Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 472/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.97 par. 1, art. 98 par.1 i par. 2, art. 100 par.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi I.W., J.W., M.W.-W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

I.W., J.W., M.W-W. (powoływane dalej jako "skarżące", "strony") reprezentowane przez radcę prawnego, wniosły skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2020 r. nr [...]. Decyzją tą DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego również jako organ pierwszej instancji) z [...] lutego 2020 r. nr [...] i orzekł o odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców, za zaległości podatkowe zmarłego A.W., w podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 34.063,85 w tym za: kwiecień 2006 r. w kwocie 4.627,99 zł, w tym należność główna 2.095,99 zł i odsetki 2.532.00 zł; maj 2006 r. w kwocie 10.106,00 zł, w tym należność główna 4.597,00 zł i odsetki 5.509,00 zł; czerwiec 2006 r. w kwocie 12.821,00 zł, w tym należność główna 5.855,00 zł i odsetki 6.966.00 zł; grudzień 2006 r. w kwocie 6.508,86 zł, w tym należność główna 3.049,86 zł i odsetki 3.459,00zł, do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 298.500,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

A.W. prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...].06.1993r. do [...].12.2006 r. m.in. w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio kwocie: 2.693,00 zł, 4.597,00 zł, 5.855,00 zł, 1.610,00 zł, 5.722,00 zł, 1.552,00 zł, 4.529,00 zł. We wskazanym okresie A.W. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że zobowiązania wynikające z ww. deklaracji VAT-7 nie zostały

w całości uregulowane w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do A.W. upomnienia.

W związku z brakiem wpłat zaległości, po doręczeniu upomnień, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] wystawionego [...].12.2010 r. na zaległość za kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. w łącznej kwocie zaległości głównej 13.145,00 zł; [...] wystawionego [...].12.2010 r. na zaległość za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie zaległości głównej 13.413,00 zł, wszczął wobec A.W. egzekucję administracyjną. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr [...] skutecznie zastosował wobec zobowiązanego środki egzekucyjne: [...].12.2010 r. egzekucja ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także renty socjalnej; [...].12.2015 r. egzekucja z pieniędzy. Czynności te stanowiły podstawę do naliczania kosztów egzekucyjnych, których wysokość wyniosła łącznie 2.000,40 zł.

Zastosowanie środków egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doprowadziło do uregulowania: kosztów egzekucyjnych w całości, kosztów upomnienia w całości, należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę za lipiec, wrzesień i październik 2006 r. w całości oraz częściowe zaspokojenie należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi od tych zaległości za kwiecień i grudzień 2006 r. Łącznie w trakcie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał 23.651,80 zł.

W dniu [...].05.2017 r. A.W. zmarł, pozostawiając nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2006 r. w kwocie 4.627,99 zł, w tym należność główna 2.095,99 zł i odsetki 2.532,00 zł; maj 2006 r.

w kwocie 10.106,00 zł, w tym należność główna 4.597,00 zł i odsetki 5.509,00 zł; czerwiec 2006 r. w kwocie 12.821,00 zł, w tym należność główna 5.855,00 zł i odsetki 6.966,00 zł; grudzień 2006 r. w kwocie 6.508,86 zł, w tym należność główna 3.049,86 zł i odsetki 3.459,00 zł.

Postanowieniem z [...].11.2017 r. o sygn. akt [...], które uprawomocniło się z dniem 30.11.2017 r., Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po A.W., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą: żona I.W. z domu C., córka J.W. oraz córka M.W-W. z domu W., każda w 1/3 części spadku.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].06.2018 r., Sąd Rejonowy postanowieniem z [...].07.2018 r., sygn. akt [...] postanowił nakazać Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym M.R. sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym [...].05.2017r. A.W.

W dniu [...].07.2019 r. został sporządzony protokół spisu inwentarza przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym M.S.

Postanowieniem z [...].01.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec I.W., J.W. i M.W-W., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności ww. osób jako spadkobierców za zaległości podatkowe zmarłego A.W. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r.

Następnie decyzją z [...] lutego 2020 r. orzekł o odpowiedzialności I.W., J.W. i M.W-W., jako spadkobierców za zaległości podatkowe zmarłego [...].05.2017 r. A.W., w podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 34.063,85 zł, w tym za: kwiecień 2006 r. w kwocie 4.627,99 zł, w tym należność główna 2.095,99 zł i odsetki 2.532,00 zł; maj 2006 r. w kwocie 10.106 zł, w tym należność główna 4.597,00 zł i odsetki 5.509,00 zł; czerwiec 2006 r. w kwocie 12.821,00 zł, w tym należność główna 5.855,00 zł i odsetki 6.966,00 zł; grudzień 2006r. w kwocie 6.508,86 zł, w tym należność główna 3.049,86 zł i odsetki 3.459,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zaistniały przesłanki, o których mowa

w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniające do stwierdzenia, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za powstałe do dnia otwarcia spadku zobowiązania spadkodawcy A.W., w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Wskazał też, że ciążące na spadkodawcy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r. nie wygasły przez przedawnienie. Zaznaczył również, że spadkobiercy nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem ich odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy jest ograniczona do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Od powyższej decyzji skarżące wniosły odwołanie zarzucając jej:

- błędne ustalenie kwoty odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, polegające na przyjęciu, iż posiadał on wyłącznie długi podatkowe

na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy spadkodawca pozostawił również inne długi spadkowe,

- naruszenie art. 1031 § 2 kodeksu cywilnego w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż strona odpowiada w całości za długi spadkowe spadkodawcy z tytułu należności podatkowych, w sytuacji gdy kwota odpowiedzialności za długi spadkowe z tego tytułu stanowi tylko część wszystkich długów spadkowych, które posiadał i pozostawił po sobie spadkodawca.

Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Wniosły też

o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu elektronicznego księgi wieczystej nr [...] oraz zawiadomienia o prowadzonej egzekucji administracyjnej na wniosek ZUS na okoliczność istnienia innych długów spadkowych - załączając do ww. dokumenty do odwołania.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców,

za zaległości podatkowe zmarłego A.W., w podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 34.063,85 w tym za: kwiecień 2006 r. w kwocie 4.627,99 zł, w tym należność główna 2.095,99 zł i odsetki 2.532.00 zł; maj 2006 r. w kwocie 10.106 zł,

w tym należność główna 4.597,00 zł i odsetki 5.509,00 zł; czerwiec 2006 r. w kwocie 12.821,00 zł, w tym należność główna 5.855,00 zł i odsetki 6.966.00 zł; grudzień 2006r. w kwocie 6.508,86 zł, w tym należność główna 3.049,86 zł i odsetki 3.459,00zł, do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 298.500,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczeniu co do meritum w sprawie przez organ odwoławczy zdecydował błąd tkwiący w sentencji zaskarżonej decyzji.

DIAS, po uprzednim powołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów, wyjaśnił, że o zakresie odpowiedzialności spadkobierców orzeczono mając na uwadze zobowiązania podatkowe (kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego) spadkodawcy wynikające z złożonych deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r. Przy czym organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił, że na dzień śmierci spadkodawcy zobowiązanie podatkowe (kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego) spadkodawcy wynikająca z złożonych deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i grudzień 2006 r., była w części uregulowana.

Organ odwoławczy wskazał na zdarzenia powodujące, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego (dalej również jako k.c.) wyjaśnił też, że na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność spadkobiercy (spadkobierców) ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżące

są spadkobiercami A.W.. Potwierdza to prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z [...].11.2017 r. o sygn. akt [...], na mocy którego Sąd stwierdził, że spadek po ww., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą: żona I.W. z domu C., córka J.W. oraz córka M.W-W. z domu W., każda w 1/3 części spadku.

W świetle powyższego skarżące ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

DIAS wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa, czy niższa niż stan czynny spadku. Wobec przyjęcia przez spadkobierców spadku z

dobrodziejstwem inwentarza, ich odpowiedzialność wyznacza wartość aktywów ustalona w spisie inwentarza, określająca stan czynny spadku. Zawarte w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej odniesienie się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego

o przyjęciu i odrzuceniu spadku, obliguje organy, stosujące ten przepis, do ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, których dotyczy rozstrzygnięcie.

Powołując się na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1723/15 organ odwoławczy stwierdził, że określenie w decyzji wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania,

nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku, bowiem spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy "porządkuje" jedynie zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy - dłużnika.

DIAS podkreślił, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe w art. 1030-1034 nie zawierają norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy ze względu na istnienie innych długów spadkowych. Ponadto żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera nakazu ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy,

ze względu na istnienie innych długów spadkowych. W tym zakresie Ordynacja podatkowa nie odsyła także do innych ustaw. W związku z powyższym na etapie postępowania podatkowego nie było konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich zobowiązań spadkodawcy.

Organ odwoławczy zauważył, że na istnienie innych niż podatkowe zaległości nie wskazuje protokół spisu inwentarza po zmarłym [...].05.2017 r. A.W., sporządzony [...].07.2019 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym

M.S.

Zaznaczył też, że z akt sprawy wynika, że w celu weryfikacji informacji o innych zadłużeniach A.W., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].03.2020 r. skontaktował się telefonicznie z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w M.S. Z wyjaśnień telefonicznych złożonych przez ww. komornika sądowego wynika,

że przed sporządzeniem protokołu spisu inwentarza zamieścił on zapytanie

w systemie elektronicznym OGNIVO o wszystkie rachunki należące do zmarłego A.W. Żaden z banków nie zgłosił istnienia rachunku bankowego należącego do zmarłego. Odpowiedź negatywna przyszła również od [...], na rzecz którego jest wpisana hipoteka umowna. Na potwierdzenie powyższego komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym M.S. [...].03.2020 r. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego

wiadomość e-mail ze zrzutem ekranu z programu OGNIVO, potwierdzającym negatywne odpowiedzi przesłane przez banki, w tym również przez [...].

Zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole spisu inwentarza, spadkobiercy mieli również prawo do zaskarżenia w terminie 7 dni przedmiotowego spisu do Sądu Rejonowego. Z informacji przekazanych przez Sąd Rejonowy za pismem z [...].08.2020 r. wynika, że w materiale dowodowym oprócz protokołu spisu inwentarza z [...].07.2019 r. po zmarłym A.W., sporządzonym przez właściwy organ egzekucyjny, nie znajduje się w aktach sprawy informacja o jego zaskarżeniu. Również komornik sądowy w mailu z [...].03.2020 r. podał, że spis inwentarza nie został zaskarżony.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu

elektronicznego księgi wieczystej nr [...], w której wpisana jest hipoteka umowna stanowiąca zabezpieczenie umowy kredytu nr [...] z [...].08.2012 r. udzielonego przez [...], organ odwoławczy zauważył, że w dziale II ww. księgi wieczystej wpisany jest wyrok o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej z [...].03.2004 r. o sygn. akt [...] pomiędzy małżonkami panią I.W. i panem A.W. Z działu IV ww. księgi wieczystej wynika, że podstawą wpisu hipoteki umownej o wartości 745.706,33 zł jest oświadczenie [...] z [...].09.2012 r. Z powyższej księgi nie wynika natomiast na udziale którego z małżonków jest wpisana ta hipoteka. Strona nie dostarczyła również dokumentów, z których wynikałoby, że powyższa hipoteka obciąża udział zmarłego. Ponadto do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w dniu [...].12.2015 r., A.W. wskazał wyłącznie udział w domu jednorodzinnym, nie podając informacji co do obciążenia hipoteką.

Z kolei odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z zawiadomienia o prowadzonej egzekucji administracyjnej na wniosek ZUS na okoliczność istnienia innych długów spadkowych organ odwoławczy wskazał, że dokument, na który powołuje się pełnomocnik Stron nie jest zawiadomieniem o prowadzonej egzekucji na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dokument ten to zawiadomienie wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].12.2010 r.

o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, którym organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wezwał Zakład Ubezpieczeń Społecznych, aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu A.W., lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu, aż do pełnego pokrycia zobowiązań podatkowych. W dokumencie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na tytuły egzekucyjne z [...].12.2010 r. nr [...] wystawione przeciwko zobowiązanemu A.W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowemu w związku z zaległościami, które na dzień wystawienia zawiadomienia z [...].12.2010 r. wynosiły 48.220,02 zł. Powyższe zawiadomienie zostało zatem wystosowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie istotna jest wartość samych aktywów, bowiem ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa. Pojęcia "wartość czystej masy spadkowe" i "stan czynny spadku" nie są tożsame. Stan czynnego spadku (aktywa) stanowi wartość dodatnią i to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z art. 1031 Kodeksu cywilnego.

Na powyższą decyzję I.W., J.W., M.W-W. wniosły skargę. Zaskarżając ją w całości zarzuciły:

- błędne ustalenie kwoty odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, polegające na przyjęciu, iż posiadał on wyłącznie długi podatkowe

na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy spadkodawca pozostawił również inne długi spadkowe;

- naruszenie art. 1031 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie przyjęcie, iż strona odpowiada w całości za długi spadkowe spadkodawcy

z tytułu należności podatkowych, w sytuacji gdy kwota odpowiedzialności za długi spadkowe z tego tytułu stanowi tylko część wszystkich długów spadkowych, które posiadał i pozostawił po sobie spadkodawca.

Wobec podniesionych zarzutów wniosły o: - uchylenie zaskarżonej decyzji;

-dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu elektronicznego księgi wieczystej [...] oraz zawiadomienia o prowadzonej egzekucji administracyjnej na wniosek ZUS (dokumenty znajdują się w aktach sprawy) na okoliczność istnienia innych długów spadkowych;- zasądzenie na rzecz strony zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Skarżące podniosły, że według zawiadomienia o prowadzonej egzekucji

na rzecz ZUS, spadkowa posiadał długi z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 48.220,02 zł. Do tego w dziale IV księgi wieczystej o numerze [...] wpisana jest hipoteka umowna stanowiąca zabezpieczenie umowy kredytu z dnia [...] sierpnia 2012 r. Hipoteka ta została ustanowiona do kwoty 745.706,33 zł. Powyższe oznacza, iż spadkodawca pozostawił po sobie inne długi spadkowe, których kwota przekracza wartość pozostawionego po sobie udziału w nieruchomości. W związku z tym, iż spadkobiercy przyjęli spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiedzialność za długi z tytułu podatków winna zostać proporcjonalnie pomniejszona do udziału jaki dług ten stanowi w całości długów spadkowych spadkodawcy, z ograniczeniem do kwoty pozostawionych aktywów (strony czynnej spadku).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2020 r. i orzekająca o odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców, za zaległości podatkowe zmarłego A.W., w podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 34.063,85 w tym za: kwiecień 2006 r. w kwocie 4.627,99 zł, w tym należność główna 2.095,99 zł i odsetki 2.532.00 zł; maj 2006 r. w kwocie 10.106 zł, w tym należność główna 4.597 zł i odsetki 5.509 zł; czerwiec 2006 r. w kwocie 12.821 zł, w tym należność główna 5.855 zł i odsetki 6.966 zł; grudzień 2006 r. w kwocie 6.508,86 zł, w tym należność główna 3.049,86 zł i odsetki 3.459zł, do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 298.500 zł.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika,

z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Powołany przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną

i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Przy czym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które istnieją w chwili śmierci spadkodawcy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu na dzień otwarcia spadku a także

na dzień orzekania w sprawie przez DIAS.

W stosunku do ww. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r., objętych tytułami wykonawczymi i zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu ich przedawnienia:

- [...] z [...].12.2010 r. (VAT za: kwiecień, maj i czerwiec 2006 r.): egzekucja ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także renty socjalnej [...].12.2010 r.,

- [...] z [...].12.2010 r. (VAT za; grudzień 2006 r.): egzekucja ze świadczeń

z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także renty socjalnej [...].12.2010r.

W dniu [...].12.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zawiadomienie [...] (nr czynności [...]) do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, dotyczące m.in. ww. tytułów wykonawczych z [...].12.2010 r. nr [...], wystawionych m.in. za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r.

Z ww. zawiadomienia wynika, że do tytułu wykonawczego nr [...] został przypisany nr sprawy [...], zaś do tytułu wykonawczego nr [...] został przypisany nr sprawy [...]. Powyższe zawiadomienie doręczono A.W. w dniu 28.12.2010 r.

Potwierdzeniem realizacji ww. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego,

są kwoty przekazane [...].12.2010 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym ww. środek egzekucyjny został zastosowany przed upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r., zaś A.W. został powiadomiony o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ponadto z akt sprawy oraz pism Naczelnika Urzędu Skarbowego

z [...].03.2020 r., [...].05.2020 r. i [...].06.2020 r. wynika, że [...].12.2015 r. zastosowano wobec A.W. skuteczny środek egzekucyjny - pobranie należności u zobowiązanego.

Tym samym ww. środek egzekucyjny został zastosowany przed upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec

i grudzień 2006 r. (tj. [...].12.2015 r.), zaś A.W. został powiadomiony

o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny przerwany [...].12.2015 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. w niniejszej sprawie od 30.12.2015 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006r. ponownie rozpoczął się 30.12.2015 r.

Wobec powyższego organ uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za ww. zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 98§ 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do § 2 art. 98 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również

do odpowiedzialności spadkobierców za:1) zaległości podatkowe, w tym również

za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;5) opłatę prolongacyjną;6) koszty postępowania podatkowego;7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady wynika,

że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c.

Stosownie do treści art. 1012 k.c. spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek

z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Jak słusznie zauważył DIAS na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe

w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.). Natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał

do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi (art. 1032 § 2 k.c.).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że prawomocnym postanowieniem z [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po A.W., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą skarżące, każda w 1/3 części spadku.

Nadto w dniu [...] lipca 2019 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym

sporządził protokół spisu inwentarza po zmarłym A.W., z którego wynika :

1. stan czynny: zabudowana nieruchomość oznaczona działką nr [...] położona

w [...], objęta księgą wieczystą nr [...], w której zmarły posiadał udział w wysokości 1/2 o wartości 298.500zł,

2. stan bierny: zadłużenie wobec Skarbu Państwa tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 34.063,85 zł,

3. czysta masa spadkowa: 264.436,15 zł.

Podkreślić trzeba, ze przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad

tej odpowiedzialności. Przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wydając decyzję podatkową w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, organ podatkowy nie może rozszerzyć tej odpowiedzialności, wykraczając poza przedstawione wyżej ramy tej odpowiedzialności, określone w Kodeksie cywilnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1868/14; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie ww. danych (spis inwentarza, postanowienie Sądu Rejonowego), a także mając na względzie treść art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji, DIAS prawidłowo skorygował decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w kwocie ogółem 34.063,85 zł do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 298.500,00 zł.

Skarżące zarzucają organowi naruszenie art. 1031 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie przyjęcie, iż strona odpowiada w całości za długi spadkowe spadkodawcy z tytułu należności podatkowych, w sytuacji gdy kwota odpowiedzialności za długi spadkowe z tego tytułu stanowi tylko część wszystkich długów spadkowych, które posiadał i pozostawił po sobie spadkodawca. Zarzucają też błędne ustalenie kwoty odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, polegające na przyjęciu, iż spadkodawca posiadał wyłącznie długi podatkowe.

Zaznaczyć zatem trzeba, że na spadkobiercy, który przyjął spadek

z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych

w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku

i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy

ze względu istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest,

że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialni spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 863/19)

Z okoliczności niniejszej sprawy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze,

nie wynika jednak by spadkodawca posiadał jeszcze inne zobowiązania. Zaznaczyć należy, że w celu weryfikacji informacji o zadłużeniach spadkodawcy organ, zwrócił się do Komornika Sądowego o stosowne wyjaśnienia. Wynika z nich, że przed sporządzeniem protokołu spisu inwentarza zamieścił on zapytanie w systemie elektronicznym OGNIVO o wszystkie rachunki należące do zmarłego. Żaden z banków nie zgłosił istnienia rachunku bankowego należącego do A.W. Odpowiedź negatywna przyszła również od [...], na rzecz którego jest wpisana hipoteka umowna. Nadto sporządzony przez komornika spis inwentarza nie został zaskarżony.

Nadto zgodnie z wnioskiem strony organ przeanalizował także treść księgi wieczystej o nr [...]. Jak słusznie zauważył wynika z niej, że w dziale

II wpisany jest wyrok o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej z [...].03.2004 r. o sygn. akt [...] pomiędzy małżonkami I.W. i A.W. Z działu IV ww. księgi wieczystej wynika, że podstawą wpisu hipoteki umownej o wartości 745.706,33 zł jest oświadczenie [...] z [...].09.2012 r. Z powyższej księgi nie wynika natomiast na udziale, którego z małżonków jest wpisana ta hipoteka. Pomimo tej wiedzy, skarżące ponawiając zarzut odwołania w skardze nie przedłożyły żadnych dokumentów wskazujących, że udział obciążony hipoteką należał do zmarłego. Tym bardziej, co też słusznie zauważył organ, że do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...].12.2015 r. A.W. wskazał wyłącznie udział w domu jednorodzinnym, nie podając informacji co do obciążenia hipoteką.

Organ wyjaśnił też, że powołane przez stronę zawiadomienie o prowadzonej egzekucji na wniosek ZUS to w istocie zawiadomienie wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].12.2010 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, którym organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wezwał Zakład Ubezpieczeń Społecznych, aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu A.W., lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu, aż do pełnego pokrycia zobowiązań podatkowych. W dokumencie tym powołał się na tytuły egzekucyjne z [...].12.2010 r. nr [...]. Także i tego wniosku organu skarżące nie podważyły w złożonej skardze.

Mając zatem na uwadze ww. ustalenia oraz treść spisu inwentarza, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, trudno zarzucić organowi, że wydane przez niego orzeczenie jest wadliwe.

Niezależnie od powyższego, podkreślić trzeba - co też uczynił już organ powołując się na wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1723/15, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela - że zaskarżona decyzja "porządkuje" jedynie zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy – dłużnika.

W konsekwencji nie istnieje obawa, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na konieczność zaspokajania ewentualnych innych wierzycieli, od skarżących mogłaby zostać wyegzekwowana kwota przekraczająca wartość stanu czynnego spadku.

Kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.