Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2879/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-212/15-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podatkowa G. K. [...] (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za szkody powstałe w wyniku wadliwego przepływu prądu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodzi [...]. (dalej – "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę objęta jest szczególnego rodzaju ryzykiem (zgodnie z art. 435 K.c.). Ryzyko to jest spowodowane działaniem sił wyższych, na które Spółka nie ma wpływu. Na skutek działania trudnych warunków atmosferycznych, takich jak bardzo silny wiatr, szadź, duże opady śniegu, występują awarie w sieci niskiego napięcia, a w konsekwencji zawyżone lub zaniżone napięcie oraz przepływ prądu zwarciowego skutkującego uszkodzeniem odbiorników u odbiorców, tzw. "wadliwy przepływ prądu". Niewłaściwy przepływ prądu powoduje uszkodzenie urządzeń zasilanych energią elektryczną – urządzeń gospodarstwa domowego np. lodówka, pralka, radio, telewizor itp., czy też urządzeń będących wyposażeniem firm, szpitali itp. Najczęstszą przyczyną zakłóceń w dostawie i energii elektrycznej dla odbiorców są uszkodzenia różnych elementów linii energetycznych tj. uszkodzone izolatory, zerwane przewody i uszkodzony sprzęt, upalone mostki, uszkodzenia uzwojenia w transformatorach, uszkodzenia głowic kablowych. Z uwagi na regularność oraz losowość występujących zdarzeń Spółka stara się przeciwdziałać tego typu sytuacjom, przede wszystkim poprzez stosowanie różnego rodzaju zabezpieczeń. Głównymi elementami zapobiegającymi przepływowi nadmiarowych prądów są: zabezpieczenia ciągów, obwodów (popularne bezpieczniki), natomiast dla sieci SN (sieć średnich napięć) EAZ (automatyka zabezpieczeniowa) w szczególności zabezpieczenia nadmiarowe, ziemnozwarciowe, różnicowe. W celu ograniczenia do niezbędnego minimum zdarzeń powodujących szkody wynikające z niewłaściwych parametrów zasilania, Spółka wykonuje okresowe zabiegi eksploatacyjne (oględziny, przeglądy), których celem jest prawidłowe utrzymanie stanu technicznego urządzeń elektroenergetycznych. Prowadzone są również regularne kontrole parametrów jakościowych w różnych punktach sieci elektroenergetycznej. Mimo starań Spółki o ograniczenie skutków negatywnych zdarzeń, z uwagi na określony poziom ryzyka gospodarczego immanentnie związanego z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną, nie jest możliwe, aby Spółka przewidziała i była w stanie zapobiec ww. negatywnym zdarzeniom powodującym szkodę. Spółka posiada umowę ubezpieczenia, zgodnie z którą nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych.

Fakt wystąpienia wadliwego przepływu prądu jest stwierdzony protokołem sporządzonym przez służby merytoryczne Spółki z określeniem sytuacji, czyli dokładnego obszaru na jakim wadliwy przepływ prądu nastąpił. Protokół zawiera opis uszkodzenia, rodzaj oraz ilość uszkodzonych urządzeń u klienta. Komisja powołana do tego celu dokonuje przeglądu protokołów wraz z przedstawionymi kosztami naprawy i dokonuje ich weryfikacji ustalając ostateczną kwotę do wypłaty. Zakwalifikowanie pozytywne przez komisję rejonową lub odwołanie od negatywnej decyzji rejonu poddawane jest weryfikacji przez komisję w Centrali Spółki. Na tym etapie podejmowana jest decyzja dotycząca wypłaty lub odmowy wypłaty odszkodowania. W większości przypadków szkody spowodowane wadliwym przepływem prądu są niższe od franszyz redukcyjnych i Spółka wypłaca je z własnych środków finansowych. Spółka zalicza je do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zapytano, czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę za szkody powstałe w wyniku wadliwego przepływu prądu, będą powiększały podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe odszkodowanie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.p."), Wnioskodawca wskazał, że odszkodowania i kary umowne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wykluczonych przepisami ustawy podatkowej. Przepisy ustawy podatkowej, regulują wprost, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu określonych wad (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.): wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wnioskodawca zauważył, że jedynie wskazane powyżej rodzaje kar umownych i odszkodowań bezwzględnie nie mogą być zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach konieczne jest ustalenie, czy odszkodowania są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania wypłacane przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji, jeżeli: a) obowiązek uiszczenia odszkodowania wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa albo regulacji umownych, b) szkoda zaistniała w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, c) uiszczenie odszkodowania ma na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów (np. poprzez kreowanie odpowiedniego wizerunku przedsiębiorcy), wówczas kwoty uiszczone tytułem odszkodowania powinny stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że nie ulega wątpliwości, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, iż szkoda ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – szkoda występuje w trakcie dostarczania energii elektrycznej. Zdarzenia te mają charakter powtarzalny, losowy, związany z działaniem sił przyrody. Wypłacane odszkodowania mają na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Z kolei obowiązek naprawienia szkody przez Spółkę, wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności z art. 435 § 1 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek uiszczenia odszkodowania wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, albo regulacji umownych, szkoda zaistniała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, uiszczenie odszkodowania ma na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie/zachowania źródła przychodu (np. poprzez kreowanie odpowiedniego wizerunku), kwoty uiszczone przez Spółkę tytułem wypłaty odszkodowania powinny stanowić koszt podatkowy w momencie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidulanej z 23 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zakłada, że jedynie kary umowne i odszkodowania, które są wynikiem wad dostarczanych towarów, czy też wad wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma więc określenie znaczenia przesłanki związanej z wadliwym wykonaniem usługi polegającej na wadliwym przepływie prądu. Minister Finansów zauważył, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a zatem świadczy usługi dystrybucji na rzecz odbiorców energii. W ocenie organu interpretacyjnego, znaczenie przesłanki wadliwego wykonania usługi należy rozpocząć od wskazania istoty pojęcia wadliwości, które sprowadza się do obiektywnego stanu niewłaściwego wykonania zobowiązania (usługi) i jest niezależne od winy. W pojęciu wady nie ma bowiem mowy o zawinionym uszkodzeniu, czy też zawinionej usterce. W konsekwencji kwestia nienależytego wykonania zobowiązania w przypadku wadliwie wykonanej usługi nie ma żadnego znaczenia. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku wadliwej dystrybucji prądu przez Spółkę mamy do czynienia z obiektywnym stanem niewłaściwego wykonania zobowiązania. Tym samym prawidłowe świadczenie usługi w przypadku dystrybucji prądu polega na dostarczeniu rzeczy (prądu) bez wad, w stanie niepogorszonym, bez różnicy w napięciach etc. Wszystkie zatem przypadki, które odbiegają od wskazanego prawidłowego wzorca stanowią nieprawidłowe, niewłaściwe, a tym samym wadliwe wykonanie usługi. Organ stoi na stanowisku, iż skoro dystrybucja (przepływ prądu) ma charakter wadliwy to w rezultacie usługa, której istotą jest owa dystrybucja również wykonana została wadliwie.

Minister Finansów zauważył również, że w sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniami wypłacanymi na rzecz osób trzecich niezwiązanych umową kontraktową ze Spółką. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca posługuje się bowiem zwrotem odbiorcy, a także klienci. W rezultacie, zakresem sprawy objęta jest odpowiedzialność odszkodowawcza za wykonywaną usługę dystrybucji prądu na rzecz odbiorców. Powyższe prowadzi do wniosku, iż spełnione zostały warunki wskazane w hipotezie normy prawnej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i tym samym wskazane w opisie stanu faktycznego odszkodowania z mocy przepisu szczególnego winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu interpretacyjnego, niezależnie od powyższego, w odniesieniu do samej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która wyznacza warunki zaliczenia wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wydatek Spółki aczkolwiek związany z jej działalnością nie realizuje celu wydatku, jakim jest osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ podkreślił, iż nawet występująca w sprawie potencjalna chęć podtrzymania pozytywnych relacji z kontrahentami miesza się z powinnością ustawową i tym samym nie może być ona kluczowym argumentem do uznania, iż ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wypełnione. Z kolei fakt występującego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które to ryzyko wiąże się z ponoszeniem określonych wydatków, nie może być utożsamiany z celowym działaniem podatnika, a zatem takim, w którym można pomiędzy wydatkiem a przychodem zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy.

Pismem z 8 lipca 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 14 września 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone za zniszczenia spowodowane wadliwym przepływem prądu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do odszkodowań wypłacanych za zniszczenia spowodowane wadliwym przepływem prądu, wypłacanych na podstawie art. 435 K.c.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 435 §1 K.c. w zw. z art. 437 K.c., poprzez przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone przez Spółkę jest odszkodowaniem za nienależyte wykonanie umowy,

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie różnych interpretacji indywidualnych w praktycznie analogicznej sytuacji faktycznej i stanie prawnym.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., spowodowanej nieprawidłowym zrozumieniem "celowości" poniesienia danego wydatku. Organ ten bezpodstawnie przyjął, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p wynikają warunki, które w brzmieniu tego przepisu nie zostały zawarte. Przepis ten odnosi się do wydatków "poniesionych w celu", co nie jest tożsame z przyjętym przez organ warunkiem, by wydatek był wyrazem lub wynikiem "celowego działania podatnika opartego na jego woli, zależnego od podatnika." W ocenie Skarżącej, nie ma również podstaw dla przyjęcia, że "Celowy może być jedynie wydatek, który podatnik chce ponieść". Skarżąca zauważyła, że element woli podatnika nie wynika z brzmienia art. 15 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest więc, czy podatnik chce ponieść dany wydatek, czy też musi, powinien lub jest zobowiązany go ponieść. Gdyby przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek, który podatnik "chce" ponieść, a nie może być takim kosztem wydatek, który podatnik "musi" ponieść, kosztem uzyskania przychodów nie mogłyby być jakiekolwiek odszkodowania.

Skarżąca podkreśliła, że koszty ponoszone przez Spółkę pozostają w nieodłącznym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą polegającą na dystrybucji prądu i generującą przychody podatkowe. Okoliczności zdarzeń powodujących wypłatę odszkodowań mieszczą się w zakresie dopuszczalnego ryzyka gospodarczego. Całkowite wyeliminowanie tego ryzyka nie jest możliwe przy działalności prowadzonej przez Spółkę. W praktyce, ryzyko to nie powstałoby jedynie, gdyby Spółka przestała prowadzenia działalność w zakresie dystrybucji prądu. Takie działanie skutkowałoby pozbawieniem Spółki źródła przychodów.

Ponadto, Skarżąca nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, wypłacone odszkodowania za szkody spowodowane wadliwym przepływem prądu były kwotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako związane z wadliwym wykonaniem usługi. W ocenie Skarżącej, taka interpretacja jest sprzeczna z jednoznacznie brzmiącymi przepisami prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz prawa cywilnego art. 435 i 471 K.c.

Skarżąca podniosła, że odszkodowanie za straty związane z wadliwym przepływem prądu (tzw. przepięciami), jest odszkodowaniem niezależnym od stosunków obligacyjnych i treści zawartych umów. Nie jest to odszkodowanie za nieprawidłowe wykonanie umowy. Spółka wypłaca odszkodowania za zniszczenia powstałe na skutek zdarzeń losowych mających miejsce niezależnie od świadczonych przez Spółkę usług. Spółka odpowiada w takim wypadku na zasadzie art. 435 K.c.

Skarżąca podkreśliła, że jak wskazuje się w doktrynie, zastosowanie art. 435 K.c. wchodzi w grę jako wyłączna podstawa odpowiedzialności (szkoda wyrządzona komukolwiek), a więc również wtedy, gdy pomiędzy prowadzącym przedsiębiorstwo a poszkodowanym istnieją więzi kontraktowe. Dlatego też, odszkodowanie wypłacone z uwagi na zniszczenia spowodowane wadliwym przepływem prądu są wypłacane przez Spółkę z innego tytułu niż nienależyte wykonanie zobowiązania (wady wykonanych usług). Prawo nie dopuszcza bowiem możliwości potraktowania wypłaconego odszkodowania jako odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że skoro odszkodowania nie są wypłacane z tytułu wad wykonanych usług, kwoty odszkodowania wypłacane przez Spółkę, nie mieszczą się w zakresie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodów, bowiem spełniają ogólną definicję tych kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona wskazywała, że niewypłacenie odszkodowań naraziłoby Spółkę na roszczenia podmiotów trzecich i mogłoby narazić na koszty postępowań, odsetek, a tym samym zagrozić źródłu przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłaconych za szkody powstałe

w wyniku wadliwego przepływu prądu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Działalność ta objęta jest szczególnego rodzaju ryzykiem (zgodnie z art. 435 K.c.). Na skutek trudnych warunków atmosferycznych występują awarie w sieci niskiego napięcia, a w konsekwencji zawyżone lub zaniżone napięcie oraz przepływ prądu zwarciowego prowadzi do uszkodzenia u odbiorców urządzeń zasilanych energią elektryczną (np. lodówek, pralek, telewizorów). Spółka stara się przeciwdziałać tego typu sytuacjom, poprzez stosowanie różnego rodzaju zabezpieczeń, okresowe zabiegi eksploatacyjne oraz kontrole paramentów jakościowych w różnych punktach sieci elektroenergetycznej. Mimo to, Spółka nie jest w stanie zapobiec negatywnym zdarzeniom powodującym szkodę. Spółka posiada umowę ubezpieczeniową, ale nie są nią objęte przypadki szkód o mniejszych wartościach. W takich przypadkach Spółka wypłaca odszkodowania z własnych środków finansowych i zalicza je do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionych okolicznościach może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconych odszkodowań, bowiem odszkodowania te mają na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów oraz nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał z kolei, że w przypadku wadliwej dystrybucji prądu, mamy do czynienia z niewłaściwym wykonaniem zobowiązania. Tym samym skoro przepływ prądu ma charakter wadliwy, to w rezultacie usługa, której istotą jest owa dystrybucja, również została wykonana wadliwie. W konsekwencji odszkodowania wypłacane na rzecz klientów Spółki podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki poniesione na wypłatę tego rodzaju odszkodowań nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca.

Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w pierwszej kolejności szeroko odniósł się do kwestii wyłączenia omawianego odszkodowania

z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a następnie, niejako wzmacniając swoją argumentację, wskazał również na brak spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie brak realizacji celu wydatku, jakim jest osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym, celowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być tylko ten wydatek, który podatnik chce ponieść, a nie ten wydatek, którego konieczność poniesienia wynika z obowiązków ustawowych.

Zdaniem Sądu, samo nałożenie na podatnika ustawowego obowiązku wypłacenia odszkodowania nie może pozbawiać go możliwości wykazania, że realizacja tegoż obowiązku służy celom wykazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na szeroko rozumianą ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów. Zauważyć bowiem należy, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, również w zakresie świadczenia usług w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na "zabezpieczenie źródła przychodów". Jeżeli zapłata odszkodowania ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków, przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności, to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Podkreślić również należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

W konsekwencji, za zasadny uznać należało zarzut Skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar umownych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, wypłacane przez Spółkę odszkodowania nie mieszczą się w katalogu odszkodowań wymienionych w tym przepisie.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Podkreślenia wymaga, że przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. A contrario, odszkodowania innego rodzaju niż wymienione w tym przepisie będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniły definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wspomniane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Jak wyżej wskazano, norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych celem zrekompensowania szkód, powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika. Przepis ten posługuje się terminologią prawa cywilnego. W świetle art. 471 K.c. – który kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy – podmiot (dłużnik) jest bowiem obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania (konsekwentnie, dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty odszkodowania, jeżeli wykaże, iż nie ponosi odpowiedzialności za szkodę). Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych. Dla zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy jest o tyle istotne, że koszty wyłączane z rachunku podatkowego na podstawie tej regulacji powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Wina zobowiązanego, prowadząca do niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia, stanowi jednocześnie "wadę wykonania usługi" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy za powstałą szkodę, wówczas nie poniesie wydatku (który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby "odszkodowanie za wady wykonanych usług", podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych).

Tymczasem obowiązek wypłaty odszkodowań przez Spółkę za szkody powstałe przy dystrybucji energii elektrycznej został ukształtowany odmiennie,

tj. w oparciu o tzw. zasadę ryzyka.

Odszkodowanie takie wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa,

tj. art. 435 § 1 K.c., zgodnie z którym, prowadzący na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) ponosi odpowiedzialność za szkodę na osobie lub mieniu, wyrządzoną komukolwiek przez ruch przedsiębiorstwa lub zakładu, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności.

Zasada ryzyka oznacza dla prowadzącego na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody, obowiązek likwidacji szkody (i wypłaty odszkodowania) niezależnie od tego, czy swoim działaniem lub zaniechaniem zawinił, co wynika przede wszystkim z nieuchronności występowania określonego rodzaju szkód w działalności tego rodzaju przedsiębiorstw, nawet przy najwyższym stopniu staranności.

W ocenie Sądu, przy tego rodzaju szkodach nie możemy mówić o "wadliwym wykonaniu usługi" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji bowiem, obowiązek wypłaty odszkodowania nie jest konsekwencją wadliwego wykonania usługi, ale zaistnienia nieuniknionej szkody, która wynikła z samej istoty funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej.

Ponadto, zgodzić się należy, ze Skarżącą, że odszkodowanie za szkody związane z wadliwym przepływem prądu jest odszkodowaniem niezależnym od stosunków obligacyjnych i treści zawartych umów. Spółka wypłaca odszkodowania za zniszczenia powstałe na skutek zdarzeń losowych mających miejsce niezależnie od świadczonych przez Spółkę usług.

Tym samym nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, który uzależnia zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. od tego, czy podmiot na rzecz, którego wypłacane jest odszkodowanie jest, czy też nie jest, klientem Spółki.

W konsekwencji, skoro odszkodowania za szkody spowodowane wadliwym przepływem prądu, nie są wypłacane z tytułu wady wykonanej usługi, to nie mieszczą się w zakresie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Za zasadne uznać więc należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p oraz art. 435 § 1 w zw. z art. 437 K.c.

Sąd podziela również zasadność zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na wydanie dwóch różnych interpretacji indywidualnych w praktycznie analogicznej sytuacji faktycznej i stanie prawnym. Zauważyć bowiem należy, że Minister Finansów zobligowany jest stosować się w prowadzonym postępowaniu do wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontrolowanej sprawie Minister Finansów obowiązkowi temu uchybił, gdyż oceniając ten sam stan faktyczny i interpretację mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych wydał rozbieżne rozstrzygnięcia, a przede wszystkim nie wyjaśnił powodów odstąpienia od wcześniejszego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, że w interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] dotyczącej odszkodowań za wadliwy przepływ prądu organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), orzeczono jak w sentencji.