Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 650/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. w A. (H. ) na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.830.2022.6 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 23 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku G. C. L. (Europe) B.V. w Amsterdamie, [...], dalej: "wnioskodawca", "strona", "podatnik", "spółka", odmówił wydania opinii o stosowaniu przez płatnika A. P.01 spółkę z o.o., dalej: "płatnik", zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT".

W uzasadnieniu odmowy wydania opinii organ podał, że podatnik i płatnik należą do międzynarodowej grupy kapitałowej M., dalej: "Grupa", "M.", prowadzącej przede wszystkim działalność kapitałową, inwestycyjną, deweloperską a także działalność usługową, obejmującą między innymi rozwój oraz zarządzanie nieruchomościami. Centralną jednostką Grupy jest M. I. P. Ltd. z siedzibą w Singapurze, założona w 2000 r., która pełni funkcje właścicielskie i zarządcze. Jednostką dominującą najwyższego stopnia jest z kolei T. H. (P.) Ltd. z siedzibą w Singapurze, założona w 1974 r. Grupa zarządza obecnie trzema singapurskimi funduszami typu REIT, notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Singapurze oraz siedmioma funduszami private equity, posiadającymi zróżnicowany portfel aktywów. Grupa posiada sieć biur w Singapurze, Chinach, Hong Kongu, Australii, Indiach, Japonii, Malezji, Korei Południowej, Polsce, Holandii, Wietnamie, Wielkiej Brytanii i USA. Działalność Grupy, jak wskazał wnioskodawca, obejmuje całościowo proces inwestowania w nieruchomości, tj. wyszukiwanie i inicjowanie transakcji, nabywanie i gromadzenie portfela aktywów o wysokim potencjale inwestycyjnym, rozwój i zarządzanie aktywami, rozbudowywania portfolio, generowanie zysków w wyniku sprzedaży aktywów. Grupa świadczy także usługi deweloperskie dotyczące innowacyjnych projektów oraz planowanie i realizację przedsięwzięć deweloperskich. Jest ona również zaangażowana w inwestycje związane z przekształcaniem starzejących się obiektów w nowoczesne nieruchomości przynoszące wysokie zyski. Oferuje m.in. usługi marketingowe, leasing, usługi zarządzania nieruchomościami oraz usługi związane z modernizacją aktywów. Na dzień 31 marca 2022 r. Grupa posiadała i zarządzała nieruchomościami o wartości 78,7 mld SGD (dolarów singapurskich) i zatrudniała ponad 2.600 pracowników na całym świecie.

Wnioskodawca jest spółką prawa niderlandzkiego, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("besloten vennootschap"), z siedzibą w Amsterdamie i jest holenderskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w 2018 r. Przedmiotem działalności podatnika jest: zakładanie innych spółek i przedsiębiorstw, udział w nich, zarządzanie nimi; świadczenie usług administracyjnych, technicznych, finansowych, ekonomicznych lub zarządczych na rzecz innych spółek, osób i przedsiębiorstw; nabywanie, zbywanie, zarządzanie i wykorzystywanie majątku nieruchomego oraz stanowiącego majątek osobisty, w tym patentów, znaków, licencji, zezwoleń i innych praw własności przemysłowej; zaciąganie i/lub pożyczanie pieniędzy, działanie jako poręczyciel lub gwarant w inny sposób oraz zaciąganie zobowiązań solidarnie lub w inny sposób, wraz z innymi osobami lub na ich rzecz. Podatnik, jak podał, pełni funkcje spółki holdingowo-finansowej, finansując oraz aktywnie zarządzając inwestycjami przy wykorzystaniu kapitału własnego i obcego dla potrzeb inwestycji lokalnych prowadzonych przez spółki zależne. Struktura kapitału własnego spółki obejmuje m.in. na dzień 31 marca 2021 r. kapitał zapasowy w wysokości 160.310.850 euro oraz kapitał zakładowy w wysokości 1. euro. Spółka akcentuje, że ta wysokość kapitału zakładowego jest prawnie dozwolona w Królestwie Niderlandów. Została ona utworzona jako platforma do budowy portfela inwestycji w nieruchomości w Polsce oraz w innych krajach. Podatnik posiada udziały spółek z Grupy zlokalizowanych w różnych krajach europejskich: we Francji, Luksemburgu, Królestwie Niderlandów, Węgrzech, Włoszech, Hiszpanii oraz Polsce. Siedziba spółki zlokalizowana jest w Amsterdamie, gdzie, jak podaje wnioskodawca, wykonywane są główne czynności zarządcze związane z podejmowaniem kluczowych decyzji biznesowych i operacyjnych związanych m.in. z działalnością finansową oraz holdingową. Podatnik, jak podaje we wniosku, korzysta z usług wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Pracownicy wykonują swoje czynności równocześnie na rzecz trzech spółek wchodzących w skład Grupy.

Jak wynika z treści wniosku, inny jeszcze podmiot Grupy, tj. M. M. (Netherlands) B.V., zajmuje się wsparciem jej bieżącej działalności. Taki model biznesowy, zdaniem wnioskodawcy, pozwala w najbardziej efektywny sposób zarządzać inwestycjami, a także dywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ułatwia też pozyskiwanie potencjalnych inwestorów.

Oceniając powyższe organ stwierdził, że płatnik wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza spełnienie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 16 lutego 2022 r., jest natomiast rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów. Fakt opodatkowania dochodów w Królestwie Niderlandów potwierdza oświadczenie podatnika z dnia 25 maja 2022 r., z którego wynika, że podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Podatnik w oświadczeniu z dnia 25 maja 2022 r. wskazał też, że udziały posiada przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. Oznacza to spełnienie warunków z art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT.

W oświadczeniu z dnia 25 maja 2022 r. wnioskodawca podał również, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ zaznaczył jednak, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym podatnika za lata 2021 i 2022 wskazują, iż dochód (przychód) uzyskany przez podatnika z tytułu dywidend wypłacanych przez płatnika będącego spółką zależną od podatnika w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów na terenie Królestwa Niderlandów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Głównym źródłem przychodów (dochodów) podatnika są dywidendy i odsetki wypłacane m.in. przez spółki polskie, w tym płatnika. Dochód uzyskiwany z dywidend nie został opodatkowany i, jak zaznaczył organ, w znakomitej części został przekazany na rzecz jedynego udziałowca spółki, tj. P. E. A. 2 P. Ltd z siedzibą w Singapurze. Skoro dochody z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania i z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynika, że wnioskodawca rzeczywiście nie płaci podatku dochodowego z uwagi na osiągane w przeważającej mierze dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to zdaniem organu tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tych warunkach, w ocenie organu, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie został spełniony.

