Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1612/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 19
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1612/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi B. A. J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 lipca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

B. A. J. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny podał , że jest samotną, 75 - letnią osobą, o pogarszającym się stanie zdrowia, wymagającą stałej pielęgnacji. W 2011 r. nabył on po swojej siostrze, w drodze dziedziczenia, nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wnioskodawca i nabywczyni są już związani jedną umową dożywocia, na podstawie której wnioskodawca przeniósł na nabywczynię własność lokalu przyległego do lokalu, który miałby stanowić przedmiot drugiej umowy dożywocia. Zamierzona umowa dożywocia ma zapewnić dożywotnikowi pełny, nieprzerwany i całodobowy zakres profesjonalnej i specjalistycznej opieki pielęgniarskiej świadczonej przez dyplomowaną pielęgniarkę w miejscu zamieszkania dożywotnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, z tytułu przeniesienia przez niego własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie uzyska on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest w szczególności odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie nieruchomości tylko wtedy wiąże się z powstaniem przychodu, gdy w szczególności:

- zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości,

- ma charakter odpłatny,

- ma miejsce na podstawie umowy, w której strony określiły cenę zbywanej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa dożywocia nie ma jednak charakteru odpłatnego Ustalając czy umowa dożywocia ma odpłatny charakter w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjść od jej istoty na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z powyższym, umowa dożywocia ma niewątpliwie charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, zdaniem wnioskodawcy, by cywilistyczne rozumienie "odpłatności" było decydujące dla uznania zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia za rodzące przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do odmiennego wniosku prowadzi bowiem analiza art. 19 ust. 1 tej ustawy, który określa pojęcie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten wiąże powstanie przychodu z określeniem przez strony umowy odpłatnego zbycia ceny zbywanej nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, iż w umowie dożywocia cena zbywanej nieruchomości nie występuje, gdyż dożywotnik nie otrzymuje świadczenia o charakterze jednorazowym, które odpowiadałoby wartości nieruchomości. Ze względu na losowy charakter dożywocia, wykonywanie wypływających z niego świadczeń na rzecz zbywcy, rozłożone jest na nieokreślony okres czasu. Stąd, wartość tych świadczeń nie jest możliwa do określenia na dzień zawarcia umowy. Zależy ona bowiem od takich zdarzeń jak np. okres pozostawania dożywotnika przy życiu, stan jego zdrowia, czy poziom cen towarów i usług.

W szczególności, nieprawidłowe byłoby uznawanie za przychód wskazanej w akcie notarialnym wartości nieruchomości zbywanej w drodze umowy dożywocia. Dożywotnik nie otrzymuje bowiem tej kwoty jako wynagrodzenia za przeniesienie własności nieruchomości. Przypadające mu świadczenia są rozłożone w czasie, a ich wysokość może być bardzo różna (np. może być ona całkowicie niewspółmierna do wartości nieruchomości w przypadku śmierci dożywotnika niedługo po zawarciu umowy dożywocia). Ponadto, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala organom podatkowym na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości dopiero wtedy, gdy jej cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Takiej ceny jednakże umowa dożywocia nie zawiera.

Brak jest zatem, zdaniem wnioskodawcy, regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika według wartości nieruchomości (tak jak uczynił to ustawodawca w odniesieniu do umowy zamiany), ani też żadnych innych szczególnych regulacji odnoszących się do umowy dożywocia.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej Interpretacji z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...]uznał że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wykazał , że wnioskodawca nabył w spadku po swojej siostrze w 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym go nabył, zamierza zbyć w drodze umowy dożywocia, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z kodeksem cywilnym umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia organ uznał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po siostrze w 2011 r. opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Podkreślono, że wbrew temu co twierdzi wnioskodawca otrzyma on formę zapłaty za lokal mieszkalny, który będzie przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za lokal mieszkalny są bowiem świadczenia ponoszone przez osobę, która go nabyła w drodze umowy dożywocia (zobowiązanie do realizacji świadczeń). Ponieważ co do zasady umowa o dożywocie jest umową wzajemną, odpowiednikiem świadczeń jednej strony są świadczenia drugiej strony. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa lokalu stanowiącego odrębną własność będącego przedmiotem umowy o dożywocie. Zatem na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po jego zmarłej siostrze.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust 1 pkt 8 i art. 19 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B.A.J. wniósł o jej uchylenie, zarzucając ponownie naruszenie art. 10 ust 1 pkt 8 i art. 19 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP .

W uzasadnieniu skargi powtórzył stanowisko zawarte we wniosku o indywidualna interpretację prawa podkreślając , że w przepisach prawa podatkowego brak jest regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. To z kolei narusza przepisy Konstytucji , która przewiduje nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu , czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, jest "odpłatnym zbyciem" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

W ocenie Sądu "umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym". Zgodnie bowiem z art. 908 §1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przy czym świadczenia te polegają przede wszystkim (z braku odmiennej umowy) na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Powyższe rozstrzyga, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, o potraktowaniu dożywocia jako umowy, w wyniku której następuje zbycie nieruchomości w zamian za określone świadczenia. Świadczenia mogą mieć charakter rzeczowy lub pieniężny, w obu przypadkach będą "odpłatnością" w ekonomicznym znaczeniu; posiadają bowiem dla zbywcy (dożywotnika) walor majątkowy, a i stanowią obciążenie majątkowe dla zobowiązanego.

Niemniej jednak Sąd w pełni podziela tę linię orzeczniczą , która opowiada za stanowiskiem , że o braku możliwości kwalifikowania umowy dożywocia jako "odpłatnego zbycia" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje brak pełnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. (wyrok z dnia 07.11.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok z dnia 16 .11.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 , wyrok z 22.03.2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/11, wyrok 24.10.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 467/12 )

Zgodnie bowiem z ww. art.19 ust.1 przychodem "...z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Powołany przepis posługuje się określeniem "ceny" co oczywiście nie oznacza tylko świadczenia w wykonaniu umowy sprzedaży , a nawet nie tylko świadczenia pieniężnego, ale oznacza świadczenie wyrażone w pieniądzu, tj. świadczenie ściśle określone. Powyższe potwierdza zwłaszcza zdanie drugie art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, gdzie mowa jest o sytuacji, gdy: "... cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy...".

Zdaniem Sądu, cena (jako podstawa opodatkowania) może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli w ogóle możliwe jest porównanie tej ceny z wartością rynkową zbywanej nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia nie jest w ogóle możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego. Uzależnione są one od długości życia dożywotnika, warunków zamieszkania, wyżywienia i pielęgnacji – mogą być one bowiem zapewniane przez zobowiązanego na różnym poziomie. Podobnie nie jest możliwe oszacowanie kosztów przyszłych kosztów pogrzebu, mogą one bowiem ulec zmianie z upływem czasu, stosownie do zmieniających się w czasie zwyczajów miejscowych.

Niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia, wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości – jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji . Przepis art.19 ust.1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Luka ustawowa, a więc brak uregulowania w formie ustawy, w zakresie nałożenia obowiązku podatkowego nie może być uzupełniana na niekorzyść podatników w drodze analogii tj. odwołania się do podobnych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. II FSK 166/11).

Dodać przy tym należy, że z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104 poz. 1104 ze zm.) zmieniającej dotychczasowe brzmienie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie, że celem było uściślenie "używanych do tej pory w ustawie pojęć: «sprzedaż», i «zamiana», które zastąpiono pojęciem «odpłatne zbycie»" (pkt 11 ust.1 ppkt 7 uzasadnienia projektu – druk sejmowy 1955/Sejmu III kadencji) przy niezmienionych planowanych wpływach z podatku z tego tytułu (ocena skutków finansowych zawarta w projekcie), co potwierdza jedynie, że zmiana nie miała na celu rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Natomiast zupełnie odmiennie, w sposób wyraźny, uregulowana została w formie ustawy, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. Nr 101 poz. 649 ze zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi: wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

W ocenie Sądu, organ dokonał więc błędnej wykładni ww. art.10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa dożywocia z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa "odpłatnego zbycia" nieruchomości lub jej części w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (wyrok z dnia 07.11.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12)

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł