Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 274/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Ł. S. S. komandytowej z siedzibą w K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. Spółki komandytowej z siedzibą w K. K. (dalej także jako "spółka", "skarżąca spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z 10 stycznia 2023 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu 8 sierpnia 2022 r. w Oddziale Celnym w B. P. Agencja Celna J.-F. S.A., działająca z upoważnienia bezpośredniego skarżącej spółki, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] sprowadzony z Białorusi towar w postaci "gotowych listew drewnianych, giętych, klejonych do stelaży łóżkowych". Towar został zakupiony od białoruskiego kontrahenta na podstawie faktury z dnia 1 sierpnia 2022 r. Zgodnie z zapisami na fakturze, przedmiotem importu były gięte elementy klejone do łóżek. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 9403 91 00 90 obejmującego: Pozostałe meble i ich części, - części, - - z drewna, - - - pozostałe. W dniu 8 sierpnia 2022 r. funkcjonariusze Oddziału Celnego w B. P. przeprowadzili częściową rewizję przedmiotowego towaru, w wyniku której stwierdzono listwy drewniane, gięte, klejone z kilku warstw o różnych wymiarach. W dniu 3 października 2022 r. przeprowadzono całkowitą rewizję przedmiotowego towaru. Według protokołu rewizji nr [...], stwierdzono 86 552 sztuk listew drewnianych giętych, klejonych w dziewięciu wymiarach, ułożonych na 43 paletach.

W związku z ustaleniami wskazującymi na inną klasyfikację taryfową towaru Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzją z dnia 4 października 2022 r., zajął przedmiotowy towar, na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. U. L 134 z 20 maja 2006 r. ze zm.) – dalej "rozporządzeniem Rady nr 765/2006", tj. art. 1o ust. 1 lit. a (i), zgodnie z którym zakazuje się przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą z Białorusi.

Pismem z dnia 2 listopada 2022 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., na podstawie art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013r., str. 1 ze zm.), dalej "UKC" powiadomił spółkę, że zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej towaru importowanego według wskazanego zgłoszenia celnego oraz odmówi zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu.

W piśmie z dnia 14 listopada 2022 r. spółka wyjaśniła, że przedmiotowy towar stanowią części przeznaczone konkretnie do łóżek i tylko do łóżek, tym samym organ bezzasadnie zakwalifikował towar do działu 4421 99 99 99, zamiast do działu 94 CN 9403 91 00 90. W opinii spółki, pozycje od 4414 do 4421 dotyczą artykułów o odpowiednich opisach z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego, a także podobnych artykułów z drewna. Produkty objęte pozycją 4410, 4411 lub 4412 mogą być obrobione w taki sposób, aby tworzyć kształty dopuszczone w odniesieniu do towarów objętych pozycją 4409, gięte, falowane, perforowane, cięte lub formowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty lub poddane dowolnym innym operacjom, pod warunkiem że nie nada to im charakteru artykułów objętych innymi pozycjami. Towar będący przedmiotem sporu nie stanowi dowolnego produktu drewnopochodnego, który może być wykorzystywany do różnych celów, w szczególności nie jest w żadnym stopniu surowcem, z którego mogą być produkowane różnego rodzaju produkty. Jedynym przeznaczeniem towaru jest montaż w ramie łóżka. Towar winien być klasyfikowany do działu 94 CN 9403 910090 Nomenklatury scalonej, jako element mebla, co wynika jednoznacznie z reguł ORINS, to jest do działu najbardziej szczegółowego i najbardziej zbliżonego do charakteru produktu. Niewątpliwym jest, że gięto-klejone części do łóżek (listwy), montowane bezpośrednio na meblu (łóżku) są bliższe do sklasyfikowania jako element mebla niż do "DREWNA".

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej "organ I instancji") decyzją z 10 stycznia 2023 r. zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru (jest 9403 91 00 90; winno być 4421 99 99 99) i odmówił zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu.

Skarżąca spółka pismem z 30 stycznia 2023 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym potrzymała swoje stanowisko, że przedmiotowy towar nie stanowi dowolnych listew drewnianych, a część mebli (łóżek) i nie nadaje się do żadnego innego zastosowania. W dniu 22 lutego 2023 r. do organu wpłynęło kolejne odwołanie spółki złożone z uchybieniem terminu, o czym postanowiono w dniu 24 kwietnia 2023 r. Oba odwołania zawierały tożsamą argumentację co do klasyfikacji sprowadzonego towaru i jego zastosowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też "organ II instancji, "organ odwoławczy") utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguły należy stosować w kolejności, co oznacza, iż klasyfikując towar należy sprawdzić czy postanowienia reguły nr 1 pozwalają na jednoznaczne zaklasyfikowanie towaru w Taryfie celnej, reguła nr 2 jest brana pod uwagę dopiero jeśli reguła 1 nie rozstrzyga o klasyfikacji, reguła nr 3 stosowana jest jeśli reguły wcześniejsze nie pozwalają na ustalenie kodu Taryfy celnej, natomiast reguła nr 4 określa zasady klasyfikacji towarów, które nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami. Zgodnie z pierwszą regułą interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pojęcia w Taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu, technologii itd. Określenia niektórych pojęć w taryfie celnej częściowo odbiegają od ogólnie przyjętych, takich przykładów jest w taryfie wiele i są one zawsze wymienione w uwagach do sekcji lub działu. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji ale i uwagi do sekcji lub działów. Uwagi są nierozerwalnie związane z daną sekcją, działem, pozycją lub podpozycją, przy klasyfikacji muszą być bezwzględnie brane pod uwagę.

Organ II instancji wskazał, że dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty wyjaśniające do HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty wyjaśniające do CN). Dodatkowo organ podniósł, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy importowane elementy drewniane wyczerpują dyspozycję części mebli klasyfikowanych w pozycji 9403 w myśl przepisów Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie organu II instancji sporny towar nie może być uznany za części mebli klasyfikowanych w pozycji 9403, jak tego chce skarżąca spółka, a powinien być klasyfikowany zgodnie z materiałem z jakiego został wykonany. Konkluzja taka wynika z zestawienia pozycji Wspólnej Taryfy Celnej i not wyjaśniających z opisem towaru. Organ odwoławczy wskazał, że na klasyfikację do kodu CN 4421 99 99 wskazuje Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1290 z dnia 9 września 2020r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE L 302, str. 14, z dnia 16 września 2020 r.), dalej "rozporządzenie Komisji nr 2020/1290". W rozporządzeniu tym wyszczególniono towar: "Drewniane listwy wykonane z kilku warstw okleiny bukowej lub brzozowej, o długości od 480 mm do 1960 mm, szerokości od 25 mm do 105 mm i grubości około 10 mm. Warstwy są z drewna skrawanego obwodowe, laminowane, klejone i powlekane. Listwy są zaokrąglone po bokach i mogą być proste lub zakrzywione. Mają dużą nośność i wytrzymałość na zginanie. Przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap". W załączniku do tego rozporządzenia w uzasadnieniu podano, że klasyfikacja opisango. towaru wyznaczona została przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 4421, 4421 99 i 4421 99 99. Przede wszystkim wyklucza się klasyfikację do pozycji 9401 lub 9403 jako części mebli, ponieważ nie można ustalić, czy listwy są przeznaczone wyłącznie/specjalnie do montażu do ram towarów objętych pozycją 9401 lub do ram towarów objętych pozycją 9403. Dział 94 obejmuje tylko części towarów objętych pozycjami 9401 i 9403, które można zidentyfikować po ich kształcie lub innych szczególnych cechach jako części zaprojektowane wyłącznie lub głównie do artykułu objętego tymi pozycjami (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 94, Części). Listwy nie stanowią ponadto części łóżek, foteli lub kanap, ale skoro przeznaczone są do montażu w ich ramach, stanowią części stelaży pod materace objętych pozycją 9404. Zgodnie z uwagą 3 B) do działu 94, "stelaże pod materace", towary opisane w pozycji 9404 występujące oddzielnie, nie są klasyfikowane do pozycji 9401, 9402 lub 9403 jako części towarów. Ponieważ pozycja 9404 nie obejmuje "części", lecz jedynie kompletne produkty, wyklucza się również klasyfikację do tej pozycji.

W ocenie organu odwoławczego, listwy należy klasyfikować według ich materiału składowego do kodu CN 442199 99 jako pozostałe artykuły z drewna. Towar będący przedmiotem importu jest zbieżny z opisem towaru w powyższym rozporządzeniu.

Odnosząc się do treści odwołania organ II Instancji podniósł, że nie kwestionuje, że badane elementy przeznaczone są do produkcji mebli i stanowią półprodukty końcowe konieczne do zakończenia cyklu produkcji wyrobów końcowych w postaci łóżek. Zgodnie jednak z rozporządzeniem Komisji nr 2020/1290, listwy takie nie stanowią części łóżek, ale części stelaży pod materace, które to materace nie są klasyfikowane w pozycjach 9401 lub 9403. W pozycji 9404 klasyfikowane są gotowe stelaże i nie ma możliwości zaklasyfikowania do tej pozycji części stelaży. Listwy zgodnie ze swoimi obiektywnymi cechami (dopasowane wymiary, zaokrąglone krawędzie, obróbka powierzchni, wysoka nośność i wytrzymałość na zginanie) są rozpoznawalne jako części ram. Zostały one obrobione w taki sposób, że nadano im zasadniczy charakter artykułów objętych inną pozycją (artykuły z drewna warstwowego). Wyklucza się zatem klasyfikację do pozycji 4412 jako drewno warstwowe.

Na koniec organ dodał, że powołane przez pełnomocnika skarżącej WIT-y nie dotyczą towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 kwietnia 2023 r. spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) określonych w Załączniku do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L nr 256 str. 1 z 7 września 1987), poprzez błędne zakwalifikowanie towaru do kodu CN 4421 99 99 99, mimo że towar powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 9403 91 00 90;

2. naruszenie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 765/2006 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspierania agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz. u. z 2022 r., poz. 835 ze zm.), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

3. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów;

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie spółki, nie ma podstaw, aby uznać przedmiotowy towar za części stelaży pod materac. Należy rozróżnić dwa różne towary jakim są listwy do stelaży pod materac oraz gięto-klejone elementy (listwy) instalowane bezpośrednio w łóżku. Substytut stelaża pod materac nie może stanowić jego części, tym samym nie może zostać sklasyfikowany do kodu CN 4421. Jedynym właściwym postępowaniem jest zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu najbardziej szczegółowego i najbardziej zbliżonego do charakteru produktu, tym samym organ powinien zaklasyfikować przedmiotowy towar do działu 94 do kodu CN 9403 91 00 00.

Skarżąca spółka podniosła również, że tożsamy towar był już przedmiotem kontroli organów celno-skarbowych i nie zgłoszono wówczas zastrzeżeń co do jego klasyfikacji do kodu CN 9403 91 00 00.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako "gotowe listwy drewniane, gięte, klejone do stelaży łóżkowych". Strona w swoim zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała towar do kodu Taric 9403 91 00 90, a organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 4421 99 99 99.

Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (w skrócie: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (lit. a), każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową (lit. b), a ponadto: stawki celne, preferencyjne środki taryfowe, środki przewidujące obniżenie lub zwolnienie z należności celnych, uprzywilejowane traktowanie taryfowe oraz inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych (lit. c – h).

Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), dalej rozporządzenie nr 2658/87 Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Przepis art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia (ust. 3).

Zgodnie z art. 2 przedmiotowego rozporządzenia, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło 8 sierpnia 2022 r., a zatem zastosowanie miała taryfa celna określona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z dnia 29 października 2021 r., s. 1). W dacie zgłoszenia obowiązywały Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) - Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 119 z dnia 29 marca 2019 r., s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00"(ust. 2).

Pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również, jak wskazywał organ odwoławczy Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, jako "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur i stanowią ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej (vide: wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-62/20 Vogel Import Export NV, z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-330/13 Łukojł Neftochim Burgas, z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-72/21 Prodex SIA oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z 13 kwietnia 2016 r.: sygn. akt I GSK 1737/14, sygn. akt I GSK 1720/14, sygn. akt I GSK 1721/14, sygn. akt I GSK 1738/14, sygn. akt I GSK 1749/14).

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w części A sekcji I części pierwszej załącznika I do powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowią, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega następującym regułom:

"1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.".

Dokonując zgłoszenia skarżąca spółka zaklasyfikowała sprowadzony z Białorusi towar w postaci "gotowych listew drewnianych, giętych, klejonych do stelaży łóżkowych" do kodu Taric 9403 91 00 90, obejmującego:

9403-Pozostałe meble i ich części.

9403 10-Meble metalowe, w rodzaju stosowanych w biurze

9403 20-Pozostałe meble metalowe

9403 30-Meble drewniane, w rodzaju stosowanych w biurze

9403 40-Meble drewniane, w rodzaju stosowanych w kuchni

9403 50-Meble drewniane, w rodzaju stosowanych w sypialni

9403 60-Pozostałe meble drewniane

9403 70-Meble z tworzyw sztucznych:

-Meble z pozostałych materiałów, włączając meble z trzciny, wikliny, bambusa lub podobnych materiałów:

9403 82- -Z bambusa

9403 83- -Z rattanu

9403 89- -Pozostałe

-Części:

9403 91- -Z drewna

9403 99- -Pozostałe

Klasyfikacja ta jest w ocenie skarżącej uzasadniona, ponieważ zgłoszony towar nie stanowi dowolnych listew drewnianych, a część mebli (łóżek) i nie nadaje się do żadnego innego zastosowania. Wszystkie parametry fizyczne towaru świadczą o tym, że produkt może być wykorzystywany wyłącznie jako element łóżka. Produkt funkcjonuje na rynku od wielu lat i dotychczas był klasyfikowany jako gięto-klejony element mebli - łóżek. Gięto — klejone elementy (listwy) montowane są jako samodzielne elementy meblowe bez stelażu pod materac. Przedmiotowy towar jest stosowany jako substytut stelaża pod materac, a nie jako jego część. Listwy spakowane są w pakietach jako gotowy zestaw; nie wymagają obróbki przed zamontowaniem. Produkt posiada istotne cechy wyrobu kompletnego/wykończonego.

Organ natomiast zaklasyfikował towar do kodu Taric 4421 99 99 99 obejmującego: Pozostałe artykuły z drewna, - Pozostałe, -- Pozostałe, --- Pozostałe, ---- Pozostałe, ----- Pozostałe.

Zgodnie wyjaśnieniami do pozycji 4421 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja ta obejmuje:

4421 10-Wieszaki na ubrania

4421 20-Trumny

-Pozostałe:

4421 91- -Z bambusa

4421 99- -Pozostałe.

Sąd podziela stanowisko organu, że będący przedmiotem zgłoszenia towar w postaci "gotowych listew drewnianych, giętych, klejonych do stelaży łóżkowych" zaklasyfikować należy do kodu 4421 99 99 99. Wymaga podkreślenia, że fizyczne cechy przedmiotowego towaru nie są w istocie kwestionowane. Na podstawie art. 57 ust. 4 w zw. z art. 58 ust. 2 UKC, Komisja Europejska przyjmuje akty wykonawcze, których celem jest zapewnienie właściwego i jednolitego stosowania CN. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnie istotne znaczenie miały regulacje wydanego przez Komisję rozporządzenia wykonawczego 2020/1290 z dnia 9 września 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE L 302, str. 14 z dnia 16 czerwca 2020 r.). W rozporządzeniu tym wyszczególniono towar: "Drewniane listwy wykonane z kilku warstw okleiny bukowej lub brzozowej, o długości od 480 mm do 1960 mm, szerokości od 25 mm do 105 mm i grubości około 10 mm. Warstwy są z drewna skrawanego obwodowe, laminowane, klejone i powlekane. Listwy są zaokrąglone po bokach i mogą być proste lub zakrzywione. Mają dużą nośność i wytrzymałość na zginanie. Przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap".

Zgłoszony w niniejszej sprawie towar spełnia parametry wskazane w rozporządzeniu Komisji nr 2020/1290, czego skarżąca spółka właściwie nie kwestionowała. W załączniku do rozporządzenia tego rodzaju towar przyporządkowuje się do kodu 4421 99 99. W zawartym w załączniku do tego rozporządzenia uzasadnieniu takiej klasyfikacji wskazuje się:

"Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 4421, 4421 99 i 4421 99 99.

Przede wszystkim wyklucza się klasyfikację do pozycji 9401 lub 9403 jako części mebli, ponieważ nie można ustalić, czy listwy są przeznaczone wyłącznie/specjalnie do montażu do ram towarów objętych pozycją 9401 lub do ram towarów objętych pozycją 9403. Dział 94 obejmuje tylko części towarów objętych pozycjami 9401 i 9403, które można zidentyfikować po ich kształcie lub innych szczególnych cechach jako części zaprojektowane wyłącznie lub głównie do artykułu objętego tymi pozycjami (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 94, Części).

Listwy nie stanowią ponadto części łóżek, foteli lub kanap, ale skoro przeznaczone są do montażu w ich ramach, stanowią części stelaży pod materace objętych pozycją 9404. Zgodnie z uwagą 3 B) do działu 94, stelaże pod materace, występujące oddzielnie, nie są klasyfikowane do pozycji 9401 lub 9403 jako części towarów. Ponieważ pozycja 9404 nie obejmuje "części", lecz jedynie kompletne produkty, wyklucza się również klasyfikację do tej pozycji.

Listwy zgodnie ze swoimi obiektywnymi cechami (dopasowane wymiary, zaokrąglone krawędzie, obróbka powierzchni, wysoka nośność i wytrzymałość na zginanie) są rozpoznawalne jako części ram. Zostały one obrobione w taki sposób, że nadano im zasadniczy charakter artykułów objętych inną pozycją (artykuły z drewna warstwowego) (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 4412, akapit drugi). Wyklucza się zatem klasyfikację do pozycji 4412 jako drewno warstwowe.

Zatem listwy należy klasyfikować według ich materiału składowego do kodu CN 4421 99 99 jako pozostałe artykuły z drewna."

Zgodnie z art. 3 rozporządzenia Komisji nr 2020/1290 wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Wobec powyższego, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że organy nie mogły, wbrew oczekiwaniu skarżącej spółki, dokonać odmiennej klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia w rozpoznawanej sprawie. Organy były bowiem związane powołanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji.

Słusznie zauważa organ odwoławczy, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Nie ma więc w niniejszej sprawie znaczenia, czego organ odwoławczy nie kwestionował, że jest to produkt wykończony, niewymagający dalszej obróbki oraz że stanowią one półprodukty konieczne do zakończenia cyklu produkcji wyrobów końcowych w postaci łóżek.

Istotne jest, że przedmiotowe listwy ze względu na swoje obiektywne cechy, tj.

dopasowane wymiary, zaokrąglone krawędzie, obróbkę powierzchni, wysoką nośność i wytrzymałość na zginanie są rozpoznawalne jako części ram łóżek.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie ma podstaw, aby uznać przedmiotowy towar za części stelaży pod materac. Według skarżącej czym innym są listwy do stelaży pod materac, a czym innym gięto-klejone elementy (listwy) instalowane bezpośrednio w łóżku. Substytut stelaża pod materac nie może stanowić jego części, tym samym nie może zostać sklasyfikowany do kodu CN 4421.

W odniesieniu do powyższego zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przedmiotem importu były gotowe listwy drewniane. W wyniku przeprowadzonej rewizji stwierdzono listwy drewniane gięte, klejone o różnych wymiarach. Dodatkowo stwierdzono, że listwy te nie były w żaden sposób ze sobą połączone. W wyniku rewizji nie stwierdzono żadnych dodatkowych elementów oprócz listew (protokół z dokonanych czynności wsparty jest dokumentacją fotograficzną). W rozporządzeniu Komisji nr 2020/1290 w opisie towaru wskazuje się wprost, że drewniane listwy "przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap". Pomimo tego w rozporządzeniu wprost wskazano klasyfikację do kodu CN 4421 99 99, szczegółowo wyjaśniając takie przyporządkowanie, przede wszystkim wykluczając przyporządkowanie do pozycji 9401, 9403 i 9404. O przyporządkowaniu do pozycji 4421 99 99 ostatecznie zadecydował materiał składowy listew.

Z prawidłowych ustaleń organów nie wynika by listwy będące przedmiotem zgłoszenia posiadały cechy szczególne. Listwy były spakowane na paletach według wymiarów (nie w pakietach jak twierdzi skarżąca spółka). Jak wskazano stan i ilość towaru nie były kwestia sporną. Obiektywnie mogły one być wykorzystane do różnych celów, w różnych meblach. Przedmiotem importu były bowiem oddzielne listwy, które same w sobie nie stanowią też gotowego stelaża do łóżek.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że będący przedmiotem importu towar objęty jest zakazem przywozu z Białorusi. Zgodnie z art. 1o ust. 1 rozporządzenia Rady nr 765/2006 zakazuje się przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli: (i] pochodzą z Białorusi; lub (ii) są przedmiotem wywozu z Białorusi. Załącznik X obejmuje drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny klasyfikowane w dziale 44 Taryfy celnej. Towar będący przedmiotem niniejszego postępowania jest więc przedmiotem sankcji nałożonych na towary pochodzące lub przywożone z Białorusi.

W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 10 rozporządzenia Rady nr 765/2006 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspierania agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zarzuty w tym zakresie nie zostały szerzej rozwinięte. Tymczasem z art. 10 przedmiotowego rozporządzenia wynika, że ma ono zastosowanie m.in. do wszelkich osób prawnych, podmiotów lub organów zarejestrowanych lub utworzonych na podstawie prawa państwa członkowskiego oraz do wszelkich osób prawnych, podmiotów lub organów w odniesieniu do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej, w całości lub w części, w ramach Wspólnoty. Tym samym przedmiotowe rozporządzanie miało zastosowanie do skarżącej spółki. Natomiast art. 15 powołanej ustawy dotyczy odpowiedzialności karnej za naruszenia zakazu m.in. z art. 1o ust. 1 rozporządzenia Rady nr 765/2006. Art. 15 tej ustawy z oczywistych względów nie miał w tym postępowaniu zastosowania. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne.

Podzielić należy również stanowisko organu, że okoliczność, iż produkt był dotychczas klasyfikowany jako gięto-klejony element mebli — łóżek, nie może mieć wpływu na wynik sprawy niniejszej. Za powielaniem uchybień, czy błędów przez organ popełnionych w innej, podobnej sprawie, nie przemawia nawet zasada działania w zaufaniu do organów. Organ zobowiązany jest działać na podstawie prawa i w jego granicach. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli przez organ, a następnie przez sąd była klasyfikacja towaru objętego zgłoszeniem z 8 sierpnia 2022 r. Rozstrzygając w sprawie organ celny bierze pod uwagę stan faktyczny i okoliczności danej sprawy. Wiadomym też jest, że o klasyfikacji danego towaru świadczy faktyczny stan towaru w chwili importu, tj. jego obiektywne cechy i właściwości, nie zaś jego późniejsze zastosowanie.

Nietrafne również pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego, zarówno co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organ ocena tego materiału, nie budzi wątpliwości. Organ miał wystarczającą i uzasadnioną podstawę do ustalenia posiadanych przez sprowadzony przez spółkę towar cech charakterystycznych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ podjął również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosi się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej p.p.s.a., skargę oddalił.

Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Stosowny wniosek w tym przedmiocie został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, zaś strona skarżąca w odpowiednim terminie nie wiosła o przeprowadzenie rozprawy.