Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2176/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7c ust. 1 i 2, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 2d,  art. 26 ust. 3, art. 30 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 118/23 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0601-IGC.48.197.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Ze zgłoszeń [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. wynikało, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., będąc jednocześnie przewoźnikiem i podmiotem wysyłającym, realizowała dwukrotnie przewóz towaru - gazu LPG z miejsca załadunku w woj. lubelskim do miejsca dostarczenia towaru – B. [...], [...]. Podczas pierwszego transportu przewożono gaz LPG w ilości 5000 I, natomiast podczas kolejnego - w ilości 2200 I. W obu zgłoszeniach jako podmiot odbierający figurował J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] (dalej: skarżący). Zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie po upływie ważności. Skarżący nie uzupełnił ww. zgłoszeń o wymagane dane dotyczące m.in. stanu liczników oraz numerów fabrycznych dystrybutorów.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: organ I instancji) postanowieniem z dnia 27 września 2021 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za uchybienie obowiązkom wynikającym z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej: ustawa SENT).

Decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. organ I instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości:

- 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 26 maja 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia wyrażonej w litrach,

- 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 czerwca 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że nie przeanalizował on dostatecznie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przestanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Organ I instancji decyzją z 20 października 2022 r., nr 308000-COC-3.5063.507.2021.IC, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.), w związku z art. 5 ust. 1, art. 7c, art. 21 ust. 2d , ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, 3 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT, § 3b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. 2018 r., poz. 1663; dalej: rozporządzenie MF w spr. dodatkowych danych), § 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2020r., poz. 1477; dalej: rozporządzenie MF w spr. towarów), nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 26 maja 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, oraz odstąpił od nałożenia kary w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 25 czerwca 2021r. o wskazane wyżej dane.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przewożonym towarem był gaz LPG, klasyfikowany do pozycji CN 2711, który podlega obowiązkowi monitorowania przewozu. Gaz ten przewożony był według zgłoszeń nr [...] z dnia 26 maja 2021 r. i nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. w ilościach odpowiednio – 5000 l i 2200 l. Skarżący został wskazany w zgłoszeniach SENT jako podmiot odbierający i był zobowiązany do uzupełnienia zgłoszeń o dodatkowe dane wynikające z art. 7c ustawy SENT w związku z § 3b pkt 1 rozporządzenie MF w spr. dodatkowych danych, tj. podanie stanów liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numerów fabrycznych dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, jeśli dostarczenie ma miejsce do stacji paliw ciekłych. Dostawa gazu LPG ze zgłoszenia SENT20210526000482 została przyjęta na stacji paliw strony 26 maja 2021 r. w ilości 5000 litrów, zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia 28 maja 2021 r. i dokumentem PZ nr [...] z dnia 23 lipca 2021 r. Odbiór towaru nie został potwierdzony przez stronę. Zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie przez system SENT w dniu 6 czerwca 2021 r. Natomiast dostawa gazu LPG ze zgłoszenia [...] została przyjęta na stacji paliw strony 25 czerwca 2021 r. w ilości 2146 litrów, zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia 29 czerwca 2021 r. Odbiór towaru nie został potwierdzony przez stronę. Zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie przez system SENT w dniu 6 lipca 2021 r. W obu przypadkach strona nie uzupełniła zgłoszeń SENT o numery fabryczne dystrybutorów i stany liczników oraz objętość towaru dostarczonego do miejsca doręczenia, wyrażonej w litrach.

Niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane, jest sankcjonowane karą pieniężną na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT, którą to karę nałożył organ I instancji. W ocenie organu II instancji w sprawie nie wystąpiły podstawy do odstąpienia do wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ przeanalizował dokumenty finansowe strony, w tym bilanse za lata 2019, 2020, 2020 oraz informacje pozyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Biłgoraju zawierających dane z deklaracji podatkowych składanych przez stronę i od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Gorzowie Wielkopolskim. Na podstawie aplikacji SUDOP organ ustalił, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2020 do 11 stycznia 2022 r. był beneficjentem pomocy publicznej o wartości brutto:

- 15 839,60 zł w formie pożyczki warunkowo umorzone, zwolnienie z opłaty - przeznaczenie pomocy: pomoc rekompensująca negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19, udzielana w ramach limitu 800 tys. euro/1,8 min euro na przedsiębiorcę;

- 47 434,67 zł w formie gwarancji, zwolnienia z opłaty - przeznaczenie pomocy: pomoc de minimis.

Zdaniem organu II instancji strona była w dobrej kondycji finansowej. W 2020r. pomimo pandemii nastąpił dwukrotny wzrost dochodów w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego w porównaniu do roku 2019. Odnotowany w 2021 r. ujemny finansowy wynik roczny, w ocenie organu, może wskazywać na to, że sytuacja finansowa firmy nie była w tym okresie dobra albo prowadzona przez skarżącego polityka ekonomiczna, ukierunkowana została na ponoszenie zbyt wysokich kosztów uzyskania przychodów (przychody 7 425 452,94 zł przy stracie - 545 818,14 zł). Organ podkreślił że, strona na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dokumentów, z których można by wysnuć odmienne wnioski poza bilansem za 2021 r., do którego wyjaśniała, iż spadek jej dochodu wynika z upadłości [...], która nie uregulowała swoich zobowiązań wobec skarżącego. Ponadto organ ustalił, że skarżący składa deklaracje rozliczeniowe w ZUS i nie zalega z zapłatą składek. W stosunku do podatnika nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżący nie zalega również z zapłatą z tytułu należności publicznoprawnych. W konsekwencji, organ odwoławczy nie stwierdził okoliczności obiektywnych związanych z sytuacją ekonomiczną strony, które uzasadniałyby przyjęcie, że uiszczenie kary wpłynie na jej zdolności płatnicze. Przejściowe trudności finansowe podmiotu nie mogą uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 118/23, oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję organu II instancji z dnia 16 stycznia 2023 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny. Skarżący w obu przewozach objętych zgłoszeniami [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw skarżącego pod adresem [...]. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło automatycznie. W związku z powyższym na podstawie art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT skarżący spełniał warunki uznania go za podmiot odbierający w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do brzmienia art. 7c ust. 1 ustawy SENT Sąd wskazał, że bezsprzecznie w okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącego stacji paliw ciekłych. W związku z tym na skarżącym, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 rozporządzenia. Sam skarżący potwierdza, że nie uzupełnił zgłoszeń [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. z uwagi na "przeoczenie". W związku z powyższym Sąd wskazał, że z art. 21 ust. 2d ustawy SENT wynika jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Powołany przepis stanowił zatem podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej.

Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącego, że przedmiotowe postępowanie nie powinno być wszczęte z uwagi na treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT, Sąd wskazał, że warunkiem zastosowania tego przepisu, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego. Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W okolicznościach sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, lecz miały na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 7c ustawy SENT. W szczególności w aktach znajdują się wydruki formularza SENT811 - formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze. Analiza tych formularzy doprowadziła organy do niekwestionowanego przez stronę ustalenia o niewypełnieniu przez skarżącego, będącego podmiotem odbierającym, zgłoszenia SENT w zakresie tych pól, w których winny znaleźć się dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika.

Sąd zauważył również, że z dniem 16 kwietnia 2022 r. do art. 30 ustawy SENT został dodany ust. 1a, według którego w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Natomiast treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT pozostała niezmieniona i nadal odnosi się tylko do sytuacji opisanej w ust. 1 tego artykułu. Z tych względów Sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4 SENT.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 76 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawia za tym interes publiczny w sytuacji, gdy w sprawie nie nastąpiło ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. Odwołując się do ww. przepisów oraz ich wykładni Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy słusznie ustaliły i oceniły, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 26 ust. 3 ustawy SENT: ważny interes strony lub interes publiczny. Skarżący nie podnosił zarzutów dotyczących niewłaściwej interpretacji i niezastosowania w sprawie przesłanki ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego). Sąd również nie znalazł podstaw do uznania, że przesłanka ta została niewłaściwie zinterpretowana przez organy. Sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącego jest dobra, a zapłata kary administracyjnej nie wpłynie na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania. Analiza dokumentów finansowych przedłożonych przez skarżącego prowadzi do wniosku, że w 2020 r. mimo pandemii, przedsiębiorstwo skarżącego dwukrotnie podwoiło dochody w stosunku do roku poprzedzającego. Wykazanie zaś straty w 2021 r. w wysokości 545 818,14 zł przy braku przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających, że spadek dochodów wynika z sytuacji nadzwyczajnej jaką jest upadłość [...], może wskazywać - jak słusznie podnosi organ - na politykę ponoszenia kosztów uzyskania przychodów. Nie dowodzi zaś, że przedsiębiorstwo skarżącego znajduje się w złej kondycji finansowej. Skarżący nie posiadał żadnych zaległości podatkowych i innych zaległości publicznoprawnych, w tym z tytułu składek wobec ZUS. Zdaniem Sądu nie wystąpiły więc okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt jego przedsiębiorstwa pod względem ekonomicznym. Skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które uzasadniałyby odstąpienie ze względów dla niego ważnych i innych niż ekonomiczne.

