Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1507/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par.1art. 180. par.1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. jawna H. P. i S-ka w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 994/19 w sprawie ze skargi G. sp. jawna H. P. i S-ka w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2019 r., nr 2401-IOD3_.4103.42.2018.14 UNP: 2401-19-099998 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. jawna H. P. i S-ka w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 994/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę firmy G. Sp.j. H.P. i S-ka zs. w R. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 20 maja 2019 r. nr 2401-IOD3_.4103.42.2018.14 UNP: 2401-19-099998 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

2. Jak wynika z przedmiotowego wyroku Sądu pierwszej instancji 23 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.680 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu (dalej: "NUS") stwierdził, że w marcu 2015 r. Spółka zawyżyła wartość zakupów netto o kwotę 15.765 zł oraz podatek naliczony o kwotę 3.626 zł i nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT 0% na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") do dwóch kontrahentów unijnych o łącznej wartości 69.484,86 zł netto, przez co zaniżyła podatek należny o kwotę 15.872 zł.

Decyzją z 4 września 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. NUS ustalił je w kwocie 16.818 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 0 zł.

W wydanej decyzji NUS zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT z dnia 31 marca 2015 r. wystawionych przez Ustronianka Sp. z o.o., gdyż ustalił, że na fakturach dostawca wskazał jako datę sprzedaży 1 kwietnia 2015 r., która to data odpowiada dacie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011. 177. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.626 zł nie przysługuje w marcu lecz dopiero w kwietniu 2015 r. Ponadto zakwestionował WDT, dla której Spółka zastosowała stawkę VAT w wysokości 0%, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez Stronę na rzecz: K. A. (kontrahent nr 1), P. LTD (kontrahent nr 2) i F. LTD (kontrahent nr 3). NUS ustalił, że Spółka w swojej dokumentacji nie ma dowodów potwierdzających wywóz poza granicę kraju towaru zakupionego przez kontrahenta nr 1.

Od powyższej decyzji NUS odwołanie do DIAS złożyła Strona.

Decyzją z 20 maja 2019 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS z 4 września 2018 r. W ocenie Organu podatkowego NUS prawidłowo ustalił, że Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Odnośnie transakcji zawartych z kontrahentem nr 1 nie został spełniony warunek przewidziany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Spółka nie posiadała żadnych dowodów, że towar został przemieszczony poza granice kraju. Przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzały jedynie, że kontrahent posiadał ważny numer identyfikacyjny dla WDT. Spółka dopiero na etapie kontroli podatkowej wystosowała pismo do kontrahenta z prośbą o potwierdzenie wywozu zakupionych towarów za granicę, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. Braku dokumentów wywozowych zdaniem DIAS nie można było tłumaczyć niewiedzą pracownika działu sprzedaży w zakresie transakcji zagranicznych. Należyta staranność przy prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje bowiem znajomość prawa oraz następstw z niego wynikających. DIAS zauważył również, że Spółka nie kwestionowała ustaleń NUS w zakresie transakcji dokonanych z tą firmą. Natomiast w zakresie transakcji zawartych z kontrahentem nr 3 (wcześniej 2), nie został spełniony warunek przewidziany w art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podmiot ten bowiem nie zadeklarował i nie rozliczył podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, kontrahent 3 (wcześniej 2) był podatnikiem podatku od wartości dodanej w okresie od 1 września 2013 r. do 19 lutego 2015 r. W marcu 2015 r., tj. w czasie dokonywania przedmiotowych transakcji ze Spółką, firma ta nie była podatnikiem VAT UE, a więc nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec bezsprzecznego faktu wyrejestrowania tego podmiotu z VAT z dniem 19 lutego 2015 r. bezzasadny był więc wniosek Spółki o przeprowadzenie w nim kontroli co do ustalenia faktycznego zakresu oraz czasu dokonywania WDT. Brak rejestracji VAT UE kontrahenta wyklucza bowiem uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dlatego też DIAS uznał, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta nr 3 (wcześniej nr 2), bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta, o czym świadczy choćby fakt, że w rzeczywistości podjęła współpracę nie ze wskazanym podmiotem, ale z osobą, która nie była przedstawicielem czy pełnomocnikiem tej firmy, jak też nie była z nią w żaden formalny sposób powiązana. Spółka nie zawarła z tą osobą ani umowy o pracę, ani innej umowy np. cywilnoprawnej, która określałaby warunków współpracy. To osoba ta, a nie Spółka, organizowała transport i kompletowała dokumentację wywozową oraz prawdopodobnie posługiwała się też pieczątką firmową Spółki. Ponadto Spółka przyjmowała zapłatę za towar nie od angielskiego kontrahenta, a od tej osoby i nie wykazała żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia otrzymanych środków. DIAS dodał, że Spółka nie badała czy dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zauważył, że nie można zgodzić się ze Spółką, że wystarczające jest zweryfikowanie kontrahenta przy podjęciu współpracy, nadto Spółka nie wykazała, że w ogóle dokonywała weryfikacji kontrahenta w tym zakresie. DIAS ustalił, że przedstawiciel Spółki działał w zaufaniu do przedstawionej mu przez osobę trzecią informacji z brytyjskiego rejestru firm oraz angielskiego urzędu skarbowego potwierdzającej, że jego kontrahent posiada aktywny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem i w tej sprawie – reprezentujący Spółkę, jak zresztą we wszystkich aspektach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawierzył tej osobie i nie podejmował samodzielnie żadnych działań. Takie postępowanie nie mogło świadczyć o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw, a już o należytej staranności, w kontekście poglądów sądów administracyjnych przywołanych powyżej, nie może tu być mowy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem dynamicznym. W ocenie DIAS nie można zatem było przyjąć, że nawet gdyby podatnik podjął wszelkie starania i zweryfikował kontrahenta przed podjęciem współpracy, to jest już zwolniony z dbałości o swoje sprawy na dalszych jej etapach. Według DIAS art. 42 ust. 1 ustawy VAT nie rodzi wątpliwości co do jego treści, odnosi się do konkretnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem jej dokonania na rzecz konkretnego nabywcy spełniającego warunki opisane w tym przepisie. Nie można więc dokonać innej interpretacji jak ta, że warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT muszą być spełnione w dacie dokonania dostawy. Przepis ten odnosi się do warunków zastosowania stawki podatkowej 0% nie zaś, jak chce Spółka do metod czy sposobów weryfikacji kontrahentów.

