Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 122/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2 a, art. 13 § 2 c, art. 70 c, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 123 O.p. art. 144 § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38 pkt 3 lit. c p. art. 202 ust. 1 p.
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. U. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję, w części określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2013 r., w kwocie 181 630 zł, umarzając postępowanie w tym zakresie, a także utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wobec skarżonego prowadzone było postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, przypadające w 2013 r. Zgodnie z ustaleniami tego postępowania skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Zakup przez niego telefonów został prawie w całości udokumentowany fakturami wystawionymi przez G. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w Ż.

W zakresie prowadzonej przez siebie działalności skarżący nie wynajmował lokali użytkowych, nie posiadał również środków trwałych, wykorzystywanych w tejże działalności, za wyjątkiem dwóch samochodów.

Na podstawie analizy dotyczącej płatności za towar stwierdzono, że skarżący nie angażował w prowadzoną przez siebie działalność własnych środków na zakup towaru, lecz korzystał z wydłużonych terminów płatności na rzecz G. M. i dopiero po wstawieniu faktur sprzedaży towaru i otrzymaniu należności za nie, regulował płatności wobec dostawcy.

W oparciu o materiały uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzącego postępowanie wobec G. M., organy obu instancji stwierdziły, że bezpośredni kontrahent skarżącego (dostawca telefonów) w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdził zresztą w swoim oświadczeniu. Stwarzał jedynie pozory takiej działalności, wprowadzając do obrotu faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. G. M. był bowiem osobą niewykształconą i jak sam przyznał, mającą problem z alkoholem. Nie jest więc możliwe, zdaniem organów, aby mógł sprostać prowadzeniu działalności gospodarczej.

W stosunku do G. M. została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, z [...] lutego 2015 r., określająca jego zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). W przedmiotowych rozstrzygnięciach stwierdzono, że G. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a zakwestionowane u niego faktury, pokrywają się z tymi, których rzetelność podważono w niniejszej sprawie.

Oprócz tego, G. M. miał nabywać towar od czeskiej firmy "B" s.r.o. (dalej zwana: "B"), której to czeska administracja skarbowa nie była w stanie zweryfikować (spółka posiadała jedynie wirtualne biuro).

Czeska spółka "B" miała nabywać towar od "C" sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: "C"), który to towar, po opuszczeniu kraju, miał do niego wracać z powrotem, właśnie do G. M.

Tak więc bezpośredni dostawca skarżącego uczestniczył w łańcuchu transakcji mających początek w firmie "C".

Jeżeli chodzi o tę spółkę, to w stosunku do niej zostały wydane ostateczne decyzje (z [...] maja 2015 r.), z których to wynikają przedmiotowe okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokami z 13 września 2016 r. oddalił skargi od tych decyzji, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 21 lutego 2019 r. oddalił skargi kasacyjne od wyroków sądu I instancji.

Z uwagi na powyższe organy uznały, że skarżący uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. W tym czasie nie dokonywał bowiem rzetelnych transakcji gospodarczych, nie angażował też swoich środków finansowych w tego rodzaju operacje.

Jako dowody wskazujące na powyższe okoliczności w zaskarżonej decyzji wymieniano dowody z dokumentów, wyszczególnione w pkt 1-8, na stronach 20 i 21 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe dowody z dokumentów, zgromadzone w aktach sprawy, są dopuszczalne i jako takie mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

Na potwierdzenie przedmiotowych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się również na to, że postanowieniem z 30 listopada 2018 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, związane z popełnieniem przestępstw i przestępstw skarbowych, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i innymi dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Dodatkowo zaznaczono, że skarżący przesłuchiwany przez prokuratora w dniu 4 grudnia 2018 r., przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, opisując szczegółowo sposób funkcjonowania całego mechanizmu. W tym zakresie stwierdził, że podjęcie tego rodzaju działalności zaproponował mu kuzyn – M. C. W całe przedsięwzięcie byli zaangażowani jeszcze: J. K., który kierował podejmowanymi przez różne podmioty działaniami, a także K. T., partnerka M. C. i zarazem działająca w charakterze pełnomocnika G. M. To od tych osób skarżący miał otrzymywać faktury, formalnie pochodzące od G. M.

