Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 39/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

D. W. (dalej strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia, z terytorium Królestwa Belgii, samochodu osobowego marki Opel Vivaro, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2464 cm3, na podstawie umowy z dnia [...], za kwotę w wysokości 6.000 Euro. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracja w dniu [...] 2017 r. został on poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów A. Do wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu, nie załączono dowodu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ I instancji ustalił, iż strona pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że strona nie określiła daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego datę badania technicznego dla potrzeb pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, tj. [...] 2017 r. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu wynikającą z dowodu zakupu po przeliczeniu na walutę polską, tj. 25 129,00 zł (6 000,00 EUR x 4,1882= 25 129,20 zł).

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Strona poinformowała, że nabyty pojazd to samochód ciężarowy, gdyż część transportowa przeważa wielkością nad częścią pasażerską, max wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Przestrzeń ładunkowa posiada trwałą płaską podłogę umożliwiającą bezpieczny transport oraz łatwy załadunek i rozładunek przewożonych towarów. Przestrzeń ładunkowa oddzielona na stałe ściana izolującą od przestrzeni pasażerskiej. Ponadto na przeglądzie technicznym diagnosta również określił przedmiotowe auto jako ciężarowe i pojazd tak został zarejestrowany w kraju, ponieważ spełnia kryteria klasyfikacji kodu CN 8704, a tym samym nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W piśmie z dnia 11.06.2021 r. strona poinformowała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w nabytym wewnątrzwspólnotowo pojeździe. Przedmiotowe auto w dniu zakupu i w dniu sprzedaży było w takim samym stanie. Skarżąca sprzedała ww. samochód wg faktury z dnia [...]. P. S. ze S. za kwotą 28.800,00 zł brutto. P. S. poinformował organ I instancji, że nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Samochód w dniu zakupu i sprzedaży był w takim samym stanie. Kolejnym właścicielem spornego pojazdu, był P. S., który sprzedał przedmiotowy samochód zgodnie z fakturą z dnia [...] W. L. za kwotę 28.000 zł. P. S. w oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie. W. L. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że pojazd w chwili zakupu był w takim stanie w jakim świadek przedstawił go w dniu 12.07.2021 r. do oględzin, z tym tylko, że po zakupie zamontowano na dachu bagażnik dachowy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in. protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 12.07.2021 r., organ podatkowy I instancji uznał, iż ustalone cechy pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i zaklasyfikował go do kodu CN 8703. Naczelnik w decyzji z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 4.674,00 zł.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko przywołał treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art.105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej jako u.p.a. Wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. ; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierają między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wskazano, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji w zakresie klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej do celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym jak wyżej wskazano dotyczące rejestracji pojazdów i taki brak korelacji między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu można uznać jako przejaw wyraźnej woli ustawodawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako mały samochód ciężarowy jak również określenie przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] 2017r. jego rodzaju jako samochód ciężarowy, podrodzaj van, organ rejestracyjny dokonał rejestracji ww. pojazdu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy.

Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 450 ze zm.), w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy definiuje w art. 2 pkt 42 jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zgodnie jednak z art. 1 ust. 1 ustawa określa zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu, zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu, a także działalność właściwych organów i podmiotów w tym zakresie; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami; zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Definicje zawarte w przepisach ww. ustawy mają jednakże zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą.

Dyrektor zauważył, że dokumenty rejestracyjne pojazdu zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo iż są dokumentami urzędowymi, nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. Organy je wydające opierały się na innych przepisach i podstawach prawnych niż kryteria przewidziane w Taryfie Celnej. Wskazana przez organ I instancji klasyfikacja jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. W związku z powyższym niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu dokonanej dla innych celów. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor podkreślił, że organ I instancji nie pominął dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu, jednakże dowody te nie wpływają na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wykonane jest w związku z przepisami o ruchu drogowym, a nie na podstawie przepisów, którymi kierował się organ I instancji oceniając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej. Tym samymn stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W opinii organu odwoławczego, sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane analizie i ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 191 i art. 194 O.p., dotyczące pominięcia zapisów wynikających z urzędowych dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, sprowadzony pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 - jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia strony skarżącej.

