Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1252/11 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (obecnie : z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (obecnie : z siedzibą w R.) kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w L. (obecnie w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2011 r. określającą spółce przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za maj 2007 r. oraz dokonującą zabezpieczenia kwoty stanowiącej zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za ten miesiąc na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. Wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług wniósł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wraz z zestawieniem kwestionowanych faktur.

Określając przybliżoną kwotę podatku naliczonego nad należnym i dokonując zabezpieczenia zawyżonej nadwyżki do zwrotu na wszelkich składnikach majątkowych podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł m.in., że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczyły bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także – wystawionych przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; wskazując zaś na uzasadnioną obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w decyzji wymiarowej, nie zostanie przez spółkę wykonane, powołał fakt finansowania majątku spółki i bieżącej działalności z krótkoterminowych zobowiązań (środków obcych), co oznacza, iż dalsza kondycja finansowa podatnika, a w szczególności zdolność do wykonania zobowiązań (w tym publicznoprawnych), była uzależniona od okoliczności o charakterze przyszłym i niepewnym.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał bowiem, że wystąpiła okoliczność "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, a ponadto dzień po otrzymaniu decyzji podatnik uiścił określoną w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W jego ocenie samo ujawnienie nieprawidłowości stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji, że dominujące znaczenie w działalności gospodarczej spółki miały zewnętrzne źródła finansowania (pożyczki i kredyty), a ponadto spółka nieterminowo regulowała niektóre zobowiązania podatkowe. Ustosunkowując się do faktu uiszczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego już dzień po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy wskazał, że cała uiszczona kwota została zwrócona na rachunek spółki. Strona wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie kaucji, wpłacając jednocześnie sumę m.in. na poczet zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w tej sprawie. Fakt przyjęcia zabezpieczenia w formie kaucji w gotówce nie oznacza jednak zdaniem organu odwoławczego, że nie istnieje "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i nie niweczy prawidłowości uprzedniej decyzji o zabezpieczeniu.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy dopuścił się mogących mieć wpływ na wynik sprawy uchybień przepisów prawa procesowego - art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

5.1. W kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego załatwienia sprawy, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa, a nie powinien się ograniczać jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny zaś znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Odniesienie się do zarzutów nie może mieć natomiast charakteru "sygnalnego". Uzasadnienie decyzji ma bowiem pogłębiać zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tymczasem zdaniem WSA działania organu odwoławczego nie spełniają tych wymogów. Organ ten ograniczył się bowiem do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i oceny zasadności zarzutów odwołania, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji, które wykazuje sprawozdawczy charakter, brak w nim bowiem oceny prawnej przytaczanych okoliczności faktycznych sprawy.

5.2. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wzbudziły też zdawkowe motywy utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Samo ich sformułowanie nie potwierdziło, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ nie podał okoliczności faktycznych, wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 33 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA ocena organu pierwszej instancji, do której jedynie odnosił się organ odwoławczy, że na spółce ciążą wysokie zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, jej zobowiązania wzrosły w znaczny sposób w stosunku do poprzedniego okresu obrachunkowego, a na nieruchomościach spółki została ustanowiona hipoteka, nie oznacza jeszcze automatycznie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tym bardziej, że spółka terminowo spłaca zaciągnięte zobowiązania. Wskazując na znaczny poziom niepewności co do źródeł finansowania działalności gospodarczej, których poziom zależy nie tylko od spółki, ale w znacznej mierze od zmiennych czynników zewnętrznych oraz trudno zbywalny towar, organ pierwszej instancji oprał się jedynie na własnej niedopuszczalnej hipotezie co do przyszłej możliwej sytuacji spółki, nie wskazał natomiast jakichkolwiek symptomów ziszczenia się owej hipotezy, istnienia realnego zagrożenia zaistnienia tej sytuacji, jakiejkolwiek podstawy do przypuszczeń, że ziszczą się przesłanki zabezpieczenia, choćby realnego niebezpieczeństwa wypowiedzenia umów kredytowych, które w dacie wydawania zaskarżonej decyzji były spłacane przez spółkę, co z kolei oznacza, iż niebezpieczeństwo wypowiedzenia tych umów nie istniało. Ponadto spółka wpłaciła kaucję tytułem zabezpieczenia objętego kontrolowaną decyzją zobowiązania. Ocena określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "uzasadnionej obawy" opiera się co prawda na uznaniu organu, ale nie może mieć cech dowolności działania. Powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

5.3. W opinii Sądu pierwszej instancji wskazane braki oceny organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien był usunąć, dokonując własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro tak się nie stało, to obowiązany jest on w toku ponownego rozpoznawania sprawy dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych spółki na podstawie zawartych w aktach dowodów, uwzględniając przy tym aktualną sytuację materialną spółki. WSA wskazał, że uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

- naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 127, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę faktyczno-prawną, co spowodowało, że WSA nieuprawnienie przyjął, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, mimo że nie wynika to z akt sprawy. Błędnie również WSA ocenił, że ewentualne odstępstwa od wzorcowego uzasadnienia w tym konkretnym stanie faktycznym, tj. gdy "uzasadniona obawa" musi istnieć w dacie pierwszego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, naruszają art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i miało/mogło mieć to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Błędna ocena prawidłowości działań organów, nieuwzględnienie faktu, że "uzasadniona obawa" musi istnieć w chwili rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, spowodowała, że mimo ewidentnie istniejącej przesłanki, tj. "trwałego nie uiszczania podatków" wskutek posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty WSA nieuprawnienie uznał, że nie może skontrolować prawidłowości zastosowania zabezpieczenia. Trudno również zaakceptować jako uzasadniony w tym konkretnym stanie faktycznym zarzut naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik przedstawiał do rozliczenia faktury od nieistniejących podmiotów. Uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny podstawowej przesłanki z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zastosowanej przez organy dla uzasadnienia konieczności dokonania zabezpieczenia zastosowanych obok innych, dodatkowych, a mianowicie trwałego i zamierzonego nieuiszczania podatków, co spowodowało, że WSA zalecił ponowne, zbędne badanie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, mimo istnienia niekwestionowanego ustalenia, że podatnik "nie uiszczał trwale podatków", i to nie z powodu braku środków płatniczych, ale w związku z zamierzonymi oszustwami podatkowymi. Powyższe uchybienie WSA miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie;

- naruszenie prawa materialnego - art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie pierwszego z tych przepisów do stanu faktycznego sprawy w wyniku błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu przejawia się jedynie w formie tzw. zalegania (opóźnienia) z zapłatą podatków wynikających z deklaracji, a nie np. z zamierzonego unikania ich płacenia, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez niego powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

9. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, bowiem w jego ocenie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a ewentualne naruszenia w zakresie odstępstw od wzorcowego uzasadnienia są nieistotne, pozostające bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, i nie uzasadniają konieczności uchylenia decyzji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie podstaw do zastosowania zabezpieczenia. W stanie faktycznym sprawy występuje po stronie podatnika trwałe nieuiszczanie podatków, co jest oczywiste w kontekście podstawowych ustaleń, że podatnik posługiwał się w rozliczeniach fakturami od nieistniejących podmiotów. Oznacza to zdaniem autora skargi kasacyjnej, że ustawowa przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej miała de facto kwalifikowany charakter, tzn. że podatnik nie tylko nie płacił deklarowanych podatków np. z przyczyn obiektywnych, ale celowo unikał ich płacenia wskutek działań noszących znamiona oszustwa podatkowego. W tym kontekście według Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione jest twierdzenie WSA o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, jako nieadekwatny do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Nie można również w tym stanie faktycznym mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, bo po pierwsze zarzut taki kwalifikuje się jako rażący, co powoduje inne skutki prawne, a Sąd pierwszej instancji z nich nie skorzystał, a po drugie to organ drugiej instancji bada, czy w dacie zastosowania zabezpieczenia istniały podstawy do jego zastosowania, w związku z czym jest to szczególna sytuacja, pozwalająca, jeśli nie jest to konieczne, na odstąpienie od dokonywania przez organ odwoławczy własnych, niezależnych ustaleń faktycznych, skoro ustalenia dokonane w pierwszej instancji są wystarczające, nie ma też potrzeby badania pozostałych wskazanych na poprzednim etapie okoliczności uzasadniających, obok trwałego nieuiszczania podatków, skoro za wystarczającą można uznać tę bezsporną, a dodatkowo jest to przesłanka kwalifikowana.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w zasadzie uzasadnienie tego zarzutu zawiera sam zarzut, bowiem oceniając sprawę należy uwzględnić jej kontekst, to jest czy działania podatnika zmierzają do niepłacenia podatków, co zdaniem organu nie wymagało uzasadnienia, skoro podatnik dopuścił się popełniania oszustw podatkowych.

Reasumując, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie zawiera naruszeń prawa, które Sąd pierwszej instancji zarzucił organom, co czyni zbędnym ponowne analizowanie sprawy zgodnie z zaleceniami WSA zawartymi w uzasadnieniu wyroku.

10. Argumentacji tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, nie znajduje ona bowiem potwierdzenia ani w treści wskazanych w skardze kasacyjnej regulacjach Ordynacji podatkowej, ani w orzecznictwie.

10.1. W szczególności w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że zabezpieczenie o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej może być stosowane w odniesieniu do dwóch rodzajów należności:

1) zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (art. 33 § 1 ),

2) zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku (art. 33 § 2).

Należy zgodzić się z poglądem, że w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W takich przypadkach nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

10.2. Z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji wymiarowej, i przybliżoną kwotę zobowiązania, które zostanie określone w przyszłej decyzji (zobowiązania powstające z mocy prawa).

Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wprawdzie pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce, przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić.

Druga przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Nie ma przy tym wątpliwości, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia.

W orzecznictwie stwierdza się także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (vide wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Powyższe uprawnia do konstatacji, że organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

10.3. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (vide wyrok NSA 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 75/07).

10.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w całej rozciągłości podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji o dopuszczeniu się przez organ odwoławczy naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W szczególności uprawnione są zarzuty dotyczące ograniczenia się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i oceny zarzutów odwołania oraz sprawozdawczego charakteru tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano natomiast okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że organ odwoławczy analizując treść art. 33 Ordynacji podatkowej, wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ma to istotne znaczenie w sprawie, gdyż jak sam organ odwoławczy przyznał, nie zachodzi żadna z przykładowo wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku.

Prawidłowo WSA ocenił, że wymagało to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji organu pierwszej instancji ocena okoliczności zabezpieczenia spornego zobowiązania, zważywszy, że decyzję tę Sąd ocenił jako niekompletną.

Wskazane braki oceny organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien był usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powyższe w pełni uprawniało Sąd pierwszej instancji do zalecenia, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy powinien dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych spółki na podstawie zawartych w załączonych aktach administracyjnych kompletnych, w ocenie Sądu, dowodów. W szczególności zaś powinien dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną spółki, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania oraz podać motywy podjętego ponownie rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia.

Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. Uprawnione jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argumenty skargi dotyczące samego wymiaru spornego zobowiązania nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu obejmującym zabezpieczenie wykonania zobowiązania, jako że inne są przesłanki określenia wysokości zobowiązania, inne zaś zabezpieczenia jego wykonania.

11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.