Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 93/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. S., D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 stycznia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4104.37.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 28 września 2022 r., nr 1611-SPO.4104.154.2022, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz K. S. i D. S. kwotę 387,00 zł (słownie złotych: trzysta osiemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. S. i D. S. (dalej jako: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji") z dnia 30 stycznia 2023 r., którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako: "O.p"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 28 września 2022 r. określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości położonej w P. w kwocie 1 060 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Organ pierwszej instancji, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 września 2022 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości położonej w P., oznaczonej jako działka nr a, stanowiącą grunty rolne orne o pow. 1,13 ha, w kwocie 1 060 zł.

Rozpatrując odwołanie Skarżących organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

Organ II instancji w uzasadnieniu faktycznym decyzji zrelacjonował ustalenia faktyczne.

Wskazał m.in., że Skarżący, na podstawie notarialnej umowy sprzedaży z dnia 20 września 2019 r., nabyli nieruchomość położoną w P., oznaczoną ewidencyjnie jako działka nr a, stanowiącą grunty rolne orne o powierzchni 1,13 ha, za cenę 53 000 zł. W umowie oświadczyli, że nabyte umową gospodarstwo rolne włączą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rodzinnego w celu jego powiększenia, które nie będzie przekraczało 300 ha i będą prowadzić osobiście przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W związku z powyższym, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 111, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, czyli w 2019 r. - dalej jako: "u.p.c.c."), nie pobrano od nich podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z ustaleń organu II instancji wynikało również, że w dacie nabycia ww. nieruchomości Skarżący prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 77,6128 ha (w tym 30 ha objęte dzierżawą). Po nabyciu ww. nieruchomości gospodarstwo rolne Skarżących uległo pomniejszeniu. Z dniem 30 września 2019 r. wygasły trzy ustne umowy dzierżawy obejmujące grunty rolne oznaczone ewidencyjnie jako działki: nr b, nr c, nr d, nr e i nr f.

Organ II instancji w uzasadnieniu prawnym decyzji przywołał treść wybranych przepisów (w tym art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) i dokonał ich wykładni.

Zestawiając stan faktyczny z prawnym doszedł do wniosku, że pomniejszenie gospodarstwa rolnego Skarżących spowodowało utratę prawa do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od nabytych w dniu 20 września 2019 r. gruntów o powierzchni 1,13 ha. W jego ocenie warunki zwolnienia nie zostały dotrzymane. Przed upływem 5 lat od dnia nabycia gruntów zwiększających powierzchnię gospodarstwa Skarżących, nastąpiło jego pomniejszenie o inne grunty stanowiące jego część.

W efekcie za zasadne uznał określenie Skarżącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 060 zł, tj. według stawki 2 % od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość rynkową rzeczy (tj. 53 000 zł) na podstawie: art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyli ww. decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż z dyspozycji ww. przepisu wynika zakaz pomniejszania powierzchni gospodarstwa rolnego nabywców nieruchomości przez okres 5 lat od dnia nabycia nieruchomości w ramach skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Skarżący, mając na uwadze powyższe wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przywołał stan faktyczny w kontekście ww. przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c, a następnie - podobnie jak w odwołaniu - orzecznictwo sądowe.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie oraz o potraktowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako integralnej części odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu z powodów w niej podanych.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako: "p.p.s.a."), dała podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W sprawie stan faktyczny jest niesporny i nie budzi wątpliwości Sądu.

Skarżący nabyli w dniu 20 września 2019 r. nieruchomość położoną w P., oznaczoną ewidencyjnie jako działka nr a, stanowiącą grunty rolne orne o powierzchni 1,13 ha, za cenę 53 000 zł. W dacie nabycia Skarżący prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 77,6128 ha (w tym 30 ha objęte dzierżawą), które w wyniku ww. umowy zostało powiększone.

Dziesięć dni później gospodarstwo rolne Skarżących uległo pomniejszeniu. W dniu 30 września 2019 r. wygasły bowiem trzy ustne umowy dzierżawy. Przedmiotem wygasłych umów nie była nieruchomość nabyta przez Skarżących na podstawie umowy z dnia 20 września 2019 r. Ich gospodarstwo rolne uległo zmniejszeniu, ale o areał gruntów innych nieruchomości, będących w ich władaniu jeszcze przed zawarciem umowy z dnia 20 września 2019 r., a oznaczonych ewidencyjnie jako działki: nr b, nr c, nr d, nr e i nr f.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie ma charakter prawny. Dotyczy on interpretacji/wykładni przepisu art. 9 pkt 2 pkt u.p.c.c., co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie organu II instancji Skarżący, pomniejszając w opisany powyżej sposób areał gospodarstwa rolnego, nie dotrzymali warunków zwolnienia o których mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. tj. prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez co najmniej okres 5 lat od dnia nabycia nowych gruntów na podstawie umowy z dnia 20 września 2019 r. W jego ocenie zwolnienie to wymagało prowadzenia gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia w którym nastąpiło powiększenie ich gospodarstwa rolnego (tu: od 20 września 2019 r.), czyli z uwzględnieniem areału zarówno działki nowo nabytej (tytułem ww. umowy sprzedaży z dnia 20 września 2019 r.) jak również areału gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (w tym objętych wygasłymi dzierżawami).

Z kolei w ocenie Skarżących powyższe nie miało w sprawie znaczenia prawnego, bo pomniejszenie gospodarstwa rolnego nastąpiło o grunty inne niż grunty nieruchomości z której nabyciem związane było zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a gospodarstwo nadal mieści się w normach obszarowych.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącym.

Sąd zgadza się z organem II instancji, że dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 2) w wyniku sprzedaży zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 3) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha, 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, 5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie.

Na tle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy sporne pozostaje spełnienie przez Skarżących warunku: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia".

Zgodzić się należy ze Skarżącymi, że użyty w przepisie wymóg "gospodarstwo to" odnosi się do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd podziela powołany w skardze pogląd prawny NSA (wyrok z dnia 22 czerwca 2022 r., III FSK 345/22, CBOSA), że zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyta nieruchomość zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że po wygaśnięciu umów dzierżawy wielkość gospodarstwa rolnego Skarżących wciąż mieści się w normach obszarowych, o których mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Dopóki prowadzone przez nich (jako nabywców) gospodarstwo rolne ma wielkość odpowiadającą "widełkom" wskazanym w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (nie mniejsze niż 11 ha i nie większe niż 300 ha) dopóty nie może być mowy o niedotrzymaniu warunków zwolnienia z opodatkowania.

Sąd podziela też i przytacza dalej jako własny, pogląd prawny wyrażony przez WSA w Warszawie (wyrok z dnia 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1027/21 i przywołane w nim judykaty NSA, CBOSA), że zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, nie sprzeciwia się wykładnia celowościowa tego przepisu. Intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Zatem podkreślić należy, że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia.

Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne - doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu.

W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają wynik, że zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyta nieruchomość zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

W ocenie Sądu z treści analizowanego przepisu nie wynika, jak twierdzi organ II instancji, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia w którym nastąpiło powiększenie gospodarstwa. Użyty w zbitce słownej zwrot: "gospodarstwo to" nie zawiera bowiem takiej dodatkowej kwalifikacji. Ustawodawca nie wskazał, że wymóg prowadzenia przez okres pięciu lat dotyczy gospodarstwa powiększonego "w stanie niepomniejszonym", czy też "w areale niezmiennym". Ponadto samo wyrażenie "gospodarstwo" w analizowanym przepisie pojawia się w dwóch znaczeniach: raz jako gospodarstwo, które jest (było) przedmiotem transakcji zwolnionej od podatku, dwa do całego, powiększanego gospodarstwa rolnego.

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu było podnoszone, że nie wiadomo, czy analizowany wymóg prowadzenia "tego" gospodarstwa odnosi się do gospodarstwa, które jest (było) przedmiotem transakcji zwolnionej od podatku, czy ogólnie do całego, powiększonego gospodarstwa rolnego. Ta kwestia sprowadzała się do istotnej wątpliwości, czy należy "prowadzić" przez 5 lat od dnia nabycia tylko grunty nabyte ze zwolnieniem, czy też grunty całego gospodarstwa, w tym także inne grunty, które nabywca miał już wcześniej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1027/21 i przywołana w nim literatura, CBOSA). Wbrew stanowisku organu II instancji w sprawie istniały zatem wątpliwości, co do interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w spornym zakresie.

Na wątpliwości te wskazywały nie tylko rozbieżne i sporne stanowiska stron niniejszego postępowania.

Wskazuje na to także dokonana w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji administracyjnej, bardzo szeroka i złożona analiza zwolnienia m.in. w kontekście znaczenia dyrektyw wykładni językowej, jej prymatu nad wykładnią systemową i celowością, obejmująca wyjaśnienie znaczeń wyrażeń użytych w przepisie, w tym zaimka wskazującego "to", czy też opisanie celu regulacji (tj. "zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych"). Obszerna argumentacja prawna dowodzi, że po stronie organu istniały jednak wątpliwości, co do treści analizowanego zwolnienia. Inaczej jej przedstawienie byłoby zbyteczne. Tymczasem organ II instancji, pomimo wyrażonych wątpliwości, wyprowadził z przepisów pozaustawową i niekorzystną dla Skarżących negatywną przesłankę zwolnienia. Naruszył tym samym zasadę in dubio pro tributare wyrażoną w art. 2a O.p. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W świetle powyższego, jak zasadnie zarzucono w skardze, zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Organ II instancji nie dostrzegł identycznej wadliwości tkwiącej w decyzji organu I instancji. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania administracyjnego. Stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie III sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 387 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżących stanowią: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

-----------------------

1