Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 63/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 877/13 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 877/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., 2) oddalił skargę w pozostałej części i 3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi U. G. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 listopada 2010 r określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok w kwocie 58.370,00 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za okres styczeń – grudzień 2005 r. w wysokości 1.860,00zł.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie:

1) art. 120 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa,

2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 ord. pod., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., G. M., J. W. oraz D. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez:

- nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez Skarżącą na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, za które otrzymywała wynagrodzenie, stanowiące podstawę do określenia przychodu Skarżącej oraz nie wykazanie, że część jej przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy w sytuacji, gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę R. i B. była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach z tym, że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.,

- uznanie, że Skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz, że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez Skarżącą przychodów ze świadczonych usług transportowych;

- sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wskazane przez Skarżącą wyroki sądów karnych zapadłe w stosunku do J. W. i H. L. nie wskazują jednoznacznie na fakt, że firma R. faktycznie dokonywała sprzedaży paliwa na własny rachunek;

- uznanie, że załączone do akt sprawy faktury, dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami L., T. i B., nie mają znaczenia dla oceny możliwości wprowadzania do obrotu (przez tę ostatnią firmę) oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność i rzetelność wskazanych faktur nie jest kwestionowana;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, poprzez brak odniesienia merytorycznego w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez Skarżącą do odwołania z dnia 27.09.2010 r., tj.: protokołu rozprawy z dnia 21.01.2010 r., postanowienia z dnia 12.12.2008 r. i pisma z dnia 11.03.2010 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z dnia 09.02.2007 r., kserokopii faktur dokumentujących obrót olejem pomiędzy L. SA, T. i B. sp. z o.o., a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności;

5) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez:

- zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, że nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup paliwa w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez:

- bezpodstawne zakwestionowanie Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nie negowania faktu, że paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą;

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii fragmentów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 listopada 2010 r. na okoliczność tego, że Skarżąca zakupiła paliwo w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jej prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 listopada 2010 r., a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 30 czerwca 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod. w zakresie określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2005 r., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2005 r.

W ocenie WSA, pozostałe zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki R. i B. Wskazując na art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez Skarżącą przychodu w 2005 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółek R. i B. nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych spółek, te ostatnie zaś nie miały koncesji na obrót paliwem ani nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów spółek R. i B., jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa do spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółki R. i B., wykorzystując do tego kontrahentów tych spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Omawiając włączone do akt sprawy dokumenty Sąd uznał, że organy obu instancji zasadnie stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a Skarżąca nie mogła nabyć paliwa od firm R. i B. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej spornych transakcji. Uzasadniając powyższe Sąd omówił art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.

W ocenie WSA, Skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, jedynym przedstawionym przez Skarżącą dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawiła ona wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp.

Powołując się na z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., a także z § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) Sąd uznał, że dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych wydatków nie mogą być faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firm R. i B.

W ocenie WSA, poczynione przez Skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez Skarżącą paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa. Skoro bowiem nabyte przez Skarżącą paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Omawiając art. 23 § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały spółki R. i B. i dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Sąd wskazał, że prawidłowe było postępowanie organów i zgodne z art. 187 § 1, 180 i art. 181 oraz art. 191 ord. pod. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ord. pod.

Nie stanowi o istotnym naruszeniu tych regulacji brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do załączonych do odwołania, a włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania dokumentów oraz nie wskazania przyczyn, z powodu których odmówiono im wiarygodności, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Wynikające z tych dokumentów okoliczności faktyczne rzekomego dokonywania zakupu i sprzedaży paliwa przez spółkę B. wynikały bowiem również z innych zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, które były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. Dokumenty te nie zmieniają więc dokonanej przez organy oceny, że zakwestionowane faktury (wystawione przez B.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zapadły wyroki skazujące, z których wynika fikcyjność działalności kontrahentów Skarżącego. Wyroki zaś mają moc wiążącą. Odmienne są przesłanki odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności podatkowej.

Strona miała zapewniony, zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 ord. pod.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.).

I) Powyższy wyrok został zaskarżony w części, tj. co do pkt 2) i pkt 3) skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643) wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 ord. pod., rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającego na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poczynionych na zakup paliwa wyłącznie z uwagi na nierzetelność faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że Skarżąca faktycznie poniosła wydatek na przedmiotowe paliwo, co znajdywało potwierdzenie także w treści zgromadzonego materiału dowodowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy

podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., polegającego na odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. K., M. B., H. L., G. M., J. W., J. M. oraz D. K. na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy R. i B. a G., w tym co do sposobu zapłaty za paliwo przez firmę z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, w sytuacji, gdy odmówiono jej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów podatkowych z uwagi na nie udowodnienie, że za przedmiotowe paliwo dokonała w ogóle zapłaty, a powyższe dowody miały służyć wykazaniu, iż zapłata miała faktycznie miejsce,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 ord. pod., polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących procederu wprowadzania do obrotu paliwa, w świetle których, z jednej strony podkreśla się, że jego dystrybucja miała faktycznie miejsce, lecz faktycznie wykonywana była na zlecenie i na rzecz A. K., z drugiej zaś kwestionowany jest fakt nabywania przez firmę Skarżącej tego paliwa,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., polegającego na uznaniu, że decyzje wymiarowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K., w których określono mu przychód w związku z dostawami paliwa dokonanymi na rzecz Skarżącej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i nie stanowią istotnego dowodu na okoliczność wysokości poniesionych przez Skarżącą wydatków na sporne paliwo,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 ord. pod., polegającej na ich błędnej wykładni, tj.:

a) uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie się do nich odnoszącym, których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że

nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część

przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

b) uznaniu, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup paliwa w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania,

c) odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w związku z wydatkami na paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody szacowania,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy

podatkowe naruszenia art. 23 § 2 ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 ord. pod. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 ord. pod., przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutu wskazanego w pkt II.2, ll.3b) i e) oraz w pkt II.4 petitum skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

III) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nie negowania faktu, że paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

- błędnym uznaniu, że w sytuacji, gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych,

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu,

3) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.

[pic]