W zakresie przesłanki interesu publicznego zawartej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT Sąd wskazał, że skarżący potwierdził, że nie uzupełnił zgłoszeń [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. z uwagi na "przeoczenie". Skarżący jako podmiot odbierający wystąpił w 710 zgłoszeniach SENT w okresie od dnia 5 marca 2019 r. (pierwsze zgłoszenie) do dnia 30 września 2022 r. Jednocześnie w systemie KARTA2 nie stwierdzono innych postępowań wobec strony w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżący dwukrotnie w niewielkich odstępstwach czasowych nie uzupełnił przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny nie nałożono na skarżącego kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli dwukrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. uznając, że stanowiłoby to nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia, a Sąd podzielił tę ocenę. Zdaniem Sądu, ponieważ kara pieniężna wymierzona stronie miała także cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia.

W ocenie Sądu trafnie również uzasadnił organ odwoławczy, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Odwołując się do treści powołanego przez skarżącego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2021, sygn. C-583/20 (sprawa węgierska) oraz wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935) Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, że nie można zgodzić się, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Nałożona sankcja jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT przejawiającej się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT. Dlatego powołane wyroki TSUE nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej, dotyczą one bowiem innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT, gdzie sankcje były określone w sposób sztywny.

W konsekwencji, za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez naruszenie zasad zawartych w tych przepisach, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, przy ocenie pojęcia "interesu publicznego", rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy SENT.

III.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1623 dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1.1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

1.1.2. art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie (w procesie badania przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej) celu ustawy SENT i jej przedmiotu ochrony, a także okoliczności które powinny zostać wzięte pod uwagę, w szczególności tego, że naruszenie nie stwarzało chociażby hipotetycznego zagrożenia dla wpływów budżetowych, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych (przedmiot ochrony i celu ustawy SENT), podmiot prowadzi działalność zgodną z prawem, naruszenie miało charakter incydentalny, przedsiębiorca nie okazywał lekceważącego stosunku do swoich obowiązków, a wręcz przeciwnie prowadzi działalność w sposób staranny i w toku postępowania wykazywał się aktywnością w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z przedmiotowym zgłoszeniem SENT.

2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że przepisy te nie znajdują zastosowania w odniesieniu do postępowania takiego jak prowadzone w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te powinny były znaleźć zastosowanie do niniejszej sprawy, a postępowanie administracyjne powinno było zostać umorzone na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, do czego jednak nie doszło i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego nałożenia na stronę administracyjnej kary pieniężnej w postępowaniu, które nie powinno się toczyć, bowiem w związku z przeoczeniem, które miało miejsce w czasie pandemii, nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia,

2.2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji, w art. 12 Prawa przedsiębiorców oraz art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także nieuwzględniającą celu ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, w szczególności tego, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); natomiast organy administracji publicznej a następnie sąd I instancji dokonały pobieżnej wykładni występującego w sprawie interesu publicznego, nie uwzględniając nieproporcjonalności orzeczonej sankcji w stosunku do naruszenia, które miało charakter formalny i nie wpłynęło w jakimkolwiek stopniu na skuteczność monitorowania obrotu towarów wrażliwych (por. wyrok NSA z 30.08.2022 r., sygn. akt II GSK 1185/19),

2.3. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie formalnego wymogu uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a błąd formalny wynikał wyłącznie z przeoczenia legalnie działającego podmiotu, a zatem sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń wynosi 10.000,00 zł i jest bliska lub przekracza 100 % wartości brutto dostarczonego towaru, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przedsiębiorcy obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przedsiębiorcę by obrót był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C- 935/19) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06,2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu opłaty od wniosku za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku wraz z jego pisemnym uzasadnieniem, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych za obydwie instancje, oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

IV.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu II instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

V.

Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

VI.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym ich istota sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 30 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 2d, art. 7c i art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz niewłaściwego zastosowania tych przepisów – z pominięciem zasady proporcjonalności.

Na wstępie wskazać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z kolei, stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, zaś naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

W ocenie NSA nietrafny jest zarzut procesowy podnoszący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. (punkt 1.1 petitum skargi kasacyjnej).

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony przede wszystkim ze względów formalnych, bowiem w podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszeń prawa procesowego zakwestionowano w istocie kwestie materialne rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie w zarzucie zostały wyliczone przepisy Ordynacji podatkowej, jednak z treści zarzutu wprost wynika, że chodzi o wykładnię pojęcia "interes publiczny", jakim posługuje się art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Wykładnia przepisu, a więc pojęć, jakimi się on posługuje, to problematyka materialna, a nie procesowa. Faktu tego nie zmienia to, że skarżący kasacyjnie w tym zarzucie odwołuje się do zasad procesowych: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz oficjalności postępowania dowodowego, skoro ich naruszenie autor skargi kasacyjnej sprowadza do wykładni pojęcia "interesu publicznego". Budowanie zarzutu w taki sposób nie odpowiada wymogom formalnym skargi kasacyjnej. W orzecznictwie NSA i w doktrynie nie ma wątpliwości, że zarzuty stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej są nieskuteczne, zatem nie mogą stanowić podstawy weryfikacji skarżonego wyroku.

Ponadto NSA zwraca uwagę, że rozpoznawany zarzut nie został uzasadniony, bowiem skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym polegało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej objętych zarzutem, jaki to miało wpływ na prawidłowość postępowania i jego rozstrzygnięcie. Braki tego rodzaju naruszają treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych powodów rozpoznawany zarzut należało uznać za chybiony. Niezależnie od tego NSA stwierdza, że stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny, a jego ocena dokonywana przez skarżącego kasacyjnie nie może prowadzić do wniosku, że został ustalony z naruszeniem prawa.

Zdaniem NSA niezasadne są również zarzuty materialne skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT (pkt 2.1. petitum skargi kasacyjnej) wskazać należy, że w art. 30 ust. 1 mowa jest o postępowaniu podatkowym (rodzaj postępowania administracyjnego), a więc postępowaniu związanym z wymiarem podatku, które jest prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie ustawy SENT jest postępowaniem administracyjnym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera norm prawa podatkowego. Nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostają ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przy spełnieniu warunku, że w toku tych postępowań ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Regulacja ta nie odnosi się zatem do nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli drogowej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., II GSK 1370/19; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT należało uznać za niezasadny.

Tak samo należy ocenić również zarzut prawa materialnego, który odnosi się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i wiążą te normy z przepisami materialnymi ustawy SENT (pkt 2.2. petitum skargi kasacyjnej). Podobnie jak zarzut procesowy, nie wyjaśnia on istoty naruszenia tych norm oraz nie przedstawia poprawnego sposobu ich wykładni lub stosowania. Tym samym nie spełnia warunku formalnego wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zatem ten zarzut nie może być podstawą weryfikacji zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2024r., sygn. akt II GSK 1119/23).

W ocenie NSA również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 3 i art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT z odesłaniem do przepisów art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE (pkt 2.2. petitum skargi kasacyjnej) jest merytorycznie niezasadne. Ustawodawca uwzględnił zasadę proporcjonalności, gdyż przewiduje kary za naruszenia przepisów SENT w różnej wysokości. W ocenie NSA nie ma zatem podstaw do kwestionowania kary w wysokości nieprzekraczającej wysokości przewidzianej w ustawie jako naruszającej zasadę proporcjonalności.

Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji prowadzi także do wniosku, że kara za naruszenie ustawy SENT w zakresie rozpoznawanych zarzutów została ustalona zgodnie z przepisami ustawy i z tego powodu nie ma podstaw do twierdzenia, że wymierzenie tej kary narusza interes publiczny i nie uwzględnia prewencyjnego celu ustawy SENT. Interes publiczny w rozumieniu ustawy SENT polega również na tym, że podmioty objęte tą regulacją wykonują przewóz zgodnie z przepisami prawa, a w przypadku ich naruszenia ponoszą karę. Takie rozumienie interesu publicznego nie może być modyfikowane subiektywnymi ocenami lub okolicznościami występującymi po stronie przewoźnika. Podkreślić należy, że każdy przewoźnik to podmiot profesjonalny wykonujący przewóz odpłatnie. Zatem odstępstwo od wymaganych prawem warunków przewozu może mieć tylko wyjątkowy charakter. Z tych powodów rozpoznawany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady neutralności podatku VAT (punkt 2.3 petitum skargi kasacyjnej). W kwestii tej zauważyć należy, że odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, skarżący sformułował twierdzenie, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do tego naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na stronie obowiązku. W zasadzie twierdzenie strony opiera się na tezach i praktycznym rozumieniu wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19.

Oceniając zasadność tego zarzutu na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżący kasacyjnie automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków TSUE na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną według niego sankcję w wysokości 10.000 zł za nieprzekazywanie wymaganych danych w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia. Skarżący uznaje przy tym, że ta wysokość sankcji jest nieproporcjonalna do naruszenia, przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem. W istocie skarżący nawiązuje zatem tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, chociaż formalnie zarzuca naruszenie zasady neutralności (pomija instytucję odstąpienia).

W pierwszym ze wskazanych wyroków TSUE uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów. W drugim z wyroków, dotyczącym polskiej ustawy o VAT uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obydwie powyższe sprawy, jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą one o naruszeniu ustawą o SENT przepisów unijnych z uwagi na rozwiązania zawarte w tym akcie prawa krajowego. Zauważyć bowiem trzeba, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i niedopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcję za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Ustawa o SENT przewiduje wobec przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane w zależności od charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi uwzględnienie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VAT.

Co więcej, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze, czego nie było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE i co pomija też skarżący w uzasadnieniu swego stanowiska. Przyjęte w ustawie SENT rozwiązania są surowe, jest to jednak uzasadnione potrzebą ochrony systemu przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany. Zasada neutralności nie może być odczytywana jako postulat nieegzekwowania naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy w istocie o naruszeniu zasady neutralności VAT.

Nadto zaś w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, co wynika m.in. z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Przepis ten przewiduje bowiem, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Rozwiązań ustawy o SENT nie można zatem przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT i przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje więc powodu, by w tej sprawie kwestionować przepisy ustawy o SENT jako naruszające unijną zasadę neutralności podatku VAT. Dlatego zarzut z pkt 2.3. petitum skargi kasacyjnej uznany został za chybiony.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7c ust. 1 ustawy SENT należy wskazać, iż przepis ten przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W art. 7c ust. 2 ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w oparciu o wskazaną delegację ustawową zostało wydane rozporządzenie MF w spr. dodatkowych danych, które obowiązywało w czasie dostawy towarów w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z § 3b tego rozporządzenia, dodanym z dniem 1 lutego 2020 r. na mocy rozporządzenia zmieniającego z dnia 17 września 2019 r. (Dz.U.2019.1873), w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10 h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Jak wskazano powyżej, w bezspornych okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącego stacji paliw ciekłych. W związku z tym trafnie uznano, że na podstawie powyższych przepisów na skarżącym, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Zresztą sam skarżący potwierdza, że nie uzupełnił zgłoszeń SENT20210526000482 z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. z uwagi na "przeoczenie".

Z przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT wynika zaś jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował nałożenie na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT w wysokości 10 000 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy (i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji) co do braku szczególnych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzących w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym obiektywny poczuciem sprawiedliwości - uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania co do ustaleń faktycznych w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma także Sąd pierwszej instancji, że organy administracji w tej sprawie prawidłowo wyjaśniły, że odstąpienie od nakładania kary w tym drugim zgłoszeniu SENT umożliwia uwzględnienie interesu publicznego poprzez poszanowanie dobra, jakim jest zaufanie obywateli do organów państwa i zasada proporcjonalności. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż kara w wysokości 10 000 zł, poprzez swoją dolegliwość ma znaczenie prewencyjne. Może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenia szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 1350 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika Dyrektora IAS, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu z art. 179 p.p.s.a. (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).