Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 809/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2022 r nr 0201-IOD3.4102.12.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za m-ce; I, III, IV, VI, VII, VIII, X i XI/2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. P. (dalej, jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej, jako: DIAS, Organ II instancji) z 25 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD3.4102.12.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu (NUS, organ I instancji) z 21 września 2021 r. nr 0211-SPV.4102.8.2020.54 określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 130.371,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2016 r. w łącznej kwocie 4.623,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Strona prowadziła w 2016 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów ogólnospożywczych, monopolowych, wyrobów tytoniowych, art. chemicznych oraz samochodów osobowych pod nazwą P.

W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej, dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. ustalono, że Skarżąca samochody, nabyte głównie w Niemczech, sprzedawała z niską marżą, a podpisy na umowach ich nabycia są nieczytelne. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami 30 maja 2018 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok uwzględniającą częściowo stwierdzone nieprawidłowości.

Organ I instancji ustalił, że Strona:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.501,86 zł z tytułu zaliczenia 100% opłat związanych ze zużyciem energii elektrycznej, wody, co, kosztami eksploatacji i funduszu remontowego, a dotyczących lokalu użytkowego położonego w L., przy ul. [...] częściowo oddanego do bezpłatnego używania, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki niezwiązane z jej działalnością gospodarczą o kwotę 401,52 zł;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki poniesione w 2017 r. o kwotę netto 603,52 zł, wpisała do księgi podatkowej wydatki na podstawie dokumentu "rozliczenie opłat", co stanowi naruszenie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w październiku 2016 r. o kwotę 185,03 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów w sierpniu o kwotę 192,64 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów w kwietniu o kwotę 95,97 zł poprzez dwukrotne ujęcie tych samych faktur VAT;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu w sierpniu o wartość netto 309,15 zł przez ujęcie błędnie wystawionej faktury VAT;

- zawyżyła w styczniu 2016 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 210,90 zł przez ujęcie faktury nr [...] z 31.12.2015r. obejmującej sprzedaż z 31.12.2015 r.;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1 463,08 zł z tytułu zaliczenia 100% opłat związanych z emisją ogłoszeń w serwisie O. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony 20% ogłoszeń dotyczyło działalności syna K. P.;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 579 722,29 zł, gdyż nabycie samochodów osobowych zostało potwierdzone umowami kupna sprzedaży nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń;

- zaniżyła przychód o kwotę 22 538,62 zł netto z tyt. niezaewidencjonowania na kasie rejestrującej całości sprzedaży piwa, papierosów, win, nalewek, szampanów i tytoniu;

- zawyżyła wartość sprzedaży o łączną kwotę 92 749,32 zł w związku z błędnie ustaloną wartością przychodu ze sprzedaży samochodów osobowych w systemie VAT- marża, nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży samochodów osobowych w łącznej kwocie 38 327,01 zł, jednocześnie organ I instancji powiększył koszty uzyskania przychodu o cenę ich nabycia w wysokości 34 740,85 zł;

- zawyżyła wartość spisu z natury na dzień 31.12.2015 r. o kwotę 13 792,31 zł oraz zawyżyła wartość spisu z natury na dzień 31.12.2016 r. o łączną kwotę 86 570,63 zł.

W związku z poczynionymi ustaleniami NUS decyzją z dnia 21 września 2021 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 130 371,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 4 623,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W przedmiotowym piśmie zarzuca organowi I instancji naruszenie przepisu: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p.) przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i wadliwy merytorycznie, przez co znacząco podważono zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem Strony, organ I instancji dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i błędnie ustalił, że umowy kupna-sprzedaży pojazdów z Niemiec nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS podał, że osią sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, a konkretnie zasadność ujęcia po stronie kosztów kwot wynikających z dowodów zakupu niepotwierdzających faktycznego przebiegu transakcji nabycia samochodów. W sprawie podstawę obciążenia kosztów uzyskania przychodów stanowiły umowy kupna-sprzedaży samochodów używanych. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.),. DIAS podkreślił, że nie powinno budzić wątpliwości, iż warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą spełniać kryterium sprawdzalności, a zatem podatnik musi liczyć się z koniecznością wykazania, że wydatek spełnia warunki wynikające z treści ww. przepisu. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to, bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on, bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, słusznie orzekł, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 579 722,29 zł wynikającą z umów zakupu aut osobowych na terenie Niemiec wskazanych w tabeli nr 3 na str. 14-15 zaskarżonej decyzji.

Organ powołał się na informacje uzyskane od niemieckich organów skarbowych w ramach procedury wymiany informacji. W ocenie organu wynika z nich, że kwestionowane umowy sprzedaży pojazdów zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż:

1. w umowie, jako zbywca występuje podmiot nieznany niemieckiej administracji podatkowej (poz. 26 – A. H.),

2. towary nie zostały nabyte od wskazanych w tych umowach osób/przedsiębiorstw. Osoby/przedsiębiorstwa wskazane w umowach sprzedały samochody innym, niż Pani A. P., podmiotom ( poz. 11- K. B., poz. 12- K. F., poz. 14- K. A., poz.l5 – K. H., poz. 16- H. T., poz. 17- H. U., poz. 18 – H. UG, poz. 19 – H. J., poz. 20 – F. K., poz. 29 – T. K., poz. 30 – T. S., poz. 31 – P. M., poz. 32 – N. T., poz. 33 – L. H., poz. 37 – W. H., poz. 38 – W. S., poz. 39 – W. P., poz. 41 – T. U., poz. 42 – R. G., poz. 43 – P. A., poz. 44 – P. F., poz. 45 – P. C., poz. 46 – N. J., poz. 47 – L. S., poz. 49 – U. S.

3. poz. 50 – T. U.(1), poz. 51 – S. P., poz. 52 – M. S., poz. 55 – M. T.), umowa nie została podpisana przez niemieckiego podatnika, gdyż pomiędzy Stronami żadna sprzedaż nie miała miejsca, firma nie była właścicielem pojazdu (poz. 22 – F. GmbH, poz. 25 – A. GmbH),D.

4. umowa przedłożona w kontroli przez Panią A. P. nie odpowiada umowie przedłożonej w niemieckim urzędzie, podpis na umowie niemieckiego podatnika nie jest identyczny, cena na umowie sprzedaży jest inna niż w rzeczywistości (poz. 21- E. F., poz. 23 – B. R., poz. 54 – A.(1) UG).

Wobec braku możliwości stawiennictwa celem przesłuchania Strona w piśmie z dnia 16 maja 2021 r. udzieliła odpowiedzi na zadane pytania. W piśmie tym Skarżąca wyjaśniła, że wyszukuje wraz z mężem auta na portalach internetowych i komisach samochodowych głównie w Niemczech. Jeździ po nie zazwyczaj z mężem. Na miejscu dokonują oględzin auta pod względem technicznym, wypadkowym, jakości lakieru itp. Jeżeli auto jest w dobrym stanie technicznym dokonują weryfikacji dokumentów "pod kątem właścicielskim, nr VIN i innych. Sprawdzana jest także dokumentacja samochodu pod tym kątem." Następnie podpisują umowę w siedzibie sprzedawcy, płacą gotówką za auto i lawetą transportują je do Polski. Po powrocie załatwiają wszystkie formalności związane z akcyzą i przerejestrowaniem auta. Dalej następuje przygotowanie auta do sprzedaży, czyli sprzątanie i fotografowanie. Pojazdy wystawiane są do sprzedaży na stronie O. i innych oraz na miejscu na placu w L. Umowy nabycia pojazdów zawsze są przygotowywane przez sprzedającego ręcznie lub komputerowo. Strona podaje, że nie wie na podstawie jakich dokumentów wpisywane były dane w umowach kupna/sprzedaży pojazdów, a dane wpisywał sprzedawca. Sprzedawca również podpisywał się na dowodzie sprzedaży. Na pytanie dotyczące "czy kupując pojazd sprawdzała Pani dane osobowe zbywcy, czy legitymowano zbywcę" Strona podała, że "... zdawała się zawsze na sprzedających-autokomisy, bo to na nich ciążył obowiązek sprawdzania zbywcy." Nic nie wzbudzało podejrzeń Strony, ponieważ kupowała auta w dużych, renomowanych autokomisach w Niemczech. Zdaniem Skarżącej "to niemiecki pośrednik/komis miał większe możliwości sprawdzenia zbywcy. Strona ufała niemieckim partnerom i nie widziała potrzeby aby dane każdego właściciela osobiście sprawdzać.

DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują zasady, że zakup pojazdów, celem ich odsprzedaży stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. By wydatek taki jednak mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania, musi być udokumentowany w sposób rzetelny.

W ocenie organu w niniejszej sprawie ustalono, że nie doszło do faktycznej sprzedaży pojazdów pomiędzy zagranicznymi osobami fizycznymi a Stroną albo miała miejsce na innych warunkach. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do uznania rzetelności transakcji nie jest wystarczająca zgodność danych na dokumentach "brief" i w umowach sprzedaży, albowiem mogą się zdarzyć sytuacje, że obecny właściciel pojazdu nie jest osobą, która figuruje w dokumencie brief. Ponadto wskazać należy, iż osoby wymienione w omawianych dokumentach w zakresie kwestionowanych transakcji wskazały podmioty, na rzecz których zbyły pojazdy. Najczęściej były one przekazywane w rozliczeniu do salonów samochodowych. Dodatkowo, często nie potwierdziły, że podpisy znajdujące się na dokumentach przedstawionych przez Skarżącą są ich podpisami. S. W. zgodnie z przekazaną informacją, złożyła 21.01.2019 r. doniesienie o przestępstwie z powodu fałszowania dokumentów. Tym samym nie jest możliwe, aby w znacznej części transakcji brak potwierdzenia rzetelności umowy wynikał tylko z braku osobistego kontaktu między kontrahentami, jak sugeruje Strona. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że sprzedawcy poszczególnych samochodów w Niemczech nie sprzedali prawnie skutecznie tych pojazdów oraz, że nie mogli być ich faktycznymi sprzedawcami czy właścicielami. Stwierdzono natomiast, że nie sprzedali tych pojazdów Stronie.

DIAS stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia rzetelnych i wiarygodnych dokumentów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. To zatem podatnik winien był dołożyć należytej staranności, by udowodnić swoją tezę prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego i kontrolnego, że umowy kupna-sprzedaży, w których wymienione w nich kwoty stanowiły podstawę dokonywania przez stronę obciążeń podstawy do opodatkowania, były rzetelne zarówno pod względem podmiotowym jaki i przedmiotowym. Dokument nieodzwierciedlający rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na dokumencie na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą dokumentu. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze. Wyjaśnił dalej DIAS, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań.

W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowe pojazdy nabyła tylko i wyłącznie na podstawie kwestionowanych umów kupna sprzedaży, od zagranicznych osób fizycznych w nich wskazanych. Zatem zdaniem DIAS organ I instancji słusznie orzekł, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, wadliwy merytorycznie, przez co znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także przez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, skutkującą błędnym ustaleniem, że umowy kupna-sprzedaży pojazdów z osobami z Niemiec nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami w ich treści wskazanymi, w konsekwencji czego zakupione pojazdy nie mogą być, zdaniem organu II instancji, uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) art. 122 O.p. przez zupełnie dowolną, wybiórczą, nielogiczną i ograniczoną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności:

- w nieprzeprowadzeniu i uznaniu za nieistotne i nieprzydatne wyjaśnień, wniosków i dowodów zgłaszanych przez stronę i jej pełnomocnika do prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego w składanych pismach, w szczególności w zakresie ponownego sformułowania wniosków do administracji podatkowej Niemiec, a także weryfikację danych osób z dokumentów "brief w porównaniu z danymi osób figurującymi w treści umów, jak również pod kątem analizy przepisów obowiązujących w Niemczech w handlu pojazdami używanymi;

- w uznaniu, że osoby z Niemiec figurujące na okazanych umowach kupna-sprzedaży pojazdów używanych nie mogły być ich faktycznymi sprzedawcami, a transakcje są nierzetelne, podczas gdy z okazanych do postępowania dowodów pojazdów "brief wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się w chwili ich nabycia na terenie Niemiec i kupione od osób fizycznych;

- bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że skoro podatniczka nie może wskazać od kogo nabyła auto, to nie można uwzględnić wydatków na zakup aut w kosztach uzyskania przychodu, podczas gdy organ nie kwestionuje zakupu samochodów, gdy w rzeczywistości w oparciu o umowy sprzedaży i dowody "brief można ustalić osoby, od których pojazdy używane zostały zakupione;

- bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, podczas gdy stan faktyczny w sprawie i przepisy regulujące handel pojazdami używanymi w Niemczech jednoznacznie wskazują, że strona i jej firma dochowała wszelkich starań wynikających przepisów z prawa obowiązującego w Niemczech i na terenie Wspólnoty Europejskiej, o czym organ I instancji był wielokrotnie informowany;

3) art. 187 § 1 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przez:

- zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, a które uzasadniałyby treść zaskarżonej decyzji;

- zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie stanowiska organu jedynie o daleko idące domniemania i niczym niepoparte jednostronne ustalenia, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej oraz czynnego udziału podatniczki w prowadzonym postępowaniu.

4) art. 191 O.p., przez:

- bezpodstawne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż transakcje udokumentowane umowami kupna-sprzedaży były nierzetelne, bez przeprowadzenia stosownej analizy przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w tym zakresie;

- bezpodstawne przerzucenie odpowiedzialności za udowodnienie stanu faktycznego w sprawie na stronę, uznając, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwia, zdaniem organu I instancji uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup spornych pojazdów, podczas gdy prawidłowo sformułowane pytania do administracji podatkowej Niemiec na etapie kontroli, czy też postępowania podatkowego pozwoliłyby ustalić stan faktyczny w sprawie poprzez uzyskanie wyczerpujących odpowiedzi w zakresie wskazania faktycznych osób, którym pojazdy z dowodów BRIEF zostały sprzedane, a czego organ I instancji w swoich działaniach nie uczynił.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane umowy kupna - sprzedaży nie spełniają warunków uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że uznanie przedstawionych przez Skarżącą umów za nierzetelne miało w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, które stwierdziły, iż nie miały kontaktu z podatniczką i nie zawierały z nią umowy. Zdaniem Strony tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy a ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków organy jednak nie dokonały. Skarżąca zauważyła dalej, iż umowy te stały się podstawą do uiszczenia opłaty akcyzowej, pojazdy zostały na terenie kraju zarejestrowane i sprzedane, co sugeruje legalność ich pochodzenia, a zatem także nabycia. Do tych okoliczności organy w żaden sposób się nie odniosły.

Kolejno wyjaśniła Strona, że kiedy przyjeżdżała z mężem po odbiór zarezerwowanego auta czekała na nią umowa na której były dane faktycznego właściciela, a pracownik komisu lub salonu dawał jej do podpisu umowę. Nie miała ona możliwości faktycznej weryfikacji właściciela pojazdu. Tym bardziej było to zbędne bo otrzymywała wszystkie dokumenty w tym tzw. "brief na którym były dane faktycznego właściciela. Z wyjaśnień tych wynika, że komisy, salony i/lub dealerzy pełnili rolę swego rodzaju pełnomocnika do dokonania sprzedaży i wydania dokumentów. Pomimo tego, że większość osób wskazała, że sprzedała swój samochód do salonu, komisu etc., to faktyczna sprzedaż następowała z chwilą zakupu tych aut przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, wyjaśnienia osób są niewiarygodne i nie mogą stanowić samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa odliczenia od przychodu kosztów nabycia aut. Ocena zgodność złożonych wyjaśnień z prawdą podlega ocenie organów podatkowych, które powinny dokonać tej oceny w oparciu o doświadczenie życiowe i zasady logiki.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie od podmiotów zagranicznych samochodów. Przy czym organy nie kwestionują samego nabycia tych pojazdów a jedynie to, że nie nastąpiło ono od osób wskazanych w umowach. W ocenie organu informacje uzyskane od niemieckiej administracji skarbowej są w tym zakresie sprzeczne z dokumentami przedłożonymi przez stronę i z jej wyjaśnieniami.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p.(dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p..

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p.. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Natomiast art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. "Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny." (Wyrok NSA z 16.03.2023 r., I GSK 1863/19, LEX nr 3550440.) "Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów" (Wyrok WSA w Gliwicach z 9.02.2023 r., I SA/Gl 965/22, LEX nr 3504483.)

Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy nie sprostały wyżej wskazanym wymaganiom a stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony.

Po pierwsze zwrócić należy uwagę, że akta administracyjne zawierają w znacznej części dokumenty niemieckojęzyczne, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Z tego względu okoliczności nimi potwierdzone w ogóle się kontroli sądowej nie poddają.

Jednak zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest to, że w ocenie sądu organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, dowolnie oceniając po pierwsze wyjaśnienia skarżącej a po drugie zeznania złożone przed niemieckimi organami skarbowymi w drodze pomocy prawnej i uznając że są one wzajemnie sprzeczne. Tymczasem w ocenie Sądu doszło w sprawie do nieprawidłowej oceny tego z jaką formą zbycia samochodów mamy do czynienia. Skarżąca konsekwentnie wyjaśniała, że kupowała samochody nie na rynku od osób fizycznych, tylko w komisach. Umowa komisu polega zaś na tym, że sprzedawca i kupujący nie mają ze sobą bezpośredniego kontaktu. Pośredniczy między nimi komisant. Przy czym komisant sprzedaje towary we własnym imieniu ale na rzecz i rachunek sprzedającego. Natomiast w wypadku pośrednictwa pośrednik działa w imieniu jednej ze stron transakcji. W ocenie sądu wyjaśnienia większości właścicieli niemieckich pojazdów nie pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącej. Powtarzają się w nich stwierdzenia "oddałem dilerowi", "oddałem w rozliczeniu", "przekazałem do salonu samochodowego". Natomiast organy niemieckie, nie proszone zresztą o taką pomoc, nie wyjaśniają, jaka była forma tego przekazania. Takie oświadczenia, w właśnie w zestawieniu z oświadczeniem skarżącej, że kupowała samochody za pośrednictwem komisów i to do komisu należało sprawdzenie tożsamości sprzedającego, pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką. Również w Polsce dilerzy samochodowi pośredniczą w sprzedaży starych samochodów, przyjmując je właśnie w komis czy zamieszczając na swoich stronach ogłoszenia o możliwości sprzedaży takich samochodów. Z tego względu Sąd uznał, że organy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Nie wyjaśniły naprawdę jaki był rodzaj i przebieg transakcji między skarżącą a właścicielami samochodów wymienionymi dokumencie "brief". Organ stwierdza wprawdzie, że "mogą się zdarzyć sytuacje, że obecny właściciel pojazdu nie jest osobą, która figuruje w dokumencie brief", nie wskazuje jednak żadnej podstawy do takiego twierdzenia.

Ponadto organ podkreślił, iż "osoby wymienione w omawianych dokumentach (...) wskazały podmioty, na rzecz których zbyły pojazdy", nie wymienia jednak tych podmiotów, nie bada formy zbycia, ani nie czyni żadnych dalszych ustaleń z udziałem tych podmiotów.

