Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 76/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 roku nr 0112-KDWL.4011.664.2022.3.DS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie z 12 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.664.2022.2.DS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 76/23

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ") z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie pozostawieniu wniosku R. S. (dalej jako "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej - bez rozpatrzenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 lipca 2014 r. w zakresie tworzenia oprogramowania. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w formie skali podatkowej. Wyjaśnił, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacja wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi on ryzyko gospodarcze zarówno

w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Skarżący szczegółowo opisał i podzielił na poszczególne etapy proces tworzenia programów komputerowych (I etap – planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, II etap – praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja, III etap – integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu). Podał, z jakich języków programowania korzysta (C++ frameworkQt, Google ML, Kit). Wyjaśnił, że powstałe w ten sposób programy komputerowe są utworami na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509) i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy. Wyjaśnił również, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w formie arkusza kalkulacyjnego techniką komputerową.

W tak opisanym stanie faktycznym zadał cztery pytania:

1. czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako "ustawa

o PIT");

2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego

w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym czy osiąga kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na koszt usługi księgowej i doradczej, koszt zakup sprzętu komputerowego

i elektronicznego, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt dokształcenia zawodowego oraz koszt składki na ubezpieczenia społeczne należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy

o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4. czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Przedstawiając własne stanowisko prawne skarżący wskazał, że jego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, bowiem działalność taka jest nowatorska i twórcza, cechuje się nieprzewidywalnością, jest prowadzona w sposób systematyczny oraz istnieje możliwość przeniesienia lub odtworzenia programów komputerowych. Dalej wskazał, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, bowiem wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych.

Zdaniem wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy

o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie i podlega ochronie na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jego przedmiot został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto zdaniem wnioskodawcy odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W dalszej kolejności, zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki,

w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym w ocenie wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r. skarżący został wezwany do uzupełnienie braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności, czy chodzi o całość prowadzonej działalności gospodarczej czy jej część.

Organ zwrócił uwagę, że w opisie sytuacji faktycznej skarżący wskazuje na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje zlecenia programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami", "wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu", "tworzy nowe funkcjonalności"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie.

Organ wezwał także skarżącego do doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:

a) czy w ramach działalności skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, to wskazać należy jakie to badania, co było/jest ich przedmiotem i celem, w jakich okresach skarżący je prowadził lub od kiedy je prowadzi, jakie metody badawcze stosował lub stosuje i czy badania przyniosły określone efekty;

b) czy w ramach działalności skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, wskazać należy w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi, czego dotyczyły/dotyczą prace rozwojowe, co było/jest ich celem lub celami, jakie czynności obejmowały/obejmują te prace, czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami, czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę, w jaki sposób ten wynik będzie wykorzystany lub są wykorzystywane na potrzeby działalności, czy

w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę, jeśli tak, to jaki, czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej, czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług;

c) czy w ramach tej działalności skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe,

o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, jeśli tak wskazać jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi.

W dalszej kolejności organ wezwał do doprecyzowania pytania pierwszego

i drugiego poprzez wskazanie co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" oraz jakie konkretne "programy komputerowe" skarżący wytworzył lub wytwarza. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "aplikacje", "nowe funkcjonalności", "graficzny interfejs", "mechanizm", "szablon".

Następnie organ wezwał do wyjaśnienie czy w ramach drugiego pytania skarżący oczekuje oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim

i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie,

o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych lub też oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych",

o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Organ podał, że jeżeli skarżący oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT – doprecyzować należy opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy efekty pracy, które skarżący nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się

z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie "techniczną", a "twórczą" realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów;

b) czy efekty pracy, które nazywa skarżący odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy przysługują skarżącemu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych";

c) czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się

z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych

w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy prowadził skarżący albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem pracy skarżącego;

d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych skarżącego w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wezwał również do doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek; czy skarżący ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent); w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia; czy otrzymuje skarżący wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, wskazać, jakie to prawa) także z tytułu innych czynności (jeśli tak, wskazać jakich). Jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym" W szczególności na jakiej podstawie jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym" skarżącego, skoro "program komputerowy" jest w całości efektem jego pracy oraz

w jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość wynagrodzenia. Jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami, czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego; jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy skarżącego, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia; czy faktury, wystawiane na rzecz kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac skarżącego na kontrahenta, jeśli nie wskazać dlaczego. W jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia na kontrahenta praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych". W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta, co potwierdza przeniesienie tych praw. Jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (koszt zasięgnięcia porady prawnej) "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej", czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy. Jeśli nie, proszę wskazać jak często skarżący ponosi te koszty. Czy wydatki na usługi doradcze obejmują również opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe" i jak często skarżący ponosi tego rodzaju koszty. Kosztów zakupu jakich konkretnych sprzętów komputerowych

i elektronicznych dotyczy wniosek i kiedy skarżący poniósł te koszty. Czy sprzęt ten został kupiony dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych. Kosztów zakupu jakiego konkretnie wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych dotyczy wniosek i kiedy poniesione zostały te koszty, czy wyposażenie

i artykuły biurowe zostały kupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych. Jakich konkretnie kosztów dokształcenia zawodowego dotyczy wniosek. Kiedy poniesiono te koszty. Czy koszty zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych. Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które skarżący traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe. Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje skarżący poszczególne wydatki

z trzeciego pytania do działań, które traktuje skarżący jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe. Czy zawsze skarżący zalicza do wskaźnika Nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów

z konkretnego "programu komputerowego". Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników Nexus (jeśli tak, wyjaśnić te zasady).

Pismem z 23 sierpnia 2022 r. skarżący odpowiedział w sposób precyzyjny na część sformułowanych pytań, w pozostałym zakresie obszernie powtórzył elementy zawarte we wniosku. W szczególności Skarżący podał, że tworzenie programów komputerowych nie obejmuje całości prowadzonej przez niego działalności, ale jedynie wyodrębnioną część. W ramach świadczony usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Na pytanie o uszczegółowienie dotyczące prowadzonych prac rozwojowych Skarżący podtrzymał i powtórzył zawarty we wniosku opis. W dalszej kolejności wyjaśnił, że realizując zlecenia programistyczne stworzono aplikację służącą do sprzedaży i walidacji biletów w środkach komunikacji publicznej. W ramach projektu przygotowano graficzny interfejs użytkownika oraz zaimplementowano rozliczanie zmian operatora. W innym przypadku zaimplementowano rozpoznanie kodów kreskowych 2D przy użyciu wbudowanej

w urządzenie kamery (walidacja biletu). W ramach projektu usprawniono mechanizm autentykacji użytkownika, zaimplementowano mechanizm automatycznego odnawiania przeterminowanych biletów oraz przygotowano wydruk biletu w oparciu

o dynamicznie modyfikowany szablon. W zakresie uszczegółowienia zasad rozliczeń z kontrahentami oraz uszczegółowienia części wniosku dotyczącego kosztów ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący odniósł się do wezwania Organu.

Skarżący jednocześnie przeformułował zakres pytania nr 1 – "Czy bezpośrednio podejmowania przez niego działalność polegająca na tworzeniu

i współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Następnie przedstawił przeformułowane własne stanowisko odnoszące się do wskazanego pytania. Skarżący również przywołał szereg interpretacji indywidualnych na poparcie swojego stanowiska.

Postanowieniem z dnia 12 października 2022 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że analiza pisma z dnia 23 sierpnia 2022 r. wskazuje, że skarżący nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Organ zwrócił uwagę, że sformułowania zawarte we wniosku o prowadzeniu przez skarżącego "działalności badawczo-rozwojowej" nie zostały użyte w znaczeniu normatywnym. Stąd – pytania

w wezwaniu, które miały na celu ustalenie charakteru prowadzonych przez skarżącego prac jak i konkretnych stworzonych produktów lub usług. Jednak udzielona odpowiedź nie wskazuje na konkretny produkt, ale raczej na rodzaj produktu. Organ wskazał, że także na inne pytania skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, w szczególności w zakresie wskazania okresów prowadzenia prac rozwojowych oraz czego dotyczyły prace rozwojowe, co było ich celem i jakie czynności obejmowały te prace.

Organ wskazał również, że nie może uznać za wyczerpującą i precyzyjną odpowiedź na pytania dotyczące relacji między przeniesieniem na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia. Także nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi, czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez skarżącego konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych.

