Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 28/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 112b ust. 1,2,3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. W. Sp. z o.o. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził wobec W. o. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022r. w związku ze złożeniem "zerowych" deklaracji VAT-7 i niezadeklarowaniem w plikach JPK transakcji sprzedaży udokumentowanych 8 fakturami (wystawionymi w maju i czerwcu 2022r.) które w plikach JPK za czerwiec 2022r. wykazali ich odbiorcy.

Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej składając do Urzędu Skarbowego [...] w W. w dniach [...] i [...] września 2022 r. korekty plików JPK_V7M za maj i czerwiec 2022 r., jak również za kwiecień 2022 r. i w dniu [...] września 2022 r. wpłaciła kwotę [...]zł, ktora została zaliczona na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł.

Kontrola celno-skarbowa została zakończona w dniu [...] stycznia 2023 r. poprzez doręczenie Spółce wyniku kontroli, w którym został przedstawiony przebieg kontroli, zebrany materiał dowodowy oraz wykazane zostały nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022r. Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli zgodnie z trybem przewidzianym w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2023r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przekształcił kontrolę celno skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022 r.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł. W ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zaniżono za maj i czerwiec 2022r. podatek należny o łączną kwotę [...]zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu o łączną kwotę [...]zł, co, uwzględniając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2022 r. w kwocie [...]zł, spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2022 r. w kwocie [...]zł oraz zaniżenie kwoty podatku podlegającej wpłacie za czerwiec 2022r. o [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] listopada 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że [...] sp. z o.o. za maj i czerwiec 2022 r. złożyła "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług, w której nie zadeklarowała ani wartości nabyć ani dostaw. Spółka tym samym zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2022 r. w kwocie [...]zł oraz zaniżyła wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec 2022 r. w kwocie [...]zł – w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za te miesiące, złożonych w ustawowym terminie, Strona wykazała tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że Spółka [...] września 2022 r. i [...] listopada 2022 r. złożyła korekty plików JPK_V7M za kwiecień 2022r. i wskazała w nich nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Po upływie ustawowego terminu, tj. po [...] września 2022 r., Strona złożyła kolejne korekty plików JPK_V7M (część ewidencyjna) za maj i czerwiec 202 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] grudnia 2022 r. poinformował organ pierwszej instancji o niżej wymienionych wpłatach:

- [...] września 2022 r. dokonano wpłaty w kwocie [...]zł, która została zaliczona na należność główną w wysokości [...] zł i należne odsetki w kwocie [...]zł,

- [...] listopada 2022r. organ egzekucyjny przekazał wpłatę na należność główną w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celnoskarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celnoskarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Uwzględnienie korekt deklaracji za maj i czerwiec 2022 r., złożonych w terminie 14 dni po doręczeniu wyniku kontroli nastąpiło w postanowieniu wydanym [...] maja 2023 r., zatem prawo do złożenia ponownych korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące przysługiwało Spółce dopiero z dniem doręczenia ww. postanowienia.

Z danych pozyskanych z aplikacji [...] przez organ pierwszej instancji wynika, że po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli z [...] stycznia 2023 r., tj. [...] marca 2023 r., Spółka dokonała kolejnej korekty deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. W rezultacie korekt ww. kwot podatku, w rozliczeniu za maj 2022r. Spółka wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce uprzednio zadeklarowanej kwoty do przeniesienia w wysokości [...] zł (zmniejszenie o [...] zł). Spółka złożyła również [...] marca 2023r. korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2022r., natomiast nie złożyła korekty deklaracji za czerwiec 2022 r.

Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło narażenie na uszczuplenie dochodów budżetu państwa przez podanie przez Stronę nieprawdziwych danych w złożonej deklaracji i plikach JPK_VAT za kontrolowane miesiące. W opinii organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Strona skorzystała z obowiązującego prawa składając korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontroli. Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, podatnik nie jest zobligowany, ale może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową, a zatem pozostaje suwerenny w swoim wyborze, który jednak pociąga za sobą określone konsekwencje podatkowe. Złożenie korekty nie zwalniało jednak organu pierwszej instancji od wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez Stronę – poprzez złożenie korekty deklaracji – zasadności stwierdzonych w toku kontroli celnoskarbowej nieprawidłowości organ musiał przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest odrębną procedurą w stosunku do wymiaru podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż złożenie przez Stronę nieprawidłowych, "zerowych" plików JPK_V7M w części ewidencyjnej za maj i czerwiec 2022r. oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2022r. w kwocie [...]zł i zaniżenie kwoty podatku podlegającej wpłacie za czerwiec 2022 r. o [...] zł nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę lub za popełniony w deklaracji błąd rachunkowy. W ocenie organu odwoławczego złożenie przez Spółkę nieprawidłowej deklaracji nie było także spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Dlatego też zdaniem organu drugiej instancji, winna być zastosowana maksymalna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, czyli 15%. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na to, że zastosowanie sankcji jest adekwatne do uchybienia. Ustalenie Spółce sankcji nie ma charakteru automatycznego i nie jest działaniem nieproporcjonalnym do ujawnionych nieprawidłowości. Nie stanowi także naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Organ podał, że w świetle postanowień art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w brzmieniu po wejściu w życie nowelizacji z maja 2023r., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego musi wziąć pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zdaniem organu:

Ad. 1) Brak jest przesłanek, aby uznać, iż Strona działała z rozwagą ewidencjonując w deklaracji VAT za maj i czerwiec 2022r. "zerowe" pliki JPK_V7M oraz deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Takie postępowanie nie ma charakteru pomyłki, a świadomego działania prowadzącego do niewykazania i nieodprowadzenia należnego budżetowi Państwa podatku i to w znacznej wysokości. Do czasu kontroli Strona nie podjęła żadnych racjonalnych działań, aby wyeliminować nieprawidłowości.

Ad. 2) Spółka w pełni świadomie złożyła niezgodne z prawdą pierwotne pliki JPK_V7M za kontrolowane miesiące. Naruszyła także obowiązek ewidencjonowania zdarzeń w prawidłowej wielkości, co skutkowało zawyżeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2022 r. i zaniżeniem kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. w znacznej kwocie.

Ad. 3) Kontrolą objęto maj i czerwiec 2022r., za wcześniejsze okresy nie przeprowadzano kontroli.

Ad. 4) Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny miesiąc za maj 2022r. w kwocie [...]zł oraz zaniżyła wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec 2022 r. w kwocie [...]zł – w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za te miesiące, złożonych w ustawowym terminie, Strona wykazała tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W ocenie organu podatnik, dokonując rozliczenia wysokich kwot, powinien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń.

Ad. 5) Spółka skorygowała rozliczenia w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. Ok. 99% zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. Strona uregulowała [...] września 2022 r., tj. w dniu złożenia korekty pliku JPK_V7M, a zatem w terminie 14 dni od dnia wszczęcia kontroli. Następnie po upływie ustawowego terminu, czyli po [...] września 2022 r. Spółka składała kolejne korekty. Nie ma podstaw aby przyjąć, że działanie Spółki w postaci złożenia korekty, było przejawem dobrowolnego działania w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (a nie zmniejszenia dolegliwości sankcji).

Organ podkreślił, że Strona nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale przede wszystkim świadomie sporządziła "zerowe" rejestry zakupu i sprzedaży VAT, co znajduje swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, (pierwotnie złożyła "zerowe" pliki JPK_VAT za maj i czerwiec 2022r.).

W ocenie organu nie można uwzględnić jako czynnika łagodzącego powoływanie się przez Stronę na problemy organizacyjno-kadrowe, m.in. zmianę księgowej. Deklaracja podatkowa powinna zostać złożona na podstawie poprawnie sporządzonej ewidencji VAT. To do Strony należy wybór czy prowadzi swoje księgi rachunkowe sama, czy za pośrednictwem biura podatkowego, zatem to w jej interesie leży dopilnowanie prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych. Organ podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta zmierzać ma do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego też w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki. Z powyższego wynika więc, że nie tylko sam fakt zreflektowania się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż Strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowanie wobec Strony sankcji z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. należy uznać za współmierne do popełnionego przez nią naruszenia i niesprzeczne z zasadą proporcjonalności. Ustalenie Spółce sankcji nie miało charakteru automatycznego i nie było działaniem nieproporcjonalnym do ujawnionych nieprawidłowości. Za taką oceną przemawia: waga stwierdzonych naruszeń, mających charakter istotnych nieprawidłowości, wypełniających znamiona oszustwa podatkowego, zawinienie Spółki w ich powstaniu oraz fakt wyeliminowania tych naruszeń dopiero w wyniku działań organu.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) i lit. d) w związku z art. 112 b ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez ustalenie wobec podatnika dodatkowego zobowiązania VAT w wysokości maksymalnie dopuszczalnej 15%, pomimo iż: (1) zasada proporcjonalności, (2) wykładnia w art. 273 dyrektywy 112 (prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjny i TSUE) uzasadniały odstąpienie od wymierzenia sankcji lub orzeczenia jej w wysokości znacząco niższej;

- art. 112b ust. 2b ustawy o VAT przez wymierzenie dodatkowego zobowiązania VAT w wysokości maksymalnie dopuszczalnej art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, tj. wysokości 15%, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki objęte tym przepisem, które uzasadniałyby stosowanie wymiaru dodatkowego zobowiązania VAT w tej wysokości;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania i dostatecznego wyjaśnienia sposobu miarkowania oraz metodyki ustalenia w stosunku do podatnika dodatkowego zobowiązania VAT w wysokości maksymalnie dopuszczalnej, tj. 15%, w sytuacji, kiedy art. 112b ust. 2a ustawy o VAT określa wyłącznie górną granicę dodatkowe zobowiązania, w świetle czego dopuszcza możliwość obniżenia przez organ wysokości dodatkowego zobowiązania stosownie do okoliczności danej sprawy;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie podatnika, które nastąpiło wskutek zamierzonych działań podatnika (osób go reprezentujących) podejmowanych w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych;

- art. 2a O.p., który nakazuje rozstrzygać wątpliwości niedające się wytłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") podlegała decyzja z dnia [...] listopada 2023r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2023r. ustalającą Spółce w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2022r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023, poz. 1059) aktualnie art. 112 b u.p.t.u. ma następujące brzmienie:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2.Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a.Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2b.Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Na mocy art. 25 wspomnianej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112 b i art. 112 c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W kontrolowanej sprawie zasadnie zatem zastosowano art.112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w znowelizowanym brzmieniu, nie naruszając zasady proporcjonalności, co zarzuca Skarżąca.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 01 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 03 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

Ocena tego czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi zatem następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. W ocenie Sądu, nałożenie na Spółkę w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2a u.p.t.u. w kwocie 15% nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Podkreślić należy, że organy dokonały analizy przyczyn złożenia wadliwych deklaracji podatkowych. Wykazały, że Skarżąca nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale nie uwzględniła m.in. podatku należnego z tytułu wystawionych faktur. Tym samym Spółka realizowała sprzedaż opodatkowaną, o czym świadczą wystawione faktury i mimo tego wykazywała sprzedaż zerową, tłumacząc się nagłym zakończeniem współpracy z księgową ( z dniem [...] maja 2022r.) i brakiem możliwości zatrudnienia nowego księgowego w krótkim czasie a także złożeniem deklaracji (zerowych) przez osobę nieposiadającą specjalistycznej wiedzy z obszaru księgowania zdarzeń gospodarczych (członek zarządu). Nie ulega więc wątpliwości, że Spółka (profesjonalny przedsiębiorca) była świadoma tego, że nie wywiązuje się na bieżąco z obowiązków nałożonych w przepisach prawa. Zasadnie organy wskazały, że nie można tu dopatrywać się błędu czy omyłki, które to pojęcia (niezdefiniowane przez prawodawcę) prawidłowo odkodowano.

Zasadnie organ uznał, że zachowanie spółki odbiegało od obiektywnego wzorca zachowania przyjętego dla profesjonalnego przedsiębiorcy. W badanej sprawie można dostrzec brak zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określany mianem niedbalstwa. Zaniżenie należności podatkowych przez Spółkę, które spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące złożeniem korekt deklaracji podatkowych jest niewątpliwie wynikiem zaniechań uzasadniających zastosowanie przepisów sankcyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2023r., sygn. akt I FSK 408/23 okoliczność powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi nierzetelnemu nie stanowi przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Fakt problemów osobowych na stanowisku księgowego nie ma żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, ponieważ obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi. Pracownik podmiotu (podatnika) nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe rozliczenie podatkowe ciążące na przedsiębiorcy. Jest to konsekwencją ustanowionej w O.p. zasady osobistej odpowiedzialności podatnika (art. 7 w zw. z art. 26 O.p.). Zgodnie z tą zasadą podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Konsekwencją tego podatnik nie może przenieść swoich obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych na inne osoby chociażby w drodze umowy. Z powyższego wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowe rozliczenie podatku po stronie przedsiębiorcy wynikające z błędów pracownika, to konsekwencje podatkowe może wyciągać jedynie wobec tego przedsiębiorcy, który zresztą także dopuścił się istotnych zaniechań, gdyż – jak sam przyznał – świadomie złożył nieprawidłowe deklaracje. Przy czym opisana sytuacja nie była incydentalna, dotyczyła okresu obejmującego 2 miesiące.

Należy także podnieść, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że jak wynika z projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta ma zmierzać do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem wad w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika więc, że nie tylko sam fakt "zreflektowania" się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Okoliczność, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż Strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał, zarzuty dotyczące naruszenia art. 112b u.p.t.u.

W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż wymogi wynikające z tych regulacji zostały spełnione. Zgodnie z zasadą prawny obiektywnej, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego względem wszelkich okoliczności, które mają znaczenie w sprawie. W niniejszej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Został on poddany wszechstronnej, swobodnej (a nie dowolnej) ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga by m.in. z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W zaskarżonym rozstrzygnięciu poprawnie zrealizowano dyspozycję tego przepisu. Nie można również organowi postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.