Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 84/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120,122,127,180,187 par.1, 188, art.191,210 par.1 pkt 6 i par.4, 223,229;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" znak"[...]" określił A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 6.630,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych lub nieuiszczonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 339,00 zł, obliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2006r., tj. do 25.04.2010 r. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 6.630,00 zł, tj. o kwotę 4.713,00 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36). Powyższa różnica powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 21.100,00 zł, dotyczącą usług pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "M " M. R.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niepełne zebranie materiału dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z informacji od przedsiębiorstwa P.z siedzibą w O., na okoliczność współpracy M. R. z firmami, z którymi umowy leasingowe zawarła A. G,

2. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony organ podatkowy, analizując materiał dowodowy, skupił się na tym, czy M. R. bezpośrednio prowadził z kontrahentem A. G.rozmowy na temat oferty R.. Tymczasem zakwestionowane usługi pośrednictwa, świadczone przez firmę "M." polegały na przekazywaniu stronie informacji o firmach, które są zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, a nie na bezpośrednim kontaktowaniu jej z potencjalnymi leasingobiorcami. Na fakt, iż M. R.dysponował informacjami przydatnymi podatniczce, wskazywać może jego doświadczenie zawodowe, wynikające z pracy - w firmie leasingowej C. gdzie poznał mechanizm funkcjonowania branży leasingowej oraz w firmie P., dla której poszukiwał klientów. Strona przywołała również zeznania świadków S. S. i W.S.wskazujących na fakt współpracy przedstawicieli R.z M. R.. Podkreślono też zbieżność czasową między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M.R.kwestionowanych faktur, co pozwala wysnuć wniosek, że do zawarcia tych umów doszło dzięki informacjom uzyskanym przez A. G. od M.R.. Zdaniem strony, brak przelewów nie może przemawiać na jej niekorzyść i dowodzić, że czynności udokumentowane fakturami nie mały miejsca.

Ponadto pismem z dnia 5.07.2010 r. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji wszystkich zawezwanych świadków z M.R.. W dniu 2.08.2010 r. złożono kolejny wniosek dowodowy z dnia 30.07.2010 r. o przesłuchanie świadków M. R.A. Ł.oraz strony postępowania, A.G.Dodatkowo pismem z dnia 9.08.2010 r. pełnomocnik przedstawił korzyści strony płynące ze współpracy z M.R.Pismem z dnia 15.10.2010 r. ponowiono wniosek o przesłuchanie świadków M. R. i A. Ł. oraz strony. Pismem z dnia 29.10.2010 r., pełnomocnik strony wskazał, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewystarczający wyjaśniły jaki był rzeczywisty charakter usług świadczonych przez M. R.na rzecz A.G. i wniósł jednocześnie o dopuszczenie opinii z dowodu biegłego z zakresu zarządzania i marketingu.

Decyzją z dnia "[...]" r., "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A.G.w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2006 wykazała przychód z tytułu usług pośrednictwa, jako zleceniobiorca R.w zawieraniu umów leasingu środków transportu w kwocie 72.249,08 zł netto oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 40.301,64 zł netto, z czego kwota 21.100,00 zł netto stanowi koszty pośrednictwa obejmujące usługi pośrednictwa przy zawierania umów leasingowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od marca do września 2006 r., przez firmę, "M.w E.. Na kserokopiach wskazanych faktur A.G.zamieściła adnotacje dotyczące firm i osób fizycznych, z którymi podpisała umowy leasingu, w wyniku działań podjętych przez M.R.