Na ww. rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Zdaniem Spółki dokonując spornych transakcji Strona była w dobrej wierze co do kontrahenta skoro w dacie rozpoczęcia współpracy posiadał on prawidłowy i aktywny numer identyfikacyjny. Współpraca przebiegała pomyślnie, towar był wysyłany i dostarczany kontrahentowi, dostawca miał informacje o dostarczeniu towaru i otrzymywał zapłatę bez opóźnień. Spółka wskazywała na brak doświadczenia w realizowaniu tego rodzaju transakcji oraz że korzystała z pomocy innej osoby. Podniosła, że nie miała obowiązku każdorazowego potwierdzania poprawności i ważności numeru NIP odbiorcy towarów.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentacje w sprawie

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że jak wynika z akt sprawy i złożonych przez strony w toku niniejszego postępowania decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w chwili rozpoczęcia rozmów, a następnie współpracy pomiędzy Spółką, a podmiotem angielskim (kontrahent 2 i 3) w 2015 r., osoba trzecia proponująca dostawę towarów w ramach tej współpracy przedstawiła Spółce angielski numer VAT GB podmiotu angielskiego, który w tym czasie był prawidłowy i aktywny. Całą współpracę dozorowała osoba trzecia, która organizowała transport, płaciła za towar, wypełniała dokumenty przewozowe, otrzymywała z Anglii przekazy na konto walutowe w funtach, a następnie po przewalutowaniu płaciła Spółce za towar zakupiony przez firmę angielską, była informowana o zamówieniach i płatnościach za zamówiony towar, a także o terminach załadunków. Osoba ta nie zawiadomiła Spółki o zmianie nazwy podmiotu angielskiego ani o utracie przez ten podmiot po dniu 19 lutego 2015 r. kategorii podatnika VAT UE. Spółka nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta angielskiego rozpoczynając współpracę nie z tym podmiotem lecz w istocie z osobą trzecią, która nie była w żaden formalny sposób powiązana ze spółka angielską. Z drugiej strony również Spółka nie współpracowała z osobą trzecią na podstawie jakiś formalnych powiązań.

