Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 287/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 334/20 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 334/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. O. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo jej wydania w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w ramach którego ustalono, że:

- z terenu [...] "J." w L. pozyskano około 141 ton złomu,

- wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie [...] "J." skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,

- towar pozyskany z terenu [...] "J." był wywożony samochodami należącym wyłącznie do T. s.c. i składowany na terenie wskazanej firmy w P. przy ul. G.,

podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast sam złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy T. s.c. i sprzedawany do firm zewnętrznych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, mimo że została ona wydana na podstawie nie w pełni wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolnej jego oceny, co skutkowało przyjęciem w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu [...] "J." samochodów ciężarowych należących do Skarżącej, że złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez Skarżącą we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rejestrowanie ruchu pojazdów na terenie [...] "J." nie należało do obowiązków pracowników Y. sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podatkowy podjęcia, przed wydaniem decyzji, czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników Y. sp. z o.o., wobec istniejących wątpliwości co do tego, czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren [...] "J." odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, że pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, że wjazd na teren [...] mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, wydaną w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania świadka P. Z., w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej, podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w E. s.c.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na uznanych za wiarygodne zeznaniach oraz wyjaśnieniach K. R. co do faktur wystawionych przez E. s.c. na rzecz Skarżącej, pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, która została oparta na całkowicie dowolnym ustaleniu, że gotówkowy sposób płatności faktur przez Skarżącą wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych z E. s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podatkowy ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu Skarżącej, w sytuacji zakwestionowania szeregu transakcji pomiędzy X. s.c. a E. s.c., jak również pomiędzy X. s.c. a A., co w rezultacie doprowadziło do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. [zapewne Skarżącej chodziło o 2011 r. - uwaga NSA] od przychodu, a nie od uzyskanego przez nią dochodu;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo wadliwego działania organu podatkowego, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, zgłoszonych w piśmie Skarżącej z dnia 23 lipca 2018 r.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo braku stosownego uzasadnienia przez organ podatkowy przyczyn, dla których zaniechano przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 23 lipca 2018 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty sformułowane w ramach tej podstawy kasacyjnej dotyczyły głównie nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przy naruszeniu przez nie szeregu przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 - czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te odnosiły się przede wszystkim do kwestii stanowiącej istotę sporu w sprawie, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, mających dokumentować sprzedaż złomu, wystawionych przez K. R. z E. s.c. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli brak faktycznego dostarczenia uwidocznionego w tych fakturach złomu.

Złom ujęty w tych fakturach miał być pozyskany przez E. s.c. z terenu likwidowanej [...] "J." w L., a następnie sprzedany na rzecz X. s.c., której wspólniczką była Skarżąca. Organy podatkowe nie negowały okoliczności, że miały miejsce dostawy złomu realizowane przez E. s.c. na rzecz X. s.c., nie wszystkie faktury zostały bowiem zakwestionowane, jednakże na podstawie dokonanych ustaleń twierdziły, że E. s.c. nie mogła dysponować taką ilością złomu, jaka został wykazana w zakwestionowanych fakturach.

Organy te, według wskazań poczynionych przez samego wystawcę tych faktur - K. R., zakwestionowały: 15 faktur wystawionych we wrześniu i październiku 2010 r. o łącznej wartości ponad 0,5 mln zł oraz 60 faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2011 r. na łączną kwotę ponad 2,5 mln zł. Mając na uwadze jednostkową cenę tony złomu chodziło zatem o zakwestionowanie rzeczywistego charakteru dostaw tego surowca z E. s.c. do X. s.c. rzędu ok. 3000 ton.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w której przyjęto, że z terenu [...] "J." pozyskano ok. 141 ton złomu, wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie tej [...] skończyły się z dniem 31 lipca 2010 r. oraz , że towar pozyskany z terenu [...] wywożony był wyłącznie do T. s.c. i składowany na terenie tej firmy w P.

Przypisując organom podatkowym przyjęcie takich ustaleń Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczyła argumentację zmierzającą do podważenia tych ustaleń.

