Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 30/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 27 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 18 listopada 2022 r., nr [...] określił I. S. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. oraz sierpień 2013 r. jak i wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2012 r. jak i za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do grudnia 2013 r. Wskazana decyzja została następnie uzupełniona decyzją Naczelnika z 25 listopada 2022 r., nr [...]

Ustalono, że skarżąca od 1 czerwca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "E. " I. S., której przedmiotem była przede wszystkim produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego oraz w zakresie usług pakowania.

Omawiając stwierdzone nieprawidłowości wskazano na ujęcie przez skarżącą w rejestrze zakupów wydatków prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydatków na monitorowanie obiektu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wydatków dotyczących innych podmiotów. Zidentyfikowano również nieujęcie we właściwych terminach lub też nie ujęcie w ogóle sprzedaży oraz zakupów od P. P. Sp. z o.o. Ustalono, że doszło do podwójnego ujęcia w rejestrach VAT faktury sprzedaży mięsa na rzecz Z. K.. Skarżąca dopuściła się ujęcia jako zakupowej faktury sprzedaży na rzecz M. T. Sp. z o.o. Wskazano również na rozliczenie pustych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. Nie rozliczono również we właściwym terminie jak i z zastosowaniem właściwej stawki sprzedaży na rzecz N. GmbH. Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT faktury dotyczące nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. W rejestrze zakupów ujęto faktury na naprawę auta niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono również rozliczenie faktur zakupu paliwa mimo niespełnienia ku temu przesłanek. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za maj i czerwiec 2013 r. o kwoty niewynikające ani z przedłożonych dowodów źródłowych ani z prowadzonej na ich podstawie ewidencji nabyć. W ocenie Naczelnika skarżąca nie udokumentowała również fakturą jak i nie wykazała do opodatkowania sprzedaży towaru na rzecz [...] P. K..

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazany szczegółowo w odwołaniu sposób oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 27 października 2023 r., nr [...]:

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie VAT za czerwiec 2012 r.;

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie VAT za lipiec 2012 r. i określił w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

– utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Wyjaśniono, że 24 lipca 2017 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie VAT za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Zaznaczono przy tym, że Naczelnik pismem z 26 lipca 2017 r. wystosowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") zawiadomił skarżącą o wszczęciu wskazanego postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to zostało doręczone 28 lipca 2017 r. W odniesieniu do czerwca 2012 r. nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zobowiązanie za wskazany miesiąc wygasło na skutek przedawnienia. W rezultacie uznano, że pozostaje w mocy złożona przez skarżącą deklaracja VAT za czerwiec 2012 r., w tym wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres, tj. [...] zł, która winna być uwzględniona w rozliczeniu za lipiec 2012 r.

W ocenie Dyrektora nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po dokonaniu czynności dowodowych, tj. postawieniu zarzutów podejrzanej i jej przesłuchaniu. Argumentacja skarżącej co do niewielkich różnic pomiędzy ustaleniami kwoty uszczuplenia w decyzji wymiarowej i w kontroli podatkowej potwierdza zasadność podjęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Nie można bowiem karać oskarżonego za zobowiązania w kwocie przybliżonej. Wskazano również na prowadzone równolegle śledztwo Prokuratury, w którym postawiono zarzuty osobom współpracującym ze skarżącą działania w zorganizowanej grupie przestępczej na szkodę Skarbu Państwa w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w tym skarżącą. Zarzuty w tym zakresie zostały postawione m.in. W. G. pełniącemu rolę prezesa-słupa w firmie E.. Wskazano również na prowadzone równolegle przez [...] Urząd Celno-Skarbowy [...] postępowanie kontrolne wobec głównego kontrahenta skarżącej, tj. P. P. sp. z o.o. Pomimo, że ostatecznie po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że materiał ten nie daje podstaw do kwestionowania transakcji pomiędzy skarżącą a P. P. Sp. z o.o. obowiązkiem Naczelnika było zbadanie tych okoliczności.

Zauważono, że skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości ujęcia przez Naczelnika transakcji sprzedaży mięsa do [...] P. K. o wartości netto [...] zł. W odwołaniu wprost wskazano, że organ prawidłowo zastosował art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając ww. wierzytelność do przychodu z pozarolniczej działalności. W kontekście warunków zastosowania tzw. ulgi na złe długi zastrzeżono, że jej dokonanie obwarowane jest wymogami wynikającymi z art. 89a ust. 2-8 ustawy o PTU. Zauważono, że nie sporządzono ani faktury ani umowy pisemnej dokumentującej dostawę. W kontekście art. 89a ust. 5 powołanego aktu zauważono, że skarżąca nigdy nie złożyła ani korekty deklaracji VAT ani też zawiadomienia VAT-ZD. Nigdy nie wykazała także w deklaracji VAT-7 zobowiązania, które miałoby być skorygowane. Wskazano również, że biorąc pod uwagę relacje łączące skarżącą oraz [...] P. K. na gruncie zawodowym oraz prywatnym nie można uznać, że zachowany został warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 7 ustawy o PTU. W tym kontekście wskazano na udzielenie skarżącej pełnomocnictwa do wszelkich czynności w imieniu [...] P. K., obejmujących m. in. pełen dostęp do rachunków bankowych. Wskazano również na posiadanie przez skarżącą oraz P. K. wspólnego dziecka oraz przedstawianie się pracownikom jako mąż i żona. Podkreślono przy tym, że termin, o którym mowa w art. 89a ust. 1a powołanego aktu liczy się od terminu płatności wskazanego w fakturze lub umowie, a nie od daty określonej w protokole straty towaru. Wskazany ostatnio protokół nie spełnia warunków faktury, ani umowy sprzedaży. Zauważono również, że protokół ten pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami, w tym wyjaśnieniami i zeznaniami skarżącej. Zauważono również, że protokół o nieściągalności wierzytelności został sporządzony już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i przedstawiony wraz z odwołaniem.

Uznano również, że nie jest celowe przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka D. S.. Okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany świadek zostały już odpowiednio udokumentowane innymi dowodami. W ocenie Dyrektora zgromadzono wystarczające dowody pozwalające stwierdzić, że nie spełniono przesłanek skorzystania z odliczenia na podstawie art. 89a ustawy o PTU.

Nie podzielono również zarzutów bezczynności organu przez cały czas trwania postępowania. Wskazano m.in., że okresy "bezczynności" spowodowane były oczekiwaniem na odpowiedzi z innych organów i koniecznością przeanalizowania obszernego materiału dowodowego w celu podjęcia dalszych kroków w postępowaniu.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 2 i 3 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono m.in. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według stawek urzędowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie.

1) art. 70 § 1, 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji merytorycznej przez organ po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kilkuletnie przedłużanie postępowania podatkowego przez organy z ogólnikowym uzasadnieniem, bez wskazania jakie faktycznie czynności dowodowe będą przeprowadzane, a nadto posługiwanie się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i utrzymania w ten sposób stanu wymagalności zobowiązania podatkowego przez 4 i 5 lat, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym istotnych czynności dowodowych dotyczących zobowiązań w VAT za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r.;

3) art. 125 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania poprzez utrzymywanie bez uzasadnionej postawy prawnej stanu wymagalności zobowiązania strony przez 4 i 5 lat, podczas gdy materiał dowodowy którym organ podatkowy dysponował w pierwotnym terminie przedawnienia był w pełni wystarczający do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, a dodatkowy czas na prowadzenie postępowania podatkowego pozyskany przez organ wskutek zawieszenia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia był wykorzystany jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o określeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz sierpień 2013 r. jak i wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2012 r. jak i za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do grudnia 2013 r. Dyrektor stoi przy tym na stanowisku, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresu od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Nie kwestionuje się przy tym rozstrzygnięcia Dyrektora w zakresie w jakim orzeczono o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w zakresie VAT za czerwiec 2012 r.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazana regulacja dotyczy również należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku, zarówno bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, jak i zwrotu pośredniego, tj. realizowanego przez podatnika poprzez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy [tak: wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1462/18 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo]. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r., za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. upływał 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać przy tym również należy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. W dotychczasowym orzecznictwie dobitnie wskazuje się, że ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna rozważanego przepisu nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie [tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 1398/21 oraz powołane tam orzecznictwo].

Z kolei kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 24 lipca 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w zakresie dostaw i nabyć towarów i usług przez skarżącą w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., w konsekwencji podaniu nieprawdy w złożonych na jej podstawie do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 w okresie od 27 sierpnia 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w VAT na co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zb. z art. 61 § 1 k.k.s i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Wskazać również należy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 24 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedstawienia zarzutów. Na skutek jego ogłoszenia postawiono skarżącej zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą w latach 2012-2013 w miejscowości P. gmina [...] i w [...] w zakresie produkcji wyrobów z mięsa i świadczenia usług pakowania oraz będąc podatnikiem VAT nierzetelnie prowadziła rejestry dostaw poprzez dwukrotne ewidencjonowanie faktur dotyczących sprzedaży mięsa, ujęcia faktur VAT bez zaewidencjonowania kwot wynikających z tych faktur, rozliczenie części faktur w niewłaściwych okresach rozliczeniowych, ewidencjonowanie nabyć dotyczących innego podmiotu oraz nabycia towarów, nierozliczenie faktur w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od miesiąca lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., powodując zaniżenie podatku do wpłaty narażając Skarb Państwa na uszczuplenie na co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego postanowieniami art. 70c O.p. Organ ten pismem z 26 lipca 2017 r. (doręczonym 28 lipca 2017 r.) zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania przygotowawczego zaznaczając, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze treść wskazanego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie może budzić wątpliwości, że wszczęte na jego podstawie postępowanie wiązało się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Wszczęte przez Naczelnika śledztwo obejmowało ogół okoliczności związanych z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącą ksiąg podatkowych na potrzeby VAT czego konsekwencją było podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od 27 sierpnia 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej podnoszące, że w opisie zarzucanych jej czynów nie wskazano aby znamieniem podmiotowym zarzucanego jej przestępstwa było:

– niewystawienie faktury i niewykazanie do opodatkowania przychodu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży mięsa dla [...] P. K. w kwocie [...]zł brutto, VAT [...] zł za luty 2013 r.;

– posługiwanie się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2013 r., w kwocie łącznej [...] zł brutto, VAT [...] zł;

– zaewidencjonowanie wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczących m.in. zakupów remontowych w grudniu 2013 r. w kwocie [...]zł netto oraz [...] zł VAT oraz zaewidencjonowanie usługi z tytułu monitorowania obiektu przy ul. [...] w K. w okresie kwiecień-lipiec 2013 r. oraz we wrześniu, listopadzie i grudniu 2013 r. w kwocie [...]zł netto oraz [...] zł VAT;

– odliczenie wydatków na naprawy auta marki [...] udokumentowanych fakturą z 01 czerwca 2013 r. na kwotę netto [...] zł;

– odliczenie VAT za zakup paliwa z powodu braku dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, udokumentowanych fakturami wskazanymi na str. [...] zaskarżonej decyzji wystawianymi w okresie od 02 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.;

– zastosowanie przez skarżącą niewłaściwej stawki VAT z tytułu świadczenia usług pakowania mięsa poza terytorium kraju na rzecz kontrahenta unijnego z [...], tj. N. GmbH oraz usług doradztwa na rzecz [...] P. K.;

– wadliwe odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych udokumentowanych fakturami za okres od lutego do grudnia 2013 r.

Warunkiem wystarczającym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest wymagane postanowienie podatnikowi zarzutów określonej treści.

W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej podnoszące, że organ nie spełnił warunków szczególnych postanowienia o przedstawieniu zarzutów i dopuścił się rażących błędów w konstrukcji zarzutów. Jak wskazano to już wcześniej dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że sąd administracyjny nie może badać i oceniać prawidłowości skonstruowanych zarzutów przedstawionych skarżącemu, czyli wkraczać w kompetencje organu nadzoru nad organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze [tak: wyrok NSA z 28 maja 2024 r., II FSK 10/24]. Niejako na marginesie należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego możliwe jest dokonanie zamiany ogłoszonych uprzednio zarzutów. Tego rodzaju okoliczność została wprost dostrzeżona przez Naczelnika w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. W uzasadnieniu tym wprost wskazano, że w związku z dalszym prowadzeniem postępowania podatkowego treść postawionego zarzutu nie jest ostateczna i może ulec zmianie. Podkreślić również należy, że w przypadku istnienia związku pomiędzy wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia całości zobowiązania podatkowego za dany okres, a nie jego określonej części.

Odnosząc się z kolei do kwestii samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy dostrzec, że wszczęto je 24 lipca 2017 r., tj. na nieco ponad 5 miesięcy przed upływem najwcześniejszego z zasadniczych terminów przedawnienia upływającego z końcem 2017 r. Nie sposób tracić z pola widzenia, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził oraz następnie ogłosił skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22].

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że doszło do ustania karalności przestępstw skarbowych. Na mocy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna dla dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszonego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy jest data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie data ustania karalności przestępstwa bądź wykroczenia. Organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzania przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. Wystąpienie ex lege skutku ustania karalności przestępstwa skarbowego pozostaje bez znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w powyższym kontekście także stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2568/20]. Dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zaś przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie uzależnia bowiem początku ponownego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od ustania karalności przestępstwa stypizowanego w kodeksie karnym skarbowym, lecz od daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o to przestępstwo. Upływ terminu karalności może skutecznie podnosić strona w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mają uprawnień do badania tej okoliczności, czy kwestionowania poprawności lub terminowości podejmowanych przez organy karnoskarbowe czynności [tak: wyrok NSA z 09 grudnia 2022 r., I FSK 2383/19]. Podkreśla się przy tym, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie Sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach [tak: wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., II FSK 56/21].

Dostrzec przy tym należy, że skarżąca nie podnosi aby na dzień wszczęcia postępowania przygotowawczego czy też na dzień postawienia jej zarzutów doszło do ustania karalności zarzuconych jej przez Naczelnika przestępstw.

W ocenie Sądu także zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.

Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że fakt niepodjęcia w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej poza przesłuchaniem skarżącej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania podatkowego. Z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego. Dostrzec również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 13 września 2017 r. (zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] 15 listopada 2017 r.) zapadło już po ogłoszeniu skarżącej zarzutów. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżąca miała prawo do kwestionowania prawidłowości postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego i poddania go kontroli sądu powszechnego.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie przewlekłości postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame. Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1269/19]. Sprawa związana z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego nie jest tożsama ze sprawą bezczynności czy też przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego, w realiach niniejszej sprawy wywołanej skargą na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego brak jest podstaw do badania zakończonego już postępowania podatkowego pod kątem ewentualnej bezczynności czy też przewlekłości. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania podatkowego mogła po uprzednim wniesieniu ponaglenia wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego do sądu administracyjnego.

Niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie należało stwierdzić, że Dyrektor prawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Trafnie uznano, że skarżąca w złożonych deklaracjach błędnie wykazała obroty z tytułu usług pakowania mięsa na rzecz N. GmbH, [...] oraz usług doradztwa dokonanych na rzecz [...] P. K., [...] w pozycjach dotyczących dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju podlegających opodatkowaniu stawką 0%.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nie ujęto faktury nr [...] z 04 grudnia 2012 r. za usługę pakowania mięsa wystawionej na rzecz P. P. Sp. z o.o. W ewidencji dostaw za maj 2013 r. nie ujęto kwot wynikających z faktury nr [...] z 15 maja 2013 r. wystawionej na rzecz P. P. Sp. z o.o.

Przychody oraz kwoty podatku należnego ze sprzedaży usług w ewidencjach dostaw księgowano według daty wystawienia faktur. Faktury nie zawsze wystawiono nie później niż 7 dnia od dnia dokonania sprzedaży usług. Spowodowało to, że część uzyskanych przychodów oraz podatku należnego w prowadzonych ewidencjach dostaw ujęto z opóźnieniem. W ewidencji za grudzień 2012 r. wykazano fakturę nr [...] z 04 grudnia 2012 r. za usługę pakowania mięsa wystawioną na rzecz P. P. Sp. z o.o. Faktura ta winna być ujęta w ewidencji dostaw za listopad 2012 r. Wskazana faktura nie została przy tym rozliczona w deklaracji VAT-7 zarówno za listopad jak i za grudzień 2012 r.

W rejestrze dostaw za luty 2013 r. nie wykazano faktury nr [...] z 26 lutego 2013 r. za usługę pakowania mięsa wystawionej na rzecz P. P. Sp. z o.o.

W maju 2013 r. skarżąca wykazała w ewidencji dostaw fakturę VAT nr [...] z 15 maja 2013 r. (data sprzedaży 27 kwietnia 2013 r.) za usługę pakowania mięsa wystawioną na rzecz P. P. Sp. z o.o. Nie zaewidencjonowano jednak żadnych kwot wynikających z tej faktury.

Skarżąca dwukrotnie, tj. w grudniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. zaksięgowała w ewidencji dostaw fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2012 r. wystawioną na rzecz Z. P. M. K.. Wskazana faktura powinna być ujęta w ewidencji dostaw za grudzień 2012 r.

W ewidencji nabyć za kwiecień 2013 r. błędnie zaksięgowano fakturę VAT nr [...] z 17 kwietnia 2013 r. dokumentującą dostawę dokonaną na rzecz M. T. Sp. z o.o. Kwota udokumentowana wskazaną fakturą stanowi należność skarżącej, a nie wydatek za nabycie towarów lub usług.

W ewidencji dostaw za sierpień 2013 r. zaewidencjonowano faktury wystawione w czerwcu i lipcu 2013 r. dokumentujące sprzedaż usług pakowania mięsa na rzecz N. GmbH, [...], tj. kontrahenta z [...].

Skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięć organów w zakresie w jakim uznano, że dokonała ona dostawy towaru na rzecz [...] P. K.. Skarżąca nie kwestionuje w szczególności tego, że poczyniła prawdopodobnie gdzieś na końcu stycznia lub początku lutego 2013 r. uzgodnienia z właścicielem K.-M., z których wynikało, że miał on zapłacić skarżącej za mięso kwotę [...]zł brutto w terminie 90 dni. Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionuje również stanowiska Dyrektora odnośnie braku możliwości skorzystania przez nią z tzw. ulgi na złe długi uregulowanej w art. 89a ustawy o PTU. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że podziela zapatrywanie organu wskazujące na istnienie pomiędzy skarżącą a [...] P. K. powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o PTU wykluczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi na zasadzie art. 89a ust. 7 ustawy o PTU. Nie kwestionuje się w szczególności ustaleń Dyrektora wskazujących na dysponowanie przez skarżącą pełnomocnictwem do wszelkich czynności w imieniu [...] P. K., w tym uprawniającym do pełnego dostępu do rachunków bankowych tego podmiotu.

W deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wykazano nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Kwoty podatku naliczonego oraz wartości netto wykazane jako nabycia towarów i usług pozostałych są nieprawidłowe, gdyż nie wynikają z przedłożonych dowodów źródłowych oraz prowadzonej na ich podstawie ewidencji nabyć. Również w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. skarżąca wykazała nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Powyższe kwoty są nieprawidłowe, gdyż nie wynikają z przedłożonych dowodów źródłowych oraz prowadzonej na ich podstawie ewidencji nabyć VAT.

Skarżąca w ewidencjach nabyć za listopad 2012 r. oraz kwiecień i lipiec 2013 r. wykazała faktury, na których jako nabywcę wykazano podmiot inny niż skarżąca.

W ewidencji nabyć za kwiecień 2013 r. skarżąca błędnie zaksięgowała jako nabycie towarów i usług dostawę dokonaną na rzecz M. T. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 17 kwietnia 2013 r.

Skarżąca nie zaewidencjonowała zakupu mięsa od P. P. sp. z o.o. udokumentowanego fakturą nr [...] z 29 października 2012 r.

Skarżąca dokonała również odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych jak i z tytułu wydatków poniesionych w związku z potrzebami prywatnymi niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Dokonano również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na monitorowanie obiektu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ewidencji nabyć za czerwiec 2013 r. zaewidencjonowano wydatek za naprawę auta marki [...] udokumentowany fakturą nr [...] z 01 czerwca 2013 r. wystawioną przez [...] A. B.. Skarżąca w okresie wystawienia wskazanej faktury nie posiadała wskazanego samochodu, który byłby związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Skarżąca dokonała również odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. Z zeznań W. R. G. (prezesa wskazanej spółki) z 17 grudnia 2021 r. wynika, że nie miał on pojęcia o istnieniu E. Sp. z o.o. Świadek wskazał, że nigdy nie rejestrował żadnej firmy i nie był w żadnej firmie prezesem. Oświadczył również, że nie zna skarżącej jak i pani o nazwisku S.. Po okazaniu kopii faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. świadek zeznał, że nigdy nie wykonywał usług wskazanych na tych fakturach. Świadek zeznał również, że nie miał pojęcia o istnieniu tych faktur. Świadek oświadczył, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami. Świadek wyjaśnił, że nadużywał alkoholu, ale nie pamięta żaby podpisywał jakieś dokumenty, albo żeby mu ktoś za to zapłacił. W toku przesłuchania w Prokuraturze Regionalnej [...] 05 kwietnia 2018 r. W. R. G. zeznał, że nie zna E. sp. z o.o. i za bardzo nie kojarzy żeby nabywał udziały spółki. W toku przesłuchania zaznaczył, że T. K. wykorzystywał fakt, że był pijany i podsuwał mu różne dokumenty do podpisania. Oświadczył, że nie wiedział co podpisuje, nie zwracał na to uwagi, ale podpisywał również czyste kartki w pliku co najmniej 50 sztuk. Za złożone podpisy otrzymywał alkohol. Z zeznań podejrzanego T. K. z 14 i 15 stycznia 2019 r. wynika, że W. G. wystawił in blanco faktury VAT, to znaczy puste kartki ze swoim podpisem. Kartki te wypełniano następnie treścią faktury, że E. i P. świadczyło usługi na rzecz firm I. S.. Podejrzany wyjaśnił również, że W. G. to alkoholik i że nie miał on kontaktu z rzeczywistością. Wyjaśniono również, że spółki E. i P. to była fikcja. Spółki te nie płaciły żadnych podatków, nie składały deklaracji podatkowych ani sprawozdań. T. K. wprost wskazał, że na pomysł założenia tych spółek wpadł wspólnie z I. S.. Wyjaśniono, że T. K. oraz W. G. nie decydowali jaka będzie treść faktur wystawionych przez E. i P. dla firmy S. bowiem ona o tym decydowała. T. K. wyjaśnił, że w zamian za to, iż dawał I. S. możliwość wystawiania pustych faktur VAT w imieniu E. i P., I. S. zatrudniła jego żonę. Dostrzec przy tym należy, że T. K. postawiono zarzuty dotyczące m.in. tego, że będąc osobą faktycznie zarządzającą E. Sp. z o.o. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wystawiał nierzetelne faktury dla E. I. S. jak i poświadczał nieprawdę w tego rodzaju dokumentach.

Trafnie zidentyfikowano również, że skarżąca zaewidencjonowała w prowadzonych ewidencjach nabyć VAT wydatki wynikające z faktur z tytułu nabycia paliwa. Skarżąca w przedłożonej ewidencji środków trwałych wykazała tylko pojazd [...] oraz [...]. Nie przedłożono dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów (w tym m. in. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń o dodatkowych badaniach technicznych samochodów). W tym kontekście organy trafnie odwołały się do postanowień art. 3 ust. 1-3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Trafnie ustalono, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w VAT za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Prawidłowo uznano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. W świetle dokonanych, a nie kwestionowanych przez skarżącą ustaleń trafnie orzeczono również o wysokości zobowiązań podatkowych jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazany ostatnio okres.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.