Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 835/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.921.2022.3.ACZ UNP: 1886752 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.921.2022.2.EC, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 7 kwietnia 2023r. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011. 921. 2022.3.ACZ utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z 6 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.921.2022.2.EC o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku D. P. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. Dnia 31 października 2022r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która w przeważającym zakresie dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm.) są utworami.

Skarżący zadał pytanie: Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący w treści wniosku wskazał, że art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, łub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia łub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony ceł, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów łub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BON), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. "

W piśmie z dnia 16 grudnia 2022 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym wskazanie m.in: czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W odpowiedzi strona wskazała, iż prowadzona bezpośrednio przez nią działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wniodkodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Reasumując, w ramach działalności gospodarczej Skarżący prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Oznacza to, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

2.2. Dyrektor wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nr 0113-KDIPT2-2.4011.921.2022.2.EC, albowiem w jego ocenie, Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z 16 grudnia 2022r.

2.3. W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; 4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Wobec tego wniesiono o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie wydane przez siebie w I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy O.p. wskazując, na specyfikę samej interpretacji indywidualnej jak i prowadzonego w tym zakresie postępowania, którego kwintesencją postępowania jest, iż interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów.

Z analizy wniosku, zdaniem Dyrektora wynikało, że wymaga ono uzupełnienia w zakresie wskazanym w wezwaniu z 16 grudnia 2022 r. Opis stanu faktycznego we wniosku nie jest wyczerpujący – nie było w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego stanu. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Dyrektor wskazał, iż kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. (...) Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający Dyrektor nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Stronę okoliczności, po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko strony dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Zdaniem Dyrektora forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez Organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział Wnioskodawca zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez Dyrektora przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Niezbędnym zatem było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy Skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe dla interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej. Celem zidentyfikowania przejawów aktywności Skarżącego, jako działalności badawczo-rozwojowej Dyrektor wystosował do strony wezwanie w trybie art. 169 O.p. Odpowiedzi były jednak niejednoznaczne. Wyeksponować trzeba, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować np., że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów", to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, nie może również kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez niego działalności. Tym samym Dyrektor nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box, w stosunku do uzyskiwanych dochodów.

Preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie złożył on wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi w związku z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, należy przyjąć, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym.

Z powyżej wskazanych powodów zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP okazały się niezasadne.

2.5. W skardze ww. postanowieniu Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawny, zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 16 grudnia 2022 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie 6 lutego 2023 r. (sygn.: 0113-KD1PT2-2.4011.921.2022.2.EC);

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu Skarżący nie może zgodzić się, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy.

Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez Organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. A wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...) Z kolei art. 3 pkt 2 w ogóle nie posługuje się pojęciem ustawa podatkowa, a tylko mówi o ustawach dotyczących podatków. Nie są to pojęcia równoznaczne i uznać trzeba, że pojęcie ustawa dotycząca podatków jest na tyle pojemne, iż obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji. Pojęcie to obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 7"(wyroki NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16, z dnia 15 stycznia 2020 r.)

Zdaniem Skarżącego Dyrektor nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. I SA/Bd 31/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z dnia 18 lutego 2021 roku, I SA/Rz 67/21,

Podkreślenia wymaga, że w sprawaeh, w których zapadły powyższe wyroki - wnioskodawcy podobnie jak Skarżący nie stwierdzili samodzielnie działalności badawczo- rozwojowej, ani prac rozwojowych bądź badań naukowych. Wobec tego wyraźnie należy podkreślić, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to Organ powinien ocenić ezy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14e § 1 O.p. Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p. Wniosek przedstawiony przez Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie Organu. Do tej kwestii odniósł się już m.in. WSA w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku I SA/Bd 31/21, gdzie stwierdzono, że organ dostrzega, że - jak to ujął - "informacja" odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności badawczo- rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę "informację" podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nie jest to prosta "informacja", lecz kwalifikacja prawna.

Działanie organu interpretacyjnego, który raz wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Skarżący nie potrafi zrozumieć dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko (tzn. zadano m.in. pytanie o to, czy działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący przywołał obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym 2 najnowsze wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, który dotyczy analogicznej sprawy oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. II FSK 647/21.

2.6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX, albowiem zdaniem Dyrektora, Skarżący nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których była mowa w wezwaniu z 16 grudnia 2022 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, że uzupełnił przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej jego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

3.3. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający podziela co do zasady pogląd Dyrektora, zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu musi odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przywołanych powyżej przepisów prawa. Dlatego też na wstępie podlega on analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił obowiązek interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 16 grudnia 2022 r. A ostatecznie potwierdza zaskarżone postanowienie. Doszło także do naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji, a także art. 14b § 1 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych.

Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać należy, że Dyrektor zwrócił się o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a Skarżący wbrew zarzutom organów obu instancji udzielił odpowiedzi spełniającej warunki konieczne do uzyskania interpretacji. Z odpowiedzi Skarżącego wyraźnie wynika, że na czym polega prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz.U. z 2022, poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.), stanowiąc tym samym podstawę do oceny jego stanowiska w zakresie tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił także czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art 4 ust 3 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu niezasadne jest stanowisko Dyrektora, iż pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. nie udzielono odpowiedzi na pytanie III ppkt 2) wezwania, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Analogicznie uznać należy za błędne stanowisko organu, iż ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Więcej – stwierdzenie organu, iż nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez stronę działalność obejmuje prace rozwojowe albo badania naukowe świadczy o tym, iż organ nie rozumie istoty postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, o czy było mowa wyżej, a zatem nie jest zasadne ponowne powtarzanie wywodów w tym zakresie. Wskazać tylko należy, że obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest ocena stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe. Natomiast w toku postępowania podatkowego organ będzie nie tylko uprawniony, ale będzie miała obowiązek zweryfikować stan faktyczny. W tym też postępowaniu, w celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, przeprowadzi analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby odpowiedzi wnioskodawcy w przedmiocie przejawów działalności badawczo – rozwojowej były "wymijające" i "niepełne". Przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu, nie zawiera abstrakcyjnego i subiektywnego ujęcia problemu.

Błędnie również Dyrektor wskazał, iż kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor wykorzystuje procedury przewidziane w O.p., której przepisy zacytował jako narzędzia do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Bezpodstawnie także podnosi Dyrektor, iż wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający nie miał on wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom Dyrektora, forma przytoczonych wyżej wypowiedzi nie przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a opisuje fakty, które mogą być podstawą podjętego przez Organ rozstrzygnięcia, bowiem w swojej odpowiedzi, Skarżący wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Tym samym za pozbawione podstaw prawnych uznać należało stanowisko Dyrektora, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było szereg uchybień w odpowiedzi na wezwanie.

Organ odmawiając wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podniósł (strona 7 zaskarżonego postanowienia), że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach Prawa o szkolnictwie wyższym, która w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest możliwa. Organ nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Sąd podziela natomiast stanowisko strony skarżącej, iż zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Nie dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy p.o.s.w.i.n., organ interpretacyjny przerzucił ciężar odpowiedzialności w tej kwestii na wnioskodawcę. Tymczasem wnioskodawca miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca miał pewność, iż wykonuje prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora, że pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinii e, pogląd, przypuszczenie, subiektywna ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości rutynowości podejmowanych przez niego decyzji (str. 8 zaskarżonego postanowienia). Co oznaczało, iż wydanie interpretacji nie było możliwe.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów, albowiem Skarżący doprecyzował tło faktyczne sprawy w sposób umożliwiający wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Oznacz to, że w

Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Organ nie można żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawno-podatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych.

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Zarówno na jedno, jak i na drugie pytanie otrzymał od Skarżącego wyczerpujące odpowiedzi. Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2022 r., I SA/Wr 1197/21, wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21,, WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2022 r., I SA/Bk 107/22). Ponadto organ może w toku postępowania wezwać do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15).

Skład orzekający w całej rozciągłości podziela stanowisko NSA wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach oraz tut. Sądu w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. I SA/Gl 24/21.

W wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, który dotyczy analogicznej sprawy, wskazał: "Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. Przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iź powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnione przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...) To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (...)

Zasadnie także twierdzi NSA w wyroku z dnia 25 maja 2022 r. II FSK 647/21 stwierdził, iż "za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

3.5. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zakończenie sprawy postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia narusza art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. Trafnie także podnosi pełnomocnik niekonsekwencję organu, gdyż w podobnych stanach faktycznych wydawał on interpretacje podatkowe, co budzi zastrzeżenie odnośnie zgodności procedowania organu zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku zamieszczone zostały sygnatury wydanych w podobnym stanie interpretacji, dlatego też skarżący nie potrafi zrozumieć, dlaczego został potraktowany odmiennie.

Przy wydaniu przedmiotowego postanowienia doszło jak już wskazano do naruszania zasady prowadzenia postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Art. 120 O.p., formułujący zasadę legalizmu stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowych rozważań nie miało miejsca.

W myśl art. 121 § 1 O.p. mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji, której w ocenie Sąd w postanowieniu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie miało miejsca.

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanych przez Dyrektora orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie wspierają one stanowisko organów podatkowych, albowiem nie zapadły w analogicznych stanach faktycznych. Co więcej skład orzekający podziela prezentowane w nich tezy.

Z powyższego wynika, że to obowiązkiem Wnioskodawcy było udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji, co też uczynił.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.)

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.