Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1509/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 162 par. 1, art. 163 par. 2, art. 165 par. 1, 2 i 4, art. 191, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 564/12 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 564/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Z. (dalej: podatnik lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego G. (dalej: Naczelnik US) wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od ewidencjonowanych przychodów za 2009 r. W dniu 24 stycznia 2012 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Pełnomocnik podatnika powziął informację o wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. w dniu 20 stycznia 2012 r. z treści postanowienia Naczelnika US z dnia 5 stycznia 2012 r. odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2011 r. oraz pisma informacyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., doręczonych w dniu 17 stycznia 2012 r. W dniu 20 stycznia 2012 r. pełnomocnik złożył do akt postępowania egzekucyjnego zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa oraz odpis pełnomocnictwa i wówczas uzyskał informację o numerach i datach wydania decyzji podatkowych, na podstawie których wystawiono wymienione tytuły egzekucyjne. Pełnomocnik złożył zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa oraz pełnomocnictwo również do akt sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym i uzyskał kserokopię wydanej przez Naczelnika US w dniu 30 grudnia 2010 r. decyzji. Odmówiono jednak prawa przeglądu akt sprawy i sporządzenia z nich fotokopii.

Pełnomocnik strony podniósł, że podatnik nie złożył odwołania w terminie, gdyż był przekonany, że wszelka korespondencja urzędowa jest doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo ogólne, a do niego kierowana jedynie do wiadomości, a zatem data jej doręczenia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminów procesowych. Ponadto podatnik w dacie doręczenia mu decyzji Naczelnika US oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi. Na skutek problemów rodzinnych spowodowanych rozwodem załamał się i nie mógł prowadzić własnych spraw. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z pominięciem pełnomocnika, mimo że w aktach sprawy znajdował się odpis pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2010 r. Pełnomocnik reprezentował podatnika w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2007-2009, a po doręczeniu niezupełnego protokołu kontroli podatkowej złożył zastrzeżenia w kolejnych pismach, a tym samym swoim postępowaniem jednoznacznie potwierdzał, że jest uprawniony do działania w imieniu podatnika w całej sprawie podatkowej.

2.2. Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor IS odmówił podatnikowi przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. W skardze od ww. postanowienia skierowanej do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: (1) art. 162 § 1 i 3, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 208 § 1 o.p.; (3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; (4) art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 219 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Gdańsku, skarga skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Gdańsku, organ podatkowy prawidłowo skonstatował, że pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy - nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2010 r. Pełnomocnictwo to, jak zresztą wskazał to sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania, lecz kontroli podatkowej. Trudno dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec strony w tej sprawie w okresie od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w sprawie. Dyrektor IS zasadnie przyjął, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja ze skarżącym, w tym wydana dnia 30 grudnia 2010 r. decyzja, była prawidłowo kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania. Tym samym, błędne przekonanie skarżącego o skuteczności udzielonego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Powoływanie się przez pełnomocnika na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej należy uznać za nieuprawnione.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżący poza samym stwierdzeniem, iż pozostawał w złej kondycji psychofizycznej, nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów, w tym dokumentacji medycznej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, złe samopoczucie nie jest potwierdzeniem braku winy strony w uchybieniu terminu. Niekoniecznie bowiem musi ono wykluczać możność dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania pisma na poczcie osobiście lub przez domownika. Zdaniem WSA w Gdańsku, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, a z zachowania skarżącego w okresie od doręczenia mu decyzji do dnia złożenia odwołania nie sposób wywieść, że jego stan zdrowia uniemożliwiał mu złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w wymaganym terminie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Gdańsku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący sformułował wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 4, w związku z art. 123 § 1, art. 145 § 1, § 2, w związku z art. 137 § 3, art. 165 § 1, § 4, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 200 § 1, art. 211, art. 212 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym w sprawie wystąpiła podstawa do jego wznowienia, gdyż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowaniu polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS zaniechał umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jako bezprzedmiotowego ze względu na nieskuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 30 grudnia 2010 r., podczas gdy powinien postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania umorzyć, ze względu na nieskuteczne doręczenie ww. decyzji.;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS zaniechał umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jako bezprzedmiotowego ze względu na nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r.;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 165 § 1, 2 i 4, art. 211, w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 3, w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieskutecznie doręczone na adres skarżącego, zamiast na adres jego pełnomocnika oraz że termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona;

