Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") pismem z 5 października 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z [...] września 2022 r. w przedmiocie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 27 maja 2022 r. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2022 r.

Spółka wskazała, że P. S.A. (dalej: "P. "), poprzez swoje spółki zależne, jest największym w Polsce producentem energii elektrycznej. P. , poprzez te spółki, prowadzi program zmierzający do budowy morskich farm wiatrowych na Morzu [...] . Program zakłada w pierwszych etapach wybudowanie do 2030 r. dwóch morskich farm wiatrowych. Program jest realizowany w formule joint venture z udziałem zagranicznego inwestora - Grupy [...] . W zakresie Projektu, budowa morskich farm wiatrowych, a następnie sprzedaż wyprodukowanej w ich ramach energii elektrycznej, będzie jedynym obszarem działalności tzw. spółek projektowych. 50% udziałów w jednej z nich posiada Wnioskodawca, a pozostałe 50% udziałów - spółka z Grupy [...] .

Model biznesowy zakłada, że całość wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana od spółek projektowych do swoich spółek holdingowych, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów w spółkach projektowych. Każda spółka holdingowa zawrze ze swoją spółką projektową umowę o nabycie energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie.

W ramach project finance, spółki holdingowe należące do P. zamierzają pozyskać środki na realizację Projektu od zewnętrznych instytucji finansowych (w formie kredytu) oraz od Grupy Kapitałowej P. (w formie oprocentowanych pożyczek lub wpłat na kapitał). Spółki holdingowe będą następnie finansować spółki projektowe głównie poprzez udzielenie spółkom projektowym oprocentowanych pożyczek oraz kapitałem własnym.

Właścicielem Wnioskodawcy, posiadającym całość udziałów (100%), jest spółka P. Sp. z o.o. (dalej: "P. "). Z kolei 100% właścicielem spółki P. , jest P. , której z kolei większościowym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. W projekt budowy farm wiatrowych zaangażowana jest spółka projektowa E. Sp. z o.o. (dalej: "E. ", "spółka projektowa") oraz Skarżąca. Podstawowym zadaniem spółki projektowej będzie wytwarzanie energii elektrycznej, natomiast przedmiotem działalności Strony będzie zakup i sprzedaż tej energii oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii. Dodatkowo Strona planuje udzielić finansowania (głównie poprzez udzielenie oprocentowanych pożyczek) do spółki projektowej. Przy czym jakiekolwiek przychody (czy to z tytułu sprzedaży energii elektrycznej czy z tytułu świadczenia usług finansowych) będą osiągnięte przez Skarżącą najwcześniej w 2027 r. Strona nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej. Strona ponosi i będzie ponosić koszty ogólne działalności udokumentowane fakturami VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest "Handel Energią Elektryczną" (35.14.Z). Faktycznym przedmiotem działalności Spółki będzie w przyszłości sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę projektową oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii. Transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (podstawowej lub obniżonej).

Dodatkowo, ze względu na specyfikę finansowania Projektu, Wnioskodawca będzie przez określony czas osiągać przychody z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz spółki projektowej, podlegające zwolnieniu z VAT. Na obecnym etapie Wnioskodawca przewiduje, że będą to usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2022 r., poz. 931 – dalej "u.p.t.u."). Wnioskodawca nie przewiduje rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 u.p.t.u.

Intencją Grupy P. jest rozpoczęcie przez spółkę projektową spłat, wraz z odsetkami, dopiero począwszy od osiągnięcia przez spółkę projektową odpowiedniego poziomu wyników (planowo rok 2027). Środki pozyskane przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty pożyczek mogą być przekazywane, wraz z odsetkami, do instytucji finansowych które udzieliły finansowania, przy czym obecnie zakłada się, że podstawowym źródłem spłaty zadłużenia przez spółki holdingowe będą przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z aktualnym planem finansowym, Wnioskodawca rozpocznie osiąganie pierwszych przychodów najwcześniej w 2027 r.

Zgodnie z aktualnymi założeniami w związku z realizacją Projektu Wnioskodawca nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, jak również po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., gdyż Spółka nie będzie w posiadaniu środków trwałych.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty: najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, umowy wsparcia od spółki P. Sp. z o.o., która świadczy dla Wnioskodawcy kompleksowe usługi, w tym również koordynacji w zakresie niezbędnym do pozyskania project finance. Wszystkie wydatki stanowią koszt własny Wnioskodawcy. Z tytułu nabycia usług, Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać od usługodawców faktury z wykazanym podatkiem VAT (wyłączając usługi bankowe, opłaty sądowe i notarialne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT lub są zwolnione z VAT).

Działalność całego Programu [...] nakierunkowana jest na osiąganie dochodów z produkcji energii i produktów towarzyszących (wyłącznie działalność opodatkowana VAT). Jednocześnie specyfika Projektu powoduje, że przez wiele lat Wnioskodawca będzie ponosić koszty będące źródłem VAT naliczonego, a Wnioskodawca nie będzie dokonywać jakiejkolwiek sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Pełne uruchomienie operacyjne farmy wiatrowej, a więc także uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży energii, planowane jest nie wcześniej niż od 2027 r., przy czym ze względu na stopień skomplikowania Projektu możliwe są opóźnienia.

Od momentu powstania Spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Takie czynności nie są przewidziane aż do momentu zakończenia budowy morskich farm wiatrowych spółki projektowej - będą to pierwsze przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz pierwsze przychody finansowe. Na obecnym etapie działalności Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty.

W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej Projektu (ok. 2027 r.), Spółka zacznie generować przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i związanych z nią instrumentów, co będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT i jednocześnie przez pewien okres Spółka będzie generować przychody ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. Wnioskodawca nie zamierza świadczyć usług finansowych innym podmiotom (jest to jednorazowa czynność - jednorazowa umowa, chociaż przekazywanie środków do spółki projektowej będzie następować w wielu transzach) i działalność ta zakończy się w momencie całkowitej spłaty zadłużenia przez spółkę projektową.

Liczba transz pożyczki będzie zależała bezpośrednio od potrzeb E. , tj. od tego kiedy i jakie wydatki inwestycyjne oraz koszty będzie ponosiła spółka projektowa. Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania Projektu, jego wieloletni okres realizacji oraz wpływ czynników zewnętrznych na taki proces inwestycyjny, a także brak ostatecznych ustaleń jaki będzie procentowy udział finansowania zewnętrznego w całości Projektu, Wnioskodawca nie jest w stanie podać przybliżonej liczby transz (dokładnego harmonogramu).

Planowana działalność finansowa wynika wyłącznie z wybranego przez P. finansowania Projektu w formule Project Finance. Będzie to działalność tymczasowa, zmierzająca do osiągnięcia jednego, konkretnego celu - realizacji Projektu. Gdyby finansowanie dla E. było zorganizowane w formule innej niż project finance, Spółka najprawdopodobniej nie prowadziłaby działalności finansowej - wystarczająca do realizacji jej celów gospodarczych byłaby działalność w zakresie handlu energią elektryczną.

Wysokość przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności będzie zależała od wysokości obowiązujących stóp procentowych oraz cen na rynku energii elektrycznej i instrumentów towarzyszących (przy czym przychody Spółka będzie uzyskiwać najwcześniej ok. 2027 r.). Skala obrotu z tytułu udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów z tytułu pozostałej działalności Spółki może się różnić rok do roku i bieżące szacunki są obarczone istotnym ryzykiem niepewności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których Wnioskodawca nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.?

2) Czy w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno opodatkowaną dostawę energii elektrycznej jak i zwolnioną z VAT usługę finansową?

Przedstawiając własne stanowisko Strona udzieliła odpowiedzi twierdzących.

W ocenie Spółki, dokonywane przez nią nabycia towarów i usług są związane z planowaną działalnością gospodarczą, której głównym przedmiotem będzie opodatkowana VAT sprzedaż energii elektrycznej. Fakt, że Spółka będzie przejściowo i pomocniczo dokonywać również transakcji zwolnionych z VAT nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia VAT. Tym bardziej taki wpływ nie może zaistnieć w latach, w których takie transakcje zwolnione nie będą dokonywane. Wnioskodawca może zatem w całości odliczać podatek naliczony od wydatków objętych niniejszym wnioskiem w latach, w których nie wygeneruje żadnego obrotu.

Spółka wskazała ponadto, że świadczenie usługi finansowej na rzecz spółki projektowej będzie stanowić jedynie pomocniczą działalność Wnioskodawcy wobec stałego i zasadniczego przedmiotu działalności Spółki, którym jest sprzedaż energii elektrycznej i produktów towarzyszących. Środki pozyskane z tytułu spłaty planowanych pożyczek powinny pozostać bez wpływu na kwestię ustalania proporcji odliczenia VAT (Spółka nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu udzielania finansowania na rzecz Spółki Projektowej w wyliczeniu proporcji). Wnioskodawca będzie miał zatem pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków wskazanych w niniejszym wniosku również w latach, w których będzie wykonywał czynności opodatkowane i zwolnione z VAT.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z [...] września 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że w latach, w których Wnioskodawca będzie ponosić wyłącznie koszty (przed 2027 r.) będzie przysługiwać mu - jako czynnemu podatnikowi podatku VAT – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lecz jedynie w takiej części, która będzie związana z działalnością opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast nie będzie Stronie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności zwolnionych od podatku.

W ocenie DKIS, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek do E. nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zatem nie są to transakcje pomocnicze (sporadyczne), o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Dyrektor KIS wskazał, że wykonywane przez Spółkę czynności nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, wręcz przeciwnie – stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Spółki, gdyż jak wskazano w opisie sprawy udzielenie pożyczek do E. jest konieczne, żeby E. miała środki finansowe na budowę farmy wiatrowej, żeby E. mogła produkować energię, którą sprzeda Wnioskodawcy, żeby Wnioskodawca mógł prowadzić działalność w zakresie handlu energią elektryczną.

Ze spółką projektową łączy Skarżącą wspólny interes, jakim jest osiąganie dochodów w zakresie sprzedaży energii elektrycznej w przyszłości. Gdyby nie udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek, spółka projektowa nie miałaby środków na budowę farmy wiatrowej a następnie na wyprodukowanie energii elektrycznej. DKIS zwrócił przy tym uwagę, że Skarżąca podała, że liczba transz pożyczki (lub innej formy finansowania) której udzieli, będzie zależała bezpośrednio od potrzeb E. , tj. od tego kiedy i jakie wydatki inwestycyjne oraz koszty będzie ponosiła spółka projektowa. A zatem, w opinii DKIS, wysokość udzielonego finansowania również nie jest przypadkowa, gdyż jest bezpośrednio związana z postępem budowy farmy, prowadzonej przez spółkę projektową E. . Udzielenie pożyczki nie stanowi zagospodarowania wolnych środków pieniężnych, wynika ono wprost z roli Skarżącej w całym zaplanowanym Projekcie. Taka aktywność Skarżącej w początkowej fazie współpracy będzie miała w oczywisty sposób wpływ na prawidłowe funkcjonowanie spółki projektowej i realizowane przez nią działania, a także w konsekwencji przekładać się będzie bezpośrednio na termin rozpoczęcia wykonywania przez Wnioskodawcę działalności w zakresie sprzedaży energii.

W konsekwencji DKIS twierdził, że całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, tj. wzajemna długoterminowa współpraca Skarżącej oraz spółki projektowej E. w realizacji celu jakim jest budowa farmy wiatrowej i sprzedaż energii, w tym jak wskazano w opisie sprawy zaangażowanie większości aktywów finansowych Wnioskodawcy wskazuje, że udzielanie pożyczek do E. będzie stałym elementem działalności Wnioskodawcy wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. Powyższego nie zmienia podnoszony przez Stronę argument tymczasowego świadczenia usług udzielania pożyczek oraz brak zamiaru udzielania pożyczek innym spółkom. Skoro punktem wyjścia dla całego Projektu i dla działalności obu spółek jest budowa morskich farm wiatrowych i w konsekwencji sprzedaż energii, oczywistym jest że po ich wybudowaniu udzielanie wsparcia finansowego w takim zakresie nie będzie konieczne.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy DKIS nie zgodził się ze Skarżącą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek na rzecz spółki projektowej będzie spełniać warunki uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Przechodząc, do oceny prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów związanych z realizacją Projektu w latach, w których Wnioskodawca będzie wykonywać zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności zwolnione od podatku VAT, DKIS wskazał, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz spółki projektowej i osiąganie w przyszłości obrotów z tego tytułu nie będzie spełniać warunków uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

DKIS uznał, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takiej części, która będzie związana z realizowaną działalnością opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami, które nie mogą być przypisane do celów prowadzonej przez Stronę działalności opodatkowanej podatkiem VAT – a więc czynności udzielania przez Skarżącą pożyczek stanowiących działalność zwolnioną od podatku VAT. Jeśli zatem Skarżąca jest w stanie wydzielić, które z ponoszonych przez nią kosztów związanych z realizacją Projektu służą (bądź służyć będą) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku – nie będzie Spółce przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku (udzielanie pożyczek), a w pozostałym zakresie (sprzedaż energii) prawo to będzie Spółce przysługiwać.

DKIS wskazał przy tym, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z Projektem w latach, w których nie wykonywała i nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, tj. przed 2027 r. W tym czasie Spółka udzielać będzie jednak E. oprocentowanych pożyczek – a więc wykonywać będzie czynności zwolnione od podatku VAT. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 8 u.p.t.u., gdyż do czasu ukończenia realizacji inwestycji Spółka nie osiągnie żadnych przychodów i w tym czasie do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinna Spółka przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W późniejszym okresie, kiedy budowa farmy wiatrowej zostanie zakończona i Skarżąca zacznie osiągać przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu odsetek od pożyczek – również przysługiwać będzie jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zw. z ponoszonymi kosztami, lecz już przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji, stanowisko w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług zw. z realizacją Projektu DKIS uznał za nieprawidłowe.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 8 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, tj. uznanie, że w okresie, w którym Spółka nie wykonywała i nie będzie wykonywała żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zastosowanie powinna znaleźć proporcja wyliczona szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, podczas gdy brak jest podstaw do szacowania proporcji w oparciu o przewidywania dotyczące sprzedaży mającej mieć miejsce za 5 lat, zaś zgodnie z zasadą natychmiastowej potrącalności podatku naliczonego Skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że główny przedmiot jej planowanej działalności tj. sprzedaż energii elektrycznej stanowi działalność opodatkowaną.

- art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że udzielenie finansowania spółce projektowej nie będzie stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, o których mowa we wskazanych przepisach, mimo że Spółka nie planuje udzielać finansowania innym podmiotom, a udzielanie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podlegającej opodatkowaniu działalności Spółki, co doprowadziło DKIS do uznania, że obrót z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 u.p.t.u. powinien być uwzględniony w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

- art. 90 ust. 2 i 3 w zw. z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że w okresie, w którym Spółka będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w ramach działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zastosowanie powinna znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ustalona z uwzględnieniem obrotu uzyskanego z tytułu udzielania finansowania na rzecz spółki projektowej, podczas gdy środki pozyskane z tego tytułu powinny pozostać bez wpływu na kwestię ustalania proporcji odliczenia VAT w związku z wyłączeniem przewidzianym w art. 90 ust. 6 pkt. 2 u.p.t.u. dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 u.p.t.u. mających charakter pomocniczy.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Skarżącą z tytułu planowanego udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., przy czym kluczowym elementem do rozstrzygnięcia pozostaje wykładnia pojęcia użytego przez ustawodawcę w ust. 6 pkt 2 ww. przepisu "usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy".

5. Skarga jest niezasadna. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka przewiduje stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie świadczenie pożyczek i innych zwolnionych usług finansowych, które będą wykonywane przez Spółkę jako podatnika działającego w takim charakterze, a zatem działalność ta nie może być uznana za działalność pomocniczą.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że stosownie do art. 90 u.p.t.u.:

- w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1),

- jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2),

- proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3),

- proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4),

- do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6).

Przepisy art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. stanowią implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112. Z treści przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem tego przepisu jest niewątpliwie pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6.2. Pojęcie transakcji pomocniczych nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u., jak również w ww. dyrektywach z 17 maja 1977 r. ("szósta dyrektywa") oraz z 28 listopada 2006 r. (Dyrektywa 112).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., I FSK 1797/16 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") stwierdził, że określenie "transakcje pomocnicze", użyte przez ustawodawcę krajowego należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do ustawy o podatku od towarów i usług art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy). Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, że do końca 2013 r. przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". NSA podkreślił, że w przepisach art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, w zależności od wersji językowej, występują określenia: "transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga zatem wykładni występującego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń.

NSA również w wyrokach z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13 oraz z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18 przyjął, że dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 Uptu pojęcia "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), uznać należy, iż chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

6.3. Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia niewątpliwie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zważyć przy tym należy, że dokonując analizy wyroków TSUE trzeba mieć na uwadze, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Jednak jak stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17 zważywszy, że kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (jako że oparte na niejednoznacznych zwrotach, np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Uptu, winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie.

I tak w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 TSUE stwierdził, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. W wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 TSUE podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, w jego uzasadnieniu stwierdził, że: "(...) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy". TSUE odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: "(...) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych".

Wymienione wyroki odnoszą się do "pomocniczych transakcji finansowych" określonych w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i jak już wyżej wskazano Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych (tak NSA w wyroku z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11). Niezależnie jednak od tej uwagi, wskazówkę w zakresie wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi teza ww. wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18, zgodnie z którą pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. to transakcje, które: nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu; nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Zaakcentować także należy, że TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 wskazał, że:

- art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej;

- cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powołanych orzeczeń uznać zatem należy, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1494/18 i powołany tam T. Michalik: VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1087, pkt 35).

7. 1. Przenosząc powyższe na realia sprawy (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zważyć należy, że Skarżąca w ramach grupy P. bierze udział w inwestycji polegającej na wybudowaniu morskich farm wiatrakowych. W ramach grupy funkcjonują tzw. "spółki projektowe", których zadaniem jest budowa morskich farm wiatrakowych a następnie produkcja energii elektrycznej. Udziałowcami spółek projektowych są tzw. "spółki holdingowe", które nabędą od spółek projektowych wytworzoną energię elektryczną proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Skarżąca, jako spółka holdingowa posiadająca 50% udziałów w jednej ze spółek projektowych, będzie nabywać od tej spółki wytwarzaną przez nią energię elektryczną i będzie dokonywała jej dalszej odsprzedaży. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotem działalności Strony ma być sprzedaż energii elektrycznej, która nastąpi wg. szacunków najwcześniej w 2027 r.

Skarżąca występuje jednak również w roli podmiotu, który ma za zadanie sfinansowanie projektu budowy farm wiatrakowych, poprzez udzielanie pożyczek zależnej od niej spółce projektowej. Do czasu uruchomienia farm Strona będzie świadczyć wyłącznie usługę finansową nie uzyskując z tego tytułu żadnych przychodów. Od chwili uruchomienia farm wiatrakowych Strona ma osiągać przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu udzielonych pożyczek, gdyż dopiero wówczas spółka projektowa zacznie uzyskiwać przychody i z nich spłacać swoje zadłużenie. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń opodatkowanych (sprzedaż energii) oraz świadczeń zwolnionych (wypłata odsetek z tytułu udzielonych pożyczek).

7.2. Sąd wie z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2023 r. III SA/WA 2471/22 oddalił skargę innej spółki w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny kierunek orzekania i ocenę prawną wyrażoną w przywołanym wyroku, a więc z tego względu obszernie przywołuje ją w niniejszym uzasadnieniu.

Zwrócić też należy szczególną uwagę na wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1724/17 dotyczący sprawy interpretacyjnej mającej oparcie w realiach udzielania finansowania spółkom zależnym w ramach grupy spółek zajmujących się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej.

7.3. Zdaniem Sądu, treść wniosku pokazuje, że Skarżąca nie jest podmiotem, którego przedmiot działalności stanowi (będzie stanowić) wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. W początkowej fazie projektu, czyli na etapie budowy farmy wiatrakowej, Strona jest przede wszystkim spółką celową, która uczestniczy w finansowaniu powstania farm wiatrakowych, tj. udziela pożyczek spółce projektowej. Podkreślenia wymaga, że proces inwestycyjny jest rozłożony na wiele lat, w trakcie których Strona ponosi koszty ogóle (media, najem biura, usługi księgowe, usługi wsparcia), nie sprzedaje w tym czasie energii, udziela natomiast pożyczek podmiotowi powiązanemu.

Skarżąca jest częścią dużego projektu związanego z budową i eksploatacją farm wiatrakowych, a w jego ramach pełni określone zadania. Strona w początkowej fazie przygotowuje się do działalności dystrybucyjnej (sprzedawcy energii) oraz finansuje w formie pożyczek realizację budowy farm wiatrakowych. Na obecnym etapie (do 2027 r.), nie sposób stwierdzić, że działalność zwolniona ma w przypadku Strony charakter uboczny, incydentalny lub pomocniczy. Wręcz przeciwnie, na tym etapie Strona, jak sama przyznaje, większość aktywów wykorzystuje właśnie do finansowania procesu inwestycyjnego, udzielania pożyczek i wyświadczania innych usług finansowych. Koszty ogólne Skarżącej mają więc związek z przyszłymi czynnościami zwolnionymi (obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wypłaty odsetek) oraz planowanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż energii).

7.4. Skoro, co podkreślano już wyżej, kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (posługujące się niejednoznacznymi zwrotami np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), to należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17). Zatem działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (tak w wyroku C- 174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C-306/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy.

Uwzględnić zatem należy szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze (incydentalne) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako strategiczny element prowadzonej działalności.

7.5. W ocenie Sądu, w okresie udzielania pożyczek oraz w okresie od rozpoczęcia do zakończenia spłaty pożyczek przez spółkę projektową, działalność w zakresie usług finansowych jest niewątpliwie zasadniczym zadaniem Spółki i strategicznym poszerzeniem zakresu działalności. Usługi udzielania pożyczek oraz (lub wykonywanie innych usług finansowych objętych zwolnieniem), wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż usługi te noszą cechy powtarzalności. Jest to działalność planowa, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły i zarysowany na co najmniej 5 lat. Ponadto, usługi te nie charakteryzują się obecnie odrębnością i oderwaniem od innej, głównej działalności Skarżącej, lecz stanowią rdzeń jej obecnej działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Skarżącej.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka przewiduje stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie świadczenie pożyczek i innych zwolnionych usług finansowych, które będą wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem działalność ta nie może być uznana za pomocniczą.

Przedmiotowa działalność finansowa, którą podjęła Skarżąca ze strategicznym zamysłem zapewnienia finansowania spółce projektowej nie ma stanowić jej czynności ubocznej, incydentalnej, lecz na obecny, wieloletni okres to podstawowy rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności. Zorganizowanie tej formy działalności stało się nie tylko stałym, lecz także niezbędnym elementem działalności Skarżącej w sferze finansowej.

7.6. W ocenie Sądu, kierunek wykładni przepisu przyjmowany przez Skarżącą mógłby prowadzić do tego, że transakcje finansowe zawsze byłyby wyłączone z obliczania proporcji w przypadku podmiotu niebędącego formalnie bankiem lub instytucją finansową. Tylko bowiem w przypadku banku lub instytucji finansowej zabezpieczające transakcje finansowe będą zawsze zgodne z głównym, zarejestrowanym profilem działalności podmiotu. Przy takim rozumieniu kryterium "pomocniczości" wyrażonej w treści art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. straciłoby wartość normatywną. Kryterium poboczności transakcji finansowych - jako warunku wyłączenia transakcji z obliczania proporcji VAT - nie może więc opierać się tylko na niespójności specyfiki usług finansowych z rodzajem branży (energetycznej), w której Spółka będzie docelowo działać.

7.7. Zdaniem Sądu, Skarżąca dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. popełnia błąd lokując pomocniczość udzielania pożyczek w ramach swej działalności. W istocie to dla spółki projektowej, która jest pożyczkobiorcą oraz w dużej mierze beneficjentem działalności finansowej Skarżącej, transakcje finansowe będą miały charakter pomocniczy. Nie można jednak stwierdzić, że te same transakcje będą miały charakter pomocniczy z perspektywy działalności Skarżącej.

8. Zarzuty naruszenia art. 90 ust. 8 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.; art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 2 i 3 w zw. z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Sąd uznaje za niezasadne.

Organ interpretacyjny prawidłowo wyjaśnia, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z Projektem w latach, w których nie wykonuje i nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych VAT, tj. przed 2027 r. W tym czasie Spółka będzie udzielać spółce projektowej oprocentowanych pożyczek - a więc wykonywać będzie czynności zwolnione od podatku VAT (Spółka podnosi, że nie planuje rezygnacji z tego zwolnienia). W tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 8 u.p.t.u., gdyż do czasu ukończenia realizacji inwestycji Spółka nie osiąga żadnych przychodów i w tym czasie do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinna przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Natomiast w późniejszym okresie, kiedy budowa farmy wiatrakowej zostanie zakończona i Spółka zacznie osiągać przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu odsetek od pożyczek - również przysługiwać będzie Spółce prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zw. z ponoszonymi kosztami, lecz już przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

9. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

10. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.