Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 343/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w[...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], określił F(1) sp. z o. o. z siedzibą w M(1) (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. Wskazaną decyzją określono również – na podstawie m.in. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") – podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz Firmy [...] F(2), A. A. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej ustalono, że w badanym okresie dokumentowała ona transakcje zakupu oleju napędowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Pochodzące z tych źródeł paliwo kierowane było do składów podatkowych. Od nabywanego w ten sposób oleju napędowego rozliczany był podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Ustalono również, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego w okresie od kwietnia do maja 2013 r. na rynku krajowym wyłącznie od F(3) sp. z o.o. W czerwcu 2013 r. skarżąca dokonywała na rynku krajowym zakupów wyłącznie od [...] F(4), B. B., C. C. sp. j. (dalej w skrócie: "F(4) sp. j.") oraz F(5) sp. z o.o. Ustalono, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r., na rzecz F(6) s.r.l. Skarżąca dokonywała również sprzedaży na rynku krajowym na rzecz [...] F(2) A. A. jak również – w niewielkich ilościach – na rzecz innych krajowych odbiorców.

Odnośnie F(3) sp. z o.o., wskazano, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu 02 listopada 2012 r. Jedynym członkiem zarządu tej spółki był D. D.. Postanowieniem SR P. - [...] w P. z dnia 21 marca 2013 r. D. D. został wykreślony z funkcji członka zarządu. Sąd podjął bowiem informację, że wskazana osoba została prawomocnie skazana za przestępstwa, o których mowa w przepisach rozdziału XXXIV, XXXV i XXXVI Kodeksu Karnego. Z uwagi na brak osoby upoważnionej do reprezentowania omawianej spółki brak było możliwości przeprowadzenia względem niej postępowania kontrolnego. Dokumentacja zabezpieczona w F(3) sp. z o.o. została udostępniona organowi kontroli skarbowej przez ABW Delegaturę w P. W wyniku analizy udostępnionej dokumentacji ustalono, że F(3) sp. z o.o. wystawiła w okresie od 02 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. faktury gotówkowe dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz różnych podmiotów. Wśród udostępnionych dokumentów znajdowały się jedynie faktury dokumentujące gotówkowy zakupu paliwa od F(7) sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2013 r. W analizowanej dokumentacji znajdowała się również faktura dokumentująca nabycie tunera, długopisów oraz korektora jak również umowa o świadczenie usług księgowo-rachunkowych i kadrowo-płacowych. Odnośnie F(7) sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r. Ostatnia deklaracja została złożona za październik 2012 r. Z uwagi na powyższe F(7) sp. z o.o. z dniem 05 lipca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE. W dniu 08 stycznia 2014 r. pozyskano informację, że E. E. – wspólnik oraz prezes omawianego podmiotu – w dniu 09 marca 2012 r. sprzedał swoje udziały oraz nie pełnił od tego dnia obowiązków członka zarządu. E. E. nie posiada informacji o obecnym miejscu i zakresie prowadzonej przez spółkę działalności. W sprawie nie doszło również do przesłuchania D. D. mimo trzech skutecznie doręczonych wezwań i nałożenia dwóch kar porządkowych. Do akt sprawy włączono odpis protokołu z mającego miejsce w dniu 31 stycznia 2013 r. przesłuchania wskazanego świadka przez funkcjonariusza Delegatury ABW w P. Świadek zeznał m.in., że na dzień przesłuchania jest bezrobotnym, a od stycznia do grudnia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F(8) sp. z o.o. W tym kontekście organ kontroli skarbowej zaznaczył, że świadek przemilczał, że od 02 listopada 2012 r. był jedynym udziałowcem oraz członkiem zarządu F(3) sp. z o.o. Świadek w 2009 r. nabył udziały spółki F(9) sp. z o.o. i w późniejszym czasie zmienił przedmiot działalności tej firmy na obrót paliwami płynnymi. Paliwo, głównie olej napędowy nabywano od F(10) sp. z o.o. w M(2). W tym samym czasie gdy świadek zbywał F. F. udziały F(9) sp. z o.o. nabył za pośrednictwem tej osoby udziału w F(8) sp. z o.o. Wskazany ostatnio podmiot miał tzw. wirtualne biuro prowadzone przez F. F., który prowadził bieżącą obsługę firmy polegającą na odbieraniu i przekazywaniu świadkowi korespondencji. Zgodnie z zeznaniami świadka w imieniu F(10) sp. z o.o. działali G. G., H. H. i I. I.. Paliwo zamawiano telefonicznie u J. J., będącego ojcem A. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] F(2). F(9) sp. z o.o. jak też F(8) sp. z o.o. nie dysponowały urządzeniami niezbędnymi do handlu olejem napędowym. Rozliczeń z F(10) sp. z o.o. dokonywano w sposób gotówkowy do rąk kierowców cystern. D. D. podczas przesłuchania mającego miejsce w dniu 10 września 2013 r. – odbytego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego względem [...] F(2), A. A. – zeznał m.in., że paliwo kupowano od F(10) sp. z o.o., a następnie odsprzedawano do [...] F(2). Paliwo jechało bezpośrednio z firmy F(10) sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zeznania D. D. na okoliczność zakupu oraz sprzedaży paliwa nie zasługują na wiarę. W tym kontekście powołano się na materiał dowodowy włączony do akt sprawy, wymieniony szczegółowo na stronie 6 decyzji organu I instancji. W ocenie organu I instancji D. D. w latach 2011-2012 prowadził rzekomą działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi w ramach F(9) sp. z o.o. oraz F(8) sp. z o.o. Faktyczna działalność D. D. polegała na dokumentowaniu w latach 2011-2012 zakupu paliw wyłącznie od F(10) sp. z o.o. oraz dokumentowaniu sprzedaży paliwa na rzecz podmiotów z terenu całego kraju. Jednak zarówno faktury zakupu od F(10) sp. z o.o. jak i faktury sprzedaży paliw były fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wskazana ostatnio spółka nie posiadała bowiem siedziby, widniejąca na fakturach firma F(10) sp. z o.o., nie pokrywa się z firmą wpisaną do KRS gdzie mowa o F(10) sp. z o.o. w likwidacji. Omawiany podmiot od lipca 2008 r. nie składał deklaracji VAT z uwagi na co decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego M(2) [...] z dnia 07 grudnia 2009 r. doszło do wykreślenia tego podmiotu z rejestru podatników VAT. Wskazany przez F(10) sp. z o.o. na wystawionych przez nią fakturach G. G. – będący wspólnikiem oraz prezesem zarządu, a od 2008 r. również likwidatorem – jest nieosiągalny. Omawiana spółka również od 12 grudnia 2006 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Powyższe stanowiło podstawy do stwierdzenia, że F(10) sp. z o.o. była podmiotem faktycznie nieistniejącym.

