Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 143/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a,  art. 86 ust. 1,  art. 112bb, art. 112c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a,  art. 1138e
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P s.c. P. S., P. S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV3.4103.53.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: I-XII/2016 r., I-III i V-XII/2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce; I, III, V, VI, VIII, IX i XII/2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce; I, III, V, VI, VIII, IX i XII/2017 r. ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.226,00 (słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. dalej idącą skargę oddala.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. s.c. P. S., P. S.(1) w Ś. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 0201-IOV3.4103.53.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ I instancji) z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 0220-SPV-l.4103.115.2020.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I-XII/2016 r., I-III i V-XII/2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące; I, III, V, VI, VIII, IX i XII/2017 r.

Organ I instancji w postepowaniu podatkowym ustalił, iż w badanym okresie skarżąca spółka cywilna zaniżyła sprzedaż oraz zawyżyła zakupy i w konsekwencji wykazała zobowiązanie w podatku VAT w nieprawidłowej wysokości.

Zaniżenie sprzedaży wiązało się z nieuwzględnieniem w deklaracjach i rejestrach VAT otrzymanych zaliczek. Spółka nie wystawiła faktur z tytułu wpłaconych zaliczek w związku z (późniejszym) nabyciem nieruchomości przez I. N. (30 marca 2016 r. bank dokonał wpłaty na rachunek spółki kwoty 27.558,75 zł tytułem - dofinansowanie dla kredytu z dopłatami MDM); M. W. i G. W. (26 kwietnia 2016 r. M. W. dokonała wpłaty na rachunek spółki kwoty 66.500,73 zł tytułem: "zapłata za dom zg. z aktem not. Rep. A); T. C. (4 kwietnia 2016 r. bank dokonał wpłaty na rachunek spółki kwoty 181.570,90 zł).

Nadto organ I instancji ustalił, że spółka za IV 2016 r., za I 2017 r., za okres od IV do VI 2017 r. oraz za okres od VIII do XII 2017 r. w deklaracjach VAT-7 nie ujmowała całości lub części wartości sprzedaży, które ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT (zaniżenie wartości sprzedaży oraz podatku należnego w deklaracjach VAT-7 zawarto w tabelach na str. 64-74 decyzji organu I instancji).

W kwestii zawyżenia przez spółkę zakupów i tym samym zawyżenia podatku naliczonego do zwrotu lub przeniesienia organ I instancji ustalił, iż skarżąca spółka cywilna wykazała w rejestrach i zadeklarowała fikcyjne zakupy usług od własnych wspólników. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło, że wspólnicy na rzecz spółki realnie wykonali jakiekolwiek usługi.

Organ I instancji ustalił nadto, że skarżąca spółka usiłowała odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi wykonane przez osoby trzecie na rzecz innych spółek i fundacji prowadzonych przez wspólników skarżącej spółki cywilnej (sporządzenie dokumentów pomocnych w uzyskaniu dotacji unijnych) lub istotnie sporządzonych na rzecz skarżącej spółki cywilnej, lecz w rzeczywistości wykorzystanych do działalności opodatkowanej innych spółek i fundacji prowadzonych przez wspólników skarżącej spółki cywilnej.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu I instancji określającej spółce nadwyżki oraz zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług.

W ww. decyzji organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 112b i 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) ustalił nadto skarżącej sankcyjne dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi I instancjinaruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności zarzuciła wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego przez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie bezpośrednio spółce, zamiast ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi.

Zarzuciła także wadliwe formułowanie zawiadomień o przeprowadzaniu dowodów (przesłuchań świadków), przez niewskazywanie okoliczności, które w zamierzeniu organu dowody te miały wykazać. Naruszać to miało prawo do obrony strony. W konsekwencji wadliwego postępowania dowodowego, organ bezprawnie zdaniem strony zastosował przepisy prawa materialnego określając stronie podatek w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji strony.

Zdaniem skarżącej organ I instancji w razie wątpliwości co do rzeczywistości transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, miał obowiązek na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

Nadto skarżąca spółka odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT podniosła, iż kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe narusza zasadę państwa prawa, wyrażoną w Konstytucji RP.

Zaskarżoną w sprawie decyzją organ drugiej instancji ww. decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu w zakresie zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie spółce, a nie ustanowionemu w kontroli podatkowej pełnomocnikowi powołał się na pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20 i uznał sposób wszczęcia postępowania podatkowego za prawidłowy.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa do obrony organ odwoławczy stwierdził, iż prawo do obrony nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przedstawienia stronie przyczyn przeprowadzenia dowodów i skutków podatkowych w toku prowadzonego postępowania. Organ nie jest zobligowany do wcześniejszego wskazania, na okoliczność udowodnienia jakich tez dowodowych przeprowadzony zostanie dany dowód. Celem prowadzonego postępowania było sprawdzenie rzetelności rozliczeń spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług w badanym okresie. W tym celu organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o wadliwości postępowania dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wspólnicy skarżącej spółki cywilnej konsekwentnie odmawiali złożenia zeznań w charakterze świadków jako rzekomi usługodawcy skarżącej spółki, twierdząc, że są stroną/osobami reprezentującymi stronę, a jednocześnie odmawiali udzielenia wyjaśnień jako reprezentanci spółki twierdząc, iż wyjaśnienia strony są dobrowolne, a oni korzystają z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Natomiast wyjaśnienia złożone na piśmie były lakoniczne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. W tym kontekście organ odwoławczy zarzucił skarżącej brak współpracy.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z wystawcami faktur organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie istnieją przesłanki zastosowania art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii, czy dokumentowane przez faktury usługi zostały rzeczywiście wykonane oraz, czy w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Fakt zawarcia umowy pomiędzy skarżącą spółką cywilną a jej wspólnikami, a co za tym idzie powstanie stosunku prawnego nie jest kwestionowany.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b i 112c ustawy o VAT organ powołał i omówił odnoszący się do tej kwestii w kontekście zasady proporcjonalności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (EU:C:2021:287) i uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy wykładnia przepisów przeprowadzona przez TSUE nie sprzeciwia się ustaleniu skarżącej takiego zobowiązania. Istnieją bowiem w sprawie przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa.

Nadto organ odwoławczy wywiódł, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT, o jakim mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT nie jest rozwiązaniem wcześniej nie znanym w polskim prawie podatkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (Wyrok TK z 29.04.1998 r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30.) uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to sankcja administracyjna również uznana w orzecznictwie unijnym (Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 15 stycznia 2009 r. K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy C-502/07 EU:C:2009:11). Wprowadzając od dnia 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT nowe przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (wspomniany powyżej art. 112b i art. 112c ustawy), ustawodawca uwzględnił interes ukaranego tak, by nie był karany dwukrotnie za ten sam czyn.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik VAT nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej-skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por Wyrok WSA w Szczecinie z 28.05.2009 r., I SA/Sz 231/09, LEX nr 511738). Zatem zarzut strony w tym zakresie uznać należy za bezpodstawny.

W kwestii ustalonej przez organ I instancji związanej z zaliczkami zaniżonej sprzedaży i zaniżenia podatku należnego organ odwoławczy wskazał, iż sama skarżąca nie zakwestionowała w odwołaniu zaniżenia sprzedaży i zaniżenia podatku należnego Skarbowi Państwa, związanego z nieuwzględnieniem otrzymanych zaliczek na poczet ceny sprzedawanych przez skarżącą nieruchomości. Skarżąca nie kwestionowała także obliczenia zaniżenia wynikającego z porównania rejestru sprzedaży VAT z deklaracjami VAT-7.

Organ odwoławczy przytoczył w tym zakresie adekwatne przepisy dotyczące opodatkowania zaliczek oraz ocenił porównanie rejestru VAT oraz deklaracji VAT-7 za adekwatne.

W zakresie uniemożliwienia spółce odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych skarżącej spółce przez jej wspólników w związku z rzekomo wykonanymi przez tych ostatnich usługami organ odwoławczy podał, iż istotnie z zebranych w sprawie dowodów wynika, że wystawione przez wspólników: firmę O. P. S., NIP: [...] faktury tytułem: "aranżacji", "aranżacji wnętrz" i "przygotowania inwestycji" (zestawienie faktur zawarto w tabeli na str. 9 decyzji II instancji) na rzecz P. s.c. P. S., P. S.(1) (skarżąca spółka cywilna) oraz firmę P. S.(1), NIP: [...] faktury tytułem: "aranżacji wnętrz" oraz "przygotowania strategii rozwoju firmy i analizy rynku nieruchomości" (zestawienie faktur zawarto w tabeli na str. 9 i 10 decyzji II instancji) na rzecz skarżącej spółki cywilnej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zauważył, że poza umowami zawartymi pomiędzy skarżącą spółką cywilną a jej wspólnikami, w postępowaniu dowodowym nie udało się uzyskać żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, zaś lakoniczność wyjaśnień składanych w imieniu skarżącej spółki uzasadnia twierdzenie o pozorności współpracy z organem. Nie znajdowały one również potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym lub były wprost z nim sprzeczne.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał postępowanie dowodowe zmierzające do potwierdzenia faktu wykonana przez wspólników na rzecz ich spółki usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami podając m.in., iż w toku kontroli podatkowej wspólnicy do protokołów przesłuchań w charakterze świadków 7 maja 2019 r. (karta nr 1828 akt urzędu) oraz 8 maja 2019 r. (karta nr 1831 akt urzędu) oświadczyli, że jako wspólnicy spółki cywilnej i jednocześnie jako wystawcy kwestionowanych faktur/właściciele jednoosobowych działalności gospodarczych są stronami prowadzonych postępowań kontrolnych i w związku z powyższym korzystają z przysługującego im prawa do odmowy składania zeznań.

Natomiast w toku postępowania podatkowego pismami z 26 sierpnia 2020 r. (karta nr 2074 i 2075 akt urzędu) poinformowali, że w związku z zaistniałą pandemią wątpliwości organu co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania mogą te wątpliwości wyjaśnić w charakterze strony po przedstawieniu ich na piśmie.

Zatem, organ I instancji pismem z 22 października 2020 r. wystąpił do strony m. in. o udzielenie informacji odnoszących się do nabytych przez spółkę usług aranżacji wnętrz, tj. co wchodzi w zakres usług aranżacji wnętrz świadczonych przez skarżącej spółce cywilnej przez firmy jej wspólników; kto z ramienia ww. firm dokonywał indywidualnych aranżacji wnętrz (wizja lokalna u klienta, rozmowa z klientem o jego oczekiwaniach, przygotowanie wstępnych projektów, omówienie ostatecznej wersji projektu); wskazanie nazwisk klientów (czy zachowała się dokumentacja, korespondencja z klientami w tym zakresie), jakich inwestycji dotyczyły usługi.

W odpowiedzi w piśmie z 4 listopada 2020 r. skarżąca spółka nie podała nazwisk klientów, na rzecz których miałyby być świadczone te usługi. Wskazano jedynie, że byli to klienci dokonujący zakupu lokali, będących inwestycjami prowadzonymi przez spółkę cywilną. Odpowiadając na pytania, co wchodzi że w zakres usług aranżacji strona oświadczyła, że usługi te obejmują przygotowanie i dostosowanie projektu bazowego do indywidualnych potrzeb klienta na etapie budowy domu w stanie deweloperskim. Strona potwierdziła wcześniejsze wyjaśnienia, że usługi świadczył P. S. (w związku z zawartą umową z 3 października 2011 r.) oraz P. S.(1) (w związku z zawartą umową z 4 stycznia 2016 r.). Odpowiadając na pytanie organu, w jaki sposób wykonywane były projekty aranżacji wnętrz i czy spółka posiada w tym zakresie dokumentację projektową, wskazano "przygotowanie i dostosowanie projektu bazowego do indywidualnych potrzeb klienta na etapie budowy domu w stanie deweloperskim (przesuwanie ścian, zmiana usytuowania instalacji elektrycznych i wodnych itp.". Jednocześnie spółka wskazała, że " aranżacje wnętrz zamawiali samodzielnie klienci, którzy dokonali zakupu domów lub lokali na etapie samodzielnego ich wykańczania po zakończeniu budowy i przekazaniu im lokali w stanie deweloperskim".

Analizując przytoczone wyjaśnienia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wyjaśnienia odnoszące się do zakresu, jaki miały obejmować usługi aranżacji, są sprzeczne w swej treści. Z jednej strony spółka twierdzi, że usługi aranżacji dotyczyły przygotowania i dostosowania projektu bazowego do indywidualnych potrzeb klienta na etapie budowy domu w stanie deweloperskim, zaś udzielając odpowiedzi na pytanie w dalszej części pisma wskazuje, że usługi aranżacji wnętrz były zamawiane przez klientów, który dokonali zakupu nieruchomości, na etapie ich samodzielnego wykańczania po zakończeniu budowy i przekazaniu im nieruchomości.

Zwrócił też uwagę, że w piśmie z 1 lutego 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji z 11 stycznia 2021 r. (ww. pisma włączono do akt przedmiotowej sprawy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 i 2017 r.) wspólnik podał, iż projekty aranżacji wykonywane były ręcznie i przekazywane architektom projektującym budynki.

Żaden z przesłuchanych w charakterze świadka pracowników skarżącej spółki, pracowników jednego ze wspólników ani też współpracujących ze skarżącą spółką architektów nie potwierdził wykonania przez wspólników jakichkolwiek aranżacji opisanych w kwestionowanych fakturach. Także żaden z przesłuchanych przez organ nabywców sprzedanych przez skarżącą spółkę nieruchomości nie potwierdził odrębnego dodatkowo płatnego nabycia usług aranżacji wnętrz. Potwierdzili jedynie dokonywanie pewnych nieodpłatnych zmian w trakcie budowy.

W podobny sposób organ odwoławczy ocenił wiarygodność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: firmę O. P. S. - tytułem "przygotowania inwestycji P. [...]" (faktura z 28 lutego 2017 r. nr [...] wystawiona na rzecz skarżącej spółki cywilnej) oraz firmę P. S.(1) tytułem: "przygotowanie strategii rozwoju firmy i analizy rynku nieruchomości" (faktura VAT z 17 lutego 2017 r. nr [...] wystawiona na rzecz skarżącej spółki cywilnej).

Organ nie odszukał się żadnych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie tych usług. Nadto dostrzegł, że pierwsza z wymienionych faktur, która dotyczyć ma: "przygotowania inwestycji", została wystawiona już po sprzedaży tej inwestycji oraz określa datę wykonania usługi przygotowania już po sprzedaży (karta 1349 akt urzędu). Wskazał, że w księgach podatkowych firm wspólników, nie odnotowano żadnych nabyć, które mogłyby być powiązane z usługami opisanymi w tych fakturach.

Następnie zakwestionował organ odwoławczy odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu nr [...] z 07.12.2017 r., nr [...] z 11.12.2017 r. i oraz nr [...] z 14.07.2017 r. wskazując, iż zostały one wystawione dla należącej do wspólników spółki z o.o., a nie dla skarżącej spółki cywilnej. Podatek naliczony uznał organ w tym zakresie za oczywiści zawyżony.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 6 900 zł za listopad 2016 r., w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupów VAT faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., NIP: [...] (faktura VAT nr [...] z 2.11.2016 r. na kwotę netto 20 000 zł, podatek VAT 4 600 zł oraz faktura VAT nr [...] z 15.11.2016 r. na kwotę netto 10 000 zł, podatek VAT 2 300 zł).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zakup usług dokumentowanych tymi fakturami poparty został jedynie umową (umowa wykonania "opracowania dokumentacji aplikacyjnej o dofinansowanie projektu"). Brak jednak jakichkolwiek dowodów materialnych świadczących o wykonaniu usług. Rzekomy wykonawca stwierdził sporządzenie opracowań zgodnie z umowami. Zaprzeczył jednak, iż otrzymał zapłatę. Zapłata bowiem miała być uzależniona od uzyskania przez klienta (skarżącą s.c.) dofinansowania na skutek złożenia zakupionego "opracowania dokumentacji aplikacyjnej". Dofinansowania takiego skarżąca nie uzyskała.

Co więcej, o dofinansowanie projektów opisanych w umowach wystąpiła nie skarżąca spółka cywilna wspólników, a spółki z o.o. oraz fundacja, których udziałowcami i członkami zarządu są wspólnicy skarżącej spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami, nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki cywilnej; tym samym stwierdził, że strona zawyżyła wartość nabycia o kwotę 30 000 zł oraz podatek naliczony o kwotę 6 900,00 zł w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego o kwotę 4 600 zł w listopadzie 2016 r. z faktury wystawionej przez firmę Q. ujętej w rejestrze zakupów VAT za listopad 2016 r (faktura nr [...] z 24.10.2016r. na wartość brutto 24 600,00 zł ,w tym wartość netto 20 000,00 zł i podatek VAT 4 600,00 zł) tytułem opracowania programu funkcjonalno-użytkowego dla I.(1) w Ś. przy ul. [...].

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż wystawca faktury nie zaprzeczył wykonaniu usługi (w decyzji nie podano, czy wystawca faktury otrzymał zapłatę). Organ odwoławczy ustalił jednak, że to nie skarżąca posłużyła się tym opracowaniem składając wniosek o dofinansowanie, lecz inna spółka (spółka z o.o.) w zarządzie której wspólnicy skarżącej zasiadali. Brak więc związku usługi dokumentowanej fakturą z działalnością opodatkowaną skarżącej.

Organ odwoławczy wzmiankował też o drobnych korektach podatku na korzyść skarżącej przez podwyższenie części wartości nabyć (powołanie się na strony 59-73 decyzji I instancji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka praktycznie powtórzyła twierdzenia odwołania zarzucając tak jak w postępowaniu podatkowym naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w sprawie organ winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2a ww. ustawy;

2) art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 O.p. przez nie doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie VAT ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania i wydać zaskarżonej decyzji i stosować przepisów prawa procesowego i materialnego, na które się powołał w wydanej decyzji;

3) art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego;

4) art. 21 § 1 i § 3 przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zastosowanie ma przepis art. 21 § 2 ww. ustawy;

5) art. 121 § 1 i 125 § 1 O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony oraz przez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania zbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego działań, nie mających znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia sprawy;

6) art. 122 O.p. przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

7) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 O.p. przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zbieraniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie faktów, które były znane organowi z urzędu;

8) art. 191 O.p. przez niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

9) art. 192 O.p. przez brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, oparcie ustaleń organu na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się;

10) art. 193 § 1-6 O.p. przez brak podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

11) art. 199a § 3 w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 z późn. zm. dalej K.p.c.) przez nie zastosowanie tych przepisów;

12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie podjął niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało brak dokonania należytej oceny zebranych dowodów, nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom- dokumentom strony, nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

13) art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez nie zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu;

15) art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

16) art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych;

17) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu;

18) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem;

19) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy są one sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). i art. 273 dyrektywy 112.

Uzasadnienie skargi praktycznie sprowadza się do powtórzenia uzasadnienia odwołania; koncentruje się na ogólnych zarzutach dotyczących rzekomych nieprawidłowości postępowania podatkowego; nie odnosi się do żadnej konkretnej transakcji lub faktury.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 3 marca 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż w sprawie będzie miało znaczenie rozpoznanie przez NSA wniosku tut. Sądu o rozstrzygnięcie w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego stosowania art. 138e § 1 O.p. (postanowienie WSA we Wrocławiu z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22).

Postanowieniem z 11 września 2023 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie na skutek zakończenia procedury w NSA (uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Dodać również należy że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż co do określenia zobowiązania podatkowego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Poddany kontroli Sądu w niniejszej sprawie spór podatnika z organami podatkowymi sprowadza się do czterech kwestii:

- czy Strona nabyła usługę aranżacji od firmy O. P. S. oraz firmę P. S.(1);

- czy usługi które wykorzystano w działalności innych podmiotów pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną Spółki;

- czy prawidłowo określono Skarżącej kwotę podatku należnego, wynikająca z wpłaconych zaliczek;

- czy prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona zarzuciła, że w kwestii pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT organ odwołał się jedynie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ nie wskazał w jaki sposób doszedł do takiego wniosku i na podstawie jakich dowodów. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że wszystkie zaewidencjonowane w rejestrach VAT przez Spółkę faktury związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą a towary i usługi w nich wykazane były faktycznie dostarczone a usługi wykonane.

W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organowi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez organ nabycia przez Stronę spornej usługi aranżacji i jej wykonana przez firmę O. P. S. i firmę P. S.(1), to w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że udokumentowana spornymi fakturami usługi nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, wobec poczynionych ustaleń, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień strony i informacji uzyskanych od kontrahentów oraz klientów Spółki organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nie dokumentują one rzeczywistej transakcji gospodarczej. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- brak materialnych dowodów świadczenia usług "aranżacji",

- strona skarżąca, pomimo licznych pytań, nie wskazała jaki faktycznie był zakres świadczonych usług, na rzecz jakich klientów zostały wykonane i na jakich nieruchomościach (ogólne wskazanie przez wspólników, że można obejrzeć obiekty na których wykonano usługi nadal nie pozwala na stwierdzenie w których lokalach czy też domach świadczono usługi aranżacji),

- pracownicy Spółki oraz osoby współpracujące nie potwierdziły wykonywania w/w usług,

- architekci współpracujący ze Spółką nie wykonywali żadnych usług w zakresie aranżacji, aranżacji wnętrz oraz nie otrzymywali żadnej dokumentacji z tym związanej,

- klienci Spółki dokonywali nabycia nieruchomości w stanie deweloperskim, żaden z klientów nie korzystał z usług aranżacyjnych,

- zmiany projektowe były dokonywane nieodpłatnie, natomiast dodatkowe prace odrębnie fakturowane nie dotyczyły aranżacji wnętrz,

- wspólnicy Spółki w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej nie ponosili żadnych kosztów związanych z usługą "aranżacji".

W świetle wyżej opisanych dowodów, w ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że sporne faktury nie dokumentuje rzeczywistych usług. Dodać również należy, że w skardze nie podniesiono zarzutów podważających ocenę dowodów i ustalenia podjęte w zaskarżonej decyzji. Skarżący ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia że usługa została wykonana nie przedstawiając w tej mierze żadnych twierdzeń lub dowodów.

Ponosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Strona wskazała na naruszenie przez organ skarżoną decyzja art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Dla wywołania skutków w VAT charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Bez "strony formalnej", tj. odpowiedniego udokumentowania, czynność wywoła wprawdzie skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, ale nie da nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku, z uwagi na wynikający ze szczególnego przepisu wymóg dysponowania odpowiednią dokumentacją. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", tj. taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. (zob. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116, Lex). Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przy czym ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny (wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 829/08 LEX nr 537036).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro organ odwoławczy dowiódł, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary Skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji właściwie organ odwoławczy skonstatował, że w sprawie nie było wymagane badanie działania strony w dobrej wierze, w szczególności ocena staranności. W przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy braku podstaw do odliczenia, skoro wystawieniu tej faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (zob. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18; z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1591/18).

Podobnie, odnośnie faktur wystawionych przez I., Skarżąca nie wskazuje na czym miały by polegać błędne ustalenia organu. W szczególności Skarżąca nie podważyła ustaleń, że na podstawie opracowań nie występowała o dofinasowanie. Nie kwestionuje też, że w istocie od dofinasowanie biegały się inne, powiązane osobowo i kapitałowo podmioty.

Także, pomimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 103 ustawy o VAT, Skarżąca nie precyzuje na czym polegać ma naruszenie. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż dokonane na jej rzecz wpłaty nie stanowiły zaliczek na poczet sprzedaży. Nie wyjaśniła tęż przyczyn rozbieżności pomiędzy ewidencją sprzedaży a składanymi deklaracjami.

W ocenie Sądu za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z treści art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organ I instancji i organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu podatkowym gromadziły materiał dowodowy celem dokonania oceny m.in., czy transakcja nabycia spornej usługi aranżacji przez Skarżącego była transakcją rzeczywistą, podjętą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń faktycznych w w/w zakresie. Materiał ten należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn uznał, że sporna usługa nie została wykonana. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 O.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie m.in. braku podstaw do dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

W opinii składu orzekającego Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym w skardze zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Za nietrafne Sąd uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze a w szczególności dotyczący braku doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi. Sąd wskazuje na zaistniały w sprawie stan faktyczny. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 25.10.2023r. sygn. akt II FSK 833/23 (LEX nr 3630319) złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Stanowisko, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, przyjęte także przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej tezami: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". Stanowisko tut. Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 maja 2023r. sygn. akt I FPS 2/23 , którego tezy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Zdaniem Sądu niezasadnie twierdzi Skarżący, iż organ podatkowy zobligowany był wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. gdyż powziął wątpliwość czy usługa aranżacji wykazana w fakturze wystawionej przez P. S. na rzecz Skarżącego została faktycznie wykonana. Nie wystąpiły bowiem przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 O.p. Bezspornie wykazano bowiem, że faktury wystawione przez wspólników na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wymieniony. Ustalenie zatem czy między Skarżącą a wystawcami faktur istniał bądź nie stosunek prawny nie ma znaczenia dla konsekwencji podatkowych z tego wynikających.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd zauważa , że zasada zawarta w art. 2a O.p. dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wątpliwości co do przepisów prawa zastosowanych przez organy podatkowe. Wątpliwości takich nie wyartykułowała również Skarżąca.

Sąd zauważa, iż włączając do akt sprawy kserokopie dokumentów oraz wyciągów dokumentów (wydając postanowienia na podstawie art. 216, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 O.p.) organy I i II instancji w treści tych postanowień w sposób precyzyjny wskazały, jaki dokument i z jakiego postępowania włączono do akt sprawy, powołując każdorazowo w uzasadnieniu postanowienia przyczyny takiego działania. Podkreślenia wymaga natomiast, że organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami, by Stronie doręczyć dowody, które włączył do akt sprawy wraz z postanowieniem. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie, będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia organy podatkowe powołując się na dany dowód, umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się z takim dowodem i wypowiedzeniem się co do przeprowadzonego dowodu. Zatem zarzut dotyczący naruszenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie była uzasadniona pretensja wskazująca na brak wyprzedzającego informowania o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody. Taki obowiązek organu nie wynika z przepisów normujących postępowanie podatkowe, zaś zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażają przepisy zapewniające udział (uczestnictwo) strony przy przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 O.p.) oraz dostęp do akt sprawy (art. 178 O.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i formułowania stanowisk (art. 188, art. 192 i art. 200 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017r. I SA/Wr 33/17 CBOSA).

Natomiast za zasadne uznał Sąd zarzuty w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przepis art. 112c ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z powyższej regulacji wynika, że przepisy przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT dokonanej przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli.

W kontekście powołanego w skardze orzecznictwa TSUE i akcentowanej przez skarżącą zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne.

TSUE uznał, m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym.

TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy o VAT), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu VAT, uzasadniające zastosowanie sankcji. Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21 LEX nr 3244834), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20 LEX nr 3228846). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19 LEX nr 3209657).

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 (LEX nr 3210401) błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości.

Niezależnie od powyższych wywodów w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady ne bis per idem, to jest zakazu nakładania podwójnej sankcji za ten sam czyn. Wynika to z formy prawnej działania skarżącej jaką jest spółka cywilna.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że konstytucyjne pojęcie "odpowiedzialności karnej" ma szersze znaczenie od tego, jakie przyjmuje kodeks karny. Ustawowe znaczenie pojęcia "odpowiedzialność karna" nie może rzutować na treść tego samego pojęcia użytego w Konstytucji (wyrok TK z 26 listopada 2003 r., sygn. SK 22/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 97). Konstytucyjne znaczenie tego pojęcia nie może być ustalane przez odwołanie się do obowiązującego ustawodawstwa, w przeciwnym wypadku analizowany przepis utraciłby swoje znaczenie gwarancyjne. Z tego względu należy przyjąć, że zakres stosowania art. 42 Konstytucji obejmuje nie tylko odpowiedzialność karną w ścisłym tego słowa znaczeniu, a więc odpowiedzialność za przestępstwa, ale również inne formy odpowiedzialności prawnej związane z wymierzaniem kar wobec jednostki (wyrok TK z 8 lipca 2003 r., sygn. P 10/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 62). Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. K 18/03 (OTK-A 2004/10/103, Dz.U.2004/243/2442, LEX nr 133746) Tymczasem w świetle przepisów kodeksu cywilnego i orzecznictwa należy przyjąć, że spółka cywilna jest w istocie stosunkiem zobowiązaniowym łączącym jej wspólników (art. 860 k.c.). Trudno więc kwalifikować taki stosunek obligacyjny jako jednostkę organizacyjną tworzącą odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków (por. M. Filar i in, op.cit. s. 45; B. Namysłowska-Gabrysiak, Ustawa o odpowiedzialności podmiotów... s. 88-89). W postanowieniu z 11 marca 1998 r. (sygn. akt III CZP 2/98, Prokuratura i Prawo nr 6/1998) Sąd Najwyższy scharakteryzował spółkę cywilną jako spółkę osobową, organizację wspólników, związanych wspólnością w celu gospodarczym i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom. Nie jest uzasadnione przeciwstawianie spółki jej wspólnikom i zajmowanie stanowiska, że proces przeciwko spółkom cywilnym nie jest procesem wspólników.

Nie ma również podstaw prawnych do zakwalifikowania spółki cywilnej jako przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną (art. 2 ust. 2). Zgodnie z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Jak wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych "Mimo, że ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe (w podatku VAT), to nie można w świetle art. 9 § 3 k.k.s. uznać za skuteczne postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników. Tak więc postępowanie karne skarbowe było niedopuszczalne ex tunc, a zatem nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT. W tym stanie rzeczy zasadna jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT. Postępowanie to miało więc charakter pozorny i nie wywołało skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań." (Wyrok WSA w Gliwicach z 28.06.2021 r., I SA/Gl 256/21, LEX nr 3206066). Ponieważ spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, w istocie majątek spółki, w tym wszystkie jej zobowiązania, stanowi wspólny majątek wspólników. W istocie więc nałożenie sankcji VAT na spółkę cywilną jest nałożeniem jej na wspólników za działania podjęte przez wspólników. Za te same czyny wspólnicy podlegają sankcji karnej jako za własne działania. Zasadne jest więc twierdzenie, że w wypadku spółki cywilnej nałożenie na nią sankcji VAT jest przekroczeniem zakazu dwukrotnej odpowiedzialności za ten sam czyn

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zwrotu pełnych kosztów postępowania uwzględniając, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.