Pod tym kątem należy ocenić również wszystkie te informacje od organów niemieckich. Sąd przy tym zwraca uwagę, że dokumentem urzędowym jest dokument wymiany informacji. Temu dokumentowi przysługuje domniemanie prawdziwości czyli, że jest to dokument pochodzący od niemieckiego organu skarbowego, który uzyskał wskazane w nim informacje. Natomiast domniemanie prawdziwości nie przysługuje treści przekazanych organom niemieckim informacji. Sąd zwraca uwagę, że żaden ze sprzedawców nie przedłożył żadnej umowy, żadnego dokumentu potwierdzającego sprzedaż samochodu. Jednocześnie prawie żaden nie zaprzeczył, że był właścicielem tego samochodu, co potwierdzają niemieckie dokumenty rejestracyjne, które nie były przez organy w ogóle ocenione. Kopie tych dokumentów nie zostały także przekazane organom niemieckim, co oznacza, że nie miały one pełnej wiedzy o stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie istotne jest też ustalenie, czy odpowiadają prawu niemieckiemu opisane przez Skarżącą zasady dostarczania i sprzedaży aut w komisach.

Należy zauważyć, iż kupowane przez Skarżącą pojazdy miały poprzednich właścicieli, którzy potwierdzili legalne się ich wyzbycie, a Skarżąca dysponowała dokumentami, którymi może dysponować tylko właściciel i które niezbędne były do ich obrotu, w tym do rejestracji tych pojazdów. Zostały wydane indywidualne karty pojazdu. Nie można przyjąć, że przedmiotem obrotu były tzw. fikcyjne pojazdy. Należy też zauważyć, że umowy zakupu dotyczące poszczególnych pojazdów oznaczonych co do tożsamości były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym( DZ.U z 2009 roku, nr 3, poz. 11 ze zm.) podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód.

W ramach procedury celnej organy zobowiązane są m.in. do weryfikowania wartości wprowadzanych na obszar Polski samochodów. W ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych samochodów, ani wartości zakupu, ani legalność wprowadzenia ich na teren Polski. Sprzedane pojazdy przez Skarżącą zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą legalności sprowadzenia pojazdów.

W związku z tym w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art. 191, art. 121 §1, art. 122 O.p. przez uznanie, iż cena ich nabycia nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy Skarżąca rzeczywiście dokonywała zakupu tych pojazdów, były one przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdziły organy w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy w ramach procedury niezbędnej do rejestracji pojazdów.

Sąd uznał wobec tego, że stan faktyczny w sprawie jest niewyjaśniony co czyni przedwczesnym badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia w przebiegu jakich transakcji Skarżąca nabyła sporne samochody i weszła w posiadanie dokumentów legalizacyjnych. Jeśli zaś kwestionuje legalność ich nabycia powinien rozważyć podważenie decyzji innych organów o rejestracji pojazdów. Organ będzie przy tym zobowiązany do wyjaśnienia, czy osoba prowadząca punkt sprzedaży, w której dyspozycji pozostaje dane auto, jest uprawniona do jego sprzedaży oraz czyją własność stanowi taki pojazd po wyrejestrowaniu i w konsekwencji, kto winien figurować w umowie sprzedaży jako sprzedający. Twierdzenia powyższe wynikające z wyjaśnień Skarżącej wymagają weryfikacji gdyż od ich prawdziwości może zależeć uznanie wydatków poniesionych przez Skarżącej na zakup aut za koszty podatkowe.

Organ winien także ustalić, czy istnieje (i jest zgodna z prawem niemieckim) praktyka, by osoba posiadająca dokumenty auta wyrejestrowanego była uprawniona do jego sprzedaży. W konsekwencji należy ustalić, na jakiej zasadzie działają według prawa niemieckiego opisywane przez Skarżącą komisy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.