Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1653/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust 1, 2, 6, art. 29a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 282/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2020 r. nr 01120-KDIL3.4012.83.2019.3.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 282/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W. F. R. sp. z o.o. zs. w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS") z 25 marca 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.83.2019.3.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest podmiotem którego jedynym udziałowcem jest Województwo Wielkopolskie (dalej: "Województwo"). Celem działania spółki jest realizowanie zadań na rzecz Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi, pochodzącymi w szczególności ze środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 oraz 2014-2020 (WRPO). Ponadto Województwo może powierzyć Stronie wykonywanie zadań własnych na swoim terenie, polegających na realizacji przedsięwzięć zgodnych z misją i celem spółki. Zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego skarżąca nie jest powołana w celu osiągania zysku, w przypadku jego osiągnięcia, ma on służyć realizacji misji Spółki i może zostać przeznaczony na realizację celów statutowych, zasilenie kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz wyodrębniony księgowo fundusz Skarżącej.

Celem powierzenia Stronie przez Województwo swoich zadań publicznych zgodnie z aktem założycielskim, Województwo zawarło ze Skarżącą umowę w sprawie powierzenia realizowania zadań publicznych. W związku z celem działalności, Skarżąca realizuje na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym, tj. usługę, która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej lub byłaby świadczona, jednak na innych warunkach pod względem jakości, bezpieczeństwa, przystępności cenowej, równego traktowania czy powszechnego dostępu do takiej usługi. Jest to uzasadnione szczególnym charakterem działalności zlecanej Spółce, tj. wykonywaniem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych ustawami. Z uwagi na ograniczenie zakresu działalności Spółki tylko i wyłącznie do zadań zleconych przez Województwo oraz wyłączenie możliwości działania podmiotu dla zysku, usługi świadczone przez Spółkę mogą być świadczone tylko ze wsparciem finansowym w formie rekompensaty pokrywającej koszty działalności oraz rozsądnego zysku. Rekompensata stanowi tym samym wsparcie finansowe, które pozwoli na wypełnianie zadania przez wnioskodawczynię na warunkach umożliwiających wypełnianie zadań wg. ustalonych zasad ich powierzenia.

Celem powierzenia Spółce jako podmiotowi wewnętrznemu realizowania zadań publicznych zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie udzielenia zamówienia z wolnej ręki. Udzielenie zamówienia nastąpiło na podstawie spełnienia przez Województwo oraz Skarżącą warunków, określonych w art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843). Samorząd Województwa sprawuje nad Skarżącą kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami spółki. Ponad 90% działalności Strony dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego sprawującego kontrolę. W Skarżącej brak jest bezpośredniego udziału kapitału prywatnego. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawczyni podkreśliła, że jest spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych powierzanych przez Województwo, tym samym ma ono dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a także sprawuje nad nią kontrolę.

Prowadzenie działalności Skarżąca opiera na umowie powierzenia zawartej z jedynym wspólnikiem, ściśle określającej zadania spółki, które realizowane są jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Przedmiotem umowy powierzenia jest określenie zasad realizacji powierzonych Spółce zadań publicznych w zakresie zarządzania i obsługi przez wykonawcę powierzonego portfela istniejących umów operacyjnych, oraz zarządzania i wykorzystywania przez wykonawcę powierzonych środków finansowych poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielania wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych w obszarze wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i w obszarze wsparcia rozwoju obszarów miejskich. Wsparcie spółki będzie udzielane poprzez udostępnianie w sposób zwrotny - za pomocą instrumentów finansowych o charakterze dłużnym lub kapitałowym - środków pieniężnych pośrednikom finansowym jako podmiotom udzielającym bezpośredniego wsparcia ostatecznym odbiorcom przy wykorzystaniu produktów finansowych.

Biorąc pod uwagę, że działalność Skarżącej w związku z umową powierzenia jest jedyną działalnością tego podmiotu, Województwo będzie pokrywało koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją tej umowy wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku na zasadzie rekompensaty. Z uwagi na fakt, że skarżąca jest podmiotem celowym i nie prowadzi działalności innej niż zlecona przez Województwo w umowie powierzenia, pokrywana jest całość kosztów spółki poniesionych w celu wykonania zadań własnych Województwa. Strony umowy ustaliły, iż pod pojęciem wynagrodzenia za zarządzanie należy rozumieć koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Pojęcie "wynagrodzenie za zarządzanie" strony wprowadziły jedynie dla celów porządkowych, o czym świadczą pozostałe postanowienia umowne. O powyższym świadczyć będzie, że strony umowy zastrzegły, iż w przypadku zmiany interpretacji przepisów, jeśli zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa z wystawieniem przez spółkę dokumentu potwierdzającego "wynagrodzenie za zarządzanie", wiąże się obowiązek zapłaty VAT, wynagrodzenie za zarządzanie obejmuje również ten podatek.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego

Skarżąca sformułowała następujące pytania: (1) Czy jest podmiotem, który nie posiada statusu podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: "ustawa o VAT")?; (2) Czy ma rację uważając, że wykonywanie przez nią powierzonych zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa?; (3) Czy ma rację uważając, że rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, otrzymywana przez nią od Województwa Wielkopolskiego, nie stanowi podstawy opodatkowania?

W ocenie Skarżącej na wszystkie z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2020 r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Uzasadniając wyjaśnił, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W ocenie DKIS analiza opisanego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT. Skarżąca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Strona sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Skarżącej od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych wnioskodawczyni za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane jako "rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem", stanowić będzie podstawę opodatkowania. Z punktu widzenia Spółki wynagrodzenie to w istocie stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi. Mimo, że skarżąca wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych samorządu województwa, to jednak sama nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy otrzymywaną przez Spółkę płatnością od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić będzie bezpośredni związek. Płatność nastąpi bowiem w zamian za świadczenie spółki.

Konkludując swoje rozważania DKIS wskazał, że Skarżąca wykonując powierzone zadania własne Województwa będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie przez Stronę powierzonych zadań własnych Województwa będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Skarżąca będzie otrzymywać od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych stanowić zaś będzie element podstawy opodatkowania VAT.

Na wskazaną powyżej interpretację indywidualną DKIS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wskazał że kwestia możliwości zastosowania względem Skarżącej wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT została omówiona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") z 29 października 2015 r., C-174/14. Zgodnie z nim dla zastosowania zasady nieopodatkowania z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/H2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347; dalej: "dyrektywa 112") spełnione muszą zostać dwa warunki, a jednym z nich jest prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (pkt 70). Zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (pkt 71).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w przedstawionym przez Skarżącą opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez nią czynności będę ponadto realizowane w charakterze organu władzy publicznej. W tym kontekście należy powtórnie zaznaczyć, że Skarżąca realizować będzie zadania publiczne województwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka realizuje na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym, tj. usługę, która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej lub byłaby świadczona, jednak na innych warunkach pod względem jakości, bezpieczeństwa, przystępności cenowej, równego traktowania czy powszechnego dostępu do takiej usługi. Ponadto, zgodnie z aktem założycielskim Spółka nie jest podmiotem nastawionym na zysk i nie ma charakteru komercyjnego. Przytoczone okoliczności są charakterystyczne dla działań organów władzy publicznej, co przemawia za przyjęciem, że realizując sporne usługi skarżąca będzie działać w charakterze organu władzy publicznej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew stanowisku organu w odniesieniu do skarżącej zastosowanie znajdą postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Marginalnie sąd wskazuje, że analogicznego rodzaju pogląd, w zbliżonych realiach sprawy wyrażono w wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., I FSK 587/17. W konsekwencji zastosowania względem Spółki postanowień wskazanego ostatnio przepisu otrzymana przez nią rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wykonanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa podlegające opodatkowaniu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

2) art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT , poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku że Skarżąca wykonuje powierzone jej zadania własne Województwa Wielkopolskiego będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

3) art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie że rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywanie powierzonych jej zadań Województwa nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy, rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona z powodu braków formalnych. W piśmie wyrażającym stanowisko Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy Spółka prawa handlowego którą jest Skarżąca będąc upoważnioną na podstawie zwartej umowy z Województwem do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, przedmiotowo związanych z jej funkcjonowaniem w tym zakresie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Organ interpretacyjny w trakcie dotychczasowego postępowania sprowadza się zasadniczo do tego, że Strona wykonując powierzone zadania własne Województwa będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Co za tym idzie wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa będzie stanowiło określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Strona będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT- stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie należało uznać za prawidłowe.

Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku koncentruje się wokół kwestii, że Skarżący nie będzie działał jako podatnik podatku VAT tylko jako organ władzy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu administracyjnego Skarżący stanowi inny podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

6.4. Na wstępie należy zaznaczyć, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1958/19; z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2067/21, z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1480/20)

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

6.5. Rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej należy rozpocząć od analizy kwestii podmiotowości spółki na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Według zawartej w tej normie regulacji krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w sytuacji gdy podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do dyrektywy 112, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

6.5. Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry) Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że 1 lipca 2007 r. NTN, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy Nagyszénás, zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego. W 2014 r. gmina wypłaciła NTN kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. NTN nie wystawiła faktury gminie Nagyszénás w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli węgierski organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego NTN za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. NTN podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina Nagyszénás powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę. Organ stwierdził natomiast, że NTN otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina Nagyszénás może wprost żądać od NTN przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE uznał, że fakt, iż sporna działalność polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, NTN nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Nagyszénás. Ponadto Trybunał stwierdził, że niektóre z innych cech NTN również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że NTN została utworzona przez gminę Nagyszénás w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii NTN jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy Nagyszénás, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność NTN. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

6.6. Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych w wyroku z 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przy czym zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, stanowiącą jedynie wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa), zaś wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane min. w wyroku NSA z 10 czerwca 2021 r., I FSK 1947/18.

Trudno bowiem uznać, by zarządzanie środkami finansowymi, o których mowa we wniosku, a w tym zakresie tworzenie organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu konkurencyjności i innowacyjności regionu, nosiło cechy władztwa publicznoprawnego (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021r., I FSK 2067/21).

Odnotować w tym miejscu należy, że odwołując się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15 oraz I FSK 587/17 w przedstawionej argumentacji pominięto, że dotyczyły one albo innego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego (pierwsze z orzeczeń), albo nie analizowały najnowszego orzeczenia TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, który to wyrok w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a organem władzy publicznej w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

6.7. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W konsekwencji powyższego pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

6.8. W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Spółka wykonuje powierzone jej przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi. W związku z ich realizacją Strona otrzymuje stanowiące wynagrodzenie, na które składa się równowartość kosztów działalności operacyjnej ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Strona na rzecz Województwa. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy - podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi.

7. Z tych względów uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Rudowski R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA