Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 561/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 4, art. 30a ust. 6a i 6b, art. 41 ust.4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.759.2022.4.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 26 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony – o odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2022 r.

1.1. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że: Spółka prowadzi działalność zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie obrotu i wynajmu nieruchomości. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność nieprzerwanie, osiągając zysk. W trakcie roku podatkowego, a także w kolejnych latach podatkowych Spółka wypłaca i będzie wypłacać komplementariuszom, będącym osobami fizycznymi, miesięczne zaliczki na poczet zysku. Spółka nie wypłacała i nie będzie wypłacać zaliczek na poczet zysku komplementariuszom będącym osobami prawnymi.

1.2. W tak ustalonym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy Spółka jako płatnik przy wypłacie zaliczek na poczet ich udziałów w zysku Spółki przypadających komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, może na bieżąco korzystać z mechanizmu odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku od wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ("mechanizm odliczenia PIT od CIT")?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podkreślił, że od stycznia 2021 r. spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji dokonanej zmiany ustawodawca wprowadził dwupoziomowe opodatkowanie dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy). Do opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej znajdują zastosowanie art. 22 ust. 1a-1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm; dalej: u.p.d.o.f.) pozwalające na odliczenie przez Spółkę od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej kwoty podatku zapłaconej przez Spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. Wprowadzony art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mechanizm odliczania podatku ma na celu opodatkowanie zysku spółki komandytowej po stronie jej komplementariuszy będących osobami fizycznymi. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza (będącego osobą fizyczną) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W ocenie Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki. Zaliczkę na poczet zysku należy uznać za wcześniejszą i częściową wypłatę zysku. Tym samym przy każdorazowej wypłacie zaliczki na poczet zysku Spółka powinna wyliczyć wysokość podatku, a następnie wyliczyć podatek dla danej spółki, należny za okres, który obejmuje wypłata środki w formie zaliczki na poczet zysków (odpowiednia stawka z art. 19 ust. 12 u.p.d.o.p.) a potem zastosować mechanizm odliczenia PIT minus CIT.

1.4. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej koncepcji, tj. obliczenia, pobierania i wpłacania podatku przez płatnika (Spółkę) każdorazowo od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysków bez stosowania odliczenia będzie powodować powstanie nadpłaty. W ocenie Wnioskodawcy nie można również zgodzić się na odmienne stanowisko, zgodnie z którym Spółka jako płatnik nie ma obowiązku poboru na bieżąco podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych komplementariuszom będącym osobami fizycznymi na poczet zysku oraz, że obowiązek ten powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki i złożeniu przez nią deklaracji CIT-8, bowiem Spółka jest w stanie na bieżąco prawidłowo określać wysokość należnego podatku do zapłaty.

2. W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2022 r. (znak:0112-KDIL2-2.4011.759.2022.4.AG) DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.1. DKIS wskazał, że ustawodawca, wskazując w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowe dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych nie wskazał wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. W ocenie organu nie zmienia to jednak faktu, że wypłatę tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki należy traktować jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. W przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku u wspólnika będącego osobą fizyczną powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

2.2. W ocenie organu przedstawione w opisie stanu faktycznego wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na poczet zysku komplmentariuszom będącym osobami fizycznymi stanowią dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W ocenie DKIS oznacza to, że Spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

2.3. Organ stwierdził również, że literalna wykładnia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Zdaniem DKIS nie ma możliwości zastosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku, jaki Spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym. Nie można bowiem ustalić kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu Spółki za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. DKIS wskazał, że art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza – kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach Spółki za ten rok podatkowy w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach Spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez Spółkę zysku za dany rok podatkowy.

2.4. W konsekwencji organ uznał, że Spółka jest zobowiązana (jako płatnik) do obliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od każdej dokonywanej w trakcie roku wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka nie może pomniejszyć wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka (jako płatnik) powinna pobierać podatek według stawki 19% bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

a) art. 30a ust. 6a-6e, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie ma możliwości zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w odniesieniu do wypłacanych jej wspólnikom zaliczek na poczet zysku, jaki Spółka może osiągnąć w danym roku podatkowym oraz, że Spółka powinna jako płatnik pobierać od zaliczek na poczet zysku wypłacanego wspólnikom podatek według stawki 19% bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8;

b) art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku przez Skarżącego stanowiska, brak przedstawienia wyczerpującej oceny prawnej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

4.1. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miesięczne wypłaty zaliczek na poczet zysku wypłacane w trakcie roku podatkowego komplementariuszom (będącym osobami fizycznymi) spółki komandytowej powodują powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Bezsporne jest również, że prawidłowe określenie podlegającego z tego tytułu przychodu wymaga uwzględnienia wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem dochodu z tego tytułu na poziomie Spółki oraz na poziomie komplementariuszy z uwzględnieniem mechanizmu pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.

4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy Spółka realizując swoje obowiązki (jako płatnika) odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od każdej dokonywanej w trakcie roku podatkowego wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi (a więc w sytuacji, w której nie jest jeszcze ustalona kwota podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8) może uwzględnić mechanizm pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b u.p.d.o.f. (jak wywodzi Skarżącą) czy też powinna pobierać podatek według stawki 19% bez pomniejszeń (takie stanowisko w sprawie prezentuje DKIS).

4.3. Na wstępie Sąd pragnie zaznaczyć, że zarówno Wnioskodawca jak i DKIS zasadnie wskazują, że opisany we wniosku o wydanie interpretracji indywidualnej stan faktyczny stanowi pewnego rodzaju odstępstwo od "modelowego" sposobu opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie chodzi bowiem o kwestie opodatkowania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom będącym osobami fizycznymi w trakcie trwania roku obrotowego – a więc w sytuacji, w której nie jest jeszcze znany definitywny zysk spółki – wywodząc jednak z tego faktu odmienne wnioski. W ocenie organu powoduje to, że nie jest również znany zysk komplementariusza (wspólnika), co w konsekwencji pozbawia płatnika do możliwości uwzględnienia – przy obliczaniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez Spółkę do wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku, kwoty o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b u.p.d.o.f. Z kolei w ocenie Wnioskodawcy, do pobieranego przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych na poczet zysku w trakcie roku podatkowego należy zastosować ww. mechanizm "PIT minus CIT". W ocenie Wnioskodawcy nawet w trakcie roku podatkowego jest on w stanie we właściwy sposób wyliczyć podatek dla danej spółki, należny za okres, który obejmuje wypłata środków w formie zaliczki na poczet zysku (odpowiednia stawka z art. 19 ust. 1 u.p.do.p.) a następnie zastosować mechanizm odliczenia podatku o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6 b u.p.d.o.f.

4.4. Należy podkreślić, że podstawowe zagadnienie prawne, leżące u podstawy sporu w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; w Warszawie z 15 czerwca 2023 r. III SA/Wa 565/23; w Gdańsku z 19 lipca 2022 r. I SA/Gd 298/22 i z 18 maja 2022 r. I SA/Gd 17/22 jak również wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w wyroku NSA argumentacją w niezbędnym zakresie.

4.5. Dla porządku należy wyjaśnić, że według art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)-e). W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.

4.6. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

4.7. Podkreślenia wymaga, że dopiero z podjęciem przez spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku przeznaczonego do wypłaty wspólnikom za dany rok, znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach spółki. Do momentu podjęcia powyższej uchwały i podziału zysku, środki wypłacane na rzecz komplementariusza są jedynie zaliczkami na poczet zysku. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku, zaliczki, w wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z podziału zysku, stają się definitywnym przychodem komplementariusza, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast opodatkowania takiego "niedefinitywnego" przychodu jakim są zaliczki na poczet zysku komplementariusza, wypłacane mu w trakcie roku podatkowego i mające zwrotny charakter do czasu ostatecznego podziału zysku spółki.

4.8. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie wynika to z przepisów wprost, ale przychód ten musi mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3439/18 i z 28 października 2021 r. II FSK 3615/18). Zaliczki wypłacane komplementariuszowi (wspólnikowi) na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech.

4.9. Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku. Może zaistnieć sytuacja, w której wysokość zaliczek pobranych przez komplementariusza w ciągu roku będzie wyższa niż ostateczna wysokość zysku przeznaczona dla niego do wypłaty. Będzie on wówczas zobligowany do zwrotu na rzecz spółki tzw. "nadpobrania". Może to dotyczyć całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią cały zysk pozostawić w spółce. Powyższe prowadzi do wniosku, że w ciągu roku obrotowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe i nie jest możliwe określenie wysokości podatku dochodowego do pobrania od komplementariusza.

4.10. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei jak stanowi art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Za doktryną należy powtórzyć, że w następstwie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność zapłaty podatku w określonej kwocie, w określonym czasie i w określonym miejscu. (...) Oznacza to, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko określenie regulacji prawa podatkowego, lecz także odniesienie ich do sytuacji faktycznej podatnika. Dopiero wówczas możliwa będzie konkretyzacja obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w jego zobowiązanie podatkowe (M. Popławski, komentarz do art. 5 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, lex/el. 2021).

4.11. Określenie wysokości podatku jest zatem jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu."

4.12. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

4.13. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

4.14. Stosownie do art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

4.15. Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Zaś zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

4.16. Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

4.17. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

4.18. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro zatem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

4.19. W konsekwencji w ocenie Sądu jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

4.20. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

4.21. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

4.22. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

4.23. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Niezasadnie bowiem Organ przyjął, że Spółka jest zobowiązana (jako płatnik) do obliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od każdej dokonywanej w trakcie trwania roku podatkowego wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

4.24. Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione naruszenia wskazanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.). Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny. W uzasadnieniu tej oceny wskazano przyczyny, dla których zdaniem DIKS stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu "odliczenia PIT minus CIT" było w ocenie organu nieprawidłowe. Stanowisko organu w tym przedmiocie było jasne (choć jak wskazano wyżej – w ocenie Sądu oparte na błędnym przyjęciu, że Spółka zobowiązana będzie do "bieżącego" – tj. przed zakończeniem roku podatkowego - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszom w formie zaliczek na poczet zysku). Wobec tego Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w zaskarżonej interpretacji i brak odniesienia się do całości argumentacji prezentowanej przez Wnioskodawcę.

4.25. Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

5. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl