Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 322/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi "N." Sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.60.2023.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "N." Sp. z o. o. w T. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2023 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r.) [...] Sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego Skarżąca podała, że prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jej udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. W Spółce ustanowiona została Rada Nadzorcza. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji zamków, zawiasów i innych akcesoriów meblowych. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca począwszy od 2022 r. korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przyjętą przez kierownika jednostki Dokumentacją Polityki Rachunkowości Wnioskodawcy ("Polityka Rachunkowości"), wprowadzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

We wniosku zostały sformułowane trzy pytania:

1) Czy w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022r. poz. 2587, dalej: "u.p.d.o.p.") w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków?

2) Czy wydatki na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

3) Czy w przypadku gdy faktura / rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Wnioskodawca uiścił w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami?

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w części w jakiej organ uznał jej stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe. W związku z tym zbędne jest przytaczanie stanu faktycznego, stanowiska Wnioskodawcy oraz stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do pytania 1, ponieważ pozostają one poza zakresem zaskarżenia i poza zakresem rozpoznawania sprawy przez Sąd.

Stan faktyczny odnośnie do pytania 2 przedstawiony we wniosku wskazywał, że Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci składek na ubezpieczenie OC (Ubezpieczenie Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej) oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy. Celem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na powyższe składki, jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Wnioskodawcy wobec członków organów Wnioskodawcy, a także zminimalizowanie szans kierowania wobec Wnioskodawcy roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Wnioskodawcy. Spółka nie kieruje się więc celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych. O związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wydatków na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy świadczy chęć zabezpieczenia ściągalności należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Wnioskodawca chce się zabezpieczyć przed ewentualną egzekucją prowadzoną z jego majątku, w przypadku uzyskania przez osobę trzecią ewentualnego tytułu wykonawczego przeciwko spółce, obejmującego odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku z działaniami organów spółki. Wnioskodawca dąży do kompleksowego zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia w przyszłości kosztów związanych działaniami organów spółki, za które członkowie organów ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną lub karno-skarbową. Umowy ubezpieczenia OC i ubezpieczenia odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy zostały zawarte z ubezpieczycielami przez Wnioskodawcę jako Ubezpieczającego, co potwierdza treść polis ubezpieczeniowych. Jako Ubezpieczający, to Wnioskodawca jest zobowiązany ponosić koszty powyższych ubezpieczeń (opłacać składkę), co wynika z Ogólnych Warunków Umów poszczególnych Ubezpieczycieli. Zobowiązanie do opłacenia kosztów ubezpieczeń wynika więc ze stosunku prawnego (umowy ubezpieczenia) pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczającym, a nie z wewnętrznych regulacji spółki.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] kwietnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wymienione enumeratywnie i wskazane imiennie w umowach ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej w ogólnych warunkach umowy (OWU) definiując "osobę ubezpieczoną" wskazuje, iż jest to: "osoba fizyczna zobowiązana do wykonywania (w ramach stosunku pracy, stosunku pokrewnego, kontraktu lub umowy cywilnoprawnej) czynności księgowych lub czynności zarządczych i nadzorczych w obszarze finansowo – księgowym". Na gruncie przedmiotowej umowy, przez "osoby ubezpieczone" należy rozumieć członków Zarządu Wnioskodawcy (wykonujących czynności zarządcze) i członków Rady Nadzorczej Wnioskodawcy (wykonujących czynności nadzorcze). Umowa ubezpieczenia OC ogranicza się do pojęcia osoby ubezpieczonej jako "członka władz spółki". Jak wynika z ogólnych warunków umowy (OWU), "Członek Władz Spółki oznacza członka zarządu, rady nadzorczej, komitetu audytu lub komisji rewizyjnej Spółki". Wnioskodawca nie ma komitetu audytu lub komisji rewizyjnej, dlatego krąg osób objętych ubezpieczeniem ogranicza się do: członków Zarządu i Rady Nadzorczej Wnioskodawcy. Na dzień zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia OC i ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy, Wnioskodawcy znany jest krąg (grupa) osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki, bowiem osobami objętymi ubezpieczeniem są członkowie organów spółki, zaś skład osobowy organów w danym momencie jest znany Spółce. Niemniej jednak, wskazać należy, że skład organów spółki jest zmienny i w czasie trwania okresu ubezpieczeniowego może ulec zmianie. W przypadku zmiany składu osobowego Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki w czasie trwania danego okresu ubezpieczeniowego, zmianie ulegnie również krąg osób ubezpieczonych z tytułu ubezpieczenia OC i ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy. Tym samym, na dzień zapłaty składki, krąg osób objętych ubezpieczeniem w całym okresie ubezpieczeniowym nie jest jeszcze możliwy do zidentyfikowania, nie jest ograniczony i zamknięty.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie do pytania drugiego Spółka podała we wniosku, że względem ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w postaci składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej, odpowiedź na pytanie, czy wydatki te należy zaliczyć do ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu, zależeć będzie od odpowiedzi na pytanie, czy wydatki takie są ponoszone w związku z prawem do udziału w zysku (art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.). W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na opłacenie składek ubezpieczeniowych członków Organów Wnioskodawcy nie są związane z prawem do udziału w zysku. Ponoszenie kosztów ww. składek na ubezpieczenia leży również w interesie Wnioskodawcy, który chce zabezpieczyć ściągalność należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Nie jest to więc typowe świadczenie mające na celu przyznanie dodatkowego "bonusu" powyższym osobom. Nie jest to tym samym świadczenie związane z prawem do udziału w zysku, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wydatki na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy nie stanowią ukrytych zysków, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane.

Odnośnie do pytania trzeciego Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwych skutków zdarzenia, które wystąpią na przełomie lat obrotowych 2022 r. i 2023 r. W styczniu 2023 r. Wnioskodawcy doręczona została faktura VAT, dotycząca zdarzenia gospodarczego mającego miejsce w 2022 r. Wnioskodawca uiścił zapłatę na rzecz kontrahenta w 2022 r., jednakże faktura VAT została mu po raz pierwszy doręczona w 2023 r. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w 2023 r. może nastąpić więcej podobnych zdarzeń, tj. doręczenia Wnioskodawcy przez jego kontrahentów w 2023 r. faktur VAT, dotyczących zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2022 r. i za które Wnioskodawca uiścił już w całości lub w części zapłatę w roku 2022 r. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości, powyższe zdarzenie powinno zostać zaksięgowane po zatwierdzeniu faktury VAT, w roku jej otrzymania od kontrahenta. Wnioskodawca precyzuje, że chodzi o faktury VAT, które po raz pierwszy zostaną doręczone Wnioskodawcy (ujawnione) w 2023 r. Przedmiotowe faktury będą przez Wnioskodawcę księgowane na bieżąco, w zależności od tego czy i kiedy zostały zatwierdzone. Faktury otrzymane i zatwierdzone w 2023 r. będą księgowane w 2023 r., w miesiącu ich otrzymania. Z uwagi na powyższe, koszty wynikające z faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych z 2022 r., doręczonych Wnioskodawcy w 2023 r., Wnioskodawca będzie wykazywał w rocznym zeznaniu podatkowym CIT za 2023 r. W świetle przepisów o tzw. estońskim CIT, wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak to, czy kwoty wynikające z omawianych faktur VAT nie powinny zostać uznane za dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2022 r., a tym samym, czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty zeznania rocznego CIT-8E za 2022 r., poprzez doliczenie do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem w roku podatkowym 2022 r. kosztów wynikających z omawianych faktur VAT, jako dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych oraz zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (wraz z odsetkami) od dochodu z powyższego tytułu. Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca chce wykazać wydatki dokumentowane przez przedmiotowe faktury VAT (w przypadku ich otrzymania) w zeznaniu rocznym CIT za 2023 r. i nie planuje składać korekty zeznania za 2022 r. Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje prawidłowość powyższego sposobu działania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do pytania nr 2 organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacenie składek ubezpieczeniowych członków Organów Spółki, stanowią ukryte zyski w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powinny zostać przez Spółkę opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Własne stanowisko Wnioskodawcy względem pytania trzeciego było następujące. Jeśli kontrahent nie dostarczy w terminie faktury / rachunku, to taki wydatek nie powinien być uznany za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, a tym samym powinien zostać opodatkowany w roku bieżącym, tj. w roku otrzymania i zaksięgowania faktury. W takim bowiem przypadku, zdarzenie gospodarcze zostanie przez podatnika należycie i rzetelnie udokumentowane w księgach rachunkowych w roku, w których podatnik otrzymał fakturę. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należy odpowiedzieć negatywnie. W przypadku gdy faktura / rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r. przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłaty zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami z powyższego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do pytania nr 3 organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, że podstawa opodatkowania z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi, równa jest powstałemu dochodowi. Tym samym dochód z tego tytułu Spółka winna ustalić jednorazowo do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane i w tym terminie Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od tego dochodu.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w części w jakiej organ uznał jej stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 za nieprawidłowe. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisu postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.") przez niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stawiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. ograniczenie się przez organ do przytoczenia treści przepisu, opisu stanu faktycznego i końcowego wniosku o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, bez wyjaśnienia, dlaczego organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że wydatki na: opłacanie przez Skarżącego składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karnoskarbowej członków organów Skarżącej stanowią "ukryte zyski", podczas gdy nie są to wydatki związane z prawem do udziału w zysku, a więc nie spełniają definicji "ukrytych zysków", ponadto część osób objętych ubezpieczeniem nie jest "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., a więc wydatki poniesione na ubezpieczenie tychże osób nie są objęte dyspozycją art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.;

3. naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483) przez nieuprawnione tworzenie przez organ w drodze analogii i wykładni rozszerzającej nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, niewynikających wprost z przepisów ustawy, podczas gdy wobec milczenia ustawodawcy należy przyjąć, że w przypadku gdy faktura / rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Skarżąca uiściła w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Skarżąca będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r. przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami;

4. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że każda sytuacja, w której wydatek poniesiony w 2022 r. nie zostanie zaksięgowany w 2022 r., skutkować będzie u podatników korzystających z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powstaniem dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, podczas gdy z wykładni celowościowej wynika, iż celem ustawodawcy było objęcie dyspozycją powyższego przepisu jedynie sytuacji, w której do niezaksięgowania wydatku doszło w wyniku błędu, omyłki lub uchybienia, a nie sytuacji, w których przyczyna nie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych w 20222 r. wynika wyłącznie z przyczyn leżących po stronie kontrahenta podatnika;

5. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w przypadku gdy faktura / rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Skarżąca uiściła w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane. Skarżąca będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r. przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżąca nie popełniła błędu w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i miała pełną wolę zaksięgowania wydatku w roku jego poniesienia, jednak z uwagi na niedostarczenie przez kontrahenta dokumentu źródłowego (faktury VAT) w 2022 r. Skarżąca z przyczyn od niej niezależnych nie mogła ująć wydatku w księgach rachunkowych w roku jego poniesienia i uczynił to dopiero w roku podatkowym 2023 r., tj. po doręczeniu faktury VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w części w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 za nieprawidłowe, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Podczas rozprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna a interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. należało uchylić w zaskarżonej części.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd wskazuje, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie zasadnicze funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 2814/20).

W praktyce ocena stanowiska strony przedstawionego we wniosku powinna sprowadzać się do wskazania, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie spełnia wymagań z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu pomiędzy wyjaśnieniami organu interpretacyjnego a stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym przez Wnioskodawcę musi istnieć związek. Organ interpretacyjny ma bowiem ocenić stanowisko Wnioskodawcy względem opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył konkretnej sytuacji opisanej we wniosku.

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca podał, że celem ponoszenia przez Spółkę wydatków na składki ubezpieczenia OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Wnioskodawcy wobec członków organów Wnioskodawcy, a także zminimalizowanie szans kierowania wobec Wnioskodawcy roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Wnioskodawcy. Wnioskodawca podał, że nie kieruje się więc celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych.

Powyższy opis stanu faktycznego dokonany przez Wnioskodawcę zawiera zdaniem Sądu opis dwóch sytuacji, w których istnieje możliwość wystąpienia z roszczeniami w różnych konfiguracjach osobowych. Sytuacje te wymagały oceny przez organ interpretacyjny. Pierwszą sytuacją jest możliwość wystąpienia z roszczeniami regresowymi przez Spółkę do członków organów Spółki. Drugą sytuacją jest możliwość wystąpienie z roszczeniami przez osoby trzecie do Wnioskodawcy w związku z działaniem organów Wnioskodawcy.

Tymczasem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że "przedmiotowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej lub karno-skarbowej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członków Organów Spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki". Tym samym w ocenie Sądu organ interpretacyjny zajął stanowisko wyłącznie odnośnie części stanu faktycznego opisanego przez Spółkę (pierwsza z opisanych powyżej możliwych sytuacji). Organ interpretacyjny nie odniósł się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy o tym, iż poprzez opłacanie składek na ww. ubezpieczenie Spółka dąży do zminimalizowania szans kierowania wobec niej roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Spółki (druga z opisanych możliwych sytuacji) a w konsekwencji zmierza do ochrony własnych interesów majątkowych. Poprzez zaniechanie rozważenia tej drugiej możliwej sytuacji organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ interpretacyjny naruszył również art. 14c § 1 i § 2 O.p. przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 3 sformułowanego we wniosku.

Sąd przypomina, że wątpliwości Spółki powstały w związku z doręczaniem Wnioskodawcy faktury / rachunku przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r., przy czym dokumenty te dotyczą zdarzenia z 2022 r., za które Wnioskodawca uiścił w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r. Spółka zaznaczyła, że księgowanie dokumentów następuje u Wnioskodawcy na bieżąco po ich zatwierdzeniu.

Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska Wnioskodawcy odwołał się do przepisów wskazujących na właściwe postępowanie podatnika w sytuacji, gdy "jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu. (...) Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane."

Zdaniem Sądu powyższe wyjaśnienie organu interpretacyjnego nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez Spółkę. Brak jest wyjaśnienia związku pomiędzy opisanym zdarzeniem przyszłym a przyjęciem przez organ interpretacyjny czy, a jeśli tak to dlaczego, organ interpretacyjny zdarzenie przyszłe z wniosku postrzega jako błąd podatnika i w związku z tym zaleca stosowanie przepisów dotyczących księgowania pominiętych w wyniku błędu faktur / rachunków.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny lakonicznie i nieprecyzyjnie wypowiedział się w uzasadnieniu interpretacji odnośnie zagadnienia poruszonego w związku z zadanym we wniosku pytaniem nr 3. Tymczasem problematyka przedstawiona przez Wnioskodawcę w tym zakresie do oceny przez organ interpretacyjny wymaga pogłębionej i wszechstronnej analizy przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skoro organ interpretacyjny nie odniósł się do istotnych kwestii opisanych powyżej (odnośnie pytania nr 2 i 3 z wniosku o interpretację) to nie jest możliwe, aby Sąd zastąpił w tym zakresie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia interpretacji za organ interpretacyjny, ponieważ oznaczałoby to faktyczne pozbawienie Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względzie uprawnienie takie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1493/22).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym do uwzględnienia skargi Spółki. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji.

Z powyższych powodów ocena merytoryczna Sądu na tym etapie sprawy – w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego - byłaby przedwczesna.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę [...]zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz kwotę [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]