Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2533/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2003 r. M. i L. N. (dalej "Skarżący") złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2002 r.

Na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r., wszczęto w stosunku do Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r. Tę sama datę nosi upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.

Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r., określającej małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 425.661 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził uchybienia w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą P., takie jak zawyżenie przychodu o kwotę 8,54 zł, poprzez przyjęcie nieprawidłowej kwoty przychodów ze sprzedaży z konta 730 - "Sprzedaż towarów". Zaksięgowana kwota - 8.54 zł, zgodnie z dowodem [...] z dnia [...].12.2002 r. po stronie Wn konta 730 zmniejszająca przychody nie została uwzględniona w sporządzonej informacji PIT/B, będącej załącznikiem zeznania PIT-36 za 2002 r. oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży o kwotę 769.596 zł, poprzez wypełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."

P.P.H. "N." w 2002 r. produkowało i sprzedawało m.in. dodatki funkcjonalne stosowane w przetwórstwie mięsnym takie jak: [...], [...], [...]. Głównym odbiorcą tych dodatków było P.H. "M.". Ceny stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży wyrobów gotowych w postaci [...] i [...] dla P.H. "M." zostały określone na poziomie znacznie niższym od cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W trakcie kontroli ustalono też, ze w latach 2002 – 2004 Pan M. N. sprzedawał dodatki funkcjonalne za pomocą corocznie tworzonych podmiotów ściśle powiązanych z P.P.H. "N.", tj:

1) w 2002 r. towar sprzedawano za pomocą P.H. "M." (Z. S. to teściowa Pana R. N., syna Pana M. N.),

2) w 2003 r. towar sprzedawano za pomocą F.H. "A." . (Pani J. B. to teściowa Pani A. B. – córki Pana M. N.),

3) w 2004 r. towar sprzedawano za pomocą F.H. "M." (T. R. jest ojcem Pani M. C. – pracownicy P.P.H. "N.").

Organ pierwszej instancji uznał, że wystąpił związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., mający wpływ na ustalenie warunków transakcji różniących się od warunków ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy, określił dochód firmy P.P.H. "N." w drodze oszacowania. Odwołując się do przepisu art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwalającego na określenie dochodów podatnika w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z trzech wskazanych w tymże przepisie metod, organ wykorzystał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przepisach § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Kontroli podatkowej poddana została również działalność gospodarcza P.H. N. prowadzona w formie spółki jawnej. W sporządzonym przez Spółkę rozliczeniu za 2002 r. wykazano: przychód - 1.507.869,02 zł., koszty - 1.284.693,14 zł. oraz dochód 223.175,88 zł. Udziały wspólników wynosiły po 20 %, tak więc na jednego wspólnika dochód wynosił 44.635,17 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, iż Spółka dokonała darowizn towarów na łączną kwotę brutto 4.477,82 zł. Towary przekazane w formie darowizn zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów - zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu. W momencie przekazania darowizny nie pomniejszono kosztów zakupu tych towarów handlowych, czym naruszono art. 23 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 92 § 3, art. 120, art. 122, art. 133 § 3, art. 145, art. 153 § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "O.p.", dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był niewłaściwy w sprawie, naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że pomiędzy P.P.H. "N." a P.H. "M." istniał związek gospodarczy mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, to jest cen rynkowych oraz naruszenie § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez zastosowanie cen stosowanych przez firmę P.H. "M." nie uwzględniając, że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosować można w transakcjach porównywalnych, czyli takich, w których żadna z ewentualnych różnic między transakcjami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku.

Dodatkowo Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazując, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, z uwagi na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] listopada 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie w dniu [...] grudnia 2008 r. rachunków bankowych), o którym podatnicy zostali powiadomieni. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, wyegzekwowano całość zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2002 r. Skoro zatem zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 §1 pkt 1 O. p., nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko Skarżących, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi Nr [...] i [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., co winno skutkować, ich zdaniem, wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżących nieprawidłowości, dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym nieprawidłowości w doręczaniu tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wobec powyższego, rozstrzyganie kwestii, co do prawidłowości czy też zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zarzutów naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, a mianowicie zasadności podwyższenia przychodu o kwotę 769.596,00 zł z tytułu sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez firmę P.P.H. "N." na rzecz firmy P.H. "M.", organ odwoławczy zauważył, iż kwestia ta wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego.

Wskazał, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek z art. 25 u.p.d.o.f. ciąży na organach podatkowych. Tym samym, organ podatkowy chcąc wywieść istnienie podstawy do zastosowania powyższych przepisów, winien w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości wykazać spełnienie niezbędnych przesłanek dających podstawę do określenia dochodu (podatku) w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla zastosowania powyższych regulacji, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, tj. istnienia związku gospodarczego między podmiotami krajowymi, niezbędne jest także nie tylko ustalenie warunków współpracy (dokonywanych świadczeń) pomiędzy tymi podmiotami, ale także ustalenie jakie warunki współpracy (dokonywanych świadczeń) realizowane są na rzecz innych podmiotów, czy też między podmiotami niezależnymi. Jest to bowiem niezbędne dla oceny porównywalności warunków w jakich dokonywane są te świadczenia. Organ podatkowy winien bowiem wykazać, iż warunki dokonywanych świadczeń wykonywane przez podatnika na rzecz podmiotu, z którym pozostaje w związku gospodarczym są wykonywane na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji skupił się głównie na wykazaniu mechanizmu i zasad współpracy pomiędzy firmami P.P.H. "N." i P.H. "M.". Nie dokonał natomiast ustaleń na jakich warunkach wykonywane były świadczenia w stosunku do innych podmiotów (odbiorców) Skarżącego, czy też jakie warunki były ogólnie stosowane w miejscu i czasie przez podmioty niezależne. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń co do istnienia na rynku innych producentów tego typu dodatków funkcjonalnych, dokonujących sprzedaży hurtowych. To zaś mogłoby przyczynić się do ustalenia warunków świadczeń, ogólnie stosowanych w miejscu i czasie, o czym stanowi art. 25 u.p.d.o.f.

Wskazał, iż powyższe braki w ustaleniach faktycznych sprawy uniemożliwiają organowi odwoławczemu na dokonanie oceny porównywalności warunków dokonywanych świadczeń.

Organ odwoławczy zauważył również, iż konsekwencją zaistnienia przesłanek z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., których wykazanie wymaga dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest określenie dochodów w drodze oszacowania na podstawie jednej z metod o których mowa w art. 25 ust. 2 i 3. Przy czym, zarówno sam wybór metody jak i jej zastosowanie w sprawie winno być wyczerpująco uzasadnione oraz powinno znajdować potwierdzenie w poczynionych ustaleniach organu I instancji. Tymczasem z akt sprawy nie wynika aby, jak utrzymuje organ I instancji, zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznego porównania cen, gdyż w przedstawionym materiale dowodowym brak jest porównania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N." a P.H. "M." z cenami jakie stosują wobec siebie "inne niezależne podmioty".

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wskutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/09 oddalił skargę Skarżących. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wydane zostały bez naruszenia przepisów prawa.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie przeprowadzonej analizy rynku dodatków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że P.P.H. "N." był jedynym na terenie kraju producentem dodatków funkcjonalnych o nazwach: [...]i [...]. Produkty o podobnym składzie surowcowym sprzedawano pod innymi nazwami. Sprzedaż dodatków funkcjonalnych dystrybutorom następowała w formie zamówień. Najczęściej stosowano 30-dniowy termin płatności za zakupiony towar. Działania promocyjno - reklamowe dystrybutorów dodatków funkcjonalnych były zróżnicowane. Większe firmy organizowały spotkania, pokazy i próby technologiczne, brały udział w targach krajowych i zagranicznych. Mniejsze podmioty ograniczały swoje działania do ogłaszania swoich ofert w prasie, w Internecie, udziału w targach i imprezach lub w ogóle nie podejmowały tego rodzaju działań. Zasadą powszechnie stosowaną było, że koszty transportu do odbiorcy ponosił dostawca, a tylko w nielicznych przypadkach towar był odbierany przez odbiorców, gdy dostawy były mniejsze. Koszty transportu do odbiorców wkalkulowane były w cenę produktu. Niekiedy odbierającym produkty własnym transportem udzielano upustów cenowych. Opierając się na powyższych ustaleniach organ kontroli skarbowej wskazał, iż działania P.H. "M." związane z promocją oraz dystrybucją dodatków funkcjonalnych znacznie odbiegały od powszechnie stosowanych na rynku dodatków funkcjonalnych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wyższe marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych w latach 2002-2004 uzyskiwali producenci, a niższe dystrybutorzy tj.: marże producentów dodatków funkcjonalnych kształtowały się w granicach od 35% do 80% (średnio 57,5%), podczas gdy dystrybutorzy stosowali marże w wysokości od 6% do 40% (średnio 23%). Organ kontroli skarbowej wskazał, że marże stosowane przez "M." (średnio 62,22%) znacznie odbiegają od marż stosowanych przez innych dystrybutorów na rynku dodatków funkcjonalnych. Ustalono także, że marże P.P.H. "N." z uwzględnieniem zysków firmy Pani Z. S. wynosiła 48,71%, czyli marżę zbliżoną do uzyskiwanych przez producentów dodatków funkcjonalnych w latach 2002 – 2004.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano Panią M. C., zatrudnioną na stanowisku kierownika biura i magazynu w P.P.H. "N.". Pani M. C. zeznała, że nie widywała Pani Z. S., ani nie pamięta nazwy jej pod jaką Z. S. prowadziła działalność gospodarczą. Zeznała także, że Pan M. N. oraz Pan R. N. decydowali o realizacji zamówień oraz prawdopodobnie ustalali ceny sprzedaży.

Ponadto organ kontroli skarbowej przesłuchał kontrahentów firmy P.H. "M." tj. Panią K. O., współwłaścicielkę spółki F.P.H.U. "K.", Pana Z. N., który organizował dostawców towarów do P.H. J. N. oraz do "K." oraz wspólników prowadzących spółkę "D." Pana H. S. i Pana M. J. Zeznania kontrahentów kupujących od P.H. "M." dodatki funkcjonalne potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu pierwszej instancji. Do akt sprawy zostały włączone również protokoły przesłuchań w/w osób w innych sprawach.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w relacjach pomiędzy P.P.H. "N.", a P.H. "M." nie zachodziły przesłanki zawarte w art. 25 O.p. świadczące o powiązaniach między podmiotami, gdyż takiego podmiotu jak P.H. "M." faktycznie nie było, a działalność firmy ograniczała się wyłącznie do podpisywania przez Panią Z. S. faktur. Wszystkie okoliczności świadczą o tym, że P.H. "M." była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Została stworzona wyłącznie w celu ukrycia rzeczywistych obrotów P.P.H. "N." i w efekcie obniżenia podstawy opodatkowania. Gdyby P.P.H. "N." sprzedawało towar bez udziału P.H. "M." dochód M. N. z tego tytułu zostałby opodatkowany 40% stawką podatku, natomiast przychód wykazany z fikcyjnej działalności Z. S. opodatkowany został według stawki 3%. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że P.H. "M." prowadzona była faktycznie przez M. N., a jej formalna właścicielka Z. S. jedynie firmowała ją swoim nazwiskiem.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2002 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2008 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P.H. "M." była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zeznania świadków i strony skarżącej zebrane podczas postępowania oraz włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Z przesłuchań tych jasno wynika, że Z. S. nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej oraz nie podejmowała decyzji dotyczących jej działalności. Cała dokumentacja finansowo - księgowa P.H. "M." prowadzona była w siedzibie P.P.H. "N." przez pracowników Pana M. N., a osobą upoważnioną do konta bankowego firmy P.H. "M." był Pan R. N. – dyrektor P.P.H. "N.". Ponadto organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie kontrolne przeprowadził analizę rynku dodatków funkcjonalnych. Z analizy tej wynika, że P.H. "M." nie działało w taki sam sposób, w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych, tj. nie prowadziło działań promocyjno - reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. Organ ustalił również, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P.P.H. "N." a P.H. "M.", a innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku były odwrotne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji, że P.H. "M." była stworzona przez M. N. wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H. "N." znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Działalnie Pana M. N. nosi znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pełny obraz procederu zorganizowanego przez Pana M. N. Jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania transakcji pomiędzy P.P.H. "N." a a P.H. "M.", była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez Pana M. N. ryczałtem według stawki 3%, a nie na ogólnych zasadach, tj. według stawki 40%.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f., stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że marże uzyskiwane przez P.H. "M." były faktycznie przychodem P.P.H. "N." w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych został sporządzony prawidłowo, a sformułowane w stosunku do niego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji bowiem kierując się przepisami 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał ksiąg podatkowym P.P.H. "N." za dowód w sprawie Organ stwierdził, że powyższe księgi prowadzone są nierzetelnie z uwagi na zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży dokonanej przez P.H. "M.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany;

2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

3) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, w szczególności braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg.

Pełnomocnik Skarżących zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r.;

2) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

3) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji;

4) art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia L. N. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] maja 2008 r., co skutkuje brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002;

5) art. 133 § 3 i art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak doręczenia L. N. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec M. i L. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.,

6) art. 285a i art. 285b O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w całości w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B.;

8) art. 123 § 1 i 121 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, brak pouczenia o prawach i obowiązkach strony w toku kontroli podatkowej;

9) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy;

10) art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P.P.H. "N." za 2002 r. są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z ich zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg;

11) art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa;

12) naruszenie art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań;

13) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zgłaszanych przez stronę w toku postępowania;

14) art. 121 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji sprzecznej z wcześniej wydaną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r.

15) art. 127 O.p. poprzez rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia w drugiej instancji wykraczającej poza granice decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji (postanowienia), a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r., określającą Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydane zostały bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Kwestią sporną między stronami jest zaliczenie do przychodów P.P.H. "N." przychodów uzyskanych przez P.H. "M." z tytułu sprzedaży dodatków funkcjonalnych.

Zdaniem organów podatkowych P.H. "M." była stworzona przez M. N. wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej pod nazwą P.P.H. "N." działalności gospodarczej, a działania te noszą znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p.

Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia na uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08).

Podkreślenia wymaga także fakt, że Z. S. prowadziła swoją działalność pod nazwą P.H. "M." tylko w 2002 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Towarami stanowiącymi przedmiot 100% obrotu dokonywanego przez P.H. "M." w 2002 r. były towary, których wyłącznym dostawcą było P.P.H. "N.". Prowadzona działalność gospodarcza była jej pierwszą działalnością, (co wynika z jej zeznań złożonych w dniu [...] lipca 2008 r. k. 146-149 akt administracyjnych). Osiągnięty przez nią obrót powodował, że nie mogłaby już w 2003 r. z uwagi na przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych działalność taka nie była już faktycznie kontynuowana w kolejnych latach (protokół przesłuchania z dnia [...] lipca 2008 r. k. 146-149 akt administracyjnych).

Prowadząc postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę rynku dodatków funkcjonalnych. Z analizy tej wynika, że P.H. "M." nie działało w taki sam sposób w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych tj. nie prowadziło działań promocyjno – reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P.P.H. "N.", a P.H. "M.". A innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku w 2002 r. były odwrotne. We wszystkich przypadkach marże stosowane na produkcie przez producentów były około dwukrotnie wyższe niż marże stosowane przez dystrybutorów. Natomiast marże stosowane przez Panią Z. S. były znacznie wyższe niż marże stosowane przez P.P.H. N.".

Zdaniem Sądu Słusznie organy podatkowe obu instancji oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznały, że P.H. "M." była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Za pomocą bowiem tego podmiotu Pan M. N. ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska organy podatkowe w decyzjach przytoczyły logiczną argumentację popartą licznymi analizami sprzedaży dodatków funkcjonalnych, marż, narzutów stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N.", a P.H. "M.". Organy wskazały między innymi na zaniżone ceny sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez P.P.H. "N." do P.H. "M.", niedopełnienie przez Z. S. podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy handlującej substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, brak środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wszystkie te okoliczności przemawiają w ocenie Sądu, że jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez M. N. pod szyldem firmy P.H. "M." ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie P.P.H. "N." podatkiem dochodowym według stawki 40%.

W tych okolicznościach sprawy Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów zawartych w skardze odnośnie naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9. ust 1 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przepis ust. 2 wyżej cytowanego artykułu mówi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 14 powyższej ustawy stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, o wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powyższego wynika, że dochody uzyskiwane przez podatnika z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochody osoby, która rzeczywiście prowadzi tę działalność gospodarczą nie zaś osoby, która jedynie wyraziła zgodę na posługiwanie się nazwą jej przedsiębiorstwa lub nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz sprzedaż towarów podatnika.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że marże uzyskiwane przez P.H. "M." były faktycznie przychodem P.P.H. "N." w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu słusznie organy nie uwzględniły wniosków Skarżących o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec odbiorców dodatków funkcjonalnych, z których wynika, że nabywali oni [...] i [...]. Ww. dowody nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem faktu sprzedaży tego towaru do ww. podmiotów, twierdziły tylko, że towar faktycznie sprzedawała P.P.H. "N." za pomocą firmanta swojej działalności, tj. P.H. "M.". Bo istota firmanctwa nie polega na tym, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz na wewnętrznej więzi pomiędzy tym ostatnim a firmowanym.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów Skarżących podnoszonych w skardze odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p, a także art. 193 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w dniu [...] września 2010 r. został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zakwestionowano wartość dowodową ksiąg podatkowych za 2002 r. prowadzonych przez Skarżącego.

Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, bądź też w protokole kontroli (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej), o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05).

Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 878/07).

Ustalenia zawarte w protokole znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu słusznie organy, kierując się art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznały ksiąg podatkowych P.P.H. "N." za dowód w sprawie. Prawidłowo bowiem stwierdziły, że powyższe księgi prowadzone w 2002 są nierzetelne z uwagi na zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży dokonanej przez P.H. "M.".

W ocenie Sądu prawidłowo też organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowanie to bowiem instytucja wyjątkowa, a ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie podstawę opodatkowania można zaś było ustalić w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej P.P.H. "N." uzupełnione zebranym materiałem dowodowym w zakresie rzeczywistego przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów P.H. J. N., F.P.H.U. "K." i "D." S.C., ustalono na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w ewidencji księgowej.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 285a i art. 285b O.p. i w całości zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt, że w okresie od dnia [...] maja 2008 r. do dnia [...] kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B. wbrew warunkom wynikającym z ww. przepisów nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Czynności kontrolne prowadzone wobec Skarżących polegały w dużej mierze na analizie i ocenie materiału dowodowego zebranego uprzednio w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w P.P.H. "N." oraz P.H. N. S.J., a o miejscu i terminie przesłuchania świadków byli prawidłowo zawiadamiani, nie korzystając jednak z możliwości udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Słusznie więc organ wywiódł, że wiedzieli oni gdzie, i w jakim czasie dokonywane są w ich sprawie czynności kontrolne i w czynnościach tych uczestniczyli, bo przedkładali tam organom księgi, ewidencje i dowody.

Oceniając zarzut naruszenia art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań osób z innych postępowań, które w przedmiotowym postępowaniu mogły odmówić składania zeznań uznać należy, że jest on bezzasadny.

Sąd w całości podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Tak więc przepisy prawa (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), wymieniające dowody gromadzone w postępowaniu podatkowym dopuszczają by dowodem takim były miedzy innymi zeznania świadków, nie stanowiąc o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu, w którym tego rodzaju dowód ma być wykorzystany. Należy zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka (a w zasadzie protokoły z tej czynności dowodowej), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Ratio legis komentowanego przepisu jest możliwość jak najszerszego wykorzystania w toku postępowania podatkowego wszelkich materiałów, również zgromadzonych w innych postępowaniach. O wykorzystaniu w szerokim zakresie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innym postępowaniu świadczy kierunek nowelizacji art. 181 o.p. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W nowelizacji tej wykreślono z ww. przepisu wyrazy "prawomocnie zakończonego". Na gruncie tej regulacji przed nowelizacją w toku postępowania podatkowego nie mogły zostać wykorzystane jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli postępowania te nie zostały uprzednio prawomocnie zakończone. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że takie rozwiązanie nie tylko nie stanowiło realizacji postanowień art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ale także ograniczało zasadę konstrukcyjną postępowania podatkowego określoną w art. 180 O.p., która przewiduje, iż jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzależnienie w tym zakresie postępowania podatkowego od wyników innych postępowań naruszało również zasadę ich formalnej niezależności oraz utrudniało realizację zasady prawdy obiektywnej (por. S. Szuster, Komentarz do art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, stan prawny na 10 sierpnia 2006 r., wyd. LEX).

Skoro zatem organ nie jest związany zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego to był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotowych dokumentów.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Tak więc ocena zasadności skargi złożonej w niniejszej sprawie nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a. Dla niniejszego postępowania za przesądzone należy uznać kwestie związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok, a także kwestie związane niezasadnością zarzutów związanych z niedoręczeniem L. N. upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się także ze skutkiem dla niniejszego postępowania - w związku z art. 153 P.p.s.a. - o właściwości do wydania decyzji w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz o prawidłowości i zasadności wszczęcia i prowadzenia wobec Skarżących jednego postępowania podatkowego i wydania wobec nich jednej decyzji.

W takim stanie rzeczy Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia L. N. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] maja 2008 r., co - zdaniem pełnomocnika Skarżących – skutkować miało brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002; oraz zarzutu naruszenia art. 133 § 3 i art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak doręczenia L. N. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec M. i L. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Niemniej jednak wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy (k. - 4 akt administracyjnych). Państwo N. w dniu [...] maja 2008 r. po zapoznaniu się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego odmówili przyjęcia i podpisania się pod nim. Zgodnie natomiast z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z przepisu art. 144 O.p. wynika, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl natomiast art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Natomiast w świetle § 2 powoływanego artykułu w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Zatem w świetle powyższego prawidłowo organy przyjęły, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania ko

Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie stwierdził aby, jak zarzuca pełnomocnik Skarżących, został naruszony art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że pominięcie w podstawie prawnej decyzji właściwego przepisu nie stanowi naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Bo sytuacja ta nie stanowi o braku podstawy prawnej w ww. zakresie. Brak podstawy prawnej oznacza bowiem sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniłaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta nie obejmuje natomiast pominięcia tylko w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94, LEX nr 26828, podstawę prawną decyzji może stanowić wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy prawnej w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego ustawowego upoważnienia ustawowego.

Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo zrekonstruowano tok rozumowania w sprawie organu pierwszej instancji odnoszący się do zasadności przypisania Skarżącym, jako podatnikom, przychodów osiągniętych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym.

Słusznie zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji mimo, że dostrzegł nieprawidłowości w konstrukcji podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się bowiem jednolicie, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygniecie. To w rozstrzygnięciu (osnowie) bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygniecie sformułowane przez organ I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III S.A. 730/85, A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 893 i n.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122, 124, 127, oraz art. 180, 187 §1, 188 i 191 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stanowisko orzekających w sprawie organów zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione.

Ponadto zdaniem Sądu strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd wskazuje jednocześnie, że zarzuty odnoszące się do ww. kwestii nie zostały w skardze należycie uzasadnione poprzez odwołanie się do konkretnych okoliczności sprawy.

Nie dostrzegając naruszenia prawa Sąd, na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi, jako niezasadnej