Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 83/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 126, art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2082
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. Z. - Niepubliczne Przedszkole im. K. w Sz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 16 stycznia 2023 r. nr SKO.450/13/2022 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz S. w dniach 18-19 lutego 2021 r. dokonał kontroli sposobu wykorzystania dotacji przekazanej w 2020 r. z budżetu Gminy S. Niepublicznemu Przedszkolu im. [...] w S., dalej jako: "Przedszkole". Kontrola dotyczyła sprawdzenia zgodności danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji, w informacjach miesięcznych oraz rocznym rozliczeniu dotacji z danymi zawartymi w ewidencji księgowej prowadzonej przez Przedszkole i dokumentach finansowych, potwierdzających wykorzystanie dotacji na pokrycie wydatków przedszkola, określonych w ustawie o finasowaniu zadań oświatowych, w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W trakcie kontroli ustalono, że S. Z., dalej jako: "skarżący", prowadzący Przedszkole, otrzymał w 2020 r. z budżetu Gminy S. dotację oświatową w wysokości 395.405,07 zł. Z otrzymanej dotacji 348.283,92 zł wydatkował na wynagrodzenia pracowników przedszkola oraz 65.109,80 zł na pozostałe wydatki (tj. usługi księgowe, media, opłaty za energię elektryczną, wodę i wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, paliwo do samochodu służbowego, zajęcia z języka angielskiego, środki czystości i artykuły higieniczne, badania pracowników w zakresie medycyny pracy, zakup bieżącego wyposażenia (w tym klimatyzatory oraz pomoce dydaktyczne), zakup materiałów budowlanych do bieżących napraw i remontów budynku przedszkola, zakup materiałów biurowych, książek dla dzieci, art. plastycznych oraz art. szkolnych, i inne wydatki bieżące).

Dyrektor Przedszkola przedłożył faktury, rachunki i paragony dokumentujące poniesione wydatki w kwocie 65.109,80 zł. Po przeanalizowaniu przedstawionych dokumentów Burmistrz S. (organ kontrolujący) zakwestionował wydatki w wysokości 254,67 zł, tj.: 50 zł - zakup kwiatów na pożegnanie księdza, dokonany 27 czerwca 2020 r. (potwierdzony paragonem z Kwiaciarni "R."); 9,90 zł - koszt transportu zakupionej patelni (potwierdzony fakturą VAT nr [...] z 19 kwietnia 2020 r.); 150 zł - opłacenie usługi polegającej na wykonaniu aktualizacji operatu szacunkowego, określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem Przedszkola (potwierdzony fakturą VAT nr [...] z 1 lipca 2020 r.); 35,68 zł (łącznie) - odsetki za nieterminowe opłacanie rachunków za energię elektryczną w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2020 r. oraz rachunków za wywóz nieczystości we wrześniu i w grudniu 2020 r.; 9,10 zł - różnica wartości między kwotą faktury VAT nr [...] z 19 grudnia 2020 r. (zakup papieru toaletowego i odświeżacza powietrza 57,90 zł), a rozliczoną z tego tytułu kwotą z dotacji oświatowej w wysokości 67 zł. Burmistrz zakwestionował również wydatek poniesiony na wypłatę wynagrodzenia dyrektorowi Przedszkola udokumentowany notami księgowymi na łączną kwotę 22.500 zł.

Następnie w wystąpieniu pokontrolnym z 7 kwietnia 2021 r. Burmistrz zalecił skarżącemu dyrektorowi Przedszkola, aby w terminie 15 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego zwrócił na rachunek budżetu gminy kwotę 4.766,02 zł z tytułu niezasadnie rozliczonej dotacji.

Pismem z 2 czerwca 2021 r., nr ORG-V-4431.1.2021, Burmistrz S. zawiadomił skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji dotyczącej ustalenia dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy S. przez Przedszkole.

Następnie decyzją z 2 lipca 2021 r., nr 1/2021, Burmistrz S. wezwał Przedszkole do zwrotu do budżetu Gminy kwoty 4.766,02 zł z odsetkami liczonymi od 29 kwietnia 2021 r.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży, które decyzją z 24 sierpnia 2021 r., nr SKO.450/6/2021, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz wydał decyzję z 7 marca 2022 r., nr 1/2022, którą określił Przedszkolu kwotę dotacji otrzymanej z budżetu gminy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 4.756,12 zł z należnymi odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowej od 1 stycznia 2021 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego SKO decyzją z 26 kwietnia 2022 r., nr SKO.450/5/2022, uchyliło w całości ww. decyzję Burmistrza S. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz wydał decyzję z 22 listopada 2022 r., nr 2/2022, którą określił kwotę dotacji otrzymanej z budżetu Gminy S. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżącego prowadzącego Przedszkole w wysokości 22.744,77 zł z należnymi odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowej od 1 stycznia 2021 r.

Również z tą decyzją nie zgodził się skarżący i wniósł odwołanie do SKO w Łomży.

Decyzją z 16 stycznia 2023 r., nr SKO.450/13/2022, SKO w Łomży utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość dotacji podlegającej zwrotowi z powodu jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem na łączną kwotę 22.744,77 zł. Powołując się na brzmienie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2082 ze zm.), dalej jako: "u.f.z.o.", organ zaznaczył, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, przy czym w katalogu tychże wydatków ustawodawca nie wymienia zobowiązań odsetkowych spowodowanych nieterminowym regulowaniem faktur za zużytą energię elektryczną oraz faktur za odbiór nieczystości. Środkami pochodzącymi z dotacji mogą być regulowane wydatki bieżące poniesione na cele działalności placówki przedszkolnej, zatem odsetek za nieterminowe regulowanie należności z wystawionych faktur nie można uznać za wydatki na cele działalności placówki przedszkolnej. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji nie wykluczył udokumentowania wydatków za pomocą noty księgowej. SKO wskazało przy tym, że na podstawie zapisów zawartych w wydrukach księgi przychodów i rozchodów Przedszkola nie sposób ustalić czy odnoszą się one do not księgowych przedłożonych przez skarżącego, gdyż noty księgowe nie zawierają żadnych numerów. Poza tym zapis z 30 czerwca 2020 r. i z 31 sierpnia 2020 r. dotyczy wynagrodzenia dla "Niepublicznego Przedszkola Im", a nie dla skarżącego. Zapisy wskazują, że zaksięgowano kwoty brutto bez podatku VAT, ale nie wskazują czy od wynagrodzenia brutto odprowadzono składki (i jakie to były składki) oraz podatek dochodowy, ani nie wskazują, że jest to wynagrodzenie w formie ryczałtowej w wysokości 700 zł do marca 2020 r. i w wysokości 1000 zł od kwietnia 2020 zł, na co skarżący wskazywał w odwołaniu.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ze skargą na powyższą decyzję. Zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", w zw. z art. 35 u.f.z.o., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dotacja była wydatkowana w sposób niezgodny z przeznaczeniem w zakresie:

a) wynagrodzenia organu prowadzącego, będącego jednocześnie dyrektorem przedszkola - skarżącego - kwota 22.500 zł:

- myli się organ, twierdząc, że wynagrodzenie ustalone ryczałtem (w wysokości 3.500 zł do maja 2020 r. i 4.000 zł od czerwca 2020 r.) nie zostało należycie udokumentowane (vide noty księgowe), a także że wynagrodzenie to należy się wyłącznie w przypadku, gdy dokumentowana jest wysokość wynagrodzenia, termin zapłaty, a czas pracy jest limitowany. Jak wyjaśniano w toku postępowania, formalne zatrudnienie w charakterze dyrektora nie było możliwe z uwagi na fakt, że skarżący jest jednocześnie organem prowadzącym przedszkole. Z uwagi na art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.), dalej jako: "p.o.", oraz art. 108 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej jako: "k.c.", niemożliwe było zawarcie umów "z samym sobą", aby w formalny sposób uregulować wykonywanie funkcji dyrektora. Nadto art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa u.f.z.o. tego nie wymaga, gdyż wyraźnie w treści przepisu wyróżniono możliwość rozliczenia z dotacji wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora m.in. przedszkola;

