Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 13/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par 14 ust. 1 pkt 2, par 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 535
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 par 2 pkt 1, art. 134 par, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit a-c i pkt 2, art. 200, art. 209, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 16, art. 25b ust. 1, art. 25c, art. 25d, art. 25f, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Teza: Skoro w Wielkiej Brytanii obywatele polscy tworzący tam konkubinat mogli się wspólnie legalnie rozliczać oraz pobierać wspólnie zasiłki, w tym zasiłki na dzieci, to oczywiste jest, że ich dochody były wspólne, zatem dochody partnerki skarżącego z tytułu legalnie tam wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Zastosowanie do takich przychodów przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach narusza tę regulację prawną.

TEZY

Skoro w Wielkiej Brytanii obywatele polscy tworzący tam konkubinat mogli się wspólnie legalnie rozliczać oraz pobierać wspólnie zasiłki, w tym zasiłki na dzieci, to oczywiste jest, że ich dochody były wspólne, zatem dochody partnerki skarżącego z tytułu legalnie tam wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Zastosowanie do takich przychodów przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach narusza tę regulację prawną.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 listopada 2021 r. nr [...]; [...] w całości i ustalił R. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 4 stycznia 2017 r. podatnik nabył na własność nieruchomość położoną w S. przy [...] za [...] zł, a postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. Sąd Rejonowy w S. przysądził podatnikowi własnościowe spółdzielcze prawa do lokalu niemieszkalnego, położonego w S. przy [...]. Nieruchomość tę podatnik nabył za [...] zł. Z posiadanych przez organ I instancji informacji i dowodów nie wynikało, aby podatnik posiadał środki pieniężne, które pozwalały na sfinansowanie dokonanych w 2017 r. nabyć, dlatego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019 r. organ wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r.

Organ I instancji ustalił, że od 2005 r. podatnik tworzył związek konkubencki z A. N. (obecnie: B.). W 2006 r. podatnik wraz z partnerką wyjechał do I. P. w celach zarobkowych. W I. P. podatnik przebywał do 2013 r., po czym wyjechał do H. do siostry A. N., która z synem dojechała do podatnika w 2016 r.

Podczas postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, że w I. P. osiągnął przychody:

1) z legalnej pracy zgłoszonej do opodatkowania m. in. w hotelu i w szkole,

2) niezgłoszone do opodatkowania, z pracy na budowie, ze sprzedaży kryształów, bursztynów, obrazów na targach oraz z wynajmu domu.

Podatnik dodał również, że otrzymywał dodatkowe świadczenia, takie jak:

1) zasiłek dla bezrobotnych,

2) świadczenie rodzinne - Child Benefit, na [...],

3) zasiłek na dziecko - Children Tax Credit oraz

4) dodatek do przychodów dla osób pracujących - Working Tax Credit.

A. N. również uzyskiwała przychody:

1) z legalnej pracy zgłoszonej do opodatkowania w Domu Opieki nad Osobami Starszymi i w sklepie spożywczym oraz

2) niezgłoszone do opodatkowania, ze sprzątania domów lub pomocy w restauracji.

Dodatkowo, A. N. otrzymywała: zasiłek mieszkaniowy - Housing Benefit; świadczenie rodzinne - Child Benefit na [...] S. S.; zasiłek na dziecko - Children Tax Credit oraz dodatek do przychodów dla osób pracujących - Working Tax Credit.

Podatnik wyjaśnił także, że:

1) z A. N. prowadził wspólne gospodarstwo domowe,

2) wszystkie przychody, oszczędności oraz ponoszone koszty były wspólne,

3) z pracy w I. P. w latach 2006 - 2013 podatnik wraz z partnerką zgromadzili oszczędności w łącznej kwocie [...]zł,

4) były to pieniądze wspólne, przeznaczone na wspólną inwestycję w przyszłości,

5) w H. podatnik pracował nieregularnie, a A. N. głównie pomagała w opiece nad dziećmi swojej siostry, w zamian za utrzymanie.

Organ I instancji uzyskał również informacje ze [...] oraz [...], które dotyczyły dochodów podatnika i zasiłków uzyskanych, odpowiednio: w latach 2006-2013, 2013-2018.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że poniesione w 2017 r. przez podatnika wydatki wynoszą [...] zł, w tym:

• nabycie lokalu niemieszkalnego przy ul. [...] - [...] zł,

• koszty notarialne związane z zakupem nieruchomości - [...] zł,

• nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy [...] - [...] zł,

• podatek od czynności cywilnoprawnych + odsetki - [...] zł,

• przelew z 1 grudnia 2017 r. na konto [...] sp. z o.o. tytułem umowy rezerwacyjnej nieruchomości [...] - [...] zł,

• roczne koszty utrzymania wskazane przez podatnika - [...] zł,

• spłata kredytu zaciągniętego na zakup domu w H. - [...] zł.

Uzyskane przez podatnika przychody, które stanowiły pokrycie tych wydatków, wyniosły [...] zł, w tym:

• saldo na rachunku bankowym na 1 stycznia 2017 r. - [...] zł,

• przelewy dokonane przez F. - [...] zł.

Organ I instancji uznał, że okoliczność prowadzenia przez podatnika wspólnego gospodarstwa domowego z A. N. nie jest równoznaczna z posiadaniem wspólnego majątku, w tym oszczędności. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o współwłasności posiadanego mienia. Z tej przyczyny organ nie wziął pod uwagę przychodów i oszczędności A. N., jako źródła finansowania ponoszonych przez podatnika wydatków. Jednocześnie, organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, które dotyczyły pracy "na czarno" i uznał tę okoliczność za nieuprawdopodobnioną.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. organ I instancji ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek dochodowy w kwocie [...]zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 października 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do konieczności przesądzenia, czy podatnik mógł w 2017 r. dysponować przychodami, które pozwoliłyby na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków oraz czy pochodziły one z ujawnionych źródeł przychodów w deklarowanej przez podatnika kwocie.

Odwołując się do przepisów art. 25b - 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń w zakresie przychodów i wydatków w badanym roku. Z materiału dowodowego wynika, że od 2004 r. podatnik tworzył z A. N. związek konkubencki i prowadził wspólne gospodarstwo domowe. Jednocześnie, podatnik nie zawarł żadnej umowy, która dotyczyłaby darowizny środków finansowych. Związek małżeński podatnik zawarł dopiero 6 grudnia 2019 r., zaś do stosunków majątkowych osób które pozostają w konkubinacie nie można stosować przepisów o wspólności ustawowej. Konkubenci nie dorabiają się wspólnego majątku, a wszystkie rzeczy nabyte w czasie trwania związku należą tylko do jednej osoby albo tworzą współwłasność w częściach ułamkowych. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że uzyskane przez A. N. przychody nie mogły mieć w tym postępowaniu wpływu na wartość zgromadzonego przez podatnika mienia.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie miało także miejsce powoływane przez podatnika zlecenie fiducjarne, gdyż: podatnik powołał się na nie dopiero w piśmie z dnia 27 października 2019 r., a więc po ponad 2 latach od rozpoczęcia czynności sprawdzających; we wszystkich wyjaśnieniach podatnik podnosił, że pieniądze na zakup nieruchomości były wspólne, a nie powierzone przez A. N.; nie istnieje żaden dokument, ani inne dowody, które potwierdzają istnienie takiej umowy; w akcie notarialnym z dnia 2 czerwca 2021 r. Rep. A nr [...], który dotyczy późniejszej darowizny części nieruchomości na rzecz A. N. jest jasny zapis, że lokale te nie są obciążone żadnymi prawami ani zobowiązaniami na rzecz osób trzecich oraz nie występują ograniczenia w rozporządzaniu. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta powołana została przez podatnika wyłącznie w celu zminimalizowania obciążenia podatkowego.

Odnośnie do ustaleń stanu środków finansowych podatnika, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w latach 2006 - 2013 podatnik przebywał i pracował w I. P.. Po uzyskaniu ze [...] informacji, m.in. o uzyskanych przez podatnika przychodach, oraz po zsumowaniu zarobków w poszczególnych latach, organ odwoławczy uznał, że w latach 2006 - 2013 podatnik uzyskał dochód w łącznej wysokości [...] funtów z legalnej pracy na terenie I. P..

Odnośnie do ustaleń w zakresie przychodów niezgłoszonych do opodatkowania organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną okoliczność uzyskiwania przez podatnika przychodów z handlu na targach (kryształami, bursztynem, obrazami i rzeźbami), jednak nie w takiej wysokości, na jaką się podatnik się powoływał ([...] euro). Organ odwoławczy wskazał, że w żaden sposób podatnik nie uprawdopodobnił wysokości uzyskiwanych w ten sposób przychodów. Mogły to być kwoty, które wspomogły comiesięczny budżet domowy, ale nie były głównym źródłem utrzymania. Dlatego, z korzyścią dla podatnika organ uznał, że przychody z tej czynności pokrywały koszty utrzymania oraz innych bieżących wydatków podczas pobytu podatnika w I. P. w latach 2009 - 2013.

Organ odwoławczy uznał również potwierdzoną przez świadków okoliczność wynajmowania przez podatnika pokoi i garażu w I. P.. Niemniej jednak, jak wskazał organ, podatnik nie uprawdopodobnił w jakiej wysokości uzyskał przychód z tego tytułu.

Organ odwoławczy przeanalizował również dodatkowe świadczenia pieniężne (zasiłek dla bezrobotnych, Child Benefit, Child Tax Credit, Working Tax Credit) otrzymywane przez podatnika w latach 2006 - 2013 uznając je na łączną kwotę [...]funtów.

Przy wyliczaniu oszczędności z lat, które poprzedzały rok 2017, organ odwoławczy nie uwzględnił kosztów utrzymania i innych bieżących wydatków za okres, w którym podatnik przebywał na terytorium I. P.. Z korzyścią dla podatnika organ uznał, że koszty te pokrywane były z przychodów niezgłoszonych do opodatkowania.

Odnośnie do pobytu w H. od 2013 r., organ odwoławczy ustalił, że za lata 2013 - 2015 podatnik uzyskał dochód (opodatkowany) w wysokości [...] euro. W zakresie zaś przychodów niezgłoszonych do opodatkowania ("praca na czarno"), organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów lub świadków, którzy mogliby potwierdzić tę pracę oraz wysokość uzyskiwanych z niej dochodów. Ponadto, praca u [...] która według podatnika trwała od przyjazdu do roku 2015, nie mogła być, jak podatnik twierdzi, pracą legalną. Z dokumentów uzyskanych od [...] organów podatkowych wynika, że w latach 2013 - 2014 podatnik nie zgłosił żadnych przychodów do opodatkowania.

W zakresie kosztów utrzymania i innych bieżących wydatków, organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczność, iż podatnik mógł zamieszkiwać u siostry A. N., dał wiarę zeznaniom podatnika w kwestii miesięcznych wydatków, które wynosiły: w roku 2013 - [...] euro (4 x [...] euro), w roku 2014 - [...] euro (12 x [...] euro), w roku 2015 - [...] euro (12 x [...] euro), które to kwoty zostały przeliczone na euro, według średniego kursu NBP.

W ocenie organu odwoławczego, wobec tego, że w latach 2013 - 2015 podatnik uzyskał dochód w wysokości, która nie wystarczała na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, uznać należało, że pozostała kwota wydatków została sfinansowana z oszczędności z lat, które poprzedzały pobyt w H. czyli zgromadzonych podczas pobytu w I. P..

Organ odwoławczy stwierdził, że na 1 stycznia 2016 r. podatnik mógł posiadać oszczędności, które spełniały wymogi określone w art. 25b u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł.

Odnośnie zaś do ustaleń stanu środków na 1 stycznia 2017 r., organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 10 października 2022 r. nr [...]; [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta ustalała podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w kwocie [...]zł. W decyzji tej organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2016 r. podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie [...]zł. Decyzja jest ostateczna.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił:

• wysokość możliwych do zgromadzenia przez podatnika oszczędności na 1 stycznia 2016 r. - [...] zł,

• łączne przychody w roku 2016 - [...] zł,

• wydatki w roku 2016 - [...] zł.

Nadto organ odwoławczy skorygował ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie wartości posiadanego przez podatnika na początek badanego roku mienia w postaci środków pieniężnych. Jednocześnie organ nie dał wiary, że oszczędności podatnika z lat, które poprzedzały 2016 r., wyniosły [...] zł. Tę okoliczność organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną.

Organ odwoławczy ustalił, że na 1 stycznia 2017 r. podatnik mógł zgromadzić środki z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł, skorygował zatem w tym zakresie ustalenia organu I instancji, który przyjął wartość "0" zł.

Analizując przychody i wydatki roku 2017, organ odwoławczy wskazał, że w tym roku podatnik nie osiągał przychodów z pracy na terytorium P. , jak również w H. nie uzyskał żadnych przychodów zgłoszonych do opodatkowania. Z rachunku bankowego podatnika wynika, że w 2017 r. otrzymał dwa przelewy od [...] w imieniu [...] na kwoty [...]zł i [...] zł. Z zapisów aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2017 r. wynika zaś, że spółka ta wynajmowała nabytą przez podatnika nieruchomość, położoną w S. przy ul. [...]. Wartości te zostały więc przypisane do przychodów podatnika w poszczególnych miesiącach badanego roku.

Odnośnie do wydatków w roku 2017 r., organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na:

- nabycie nieruchomości przy ul. [...] w [...] za kwotę [...]zł,

- koszty nabycia nieruchomości [...] zł (organ I instancji błędnie przyjął kwotę [...]zł, pominął bowiem wynagrodzenie notariusza w wysokości [...] zł + [...] zł VAT),

- nabycie nieruchomości przy [...] [...] w [...] za kwotę [...]zł,

- postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny udzielił na rzecz podatnika przybicia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w [...] przy [...] za cenę [...] zł; wadium w kwocie [...]zł podatnik wpłacił w dniu licytacji, resztę ceny zakupu, tj. [...] zł, przelał na konto Sądu Rejonowego w S. [...] r.; zgodnie z adnotacją na postanowieniu z dnia 28 lutego 2017 r. oraz z zapisem na rachunku bankowym, podatnik zapłacił także podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł,

- aktem notarialnym z dnia 18 kwietnia 2019 r. Rep. A nr [...] podatnik dokonał nabycia na współwłasność z [...] lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...] za kwotę łączną [...] zł, a przed zakupem, tj. 1 grudnia 2017 r., podatnik dokonał wpłaty [...] zł, z tytułu umowy rezerwacyjnej tej nieruchomości,

- koszty utrzymania, pomimo prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, organ odwoławczy wziął pod uwagę wyłącznie koszty utrzymania podatnika (konsekwentnie do przychodów) i uznał kwotę, która odpowiada [...] podanych w oświadczeniu kosztów, tj. [...] zł, po podziale na 12 miesięcy - [...] zł i przypisał do wydatków podatnika każdego miesiąca badanego roku,

- raty kredytu za dom w H. w wysokości [...] euro (co miesiąc), po przeliczeniu po średniomiesięcznym kursie NBP, do każdego miesiąca roku badanego organ przypisał wydatki w kwocie: za styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł, grudzień [...] zł.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że z badanym roku podatnik osiągnął przychody w łącznej kwocie [...]zł oraz poniósł wydatki w wysokości [...] zł. Z zestawienia, które uwzględnia chronologiczny zapis zdarzeń, wynika, że kwota nadwyżki wydatków nad oszczędnościami oraz przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wynosi [...] zł ([...] zł stan środków na 1 stycznia 2017 r. + [...] zł przychody - [...] zł wydatki).

Na podstawie art. 25d oraz art. 25e u.p.d.o.f., organ odwoławczy obliczył należny podatek dochodowy wg stawki 75 % po zaokrągleniu na kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi, że organ I instancji nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, dlatego w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego dwukrotnie zlecił organowi I instancji postępowanie uzupełniające. Organ odwoławczy przeprowadził także wszystkie złożone przez podatnika na etapie odwoławczym wnioski dowodowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której ustala ona zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017 na kwotę [...]zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie następujących przepisów:

1. art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §1 pkt 2 O.p. oraz 25a-g u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania i treść wydanej decyzji, a które to naruszenie polegało na zignorowaniu przez organ brzmienia tych przepisów, a w rezultacie na:

- wydaniu decyzji przy naruszeniu zasady zupełności postępowania dowodowego, pomimo niezgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej,

- ocenie tych dowodów, które zostały zgromadzone w sposób wybiórczy,

- złamaniu zasady sprawiedliwości proceduralnej i prowadzeniu postępowania w nieuczciwej procedurze,

- nieuwzględnieniu obiektywnie prawdopodobnych twierdzeń podatnika o faktach, pomimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych,

- złamaniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich ocenę niezgodną z zasadami logiki i zdroworozsądkowego rozumowania,

- zakwalifikowaniu za pochodzące z nieujawnionych źródeł środków pochodzących z legalnych dochodów A. N. (obecnie B. konkubiny (obecnie żony) skarżącego.

Zdaniem skarżącego, powyższe naruszenia doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, zwłaszcza do nieuwzględnienia środków z wynajmu mieszkania i garażu oraz handlu, nieuwzględnienia faktu, że skarżący dysponował oszczędnościami zgromadzonymi wspólnie z A. N. (obecnie B.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 8 maja 2023 r. skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw o sygn. akt I SA/Sz 1/23, I SA/Sz 13/23 i I SA/Sz 235/23 ze skarg skarżącego na decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako pozostających ze sobą w związku. W piśmie tym skarżący zawarł także wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci 5. umów darowizny, umowy najmu, dowodu rej. samochodu; druku USC/ZP na okoliczność, że skarżący nabyte składniki majątkowe traktował jako pochodzące ze wspólnie zgromadzonych z A. N. środków finansowych.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 31 maja 2023 r. skarżący złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z dokumentów mających potwierdzić, że środki z oszczędności wspólnych na nabycie udziałów w lokalach położonych w [...], po ich zbyciu, zostały przeznaczone na nabycie - do wspólnego majątku małżonków B. - mieszkania położonego w S. przy ul. [...].

Organ w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2023 r. wniósł o oddalenie ww. wniosków dowodowych, podnosząc, że nie mają one wpływu na postępowanie podatkowe, gdyż zostały zgłoszone i powstały po dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz dotyczą zdarzeń zaistniałych po kontrolowanym roku podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego w 2017 r. poniższych wydatków:

- nabycie nieruchomości przy ul. [...] w S. za kwotę [...]zł,

- koszty nabycia nieruchomości [...] zł (organ I instancji błędnie przyjął kwotę [...]zł, pominął bowiem wynagrodzenie notariusza w wysokości [...] zł + [...] zł VAT),

- nabycie nieruchomości przy [...] [...] w S. za kwotę [...]zł,

- nabycie w drodze licytacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w [...] przy [...] za cenę [...] zł, w tym wadium w kwocie [...]zł i resztę ceny zakupu - [...] zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł,

- nabycie na współwłasność z córką lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...] za kwotę łączną [...] zł oraz wpłaty [...] zł z tytułu umowy rezerwacyjnej tej nieruchomości,

- koszty utrzymania w wysokości [...] zł, po podziale na 12 miesięcy - [...] zł miesięcznie,

- raty kredytu za dom w H. w wysokości [...] euro (co miesiąc), po przeliczeniu po średniomiesięcznym kursie NBP: za styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł, grudzień [...] zł.

Z wyliczeni organu odwoławczego wynika, że skarżący w badanym roku osiągnął przychody w łącznej kwocie [...]zł oraz poniósł wydatki w wysokości [...] zł, a kwota nadwyżki wydatków nad oszczędnościami oraz przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wynosi [...] zł ([...] zł stan środków na 1 stycznia 2017 r. + [...] zł przychody - [...] zł wydatki).

Według skarżącego natomiast, organy wadliwie pominęły przy ustalaniu przychodów skarżącego, także przychody konkubiny A. N. (obecnie żony - B. które osiągnęła podczas trwania konkubinatu w latach 2005 - 2013, a które uzyskała z legalnie wykonywanej pracy w I. P. oraz z zasiłków wypłacanych w latach 2005-2016 w I. P. i w H. na nią i na dzieci, które nie były opodatkowane, ale były przeznaczone na wspólne utrzymanie i na wspólne wydatki ponoszone przez cały okres trwania konkubinatu, w tym na nabycie w P. nieruchomości, także w badanym roku podatkowym.

Mając na uwadze ww. zakres sporu, na wstępnie należy przywołać regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, że u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" (nie wymienione w punktach poprzednich).

Na podstawie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Na podstawie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Zgodnie także z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Przepis art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Na podstawie przepisu art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami

(dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f., podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

W u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził również zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, natomiast do podatnika należy - co do zasady - wykazanie (udowodnienie lub uprawdopodobnienie), że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim, a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 395/19).

W powołanej regulacji prawnej przyjęte zostało, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia lub uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 302/18).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno okoliczność osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również okoliczność osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1122/15).

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 O.p. - obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Działania podjęte w sprawie przez organy podatkowe doprowadziły do przedwczesnego, i z tego powodu nieuprawnionego, wniosku, że wydatki poniesione przez skarżącego w kontrolowanym roku nie mogły być pokryte w jakiejś części zgromadzonym mieniem i przychodami z lat 2005-2016 r. uzyskanymi przez konkubinę skarżącego - A. N., obecnie żonę - A. B..

W toku postępowania skarżący argumentował, że razem z konkubiną prowadził wspólne gospodarstwo domowe mieszkając w I. P. w latach 2005 - 2013 oraz w H. w latach następnych, a która podczas trwania konkubinatu uzyskiwała wynagrodzenie z legalnie wykonywanej pracy w I. P. oraz zasiłki wypłacane w I. P. i w H. na nią i na dzieci, które nie były opodatkowane, ale były przeznaczone na wspólne utrzymanie i na wspólne wydatki ponoszone przez cały okres trwania konkubinatu, w tym na nabycie w P. nieruchomości, także w badanym roku podatkowym.

Nadto, w toku postępowania podatkowego skarżący wnosił w pismach z dnia 4 czerwca 2021 r. oraz z dnia 27 października 2021 r. o wystąpienie przez organ I instancji do właściwych organów w W. o nadesłanie dokumentów dotyczących jego wynagrodzeń i zasiłków oraz wynagrodzeń i zasiłków, jakie otrzymywała konkubina.

Skarżący także samodzielnie podjął próbę wykazania, że wynagrodzenie i zasiłki otrzymywane przez niego i konkubinę były wspólne i w tym celu wystąpił do organów W. o dokumenty tę okoliczność potwierdzającą.

W aktach sprawy (k. 51 - k.100; k. 105 - 110 akt odwoławczych) znajdują się - nadesłane przez skarżącego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - dokumenty organów z W. potwierdzające, że skarżący rozliczał się albo samodzielnie, albo z A. N. oraz otrzymywał razem z A. N. różne zasiłki, w tym na dzieci.

Dodatkowo, z uzyskanych przez organ I instancji dokumentów od organów W. (k.135 - k.142 akt organu I instancji) wynika, że w okresie od 6 kwietnia 2010 r. do 5 kwietnia 2011 r. skarżący i A. N. w Urzędzie Skarbowym w [...] otrzymali poglądowe rozliczenie ulg podatkowych, gdyż rozliczali się wspólnie i otrzymywali ulgi podatkowe, w tym dodatki do przychodów dla osób pracujących. W rozliczeniu skarżącego wykazano: (Working Tax Credit): skarżący - [...] funtów; A. N. - [...] funtów; zasiłek na dziecko (Child Tax Credit): skarżący - [...] funtów; A. N. - [...] funtów. Z kolei, we wspólnym rozliczeniu A. N. wykazano: jej dochód jako pracownika - [...] funtów; otrzymane przez R. B. świadczenie z ubezpieczenia społecznego podlegające opodatkowaniu - [...] funtów oraz łączne jego dochody - [...] funtów; (Working Tax Credit): skarżący - [...] funtów; A. N. - [...] funtów; zasiłki na dwoje dzieci: S. S. i K. N. B. (Child Tax Credit) - łącznie [...] funtów. Nadto, z dokumentów tych wynika, że to rozliczenie jest kontynuacją wspólnego rozliczenia (k. 137).

