Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1329/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3   ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...], na podstawie której określono "A" Spółce z o. o. z siedzibą w D. (dalej zwanej: Spółką, stroną skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11 763,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "B". Wskazany wyżej samochód o numerze nadwozia [...], rocznik 2008, Spółka nabyła w dniu 10 czerwca 2008 r. na terenie Belgii za kwotę 25 600 euro.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 59 ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą Wyjaśniająca (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zdaniem organu podatkowego, samochód nabyty przez Spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. na podstawie danych o długości pojazdu i rozstawie osi podanych przez Stronę do protokołu kontroli, danych zebranych z Internetu, protokołów oględzin innych pojazdów tej samej marki i modelu oraz podanych przez Stronę informacji o wyposażeniu pojazdu.

W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 86 490 zł (25 600 euro według kursu z dnia 10 czerwca 2008 r. – 3,3785 zł) i określił podatek według stawki 13,6 %.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo-towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Pojazd posiada kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń oraz osobną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin takich samych pojazdów pomiary oraz dane przekazane przez Stronę wskazują, że długość podłogi części towarowej (155 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (160 cm). Całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu z przypisaną jemu funkcją, a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1. art. 180 art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, jego proporcji oraz ładowności, a w konsekwencji nieustalenie jego cech fizycznych. Strona zarzuciła także, że Organ II Instancji oparł rozstrzygnięcie w sprawie o stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody, o których przeprowadzaniu Skarżąca nie została zawiadomiona oraz które nie zostały jej zakomunikowane i co do których nie mogła się wypowiedzieć, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy .Zarzuciła też, że stan sprawy był uzależniony od ustalenia rzeczywistych proporcji pojazdu , podczas gdy organ poprzestał na ocenie innych pojazdów. Zdanie Skarżącej powszechnie jest wiadomym, że poszczególne pojazdy tej samej marki, według ustaleń organów podatkowych posiadają różne proporcje, co uzasadnia konieczność ich każdorazowego indywidualnego ustalania w odniesieniu do konkretnego pojazdu;

2. art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym (u.p.a.) w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również treści pozycji CN 8703 w części dotyczącej wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup "B" ma takie zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

3. art. 2 pkt. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że samochód pickup "B" jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

4. rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu "B" do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego typu do przewozu towarów;

5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie oraz ładowności pojazdu, w konsekwencji uznanie pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe i wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że cechy pojazdu świadczą o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu towarów;

6. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu;

7. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji;

8. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez pominięcie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jego maksymalnej dopuszczalnej ładowności, które to kryterium powinno przesądzać o klasyfikacji towarowej pojazdu, a także przez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, tj. z pominięciem długości tylnej burty i przez dokonanie niedokładnych pomiarów, tj. bez wykorzystania atestowanych specjalistycznych narzędzi;

9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu;

10. art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p. przez oparcie proporcji przedmiotowego pojazdu ustalonej przez organ II instancji z urzędu na podstawie danych pochodzących ze strony internetowej, podczas gdy fakt ten nie został zakomunikowany stronie i nie mogła się ona w tym zakresie wypowiedzieć;

11. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez zastosowanie Not Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, które z uwagi na swoją nadrzędność winny być stosowane przed Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

12. art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

13. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony do klasyfikacji statystycznej organ;

14. art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy;

15. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mimo, że dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie;

16. art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, mimo, że zachodziły przesłanki ustawowe, a wniosek był zasadny;

17. art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Strona wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TFUE) pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie, a handel krajowy nie podlega.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że z treści wydanej przez Organ II Instancji decyzji wynika jednoznacznie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w przeważającej mierze poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu. Oględziny przedmiotowego pojazdu, na co Organ II Instancji nie zwrócił uwagi pomimo podnoszonego przez Skarżącą w odwołaniu zarzutu, nie zostały jednak w niniejsze sprawie przeprowadzone.

Takie okoliczności sprawy, jak cechy pojazdu oraz jego proporcje nie mogą być uznane za ustalone i udowodnione. Z tej samej przyczyny za udowodnioną i ustaloną nie można uznać okoliczności ładowności pojazdu.

Ponadto, ponieważ w toku prowadzonych postępowań ustalone zostało, że poszczególne pojazdy "B" mają zupełnie różne wymiary i proporcje, różniące się niekiedy nawet o kilkadziesiąt cm, przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu było nie tylko możliwe i zasadne, ale również konieczne.