Rzecz jednak w tym, że ściśle rzecz biorąc, nie są to ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, lecz stanowisko, jakie prezentowane było w sprawie, odnośnie do powyższych kwestii, przez wspólników T. s.c. E. B. i A. G. Wprawdzie stanowisko to przytoczone zostało zarówno w uzasadnieniu decyzji podatkowych, jak i przez Sąd pierwszej instancji, ale nie oznacza to, że organy podatkowe w całości je podzielały. Przeciwnie, skoro jak podaje sama Skarżąca w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności 13 faktur wystawionych przez przez E. s.c. na rzecz X. s.c. w okresie od sierpnia do listopada 2010 r., dotyczących dostaw ok. 280 ton złomu, a z kolei organy podatkowe w swojej argumentacji powoływały się na udokumentowany rejestrem wjazdów i wyjazdów nadesłanym przez Y. sp. z o.o. (firmę ochroniarską zatrudnioną przez Q. S.A. do ochrony terenu likwidowanej [...] "J."), skądinąd kwestionowanym przez Skarżącą, fakt kilkunastokrotnych wjazdów na teren [...] samochodów ciężarowych marki MAN i Scania należących do I. – J. O. oraz X. s.c. w celu wywozu złomu i płyt betonowych w okresie od września do grudnia 2010 r., oznacza to, że organy podatkowe nie prezentowały jako własnego stanowiska przypisywanych im w skardze kasacyjnej ustaleń. Z kolei przytoczenie podanej przez wspólników T. s.c. ilości pozyskanego przez tę firmę na terenie [...] złomu miało raczej uzmysławiać zestawienie tego rzędu wielkości z ilością złomu ujętego w zakwestionowanych fakturach. Dla oceny wiarygodności zeznań składanych przez K. R. w zakresie wystawianych przez niego faktur istotne było, czy mowa jest o ilościach rzędu 150, czy 280 ton, czy też o ok. 3000 ton, która to ilość, jak wspomniano już wyżej, wynikała z zakwestionowanych przez organy podatkowe na podstawie zeznań K. R. wystawionych przez niego faktur.

Dla przypomnienia, T. s.c. była to firma, która na podstawie umowy zawartej w dniu 15 czerwca 2010 r. z Q. S.A. [...], poprzedzonej przeprowadzonym w trybie przepisów o zamówieniach publicznych sformalizowanym postępowaniem, uzyskała zamówienie na "demontaż i utylizację maszyn i urządzeń przemysłowych znajdujących się na terenie byłego R. J. w L.". Następnie firma ta, co nie jest kwestionowane przez żadną ze stron sporu, przekazała już w dniu 17 czerwca 2010 r., wbrew postanowieniom ww. umowy, realizację tego zadania E. s.c., dla której było to źródło pozyskania złomu sprzedanego następnie Skarżącej, a ściśle rzecz biorąc X. s.c., której wspólniczką była Skarżąca.

Zarówno ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów przetargowych, jak też z ww. umowy z dnia 15 czerwca 2010 r. oraz załączników do niej, w których wymieniono podlegające utylizacji maszyny i urządzenia, zdecydowanie wynikało, że w ramach tego przedsięwzięcia chodziło o rząd wielkości podany przez wspólników T. s.c. we wspomnianym w skardze kasacyjnej ich piśmie z dnia 6 października 2014 r. Nie mogło być natomiast mowy o pozyskaniu złomu w ilościach ujętych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Przykładowo szacowaną wartość materiałów z odzysku w ramach tej umowy określono na kwotę ok. 90 000 zł (załącznik nr 8 do umowy). Z kolei wspomniana wyżej data - 31 lipca 2010 r. podawana przez wspólników T. s.c. wynikała zapewne z podpisanego przez nich w tym dniu z przedstawicielami Q. S.A. protokołu odbioru robót stanowiących przedmiot udzielonego zamówienia publicznego.

Również zeznania przesłuchiwanych kierowców samochodów ciężarowych, na które to zeznania skądinąd powołuje się Skarżąca wysnuwając na ich podstawie określone wnioski co do rzetelności i kompletności wspomnianego wyżej rejestru wjazdów i wyjazdów prowadzonego przez pracowników Y. sp. z o.o. oraz przeprowadzanych przez nich kontrolach przy wjeździe i wyjeździe, jeżeli chodzi o wykonywane przez tych kierowców transporty z terenu [...] oraz liczbę, czas i częstotliwość tych transportów, nie dają rezultatów, które mogłyby choć uprawdopodabniać ilość złomu podawaną przez Skarżącą i wynikającą z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Uzasadniając analizowany zarzut i starając się zarazem stworzyć wrażanie "obfitości" złomu, którym dysponowała E. s.c., długiego okresu, w którym złom ten był pozyskiwany, jego gromadzenia pozwalającego następnie realizować częste i duże dostawy do X. s.c., Skarżąca powołuje się w skardze kasacyjnej na zeznania trzech świadków: L. P., M. M. oraz K. Z.. Jednak i w tym przypadku powoływanie się na treść zeznań tych osób ma charakter wybitnie selektywny, dotyczy wyłączonych z kontekstu całych wypowiedzi ich fragmentów, które w ocenie Skarżącej, mają potwierdzać zasadność prezentowanego przez nią w sprawie stanowiska, zwłaszcza co do ilości nabywanego przez X. s.c. od E. s.c. złomu.

Zeznania świadka L. P. - koordynatora do spraw technicznych w E. s.c., były najbardziej korzystne dla Skarżącej, aczkolwiek dosyć odosobnione, jeżeli chodzi o ilość pozyskiwanego złomu. Podczas pierwszego przesłuchania w dniu 10 lipca 2012 r. przeprowadzonego jeszcze w ramach kontroli podatkowej zeznał on m.in., że z tego co wie, przez cały okres rozbiórki z [...] wyjechało 1500-2000 ton złomu, a w tygodniu wyjeżdżało od dwóch do sześciu kontenerów. Jednakże w zeznaniach tych były również elementy, które nie pokrywały się z dokumentacją (fakturami) i z wersją podawaną przez samą Skarżącą. Świadek ten zeznał bowiem także, iż niemożliwe jest, aby w lutym i marcu wyjechało tyle złomu, bowiem w marcu 2011 r. wyjeżdżały już małe ilości, tzw. śmieci (zbierane były nawet śrubki). O tym zaś, że niektóre faktury są fikcyjne świadczy zbyt duża ilość złomu (str. 27-28 protokołu kontroli podatkowej).

Należy przy tym pamiętać, że według wystawionych przez E. s.c. na rzecz X. s.c. faktur, to właśnie na te miesiące przypadało największe nasilenie sprzedaży złomu. Według tych faktur, prawie codziennie (oprócz niedziel) miały miejsc dostawy złomu w ilości ok. 40 ton. W samym marcu 2011 r. wystawionych zostało 27 faktur.

Z kolei z przytoczonych w skardze kasacyjnej zeznań świadka M. M. złożonych w dniu 16 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w O., wynikało, że również po dniu 31 lipca 2010 r. na terenie [...] "J." był wyburzany pomost oraz prawdopodobnie sortownia [...]. Ponadto na terenie [...] znajdowały się stare maszyny, w stosunku do których przygotowano umowę na uprzątnięcie (utylizację) i mogły być one wywożone po dniu 31 lipca 2010 r. Również w zeznaniach złożonych w dniu 23 marca 2016 r. świadek ten potwierdził, że po dniu 31 lipca 2010 r. na terenie [...] "J." trwały prace, w wyniku których miał następować odbiór złomu.

Ściśle jednak rzecz biorąc, według protokołu wspomnianych wyżej zeznań tego świadka - głównego specjalisty do spraw sprzedaży w Q. S.A., na zadane przez przesłuchującego pytanie - "Jakie prace odbywały się na terenie [...] "J." po 31.07.2010 r. i czy w tym okresie pozyskiwano i wywożono złom z tego terenu (proszę wskazać konkretnie, jakie firmy i na podstawie, jakich umów dokonywały tych czynności)?, świadek ten udzielił następującej odpowiedzi - "po dniu 31.07.2010 r. na pewno był wyburzany pomost i o ile się nie mylę stacja sortowania [...], robiła to firma S., która miała tylko wyburzać budynki i uprzątać teren, nie była dla nas istotna segregacja materiału po wyburzeniu: na złom i inne."

Trzecim świadkiem, na którego zeznania powołano się w skardze kasacyjnej, był K. Z., który jak podano w tej skardze, w zeznaniach złożonych w dniu 4 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. podał, że wypalanie złomu na terenie [...] "J." trwało ok. roku, co zdaniem Skarżącej, pokrywa się z przedziałem czasowym, z jakiego pochodzą faktury wystawiane przez E. s.c. na rzecz X. s.c. (marzec 2010 - marzec 2011).

