Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 526/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.89.2023/MŚ UNP: 2401-24-021427 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. C. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 7 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.89.2023/MŚ w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 12 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w kwocie 398.275 zł do 31 maja 2023 r.

Postanowieniem z 16 listopada 2023 r. NUS sprostował następnie oczywistą omyłkę pisarską zaistniałą w ww. postanowieniu z 12 października 2023 r. w ten sposób, że "na stronie 1 tego postanowienia w miejscu określenia daty przedłużenia zwrotu jest: 31 maja 2023 r., a powinno być 31 maja 2024 r."

2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, organ drugiej instancji mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Na mocy art. 219 o.p. ww. przepis stosuje się odpowiednio do postanowień.

Dokonując wykładni art. 215 § 1 o.p. podkreślono, iż przepis ten daje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Odnosi się on więc do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że cecha ta stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie wskazanego przepisu.

W orzecznictwie podkreśla się, że oczywistość omyłki powinna wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Nie może natomiast prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2022 roku, sygn. akt I FSK 1520/22, z 27 stycznia 2022 roku, sygn. akt I FSK 2239/21).

Zauważono przy tym, że przepisy nie definiują pojęcia "oczywista omyłka". Niemniej jednak pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 o.p. dopuszczalne jest naprawienie oczywistych przeoczeń, zastosowania niewłaściwego słowa, czy innych omyłek o charakterze elementarnym. Innymi słowy oczywistą omyłką pisarską będzie błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy też błąd pisarski, komputerowy itp.

W postanowieniu, które sprostowano w nn. sprawie, błędnie wskazano rok w dacie, do której przedłużono termin zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku, tj. wpisano "2023" zamiast "2024".

Wobec faktu, iż ww. postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. wydane zostało 12 października 2023 r., a jako datę przedłużenia tego zwrotu wskazano w nim 31 maja 2023 r., tj. datę wcześniejszą niż data wydania tego postanowienia, należy uznać, iż bezsprzecznie wystąpiła tu oczywista omyłka pisarska, którą można sprostować w trybie art. 215 § 1 o.p.

Nie może bowiem budzić żadnej wątpliwości oczywistość tej omyłki.

Zauważono także, iż termin do którego przedłużony został zwrot różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wskazany w postanowieniu poprzedzającym bezpośrednio ww. postanowienie z 12 października 2023 r. wyznaczony został do 31 października 2023 r., a zatem wskazanie przez organ w postanowieniu z 12 października 2023 r., iż przedłuża ten termin do 31 maja 2023 r. zamiast do 31 maja 2024 r. również potwierdza, iż zaistniała tu wyłącznie oczywista omyłka pisarska.

Tym samym stwierdzono, że dokonane przez NUS sprostowanie mieściło się w granicach ustalonych przez art. 215 § 1 o.p. Organ ten był zatem w pełni uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia.

Dalej organ podał, że nie można również przyjąć, iż sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej jaką było błędne wpisanie w dacie, do której przedłużono termin ww. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym roku "2023" zamiast "2024", doprowadziło do merytorycznej zmiany ww. postanowienia z 12 października 2023 r.

Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu sprostowanie tej omyłki nie prowadzi do zmiany merytorycznej postanowienia z 12 października 2023 r., gdyż w tym samym zdaniu jest wskazany termin zakończenia sprawy do 31 maja 2024 r.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania:

1) rażące naruszenie przepisu art. 215 § 1 w związku z art. 219 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie merytorycznego rozstrzygnięcia o wskazaniu w postanowieniu z dnia 12 października 2023 r. jako daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. - dnia 31 maja 2023 r. za oczywistą omyłkę pisarską, którą to datę można sprostować na podstawie ww. przepisu, w rozstrzygnięciu: "przedłużam termin zwrotu do 31 maja 2023 roku i wyznaczam nowy termin zakończenia sprawy do 31 maja 2024 roku", na brzmiące po sprostowaniu daty "przedłużam termin zwrotu do 31 maja 2024 roku i wyznaczam nowy termin zakończenia sprawy do 31 maja 2024 roku":

- w szczególności poprzez błędne twierdzenie, iż sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w ww. postanowieniu, polegającej na wpisaniu w dacie wskazanego terminu zwrotu: "2023" zamiast "2024" nie prowadzi do zmiany merytorycznej postanowienia NUS z 12 października 2023 r., gdyż w tym samym zdaniu jest wskazany termin zakończenia sprawy do 31 maja 2024 r. - czym organ podatkowy pierwszej instancji sam podważa swoje rozstrzygnięcie o sprostowaniu, bo gdyby tak przyjąć to wydanie postanowienia o sprostowaniu omyłki w powyższym zakresie byłoby zbędne,

- poprzez wprost wyrażone stanowisko NUS, iż rozstrzygnięcie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do dnia 31 maja 2024 r., w trybie właściwym dla przepisu postępowania art. 140 § 1 o.p., może zastąpić rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, o czym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.),

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy, w trybie właściwym dla przepisu postępowania art. 140 § 1 o.p., jest tożsame z rozstrzygnięciem o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, o czym mowa w art. 87 ust. 2 ww. ustawy i takie też dwojakie orzeczenie w postanowieniu z dnia 12 października 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 maja 2023 r. i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 maja 2024 r. można, co do rozstrzygnięcia merytorycznego - daty końcowej terminu - sprostować w trybie oczywistej omyłki.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego przewidziany w ww. przepisie tryb rektyfikacji rozstrzygnięć przewidziany został tylko do usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości. Bezspornie nie może on prowadzić do merytorycznej zmiany aktu, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącego, w trybie sprostowania oczywistej omyłki dokonano zmiany merytorycznego orzeczenia, które jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, o przedłużeniu terminu zwrotu ze wskazanego dnia 31 maja 2023 r. na dzień 31 maja 2024 r. Zdaniem skarżącego sprostowanie co do rozstrzygnięcia merytorycznego - daty końcowej terminu - jest zmianą merytoryczną rozstrzygnięcia. Tymczasem niedopuszczalną jest w trybie sprostowania oczywistej omyłki zmiana orzeczenia, co do istoty sprawy, bowiem w ten sposób wydano w dacie 16 listopada 2023 r. nowe rozstrzygnięcie o nowym terminie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowi wyjątkową instytucję materialnoprawną wobec zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności, a każdy wskazany termin wstrzymuje zadeklarowany przez spółkę zwrot podatku - w tej sprawie już od 2019 r.

Nie mamy zatem do czynienia z nieistotną oczywistą omyłką, a właśnie z doprowadzeniem w dniu 16 listopada 2023 r. zaskarżanym skargą rozstrzygnięciem do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia postanowienia z dnia 12 października 2023 r. wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 p.p.s.a.) pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

5. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 215 § 1 o.p. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Dotyczy to również postanowień.

Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane ani w omawianym przepisie ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 o.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2239/21; dostępny na stronie CBOSA).

Organ wskazał na dwie okoliczności, które mają uzasadniać oczywistość omyłki. Po pierwsze podał, iż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. wydane zostało 12 października 2023 r., a jako datę przedłużenia tego zwrotu wskazano w nim 31 maja 2023 r., tj. datę wcześniejszą niż data wydania tego postanowienia.

Po wtóre organ wskazał, że termin do którego przedłużony został zwrot różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wskazany w postanowieniu poprzedzającym bezpośrednio ww. postanowienie z 12 października 2023 r. wyznaczony został do 31 października 2023 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 14 marca 2023 r.), a zatem wskazanie przez organ w postanowieniu z 12 października 2023 r., iż przedłuża ten termin do 31 maja 2023 r. zamiast do 31 maja 2024 r. również potwierdza, iż zaistniała tu wyłącznie oczywista omyłka pisarska.

Zdaniem sądu argumentacja organu zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu przekonuje, że omyłka w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, była oczywista.

Nie budzi również wątpliwości, że sprostowanie postanowienia nie doprowadziło do jego merytorycznej zmiany, gdyż w tym samym zdaniu jest wskazany termin zakończenia sprawy do 31 maja 2024 r.

Nie ma także wątpliwości, że postanowienie z 12 października 2023 r. wydane zostało w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. Wynika to z samego tytułu tego postanowienia "Przedłużenie terminu zwrotu VAT", a przede wszystkim z jego sentencji, w której organ pierwszej instancji zawiadomił, że nie zakończy weryfikacji dotyczącej zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w wysokości 398.275 zł w terminie wynikającym z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 marca 2023 r. (tj. jak już wyżej zaznaczono do 31 października 2023 r.), wskazując kolejną datę przedłużenia terminu zwrotu i powód przedłużenia tego terminu zwrotu.

6. Zatem wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.