Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1738/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  120  lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi: J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. K. zwrot kosztów postępowania w kwocie 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji podatkowej.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga J. K. (dalej jako skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku z dnia 19 marca 2013 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów

z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.3. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym jest on właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.

o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.).

W dniu [...] zawarł umowę z podmiotem dystrybuującym gaz ziemny o udostępnienie części gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego na cele budowy gazociągu wysokiego ciśnienia, o ustalenie warunków ustanowienia służebności przesyłu oraz o ustalenie warunków wynagrodzenia za dotychczasowe bezumowne korzystanie z tych nieruchomości od 2008 r., w związku

z przebiegającym na nich gazociągiem.

Następnie w dniu [...] ustanowił na rzecz dystrybutora, na czas nieoznaczony, służebności przesyłu, polegające na prawie wybudowania

i utrzymywania na nieruchomościach obciążonych gazociągu wysokiego ciśnienia wraz z elementami towarzyszącymi a także na prawie swobodnego dojścia i dojazdu do gazociągu oraz elementów towarzyszących.

W zamian za ustanowienie służebności przesyłu skarżący otrzymał jednorazowe wynagrodzenie a także jednorazowe odszkodowanie za bezumowne korzystanie z jego nieruchomości za okres od dnia [...] do dnia [...].

1.4. Przedstawiając powyższe okoliczności faktyczne skarżący sformułował następujące pytania:

- czy zasadne jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) przy otrzymaniu jednorazowego odszkodowania z tytułu ustanowienia aktem notarialnym służebności gruntowej (służebności przesyłu) przez posiadacza gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego;

- czy otrzymanie odszkodowania (jednorazowego wynagrodzenia) za dotychczasowe korzystanie z nieruchomości w związku z przebiegającym gazociągiem jest odszkodowaniem z tytułu służebności gruntowej korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. l pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

1.5. Zdaniem skarżącego, wypłata jednorazowego wynagrodzenia (odszkodowania),

o którym mowa w obu pytaniach, nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Wskazany przepis obejmuje bowiem również odszkodowania, wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Co prawda jego treść nie odnosi się wprost do tego rodzaju służebności, ale Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 przesądził, że służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej, wymienionej w tym przepisie.

1.6. Interpretacją indywidualną z dnia [...], [...], Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego.

1.7. W uzasadnieniu przedstawił ogólne zasady opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym. W tym celu przytoczył art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na ich podstawie wskazał, że odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niektóre przypadki odszkodowania korzystają jednak ze zwolnienia od podatku, na podstawie katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu między innymi: prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.).

Następnie organ podatkowy przytoczył definicję sformułowania "budowy urządzeń infrastruktury technicznej", zawartym w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz pojęcie służebności gruntowej, określone w art. 285 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.).

W dalszej kolejności odniósł się do treści art. 305 1, art. 305 2 i art. 305 4 k.c., regulujących kwestię ustanawiania służebności przesyłu oraz zasady wynagradzania za jej ustanowienia.

Według organu podatkowego, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu należy ustalać na zasadach podobnych do zasad dotyczących ustanawiania służebności drogi koniecznej (art. 145 § 1 k.c.). Co do zasady powinno ono być określone na podstawie cen rynkowych a jako kryteria pomocnicze, należałoby wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 55 1 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej czy straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej.

Analogicznie więc wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu będzie ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej a nie odszkodowaniem. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze, w obu przypadkach także okresowego.

1.8. Dalej organ podatkowy argumentował, że skoro wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, o którym mowa w art. 305 2 k.c., nie ma charakteru odszkodowawczego, to nie znajdzie do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Jak wyjaśnił, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "skody", czy "odszkodowania" ale nie ma podstaw by odbiegać tu od rozumienia tych pojęć przyjętego na gruncie prawa cywilnego. Zaznaczył także, że

o tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. W oparciu o nie stwierdzić należy, że takiego charakteru nie ma świadczenie w zamian za ustanowienie służebności przesyłu jako niesłużące naprawieniu szkody.

Z tych względów wynagrodzenie, jako niestanowiące odszkodowania, nie będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3 b) u.p.d.o.f.

Z kolei w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dodatkową przesłanką negatywną jest fakt, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, z uwagi na to, że obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Przepis ten pozwala zaś na zwolnienie

z opodatkowania odszkodowań z tytułu między innymi ustanowienia służebności gruntowej, wypłaconych na podstawie zawartych umów (w tym ugód). Milczy natomiast na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta

z przedmiotowego zwolnienia.

1.9. Z kolei w kwestii odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania

z nieruchomości, organ podatkowy stwierdził, ze problematykę bezumownego korzystania z nieruchomości reguluje art. 224 § 1 i 2 oraz art. 225 k.c.

W oparciu o nie doszedł do wniosku, że świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawne.

W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zaś świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego ze wskazanych wcześniej przepisów. Tym bardziej, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Organ podatkowy zauważył także, że oprócz braku charakteru odszkodowawczego, przesłanką wyłączającą możliwość zwolnienia od opodatkowania otrzymanego świadczenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w przypadku oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest fakt, że kwota ta nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw ani nie jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

Wreszcie otrzymanie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania

z nieruchomości nie zostało wymienione także w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

1.10 W konsekwencji skarżący powinien uzyskane kwoty wynagrodzeń doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym

i opodatkować na zasadach ogólnych.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł na interpretację indywidualną z dnia [...] skargę,

w której podniósł zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej rodzaj służebności

a zwolnienie podatkowe obejmuje służebność gruntową oraz, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.;

b) art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c., poprzez ich błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ wynik sprawy, to jest art. 14 e § 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749., dalej jako O.p.) poprzez ich niezastosowanie.

2.2. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w części dotyczącej niezastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. co do jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruncie stanowiącym część gospodarstwa rolnego i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

2.3. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że poprzestanie przy wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadziłoby do sytuacji, w której przepis ten nie miałby zastosowania, z uwagi na brak możliwości ustanowienia w obecnym stanie prawnym służebności gruntowej dla inwestycji liniowych. W tym zakresie służebność ta została zastąpiona bowiem służebnością przesyłu.

W ocenie skarżącego oznacza to konieczność odwołania się do wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia dla jego prawidłowej wykładni pozostają także względy natury historycznej: przepis ten był nowelizowany już po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 1316).

Zauważył, że w przypadku służebności przesyłu zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej. Ponadto wprowadzenie służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, wobec, których trudno przyjąć, że mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej.

Wreszcie zdaniem skarżącego nie ma podstaw by uznać, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Powyższe zaś znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10.

2.4. Dalej skarżący podniósł, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności tych gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Bez wątpienia zatem stanowi odszkodowanie, ustalane szacunkowo za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji,

w szczególności za utracone korzyści.

Powyższe zaś potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10), stwierdzając, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu ma charakter odszkodowania.

Jak zauważył, strony umów jak i sądy mogą odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwać w różny sposób, co nie wpływać jednak na jej odszkodowawczy charakter.

Wreszcie, skoro przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2.5. Zarzut naruszenia art. 14 e § 1 O.p. skarżący wyjaśnił natomiast nieuwzględnieniem przez organ podatkowy przedstawionego przez niego orzecznictwa, pomimo tego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić interpretację ogólną i indywidualną jeżeli stwierdzi jej niezgodność z judykaturą. Tym bardziej powinien zatem uwzględniać orzecznictwo na etapie wydawania interpretacji indywidualnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia przez niego odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując analizy wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wskazać należy, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową.

3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje dotyczące służebności przesyłu, w tym art. 305 4 k.c., wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który

w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

3.4. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 4 k.c. odesłał do przepisów regulujących służebności gruntowe. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów

z dziedziny służebności gruntowych.

3.5. Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać

w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

3.6. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe.

Porównanie ze sobą instytucji służebności gruntowej i przesyłu prowadzi do wniosku, że ta druga stanowi większą ingerencję w prawo własności. Może bowiem zostać ustanowiona w większej ilości przypadków niż miało to miejsce przy służebności gruntowej. Dzieje się tak z uwagi na to, że nie musi zostać spełniony warunek, o jakim mowa w art. 285 § 2 k.c., to jest aby służebność zwiększała użyteczność nieruchomości władnącej. Ponadto zaś jej wprowadzenie stało się wyrazem określonych potrzeb gospodarczych związanych z rozwojem infrastruktury w kraju i szeroko pojmowanym interesem publicznym.

Skoro zaś ustawodawca uznał, że już odszkodowanie za ingerencję w prawo własności w przypadku służebności przesyłu powinno spotkać się z ulgą podatkową

w postaci zwolnienia od podatku, to tym bardziej powinno to dotyczyć wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej

i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są

z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logiczne jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

3.7. W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności i nie może zatem prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego.

3.8. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

3.9. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego zgodzić się należy ze skarżący, że organ naruszył także przepisy art. 14 a - 14 c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 14 a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) interpretacje ogólne. Z kolei stosownie do art. 14 e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zatem orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie maja zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną

w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę wyroków art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.

3.10. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

3.11. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie

o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 powołanej ustawy procesowej