Z zeznań I. I. – przedstawiciela F(10) sp. z o.o. wg. zeznań D. D. – wynika, że świadek ten poznał G. G. – prezesa omawianej spółki – w szkole średniej i ostatni raz miał z nim kontakt w 2006 r. I. I. kontrahentów dla F(10) sp. z o.o. wyszukiwał w latach 2005 -2006 r. Z tytułu omawianej czynności świadek miał otrzymywać prowizję w wysokości 1% wartości transakcji, której jednak ostatecznie nie otrzymał. Powołano się również na wydaną wobec F(11) s.c. K. K., L. L. decyzję, w której wskazano, że podmiot ten dokumentował zakup oleju napędowego "pustymi" fakturami F(10) sp. z o.o. i F(9) sp. z o.o. Wspólnicy zeznali przy tym, że nielegalne dostawy dokumentowali fakturami pochodzącymi od różnych firm z terenu Polski. F(8) sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. – kierowana przez D. D. – wystawiła na rzecz F(11) s.c. faktury dokumentujące sprzedaż 360.735 litrów oleju. Również w okresie od stycznia do marca 2013 r. D. D., działając, jako udziałowiec oraz reprezentant F(3) sp. z o.o., wystawił na rzecz F(11) s.c. faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem F(8) sp. z o.o. ustalono, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupów fakturę VAT z dnia 21 grudnia 2012 r., nr 893/A/2012 która nie znajdowała się w dokumentacji F(8) sp. z o.o. W uzasadnieniu wydanej wobec F(8) sp. z o.o. decyzji stwierdzono, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie wchodził w posiadanie paliwa wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje F(10) sp. z o.o. Rolą F(8) sp. z o.o. było jedynie generowanie "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT stanowiącym dla odbiorców – w tym także skarżącej – podatek naliczony.

W odniesieniu do F(4) sp. j., wskazano, że niemożliwe okazało się przeprowadzenie u tego podmiotu czynności sprawdzających. Pod adresem wskazanym, jako siedziba tej spółki mieści się wirtualne biuro, które przekazało zawiadomienie o wypowiedzeniu umowy najmu adresu. Bezskutecznie wzywano również przedstawicieli omawianej spółki do złożenia poprawnie wypełnionych deklaracji. Wezwania wspólników omawianej spółki do osobistego stawiennictwa nie zostały przez nich podjęte. Żaden z Dyrektorów Izb Skarbowych jak i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej nie potwierdził informacji o stwierdzeniu transakcji z omawianą spółką. W odniesieniu do F(5) sp. z o.o. ustalono m.in., że wartości wynikające z faktur znajdujących się w dokumentacji skarżącej zostały ujęte w księgach podatkowych jak i sporządzonych przez wskazaną spółkę deklaracjach.

Odnośnie F(6) s.r.l. wskazano, że rumuńska administracja podatkowa wskazała, że reprezentująca tą spółkę osoba zaprzeczyła przeprowadzeniu transakcji ze skarżącą. Z komunikatu w systemie VIES wynika, że z dniem 01 maja 2013 r. nastąpił koniec aktywności omawianej spółki, gdy tymczasem ze złożonych przez skarżącą informacji podsumowujących za II kwartał 2013 r. wynika, że skarżąca dokonała na rzecz omawianego kontrahenta wewnątrzwspólnotowych dostaw w maju oraz czerwcu 2013 r.

Z zeznań M. M. – będącej jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu skarżącej – wynika, że do założenia firmy namówił ją N. N., który wyjaśnił jej, że nie może on prowadzić działalności na swój rachunek bo ma kłopoty związane z wcześniej prowadzoną działalnością. Po założeniu spółki świadek upoważniła N. N. do prowadzenia firmy. Świadek podpisała jedynie jedną umowę z firmą niemiecką na zakup paliwa, której treść nie była jej znana. Świadkowi nie było nic wiadomo o rumuńskim kontrahencie. Z kolei N. N. zeznał, że w przypadku zawierania umów na piśmie, umowy te podpisywała najczęściej M. M.. N. N. zeznał, że zajmował się zakupem i sprzedażą paliw, a M. M. była informowana o przeprowadzanych transakcjach. Dostawcami paliw była niemiecka firma F(12), firmy litewskie i kontrahenci krajowi, tj. F(3) sp. z o.o. i dwie inne firmy, których właścicielem był D. D.. Głównym odbiorcą paliw był [...] "F(2)" A. A. jaki i F(6) s.r.l. Świadek zeznał również, że dostawy odbierane były z bazy skarżącej w M(3), która była dzierżawiona od O. O.. Przy odbiorze paliwa zawsze był obecny ww. przedstawiciel, który przyjeżdżał samochodem osobowym na polskich rejestracjach, a samochody – cysterny – na rumuńskich. Źródłem paliwa odbieranego przez F(6) s.r.l. były zakupy od D. D.. Przy każdej dostawie obecny był D. D., który dostawał gotówkę do ręki, a transport był w jego gestii i to on ponosił koszty transportu. Wszystkie transakcje z F(6) s.r.l. były rozliczane gotówką. Organ kontroli skarbowej omówił również późniejsze zeznania N. N. złożone w toku niniejszego postępowania, gdzie wskazano m.in., że zakupy od krajowych dostawców transportowane było bezpośrednio do rumuńskiego odbiorcy. Paliwo od zagranicznych kontrahentów nabywane przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów trafiało bezpośrednio do bazy paliw odbiorcy [...] "F(2)" A. A.. Na pytania organu kontroli skarbowej świadek nie był jednak w stanie ustalić kosztu własnego sprzedaży 1 litra paliwa ze wskazanej przez świadka transakcji. Cena nabycia oleju napędowego była wyższa od ceny jego sprzedaży. Świadek nie potrafił wyjaśnić sprzeczności w złożonym zeznaniu o stosowaniu cen zapewniających 2-3 groszową marżę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyjaśnił, że wszczął wobec skarżącej odrębne postępowania kontrolne w toku, których ustalono, że w okresie od października 2012 r. do lipca 2014 r. skarżąca udokumentowała zakup oleju napędowego fakturami wystawionymi przez F(8) sp. z o.o., F(3) (podmioty reprezentowane przez D. D.), F(4) sp. j., F(5) sp. z o.o., F(13) P. P.. W sprawie wskazanego ostatnio kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(4) poinformował, że P. P. nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Pod adresem działalności wskazanym w zgłoszeniu CEIDG-1 nie zastano podatnika jak również nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z relacji ojca P. P. wynika, że jego syn nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. P. P. nie stawił się również w urzędzie skarbowym celem złożenia wyjaśnień. W dniu 13 maja 2014 r. wskazany kontrahent w zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazała nowy adres, jako główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń. Nowa siedziba wskazana przez omawianego kontrahenta to adres "wirtualnego biura", z którym w dniu 13 maja 2014 r. zawarto umowę najmu powierzchni lokalu i przekazywania korespondencji.

Ustalono również, że w okresie od kwietnia do czerwca 2012 r. [...] "F(2)" A. A. udokumentował zakup oleju napędowego od skarżącej. Źródłem pochodzenia nabytego od skarżącej paliwa była F(14) sp. z o.o. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem tego kontrahenta okazało się jednak niemożliwe, bowiem pod adresem tego podmiotu nie prowadzi się działalności gospodarczej. Spółka ta z dniem 15 lutego 2012 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. R. R. – będący prezesem zarządu omawianego podmiotu – zeznał, że prezesem był tylko na papierze, a jego rola ograniczyła się do podpisania dokumentów zakupu udziałów spółki oraz podpisywania przekładanych mu przez inną osobę dokumentów. Ostatnie z tych dokumentów podpisano w 2011 r. Świadek zaprzeczył podpisaniu okazanych mu faktur wystawionych w kwietniu, maju i czerwcu 2012 r. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym w [...] "F(2)" A. A. pozyskał między innymi dowody zabezpieczone w dniu 23 sierpnia 2012 r. przez funkcjonariuszy ABW w siedzibie wskazanego ostatnio podmiotu. Wśród zabezpieczonych dowodów znajduje się m.in. pieczątka F(14) sp. z o.o. Porównanie odcisku pieczęci zabezpieczonej przez ABW z odciskiem pieczęci uwidocznionej na fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez F(14) sp. z o.o. do skarżącej wskazuje, że że treść i układ pieczęci są identyczne.

W oparciu o omówiony powyżej materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu wystawione dla skarżącej przez podmioty reprezentowane przez D. D., w tym F(3) sp. z o.o., faktury zakupu, na których jako wystawcę wskazano F(4) sp. j., oraz faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą dla F(6) s.r.l. są fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi faktycznie przeprowadzonych transakcji. F(8) sp. z o.o. nie mogła dysponować paliwem rzekomo kupowanym od F(10) sp. z o.o., a pośrednictwu w tych transakcjach zaprzeczył I. I.. F(10) sp. z o.o. była firmą niefunkcjonującą w obrocie gospodarczym, nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem, istniała jedynie formalnie poprzez wpis w KRS, była nieuprawniona do wystawiania faktur VAT w tym w szczególności nieuprawniona do obrotu paliwami ciekłymi. F(3) sp. z o.o. nie mogło dysponować paliwem rzekomo kupowanym od F(7) sp. z o.o., który nie składał deklaracji VAT-7 od listopada 2012 r., a dane wynikające z KRS co do osoby wspólnika i prezesa tej spółki nie są zgodne ze stanem faktycznym. F(7) sp. z o.o. nie była podmiotem uprawnionym do obrotu paliwami ciekłymi. W dokumentacji F(3) sp. z o.o. za okres od stycznia do marca 2013 r. stwierdzono jedynie obecność faktury zakupu, poza fakturami z tytułu zakupu paliwa stwierdzono jedynie obecność faktury zakupu długopisów i korektora. Wskazano, że żadna z firm reprezentowanych przez D. D. nie uzyskała zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Wskazana ostatnio osoba prowadziła rzekomy handel paliwem, a jedynym celem rozpoczynania działalności w ramach kolejnych spółek było utrudnienie organom podatkowym dokonania ustaleń w tym zakresie. Pozyskano również dowody co do tego, że faktury wystawione przez D. D. były wystawiane m.in. celem zatuszowania nieudokumentowanych źródeł pochodzenia paliwa. Wskazano również na sprzeczności w zeznaniach wskazanego świadka co do okoliczności związanych z zapłatą za zbywane paliwo. Świadek nie wskazał również skarżącej, jako swojego kontrahenta mimo sprzedaży na jej rzecz znacznych ilości oleju napędowego. Zeznania omawianego świadka pozostają również niespójne z zeznaniami N. N. – przedstawiciela skarżącej. W ocenie organu kontroli skarbowej nie jest możliwym, aby N. N. nie pamiętał przeprowadzonych na wielomilionowe kwoty transakcji związanych z obrotem paliwami. Żaden z kontrahentów skarżącej z wyjątkiem F(5) sp. z o.o. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a informacje organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w konfrontacji z zeznaniami N. N. jednoznacznie wskazują, że pełniły one rolę znikających podmiotów, których zadaniem było generowanie pustych faktur. Powyższe wyklucza możliwość przypadkowości (braku świadomości) nawiązania kontaktu z nierzetelnymi kontrahentami, jakimi niewątpliwie były F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. Brak świadomości skarżącej wyklucza fakt, że za fakturami, na których jako wystawcę wskazywano podmioty krajowe (za wyjątkiem F(5) sp. z o.o.) faktycznie nie istniał przedmiot udokumentowanych nimi transakcji. Podmioty te były wyłącznie nierzetelnymi dostawcami faktur, a nie towaru. Rzetelności faktur dokumentujących wyłącznie gotówkowy zakup paliw od krajowych dostawców zaprzecza dodatkowo zestawienie sald i obrotów ksiąg rachunkowych skarżącej. Z zestawienia tego wynika bowiem, że skarżąca na dzień 01 stycznia 2013 r. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 6.145,55 zł, gdy tymczasem do dnia 31 marca 2013 r. wydatkowano rzekomo 3 mln zł. O rzekomym transporcie, paliw od krajowych dostawców skarżącej do rumuńskiego odbiorcy przeczą również dane wykazane na fakturach F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. w konfrontacji z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych dla F(6) s.r.l. Jeśli bowiem paliwo nie było przeładowywane to niezrozumiałymi są różnice w datach zakupu od dwóch pierwszych wskazanych powyżej podmiotów na rzecz F(6) s.r.l. oraz różnice ilościowe wynikające z faktur zakupu i sprzedaży w poszczególnych dniach. Zwrócono również uwagę na występujące różnice w zeznaniach N. N. oraz M. M. będącej formalnym prezesem skarżącej. Na przedłożonej przez N. N. umowie współpracy z F(6) s.r.l. po stronie wskazanego ostatnio podmiotu widnieje jedynie pieczęć firmowa bez pieczęci imiennej z nieczytelnym podpisem. Brak jest przy tym upoważnienia dla osoby działającej w imieniu wskazanej ostatnio spółki. Skarżący w odwołaniu od decyzji dotyczącej marca 2013 r. dołączył m.in. upoważnienie do reprezentowania F(6) s.r.l. wraz z tłumaczeniem. Jednak z informacji udzielonych przez rumuńską administrację podatkową jednoznacznie wynika, że przedstawiciel F(6) s.r.l. zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek transakcji ze skarżącą. Powyższa informacja w zestawieniu z zeznaniami o niewiarygodnych okolicznościach przeprowadzania transakcji oraz sprzecznościami w zakresie okoliczności zawarcia umowy z kontrahentem przedstawionym przez M. M. i N. N. stanowi dowód tego, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F(6) s.r.l. są w istocie puste. O niewiarygodności przedłożonej dokumentacji świadczy również ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju napędowego za okres od kwietnia do maja 2013 r. Z zestawienia tego wynika, że skarżąca sprzedała o ponad 500 tys. litrów oleju napędowego więcej niż uprzednio zakupiono. Skarżąca dysponowała 4.486.381 litrami oleju napędowego, a w dokumentach sprzedaży wykazano dostawy w ilości 5.080.921 litrów. Skarżąca nie wyjaśniła jednak powyższej rozbieżności. N. N. ustalał również ceny sprzedaży paliwa poniżej kosztów jego zakupu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że beneficjentem faktycznie realizowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego była [...] F(2) A. A.. Łańcuch transakcji F(3) sp. z o.o, F(4) sp. j. (znikający podatnicy) oraz skarżąca (bufor) i [...] F(2) A. A. jako beneficjent służył dokonywaniu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług polegającego na nieuiszczaniu tego podatku od wartości wprowadzanych do obrotu krajowego paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zebrany materiał dowodowy w ocenie organu I instancji wskazuje, że skarżąca faktycznie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw oraz trzech nabyć krajowych od F(5) sp. z o.o. jak i sprzedaży krajowej nabytego towaru. Skarżąca dokumentowała również krajowe nabycia paliw fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. Dla zrównoważenia ilości fikcyjnych zakupów skarżącej dokumentowano fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy do rumuńskiego podmiotu F(6) s.r.l. Z uwagi na powyższe faktury zakupu wystawione przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. jak i faktury sprzedaży wystawione na rzecz F(6) s.r.l. uznano za faktury niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.

W kontekście postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU wskazano, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego za marzec 2013 r. w kwocie 0,00 zł w wysokości wynikającej z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz [...] F(2), A. A. w czerwcu 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej do protokołu badania księgi podatkowej, zaznaczono, że skarżąca nie wskazała, jakie dowody zostały w jej ocenie pominięte przy badaniu księgi. Nie dano również wiary wyjaśnieniom skarżącej co do przyczyn różnic w ilości zakupionego i sprzedanego w okresie od kwietnia do maja 2013 r. paliwa.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie:

1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s.") – poprzez nie zgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co przejawiało się w:

– niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy,

– oparciu rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków odebranych w innych postępowaniach, które to zeznania nie odnosiły się bezpośrednio do okresu objętego niniejszym postępowaniem,

– oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia w znacznej mierze na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach,

2) art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w niewyjaśnieniu, dlaczego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy nieodnoszący się do okresu objętego postępowaniem;

3) art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów, co przejawiało się w:

– powoływaniu w uzasadnieniu decyzji dowodów z zeznań świadków, które miały miejsce w styczniu 2013 r., tj. przed okresem, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie,

– powoływaniu się na transakcje z innymi podmiotami (m.in. F(8) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o.), w sytuacji, gdy w okresie objętym niniejszym postępowaniem transakcje z tymi podmiotami nie miały miejsca,

– rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości i sprzeczności wyłącznie na niekorzyść strony, wbrew zasadzie in dubio pro trubutario.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług istotne jest również wykazanie, że nabyte towary bądź usługi pochodziły od podmiotu, który został wskazany w fakturze, jako sprzedawca. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest stwierdzenie, że ów podatnik wiedział (świadomie uczestniczył) lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ramach których istniałby przedmiot ich obrotu. W tym kontekście dokonano omówienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podzielono również ustalenia organu kontroli skarbowej co do tego, że wystawione przez skarżącą na rzecz F(6) s.r.l. oraz [...] F(2), A. A. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach, których istniał przedmiot ich obrotu. W odniesieniu do wskazanego ostatnio podmiotu w ślad za organem I instancji zaznaczono, że skarżącą sprzedała na rzecz tego kontrahent 3.406.979 litrów oleju napędowego, przy czym 2.862.571 litrów pochodziło z legalnego źródła od firm litewskich, łotewskiej, niemieckiej i cypryjskiej, nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku jednak 544.408 litrów oleju napędowego, faktury dotyczące tej sprzedaży nieodzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z nich wynikających, ponieważ nie istniał przedmiot udokumentowanych nimi transakcji, co potwierdza rozliczenie ilościowe oleju napędowego sporządzone przez organ I instancji. Zaznaczono również, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy na fakturze nie wykazano kwoty podatku. Zaznaczono w tym kontekście, że w zestawieniu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącą ujęto fakturę z dnia 04 kwietnia 2013 r., nr 10, w której wykazano kwotę VAT. Z uwagi na powyższe z tytułu wystawienia tej faktury należało dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zastrzeżono jednak, że zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z uwagi na treść powyższego przepisu organ odwoławczy wskazał, że jest zmuszony zaakceptować rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdzono, że organ kontroli skarbowej użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji miał prawo korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniu z udziałem skarżącej, ale również z dowodów pochodzących ze wszystkich innych postępowań, w których znajdują się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Zaznaczono, że materiał z innych postępowań został włączony do akt sprawy, a skarżąca została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Organ I instancji był uprawniony za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych do badania czy zakwestionowane faktury odzwierciedlą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Brak jest przy tym podstaw do nie uwzględniania w charakterze dowodów materiałów pochodzących z innych postępowań, za inne okresy. Treść włączonych do akt sprawy materiałów w tym protokół z mającego miejscu w dniu 31 stycznia 2013 r. przesłuchania D. D. miały zobrazować faktyczny rodzaj prowadzonej przez świadka działalności. Posłużenie się tym dowodem, przeprowadzonym w ramach innego postępowania wbrew twierdzeniom skarżącej nie narusza postanowień art. 121 i 187 § 1 O.p. W badanej sprawie nie przedstawiono przy tym dowodów, które mogłyby skutecznie obalić domniemanie zgodności z prawdą dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a wyciągnięte przez organ I instancji wnioski mają logiczne uzasadnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, wskazano, że skarżąca nie wskazała konkretnie, jakie wątpliwości zostały rozstrzygnięte z naruszeniem tej zasady. Wskazano, że organ I instancji dopuścił wszystkie znane dowody w sprawie, również te przedłożone przez skarżącą, w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. Materiał ten w ocenie organu II instancji jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa. Stwierdzono również, że organ kontroli skarbowej użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrane dowody wykluczają brak świadomości skarżącej co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, a także co do współpracy z nierzetelnymi kontrahentami jakimi byli F(3) oraz F(4) sp. j. Organ I instancji wbrew twierdzeniom skarżącej wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ zarzuca skarżącej, że nabywała paliwo od podmiotów, które nie posiadają stosownych koncesji, pomimo, że ustawa o PTU takich obowiązków na podatników nie nakłada;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. – polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w:

– niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy;

– oparciu niniejszego rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków odebranych w innych postępowaniach, które to zeznania nie odnosiły się bezpośrednio do okresu objętego niniejszym postępowaniem;

– oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia w znacznej mierze na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach;

– oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na zeznaniach wątpliwej wartości dowodowej;

b) art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy przejawiające się w niewyjaśnieniu rozbieżności pojawiających się w zeznaniach strony i niektórych świadków;

c) art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wyrażający się w:

– wymaganiu od strony oraz świadków niemalże pamięci absolutnej, co do nazw podmiotów, numerów rejestracyjnych pojazdów, danych osobowych, czy innych szczegółów;

– niewzięcie pod uwagę braku nieprawidłowości w obrocie i podatku należnym strony, co stanowi o rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, a nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikają wyłącznie z uchybień po stronie kontrahentów strony;

d) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p. – poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania;

e) art. 191 O.p. – poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;

f) art. 123 O.p. – poprzez oparcie tez organu podatkowego na bazie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, w których skarżąca nie była stroną, a tym samym nie mogła posiadać wiedzy na ich temat;

g) art. 217 Konstytucji RP – poprzez rozszerzenie przez organy podatkowe katalogu warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku przepisu w ustawie o PTU, który uzależniałby prawo do ww. odliczenia od faktu posiadania przez podatników VAT biorących udział w transakcjach koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

h) art. 2a O.p. – poprzez niezastosowanie statuowanej ww. przepisem zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów, w sytuacji, gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wymagane jest posiadania stosownych koncesji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie orzekających w sprawie organów faktury wystawione na rzecz skarżącej przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ramach których istniałby rzeczywisty przedmiot obrotu. Konsekwencją powyższego ustalenia było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie organów również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz F(6) s.r.l. oraz [...] F(2), A. A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji czego skarżącą obciąża obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz ostatniego ze wskazanych podmiotów na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy w kontekście zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów [por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyrazem powyższej zasady jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś, gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek niedokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie stwierdzono, że gdy towar w rzeczywistości nie istniał, a strona odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur, świadomość strony co do rzetelności transakcji nie musi być udowadniana.

W kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że brak koncesji na obrót paliwem przez dostawcę podatnika nie wyklucza możliwości zrealizowania przez niego dostawy rozumianej – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU – jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym realizacji jednaj z materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skargi, wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, nie dokonano "rozszerzenia" katalogu warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W decyzji organu I jak i II instancji nie stwierdza się, że brak koncesji dostawcy na obrót paliwem wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez niego dostaw. Na stronie 35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje się jedynie, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami jest jednym z istotnych elementów pozwalających podatnikowi nabywającemu paliwo od koncesjonowanego sprzedawcy, uznać go za podmiot wiarygodny. Innymi słowy kwestia braku koncesji stanowi okoliczność istotną dla oceny świadomości podatnika. Podkreślić przy tym należy, że ocena świadomości podatnika co do udziału bądź też samej możliwości udziału w oszustwie podatkowym może nastąpić dopiero w razie realizacji materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, zakwestionowano przeniesienie na rzecz skarżącej prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.). Wydając poddane sądowej kontroli rozstrzygniecie dokonano prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie odwołując się w żadnym zakresie do reguł wykładni rozszerzającej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Jak wskazano powyżej w sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów ustawy o PTU, prawidłowo wskazując na przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczająca podstawę dla zastosowania norm prawnych wynikających z tych przepisów. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że skarżącą w kwietniu i maju 2013 r. udokumentowała krajowe zakupy oleju napędowego wyłącznie fakturami wystawionymi przez F(3) sp. z o.o. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] wynika, że wskazana ostatnio spółka za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. nie złożyła deklaracji VAT (k. [...] akt adm.). Jedynym członkiem zarządu oraz jedynym udziałowcem omawianego kontrahenta był D. D., który na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. - [...] w P. z dnia 21 marca 2013 r. (k. [...] - [...] akt adm.) został wykreślony z funkcji członka zarządu. Wskazana ostatnio osoba nie była zatem uprawniona do reprezentowania F(3) sp. z o.o., co przy tym istotne wskazana ostatnio spółka nie posiadała w składzie swojego zarządu innych osób uprawnionych do jej reprezentacji. W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w P. dokumentacji omawianego kontrahenta znaleziono jedynie faktury dotyczące gotówkowej sprzedaży oleju napędowego na rzecz różnych podmiotów krajowych, faktury dotyczące zakupów gotówkowych od F(7) sp. z o.o. oraz jedną fakturę z tytułu nabycia tunera, 8 szt. długopisów i korektora. Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy, w dokumentacji F(3) sp. z o.o. nie odnaleziono dokumentów zakupu i sprzedaży dotyczących okresu od 01 kwietnia do 15 maja 2013 r. W odniesieniu do F(7) sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2013 r. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 05 lipca 2013 r. (k. [...] akt adm.). Z włączonych do akt sprawy zeznań D. D. wynika, że świadek ten w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu 31 stycznia 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) całkowicie pominął fakt bycia jedynym udziałowcem oraz członkiem zarządu F(3) sp. z o.o. Z ustaleń organów, jak również zeznań samego D. D. wynika, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi w ramach F(9) sp. z o.o. oraz F(8) sp. z o.o. W ocenie organów faktyczna działalność D. D. polegała na dokumentowaniu w latach 2011-2012 zakupu paliw wyłącznie od F(10) sp. z o.o. i dokumentowaniu sprzedaży paliw fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów na terenie całego kraju, przy czym zarówno faktury zakupu od F(10) sp. z o.o. jak i faktury sprzedaży paliw nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. D. D. jako prezes i jedyny członek zarządu we wszystkich swoich spółkach, m.in. F(3) sp. z o.o., F(8) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o. prowadził rzekomy handel paliwem, które faktycznie nie istniało, a jedynym celem rozpoczynania działalności w ramach kolejnych spółek było utrudnienie organom podatkowym dokonania ustaleń w tym zakresie. Paliwo w F(8) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o. było nabywane głównie od F(10) sp. z o.o. Rozliczeń ze wskazanym ostatnio podmiotem zgodnie z zeznaniami D. D. dokonywano w sposób gotówkowy. Świadek w toku zeznań mających miejsce dnia 10 września 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wskazał również, że paliwo jechało bezpośrednio z F(10) sp. z o.o. do [...] F(2), A. A.. F(10) sp. z o.o. nie posiadała siedziby, podejmowane przez organy podatkowe na przestrzeni ostatnich 10 lat działania zmierzające do ustalenia faktycznej siedziby spółki oraz miejsca przechowywania dokumentacji okazały się bezskuteczne. Co więcej od 2008 r. podmiot F(10) sp. z o.o. znajdował się w trakcie likwidacji. Spółka ta od lipca 2008 r. nie składała deklaracji VAT. Wskazany na wystawionych przez omawiany podmiot fakturach G. G. - wspólnik i jednocześnie prezes zarządu, a od 2008 r. likwidator spółki był nieosiągalny. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) z dnia [...] marca 2014 r., [...] wydanej wobec F(11) s.c. K. K., L. L. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że rzeczywistym źródłem pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez F(10) sp. z o.o. i F(9) sp. z o.o. były dostawy z nielegalnych źródeł położonych na terenie Polski. Z zeznań M. M. – prezesa oraz jedynego wspólnika skarżącej – złożonych dnia 10 czerwca 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że do założenia spółki namówił ją N. N., który wyjaśnił, że on sam nie może prowadzić działalności na swój rachunek z uwagi na kłopoty związane z wcześniej prowadzoną działalnością. Po założeniu spółki M. M. upoważniła N. N. do prowadzenia spółki. W tym okresie świadek podpisała jedynie umowę z niemiecką firmą na zakup paliwa. Świadek nie wie, od kogo kupowała i komu sprzedawano paliwo. Świadek otrzymała od N. N. kwotę 370,00 zł tytułem zysku. Z zeznań N. N. z dnia 30 maja 2014 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika z kolei, że kontakt z firmami reprezentowanymi przez wskazaną ostatnio osobę nawiązano za pośrednictwem kierowców dostarczających paliwa, przy czym świadek nie pamiętał ich nazwisk. Co przy tym szczególnie istotne zakupy od krajowych dostawców transportowane było bezpośrednio do rumuńskiego odbiorcy. Z kolei paliwo od zagranicznych kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów trafiało bezpośrednio do bazy paliw odbiorcy [...] F(2), A. A.. W toku składania zeznań N. N. nie był w stanie ustalić kosztu własnego sprzedaży 1 litra paliwa z tytułu transakcji zrealizowanych na rzecz wskazanego ostatnio kontrahenta. Z jednej strony świadek wskazał na stosowanie cen zapewniających 2-3 groszową marżę z drugiej zaś strony wskazano, że koszt zakupu 1 litra ON wynosił 4,17 zł, a cena jego sprzedaży 3,99 zł. Z zeznań złożonych przez omawianego świadka w dniu 11 czerwca 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że paliwo dostarczane przez firmy D. D. trafiało do bazy paliw skarżącej w M(3). Omawiany świadek, jako krajowych dostawców paliwa wskazał wprost jedynie F(3) sp. z o.o., podczas gdy skarżąca realizowała w okresie od 2012 do 2013 r. zakupy od F(14) sp. z o.o., F(8) sp. z o.o., F(3) sp. z o.o., F(4) sp. j., F(5) sp. z o.o., F(13) P. P..

W odniesieniu do F(4) sp. j. niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających (k. [...] akt adm.). Pod wskazanym adresem spółki znajdowało się wirtualne biuro innego podmiotu, który przekazał zawiadomienie o wypowiedzeniu umowy najmu adresu. Wezwania wspólników omawianej spółki do osobistego stawiennictwa nie zostały przez nich podjęte. Z wystosowanych przez organ I instancji zapytań (k. [...] akt adm.) do innych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej wynika, że organy te nie stwierdziły, aby omawiana spółka dokonała transakcji z podmiotami innymi niż skarżąca. Naczelnik Urzędu Skarbowego M(2) [...] wielokrotnie wzywał wspólników omawianej spółki do złożenia poprawnie wypełnionych formularzy deklaracji i złożenia brakującego upoważnienia. N. N. w trakcie składania zeznań w dniu 30 maja 2014 r. nie pamiętał okoliczności transakcji rzekomo przeprowadzanych z omawianym kontrahentem mimo znacznej wartości realizowanych rzekomo przez tego kontrahenta dostaw.

Jak trafnie zauważyły organy, żaden z podmiotów reprezentowanych przez D. D. – o czym świadek zeznał w dniu 31 stycznia 2013 r. – nie dysponował infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia obrotu paliwami. Zarówno F(3) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o. jak i F(4) sp. j. nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Całokształt okoliczności sprawy rozważonych we wzajemnej łączności świadczy o tym, że w istocie na rzecz skarżącej nie dokonano dostaw towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez F(3) sp. z o.o., jak i F(4) sp. j. W kontekście ewentualnej realizacji na rzecz skarżącej dostawy towarów przez F(3) sp. z o.o. jak i F(4) sp. j. należy wskazać, że z zeznań D. D. z dnia 10 września 2013 r. wynika, że paliwo jechało bezpośrednio z F(10) sp. z o.o. do Firmy [...] F(2), A. A.. Również z zeznań N. N. z dnia 30 maja 2014 r. wynika, że zakupy od krajowych dostawców transportowane było bezpośrednio do rumuńskiego odbiorcy. Paliwo od zagranicznych kontrahentów nabywane przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia trafiało bezpośrednio do bazy paliw odbiorcy, tj. [...] F(2), A. A.. Przytoczone zeznania – abstrahując od ich wiarygodności – mogą wskazywać na to, że dostaw towarów dokonywano w warunkach transakcji łańcuchowej, tj. w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa łańcuchowa to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W tym kontekście należy dodatkowo wskazać, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 pkt 32]. Jak trafnie jednak zaznaczono w decyzji organu I instancji o rzekomym transporcie, paliw od krajowych dostawców skarżącej do rumuńskiego odbiorcy przeczą dane wykazane na kwestionowanych fakturach zakupu w konfrontacji z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych dla F(6) s.r.l. Jeżeli bowiem nieprzeładowywano paliwa to niezrozumiałymi są różnice w datach zakupu od F(3) sp. z o.o. jak i F(4) sp. j. z datami sprzedaży na rzecz F(6) s.r.l. oraz różnice ilościowe pomiędzy fakturami zakupu i sprzedaży z tego samego dnia. Z zestawienia wielkości zakupów od F(3) sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz F(6) s.r.l. za okres od kwietnia do maja 2013 r. wynika, że skarżąca sprzedała 500 tys. litrów oleju napędowego więcej niż zakupiono. Skarżąca dysponowała 4.486.381 litrami oleju napędowego, a w dokumentach sprzedaży wykazała dostawy w ilości 5.080.921 litrów tego towaru. Mimo wezwania do wyjaśnienia tych wątpliwości nie wyjaśniono ich. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień wniesiono jedynie "o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - podmiotów, od których paliwo było nabywane - na okoliczność źródeł pochodzenia paliwa". Mimo kolejnego wezwania skarżąca nie wskazała danych osób objętych wnioskiem o przeprowadzenie dowodu.

Odnośnie rzekomych transakcji skarżącej z F(6) s.r.l., należy w ślad za organami podatkowymi wskazać, że reprezentujący wskazany podmiot S. S. zaprzeczył przeprowadzeniu transakcji ze skarżącą (k. [...] – [...] akt adm.). Z danych systemu VIES wynika, że z dniem 01 maja 2013 r. F(6) s.r.l. zakończyła aktywność. Również M. M. – prezes zarządu skarżącej – składając zeznania w dniu 10 czerwca 2013 r. stwierdziła, że nic jej nie wiadomo o rumuńskim kontrahencie. Świadek zaprzeczyła również, że podpisała jakąkolwiek umowę z tym kontrahentem.

W kontekście określenia skarżącej zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawienia na rzecz Firmy [...] F(2), A. A. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, należy w ślad za organem I instancji wskazać, że skarżąca faktycznie dysponowała 2.936.043 litrami oleju napędowego (4.502 litry znajdujące się w posiadaniu skarżącej na dzień 31 marca 2013 r., 2.931.541 litów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz 89.207 litrów nabytych od F(5) sp. z o.o.), gdy tymczasem z faktur sprzedaży wynika zbycie 3.480.451 litów oleju napędowego. Powyższe wskazuje, że faktury sprzedaży – obejmujące wynikającą z zestawienia powyższych danych nadwyżkę 544.408 litrów oleju napędowego – stanowią faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji dostaw paliwa.

Za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty skargi podnoszące niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranych dowodów. Orzekające w sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakupy skarżącej nie uprawniały jej do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Trafnie ustalono również, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Firmy [...] F(2), A. A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadnia określenie skarżącej zobowiązania podatkowego z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skargi wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, czy też postępowaniu kontrolnym zeznań świadków zgromadzonych w toku innych postępowań nie świadczy o naruszeniu prawa. W postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu kontrolnym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13]. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające [tak: wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., II FSK 384/11]. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w treści art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle obowiązujących przepisów O.p. brak jest przeszkód do oparcia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w znacznej mierze na materiale pozyskanym w toku innych postępowań. Powyższe twierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie wziąwszy pod uwagę przykładowo fakt, że wystosowane przez organ kontroli skarbowej wezwania do T. T., C. C., M. M. oraz D. D. nie poskutkowały stawieniem się tych osób na przesłuchanie. W tego rodzaju sytuacji włącznie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych sprawach świadczy o wywiązaniu się przez organ z zasady prawdy materialnej zobowiązującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Włącznie do akt sprawy materiałów zebranych w toku innych postępowań nie świadczy również o naruszeniu wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca kwestionując wartość dowodową włączonych do akt sprawy materiałów miała możliwość złożenia wniosków o przeprowadzenie kolejnych dowodów wskazując na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności występujących w pozyskanych przez organy zeznaniach. Wbrew twierdzeniom skargi wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy podatkowe rozważyły wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności realizując obowiązki wynikające z art. 191 O.p. Okoliczność gotówkowego regulowania faktur rozważona we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami w sprawie potwierdza tezę, że zakwestionowanym fakturom zakupu nie towarzyszyło przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W kontekście wskazanego ostatnio przepisu należy wskazać, że "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I GSK 1799/13]. Wydając poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie naruszono zasad wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki z uwagi na co dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p.

