Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 303/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wskazała, że jest spółką prowadzącą działalność deweloperską, w ramach której nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa. W chwili obecnej przygotowuje realizację projektu deweloperskiego

w W.. Wskazała również, że posiada dwie działki przy ul. [...] w W., tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmujące działkę oznaczoną nr ewidencyjnym[...] oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...]. W 2005r. uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych działek, która wskazuje na ich przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W trakcie fazy 1 projektu deweloperskiego Spółka prowadzi prace przygotowawcze, uzyskuje niezbędne pozwolenia na budowę, przygotowuje prace m.in. geodezyjne, architektoniczne itp. Biorąc pod uwagę związaną z kryzysem sytuację na rynku nieruchomości lub utrudnienia w procesie uzyskiwania niezbędnych pozwoleń administracyjnych może się zdarzyć, że Spółka zmieni przeznaczenie nieruchomości przenoszonych w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPV") np. z budownictwa mieszkaniowego na budynek biurowy przeznaczony do sprzedaży, aby w sposób jak najbardziej efektywny i ekonomiczny wykorzystać posiadane nieruchomości, Spółka wynajmuje na nich miejsca postojowe znajdujące się na parkingu położonym na posiadanych nieruchomościach i uzyskuje z tego tytułu przychody. W przeszłości Spółka otrzymała pożyczki. Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, upoważnionymi do reprezentowania Spółki).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności, w ramach której wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej SPV. Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim: wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę,, nakłady związane z pracami przygotowawczymi prowadzonymi na nieruchomościach, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne (w tym warunki zabudowy wydane w 2005 r.), umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami (np. w związku z ochroną nieruchomości), umowy cywilnoprawne najmu, zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanego przez nią parkingu, należności (w tym z tytułu świadczenia usług)

i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i zakupu towarów

i usług), rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty, tajemnice przedsiębiorstwa.

Spółka nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami są obecnie ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako zapasy (aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych) i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych. ani dla celów rachunkowych, ani dla celów podatkowych. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, SPV będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa. Po zakończeniu inwestycji SPV sprzeda całość tej nieruchomości lub też może się zdarzyć, że w trakcie procesu inwestycyjnego całość lub część tej nieruchomości zostanie sprzedana wraz

z dokonanymi na niej nakładami.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżąca wniosła

o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, zgodnie z którym:

1) opisany powyżej zespół składników majątkowych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p";

2) odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez SPV w drodze aportu, wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w W. (działka oznaczona nr ewidencyjnym [...] oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w W. (działka oznaczona nr ewidencyjnym [...] wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych dla celów podatkowych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy;

3) w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży;

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania), stanowiący przedmiot wkładu niepieniężnego do SPV, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka wyjaśniła, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi zatem do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia ww. działalności i stanowiły przedsiębiorstwo, to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one taki charakter. Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, zdaniem Skarżącej jest to jednoznaczne, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania ww. stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Skoro zatem zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych (składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę), to właściwym jest przyjęcie, iż zespół składników opisanych w stanie faktycznym wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. SPV będzie miała obowiązek wykazać ww. wykorzystywane w działalności deweloperskiej nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez SPV w drodze aportu dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w podatkowym rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Skarżąca wyjaśniła, iż nieruchomości wykorzystywane przez nią dla celów działalności deweloperskiej i przyporządkowane do przedsiębiorstwa są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę (zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych), a po dacie aportu - przez SPV, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 u.p.t.u., w momencie aportu SPV będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu nieruchomości przeznaczone na cele działalności deweloperskiej (wchodzące w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych przywołanych przez nią interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane nieruchomości będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Skarżąca wyjaśniła,

iż wniesienie do SPV aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Skarżącej) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. SPV) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie

z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do SPV równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez SPV funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. W ocenie Skarżącej, pomimo iż powyższe nie wynika explicite z u.p.d.o.p., to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów, należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Tym samym oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim) po zakończeniu inwestycji lub wcześniejszej sprzedaży całości/części projektu deweloperskiego, SPV będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do SPV w części przypadającej na sprzedawaną nieruchomość. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych przywołanych we wniosku interpretacjach, jak również w postanowieniach organów podatkowych.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia aportem przedsiębiorstwa, w szczególności nieruchomości stanowiących zapasy (aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych), SPV jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tych nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane nieruchomości po zakończeniu procesu inwestycyjnego bądź sprzedaną wcześniej całość/część nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez SPV nieruchomości bądź całości/części projektu deweloperskiego.

W interpretacji indywidualnej z 19 października 2010 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania aportowanego majątku

za przedsiębiorstwo oraz w zakresie metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz

z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w zarówno

w przypadku wystąpienia jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy (odstępując

w powyższym zakresie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., nr 8, po. 60 ze zm. - dalej: "O.p." od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Skarżącej), a za nieprawidłowe – w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane

z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ponadto przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podniósł,

iż wskazane w tym przepisie wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie organu skoro powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, to w konsekwencji nie może on mieć zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którego wynikało, iż wniesione aportem nieruchomości (w ramach aportu przedsiębiorstwa) nie są środkami trwałymi u Skarżącej, ani też nie będą nimi w spółce otrzymującej aport. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię organ stwierdził,

iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

W ocenie organu przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej". Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej "KSH") nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Organ wyjaśnił, iż w przypadku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Ponadto wskazał, iż przedmiot aportu powinien zostać wyceniony

w wartości rynkowej, a wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Ponadto organ wyjaśnił, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka SPV nabędzie nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co Skarżąca otrzyma ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki SPV. Ponadto wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt,

iż przychodem spółki SPV będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

W związku z tym, iż spółka SPV nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki

z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

W ocenie organu nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia.

Reasumując organ stwierdził, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka SPV będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanych nieruchomości powiększony o poniesione nakłady. W ocenie organu powyższe stanowisko wynika również pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., który statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednak nominalną wartością nabytych udziałów.

Odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem zobowiązań związanych

z tymi składnikami obrotowymi organ wskazał, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, tym samym istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, a w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć, pism organów podatkowych organ wskazał, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pismem z 2 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej metodyki ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości (bez względu na zaawansowanie prac) wraz z dokonanymi na niej nakładami oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV opisanych wyżej w żądaniu skargi nieruchomości przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży będzie uwzględniana nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach prawa podatkowego, które nie powinny mieć w niej zastosowania;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidulanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 454/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). Za przedwczesne uznał Naczelny Sad Administracyjny ustosunkowywanie się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przewidziane w tym przepisie związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno oceny w zakresie przepisów materialnoprawnych, jak i norm postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006,s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. I tak w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że "wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny." (LEX nr 503177).

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. (I FSK 1739/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga okazała się uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Stosownie do art. 14 c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SPV, które miały być nabyte uprzednio jako składniki majątku - aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych - przedsiębiorstwa będącego aportem wniesionym w zamian za obejmowane udziały tej spółki.

Zdaniem Skarżącej w przypadku sprzedaży przez SPV tych nieruchomości na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p, to wartość rynkowa nieruchomości

z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

Natomiast organ podatkowy przywołując także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, SPV będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanych nieruchomości (zdaniem Sądu winno być "sprzedawanym nieruchomościom") powiększony o poniesione nakłady.

Jako potwierdzenie swego stanowiska wskazał, iż treść art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednakże nominalną wartością nabytych udziałów.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę.

Stosownie do art. 158 § 1 KSH jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.Wśród praw o charakterze rzeczowym, które mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego jest własność zbioru majątkowego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedsiębiorstwo jako określony kompleks majątkowy, w przedmiotowym znaczeniu, zostało określone w art. 55(1) KC. W myśl powołanego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określając przedsiębiorstwo w art. 551k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić szereg czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość. Gdyby nie rynek i klientela przedsiębiorstwo nie tylko nie mogłoby osiągać zysków, ale w ogóle nie mogłoby generować przychodów, a są one podstawą zakwalifikowania w określony sposób zestawionej substancji do kategorii przedsiębiorstwa. Nie wdając się w ocenę poszczególnych składników wymienionych przykładowo w art. 551k.c., nie ulega wątpliwości, że może istnieć przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie bardziej znacząca grupa składników, niż ta o której mowa. Pojawia się jednak pytanie o minimum składników, których obecność

w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana

za przedsiębiorstwo. Budowa preambuły komentowanego przepisu oznacza,

że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo. Treść art. 55 (1) k.c. jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem – Komentarz do art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik, LEX 2009 r.

Zgodnie natomiast z art. 55 (2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu zachodzi zatem sukcesja uniwersalna obejmująca wszystkie składniki mienia tego przedsiębiorstwa. Tym samym mimo, iż poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa jako aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza, że zgodnie z art. 55 (4) K.c nabywca przedsiębiorstwa odpowiada za jego długi (zobowiązania) solidarnie ze zbywcą.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż SPV nabywając przedsiębiorstwo Skarżącej wyda jej w zamian udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej. Przy czym umowa spółki winna będzie szczegółowo określać przedmiot aportu.

Nie oznacza to jednak, iż każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa jak i jego zobowiązania.

U podstaw stanowiska organu, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku,

iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu błędne jest przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport. Organ nie uzasadnił, że istnieją podstawy do zastosowania tego przepisu w drodze analogii do sytuacji sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem aportu przez spółkę nabywającą aport.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów negatywnie oceniając w części stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 O.p.

Jednakże jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09 – LEX nr 607226, poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd

w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.

W niniejszej sprawie kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce. Po drugie zaś to, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.