Za spełniony organ uznał natomiast warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem "besloten vennootschap", a taką formę prawną ma wnioskodawca, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o CIT. Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b ustawy o CIT jest zatem również spełniony.

Podatnik złożył oświadczenie, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności otrzymywanych od płatnika i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, oświadczenie to stoi jednak w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Jak bowiem wynika ze szczegółowej analizy sprawozdań finansowych podatnika za lata 2018 – 2022, dywidendy otrzymane od spółek zależnych w większości były przekazywane w bardzo krótkim czasie jedynemu wspólnikowi. Dochody z dywidend w głównej mierze, tj. w kwocie 10,72 mln euro, pochodzą od spółek polskich. Ze sprawozdań finansowych podatnika wynika również, że głównymi kosztami spółki są koszty wynagrodzeń pracowników oraz inne koszty okołopracownicze. Poddane analizie faktury wskazują, że koszty pracownicze ponoszone są na rzecz spółki M. (Netherlands) B.V. z Grupy Ponadto podatnik ponosi koszty związane z obsługą posiadanych aktywów.

Podatnik podniósł, że korzysta z usług wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Przy czym jednak, jak zaznaczył, z uwagi na specyfikę działalności spółki, jako działalności holdingowo - finansowej, pracownicy wykonywają swoje czynności na rzecz trzech spółek wchodzących w skład Grupy. Są oni zatrudnieni w każdej ze spółek na podstawie oddzielnej umowy, a spółki te partycypują w kosztach związanych z wynagrodzeniem pracowników, proporcjonalnie do rzeczywistego czasu pracy. Podatnik podał również, że dysponuje lokalem najętym i udostępnionym przez M. M. (Netherlands) B.V. Na dzień złożenia wniosku podatnik, jak podał, zatrudniał w niepełnym wymiarze czasu pracy i partycypował w kosztach zatrudnienia ok. 7. pracowników, w tym jednego członka zarządu (dyrektora).

Zdaniem organu istotne znaczenie dla oceny substratu majątkowo - osobowego podatnika z punktu widzenia rzeczywistej działalności gospodarczej ma treść złożonego wzoru umowy o pracę. Brak w niej wskazania rzeczywistej liczby godzin, w których dany pracownik jest zobowiązany do świadczenia pracy na rzecz podatnika i innych spółek z Grupy. Nadto, stosunek pracy nawiązany między podatnikiem i pracownikiem jest ściśle związany (uzależniony) ze stosunkiem pracy ze spółką M. M. (Netherlands) B.V.

Z kolei poszczególni członkowie organu zarządzającego podatnika pełnią analogiczne funkcje w innych podmiotach z Grupy z siedzibą w Singapurze oraz na terytorium Unii Europejskiej. R. T. T. pełni funkcje dyrektora/członka zarządu w 9. innych spółkach, M. T. S. pełni funkcje dyrektora/członka zarządu w 53. innych spółkach, w tym spółkach bezpośrednio i pośrednio powiązanych z podatnikiem, z siedzibą w Singapurze, natomiast A. C. M. van de R. pełni funkcje dyrektora/członka zarządu w 8. innych spółkach z Grupy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Posiadany substrat majątkowo - osobowy służy realizacji podstawowych obowiązków i zadań publicznoprawnych podatnika oraz zadań przypisanych w strategii Grupy lokalnej spółce zarządzającej aktywami poza terytorium Singapuru, tj. spółkami nieruchomościowymi w Polsce, które pozostają własnością M. I. P. Ltd. Posiadany przez podatnika substrat majątkowo - osobowy został wykreowany w celu spełnienia minimalnych warunków w zakresie majątku i zasobów wymaganych niderlandzkim prawem podatkowym. Podatnik dysponuje wprawdzie kredytem bankowym, jednak jest on zabezpieczony na wierzytelnościach przysługujących wspólnikowi oraz został w części rozdysponowany na pokrycie zobowiązań wewnątrzgrupowych. Tym samym, w ocenie organu, głównym gwarantem zaciągniętego kredytu był wspólnik podatnika.

Ponadto podatnika nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego uzyskiwanych należności dywidendowych, bowiem przekazuje on prawie w całości i bardzo krótkim czasie należności otrzymane od spółek polskich, zarówno dywidendy, jak odsetki, do spółek singapurskich z Grupy. Nadto, w strategii Grupy główne decyzje inwestycyjne oraz finansowe podejmowane są na szczeblu M. I. P. Ltd. W konsekwencji podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować i rozporządzać, a tym samym samodzielnie decydować o przeznaczeniu środków otrzymywanych z tytułu dywidend, jeżeli dokonuje ich transferu do jedynego wspólnika, tj. spółki singapurskiej. Podatnik jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze Grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej, przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych w Grupie. W powiązaniu z wyjaśnieniami dotyczącymi uzyskanego zwolnienia z poboru podatku u źródła w Królestwie Niderlandów w przypadku ich wypłaty do jedynego wspólnika oraz w świetle celu dyrektywy Rady 2011/96/UE powinno to zostać ocenione jako działanie stanowiące nadużycie prawa, wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ jest zdania, że nie ma on obowiązku wskazywania rzeczywistego beneficjenta dywidend. Wskazuje on jednak, że mając na względzie charakter transferu dochodów oraz strategię inwestycyjno - finansową Grupy należy uznać, że beneficjentem rzeczywistym dywidend może być P. E. A. 2 P.. Ltd. w Singapurze.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości co do tego, czy podatnik spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji. Istnieją też uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 25 maja 2022 r., że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. W ocenie organu, okoliczności sprawy uzasadniają także przypuszczenie nadużycia art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i nadużycia dyrektywy ze względu na nieopodatkowanie dywidend na terenie Unii Europejskiej, co stoi w oczywistej sprzeczności m.in. z motywem 4 dyrektywy. Podatnik korzysta bowiem ze zwolnienia podatkowego w Królestwie Niderlandów w odniesieniu do dochodów z tytułu dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Zwolnienie podatkowe ma również zastosowanie w przypadku przekazywania dywidend przez spółkę z siedzibą w Królestwie Niderlandów podmiotom z Singapuru. Wynika to z treści art. 10 ust. 2 Konwencji między Rządem Republiki Singapuru i Rządem Królestwa Niderlandów w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się od płacenia podatków w odniesieniu do podatków od dochodu i od majątku. Zwolnienie takie nie miałoby natomiast zastosowania w przypadku przekazywania dywidend z Polski do Singapuru. To z kolei wynika z treści art. 10 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Singapur w dniu 7 czerwca 2017 r. Mając na uwadze, że podatnik nie jest efektywnie opodatkowany oraz nie może być uznany za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez płatnika dywidend, przyznanie płatnikowi zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wypłat dywidend na rzecz podatnika w istocie doprowadziłoby do podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation) w Unii Europejskiej.