Za wiarygodne organ uznał zarówno wyjaśnienia samego skarżącego jak i innych podejrzanych (M. C., J. K.), jeżeli chodzi o sposób funkcjonowania karuzeli podatkowej, w którym rolę znikającego podatnika pełnił G. M. Nie przyznał jedynie atrybutu wiarygodności tej części zeznań podejrzanych, w których umniejszali oni rolę skarżącego w całym procederze i opisywali okoliczności nawiązania wzajemnej współpracy. W tej mierze ich zeznania są bowiem sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach.

Za niewiarygodne organ uznał także zeznania skarżącego, składane w śledztwie w dniu 3 stycznia 2017 r., w których zmienił on przedstawianą wcześniej przez siebie wersję zdarzeń.

Tak więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że G. M. nigdy nie był właścicielem telefonów komórkowych, nie mógł więc ich sprzedać skarżącemu, ten zaś również nie nabywał ich od G. M., a działalność w tym zakresie zarejestrował na prośbę innych osób, którzy kierowali całym przedsięwzięciem, związanym z pozorowaniem obrotu telefonami.

Organ podkreślił także, że w sprawie nie jest kwestionowane dysponowanie przez skarżącego jakimś towarem, ale jedynie towarem, na który zostały wystawione faktury, formalnie pochodzące od G. M.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, co najmniej nie dochował należytej staranności. Co więcej jednak, na pewnym etapie prowadzenia działalności miał pełną świadomość tego w jakim procederze bierze udział.

O niedochowaniu należytej staranności świadczą takie okoliczności jak: wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej za namową M. C., opracowanie przez tegoż modelu jej funkcjonowania, prowadzenie rozmów w zakresie pozyskiwania towarów z osobami niepowiązanych z dostawcą – G. M., tj. J. K. i M. C., nieangażowanie przez skarżącego własnych środków w prowadzoną działalność i nieponoszenie związanego z tym ryzyka (z uwagi na odroczone terminy płatności), brak swobody skarżącego w zakresie wyboru dostawcy.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący, jako osoba posiadająca doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, mając na uwadze warunki współpracy, zaproponowane mu przez J. K. i M. C., powinien powziąć wątpliwości, co do charakteru tej współpracy. Tym bardziej, że znał M. C.

Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności organ stwierdził, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale wręcz musiał mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze. Wynika to z tego, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej, już w postępowaniu podatkowym, składał fałszywe zeznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, że radca skarbowy był uprawniony do podpisania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 38 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.).

W ramach prowadzonego przez siebie postępowania organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z całości akt i zgromadzonego w nich materiału dowodowego, w sprawach dotyczących między innymi: "C", M. O., M. D., T. L., śledztwa prowadzonego wobec M. C., kontroli podatkowej G. M.. Wskazał bowiem, że nie jest dysponentem tych akt. W tym zakresie zauważył, że strona mogłaby występować o udostępnienie tych materiałów, gdyby znajdowały się one w posiadaniu organu. Dodał też, że skarżący nie wskazał okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone przedmiotowe dowody.

Oprócz tego w zaskarżonej decyzji zaznaczono, że w sprawie nie są kwestionowane dokonywane przez skarżącego transakcje sprzedaży, tak więc prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia cech nabywców towarów, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Podobnie przeciwko dopuszczeniu tego rodzaju dowodów przemawia również, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasada szybkości postepowania, o której mowa w art. 125 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), a przy tym całe akta objęte są tajemnica skarbową.

Częściowo reformatoryjny charakter zaskarżonej decyzji, w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego listopada 2013 r., wiązał się z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2013 r., upływały z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, postanowieniem z [...] maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podejrzenia wyłudzenia, między innymi przez skarżącego, podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. skarżącemu postawione zostały zarzuty.

Zawiadomieniem z 28 lutego 2018 r. skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące, od maja do października 2018 r., w związku z wszczęciem 6 maja 2015 r. postępowania karnoskarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 5 marca 2018 r. Pełnomocnikowi skarżącego, w osobie radcy prawnego, przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone 1 marca 2018 r.

Z uwagi na fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie dotyczyło zobowiązania za listopad 2013 r. zobowiązanie to wygasło, właśnie w związku z upływem terminu przedawnienia.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 123 O.p. poprzez zbudowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie materiałów pozyskanych z akt sprawy karnej, do których skarżący w znacznej części nie uzyskał dostępu, wobec czego nie można uznać, że miał on zapewnione prawo do czynnego udziału postępowaniu czy też chociażby wypowiedzenia się, co do kluczowych dla uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznań M. C., co stanowi jawne naruszenie reguły prowadzenia postępowania, zdefiniowanej w wyroku TSUE, wydanym w sprawie I C-189/18,

2) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 123 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy materiałów ze śledztwa prowadzonego wobec skarżącego, przy wyłączeniu, bądź anonimizacji tych materiałów, do których skarżący ma dostęp w sprawie karnej i może zapoznać się z ich treścią, wobec czego nie ma żadnego uzasadnienia dla ich utajniania,

3) art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 180 i art. 190 O.p. w zw. z art. 2 a O.p. poprzez włączenie do sprawy jedynie części wybranych materiałów sprawy karnej, do której to sprawy skarżący nie uzyskał dostępu, a następnie dokonanie oceny tych materiałów z pominięciem nakazów płynących z art. 2 a O.p., w sytuacji, w której obiektywnie ocenione materiały nie pozwalają na pobawienie działań skarżącego przymiotów dobrej wiary, w zakresie nabywania telefonów,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm. – zwanej dalej p. wprw. KAS), w zw. z art. 143 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji w której nie została ona opatrzona podpisem osoby uprawnionej do działania w imieniu organu, gdyż to dotychczasowe przepisy rozstrzygały, kto może decyzję podpisać,

5) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez przyjęcie, że skierowanie zawiadomienia do pełnomocnika za pośrednictwem platformy e-puap, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy pismo to zostało wysłane przez niewłaściwy organ – Urząd Skarbowy w S., w dodatku w niewłaściwej – elektronicznej formie i nie zostało prawidłowo podpisane, gdyż weryfikacja podpisu nie pozwala na stwierdzenie integralności podpisu pod dokumentem.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że najistotniejsze ustalenia w sprawie, zostały de facto poczynione bez udziału skarżącego i bez zapewnienia mu realnego prawa do odniesienia się do nich.

W dalszej części podkreślono, że organ nie uwzględnił istotnych wniosków dowodowych skarżącego, a przy tym przeszedł do porządku dziennego nad tym, że liczni słuchani świadkowie – osoby biorące udział w karuzeli, zeznali, iż skarżący działał cały czas bez świadomości tego z czym ma do czynienia.

Skarżący zwrócił również uwagę też na fakt, że Ministerstwo Finansów dopiero w kwietniu 2017 r. określiło przesłanki należytej staranności, wobec czego stawienia skarżącemu zarzutów w tym zakresie, za okres wcześniejszy, bez odniesienia się do znaczenia tych kryteriów, jest nieuzasadnione.

Odnośnie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w skardze podkreślono, że pełnomocnik nie zgłaszała swojego adresu elektronicznego, jako adresu do doręczeń. Tak więc doręczenia zawiadomienia na ten adres nie było właściwe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, dokonywanej pod katem legalności, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, określająca skarżącemu zobowiązania podatkowe i w przypadku jednego okresu rozliczeniowego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące 2013 r. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ dokonał weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącego uznając, że skarżący brał udział w tzw. oszustwie karuzelowym, w ramach którego, w swoich rozliczeniach i deklaracjach uwzględniał faktury nabycia, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.

W omawianym zakresie stwierdzono, że skarżący działał w warunkach, w których powinien co najmniej powziąć uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności swoich kontrahentów, a następnie, na etapie realizacji współpracy, musiał mieć już wiedzę odnośnie ich cech.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając w warunkach związania motywami jakie legły u podstaw uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok Sądu z 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 98/19), uznał jedynie nierzetelność faktur nabycia telefonów od G. M., nie kwestionując jednak sprzedaży tego rodzaju towarów. W tym zakresie organ przyjął bowiem, że skarżący dokonał sprzedaży telefonów niewiadomego pochodzenia, które na pewno nie zostały nabyte od G. M.

Wnosząc skargę na decyzję z [...] grudnia 2019 r. i dążąc do podważenia jej zgodności z prawem, skarżący skoncentrował się w przeważającej mierze na zarzutach związanych z naruszeniem przepisów prawa formalnego, w oparciu o które poczyniono w sprawie ustalenia faktyczne. W ich ramach szczególną uwagę zwrócił na to, że w prowadzonym wobec niego postępowaniu nie zapewniono mu czynnego udziału oraz prawa do wypowiedzenia się odnośnie okoliczności wynikających z dowodów z dokumentów, pozyskanych od organów prowadzących karne postępowanie.

Powołując się na motywy przytoczone w wyroku TSUE, w sprawie C-189/18 (sprawa Glencore Agriculture), skarżący zaakcentował w sposób szczególny to, że organ w znacznej mierze oparł się na materiałach pozyskanych ze sprawy karnej, do których on nie miał pełnego odstępu.

Odnosząc się do tych twierdzeń na wstępie należy podkreślić, że we wskazanym wyżej wyroku, wydanym w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej zwanej sprawą Glencore), TSUE uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków.

Oprócz tego TSUE zaznaczył, że przedmiotowe udostępnienie, co do zasady, winno odbywać się na wniosek podatnika, tzn. że wywodząc określone konsekwencje z konkretnych dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach, podatnik musi wystąpić z tego rodzaju żądaniem.

Wbrew twierdzeniom skarżącego z wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody z zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie.

W niniejszym przypadku jako dowody w sprawie dopuszczone zostały między innymi decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, biorących udział w tzw. karuzeli podatkowej, a także protokoły przesłuchań świadków, dokonanych w postępowaniu karnym, których kopie zostały włączone do akt sprawy. W tej sytuacji nie można więc twierdzić, że skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z nimi czy też ustosunkowania się do nich.

Jak to już wyżej zaznaczono, podstawą poczynionych ustaleń faktycznych były jedynie niektóre z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach oraz wydane w nich decyzje, zgodność z prawem których, w przypadku części z nich, została potwierdzona przez sądy. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie czyniły swoich ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w innych postępowaniach materiał dowodowy. Stąd więc, jeżeli nawet skarżący kwestionuje niektóre wnioski, wyciągnięte przez organy z zeznań przesłuchanych w innych postępowaniach świadków, przytoczone w wydanych w nich decyzjach, to nie można w tym wypadku mówić o ograniczeniu mu czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Zauważyć bowiem należy, że analizując jego rolę w procederze oszustwa karuzelowego, organ nie opierał się tylko i wyłącznie na ustaleniach poczynionych wobec innych podmiotów. Przeprowadzał również we własnym zakresie czynności dowodowe, których wyniki konfrontował z ustaleniami dokonanymi w ramach innych postepowań. Organy prowadzące te inne postępowania dokonywały własnych ustaleń, oceniając także wiarygodność przeprowadzonych dowodów. Tak więc podstawą ich (ustaleń w innych sprawach) podważenia automatycznie nie mogą być wnioski płynące z pojedynczych czynności, rozpatrywane w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy.

W tym miejscu należy również podkreślić, że okoliczności związane bezpośrednio z kontrahentami skarżącego służyły jedynie prawidłowemu zdefiniowaniu jego roli, charakteru podejmowanych przez niego czynności oraz stanu świadomości co do warunków współpracy z tymi podmiotami. Organy nie czyniły tego rodzaju ustaleń odnośnie tamtych podatników, których obowiązki podatkowe wykraczały poza granice przedmiotowej sprawy.

Jeżeli natomiast skarżący twierdził, że z innych jeszcze dowodów, zgromadzonych chociażby w sprawie karnej, wynikały okoliczności mogące prowadzić do odmiennych ustaleń w jego sprawie, to mógł wystąpić o ich dopuszczenie, a w dalszej kolejności mu ich udostepnienie, celem sformułowania swojego stanowiska procesowego. Skoro zaś tego nie uczynił, to nie można aktualnie organom czynić zasadnie zarzutów w tym przedmiocie.

Jak to już wyżej stwierdzono, organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie czyniły ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozyskanego w sprawie karnej, ale jedynie niektórych z dowodów, w przypadku których skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i odniesienia się do nich.

Na marginesie przytoczonych wyżej rozważań zaznaczyć również należy, że akcentowane w wyroku TSUE prawo podatnika do zapoznania się z dowodami pozyskanymi z innych postępowań, w szczególności zapadłymi w nich rozstrzygnięciami, nie może być traktowane instrumentalnie, tj. wykładane w kierunku konieczności nieograniczonego poszukiwania i pozyskiwania dowodów z innych postępowań. Służy ono bowiem zagwarantowaniu podatnikowi jego prawa do obrony i w tym kontekście powinno być rozpatrywane. Tak więc nie może on domagać się udostępniania mu tych dokumentów, na których organ nie opierał swych ustaleń i którymi nie dysponował i to w sytuacji, w której w trakcie postępowania nie zgłaszał tego typu żądań.

