Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2694/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono.
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d, art. 20 ust. 3, art. 25g ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 262 § 1, art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 932/19 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2013 r., nr. [...], 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. P. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 932/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 21 kwietnia 2010 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że strona nie mogła w badanym roku dysponować środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś kwota poniesionych przez nią wydatków wyniosła łącznie 320.042 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na powyższe, decyzją z 22 czerwca 2012 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 240.032 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (320.042 zł x 75%).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w następstwie rozpoznanego odwołania decyzją z 30 listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w odpowiedzi na wniosek skarżącego o uzupełnienie ww. decyzji organu odwoławczego o rozstrzygnięcie w zakresie wniosków zawartych w piśmie pełnomocnika z 28 listopada 2012 r., postanowieniem z 18 lutego 2013 r. odmówił uzupełnienia decyzji z 30 listopada 2012 r. Natomiast po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie z 6 marca 2013 r. oraz po analizie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, postanowieniem z 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie z 18 lutego 2013 r.

2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w następstwie przeprowadzonego ponownie postępowania kontrolnego decyzją z 11 grudnia 2013 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 179.487 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania.

2.4. W odwołaniu z 28 grudnia 2013 r. skarżący zarzucił decyzji z 11 grudnia 2013 r. naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj.: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; art. 120, art. 121 § 1, art. 138, art. 139 § 1, art. 210 § 4, art. 285 § 3, art. 180, art. 188, art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "o.p.") oraz w wyniku naruszenia powyższych przepisów – naruszenie art. 2, art. 7, art. 47, art. 51 Konstytucji RP. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych wyżej przepisów, stwierdzenie przewlekłości postępowania w rozumieniu art. 139 § 1 o.p., wystąpienie w trybie art. 138 § 1 o.p. do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych w przypadku nieuwzględnienia wniosku z punktu 1. Ponadto skarżący pismem z 6 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na arkusz odwoławczy organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2014 r. wniósł o umorzenie postępowania, gdyż przed upływem okresu przedawnienia, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna zostać wydana decyzja organu drugiej instancji. W jego ocenie zastosowanie w sprawie ma art. 70 ust. 1 o.p. Tym samym dalsze prowadzenie postępowania, uznał za bezpodstawne.

W odwołaniu jednocześnie zarzucił DUKS wyjątkową niekonsekwencję w sytuacji, gdy wzywa stronę do dostarczenia określonych dokumentów, zdając sobie sprawę, że podatnik ich nie dostarczy z powodu swej choroby i braku pamięci. Przy czym stwierdził, że fakt ustanowienia pełnomocnika powyższego nie zmienia, gdyż podatnik nie jest w stanie niczego obecnie dostarczyć, wyjaśnić i nie rozumie tego, co się wokół niego dzieje. Zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem o sygn. SK 18/09 zganił praktykę organów podatkowych przerzucania na podatników obowiązków dowodowych w zakresie potwierdzania przez nich okoliczności z okresu sprzed 5 lat. W świetle powyższego, za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych twierdzeń organu pierwszej instancji, które są "nieracjonalne i pozbawione podstaw z wyżej podanych względów".

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z 28 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 11 grudnia 2013 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 130.181 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 173.574,55 zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/14, oddalił wniesioną skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze złożoną przez stronę skargą kasacyjną wyrokiem z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2367/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści art. 68 § 4 o.p., który uniemożliwia powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tym samym uznał, iż w analizowanej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora z 28 marca 2014 r., którą orzeczono o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalono wysokość nowego zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 o.p. nie sposób wywieść normy postępowania, dającej kompetencje organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem strony, organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec, że uchyla w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób nie kwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Według NSA sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Decyzja Dyrektora z 28 marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak wydana w takiej formie decyzja jest wadliwa. NSA zobowiązał WSA przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do dokonania oceny prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem właściwego charakteru decyzji korygującej wymiar podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

2.7. WSA ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17, uchylił decyzję Dyrektora z 28 marca 2014 r. Uwzględniając wykładnię dokonaną przez NSA wskazał, że rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. W ocenie sądu decyzja Dyrektora z 28 marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak uznając ją za wadliwą w takiej formie, stwierdził, że organ błędnie w całości uchylił zaskarżoną decyzję. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy został zobowiązany zastosować się do wytycznych NSA, powtórzonych w uzasadnieniu ww. wyroku.

2.8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po ponownym - w związku z wyrokiem WSA z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3877/17 - rozpatrzeniu niniejszej sprawy decyzją z 5 lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 120.720 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 58.767 zł utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie został uznany wskazanym przez stronę orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym mógł stanowić podstawę do wydania przez DUKS rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie przychylił do zawartego w piśmie strony z 6 lutego 2014 r. wniosku o umorzenie postępowania z powodu jego przedawnienia stanowiącego konsekwencję stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności art. 68 § 4 o.p., a co za tym idzie konieczności zastosowania art. 70 ust. 1 o.p. Dyrektor zauważył bowiem, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 68 § 4 o.p. (punkt 1.3 sentencji) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł jednak o utracie mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt II), który to termin upłynął 25 lutego 2015 r. Zatem w dacie wydania i doręczenia decyzji DUKS z 11 grudnia 2013 r. stanowił on element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

Odnosząc się natomiast do wniosku strony zawartego w odwołaniu z 28 grudnia 2013 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z niemożnością wydania decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy, gdyż "tylko prawomocna decyzja doręczona przed upływem przedawnienia mogłaby skutecznie wejść do obrotu prawnego", organ uznał, że decyzja DUKS z 11 grudnia 2013 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 16 grudnia 2013 r. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 o.p. ma ten skutek, iż po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe, po drugie zaś ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania.

Przechodząc do zarzutu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem zasad zaufania do organów i udziału strony poprzez nieuwzględnienie faktu, że skarżący jest osobą poważnie i przewlekle chorą, Dyrektor zgodził się z DUKS, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające udział skarżącego jako strony w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący ma zdolność prawną, jest osobą pełnoletnią i posiada pełną zdolność do czynności prawnych, i w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, działał za pośrednictwem dwóch pełnomocników.

Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu z 28 grudnia 2013 r. art 138 § 1 o.p., organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie art. 138 § 1 o.p. o wyznaczenie kuratora dla skarżącego, gdyż w myśl ww. przepisu organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora jedynie dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został wyznaczony.

Mając z kolei na uwadze zarzut przewlekłości postępowania w rozumieniu art. 139 § 1 o.p. Dyrektor stanął na stanowisku, iż niedotrzymanie terminów zakończenia sprawy wynikało z prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu z 28 grudnia 2013 r., Dyrektor zauważył, iż pismem z 5 lipca 2010 r. strona została poproszona, na podstawie art. 287 § 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), obowiązującym do 1 marca 2017 r., o sporządzenie pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz o wydatkach poniesionych w tym roku według załączonych formularzy. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ pierwszej instancji "nie wskazał podstawy prawnej żądania wypełnienia zał. druków" oraz że przepisy prawa nie nakładają (...) na podatników obowiązku ujawnienia dot. wydatków z drobiazgowym wyliczeniem tych wydatków:(...) i że przepisem tym nie mógł być art. 287 § 3 czy art. 155 § 1 o.p. Zdaniem DIAS posiłkowanie się przez organ pierwszej instancji formularzami służyło jedynie jak najdokładniejszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego. Dlatego też poproszono o sporządzenie pisemnych oświadczeń według załączonych formularzy, które zdaniem organu odwoławczego miały jedynie ułatwić ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego. Strona wskazanych oświadczeń, jak również wyjaśnień w przedmiotowym zakresie, nie przedłożyła.

Dyrektor za nieuzasadniony uznał również zarzut bezprawnego wystąpienia do instytucji finansowych, twierdząc, że w niniejszym postępowaniu prawidłowo zastosowano art. 33a u.k.s. uznając, że zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji. Zauważył przy tym, że w piśmie z 5 lipca 2010 r. pouczono stronę, że w przypadku nieprzekazania informacji w wyznaczonym terminie albo braku upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji lub nieupoważnienia organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, będzie to traktowane jako odmowa udostępnienia dokumentów, stanowiąca podstawę do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przekazania przez instytucję finansową informacji w ww. zakresie na podstawie przywołanego art. 33a u.k.s.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu od zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż "upoważnienie z dnia 21.04.2010 r. opiera się na postanowieniu DUKS nr [...] z dnia 20.04.2010 r. Nie ma w obrocie takiego upoważnienia" organ odwoławczy wskazał, że rzeczywiście w treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 21 kwietnia 2010 r. wskazano błędną datę postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], tj. dzień 20.04.2010 r. zamiast 21.04.2010 r. W ocenie Dyrektora powyższe, w szczególności z uwagi na podanie właściwego numeru postanowienia, stanowiło jedynie omyłkę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 i art. 121 § 1 o.p. Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zobowiązany był podjąć działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. DUKS, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., obowiązany był zebrać wszelkie materiały dotyczące poniesionych przez podatnika w 2007 r. wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także ocenić, czy strona miała możliwość zgromadzenia na początek tego roku oszczędności, które razem z dochodami opodatkowanymi badanego roku mogły służyć sfinansowaniu wydatków i zgromadzeniu majątku w 2007 r. Wskazał przy tym, że przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w roku ponoszenia tych wydatków. Powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku, podatnik musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że uwzględniając wydatki lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Czyniąc zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego, strona powinna mieć świadomość, na ile ich naruszenie, w procesie ustalania stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z prawem, logiką lub doświadczeniem życiowym, czy też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami.

DIAS w Warszawie, ustosunkowując się do stwierdzenia organu pierwszej instancji, że "z lat poprzedzających rok 2007 kontrolowanemu mogło pozostać 31.244.79 zł środków finansowych mogących służyć pokryciu wydatków kontrolowanego okresu", zauważył, iż wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji uwzględnił pożyczkę jaką w 2002 r. skarżący miał otrzymać w Australii.

Odnosząc się natomiast do ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty oszczędności strony na początek 2007 r., Dyrektor uznał, że ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z 16 marca 2006 r. (sygn. akt [...]) wiążą, zgodnie z powołanym art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "k.p.c.") organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Z ustaleń tych zdaniem organu wynika, że w skład majątku wspólnego małżonków T. i J. P. nie wchodziły środki finansowe w gotówce, a jedynie udziały w spółce G. Sp. z o.o. oraz nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał również, że postanowieniem z 26 listopada 2003 r. Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość P. Sp. z o. o. w P., w której strona miała udziały, ponosiła wydatki związane z ich objęciem oraz dopłatami do kapitału spółki (zgodnie z aktem notarialnym z 4 lipca 2002 r. Rep. [...] nr [...] dopłata w kwocie 333.200 zł, tj. 340 udziałów x 980 zł, łączna wartość posiadanych przez stronę udziałów wynosiła zaś 503.200 zł). Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii Zajęcia udziałów w spółce z o.o. przez Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym W. z 7 listopada 2006 r. wynika, że kwota zaległości skarżącego z tytułu alimentów na rzecz A. P. wynosiła 67.500 zł (odsetki do 7 listopada 2006 r. 9.412,33 zł, opłata egzekucyjna 11.536,85 zł). W związku z powyższym Dyrektor nie znalazł sposobu odmówienia zasadności stanowisku organu pierwszej instancji, który stwierdził, że powyższe okoliczności, budzą wątpliwości odnośnie kondycji finansowej strony w okresie poprzedzającym 2007 r.

Ustosunkowując się do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. istniał obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że strona nie złożyła w tym zakresie zeznania PIT-38. Zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną przedawniło się 31 grudnia 2012 r. W ocenie Dyrektora strona uprawdopodobniła okoliczność uzyskania przychodu w wysokości 95.220 zł z tytułu sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym wymienionej spółki.

Z kolei odnosząc się do kwestii środków w wysokości 118.219,35 zł, jakie strona zgodnie z przedmiotową umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o z 5 grudnia 2006 r. miała otrzymać na rachunek zagraniczny od J. P. zauważył, że w toku postępowania nie złożono żadnych wyjaśnień ani dowodów wskazujących na wykorzystanie przedmiotowych środków w badanym roku. Przede wszystkim nie wskazano, czy przechowywana na zagranicznym rachunku bankowym kwota w wysokości 118.219,35 zł trafiła w kontrolowanym roku na terytorium Polski. Mając to na uwadze Dyrektor za konieczne uznał skorygowanie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wielkości środków, jakimi na początek badanego roku skarżący mógł dysponować. Zauważył przy tym, że z postanowienia Sądu Rejonowego W., Wydział [...] Cywilny z 16 marca 2006 r. wynika, że skarżący posiadał majątek odrębny, z którego w czasie trwania związku małżeńskiego poczyniony został nakład na majątek wspólny małżonków w kwocie 15.300 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2002 r. strona otrzymała spadek po P. P., którego czysta wartość po uwzględnieniu ustalonego podatku wyniosła 7.490,63 zł, a który zgodnie należało zaliczyć do majątku odrębnego strony. Dyrektor uznał, że w skład przedmiotowego majątku odrębnego weszły środki, jakie skarżący miał w 2002 r. otrzymać od D. F. Należy co prawda zwrócić uwagę na istniejące rozbieżności w powyższym zakresie, na które wskazał także w zaskarżonej decyzji DUKS, zwłaszcza co do kwoty pożyczonej i zwróconej w latach 2006-2007, opisów transakcji, które w odwołaniu z 28 grudnia 2013 r. pełnomocnik wytłumaczył poważnymi problemami strony z mową i formułowaniem myśli, podczas gdy do protokołu przesłuchania z 16 listopada 2011 r. E. M. zeznała o wyjazdach biznesowych strony do Stanów Zjednoczonych w 2007 r., poczynione uwagi w zakresie kondycji finansowej podatnika, a także brak potwierdzenia otrzymania przedmiotowej kwoty. Niemniej jednak organ uznał, że podkreślić należy, że w załączonym do odwołania z 10 lipca 2012 r. od decyzji DUKS z 22 czerwca 2012 r. oświadczeniu z 10 lipca 2012 r., pod którym podpis został poświadczony notarialnie, D. F. potwierdził, że pożyczył stronie podczas jej pobytu w Australii w 2002 r. kwotę 80.000,00 AUD, którą to następnie skarżący miał zwrócić w badanym roku. Do przywołanego protokołu przesłuchania z 16 listopada 2011 r. E. M. zeznała zaś, że skarżący przechowywał środki pieniężne w sejfie. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor dokonał ponownej analizy poniesionych w latach poprzedzających badany rok wydatków oraz uzyskanych przez stronę dochodów i stwierdził, że na początek badanego roku skarżący mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 192.187,45 zł.

Dyrektor, przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r., uwzględniając ustalenia w zakresie stanu oszczędności strony na 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że w okresie od 29 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. skarżący nie uzyskał żadnych przychodów, a także z uwagi na pozostawanie na utrzymaniu E. M. nie poniósł żadnych wydatków. Według Dyrektora suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 78.355,55 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 25b u.p.d.o.f. i na podstawie art. 25e u.p.d.o.f., ustalił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 58.767 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania.

