Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 260/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10a, art. 22 ust. 2a, ust.3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2022 r. na Drogowym Przejściu Granicznym kierujący pojazdem o nr rej. [...], zgłosił się do kontroli wraz z przewożonym towarem wskazanym w zgłoszeniu [...] – zgodnie z wezwaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Po sprawdzeniu dokumentów oraz informacji w systemie SENT-GEO stwierdzono brak przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów SENT. Na tę okoliczność sporządzono protokół kontroli z dnia [...] marca 2022r., nr [...].

Następnie na podstawie zgromadzonych dokumentów i ustalonych okoliczności, NUCS postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia przewoźnikowi – I.T. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą I I.T.) kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów, informując stronę o możliwościach wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. Ponadto pismem z dnia [...] sierpnia 2022 r. organ zwrócił do Centrum Informatyki Resortu Finansów o zabezpieczenie danych lokalizacyjnych w systemie SENT-GEO, pochodzących z lokalizatora [...], przypisanego do zgłoszenia [...]. Pismami z dnia [...] sierpnia i [...] sierpnia 2022 r. strona złożyła wyjaśnienia w sprawie. Dodatkowo organ zwrócił się do Oddziału ZUS oraz Urzędu Skarbowego z zapytaniem o rozliczenia podatkowe i sytuację finansową firmy strony.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] nałożył na I.T. karę pieniężną w wysokości 10000 zł za niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów SENT.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa SENT, która nakłada na podmioty przewożące tzw. towary wrażliwe na i przez terytorium RP, obowiązek dokonania zgłoszenia takiego przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełniania i aktualizacji. W sprawie zastosowano przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT zawarto katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych. Katalog towarów wrażliwych został rozszerzony wydanym na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tu § 1 pkt 7).

Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że strona nie zapewniła przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Tym samym, naruszyła obowiązek wynikający z art. 10a ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10000 zł, co też organ uczynił w niniejszej sprawie.

Dalej NUCS wskazał, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie, daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności w rejestrze zgłoszeń, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w ustawie SENT. Wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych, w tym przypadku przewoźnika. Do obowiązków przewoźnika należy przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, przewożącego towary wrażliwe po terytorium kraju. W celu realizacji tego obowiązku przewoźnik musi wyposażyć środek transportu w lokalizator, chyba że żądane dane przekazywane będą do systemu SENT za pomocą zewnętrznego systemu lokalizacji. Ustawodawca zapewnił przewoźnikom dowolność wyboru w tym zakresie. Trzeba jednak zauważyć, że określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych nie może być realizowany wyłącznie poprzez wyposażenie środka transportu w lokalizator lub zawarcie umowy z operatorem zewnętrznym na przekazywanie do rejestru danych geolokalizacyjnych środka transportu z zewnętrznego systemu lokalizacji. Obowiązkiem przewoźnika jest również bieżąca kontrola sprawnego przekazu danych. Ten obowiązek wynika wprost z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, ściślej z takich określeń jak cała trasa przewozu i aktualne dane geolokalizacyjne, które wykluczają wąską wykładnię obowiązku przewoźnika tylko do zapewnienia działania lokalizatora w momencie rozpoczęcia jazdy. Przy czym jednoznacznie określono momenty czasowe, w zależności od trasy przewozu, kiedy ma być włączany lub kiedy może być wyłączany lokalizator. W przypadku niesprawności lokalizatora lub zewnętrznego systemu lokalizacji, która trwa dłużej niż godzinę, obowiązkiem kierowcy jest niezwłoczne zatrzymanie się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Dalszy przewóz towarów objętych zgłoszeniem, po stwierdzeniu powyższej niesprawności, może być kontynuowany tylko i wyłącznie w czterech przypadkach tj.: 1) przywrócenia sprawności lokalizatora albo ZSL-a, lub 2) nastąpił przeładunek towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator albo ZSL, bądź 3) wyposażono środek transportu w sprawny lokalizator, 4) czy też nastąpiło przekazanie przez przewoźnika informacji naczelnikowi UCS, na którego terenie stwierdzono trwającą dłużej niż godzinę niesprawność lokalizatora albo ZSL, i nałożenie zamknięć urzędowych lub zarządzenie konwoju.