Zatem, jak wynika z tych ostatnich dokumentów, jest to wspólne rozliczenie skarżącego z A. N. i A. N. wspólne ze skarżącym. Z dokumentów tych wynika, że zostało ono przygotowane przez Urząd Skarbowy w [...] i należało je zaakceptować do 31 lipca 2010 r.

Z tych dokumentów także wynika, że w W. (za okres od 6 kwietnia 2010 r. do 5 kwietnia 2011 r. i wcześniej, skoro rozliczenie jest kontynuacją) partnerzy pozostający w konkubinacie mogli się wspólnie rozliczać i otrzymywać ulgi podatkowe na siebie oraz świadczenia na dzieci.

Skoro więc w W. obywatele polscy tworzący tam konkubinat mogli się wspólnie i legalnie rozliczać oraz pobierać wspólnie zasiłki, w tym zasiłki na dzieci, to oczywiste jest, że ich dochody były wspólne, zatem dochody partnerki skarżącego z tytułu legalnie tam wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Zastosowanie do takich przychodów przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach narusza tę regulację prawną.

Nie można bowiem przyjąć, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił swojego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatków w postaci wymienionych przychodów konkubiny, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków kontrolowanego roku.

Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że A. N. pracując w I. P. osiągała legalne dochody w wysokościach wynikających m.in. z dokumentów znajdujących się na k. 6 - k.37 i k. 49 - k. 54 akt organu I instancji.

W konsekwencji, należy również uznać, że organy pomijając dokumenty dotyczące przychodów/dochodów A. N. uzyskanych za granicą w okresie pozostawania w konkubinacie ze skarżącym naruszyły wyrażoną w 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż w sposób nieuprawniony pominęły przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki, które powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach.

W konsekwencji, organy naruszyły przepis art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego przedwczesne zastosowanie w sprawie i uznanie ww. przychodów/dochodów za nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według sądu, gdyby organy prawidłowo przyjęły, że przychody/dochody A. N. uzyskane z legalnie wykonywanej pracy w I. P. zostały uwzględnione w przychodach/dochodach skarżącego, a A. N. zaliczona zostałaby do członka konkubinatu ponoszącego także wydatki na wspólne utrzymanie tego związku, to wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji mogłyby kształtować się odmiennie od tych przyjętych w tej decyzji, tj. z korzyścią dla skarżącego. Zatem, ww. wady zaskarżonej decyzji, mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nadto, według sądu, pomijając w wyliczeniach zawartych w zaskarżonej decyzji ww. przychody/dochody A. N., organ odwoławczy naruszył art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, gdyż przepis ten nie dotyczy przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, wskazanych przez podatnika (w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku).

W tej sytuacji, wobec tego, że ponowne rozliczenie dokonane przez organ może wskazywać na pokrycie w znacznej części wydatków poniesionych przez skarżącego w kontrolowanym roku ww. przychodami/dochodami A. N. z oszczędności z lat poprzednich, zbędne jest odnoszenie się obecnie do pozostałych kwestii spornych obejmujących wysokość dochodów i wydatków skarżącego, tym bardziej, że skarżący może także podjąć próbę udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że - na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w H. - także zasiłki otrzymywane przez A. N. były wspólne dla osób tworzących konkubinat.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - orzekł, jak w punkcie I sentencji.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego, gdyż załączone do akt sprawy dokumenty nie pozostawały w związku z przychodami i wydatkami skarżącego dotyczącymi rozliczanego roku podatkowego, lecz lat następnych, obejmujących jego pobyt w P. i powstały po dacie wydania decyzji podatkowych w sprawie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2021 r. poz. 535), kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego adwokata (§ 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U z 2022 r. poz. 2142)

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpatrując sprawę - uwzględnił wyrażoną ocenę prawną i zaliczył do przychodów/dochodów skarżącego uzyskanych za granicą także przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy za granicą oraz otrzymane zasiłki, w tym na dzieci.