Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 54/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, 3, 5, 6 i 7
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 159 § 1b, art. 155 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 12 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.40.2023.5/U17/MJ w przedmiocie obowiązku udzielenia informacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 54/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A w Ł. (dalej także: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej także: NUS) z dnia 12 września 2023 r. w sprawie obowiązku udzielenia informacji.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że NUS w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców M. D., wystąpił do Strony postanowieniem z 12 września 2023 r. o udzielenie informacji, czy M D. skorzystał ze środków A w Ł. w zakresie programu "Czyste Powietrze", sfinansowanej (dofinansowanej) inwestycji przedsięwzięcia termomodemizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, w miejscowości [...] S., ul. A 15 (dawniej ul. B 15).

Strona wniosła w dniu 19 września 2023 roku zażalenie, którym zaskarżyła w całości ww. postanowienie NUS z 12 września 2023 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że o ile w istocie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania art. 45 ustawy o KAS, o tyle dostrzega się również, że jeśli istnieje obiektywnie podstawa prawna do żądania przez organ podatkowy dokumentów, lecz sporna pozostaje jedynie podstawa wskazana przez ten organ w postanowieniu, to nie prowadzi to wprost do wyeliminowania tegoż postanowienia z obrotu prawnego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 254/22). Naruszenie przepisu kompetencyjnego ma bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy w systemie prawa nie ma przepisu prawa, który umocowuje organ administracji publicznej do działania, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt 1 FSK 331/16). Braku podstawy prawnej do działania organu nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania przez ten organ prawidłowej podstawy prawnej w wydanym akcie. Stwierdzenie braku kompetencji organu nie zachodzi, gdy podstawa prawna do działania organu istnieje, a jedynie organ jej nie powołał albo powołał ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (tak NSA w wyrokach z: 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15; 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14 oraz 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12).

DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie obiektywną podstawę prawną do wystąpienia przez organ podatkowy z żądaniem przedstawienia dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym stanowił przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, normujący uprawnienie organu podatkowego do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim był więc uprawniony do żądania udzielenia informacji, czy M. D. skorzystał ze środków A w Ł. w zakresie programu "Czyste Powietrze", sfinansowanej (dofinansowanej) inwestycji przedsięwzięcia termomodemizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, w miejscowości [...] S., ul. A 15 (dawniej ul. B 15).

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej także: ustawa o KAS) przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko innej osobie i że może być ten przepis stosowany wymiennie z art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.);

II. przepisów postępowania to jest art. 155 O.p. i przyjęciu że przepis ten może być stosowany wymiennie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS;

2. art. 155, art. 159 § 1 O.p. przez przyjęcie, że wezwanie może zostać skierowane do samorządowej osoby prawnej – A w Ł. i może przybrać formę postanowienia zawierającego inna podstawę prawną niż ta odnosząca się do wezwań.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 45 § 1 o KAS.

Skarżący przytoczył ww. przepis i wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nie może stanowić podstawy do żądania przedłożenia dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym (np. wyrok NSA z 23.06.2022 r. sygn. akt; III FSK 324/22, WSA w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2021 sygn. akt; I Sa/Gd 113/21, orzeczenie NSA z dnia 5 listopada 2020 sygn. akt; II GSK 438/20), a takie postępowanie jest prowadzone przez organ I Instancji, zgodnie z twierdzeniem zawartym w treści postanowienia.

Jednocześnie Strona wskazała, że NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 sygn. akt: II FSK 1242/22 Sąd uznał, że przyznane na mocy art. 45 ust. 1 i ust 3 ustawy o KAS organom KAS kompetencje stanowią szczególną formę działania tych organów. Dotyczą one zupełnie innej płaszczyzny prawnej niż ta, w której organy te realizują swoje funkcje procesowe w ramach prowadzonych no podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie ww. przepisów organ nie dokonuje oceny żadnych dokumentów i informacji, nie czyni również żadnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania jakiegokolwiek podatnika, o jedynie gromadzi materiały, które mogą być wykorzystane w późniejszym postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym.