Z powyższych względów postępowanie dowodowe musi zostać w tym zakresie przeprowadzone ponownie, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca zarzucała, bowiem, że jest niedopuszczalne aby całość ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowych była zastępowana oświadczeniem strony złożonym w trakcie kontroli o orientacyjnych wymiarach pojazdu "B". Fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek ustaleń poprzedzającej je kontroli, nie zwalnia Organu podatkowego z obowiązku poszukiwania dowodów.

W dalszej kolejności Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a jedynie posłużył się kryteriami określonymi w Notach Wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Zdaniem strony jedynym kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności, zaś treść Not Wyjaśniających stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje jego przeznaczenia. Organ podatkowy nie uwzględnił też maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając wyższe rangą noty HS. Pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując pojęcie samochodu osobowego, zdaniem Spółki, należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, jako mających charakter źródłowy.

Spółka zarzuciła błędne rozumowanie organów podatkowych, że stan posiadania przez pojazd fabrycznych punktów mocowania siedzeń i pasów w dniu oględzin, które miały miejsce kilka lat po nabyciu samochodu, był taki sam jak w dniu jego nabycia.

Wskazała, że sporny pojazd produkowany jest jako bliźniaczy model pojazdu osobowego "C", przy wykorzystaniu tej samej platformy podłogowej. Różnica zaś polega na tym, że modele z nadwoziem typu pickup przeznaczone są zasadniczo do przewozu towarów, a modele o nadwoziu SUV – do przewozu osób. Organ podatkowy nie zwrócił się jednak ponownie do "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Wa. z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu.

Dalej, zdaniem Spółki, przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Podniosła, że zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy oraz ponownych oględzin przedmiotowego samochodu przy użyciu atestowanego sprzętu w celu wyjaśnienia rozbieżności w wynikach pomiarów poszczególnych samochodów tej samej marki. Zauważyła nadto, iż w sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wymagane były wiadomości specjalne, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Strona podniosła zarzut braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego twierdząc, że do każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno zostać wszczęte odrębne postępowanie osobnym postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają bowiem na prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Poza tym skarżąca Spółka zwróciła uwagę, iż Notom Wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są one wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów. Z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów, stosowane w obrocie krajowym i obrocie wewnątrzwspólnotowym zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. W związku z powyższym strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy ustawodawca krajowy nie naruszył zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wynikającego z art. 110 TFUE.

Spółka zaakcentowała, iż kluczowe dla sprawy okoliczności, to jest proporcje pojazdu zostały ustalone w oparciu o pozyskane przez organ odwoławczy z informacji zamieszczonych na portalu internetowym www.autocentrum.pl, o czym strona nie została poinformowana. Natomiast dane z powyższej strony internetowej znacznie odbiegają od tych, które zostały ustalone podczas oględzin.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania Skarżąca podniosła ponadto, że zaskarżone decyzje mają charakter częściowy i nie rozstrzygają o całości sprawy. Decyzje te nie istnieją ponieważ nie weszły do obrotu prawnego, nie zostały prawidłowo doręczone. Podniosła również zarzut nieważności wskazując, że zostały wydane bez podstawy prawnej, co wypełnia hipotezę art. 247 par 1 punkt 2 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazający jej uchylenie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki "B", w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób oraz czy powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi.

Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., dla celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jako nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

W przedstawionym wyżej stanie rzeczy, sformułowany w skardze wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które stanowią wykładnię klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe (kombi).

Wypada tutaj powołać wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Powyższy wyrok wprawdzie wydany został w oparciu o konkretny, zindywidualizowany stan faktyczny, jednak zauważyć należy, że ETS w sposób ogólny wyraził stanowisko co do rozumienia pojęcia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zaś cechy, które są dla tego typu pojazdu charakterystyczne posiada również sporny samochód w niniejszej sprawie. Zaznaczyć też wypada, iż jakkolwiek wyroki ETS/ TFUE zawsze wydawane są w wyniku rozpoznania konkretnych stanów faktycznych, to dokonywana w nich wykładnia tworzy system prawa wspólnotowego, a co za tym idzie, ma istotne znaczenie w stosowaniu tego prawa przez państwa członkowskie.

Odnosząc stanowisko wyrażone w cytowanym. wyroku do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazać trzeba, iż w wyniku oględzin samochodów tej samej marki i modelu stwierdzono, że samochód posiada zamkniętą kabinę do przewozu 5 osób wyposażoną w siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz elementami umożliwiającymi komfortowe podróżowanie wszystkich pasażerów, również na tylnych siedzeniach. Potwierdzone to zostało opisem wyposażenia pojazdu podanym przez Stronę. Ponadto na podstawie danych podanych przez skarżącą ustalono długość rozstawu osi, która wynosiła 320 cm i wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą – 155 cm. Zatem długość podłogi części towarowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Organ podatkowy zaznaczył, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części towarowej ograniczona jest bocznymi burtami i tylną klapą, gdy ta ostania jest zamknięta.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić komfort i bezpieczeństwo jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą, że nabyty przez stronę skarżącą samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

W rezultacie dotychczasowych rozważań, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce Noty Wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Noty Wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono również, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu.

W trakcie kontroli podatkowej strona wskazała, że długość rozstawu osi wynosi również 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 155 cm (strona 10 protokołu kontroli). Organ podatkowy z kolei ustalił – na podstawie informacji ze stron internetowych – iż długość rozstawu osi wynosi również 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 151 cm (strona 11 protokołu kontroli). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Takie same ustalenia poczynił dodatkowo organ odwoławczy, powołujący się na inną stronę internetową z branży samochodowej. Jednakże nie można zgodzić się z zarzutami podnoszonymi przez skarżącą Spółkę, że dane pochodzące z portalu www.autocentrum.pl tworzyły materiał dowodowy, z którymi strona powinna być zapoznana przed podjęciem rozstrzygnięcia. Pozyskane w ten sposób informacje miały bowiem na celu jedynie potwierdzenie prawidłowości dotychczasowych ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym – nie można było zatem zakwalifikować ich jako elementu stanu faktycznego.

Wprawdzie strona zarzuca, że organ dokonał tych ustaleń bez przeprowadzenia oględzin, to jednak jednocześnie nie wskazała różnic pomiędzy spornym samochodem, a innymi samochodami tej samej marki i modelu, których oględzin dokonano w innych sprawach. Jednocześnie należy podkreślić, że dane wskazane przez stronę do protokołu kontroli oraz informacje o standardowym wyposażeniu samochodu potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc brak pomiarów tego konkretnego samochodu nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Spółka wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Zdaniem skarżącej Spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również Noty Wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu. Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a/ oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania ponownego przeprowadzenia dowodu z oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki "D" Sp. z o.o. W trakcie postępowania podatkowego strona nie wnosiła też o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu.

Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Taki obowiązek nie został nałożony na organy podatkowe ani regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ani też przez wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Poza tym organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również samochodów osobowo-towarowych.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji. Organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 200 § 3 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do treści art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W ocenie Spółki, konieczne było wyjaśnienie sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu oraz innych samochodów, a także źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów. Należy jednak zwrócić uwagę, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego samochodu – w sprawie zatem istotne były dane dotyczące wyłącznie tego samochodu, który został poddany oględzinom, w tym stosownym pomiarom.

Jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji drugiej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...], organ ten na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] samochodów marki "B" w 2008 roku, wymienionych w tym postanowieniu z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw postanowieniem wydanym w jednym egzemplarzu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej strona była prawidłowo reprezentowana w postępowaniu, a decyzje zostały doręczone umocowanemu pełnomocnikowi. Jak wynika z pisma z dnia 21.10.2010r. pełnomocnictwo zostało złożone w związku z wszystkimi wszczętymi wobec strony postępowaniami wymienionymi w nagłówku pisma, zaś z pisma z dnia 27.06.2012 wynika, że do tego samego pełnomocnictwa strona odwołuje się w odniesieniu do spornego w niniejszej sprawie pojazdu. Na żadnym etapie postępowania pełnomocnik, ani też Strona nie kwestionowali prawidłowości umocowania. Wynika z tego, że wolą strony było udzielenie pełnomocnictwa także w niniejszej sprawie. Fakt, iż organ nie wezwał strony do złożenia odrębnego odpisu pełnomocnictwa ( wraz z opłatą) do akt każdej odrębnej sprawy (odrębnego pojazdu), a jedynie samodzielnie sporządził kopie, nie tworzy sytuację, w której strona byłaby wyłączona z czynnego udziału w postępowaniu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.