W skardze na powyższy akt podatnik zarzucił po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię ze względu na przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy ustanawia obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie rezydencji podatnika, rozumiany jako konieczność zapłaty podatku od danego przychodu (dochodu), podczas gdy przepis ten wymaga, aby spółka uzyskująca przychody z dywidend podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co doprowadziło do uznania przez organ, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT;

2. art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię ze względu na przyjęcie przez organ, że regulacja art. 22 ust. 4 tej ustawy przewiduje warunek rzeczywistego właściciela w odniesieniu do spółki uzyskującej przychody z dywidend, podczas gdy powołana ustawa nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, co doprowadziło do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT;

3. art. 22 ust. 4 pkt 1 - 4 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem przez organ, że spółka nie może być uznana za podmiot uzyskujący przychody z dywidend wypłacanych przez płatnika, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem tych należności, podczas gdy skarżąca spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela przychodów z dywidend, a w konsekwencji nawet w przypadku uznania, że regulacja ta wymaga, by podmiot otrzymujący dywidendę spełniał przesłanki uznania za beneficjenta rzeczywistego, spółce przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT. Ponadto taka wykładnia doprowadziła do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT;

4. art. 22c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ze względu na przyjęcie, że głównym celem ustrukturyzowania transferów dywidend w opisany we wniosku sposób było skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, co z kolei miało doprowadzić do braku opodatkowania należności na poziomie Polski, a także Królestwa Niderlandów, podczas gdy na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że każdy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby analogiczny sposób działania z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

5. art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie objawiające się bezpodstawnym wydaniem odmownej opinii z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, podczas gdy spółka pełni funkcje spółki holdingowej i prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu podmiotów.

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez wydanie odmowy niezgodnej z przepisami ustawy o CIT i zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, w szczególności poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, rozszerzającej katalog warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez bezpodstawne formułowanie warunku podlegania "efektywnemu opodatkowaniu", który w ocenie organu ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, podczas gdy warunek ten nie wynika z jakiekolwiek przepisu ustawy o CIT, a zawęża on zakres stosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a więc tego typu wykładnia skutkuje zawężeniem zakresu zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy o CIT, co jest nieuprawnione, a dodatkowo organ nie wyjaśnił w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "efektywnego opodatkowania";

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez wydanie odmowy z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie niekorzystnych dla spółki domniemań wpływających na rozstrzygnięcie sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do stronniczych i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, objawiających się w szczególności uznaniem, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że spółka jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy i uznania, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka jest podmiotem zobowiązanym do przekazywania uzyskanych kwot do podmiotu dominującego, podczas gdy z przedstawionego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca spełnia przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz nie jest zobowiązana do przekazywania podmiotowi dominującemu otrzymanych kwot; nieuzasadnionym pominięciem przywołanego w pismach skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w zakresie sposobu rozumienia przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT; przyznaniem kluczowego znaczenia dla oceny czy spółka spełnia przesłanki uznania za beneficjenta rzeczywistego danym wynikającym ze sprawozdań finansowym z lat 2019-2022 podczas, gdy ocena w tym zakresie powinna być dokonywana każdorazowo z uwzględnieniem danych dotyczących otrzymanych płatności będących przedmiotem wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. płatności dokonywanych w 2023 r. i latach kolejnych; nieuzasadnionym przyjęciem, że spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z korzystaniem przez skarżącą ze zwolnienia partycypacyjnego w odniesieniu do dywidend otrzymanych od płatnika, podczas gdy fakt korzystania ze zwolnienia nie powinien skutkować odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji, co potwierdza praktyka i doktryna; oparciem argumentacji w znaczącej mierze na dokumentacji odnoszącej się do innego płatnika (spółki A. P.01 spółki z o.o.), podczas gdy ocena spełniania przez spółkę statusu rzeczywistego beneficjenta powinna być dokonywana w każdym przypadku w oparciu o dokumenty i informacje, które dotyczą płatnika i które zostały przedstawione w toku postępowania dotyczącego wydania opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do dywidend; oparciem ustaleń faktycznych na artykułach prasowych, których autorami są osoby trzecie, w stosunku do których nie potwierdzono ich uprawnień zawodowych w zakresie odpowiadającym merytorycznie opisywanym kwestiom i używające słów w ich potocznym rozumieniu, które w sposób uproszczony opisywały mechanizm realizowania inwestycji Grupy, do której należy spółka, a celem tych artykułów nie była ocena funkcjonowania Grupy pod kątem skutków prawnopodatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych założeń związanych z rolą, którą skarżąca pełni w ramach grupy, co wpłynęło na ocenę postrzegania jej jako podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności;

4. art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez wydanie i uzasadnienie odmowy w sposób, który nie pozwala spółce jednoznacznie określić podstawy prawnej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, tj. konkretnej przesłanki wynikającej z enumeratywnego katalogu zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o CIT i w kolejnych przepisach, tj. w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, uznanie jej uprawnienia do stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez płatnika oraz o zasądzenie na rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że jej utworzenie w Holandii było motywowane aspektami ekonomicznymi i biznesowymi. Biorąc pod uwagę, że portfel inwestycyjny Grupy znajduje się w wielu krajach Europy, wskazanym było utworzenie centralnych podmiotów sprawujących zadania holdingowo-finansowe, a także oddzielnego podmiotu zajmującego się tylko wsparciem bieżącej działalności Grupy. Decyzja o zlokalizowaniu tych podmiotów w Holandii podyktowana była przede wszystkim łatwiejszym dostępem do wykwalifikowanego personelu. Nie bez znaczenia pozostawało też ograniczenie ryzyka walutowego, jako że euro jest w Holandii walutą funkcjonalną, i pewność otoczenia prawnego.

Skarżąca akcentowała, że nie ma podstaw, aby uznawać spółki holdingowo - finansowe za podmioty sztuczne i nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo że wiele procesów dotyczących działalności spółek holdingowych może być wykonywanych przy pomocy podmiotów zewnętrznych, co pozwala na optymalizację kosztów. Naturalnym elementem działania w grupach kapitałowych są synergie kosztowe skutkujące ograniczaniem kosztów ponoszonych przez podmioty w grupie, poprzez tworzenie centrów kompetencji i wspólne wykorzystywanie posiadanych w grupach kapitałowych zasobów ludzkich, aktywów, systemów IT oraz usług.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że w przypadku dywidendy warunkiem zastosowania zwolnienia było posiadanie statusu rzeczywistego beneficjenta co do uzyskanych dywidend. W ustawie o CIT nie ma bowiem podstawy prawnej narzucającej takie wymaganie. Niemniej, skarżąca przedstawiła dowody na to, że spełnia wymaganie rzeczywistego beneficjenta, m.in. liczne protokoły z posiedzeń zarządu, korespondencja spółki, dokumenty związane z rozliczeniem kosztów pracowników wykonujących czynności na rzecz spółki, umowy korporacyjne. Skarżąca przedstawiła też przykłady dysponowania otrzymanymi środkami. Tymczasem organ swoje wnioski oparł m.in na artykułach prasowych, które nie dotyczą spółki, a spółki z nią powiązanej o podobnej nazwie, i nie powinny być podstawą wydawania rozstrzygnięcia.

Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na wykazywaną stratę nie była zobowiązana do zapłaty podatku, co jednak nie oznacza, że nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. W ocenie skarżącej, organ dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, skutkującej zawężeniem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przesłanki pozaustawowe. Fakt, że skarżąca korzystała ze zwolnienia od części swoich dochodów, w związku z czym nie zapłaciła podatku mimo osiągnięcia dochodu, nie powinno mieć jej zdaniem wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, pogląd organu o warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w postaci "efektywnego opodatkowania" jest sprzeczny z dyrektywą dywidendową.

Zdaniem skarżącej, przytaczane przez organ orzecznictwo TSUE w sprawach duńskich odnosiło się przede wszystkim do sztucznej struktury, utworzonej w celu uniknięcia opodatkowania, z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo oraz nieposiadających uzasadnienia ekonomicznego. Tymczasem spółka wykazała, że nie funkcjonuje w sposób sztuczny, mający wyłącznie lub głównie na celu skorzystanie z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dyrektywy, który to przywilej nie byłby możliwy do osiągnięcia przez inny podmiot (tzw. treaty shopping lub directive shopping). Dodatkowo, wyroki duńskie zostały wydane na tle dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

Skarżąca akcentowała też, że ustawodawca nie uzależnił zwolnienia wypłat dywidendowych z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ustalenia statusu odbiorcy tych należności jako beneficjenta rzeczywistego. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu, ale też z konstrukcji dywidendy. Wspólnik bowiem samoistnie, na podstawie uchwały o podziale zysku, staje się rzeczywistym odbiorcą dywidendy. Niezależnie od tego skarżąca podkreśliła, że spełnia wszystkie przesłanki uznania ją za rzeczywistego beneficjenta dywidend wypłacanych przez płatnika, a w konsekwencji ma prawo do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Decyduje ona bowiem samodzielnie o przeznaczeniu dywidend, w tym również dywidend otrzymywanych od innych niż płatnik spółek zależnych, finansując własną działalność operacyjną, a także dokonując inwestycji w zakup nowych podmiotów, rozszerzając tym samym portfel nieruchomości będących w posiadaniu Grupy. Skarżąca zaznaczyła również, że to jej zarząd decyduje o zatwierdzeniu wypłaty dywidendy.

Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, że decyzja o tworzeniu skarżącej w Królestwie Niderlandów była sztuczna, a głównym celem przyjętej przez Grupę strategii było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Taki sam efekt w przypadku większości inwestycji w spółki zależne byłby osiągnięty także bez angażowania podmiotów utworzonych w Holandii z uwagi na zwolnienia przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między poszczególnymi państwami a Singapurem. Z kolei wykwalifikowana kadra zarządzająca stanowi cenną wartość dla grup kapitałowych i nieuniknione jest możliwie jak najszersze wykorzystanie tego potencjału ludzkiego. Skarżąca nie ma bezpośrednich klientów indywidualnych, nie ma zatem wpływu na ocenę rzeczywistej działalności gospodarczej posiadanie przez nią ograniczonej, lecz wystarczającej przestrzeni biurowej. Istnieje zatem współmierność między zakresem działalności skarżącej a faktycznie używanymi przez nią zasobami.

W ocenie skarżącej, organ całkowicie pominął zasady funkcjonowania grup kapitałowych, w których synergie kosztowe, tworzenie centrów kompetencji i rozłożenie odpowiedzialności za strategię jest standardem. Wnioski postawione w kontrolowanym akcie faktycznie doprowadziłyby zaś do ograniczenia wolności gospodarczej.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że organ pomimo stwierdzenia wątpliwości co do treści uzyskanej dokumentacji nie zwrócił się do niej z wezwaniem o złożenie wyjaśnień, ale sięgnął do pozbawionych wiarygodności źródeł internetowych. Posłużył się on też danymi sprawozdawczymi z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o opinię, gdy tymczasem powinien zbadać stan rzeczy na datę złożenia tego wniosku i lata następne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wyrażając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Królestwie Niderlandów, będącej podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanych temu podatnikowi dywidendy z tytułu jego udziału w kapitale zakładowym płatnika będącego spółką mającą siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, oparł bowiem rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z Internetu, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Z kolei rozstrzygnięcie, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, wg skarżącej narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej strony, organ w sposób bezzasadny pominął przywoływane przez nią orzecznictwo sądów polskich i TSUE, nadał kluczowe znaczenie sprawozdaniom finansowym za lata 2018 – 2022 i dokumentacji dotyczącej innego płatnika, tj. A. P.01, podczas gdy oceniane powinny być płatności dotyczące roku 2023 i lat następnych. Ocena statusu rzeczywistego beneficjenta zdaniem skarżącej powinna być dokonywana w oparciu o dokumentację właściwego podmiotu oraz na podstawie okoliczności dotyczących lat następnych. W zaskarżonym akcie organ nie wskazał też, jak twierdzi skarżąca, podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. konkretnej przesłanki odmowy wydania opinii.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego w sprawie nie dokonano, bądź że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że organ zaniechał wskazania podstawy prawnej, na której oparł rozstrzygnięcie, skoro w uzasadnieniu aktu w sposób szczegółowy omówił każdą z przesłanek ustawowych zastosowania zwolnienia oraz odmowy wydania opinii podkreślając te, które w jego ocenie uzasadniają odmowę wydania opinii. Podstawa rozstrzygania nie mogła zatem budzić wątpliwości strony, na co wskazuje też fakt, że w skardze podniosła ona konkretne zarzuty wobec poszczególnych zagadnień poruszanych przez organ. Organ nie zanegował również żadnej z tez wynikających z powołanych przez skarżącą orzeczeń.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy również podkreślić, jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli - co należy podkreślić - we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym również powszechnie dostępnych informacji publikowanych w Internecie. Braki w materiale dowodowym obciążają zaś stronę, szczególnie gdy jest ona reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ nie zwracał się wprawdzie do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Natomiast skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w piśmie z dnia 30 czerwca 2023 r. dokonała samodzielnie uzupełnienia wniosku o informacje i dowody, które w jej ocenie miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom.