Wobec powyższego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie stanowi właściwej podstawy prawnej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, do nakładania na Skarżącego obowiązku określonego w treści zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Strony nie można również uznać, że postanowienie z dnia 12 września 2023 r. organu I Instancji zastępuje wezwanie z art. 155 i nast. O.p. pierwsze Ordynacja podatkowa dla wezwań nie przewiduje formy postanowień, ponadto nie mogą być one kierowane do osób prawnych, co więcej wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego. Należy podkreślić że wezwania z art. 155 § 1 O.p. powinny posiadać określoną treść wynikającą z art. 159 O.p., a postanowienie z dnia 12 września 2023 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 159 § 1 i 1b O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że postanowienie to, pomimo zasadności części podniesionych w skardze zarzutów, nie naruszyło przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, przy czym nie wystąpiły też okoliczności mogące być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym jest kwestia możliwości uzyskania informacji na podstawie postanowienia organu podatkowego w oparciu o art. 45 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy KAS w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, od podmiotu, który nie jest stroną.

Sąd uwzględnił zarzuty skargi, że orzekając w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, niemniej – w ocenie Sądu – naruszenie tego przepisu w konkretnym analizowanym stanie faktycznym pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd w tym zakresie w pełni podziela i przyjmuje za swoje rozważania zawarte prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Ol 254/22.

Tytułem wstępu wskazania wymaga, że zasada praworządności określona w art. 7 Konstytucji RP, powtórzona w postępowaniu podatkowym w art. 120 O.p., nakazuje, aby organy władzy publicznej działały w granicach i na podstawie prawa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, z czego wynika m.in. zakaz domniemania kompetencji.

Z zasady tej, jak również z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) wynika jednoznaczny wniosek, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził (uchwała TK z 10 maja 1994 r., W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK 2002, nr 3, poz. 34; wyrok NSA z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 1453/09). Przepis kompetencyjny podlega zawsze ścisłej wykładni literalnej (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 2088/17 (publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej).

Zgodnie z art. 45 ust. 1, 3, 5, 6 i 7 ustawy o KAS, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, ISIS, 17a i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje w tym dane osobowe. Informacje i dokumenty, o których mowa, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10.000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji lub udzielił ich w niepełnym zakresie.

W zakresie wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20, i w związku z tym odwoła się do przedstawionej w nim argumentacji.

W ocenie Sądu, kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS powinna być rozumiana wąsko. Analizowany przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest wyjątkiem, szczególną formą, gdyż organ może domagać się informacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Korzystanie z tej formy jest obwarowane ograniczeniami, a podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ realizuje zadania poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania.

Dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, należy wziąć pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ.

Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Wyrok ten dotyczy wprawdzie nieobowiązującej już regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zawiera jednak uniwersalne wskazania dotyczące przesłanek legalności (granic) działań władz publicznych polegających na pozyskiwaniu, gromadzeniu i udostępnianiu informacji o jednostkach. Przesłanki te wynikają z tzw. zasady autonomii informacyjnej, statuowanej w art. 51 ust. 2 Konstytucji RP i stanowiącej "szczególną eksplikację" prawa do prywatności. Zgodnie z tym przepisem władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym.

W wyroku TK wskazał w kontekście zasady autonomii informacyjnej m.in. na wymóg zachowania proporcjonalności wkroczenia w prawa jednostki. Argumentował, że "ocena zachowania przez ustawodawcę zwykłego zasady proporcjonalności w aspekcie możliwości pozyskiwania przez władze publiczne informacji o obywatelach może i powinna być przeprowadzana na podstawie – współstosowanych – przepisów art. 51 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Poza koniecznością wskazania interesu mieszczącego się w katalogu zawartym w art. 31 ust. 3 Konstytucji, przesłanką legalności wkroczenia w zakres autonomii informacyjnej jednostki jest stwierdzenie, że wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków (zasada przydatności), jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (zasada konieczności), a jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (zasada proporcjonalności w ścisłym tego słowa znaczeniu; zob. np. wyrok TK w sprawie sygn. K 4/04; por. także wyrok TK z 3 października 2000 r., sygn. K. 33/99.)".

Należy też podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie.

Za taką wykładnią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przemawia nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą.

Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2354), treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie i przepis ten stanowi, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (Sejm VIII kadencji, nr druku 2905).

Zatem na uwadze należy mieć, że w poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" informacji. Rezygnacja w wyniku nowelizacji z kompetencji w zakresie "zbierania i wykorzystywania" informacji prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do zbierania dowodów w oparciu o analizowaną normę.

Powyższej zmiany normatywnej nie można pominąć, dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zwłaszcza, że pozostałe przepisy tej ustawy dowodzą, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1, art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej, posługując się konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, to nieuprawnione byłoby stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści.

W rozpoznawanej sprawie z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców M. D., wystąpił do Strony postanowieniem z 12 września 2023 r. o udzielenie informacji, czy M. D. skorzystał ze środków A w Ł. w zakresie programu "Czyste Powietrze", sfinansowanej (dofinansowanej) inwestycji przedsięwzięcia termomodemizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, w miejscowości [...] S., ul. A 15 (dawniej ul. B 15). Jak wskazał organ, żądanie przedłożenia dokumentów jest niezbędne do realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, gdyż zawierają one informacje o zdarzeniach mających wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego wyżej wymienionego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustawodawca nie stworzył żadnych wyłączeń ani ograniczeń do stosowania proceduralnego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym możliwe jest równoległe stosowanie procedury przewidzianej w art. 45 ustawy o KAS oraz procedury pozyskiwania dokumentów wynikającej z Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w art. 45 ust. 6 ustawy o KAS przewidziano procedurę kontroli organu, dopuszczając możliwość wniesienia zażalenia. Argument ten wręcz potwierdza tezę przeciwną, że możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wynika z faktu, że ustawodawca dopuszcza możliwość wydania tego postanowienia wyłącznie poza jakimkolwiek postępowaniem, a zatem jednocześnie ustanawia odrębny model kontroli działań organu realizowanych w tym trybie.

Przyznaną zatem na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko i nie obejmuje ona – jak w niniejszej sprawie – żądania przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy prowadzona była wobec kontrahenta strony kontrola podatkowa. Organ nie wzywał skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji (które mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie zamierzał gromadzić dowody, co jest właściwe dla kontroli podatkowej, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Uwzględniając powyższe stanowisko, Sąd uwzględnił zarzut strony skarżącej, że w stanie sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a tym samym zbyteczne było odnoszenie się przez Sąd do dalszego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o KAS. Skoro bowiem w sprawie podstawy prawnej żądania przedłożenia przez stronę dokumentów nie mógł stanowić przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zbędne było formułowanie stanowiska Sądu w kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia ust. 2 tego przepisu.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20, stwierdził, że: "art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych."

Sąd w tutejszym składzie w całości zgadza się z powyższą oceną NSA i w swoich wywodach wykorzystał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego wyroku, jak również w wyrokach: WSA w Łodzi z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 933/21 oraz WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1127/20.

Zauważenia jednak wymaga, że powołane wyroki, którymi uchylono postanowienia zapadłe na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż w niniejszej sprawie, w których organy podatkowe w oparciu o analizowany przepis próbowały gromadzić materiał dowodowy jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania.

W rozpoznawanej sprawie zaś organ powołał się na tę normę prawną w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec kontrahenta skarżącej Spółki i wątpliwości obu stron postępowania nie budziło to, że istniała obiektywnie podstawa prawna do żądania przez organ dokumentów, lecz sporna była jedynie podstawa wskazana przez organ w zaskarżonym postanowieniu. W takiej sytuacji uwzględnienie przez Sąd argumentacji skargi dotyczącej przez organ naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie prowadzi wprost do stwierdzenia, że zaistniały podstawy do uchylenia tego postanowienia, lecz wymaga przeprowadzenia przez Sąd analizy, czy stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, naruszenie przepisu kompetencyjnego ma miejsce jedynie wówczas, gdy w systemie prawa nie ma przepisu prawa, który umocowuje organ administracji publicznej do działania, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 331/16). Braku podstawy prawnej do działania organu nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania przez ten organ prawidłowej podstawy prawnej w wydanym akcie. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Stwierdzenie braku kompetencji organu nie zachodzi, gdy podstawa prawna do działania organu istnieje, a jedynie organ jej nie powołał albo powołał ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (tak NSA w wyrokach z: 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15; 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14 oraz 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12).

W rozpoznawanej sprawie obiektywną podstawę prawną do wystąpienia przez organ podatkowy z żądaniem przedstawienia dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym stanowił przepis art. 155 § 1 O.p., normujący uprawnienie organu podatkowego do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim był więc uprawniony do żądania udzielenia informacji, czy M, D, skorzystał ze środków A w Ł. w zakresie programu "Czyste Powietrze", sfinansowanej (dofinansowanej) inwestycji przedsięwzięcia termomodemizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, w miejscowości [...] S., ul. A 15 (dawniej ul. B 15).

Do przepisu tego odsyła zarówno art. 280 O.p. normujący odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów O.p. w toku czynności sprawdzających, jak i art. 292 O.p. normujący tę kwestię w toku kontroli podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, sama Strona nie kwestionowała rzeczywistego istnienia podstawy prawnej wezwania do przedłożenia dokumentów. Zdaniem Sądu, niezależnie od powołanych błędnie w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 45 ustawy o KAS, podstawa ta istniała, a działanie organu znajdowało swoje umocowanie w przepisach O.p.

Wskazania przy tym wymaga, że w treści postanowienia organ I instancji powołał przepisy art. 292 i art. 286 § 1 pkt 5 O.p., a zatem powołał również przepisy normujące przyjęty w O.p. tryb gromadzenia dowodów w toku kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 286 § 1 pkt 5 O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Natomiast w świetle art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV.

Ponadto na uwadze należy mieć, że zgodnie z art. 274c § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Zatem organ I instancji był uprawniony do żądania udzielenie informacji, czy M. D. skorzystał ze środków A w Ł. w zakresie programu "Czyste Powietrze", wobec którego prowadzi kontrolę podatkową, i tego uprawnienia organu nie wyłączyła wskazana przez niego błędna podstawa prawna tego żądania. Okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro przy przywołaniu właściwej podstawy prawnej nie uległby zmianie obowiązek przedłożenia dokumentów przez stronę. Oceny tej nie mogą zmienić ewentualne konsekwencje niezastosowania się strony do postanowienia organu I instancji, odmiennie uregulowane w O.p. i w ustawie o KAS, np. w zakresie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS, bowiem kwestia ta podlegałaby rozpoznaniu w ramach odrębnego postępowania, w toku którego organ byłby obowiązany wykazać, że zaistniały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS i to jedynie wówczas, gdy organ wydałby decyzję na podstawie tego przepisu. Podobnie należy też ocenić inne konsekwencje w zakresie wskazanego przez organ trybu wezwania do przedłożenia dokumentów i tego, czy organ, wskazując jako podstawę prawną przepisy ustawy o KAS, zamiast odpowiednich przepisów O.p., próbował ominąć wymogi proceduralne związane z gromadzeniem dowodów w toku czynności sprawdzających wobec strony jako kontrahenta kontrolowanego. Bezsporne było bowiem, że organ, prowadząc kontrolę podatkową wobec kontrahenta strony, miał kompetencję do wezwania jej do przedłożenia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Ewentualne zaś inne następstwa, z punktu widzenia obranej przez organ niewłaściwej podstawy prawnej, mogą być zaś oceniane jedynie w toku dalszego postępowania i z perspektywy tych późniejszych ewentualnych działań podjętych przez organ w związku z powołaną przez niego podstawą prawną.

Zdaniem Sądu, samo powołanie przez organ podatkowy I instancji niewłaściwej podstawy prawnej żądania przekazania dokumentów nie czyni wydanego postanowienia wadliwym w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy właściwa podstawa prawna istniała w systemie prawa. Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 956/10, gdy organ w osnowie decyzji poda niewłaściwą podstawę prawną, ale w rzeczywistości właściwa podstawa prawna istniała i powołano się na nią w uzasadnieniu decyzji, to jest to niewątpliwie naruszeniem prawa procesowego, lecz nie jest to wada, która skutkuje uchyleniem decyzji. Ponadto w wyroku z 15 lipca 2003 r., sygn. akt I SA 371/03, NSA wyjaśnił, że błędne powołanie podstawy decyzji lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko, choć wyrażone w sprawach dotyczących skarg na decyzje, jest aktualne również w sprawach dotyczących zaskarżalnych postanowień.

Należy więc zgodzić się ze Skarżącym, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 12 września 2023 roku nie jest zawarta informacja, o której mowa w art. 159 § 1b O.p. Jednakże zarzut ten nie może przynieść oczekiwanego skutku, albowiem nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia ww. postanowienia. Ponadto postanowienie NUS de iure jest wezwaniem z art. 155 § 1 O.p. więc nie może podlegać kontroli sądowo-administracyjnej. Katalog spraw objętych taką kontrolą jest zawarty w art. 3 § 2 p.p.s.a., a Strona może kwestionować błędy w wezwaniu jedynie po nałożeniu kary w drodze postanowienia z art. 262 § 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

A.M.