Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 523/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 par. 1 pkt 1, art. 249 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IEW.4254.3.2023.2 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 17 lipca 2023 r. nr [...], uzupełnionym postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy swoje postanowienie z 16 maja 2023 r. znak: [...] odmawiające A. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w S. z 18 stycznia 2017 r. znak: [...] ustalającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalone w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

w wysokości [...] zł (dalej: "decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r.").

Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ wskazał na przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Jak wynika z akt sprawy, Podatnik wnioskiem z 22 kwietnia 2023 r. wniósł

o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października

2014 r., znak: [...]

Podatnik podniósł, że decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Jednocześnie wniósł o wstrzymanie wykonania tych decyzji.

Postanowieniem z 16 maja 2023 r., nr [...], wydanym

na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. i art. 252 § 1 i 2 O.p., DIAS odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r.

DIAS, przywołał w uzasadnieniu postanowienia treść art. 252 § 1 O.p.,

art. 249 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że organ podatkowy rozpoznając wniosek

o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 252 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązany

jest ocenić decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących

jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 O.p. Dalej zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r. została doręczona 9 lutego 2017 r., a wniosek

o stwierdzenie jej nieważności Podatnik złożył dopiero 22 kwietnia 2023 r.,

czyli po upływie 5 lat od jej doręczenia. Organ ten stwierdził, że "wystąpienie przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej spowoduje, że nie zajdzie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności tej decyzji".

Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności i wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

z 22 października 2014 r., Organ wyjaśnił, że ewentualnemu wstrzymaniu mogłaby podlegać jedynie decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy

ww. decyzję z 22 października 2014 r.

Podatnik zaskarżył ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o:

1) uchylenie w całości postanowienia z 16 maja 2023 r. i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.;

2) wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.

z 18 stycznia 2017 r.

Zaskarżonemu postanowieniu Podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 216 w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia kwestii dotyczącej wniosku

o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z 22 października 2014 r.;

2) naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez:

a) niewskazanie podstawy prawnej do zaniechania rozstrzygnięcia wniosku

o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z 22 października 2014 r.;

b) wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia,

a mianowicie art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 252 § 2 O.p.;

3) niezastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne orzeczenie

o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. zamiast wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji;

4) naruszenie art. 248 § 3 O.p. poprzez przedwczesne dokonanie w postanowieniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej oceny - określonej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania

o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej;

5) arbitralne i pozbawione podstawy prawnej stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia, że ewentualnemu wstrzymaniu wykonania nie podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.,

a takiemu wstrzymaniu mogłaby podlegać tylko decyzja ostateczna

z 18 stycznia 2017 r.

Postanowieniem z 17 lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie z 16 maja 2023 r.

DIAS wyjaśnił ponownie w uzasadnieniu, że żądanie z 22 kwietnia 2023 r.

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zawierające wniosek

o wstrzymanie jej wykonania) zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, tj. 9 lutego 2017 r. Wskazał, że w związku z powyższym organ podatkowy

na podstawie art. 249 § 1 O.p. zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

o czym orzekł decyzją z 5.07.2023 r., znak: [...] Nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie doszło - i dojść nie mogło - do badania przez organ,

czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się Podatnik, jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Tego rodzaju postępowanie, ze względu na ziszczenie się negatywnej przesłanki jego prowadzenia, przewidzianej

w art. 249 § 1 O.p., i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie wszczęcia - w ogóle się nie toczyło.

O zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p., można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie.

Organ wyjaśnił dalej, że w rozpatrywanej sprawie przymiot ostateczności miała decyzja z 18 stycznia 2017 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., znak: [...] Rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej dokonywane jest w ramach procedury nadzwyczajnej

- stwierdzenia nieważności decyzji i nie wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania, stąd brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Organ podatkowy rozstrzygnął wniosek Podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepisy art. 247 § 1, art. 252 § 1 i § 2 O.p. dotyczące procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz wstrzymania jej wykonania.

W uzupełnieniu postanowienia DIAS pouczył Podatnika o prawie

do zaskarżenia go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skierowanej do Sądu skardze na wyżej opisane postanowienie DIAS

z 17 lipca 2023 r., powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniu, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 216 w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia

w sentencji postanowienia kwestii dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

z 22 października 2014 r.;

2) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez:

- niewskazanie podstawy prawnej do zaniechania rozstrzygnięcia wniosku

o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z 22 października 2014 r.;

- wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia,

a mianowicie art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 252 § 2 O.p.;

3) niezastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne orzeczenie

o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. zamiast wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji;

4) naruszenie art. 248 § 3 O.p. poprzez przedwczesne dokonanie w postanowieniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej oceny - określonej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania

o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej;

5) arbitralne i pozbawione podstawy prawnej stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia, że ewentualnemu wstrzymaniu wykonania nie podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.,

a takiemu wstrzymaniu mogłaby podlegać tylko decyzja ostateczna

z 18 stycznia 2017 r.

W ocenie Skarżącego, naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia z 16 maja

2023 r. a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący wniósł nadto, powołując się na przepis art. 124 § 1 pkt 6

w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego tą skargą, z uwagi na złożenie do DIAS, przed złożeniem niniejszej skargi, wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. znak [...].

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 27 listopada 2023 r., I SA/Sz 523/23 Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 P.p.s.a. z uwagi na złożony przez Skarżącego wniosek do DIAS o stwierdzenie nieważności zaskarżonego do Sądu postanowienia.

Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem Sądu z 9 lutego

2024 r., I SA/Sz 523/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., jako

że jej przedmiotem było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym,

na które służy zażalenie.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także

na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 16 maja 2023 r.

Skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej

z 18 stycznia 2017 r., wnioskował o wstrzymanie wykonania tej decyzji (doręczonej

9 lutego 2017 r.) i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z 22 października 2014 r.

Poza sporem w sprawie jest, że Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia. Niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest ponadto wydanie przez DIAS 5 lipca 2023 r. decyzji

nr [...] odmawiającej z tego powodu wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (k.10-13 akt administracyjnych sprawy).

Skarżący, wnosząc skargę na postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 216 O.p. w zw. z art. 252 § 1 O.p., art. 217 § 1

pkt 4 O.p., 248 § 3 O.p., art. 249 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 252 § 2 O.p. i art. 165a § 1 O.p., podnosząc, że w jego ocenie naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podnosił w skardze, że organ zaniechał rozstrzygnięcia w sentencji wniosku o wstrzymanie wykonania w zakresie decyzji, która poprzedzała wydanie decyzji ostatecznej (decyzja Dyrektora UKS z 22 października 2014 r.) i arbitralnie

oraz bez podstawy prawnej stwierdził, że ewentualnemu wstrzymaniu nie podlega decyzja Dyrektora UKS z 22 października 2014 r. Zarzucił błędne orzeczenie

o odmowie wstrzymania wykonania decyzji zamiast wydania postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania

ww. decyzji, nadto, przedwczesne dokonanie w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej oceny negatywnej przesłanki wszczęcia postpowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej.

Wskazać należy, że przepisy O.p. przewidują, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony

(art. 248 § 1 Op.), a rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (art. 248 § 3 O.p.). Organ podatkowy wydaje decyzję

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie (art. 252 § 1 i § 2 O.p.).

Przepis art. 216 O.p. stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§1), postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających

w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba

że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jego wydania;

3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego;

7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska

oraz stanowiska służbowego.

Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy

na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało

na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 O.p.).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter proceduralny,

a nie materialnoprawny, a rozpatrzenie tego wniosku, złożonego w postępowaniu

o stwierdzenie nieważności decyzji, uzależnione jest od uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki z art. 252 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że – jak wskazuje

się w doktrynie postępowania podatkowego - zastosowanie tego środka jest wykluczone w przypadku, gdy została wydana decyzja administracyjna odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej bądź decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Stosownie do art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje bowiem z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Zatem warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie przesłanki dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jest wysoce prawdopodobne.

W postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie

art. 252 O.p. organ podatkowy nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa

do stwierdzenia prawdopodobieństwa istnienia jednej z wad wymienionych

w art. 247 § 1 O.p., stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast w tym postępowaniu wpadkowym organ orzeka zazwyczaj przed zebraniem całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ I instancji wydał 16 maja 2023 r. postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, a dopiero 5 lipca 2023 r. wydał decyzję znak: [...] odmawiającą na podstawie

art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej. Z kolei wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w dacie 17 lipca 2023 r. Tym samym Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający

w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie jako organ II instancji,

była już wydana decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p.

Uzasadniając odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (postanowienie DIAS z 16 maja 2023 r.) organ stwierdził, iż wystąpienie przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, spowoduje, że nie zajdzie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W ocenie Sądu, wobec wynikającej z akt sprawy, a nadto orzeczonej 5 lipca 2023 r. odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na upływ 5 lat od jej doręczenia (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.) zasadnie organ uznały, że nie zachodzi podstawa do zastosowania ochrony tymczasowej, o której stanowi przepis art. 252 § 1 O.p.

W tym miejscu wskazać ponadto należy, że w orzecznictwie prezentowany

jest pogląd, zgodnie z którym o zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa

w art. 252 § 1 O.p. można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy

się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Prawdopodobieństwo oznacza bowiem, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej

jej nieważność i to niezależnie od stopniu prawdopodobieństwa. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu podatkowego o wystąpieniu przesłanek i stwierdzenia jej nieważności. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka

o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu

w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14; NSA

z 30 listopada 2016 r., I GSK 156/15; WSA w Poznaniu z 30 marca 2017 r., I SA/Po 1361/16).

Jakkolwiek postępowanie prowadzone w trybie art. 252 § 1 O.p. ma charakter uboczny względem postępowania o stwierdzenie nieważności, to jednak nie można nie dostrzec wpływu postępowania głównego na to pierwsze. Nie można

też zapominać, że sama możliwość wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. ściśle związana jest z samą procedurą stwierdzenia nieważności. Wprowadzając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu ustawodawca wyraźnie dał wyraz temu, że obowiązek wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej idzie w parze z co najmniej prawdopodobieństwem stwierdzenia, że decyzja nieostateczna dotknięta jest wadą prawną dającą podstawy do stwierdzenia jej nieważności.

Sąd dostrzega, że DIAS, uzasadniając zaskarżone do Sądu postanowienie

z 17 lipca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie DIAS z 16 maja 2023 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywołał pogląd orzecznictwa sądowego, prezentujące stanowisko, że w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w tym postępowaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. Organ wskazał, że w takiej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe, skoro jego celem miałoby być stwierdzenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga

się Skarżący, dotknięta jest jedną z tych wad.

Niezależnie od powyższego, po rozpoznaniu sprawy w związku z zażaleniem Skarżącego, DIAS utrzymał w mocy swoje postanowienie z 16 maja 2023 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, poglądy orzecznictwa, okoliczności niniejszej sprawy oraz zarzuty skargi, Sąd stwierdził, że wydanie

przez DIAS zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie z 19 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z 18 stycznia 2017 r. z uwagi na upływ 5 lat od jej doręczenia, które to postanowienie organ II instancji wydał już po wydaniu decyzji administracyjnej odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji

(5 lipca 2023 r.), nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania

w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro organowi znane były okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej po upływie 5 lat od jej doręczenia i wydania

ww. decyzji z 5 lipca 2023 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na tej podstawie, to zasadnie przyjął

w zaskarżonym postanowieniu, że przesłanka z art. 252 § 1 O.p. nie wystąpiła.

Skoro bowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogło zostać skutecznie wszczęte i w efekcie – przed wydaniem zaskarżonego postanowienia - ww. decyzją z 5 lipca 2023 r. odmówiono jego wszczęcia ze względu na zaistnienie negatywnej przesłanki, o której stanowi przepis art. 249 § 1 pkt 1 O.p., to tym samym nie zaistniały podstawy do zastosowania tymczasowej ochrony przewidzianej w art. 252 § 1 O.p.

Stąd, za nieuzasadnione Sąd ocenia forsowanie przez Skarżącego stanowiska jakoby konieczne w sprawie było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. zamiast postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, czy formułowanie zarzutu, jakoby organ przedwcześnie dokonał w postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej merytorycznej oceny negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania

o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej.

Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i jej granicach, nieuzasadnione okazały się też zarzuty braku orzeczenia przez organ w zaskarżonych postanowieniach w kwestii dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji poprzedzającej decyzję ostateczną (decyzji Dyrektora UKS w S.

z 22 października 2014 r.). W tym zakresie dodatkowo wskazać należy, że jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w nieprawomocnym wyroku z 20 marca 2024 r., I SA/Sz 667/23 wydanym w wyniku rozpoznania skargi Skarżącego

na ww. decyzję z 5 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji "decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 roku, znak: [...], nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu

art. 247 O.p. To jaka decyzja jest decyzją ostateczną definiuje bowiem art. 128 O.p.

w zdaniu pierwszym stanowiąc, iż decyzje, od których nie służy odwołanie

w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Od decyzji Dyrektora UKS służyło odwołanie i strona z tego odwołania skorzystała. Nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Dlatego

też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może jej dotyczyć.

W przeciwnym razie byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wskazuje, iż pogląd taki jest wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt

II GSK 1047/14 NSA potwierdzono, że na gruncie O.p. stwierdzenie nieważności

jest możliwe wyłącznie wobec decyzji ostatecznej. NSA jednocześnie wskazał tam,

że w odniesieniu do decyzji wydanej w I instancji strona ma prawo wyboru trybu kwestionowania decyzji, ale wyłącznie w ramach wyznaczonych przepisami:

w terminie do wniesienia odwołania może wnieść odwołanie, w odniesieniu

zaś do decyzji ostatecznej (czyli takiej od której nie wniosła odwołania – przyp. Sądu) może wnioskować o stwierdzenie jej nieważności. Oznacza to zdaniem Sądu rozstrzygającego w badanej sprawie, że można żądać stwierdzenia nieważności decyzji I instancji tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie wniesiono od niej w terminie odwołania. W rozstrzyganej zaś obecnie sprawie skoro strona wniosła odwołanie

od decyzji organu I instancji, czego efektem było wydanie decyzji utrzymującej przez organ odwoławczy, to nie może obecnie żądać odrębnie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji".

Z tych wszystkich względów Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł

o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.