Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 612/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Spółka Jawna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki jawnej z siedzibą w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 42.200,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości obrotu gazem płynnym, wymiaru i poboru podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2007r.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, skarżąca spółka zarzuciła nieprawidłowe rozliczenie inwentaryzacji firmy poprzez zastosowanie współczynnika urzędowego 1,78, który jest współczynnikiem średniorocznym opracowanym dla terenu całej Polski i nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, a nadto opieszałość postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu odwołania, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ustalono, że w okresie objętym kontrolą, spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan - butan na stacjach auto gazu w L. przy ul. [...], w A. oraz w miejscowości J.. Na każdej z tych stacji spółka używała po dwa zbiorniki o pojemności 4850 litrów każdy. Stosownie do wymogów technicznych, maksymalny poziom bezpiecznego napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić 85%, co pozwalało zmagazynować w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8245 l gazu. Ponadto w ramach prowadzonej działalności, strona dokonywała hurtowej sprzedaży gazu propan - butan z cystern samochodowych o pojemności 43 000 l oraz 48 000 l. Stanowiły one tzw. "Magazyn Główny".

Na podstawie ewidencji zakupów oraz faktur zakupu VAT gazu propan - butan stwierdzono, iż spółka w okresie od 1 października 2007r., do 31 grudnia 2007r., dokonała zakupu 17 809 487,40 litrów tj. 10 005 330 kg gazu propan – butan na podstawie faktur zakupu VAT od:

1. "B" spółki z o.o. w W. w ilości 2398170 kg;

2. "C" spółki z o.o. w W. w ilości 587340 kg;

3. "D" spółki z o.o. w W. w ilości 36960 kg;

4. "E" w W. w ilości 470540 kg;

5. "F" spółki z o.o. w W. w ilości 59150 kg;

6. "G" spółki z o.o. w B. w ilości 1260460 kg;

7. "H" spółki z o.o. w P. w ilości 4535520 kg;

8. "I" Sp spółki z o.o. w L. w ilości 1081770 kg.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wyżej wymienionych kontrahentów stwierdzono, iż wszystkie okazane przez nich faktury zgodne są z oryginałami faktur przedstawionych przez kontrolowaną firmę w trakcie kontroli oraz zewidencjonowanymi w rejestrach zakupów oraz księgach handlowych. Zgodnie ze złożonymi przez stronę oświadczeniami z dnia 16 maja 2008r., oraz z dnia 28 maja 2008r., gaz został zakupiony u w/w dostawców, a następnie odbierany na terminalach przeładunkowych, gdzie odbywał się załadunek cystern. Następnie z w/w cystern stanowiących własność strony dokonywana była sprzedaż części gazu bezpośrednio odbiorcom, natomiast pozostała ilość dostarczana była na poszczególne stacje przez nią użytkowane tj. przy ul. [...] w L., w J. oraz w A.

Strona w okresie od stycznia do grudnia 2007r., całość sprzedaży gazu propan - butan ewidencjonowała przy użyciu kasy fiskalnej. Do wystawianych faktur dołączała oryginały paragonów fiskalnych. Na podstawie dokumentów źródłowych w zakresie przychodów gazu propan - butan na stacjach przy ul. [...] w L., w J. oraz w A. stwierdzono, iż w wymienionym okresie spółka w prawidłowy sposób ewidencjonowała sprzedaż gazu na poszczególnych stacjach (tabela nr 2 str. 3 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego). Na podstawie zestawień dziennych, przesunięć międzymagazynowych, wydruku zakupów oraz wydruku sprzedaży ustalono dzienne i miesięczne ilości sprzedaży gazu propan-butan w 2007r., dla poszczególnych stacji. W rozliczanych miesiącach nie stwierdzono stanów ujemnych zbiorników. W związku z powyższym dokonano miesięcznego ich rozliczenia. W wyniku przeprowadzenia rozliczeń na stacji w L. przy ul. [...] wyliczony stan końcowy, który zgodny był z arkuszem remanentowym z dnia 31 grudnia 2007r., i wynosił 3 675, 965 litrów. Analogiczna sytuacja wystąpiła również na stacji w A., gdzie wyliczony stan końcowy był taki sam jak ilość litrów w zestawieniu remanentowym z dnia 31grudnia 2007r. i wynosił 2589,849 litrów. Ponadto w wyniku przeprowadzenia kontroli zestawień dziennych, przesunięć międzymagazynowych, wydruku zakupów oraz wydruku sprzedaży stwierdzono, iż ilość gazu przyjęta na tę stację w miesiącu wrześniu wyniosła 83000 litrów. Natomiast z wydruku komputerowego" Towary na dokumentach PW wystawianych z magazynu głównego" wynika, iż przychód gazu w tym miesiącu na stacje wynosił 87000 litrów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami przez stronę w dniu 28 maja 2008r., na stację A. w dniu 17 września 2007r., zostało przyjęte 4000 litrów gazu, ale omyłkowo nie została ta ilość rozchodowana z magazynu głównego. W ramach przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że na w/w stacji w dniach 25 kwietnia 2007r. i 28 kwietnia 2007r., znajdowały się ilości większe niż pozwalają na to możliwości bezpiecznego magazynowania gazu, co według wyjaśnienia strony mogło być związane z warunkami pogodowymi. Na podstawie rozliczenia obrotów gazem za okresy dzienne z uwzględnieniem maksymalnego dopuszczalnego poziomu napełnienia posiadanych zbiorników, przyjmując:

- jako stan początkowy ilości gazu wykazane w zestawieniach remanentowych na dzień 31 grudnia 2006r., - jako stan końcowy ilości gazu wykazane w zestawieniach remanentowych na dzień 31 grudnia 2007r., przychody według okazanych faktur zakupu VAT gazu oraz dokumentów MM maksymalną pojemność posiadanych zbiorników - cystern przez spółkę - wynoszącą 77350 (jeden zbiornik o nominalnej pojemności 43000 l oraz jeden zbiornik o nominalnej pojemności 48000 l przy maksymalnym dopuszczalnym poziomie napełnienia 85% = 48000 x 85 % + 43000 x 85% = 77 350 l) dokonano miesięcznego rozliczenia obrotów gazem propan - butan luzem. W wyniku tego, stwierdzono, iż strona w "Magazynie Głównym" dokonywała ewidencjonowania sprzedaży gazu propan - butan w ilościach, które nie znajdują pokrycia w zaewidencjonowanych przychodach. Tym samym w oparciu o wskazane rozliczenie stwierdzono, że w miesiącu lipcu 2007r. nastąpiła sprzedaż przy ujemnych stanach ewidencyjnych, co oznacza, iż stan początkowy ilości gazu w miesiącu lipcu 2007r., jego zakup, sprzedaż i dokonane przesunięcia międzymagazynowe dały stan końcowy ujemny. Ponadto ilość gazu pozostająca na stanie ewidencyjnym w miesiącach luty, kwiecień, maj październik, listopad, grudzień przekraczała maksymalny poziom napełnianych cystern, co wskazuje na brak zaewidencjonowania sprzedaży gazu propan butan. Ilość gazu określona w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (tabela nr 8 str 6-7) jako stan ujemny jest dowodem na to, iż obroty gazu propan butan zaewidencjonowane przez spółkę w miesiącu lipcu nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Strona w rozpatrywanym okresie nie złożyła w Urzędzie Celnym deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży gazu, a tym samym nie zapłaciła należnej kwoty podatku akcyzowego. W związku z powyższym gaz propan- butan luzem w ilości 122 504, 400 litrów podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na mogący wystąpić bezwzględny błąd graniczny wskazań liczników i instalacji pomiarowych oraz odmierzaczy, dokonaną przez stronę sprzedaż w wysokości 1 442 351,00 litrów pomniejszono o bezwzględny dopuszczalny błąd graniczny w wysokości tj. +/- l % (wg § 78 ust. 2 określonych w zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań meteorologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy innych niż woda) otrzymano wartość w wysokości 108 080, 400 litrów, co stanowi podstawę opodatkowania i ustalono kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w wysokości 42 200,00 zł . Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt. 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem nr 2 pkt. 4 - produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W myśl ust. 3 tego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Za posiadanie wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy należy uznać ilość gazu propan – butan, na którą brak jest dowodów zakupu. W związku z brakiem udokumentowania transakcji zakupów, brak jest dowodów na zapłacenie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu towarowego od w/w ilości gazu za okres objęty postępowaniem podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w firmie prowadzonej przez spółkę "A" dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie podatnik wprowadzając na rynek krajowy gaz propan - butan wykorzystywany do napędu pojazdów nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej podał, że organ podatkowy pierwszej instancji działał w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. W jego ocenie, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Oceniając zarzut nieprawidłowego rozliczenia inwentaryzacji i błędnego wyliczenia nadwyżki gazu w miesiącu lipcu 2007r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził , iż strona w uzasadnieniu odwołania nie wyjaśniła i nie sprecyzowała, na czym miałyby polegać nieprawidłowości rozliczenia inwentaryzacji w jej firmie i na czym opiera swoje twierdzenia odnośnie nieprawidłowych wyliczeń, dodając, iż nie mogła się ona czuć zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, a także, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Podkreślił nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając stan faktyczny kierował się zapisami wynikającymi z ewidencji dostarczonej przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej oraz z protokołu kontroli nr [...], który został doręczony stronie.