Przedstawiciele Spółki mieli wiedzę o tym, że współpracują nie z podmiotem angielskim (kontrahent 2 i 3) lecz osobą trzecią, nie żądali od tej osoby przedstawienia jakiegokolwiek dowodu reprezentacji podmiotu angielskiego, ani też nie kwestionowali faktu zapłaty za dostawę towaru nie przez ten podmiot lecz przez osobę trzecią. Godzili się również na to, by osoba ta, a nie Spółka organizowała transport i kompletowała dokumentację wywozową bez żadnego stosownego upoważnienia. Spółka nie badała, w jakikolwiek sposób, czy odbiorca jej towarów w Wielkiej Brytanii posiada ważny numer identyfikacyjny VAT UE w okresie realizacji dostaw. Oparła się w tym zakresie na wstępnej informacji podanej przez osobę trzecią. Tym samym w ocenie WSA trudno było uznać, że Spółka zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Sąd pierwszej instancji dodał że istniały dostępne dla każdego podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Weryfikacją taką nie można nazwać zawierzenie osobie trzeciej co do koniecznych ustaleń faktów dotyczących posiadania przez odbiorcę towarów, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosownych rejestracji oraz pewności że podmiot zagraniczny rozliczał podatek z tytułu nabycia przedmiotowych towarów. Spółka nie kontaktowała się z podmiotem angielskim i nie budziło jej zaniepokojenia to, że zapłatę otrzymuje od innej osoby niż nabywca towaru. Spółka nie badała tego czy podmiot zagraniczny w okresie dostaw posiadał status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku VAT. Nie wiedziała nawet o zmianie nazwy podmiotu angielskiego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym szeregu okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań B. S. - kluczowego świadka z perspektywy ustalenia okresu aktywności firmy oraz faktu dostarczenia towaru, a także odprowadzenia podatku należnego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność niedochowania należytej staranności przez Stronę, podczas gdy istnieje w tym zakresie szereg dowodów przeciwnych;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z 3. art., 121, 122 i art. 188 § 1 O.p. poprzez uznanie wniosku dowodowego Strony za nieuzasadniony, pomimo szeregu okoliczności popierających jego przeprowadzenie, co w konsekwencji doprowadziło do nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 i art.187 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku zatwierdzającego decyzję podatkową, w której organ dokonał błędów w ocenie stanu faktycznego, mających wpływ na przebieg sprawy;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. i art 187 § 1 O.p. poprzez zatwierdzenie jako poprawne postępowania, w którym organ uniemożliwił Stronie czynny udział w sprawie oraz włączył do akt sprawy niekompletny materiał dowodowy;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu sprzecznych, wzajemnie wykluczających się stanowisk.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczyła istnienia dobrej wiary po stronie Spółki. Zdaniem Skarżącej dokonując spornych transakcji Strona była w dobrej wierze co do kontrahenta, skoro w dacie rozpoczęcia współpracy posiadał on prawidłowy i aktywny numer identyfikacyjny. Współpraca przebiegała pomyślnie, towar był wysyłany i dostarczany kontrahentowi, dostawca miał informacje o dostarczeniu towaru i otrzymywał zapłatę bez opóźnień. Skarżąca wskazywała na brak doświadczenia w realizowaniu tego rodzaju transakcji oraz to, że korzystała z pomocy innej osoby. Podniosła także okoliczność, że nie miała obowiązku każdorazowego potwierdzania poprawności i ważności numeru NIP odbiorcy towarów. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe Spółka naruszyła zasadę należytej staranności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, działał z udziałem osoby nie będącej przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta ani nie pozostającej w związku z podatnikiem (pracownik, wykonawca zlecenia), która organizowała transport i kompletowała dokumentację wywozową i dokonywała płatności. Ponadto zdaniem organów podatkowych, nie było wystarczającej weryfikacji kontrahenta przy podjęciu współpracy. Proces ten powinien być także prowadzony na jej dalszych etapach.

6.4. Mając na uwadze zakreślone ramy tego postępowania oraz przedstawione stanowisko Strony, organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dopiero uzasadnienie wyroku sporządzone zgodnie z wymogami sformułowanymi w tym przepisie pozwala na poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. Zdaniem Skarżącej art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez zawarcie w uzasadnieniu sprzecznych, wzajemnie wykluczających się stanowisk.

Wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą "art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, by Skarżąca skonstruowała wskazany powyżej zarzut w prawidłowy sposób. W istocie rzeczy stanowisko Spółki w tym względzie zmierza do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Sąd pierwszej instancji spełnia wszelkie wymagania wynikające z 141 § 4 p.p.s.a., co pozwala na dokonanie jego kontroli instancyjnej.

