Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 405/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 122, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4, art. 187 par 1, art. 180, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 25e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 88/21 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 88/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżając skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, skarżący podniósł - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy te naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251); dalej: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu świadków mogących potwierdzić fakt posiadania środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów z lat wcześniejszych, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

– art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia jedynie kilku dowodów, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający czynny udział w postępowaniu;

– art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność posiadanych środków, co spowodowało niemożność uprawdopodobnienia okoliczności, na które strona się powoływała w toku postępowania;

– naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ) poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego, spowodowane nieprawidłowym nieustaleniem stanu faktycznego sprawy;

b) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dofinansowanie działalności spółki przez brata skarżącego powinno zostać opodatkowane co najwyżej stawką sankcyjną 20 %, a nie 75 %.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że co najmniej uprawdopodobnił uzyskanie zakwestionowanych przez organ podatkowy przychodów, a organ ten dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym, iż posiadał on środki finansowe pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł z lat poprzednich, którymi mógł pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku 2014. Według skarżącego organ podczas weryfikacji jego stanu majątkowego nie uwzględnił dochodów uzyskanych przed 2007 r., jak również dochodów żony, z którą w danym okresie łączyła go ustawowa wspólność majątkowa. Zarówno w wyniku kontroli jak również w zaskarżonych decyzjach została całkowicie pominięta sprzedaż samochodu [...] jak również okoliczność, że skarżący posiadał zgromadzony majątek z lat poprzednich, m.in. ze środków pochodzących z otrzymanych prezentów od gości z okazji zawarcia związku małżeńskiego, z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. prowadzenia szklarni. Skarżący wyjaśnił, że do 2009 r. mieszkał z żoną u rodziców, a w konsekwencji - nie ponosił pełnych kosztów utrzymania oraz wskazał na pokrycie wydatków z oszczędności żony zgromadzonych w Banku P. środki pieniężne zgromadzone w gotówce, jak i dofinasowanie działalności przez jego brata, który dokonywał znacznych inwestycji w spółkę (nieproporcjonalnych do posiadanego udziału w przedsiębiorstwie). Według skarżącego w sprawie nie zastosowano zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że - na gruncie art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10).

Skarga kasacyjna skarżącego nie odpowiada w części ww. wymaganiom, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 lit. a) nie wskazuje, na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany. Skarżący zarzut ten połączył z "nieprawidłowym nieustaleniem stanu faktycznego sprawy", a zatem z błędami postępowania podatkowego.

Nadto, zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dofinansowanie działalności spółki przez brata skarżącego powinno zostać opodatkowane co najwyżej stawką sankcyjną 20 %, a nie 75 % (pkt 2 lit. b), tj. zarzut naruszenia przepisu którego nie stosował w sprawie sąd pierwszej instancji, nie został powiązany z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiącym, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.", zatem zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego są konsekwencją oddalenia skargi skarżącego.

W petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu wyeksponowane zostały zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251); dalej: "O.p.". Według skarżącego, to organ podatkowy powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchać świadków na okoliczność posiadania przez skarżącego oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy 2014, jak również ponownie przesłuchać jego w charakterze strony postępowania, aby zapewnić czynny udział w postępowaniu oraz zrealizować zasadę zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 O.p.). Tych wymogów, według skarżącego, organy podatkowe nie zrealizowały w sprawie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w tym przepisy Rozdziału 5a zatytułowanego "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., zamieszczonym w tym Rozdziale, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny - w kontekście postawionych zarzutów i argumentacji skarżącego oraz dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego - wskazuje na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w szczególności na poniższe uregulowania prawne:

W art. 25g u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu.

W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To podatnik powinien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Tym samym, nie można przyjąć, aby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwia się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają, aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym. Tym samym, organy podatkowe nie były ani zobowiązane, ani uprawione do poszukiwania źródeł dowodowych dotyczących źródeł finansowania wydatków poczynionych przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym.

Wyjątkiem od zasady rozkładu ciężaru dowodu określonej w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne.

Zwrócić należy także uwagę na regulację wynikającą z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Ponadto, jak wynika z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, należało podzielić ocenę prawną sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

W toku postępowania organ zgromadził dokumenty z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki cywilnej B. dotyczące 2014 r., w której skarżący był wspólnikiem posiadającym 80% udziałów; informacje z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Miasta Z.; Urzędu Miasta Z.; Wydziału Komunikacji; Urzędu Skarbowego w Z.; Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; wydruki z systemów: rejestr wymiarów doraźnych, R., C., kart kontowych; historie rachunków bankowych. Organ ustalenia poczynił także na oświadczeniach i zeznaniach skarżącego, zeznaniach świadków. Do akt sprawy załączono wyjaśnienia skarżącego, a także przekazaną przez niego dokumentację źródłową (akt notarialny, umowy kredytowe, ewidencja środków trwałych, umowy kupna sprzedaży samochodów). W dokonanych natomiast wyliczeniach poprzedzających rok podatkowy 2014, tj. za lata 1997-2013, organ odwoławczy uwzględnił kwoty zakupu i sprzedaży samochodów wynikające z przedłożonych umów, w wysokościach przypadających na skarżącego. Skarżący był współposiadaczem pojazdów [...] i [...] wraz z ojcem, w związku z tym jego udział w zakupie wskazanych pojazdów i ich sprzedaży wynosi po 1/2 ceny wynikającej z umów. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego.

Przeprowadzenie dowodów powołanych przez skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego było postępowaniem uzupełniającym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i mieściło się w zakresie jego praw i obowiązków.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż środki pieniężne wpłacone przez niego i żonę na rachunek bankowy w 2014 r. ([...] pochodziły m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej. Jak bowiem ustalił organ, działy te skarżący prowadził przed 2004 r. przez około rok, a kwota uzyskanych dochodów z upraw nie wyniosła ok. 50.000 zł, jak wskazywał skarżący. Z danych systemu R. organ ustalił bowiem, że dochody uzyskiwane przez skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej zostały uwzględnione w zeznaniach podatkowych PIT-36 złożonych za 2002 r. i 2003 r., odpowiednio w kwotach 858 zł i 896 zł. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie z działów specjalnych produkcji rolnej w latach 2002-2003 dochodów ponad kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych i okoliczności tej w żadnym stopniu nie uprawdopodobnił.

Uprawniona była także ocena sądu pierwszej instancji, że twierdzenie skarżącego, iż skoro w okresie od 1997 r. do 2002 r. nie prowadził samodzielnie gospodarstwa domowego (mieszkał z rodzicami), to dochody uzyskiwane w tych latach stanowiły jego oszczędności. Skarżący pominął bowiem okoliczność, że w latach 1997-2003 nabył cztery samochody, a w latach 1997-1998 dokonał odliczeń od podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe oraz w latach 2001-2003 wydatków związanych z kształceniem. Dokonane przez organ wyliczenia jednoznacznie wykluczyły tezę, że skarżący mógł w latach 1997-2003 zaoszczędzić środki finansowe z ujawnionych źródeł, które posłużyłyby finansowaniu wydatków odległego 2014 r.

Także stanowisko sądu pierwszej instancji akceptującego ocenę organu, który nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, co do wskazywanej przez niego gotówki, która miałaby być przechowywana w domu (zgromadzona w nieokreślonym czasie, z nieokreślonego źródła, w nieokreślonej kwocie), nie może zostać podważone, gdyż wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie były niewiarygodne i nie zostały poparte racjonalną argumentacją. Przechowywana w domu gotówka - jak prawidłowo ocenił to organ - powinna pochodzić ze źródeł ujawnionych. W chronologicznym wyliczeniu za lata 1997-2013 r. organ uwzględnił wszystkie odtworzone na podstawie obszernego materiału dowodowego kwoty zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków. Pomimo rozstrzygnięcia wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na korzyść skarżącego, dokonane wyliczenie jednoznacznie wykazało, że skarżący nie mógł posiadać w domu gotówki pochodzącej z ujawnionych źródeł. Przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji wyliczenie przychodów i wydatków skarżącego za lata 1997-2013 całkowicie wykluczyło możliwość zaoszczędzenia w tym okresie legalnych środków.

Prawidłowo także sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów, że 31 grudnia 2011 r. skarżący stał się posiadaczem 80% udziałów w ww. spółce i w takiej wysokości uczestniczył w nakładach poniesionych przez spółkę oraz w jej zyskach i stratach, co wynika z zawartej umowy spółki jak i z zeznań PIT-36L.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, m.in. przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udział w postępowaniu oraz niezrealizowanie zasady zaufania obywateli do organów państwa, skarżący pominął - co jednak dostrzegł i podkreślił w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji - że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przyjmowały stanowisko najkorzystniejsze dla podatnika. Potwierdza to m.in. okoliczność przyjęcia w 2003 r. po stronie przychodów kwoty 44.000 zł z prezentów ślubnych. W 2012 r. przyjęto po stronie przychodów środki pieniężne przelane przez żonę skarżącego na rachunek bieżący w Banku [...] w kwocie 24.811,92 zł, pochodzące z likwidacji założonych przez nią lokat, przy czym nie uwzględniono po stronie wydatków skarżącego kwoty wydatkowanej na założenie lokat, oraz przyjęto po stronie przychodów całość dochodu uzyskanego w tym roku przez żonę skarżącego, również po podpisaniu w marcu 2012 r. intercyzy. Nadto za lata 1997-2013 do kosztów utrzymania przyjęto kwoty znacznie niższe nawet od wielkości statystycznych (różnica 126.549.01 zł). Za lata 2006-2009 przyjęto po stronie wydatków związanych z budową domu tylko kwoty zgłoszone do rozliczenia podatku VAT do urzędu skarbowego, z istotną dla skarżącego korzyścią pominięto inne wydatki, w tym koszty robocizny związane z budową domu czy wydatki poniesione na wyposażenie nowo wybudowanego domu. W 2013 r. nie uwzględniono po stronie wydatków kwot przelanych przez żonę skarżącego z rachunku bieżącego na konto oszczędnościowe (10.000 zł i 25.000 zł). Również w wyliczeniu bilansu przychodów i wydatków skarżącego za 2014 r. organ odwoławczy rozstrzygnął pojawiające się wątpliwości z korzyścią dla podatnika. Nadto, pomimo że od 2012 r. między skarżącym a żoną obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, i żona skarżącego w 2014 r. była na jego utrzymaniu, organ wyłączył po stronie wydatków kwoty zdeponowane na koncie oszczędnościowym na podstawie dokonanej przez żonę wpłaty gotówkowej (50.000 zł) i dyspozycji przelewu (23.000 zł), a także przyjął jako źródło finansowania kwotę 35.572,14 zł, pochodzącą z przelewów dokonanych przez żonę skarżącego w 2013 r., która wróciła na rachunek bieżący w 2014 r. i nie była uwzględniona po stronie wydatków w 2013 r.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że - pomimo nadzwyczaj korzystnych dla skarżącego wyliczeń - postępowanie dowodowe wykazało, iż suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w 2014 r. wyniosła 352.040,88 zł, co oznacza, że wydatki te były finansowane mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. W sprawie zastosowanie znalazły zatem przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym art. 25e u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % podstawy opodatkowania.

Uwzględniając ww. okoliczności sprawy, zarzuty skarżącego - koncentrujące się na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań strony, świadka i innych dowodów, a także odmowę uznania za wiarygodne i przemawiające za twierdzeniami skarżącego dowodów naprowadzonych przez skarżącego - nie zasługiwały na uwzględnienie, tym bardziej, że skarżący - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - został przesłuchany w postępowaniu podatkowym dwukrotnie: 30 października 2018 r. przed organem pierwszej instancji i 16 września 2020 r. w postępowaniu odwoławczym. Nadto we wrześniu 2020 r. skarżący złożył obszerne wyjaśnienia co do posiadanych oszczędności sprzed 31 grudnia 2013 r.

Także argumentacja skarżącego co do bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ okoliczności finansowania działalności spółki cywilnej przez brata skarżącego w zakresie nieproporcjonalnym do posiadanego udziału, nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż - jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w 2012 r. zakup środków trwałych w spółce finansowany był w głównej mierze z zaciąganych przez spółkę kredytów, a nie z zasobów gotówkowych wspólników. Oświadczeniu skarżącego zaprzeczył także jego brat, który zeznał, że od 2011 r., po zainwestowaniu środków w myjnię bezdotykową, spółka korzystała ze środków zewnętrznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, gdyż istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Z ww. przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 nie są trafne.

Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja odpowiada wszystkim wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie naruszono również zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p., gdyż - jak stanowi ten przepis - tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 8.100 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ T. Kolanowski