Dyrektor odniósł się także do zarzutu, że wbrew dyspozycji art. 188 i art. 180 o.p. organ pierwszej instancji odrzucił wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania skarżącego, E. M. oraz J. P., a także wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych o udzielenie informacji na temat majątku podatnika i jego działalności gospodarczej. Postanowieniem z 11 grudnia 2013 r. DUKS odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Organ podał, że w uzasadnieniu wskazanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że strona była wzywana na przesłuchanie, na które się nie stawiała. Ponadto zauważono, że we wcześniejszych pismach pełnomocnik informował o złym stanie zdrowia strony, a ww. piśmie z 3 grudnia 2013 r. wprost stwierdził, że "nie ma praktycznie żadnego kontaktu z podatnikiem, nie jest on w stanie udzielić informacji, często przebywa na leczeniu". DUKS wskazał również, że 27 września 2013 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania E. M. Wielokrotnie podejmowano także próby doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka J. P. W celu zaś wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wezwano stronę do dostarczenia dokumentów i informacji dotyczących działalności gospodarczej oraz osiąganych dochodów w tym kraju do 2007 r. włącznie. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik strony stwierdził jednak, że nie jest w stanie spełnić oczekiwań z powodu trudności w kontaktach ze skarżącym. Zdaniem Dyrektora przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie jest przy tym obligatoryjne i zależy od uznania organu podatkowego znajdującego uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i okolicznościach podlegających ustaleniu dla potrzeb toczącego się postępowania. Ponadto samo zarzucenie organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez wskazania okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać strona, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego – słusznie DUKS uznał za bezcelowe podejmowanie kolejnych prób przesłuchania strony. Zwrócił przy tym uwagę, że dowody z przesłuchania w charakterze świadka E. M., tj. osoby z którą strona pozostaje w nieformalnym związku i jednocześnie pełnomocnika strony, organ pierwszej instancji przeprowadził 16 listopada 2011 r. oraz 27 września 2013 r. Odniósł się w tym miejscu jednocześnie do podniesionego w odwołaniu z 28 grudnia 2013 r. zarzutu uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w przesłuchaniu ww. świadka dnia 27 września 2013 r., stwierdzając, że rzeczą pełnomocników, a nie organu jest takie ułożenie obowiązków w zakresie reprezentacji, aby interes ich mocodawców nie doznał uszczerbku. Na pełnomocniku spoczywa zatem obowiązek takiej organizacji pracy, a zwłaszcza starannego powierzania swoich obowiązków na czas nieobecności, by zapewnić jak najskuteczniejszą ochronę interesów reprezentowanej przez siebie osoby, co obejmuje także wymóg właściwego zorganizowania pracy kancelarii w okresie urlopu pełnomocnika jeżeli wymagałyby tego interesy jego mandanta. Organ wskazał, że w toku przedmiotowego przesłuchania w dniu 27 września 2013 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w ww. piśmie z 3 grudnia 2013 r., E. M. została przesłuchana na okoliczności wskazane w decyzji Dyrektora z 30 listopada 2012 r. Ponadto do protokołu przesłuchania z 16 listopada 2011 r., w którym uczestniczył pełnomocnik skarżącego, E. M. zeznała m.in., że nie wie jaką kwotę pieniędzy strona posiadała w 2007 r. oraz że nie zna dochodów strony z działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji podjął wszystkie możliwe działania w celu doprowadzenia do przesłuchania byłej małżonki strony. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wystosowano szereg wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Nie udało się potwierdzić miejsca jej zamieszkania. Ustalono, że najprawdopodobniej aktualnie przebywa za granicą, nie wie kiedy przyjedzie do Polski, z byłym mężem nie chce mieć nic wspólnego, a na temat rozliczeń ze skarżącym w 2006 r. niewiele pamięta.

Dalej organ podał, że pełnomocnik skarżącego za niemożliwe uznał zastosowanie się do wezwania do przedłożenia m.in. dokumentów i informacji: dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w Stanach Zjednoczonych i osiąganych z tego tytułu dochodów do roku 2007 włącznie. DUKS w postanowieniu z 11 grudnia 2013 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdził, że "inne dowody w sprawie są wystarczające dla podjęcia stosowanych rozstrzygnięć."

Dyrektor stwierdził również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora z 30 listopada 2012 r. uchylającej w całości decyzję DUKS z 22 czerwca 2012 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a także że niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygano na korzyść strony. Zwrócił przy tym uwagę, że pismem z 21 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia m.in. dokumentów i informacji dotyczących działalności gospodarczej i uzyskanych dochodów w Stanach Zjednoczonych - w tym danych umożliwiających weryfikację tych informacji za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej, a także: danych adresowych D. F. umożliwiających przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania za pośrednictwem australijskiej administracji podatkowej; informacji o obrotach i stanach na rachunku bankowym za 2007 r. W piśmie z 4 lipca 2012 r. pełnomocnik strony stwierdził jednak, że nie może zastosować się do wezwania z powodu trudności w kontaktach ze swoim klientem. Wobec powyższego odstąpiono co prawda od wystąpienia do organów podatkowych Australii, jednakże w zaskarżonej decyzji DUKS uznał po stronie przychodów skarżącego uzyskanych w 2002 r. pożyczkę, która miała być przedmiotem wyjaśnień. W toku ponownie prowadzonego postępowania przeprowadzono również dowód z przesłuchania E. M., w trakcie którego wyjaśniono kwestię pokrywania kosztów utrzymania strony oraz zapłaty za nabyte, zgodnie z umową z 6 czerwca 2007 r., udziały w spółce pod firmą D. Sp. z o.o.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zakresie stwierdzonego przez stronę braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a także naruszenia art. 210 § 4 s.p. poprzez niewskazanie, dlaczego wyjaśnienia strony nie zasługują na uwzględnienie, Dyrektor zauważył, że sporządzone przez organ pierwszej instancji uzasadnienie spełnia wskazane w ww. przepisie wymogi i pozwala skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, które doprowadziło organ pierwszej instancji do zajętego w sprawie stanowiska oraz ocenić jego poprawność. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których znalazła ona zastosowanie w sprawie. W sposób wyraźny organ pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, DUKS ocenę twierdzeń strony poddał szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron.

Dyrektor końcowo za niezrozumiały uznał podniesiony w odwołaniu zarzut "błędnego pouczenia co do obowiązku zapłaty podatku." Zauważył bowiem, że w zaskarżonej decyzji z 11 grudnia 2013 r. DUKS pouczył stronę o treści art. 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W chwili wydania decyzji organ pierwszej instancji nie może jednak przewidzieć czy podatnik skorzysta z przysługującego uprawnienia i złoży odwołanie, stąd jednoczesne pouczenie o treści art. 47 § 1 o.p.

3.1. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 68 § 4, art. 70 § 1, art. 138 § 1, art. 139 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że podatnik posiadał nieujawnione dochody; obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; stwierdzenia przewlekłości postępowania (od wszczęcia postępowania do wydania decyzji upłynęło 4 lata) oraz obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 139 § 1 w zw. z art. 120 o.p. Strona w skardze domagała się stwierdzenia nieważności decyzji, względnie uchylenia w całości i umorzenie postępowania, stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także zasądzenia kosztów postępowania

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Po przypomnieniu istoty sporu, sąd meriti wskazał, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: "ustawa zmieniająca") wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych będące konsekwencją dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Od 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz w rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powyższe regulacje weszły w życie 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Tym samym sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że rozpatrując ponownie odwołanie z 28 grudnia 2013 r. zobowiązany był zastosować przepisy art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym mógł stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

Zdaniem sądu nie można zgodzić się też z zarzutem skargi dotyczącym niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej po upływie terminu przedawnienia. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego rozpatrywanego w niniejszej sprawie, dla określenia upływu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma bowiem to, w jakiej dacie podatnikowi została doręczona decyzja organu pierwszej instancji ustalająca to zobowiązanie. Obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

Odnosząc się do treści art. 68 § 4 o.p. (obowiązującym w dniu wydania i doręczenia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 grudnia 2013 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 grudnia 2013 r. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 o.p. ma zatem ten skutek, iż po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe, po drugie zaś ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. WSA wskazał przy tym, że w wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17, który zapadł w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 o.p. nie sposób wywieść normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem strony postępowania, organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji i w tym zakresie umorzyć postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób niekwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Według sądu trzeba mieć również na uwadze, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał wówczas, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit aj o.p. mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak w ocenie sądu rozpoznającego wówczas sprawę, wydana w takiej formie decyzja była wadliwa, wobec czego została uchylona, przy czym sąd wskazał, że dopiero prawidłowo wydana decyzja organu pozwoli na ocenę trafności rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu dowodowym. Tym samym – zdaniem sądu pierwszej instancji – przyjąć należy, że w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17, zostały zawarte ocena prawna i wskazania, z których wynika, że postępowanie ma być nadal prowadzone, tak aby została wydana niewadliwa decyzja organu drugiej instancji. Gdyby rozpoznający sprawę o sygn. akt III SA/Wa 3877/17 sąd uważał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to konsekwencją tego poglądu byłoby zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli sąd stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, to umarza to postępowanie. W uzasadnieniu orzeczenia dodał również, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany prawomocnym wyrokiem tego sądu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17, a także poprzedzającym to orzeczenie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2367/15.

Dalej w uzasadnieniu podano, że sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego przewlekłości postępowania. W ocenie sądu, wobec czynności dokonanych przez organ, stwierdzić należy, że termin załatwienia rozpoznawanej sprawy wyniknął przede wszystkim z prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Należy mieć bowiem na względzie, że skierowany do organów podatkowych w art. 125 § 1 o.p. nakaz działania w sprawie w sposób wnikliwy i szybki nie może być traktowany jako nadrzędny cel podejmowanych przez organ czynności i musi być wykładany w powiązaniu z innymi zasadami procesowymi i przepisami prawa podatkowego. Wpływ na długość prowadzonego postępowania miała również między innymi konieczność zachowania przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa terminów do dokonania określonych czynności, a także konieczność rozpatrzenia wniosku pełnomocnika skarżącego o uzupełnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego i wniesionego zażalenia na postanowienie odmawiające jego dokonania.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również innych podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, przywołując okoliczność, że pismem z 5 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do skarżącego o sporządzenie pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz o wydatkach poniesionych w tym roku według załączonych formularzy. Zgadzając się z twierdzeniami organu odwoławczego, że posiłkowanie się przez organ pierwszej instancji przedmiotowymi formularzami służyło jak najdokładniejszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego, sąd podał, że wynikający z art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Jednocześnie sąd zauważył, że skarżący wskazanych oświadczeń, jak również wyjaśnień w przedmiotowym zakresie nie przedłożył.

Zgodnie z oceną sądu pierwszej instancji niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący bezprawnego wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do instytucji finansowych. Prawidłowo w ocenie sądu zastosowano art. 33a u.k.s. uznając, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji. Sąd wskazał, że w piśmie z 5 lipca 2010 r. organ pierwszej instancji pouczył skarżącego, że w przypadku nieprzekazania informacji w wyznaczonym terminie albo braku upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji lub nieupoważnienia organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, będzie to traktowane jako odmowa udostępnienia dokumentów, stanowiąca podstawę do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przekazania przez instytucję finansową informacji w ww. zakresie na podstawie art. 33a u.k.s.

W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej i pozwalało skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, który doprowadził organ do zajętego w sprawie stanowiska oraz ocenić jego poprawność. W decyzji tej wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś zarzuty i twierdzenia skarżącego poddano szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach decyzji. Wyjaśniono też zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Według WSA okoliczność, że strona nie została przekonana do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania wyrażonej wart. 124 o.p.

Odnosząc się natomiast do szeroko opisywanego w skardze złego stanu zdrowia skarżącego sąd meriti stwierdził, że zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony. W tym miejscu przywołał poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Niemniej jednak organy podatkowe pomimo innych wystarczających dowodów podjęły próby przesłuchania skarżącego, tj. skarżący był wzywany na przesłuchanie, na które się nie stawiał, zaś pełnomocnik informował o złym stanie zdrowia skarżącego, a w piśmie z 3 grudnia 2013 r. wprost stwierdził, że "nie ma praktycznie żadnego kontaktu z podatnikiem, nie jest on w stanie udzielić informacji, często przebywa na leczeniu". Sąd w tym miejscu przypomniał, że w sprawie został przeprowadzony dowód z przesłuchania Pani E. M.. Wielokrotnie podejmowano także próby doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka Pani J. P. W celu zaś wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wezwano skarżącego do dostarczenia dokumentów i informacji dotyczących działalności gospodarczej oraz osiąganych dochodów w tym kraju do 2007 r. włącznie. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego stwierdził jednak, że nie jest w stanie spełnić oczekiwań z powodu trudności w kontaktach ze skarżącym. Do protokołu przesłuchania z 16 listopada 2011 r., w którym uczestniczył pełnomocnik skarżącego, Pani E. M. zeznała natomiast, że nie wie jaką kwotę pieniędzy skarżący posiadał w 2007 r., oraz że nie zna jego dochodów z działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych. Przytaczając szereg czynności organów podatkowych, sąd uznał, że organy te podjęły wszystkie możliwe działania w celu doprowadzenia do przesłuchania byłej małżonki skarżącego.

Sąd meriti nie dopatrzył się również żadnych nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani też w dokonanej na ich podstawie korekcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący w zakresie stanu oszczędności na 1 stycznia 2007 r., powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku, musi się liczyć z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskał, oraz że uwzględniając wydatki lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zaaprobował wyżej przytoczone twierdzenia organu dotyczące zarówno kwoty oszczędności, jaką skarżący dysponował na początek 2007 r.; środków w wysokości 118.219,35 zł, które skarżący miał otrzymać na rachunek zagraniczny od Pani J. P.; jak również wydatków poniesionych w latach poprzedzających 2007 r. oraz dochodów uzyskanych przez skarżącego.

Sąd meriti wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze.

5.1. Strona skarżąca wywiodła od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżyła to orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez dowolne i fragmentaryczne rozważenie i ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego; zdaniem strony WSA dokonał oceny niepełnego stanu faktycznego;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. WSA nie odniósł się merytorycznie (a jedynie ogólnikowo) do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na fragmentarycznie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 139 § 1 w zw. z art. 120, art. 138 § 1 o.p.;

4) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 68 § 4 o.p.

i zlekceważenie wskazówek TK zawartych w wyrokach SK 18/08 i P 49/13 co do sposobu stosowania tych przepisów;

III. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu nie może uzupełniać ani precyzować zarzutów skargi kasacyjnej za stronę składającą środek odwoławczy. Istotne jest także, z uwagi na wymogi formalne skargi kasacyjnej (art.176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), aby skarga zawiera uzasadnienie tych zarzutów i przede wszystkim, aby zarzuty i ich uzasadnienie odnosiły się do zaskarżonego wyroku. Rozpoznawana w tej sprawie skarga kasacyjna jest daleka od ideału. Uzasadnienie niektórych jej zarzutów pomija zarówno część argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także pomija treść obecnie kontrolowanej decyzji oraz stan prawny, w jakim decyzja ta została wydana. Część jej zarzutów jest jednak zasadna i doprowadziła do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

6.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pominięcie niektórych zarzutów skargi. Powołane jako naruszone art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi, wskazującymi kognicję sądów administracyjnych (§ 1) oraz kryterium kontroli (§ 2). Art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazuje stosowanie przez sądy wyłącznie środków kontroli przewidzianych w ustawie. Sąd mógłby zatem naruszyć te przepisy poprzez nierozpoznanie skargi albo kontrolę decyzji dokonaną z urzędu, bez wniesienia skargi, zastosowanie innego kryterium niż kryterium zgodności z prawem albo zastosowanie środka kontroli (wydania rozstrzygnięcia) nieprzewidzianego w ustawie. Żadne z tych naruszeń nie miało miejsca. Sąd rozpoznał skargę, zastosował kryterium zgodności z prawem oraz ją oddalił, a zatem zastosował środek dozwolony ustawą (art.151 p.p.s.a.). Merytorycznej prawidłowości zastosowania tego środka nie można jednak podważać poprzez wskazanie zarzutów naruszenia przepisów ustrojowych, a poprzez zgłoszenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy albo poprzez zgłoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.3. Nie doszło także do naruszenia we wskazany w skardze kasacyjnej sposób art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na fragmentarycznie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności niepodjęcie przez sąd meriti wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 139 § 1 w zw. z art. 120, art. 138 § 1 o.p. Art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielny zarzut kasacyjny jedynie wówczas, gdy odnosi się on do formalnej poprawności uzasadnienia wyroku, a zatem zawarcia w uzasadnieniu wszystkich wskazanych w tym przepisie elementów. Może on zatem odnosić się do stanu faktycznego sprawy, ale wówczas, gdy sąd nie wskazał w uzasadnieniu przyjętej postawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sądy administracyjne nie ustalają we własnym zakresie stanu faktycznego sprawy, rozstrzygają na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.,por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2022 r., II FSK 848/21, z14 grudnia 2021 r., II OSK 585/21). Mogą co najwyżej przeprowadzić na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu, ale postępowanie to dotyczy tylko kwestii wyjaśnienia zasadności zarzutów, a nie – ustalenia stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023r., II GSK 767/22, z 5 maja 2022 r., II OSK 2124/19). Z tych względów także i ten zarzut nie może być uwzględniony.

6.4. Wskazane w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP nie są przepisami postępowania, ale ustrojowymi. W odniesieniu do takiego zarzutu należy zatem wskazać formę ich naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Ponadto, o ile w odniesieniu do art. 2 Konstytucji strona przedstawiła jego uzasadnienie w ramach uzasadniania innych zarzutów, o tyle co do pozostałych – nie został wyjaśniony sposób ich naruszenia. Z tych względów także i ten zarzut nie może być uwzględniony. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W tym zakresie także nie wskazano formy naruszenia. Zarzuty te, z przyczyn wskazanych poniżej, nawet gdyby sformułowane prawidłowo, nie zasługiwałyby na uwzględnienie.

6.5. Zgodzić się jednak należy ze skarżącym, że sprawa, mimo długotrwałego postępowania, nie została wyjaśniona dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ustalając przychody skarżącego w latach poprzednich organy obu instancji zauważyły, że w 2006 r. na rachunek zagraniczny skarżącego jego była małżonka w ramach wzajemnych rozliczeń przekazała kwotę 118 219, 35 zł. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organy nie uwzględniły, choć z różnych powodów, tej kwoty po stronie przychodów skarżącego. Organ pierwszej instancji uznał, że nie jest znana causa tego świadczenia i stąd nie może ona być uwzględniona przy obliczaniu wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przyjęto natomiast, że nie przedstawiono dowodów, że kwota ta została wykorzystana w 2007 r., ani nawet, że została przekazana do Polski w badanym roku podatkowym. Nie podnoszono już kwestii powodu przekazania tej kwoty skarżącemu przez byłą małżonkę. Istotnie, z powodu nieustalenia adresu w Polsce byłej małżonki, nie doszło do jej przesłuchania i w tym zakresie nie można postawić zarzutu organom, że nie dołożyły starań, aby taki dowód przeprowadzić. Skuteczne wezwanie świadka, pozwalające na ewentualne zastosowanie grzywny w przypadku niestawiennictwa (art.262 § 1 o.p.) wymaga ustalenia miejsca zamieszkania lub pobytu świadka. Nie podał go skarżący, nie udało się też ustalić tego adresu organom (choć podjęły próby). Jednak już zebrane przez organ dowody powinny być ocenione przede wszystkim pod kątem tego, czy przychód ten pozostawał w dyspozycji skarżącego. Zgodnie z definicją dochodów zawartą w art.25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania i które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia. Porównanie liczby sprzedanych przez skarżącego i byłą małżonkę (na podstawie tej samej umowy) udziałów w spółce i postanowienia o podziale majątku wspólnego (gdzie wskazano, że miał on otrzymać poza 36 udziałami także równowartość 23 udziałów), wymagało oceny, czy kwota ta nie została przekazana w ramach realizacji działu majątku wspólnego. Organy dysponowały postanowieniem o podziale majątku wspólnego i umową o sprzedaży udziałów. Nie oceniły jednak tych dokumentów pod tym kątem, nie kwestionując samej transakcji i przekazania środków na rachunek zagraniczny skarżącego w 2007 r. Możliwość dysponowania tymi środkami należało także ocenić w świetle zeznań partnerki skarżącego o jego wyjazdach do Stanów Zjednoczonych także w 2007 r. (protokół przesłuchania z 27 września 2013 r.) i wcześniejszych wyjaśnieniach skarżącego, potwierdzonych częściowo dokumentami, o przywożeniu gotówki ze Stanów Zjednoczonych i przechowywaniu jej w sejfie. Konieczne zatem było ustalenie, czy w 2007 r. kwota ta pozostawała do dyspozycji skarżącego. Podkreślić należy, że przepis nie wymaga wykazania wykorzystania przychodu na określony cel, a jedynie dysponowania nim. Należało także podjąć próbę wyjaśnienia tytułu uzyskania tej kwoty, choćby na podstawie przedłożonych dokumentów. Okres uzyskania i wysokość przychodu od byłej małżonki pozostają bowiem poza sporem. Dopiero dokonanie tych ustaleń i wszechstronnej, uwzględniającej wszystkie dowody oceny zebranego materiału dowodowego, pozwoli rozstrzygnąć, czy powinna ona być uwzględniona po stronie przychodów skarżącego jako pozostająca w jego dyspozycji. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 25g ust.3 u.p.d.o.f. podatnik może w tym zakresie tylko uprawdopodobnić uzyskanie przychodu, a zatem wskazać dowody, które pośrednio mogą potwierdzić jego tezę poprzez wyprowadzenie z tych dowodów logicznych wniosków, zgodnych z zasadami wiedzy. Tych ustaleń i oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło, co stanowi o naruszeniu przez sąd meriti, który tę ocenę organu zaakceptował, art.145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art.122, 187 § 1 i art.191 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro ostatecznie ustalona kwota nieujawnionych przychodów była niższa od kwoty przekazanej przez byłą małżonkę.