Na akceptacje nie zasługuje również zarzut oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach o wątpliwej wartości dowodowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalając stan faktyczny sprawy oparto się na wszystkich zebranych w sprawie dowodach rozważonych we wzajemnej łączności. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy obrazuje nie tylko całokształt okoliczności towarzyszących realizowanym transakcją, lecz umożliwia również ustalenie okoliczności działalności wszystkich ze spółek reprezentowanych przez D. D.. Wskazana w uzasadnieniu skargi okoliczność, że na stronie 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołano się na uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania M. M. – prezes skarżącej – z dnia 10 czerwca 2013 r. oraz fakt, że zeznania tego świadka są tożsame z zeznaniami, które w świetle uzasadnienia innej decyzji organu miały zostać złożone 10 września 2013 r., nie świadczy o wadliwe przeprowadzonej ocenie dowodów. Z wyjaśnień organu zawartych w odpowiedzi na skargę wynika, że w istocie protokół przesłuchania wskazanej świadek został spisany w dniu 10 czerwca 2013 r., zaś we wskazanej przez pełnomocnika skarżącej decyzji powołując się na ten dowodów omyłkowo wskazano datę przesłuchania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. podnoszącego niewyjaśnieniu rozbieżności pojawiających się w zeznaniach strony i niektórych świadków należy stwierdzić, że zarzut ten nie może w sposób skuteczny zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji za niewiarygodne uznał wprost jedynie zeznania N. N. z uwagi na ich niespójność. W sprawie dokonano jednak szczegółowego omówienia zeznań D. D. oraz N. N.. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje niedokonanie oceny wiarygodności zeznań M. M. w kontekście zeznań N. N. oraz występowania na umowie z F(6) s.r.l. podpisu pierwszego ze wskazanych świadków. Z informacji udzielonych przez rumuńską administrację podatkową jednoznacznie wynika, że przedstawiciel F(6) s.r.l. zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek transakcji ze skarżącą. Również z danych zawartych w systemie VIES wynika, że z dniem 01 maja 2013 r. F(6) s.r.l. zakończyła swoją aktywność.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wyrażający się w wymaganiu od strony oraz świadków "niemalże pamięci absolutnej" oraz niewzięciem pod uwagę braku nieprawidłowości w obrocie i podatku należnym skarżącej z uwzględnieniem faktu, że nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikają wyłącznie z uchybień kontrahentów skarżącej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej orzekające w sprawie organy nie wymagały od osób reprezentujących skarżącą "niemalże pamięci absolutnej". Z omówienia treści zeznań N. N. jednoznacznie wynika, że osoba ta mimo faktycznego kierowania działalnością skarżącej do dnia przesłuchania mającego miejsce 30 maja 2014 r. potrafiła wprost wskazać, jako krajowego dostawcę paliwa jedynie F(3) sp. z o.o. mimo że skarżąca realizowała w okresie od 2012 do 2013 r. zakupy od F(14) sp. z o.o., F(8) sp. z o.o., F(3) sp. z o.o., F(4) sp. j., F(5) sp. z o.o., F(13) P. P.. Powyższe świadczy o tym, że wskazany świadek nie dysponował w trakcie składania pierwszych z wykorzystanych przez organ zeznań podstawową wiedzą, co do dostawców faktycznie kierowanego przez niego podmiotu. Wbrew twierdzeniom skargi formułowanym w kontekście zarzutu naruszenia art. 121 O.p., po stronie skarżącej doszło do nieprawidłowości w realizowanym obrocie, o czym w sposób dobitny świadczy omówione powyżej zestawienie wielkości zakupów od F(3) sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz F(6) s.r.l. za okres od kwietnia do maja 2013 r., z którego wynika, że skarżąca sprzedała na rzecz wskazanego ostatnio podmiotu o 500 tys. litrów oleju napędowego więcej niż zakupiono. Dane wynikające z powyższego zestawienia oraz sentencję zapadłych w sprawie decyzji w sposób dobitny wskazują, że wbrew twierdzeniom skargi zakwestionowano wartość sprzedaży skarżącej, co przejawia się chociażby w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skargi organów nie obciążał obowiązek wskazania źródeł sprzedawanego towaru. Dla wydania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia wystarczające było ustalenie, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przeniesienia na rzecz skarżącej prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Konsekwencją powyższego ustalenia było z kolei określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. O nieprawidłowościach w podatku należnym skarżącej najdobitniej świadczy wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz [...] F(2), A. A.. Jak wskazano powyżej skarżąca faktycznie dysponowała 2.936.043 litrami oleju napędowego (4.502 litry znajdujące się w posiadaniu skarżącej na dzień 31 marca 2013 r., 2.931.541 litów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz 89.207 litrów nabytych od F(5) sp. z o.o.), gdy tymczasem z faktur sprzedaży wynika zbycie 3.480.451 litów oleju napędowego. W kontekście rozważanego zarzutu skargi należy ponownie wskazać, że F(3) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o. jak i F(4) sp. j. nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy - podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotu paliwami, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1103/15]. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem (lub w pewnych warunkach określonych w art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r.). Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem [tak: wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I FSK 1126/13]. Wbrew twierdzeniom skargi skarżąca miała zatem podstawy przypuszczać, że jej kontrahenci nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków. W przypadku prowadzenia reglamentowanej działalności takiej jak obrót paliwami niewystarczające dla przyjęcia należytej staranności jest zweryfikowanie przez podatnika zaświadczeń kontrahentów o niezaleganiu w podatkach. Domniemywanie przez stronę, że skoro jej kontrahenci handlują paliwem to posiadają na to koncesje świadczy o niezachowaniu obowiązków wypływających z należytej staranności kupieckiej.

Sąd nie podziela również twierdzeń strony skarżącej wskazujących na wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia nie świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania nakładającej na organy podatkowe obowiązek wyjaśniania zasadność przesłanek, branych pod uwagę przy załatwianiu sprawy. W zawisłej przed sądem sprawie organy obu instancji wywiązały się z nałożonych na nie przez omawianą zasadę obowiązków sporządzając obszerne uzasadnienia swoich rozstrzygnięć. Dokonano również szczegółowego omówienia zebranych w sprawie dowodów wraz ze wskazaniem wynikających z nich wniosków.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia nie naruszono reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.