W skardze kasacyjnej nie wspomniano już jednak, że K. Z. nie był pracownikiem E. s.c., lecz T. s.c. i jego relacja na temat prac przy pozyskiwaniu złomu, wykonywanych przez niego i innych pracowników (jak podawał w liczbie 4-6) dotyczyła zadań realizowanych przez niego i tych pracowników na terenie [...] "J." na rzecz ich pracodawcy, tj. T. s.c. Natomiast świadek ten pytany o to, czy kojarzy takie firmy jak E. i X. udzielił odpowiedzi przeczącej.

W skardze kasacyjnej wskazano, że świadek ten wspominał o innym jeszcze złomie, który składowany był na terenie [...]. Według Skarżącej, zeznania tego świadka powinny rozwiać wątpliwości organu podatkowego oraz Sądu co do możliwości pozyskania złomu w znacznej ilości i realizowania dużych transportów złomu w krótkich odstępach czasu.

Świadek ten istotnie w ww. zeznaniach wyjaśniał, że na placu leżał też wcześniej "popalony" złom przez inną firmę, jednakże sprecyzował, że powierzchnia tego składowania złomu wynosiła ok. 50m2 w wysokości ok. 1,5 m.

Bez dokonywania pogłębionych ekspertyz można przyjąć, że ten składowany na takiej powierzchni złom nie mógł być źródłem dostaw do X. s.c. w takich ilościach, jakie wynikały z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Mając na uwadze powyższe rozważania, analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny.

Nie zasługuje na akceptację podjęta przez Skarżącą w dwóch kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej próba całkowitej deprecjacji znaczenia dowodowego uzyskanego od Y. sp. z o.o. - podmiotu sprawującego ochronę terenu likwidowanej [...] "J." w L., rejestru wjazdów i wyjazdów pojazdów. Na dane wynikające z tego rejestru (ewidencji), tj. odnośnie do wjazdów i wyjazdów samochodów ciężarowych o wskazanych przez wspólników X. s.c. numerach rejestracyjnych, które to samochody należały do tej spółki oraz do I. - J. O. i którymi miał być wywożony złom pozyskany przez E. s.c., powoływano się także w wydanych wobec wspólników E. s.c. na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług. Rejestr ten, liczący 36 stron, przekazany został przez Y. sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przy piśmie z dnia 28 lipca 2014 r. Należy przy tym wskazać, że rejestr ten, podobnie jak omówione już wcześniej informacje uzyskane od wspólników T. s.c., nie stanowił bezpośredniego dowodu, na podstawie którego ustalono rzeczywistą ilość złomu sprzedanego przez E. s.c. na rzecz X. s.c., lecz podobnie jak w poprzednim przypadku, służyć miał pośredniemu potwierdzeniu, że niemożliwe było pozyskanie przez E. s.c. na terenie [...] "J." takiej ilości złomu, jaka wynikała z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W rejestrze tym odnotowano w okresie od września do grudnia 2010 r. kilkanaście wyjazdów z terenu [...] samochodów ciężarowych o wskazanych przez wspólników X. s.c. numerach rejestracyjnych, którymi to samochodami wywieziono 23 kontenery złomu. Natomiast w 2011 r. nie odnotowano wywozu złomu tymi ciężarówkami.

W kwestii faktu i stopnia szczegółowości kontroli dokonywanych przez ww. firmę ochroniarską wjeżdżających i wyjeżdżających samochodów ciężarowych zeznania różnych świadków są rozbieżne. W skardze kasacyjnej powołano się na zeznania trzech kierowców, którzy mieli zeznać, że samochody, którymi przewożony był złom, nie były przez nikogo kontrolowane. Jednakże należy zauważyć, że jeden z nich - K. K. zeznając, że nie był kontrolowany uściślił, że to znaczy, iż nie kontrolowano ile złomu wywoził. Natomiast z zeznań pracowników Q. S.A., m.in. A. N., który zajmował się w strukturach tego podmiotu sprawami związanymi z likwidacją [...] "J." oraz wspomnianego już wcześniej świadka K. Z., który długi czas pracował przy odzysku złomu na terenie [...], wynikało, że samochody ciężarowe były kontrolowane na bramie. Ten ostatni świadek zeznawał również o systemie odnotowywania "w książce meldunkowej" wejść na teren [...] poszczególnych pracowników, jak również stwierdził, że ochrona wpisywała też każdy pojazd, który wjeżdżał na teren [...], nawet te, które przewoziły butle z tlenem. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w analizowanym zakresie zasadnie dały też wiarę zeznaniom pracownikom Q. S.A, w tym zwłaszcza wspomnianemu wyżej A. N., że ruch samochodowy odbywał się tylko przez jedną otwartą bramę, strzeżoną przez ochronę.

W analizowanych zarzutach Skarżąca eksponuje okoliczność, że w świetle umowy z dnia 1 kwietnia 2010 r. zawartej przez Q. S.A. [...] z Y. sp. z o.o., rejestrowanie ruchu pojazdów nie należało do obowiązków pracowników ochrony.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że nawet, jeżeli taki zapis nie znajdował się wprost w tej umowie, to prowadzenie takiego rejestru (ewidencji) stanowiło o istocie sprawowanej przez wyspecjalizowaną firmę ochrony terenu likwidowanej [...] i nie stanowiło jedynie "hobbystycznego" zajęcia poszczególnych pracowników tej firmy.

Nie można więc się zgodzić z obrazem rysowanym w skardze kasacyjnej, że wjazdy i wyjazdy samochodów ciężarowych odbywały się przez wiele bram w sposób zupełnie niekontrolowany. Kierując się wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego trudno jest uznać, aby mogła mieć miejsce sytuacja, w której Q. S.A. wynajęła do ochrony terenu likwidowanej [...] wyspecjalizowaną firmę ochroniarską, ponosiła z tego tytułu regularnie, zapewne niemałe wydatki, a w efekcie tego uzyskała taki stan, w którym możliwe było wjeżdżanie i wyjeżdżanie z terenu [...] bez żadnych ograniczeń i kontroli przez kilka bram nieograniczonej liczby niezidentyfikowanych, bo nieodnotowywanych samochodów ciężarowych.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 191 P.p.s.a. w związku z wydaniem decyzji w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania P. Z. odnosi się do kwestii, która z punktu widzenia argumentacji i dowodów powoływanych przez organy podatkowe na poparcie wydanych w sprawie decyzji, jest zupełnie marginalna. Osoba ta - pełniąca, m.in. funkcję brygadzisty w E. s.c. i zarazem specjalisty do spraw BHP, a przejściowo nawet (od września 2010 r. do stycznia 2011 r.), na prośbę K. R., wspólnika tej spółki, przewijała się głównie z zeznaniach K. R., który zlecił mu wystawienie kilku faktur VAT. Ustalenie, czy P.Z. czerpał swoją wiedzę co do wystawiania fikcyjnych faktur z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w E. s.c., czy też jak dowodzi się w skardze kasacyjnej, swoją wiedzę o tym czerpał z informacji przekazywanych mu przez przesłuchujące go osoby, nie ma aż tak wielkiego znaczenia, gdyż to nie na podstawie jego zeznań organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń w sprawie. W skardze kasacyjnej Skarżąca twierdząc, bez podania bliższych szczegółów, że wiedza P. Z. o fikcyjnych fakturach wystawianych przez K. R. pochodziła od przesłuchujących go osób, powoływała się na jego przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 13 stycznia 2013 r. Jednakże pierwszy raz P. Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka już w dniu 26 czerwca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. w ramach kontroli podatkowej. W trakcie tego przesłuchania potwierdził, że złom sprzedawany przez E. s.c. pochodził z rozbiórki [...], podkreślał wiodącą rolę w tej firmie K. R.. Z jednej strony twierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2010 r. i 2011 r. na rzecz firmy X. s.c. miały miejsce, potwierdził także, iż dwie faktury wystawione w listopadzie 2010 r dokumentują rzeczywiste transakcje, a z drugiej strony wskazywał, że K. R. mógł wystawiać fikcyjne faktury, gdyż to on "wszystko w firmie załatwiał", zaś co do 6 faktur wystawionych przez niego na prośbę K. R. mógł się tylko domyślać, że nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Nie miał wglądu we wszystkie dokumenty, nie widział całości sprzedaży, nie miał takich praw jak normalnie posiadają wspólnicy i dlatego wystąpił z firmy" (str. 29 protokołu kontroli podatkowej).

Zeznania te są zatem niekonsekwentne i zasadniczo wynika z nich, że to K. R. decydował o wszystkim w E. s.c. i tylko on miał wiedzę o całokształcie prowadzonej przez tę firmę działalności. Aczkolwiek więc P. Z. pełnił pewne funkcje w E. s.c., to jednak nie miał całościowej wiedzy o zakresie działania tego podmiotu, w tym zwłaszcza o skali i liczbie faktur sprzedaży wystawianych przez K. R. i jak już wspomniano wyżej, to nie na jego zeznaniach oparte zostały najbardziej istotne w sprawie ustalenia faktyczne.

W zarzucie skargi kasacyjnej odnoszącym się do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca kwestionuje zasadność uznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień składanych przez K. R., zważywszy na - jak to ujęto w skardze kasacyjnej - jego labilność w zakresie wskazywania kryteriów, jakimi kierował się przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzut ten ocenić należy jako niezasadny.

Odnosząc się do powyższej kwestii organy podatkowe słusznie podkreślały, że K. R. na przestrzeni długiego czasu obejmującego lata 2012 - 2018, w toku postępowań podatkowych oraz prowadzonego wobec niego postępowania karnego wielokrotnie składał wyjaśnienia i zeznania występując w charakterze strony, świadka oraz podejrzanego. W toku tych postępowań stanowczo i konsekwentnie, na co zwracają uwagę te organy, podtrzymywał on zasadniczą i przewodnią tezę, że w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. jako wspólnik E. s.c. wystawiał na rzecz X. s.c., której wspólniczką była Skarżąca, faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znalazło to również wyraz w wydanej wobec niego na podstawie art. 108 ustawy o VAT, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Zgodzić się jednak należy z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że niesporna okoliczność, że z upływem czasu wyjaśnienia i zeznania K. R. w kwestii kryteriów, jakimi kierował się on selekcjonując (wskazując) spośród wszystkich wystawionych przez niego na rzecz Skarżącej faktur, te z nich, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży - były fikcyjne, różniły się od siebie, nie podważała co do istoty wiarygodności jego wyjaśnień i zeznań. że miał miejsce i to na dużą skalę proceder polegający na wystawianiu przez niego na rzecz Skarżącej takich faktur. Znajdowało to również potwierdzenie w pozostałym - ocenionym przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i znalazło także swoje odzwierciedlenie we wspomnianej wyżej decyzji podatkowej wydanej wobec K. R. w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie narusza również wynikających powyższej zasady wskazań doświadczenia życiowego oraz logiki przyjęcie przez organy podatkowe, że najbliższe rzeczywistości były te zeznania i wyjaśnienia K. R., które składane były w czasie najbliższym, a więc w latach 2012-2013, do okresu, którego dotyczyły, czyli lat 2010-2011, jako pozostające w "najświeższej pamięci". Chodzi tu, m.in. o zeznania złożone przez K. R. w charakterze strony - w dniu 15 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w C. oraz w charakterze świadka w dniu 11 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz w dniu 13 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w C.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję opartą na całkowicie dowolnym ustaleniu, że gotówkowy sposób płatności faktur przez Skarżącą wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych z E. s.c.

Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby uzasadnione było również dalsze twierdzenie, na którym został on oparty, a więc, że z materiału dowodowego wynika, że płatności realizowane były w wysokości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji. Tak jednak nie jest, a twierdzenia samej Skarżącej i niektórych świadków, np. wskazanego w skardze kasacyjnej L. P., który zeznawał, że pieniądze za faktury wystawiane na rzecz Skarżącej czasami przewożone były przez kierowców i przekazywane K. R., są dalece niewystarczające dla przyjęcia sformułowanej przez Skarżącą tezy. Nawet bowiem przy założeniu, że praktyka taka, a więc przekazywanie pieniędzy za pośrednictwem kierowców mogła mieć miejsce, nie stanowi to dowodu na okoliczność, że zakwestionowane faktury były opłacone w całości, a zatem są rzetelne, zważywszy chociażby na fakt, że organy podatkowe nie negowały faktu, że w ograniczonym zakresie (w daleko mniejszych ilościach od tych, wykazywanych w fakturach) w okresie, którego dotyczy spór w sprawie, E. s.c. sprzedawała złom Skarżącej, tj. X. s.c., której wspólniczką była Skarżąca.

Aczkolwiek w wydanych decyzjach organy podatkowe nie tylko odnotowały, ale zarazem eksponowały znaczenie dla sprawy powyższej okoliczności, tj. gotówkowej formy płatności, to jednak w swoim stanowisku dalekie były od nadania tej okoliczności decydującego, przesądzającego znaczenia dla przyjęcia, że zakwestionowane przez nie faktury były fikcyjne. Okoliczność ta stanowiła jeden z wielu ustalonych przez te organy elementów stanu faktycznego i tak też była oceniana przez organy podatkowe, a więc w kontekście i w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Gdyby natomiast było inaczej, tzn. gdyby płatności te, tak jak zwykle czyni się to w obrocie gospodarczym, realizowane byłyby w formach bezgotówkowych, za pośrednictwem banku, to okoliczność taka wprawdzie nie mogłaby być również uważana za przesądzającą za rzetelnością faktur, do których te płatności się odnosiły, ale mogłaby stanowić jeden z argumentów, który Skarżąca mogłaby wykorzystać na poparcie tezy, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały jednak rzeczywisty charakter.

Mając powyższe na uwadze analizowany zarzut uznać należy za niezasadny.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej oraz przytoczona na jego poparcie w uzasadnieniu tej skargi dosyć obszerna argumentacja (s. 16 - 20), w którym Skarżąca wskazuje na zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, co jej zdaniem, doprowadziło do opodatkowania przychodu, a nie uzyskanego przez nią dochodu, wprawdzie ujęty został jako zarzut procesowy odnoszący się do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi w nim przepisami P.p.s.a. o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, ale w istocie rzeczy dotyczy problematyki materialnoprawnej, a zwłaszcza sposobu rozumienia i stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu normującego kategorię kosztów uzyskania przychodów, w którym to zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej bezpośrednio żadnych zarzutów. Dotyczy to również, wspomnianego w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej, określenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie (art. 23 Ordynacji podatkowej). To właśnie z zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym sposobu rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, wynika zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz przyjęta podstawa opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych w tej mierze oparte jest na jednolitych i ustabilizowanych poglądach wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów bądź usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie chodzi więc o to, jak dowodzi w skardze kasacyjnej Skarżąca, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych faktura nie jest materialną przesłanką poniesienia kosztu, lecz o to, że koszty ujęte w takim fikcyjnym dokumencie nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Choć więc w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, że złom rzeczywiście istniał i został następnie sprzedany, to organy te wobec stwierdzenia, że złom nie został sprzedany Skarżącej przez wystawcę zakwestionowanych faktur - E. s.c., miały podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie mógł być rzeczywistym dostawcą towarów (tu - złomu) uwidocznionych w tych fakturach, gdyż podmiot ten nie dysponował taką ilością tego złomu, która odpowiadałaby wielkościom ujętym w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach - wobec podtrzymywanych przez Skarżącą twierdzeń o nabyciu złomu od tego kontrahenta - nie były zobowiązane do dowodzenia i wykazywania, kto w rzeczywistości złom ten Skarżącej dostarczył, a zatem nie były obowiązane - jak domaga się tego Skarżąca - do podjęcia dalszych działań zmierzających w kierunku ustalenia rzeczywistych dostawców złomu i rzeczywistej za to zapłaty.

Faktura jest albo rzetelna i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wówczas wyszczególnione w niej wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, albo tak nie jest i wynikające z niej kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli chodzi o postulowany w uzasadnienia skargi kasacyjnej obowiązek organów podatkowych oszacowania podstawy opodatkowania, w tym jego "substratu kosztowego" w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, to jak już była o tym mowa, nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnego zarzutu dotyczącego naruszenia uregulowań zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w jednym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej wspomniane zostały: art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ale tylko jako elementy pomocnicze służące wykazaniu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii można zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że wiąże się ona w sposób ścisły z omówioną wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, a więc niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nieuzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć wynikający ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej obowiązek oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podkreślić należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06).

Niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 lipca 2018 r. Uzasadnienie tego zarzutu jest dosyć ogólnikowe, ponieważ podano w nim jedynie, że przesłuchanie wskazanych w nim osób związanych w różnym stopniu z E. s.c., poczynając od jej wspólników, poprzez pracowników tej spółki, osoby z nią współpracujące oraz wykonujące na jej rzecz usługi, na okoliczność zasad i przedmiotu współpracy z tą spółką oraz na okoliczność, że spółka ta posiadała złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć na wstępie należy, że wspólnicy tej spółki, a zwłaszcza K. R., który jak wspomniano już wcześniej, podejmował wszystkie kluczowe dla tej spółki decyzje, jeszcze przed złożeniem ww. wniosku dowodowego byli już wielokrotnie przesłuchiwani w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz w ramach postępowania karnego, z którego materiały na wniosek Skarżącej zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. W toku postępowania podatkowego przesłuchane zostały także inne kluczowe osoby zatrudnione w tej spółce, tj. np. L. P. oraz P. Z., jak również istotne osoby współpracujące z tą spółką, jak np. E. B. i A. G. - wspólnicy T. s.c., a więc podmiotu, który podzlecił E. s.c. zadanie w postaci pozyskania złomu z terenu [...] "J.", który to złom miał być następnie sprzedawany w znacznych ilościach Skarżącej. W toku postępowania przesłuchanych zostało ponadto bardzo wiele innych jeszcze osób, które miały pośredni, bądź bezpośredni związek z niniejszą sprawę.

Trzeba też odnotować, że Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników bardzo aktywnie uczestniczyła w prowadzonym wobec niej postępowaniu składając liczne wnioski dowodowe dotyczące najróżniejszych okoliczności, często dosyć luźno związanych z istotą sporu w sprawie, zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym. Znaczna część z tych wniosków została przez organy podatkowe zrealizowana. Szczegółowe i zarazem bardzo obszerne omówienie tej kwestii, a więc realizacji wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Skarżącą, zamieszczone zostało w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Chociaż w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

We wspomnianym wyżej piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2018 r. na dziesięciu jego stronach pomieszczone zostały kolejne wnioski dowodowe pełnomocnika Skarżącej. Obok wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów z bardzo licznych dokumentów (s. 1- 3 ww. pisma) wniesiono również o przesłuchanie dalszych, jak wyliczył to Sąd pierwszej instancji, 46 świadków, bez podania ich adresów.

Pismo to poprzedzone było bezpośrednio wnioskiem pełnomocnika Skarżącej z dnia 4 lipca 2018 r. o zwrócenie się przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy E. s.c. a X. s.c., której wspólnikiem była Skarżąca. Z kolei ten wniosek poprzedzony był pismem pełnomocnika Skarżącej z dnia 12 kwietnia 2018 r. do podatkowego organu odwoławczego o przeprowadzenie lub zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, obejmującego wskazane w tym piśmie zagadnienia i dowody. W skardze kasacyjnej w ramach kolejnego jej zarzutu dotyczącego zbyt późnego wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów sygnalizowano również gotowość wnioskowania o przeprowadzenie kolejnych, innych jeszcze dowodów w miejsce tych, których przeprowadzenia odmówiono.

Zauważyć również należy, że w toku postępowania trwającego ponad siedem lat, poczynając od wszczęcia kontroli podatkowej i na wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kończąc, zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy utrwalony na dziesiątkach tysięcy stron pomieszczonych w kilkudziesięciu segregatorach, w istotnej mierze stanowiący wynik realizacji wniosków dowodowych Skarżącej (np. włączenie obszernych materiałów z postępowania karnego). Skarżąca w toku biegu sprawy reprezentowana była przez dwóch kolejnych profesjonalnych pełnomocników, przy czy nietrudno zauważyć, także na podstawie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej, że nie mieli oni tożsamego podejścia w kwestii, jakie elementy sprawy są dowodowo najbardziej istotne.

Oczywiście tego rodzaju aktywność podatnika w ramach korzystania z uprawnień procesowych strony postępowania jest jak najbardziej dopuszczalna, a korzystanie z określonych środków procesowych pozostawione jest uznaniu samej strony, niemniej stwarza to podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiałby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych. Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Natomiast rację ma Skarżąca, podnosząc w kolejnym zarzucie, że formalny akt, jakim było postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych, m.in. w jej piśmie z dnia 23 lipca 2018 r. dowodów, był wydany zbyt późno, bo w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, zatem motywy takiego rozstrzygnięcia nie zostały włączone do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niemniej mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą w ogólności, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem zarzut naruszenia wymienionych w nim przepisów, nie mógł być uważany za podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).