Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 250/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt. 26, art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 roku. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 października 2022 r. pełnomocnik M. T. (jako zainteresowanej będącej stroną postępowania) oraz N. D. i R. D. (jako zainteresowanych niebędący stroną postępowania) złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca – M. T. stała się spółką komandytowo-akcyjną w dniu 10 marca 2022 roku w wyniku zarejestrowania przez właściwy sąd rejestrowy przekształcenia M. T. . W przekształconej spółce komandytowej komplementariuszem była M. T. , a komandytariuszami dwie osoby fizyczne N. D. oraz R. D. będący małżonkami. W ramach przekształcenia wspólnicy komandytariusze uzyskali status komplementariuszy oraz akcjonariuszy w M. T. .

W związku z powyższym Wnioskodawca posiada od dnia przekształcenia następujących wspólników: 1) M. T. – wspólnik komplementariusz, 2) N. D. – wspólnik komplementariusz, 3) R. D. – wspólnik komplementariusz, 4) N. D. – akcjonariusz, 5) R. D. – akcjonariusz. W trakcie 2021 roku wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej wypłacał wspólnikom zaliczki na poczet zysku wypracowanego od 1 maja 2021 roku, w którym to dniu M. T. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dnia 19 lipca 2022 roku zgromadzenie akcjonariuszy M. T. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku osiągniętego za rok kończący się 31 grudnia 2021 roku, który w całości przeznaczono do wypłaty na rzecz wspólników zgodnie z zasadami wynikającymi ze statutu M. T. z uwzględnieniem zaliczek wypłaconych na poczet tego zysku przed podjęciem uchwały w sprawie podziału zysku za rok 2021 przez Zwyczajne Zgromadzenie Spółki M. T. . W związku z planowaną wypłatą pozostałej części zysku za rok 2021 oraz ciążącym na Wnioskodawcy obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłacanej komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość polegająca na tym, czy kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej dywidendy wspólnikom komplementariuszom może być pomniejszona przez Wnioskodawcę o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W efekcie podmiotami zainteresowanymi w sprawie są wspólnicy komplementariusze wnioskodawcy będący osobami fizycznymi, tj.: N. D. oraz R. D..

M. T. oraz jej poprzedniczka M. T. podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy w [...]). N. D. – wspólnik komplementariusz M. T. posiada miejsce zamieszkania na terytorium [...] i podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy w [...]. R. D. – wspólnik komplementariusz M. T. posiada miejsce zamieszkania na terytorium [...] i podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy w [...]. W takim stanie faktycznym sformułowane zostało następujące pytanie: Czy kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej dywidendy wspólnikom komplementariuszom może być pomniejszona przez Wnioskodawcę o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cały rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany?

Wnioskodawca uważa, że Zainteresowanemu I oraz Zainteresowanemu II przysługuje prawo do pomniejszenia podatku od otrzymanej dywidendy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, że otrzymana dywidenda pochodzi z zysku wypracowanego w okresie, w którym Zainteresowany I oraz Zainteresowany II nie posiadali statusu komplementariusza spółki wypłacającej dywidendę. Regulacje nie uzależniają prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłacanej będącemu osobą fizyczną komplementariuszowi od posiadania statusu komplementariusza na moment osiągnięcia dochodu przez spółkę, a wyłącznie od posiadania tego statusu na moment wypłaty dywidendy komplementariuszowi. Powołane regulacje odnoszą się bowiem do pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy o podatek dochodowy od osób prawnych należny od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego dywidenda została uzyskana. Zatem, jeżeli dywidenda za rok 2021 wypłacana w 2022 roku na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia M. T. , z uwzględnieniem zaliczek na jej poczet wypłaconych przed dniem podjęcia tej uchwały, pochodzi z zysku za okres, w którym Wnioskodawca przed przekształceniem posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to warunki do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tej dywidendy należnego komplementariusza będącego osobą fizyczną są spełnione. Po zmianie formy prawnej Wnioskodawcy na spółkę komandytowo-akcyjną wypłacane zyski są zyskami z udziału w tej, więc w stosunku do komplementariuszy będących osobami fizycznymi znajduje zastosowanie art. 30a ust. 6a Ustawy PIT pozwalający odliczyć komplementariuszowi od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w tym przepisie. Do tego stanowiska prowadzi analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku N. S. A. z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie II FSK 2048/18, dotyczącego m.in. interpretacji art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, z którego wynika, że wypłata zaliczek na poczet dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną dokonywana w trakcie roku, nie powoduje obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nieznana jest wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, o który ma być pomniejszony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy, który zobowiązana jest pobrać spółka. Z powyższego stanowiska pośrednio wynika, że do wypłaty dywidendy dochodzi dopiero po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w sprawie podziału zysku i przeznaczenia go do podziału między wspólników, co w dalszej kolejności oznacza, że o zakresie prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy o podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę komandytowo-akcyjną decydujące znaczenie ma posiadanie przez wspólnika statusu komplementariusza w dniu wypłaty dywidendy, a nie zaliczki na jej poczet.

Interpretacją indywidualną z dnia 13 stycznia 2023 roku, znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% na mocy powołanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przekształceniu – następca prawny Spółki Komandytowej, czyli Spółka – zobowiązany jest do spełnienia przejętego zobowiązania do wypłaty zaległego zysku wobec dotychczasowych wspólników Spółki Komandytowej.

W ocenie organu w sprawie istotne było to, że wypłata przez Spółkę dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową za okres, w którym Zainteresowani posiadali w tej spółce status komandytariusza. Natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pomniejszenie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki uzyskiwanych przez komplementariuszy. Co prawda wypłata przez Spółkę następuje na rzecz Zainteresowanych będących w momencie wypłaty komplementariuszami Spółki, jednak zysk został wypracowany w okresie, gdy Zainteresowani nie posiadali statusu komplementariusza w spółce. W związku z tym kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej pozostałej części zysku za rok 2021 nie podlega pomniejszeniu na zasadach wskazanych w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie można zgodzić się, że pobierany zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłacanej komplementariuszom będącym osobami fizycznymi podlega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, że zysk, z którego pochodzi dywidenda, został wypracowany w okresie, w którym wspólnicy komplementariusze nie posiadali takiego statusu.

Pismem z dnia 20 lutego 2023 r. M. T. , reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r., nr [...], uznającą za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji, której zarzucono naruszenie: - art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 - dalej zwanej "Ustawa PIT"), poprzez uznanie, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej dywidendy wspólnikom - komplementariuszom nie może być pomniejszona przez Spółkę o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ otrzymana przez komplementariuszy dywidenda pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową w okresie, w którym posiadali oni status komandytariusza w Spółce Komandytowej, w sytuacji gdy powołany przepis nie wskazuje ograniczenia polegającego na tym, że prawo do odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej dywidendy komplementariuszom przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do okresu, w którym posiadali oni status komplementariusza.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie Interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej Spółki i Uczestników stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest w całości błędne - bowiem literalna wykładnia tego przepisu nie wskazuje na to. Mylne jest także stanowisko, że istotne jest w przedmiotowej sprawie to, że wypłata przez spółkę komandytową dotyczy zysku za okres, w którym wspólnicy otrzymujący wypłatę z zysku posiadali status komandytariuszy. Okoliczność ta zdaniem skarżącej Spółki i Uczestników także nie ma wpływu na prawo do odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Spółkę od kwoty wypłaty na rzecz komplementariusza zysku podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę w takiej proporcji w jakiej komplementariusz uczestniczy w zysku Spółki. Kwota zysku każdej spółki obowiązanej na mocy obowiązujących przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy może być określona wyłącznie na podstawie sporządzonego i zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ten rok. Warunkiem podziału tej kwoty między wspólników jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez odpowiedni organ danej spółki. W sprawie objętej niniejszą skargą wspólnicy, których dotyczy pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przypadającego im zysku, w chwili, w której był możliwy jego podział posiadali status komplementariuszy. Błąd polega na tym, że w chwili przekształcenia nie było żadnego zaległego zysku, do którego wypłaty miałaby być zobowiązana Spółka po przekształceniu, bowiem zysk ten powstał i był znany w chwili zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki, która w tym momencie miała formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z brakiem zysku i brakiem możliwości podjęcia przed 31 marca 2022 uchwały w sprawie zatwierdzania sprawozdania finansowego za rok 2021 oraz uchwały w sprawie podziału ewentualnego zysku za rok 2021 w dniu przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną nie istniało jakiegokolwiek zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należne w związku z zyskiem przeznaczonym do podziału między wspólników, które przeszłoby na Spółkę na zasadzie sukcesji uniwersalnej, która jest skutkiem przekształcenia. Wniosek o wydanie Interpretacji dotyczył zysku należnego wspólnikom Spółki posiadającym status komplementariuszy, wynikającego ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez spółkę komandytowo-akcyjną, którą to okoliczność organ pomija, mimo tego, że owa okoliczność ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania art. 30a ust. 6a Ustawy PIT. Fakt przekształcenia Spółki ze spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną w żaden sposób nie wpływa na prawo do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysku wypłacanego komplementariuszom o przypadającą na nich proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki kwotę podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę. Istotne było to, że w chwili pomniejszenia zainteresowani posiadali status komplementariusza.

Przedstawiona we wniosku o wydanie Interpretacji wykładnia art. 30a ust. 6a Ustawy PIT polegająca na tym, że warunki odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Spółkę z kwot wypłacanego zysku na rzecz wspólników komplementariuszy części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę muszą być spełnione w chwili poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w pełni koresponduje z wykładnią art. 30a ust. 6a Ustawy PIT zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie II FSK 2048/18, który dotyczy m.in. innymi interpretacji art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, z którego wynika, że wypłata zaliczek na poczet dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną dokonywana w trakcie roku, nie powoduje obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nie znana jest wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, o który ma być pomniejszony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy, który zobowiązana jest pobrać spółka. Z powyższego wynika, że jeżeli w momencie, w którym możliwy jest pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet zysku wypłaconych w trakcie roku, wspólnicy którzy otrzymali te zaliczki posiadają status komplementariuszy w spółce dokonującej poboru podatku, to spółka ta ma prawo uwzględnić tą okoliczność w odniesieniu do całego zysku, który został przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników komplementariuszy.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18 - treść powołanych w niniejszym orzeczeniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a P.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, z uwzględnieniem dyspozycji art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał naruszenia, które zostały wskazane w skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego.

Oś sporu w badanej sprawie dotyczy wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w zakresie stwierdzenia, czy Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować pomniejszenie, o którym mowa w tym przepisie, w stosunku do podatku od przychodów stanowiących udział wspólników w zyskach spółki komandytowej, jeżeli ich wypłata nastąpi, kiedy zainteresowani I oraz II będą komplementariuszami, ale zysk został osiągnięty, gdy byli oni komandytariuszami przekształcanej spółki.

Na gruncie niniejszej sprawy skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 września 2022 r., o sygn. akt I SA/Kr 529/22, oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2023 roku, sygn. akt I SA/Po 669/22, które zapadło w zbliżonym stanie faktycznym, a dotyczyło wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w zakresie zastosowania "preferencji" podatkowej w sytuacji, gdy wspólnicy spółki w roku podatkowym przez pewien czas posiadali status komandytariusza, a później komplementariusza. Wobec powyższego w uzasadnieniu niniejszego wyroku powołano część argumentacji zawartej w powyższym orzeczeniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 5a pkt. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28, czyli między innymi inną spółkę niż spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f.). Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e., więc również udział w zysku spółki komandytowej. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 24 oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium [...]. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Z kolei obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.). Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie ulega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

Dokonując wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni. Istota sporu dotyczy kwestii, czy podatek komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki może być pomniejszony o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za okres w którym obecni komplementariusze (zainteresowani niebędący stroną postępowania N. D. oraz R. D.) nie byli jeszcze komplementariuszami tylko komandytariuszami spółki, która uległa przekształceniu. Brzmienie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego. W przypadku 2022 roku będzie więc obliczany zarówno za okres, w którym zainteresowani posiadali status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadali status komplementariusza. Należy zauważyć, że w przypadku roku 2021 oboje zainteresowani – obecnie akcjonariusze oraz komplementariusze spółki, która wystąpiła o interpretację Spółki – posiadali przez cały rok status komandytariuszy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia - od podatku naliczonego od wypłat z zysku - kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie II FSK 2048/18, dotyczącego m.in. innymi interpretacji art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy PIT, należy podkreślić, że w istocie dotyczy on kwestii wypłaty zaliczek na poczet dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną dokonywanej w trakcie roku, która nie powoduje obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, dopóki nie jest znana wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, o który ma być pomniejszony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy. Wspomniany wyrok NSA dostrzega wprawdzie konstrukcję naliczenia podatku, która ma ogólne zastosowanie w niniejszej sprawie, ale wyrok ten nie rozstrzyga kwestii związanych z odliczeniem podatku przez komandytariusza spółki, która uległa przekształceniu tak jak w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe okoliczności należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Brak jest uzasadnienia, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu, w którym wspólnik nie był komplementariuszem, a więc w którym podatek dochodowy od osób prawnych nie mógł obniżać w sensie ekonomicznym wypłaconego zysku komplementariuszowi. W tym zakresie, wbrew zarzutowi skargi, wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie można uznać za wadliwą. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby doprowadzić do nie dającej się zaakceptować sytuacji, w której podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby uzyskać korzyść w postaci spornego pomniejszenia, odnoszącego się do całego roku podatkowego, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik posiadał status komandytariusza. Skoro w 2021 r. oraz od stycznia do marca 2022 r., za który wypłacany będzie zysk, oboje zainteresowani nie byli w spółce komplementariuszami, lecz komandytariuszami, to nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, określona w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem odliczeniu podlegać będzie u nich zapłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólników dopiero za okres od dnia uzyskania statusu komplementariusza.

Konkludując, zdaniem Sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej dywidendy wspólnikom – komplementariuszom nie może być pomniejszona przez Spółkę o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ otrzymana przez Zainteresowanych dywidenda pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową w okresie, w którym posiadali oni status komandytariusza w Spółce Komandytowej, a nie komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego. W konsekwencji w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze przepisów. Okoliczność, że wynik dokonanej przez organ wykładni prawa jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie świadczy o naruszeniu prawa przez organ interpretacyjny.

Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną podstaw.