Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3293/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Teza: Za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winny podlegać jedynie te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej, które służą wyłącznie obsłudze lokali użytkowych znajdujących się budynku mieszkalnym, związanych z komercyjną działalnością tej spółdzielni.

TEZY

Za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winny podlegać jedynie te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej, które służą wyłącznie obsłudze lokali użytkowych znajdujących się budynku mieszkalnym, związanych z komercyjną działalnością tej spółdzielni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 159/20 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 16 grudnia 2019 r. nr FPW.3111.30.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza K. na rzecz K. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 159/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi K. w K. uchylił interpretację indywidualną Burmistrza K. z 16 grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółdzielnia prowadzi typową działalność polegającą na dostarczaniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami o innym przeznaczeniu. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych i garaży oraz dzierżawie gruntów.

Oprócz nieruchomości budynkowych obejmujących lokale mieszkalne i użytkowe Skarżąca posiada nieruchomości stanowiące mienie spółdzielni przeznaczone do wspólnego korzystania przez członków / mieszkańców danej nieruchomości np. drogi, chodniki, ciągi pieszo-jezdne itp. Spółdzielnia jest właścicielem tych budowli. Ciągi pieszo-jezdne, chodniki, latarnie, sieci ciepłownicze, przyłącza kanalizacyjne, ciepłownicze, węzły, wymienniki położone są na terenach, na których znajdują się budynki mieszkalne wielorodzinne.

W niektórych budynkach znajdują się lokale użytkowe wynajmowane przez Spółdzielnię. Wszystkie wymienione wyżej budowle służą do zaspokajania potrzeb mieszkańców.

Dojazdy do budynków, chodniki czy też parkingi pod blokami są ogólnodostępne dla mieszkańców, jak również innych osób fizycznych i prawnych. Za korzystanie z nich Skarżąca nie pobiera opłat. Budowle w postaci oświetlenia zewnętrznego, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej z przyłączami, węzłów cieplnych, wymienników, kanałów zbiorczych itp. służą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, zaopatrzenie w energię cieplną i elektryczną).

Skarżąca wskazała dokładne adresy i rodzaje naniesień budowlanych na nich usytuowanych, w tym budynki znajdujące się na nieruchomościach oraz rodzaje budowli, w szczególności budynki wielomieszkaniowe, garaże oraz budowle w postaci kanału centralnego ogrzewania, bunkier (wsyp) na węgiel, węzeł cieplny, oświetlenie terenu i sieć elektryczną. Wymienione budynki wielomieszkaniowe są budynkami przeznaczonymi do celów mieszkaniowych, garaże użytkowane są w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców poprzez przechowywanie samochodów. Na terenie tzw. "bazy KSM" na działce o numerze ewidencyjnym [...] znajdują się pomieszczenia warsztatowo-garażowe związane ze statutową działalnością Skarżącej, lokale mieszkalne przeznaczone do pobytu ludzi oraz lokale wynajmowane na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców. Wskazano również, że wszystkie budowle opisane we wniosku stanowią część infrastruktury Spółdzielni, są elementem niezbędnym w funkcjonowaniu budynków mieszkalnych, ich przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, służą do dostarczenia wody, energii cieplnej, elektrycznej, a także do odprowadzania ścieków.

Zdaniem Strony, działalność na rzecz mieszkańców nie powinna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a środki uzyskane od członków z racji opłat za użytkowanie nie mogą stanowić dochodu z działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione budowle znajdujące się w zasobach Spółdzielni nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a ich powstanie było konieczne w celu prawidłowego funkcjonowania budynków wielomieszkaniowych.

Burmistrz K. w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2019 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu, jakkolwiek działalność Skarżącej na rzecz mieszkańców sama w sobie nie stanowi działalności gospodarczej, wynajmowanie lokali użytkowych na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców, jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spełnia warunki art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.) - stanowi działalność zarobkową, jest wykonywana we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli Spółdzielnia wynajmuje lokale w celach zarobkowych, a przedmiotowe budowle są z tymi budynkami związane, chociażby w części (najem lokali na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców), to wskazane we wniosku budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, co potwierdza zasada określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Organ zaznaczył, że przepisy ww. ustawy nie dają podstaw do ustalenia procentowego wymiaru podatku w razie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą.

Tak wydaną interpretację indywidualną Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który podzielił stanowisko prezentowane w skardze i kwestionowaną interpretację uchylił w całości. Na wstępie rozważań Sąd uznał za bezsporną okoliczność posiadania przez Spółdzielnię statusu przedsiębiorcy i prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, jak również kwalifikację wskazanych we wniosku obiektów jako budowli.

Odnosząc się do zagadnienia objęcia opodatkowaniem wskazanych budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd wskazał, że opodatkowanie będących w posiadaniu Spółdzielni mieszkaniowej budynków, kwalifikowanych jako mieszkalne (jednorodzinne, dwurodzinne lub wielorodzinne), według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uzależnione jest od oceny, czy budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako okoliczność faktyczna polegająca na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Stosowanie przy tym najwyższych stawek podatkowych dotyczy tylko zajętej na ten cel powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, z wyjątkiem przewidzianym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) i d) u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obecnie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) nie pozwala utożsamiać "gruntów związanych z budynkami" z pojęciem "gruntów pod budynkami", co doprowadziło do oceny, iż w ramach kategorii "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" należy zakwalifikować nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku i jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

Co więcej, podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury, jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy zatem również budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i które nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skoro Spółdzielnia we wniosku o interpretację wskazała, że znajdujące się na należącym doń terenie budowle służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowisko zajęte przez organ jest wadliwe jako ograniczające się wyłącznie do wykładni literalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z ust. 2a pkt 1, będącej w omawianym stanie faktycznym i prawnym niewystarczającą. Sąd podkreślił przy tym, że przedstawione stanowisko dotyczy tylko budowli służących wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych tak należących do członków Spółdzielni, jak również wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, organ wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stanowisko organu, zgodnie z którym budowle będące we władaniu Spółdzielni winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli będą związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, jest wadliwe, a tym samym uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, podczas gdy zajęte przez organ stanowisko, w tym dokonana przez organ wykładnia przepisów oraz ocena, były prawidłowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że stanowisko organu, zgodnie z którym budowle będące we władaniu Spółdzielni winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli będą związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, jest wadliwe, podczas gdy jeżeli budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej chociażby w części (najem lokali na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budowli związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zażądał rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, wskazując, że budowle, które są wykorzystywane na potrzeby statutowe Spółdzielni, tzn. służą do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców nie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości. Działalność Strony polegająca na wynajmowaniu lokali użytkowych nie może być uznana za równoznaczną z prowadzeniem działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, bowiem czynsz za wynajem tych lokali przeznaczony jest na działalność statutową Spółdzielni polegającą na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin. Dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności Spółdzielni jak działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sprawy, zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wiąże się z rozstrzygnięciem problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych na nieruchomościach gruntowych spółdzielni mieszkaniowej, przeznaczonych do wspólnego korzystania przez członków / mieszkańców danej nieruchomości np. drogi, chodniki, ciągi pieszo-jezdne itp.

Z realiów faktycznych przedstawionych przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w budynkach mieszkalnych – oprócz lokali mieszkalnych - znajdują się również lokale użytkowe, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakowoż wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że wszystkie wymienione wyżej budowle służą do zaspokajania potrzeb mieszkańców. Dojazdy do budynków, chodniki czy też parkingi pod blokami są ogólnodostępne dla mieszkańców, jak również innych osób fizycznych i prawnych. Za korzystanie z nich Skarżąca nie pobiera opłat. Budowle w postaci oświetlenia zewnętrznego, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej z przyłączami, węzłów cieplnych, wymienników, kanałów zbiorczych itp. służą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, zaopatrzenie w energię cieplną i elektryczną). W istocie zatem spór ogniskuje się na kwestii czy sporne budowle nie są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości (stanowisko Spółdzielni), czy też należy je opodatkować według zasad przyjętych dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ w wydanej interpretacji przyjął, że jeżeli budowla będąca w posiadaniu Spółdzielni jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym i nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się wyłącznie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ zaznaczył, że jeżeli budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej chociażby w części (chodzi o lokale wynajmowane na działalność gospodarczą prowadzoną przez najemców), to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, co ma potwierdzać zasada wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l.

Oceniając wywody skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że analizowany problem powstał w konsekwencji rozpatrzenia wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści art. 14c O.p. można wyprowadzić wniosek, że organ interpretacyjny nie może kwestionować ani zmieniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, dlatego rozważania organu dotyczące dostrzeżonych wadliwości poglądów wnioskodawcy, przekładających się na opisany stan sprawy, organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu wydawanej interpretacji. Jednak rozważania te nie powinny mieć wpływu na ocenę stanowiska podatnika, która to ocena powinna zostać dokonana wyłącznie na podstawie stanu sprawy przedstawionego we wniosku. Skoro zatem strona wyraźnie wskazuje, że sporne budowle służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców, organ nie ma możliwości odniesienia tego stanowiska do innych okoliczności faktycznych. Uwaga ta ma znaczenie w kontekście zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska (które warto powtórzyć), że "jeżeli budowla będąca w posiadaniu spółdzielni zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym i nie jest w żaden sposób związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją wyłącznie potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za celowe odniesienie się do kwestii "podwójnego" wykorzystywania budowli zlokalizowanych na gruntach spółdzielni mieszkaniowej, tzn. z jednej strony zabezpieczających potrzeby osób zajmujących lokale mieszkalne, z drugiej wykorzystywanych przez najemców lokali użytkowych. W takim przypadku organ stwierdził bowiem, że "jeżeli budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej chociażby w części (wynajem lokali na cele związane z działalnością gospodarczą najemców), to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l." wg stawek maksymalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając realia faktyczne wynikające z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, poglądu tego nie podziela.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Poza sporem jest, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a także inne formy aktywności gospodarczej może być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy. W tym art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) postanowił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co istotne, przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. mówi o wyłączeniu z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jedynie "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami", pomijając kategorię budowli, jakie są zlokalizowane na nieruchomościach spółdzielni. Organ interpretacyjny wszakże przyjął, że budowla taka, jeżeli jej przeznaczenie wiąże się z realizacją wyłącznie potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Aczkolwiek stanowisko to nie zostało poparte poszerzoną argumentacją prawną, można (mimo treści art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) uznać je za zasadne analizując istotę podstawowej formy aktywności spółdzielni mieszkaniowych, jaką jest szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 438, dalej: "u.s.m.") celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie po myśli art. 1 ust. 6 u.s.m. spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Z przytoczonych przepisów wyprowadzić zatem można wniosek, że spółdzielnia mieszkaniowa może wykazywać aktywność gospodarczą w dwóch sferach:

1) w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb swoich członków i ich rodzin (art. 1 ust. 1 u.s.m.);

2) prowadzenie innej działalności gospodarczej (art. 1 ust. 6 u.s.m.).

Pierwszą (podstawową) formę aktywności spółdzielni można traktować jako specyficzny rodzaj działalności gospodarczej, do której – wobec braku odesłania do ustawy – Prawo przedsiębiorców – trudno odnieść regulację art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a który to przepis dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "działalność gospodarcza", takie odesłanie właśnie zawiera. Przypomnieć wobec tego wypada, że zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Skoro zatem spółdzielnia nie pobiera opłat za udostępnianie takich budowli jak dojazdy do budynków, chodniki czy też parkingi pod blokami (są one ogólnodostępne dla mieszkańców, jak również innych osób fizycznych i prawnych), to działań takich nie można utożsamiać z działalnością zarobkową. Spełnienie tego kryterium jest konieczne dla uznania budowli (jej części) za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., w zw. z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Typowo gospodarczy charakter mogą mieć natomiast inne formy działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej, o których mowa w art. 1 ust. 6 u.s.m.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu skarżącego kasacyjnie organu interpretacyjnego, według którego budowle powiązane chociażby w części z obsługą lokali użytkowych (zajętych na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w budynku spółdzielni, w którym znajdowały się wyłącznie lokale mieszkalne, jeden z użytkowników takiego lokalu postanowił przeznaczyć jego część na prowadzenie działalności gospodarczej (np. prowadzenie biura firmy). Oczywiście taką część lokalu mieszkalnego (wg wpisów do ewidencji gruntów i budynków) należy uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Czy jednak okoliczność ta ma zadecydować o uznaniu wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości, w tym również związanych z obsługą lokalu o podwójnych funkcjach (chodniki, parkingi, drogi dojazdowe), jako podlegających opodatkowaniu? Taką interpretację regulacji zawartych w u.p.o.l. trudno pogodzić zarówno z zasadą sprawiedliwości, jak i proporcjonalności. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że kryterium związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie spełniają te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej (np. chodniki, drogi dojazdowe, parkingi itp., nawet jeżeli mają charakter ogólnodostępny), które zapewniają konieczną obsługę budynku mieszkalnego, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców budynku mieszkalnego (w całości lub części), za korzystanie z nich nie jest pobierana opłata. Naczelny Sąd Administracyjny wyklucza przy tym możliwość objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowli, w części odnoszącej się do obsługi lokali komercyjnych. Taki sposób rozliczenia nie wynika z ustawy, a nadto obliczenie właściwych proporcji podatku będzie trudne, a nawet niemożliwe do ustalenia.

Rację należy wobec tego przyznać Sądowi pierwszej instancji, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i które nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej, które służą wyłącznie obsłudze lokali użytkowych znajdujących się budynku mieszkalnym, związanych z komercyjną działalnością tejże spółdzielni.

Nie dostrzegając, by WSA w Łodzi naruszył przepisy wskazane w skardze kasacyjnej w stopniu usprawiedliwiającym wyeliminowanie wyroku pierwszoinstancyjnego z obrotu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Mirella Łent