Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2449/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1  lit. i), 133, 134
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) orzeka, że akt wymieniony w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy)z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] wydana na rzecz R. C. (dalej: skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia ww. interpretacji wynika, że skarżący prowadzi działalność, polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo - ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin. Podatnik nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez podatnika usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem skarżącego prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia z VAT bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Do zwolnienia podatkowego nie będzie przy tym miało zastosowanie ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Swoje stanowisko skarżący uzasadnił również z punktu widzenia art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 w kontekście przyznanego w nich państwom członkowskim prawa uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego przedmiotowego zwolnienia od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z przewidzianych w nich warunków, oraz art. 131 dyrektywy 112.

Skarżący wskazał, że przedmiotowe zwolnienie należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym, dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Ze stosowania VAT nie zostały wyłączone wszystkie rodzaje działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Skarżący podkreślił, że zwolnienia wynikające z art. 132 dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji, stosowana do zwolnień od podatku, nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Dla tych powodów zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, i po drugie, świadczący te usługi jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele i zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

Wedle stanowiska skarżącego dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Dlatego uzależnianie prawa do zwolnienia przedmiotowej usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie jego podmiotu.

1.2. Powołaną na wstępie interpretacją organ podatkowy uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącego uznał za nieprawidłowe, gdyż kursy prowadzone przez niego nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) – c) ustawy o VAT ani też na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112.

W uzasadnieniu organ podatkowy dokonał analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT; § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF); art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134 dyrektywy 112), art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 77 s. 1; dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS). W jej wyniku stwierdził, że opisane we wniosku czynności polegające na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ nie są spełnione wszystkie warunki wynikające z tego przepisu. Pomimo, że kursy wykonywane przez stronę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w stanie faktycznym wynikającym z wniosku nie jest spełniony drugi warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT. Skarżący nie jest podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa, jak też nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, czy uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Kursy nie są prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a ponadto nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania oraz uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie (nie są one więc finansowane ze środków publicznych).

1.3. Pismem z dnia 15 września 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.4. W odpowiedzi z dnia 15 października 2014 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną wnioskując o jej uchylenie. W jej uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu dyrektywy 112, art. 44 rozporządzenia Rady poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne na poparcie swojego stanowiska. Wskazał nadto, że zakres zwolnienia, przewidziany w ustawie o VAT jest węższy, niż zakres przewidziany w dyrektywie 112, wymóg pełnienia funkcji kontrolnych organ podatkowy wywiódł nie z przepisu prawa, lecz z "wykoncypowanej jego funkcji", a zatem nie de lege lata lecz de lege ferenda, co jest niedopuszczalne przy nakładaniu przez państwo obowiązku podatkowego na podatnika. Zdaniem skarżącego, nieistotne jest kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. Według skarżącego trudno wyobrazić sobie usługę szkolnictwa zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie spełniającą celu, dla jakiego powołany został podmiot publiczny. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot, świadczący usługi szkolnictwa zawodowego, wedle dyrektywy, korzysta ze zwolnienia od VAT. Końcowo wskazał skarżący, że został wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Dyrektora D. Wojewódzkiego Urzędu Pracy w W., co potwierdza, iż jego cel działalności szkoleniowej zgodny jest z celami podmiotu publicznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację, ustosunkowując się do jej zarzutów.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2015r. skarżący podtrzymał argumentację własną zawartą w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skargę należy uznać za zasadną choć nie wszystkie zawarte w niej wywody.

3.2. Spór między skarżącym a organem podatkowym koncentrował się wokół pytania czy kursy szczegółowo przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, prowadzone przez skarżącego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego ww. usługi podlegają zwolnieniu na mocy powołanego wyżej przepisu. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy wskazując na brak spełnienia przesłanki przewidzianej w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c) ustawy o VAT.

3.3. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 dyrektywy 112). Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a dyrektywy 112).

3.4. Powołany przepis stanowi jeden z przepisów, którym ustawodawca polski dokonał implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto art. 133 dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (...).Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 dyrektywy 112). Istotna jest również treść art. 131 dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

3.5. Należy przypomnieć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 – 134 dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób szczegółowy (por. wyroki TSUE w sprawie Taksatoringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 60; Ygeia, C-394/04 i C-395/04, EU:C:2005:734, pkt 16; Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie unijnym oraz definicję nadaną im przez to prawo (wyrok TSUE w sprawie Rudolf Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, pkt 25). Z powyższego wynika, że pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie Horizon College, C434/05, EU:C:2007:343, pkt 16 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 131 dyrektywy 112 wskazuje na to, że państwa członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (por. wyrok TSUE w sprawie Becker, 8/81, EU:C:1982:7; Komisja/Hiszpania, C-124/96, EU:C:1998:204,pkt 11).

3.6. Zastanawiając się nad celem przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 to wskazane w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnia literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka dotyczy charakteru działalności. Dla przedmiotowej sprawy kluczowe jest sformułowanie "kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie". Określone doprecyzowanie ww. pojęcia odnajdujemy w treści art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zgodnie ze wskazanym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Uwzględniając ten cel, należy wskazać, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyrok TSUE w sprawie Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; MDDP, C-319/12, pkt 39). Tam gdzie prawodawca unijny chciał przyznać zwolnienia przewidziane w art. 132 dyrektywy 112 jedynie jednostkom, które nie mają celu zarobkowego lub nie mają charakteru komercyjnego wskazał na to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce w lit. l), m) oraz q) tego przepisu (wyrok TSUE w sprawie Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 37). Druga przesłanka dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o odpowiednich podmiotach prawa publicznego lub innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak to stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35 inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Zatem zwolnienie (...), które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 według koncepcji prawodawcy Unii (wyrok TSUE w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, pkt 36). W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. wyrok TSUE w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok TSUE w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, pkt 38 i powołane tam orzecznictwo).

3.7. W przedmiotowej sprawie, w istocie zważywszy na treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym skarżący wyraźnie wskazuje, że nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania, spór sprowadza się do niespełnienia warunku wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Wprawdzie sam skarżący wskazuje we wniosku, że świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach jednocześnie wskazując zarówno formę - kurs podyplomowy trwający ok 1.620 godzin, jak i jego zakres i zasady o jakie taki kurs jest prowadzony a mianowicie na standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, co jak zostanie udowodnione w późniejszej treści uzasadnienia wynika z odrębnych przepisów. Dodatkowo już na etapie skargi przedkłada zawiadomienie, że z dniem [...] lutego 2014r. został wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych przez D. Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach na rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 674 ze zm.).

3.8. Należy zauważyć, że opisana w sprawie sytuacja podmiotu prowadzącego kursu dokształcające w dziedzinie psychoterapii jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą.

Jednakże w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013r. poz. 1386 ze zm.; dalej: rozporządzenie MZ) ze względu na brak uchwalonej ustawy powstały pozaustawowe kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia; c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub 2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty". W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być : 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadząca psychoterapię; 2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

3.9. Organ podatkowy nie ma bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie skarżący wykonuje usługi kształcenia zawodowego. Tym samym należy zauważyć, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem i branżą usługobiorcy. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 352/12; z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12, opubl. CBOSA). Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wadliwą implementacją dyrektywy 112. O ile pogląd skarżącego co do wadliwości implementacji jest zasadny o tyle twierdzenie, że ustawodawca krajowy nie określił jakie podmioty realizują cele podobne do celów działania podmiotu publicznego jest o tyle chybione z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) ustawy o VAT. Taka sytuacja na którą wskazuje skarżący miała miejsce do dnia 31 grudnia 2010r. Z dniem 1 stycznia 2011r. dodano art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 226 poz. 1476), w którym doprecyzowano przedmiotowe zwolnienie wprowadzając szereg warunków wyżej wskazanych.

3.10. Tym samym z uwagi na wyraźną wolę skarżącego zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z dyrektywą 112 może być przez skarżącego zastosowany. Jednocześnie przepis ten jest tak lakoniczny i nieprecyzyjny, że świadczy to o kolejnej wadliwości przyjętego przez ustawodawcę polskiego środka implementacyjnego, która powinna być rozpatrywana na korzyść skarżącego.

3.11. Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Takie też szkolenia prowadzi skarżący albowiem są to czteroletnie kursy dokształcające w zakresie psychoterapii (1.620 godzin) w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego dedykowane osobom z wykształceniem wyższym na co dzień stosującym psychoterapię czyli mającym charakter podyplomowy Ich głównym celem jest uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie prowadzenia samodzielnego psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Kursy te zawierają w swym programie obok zajęć teoretycznych w zakresie podejścia systemowo – ericksonowskiego lecz również poznawczo –behawioralnego czy psychodynamicznego również wymagania w zakresie terapii własnej, jak też uczestnictwa w ośrodku psychoterapeutycznym. Zatem zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Należy tym samym stwierdzić, że skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i może być uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

3.12. Należy zauważyć, że racje ma organ podatkowy, iż podnoszony przez skarżącego w skardze argument dotyczący zarejestrowania działalności gospodarczej jako instytucji szkoleniowej nie mógł być rozpatrywany przez organ podatkowy, gdyż nie został wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Natomiast kwestia tego czy forma i zasady prowadzonego szkolenia zostały określone w odrębnych przepisach nie tyle należy do przedstawionego stanu faktycznego przez stronę lecz powinna podlegać ocenie prawnej organu podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej.

3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O wstrzymaniu wykonania ww. aktu orzeczono w oparciu o treść art. 152 ppsa. Zaś o kosztach na podstawie art. 200 ppsa.

3.14. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w ww. wyroku.