W trakcie przeprowadzonej w niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2022 r. kontroli organ stwierdził brak nadawania sygnału na całej trasie przejazdu przez goelokalizator nr [...] wskazany w zgłoszeniu. Z protokołu z kontroli wynika, że po sprawdzeniu danych geolokalizacyjnych w systemie SENT-GEO stwierdzono brak danych GPS dla wskazanego w zgłoszeniu i zamontowanego w pojeździe lokalizatora [...]. Po kontakcie telefonicznym ze służbą dyżurną, otrzymano potwierdzenie o braku danych z lokalizatora GPS dla zgłoszenia [...]. Z wyjaśnień kierowcy wynika, że lokalizator e-TOLL PL zamontowany w pojeździe jest włączony w czasie dokonywanego przewozu i posiada funkcjonalność lokalizacji GPS dla przewozu SENT. Właściciel firmy przewozowej w rozmowie telefonicznej wyjaśnił, że towar objęty obowiązkiem monitorowania przewozi pierwszy raz i posiadane urządzenie e-TOLL posiada funkcjonalność w zakresie monitorowania przejazdu na potrzeby SENT. Powyższe koresponduje z materiałem przesłanym przez stronę w dniu 18 sierpnia 2022 r. Faktem jest, że samochód nr rej. [...] był wyposażony w lokalizator [...]. Przed rozpoczęciem transportu strona wystąpiła do operatora N s.c. żeby włączyć usługę SENT dla tego pojazdu. Operator poinformował stronę, że usługa została włączona i jednocześnie przesłał link do instrukcji jak uruchomić tę usługę. Niestety strona nie dokonała tego prawidłowo i w odpowiednim czasie, bowiem [...] marca 2022 r. o godz. 18.36 (po kontroli) strona wysłała zapytanie do operatora z prośbą o sprawdzenie, czy prawidłowo zostały załączone (do SENT-GEO) urządzenia (lokalizatory), m.in. dla samochodu o nr rej. [...]. Brak reakcji strony w odpowiednim czasie spowodował, że na całej trasie przejazdu zestawu ciężarowego z towarem, sygnał z lokalizatora nie był przekazywany do systemu SENT-GEO. Stan ten potwierdza Centrum Informatyki Resortu Finansów, które w piśmie z [...] maja 2022 r. wskazało, że w dniach od [...] lutego 2022 r. godz. 18.38 do [...] marca 2022 r. godz. 23.59 nie stwierdzono danych geolokalizacyjnych przekazywanych przez urządzenie ZSL nr [...] przypisane do zgłoszenia [...]. Materiał dowodowy w sprawie bezspornie potwierdził, że lokalizator zamontowany w kontrolowanym pojeździe nie przekazywał danych do systemu SENT-GEO (a jedynie do systemu e-TOLL) od samego wjazdu zestawu ciężarowego na teren Polski ([...]) do momentu zgłoszenia się do kontroli na DPG. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia poprzez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Zatem, zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania lokalizatora w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych.

Dalej organ wskazał, że przepisy ustawy SENT zostały skonstruowane w sposób obciążający przewoźników skutkami niedopełnienia obowiązków określonych w art. 10a, nie zaś osoby przez nich zatrudnione do wykonania przewozu, czy powiązane współpracą. Brak przekazywania danych do systemu SENT-GEO uniemożliwił organowi w znacznym stopniu sprawowanie właściwego nadzoru nad przewozem. Organ nie miał możliwości kontrolowania i śledzenia całej trasy przewozu tego towaru. Z uzasadnienia ustawy SENT wynika, iż wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów wrażliwych. Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności do stopnia zawinienia. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają z odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki.

Następnie organ przeanalizował czy w sprawie zaistniały przesłanki przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary, wynikające z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i wskazał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej musi być uzasadnione wystąpieniem ważnej przyczyny, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2022 r. wynika, że rozliczenia strony w latach 2019-2021 kształtowały się następująco: za rok 2019 PIT-36L przychody 8.103.610,95 zł, koszty 7.842.059,59 zł, dochód 261.551,36 zł; za rok 2020 PiT-36L przychody 6.050.427,76 zł, koszty 5.819.268,12 zł, dochód 231.159,64 zł; za rok 2021 PIT-36L przychody 5.761.078,83 zł, koszty 5.520.094,05 zł, dochód 240.984,78 zł. Ponadto strona nabywała składniki majątkowe (zwłaszcza ruchomości), według deklaracji VAT-7x w latach 2020-2022 dokonała zakupów środków trwałych na kwotę 536.093,00 zł, strona nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, nie występowała o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Z kolei z informacji z dnia [...] września 2022 r. uzyskanej z ZUS wynika, że strona nie złożyła dokumentów rozliczeniowych za 01/2020, wystąpiła z wnioskami o ulgę w spłacie zobowiązań za okres 5/2020 w związku z epidemią SARS-COV-2. Organ przeanalizował też częstotliwość przewozów międzynarodowych towarów wrażliwych, jakie strona zaewidencjonowała na platformie PUESC. Z rejestru w systemie SENT od 18 kwietnia 2017 r. (od dnia wejścia ustawy SENT) do 25 listopada 2022 r. wynika, że strona dokonała 36 zgłoszeń przewozu towaru podlegającego rejestracji. Z analizy systemu KARTA2 wynika, że z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT, w stosunku do strony prowadzone są dwa postępowania z tytułu naruszenia art. 10a ustawy - nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych, w tym niniejsze. Z wydruku sporządzonego w aplikacji SUDOP dot. informacji o wielkości pomocy publicznej (biorąc pod uwagę trzy ostatnie lata) wynika, że do 25 listopada 2022 r. strona otrzymała pomoc przede wszystkim rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID- 19 w łącznej wysokości brutto 366.759,51 zł.

Po przeanalizowaniu zebranych dokumentów organ stwierdził brak okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności, jak również okoliczności, które wpłynęłyby w znacznym stopniu negatywnie na prowadzoną przez stronę działalność. Organ zauważył, że o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów, a nie dochody bądź strata, będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, która z kolei jest skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez podmiot gospodarczy. Wprawdzie działalność gospodarcza może przynosić niskie dochody, czy nawet stratę podatkową, ale nie oznacza to jednak braku uzyskiwania środków finansowych w ogóle, które są pochodną uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Mając to na uwadze organ stwierdził, że ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające sytuację strony od sytuacji innych podatników i nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary.

Poza tym organ dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem istnienia przesłanki interesu publicznego. Jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ zauważył, że skala uchybienia przy realizacji przewozu, będąca przedmiotem tego postępowania wskazuje na uniemożliwienie realizacji podstawowego celu ustawy, której celem jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów wrażliwych. Realizacji tego służyć ma system kontroli, który będzie szczelny, skuteczny i bezpieczny. Tylko taki system uniemożliwi podmiotom, trudniącym się przewozem towarów, omijanie systemu monitorowania i zobowiąże te podmioty do dochowania należytej staranności w wypełnianiu obowiązków. W niniejszej sprawie istotnym jest, że lokalizator nie działał poprawnie w zakresie systemu SENT-GEO, co niweczy realizację celów ustawy SENT i uniemożliwia kontrolę obrotu towarami. Skoro wymóg prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych, należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Postępowanie przewoźnika, który nie ujawnia trasy przewozu nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Profesjonalny przedsiębiorca jest zobowiązany dochować należytej staranności podczas wykonywania przewozów i ponosi pełną odpowiedzialność za niewykonanie swoich obowiązków. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują. Wobec tego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży również w interesie publicznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Ponadto, odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, a nie premiowaniem zachowań niezgodnych z prawem. Przy analizowaniu interesu publicznego organ nie stwierdził również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Przepisy ustawy zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od rodzaju naruszenia. Dlatego fakt nałożenia kary pieniężnej za nienależyte wykonanie obowiązków, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odniesieniu do pisma strony z dnia [...] listopada 2022 r., w którym wyraziła ona przekonanie, że postępowanie nie powinno zostać wszczęte z uwagi na art. 30 ust. 1 i ust. 4 ustawy SENT – organ zaznaczył, że brak rzeczywistego uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stanowi przeszkodę w nałożeniu kary, jak to jednoznacznie wskazano w znowelizowanym art. 30 ust. 4 ustawy SENT, ale nie w odniesieniu do przewoźników, na co wskazuje art. 30 ust. 5 ustawy SENT. Przepis ten wyłącza bowiem przewoźników z grupy podmiotów, w stosunku do których można odstąpić od nakładania kar pieniężnych w przypadku braku stwierdzenia uszczupleń danin publicznoprawnych. Dlatego w tym przypadku brak spowodowania zagrożenia interesów fiskalnych budżetu Państwa nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, a tym bardziej do niewszczynania postępowania w ogóle.

Pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. I.T. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktu, iż organ kontroli jest w posiadaniu danych lokalizacyjnych środka transportu uzyskanych w związku z monitorowaniem ruchu pojazdu w ramach systemu e-Toll,

b) błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy SENT, przez pominięcie w ocenie pojęcia:

- ważnego interesu publicznego zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

- ważnego interesu publicznego rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do braku odstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

c) błędną wykładnię art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych;

d) naruszenie art. 12 Prawa przedsiębiorców, przez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo-prawnego należności podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...] – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2,4a i 5 ustawy SENT – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podzielił także w uzasadnieniu ustalenia faktyczne opisane w decyzji organu I instancji. DIAS wskazał, iż kluczowymi dowodami w sprawie są: protokół z kontroli z [...] marca 2022 r., wyjaśnienia kierowcy, raporty wygenerowane z systemu SENT-GEO oraz wyjaśnienia Centrum Informatyki Resortu Finansów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Do obowiązków przewoźnika należy m.in. przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, przewożącego towary wrażliwe po terytorium kraju. Aby zrealizować ten obowiązek przewoźnik musi wyposażyć środek transportu w lokalizator, chyba że dane przekazywane będą do systemu SENT za pomocą zewnętrznego systemu lokalizacji. Ustawodawca zapewnił przewoźnikom dowolność wyboru w tym zakresie.

Organ wskazał, że podany w zgłoszeniu SENT lokalizator [...] nie przekazywał do systemu danych lokalizacyjnych pojazdu. Podczas kontroli kierowca wyjaśnił, że urządzenie, które miało monitorować przejazd, było włączone. Pismem z dnia [...] sierpnia 2022 r. strona przesłała wydruk z GPS i podała, że nie zgadza się na nałożenie kary i ma dowód w postaci GPS i wydruku z e-toll. W kolejnym piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r. strona wyjaśniła, że operator zmienił formę prawną jak i OWU. O tym powinna się dowiedzieć wcześniej a nie po fakcie, dopiero po tygodniu doszły nowe OWU. W ostatnim czasie strona wymieniła prawie wszystkie urządzenia e-toll z uwagi na ich awaryjność i błędne wskazania. Organ podał też, że Centrum Informatyki Resortu Finansów w piśmie z [...] maja 2022 r. poinformowało, że w dniu [...] lutego 2022 r. od godz. 21:08 do godz. 22:37 zaplanowane były prace techniczne w module SENT-GEO. W tym dniu mogły wystąpić krótkotrwałe opóźnienia w komunikacji z interfejsem danych SENT-GEO oraz w prezentacji ostatnich geolokalizacji zarejestrowanych w produkcyjnym module SENT-GEO. Nie stwierdzono w HelpDesk, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Danych geolokalizacyjnych z urządzenia ZSL o numerze [...] wskazanego w zgłoszeniu [...] w okresie od dnia [...] lutego 2022 r. od godz. 18:38 do dnia [...] marca 2022r. do godz. 23:59 nie stwierdzono. Urządzenie o numerze [...] zostało zarejestrowane w systemie SENT-GEO dnia [...] lutego 2022 r. o godz. 18:38:28 aktywowane zgłoszeniem [...].

Mając to na uwadze organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie kontrola miała miejsce [...] marca 2022 r., zatem problem (prace serwisowe) opisany w piśmie z [...] maja 2022 r. nie dotyczy bezpośrednio naruszenia ujawnionego w trakcie tej kontroli. Przewoźnik nie zgłosił żadnych problemów w działaniu systemu. Organ podkreślił, że nieprzekazywanie danych do systemu SENT-GEO uniemożliwiało sprawowanie właściwego nadzoru nad przewozem, z uwagi na brak możliwości kontrolowania i śledzenia całej trasy przewozu towaru. Zauważył, że określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych nie może być realizowany wyłącznie poprzez wyposażenie środka transportu, o którym mowa w art. 10a ust. 1, w lokalizator lub zawarcie umowy z operatorem zewnętrznym na przekazywanie do rejestru danych geolokalizacyjnych środka transportu z zewnętrznego systemu lokalizacji. Obowiązkiem przewoźnika jest również bieżąca kontrola sprawnego przekazu danych.

DIAS wyjaśnił, że na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz na potrzeby Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej (e-TOLL) dopuszczone są trzy metody/typy urządzeń służących do udostępniania danych geolokalizacyjnych. Od 1 grudnia 2021 r. celem wykorzystania usług ZSL na potrzeby systemu SENT konieczna jest rejestracja nowych usług ZSL, czyli m.in. pozyskanie przez operatorów ZSL nowych numerów biznesowych lokalizatorów. Operator ZSL może dokonać rejestracji w nowych usługach w trzech konfiguracjach: tylko na potrzeby SENT, tylko na potrzeby systemu e-TOLL, na potrzeby SENT i e-TOLL. Od operatora ZSL zależy w jaki sposób dokonano rejestracji konkretnego lokalizatora i na potrzeby jakich systemów są przekazywane dane geolokalizacyjne. Obowiązkiem przewoźnika zaopatrującego się w lokalizator od operatora ZSL jest upewnienie się, czy urządzenie którym się posługuje jest właściwie skonfigurowane i zapewnia odpowiednią transmisję danych poprzez komunikację z rejestrującym urządzenie operatorem ZSL. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia poprzez stronę internetową przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS oraz ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te były przekazywane również do systemu Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia niniejszego postępowania i w konsekwencji do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, ponieważ to strona ponosi pełną odpowiedzialność za powstałą sytuację. Stwierdzone naruszenie jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Przepisy ustawy o SENT nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia kary i różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy o SENT, czy stopnia zawinienia poszczególnych podmiotów.

Dodatkowo organ odwoławczy nie znalazł przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy dokonał pod tym względem analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji, dochodząc do tych samych wniosków i jednocześnie uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Pismem z dnia [...] marca 2023 r. I.T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej:

a) błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy SENT, przez pominięcie w ocenie pojęcia:

- ważnego interesu publicznego zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przestanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

- ważnego interesu publicznego rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

b) błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych;

c) naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo-prawnego należności podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zwrot poniesionych kosztów postępowania i obciążenie nimi Skarbu Państwa, a ponadto o wstrzymanie wykonalności skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. W myśl cytowanego art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, natomiast strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] o nałożeniu na I.T. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, polegające na niewywiązaniu się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...].

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkami technicznymi służącymi monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego, dokumentu go zastępującego, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

W myśl art. 10a ust. 1 ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli ([...] marca 2022 r.) przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Jak słusznie zwróciły uwagę organy w/w obowiązek nie ogranicza się jednak wyłącznie do wyposażenia środka transportu w lokalizator lub do zawarcia umowy z operatorem zewnętrznym na przekazywaniu do rejestru danych geolokalizacyjnychz zewnętrznego systemu lokalizacji, gdyż obowiązkiem przewoźnika jest tu również bieżąca kontrola przekazywania wymaganych danych

Zgodnie z 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązania się przez przewoźnika z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Dodać należy, iż stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru z terytorium Szwecji do Niemiec podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – odpady (papier i tektura) o kodzie systemowym 0005 i masie brutto 24.000 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1477 – obowiązujące w dniu kontroli). Wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca była przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT (informacja zawarta w dokumencie SENT – k. 9 akt administracyjnych). Przeprowadzona w dniu [...] marca 2022 r., przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego na przejściu granicznym, kontrola - po przedstawieniu przez przewoźnika środka transportu z towarem objętym zgłoszeniem - zgodnie z wezwaniem wystosowanym do przewoźnika w trybie art. 12 a ustawy SENT - wykazała, iż strona skarżąca nie wykonała obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu (k. 12-10 akt administracyjnych – protokół kontroli). Funkcjonariusze stwierdzili powyższe po sprawdzeniu danych geolokalizacyjnych w systemie SENT-GEO, które wykazało brak danych GPS dla wskazanego zgłoszenia i zamontowanego w pojeździe lokalizatora o numerze podanym w zgłoszeniu SENT. Powyższe funkcjonariusze potwierdzili w kontakcie telefonicznym ze Służbą Dyżurną. Ustalono, ze podany w zgłoszeniu SENT lokalizator nie wskazywał żadnych danych geolokalizacyjnych pojazdu (k. 7 akt administracyjnych- wydruk z platformy PUESC). Przy czym jak wynika z treści protokołu z przeprowadzonej kontroli, kierowca obsługujący transport poinformował, iż lokalizator e-TOLL PL zamontowany w pojeździe jest włączony w czasie przewozu i posiada funkcjonalność lokalizacji GPS dla przewozu SENT. Z kolei właściciel firmy telefonicznie wyjaśnił, że towar objęty obowiązkiem monitorowania przewozi pierwszy raz i posiadane urządzenie e-TOLL obsługuje również SENT.

W toku postępowania skarżąca, stojąc na stanowisku iż nie doszło do naruszenia, przesłała do organu wydruki z GPS pojazdu z dnia [...] marca 2022 r., mających potwierdzić przesyłanie danych i trasę pojazdu. Następnie w kolejnych mailach z dnia [...] sierpnia 2022 r. skarżąca przesłała korespondencję mailowa prowadzoną z operatorem zewnętrznego systemu lokalizacji, mającą potwierdzić, iż w dniu [...] lutego 2022 r. skarżąca zwróciła się do operatora o włączenie usługi SENT dla pojazdów objętych przedmiotowym zgłoszeniem SENT. Jak wynika z korespondencji mail z tego samego dnia skarżąca została poinformowana, że usługa SENT została włączona i jednocześnie wskazany został link do instrukcji jak uruchomić usługę SENT, a także jak uruchomić i kontrolować komunikację z SENT w aplikacji N. Z kolei w mailu z [...] marca 2022 r. (przesłanym po zakończeniu kontroli), skarżąca zwróciła się do operatora z pytaniem czy prawidłowo zostały załączone urządzenia do SENT, co operator potwierdził.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] listopada 2022 r., skierowanym do organu, skarżąca wyjaśniła, że na podstawie CMR i GPS dowiodła, że towar przejechał w tranzycie i został doręczony w całości do odbiorcy, a brak przesyłu danych geolokalizacyjnych nie spowodowało zagrożenia dla Skarbu Państwa, co w świetle art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT powoduje, że nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary.

Dodać należy, iż według pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia [...] maja 2022 r. w dniu [...] lutego 2022 r. w godz. 21:08 do 22:37 zaplanowane były prace techniczne w module SENT-GEO mogące powodować w tym dniu krótkotrwałe opóźnienia w komunikacji z SENT-GEO. Poinformowano też, że w Help Desk nie stwierdzono zgłoszenia przez przewoźnika problemów z działaniem systemu. Jednocześnie podano, że w okresie od [...] lutego do [...] marca 2022 r. do godz. 23:59 nie stwierdzono danych geolokalizacyjnych z urządzenia ZSL o numerze wskazanym w zgłoszeniu [...].

Z akt wynika, iż pojazd, którym wykonywany był przewóz był wyposażony w lokalizator, a przed rozpoczęciem transportu strona wystąpiła do operatora o włączenie usługi SENT dla tego pojazdu, która została włączona i jednak mimo to dane geolokalizacyjne nie były przekazywane w trakcie trasy. Przy czym według ustaleń organu nie było to spowodowane problemami w funkcjonowaniu systemu SENT-GEO. Zatem to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego wykonania obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy SENT. Zauważyć należy, iż przy informacji operatora o włączeniu usługi skarżąca otrzymała link do instrukcji jak uruchomić tę usługę, a zatem w odpowiednim czasie i odpowiedni sposób zobowiązana była tego dokonać. Brak reakcji strony w odpowiednim czasie spowodował, że na całej trasie przejazdu zestawu ciężarowego z towarem, sygnał z lokalizatora nie był przekazywany do systemu SENT-GEO.

W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż doszło do naruszenia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z powołanego wyżej art. 10a ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji czego zaistniały przesłanki merytoryczne uzasadniające nałożenie na skarżącą kwestionowanej przez nią kary pieniężnej w oparciu o treść art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż mimo ustawowego wymogu przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego przedmiotowym zgłoszeniem.

Zdaniem skarżącej, skoro dane geolokalizacyjne były przekazywane do systemu e-Toll, a Krajowa Administracja Skarbowa sprawuje nadzór zarówno nad systemem e-Toll jak i SENT-GEO, możliwa jest weryfikacja całej trasy skontrolowanego przewozu. Dokonując oceny powyższego stanowiska skarżącej należy w pierwszej kolejności zaważyć, że wskazywane powyżej systemy, do których mogą być wysyłane dane geolokalizacyjne służą różnym celom. System e-TOLL służy do poboru opłaty za przejazd po płatnych odcinkach autostrad, dróg ekspresowych i krajowych zarządzanych przez GDDKiA. Natomiast system SENT służy do bieżącego przekazywania do rejestru monitorowania przewozów danych geolokalizacyjnych o aktualnym położeniu środka transportu.

Z przyjętych w ustawie SENT rozwiązań wynika, iż przesłanie aktualnych danych geolokalizacyjnych zostało uznane za niezbędne dla prawidłowego monitorowania przewozu "wrażliwych" towarów. Przy czym, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż w realiach badanej sprawy pod pojęciem "zewnętrzny system lokalizacji" do którego miały być przekazywane aktualne dane geolokalizacyjne należało rozumieć system SENT-GEO, czyli system dedykowany do monitoringu przewozów w ramach ustawy SENT, a nie jakikolwiek system, w tym system e-TOLL. Fakt, że oba systemy są wykorzystywane przez te same organy administracji nie daje podstaw do uznania, że przesyłanie przez przewoźnika danych do systemu e-Toll może zastąpić obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem wymagany ustawą SENT.

Kompleksowa ocena przyjętych w ustawie SENT rozwiązań prowadzi do wniosku, że organy Celno-Skarbowe powinny mieć wiedzę o planowanym przewozie towaru "wrażliwego" (czemu służy jego rejestracja) a także dalszą możliwość śledzenia i kontrolowania w sposób zaplanowany lub doraźny zarejestrowanego przewozu w oparciu o aktualne dane. Niewątpliwie w badanej sprawie wywodzone przysłanie danych do systemu e-Toll nie sanowało braku przesłania aktualnych danych do systemu SENT GEO. Do przewoźnika korzystającego z usług zewnętrznych, należało upewnienie się, czy urządzenie, którym się posługuje jest zarejestrowane i prawidłowo skonfigurowane i dane są prawidłowo przesyłane.

Zauważyć należy, iż odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT-GEO ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze ZSL. Korzystanie przez przewoźnika z usług przedsiębiorcy zewnętrznego, z którym zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi. Dodatkowo zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości systemu SENT w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych wraz z monitorowaniem aktualnej pozycji lokalizatora GPS. Istnieje także możliwość śledzenia poprawności działania urządzenia poprzez stronę internetową w systemie SENT-GEO a także przy użyciu dostępnych aplikacji (w przesłanym przez skarżącą mailu z korespondencji z operatorem wskazany był nawet link dotyczący takiej aplikacji). Prowadzi to do wniosku, iż w tej sytuacji ujawnione w toku kontroli naruszenie było wynikiem braku należytej staranności w wykonywaniu przez przewoźnika, będącego podmiotem profesjonalnym swoich ustawowych obowiązków.

Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo także stwierdziły brak podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na wystąpienie przypadku uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy SENT, m.in. jej art. 22 ust. 2a, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Oznacza to, że z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku jej uiszczenia.

Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pojęcie "ważnego interesu" strony należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków. Ponadto decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji, a jedynie stwarza organowi taką możliwość.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu" w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, znajdujących się w podobnej lub gorszej sytuacji.

Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, iż za rok 2019 PIT-36L przychody wynosiły 8.103.610,95 zł, koszty 7.842.059,59 zł, dochód 261.551,36 zł; za rok 2020 PiT-36L przychody wynosiły 6.050.427,76 zł, koszty 5.819.268,12 zł, dochód 231.159,64 zł; za rok 2021 PIT-36L przychody wynosiły 5.761.078,83 zł, koszty 5.520.094,05 zł, dochód 240.984,78 zł. Ponadto strona nabywała składniki majątkowe (zwłaszcza ruchomości), według deklaracji VAT-7x w latach 2020-2022 dokonała zakupów środków trwałych na kwotę 536.093,00 zł, strona nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, nie występowała o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Z kolei z informacji z dnia [...] września 2022 r. uzyskanej z ZUS wynika, że strona nie złożyła dokumentów rozliczeniowych za 01/2020, wystąpiła z wnioskami o ulgę w spłacie zobowiązań za okres 5/2020 w związku z epidemią SARS-COV-2. Ponadto do [...] listopada 2022 r. strona otrzymała pomoc przede wszystkim rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID- 19 w łącznej wysokości brutto 366.759,51 zł.

Organy ustaliły też, iż w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] listopada 2022 r. w bazie systemu SENT skarżąca ma zarejestrowane 36 zgłoszeń SENT, w tym z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT w zakresie nieprzekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w stosunku do skarżącej są prowadzone 2 postępowania (w tym niniejsze). Mając na uwadze powyższe organ w sposób uzasadniony uznał, że brak okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności i nie występuje ważny interes przewoźnika przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 lipca 2021 r., II SA/Go 467/21). Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Z drugiej natomiast strony wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do omawianej ustawy oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19). W tym znaczeniu dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem.

Z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

O tym, że tego typu prewencyjne rozwiązanie jest celowe przekonuje stwierdzona w niniejszym postepowaniu okoliczność, iż nieprawidłowość, za którą nałożono karę nie jest jedyną tego rodzaju nieprawidłowością, której dopuścił się przewoźnik w okresie poprzedzającym wydanie decyzji. Jak bowiem ustalił organ i czego skarżący nie kwestionuje, jako przewoźnik towarów objętych systemem monitorowania przewozu od [...] kwietnia 2017 r. do [...] listopada 2022 roku, dokonał on 36 zgłoszeń SENT, w przypadku 2 prowadzone jest postępowanie w sprawie nałożenia kary. Nie sposób przy tym uznać, iż takie naruszenia miały charakter jedynie nieistotnych omyłek czy błędów przewoźnika a egzekwowanie obowiązku przewoźnika było przejawem nadmiernego legalizmu.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagany w dacie kontroli przepisami prawa obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, nie został zrealizowany, a przewoźnik nie zastosowała nawet dostępnych środków, jak np. stosowanie odpowiedniej aplikacji przez kierowcę, aby sprostać w/w obowiązkowi. Zważyć należy, że brak zapewnienia realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 10a ustawy SENT ma istotne znaczenie dla realizacji celów ustawy SENT, czyli monitorowania przewozu towarów ,,wrażliwych" i kontroli łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłowej kontroli obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.

Skarżący zarzucił, iż organy administracji błędnie oceniły przesłankę ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary bowiem skutkiem stwierdzonego naruszenia nie było uchybienie w zapłacie należnych podatków i upatruje także naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców.

Sąd uznał, iż nie zasługuje na podzielenie stanowisko skarżącej, że ze względu na wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadę proporcjonalności, do której odwołuje się też art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) odstąpienie od nałożenia kary mogłoby nastąpić już z powodu braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie może sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego.

Nie sposób też uznać, iż wywodzona w skardze niewielka wartość przewożonego towaru miała uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary, albowiem nie spowodowało to zagrożenia dla Skarbu Państwa. Nie można tracić z pola widzenia, że w badanej sprawie przewóz dotyczył odpadów. Aktualnie prawodawca zdecydował się na rozszerzenie systemu monitowania przewozów o odpady, co ma przede wszystkim zagwarantować bezpieczeństwo środowiska naturalnego. W tym miejscu należy zauważyć, iż odpady o znikomej - lub nawet zerowej wartości rynkowej - mogą wywołać kosztowne lub nawet nieodwracalne straty w środowisku. Tym samym wartość odpadów w istocie pozostaje w realiach badanej sprawy bez istotnego znaczenia.

Odnosząc się do kwestii proporcjonalności wskazać należy także, że wysokość kary została określona przez prawodawcę w sposób jednoznaczny i to ustawodawca na etapie określenia wysokości należnych kar dokonał ich miarkowania dla poszczególnych możliwych naruszeń. Inna jest bowiem kara w przypadku niezgłoszenia przewozu, inna zaś w przypadku takiego naruszenia jak stwierdzone w badanej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeanalizowały i oceniły kwestię wystąpienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu strony jako okoliczności uzasadniających ewentualne odstąpienie od nałożenia kary. Wynik tej analizy i oceny, prowadzący do odmowy zastosowania tej instytucji, należy uznać za zgodny z prawem.

Zauważyć należy, iż NUCS w postanowieniu z [...] czerwca 2022 r. poinformował skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z przepisów ustawy SENT, powiadamiając o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku. Okoliczności sprawy w żadnej mierze nie potwierdzają tego, aby powstało ono w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od strony skarżącej, ale przeciwnie – stanowiło ono konsekwencję braku staranności po jej stronie w realizacji ustawowego obowiązku, wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT.

Dodać należy, iż organ I instancji prawidłowo wskazał w końcowej części uzasadnienia decyzji, że do skarżącej jako przewoźnika nie ma zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, przewidujący brak wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwagi na treść art. 30 ust. 5 ustawy SENT. Przepis ten wyłącza bowiem przewoźników z grupy podmiotów, w stosunku do których można odstąpić od nakładania kar pieniężnych w przypadku braku stwierdzenia uszczupleń danin publicznoprawnych. Oznacza to, że przewoźnik będzie odpowiadał za wszystkie popełnione naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, nawet jeśli nie skutkowały one uszczupleniami w podatku akcyzowym i podatku VAT.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, za nieuzasadniony uznał Sąd podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Po pierwsze podkreślić należy, iż przepis ten nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do odstąpienia od nałożenia kary za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Podobnie w uzasadnieniu skargi także skarżąca podniosła argumenty nie mające związku ze sprawą jak np. kwestię przyjęcia zgłoszenia SENT bez informacji o błędzie, podczas gdy sprawa dotyczy naruszenia obowiązku przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych. W sprawie mógł mieć zastosowanie jedynie cytowany wcześniej art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Na gruncie przedmiotowej sprawy organy dokonały analizy wystąpienia przesłanek określonych w cyt. przepisie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, stwierdzając jednak brak podstaw do zastosowania wobec skarżącej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, do czego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.