Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1193/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1183/18 w sprawie ze skargi Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.280.2018.3.SS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1183/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Miasta R.(dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Miasto") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 28 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.280.2018.3.SS w przedmiocie podatku od towarów i usługi i uchylił wskazaną interpretacje indywidualną.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 (Dz. U. z 2017 poz. 1369, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

3) art. 141 § 4, 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Organ interpretacyjny błędnie odczytał stan faktyczny sprawy;

4) art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza powołaną w zarzucie skargi podstawę prawną

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym przez Miasto jest nieprawidłowe; -

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dofinansowanie przekazane na rzecz Miasta w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu pn. "Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R." ze środków unijnych nie jest bezpośrednio związane z wykonaniem przez Miasto konkretnej odpłatnej usługi na rzecz mieszkańca, a co za tym idzie, dofinansowanie udzielone Miastu w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.

3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjna.

4. Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, że postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", "Trybunał") pytania prejudycjalne dotyczące kwestii prawnej mającej istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

4.1. Postanowieniem z 22 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-612/21 oraz C-616/21 TSUE rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.3. Według art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zastosowanie art. 29a ust.1 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji Miasto jest podatnikiem podatku VAT i korzysta z dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej: "EFRR") na "Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R.". Przyznana dotacja stanowi określony w umowie z instytucją zarządzającą procent dofinansowania kosztów kwalifikowanych (85%) realizowanego projektu, bez względu na ilość nieruchomości nim objętych oraz wysokości wpłat wnoszonych przez mieszkańców, które nie będą wyższe niezależnie od otrzymania przez Miasto dotacji czy konieczności pozyskania dofinansowania z innych źródeł. Nie jest też sporne, że celem realizacji projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł ale cel ten wynika z realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1875) oraz art. 403 ust. 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.799). Tym samym realizując projekt gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie instalacji OZE ani produkcji energii elektrycznej celem jej odprzedaży z wykorzystaniem tychże. Jak wynika z uzasadnienia wniosku Miasto realizuje projekt we współfinansowaniu z mieszkańcami, przy czym nie jest to proporcja 15-85% kosztów realizacji projektu, gdyż na koszty te składają się wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem unijnym w wysokości 85%, pozostałe 15 % stanowią pozostałe koszty, w tym podatek VAT, który Miasto musi zapłacić nabywając usługi i towaru dla realizacji projektu i nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Jak wynika z wniosku, koszty własne Miasta nie odpowiadają w pełni wysokości wkładu własnego nałożonego na mieszkańców uczestniczących w realizacji projektu. Wskazane 15% wkładu mieszkańca odpowiada kosztom instalacji netto oraz należnemu podatkowi VAT, niezależnie od innych obowiązków wynikających z umowy o współpracy zawartej między mieszkańcami a Miastem, które obejmują m.in. przygotowanie budynku do prac montażowych instalacji OZE, udostępnienie budynku wykonawcy wyłonionemu w przetargu, eksploatowanie instalacji zgodnie z przeznaczeniem, posiadanie ubezpieczenia nieruchomości wraz z instalacją przez 5 lat okresu trwałości. Miasto natomiast w ramach realizacji projektu wykona kompleksowa usługę, która nie jest ani dostawą towaru ani inną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Projekt stanowi zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej. Nadto dofinansowanie unijne dotyczy instalacji, której Miasto jest właścicielem przez 5 lat, co powoduje, że dotacja ma charakter podmiotowy, nie ma charakteru cenotwórczego, bo efektem jej montażu jest mniejsze zużycie energii elektrycznej dostarczanej przez elektrownię. Zastępuje ją energia produkowana w instalacji OZE, którą mieszkaniec otrzymuje nieodpłatnie, w zamian za zgodę zainstalowania przez Miasto instalacji OZE na jego budynku. Miasto nie wykorzystuje instalacji OZE do żadnej działalności opodatkowanej. Stąd stanowisko, że otrzymana dotacja, jak i otrzymany wkład własny mieszkańca nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się więc wokół wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w kontekście kwestii tego czy dofinansowanie udzielone Miastu w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu tegoż przepisu ustawy O VAT.

5.5. Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do TSUE sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:

"1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że:

"Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych."

Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie.

Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania.

5.6. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 112 zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

5.7. Przedstawiając argumentację Trybunału zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

5.8. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres przyznanej dotacji na dofinansowanie projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez Miasto dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja ta jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu z uwzględnieniem trybu zamówień publicznych, który nie ma zastosowania dla realizacji inwestycji osób fizycznych. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1307)., tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany, "projekt - to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą". Mając na uwadze to, że przyznana Skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Organ interpretacyjny związana bezpośrednio z usługą kompleksową realizowaną przez Miasto, która jest adresowana do beneficjenta ostatecznego (przekazanie nieodpłatnie instalacji po upływie 5 lat) oraz wszystkich mieszkańców Miasta, po zainstalowaniu OZE. Nie sposób zatem uznać, że w rozpatrywanej sprawie spełniony jest warunek bezpośredniego wpływu dotacji na pozyskanie przez mieszkańca instalacji OZE.

5.9. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której został wydany omawiany wyrok.

Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizuje projekt, adresowany w istocie do jego mieszkańców, polegający m.in. na zakupie i montażu instalacji OZE na ich nieruchomościach z wykorzystaniem celowej dotacji unijnej dla produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. W takiej sytuacji należy uznać, że to środki przeznaczone na ten cel nie są bezpośrednio związane z usługa dostawy i montażu tej instalacji lecz wyprodukowaną energią elektryczną i obniżona emisją CO2, ochroną środowiska przed zanieczyszczeniami jest to zaś realizacja zadań własnych gminy i nałożonych na nią innymi ustawami. Instalacja OZE nie jest własnością mieszkańca Gminy, nie może on nią rozporządzać jak właściciel. Może wyłącznie korzystać z efektów jej działania. Mieszkaniec Gminy zostanie właścicielem nieodpłatnie po 5 latach ale wkład własny musi uiścić w terminie 30 dni od podpisania umowy, nadto ubezpieczać budynek wraz z instalacją przez 5 lat. Można zatem mówić o świadczeniach wzajemnych dla celów ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej i cieplnej.

Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46).

5.10. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację nie sposób uznać, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej Organu interpretacyjnego opierający się na założeniu, że realizowany projekt stanowi usługę objętą podatkiem VAT.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Organ interpretacyjny dotyczących naruszenia przepisów prawa postępowania, to stwierdzić należy, że w kontekście wskazanego powyżej wyroku TSUE, mimo tego, że został on wydany po dacie wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, to całkowicie potwierdza on słuszność podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób więc mówić by WSA w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego sprawy zaś zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni wywiązywało się z nałożonych nań w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w wystarczającym stopniu swoje stanowisko i powołał się na zasadną argumentację.

6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA