Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2896/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 552, art. 553 § 3, art. 555§ 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 93a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E.S. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem w spółce jawnej S. spółka jawna z siedzibą w Z., przy [...], KRS, [...], NIP [...] (dalej spółka). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółka prowadzi księgi rachunkowe. Drugim wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami spółki od momentu jej zawiązania były dwie osoby fizyczne (założyciele spółki), podlegające nieprzerwanie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w zysku wspólników były równe.

Ze względów podyktowanych ochroną majątku wspólników oraz sukcesją pokoleniową w spółce, strona planuje przekształcenie spółki (spółki jawnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). Przekształcenie planowane jest na rok 2022 i odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej k.s.h.). Spółka przekształcona będzie działała pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie miała siedzibę w Z. pod dotychczasowym adresem. Wspólnikami spółki przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy spółki - dwie osoby fizyczne (założyciele spółki jawnej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wspólnicy założyciele). Wspólnicy założyciele będą mieć równe udziały w spółce przekształconej i będą uczestniczyć w zysku spółki przekształconej w częściach równych.

Na obecnym etapie, spółka przygotowuje dokumentację na potrzeby przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Rok obrotowy spółki jawnej jest równy rokowi kalendarzowemu. W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, spółka przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy spółki przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy spółki przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej, jako dochód z działalności gospodarczej, tj.:

• zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki na podstawie uchwały

wspólników o podziale zysku,

• zyski niepodzielone z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2022 r.,

• zyski niepodzielone z bieżącego okresu tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, pomniejszone o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie będzie niepokrytych strat poniesionych w okresie poprzedzającym przekształcenie.

Zgodnie z uchwałą o przekształceniu i umową spółki przekształconej zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku oraz zyski niepodzielone z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2022 r., zasilą kapitał zakładowy spółki przekształconej, a w części przewyższającej kapitał zakładowy spółki przekształconej zasilą kapitał zapasowy z przeznaczeniem na przyszłe wypłaty zysku dla wspólników. Zyski niepodzielone z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia mogą zostać zagospodarowane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten okres, co nastąpi już po przekształceniu. Po zatwierdzeniu w spółce przekształconej tego sprawozdania finansowego wspólnicy spółki przekształconej podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na przyszłe wypłaty zysku dla wspólników.

Spółka przekształcona będzie na dzień przekształcenia spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie spółka przekształcona nie będzie podmiotem o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT. W związku z powyższym, spółka przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w terminie do końca miesiąca, w którym przypadać będzie dzień przekształcenia i w konsekwencji stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w pierwszym roku obrotowym po przekształceniu, który rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r., ewentualnie dokonanie tego zgłoszenia do końca stycznia 2023 r. i stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu tj. od 1 stycznia 2023 r. W przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spółka przekształcona zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębni w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

• kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębni w kapitale zapasowym opisane wyżej kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników, oraz

• kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca rozważa także stosowanie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w spółce przekształconej. Spółka przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników założycieli z kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te będą czynione na podstawie art. 191-192 k.s.h. Zysk przypadający wspólnikom założycielom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 k.s.h., przy czym wspólnicy założyciele będą uczestniczyć w zysku spółki przekształconej w tych samych proporcjach, w których uczestniczą w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku będą równe. Wypłaty te będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca wskazał także, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, że wszelkie uchwały w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej zostaną podjęte po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności, po zatwierdzeniu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) sprawozdania finansowego za rok 2022 r., wspólnicy spółki przekształconej podejmą uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że wykazana w tym sprawozdaniu kwota zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników w tym okresie (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do kapitału zapasowego z przeznaczeniem na przyszłe wypłaty zysku dla wspólników.

Następnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, spółka przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników założycieli z ww. kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie obejmuje zarówno wypłatę zysków wypracowanych w spółce jawnej i przelanych na kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie uchwały o przekształceniu, jak i wypłatę zysków wypracowanych w spółce jawnej i przelanych na kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie opisanej wyżej uchwały o przeznaczeniu zysku spółki jawnej wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. W obu przypadkach wypłaty zysku dla wspólników założycieli z kapitału zapasowego spółki przekształconej przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników będą dokonywane w formie dywidendy na podstawie art. 191-192 k.s.h. Zysk przypadający wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 k.s.h., przy czym wspólnicy założyciele uczestniczą w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku są równe. Wypłata zysku dla wspólników z kapitału zapasowego nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki przekształconej. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników spółki przekształconej zgodnie z art. 192 k.s.h.

Opisane wypłaty z kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał zapasowy. Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału zapasowego będzie posiadanie przez wspólników statusu wspólnika spółki przekształconej. Umowa spółki przekształconej nie przewiduje uprzywilejowania udziałów. Uprawnienie wspólników do wypłaty z kapitału zapasowego spółki przekształconej nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przy czym w istocie wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych wspólników spółki przekształconej, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki jawnej (tj. wspólników założycieli).

W związku z powyższym opisem strona zapytała:

1. Czy w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) spółka przekształcona, stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników założycieli zgodnie opisem zdarzenia przyszłego?

2. Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT spółka przekształcona, stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz wspólników założycieli zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

3. Czy wypłata z kapitału zapasowego na rzecz strony, zgodnie opisem zdarzenia przyszłego, będzie stanowić przychód wnioskodawcy, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 w części, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1 oraz pytanie nr 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że wypłaty z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wnioskodawcy dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez wnioskodawcę jako jego dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, wypłaty te nie będą stanowić przychodu wnioskodawcy, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.811.2022.5.MS2, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (interpretacja, jak wskazano powyżej, dotyczyła odpowiedzi na pytanie nr 3).

W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy ustawy k.s.h., w szczególności art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i 3 oraz art. 555 § 1 k.s.h.

Dyrektor KIS wywiódł, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Organ wskazał, że z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), w tym w art. 93a § 1 pkt 2.

Dyrektor KIS argumentował, że wypłata przez spółkę przekształconą zysków (po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników stosownej uchwały) wypracowanych w ramach działalności spółki przekształcanej będzie powodowała powstanie po stronie wnioskodawcy, jako wspólnika będącego osobą fizyczną, przychodu z kapitałów pieniężnych. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki jawnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki jawnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami spółki przekształconej, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki jawnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zatem przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytułu prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Organ odwołał się do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i wskazał, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie spółka jawna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. osiągnięty przez spółkę jawną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki jawnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona uzupełniająco wskazała, że 1 grudnia 2022 roku Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu przekształcenia spółki przekształcanej pod firmą S. spółka jawna w spółkę pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., [...] (kod pocztowy [...]) wpisaną do rejestru pod numerem KRS: [...], REGON: [...], NIP: [...]. Podtrzymała, że pomimo, iż między spółką przekształcaną a spółką przekształconą zachodzi następstwo prawne, nie oznacza ono, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS przyjął, że wypłata byłemu wspólnikowi spółki jawnej zysków z działalności tej spółki, dokonana na jego rzecz przez spółkę będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej (w spółkę z o. o.), spowoduje powstanie po stronie byłego wspólnika spółki jawnej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o PIT, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast według skarżącej, dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi dochodu spółki, lecz jej wspólnika. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, zyski z działalności spółki przekształcanej stanowią dochód skarżącej, a nie tej spółki. Spółka przekształcona wypłacając zyski z działalności spółki przekształcanej, w rzeczywistości dokona wypłaty środków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych względów dokonana obecnie, po przekształceniu, wypłata tych środków powinna być neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Sąd orzekający w sprawie uznał, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przekształcenie spółki jawnej odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 k.s.h.

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 576¹. W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze ostatnio powołany przepis, w pierwszej kolejności sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny. Przypomnieć należy, że zdaniem skarżącej w momencie przekształcenia w spółkę przekształconą nie przejdą żadne prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania skarżącej z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę jawną. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że zyski z działalności spółki jawnej nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego tej spółki, skoro będzie to dochód skarżącej (wspólnika) jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy także w prawie podkreślić, co wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że w spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Zaznaczyć także wypada, że status podatkowy zysku wypracowanego w osobowej spółce przekształcanej, której wspólnikami są osoby fizyczne regulowany jest innymi przepisami niż status podatkowy zysku wypracowanego przez osobę prawną. Zysk wypracowany w spółce osobowej osób fizycznych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników-osób fizycznych, do którego stosuje się zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności dywidend) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przychód ten jest opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15. W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej, podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje :

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej, w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał NSA, a w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA w powyższej sprawie podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

NSA trafnie jednocześnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przestawiony wyżej pogląd NSA w pełni podziela. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie statusu podatkowego zysków podmiotów przekształcanych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Po 270/20, wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/GI 869/20, wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20, wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 639/21).

W związku z powyższym sąd podzielił zarzuty skarżącej, która argumentowała, że przyjęcie za prawidłowe wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Cały wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji oparty został natomiast na błędnym założeniu, że zasady kontynuacji dotyczące przekształceń spółek określone w przepisach art. 553 § 1-2 k.s.h. i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają znaczenie dla oceny statusu niepodzielonych zysków spółki z punktu widzenia podatku dochodowego.

Stanowisko organu, co do zakresu sukcesji, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki jawnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Badając zasadność zarzutów skargi sąd zwraca uwagę, że analizowana w sprawie problematyka nawiązuje do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu, co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobą – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki, jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty. W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej (spółki osobowej) otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (tak, np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej (w przypadku przekształcenia "odwrotnego") a sprawą niniejszą, polega na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca akcentowała okoliczność, że w spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, tj.:

• zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki na podstawie uchwały

wspólników o podziale zysku,

• zyski niepodzielone z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2022 r.,

• zyski niepodzielone z bieżącego okresu tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, pomniejszone o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie będzie niepokrytych strat poniesionych w okresie poprzedzającym przekształcenie.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą w tej sprawie, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, pomimo wynikającej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że - zgodnie z uchwałą o przekształceniu i umową spółki przekształconej - w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17).

W rezultacie należało uznać, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS błędnie przyjął, iż dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej, a w konsekwencji błędnie przyjął, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT był zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych art. 17 ust. 1 pkt 4 stawy o PIT.

W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).