Oprócz tego nie sposób pominąć również tego, że wyrok TSUE, wydany w sprawie Glencore, zapadł na gruncie nieco odmiennego stanu prawnego niż ten, z jakim mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Otóż bowiem w na gruncie prawa węgierskiego, które było właściwe dla stron postępowania toczącego się przed TSUE, organ w zakresie oceny tożsamego stanu faktycznego był związany rozstrzygnięciami zapadłymi w stosunku do innych jego podmiotów. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, gdzie tego typu związanie nie funkcjonowało. Wobec tego również tak daleko idące konsekwencji wzajemnych zależności spraw, jakie miały miejsce w zawisłej ostatecznie przed TSUE sprawie, nie znajdują zastosowania w niniejszym przypadku, również w zakresie postępowania dowodowego.

Nie można się zgodzić ze skarżącym również odnośnie tego, że dokonanie anonimizacji dokumentów pozyskanych ze śledztwa może być potraktowane jako naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 123 O.p. Jak bowiem sam skarżący przyznał, w postępowaniu karnym dokumenty te były dostępne w pełnej wersji (wobec czego zasadnym jest przypuszczenie, że zapoznał się z ich treścią), tak więc częściowe ograniczenie ich dostępności w postępowaniu podatkowym, nawet z teoretycznego punktu widzenia, nie mogło mieć wpływu na stopień zaznajomienia się z nimi przez niego, a tym samym naruszenie jego praw procesowych. Tak więc nawet gdyby usuwanie danych innych podmiotów rzeczywiście było nieuzasadnione, z czysto praktycznych względów, to nie mogło to mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można też mówić o naruszeniu nakazu płynącego z art. 2 a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z tego rodzaju sytuacją nie mamy bowiem do czynienia. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie że faktury nabycia telefonów nie dokumentują rzeczywistych transakcji i jako takie nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia przez skarżącego jego podatku należnego, o wynikający z nich podatek naliczony. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a , trudno więc w tym wypadku mówić o wątpliwościach, a zwłaszcza takich, które nie dają się usunąć.

Przeprowadzone w sprawie ustalenia nie budzą też wątpliwości jeżeli chodzi o stan faktyczny sprawy. Organy ustaliły bowiem w sposób jednoznaczny i konkretny jak funkcjonował mechanizm oszustwa karuzelowego, a także jaką rolę pełnił w nim skarżący. Swoje stwierdzenia wywiodły z obszernego materiału dowodowego, prowadzącego do jednoznacznych wniosków, w świetle którego nie było konieczności jego dalszego rozszerzania. Tak więc oddalenie zmierzających w tym kierunku wniosków dowodowych skarżącego, nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 187 i art. 188 O.p.

Skarżący, jako naruszenie przytoczonych wyżej przepisów postępowania wskazał również nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, dotyczący zrealizowanych przez niego czynności sprzedaży telefonów. Tymczasem, jak zasadnie zauważył organ, ten fragment jego aktywności gospodarczej nie jest kwestionowany, jako że w decyzji przyznano, że skarżący sprzedawał telefony, jednakże nie były to te telefony, na które zostały wystawione dla niego faktury przez G. M. W tej sytuacji dalsze przeprowadzanie dodatkowych dowodów na okoliczność sprzedaży towarów, nie przyczyni się do dalszego wyjaśnienia sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja została w niewłaściwy sposób podpisana, tj. przez radcę skarbowego. Otóż bowiem uprawnienie do tego, właśnie dla radcy skarbowego, zostało wprowadzone do porządku prawnego na mocy art. 38 pkt 3 lit. c p. wprw. KAS i jako swoistego rodzaju norma kompetencyjna obowiązywała w momencie wydawania decyzji w niniejszej sprawie.

Ustawą p. wprw. KAS znowelizowano między innymi Ordynację podatkową, poprzez rozszerzenie katalogu osób, które z mocy ustawy, podpisując decyzję podatkową, działają za właściwy organ. Regulacja ta jest jasna w swej treści i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, wobec tego za stojący na przeszkodzie jej stosowania nie może zostać uznany przepis przejściowy, tj. art. 202 ust. 1 p. wprw. KAS, nakazujący stosowanie do postępowań wszczętych przed jej wejściem w życie dotychczasowych regulacji. Zawiera on bowiem normę kolizyjną, rozstrzygającą stosowanie w konkretnych sprawach regulacji stricte procesowych, do których nie można bezpośrednio zaliczyć przepisu odnoszącego się do kompetencji radcy skarbowego. Znaczenie i rola tej regulacji nie wiąże się bowiem bezpośrednio z prowadzeniem postępowania, gdyż w istocie jest szersze. Przepis art. 13 § 2 c O.p., określający kompetencje radcy skarbowego, został umieszczony w dziale II tej ustawy, zatytułowanym: organy podatkowe i ich właściwość, dlatego zawarta z nim norma ma charakter ustrojowo-kompetencyjny i jako taka nie może być pomijana w oparciu o treść intertemporalnych regulacji, odnoszących się do kwestii stricte procesowych.

Jeżeli chodzi o podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to w tym zakresie zauważyć należy, że konieczność wyjaśnienia tej kwestii (dotyczącej bezpośrednio przedawnienia) była jednym z powodów uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji w sprawie.

Analizując problematykę upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, zwłaszcza pod kątem przerwania biegu tych terminów, z uwagi na zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stanął na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w efekcie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, na skutek upływu tego terminu, jedynie w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2013 r., gdyż w zawiadomieniu nie wskazano wprost tego miesiąca. W efekcie więc uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie odnoszące się do zobowiązania za ten miesiąc.

Skarżący, odnośnie pozostałych miesięcy, objętych zaskarżoną decyzją, nie kwestionuje samego faktu wysłania zawiadomienia do jego pełnomocnika, zarzuca jedynie, że zawiadomienie to nie było skuteczne, gdyż zostało wysłane drogą elektroniczną, na którą to pełnomocnik, w osobie radcy prawnego, nie wyraził zgody.

Odnosząc się do tego zarzuty stwierdzić należy, że jest on niezasadny, gdyż zgodnie z art. 144 § 6 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten, we wskazanym wyżej brzmieniu, obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., tak więc regulował on regulował on sposób komunikacji z zawodowym pełnomocnikiem, do którego zaliczyć należy radcę prawnego, w dnu 1 marca 2018 r., kiedy to zawiadomienie o zawieszenie biegu terminów przedawnienia wystosowano do pełnomocnika skarżącego. Tak więc ta forma zawiadomienia nie może być uznana za sprzeczną z prawem i jako taka wywołała skutek prawny, w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie miał obowiązku występowania do pełnomocnika (radcy prawnego) o wyrażenie zgody na taki sposób komunikacji, gdyż w tym wypadku tego rodzaju obowiązku nie da się wywieść z przepisów prawa. Zgoda taka byłaby konieczna jedynie wówczas, gdyby podatnik działał samodzielnie, z czym w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia.

Niezależnie od powyższego zauważyć też należy, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w formie jaka wynika z art. 70 c, nie może być utożsamiane z decyzją czy też postanowieniem, tj. władczym rozstrzygnięciem organu administracji. Dlatego też nie można przekładać wymogów dotyczących tego rodzaju aktów administracyjnych, bezpośrednio na przedmiotowe zawiadomienia.

W przypadku tych ostatnich zauważyć należy, że służą one przede wszystkim poinformowaniu podatnika o skutku, rzutującym bezpośrednio na zakres jego praw o charakterze materialnoprawnym. Potwierdza to stanowisko NSA dotyczące konieczności dostarczenia tego rodzaju zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika, jeżeli został on ustanowiony w sprawie. Mniejszą role odgrywa w tym wypadku sama forma zawiadomienia. Tak więc nawet uchybienie w tym zakresie, chociażby w zakresie weryfikacji podpisu (w niniejszej sprawie weryfikacja podpisu elektronicznego przebiegła pozytywnie, co znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy) nie może niweczyć w sposób bezpośredni skutku, jaki z tym zawiadomieniem ustawodawca wiąże.

Jeżeli chodzi o kwestię właściwości organu występującego z zawiadomieniem to w tym wypadku należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej , że art. 70 c O.p. nakazuje wystosowanie zawiadomienia organowi właściwemu w sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego. W niniejszym przypadku warunek ten został dochowany, gdyż zawiadomienie pochodziło od Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ generalnie właściwy w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia na ocenę prawidłowości zawiadomienia pozostaje natomiast to, że postępowanie w sprawie prowadził najpierw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, których niejako równoległa kompetencja do prowadzenia sprawy, nie wyklucza właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając więc na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.