W dniu 12.07.2021 r. Naczelnik urzędu Skarbowego w J., na wniosek organu i instancji, przeprowadził oględziny przedmiotowego samochodu w obecności jego właściciela. Strona postępowania nie uczestniczyła w oględzinach pojazdu oraz w przesłuchaniu świadka pomimo prawidłowego zawiadomienia. W wyniku oględzin spornego pojazdu stwierdzono:

- 5 drzwi - 2 przy pierwszym rzędzie dla kierowcy i pasażera oraz 2 w drugim rzędzie dla pasażerów (drzwi przesuwane), a także tylne drzwi uchylne ku górze,

- 5 miejsc siedzących - z przodu osobne fotele dla kierowcy i pasażera, za nimi niedzielona kanapa z trzema zagłówkami, trzema pasami bezpieczeństwa i przeszyciami kanapy tworzącymi miejsca dla trzech osób,

- za tylną niedzieloną kanapą dla trzech osób jest przykręcana przegroda z tworzywa sztucznego z oknem, oddzielająca część pasażerską od przestrzeni ładunkowej,

- w drzwiach bocznych przesuwanych lewych i prawych prowadzących do trzyosobowej kanapy okna dzielone na dwoje - jedna część jest uchylna,

- w tylnych drzwiach jedno okno, szyba jest ogrzewana,

- pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy mocowane do konstrukcji kanapy,

- pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera przedniego fotela mocowane do słupków bocznych nadwozia,

- część pasażerska - boczne ściany i dach wykonane z plastikowych osłon (ściany boczne) i miękkiej wykładziny (dach),

- w przestrzeni ładunkowej na ścianach bocznych cztery uchylne klamry do mocowania pasów zabezpieczających ładunek - dwie z lewej i dwie z prawej strony,

- przestrzeń ładunkowa z tyłu zabezpieczona po bokach osłonami z listew drewnianych i płyty z tworzywa sztucznego,

- na podłodze przestrzeni ładunkowej płyta z tworzywa sztucznego trwale połączona z konstrukcją pojazdu - prawdopodobnie klejem,

- na bocznych ścianach przestrzeni ładunkowej brak okien,

- przegroda oddzielająca część pasażerską od przestrzeni ładunkowej mocowana jest uchwytami do ścian bocznych przestrzeni ładunkowej.

- w części ładunkowej dach blaszany,

- brak tapicerki na blaszanych ścianach przestrzeni ładunkowej,

- brak otworów wentylacyjnych w przestrzeni ładunkowej,

- na dach pojazdu założony bagażnik w postaci czterech poprzecznych prętów.

W dniu 12.07.2021 r. przesłuchano w charakterze świadka właściciela przedmiotowego samochodu W. L. który zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, za wyjątkiem montażu bagażnika na dachu. Poddany oględzinom pojazd był w chwili zakupu w takim samym stanie jak w dniu oględzin bez bagażnika.

Opel [...], w dniu 28.08.2020 r. poinformowała (e-mail), że przedmiotowy samochód pochodzi z Belgii. Spółka nie dysponuje informacją o homologacji, ani też szczegółowej specyfikacji. Z dostępnych danych produkcyjnych wynika, że: pojazd jest ciężarowy (N1), BB Van, 2 osobowy, bez przegrody oddzielającej przedział ładunkowy. Drzwi boczne tylne przesuwane z otwieraną szybą z lewej i prawej strony. Klapa uchylna przeszklona, z tyłu ściana boczna lewa - bez szyb, ściana boczna prawa z szybą.

Oceniając powyższe w zaskarżonej decyzji wskazano, że obowiązująca na mocy przywołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. Ww. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m. in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazano, że procedura klasyfikowania pojazdu do konkretnego kodu CN przebiega w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8703) to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, w której znajdują się pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób świadczą następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Dyrektora konstrukcja nadwozia spornego pojazdu jednoznacznie wskazuje na jego prawidłową klasyfikację taryfową do poz. 8703 CN. Bezwzględnie przesądziły o tym już tylko takie cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia tego pojazdu jak np.: model i rodzaj nadwozia tego pojazdu, tj. jednobryłowy, służący w przedniej części do przewozu osób, zawierającej 2 rzędy siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie i 3 w drugim), wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Fotele są wykonane z materiału noszącego ślady zużycia. Pojazd posiada 5 szt. drzwi bocznych przeszklonych: 2 szt; przy kabinie po prawej i lewej stronie oraz 2 szt. drzwi przesuwanych po prawej i lewej stronie, a także tylne drzwi uchylane ku górze. Zatem boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń (z uchylną częścią okna). Za tylną kanapą dla trzech osób znajduje się przegroda wykonana z tworzywa sztucznego z oknem, oddzielająca część pasażerską od przestrzeni ładunkowej, mocowana uchwytami do ścian bocznych przestrzeni ładunkowej. Podkreślono, że przedmiotowy samochód w dniu oględzin znajdował się w takim samym stanie jak w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego z wyjątkiem bagażnika dachowego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zarówno skarżąca jak i wszyscy kolejni właściciele pojazdu do dnia jego oględzin oświadczyli, że nie dokonywali zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie.

Opisane wyżej elementy dają podstawę do stwierdzenia, że pojazd został wyposażony w sposób wskazujący na przeznaczenie do przewozu osób. W części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże w ocenie organu odwoławczego, sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że pojazd zawierający opisane wyżej wyposażenie, otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerów. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą.

W skardze do Sądu strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód marki Opel Vivaro, rok prod. 2008, poj. silnika 2464 cm3 nabyty przez skarżącą nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu marki Opel Vivaro i jego ogólnego wyglądu, tj. sklasyfikowania przez producenta pojazdu jako samochodu ciężarowego oznaczonego klasyfikacją N1, posiadania homologacji ciężarowej wydanej przez producenta, przeważania części transportowej pojazdu pod względem wielkości nad częścią pasażerską, posiadania przez pojazd płaskiej podłogi w przestrzeni ładunkowej umożliwiającej bezpieczny transport oraz łatwy załadunek i rozładunek przewożonych towarów, wykonania części transportowej w sposób niekojarzący się z jakimkolwiek komfortem czy luksusem, a ponadto oddzielenia na stałe przestrzeni pasażerskiej od ładunkowej ścianą izolującą;

3. art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji,

4. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji CN 8703 Not wyjaśniających, w konsekwencji czego stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 8704 Not wyjaśniających.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd spełnia cechy pozwalające na sklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, posiadający homologację ciężarową wydaną przez producenta. Ponadto część transportowa pojazdu przeważa pod względem wielkości nad częścią pasażerską, a przestrzeń ładunkowa wyposażona jest w płaską podłogę umożliwiającą bezpieczny transport oraz łatwy załadunek przewożonych towarów. Ponadto, co istotne, część ładunkowa pojazdu nie kojarzy się z jakimkolwiek komfortem właściwym samochodom osobowym. Brak jest w tej części tapicerki ściennej - zamiast tego wykończenie stanowi płyta. Przestrzeń pasażerska jest oddzielona na stałe od przestrzeni ładunkowej 1 ścianą izolującą. W części ładunkowej brak jest stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Podłoga oraz boki w tylnej części wykończone są sklejką, natomiast sufit wykonany został z blachy. W przestrzeni tej brak jest popielniczek, wentylacji, poduszek powietrznych, dywaników czy innych elementów, które świadczyłyby o jakimkolwiek komforcie właściwym samochodom osobowym. Są natomiast zamontowane małe uchwyty na ściankach bocznych mające na celu zabezpieczenie przewożonego ładunku. Z uwagi na cechy konstrukcyjne ww. pojazdu oraz jego ogólny wygląd uznać należy, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów.

Cechy te jednoznacznie świadczą o tym, że rzeczony pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z pozycji CN 8704, w konsekwencji czego nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, wnosząc o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Pełnomocnik skarżącej odpowiadając na wezwanie sądu poinformował, że wnosi o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno organ jak i skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca, kwestionując stanowisko organu, twierdzi bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04). Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), a ponadto, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, z okoliczności, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Z powyższego wynika, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym, jak podkreślono w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób, co nie wyklucza funkcji transportu towarów, jako cechy ubocznej, podrzędnej czy uzupełniającej. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie.

Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

Wskazać ponadto należy, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS, choć nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, to są jednak uznanym w orzecznictwie krajowym i unijnym narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Opis pozycji CN 8703 czy też 8704 stanowi pewną wskazówkę do ustalenia głównego kryterium jakim jest zasadnicze przeznaczenie. Z treści wzmiankowanych wyjaśnień, w odniesieniu do pojazdów wielozadaniowych, do jakich należy niewątpliwie sporny pojazd, wynika, że istotne znaczenie dla zaklasyfikowana do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Aby natomiast sklasyfikować dany pojazd podlegający taryfikacji do pozycji CN-8704, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o takie elementy projektowe i wyposażenia, kojarzone zwykle z przewozem pasażerów, jak brak wyposażenia bezpieczeństwa, komfortu, stałych punktów kotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8703) to:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących składane lub wyjmowane z punktów mocowania,

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8704) to:

1. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

3. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

4. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

5. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W przedmiotowej sprawie w wyniku oględzin spornego pojazdu stwierdzono, że pojazd ten jest konstrukcji jednobryłowej, służącej w przedniej części do przewozu osób, zawierającej 2 rzędy siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie i 3 w drugim), wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Fotele są wykonane z materiału noszącego ślady zużycia. Pojazd posiada 5 szt. drzwi bocznych przeszklonych: 2 szt; przy kabinie po prawej i lewej stronie oraz 2 szt. drzwi przesuwanych po prawej i lewej stronie, a także tylne drzwi uchylane ku górze. Zatem boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń (z uchylną częścią okna). Za tylną kanapą dla trzech osób znajduje się przegroda wykonana z tworzywa sztucznego z oknem, oddzielająca część pasażerską od przestrzeni ładunkowej, mocowana uchwytami do ścian bocznych przestrzeni ładunkowej.

Podkreślić należy, co w ocenie Sądu jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie, że sporny samochód nie ma stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 749/20).

W stanie faktycznym sprawy stwierdzono, że sporny pojazd nie za pierwszym, ale za drugim rzędem siedzeń posiada stały panel lub przegrodę. Przy czym co należy podkreślić przegroda zamontowana w pojeździe nie jest przegrodą fabryczną, która oddzielałaby czy tworzyłaby całkowicie odrębną przestrzeń dla kierowcy i siedzeń pasażerów i odrębną przestrzeń tylną. Z dokonanych oględzin wynika bowiem, że przegroda obecna w pojeździe nie jest przegrodą stałą. Została ona zamocowana na wkręty i śruby, co umożliwia jej łatwy i bezproblemowy demontaż (zob. zdjęcia pojazdu k. 86-88 akt organu I instancji). Wskazać należy, że w części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże w ocenie Sądu, sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania, zawierający opisane powyżej wyposażenie, otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom (np. obecność klimatyzacji dla pasażerów). Tym samym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone w sprawie dowody wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały przy tym ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stosownie bowiem do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Dodatkowo wskazać należy, że podobny samochód marki Opel Vivaro był już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. W licznych wyrokach (zob. m.in. sygn. akt I SA/Ol 236/20 z 11.08.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 239/20 z 12.08.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 639/20 z 18.11.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 685/20 z 18.11.2020 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaakceptował stanowisko organu o zakwalifikowaniu tego modelu pojazdu do pozycji CN 8703. Tezę tę poparł również NSA w wyrokach o sygn. akt I GSK 1829/20 z 10.02.2021 r., sygn. akt I GSK 1828/20 z 10.02.2021 r., sygn. akt I FSK 317/21 z 14.04.2021 r., sygn. akt I FSK 318/21 z 14.04.2021 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu marki Opel Vivaro nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób. Ustalenia te nie były dowolne, albowiem zostały dokonane w oparciu o zgromadzone dowody, których oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 O.p.

Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy", o czym była mowa wyżej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dniu przemieszczenia sporny pojazd był zatem towarem akcyzowym. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.