Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2029/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Ł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/19 w sprawie ze skargi R.Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.6.2019.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1259/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne i ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi w odniesieniu do argumentów wskazujących, że wykładnia art. 15 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: "UPO DE/PL") dokonana przez organ jest błędna gdyż:

a) oddział nie może być pracodawcą w rozumieniu tego przepisu ponieważ nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania w rozumieniu UPO DE/PL ani nie ma możliwości utworzenia zakładu podatkowego w innym państwie, a te przymioty określają pracodawcę zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO DE/PL,

b) organ mylnie uznał, że wystarczający dla spełnienia warunku z art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL jest związek dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu podczas gdy przepis wymaga nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy, co stanowi wykładnię dokonaną wbrew literalnemu brzmieniu przepisu,

c) wykładnia pojęcia pracodawca dokonana przez organ jest wewnętrznie sprzeczna ponieważ organ z jednej strony uznał, że oddział w Polsce jest pracodawcą co skutkuje spełnieniem warunku z art. 15 ust. 2 lit. b UPO DE/PL a jednocześnie uznał oddział za zakład podatkowy pracodawcy w Polsce w odniesieniu do warunku z art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL,

d) brak dostatecznego wyjaśnienia Sądu co do podstawy rozstrzygnięcia, tj. poprzestanie na ogólnikowej aprobacie stanowiska organu, a ponadto niewyjaśnienie podstawy prawnej i nieprzeprowadzenie wywodu prawnego w odniesieniu do zaprezentowanej przez Sąd wykładni pojęcia pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPO DE/PL w oparciu wyłącznie o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące obowiązki płatnika oraz przepisy prawa pracy nie uwzględniając regulacji zawartych w innych ustawach podatkowych oraz przepisach samej UPO DE/PL co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 2 UPO DE/PL przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pracodawcą w rozumieniu tego przepisu jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie przedsiębiorca zagraniczny,

b) art. 3 oraz 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 UPO DE/PL oraz art. 24 ust. 2 UPO DE/PL i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wypłacane na rzecz skarżącego wynagrodzenie przypadające proporcjonalnie na pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu tylko w Polsce; niezastosowanie art. 15 ust. 1 UPO DE/PL mimo, że ten właśnie przepis powinien być zastosowany w sprawie, a który nakazuje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej także w państwie świadczenia pracy, a w konsekwencji nie zastosowanie art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. regulujących zasady rozliczania dochodów zagranicznych w Polsce przez polskich rezydentów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania kasacyjnego.

3. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 15 grudnia 2022 r., II FSK 1151/20. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, opierając uzasadnienie niniejszego wyroku na motywach w nim zawartych.

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska. Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

Co do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już pogląd, że brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie jej zasadności (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2022, I OSK 1019/19, LEX nr 3364510 i podane tam orzecznictwo). Istotnym jest bowiem, aby Sąd odniósł się do istoty sprawy i w rozpoznawanej sprawie to uczynił.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że są one ze sobą powiązane i sprowadzają się w gruncie rzeczy do zarzutu błędnej wykładni art. 15 UPO DE/PL.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10). Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 160/17).

Z treści wniosku o interpretację wynika jednoznacznie, że pracownicy (zainteresowani w tym skarżący) będący polskimi rezydentami podatkowymi, są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez oddział w Polsce. Dochody zainteresowanych otrzymywane z tytułu umów o pracę z oddziałem w Polsce są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wypłata wynagrodzenia zarówno za dni pracy w Polsce, jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez oddział w Polsce. Wynagrodzenie z tytułu umów o pracę wypłacane jest tylko i wyłącznie przez oddział w Polsce, a zainteresowani nie otrzymują żadnego dodatkowego wynagrodzenia od jednostki macierzystej w Niemczech. Co więcej praca na terenie Niemiec wykonywana przez zainteresowanych jest tylko i wyłącznie w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 775 k.p. W stanie faktycznym podkreślono, że miejscem pracy zainteresowanych jest miejsce ich zamieszkania (Polska), a w trakcie podróży służbowych nie następuje zmiana umowy o pracę w zakresie miejsca pracy zainteresowanych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak przedstawionym stanie faktycznym szczególną uwagę należy zwrócić na to czy odbywając podróż służbową na terenie Niemiec strona wykonuje pracę na terenie drugiego umawiającego się państwa w rozumieniu art. 15 UPO DE/PL.

Z opisu stanu faktycznego w sprawie jasno wynika, że skarżący odbywa podróże służbowe w zakresie w jakim wymaga tego zajmowane przez niego stanowisko. Podróże te wykonywane są poza granice kraju, na polecenie pracodawcy i związane są z wykonywaniem obowiązków służbowych powierzonych przez pracodawcę i nie powodują zmiany określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy. Co więcej za czas odbywanych podróży służbowych strona otrzymuje wynagrodzenie, a także świadczenia dodatkowe takie jak diety i zwrot kosztów związanych z podróżą (koszty przejazdów, noclegów) od podmiotu zatrudniającego w Polsce. Jednostka macierzysta w Niemczech, zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie płaci skarżącemu żadnych świadczeń w związku z odbywanymi podróżami służbowymi.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 3 ust. 2 UPO DE/PL, który stanowi, że "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa."

Pojęcie podróży służbowej jak również pojęcie pracodawcy nie zostało uregulowane w powyższej umowie, co upoważniało zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji do odkodowania tych pojęć zgodnie z przepisami prawa polskiego. Tym bardziej, że strona w opisie stanu faktycznego wprost wskazała, że umowa o pracę została zawarta z oddziałem w Polsce i to właśnie oddział wypłaca stronie wszelkie należności związane ze stosunkiem pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do określenia pracodawcy w niniejszej sprawie. Wskazać uzupełniająco należy, że zasadnicza rola art. 3 k.p. polega nie tyle na definiowaniu pracodawcy, gdyż pełniejsze określenie tego pojęcia wynika z art. 22 § 1 k.p., charakteryzującego stosunek pracy i wyjaśniającego, kto jest pracodawcą jako strona tego stosunku, ale sprowadza się do określenia, kto może być pracodawcą. Zgodnie z art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej (...) jeżeli zatrudnia pracowników. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że oddział w Polsce zatrudnia pracowników na podstawie zawieranych umów o pracę, w tym skarżącego. Potwierdza to również art. 22 k.p. zgodnie, z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie te przesłanki również spełnia oddział w Polsce co kilkakrotnie strona podkreślała w opisie stanu faktycznego wiążącego w sprawie.

Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi kasacyjnej i ich argumentacja w zakresie oceny czy oddział jest pracodawcą strony, tym bardziej, że to sama strona opisała stan faktyczny, a ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego opisu.

Jeżeli zaś chodzi o pojęcie podróży służbowej to podkreślić należy, że w tym zakresie również sama strona odwołała się do art. 775 k.p. Zgodnie z tym zapisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że skarżący odbywał podróże służbowe, to nie może być także sporne, że wykonywał je w ramach pracy świadczonej na rzecz pracodawcy i zgodnie z jego poleceniem.

Podróż służbowa odbywana jest na polecenie pracodawcy, co do zasady pracownik może odmówić wyjazdu tylko w ściśle określonych sytuacjach, i nie wiąże się z jakimikolwiek zmianami stosunku pracy co do miejsca wykonywania pracy bo te pozostaje niezmienne (jak w przedstawionym w sprawie opisie stanu faktycznego). W opisie stanu faktycznego wskazano wprost, że łączny pobyt skarżącego w podróżach służbowych nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym. Zgodnie z zasadami prawa pracy nie ma przeszkód by podróż służbowa trwała nawet kilka miesięcy.

Natomiast oddelegowanie wiąże się ze zmianą miejsca wykonywania pracy i wymaga zgody pracownika wyrażonej w stosownym porozumieniu czy to w aneksie do umowy o pracę czy też w przyjęciu wypowiedzenia zmieniającego warunki umowy o pracę. W takiej sytuacji, gdy miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę zostanie zmienione i wskazane zostanie nowe miejsce w innym państwie, możliwe jest zakwalifikowanie tej pracy jako wykonywanej "w drugim umawiającym się Państwie". Nie jest to bowiem wówczas podróż służbowa, a oddelegowanie pracownika. Wspomnieć należy, że podwójne opodatkowanie ma miejsce wtedy gdy co najmniej dwa lub więcej krajów ma prawo do opodatkowania dochodu. Ma to miejsce zazwyczaj gdy pracownik mieszka w jednym kraju, a pracuje w innym lub wtedy gdy dana osoba została oddelegowana do pracy za granicą. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Już tylko porządkowo wskazać należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego strona nie uzyskała żadnych dochodów poza granicami Polski, gdyż wszystkie należności otrzymała od pracodawcy - oddziału w Polsce, również te za czas podróży służbowej do Niemiec.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że odbycie rutynowej, zagranicznej podróży służbowej w ramach zawartego stosunku pracy nie zmienia "miejsca wykonywania pracy", o którym to miejscu stanowi art. 15 ust. 1 UOP DE/PL. Taka interpretacja wymienionego przepisu odpowiada zasadzie interpretowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. W przeciwnym wypadku każde opuszczenie miejsca wykonywanej pracy, przykładowo w ramach przysługującego urlopu, powodowałoby brak opodatkowania dochodu z pracy najemnej u pracodawcy wypłacającego wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021r., II FSK 2242/20).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, zastosowanie w sprawie ma art. 15 ust. 1 UOP DE/PL, ponieważ strona nie wykonywała pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie (w Niemczech), a więc "uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (...)". Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że wynagrodzenie strony, w tym należności z tytułu podróży służbowych do Niemiec, opodatkowane powinny być w całości w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.