Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 19/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 291 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. Sp. k. w B. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. sp.k. w B. (dalej: skarżąca, spółka) jest bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ, Naczelnik) w kwestii rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 28 czerwca 2022 r. wszczęto w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. Podstawą wszczęcia kontroli był wniosek Prokuratury Okręgowej w B1., nadzorującej śledztwo w sprawie prowadzenia bez zezwolenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu produktami leczniczymi, prowadzone pod sygn. akt [...]. Zebrany materiał dowodowy wskazywał na udział spółki w nielegalnym procederze, dotyczącym dystrybucji substancji psychotropowych.

W toku ww. kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń spółki z budżetem Państwa, w szczególności dotyczyły one zadeklarowanej przez spółkę dostawy leków na rzecz kontrahentów unijnych, która wg kontroli w rzeczywistości nie miała miejsca. Kontrola zakończona została w dniu 19 czerwca 2023 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi – adw. M. N..

2.2. Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 6 lipca 2023 r. do Naczelnika wpłynęło pismo nadane w dniu 3 lipca 2023 r., zatytułowane "Zastrzeżenie do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków". Pismo powyższe, pomimo wniesienia go w terminie ustawowym, zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), zawierało istotne braki formalne - takie jak brak podpisu osoby uprawnionej do czynności, brak uzasadnienia [w złożonych "Zastrzeżeniach (...)", na większości stron pisma zamiast treści widniały niezidentyfikowane znaki graficzne; pismo liczyło 28 nieponumerowanych stron, z których jedynie pierwsze 8 i ostatnia strona zawierały czytelną treść, stanowiącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchań strony i świadków, na pozostałych stronach widniały niezidentyfikowane znaki graficzne]; pismo nie zawierało załączników, w czytelnej treści nie było również wzmianki o nich.

Nadto, w toku prowadzonych czynności kontrolnych pełnomocnik spółki złożył kilkanaście wniosków dowodowych, w tym również takie, które wymienił w ww. "Zastrzeżeniach ...". Wnioski dowodowe strony złożone w toku kontroli podatkowej w większości zostały zrealizowane, w kilku przypadkach organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków pisma, pełnomocnik spółki nadesłał kolejne pismo zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków", również datowane na 3 lipca 2023 r. Po dokonaniu analizy tego pisma oraz załączników Naczelnik stwierdził, że nie jest ono tożsame z pierwotnie wniesionymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli.

W konsekwencji, organ doręczył pełnomocnikowi spółki, poprzez ePUAP, zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2023 r. o niedotrzymaniu terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W zawiadomieniu organ poinformował, że stronie będą przysługiwać pełne możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych lub prawnych na etapie postępowania podatkowego.

2.3. W ponagleniu z dnia 8 września 2023 r., skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) pełnomocnik spółki argumentował, że zachował 14-dniowy termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jego zadaniem organ był obowiązany uczynić zadość obowiązkowi, o którym mowa w art. 291 § 2 O.p. najpóźniej do 22 sierpnia 2023 r., tymczasem do dnia wniesienia ponaglenia Naczelnik zaniechał rozpoznania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zdaniem pełnomocnika w sprawie należało wyprowadzić logiczny wniosek, że na etapie drukowania pierwszego egzemplarza "Zastrzeżeń ..." z dnia 3 lipca 2023 r. doszło do usterki technicznej, co spowodowało, że dokument był niekompletny. Zarzucił organowi, iż ten nie sprostał ciężarowi rozpatrzenia zarzutów, zaś nadużyciem ze strony organu jest czynienie stronie zarzutu, iż powtórne pismo różni się objętością od pierwotnego.

2.4. Postanowieniem z dnia 13 października 2023 r. [data podpisu elektronicznego] o nr [...] Dyrektor uznał ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie za nieuzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik spółki nie tyle wskazywał na niezałatwienie sprawy w terminie, co nie zgadzał się ze sposobem jej załatwienia. Dyrektor argumentował, że ponaglenie służy przeciwdziałaniu opieszałości organów administracji publicznej, zaś wniesienie ponaglenia już po załatwieniu sprawy – w niniejszej sprawie: doręczeniu zawiadomienia o sposobie załatwienia (formalnym, tj. pozostawieniu bez rozpatrzenia) jest chybione.

Organ odwoławczy zwrócił natomiast uwagę, że nieprawidłowe jest stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym nadesłanie uzupełnionego pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, pomimo braku identycznej treści, musiało spowodować odmowę rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń i wniosków. W ocenie Dyrektora, w przepisach O.p. brak jest regulacji, uniemożliwiających kontrolowanemu modyfikację czy rozszerzanie zastrzeżeń. W niniejszej sprawie kluczowa jest natomiast okoliczność, iż pełnomocnik spółki w terminie ustawowym wniósł pierwsze pismo, datowane na 3 lipca 2023 r., którym wszczął procedurę unormowaną w art. 291 O.p. To, że podpisany egzemplarz "Zastrzeżeń" nadesłany przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2023 r., w którym usunięto brak podpisu, ma różniącą się treść (znacznie obszerniejszą) od egzemplarza złożonego pierwotnie nie ma w ocenie Dyrektora znaczenia. Zasadniczo również przyczyna tego zróżnicowania nie jest istotna.

Reasumując, ponaglenie Dyrektor uznał za niezasadne, natomiast stwierdził, że pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi, datowane na 3 lipca 2023 r., winno zostać rozpatrzone przez kontrolujących w wersji nadesłanej przy piśmie przewodnim z dnia 8 sierpnia 2023 r.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w kwestii rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, datowanej na 11 września 2023 r., pełnomocnik skarżącej wnosił o uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania; zobowiązanie organu "do dokonania czynności", tj. do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i zawiadomienia spółki o sposobie ich załatwienia; stwierdzenie, że bezczynność organu, względnie przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa; przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.); rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze pełnomocnik podniósł zarzut niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy, wynikającego z art. 291 § 2 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazywał, że zachowując 14-dniowy termin strona przedstawiła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, wskazując jednocześnie wnioski dowodowe. Akcentował, że kontrolujący ma obowiązek rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania a także zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Mając na względzie datę nadania pisma z dnia 8 sierpnia 2023 r., przy którym uzupełniono braki wniesionych pierwotnie "Zastrzeżeń ...", organ był zobligowany do zadośćuczynienia obowiązkowi rozpatrzenia zastrzeżeń, zgodnie z art. 291 § 2 O.p. i to najpóźniej do dnia 22 sierpnia 2023 r. Pełnomocnik zakwestionował działanie Naczelnika, który w zawiadomieniu z dnia 22 sierpnia 2023 r. o nie rozpatrzeniu zastrzeżeń stwierdził, iż strona nie dochowała terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zarzucił organowi brak logiki w działaniu i popełnienie szeregu błędów – w tym uznanie, że nie został dochowany termin do wniesienia zastrzeżeń na skutek wniesienia uzupełnionego pisma o innej treści aniżeli pierwotne, tj. obszerniejszego. Pełnomocnik zaakcentował, że uzupełniając brak pisma miał pełne prawo wysłać organowi, w załączeniu do pisma przewodniego z dnia 8 sierpnia 2023 r., kompletną wersję Zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie została uwzględniona.

4.2. Przedmiotem sporu jest kwestia bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Skarżący złożył ponaglenie do Dyrektora, który uznał je za niezasadne, natomiast stwierdził, że pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi, datowane na 3 lipca 2023 r., winno zostać rozpatrzone przez kontrolujących w wersji nadesłanej przy piśmie przewodnim z dnia 8 sierpnia 2023 r.

4.3. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślić także należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego.

Przedmiotem postępowania w sprawie skargi na bezczynność jest zatem zbadanie, czy organ podatkowy wywiązał się z obowiązku terminowego załatwienia konkretnej sprawy. Rola sądu administracyjnego badającego skargę na bezczynność ogranicza się do sprawdzenia, czy organ podjął stosowne działanie do którego był zobowiązany i nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy (por. wyroki NSA z dnia 28 października 2016r., I FSK 277/15; z dnia 9 grudnia 2016r., I OSK 490/15; z dnia 16 listopada 2018r., I FSK 1508/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakres kognicji sądów administracyjnych, wyznaczających jednocześnie zakres rozpatrywanej sprawy, wynika z art. 3 p.p.s.a. W § 2 pkt 8 i 9 tego przepisu wskazano, że sąd administracyjny orzeka w sprawie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w wymienionych w nim sprawach.

Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje czynności (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019r., I OSK 2660/18). Organ administracyjny pozostaje zatem bezczynny, jeżeli nie dokona wymaganej czynności w terminie określonym przez ustawodawcę, zaś sąd administracyjny rozpatrując skargę na bezczynność bada jedynie, czy organ rozpatrujący konkretną sprawę, przekroczył termin przewidziany do jej załatwienia.

4.4. Identyfikując natomiast pojęcie "przewlekłości postępowania", wskazać należy, że stanowi ona kwalifikowaną prawną formę sprzecznego z prawem zachowania organu administracji publicznej, polegającą na nieczynieniu tego, co jest jego obowiązkiem. W takim przypadku organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy) (tak A. Matan, Bezczynność organu administracji publicznej stanowiąca źródło odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, [w:] Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, LEX/el 208824).Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 k.p.a. nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (wyrok WSA z 18 marca 2014r., IV SAB/Wa 204/13).

W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we W. z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014r., I SAB/Kr 10/14, wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014r., I SAB/Wa 323/13; wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239–241).

Mając na uwadze powyższe obowiązkiem Sądu w rozpoznawanej sprawie jest zatem ustalenie czy Naczelnik w zakreślonym przez prawo terminie podejmował czynności zmierzające do rozpatrzenia zastrzeżeń Spółki zgłoszonych do protokołu kontroli. Nie jest natomiast rolą Sądu w rozpoznawanej sprawie wywołanej skargą na bezczynność i przewlekłość Naczelnika merytoryczna ocena podejmowanych działań, albowiem wykracza ona poza zakres sprawy, o której mowa w art. 134 p.p.s.a.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z materiału dowodowego wynika, iż okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują na bezczynność czy przewlekłe prowadzenia postępowania przez Naczelnika.

Oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do rozpoznania zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów do protokołu kontroli.

Zdaniem Sądu, analizując i oceniając sposób procedowania, organ nie uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania w celu rozpoznania zgłoszonych zastrzeżeń. Świadczy o tym korespondencja Naczelnika z pełnomocnikiem, mająca na celu usunięcie braków formalnych pisma strony skarżącej nadanego 3 lipca 2023 r., zatytułowanego "Zastrzeżenie do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków".

W ocenie Sądu "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy. Stosownie bowiem do przepisów obowiązujących ustaw procesowych po bezskutecznym upływie tego terminu strona może podjąć przewidziane przez ustawę czynności zmierzające do usunięcia tego stanu, a następnie wnieść skargę na bezczynność.

Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (LEX nr 1650937 oraz wyrok WSA z 18 marca 2014r., IV SAB/Wa 204/13, LEX nr 1466033).

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności były również podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki. Natomiast na bieg terminu rozpoznania zastrzeżeń miała wpływ sama Spółka, albowiem, która działając przez profesjonalnego pełnomocnika, przedkładała pisma wymagające uzupełnienia. Brak zatem podstaw do przyjęcia tezy o przewlekłości.

Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia sprawy.

Niewątpliwie na podstawie art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 122 O.p. zobowiązującymi organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Długi czas trwania postępowania nie może być jednak automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Występuje ona, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła.

4.6. Zarzut naruszenia przepisu art. 291 § 2 O.p. uznać należało za bezzasadny.

W złożonej skardze pełnomocnik podnosi, że ze swojej strony dochował wszystkich terminów, wynikających z Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji zastrzeżeń, tj. terminu do złożenia zastrzeżeń oraz terminu do uzupełnienia braków formalnych. Pomimo powyższego do dnia sporządzenia powyższego ponaglenia Kontrolujący zaniechał "rozpatrzenia zastrzeżeń".

Tymczasem z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony adwokat M. N. nie podpisał wydrukowanego pisma. Wysłanie istotnego w sprawie pisma przez pełnomocnika profesjonalnego, zawierającego tak wiele braków, budzi niewątpliwie wątpliwości co do zachowania przez niego staranności. Tymczasem w orzecznictwie wyrażano pogląd (wyrok z 20 maja 2021 r. I SA/GI 1600/20), zgodnie z którym ustanowienie przez stronę zawodowego pełnomocnika ma na celu należyte zabezpieczenie przysługujących jej praw (por. postanowienie NSA z 28 lutego 2017 r., II OZ 207/17). (...) od profesjonalnego pełnomocnika oczekuje się dochowania należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedzialność pełnomocnika obejmuje przy tym nie tylko jego osobiste działania, ale także działania wszystkich osób, którymi posługuje się wykonując swój zawód (por. postanowienie NSA z 28 lutego 2018 r., II FZ 96/18). W postanowieniu z 12 października 2017 r., II OZ 1091/17 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się maksimum staranności, bowiem to na pełnomocniku spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Wymaga się także wyższego stopnia staranności w dokonywanych przez niego czynnościach, w tym ze względu na fakt, że posiada on wiedzę z zakresu prawa oraz zna procedurę sądową. (... ) Od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się bowiem znajomości przepisów prawa oraz umiejętności ich zastosowania. Błąd pełnomocnika w tym zakresie rodzi negatywne skutki procesowe dla samej skarżącej."

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że ze strony Naczelnika dochodzi do rażącego naruszania prawa, wskazać trzeba, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie działały zgodnie z przepisem art. 121 O.p. powołany przepis stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten w związku z art. 292 O.p. ma zastosowanie również w toku kontroli podatkowej.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10,11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV.

Tymczasem powołany w skardze art. 169 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, nie ma w sprawie zastosowania. Znajduje się on bowiem w Rozdziale 8 Działu IV Ordynacji podatkowej i w art. 292 tejże ustawy nie został przewidziany do stosowania w zakresie kontroli podatkowej o czym profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć.

Reasumując, instytucja złożenia zastrzeżeń nie przewiduje możliwości uzupełnienia stwierdzonych w nich braków formalnych, a wezwanie o ich uzupełnienie, wysłane do pełnomocnika, dające mu taką możliwość, wynikało właśnie z faktu realizacji przez Naczelnika zasady budowania zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

4.7. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy że po zakończeniu kontroli podatkowej wobec Spółki na podstawie zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r., z uwagi na treść przepisu art. 165b § 1 O.p., w związku z niedokonaniem przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych, w całości uwzględniających ujawnione nieprawidłowości.

Tym samym podatnikowi nadal przysługiwać będą pełne możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych (w tym podejmowania inicjatywy dowodowej) lub ustaleń prawnych na etapie postępowania podatkowego. Protokół kontroli podatkowej nie jest bowiem aktem administracyjnym, który wiąże organ podatkowy od chwili doręczenia go stronie.

4.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa (art. 134 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.