Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 293/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1,2,  art. 138e
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 06 lutego 2024 r. nr SKO 4121/334/2023 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, Organ) z dnia 06 lutego 2024r. nr SKO 4121/334/2023, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Wójta Gminy Kłodzko (dalej jako: Wójt) z dnia 9 września 2022 r. nr RF.3120.12.3.2022 nakładającego na Stronę karę porządkową w wysokości 500,00 zł wydane wobec M. R. (dalej jako: Strona, Skarżący).

Postanowieniem z dnia 9 września 2022r. Nr RF.3120.11.3.2022 Burmistrz Miasta Kłodzka nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości 500 zł. Na postanowienie to strona, pismem 26 września 2022r., wniosła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 Nr SKO 4121/289/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu stwierdziło, że zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminowi określonemu w art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako O.p.). SKO wskazało też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt: II FPS 1/22, wskazując, że pełnomocnictwo złożone przed wszczęciem postępowania wznowieniowego, nie będzie skuteczne w tym postępowaniu.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 września 2023r., sygn. akt I SA/Wr 123/23, uchylił postanowienie Kolegium Odwoławczego w całości. Sąd podzielił stanowisko Kolegium w zakresie skuteczności złożenia pełnomocnictwa. Sąd uznał jednak, że w aktach sprawy brakuje zwrotnego potwierdzenia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Brak jest też dokumentu, z którego by wynikało, z jaką datą zostało wniesione zażalenie od postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Wyrok ten nie został zaskarżony i stał się prawomocny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uznało, że, w świetle wyjaśnień Wójta, rzeczywiście na potwierdzeniach odbioru postanowienia jako datę pisma wskazano "2022-09-15 16:25:00". Podkreśliło, że ta data została niejako zaciągnięta z daty nadania postanowienia. W pozycji data nadania widnieje data: "2022-09-15 16:25:00". Widać, że zarówno data nadania, jak i data pisma, to taka sama data, z dokładnością co do sekundy. Niewątpliwie jest to wada, ale wada programu pocztowego.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że strona nie podniosła zarzutu, że w dniu 16 września 2022r. odebrała inne pismo niż zaskarżone postanowienie. W zażaleniu wyraźnie wskazał pełnomocnik, że wnosi zażalenie "Na postanowienie Wójta Gminy Kłodzko z dnia 09.09.2022r. Nr RF.3120.13.3.2022 doręczone podatnikowi zamiast pełnomocnikowi". Kolegium wskazał też, że odwołanie zostało złożone w dniu 26 września 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia, które zostało dołączone do akt. Również w tym zakresie strona nie kwestionuje faktów.

W pozostałym zakresie Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko, uznając za nieuzasadnione zarzuty dotyczące wadliwości doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wskazało iż pełnomocnik Skarżącego okazał pełnomocnictwo szczególne w innym postępowaniu wznowieniowym. Kolegium powołało się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 której wynika, iż skutek procesowy udzielenia pełnomocnictwa następuje dopiero po jego złożeniu do akt konkretnej sprawy. Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami ordynacji podatkowej. W konkluzji kolegium stwierdziło, że pełnomocnik złożył dokument pełnomocnictwa do akt odrębnego postępowania w związku z czym organ nie był zobowiązany doręczać postanowień do jego rąk.

Od powyższego postanowienia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowień I i II instancji, rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 236 § 2, w związku z art. 145 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że termin do złożenia zażalenia się rozpoczął mimo, że skarżonego postanowienia nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi Strony;

2. art. 228 § 1 pkt 1, w związku z art. 219, art. 239, art. 212, art. 145 § 2 O.p. przez uznanie dopuszczalności zażalenia, gdy niedopuszczalność zażalenia wynika z tych przepisów, wydane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął bieg termin na złożenie zażalenia, gdyż nie zostało ono doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi.

3. art. 145 § 2, art. 212, w związku z art. 219, art. 239 a także art. 2a O.p. przez uznanie przez organ II instancji, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego, pomimo wadliwego doręczenia postanowienia I instancji stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

4. uznanie przez organ II instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2, art. 212 w związku z art. 219;

5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wobec faktu utrzymania przez organ II instancji w mocy postanowienia organu I instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia i stać się postanowieniem ostatecznym;

6. art. 138a, art. 138e § 1 i § 4, art. 138h O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ II instancji, że w postępowaniu pełnomocnik był nieuprawniony do reprezentowania podatnika;

7. art. 145 § 2 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu i nie doręczenie postanowienia wydanego przez organ I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu przez Podatnika, co spowodowało, że ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie mógł być zatem uchybiony termin do jego wniesienia;

8. art. 120 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

9. art. 121 § 1 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano na udzielenie pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu przez Stronę w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, o czym Wójt został poinformowany pismem z dnia 31 maja 2021 r., pełnomocnik wskazał, że jako załącznik dołączył do tego pisma odpis przedmiotowego pełnomocnictwa. Wójt ponownie został poinformowany o udzielonym pełnomocnictwie pismem z dnia 16 grudnia 2022 r. Zdaniem Skarżącego nie jest uzasadnione żądanie organu okazywania pełnomocnictwa w danej sprawie na każdym jej etapie. Żaden przepis prawa nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego, w sprawie, która obejmuje udzielone pełnomocnictwo. Jeśli pełnomocnictwo zostało okazane organowi, to obowiązkiem organu jest zrobić jego odpis, złożyć do akt i honorować w każdej sprawie z zakresu umocowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylona została poprzednia decyzja. Wskazać jednakże należy, że ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2012, s. 885). W tym kontekście sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 września 2023 roku sygn. akt I SA/Wr 123/23, w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne.

W wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdził, że " Z akt sprawy wynika natomiast, że pełnomocnik, w postępowaniu wznowieniowym, nie złożył pełnomocnictwa do zastępowania Strony, zatem zasadnym było doręczenie przez organ I instancji - postanowieniem z dnia 26 lipca 2022 r. nakładającego na Stronę karę porządkową - bezpośrednio Stronie". W tym zakresie zarówno Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak i organy były w tym zakresie związane wyrażoną oceną. Skoro Skarżący nie kwestionował w tym zakresie wyroku tutejszego sądu, nie może ponownie podnosić tożsamych zarzutów.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p., uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa, potwierdzonymi powołaną przez SKO uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 - CBOSA.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem nadzwyczajnym, zainicjowanym postanowieniem z dnia 26 lipca 2022 r. Nr RF.3120.11.1.2022. Wobec tego, jak słusznie wskazuje SKO, pełnomocnictwo okazane w dniu 31 maja 2021 r. nie mogło być złożone do akt postępowania wznowionego. Skoro zaś do akt postępowania wznowionego nie przedłożono pełnomocnictwa Wójt w sposób prawidłowy doręczył decyzję bezpośrednio skarżącemu.

Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20 - CBOSA).

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a tym w szczególności art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie wcześniej prowadzonego postępowania nadzwyczajnego, bez jego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania wznowieniowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w kolejnym postępowaniu nadzwyczajnym występuje ten sam pełnomocnik. Tym samym postępowanie wznowieniowe w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z zasad ogólnych postępowania. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.

Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.