Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2170/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165§ 1-3, art. 165a, art. 167, art. 247 § 1, art. 249
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zastosowaniem art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), decyzją z 21 marca 2022 r. określił Pani P.W., (dalej: "Skarżąca", "Podatnik"), wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie w kwocie 7 273 543 zł, dalej także: decyzja pierwszoinstancyjna.

W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania z 14 kwietnia 2022 r., Szef KAS - działając jako organ odwoławczy - decyzją z [...] sierpnia 2022 r., doręczoną 8 września 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Szefa KAS z [...] marca 2022 r., doręczoną 8 września 2022 r.

Pismem z 30 września 2022 r. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Szefa KAS z [...] marca 2022 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja pierwszoinstancyjna, powinna zostać usunięta z porządku prawnego, bowiem wg. jej opinii decyzja klauzulowa ma charakter ustalający, a nie deklaratoryjny, a co za tym idzie została wydana po upływie okresu przedawnienia. Stanowisko ww. Strona poparła przedłożoną opinią dra hab. A.B.

Pismem z 24 października 2022 r. Skarżąca wniosła o objęcie postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, oprócz aktu pierwszoinstancyjnego, dodatkowo decyzję Organu odwoławczego. Natomiast w piśmie z 28 października 2022 r. Podatnik zrezygnował ze swojego żądania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej oraz wstrzymania jej wykonania. Jednocześnie w mocy pozostało żądanie Podatnika dot. stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej wraz z żądaniem wstrzymania jej wykonania.

Postanowieniem z [...] listopada 2022 r., działając na podstawie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej, Szef KAS odmówił uwzględnienia wniosku Podatnika wyrażonego w piśmie z 24 października 2022 r. stwierdzając, że - po pierwsze uprawnienie - o którym mowa w art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje wyłącznie stronie skutecznie wszczętego postępowania, do czego w realiach sprawy nie doszło. Po drugie - w postępowaniu nieważnościowym, określonym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrywana jest wadliwość indywidualnego aktu prawnego - decyzji ostatecznej - a tym samym żądanie Podatnika, aby objąć przedmiotem takiego postępowania dwie decyzje, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Dlatego podanie Podatnika z 24 października 2022 r. zostało potraktowane przez Szefa KAS, jako odrębne żądanie - wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia decyzji odwoławczej i wstrzymania jej wykonania, które zostało załatwione osobnym rozstrzygnięciem. Organ podatkowy pouczył również Skarżącą, że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie oraz że w tym wypadku Skarżąca może je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji.

W zażaleniu z dnia 14 listopada 2022 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 167 § 1 i 2 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji i uznanie, że toczy się obecnie postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia Szef KAS wskazał, że postanowienie Organu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b stosuje się odpowiednio". Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie przyjął, że na postanowienie wydane w tym trybie służy zażalenie. A zatem, jak stanowi art. 237 Ordynacji podatkowej, może być ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w zażaleniu, Organ odwoławczy nie stwierdził, aby podstawa prawna zaskarżonego postanowienia była wadliwa, tj. że w istocie jest to postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, na które służy zażalenie. Ani sentencja zaskarżonego postanowienia, ani treść uzasadnienia nie dają podstaw do powzięcia takiego wniosku. Zostało ono wydane w reakcji na pismo Skarżącej z dnia 24 października 2022 r. zatytułowane "Rozszerzenie żądania w postępowaniu podatkowym", w którym powołano m.in. art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że z urzędu jest mu wiadomo, że w reakcji na zawarte w zażaleniu "wezwanie" do sprostowania podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, skierowane do Organu pierwszej instancji, organ ten postanowieniem z 9 marca 2023 r., odmówił sprostowania tego zaskarżonego postanowienia we wnioskowanym w "wezwaniu" zakresie.

Szef KAS wskazał następnie, że stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Stwierdzić zatem należy, że na postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2022 r., nie przysługiwało zażalenie. Zażalenie Skarżącej należy zatem - w myśl przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - uznać za niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez celowe i sprzeczne z zasadami ekonomiki postępowań podatkowych "rozczłonowanie" postępowania podatkowego i wydawanie w sprawie wielu postanowień, pomimo tego, że w istocie toczyć winno się jedno postępowanie podatkowe, które co do zakresu żądań Skarżącej było jedynie dwukrotnie modyfikowane

- art. 165 §1 oraz §3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dniu wniesienia pierwotnego żądania przez Stronę (tj.w dniu 3 października 2022 r.),

- art. 165a §1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,

- art. 167 §1 i §2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie żądania Skarżącej (o rozszerzenie zakresu żądania) w ramach jednego postępowania podatkowego,

- art. 247 Ordynacji podatkowej - poprzez niestwierdzenie nieważności Decyzji II (wydanej w drugiej instancji) oraz Decyzji I (wydanej w pierwszej instancji).

- Art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez bezprawne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia Strony.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy złożenie przez Skarżącą w dniu 3 października 2022 r. wniosku o stwierdzenie nieważności (i wstrzymanie wykonania) decyzji Szefa KAS z [...] marca 2022 r. wydanej przez ten organ w pierwszej instancji, w sytuacji gdy od tej decyzji zostało złożone uprzednio odwołanie i została ona utrzymana przez Szefa KAS decyzją z [...] sierpnia 2022 r., skutkowało wszczęciem postępowania, które w następstwie złożenia pisma z 24 października 2022 r. uległo rozszerzeniu o żądane stwierdzenie nieważności decyzji Szefa KAS z [...] sierpnia 2022 r. wydanej przez niego w drugiej instancji.

Zdaniem Skarżącej w następstwie złożenia ww. wniosku z 3 października 2022 r. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego (tj. fazy postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania), które uległo modyfikacji wynikającej z pisma z 24 października 2022 r. W efekcie powyższego – w ocenie Skarżącej – wadliwie Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2022 r. odmówił uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania. W konsekwencji nieprawidłowe jest zaskarżone do tut. Sądu postanowienie z [...] lipca 2023 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem Szefa KAS przedmiotowe postanowienie jest zgodne z prawem. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należało, w ocenie Sądu, przyznać organowi.

Zauważyć należy, że kwestia analogiczna do przedmiotu sporu niniejszej sprawy była częściowo analizowana (w kontekście rozważań dot. braku zasadności zawieszenia postępowania sądowego) przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/22 w związku z oceną prawidłowości decyzji z [...] sierpnia 2022 roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku (w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie), gdyż wyrok ten nie jest prawomocny, jednak - tak jak sąd w ww. wyroku z 14 kwietnia 2023 r. - nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 165 §1-§3 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§3).

Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§1 zdanie pierwsze, zdanie drugie nieistotne w sprawie). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§2).

Natomiast w myśl art. 167 O.p., do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania (§1). Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b stosuje się odpowiednio (§2).

Zgodnie z art. 247 §1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (...) [w pkt 1-8 ustawodawca wylicza zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji].

Zgodnie z art. 249 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (§1).

Okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu (§2).

Nie ulega wątpliwości, że "[w] art. 247 § 1 o.p. przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie (zob. art. 128)." (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247.).

Jednocześnie jak wskazuje się w doktrynie "Zgodnie z art. 249 o.p. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje, podobnie jak wydanie rozstrzygnięcia w takiej sprawie, w drodze decyzji. Artykuł ten jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a o.p., przewidującego w przypadku odmowy wszczęcia takiego postępowania formę postanowienia (zob. wyrok WSA w Kielcach z 2.02.2012 r., I SA/Ke 1/12, LEX nr 1108927; wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 3033/14, LEX nr 2190491). Taka odmowa powinna nastąpić, gdy wszczęcie postępowania nadzorczego jest z jakichkolwiek przyczyn niedopuszczalne (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 249.).

Skierowanie przez Skarżącą wniosku z 3 października 2022 r. o stwierdzenie nieważności wydanej w pierwszej instancji przez Szefa KAS decyzji z [...] marca 2022 r, gdy decyzja ta nie miała przymiotu ostateczności, oznaczało, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia tej decyzji pierwszoinstancyjnej było niedopuszczalne i jako takie (samo w sobie) winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wskazał bowiem WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku (na który powołał się Szef KAS w odpowiedzi na skargę) z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 355/19 "nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności z różnych względów nie ma przymiotu ostateczności (na przykład dlatego, że zostało złożone od niej odwołanie, a wtedy ostateczna jest decyzja wydana przez organ odwoławczy), wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249).".

Rozważyć w tym miejscu należy, czy samo złożenie 3 października 2022 r. wniosku o stwierdzenie nieważności skutkowało wszczęciem postępowania, którego zakres mógł ulegać zmianom w następstwie pisma Skarżącej z 24 października 2022 r. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte (art. 165 §3 w zw. z art. 165a O.p.).

Jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku z dn. 14 kwietnia 2023 r. "Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że żądanie strony wszczyna postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 235/07).". Datą wszczęcia postępowania (na żądanie strony) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 §3 O.p.), chyba że ("z zastrzeżeniem" – art. 165 §3 O.p.) postępowanie nie może być wszczęte (co stanowi hipotezę normy prawnej wyrażonej w art. 165a §1 O.p.) i wówczas dzień doręczenia organowi żądania nie jest dniem wszczęcia postępowania (czego procesowym rezultatem jest konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (co stanowi dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 165a §1 O.p.).

Powyższe rozważania znajdują zastosowanie również na tle postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności na tle art. 249 §1 O.p.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dzień doręczenia wniosku organowi podatkowemu nie jest dniem wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 §3 w zw. z art. 165a §1 oraz art. 249 §1 in principio O.p.), w efekcie czego niezbędne jest wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W odniesieniu do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] marca 2022 r. wydanej przez Szefa KAS w I instancji zostało wydane postanowienie z [...] listopada 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania, utrzymane w mocy postanowieniem Szefa KAS z [...] lipca 2023 r. Jego prawidłowość jest przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2172/23).

W tym miejscu należy wskazać, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że skoro wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej w pierwszej instancji przez Szefa KAS decyzji z [...] marca 2022 r, został złożony, gdy decyzja ta nie miała przymiotu ostateczności, to wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej pierwszoinstancyjnej decyzji było niedopuszczalne. W konsekwencji złożenie ww. wniosku przez Skarżącą nie skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. W efekcie, wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego w następstwie wniosku z 3 października 2022 r., nie był możliwe jego późniejsze rozszerzenie o stwierdzenia nieważności wydanej w drugiej instancji przez Szefa KAS decyzji z [...] sierpnia 2022 r. Powyższe oznacza, że zasadne było rozstrzygnięcie o odmowie uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania, tj. postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2022 roku. Rozstrzygnięcie to zapadło w sposób przewidziany w treści art. 167 §2 O.p. Zgodnie z jego treścią, odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, w pełni również odpowiada prawu zaskarżone postanowienie Szefa KAS z [...] lipca 2023 roku, którym organ ten stwierdził niedopuszczalność zażalenia na powyższe postanowienie z 3 listopada 2022 roku.

Zgodnie bowiem z art. 236 §1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis art. 167 O.p., stanowiąc o tym, że odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, nie przewiduje możliwości składania zażalenia. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w doktrynie – "Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie."( P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 167.).

W świetle powyższego jako niezasadne należy ocenić wszystkie zarzuty podniesione w skardze wymienione we wcześniejszej części uzasadnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma mowy o "rozczłonowywaniu" postępowania podatkowego. Jak to bowiem wyjaśnione – nie doszło do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. W konsekwencji nie mogło być mowy o rozszerzeniu zakresu tego postępowania. Stąd prawidłowa była odmowa uwzględnienia takiego żądania. Wobec braku możliwości zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia organu I instancji, prawidłowo Szef KAS, jako organ odwoławczy, stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.")., o czym orzekł w sentencji wyroku.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w ramach którego sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.