W ocenie Sądu poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe, są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywność podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez skarżącą statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skarżąca co do zasady nie podważa danych wynikających ze sprawozdań finansowych, które organ poddał ocenie i przywołał w treści zaskarżonego aktu. Trafnie organ nie ograniczył się do analizy jednego tylko okresu sprawozdawczego, ale objął analizą dane dotyczące lat poprzedzających 2023 r. W oczywisty sposób obrazują one bowiem założenia gospodarcze podmiotu i ich realizację. Analizując przepływy finansowe związane z otrzymywaniem i wypłatą dywidend oraz innymi dyspozycjami majątkowymi, w tym przyjmowaniem i udzielaniem pożyczek wyłącznie w jednym krótkim okresie funkcjonowania skarżącej, organ byłby faktycznie pozbawiony możliwości rzetelnej oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Jako zupełnie niezasadne należy ponadto ocenić stanowisko skarżącej, zgodnie z którym ocena w powyższym zakresie powinna być przez organ dokonywana z uwzględnianiem danych dotyczących okresu, na który udzielana jest opinia o stosowaniu preferencji, tj. w rozpoznawanej sprawie, danych dotyczących roku 2023 i lat następnych. Przede wszystkim dane te mogą mieć walor jedynie hipotetyczny, skoro dotyczą okresów przyszłych. Na marginesie jedynie można w tym miejscu zauważyć, że skutki podatkowe zdarzeń przyszłych mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a nie opinii o stosowaniu preferencji.

Podkreślić trzeba, że formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że dane te zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych skarżącej, przywołał też niesporne okoliczności, które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez skarżącą warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, a zatem okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Poza dokumentami przedstawionymi przez skarżącą organ powołał się również na publikacje powszechnie dostępne na stronach internetowych, które niewątpliwie nie mają waloru ani opinii rzeczoznawców, ani dokumentów urzędowych. Zauważyć jednak trzeba, że stanowiły one jedynie materiał uzupełniający, niesprzeczny z danymi wynikającym z materiałów przedstawionych przez skarżącą, a ponadto skarżąca nie podważała zgodności tych danych z rzeczywistością. Niezasadny jest także zarzut posłużenia się przez organ również danymi dotyczącymi innego płatnika niż wskazany we wniosku o wydanie opinii. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca nie twierdzi, by zasady współdziałania płatników polskich z podatnikiem opierały się na odmiennych zasadach. Natomiast treść umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Królestwem Niderlandów a Singapurem pochodzi ze stron rządowych, a skarżąca nie twierdzi, że analizowane przez organ przepisy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie są przepisami tej umowy. Z kolei błędy w sprawozdaniu finansowym spółki za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r. obciążają nie organ, który je zidentyfikował, ale podmiot, którego dotyczą. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące tej kwestii w żadnym razie nie mogą zastępować danych sprawozdawczych, które – co należy podkreślić - nie zostały sprostowane w wymaganym trybie.

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy tym to wnioskodawca powinien wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten bowiem formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy, co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo m.in. wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Przepis art. 22c ust. 1 wyłącza zastosowanie m.in. zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak zaś stanowi ustęp 2., na potrzeby ust. 1. przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Jak wynika z treści art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast, jak stanowi art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku przez płatnika bez stosowania odpowiednich zwolnień podatkowych albo obniżonej stawki, a następnie jego zwrotu, nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów ustawy. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym, znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Taki ja przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE, tj. tzw. dyrektywie odsetkowej. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków, formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22), a nie istnienie, bądź nie, odpowiedniego dokumentu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, należy odmówić wydania opinii jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego ustępu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu skarżącej jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając zapewne na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b ustawy o CIT.

Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, przez odwoływanie się do braku statusu skarżącej jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend, zauważyć jednak trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał ustawodawca tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa, że ustawodawca posłużył się w ustawie o CIT językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Sąd ma świadomość, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej, tj. nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Od tej zasady istnieją jednak odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 i art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, w którym zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który stanowi o tym, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca, jako podatnik, i podmiot będący płatnikiem, należą do międzynarodowej grupy kapitałowej M.. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, w jego zaś kapitale 100% udziałów posiada spółka z siedzibą w Singapurze. Centralną jednostką Grupy jest M. I. P. Ltd. Także z siedzibą w Singapurze, założona w 2000 r., która pełni funkcje właścicielskie i zarządcze. Wnioskodawca jest spółką prawa niderlandzkiego (w formie "besloten vennootschap"), co odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca, jak podała, pełni funkcje spółki holdingowo-finansowej. Struktura kapitału własnego skarżącej obejmuje wg stanu w dniu 31 marca 2021 r. kapitał zapasowy w wysokości 160.310.850 euro oraz kapitał zakładowy w wysokości 1 euro. Choć taka struktura kapitałowa, co podnosi skarżąca, jest prawnie dopuszczalna na terenie Królestwa Niderlandów, to jednak zauważyć trzeba, że z punktu widzenia funkcji i znaczenia kapitału zakładowego, kapitał zakładowy spółki odzwierciedla bowiem wartość majątku zgromadzonego przez wspólników w chwili założenia spółki, która stanowi jej podstawę finansową i zabezpieczenie dla wierzycieli, nie sposób abstrahować od oczywistego w tym względzie wniosku, że substrat majątkowy spółki wyrażony wysokością kapitału zakładowego jest minimalny.

Nawiązując do danych wynikających ze sprawozdań finansowych, które zostały objęte analizą organu, a co do których skarżąca nie wniosła zastrzeżeń by nie odpowiadały rzeczywistości, głównym źródłem jej przychodów (dochodów) są dywidendy i odsetki wypłacane m.in. przez spółki polskie, w tym płatnika. W okresie sprawozdawczym od 8 maja 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r. skarżąca uzyskała dochód (zysk) w wysokości 5.506 euro, który nie został opodatkowany. Także w okresie w okresie od 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2022 r. skarżąca uzyskała dochód (zysk) w wysokości 36.170.075 euro. Jak zaś wynika z rachunku zysków i strat w tym okresie skarżąca osiągnęła dochód z dywidend w wysokości 40.221.849 euro oraz dochód finansowy w wysokości 4.142.646 euro. Dochód (zysk) za 2022 r. nie został opodatkowany podatkiem dochodowym. W okresach sprawozdawczych od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2021 r. skarżąca wykazywała straty. Wyjaśniając przyczyny braku opodatkowania skarżącej za okresy, w których wykazywała ona dochody, organ odwołał się do holenderskich przepisów prawa podatkowego przewidujących m.in. zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych spółce holdingowej przez spółki zależne.

Pierwszy znaczny zysk w okresach objętych analizą w kwocie 36.170.075 euro skarżąca odnotowała zatem w okresie od 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2022 r., wcześniej bowiem, z wyjątkiem okresu od 8 maja 2018 r. do 31 marca 2019 r., ponosiła straty, które łącznie wyniosły ponad 8.000.000 euro. Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. nie otrzymała dywidend, natomiast wypłaciła dywidendę okresową na rzecz swojego udziałowca w kwocie 9.200.000 euro. W tym okresie wynik z jej działalności był ujemny i wyniósł 4.355.691 euro. Słusznie więc organ skonstatował, że środki na wypłatę dywidendy musiały pochodzić od podmiotów powiązanych w związku ze spłatą kapitału z tytułu udzielonych pożyczek. Z kolei ze sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2022 r. wynika, jak była o tym mowa, że skarżąca uzyskała dochody z dywidend w wysokości 40.221.849 euro oraz dochody z tytułu odsetek w wysokości 4.142.646 euro. Następnie, po uregulowaniu kosztów działalności, wypłaciła ona swojemu jedynemu udziałowcowi z siedzibą w Singapurze dywidendę w wysokości 33.420.000 euro, co stanowiło ponad 92% wypracowanego zysku, pochodzącego głównie z dochodów dywidendowych otrzymanych od spółek zależnych. Dochody z dywidend w kwocie 10.720.000 euro pochodzą od spółek polskich, a zatem także i płatnika. Kwota dywidendy w wysokości 3.000.000 euro została przeznaczona w okresie od 21 listopada 2021r. do 31 marca 2022 r. na pokrycie bieżących kosztów działalności skarżącej, obejmujących koszty odsetkowe od kredytu bankowego oraz koszty związane z partycypacją w zatrudnieniu pracowników. Oznacza to, że spółka spożytkowała na własne cele zaledwie niewielki ułamek uzyskanych środków, wypłacając zasadniczą ich część w formie dywidendy swojemu udziałowcowi. Ponadto, skarżąca wypłaciła dywidendę okresową w wysokości 20.000.000 euro na dzień 12 maja 2021 r., 13.400.000 euro na dzień 11 listopada 2021 r. oraz 14.500.000 euro na dzień 18 maja 2022 r. Organ podał nadto, że w równocześnie złożonym wniosku o wydanie opinii w sprawie należności odsetkowych skarżąca podała, że w roku finansowym 2020 uzyskała przychody z tytułu odsetek w wysokości 4.200.000 euro, a także poniosła koszty odsetkowe w wysokości 7.600.000 euro.

Koszty pracownicze oszacowała skarżąca na 560.000 euro, do tego zadeklarowała ponoszenie opłat za doradztwo, koszty sekretariatu, opłaty i prowizje bankowe oraz koszty telekomunikacyjne. Odsetki zostały zapłacone zarówno zewnętrznemu w stosunku do Grupy bankowi (Société Generale), jak i podmiotom powiązanym (w tym M. T. P. Ltd.).

Zdaniem Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej dane, za prawidłową należy przyjąć ocenę organu, zgodnie z którą w niewielkim tylko zakresie środki pochodzące z dywidend uzyskiwanych od spółek zależnych wykorzystywane były przez skarżącą na pokrycie koszów bieżącej swojej działalności i, co należy podkreślić, nie były one także reinwestowane przez skarżącą w ramach działalności finansowo – holdingowej. Skarżąca mimo ponoszenia strat w niektórych okresach rozrachunkowych wypłaca dywidendę spółce dominującej, mającej siedzibę w Singapurze.

Zauważyć trzeba, że organ oddał analizie także dane dotyczące przychodów odsetkowych uzyskiwanych przez skarżącą od spółek zależnych oraz ponoszonych kosztów z tytułu odsetek. Jak wynika ze sprawozdań finansowych za okresy rozliczeniowe rozpoczynające się w 2018 r. i kończące w 2022 r., skarżąca do 31 marca 2020 r. nie osiągała przychodów odsetkowych, ponosiła zaś wyłącznie koszty odsetkowe i inne wydatki finansowe związane z obsługą kredytu bankowego. W okresie sprawozdawczym od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. oraz od 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2022 r. skarżąca osiągnęła przychody odsetkowe od spółek powiązanych w związku z udzielonymi pożyczkami, kolejno w kwotach: 4.176.979 euro i 4.142.646 euro, zaś koszty finansowe wyniosły kolejno: 8.066.382 euro i 7.487.845 euro. Koszty odsetkowe do spółki z Grupy opiewają na kwotę 4.898.583 euro w 2022 r. oraz 5.637.087 euro w 2021 r. Koszty odsetek od kredytu bankowego w 2022 r. wyniosły zaś 1.947.085 euro, a podobna kwota wykazana jest za 2021 r. Powyższe dane korespondują z prognozą przepływów pieniężnych za okres od 1 listopada 2021 r. do października 2022 r. oraz umową pożyczki wewnątrzgrupowej zaciągniętej przez podatnika od podmiotu powiązanego G. C. L. (Europe) Trust z siedzibą w Singapurze, a następnie udzielonej spółce polskiej.

Organ, w ocenie Sądu zasadnie podkreślił też, że warunki pożyczek wewnątrzgrupowych zaciąganych i udzielanych przez skarżącą są niemal identyczne. W dniu 30 marca 2022 r. M. T. P.. Ltd zawarł ze skarżącą umowę pożyczki na kwotę 1.900.000 euro z terminem zapadalności oznaczonym na dzień 30 marca 2027 r., z oprocentowaniem według stopy rocznej równej sumie marży w wysokości 2,04% oraz kosztu funduszy w walucie euro, z aktualizacją oprocentowania co 3 miesiące. Odsetki płatne były kwartalnie. Następnie, w tym samym dniu skarżąca zawarła umowę pożyczki ze swoją spółką zależną, tj. A. P.01 sp. z o.o. na niemal identycznych warunkach. Jedyną różnicą jest wysokość marży, która wynosi 2,19%. Z powyższego wynika, że różnica w oprocentowaniu jest znikoma, bowiem wynosi 0,15%. W rzeczywistości więc kwoty odsetek od spółek zależnych są niemal identyczne lub mniejsze od kwot odsetek płatnych do pożyczkodawcy. Dodać trzeba, że ta spółka zależna w sprawie niniejszej została wskazana we wniosku skarżącej jako płatnik. Z tego względu niezrozumiały jest zarzut skargi oparcia się przez organ na dokumentacji dotyczącej innego płatnika, niż wskazany we wniosku.

Na uwagę zasługuje również brak wykorzystania w całości kredytu bankowego na cele związane z działalnością finansową skarżącej, tj. udzielania finansowania spółkom zależnym. Kwota kapitału kredytu bankowego od chwili jego zaciągnięcia, tj. od 2018 r. do dnia 31 marca 2022 r. pozostaje niezmieniona i opiewa na kwotę 78.262.549 euro. Skarżąca ponosi jedynie koszty odsetkowe kredytu w kwocie ok. 2.000.000 euro rocznie. W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 czerwca 2023 r. skarżąca wskazała, że do dnia złożenia pisma nie nastąpiła spłata kapitału tego kredytu. Został on natomiast zabezpieczony poprzez zastaw na wierzytelnościach wspólnika, stały zastaw na rachunkach oraz cesję polis ubezpieczeniowych. Głównym gwarantem zaciągniętego kredytu jest więc, jak podał organ, udziałowiec skarżącej. Wskazany kredyt zaciągnięty został na 5 lat w jednej transzy. Odsetki są naliczane i spłacane kwartalnie. Zgodnie z informacjami zawartymi w nocie 5 do sprawozdania finansowego za 2022 r. kredyt ten oprocentowany jest na poziomie 2,45%. Różnica między oprocentowaniem pożyczki udzielonej przez skarżącą podmiotowi zależnemu a oprocentowaniem kredytu bankowego wynosi więc ok. 0,24%., natomiast różnica między oprocentowaniem pożyczki zaciągniętej od podmiotu z Grupy a kredytem bankowym wynosi ok. 0,40%. Należności od spółek z Grupy są z kolei nieznacznie wyższe w stosunku do zobowiązań wobec nich. Łączna kwota należności skarżącej w ostatnich dwóch latach sprawozdawczych wyniosła bowiem 13.886.340 euro, zaś łączna kwota zobowiązań wobec spółek z Grupy wyniosła 13.241.826 euro. Okoliczność ta potwierdza, że skarżąca realizuje nieznaczną marżę na udzielonych spółkom zależnym pożyczkach.

Dodać należy, że podjęcie przez organ analizy należności, zobowiązań i przepływów finansowych z tytułu pożyczek i kredytów nie było, jak zarzuca skarżąca błędem z tego powodu, że wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji dotyczył dywidendy, a nie odsetek. Przeciwnie, analiza wskazanych okoliczności pozwoliła na sformułowanie pełniejszej, bardziej wszechstronnej oceny w zakresie braku prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności i sztuczności sposobu jej działania.

Nadto, jak słusznie przyjął organ, należy zwrócić uwagę na stan środków pieniężnych podatnika w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r. oraz istotną zmianę pozycji bilansu - zobowiązania krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe i dochody przyszłych okresów w powyższym okresie. Jak wynika z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych, we wskazanym okresie stan środków pieniężnych zmniejszył się o kwotę 38.044.526 euro, zaś stan zobowiązań zmniejszył się o kwotę 47.240.232 euro. Może to sugerować wykorzystanie części kredytu bankowego na spłatę zobowiązań wobec spółek z Grupy.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, w pełni zasadna jest konstatacja organu, że podatnik faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, kredyt bankowy nie stanowi podstawy jego działalności, a otrzymywane z tytułu dywidend oraz odsetek środki przekazuje niemal w całości wspólnikowi z siedzibą poza Unią Europejską.

Odnosząc się do "substratu osobowego" skarżącej zauważyć należy, że z jej sprawozdań finansowych wynika, iż ponosi ona koszty wynagrodzeń pracowników oraz inne koszty okołopracownicze. Zaznaczyć trzeba, że koszty te ponoszone są na rzecz innej spółki z Grupy, tj. M. M. (Netherlands) B.V. Z ustaleń organu wynika, że na dzień złożenia wniosku skarżąca zatrudniała w niepełnym wymiarze czasu pracy i partycypowała w kosztach zatrudnienia ok. 7 pracowników, w tym jednego członka zarządu (dyrektora). W przeliczeniu na pełne etaty skarżąca zatrudnia w przybliżeniu 4. pracowników oraz posiada trzech członków zarządu. W umowie o pracę nie wskazano rzeczywistej liczby godzin, w których dany pracownik jest zobowiązany do świadczenia pracy na rzecz skarżącej i innych spółek z Grupy. Został natomiast wskazany procentowy rozkład czasu pracy konkretnego pracownika na rzecz danej spółki z Grupy. Na podstawie danych przekazanych przez skarżącą nie można zatem określić w jakim wymiarze czasu pracy poszczególni pracownicy wykonują pracę na rzecz spółek z Grupy w ogóle. W konsekwencji nie można jednoznacznie powiązać wymiaru czasu pracy pracownika z procentowym przydziałem czasu pracy do określonej spółki. Należy też odnotować, że stosunek pracy nawiązany między skarżącą i poszczególnymi pracownikami został ściśle uzależniony od stosunku pracy ze spółką M. M. (Netherlands) B.V. Trudno w takich okolicznościach uznać, że podatnik w istocie dysponuje kadrą pracowniczą, skoro w każdym aspekcie, zarówno nawiązania stosunku pracy, jego trwałości, jak i czasu pracy, jest on wprost zależny od stosunku pracy z M. M. (Netherlands) B.V. Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania w należytym stopniu holdingowego charakteru skarżącej spółki zaznaczyć trzeba, że istotą tej uwagi nie jest kwestionowanie zwyczajowej praktyki partycypacyjnego finansowania kadry pracowniczej w powiązanych spółkach, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii.

Należy także zauważyć, że członkowie organu zarządzającego skarżącej pełnią analogiczne funkcje w innych podmiotach z Grupy z siedzibą w Singapurze oraz na terytorium Unii Europejskiej (R. T. T. pełni funkcje dyrektora/członka zarządu w 9. innych spółkach Grupy, M. T. S. w 53., zaś A. C. M. van de R. w 8.). Spółka nie przedstawiła zaś wiarygodnych dowodów i informacji na okoliczność, że osoby te (szczególnie M. T. S.), pełniąc równocześnie odpowiedzialne funkcje zarządcze w różnych, w tym położonych w różnych krajach i na różnych kontynentach podmiotach, mają realną możliwość ich wypełniania, nawet przy założeniu wprowadzenia wąskiej specjalizacji w zarządach spółek. Podkreślana natomiast przez skarżącą okoliczność szerokiego zakresu jej działalności i równocześnie dane, z których wynika, że osoby decyzyjne i odpowiedzialne za jej działanie nie są w pełni w niej zaangażowane, bo dzielą swoją aktywność pomiędzy wiele podmiotów, poddaje w uzasadnioną wątpliwość twierdzenia skarżącej o realnym jej działaniu w takim zakresie, który został opisany we wniosku. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie poprzez wyłącznie negację stanowiska organu, który podkreślił w tym względzie, że spółka wykazuje jedynie minimum niezbędne ze względu na regulacje prawne obowiązujące w państwie rezydencji podatkowej, przy równoczesnym twierdzeniu o dużych obiektywnie rozmiarach swojej działalności.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej fakty, niezakwestionowane przez skarżącą, oraz dokonane na ich podstawie oceny, z którymi skarżąca się nie zgadza, ale które zdaniem Sądu dokonane zostały zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, za trafne należy uznać zaskarżone rozstrzygnięcie odmawiające wydania opinii o stosowaniu preferencji. Wprawdzie, jak trafnie przyjął organ i czego nie kwestionuje skarżąca, wypłacający dywidendę płatnik jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skarżąca będąca podatnikiem jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów oraz posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności, spełnione są więc przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego ujęte w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT. Skarżąca jednak w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy. Przede wszystkim zaznaczyć jednak trzeba, że spełnione zostały przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wynikające z treści art. 26b ust. 3. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca będąca podatnikiem nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c. Takie, zdaniem Sądu trafne, stanowisko organu znajduje uzasadnienie w przedstawionych wyżej ustaleniach dotyczących poziomu kapitału założycielskiego skarżącej, przepływów finansowych wynikających z otrzymywanych i przekazywanych przez skarżącą dywidend oraz pożyczek między podmiotami Grupy, pracowników oraz członków zarządu i sposobu finansowania kosztów pracowniczych na podstawie faktur wystawianych dla skarżącej przez inną spółkę Grupy. Przytoczone fakty wskazują na finansowanie działalności skarżącej ze środków spółki dominującej oraz brak samodzielności skarżącej w dysponowaniu środkami finansowymi. Wprawdzie skarżąca wykazuje w swoich pasywach zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, jednak jego wysokość w zasadzie w badanym okresie nie zmienia się, a ponadto zabezpieczony on został na wierzytelnościach spółki dominującej. Ponadto środki otrzymywane przez skarżącą od jej spółek zależnych, przekazywane są w stosunkowo krótkim czasie i niemal w całości spółce dominującej z siedzibą w Singapurze. Nie są więc one w istotnej części wykorzystywane ani na finansowanie kosztów działalności skarżącej, ani na reinwestycje realizowane przez skarżącą.

Organ trafnie zwrócił także uwagę na fakt, że zgodnie z art. 10 ust. 2 konwencji między Rządem Republiki Singapuru i Rządem Królestwa Niderlandów w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków w odniesieniu do podatków od dochodu i od majątku, jeżeli odbiorcą dywidendy jest spółka, której kapitał jest w całości lub częściowo podzielony na akcje i która posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 % kapitału spółki wypłacającej dywidendy, Niderlandy nie będą pobierać podatku od tej kwoty dywidendy. Natomiast zgodnie art. 10 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Singapur dnia 7 czerwca 2017 r., dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa. Artykuł ten przewiduje, że jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywisty beneficjent jest spółką (nie będącą spółką osobową) i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiada lub będzie posiadał te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b) 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Przy czym postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. W myśl zaś art. 10 ust. 3 i 4 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Umawiającym się Państwie na rzecz Rządu drugiego Umawiającego się Państwa, są zwolnione z opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie. W rozumieniu ustępu 3, określenie "Rząd": (a) w przypadku Singapuru, oznacza Rząd Singapuru i obejmuje: Zarząd Monetarny Singapuru; Korporację do spraw Inwestycji Rządu Singapuru sp. z o.o. (the Government of Singapore Investment Corporation Pte Ltd.); organ ustawowy oraz każdą instytucję, której całkowitym lub głównym właścicielem jest Rząd Singapuru, która może zostać uzgodniona okresowo przez właściwe organy Umawiających się Państw. W przypadku przekazywania środków od spółki polskiej będącej płatnikiem bezpośrednio do podmiotu singapurskiego nie zachodziłaby zatem żadna z przesłanek zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazywać może więc na takie, sztuczne w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT ukształtowanie struktury Grupy, aby uniknąć zapłaty podatku. Należy więc zawrócić uwagę, że w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż za niezgodną z celem preferencji podatkowej z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wyplata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania dochodzi do tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation).

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.