) naruszenie art. 11 ust. 2 Prawa Upadłościowego poprzez jego niezastosowanie,

4) naruszenie art. 11 ust. 1 i 1a Prawa Upadłościowego poprzez ich niezastosowanie,

5) naruszenie art. 21 ust. 1 Prawa Upadłościowego poprzez jego niezastosowanie.

Podatniczka wniosła także o dopuszczenie do sprawy dowodu z:

1) odpisu wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego z załącznikami,

2) protokołu kontroli ZUS z 17 maja 2019 r.

W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżona decyzja nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mimo wnikliwego zebrania materiału dowodowego wydana została z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie skarżącej, materiał dowodowy zebrany przez organ jednoznacznie wskazuje na złożenie przez zarząd Spółki wniosku o upadłość we właściwym czasie, a tym samym pełnomocnik nie musiał składać ich ponownie. Organ podatkowy ustalił, że wniosek o upadłość Spółki wpłynął do sądu dnia 20 maja 2019 r. Z załączonego do wniosku spisu wierzycieli wynika, że na dzień 16 maja 2019 r. Spółka miała dwóch wierzycieli: organ podatkowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.. Wierzytelność ZUS stała się wymagalna dnia 16 kwietnia 2019 r. Zobowiązanie w stosunku do organu podatkowego z tytułu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z dnia 11 lutego 2019 r. było jeszcze niewymagalne na skutek złożenia odwołania przez spółkę. Wymagalna była szósta rata decyzji o rozłożeniu na raty w wysokości 20.000 zł. Rota ostatnia siódma w wysokości 389 264,40 zł stała się wymagalna dopiero po złożeniu wniosku o upadłość. Innych zobowiązań nie było. Zatem w niniejszej sprawie trudno o bardziej terminowe złożenie wniosku o upadłość. Wniosek złożony został 5 dni po dacie niewypłacalności. Wydanie przez organ podatkowy decyzji z dnia 21 listopada 2018 r. o rozłożeniu na 7 rat zapłaty zaległości podatku od towarów i usług spowodowało, że zmianie uległy terminy wymagalności tego zobowiązania, które to zobowiązanie zresztą wynikło na skutek kontroli podatkowej i korekty deklaracji złożonej 25 października 2018 r. Nie są prawdziwe twierdzenia organu o nieregulowaniu zobowiązań publicznoprawnych w 2016 roku. Zobowiązania w stosunku do ZUS ujawniono dopiero w wyniku kontroli (protokół kontroli z 17 maja 2019 r. i aneks z 21 czerwca 2019 r.). Tak, że zobowiązania na dzień złożenia wniosku nie było. Zarząd Spółki sporządził wniosek o upadłość 16 maja 2019 r. Zobowiązania w stosunku do ZUS na dzień sporządzenia wniosku to ogółem 6.845,79 zł. Stan ten uległ zmianie po kontrolach.

Podniesiono także, że na str. 37 uzasadnienia organ podaje, że na koniec roku 2018 zobowiązania Spółki przekroczyły sumę bilansową, o w tabeli dodatkowo wskazuje dane ze sprawozdań finansowych za łata 2016 do 2019 oraz na dzień otwarcia upadłości. Pomija tu całkowicie treść przepisu ort. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, który co prawda mówi, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, ale stan ten musi się utrzymywać przez okres przekraczający 24 miesiące. Co prawda za rok 2018 zobowiązania przekraczają majątek spółki (na skutek korekty z października 2018), ale wniosek o upadłość wpłynął do sądu 20 maja 2019 r., a więc nie doszło do spełnienia tej przesłanki.

Tym samym, mając na względzie, że zarząd Spółki złożył wniosek o upadłość w 5 dni po wystąpieniu stanu niewypłacalności, uznać należy, że wystąpiła przesłanka negatywna odpowiedzialności solidarnej zarządu za zobowiązania, a tym samym decyzja o odpowiedzialności podatkowej winna zostać uchylona.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Dyrektor wskazał na treść 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 tego, art. 108 § 1 – 3, art. 118 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności to: 1) istnienie zobowiązania podatkowego Spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, czyli przesłanek egzoneracyjnych należą: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnił także, że do organów podatkowych należy wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei, do osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, należy wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (otwarto restrukturyzację albo zatwierdzono układ) spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez osobę solidarnie odpowiedzialną (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), bądź wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika zatem, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu powinien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt 1 § 1 art. 116) oraz "nie wskazuje" (punkt 2 § 1 art. 116), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. - zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora, zaskarżona przez skarżącą decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i znajduje uzasadnienie w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka złożyła 25 października 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r., w których skorygowała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług stwierdzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za ww. okresy rozliczeniowe (kontrola podatkowa została zakończona 11 października 2018 r.). Z prawnie skutecznych korekt deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, wynikały kwoty podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego oraz wystąpiły zaległości podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanych kwot do zwrotu dokonanych na podstawie pierwotnie złożonych deklaracji. Terminy płatności ww. zobowiązań przypadły na 25 dzień miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem dni wolnych od pracy), tj. odpowiednio: za kwiecień 2017 r. - 25 maja 2017 r., za maj 2017 r. - 26 czerwca 2017 r., za czerwiec 2017 r. - 25 lipca 2017 r., za lipiec 2017 r. - 25 sierpnia 2017 r., za sierpień 2017 r.- 25 września 2017 r., za wrzesień 2017 r. - 25 października 2017 r., za październik 2017 r. - 27 listopada 2017 r., za listopad 2017 r. - 27 grudnia 2017 r., za grudzień 2017 r. - 25 stycznia 2018 r., za styczeń 2017 r. - 26 lutego 2018 r., za luty 2017 r. - 26 marca 2018 r. Natomiast terminy płatności z tytułu nienależnie otrzymanych kwot do zwrotów upływały odpowiednio: za kwiecień 2017 r.- 21 lipca 2017 r., za maj 2017 r. -1 7 sierpnia 2017 r.. 8/28 za czerwiec 2017 r. -19 września 2017 r., za sierpień 2017 r .-15 listopada 2017 r., za wrzesień 2017 r. -12 grudnia 2017 r., za październik 2017 r .-16 stycznia 2018 r., za listopad 2017 r .-16 lutego 2018 r., za grudzień 2017 r. -1 9 marca 2018 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 i za maj 2017 r. Spółka dokonała wpłat, które zarachowano w sposób następujący:

1. za kwiecień 2017 r.:

- 27 czerwca 2019 r.: na należność główną - 104,00 zł + odsetki 17,60 zł;

- 27 czerwca 2019 r.: na należność główną - 10 765,50 zł+ odsetki 1 800,30 zł;

- 1 lipca 2019 r.: na należność główną 74,50 zł + odsetki 12,50 zł.

Zaległość a tego tytułu wynosi 15 896,00 zł.

2. za maj 2017 r.:

- 1 lipca 2019 r.: na należność główną - 5,20 zł + odsetki 0,83 zł;

- 4 marca 2019 r. :na należność główną 66,00 zł + odsetki 9,00 zł

-12 kwietnia 2019 r.: na należność główną 88,00 zł + odsetki 34,00 zł.

Zaległość z tego tytułu wynosi 27 201,80 zł.

Spółka nie uregulowała pozostałych zaległości wynikających z tytułu złożonych korekt za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, tj. od 04/2017r. do 02/2018 r., pomimo przyznanego decyzją z 21 lipca 2018 r. układu ratalnego).

Następnie, organ podatkowy decyzją z 11 lutego 2019 r. (doręczoną 13 lutego 2019 r.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i 2018 r.) w łącznej wysokości 200.003,00 zł, tj.: za styczeń 2017 r. w wysokości 7. 858,00 zł, za luty 2017 r. w wysokości 14. 800,00 zł, za marzec 2017 r. w wysokości 15.109,00 zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości 9. 138,00 zł, za maj 2017 r. w wysokości 8. 787,00 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 5.542,00 zł, za lipiec 2017 r. w wysokości 4.899,00 zł, za sierpień 2017 r. w wysokości 5.995,00 zł, za wrzesień 2017 r. w wysokości 9.464,00 zł, za październik 2017 r. w wysokości 10.280,00 zł, za listopada 2017 r. w wysokości 9.208,00 zł, za grudzień 2017 r. w wysokości 11.164,00 zł, za styczeń 2018 r. w wysokości 9.454,00 zł. 9/28 za luty 2018 r. w wysokości 9.944,00 zł, za marzec 2018 r. w wysokości 17.099,00 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 16.993,00 zł, za maj 2018 r. w wysokości 12.419,00 zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości 21.940,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z 6 listopada 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji.

Dyrektor decyzją z 18 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Terminy płatności ww. zobowiązań ustalonych ostateczną decyzją wydaną w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynęły 27 lutego 2019 r., tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe są nadal wymagalne.

Ogłoszenie upadłości Spółki przerwało bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3 O.p.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe jest w toku.

W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono, że zgodnie z umową Spółki z 27 października 2014 r. spisaną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na podstawie protokołu Pierwszego Zgromadzenia Wspólników zapisanego [...] w § 18, powołano skarżącą - wraz z B. F. - na członka dwuosobowego zarządu ww. Spółki. Z dokumentów przesłanych z Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za pismem z 6 lipca 2020 r. nie wynika, aby skarżąca została odwołana ze składu zarządu Spółki, co potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców. Zatem skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją . co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.

Odnośnie spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku podatnika - pierwotnie zobowiązanej Spółki, Dyrektor zgodził się z organem podatkowym, że prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się nieskuteczna. Spółka pomimo przeprowadzonej egzekucji administracyjnej i generalnej w formie postępowania upadłościowego, ma nieuregulowaną zaległość podatkową w kwocie 519.768,80 zł wraz z odsetkami oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W przypadku działań organu egzekucyjnego podejmowanych wobec ww. Spółki wyjaśniono, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z ww. decyzji z 11 lutego 2019 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, objęte zostały następującymi tytułami wykonawczymi z 15 listopada 2019 r. (doręczonymi w trybie doręczenia zastępczego 9 grudnia 2019 r.): 2472-SEW-2.723.1423.2019, 2472-SEW-2.723.1422.2019, 2472-SEW-2.723.1419.2019, 2472-SEW-2.723.1420.2019, 2472-SEW-2.723.1421.2019. Zaległości podatkowe powstałe z tytułu złożonych korekt deklaracji objęte zostały następującymi tytułami wykonawczymi wystawionymi 18 czerwca 2019 r.: nr 2472-SEW-1.723.1004.2019, nr 2472-SEW-1.723.1005.2019, nr 2472-SEW -1.723.1006.2019, nr 2472-SEW-1.723.1008.2019, nr 2472-SEW -l.723.1009.2019 i zostały doręczone Spółce 24 czerwca 2019 r. Postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej (na podstawie art. 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Doszło zatem do wszczęcia postępowań egzekucyjnych w wymienionych powyżej przypadkach. Dodatkowo, doręczenie Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych, świadczy o spełnieniu warunku koniecznego do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonego w art. 108 § 2 pkt 1 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącej postanowienia z 16 lutego 2022 r., tj. 22 lutego 2022 r., a więc po dacie upływu terminu płatności ustalonego dodatkowego zobowiązania w decyzji z 11 lutego 2019 r. Spełniony został także warunek o którym mowa w wyżej przytoczonych przepisach art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. zezwalającego na wszczęcie postępowania wobec skarżącej, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za długi Spółki wynikające z deklaracji podatkowych.

Dyrektor stwierdził także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia (decyzja z 8 października 2018 r.). W postępowaniu egzekucyjnym nie pozyskano żadnych środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych. Działania mające na celu przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki nie przyniosły żadnych efektów. Organ egzekucyjny, postanowieniem z 17 grudnia 2019 r. umorzył postępowanie prowadzone min. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z postanowienia tego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby Z., uł. [...]. Pomieszczenia wynajmowane były od Wspólnoty Mieszkaniowej w Z.. Zarządca oświadczył, że Spółka wynajmowała iokal do czerwca 2019 r. i nie pozostawiła na miejscu majątku ruchomego. Na podstawie art. 36 ustawy egzekucyjnej ustalono, że Spółka nie posiada pojazdów oraz nieruchomości. Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych. Brak wierzytelności. Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdzają bezskuteczność dotychczasowych działań egzekucyjnych. W toku wykonywanych czynności egzekucyjnych nie stwierdzono składników majątkowych mogących być przedmiotem prowadzenia skutecznej egzekucji. Wszystkie podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości.

Ponadto, w ocenie Dyrektora, dla właściwej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki istotne jest to, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki, które nie zostało zakończone. Niezaspokojone zaległości podatkowe Spółki organ podatkowy zgłosił do masy upadłości wierzytelności wynikające z:

- zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 1-12/2017 r., 1- 6/2018 r., 4-5/2019 r. 457 743,80 II 72.0723,00, kosztów upomnień, kosztów postępowania egzekucyjnego - zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. (wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8 za 2019 r.)

- zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 23 czerwca 2020 r. (wynikająca ze złożonego przez Społkę zeznania CIT-8 za ten okres)

- zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2020 r. (wynikająca ze złożonej II przez Spółkę deklaracji).

Syndyk masy upadłościowej uznał wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy w łącznej kwocie 599.715,82 zł, w tym: - na liście wierzytelności w II kategorii - 522.952,82 zł, - na liście wierzytelności w III kategorii - 76.763,00 zł. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy, postanowieniem z 10 marca 2021 r. (Sygn. akt [...]) zatwierdził przekazaną przez syndyka masy upadłości listę wierzytelności oraz pierwszą uzupełniającą listę wierzytelności. 13 grudnia 2021r. został obwieszczony ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości Spółki, który obejmuje wyłącznie I kategorię: Suma podlegająca podziałowi (kat. I): 20. 000,00 zł Suma wierzytelności uczestniczące w podziale (kat. I): 85. 096,18 zł. Stopień zaspokojenia wierzycieli kategorii I: 23,50%. W ostatecznym planie podziału syndyk masy upadłości wskazał, że łączne kwoty wierzytelności w poszczególnych kategoriach zaspokojenia wynoszą: Kat. I -85. 096,18 zł Kat. 11-713. 846,22 zł Kat. III -146.397,72 zł Kat. IV-0,00 zł. Wskazał też, że wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy w II i III kategorii, nie zostaną zaspokojone nawet częściowo. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości sporządzonym 5 listopada 2021 r. syndyk masy upadłości dokonał podziału kwoty 20.000.00 zł. Powyższa kwota zaspokoi tylko 23,50 % należności głównej w I kategorii i nie zaspokoi wierzytelności ujętych w kategorii II i III.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Kolejno, oceniono ewentualne wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych (tzn. wyłączających odpowiedzialność), które pozwalają członkowi zarządu na unikniecie odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej. Podkreślono, że w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono m.in. pogląd, że cyt. "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności W sytuacji bowiem, gdy przesłanki takie nie istniały, członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności podatkowej. Powyższe wpływa więc także na proces stosowania prawa przez organy podatkowe, skoro ich rozstrzygnięcia podlegają ocenie pod względem ich legalności przez sądy administracyjne stosujące się do ww. zasady dotyczącej mocy wiążącej uchwał "Sądu Naczelnego".

Dyrektor wskazał, że przepisy O.p. nie definiują pojęcia właściwego czasu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednak, że przy ocenie tej kwestii należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Istotne jest także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2437/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA /G 1105/21). Omawianą kwestię należy więc rozpatrywać w odniesieniu do przepisów z 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., aktualnie – t.j. z 2022 r. poz. 1520, dalej jako u.p.u.) oraz ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). Wyjaśniono, że przepisy regulujące postępowanie upadłościowe i układowe oraz postępowanie restrukturyzacyjne mają charakter prawa materialnego. Dlatego też przy ustalaniu właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, pod uwagę brane są przesłanki do ich złożenia obowiązujące w okresie, w którym te wnioski powinny być złożone. Powyższe dotyczy również ustawowego terminu do zgłoszenia wniosku w sądzie w przypadku zaistnienia podstawy upadłości.

Organ wskazał zatem na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u. Uwzględniając powyższe przepisy organ odwoławczy zbadał czy - a jeśli tak to kiedy - przesłanki te wystąpiły w odniesieniu do Spółki.

Wskazał zatem że z analizy zaległości ww. Spółki wynika, że nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec:

1. organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za wskazane w tabeli okresy;

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w P. z tytułu składek na: ubezpieczenia społeczne w wysokości 160.295,69 zł za okres od 2016- 02 do 2019 -09, ubezpieczenia zdrowotne - 82,11 zł za okres od 2019-09, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 10.764,95 zł za okres 2016-02 do 2019-09. W ww. piśmie zaznaczono m.in., że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie nieuiszczonych zaległości.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że Spółka nie regulowała zobowiązań w sposób trwały względem dwóch wierzycieli, a stan ten utrzymywał się ponad 3 miesiące. Termin płatności zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2016 r. upływał 15 marca 2016 r., a względem kolejnego wierzyciela - organu podatkowego - należność z najstarszym terminem płatności, tj. za maj 2017 r. upłynął 26 czerwca 2017 r. (dzień 25 czerwca 2017 r. był dniem wolnym od pracy; wg zamieszczonego wykazu najstarsza zaległość Zobowiązanego dotyczyła kwietnia 2017 r., lecz termin płatności z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu upłynął 21 lipca 2017 r.). Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że już w dniu 27 czerwca 2017 r. Spółka posiadała nieuregulowane wierzytelności wobec dwóch wierzycieli (organu podatkowego i ZUS). Biorąc pod uwagę ww. art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. Spółkę należało uznać za niewypłacalną najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania w dniu 27 czerwca 2017r. nieuregulowanej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Przyjęto zatem, że z dniem 27 czerwca 2017 r. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ opóźnienie w regulowaniu zobowiązań przekroczyło wówczas trzy miesiące i tym samym Spółka stała się niewypłacalna - czyli już od tego dnia można liczyć 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.), który upłynął z dniem 27 października 2017 r. Stan niewypłacalności utrzymywał się także w okresie późniejszym, bowiem Spółka nie tylko nie regulowała ww. zobowiązań należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r., ale także dopuściła do powstania nowych zaległości, w tym zaległości podatkowych. Łączne zadłużenie Spółki w organie podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług wynosi 519.768,80 zł. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, co obligowało zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ prawidłowo wskazał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (różnica jednego dnia wynika z odmiennego sposobu obliczenia ww. terminu, jednak nie ma to wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy), który miał miejsce w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ze względu na to, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, stwierdzenie że wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: przekroczenie zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) jest kwestią drugorzędną, zbędną.

Dalej stwierdzono, że po wyznaczeniu terminu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości konieczne jest ustalenie, czy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie.

Zarząd ww. Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W oparciu o dokumenty przekazane wraz z odwołaniem, ustalono (pismo Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 11 września 2019 r., że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika wpłynął do Sądu 20 maja 2019 r., a 24 czerwca 2020 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości uprawomocniło się 15 lipca 2020 r.

W ocenie Dyrektora, powołane fakty nie potwierdzają zdaniem organu pierwszej instancji, że złożony wniosek o ogłoszenie upadłości stanowi okoliczność powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu, gdyż wniosek ten jest wnioskiem spóźnionym. Opisane powyżej informacje przekazane przez syndyka masy upadłości potwierdzają, że postępowanie upadłościowe nie przyniesie pożądanych efektów. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości syndyk dokonał podziału kwoty 20.000,00 zł, która zaspokoi tylko 23,50% należności głównej ujętej w I kategorii i nie zaspokoi wierzytelności ujętych w kategorii II i III, czyli wierzytelności względem organu podatkowego. Uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności Spółki z pewnością wystąpił już w 2017r. i wskazywał na sytuację, która obligowała zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli Spółki przed niewypłacalnością. Spostrzeżenia odnośnie rosnącego zadłużenia Spółki na przestrzeni lat 2016 - 2020, a więc utrwalania się ww. stanu niewypłacalności - uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo wskazano, że sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd, nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.u., a tym samym w rozumieniu art. 116 O.p. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie spowoduje, że sąd taki wniosek oddali (chyba że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w ww. terminie. Odwołano się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2630/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 110/12.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit, a O.p., gdyż nie zgłoszono stosownego wniosku we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań.