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji z urzędu, iż organy podatkowe naruszyły w postępowaniu podatkowym podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: (a) zasadę praworządności (art. 120 o.p.); (b) zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.; (c) zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.); (d) zasadę przekonywania (art. 124 o.p.);

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS błędnie ustalił w postanowieniu z dnia 16 marca 2012 r., że skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. nastąpił w dniu 8 stycznia 2011 r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22 stycznia 2011 r., podczas gdy w ocenie skarżącego, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA w Gdańsku przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora IS, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy w ocenie skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. nie zostały skutecznie doręczone.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie podlegało ocenie WSA w Gdańsku postanowienie Dyrektora IS z dnia 16 marca 2012 r., wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sedno sprawy winno sprowadzać się zatem wyłącznie do kwestii oceny, czy Sąd pierwszej instancji miał wystarczające argumenty za przyjęciem nieistnienia podstaw do uwzględnienia skargi na to postanowienie, a zatem przyjęcia oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez podatnika na podstawie art. 162 § 1 o.p. argumenty za bezzasadne. Skarżący natomiast skoncentrował się na wykazywaniu, że w jego ocenie termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a więc nie został uchybiony, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi skarżącego. Argumentacja ta odnosi się zatem do postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Takie sformułowanie wskazuje na pomieszanie przez wnoszącego skargę kasacyjną dwóch instytucji uregulowanych w Ordynacji podatkowej: stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.) i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 162 o.p.). Symptomatyczne jest bowiem, że wnoszący skargę kasacyjną wskazuje, m.in. na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, 2 i 4 o.p., lecz przyczyny w tym upatruje nie w naruszeniu tych przepisów przy odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, lecz w błędnym stwierdzaniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane właśnie w tym właśnie kontekście i w oparciu o założenie niedoręczenia decyzji, co sprawia, że są one bezzasadne.

6.2. Należy przy tym zauważyć, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

W świetle art. 174 p.p.s.a., tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczności sprawy, udokumentowane w jej aktach, nie uprawdopodabniają braku winy skarżącego w niedotrzymaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora IS. W myśl art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony w trybie art. 162 § 1 o.p. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w którym skarżący jako okoliczność wyłączającą swoją winę wskazał, że nie złożył odwołania w terminie, gdyż był przekonany, że wszelka korespondencja urzędowa jest doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo ogólne, a do niego kierowana jedynie do wiadomości, a zatem data jej doręczenia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminów procesowych. Ponadto skarżący wskazał, że w dacie doręczenia mu decyzji Naczelnika US oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi; na skutek problemów rodzinnych spowodowanych rozwodem załamał się i nie mógł prowadzić własnych spraw.

Artykuł 162 § 1 o.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, iż czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 o.p., należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 o.p.). Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu, właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż uprawdopodobnienie sprowadza się do przekonania organu o (przynajmniej) prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu, może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. O tym jednakże decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu, organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu. Dowód taki - jak każdy dowód w sprawie - podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 o.p.).

Organ podatkowy jest uprawniony do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że to zaniechanie skarżącego w efekcie doprowadziło do ponad rocznego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Winy tej nie uzasadnia podniesiona okoliczność, że skarżący w dacie doręczenia decyzji Naczelnika US oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi. Na podkreślenie zasługuje, że skarżący nie uwiarygodnił w żaden sposób swojej choroby i niezdolności do podejmowania decyzji.

6.4. W rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna znajdującego się w aktach pełnomocnictwa nie była kwestionowana. Pozostawało ocenić, czy przedłożone przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo, kreuje domniemanie, że w we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym skarżący zastępowany był w postępowaniu przez wymienionego w pełnomocnictwie pełnomocnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Gdańsku ocenił, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 22 lutego 2010 r. nie dawało wymienionego w nim pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo było bowiem złożone w postępowaniu kontrolnym, co podkreślił zresztą sam pełnomocnik składając do tego postępowania owe pełnomocnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym stanowisko, że konieczne jest wykazanie w konkretnej sprawie, iż strona działa przez pełnomocnika. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis postępowania art. 137 § 3 o.p. zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 o.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 o.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. np. wyrok NSA z dnia

20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.