Według zeznań A.G.oraz M.R.współpraca między nimi polegała na przekazywaniu telefonicznie lub osobiście, w momencie przekazywania faktur, przez M.R. informacji na temat firm zainteresowanych zakupem finansowanym formą leasingu. A.G.sama docierała do kontrahenta i załatwiała dalej wszystkie formalności związane z leasingiem. Na wykonanie usług pośrednictwa nie została zawarta żadna umowa na piśmie, a wynagrodzenie, zależało od wartości umowy leasingowej i od prowizji pobieranej przez R.W tym miejscu organ podkreślił, że wartość wypłaconej przez R.na rzecz strony prowizji za ten okres w łącznej kwocie 928,96 zł jest niewspółmiernie niska w stosunku do wartości prowizji wypłaconych przez nią na rzecz M.R., tj. kwoty 21.100 zł. Ponadto ani A.G.ani M.R. nie wyjaśnili w jaki sposób prowizja ta wpływała na wysokość jego wynagrodzenia, czy też w jaki w ogóle sposób wynagrodzenie to było każdorazowo ustalane. Płatności za wystawione faktury, zgodnie z zeznaniami, odbywały się gotówkowo (bez obecności świadków) z budżetu domowego strony, w oddziale C.w O.. Strona nie wystawiała, a tym samym nie posiada dowodów zapłaty należności za usługi, jak również nie ma innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez pośrednika.

Organ odwoławczy podkreślił również, że poza zakwestionowanymi fakturami VAT ani zleceniodawca, tj. A.G.ani zleceniobiorca czyli M.R. nie przedłożyli żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych. W dokumentacji R.również nie występują dowody potwierdzające występowanie M. R.jako osoby pośredniczącej przy zawieraniu umów leasingu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zwrócił się do wskazanych na fakturach VAT firm i osób fizycznych o udzielenie informacji, czy przy zawieraniu umów leasingowych z A.G. pośredniczył M.R. i na czym to pośrednictwo polegało. Z przesłanych odpowiedzi wynika, że: Pr., O., T., N., "W", I. Z., F. nie korzystały z pośrednictwa M.R., nie pamiętają go jako osoby uczestniczącej w dokonanych transakcjach jak również nie miały z nim kontaktu. Jedynie firma H. i J F potwierdzili, że M.R pośredniczył w zawarciu umowy leasingowej. Firma H.w piśmie otrzymanym przez Urząd Skarbowy w dniu 30 marca 2009 r. stwierdziła, iż M.R.pośredniczył w zawarciu umowy leasingowej nr IA., a pośrednictwo to polegało na nawiązaniu z firmą H.kontaktu telefonicznego i przekazaniu sprawy A.G.Natomiast J. F.wskazał, że M.R. przy umowie nr1.przekazał kontakt do A.G., celem zapoznania się z ofertą finansowania na zakup samochodu, informując, iż jest to pracownik firmy leasingowej R.Ofertami, podpisaniem umowy i wydaniem samochodu zajmowała się A.G.

W celu dokładnego ustalenia okoliczności uczestnictwa M.R. w zawarciu umów w tych dwóch przypadkach przez A. G. w toku postępowania przesłuchano A. H. i J. F.Z obu przeprowadzonych przesłuchań wynika, iż A. H.i J. F.uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zaprzeczyli swoim wcześniejszym pismom nadesłanym do Urzędu Skarbowego. W przypadku zeznań A.H.pozostała jedna wątpliwa kwestia, czy osobą która kontaktowała się z nim telefonicznie w sprawie oferty leasingu był M. R.

Analizując zeznania M.R. złożone w dniu 9.09.2009 r. w Urzędzie Skarbowym organ stwierdził, iż nie jest możliwe, aby A. H. go nie znał, jak również niezgodne z tymi zeznaniami byłoby to, iż to M. R. był ową nieznaną osobą, która telefonicznie kontaktowała się z A.H., gdyż M.R. - wedle jego zeznań - miał tylko przekazywać A.G. kontakt do kontrahentów. Zatem wiarygodność zeznań M. R. budzi, zdaniem organu, istotne wątpliwości, ale jednocześnie zeznania te wykluczają możliwość jego działania w charakterze osoby pośredniczącej w kontaktach z kontrahentami jako osoby nieznanej im, czego przykładem są okoliczności związane z zawarciem umowy przez A. H.

Organ odwoławczy w toku postępowania postanowił zweryfikować wiarygodność zeznań M. R. oraz wyjaśnić, ponad wszelką wątpliwość, jego udział w pośrednictwie przy zawieraniu umów leasingowych z R.w drodze przesłuchań wszystkich kontrahentów A. G.wskazanych w zakwestionowanych przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów roku 2006, fakturach wystawionych na łączną kwotę 21.100 zł przez firmę "M"

Przesłuchano w charakterze świadków: J. B. – W, I. Z., A. K., J.F.A.H.A. J.- prezesa P.oraz J. M., a także T. H., W.C. i Z.T. – drugiego ze wspólników.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań w/w świadków wynika, iż nie znają oni M. R., który nie uczestniczył ani w wyborze R., jako firmy finansującej, ani w finalizowaniu umów, tj. ich podpisywaniu. To świadkowie występowali z inicjatywą wyszukania firmy finansującej ich inwestycje, a nie A.G., czy też M.R.Jedynie A. H.zeznał, że ktoś do niego zadzwonił i zaoferował ofertę leasingu w tej firmie, lecz nie jest w stanie stwierdzić kim była ta osoba, na pewno nie była to A.G.Zdaniem organu odwoławczego nie był to także M. R., gdyż jak wynika z jego zeznań, nie dzwonił on do kontrahentów z propozycjami konkretnych ofert. Przesłuchiwani kontrahenci zeznali nadto, iż nie znają firmy P.z siedzibą w O.nigdy nie korzystali z jej usług, zaś ci którzy oklejali samochody (J. B.A. K.T. H.J. M.A. I., Z. T.) korzystali z usług innych dobrze znanych im firm lub robili to we własnym zakresie.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, zeznania M.R., dotyczące posiadania przez niego kontaktów z kontrahentami A.G. oraz udzielania przez niego pomocy w nawiązaniu kontaktów pomiędzy nią, a tymi kontrahentami. Wszystkie bez wyjątku zeznania kontrahentów strony wskazują, iż takich kontaktów i takiej pomocy nie było.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione przez firmę "M.stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmę oraz, iż M. R. nie przyczynił się do zawarcia umów leasingowych ze wskazanymi firmami i osobami fizycznymi, a zatem nie uprawniają do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określony wydatek, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Podatnik winien wykazać również celowość jego poniesienia, zmierzającą do uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego strona nie dopełniła wymogów stawianych przez te przepisy, bowiem z samych faktur nie wynika rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, gdyż opis na fakturze nie pozwala ustalić charakteru czynności, tymczasem poza wskazanymi fakturami brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny i bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu wykonanie przedmiotowych usług pośrednictwa. Brak jest więc konkretnych dowodów na to, iż strona w wyniku poniesionych wydatków na usługi pośrednictwa przy zawierania umów leasingowych, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "M., pozyskała nowych klientów w wyniku czego podpisała z nimi umowy leasingowe. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego wskazała, że M. R. nie uczestniczył w żadnym wymienionym wyżej przypadku zawarcia umowy leasingowej, na jakimkolwiek etapie prowadzonych negocjacji aż do podpisania transakcji, co potwierdzają kontrahenci tych umów. A. G. również, wbrew zeznaniom złożonym do protokołu z dnia 12.05.2009r., nie docierała pierwsza do kontrahentów. To właśnie kontrahenci występowali z inicjatywą wyszukania firmy finansującej ich inwestycje.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania i wyjaśnienia S.S.oraz W. S. również nie wyjaśniają w jakikolwiek sposób okoliczności zawarcia umów leasingowych przez A.G. z jej kontrahentami. Obydwaj świadkowie nie znali osobiście M. R.S. S.był w stanie wskazać tylko jedną osobę poza A.G.która współpracując z R.miała mieć kontakt z M. R.Jak się okazało w toku przesłuchania W. S. tego kontaktu z M.R. w zasadzie nie miał. M.R.nie występuje też w żadnych dokumentach posiadanych przez R.. W ocenie organu powyższe dowody jako nieprzynoszące bliższych ustaleń, nie mogą zostać uznane za istotne dla sprawy, natomiast przypisywana im przez pełnomocnika strony wartość dowodowa nie pokrywa się z ich rzeczywistym znaczeniem dla sprawy.

Również zdaniem organu odwoławczego domniemanie posiadania informacji przez M.R. na temat podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy leasingu z uwagi na jego doświadczenie zawodowe nie może być podstawą uznania kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tym bardziej, że dowody przeprowadzone na etapie odwoławczym eliminują jakikolwiek wpływ posiadanego doświadczenia na rozstrzygnięcie sprawy. Kontrahenci strony bowiem nie mieli żadnych kontaktów z firmami P.i C.Wyklucza to więc jednoznacznie możliwość jakiegokolwiek wcześniejszego kontaktu tych kontrahentów z M.R. jako przedstawicielem tych firm. Organ odwoławczy podkreślił, że z tego też względu, postanowieniem z dnia 27.09.2010r., odrzucono złożone przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe o przesłuchanie M. R., A. Ł. oraz A. G., stwierdzając, iż wskazane okoliczności, mające być przedmiotem wnioskowanych przesłuchań świadków, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, natomiast konfrontacja świadków jest bezcelowa i nie wniesie nic nowego do sprawy.

W odniesieniu do ponownego wniosku o przesłuchanie wskazanych osób organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony nie wskazuje w nim innych okoliczności mających podlegać udowodnieniu niż te, które zostały wskazane w pierwotnym wniosku. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu współpracy M.R. z P., jednakże, jak wykazały zeznania świadków, nie miało to jakiegokolwiek wpływu na nawiązanie kontaktów przez A.G. z jej kontrahentami i na zawarcie przedmiotowych umów leasingowych. Stąd fakt tej współpracy jest oczywiście nieistotny dla niniejszej sprawy. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, żadnego wpływu na nawiązanie kontaktów przez A.G. z jej kontrahentami i na zawarcie przedmiotowych umów leasingowych nie miał fakt współpracy M. R. z firmą C. z którą żaden z kontrahentów nie miał kontaktów, a większość z nich w ogóle tej firmy nie znała.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest kompletny, pozwalający wyjaśnić wszystkie wątpliwości związane ze sprawą. Materiał ten opiera się w znacznej mierze na przesłuchaniach świadków, w których zarówno strona jak i jej pełnomocnik mieli prawo brać udział i byli o tym fakcie zawiadamiani. Podkreślono również, że wzywanie strony postępowania na przesłuchanie tylko po to, by mogła ona odnieść się do przeprowadzonych dowodów mija się z celem, jaki ma realizować instytucja przesłuchania strony, określona w art. 199 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego podstawą do uznania kwestionowanych kosztów nie może być również opinia biegłego na okoliczność ustalenia: w jaki sposób, w warunkach gospodarki rynkowej, z uwzględnieniem specyfiki rynku lokalnego, przedstawiciele firm z branży finansowej pozyskują informacje o potencjalnych klientach, jak ważną rolę odgrywają informacje o potencjalnych klientach, czy za pomocą jakich metod w praktyce uzyskuje się informacje o podmiotach zainteresowanych usługami finansowania inwestycji, o dopuszczenie której wnosił pełnomocnik, gdyż ustalenia poczynione w powyższym zakresie w żaden sposób nie przyczynią się do rozstrzygnięcia zasadniczej i rzeczywiście istotnej w sprawie kwestii, czy M. R. uczestniczył w jakiejkolwiek transakcji związanej z przedmiotem toczącego się postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, iż organy podatkowe nie kwestionują żadnych zwyczajów czy metod działania na rynku usług leasingowych, lecz skupiają się na odtworzeniu przebiegu czynności związanych z zawarciem przez A.G. umów leasingowych z konkretnym kontrahentami, wskazanymi z imienia i nazwiska. Stąd wniosek o powołanie biegłego z zakresu zarządzania i marketingu jest bezzasadny.

Również zbieżność czasowa między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M. R. kwestionowanych faktur, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zdaniem organu odwoławczego nie pozwala wysnuć wniosku, że do zawarcia tych umów doszło dzięki informacjom uzyskanym przez A.G. od M.R.a tym samym zostały wyświadczone usługi na rzecz podatniczki.

Podkreślano także, że z akt sprawy wynika, iż strona nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jej zeznania, że usługi zostały zakupione, nie poparte żadnymi dowodami, nie mają mocy dowodowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 21.100 zł netto, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę "M.w E., dokumentujących wykonanie usług pośrednictwa przy zawierania umów leasingowych, których faktycznie nie wykonała. Celem bowiem poniesienia spornych kosztów nie było przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "osiągnięcie przychodu", lecz zaniżenie podstawy opodatkowania.

Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznano za bezzasadne. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji potwierdziło prawidłowość ustaleń organu I instancji. Dowody zebrane przez organ I instancji stanowią istotny element dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organ odwoławczy wywodził z nich takie same wnioski jak organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na niepełnym zebraniu materiału dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z informacji od przedsiębiorstwa P.z siedzibą w O., na okoliczność współpracy M.R. z firmami, z którymi umowy leasingowe zawarła A.G.również jest bezzasadny. Wprawdzie organ I instancji nie odniósł się w żaden sposób do przedmiotowego wniosku, jednakże fakt ten nie pozbawił strony możliwości przedłożenia tego wniosku ponownie na etapie odwoławczym, czego nie uczyniła.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne również zarzuty naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego, określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dysponował materiałem dowodowym pozwalającym rozstrzygnąć sprawę, a jak wykazało postępowanie odwoławcze, rozstrzygnięcie to było prawidłowe. Natomiast organ podatkowy II instancji, prowadząc postępowanie odwoławcze nie jest związany wyłącznie wnioskami dowodowymi strony, rządzi się bowiem ogólnymi regułami postępowania dowodowego, które obligują do przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, pozwalających prawidłowo ustalić stan faktyczny, na co wskazuje treść art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że organ I instancji wydając swoją decyzję opierał się na szeregu zgromadzonych dowodów, dotyczących czynności związanych z zawarciem umów leasingowych pomiędzy stroną a jej kontrahentami, a nie jedynie na fakcie braku stosownych przelewów A.G. na rzecz M.R.. Fakt nie zaistnienia przedmiotowych czynności organ ten wykazał w postępowaniu przeprowadzając konkretne dowody, dlatego nie można się zgodzić również z twierdzeniem pełnomocnika, iż brak przelewów nie może świadczyć o tym, że czynności udokumentowane fakturami nie miały miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 127, art. 220, art. 233 oraz 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie odniósł się do podstawowego zarzutu, iż organ I instancji niewłaściwie ustalił przedmiot wyświadczonej usługi, której dotyczą zakwestionowane faktury. Skarżąca podnosiła, iż nabywane przez nią usługi nie polegały na bezpośrednim kontaktowaniu jej z kontrahentami, ale na udzielaniu jej informacji o potencjalnych kontrahentach, natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zajmował się głównie wyjaśnieniem kwestii, czy kontrahent skarżącej, M. R.nawiązywał osobiste kontakty z jej klientami. Tymczasem organ II instancji rozpatrując sprawę powinien uwzględnić zarzuty wskazywane w odwołaniu i w sposób odpowiedni ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji,

- art. 122, art. 180, art. 187 i 188 w zw. z art. 197, 199 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy nic wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, mimo iż właściwa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga specjalistycznej wiedzy, a wnioskowana opinia miałaby podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny materiału dowodowego, albowiem wskazywałaby jakie są cechy usługi, której świadczenie dokumentowały sporne faktury; oraz odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, oraz zeznań świadków, mimo iż dowody te miałby istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

- art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na tym, iż organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, a materiał ten podlegał ocenie jedynie w jednej instancji.

Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organy podatkowe, analizując materiał dowody, skupiły się na tym, czy M. R. bezpośrednio prowadził z kontrahentami A.G. rozmowy na temat R.Zakwestionowane usługi pośrednictwa świadczone przez "M.polegały na przekazywaniu stronie informacji o firmach, które są zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, a nie na bezpośrednim kontakcie z jej potencjalnymi kontrahentami. Na fakt, że M.R. dysponował przydatnymi podatniczce wskazywać może jego doświadczenie zawodowe wynikające z pracy w firmie leasingowej C. oraz P., dla której pozyskiwał klientów. Pełnomocnik powołał także zeznania S. S.i W. S., wskazujących na fakt współpracy przedstawicieli R.z M.R.

W ocenie pełnomocnika strony zbieżność czasowa między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M. R. kwestionowanych faktur pozwala wysnuć wniosek, że do ich zawarcia doszło dzięki informacjom dostarczonym przez M.R.W związku z powyższym skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak rzeczywistego ustosunkowania się do głównego zarzutu odwołania , dotyczącego niewłaściwej oceny charakteru świadczonych przez M.R. usług. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi, iż przeprowadził on dowody na potwierdzenie swojej tezy, natomiast pominął wnioski dowodowe strony, w szczególności dowód z opinii biegłego, powołując przy tym wyrok NSA z 10.06.2010 r. , sygn. akt I GSK 1082/09. Dalej pełnomocnik podniósł, że organ nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków M. R., A. Ł. oraz strony. Jego zdaniem zeznania te mogły potwierdzić, że M.R. dysponował informacjami użytecznymi dla skarżącej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej.

Rozpatrując skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwoty 21.100 zł poniesionej tytułem nabycia usług pośrednictwa finansowego wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.z siedzibą w E.. W ocenie organów czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie zakwestionowanych wydatków i ich związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).

Zgromadzony w niniejszej sprawie, zarówno przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym materiał dowody, wskazuje że usługi widniejące na fakturach VAT wystawionych przez "M.nie dokumentują czynności , które zostały w rzeczywistości wykonane.

Zarówno z zeznań skarżącej, jak i M. R. wynika jedynie, że współpraca między nimi polegała na przekazywaniu telefonicznie lub osobiście, w momencie przekazywania faktur, przez M.R. informacji na temat firm zainteresowanych zakupem finansowanym formą leasingu. A.G. sama docierała do kontrahenta i załatwiała dalej wszystkie formalności związane z leasingiem. Podkreślić również należy, że na wykonanie usług pośrednictwa nie została zawarta żadna umowa na piśmie, a płatności za wystawione faktury odbywały się gotówkowo, bez obecności świadków w Oddziale C.w O. W przedmiotowej sprawie zwraca również uwagę fakt, że wartość wypłaconej przez R.na rzecz strony prowizji za ten okres w łącznej kwocie 928,96 zł jest niewspółmiernie niska w stosunku do wartości prowizji wypłaconych przez stronę na rzecz M. R., tj. w kwocie 21.100 zł. Ponadto skarżąca nie posiada dowodów zapłaty za usługi wykonane przez pośrednika. Przede wszystkim jednakże z zeznań świadków – kontrahentów skarżącej wskazanych w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez M. R. - przesłuchanych w niniejszej sprawie wynika, że nie znają oni M. R., nie uczestniczył on w wyborze R., jako firmy finansującej, czy też w finalizowaniu umów. Co najistotniejsze, świadkowie podali, że sami szukali firmy finansującej ich inwestycje. Jedynie A. H. zeznał, że ktoś do niego zadzwonił i zaoferował ofertę leasingu w tej firmie, lecz nie jest w stanie stwierdzić kim była ta osoba, na pewno nie była to skarżąca. Zeznania świadków podważyły w ten sposób wiarygodność zeznań skarżącej i M. R.Świadkowie wykluczyli bowiem możliwość pozyskiwania od nich informacji o zamiarze finansowania swoich inwestycji leasingiem, a tym samym brak jest możliwości działania M.R. w charakterze osoby pośredniczącej w kontaktach z kontrahentami.

Powyższe ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że usługi figurujące na spornych fakturach wystawionych przez "M.M.R. nie zostały wykonane przez tę firmę.

W tym miejscu podkreślić należy, iż obrót towarem (usługą), udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1562/07).

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji.

Ponadto zaznaczyć należy , że omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru (usługi), którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5.12.2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Skoro w przedmiotowej sprawie sporne faktury wystawione przez "M.nie dokumentowały wykonania usługi, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W ocenie Sądu dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wystarczające było wykazanie, że do transakcji (wykonania usługi) nie doszło między kontrahentami wykazanymi na tych fakturach. Dla uznania bowiem jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest udokumentowanie przez podatnika, że istotnie wydatek ten został poniesiony na cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez "M.Domniemanie posiadania informacji przez M. R. na temat podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy leasingu z uwagi na jego doświadczenie zawodowe – praca w P. oraz C.nie może być podstawą uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jak już bowiem zaznaczono, kontrahenci skarżącej nie mieli żadnych kontaktów z firmami P.i C., a większość z nich nawet o takich firmach nie słyszała. Powyższe wyklucza możliwość jakiegokolwiek wcześniejszego kontaktu tych kontrahentów z M. R. jako przedstawicielem tych firm. W odniesieniu do podnoszonego argumentu dotyczącego zbieżności czasowej między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M. R.kwestionowanych faktur, to w ocenie Sądu powyższe nie pozwala wysnuć wniosku, że do zawarcia tych umów doszło dzięki informacjom uzyskanym przez A. G. od M. R., a tym samym, że zostały wyświadczone usługi na rzecz podatniczki. Otóż sam fakt wykazania istnienia związku czasowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem nie przesądza w oczywisty sposób, że usługi pośrednictwa zostały wykonane.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie złamały reguł procedury podatkowej odmawiając dopuszczenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania M.R.A. Ł. oraz strony, a także dowodu z opinii biegłego. Swoje stanowisko w tym zakresie organ szczegółowo uzasadnił w postanowieniu z 27.09.2010r. oraz w zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody – w świetle niekwestionowanych zeznań kontrahentów - nie potwierdziłyby udziału M.R. w zawarciu przedmiotowych umów leasingu. Powyższego nie potwierdziłby także dowód z opinii biegłego, który miałby ustalić zwyczaje i metody pozyskiwania klientów na rynku usług leasingowych. W rozpoznanej sprawie bowiem organy ustaliły, że konkretni – wskazani przez skarżącą – kontrahenci (firmy i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), nie mieli żadnego kontaktu z M. R.sami poszukiwali najlepszej dla nich na rynku usług leasingowych oferty. Zgłaszali się do A.G. bądź przez przypadek – jako do jednej z kilku przedstawicieli Ra.. w O., będącej akurat w biurze Spółki, bądź też dlatego, że mieli z nią już wcześniej kontakty handlowe. Bez znaczenia zatem pozostają okoliczności dotyczące zwyczajów, czy metod poszukiwania klientów. Organ nie kwestionował żadnych zwyczajów, czy też metod ich pozyskania, ale ustalił, że w pozyskaniu przez skarżącą tych wskazanych kontrahentów nie brał udziału M.R.Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był w pełni wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie wymagał szerszych wyjaśnień.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo dokonał analizy wnioskowanych przez pełnomocnika strony zeznań S. S. oraz W. S.. S.S. był w stanie wskazać jedynie W.S., jako osoby współpracującej z M.R.. Natomiast z zeznań tego ostatniego wynika, że nie znał osobiście M. R.. Pomiędzy nimi miało dojść do tylko dwóch transakcji, z których jedna dotyczyła pośrednictwa finansowego, a druga naprawy sprzętu biurowego. Fakt, że M. R. miał pośredniczyć w jednej z transakcji zawieranych przez W. S., nie może natomiast potwierdzać , iż brał on udział także w czynnościach dotyczących umów zawieranych przez skarżącą.

Jeszcze raz podkreślić należy, że to całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doprowadził do wniosków, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe szczegółowo przeprowadziły postępowanie. Kompleksowe przesłuchanie kontrahentów pozwoliło ustalić zarówno same okoliczności zawarcia umów z A. G.uczestnictwo w nich osób trzecich, jak też ewentualne kontakty z M.R.W niniejszym postępowaniu dostatecznie została podważona kwestia wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez "M..

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo przedłożenie tych faktur. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 u. p.d.o.f..

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, albowiem przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym ustanowiona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności jest realizowana przez art.127 Ordynacja podatkowa, przyjmujący zasadę ogólną dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji), a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie jedynie odwołanie. Innymi słowy, zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i mogące być podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art.229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów. Zaznaczyć także należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe, gdyż skarżąca w odwołaniu kwestionowała ustalenia poczynione przez organ I instancji. Przeprowadzenie dowodów miało zatem na celu dokładne i jednoznaczne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania prawa materialnego.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 , art.188, art.197, art.199, art. 210 § 1 pkt 6, art. 220, art. 233 Ordynacji podatkowej. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.