W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor wskazał, że Sądy administracyjne przyjmują, że wina, o której mowa w tym przepisie to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przypomniał, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki - w tym wierzycieli publicznoprawnych, co w rozpatrywanym przypadku - z powodu braku zachowania ustawowego terminu - nie zostało spełnione. W zakresie obowiązków skarżącej, jako członka zarządu, była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Dyrektor odniósł się przy tym do wniesionego odwołania, w którym skarżąca zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ podatkowy związane z wyznaczeniem właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał, zdaniem skarżącej, nie są prawdziwe twierdzenia organu o nieregułowaniu zobowiązań publicznoprawnych w 2016 roku, ponieważ zobowiązania w stosunku do ZUS ujawniono dopiero w wyniku kontroli (protokół kontroli z 17 maja 2019 r. i aneks z 21 czerwca 2019 r.). Skarżąca argumentowała także, że zarząd Spółki sporządził wniosek o upadłość 16 maja 2019r., a zobowiązania względem ZUS na dzień sporządzenia ww. wniosku wynosiły ogółem 6.845,79 zł, stan ten uległ zmianie po kontrolach. W podobny sposób skarżąca komentowała fakt posiadania długów względem urzędu skarbowego, tj., że zaległości z tytułu ww. decyzji z 11 lutego 2019 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, były niewymagalne (na skutek złożenia odwołania przez Spółkę), natomiast zaległości powstałe na skutek złożonych korekt objęte zostały układem ratalnym (rata ostatnia w wysokości 389.264,40 zł stała się wymagalna dopiero po złożeniu wniosku o upadłość). Odnosząc się do powyższego, Dyrektor przyznaję rację organowi podatkowemu, który w piśmie z 15 lipca 2022 r. (Stanowisko w sprawie odwołania) stwierdził, że podnoszona przez skarżącą kwestia braku wymagalności dodatkowych zobowiązań, w kontekście badania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Spółka przed terminem płatności zobowiązań wynikających z ww. decyzji ustalającej, tj. przed dniem 28 lutego 2019 r. posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikały ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 (po ujawnionych nieprawidłowościach w trakcie kontroli podatkowej) i na podstawie tych właśnie zaległości ustalony został termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Równie za niezasadnie uznał argumenty dotyczące zaległości z tytułu nieuregulowanych składek względem ZUS. Przypomniał, że pismem z 13 lipca 2020 r.. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. poinformował organ podatkowy o fakcie posiadania długów przez Spółkę wskazując kwoty zaległości i określając okresy jakich dotyczyły ("za okres od... do..."). Zatem informacje ujawnione w treści przedstawionego przez skarżącą Protokołu kontroli z 17 maja 2019 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. nie zmieniły ustawowych terminów płatności składek na ubezpieczenie społeczne, które miały miejsce w roku 2016. Zakończenie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne, nie zmienia oceny, że zobowiązanie z tego tytułu powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Podpisanie protokołu kontroli, który zawiera ustalenia dokonane w trakcie kontroli za ww. okresy - wbrew temu co twierdzi skarżąca - nie ukształtowało bowiem nowych obowiązków z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, a rolą płatnika, co do zasady jest prawidłowe ustalanie składek i ich regulowanie w terminach ustawowych. Na odmienne potraktowanie wyrażonego stanowiska, nie wpływa także wskazana przez skarżącą treść złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie na sporządzonym załączniku do ww. wniosku - wykazie wierzycieli, wymienione zostały zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz z tytułu składek FPiFGŚP z terminem płatności na 15 maja 2019 r., to jednak informacje tam zawarte pochodzą od wnioskodawcy, co nie jest równoznaczne z faktem, że nie mogą zostać zweryfikowane - tak jak to miało w niniejszym przypadku. Dodano jeszcze, że wszelkie informacje na temat majątku upadłego zgłoszone do upadłości, nawet zatwierdzone na późniejszym etapie przez sąd upadłościowy, mogą zostać zweryfikowane na niekorzyść upadłego (np. w przypadku zgłoszonych sprzeciwów). Co istotne, organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności posiłkowania się danymi przedłożonymi do sądu upadłościowego, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Akta sprawy dowodzą natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, a tym samym ustalenie czy - i kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do kwestii zawartego układu ratalnego zobowiązań wynikających ze skorygowanych deklaracji VAT-7 wskazano, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. ustalono, że Spółka powinna w deklaracjach podatkowych wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Ustalenia organu podatkowego w takim przypadku mają charakter deklaratoryjny, tj. stwierdzają istnienie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz stwierdzają, że Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku. W takich przypadkach, zdaniem Dyrektora, przyczyna skorygowania deklaracji istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego (czy też zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej z uwagi na art. 52 § 1 O.p.), został podany w nieprawidłowej wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta ma na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego (lub kwoty zwrotu) w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Skoro przyczyną dokonania korekt deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 O.p., gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 tej ustawy. Jak słusznie zauważył organ podatkowy wydanie decyzji ratalnej jest formą pomocy Państwa w przejściowych problemach z terminowym płaceniem podatków i może polegać na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Termin płatności zaległości ulega zmianie, ale pod warunkiem terminowego wywiązywania się z układu ratalnego. Organ podatkowy stwierdził, że układ ratalny przyznany decyzją z 21 listopada 2018 r. nie został wykonany przez Spółkę. Skutkiem niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat jest wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej z mocy prawa w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Natomiast niedotrzymanie płatności trzech kolejnych rat skutkuje wygaśnięciem decyzji z mocy prawa (art. 259 O.p.). Wygaśnięcie decyzji spowodowało przywrócenie pierwotnych terminów płatności dla zaległości w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan niewypłacalności Spółki w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 2 u.p.u. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy instancji, analizując sprawozdania finansowe Spółki wskazał, że na koniec 2018 r. jej zobowiązania przekroczyły sumę bilansową, a dodatkowo wskazał na dane ze sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2020 oraz na dzień otwarcia upadłości. Jednakże organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u., gdyż ustalił, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka zawarta w art. 11 ust. 1 tej ustawy, a obie przesłanki upadłości są samoistne, i mają alternatywny i równorzędny charakter. Zdaniem Dyrektora, nie jest błędem organu podatkowego zaznaczenie sytuacji finansowej w jakiej znalazła się Spółka w omawianym okresie (lata 2016-2020) na podstawie złożonych bilansów. Powyższe nie służyło bowiem do ustalenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale miało na celu opisanie złej kondycji Spółki i podkreślenie tezy, że wniosek dłużnika o otwarcie postępowania upadłościowego złożony 20 maja 2019 r. był wnioskiem spóźnionym.

Dyrektor podkreślił, że pełniąc funkcję członka zarządu, skarżąca musiała i mieć wiedzę o problemach Spółki z wywiązywania się ze swoich zobowiązań i powinna była przewidzieć skutki ich ewentualnego niezaspokojenia i odpowiedzialności za długi. Z przedstawionych wyżej powodów nie stwierdzono zatem braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części Dyrektor stwierdził, że do dnia wydania przez niego decyzji nie wskazano majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem ostatnia z wymienionych wyżej przesłanka wyłączająca odpowiedzialność również nie została spełniona.

Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że decyzja nakładająca na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, ma charakter konstytutywny, co sprawia, że bez jej wydania nie jest możliwa skuteczna realizacja roszczeń regresowych między dłużnikami solidarnymi. Wniosek taki wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) podjętej w kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. W treści ww. uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. Wynika to z faktu, że decyzja podjęta w trybie art. 108 O.p., kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe i dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. Wskazano zatem, że w przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem decyzją z 21 czerwca 2022 r. nr [...], organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. F., jako członka zarządu Spółki, za tożsame długi ww. Spółki.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, zostały wykazane przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki, bowiem istnieją zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wymienione w sentencji decyzji, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, skarżąca wraz z B. F. pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych, dowiedziona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku tej Spółki, skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło nie z jej winy, a skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, zakres odpowiedzialności skarżącej jest zgodny z art. 107 O.p. Kwoty odsetek za zwłokę, za które skarżąca także odpowiada, zostały wyliczone w sposób poprawny, z uwzględnieniem obowiązującej w danym okresie stawki odsetek za zwłokę. Prawidłowo wskazano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji z 11 lutego 2019 r. ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Osoby trzecie odpowiadają również za koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, w wyniku którego zostały naliczone koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 1.000,00 zł. Sposób ich przypisania do poszczególnych tytułów wykonawczych został przedstawiony przez organ podatkowy w tabeli na str. 18-19 zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,

2. naruszenie prawa materialnego art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o upadłość tej spółki,

3. naruszenie art. 247 ust. 2 u.p.u. poprzez objęcie decyzją odsetek od wierzytelności pieniężnej za okres po ogłoszeniu upadłości mimo, iż postępowanie upadłościowe spółki jest w toku.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności wskazała, że organ posługuje się firmą spółki z dodatkiem "w upadłości" co nie można uznać za prawidłowe, gdyż wierzytelność dotyczy okresu przed ogłoszeniem upadłości.

Dalej podtrzymała stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a organ nie wykazał okoliczności przeciwnej. Zdaniem skarżącej doszło także do naruszenia art. 11 ust. 1 i 1a oraz art. 21 ust. 1 u.p.u., bowiem w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zawarto sformułowanie "zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli", które " przesądza o tym, iż nie mają zastosowania przepisy ustawy prawo upadłościowe do sytuacji, gdy dłużnik - przedsiębiorca ma tylko jednego wierzyciela. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż przed dniem 16 maja 2019r. Spółka miała tylko jednego wierzyciela Skarb Państwa – organ podatkowy, a dodatkowo na skutek decyzji o rozłożeniu na raty była to wierzytelność niewymagalna. Na skutek nieuregulowania dnia 15 maja 2019 r. składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy pojawił się drugi wierzyciel i obowiązek złożenia wniosku o upadłość, który przygotowano już 4 dni później tj. 19 maja 2019 r. Wskazywane przez organ zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od 2016 r. wynikły dopiero z kontroli, która została ukończona już po złożeniu wniosku o upadłość. Spółka nie mogła więc regulować zobowiązania, którego na dzień złożenia wniosku o upadłość nie było. Stwierdzenie nieprawidłowości w wyniku kontroli w rozliczeniu składek ZUS nie przesądzają o tym, iż dłużnik był niewypłacalny w 2016 roku, gdyż o istnieniu wierzytelności dowiedział się on dopiero w roku 2019. Zobowiązania te (w stosunku do ZUS) nie wynikały bowiem ze składanych przez Spółkę deklaracji, lecz ujawnione zostały dopiero w wyniku kontroli zakończonej po złożeniu wniosku o upadłość. Wszystko to wynika jednoznacznie z zebranych w sprawie dowodów tj. wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego, w tym w szczególności spisu wierzytelności, protokołu kontroli ZUS złożonego w oryginale przez pełnomocnika, aneksu do kontroli. Dowody te jednoznacznie wskazują na terminowość złożenia wniosku o upadłość, a tym samym o istnieniu i wykazaniu przesłanki wyłączającej odpowiedzialność solidarną Skarżącej za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo, podlega uchyleniu.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu Spółki, za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2017 i 2018 r. wraz z odsetkami ustawowymi, za dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2017 i 2018 r. wraz z odsetkami ustawowymi, a także koszty egzekucyjne.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. Sąd rozpoznawał niniejszą sprawę oraz sprawę o sygn. akt I SA/G 208/23 zainicjowaną skargą drugiego z członków zarządu Spółki na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności tego członka wraz ze skarżącym w niniejszej sprawie za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. wskazane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zarówno decyzje, jak i odwołania, a także skargi były jednobrzmiące. Stąd też Sąd działając na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Uzasadnienie sporządzone w tych sprawach będzie tożsame.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Należy zatem zwrócić uwagę, że art. 116 § 1 O.p. statuuje zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Kluczowe zatem jest stwierdzenie, czy "zaległości podatkowe" o jakich mowa w art. 116 § 1 O.p. obejmują także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z art. 112b i 112 c u.p.t.u. W tym względzie należy wskazać, że 16 listopada 2009 r. podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/09, zgodnie z którą "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował zarówno brzmienie art. 51 § 1 O.p., jak i definicję legalna podatku wynikającą z art. 6 O.p. oraz charakter prawny "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i stwierdził, że "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Op, jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Op. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter (...)"dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala – stosownie do treści art. 3 pkt 8 Op – przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". (...) Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 Op) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 Op, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej – mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 Op dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. (...) Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492)". Zatem konkludując stwierdzono, że "Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego".

Powyższa uchwała z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) jest wiążąca. Sąd stwierdza, że uchwała ta zachowuje na aktualności, pomimo zmiany stanu prawnego, a to z tej przyczyny, że treść art. 112b i art. 112c u.p.t.u. odpowiadają treści art. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Powyższą konkluzję potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, dotycząca co prawda art. 33 O.p., jednakże w kontekście możliwości wydania decyzji zabezpieczającej w zakresie właśnie "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Wskazano w niej, że "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.". W uzasadnieniu tej uchwały skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołał się właśnie do uchwały tego Sądu z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09. Wskazano przy tym, że "7.3.7. Powyższe przemawia za tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. 7.3.8. Ponadto, co wyżej przedstawiono, art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58 a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego". Także w art. 116 O.p. w powyższym zakresie nie dokonano zmian, bowiem jedyna zmiana w tym przepisie związana była ze zmianami w przepisach dotyczących prawa upadłościowego.

Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest zatem uznanie, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może podnosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Tymczasem w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego w zakresie pkt 2, które dotyczyło właśnie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 11 lutego 2018 r. wydanej wobec Spółki jak również odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Należy przy tym zauważyć, że z treści art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Skoro zatem art. 116 § 1 O.p. nie daje możliwości przeniesienia odpowiedzialności za "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", to także nie sposób uznać, że także możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności z tytułu odsetek od tego zobowiązania. Mają one charakter akcesoryjny, a nie samoistny.

Zdaniem Sądu, analogicznie należało ocenić przeniesienie na skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego w zakresie w jakim przypisano skarżącej w pkt 3 zaskarżonej decyzji odpowiedzialność z tego tytułu wynikającą z prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły egzekucyjne o nr 2472-SEW-2.723.1423.2019, 2472-SEW-2.723.1420.2019, 2472-SEW-2.723.1421.2019 i 2472-SEW-2.723.1422.2019. Z akt sprawy wynika bowiem, że tytuły te wystawione zostały w oparciu o wskazywaną powyżej decyzję organu podatkowego z 11 lutego 2018 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skoro ono samo wraz z odsetkami nie może być przeniesione na osobę trzecią, także i koszty egzekucyjne związane z przymusowym dochodzeniem należności dzielą ich los.

Zatem, w świetle powyższego, już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jako naruszająca art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.

Oceniając prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie należy zauważyć, zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 i pkt 4 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, powyższe przesłanki zostały spełnione. Również skarżąca na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego nie kwestionował ich zaistnienia.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. upływał w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki (wraz z B. F.) od dnia 27 października 2014 r. co wynika z umowy Spółki z 27 października 2014 r. spisanej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Nie jest kwestionowane, że pozostaje nim nadal.

Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest bowiem kwestionowany fakt, że wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zobowiązań nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dniem 17 grudnia 2019 r. Rację ma organ odwoławczy, że o bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości sporządzonym 5 listopada 2021 r. syndyk masy upadłości Spółki dokonał podziału kwoty 20.000.00 zł (kwota uzyskana), która zaspokoi tylko 23,50 % należności głównej w I kategorii i nie zaspokoi wierzytelności ujętych w kategorii II i III, a zatem wierzytelności zgłoszonych przez organ podatkowy do listy wierzytelności przyjętej przez syndyka. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Nie jest także kwestionowane i to, że postępowanie wobec skarżącej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dacie wystawienia i doręczenia tytułów wykonawczych o nr 2472-SEW-1.723.1004.2019, 2472-SEW-1.723.1005.2019, nr 2472-SEW -1.723.1006.2019, 2472-SEW-1.723.1008.2019 i 2472-SEW -1.723.1009.2019, co miało miejsce 24 czerwca 2019 r., a zatem spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, a zatem w sytuacji, w której postępowanie to zostało wszczęte na podstawie deklaracji podatkowej. W takim bowiem wypadku nie istnieje konieczność wydania decyzji.

Okolicznością bezsporną jest także fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. (upływ pięcioletniego okresu), bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 24 czerwca 2020 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Również decyzja organu podatkowego została wydana przed upływem terminu o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. Termin o jakim mowa w tym przepisie upływałby 31 grudnia 2022 r. dla zaległości podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2017 r. oraz 31 grudnia 2021 r. dla zaległości za grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. Natomiast decyzję organ podatkowy wydał 21 czerwca 2022 r.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej w zakresie pkt 1 i częściowo 3 decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty w jakiej skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy rację mają organy, że przesłanka niewypłacalności określona w ww. przepisie została spełniona wcześniej, niż w 2019 r., kiedy to we wrześniu Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy stwierdził, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zarząd podatniczki powinien wystąpić 27 października 2017 r., bowiem jak ustalił Dyrektor termin płatności najstarszego zobowiązania, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2016 r. upływał 15.03.2016 r., a względem kolejnego wierzyciela - organu podatkowego - należność z najstarszym terminem płatności, tj. za maj 2017 r. upłynął 26 czerwca 2017r.

Z kolei pełnomocnik skarżącej argumentuje, że po pierwsze zobowiązanie względem ZUS wskazane w zaskarżonej decyzji powstało po dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na skutek kontroli ZUS i tym samym wcześniej nie istniało, zatem nie jest możliwe uwzględnienie tego zobowiązania w zakresie oceny "czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", jak również co do zasady, bowiem z przepisów u.p.u. wynika, że koniecznym warunkiem do złożenia takiego wniosku jest wystąpienie kilku wierzycieli, a nie tylko Skarbu Państwa. Po drugie wskazuje, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte były układem ratalnym, a zatem były niewymagalne. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Należy przypomnieć, że odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu wynikająca z art. 116 O.p. ma charakter gwarancyjny (ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki.

W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej złożyła ona prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące 2017 i 2018 r. Potwierdziły one istnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Należy przypomnieć, że w świetle art. 99 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest co do zasady zobowiązaniem miesięcznym. Zatem każde z zobowiązań podatkowych w tym podatku jest odrębnym zobowiązaniem w świetle art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wymagane wystąpienie wielości wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 646/21, z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Sąd wskazuje przy tym, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ odwoławczy wskazał na zobowiązania względem organu rentowego, które wynikały z pisma tego organu z 13 lipca 2020 r. Sąd wskazuje przy tym, że fakt przeprowadzonej przez ten organ kontroli i jego wyniki potwierdzają także tę okoliczność. Zatem prawidłowo orany ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u. winien być złożony 27 października 2017 r. Złożenie zatem wniosku w maju 2019 r. należało uznać za działanie spóźnione, a skarżąca nie wykazała, że brak zgłoszenia upadłości w czasie wskazanym przez organ nastąpiło bez jej winy.

Uwzględniając zatem powyższe należało uznać, że przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. nie zostały spełnione.

W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania majątku Spółki, zatem i ta przesłanka uwalniająca nie została wykazana.

Jednakże w niniejszej sprawie wątpliwości Sądu budzą kwoty wskazane w decyzji organu odwoławczego dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. Otóż Dyrektor wskazał, że w piśmie organu podatkowego z 16 listopada 2022 r. wyjaśniono, że "Spółka dokonała wpłat, które zarachowano w sposób następujący:

za kwiecień 2017 r.:

- 27.06.2019 r.: na należność główną -104,00 zł + odsetki 17,60 zł;

- 27.06.2019 r.: na należność główną - 10 765,50 zł+ odsetki 1 800,30 zł;

- 01.07.2019 r.: na należność główną 74,50 zł + odsetki 12,50 zł. Zaległość a tego tytułu wynosi 15 896,00 zł.

za mai 2017 r.:

- 01.07.2019 r.: na należność główną - 5,20 zł + odsetki 0,83 zł;

- 04.03.2019r. :na należność główną 66,00 zł + odsetki 9,00 zł

-12.04.2019 r.: na należność główną 88,00 zł + odsetki 34,00 zł. Zaległość z tego tytułu wynosi 27 201,80 zł" (str. 9/28 zaskarżonej decyzji).

Tymczasem z decyzji organu podatkowego wynika, że w dacie 27 czerwca 2019 r. odnotowano płatność, jednakże kwoty 1.627,50, którą to kwotę organ podatkowy przyjął do pomniejszenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w decyzji organu podatkowego widnieje płatność dokonana 12 grudnia 2019 r. (na kwotę 75 zł), która nie została ujęta w ww. piśmie. Odpowiada ona przy tym kwocie wykazanej jako zapłacona 4 marca 2019 r. Jednocześnie w aktach sprawy nie ma dokumentów źródłowych pozwalających na stwierdzenie, kiedy i jakie płatności nastąpiły. Brak tych dokumentów powoduje, że zaskarżona decyzja uchyla się kontroli sądowoadministracyjnej. Nie jest bowiem wiadome, czy kwoty wskazane w decyzji za te miesiące są prawidłowe.

Zatem i z tych względów, z uwagi na naruszenie art. 121, art. 187 § 1 O.p. zaskarżona decyzja wymaga wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.