Nie można natomiast uznać, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły zwrócenia się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych o informacje dotyczące przychodów skarżącego. Pomijając już kwestie okresu, w jakim przychody te miały być uzyskiwane (przed 2007 r.), to niezbędne było też wskazanie, z jakich tytułów skarżący miał uzyskiwać dochody. Takiej informacji skarżący nie podał i nawet, jeśli było to spowodowane jego stanem zdrowia, uniemożliwiało zasięgnięcie informacji w innym państwie. W tym zakresie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

6.6. Nie ma także racji skarżący zarzucając sądowi meriti naruszenie art. 68 § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Kwestia ta, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, została już przesądzona prawomocnym wyrokiem tego sądu w sprawie III SA/Wa 3877/17 , a wobec niezaskarżenia tego wyroku przez skarżącego ocena prawna wyrażona w tym wyroku stała się wiążąca dla każdego składu sądu orzekającego w tej sprawie, stosownie do art.153 p.p.s.a. Ponadto odnośnie do tego przepisu można przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z 12 października 2016 r., II FSK 2101/16), w którym prezentowano takie samo stanowisko co do możliwości stosowania art.68 § 4 o.p. po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Trybunał orzekł, że art. 68 § 4 o.p. normujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985, a więc art. 68 § 4 o.p. utraciłby moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015 r. W związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09 wprowadzona została regulacja zawarta w art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczony art. 4 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r.) i dotyczy decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe.

Określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 i z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05). W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 o.p. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany. W wyroku SK 18/09 Trybunał zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 o.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy łącznie stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało zaś na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych.

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2367/15, wydanym w tej sprawie, sąd ten uznał, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i orzec co do istoty, zmniejszając zobowiązanie, także po upływie terminu z art. 68 § 4 o.p. Tą oceną związany był z mocy art.190 p.p.s.a. sąd uchylający po raz pierwszy decyzję i takie wytyczne dał organowi odwoławczemu. Organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., do tej oceny prawnej się zastosował. Nie można jej teraz skutecznie kwestionować przy ponownym zaskarżeniu decyzji organu odwoławczego.

6.7. Z kolei odnośnie do zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 roku P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j., Dz. U z 2012 r., poz. 361, ze zm.,) - dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Także w pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Pozostają zatem także w odniesieniu do tego zarzutu aktualne wywody z punktu 6.6 niniejszego uzasadnienia, dotyczące skutków stosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją w okresie odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału, przyjęte także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 25 maja 2016r., II FSK 309/16 oraz z 25 maja 2016 r., II FSK 309/16).

Zauważyć ponadto należy, że organ odwoławczy, zgodnie z ustawą zmieniającą, stosował już przepisy dotyczące opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą zmieniającą. Istotnie, nie obowiązywały one w badanym roku podatkowym, jednakże odpowiadały wymogom, jakie Trybunał sformułował w orzeczeniu jako niezbędne dla zachowania zgodności regulacji z Konstytucją. Tym samym, jak zresztą wynika z punktu 6.5 niniejszego, były one korzystne dla skarżącego.

6.8. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. oraz uchylił w części zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia w tej części stanowił art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając co do istoty sprawy i uchylając zaskarżoną decyzję tylko częściowo miał na względzie treść art.134 § 2 p.p.s.a. Uchylenie decyzji w całości byłoby działaniem na niekorzyść strony, skoro w pozostałej części organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Z tych względów skargę w tym zakresie, w jakim dotyczyła uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i umorzenia postępowania w tym zakresie oddalono na podstawie art.151 p.p.s.a.

6.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego za obie instancje, uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.f i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z2018r. poz. 1687).

Agnieszka Olesińska Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka