Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 856/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.393.2023.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2023 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lipca 2023 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Wniosek został złożony przez:

1) Zainteresowanego będący stroną postępowania: H. Spółka z o.o. sp. k.,

2) Zainteresowanych niebędący stroną postępowania:

• A.C., ul. H., [...] S.;

• R.U., ul. O. , [...] S.;

• W.C., ul. H., [...] S.;

• W.N., ul. K., [...] G.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że Spółka komandytowa z siedzibą na terytorium RP (zwana dalej Spółką, Spółką Komandytową, Zainteresowany) będąca rezydentem podatkowym RP prowadzi działalność w zakresie zarządzania hotelem położonym na terytorium RP. Spółka od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem CIT. Aktualnie wspólnikami Spółki są osoby fizyczne jako komandytariusze (zwane dalej Wspólnikami, będący także Zainteresowanymi) oraz komplementariusz - spółka z o.o., której Wspólnicy są udziałowcami. Planowane jest przystąpienie do Spółki jeszcze jednego wspólnika w postaci spółki z o.o., która stanie się komandytariuszem Spółki. Planowana jest zmiana umowy Spółki polegająca na tym, że Wspólnicy uzyskają status Komplementariuszy Spółki, zaś do Spółki przystąpi jeszcze jeden wspólnik w postaci spółki z o.o., która stanie się komandytariuszem Spółki. W ramach planowanej zmiany umowy Spółki nie zostanie zmieniona proporcja udziałów w zysku Spółki posiadanych aktualnie przez Wspólników będących aktualnie komandytariuszami. Dotychczasowi komandytariusze będą posiadali taki sam udział w zysku Spółki po uzyskaniu statusu komplementariuszy.

Po dokonaniu wyżej opisanej zmiany umowy Spółki polegającej na uzyskaniu przez Wspólników statusu Komplementariuszy w przyszłości Spółka może dokonać wypłaty zaliczek na zysk bilansowy na rzecz Wspólników będących wówczas komplementariuszami oraz sp. z o.o. będącej wówczas komandytariuszem. Rok obrotowy (podatkowy) Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wszyscy komplementariusze Spółki będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU), komandytariusz będący osobą prawną również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PdopU). Zaliczki na poczet zysku Spółki będą wypłacane na podstawie uchwał w oparciu o postanowienia Umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych.

W myśl art. 103 § 1 k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 k.s.h., wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego - możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku). W oparciu o te regulacje k.s.h. została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje powinności dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosowanej uchwały).

W uzupełnieniu wniosku podano, że w przypadku wypłaty wspólnikom udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy wspólnikom i Spółce znana będzie wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych Spółki - Wnioskodawcy.

Sformułowanie "poprzez stosowanie mechanizmu pomniejszenia (...), o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU" dotyczy tego, czy w momentach wskazanych w pytaniach Spółka ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem mechanizmu pomniejszania (tj. tego, czy w ramach obowiązku poboru podatku ma także obowiązek stosować mechanizm pomniejszenia).

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy w przypadku wypłaty wspólnikom udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz podziale zysku Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru w momencie tej wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez zastosowanie przez płatnika w momencie wypłaty mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU?

2. Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku obrotowego wspólnikom zaliczki na poczet zysku Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana w momencie tej wypłaty do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez zastosowanie przez płatnika w momencie tej wypłaty mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU?

3. Czy w przypadku uzyskania przez wspólników udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz podziale zysku otrzymane przez wspólników od Spółki wypłaty nie będą pomniejszone o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez stosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU?

4. Czy w przypadku uzyskania przez wspólników wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet zysku wypłata zaliczki nie będzie pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowego od osób fizycznych pobierany przez Spółkę jako płatnika, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez zastosowanie przez płatnika w momencie tej wypłaty mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU ?

Ad. 1

Strona wskazała, że jej zdaniem w przypadku wypłaty wspólnikom udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz podziale zysku Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana w momencie tej wypłaty do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez stosowanie w momencie tej wypłaty mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU.

Ad 2.

W przypadku wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczki na poczet zysku Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez zastosowanie w momencie wypłaty zaliczki mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU.

Ad 3.

W przypadku uzyskania przez wspólników udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz podziale zysku otrzymane przez wspólników od Spółki wypłaty nie będą pomniejszone o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez stosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU.

Ad 4.

W przypadku uzyskania przez wspólników wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet zysku wypłata zaliczki nie będzie pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez Spółkę jako płatnika, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, poprzez zastosowanie przez płatnika w momencie tej wypłaty mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych; o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU.

W interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. organ uznał stanowisko to za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przypomniał, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651):

"Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: "Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e".

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

"Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a".

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

• dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);

• odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy-niezależnie czy jest to wypłata udziału w zysku za rok podatkowy, czy też wypłata zaliczki na poczet zysku. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Wskazano, że zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy: "Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".

A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

• Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

• wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Wskazano, że na mocy art. 30a ust. 6c ustawy: "Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty".

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Mając to na uwadze organ uznał, że biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Spółka - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy - będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku także w formie zaliczek na poczet zysku.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Spółkę zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik Spółka powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że Spółka nie uwzględni przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik Spółka uwzględni treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokona faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku, na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości - więc Spółka powinna go potraktować tak, jakby wynosił "zero".

Natomiast na moment wypłaty udziału w zysku po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku wykazania należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę za rok podatkowy, za który wypłacany jest udział w zysku, ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych świadczeń. Wtedy można obliczyć należny podatek od otrzymanego przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14I1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) [dalej O.p.], poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie Interpretacji, a w szczególności przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało brakiem wszechstronnej analizy zagadnienia, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, i rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika z zastosowaniem wykładki rozszerzającej, co skutkowało poszerzeniem obowiązków daninowych skarżącej;

- które to naruszenia prawa procesowego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego

1) art. 30a ust. 6 w zw. z art. 30a ust. i pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: "ustawa o PIT"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a) dokonując wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w trakcie roku podatkowego, skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo tego, że przepisy nie wskazują na taki obowiązek w odniesieniu do zaliczek, a co więcej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego jest możliwa do ustalenia dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku;

b) w przypadku konieczności poboru zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego, płatnik nie ma prawa do zastosowania mechanizmu odliczenia przypadającej na danego komplementariusza kwoty podatku zapłaconego wcześniej przez samą spółkę, pomimo tego, że taka interpretacja jest sprzeczna z intencją ustawodawcy i narusza zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodu przypadającego na komplementariusza spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego;

2) art. 3oa ust. 6 w zw. z art. 3oa ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- które to naruszenia prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Rację ma strona skarżąca, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku powstaje dopiero po złożeniu przez samą spółkę zeznania CIT-8.

W wyroku z dnia 7 lutego 2023 roku, sygn. I SA/Wr 242/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził trafnie, że "wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy.

Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e uPIT"

Sąd obecnie rozpoznający sprawę podziela więc płynący z tego wyroku pogląd, że obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a uPIT. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Wypłacając zatem komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 3oa ust. 1 pkt 4 uPIT.

Należy zwrócić uwagę, że podobnie wypowiedziały się również inne wojewódzkie sądy administracyjne - np. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2022 roku, sygn. I SA/Po 701/21, oraz WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 13 lipca 2021 roku, sygn. I SA/Kr 789-795/21, czy WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 581/22.

Analogiczny pogląd wyraził również wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. II FSK 2048/18.

W ocenie Sądu, chociaż wyrok ten dotyczył opodatkowania przychodu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), to tezy w nim zawarte są aktualne również w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowej. Obecnie komplementariusze spółki komandytowej są bowiem opodatkowani tak samo, jak komplementariusze SKA.

Podobne stanowisko wynika również z innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; w Warszawie z 15 czerwca 2023 r. III SA/Wa 565/23; w Gdańsku z 19 lipca 2022 r. I SA/Gd 298/22 i z 18 maja 2022 r. I SA/Gd 17/22.

Obecnie rozpoznający sprawę skład Sądu przypomina również wyrok z 12 lipca 2023 r., sygn.. I SA/Gd 291/23.

Uznając rozważania z niego płynące jako w pełni podzielone także obecnie, należy podkreślić za myślą z tego wyroku płynącą, że mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro zatem art. 300 ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 6a-6e u.p.d.o.f.. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma więc obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sąd podziela pogląd, że taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wypada jedynie zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205p.p.s.a..