Analizując zarzut, iż kontrolujący oparli się na współczynniku urzędowym 1,78, który jest współczynnikiem średniorocznym opracowanym dla terenu całej Polski i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy zauważył, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm) w załączniku nr 1 określił właściwą dla gazu płynnego propan - butan służącego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem stawkę 695,00 zł/l 000 kg, natomiast zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 1 tego rozporządzenia dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu.

Podano dalej, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała, w jakiej temperaturze był przechowywany gaz, wobec czego, Naczelnik Urzędu Celnego , określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007r. zasadnie przyjął określony w przywołanym powyżej rozporządzeniu, przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu i w związku z tym dokonując rozliczenia ilościowego gazu propan - butan opartego na przeliczniku jednostek wagowych na objętościowe nie uwzględnił wpływu temperatury otoczenia na odchylenia od jednolitej normy przeliczeniowej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie była opinia biegłego rzeczoznawcy stwierdzająca nieprawidłowe rozliczenia inwentaryzacji LPG na, którą powołała się strona w uzasadnieniu odwołania. Odnosząc się do powyższego wskazał, że w kwestii ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o opinie biegłego rzeczoznawcy zastosowanie mają między innymi zasady określone w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyrażona w art. 122 tej ustawy zasada prawdy obiektywnej. Wyraził przy tym pogląd, iż opinia biegłych jest jednym z dowodów jakie mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym (art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa).

Oceniając zarzut opieszałości postępowania, Dyrektor Izby Celnej podał, iż termin przewidziany na rozpatrzenie sprawy upływał w dniu 1 września 2008r. Przytaczając chronologicznie poszczególne czynności, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, podkreślił, iż strona każdorazowo była powiadamiana o niedotrzymaniu terminu i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nieprawdziwości udzielanych informacji dotyczących terminów zapłaty należnego podatku, organ stwierdził, iż nie znalazł on potwierdzenia w materiale dowodowym, a nadto "przedmiotowej sprawie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wynikającego z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa".

Od tej decyzji "A" spółka jawna z siedzibą w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając, iż obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania "podatkowego i prawnego".

W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia następujących przepisów:

- art. 14 § 6 (zasada braku ujemnych konsekwencji),

- art. 120 (zasada praworządności),

- art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ),

- art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej),

- art. 124 (zasada przekonywania),

- art. 128 (zasada trwałości decyzji administracyjnych poprzez podwójne opodatkowanie tych samych czynności w tym podatkiem akcyzowym)

- art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego)

art.193 § 1, 2, 6 i 8 oraz art. 290 § 5 (zasada rzetelności ksiąg podatkowych)

- art. 199 ( zasada ponowienia przesłuchania autora opinii W. M. w charakterze strony, po ponownym wszczęciu postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 210 § 4 (brak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) np. przelicznik masy zakupionego LPG w kg na jego objętość w litrach w miesiącu lipcu 2007 r.

- art. 215 § 1 (zasada usunięcia błędów formalnych) na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu umorzenia, strona skarżąca w pierwszej kolejności stwierdziła, iż nieprawidłowe było odwołanie się przez organy podatkowe do zasad rachunkowości uregulowanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. Nr 76, poz. 694) i głównie na tej podstawie zakwestionowanie wyjaśnień strony składanych na okoliczność zasad ustalania i dokumentowania ubytków i nadwyżek gazu za m-c lipiec 2007 r.

Strona zakwestionowała zastosowanie przeliczenia LPG z masy na objętość, w sytuacji, gdy przyjęto stały (średnioroczny) przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu, podczas, gdy faktyczny przelicznik dla miesiąca lipca 2007 r. wynosił 1,90 litra na kilogram gazu, a także podniosła, iż organ odwoławczy z przekroczeniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów uznał, iż opinia W. M. przedstawiona do odwołania jest dla sprawy nieprzydatna w kontekście dokonanych ustaleń stanu faktycznego, jak również, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne powoływanie dowodu z opinii biegłego.

Zdaniem skarżącej spółki, istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy zebranych dowodów. Podkreślono, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny (stan magazynowy roczny i jeden remanent) , dlatego podniesiony zarzut dotyczący naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowej I i II powinien zostać uznany – w jej ocenie – za zasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, iż poza sporem pozostaje, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z kolei przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, a także wszechstronnością oceny.

Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji ).

Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu.

W tym miejscu należy podkreślić, że nawet, jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś w sprawie, to nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności lub składając dowody ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni, czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu wiary im nie dał.

Powyższa konstatacja odnosi się do zaprezentowanego przez stronę skarżącą w toku postępowania dowodu z opinii dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji LPG za miesiąc lipiec 2007r. sporządzonej przez rzeczoznawcę mgr inż. W. M.

Organ odwoławczy odnosząc się do tej ekspertyzy, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że taka został złożona, a następnie, że opinia biegłych jest jednym z dowodów, jakie mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym (art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa).

Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Niewątpliwie jednak, w myśl przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej jest ona jednym z wielu dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, a więc zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej powinna podlegać takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż realizacja zasady wyrażonej w art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej następuje, w równie wysokim stopniu, przy aktywnym współudziale strony postępowania, jak również, iż współudział ten ma charakter obowiązku. Istotnie podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

Niestety jednak uszła jego uwadze okoliczność, iż skarżąca spółka na poparcie swojego stanowiska przedstawiła dowód w postaci omówionej wyżej ekspertyzy. Obowiązkiem organu odwoławczego było wyrażenie poglądu co do jej merytorycznej treści, a w szczególności podanie, dlaczego odmówił jej przymiotu wiarygodności, zwłaszcza, w sytuacji, gdy strona skarżąca podnosiła okoliczność wadliwego zastosowania współczynnika 1,78, a nadto brak podstaw prawnych do jego zastosowania, zaś organ I instancji odniósł się do niej w sposób nader ogólnikowy. Zaniechanie tego doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 187§1, 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wobec takiego stanu rzeczy przedwczesnym jest ocena, czy po stronie skarżącej spółki doszło do naruszenia przepisów o opodatkowaniu wyrobów akcyzowych.

Ocena taka będzie mogła być wyrażona dopiero wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym należycie zostanie ustalony stan faktyczny, a w szczególności jego ustalenie zostanie oparte na pełnym materiale dowodowym, wszechstronnie ocenionym w jego całokształcie, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, czego w sprawie zabrakło, nie wykluczając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w rozumieniu przepisu art. 197 §1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach wydane zostało na podstawie jej art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z § 18 ust.1 pkt. 1a w zw. z §6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1348 /.