Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1042/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. K., T. K., J. Z. - wspólnicy A Spółki Jawnej w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki Jawnej – A zawarte we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 roku w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tą spółkę usług zarządzania, doradzania i kierowania innym podmiotem gospodarczym – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek Spółki wpłynął do organu podatkowego w dniu 28 kwietnia 2008 roku (uzupełniony 7 maja 2008 roku), a z jego treści wynikało, iż Spółka jawna świadczy, poprzez swoich wspólników, na podstawie umowy z dnia 19 lutego 2008 roku, usługi zarządzania i doradztwa na rzecz innego podmiotu gospodarczego – spółki prawa handlowego. W ramach tych usług, podatnik wykonuje szereg czynności, szczegółowo wymienionych we wniosku w poz. od 1 do 11.

W związku z powyższym zadano pytanie : czy przychody wspólników spółki jawnej, która zawarła umowę o zarządzanie i doradztwo ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – mogą po stronie wspólników spółki jawnej być opodatkowane według metody określonej w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 19% liniową stawką? Zdaniem wnioskującej spółki, przychody tak uzyskane winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową. Zdaniem wnioskodawców, tego typu sytuacji nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza bowiem taką kwalifikację źródła przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie, jakie uzyska spółka jawna stanowi świadczenie odpowiadające kompleksowej usłudze świadczonej przez spółkę, obejmujące zarządzanie oraz doradztwo. Wykonywanie funkcji związanej z zarządzaniem innym podmiotem oraz doradzanie mu, będzie de facto wykonywane przez spółkę jawną, a na podstawie umowy cywilnoprawnej wypłacane jej będzie odpowiednie wynagrodzenie. W konsekwencji kwoty zapłacone spółce jawnej będą przez nią księgowane i stanowić będą przychód poszczególnych wspólników, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Co za tym idzie, stosownie do art. 9a ust.2 updof, podatnicy (wspólnicy spółki jawnej), z zastrzeżeniem art. 9a ust. 3 updof, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w tej spółce jawnej wg zasady opodatkowania, o jakiej mowa w art. 30c updof.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła szereg interpretacji prawa podatkowego dokonanych przez organy podatkowe.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 z późniejszymi zmianami) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarek, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 ustawy wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ustawy dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. i wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach Spółki Jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku, sygn. akt K 11/06 stwierdził m. in., iż.: "(...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Podkreślono w tym kontekście, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 roku, Nr 78, poz. 483 z późniejszymi zmianami) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. – pełnomocnik wnioskodawców zarzucił organowi podatkowemu, iż wydając interpretację wykluczył możliwość wyboru opodatkowania zryczałtowanym, 19% podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej udziału w zyskach tej spółki, osiąganych m.in. w wyniku świadczenia przez tą spółkę usług zarządzania, doradztwa i kierowania innym podmiotem gospodarczym (na podstawie umowy o zarządzanie spółką z o.o.).