- należy również nie zgodzić się z tym, że zakres i nakład pracy skarżącego jako dyrektora przedszkola nie został wykazany. W toku postępowania przedłożono wszelkie niezbędne dokumenty, a nadto statut przedszkola, z którego jasno wynika, że organ prowadzący pełni funkcję dyrektora oraz jakie zadania należą do zakresu obowiązków dyrektora przedszkola (ponadto zakres zadań dyrektora przedszkola wynika również z ustawy);

b) wydatków w wysokości 244,77 zł przeznaczonych na zakup kwiatów na pożegnanie księdza, na opłacenie usługi wykonania aktualizacji operatu szacunkowego, opłacenie odsetek za nieterminowane regulowanie rachunków za energię elektryczną i wywóz nieczystości - skarżący podtrzymuje w tym zakresie swoje stanowisko, wskazując, że wydatki te nie są wyłączone z katalogu zawartego w przepisie art. 35 ust. 1 u.f.z.o.;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 7, 77 § 1, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności leżących u podstaw wydanej decyzji, rozstrzygnięciu okoliczności nieudowodnionych na niekorzyść strony (co dotyczy w szczególności okoliczności zakwestionowania wynagrodzenia skarżącego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, a tym samym uznania rozliczenia wynagrodzenia z dotacji jako nieprawidłowego); nadto poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że przedłożone przez stronę dokumenty, w tym skrócone wydruki księgi przychodów i rozchodów z okresu marzec - sierpień 2020 r., nie stanowią dowodu dokonania wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, będącego jednocześnie organem prowadzącym, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, której to oceny dokonano wybiórczo;

2. art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów Państwa;

3. art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a,. poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (zwłaszcza w zakresie wydatków w kwocie 244,77 zł).

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 9 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącego sprostował oczywistą omyłkę w treści skargi dotyczącą kwot wynagrodzenia dyrektora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Główna kwestia sporna w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ wydatków przedszkola poniesionych z przyznanej dotacji, tj. wydatek poniesiony w miesiącach od marca do sierpnia 2020 r. w łącznej kwocie 22.500 zł (udokumentowany notami księgowymi) na wynagrodzenie dyrektora oraz kwotę 254,67 zł poniesioną na bieżące wydatki (tj. zakup wiązanki na pożegnanie księdza; opłatę za sporządzenie operatu aktualizującego wycenę nieruchomości oraz odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności za energię elektryczną i wywóz nieczystości).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Przy tym, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy przyjąć generalne założenie, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Z kolei zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32 [u.f.z.o.], są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej: (-) 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 oraz z 2022 r. poz. 935, 1116, 1700 i 1730) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, (-) 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212, z późn. zm.), 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Dotacje przeznaczane na realizację zadań placówki wychowania przedszkolnego ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących jej wydatków. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie jej bieżących wydatków placówki. A zatem należy zaakceptować założenie, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę wychowania przedszkolnego bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m. in. wyrok NSA: z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; z 8 maja 2014 r., II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12; z 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", przypomnieć należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły (przedszkola) lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.f.z.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Przechodząc do meritum sprawy, trzeba wskazać, że z treści powołanych powyżej przepisów jednoznacznie zatem wynika, że dotacja oświatowa może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego równocześnie funkcję dyrektora szkoły lub wykonującego zadania z zakresu administrowania i obsługi placówki. Nie jest to bowiem przedmiotem sporu w sprawie, jak też nie jest negowane to, że dyrektor wykonywał swoje obowiązki. Zastrzeżenia organu, słuszne skądinąd, dotyczą bowiem kwestii udokumentowania tych wydatków, jak też ustalenia samych kwot wynagrodzenia i ich zróżnicowania, kiedy to dodatkowo na różnych etapach postępowania pełnomocnik wskazuje na różne metody ustalenia wynagrodzenia.

Zdaniem składu orzekającego przedłożone przez skarżącego skrócone wydruki księgi przychodów i rozchodów za okres od marca do sierpnia 2020 r. nie mogą stanowić dowodu dokonania wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, będącego jednocześnie organem prowadzącym. Z wydruków tych wynika, że:

- pod poz. 47 zaksięgowano dokument nr [...] z 31 marca 2020 r. Z. S. wynagrodzenie - obciążenie dotacji 3.500,00 brutto;

- pod. poz. 36 zaksięgowano dokument nr [...] z 30 kwietnia 2020 r. Z. S. wynagrodzenie 3.500,00 brutto;

- pod. poz. 81 zaksięgowano dokument nr [...] z 29 maja 2020 Z. S. wynagrodzenie 3.500,00 brutto;

- pod. poz. 131 zaksięgowano dokument nr [...] z 30 czerwca 2020 r. Niepubliczne Przedszkole Im. wynagrodzenie 4.000,00 brutto;

- pod. poz. 111 zaksięgowano dokument nr [...] z 31 lipca 2020 r. Z. S. wynagrodzenie 4.000,00 brutto;

- pod. poz. 88 zaksięgowano dokument nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. Niepubliczne Przedszkole Im. wynagrodzenie 4.000,00 brutto.

W aktach administracyjnych znajdują się noty księgowe przedłożone przez stronę na wezwanie Burmistrza S. z 5 października 2021 r., z których treści co prawda (zasadniczo) wynika, że dotyczą one obciążenia dotacji na wynagrodzenie skarżącego, jednak nie są to dokumenty sporządzone prawidłowo. Nota księgowa stanowi rodzaj dowodu księgowego, zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) powinna zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przesłane przez stronę noty księgowe nie zawierają wszystkich wymienionych wyżej elementów – przede wszystkim numeru identyfikacyjnego, który pozwoliłby powiązać te dokumenty (i oznaczone nimi operacje) z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co prawda hipotetycznie można by było przyjąć pewne założenia co do tego, które z wpisów mogłyby odpowiadać poszczególnym notom księgowym, opierając się w tym wypadku na porównaniu dat wystawionych dokumentów i kwot, na które opiewają. Niemniej jednak, to na beneficjencie ciąży obowiązek takiego udokumentowania wydatków, by nie budziły żadnych wątpliwości, a tym bardziej nie pozostawiały pola do domysłów czy samodzielnego, obarczonego potencjalną wadliwością, przyporządkowania. Już sam fakt, że w stosunku do dwóch pozycji (nr [...] i [...], kolejno 30 czerwca 2020 r. i 31 sierpnia 2020 r.), które rzekomo miałyby odpowiadać wynagrodzeniu dyrektora, przyjęto tytuł "Niepubliczne Przedszkole Im. Wynagrodzenie", poddaje w wątpliwość racjonalność jakiejkolwiek próby samodzielnego porządkowania i dopasowywania do siebie ww. dokumentów. Oświadczenie pełnomocnika strony (pismo z 9 listopada 2021 r. – dokument nr [...] akt administracyjnych), że noty księgowe opiewające na wartość wynagrodzenia dyrektora zostały ujęte w księgach rachunkowych, jest zatem informacją niewystarczającą i nieskuteczną z perspektywy kontroli wydatkowania dotacji.

Z zapisów wynika, że kwoty wynagrodzenia zostały zaksięgowane brutto, bez podatku VAT, jednakże nie wynika z nich, czy od wynagrodzenia brutto odprowadzano składki oraz podatek dochodowy. Dopiero w piśmie z 9 listopada 2021 r. pełnomocnik strony wskazał, że od wynagrodzenia nie odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy ani składek.

Co również zwraca uwagę, to że w okresie od marca do maja 2020 r. wynagrodzenie dyrektora wynosiło 3.500 zł, natomiast od czerwca do sierpnia 2020 r. 4.000 zł (noty księgowe). Z zapisów nie wynika natomiast, by było to wynagrodzenie ustalane ryczałtowo dla każdego z tych okresów. Choć niezaprzeczalnie wynagrodzenie może być ustalane zarówno ryczałtowo, jak i zmiennie, a w pierwszym wypadku rzeczywiście trudno byłoby poszukiwać uzasadnienia dla wykazania zakresu i nakładu pracy dyrektora, to jednak w realiach niniejszej sprawy wciąż brak wyjaśnienia przez stronę, dlaczego na przestrzeni miesięcy wynagrodzenie zostało podwyższone. Skądinąd, strona sama sobie zaprzecza, gdyż jeszcze w powoływanym już wyżej piśmie z 9 listopada 2021 r. pełnomocnik wskazywał, że "różnica w poszczególnych miesiącach wynika z różnego nakładu pracy dyrektora w poszczególnych miesiącach", nie powołując jednak żadnych okoliczności ani dowodów mających uzasadniać opisaną różnicę w wynagrodzeniach. Słuszne były zatem wątpliwości organu, kiedy to na różnych etapach postępowania pełnomocnik powoływał się na różne metody ustalenia wynagrodzenia, przy jednoczesnym braku dowodów na to, że nakład pracy między kolejnymi miesiącami się różnił, lub że np. zmienił się zakres obowiązków – wszak statut pozostawał ten sam.

Ponownie należy podkreślić, że w sprawie nie jest negowany zakres i nakład pracy (faktyczne wykonywanie obowiązków) przez skarżącego jako dyrektora przedszkola, które de facto uregulowane są ustawowo, jak i w statucie przedszkola. Podobnie, organ w żadnym miejscu nie zanegował możliwości łączenia przez dyrektora funkcji organu prowadzącego przedszkole, co jest jak najbardziej dopuszczalne przez przepisy. Zgodzić się przy tym należy ze stroną, że poniesienie wydatku nie zawsze musi odbywać się w drodze obrotu gotówkowego, bowiem w przypadku, gdy umowa dotacyjna nie określa precyzyjnie innych wymagań dotyczących rozliczenia dotacji, brak jest przeszkód, ażeby jako zapłatę traktować inne formy rozliczeń (por. M. Stawiński [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Z. Ofiarski, LEX/el. 2021, art. 251)). Okoliczność ta nie ma jednak w tym wypadku znaczenia, a to ze względu na wadliwe udokumentowanie i brak uzasadnienia dla zróżnicowania wydatków poniesionych na wynagrodzenie dyrektora.

W opinii składu orzekającego za prawidłowe należy również uznać stanowisko organu polegające na zakwestionowaniu "pozostałych" bieżących wydatków w kwocie 244,77 zł, tj. przeznaczonych na zakup kwiatów na pożegnanie księdza, na opłacenie usługi wykonania aktualizacji operatu szacunkowego, opłacenie odsetek za nieterminowane regulowanie rachunków za energię elektryczną i wywóz nieczystości.

Co prawda należy przyznać częściowo rację zarzutowi strony skarżącej, że uzasadnienie decyzji organu w powyższym zakresie jest lakoniczne, niemniej jednak sąd uznał, że wada ta pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Przede wszystkim lektura zaskarżonej decyzji pozwala na uznanie, że organ odwoławczy zaaprobował ustalenia pierwszoinstancyjne w tej kwestii, które to zostały w sposób szczegółowy przedstawione w decyzji Burmistrza S. z 22 listopada 2022 r., nr 2/2022.

Bez wątpienia wiązanka z kwiatów na pożegnanie księdza nie mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (art. 35 u.f.z.o.), co wyklucza możliwość sfinansowania jej z dotacji oświatowej. Podobnie należało także ocenić wydatek z tytułu aktualizacji operatu szacunkowego, który nie jest wydatkiem bieżącym poniesionym na cele działalności przedszkola, gdyż nawet go nie ponosząc, przedszkole mogłoby prowadzić swoją bieżącą działalność.

Jednoznacznie należy uznać za nieuprawnione wykorzystanie dotacji na pokrycie odsetek za przekroczenie terminu płatności z tytułu dostawy energii elektrycznej, wywóz nieczystości czy odpadów komunalnych. O ile same opłaty za media czy wywóz śmieci stanowią wydatki, które mogą być finansowane z dotacji, są bowiem bezpośrednio związane z bieżącą działalnością szkoły i niezbędne dla zabezpieczenia jej funkcjonowania, w szczególności prowadzenia procesu kształcenia, wychowywania i opieki, o tyle nie dotyczy to odsetek za ich nieterminowe opłacanie. Za zwłokę w zapłacie odpowiada bowiem wyłącznie podmiot prowadzący szkołę i to on ma obowiązek należności uiszczać terminowo. Nie może on zatem przerzucać kosztów swojego opóźnienia na podmiot dotujący, pokrywając wydatki związane z odsetkami z przyznanej dotacji. Odsetki te związane są bowiem wyłącznie ze zwłoką w zapłacie, a nie z bieżącą działalnością przedszkola (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 1160/19).

Zdaniem sądu organy w sposób wszechstronnie omówiły zasadność każdego z zakwestionowanych wydatków. Jednocześnie logicznie i kompleksowo przeanalizowały ich legalność przez pryzmat normatywnych kryteriów związku z kształceniem, wychowaniem i opieką. W tym też zakresie chybione okazały się formułowane przez stronę zarzuty naruszenia zarówno przepisów art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 35 u.f.z.o., jak i przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

Należy przypomnieć, że z brzmienia art. 35 ust. 1-3 u.f.z.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel związany z działalnością placówki oświatowej. Przepis ten zezwala na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. W konsekwencji ponownie należy przypomnieć, że dotacja nie ma na celu sfinansowania wszelkich potrzeb organu prowadzącego przedszkole, zwłaszcza w takiej sferze, w ramach której nie sposób oddzielić możliwości korzystania z danej usługi w celach prywatnych od celów ściśle związanych z prowadzoną działalnością edukacyjną.

Należy też zaakcentować, że organy prawidłowo uwzględniły dyrektywy celowości, oszczędności, a także uzyskania najlepszych efektów z danych nakładów.

W tym miejscu nie można stracić z pola widzenia normy z art. 126 u.f.p. W myśl tego przepisu dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego uwzględnić należy zasady przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Ocena zasadności wydatków dokonywana przez pryzmat art. 35 ust. 1 u.f.z.o. musi bezwzględnie uwzględnić treść art. 44 ust. 3 u.f.p. Odmienne zapatrywanie prowadziłoby do przyjęcia kuriozalnego stanowiska, że legalne są każde wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką w tym niecelowe, nieoszczędne a także takie, które przynoszą minimalne efekty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2023 r., III SA/Wr 621/21).

Tymczasem wydatki szczegółowo omówione przez organy nie spełniały normatywnych warunków przewidzianych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 44 ust. 3 u.f.p. lub też podjęcie się takiej oceny nie było możliwe ze względu na wadliwość ich udokumentowania. W pełni trzeba zatem zaaprobować generalne założenie orzekających w sprawie organów, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów.

Skład orzekający nie znalazł przy tym żadnych innych uchybień oraz naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które umożliwiłyby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).