Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 710/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 240 § 1 pkt 5 i 6, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po zapoznaniu się z wnioskiem P. K. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję (k. 410-412 akt).

Z akt sprawy złożonych przez organ oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 1 października 2013 r. do organu wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., ustalającą P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 396.881,00 zł. Jako podstawa żądania wznowienia postępowania wskazany został przez wnioskodawcę przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. - sygn. akt SK18/09, w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. P. K. uzupełnił wniosek o wznowienie postępowania, wskazując dodatkowo jako podstawę wznowienia przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu P. K. wskazał, że okolicznością uzasadniającą wniosek jest wydanie w dniu [...] przez Sąd Okręgowy w L. IV Wydział Karny wyroku o sygn. akt [...], skazującego P. K. za przestępstwa z art. 258 § 1 kk w zw z art. 65 § 1 i 2 kk, art. 86 § 1 i 2 kks w zw z art. 54 § 1 kks, art. 299 § 1, 5 i 6 kk w zb. z art. 271 § 3 kk. W opisie jednego z zarzucanych czynów znalazło się stwierdzenie, że P. K. osiągnął w 2007 roku korzyść majątkową w wysokości 150.000 zł pochodzącą z przestępstwa. Strona podniosła, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z tym orzeczone wydanym wyrokiem dochody powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Organ podatkowy był w posiadaniu informacji, że przeciwko P. K. toczy się postępowanie w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się przemytem wyrobów akcyzowych, wobec czego powinien zawiesić postępowanie kontrolne do czasu wydania wyroku przez sąd karny. Z powodu zaniechania tej czynności decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym P. K. wnosił o jej uchylenie na mocy art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją Nr [...] z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...] prezentując stanowisko, zgodnie z którym nie istniały ku temu przesłanki, w tym również te, jakie wskazał P. K..

P. K. pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku tym strona zarzuciła błędną i tendencyjną wykładnię stosowanych przez organ przepisów i w związku z tym niekorzystne rozstrzygnięcie dla strony, wbrew treści dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Zarzuciła w szczególności bezczynność w zakresie rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie zgodności z Konstytucją RP treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK18/09, orzekającego o niekonstytucyjności ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. strona stwierdziła, że istnieją wątpliwości co do zgodności tego przepisu według stanu prawnego obowiązującego także po dniu 1 stycznia 2007 r. P. K. wskazał też, że przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie uwzględniono korzyści majątkowych uzyskanych przez niego w wyniku procederu przestępczego w wysokości 150.000 zł, przez co naruszono art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek strony o uchylenie decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...] nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do naruszenia zasady stabilności decyzji ostatecznej. Organ ocenił, że postępowanie, w którym decyzję wydano, nie było dotknięte żadną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wymienionych enumeratywnie w przepisach prawa procesowego (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jako podstawę faktyczną wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną strona wskazała m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. - sygn. akt SK18/09 (opubl. w Dz.U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985) orzekający, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przyznał, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, stosownie do którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowił podstawę decyzji ostatecznej opisanej w sprawie. Niemniej jednak cytowany wyrok ocenił konstytucyjność wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 20 ust. 3) według stanu prawnego obowiązującego od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., natomiast przedmiotowa decyzja ostateczna ustala zobowiązanie podatkowe w oparciu o ww. przepis, jednak w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. W konsekwencji tego organ stwierdził, że zarzut strony odnośnie wydania decyzji w niezgodności z obowiązującym prawem jest niezasadny, gdyż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok posiadał w dacie wydania decyzji moc obowiązującą. W konsekwencji organ stwierdził brak podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] w oparciu o cytowany przepis.

Nadto jako dowód mający potwierdzać istnienie przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa strona wskazała wyrok Sądu Okręgowego w L. w sprawie sygn. akt. [...] z dnia [...]. W związku z tym strona zażądała uwzględnienia kwoty 150.000 zł wskazanej w opisie czynu, za który została skazana, jako źródła przychodów wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił jednak, że przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W niniejszym przypadku przywołany warunek nie został spełniony, gdyż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu [...], natomiast wyrok sądu karnego zapadł w dniu [...]. Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, powołany przez stronę dowód nie istniał zatem w dniu wydania decyzji, nie mógł więc być znany organowi i uwzględniony przy dokonywaniu ustaleń. W ocenie organu wyrok sądu nie ujawnił nadto żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Organ bowiem w toku badania sprawy dysponował wiedzą na temat działalności przestępczej podatnika i samodzielnie ustalił kwotę przychodu, jaką uzyskał on z tego tytułu. Kwota jest wyższa niż kwota ustalona przez sąd karny Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że jest ona dodatkowym przychodem z powyższego tytułu, poza tym, ustalonym w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając wniosek o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w oparciu o przepisy art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa strona wskazała, że decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, tj. wyroku sądu karnego w sprawie uzyskiwania przez P. K. przychodów z przestępstwa. Zdaniem organu twierdzenie to jest niezasadne, gdyż w przedmiotowej sprawie nie istniały żadne okoliczności, które nakładałyby na organ obowiązek uzyskania stanowiska innego podmiotu odnośnie źródeł przychodów podatnika. W art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że taki obowiązek istnieje, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, ewentualnie, jeżeli zachodzą przesłanki wskazane w art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujące wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Żadna z wymienionych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, a materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji.

Organ stanowczo podkreślił, że zebrane w toku postępowania dowody obejmowały wszystkie źródła przychodów podatnika, w tym również z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dawały one podstawę do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok. Zgromadzone dowody, w tym zeznania strony i świadków, szczegółowo opisane w przedmiotowej decyzji ostatecznej wskazywały, że podatnik czerpał korzyści materialne z działalności przestępczej. Ustalono, iż były to czynności związane z zakupem środków transportu (dwóch ciągników siodłowych marki SCANIA i naczepy SCHMITZ) na łączną kwotę 477.825,20 zł, które zostały sfinansowane przez osobę kierującą grupą przestępczą. Sprzedaż jednego z tych samochodów SCANIA na kwotę brutto 215.940,00 zł oraz zwrot przez Urząd Skarbowy w Ł. podatku VAT w kwocie 86.165 zł zostały również uznane jako czynności mające cechy przestępstwa. Uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powyższe kwoty, zarówno po stronie wydatków, jak też przychodów, nie zostały uwzględnione w rozliczeniu rzeczywistego wyniku finansowego z działalności gospodarczej P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", jak również w "rozliczeniu kasowym" środków finansowych będących w dyspozycji małżonków P. i E. K. w 2007 r. Wymienionych przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie opodatkowano podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Orzeczenie przez sąd karny po wydaniu decyzji, że P. K. w wyniku procederu przestępczego osiągnął korzyść majątkową wynoszącą 150.000 zł nie miało zdaniem organu wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przychody uzyskane przez podatnika w wyniku czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zostały już wyeliminowane z rozliczenia, stanowiącego podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji Nr [...]. Wyrok sądu karnego jest zatem jedynie potwierdzeniem stanowiska organu, że P. K. czerpał w 2007 r. korzyści z działalności przestępczej.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów strony organ podniósł również, że wskazane przez stronę jako nierozpoznane dowody w postaci kart nr 283, 284, 290, 293-295 znajdują się w aktach postępowania i stanowią materiał dowodowy. Były one przedmiotem czynności przeprowadzonych na wniosek strony z dnia 18 stycznia 2010 r., w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Nr [...] z dnia [...] oraz uchylenie tej decyzji. Rozstrzygnięcie sprawy zapadło w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...], odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Uzasadnienie decyzji zawierało wyczerpującą ocenę powołanych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący P. K. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120, 121, 122,123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.),

-art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i 6, 247 § 1 pkt 3, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.),

-art. 20 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

poprzez błędną i ich wykładnię i rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony postępowania tj. P. K., podjęte wbrew treści obowiązujących przepisów i wbrew treści dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK18/09 orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym z Konstytucją, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 tylko dlatego, że tego okresu dotyczyła skarga konstytucyjna. Nie oznacza to jednak, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 2007r. pozostaje w zgodności z ustawą zasadniczą. Istotą nowelizacji wprowadzonej do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zmiana metodologii badania wydatków i przychodów w roku, którego dotyczyła decyzja, a mówiąc ściślej wpływu chronologii badania na wynik sprawy. W poprzednim stanie prawnym badane były wydatki i przychody w obrębie roku podatkowego per saldo, natomiast od 2007 roku uwzględniana jest również chronologia tych zdarzeń. Pomimo niestwierdzenia tego expressis verbis w uzasadnieniu wyroku Trybunał odniósł się również do aktualnego stanu prawnego. Stwierdził, że jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 ustawy od podatku dochodowym w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Stosownie do treści art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na postawie przepisów prawa, natomiast nadrzędnym krajowym aktem prawnym jest ustawa zasadnicza czyli Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. To przede wszystkim przez treść postanowień tego aktu prawnego winny być zdaniem skarżącego interpretowane i stosowane w praktyce przepisy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, a także złamanie zasady in dubio pro tributario tj. rozstrzygnięcie na niekorzyść strony poprzez niewłaściwą interpretację niejednoznacznych przepisów. Podkreślił, że w wykonaniu wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego Ministerstwo Finansów przedstawiło projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie, o jakim stanowi orzeczenie Trybunału. W projekcie dodano nowy rozdział 5a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym kompleksowo uregulowano zasady opodatkowania przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Skarżący wskazał też, iż z akt sprawy wynika, że przy wydawaniu decyzji [...] z dnia [...] organ podatkowy uwzględnił tyko przychody z nieujawnionych źródeł należące do P. T. (a którymi rozporządzał P. K.), natomiast nie wziął pod uwagę faktu osiągania korzyści majątkowych z przemytu przez P. K., chociaż był w posiadaniu informacji, że w tym zakresie postępowanie toczy się przed sądem karnym. Skarżący nie został pouczony, że powinien wskazać te przychody, tak by organ podatkowy nie dokonał ich opodatkowania.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z nieuwzględnieniem wniosku o dopuszczenie w postępowaniu dowodu w postaci kart akt 283,284,290,293,294,295, mimo że wynikają z nich okoliczności mające wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny ocenił konstytucyjność wskazywanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 20 ust. 3) według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., przedmiotowa decyzja ustala zaś zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis ten w dacie wydania decyzji był przepisem obowiązującym. Potwierdzeniem powyższego jest też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P49/13 orzekający, że art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją RP, jednakże przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z tych względów zdaniem organu nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, która stanowiłaby przesłankę do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, czyli uchylenia decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, zaś kontrolowana przez Sąd decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem skarżonej decyzji administracyjnej. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji tego organu z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie ustalenia P. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Zaskarżona decyzja wydana została w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, tj. trybie wznowieniowym w związku z wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2009 r.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyczerpująco wyliczonymi w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Instytucja ta ma charakter wyjątkowy, zważywszy na zasadę trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Co istotne, organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Przesłanki wznowienia muszą być też wykładane ściśle.

Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała w szczególności przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa i powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie syg. akt SK 18/09, stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Rację ma jednak organ, odpierając podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanego przepisu, bowiem wyrok nie dotyczy badanej sprawy, w której podstawą decyzji był przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Nie sposób zatem uznać, że spełniona została przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem inkryminowana decyzja została wydana na podstawie przepisów, których wymieniony we wniosku strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje twierdzenie strony, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sugerował wadliwość legislacyjną przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd jest bowiem związany treścią wyroku Trybunału (jego sentencją), zaś uzasadnienie ma jedynie charakter informacyjny i nie może stanowić o wypełnieniu omawianej przesłanki wznowienia.

Jako podstawy wznowienia strona nie wskazywała z naturalnych względów (tj. przy uwzględnieniu daty złożenia wniosku) zapadłego w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P49/13 wyroku Trybunał Konstytucyjny, w którym w wyniku pytania prawnego NSA i WSA w Gorzowie Wielkopolskim Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1448,1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak w wyroku tym orzeczono, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o 18 miesięcy (art. 190 ust. 3 Konstytucji) w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją, podkreślając konieczność zapewnienia konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji przepisu (vide: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 2643/14). W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny pozostawił możliwość prowadzenia w dalszym ciągu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Wskazał też, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Co jednak istotne w ocenie Sądu, niezależnie od przyjmowanej koncepcji związania sądów wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie ocenie organu podlegały wskazywane przez stronę podstawy wznowienia. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony (art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Strona wskazuje też przesłanki wznowienia, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco i – jak wskazano powyżej wiążą organ i sąd.

Stąd też zasadnie organ dokonał negatywnej oceny istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, a artykułowany w skardze zarzut jest pozbawiony racji.

Podobnie nie sposób uznać zasadności naruszenia art. 20 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy orzekania przez organ w zaskarżonej decyzji. Podobnie nie można zarzucić organowi, że wydając zaskarżoną decyzję działał contra legem (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) lub też naruszył zasady prawidłowego prowadzenia postępowania (art. 121, 122 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa). Zarzuty powyższe nie zostały przez skarżącego sprecyzowane, zaś analiza akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia takich naruszeń.

Nie sposób też uznać, że organ naruszył w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie braku wymienionych w tych przepisach podstaw wznowienia. Rację ma bowiem organ, iż w ramach wydawanej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie pozostawał zależny od równolegle toczącego się postępowania sądowo-karnego. Jak bowiem słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie miał w tym zakresie obowiązku współdziałania z sądem karnym, zgodnie z art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Istnieje on jedynie wtedy, gdy wyraźny przepis prawa tak stanowi. W wypadku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organ nie był zobligowany do takiego współdziałania. W ramach samodzielnie prowadzonego postępowania zgromadził dowody, na podstawie których dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego, a następnie właściwej subsumcji pod obowiązujące normy prawne. Dotyczyło to także procederu czerpania korzyści materialnych przez podatnika z działalności przestępczej i wysokości pochodzących z tego tytułu przychodów. W ramach czynności dowodowych przesłuchano w szczególności samego skarżącego. Złożył on też na wezwanie organu oświadczenie majątkowe (k. 185 i 190). Na podstawie zgromadzonych dowodów, których prawidłowości oceny skarżący nie podważył, ustalono zdarzenia gospodarcze i transakcje finansowe, które powiązane były z działalnością przestępczą. Dla prawidłowości ustaleń w omawianym zakresie bez znaczenia pozostaje fakt, iż strona nie została pouczona o sposobie wykazania swoich faktycznych przychodów, w tym także pochodzących z przemytu. Obiektywnemu wyjaśnieniu tych kwestii służyły bowiem zadawane stronie podczas przesłuchania pytania. Strona była też świadoma przedmiotu prowadzonego postępowania. Przedmiotem informacji i wyjaśnień, do udzielania których zgodnie z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest organ, są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania, nie musi też czuwać, aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) jest zaś związane z wymaganiem stosowania prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Reguła ta bez wątpienia była realizowana przez organ, który dopuszczając kolejne dowody i współpracując w toku postępowania ze stroną, dążył do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jak słusznie podkreślił organ wymienione przez stronę dowody, znajdujące się na kartach 283, 284, 290, 293-295 stanowią już materiał sprawy i podlegały ocenie organu z punktu widzenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w ramach decyzji z dnia 25 lutego 2010 r. Dowody te nie mają zatem przymiotu nowości, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy i nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Końcowo stwierdzić też należy, że zarzucane naruszenie przez organ przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpoznanie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji pozbawione jest racji z uwagi na fakt, iż w przepisie tym wskazano odrębny od wznowieniowego tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Strona nie wystąpiła w toku postępowania z takim wnioskiem, a w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. został jedynie wskazany przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jako alternatywna podstawa dla uchylenia decyzji wymiarowej. Podatnik jednak nie uargumentował wniosku, nie wskazał takiego żądania w jego petitum, a zatem organ zatem nie miał podstaw do procedowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (takie postępowanie nie zostało również wszczęte w sprawie z urzędu). Niezależnie od powyższego wniosek taki co do zasady może i powinien być rozpoznawany odrębnie.

W tej sytuacji, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z .2012 poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.