Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 284/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 7 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 26 września 2022 r., nr [...] odmówił M. S. oraz A. S. (dalej zwanych również skarżącymi) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Naczelnik wyjaśnił, że 19 sierpnia 2022 r. otrzymano wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 – 2021. We wniosku podniesiono, że skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...], wojskowego, morskiego i lotniczego w strukturach jednostki organizacyjnej A. O. przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w [...] oraz w strukturach jednostki organizacyjnej A. O. przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w [...] i z tego tytułu otrzymał należność zagraniczną. W ocenie skarżącego wskazana należność korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").

Wyjaśniono, że użyte we wskazanym przepisie sformułowanie "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza zastosowanie zwolnienia do żołnierzy wykonujących zadania za granicą, lecz w strukturach nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi. W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Zgodnie zaś z § 2 pkt 4 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony N. z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych a.o. (Dz. Urz. MON Nr 6 poz. 57 ze zm.), a. o. to komórka organizacyjna placówki zagranicznej, albo samodzielne stanowisko [...] lub zastępca [...] wykonujący zadania Ministra Obrony N. w tej placówce. Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 zarządzenia [...] to oficer zawodowy Wojska [...] wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym R. P., wykonujący zadania Ministra Obrony N. oraz reprezentujący Siły Zbrojne w państwie przyjmującym, samodzielnie lub przy pomocy A. O., posiadający stopień dyplomatyczny. W myśl zaś § 2 pkt 2 zarządzenia a. wojskowy, morski, lotniczy to a. reprezentujący w państwie przyjmującym określony rodzaj lub rodzaje Sił Zbrojnych RP.

Nie można zatem uznać, że a. o. przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP jest jednostką wojskową, o której mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Jest to bowiem biuro przedstawicielstwa dyplomatycznego. Wskazano również, że z przedłożonego przez skarżącego zakresu obowiązków na stanowisku służbowym w [...] przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP również wynika, że [...] pozostaje członkiem personelu dyplomatycznego misji, będąc jednocześnie przedstawicielem Ministra Obrony N. oraz Rodzajów Sił Zbrojnych RP w kraju urzędowania.

Skarżący wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Stwierdzono, że dla ustalenia znaczenia zwrotu "w składzie jednostki wojskowej" należy odwołać się do językowych reguł interpretacyjnych. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego. W kontekście postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PDOF wyjaśniono, że w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Podkreślono, że przedmiotem sporu jest interpretacja pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a nie w rozumieniu przepisów regulujących zasady organizacji Sił Zbrojnych R. P.. Dlatego bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają argumenty podnoszące, że skarżący pełnił funkcję w ramach jednostek wojskowych. Odwołując się do powołanego przez organ pierwszej instancji zarządzenia z 27 maja 2004 r. wskazano, że nie można uznać, iż a.o. przy ambasadzie R. P. jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PDOF. Jest to bowiem biuro przedstawicielstwa dyplomatycznego. W konsekwencji, bez znaczenia pozostaje argument odwołania, że a. o. same nie stanowią przedstawicielstwa dyplomatycznego R. P.. Stwierdzono również, że pełnienie przez skarżącego służby wojskowej "w składzie jednostki wojskowej" w rozumieniu analizowanego przepisu nie wynika również z przedstawionych dokumentów. W ocenie Dyrektora treść powołanych przez skarżącego orzeczeń nie może stanowić argumentu przemawiającego za prawdziwością tezy, że a.o. stanowi jednostkę wojskową, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PDOF. Zastrzeżono przy tym, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od ustalenia, jakie cele realizował zespół, w którym skarżący pełnił służbę. W szczególności, nie kwestionuje się tego, że skarżący mógł wykonywać zadania w zakresie walki z terroryzmem. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego mogą być uprawnieni nie tylko żołnierze bezpośrednio biorący udział w walce, ale także żołnierze pełniący służbę w strukturach dowódczych takich jednostek. Jednak analizowanego warunku nie spełniają żołnierze wchodzący w skład zespołów niestanowiących elementu ugrupowania bojowego, w tym pracownicy a. o.. W konkluzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku.

Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2018 r. przez podatnika w związku z pełnieniem funkcji [...]

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego; wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie;

3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w skutek błędnej wykładni oraz brak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF w sprawie;

4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie z jakiego powodu organ podatkowy nie uznał opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w przedstawianych w toku postępowania dowodach zakresu działania [...] za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom;

5) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF odwołuje się do pojęcia "jednostka wojskowa" bez jego legalnego zdefiniowania w tym przepisie, a językowe reguły wykładni prawa nie prowadzą do jednoznacznego rezultatu w postaci braku możliwości zakwalifikowania działań skarżącego jako "w składzie jednostki wojskowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów otrzymane przez skarżącego należności zagraniczne nie mogą zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF. Skarżący pełniąc funkcję w strukturach a. nie wchodził bowiem w skład jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że w całym okresie pełnienia służby pełnił ją w ramach jednostek wojskowych.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Kluczowe dla dokonania wykładni przytoczonych regulacji są rozważania NSA poczynione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 08 lipca 2019 r., II FSK 1167/17. Jak stwierdzono to w powołanym orzeczeniu przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych". Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF. Definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Zauważono, że w treści analizowanego przepisu ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Z powyższego wynika m. in., że gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu: wojskowych), czyni to wprost.

Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych R. P. poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PDOF do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych.

Konkludując swoje rozważania NSA stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PDOF zastosowanie wyrażonego w nim zwolnienia uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W ocenie Sądu wydając zapadłe w sprawie decyzje trafnie uznano, że nie doszło do spełnienia przesłanek zastosowania spornego zwolnienia. Trafnie uznano, że skarżący pełniąc funkcję w strukturach [...] nie wchodził w skład jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF. Na gruncie reguł języka powszechnego przez a. rozumie się urząd a. , jak również biuro przedstawicielstwa dyplomatycznego, w którym urzęduje a.. Z kolei [...] to urzędnik dyplomatyczny będący specjalistą w określonej dziedzinie. Z kolei przez dyplomację rozumienie się działalność przedstawicieli danego państwa reprezentujących jego interesy za granicą; też: instytucje, urzędy oraz ich pracownicy zajmujący się taką działalnością [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny w internecie]. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Zestawienie znaczenia pojęcia a. , [...], jak i jednostki wojskowej prowadzi do wniosku, że dwa pierwsze pojęcia nie zawierają się w żadnej mierze w pojęciu jednostki wojskowej. Urzędnik dyplomatyczny będący specjalistą w określonej dziedzinie, jak również jego biuro nie stanowią w żadnej mierze zorganizowanej grupy żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego, oddziału, formacji bojowej. Dostrzec również należy, że [...] jest osobą trudniącą się dyplomacją nie zaś realizującą stricte zadania wojskowe w ramach zorganizowanej grupy osób o charakterze bojowym.

Prawidłowość powyższych rozważań znajduje również potwierdzenie w powołanym przez organ zarządzeniu Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony N. z 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych a.o. (Dz. Urz. MON z 2004 r. Nr [...], poz. 57 z późn. zm.). W świetle zapisów § 2 pkt 1 powołanego zarządzenia [...] to oficer zawodowy Wojska [...] wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym R. P., wykonujący zadania Ministra Obrony N. oraz reprezentujący Siły Zbrojne R. P. w państwie przyjmującym, samodzielnie lub przy pomocy A. O., posiadający stopień dyplomatyczny. Zgodnie zaś z postanowieniami § 2 pkt 4 omawianego zarządzenia a. o. oznacza komórkę organizacyjną placówki zagranicznej, albo samodzielne stanowisko [...] lub zastępca [...] wykonujący zadania Ministra Obrony N. w tej placówce.

Z okazanego przez skarżącego zakresu obowiązków wynika, że [...] pozostaje członkiem personelu dyplomatycznego misji będąc jednocześnie przedstawicielem Ministra Obrony N. oraz Rodzajów Sił Zbrojnych RP w kraju urzędowania. Z omawianego dokumentu wynika również, że do zadań [...] należało m. in.: pełnienie funkcji dyplomatyczno-reprezentacyjnej i realizacja współpracy wojskowej wiążącej się z reprezentowaniem Ministra Obrony N. i Rodzajów Sił Zbrojnych w kraju urzędowania; pełnienie funkcji analityczno-informacyjnej polegającej na gromadzeniu, analizowaniu i przekazywaniu informacji wojskowej, politycznej i bezpieczeństwa regionalnego w kraju urzędowania; pełnienie funkcji popularyzatorskiej w zakresie historii oręża i tradycji Wojska [...]; pełnienie funkcji promocyjnej w stosunku do podmiotów polskiego przemysłu obronnego.

Sformułowana na potrzeby wskazanego wcześniej zarządzenia definicja [...] nie pozostawia wątpliwości, że do zadań sprawującej tą funkcje osoby należy pełnienie służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym RP nie zaś w zorganizowanej grupie żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego, oddziału, formacji bojowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w okazanym przez skarżącego zakresie obowiązków, gdzie wprost wskazano, że [...] pozostaje członkiem personelu dyplomatycznego misji będąc jednocześnie przedstawicielem Ministra Obrony N. oraz Rodzajów Sił Zbrojnych RP w Kraju Urzędowania.

Kierując się powyższymi rozważaniami za nietrafny należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF. Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu. Wynikająca z tego przepisu norma prawna prawidłowo nie została zastosowana względem skarżącego. Dostrzec również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że należność zagraniczna wypłacana w związku z pełnieniem funkcji [...] nie korzysta ze spornego zwolnienia [tak np.: wyroki NSA z 15 lutego 2023 r., II FSK 929/22 i II FSK 928/22; wyrok NSA z 04 listopada 2022 r., II FSK 865/22; wyrok NSA z 05 marca 2019 r., II FSK 962/17; wyrok NSA z 05 marca 2019 r., II FSK 738/17; wyrok NSA z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2443/18; wyrok NSA z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2123/18].

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie postanowień art. 2a O.p. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wykładnia językowa postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że użyte w tym przepisie sformułowanie jednostka wojskowa zgodnie z regułami znaczeniowymi języka powszechnego oznacza zorganizowaną grupę żołnierzy, stanowiącą element ugrupowania bojowego, oddział, formację bojową.

W sprawie nie naruszono również pozostałych wskazanych w petitum skargi przepisów O.p. Organy obu instancji w szczególności prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy opierając się m. in. na dokumentach przedłożonych przez skarżącego. Organy w żadnej mierze nie kwestionowały faktu pełnienia przez skarżącego funkcji [...], wojskowego, morskiego i lotniczego. Z uwagi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz trafną odmowę zastosowania spornego zwolnienia za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty naruszenia przepisów normujących instytucję nadpłaty jak i przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi zapadłe w sprawie decyzje czynią zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. Decyzje te w szczególności przedstawiają tok rozumowania organów podatkowych, który przyświecał im przy dokonywaniu wykładni postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF.

Podkreślić również należy, że nie kwestionowano w żadnej mierze tego, że pełniona przez skarżącego funkcja miała na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji jak i zapobieganie aktom terroryzmu lub ich skutkom. Spór w sprawie dotyczył jedynie tego czy skarżący sprawował swoją funkcję wchodząc w skład jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PDOF.

Oddalając złożony na rozprawie wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii eksperta R. S., Sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kontekście przytoczonego przepisu wyjaśnić należy, że dowody przeprowadza się co do faktów, rozumianych jako zaistniały stan rzeczy, nie zaś co do sposobu rozumienia prawa. Wykładnia prawa na potrzeby rozstrzygnięcia sporu należy do Sądu rozpatrującego sprawę. W konsekwencji złożone na rozprawie przez skarżącego pismo z 07 lutego 2023 r. zostało potraktowane jako rozwinięcie argumentów skargi.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zapadłych w sprawie decyzji nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Trafnie odmówiono zastosowania względem skarżącego zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PDOF. W konsekwencji nie naruszono również regulacji O.p. normujących instytucję nadpłaty podatku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.