Zdaniem organu brak jednoznacznych odpowiedzi powoduje, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawiera nadal informacji, dzięki którym możliwe byłoby dokonanie oceny stanowiska skarżącego oraz wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Ponadto organ wskazał, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzucił również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1

w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasad postępowania,

tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Jedynym przewidzianym narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku.

Organ ponownie wskazał, że w zakresie prowadzenia bezpośrednio prac rozwojowych/badań naukowych skarżący nie udzielił jednoznacznej informacji. Sformułowania "zdaniem Wnioskodawcy" nie udzielają jednoznacznej odpowiedzi czy działalność podejmowana bezpośrednio przez skarżącego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wskazał również, że ustawa o PIT uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie organu w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w tej materii, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych

i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech

w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Organ zauważył również, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką –

w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej – pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na nim obowiązku oceny stanowiska skarżącego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Udzielone odpowiedzi nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone.

W związku z tym organ podsumował, że z uwagi na nieuzupełnienie wskazanych braków słusznie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został pozostawiony bez rozpoznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej

w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji lP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podkreślił, że nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzanie ich analizy. Wskazał, że ustawa o PIT

w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Zacytował szeroko orzeczenia na poparcie swojego stanowiska. Dalej wskazał, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi lP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Fakt, że wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika

z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo[?]rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o PIT - odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że skarżący szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie skarżący - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił m.in., że nawet jeśli we wniosku o wydanie interpretacji miałby pełen obraz konkretnych zdarzeń - i tak w większości przypadków ocena, np. czy prowadzono prace rozwojowe, wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa podatnik. Organ dokonałby tym samym wyjścia poza sferę przepisów prawa podatkowego i wkroczył w ustalanie faktycznego charakteru prowadzonych działań - w ustalanie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nawet jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny, w ramach procedury wydawania interpretacji organ podatkowy nie jest

w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi - odmiennie niż w postępowaniu podatkowym - by potwierdzić lub zanegować, że przykładowo stworzenie aplikacji służącej do sprzedaży i walidacji biletów

w środkach komunikacji publicznej - to prace rozwojowe w świetle art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Gdyby organ miał przesądzić o prowadzeniu przez skarżącego prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w ww. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac programistycznych. Jest to zadanie wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, w której organ miałby odnieść się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby przeprowadzić skrupulatne postępowanie dowodowe - do czego oczywiście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony -

i przeprowadzić czynności sprawdzające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, bowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt

I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21).

Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarga jest w ocenie Sądu uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu interpretującego z dnia 12 października 2022 r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy

w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte

w pytaniach sformułowanych w wezwaniu skierowanym do strony, a także czy

w wykonaniu tego wezwania skarżący nie wypełnił swojego obiektywnego obowiązku w tym zakresie.

W związku ze stwierdzeniem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niepełny, organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które – w ocenie skarżącego – w tej konkretnej sprawie należą do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej (badania naukowe lub prace rozwojowe) mieści się bowiem w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego. Następnie organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg aktualnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 768/22, z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 350/22, z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22, z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 142/22). Wbrew stanowisku organu, orzecznictwo w omawianej kwestii zachowuje już od dawna jednolitość, a sądy, których rozstrzygnięcia - pochodzące

z lat poprzednich - zostały przywołane w treści postanowienia, dostosowały obecnie swoje poglądy do tego, który w sposób wyraźny dominuje i bez wątpliwości winien zostać uwzględniony przez organ interpretujący. W wyrokach tych, dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Linia orzecznicza wyznacza określoną wykładnię przepisów, które z punktu widzenia osoby domagającej się wydania interpretacji indywidualnej, nastręczają problemów z ich odkodowaniem. Aktualne w dacie wydania aktu orzecznictwo ma w tym wypadku znaczenie zasadnicze. Skoro bowiem – zgodnie z art. 14da Ordynacji podatkowej - orzecznictwo sądów może wywołać działanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kierunku zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych, to tym samym orzecznictwo to powinno być równie istotne dla organu wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Szczególne znaczenie mają rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, kończące postępowanie sądowoadministracyjne, od których organ całkowicie w sprawie abstrahował.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić

w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny,

a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko

w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący

o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących

w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, cechy wykonywanych usług itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki

o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (w tym także wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym, co zasadnie podkreślono w skardze.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), w ramach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Działalność (w ramach której świadczy usługę i ma ją świadczyć w przyszłości) ma charakter twórczy, jest prowadzona w sposób uporządkowany, systematyczny i jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź przez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, projektowanie, implementację, testy, wdrożenie, asystę przy uruchomieniu. Świadczone są nadto usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Programy komputerowe stworzone przez skarżącego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest następnie przenoszony za wynagrodzeniem na kontrahenta, który ma swobodę

w rozporządzaniu utworem. Osiągany dochód pochodzi z wytworzenia czy ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu.

Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym zakres swoich usług i podkreślił, że tworzenie programów komputerowych stanowi część jego działalności. Każdorazowo jest odpowiedzialny za rezultat prac. Jest

w stanie wyodrębnić wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Wyjaśnił, że w jego ocenie wykonywane prace mają charakter działalności badawczo – rozwojowej (powtórzył to również w piśmie uzupełniającym wniosek). Wskazał też, że prace które wykonuje odpowiadają, jego zdaniem, cechom prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący uzasadnił swoje twierdzenie poprzez odwołanie się z jednej strony do pojęć zdefiniowanych

w ustawach i orzecznictwie, z drugiej – poprzez przytoczenie zakresu i charakteru prac, w których się specjalizuje.

W tych realiach (istotnie zawężonych na użytek niniejszej sprawy, wobec faktu, że rozstrzygnięcie organu ma charakter wyłącznie formalny) wnioskodawca zadał pytania o charakter prawny swojej działalności (czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT), a w związku

z tym czy ponoszone w tej działalności koszty mają charakter kosztów kwalifikowanych (do obliczenia wskaźnika Nexus) oraz czy do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT. Wnioskodawca przedstawił we wniosku swoje stanowisko w zakresie postawionego zagadnienia.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, ale też stawianych we wniosku zagadnień prawnych wymagających rozstrzygnięcia, pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r. wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na wiele pytań, zmierzających do uzupełnienia wniosku.

W ramach poruszanych kwestii istotnym dla organu było przede wszystkim wyjaśnienie przez podatnika czy w ramach działalności prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na czym prace te polegają, czy zostały zakończone pozytywnym wynikiem i co należy rozumieć przez pojęcie "program komputerowy" oraz czy tworzenie programu komputerowego zawsze wiąże się z podejmowaniem prac rozwojowych lub badań naukowych. Odpowiadając na powyższe, wnioskodawca

w piśmie z dnia 23 sierpnia 2022 r. wskazał m.in., że – tak jak to podał we wniosku – jego działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych, wypełnia też wszystkie elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca stwierdził jednak, że ten aspekt sprawy stanowi zasadniczy problem, od którego zależy treść interpretacji i należy do oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanowiska, do której obowiązany jest organ interpretujący. Jest to bowiem element wykładni przepisów podatkowych, od której zależy uzyskanie uprawnienia podatnika do zastosowania preferencji podatkowej, o którą przecież w niniejszej sprawie chodzi.

W piśmie w obszerny sposób odniesiono się do poszczególnych pytań

i zagadnień postawionych w wezwaniu organu. Wnioskodawca nie zgodził się przy tym ze stwierdzeniem, że przedstawione przez niego fakty w niepełny lub nieprecyzyjny sposób określały zakres i cechy podejmowanej działalności. Zgodnie

z wezwaniem organu odniósł się on jednak ponownie do charakterystyki swojej działalności, ale także do zagadnienia okresu, w którym prowadzi działalność objętą stawianymi organowi pytaniami (z treści wniosku wynika, że pytania dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych). Nade wszystko jednak sprzeciwił się stwierdzeniu, że problematycznym – z punktu widzenia jasno sformułowanych zapytań skierowanych do organu – jest zakres przedmiotowy złożonego w sprawie wniosku. Przywołał także liczne interpretacje indywidualne, wydane w zbliżonym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym.

Organ interpretujący uznał, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności, bowiem definicja działalności badawczo – rozwojowej musi być charakteryzowana także z uwzględnieniem definicji badań naukowych i prac rozwojowych zawartych w ustawie pozapodatkowej,

tj. ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podkreślił przy tym, że skarżący nie wypowiedział się w sposób precyzyjny i jednoznaczny czy wykonuje prace rozwojowe (badań naukowych skarżący nie prowadził i nie prowadzi). Szczegółowa kwalifikacja wykonywanych prac przez podatnika jest zdaniem organu niezbędna dla oceny sprawy, bowiem organ samodzielnie nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Nie może dokonywać kwalifikacji charakteru i zakresu działalności

w oparciu o ustawę pozapodatkową, bowiem nie posiada do tego stosownych narzędzi.

Oceniając czynność procesową strony organ podkreślił, że odpowiedź wnioskodawcy na wezwanie nie powinna zawierać sformułowań ocennych, warunkowych, przypuszczeń i domniemań. Tymczasem w odpowiedziach skarżącego zawierają się sformułowania wskazujące wprost na to, że nie przedstawia on obiektywnych realiów, ale swój subiektywny pogląd ("moim zdaniem", "w mojej opinii", "uważam, że"). Taki sposób sformułowania pisma nie stanowi,

w ocenie organu, o wypełnieniu zobowiązania do uzupełnienia wniosku. Organ przyjął w tych okolicznościach, że odpowiedź na pytania zawarte w piśmie skierowanym do wnioskodawcy nie jest wyczerpująca i jednoznaczna (np. poza zasadniczym problemem udzielania odpowiedzi w formie opinii, nie odpowiedział on np. na pytanie dlaczego nie wyodrębnia w fakturach wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, ale wlicza je do wynagrodzenia za świadczenie usług), przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie jest bowiem uprawniony i zobowiązany do uzupełniania stanu faktycznego wskazanego w ramach wniosku. Uzasadniało to pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą oceną w przedstawionych okolicznościach badanej sprawy nie sposób się jednak zgodzić. W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, który zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Niezależnie jednak od tego, nie sposób uznać, by skarżący zignorował wezwanie i nie udzielił odpowiedzi na szczegółowe zapytania organu, co ostatecznie przeczy istnieniu podstawy do pozostawienia wniosku

o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (a w konsekwencji możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej) rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Skoro kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Właściwa kwalifikacja działalności podatnika jest natomiast wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz w mających z nimi związek innych przepisach prawa. Organ nie ma zatem racji twierdząc, że nie jest zobligowany do działań wykraczających poza ramy ustawy podatkowej, nawet jeśli jej przepisy nie definiują pojęć w niej zawartych lub – podobnie jak w niniejszej sprawie – odsyłają do przepisów innych ustaw w ramach normy prawa podatkowego.

Zupełnie niezrozumiałe jest też twierdzenie organu, że z powodu braku wyposażenia go w instrumenty umożliwiające prowadzenie postępowania dowodowego nie jest w stanie ocenić stanowiska skarżącego (opisywana przez niego działalność ma bowiem cechy wymagające wiadomości specjalnych). Istota działania organu interpretacyjnego sprowadza się do oceny faktów przedstawionych we wniosku, nie zaś ustalania faktów i kwestionowania (podważania) okoliczności wskazywanych przez wnioskodawcę, który tylko w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zyskuje ochronę prawną.

Organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego i w tym tylko zakresie ocenia stanowisko prawne, jakie zajął na tym tle skarżący. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku

o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany, jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wzywając go

o podanie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji, a które faktyczne zmierzały do zobligowania go do kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że organ odwoławczy (inaczej niż organ pierwszej instancji) nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia wprost stwierdzenia, że w zakresie jego kompetencji nie mieści się wykładnia przepisów pozapodatkowych, skoro całokształt jego stanowiska sprowadza się do analogicznego wniosku. Takie działanie, skutkujące dodatkowo odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach. W realiach niniejszej sprawy domaganie się od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ale także zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i wymogu prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h Ordynacji podatkowej. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.

Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy do samego podatnika,

w związku z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej kwalifikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a nadto odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt

III SA/Wa3100/15).

Tym samym w niniejszej sprawie naruszono również art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne - w ramach stanowiska prawnego - stwierdził też, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, co uzasadnił w odwołaniu do przepisów ustawy podatkowej i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do tego czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Na koniec warto jeszcze przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r. w sprawie II FSK 371/22 (CBOSA),

w którym zwrócono uwagę, że organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, iż nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r.,

II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) reprezentującego skarżącego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).