Podkreślił, że przychody otrzymywane przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innego podmiotu gospodarczego, nie są efektem czynności wykonywanych osobiście przez tą spółkę. Co więcej, nie są to również przychody osiągane przez konkretnego wspólnika spółki, lecz przychody stanowiące efekt działań wszystkich jej wspólników. Podstawy dokonywania wypłat przez spółkę z o.o. na rzecz spółki jawnej nie stanowi bowiem osobiste i samodzielne wykonywanie przez pojedynczego wspólnika spółki jawnej usług zarządzania. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – przychód uzyskiwany przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy zawartej między tą spółką a innym podmiotem gospodarczym, nie należy do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, lecz kwalifikowany jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować dopuszczalność zawierania przez spółki prawa handlowego umów o zarządzanie innym przedsiębiorstwem oraz świadczenia przez nie usług wynikających z takich umów i pobierania z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia. Podmiotem umowy o zarządzanie jest w niniejszym przypadku uprawniona do nabywania praw i zaciągania zobowiązań, w tym m.in. do prowadzenia we własnym imieniu i we własnym interesie działalności gospodarczej, spółka jawna (art. 8 Kodeksu spółek handlowych). To zatem spółka jawna osiąga przychód w postaci wynagrodzenia wypłacanego jej w ramach realizacji umowy o zarządzanie. Wspólnicy spółki jawnej uczestniczą natomiast jedynie w zysku bądź stracie wygenerowanej przez spółkę, w jej finalnym wyniku finansowym będącym rezultatem prowadzenia przez spółkę tej i innej działalności gospodarczej. Pomimo, iż przy wykonywaniu wspomnianych umów spółka jawna jest reprezentowana przez poszczególnych wspólników, którzy prowadzą sprawy spółki i reprezentują ją na zewnątrz – w myśl art. 29 i art. 39 Kodeksu spółek handlowych – podmiotem umowy o zarządzanie pozostaje niezmiennie spółka i ona też, a nie poszczególni wspólnicy, osiąga przychód w postaci wypłaconego na podstawie tej umowy, wynagrodzenia. Skoro przychody wspólników z udziału w zyskach spółki jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, są kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przedmiotu działalności takiej spółki, brak jest przeszkód – stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej – aby podatników tych wykluczyć spośród uprawnionych do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ, powołując się też na art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 9a ust. 1 i 2 w związku z art. 27 i 30c updof zaakcentował, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, zgodnie z którym działalność gospodarcza, albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Organ stwierdził, że wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Dokonując analizy ww. regulacji prawnej organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca art. 13 pkt 9 wprost wyraził pogląd, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie – zdaniem organu – należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Organ konstatuje, że czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej regulację szczególną, stanowiącą, że przychodu z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną czy spółkę jawną. W ocenie organu prawno - podatkowego kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku przedmiotowe przychody zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 13 pkt 9 jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczącego m.in. przychodu w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ uważa, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której osoba ta jest wspólnikiem, skoro usług tych spółka świadczyć nie może.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawców wniósł o uchylenie objętej nią interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami) oraz art. 9a w zw. z art. 30 c i art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz.350 z późniejszymi zmianami) poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do twierdzenia, iż prawnie dopuszczalna jest możliwość zaliczenia usług zarządzania wykonywanych w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie i możliwość opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług tzw. podatkiem liniowym. Zdaniem pełnomocnika, tego typu sytuacji nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza bowiem taką kwalifikację źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym również zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w Gliwicach, co następuje :

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie: czy możliwe jest opodatkowanie 19% stawką podatku dochodów wspólników skarżącej Spółki świadczącej między innymi usługi o charakterze zarządczym. Według strony skarżącej przez wzgląd na to, że przychody otrzymywane przez Spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez jednego, wskazanego jej wspólnika, a tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką jawną a spółką z o.o. stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. Skład orzekający w niniejszej sprawie – podziela argumentację skargi – i z tych też względów za zasadny uznał wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W podobnych lub tożsamych stanach faktycznych tutejszy Sąd wypowiadał się już kilkakrotnie, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/GL 1000/08, sygn. akt I SA/GL 1004/08, sygn. akt I SA/GL 1045/08 i sygn. akt 34/09 przyjmując – że dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej, w tym także dochody z tytułu zawartych przez tę spółkę kontraktów o zarządzanie inną firmą – stanowią dochody, o których mowa w art. 8 ust. 1 updof. W orzeczeniach tych zawarto też jednoznaczny pogląd, iż takie przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W badanej sprawie – zachodzi zbliżony lub tożsamy stan faktyczny jak w w/w, stąd też skład orzekający uznając zasadność poglądów zawartych w wyrokach wyżej wymienionych, podziela także ich prawną argumentację i podkreśla, że spółka jawna – jako podmiot występujący w obrocie gospodarczym – uzyskuje przychody, ponosi koszty, jednakże nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku są jej wspólnicy, stąd zasadnym jest określenie wzajemnych relacji, a przede wszystkim zasad opodatkowania ich przychodów, z uwzględnieniem uregulowań prawnych dotyczących zarówno spółek jawnych, jak i zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi wskazać należy, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f."). Natomiast zgodnie z art. 5 b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2) Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Czyniąc te rozważania należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późniejszymi zmianami) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika także, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez, względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

Przenosząc powyższe na grunt postanowień zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przede wszystkim zauważenia wymaga, że przepis ten obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 u.p.d.f., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym ani skarżąca (będąca podatnikiem), ani też wspólnik, który jednocześnie – w ramach wykonania umowy zawartej przez spółkę – nie będzie otrzymywała/otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. To nie wspólnik zawierał umowę o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadził on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i która to spółka będzie zawarła umowę i otrzymywała przychody.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 u.p.d.f. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w niniejszej sprawie z upoważnienia Ministra Finansów należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób, opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.u.p.d.f.

Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 220/08).

Reasumując pozostaje stwierdzić, iż zasadnicze zarzuty skargi są trafne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej samej ustawy.