6.5. Przechodząc do najistotniejszej kwestii rozpatrywanej sprawy tj. dobrej wiary Spółki, należy zauważyć odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15 oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych ("dobra wiara"), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca jest więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, iż podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W przedmiotowej sprawie jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, poza sporem pozostaje, że Strona udowodniła wywóz towaru poza granicę kraju i jego dostawę odebraną na terenie Wielkiej Brytanii, oraz to że odbiorca towarów (kontrahent nr 2 i 3) był podatnikiem VAT w okresie od 1 września 2013 r. do 19 lutego 2015 r. co oznacza, że w dacie dostawy kontrahent ten nie był już takim podmiotem. Bezsporny był również fakt wystawiania faktur za dostarczony towar w marcu 2015 r. oraz to, że kontrahent Spółki nie zadeklarował i nie rozliczył podatku z tego tytułu. Poza sporem pozostaje także to, że propozycję eksportu towaru do tego kontrahenta, Spółka otrzymała od osoby trzeciej, która przedstawiła jego prawidłowy i aktywny europejski numer VAT GB, osoba ta przekazała na konto Spółki kwotę nabycia zgodnie z fakturą, zaś Spółka otrzymała z Anglii potwierdzone przez nabywcę faktury VAT i listy przewozowe CMR. Współpraca zakończyła się w lutym 2016 r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 3 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wskazać jednakże należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21).

Biorąc pod uwagę wskazane powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zupełnie bezzasadne jest odwoływanie się Strony do innych rozstrzygnięć dotyczących postępowań podatkowych za inne okresy podatkowe. Dokumenty te zostały włączone do akt sprawy, nie zmienia to jednak faktu, że okoliczności faktyczne w tych sprawach różniły się, co jasno wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wnioskowanie zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, że potwierdziło się dokonanie dostawy oraz dostarczenie towaru poza terytorium kraju, a kontrahent prowadził działalność gospodarczą, co prowadzi z kolei do wniosku, iż doszło do WDT, jest zupełnie nieuzasadnione.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w chwili rozpoczęcia rozmów, a następnie współpracy pomiędzy Spółką, a podmiotem angielskim (kontrahent 2 i 3) w 2015 r., osoba trzecia proponująca dostawę towarów w ramach tej współpracy przedstawiła Spółce angielski numer VAT GB podmiotu angielskiego, który w tym czasie był prawidłowy i aktywny. Współpracę miała dozorować osoba trzecia, która organizowała też transport, płaciła za towar, wypełniała dokumenty przewozowe, otrzymywała z Anglii przekazy na konto walutowe w funtach, a następnie po przewalutowaniu płaciła Spółce za towar zakupiony przez firmę angielską. Osoba ta była również informowana o zamówieniach i płatnościach za zamówiony towar, a także o terminach załadunków. Osoba ta nie zawiadomiła jednak Spółki o zmianie nazwy podmiotu angielskiego ani też o utracie przez ten podmiot po 19 lutego 2015 r. kategorii podatnika VAT UE. Spółka nie dokonała zaś żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta angielskiego rozpoczynając współpracę nie z tym podmiotem lecz w istocie z osobą trzecią, która nie była w żaden formalny sposób powiązana ze spółka angielską. Z drugiej strony również Spółka nie współpracowała z osobą trzecią na podstawie jakiś formalnych powiązań.

Ponadto jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organ podatkowy decyzją z 5 sierpnia 2019 r. określił Stronie z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień (i następne miesiące) 2015 r. w uzasadnieniu której stwierdzono, że kontrahent nr 3 (przed zmianą nazwy kontrahent nr 2) od dnia 20 lutego 2015 r. posiadał nieaktywny nr VAT GB, zaś Firma (P. L.), działająca na rynku od dnia 10 kwietnia 2015 r., otrzymała rejestrację VAT od 1 stycznia 2016 r., przy czym brytyjska administracja podatkowa antydatowała rejestrację tego podmiotu dla celów VAT od daty rozpoczęcia działalności handlowej tj. 11 kwietnia 2015 r. Tym samym żadna z firm angielskich, z którymi współpracowała Spółka w marcu 2015 r. nie posiadała aktualnego numeru VAT, a zatem ustalenie tego faktu w toku niniejszego postępowania nie budzi wątpliwości. Skoro brytyjska administracja skarbowa nie rozciągła nadanego przez nią statusu podatnika VAT na inne podmioty niż Firma to tym samym status ten nie mógł dotyczyć kontrahenta 2 i 3 czyli innych podmiotów angielskich.

W tym kontekście nie sposób uznać, że działanie Spółki charakteryzowało się dobrą wiarą. Strona nie dokonała w swej istocie żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, współpracując przy tym z osobą nie będącą przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta ani też pozostającej w związku ze Spółką. Sama zaś weryfikacja kontrahenta przy podjęciu współpracy nie jest wystarczająca - proces ten powinien być prowadzony również na dalszych etapach takiej współpracy.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Z. Łoboda A. Cudak M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA