Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 2 i 3, 146, 149, 122, 187 par. 1, 180, 188, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, 124, 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi: J. J.- G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 0201-IEW2.4121.6.2021.AK1 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2016 r. do marca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżoną decyzje w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. J. (dalej jako: Strona, Skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 31 stycznia 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.6.2021.AK1 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 29 lipca 2021 r. nr 0224-SEW-1.4121.9.2020 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka). Sąd obowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a., do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości akt wskazuje jak poniżej. Zaległości Spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za III - XII 2016; I - III 2017 w łącznej kwocie 47.735,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę – 18.383,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.340,81 zł. Zaległości wynikały z pobranych a nie opłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Poszczególne tytuły wykonawcze objęły odpowiednie zaległości: nr [...] za I - IV 2016; nr [...] za V-VIII 2016; nr [...] za IX-XII 2016; nr [...] za I - IV 2017 + powstały koszty egzekucyjne 2.340,81 zł Administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 7.10.2020 r. postanowieniem nr 0224.SEE-2.711.146649.2020.PU z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki została wydana przez NUS decyzja, w której wskazano przesłanki z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. i zwrócono uwagę na konieczność rozpatrzenia zarówno negatywnych jak i pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. W zakresie przesłanek pozytywnych Organ I instancji wskazał na terminy płatności zobowiązań (zaległości) Spółki które pokrywają się z okresem w trakcie którego Strona sprawował funkcję w zarządzie Spółki. Wobec braku uregulowania m.in. ww. należności Skarbu Państwa zostały wystawione tytuły wykonawcze na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowym od osób fizycznych o ww. nr. Czynności w postaci zajęć: wierzytelności z rachunków bankowych, wierzytelności Spółki (S. S.A., w E. Sp. z o.o., M. we W., C. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o. – nie odniosły skutku w postaci zaspokojenia zaległości Spółki. Przy braku nieruchomości ustalono, że Spółka jest właścicielem 6 samochodów, 1 przyczepy i 1 motocykla o nieustalonym miejscu ich przechowywania i wartości szacowanej od ok. 2.200,00 zł do ok. 16-59.900,00 zł. Administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ww. postanowieniem, a Komornik Sądowy dla W. [...] postanowieniami: nr 3173/16, nr 3077/16 umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone na rzecz P. S.A.; nr 3067/15 na rzecz W. Sp. z o.o.; nr 1211/19 na rzecz D. S.A.; 64/19 na rzecz E.(1) S.A.; nr 513/18 na rzecz K. K. Jako właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wskazano upływ trzydziestu dni od dnia 20.07.2016 r. - 19 sierpnia 2016 r. Zdaniem NUS nie została wykazana przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ww. terminie lub wskazania majątku Spółki z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości.

Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS, a w trakcie rozpatrywania sprawy w drugiej instancji DIAS zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.) w zakresie istnienia majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie chociażby w części należności z tytułu zaległości. W trakcie postępowania odwoławczego Strona zawnioskowała o Jej przesłuchanie na okoliczności stanu majątku Spółki w dacie, gdy pełniła funkcję w zarządzie, wypłacalności Spółki, braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz mienia Spółki z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Strona zwróciła się również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. M. na okoliczność stanu majątku i istnienia majątku z którego można zaspokoić zaległości. Postanowieniem z 24 stycznia 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.6.2021.AK1 Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS uchylił w części decyzję NUS - w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego i orzekł w łącznej (niższej) kwocie oraz utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie. W swoim rozstrzygnięciu Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności przy równoczesnym braku zaistnienia przesłanek uwalniających od takiej odpowiedzialności.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na decyzję DIAS, Strona podniosła zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 116 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności ogranicza się do wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji w całości/części, gdy należy badać, czy egzekucja była prowadzona do całego ujawnionego majątku, wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji a cel egzekucji nie został osiągnięty; przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Strona nie wykazała, by nie złożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez Jej winy – że ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki w sytuacji, gdy Spółka w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą, regulowała zobowiązania i posiadała majątek przekraczający zaległości względem NUS;

– art. 180 o.p. w związku z art. 187 o.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego – przez zaniechanie dowodu z przesłuchania świadka oraz Strony;

– art. 121 o.p. przez niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez błędne uznanie, iż postępowanie prowadzone jest w sposób wnikliwy i zgodny z obowiązującymi przepisami, gdy postępowanie prowadzono w niepełnym zakresie i nie podjęto wszystkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; brak prawidłowej weryfikacji sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu oraz oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

– art. 122 o.p. przez niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego i błędne uznanie że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony – błędne założenie że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, gdy stan niewypłacalności nastąpił, powstał już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącą tej funkcji.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona nie kwestionuje faktu pełnienia funkcji w okresie powstania zaległości lecz podważa wykazanie przez Organ bezskuteczności egzekucji, co do całego majątku Spółki. Wskazała na konieczność ustalenia, czy na dzień uznania egzekucji za bezskuteczną w majątku Spółki znajdowały się pojazdy/przyczepa/motocykl, bowiem szacowana przez sam organ ich wartość był znaczna. Spółka regulowała zobowiązania chociaż z opóźnieniem, a nie wykazano, by zaniechała płacenia zobowiązań w sposób ciągły i trwały. Zarzuciła również DIAS zaniechanie przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi z uwagi na niezasadność jej zarzutów, wskazując równocześnie okoliczność przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w oparciu o art. 229 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie o odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p. jest wszczynane wyłącznie z urzędu przez organ. Formą wszczęcia postępowania z urzędu jest postanowienie (art. 165 § 2 o.p.), a datą jego wszczęcia – doręczenie stronie takiego postanowienia (art. 165 § 3 o.p.). Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p., a ponadto w swej treści – rozstrzygnięciu zawierać informacje o sytuacji procesowej i materialnej adresata takiego postanowienia co do przedmiotu i zakresu (czasowego postępowania). W rozpatrywanej sprawie NUS 26 maja 2021 r. wydał stosowne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec J. J., w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (k. 342-345). Stosownie do treści art. 146 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Ww. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania zostało zaadresowane do Strony i wysłane na Jej adres, jednakże pomimo, tego że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wspomnianego postanowienia zaznaczony został kwadrat potwierdzający doręczenie "adresatowi" to osobą podpisująca (kwitującą) odbiór postanowienia z dnia 26.05.2021 r. nie był wcale adresat – J. J. lecz osoba o imieniu A. Stosownie zaś do treści art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ponadto za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3845/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy że:

"Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 38/13 oraz przywołane tam dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA")."

Mając powyższe na uwadze w oparciu o potwierdzenie doręczenia (odbioru) postanowienia z 26 maja 2021 r. o wszczęciu z urzędu wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za wskazane w postanowieniu zaległości Spółki, Sąd nie jest w stanie ustalić kim była osoba odbierająca korespondencję zawierająca przedmiotowe postanowienie i czy była to osoba uprawniona (skoro odbierającą nie był adresat/Strona: J. J.). W takim przypadku nie można stwierdzić, czy doszło do skutecznego wszczęcia wobec Skarżącej postępowania zakończonego w drugiej instancji zaskarżoną decyzją DIAS. Organ odwoławczy winien zatem zweryfikować skuteczność doręczenia postanowienia z 26 maja 2021 r. nr 0224-SEW-1.4121.9.2021, a od wyniku tej weryfikacji zależy, czy DIAS może merytorycznie rozpatrzyć odwołanie od decyzji NUS z 29 lipca 2021 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 120, w związku z art. 165 § 3 i art. 149 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji skuteczności i daty wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje na wadliwe procedowanie przez DIAS zawartego w piśmie z 22 grudnia 2021 r. wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów:

"1/ (...) z przesłuchania strony na okoliczność stanu majątku Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa Spółki (tj. do dnia 16 maja 2017 r.), wypłacalności Spółki i braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także na okoliczność istnienia majątku Spółki z którego mogła być przeprowadzona egzekucja. Strona jednocześnie wyraża zgodę na przesłuchanie jej w niniejszym postępowaniu;

2/ (...) z zeznań świadka P. M. na okoliczność stanu majątku Spółki, istnienia majątku Spółki z którego mogła być przeprowadzona egzekucja."

W wydanym 24 stycznia 2022 r. postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów DIAS argumentował, że:

"Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie widzi podstaw do uwzględnienia wniosku strony:

(...)

W ocenie organu odwoławczego okoliczności wskazane przez stronę zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Dowodami, które potwierdzają m.in. stan majątkowy spółki, jej wypłacalność a także prowadzona wobec spółki egzekucje administracyjną są:

(...)

Z powyższych informacji jednoznacznie wynika, że A. Sp. z o.o,. znajdowała się w złej sytuacji finansowej. (...) Wszystkie te okoliczności sprowadzają się do wniosku, że wobec A. Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości.

(...)

Organ pierwszej instancji w ramach konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dokonał ponownej weryfikacji spółki w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sadowego.(...) Miejsca położenia wskazanych wyżej ruchomości również nie ustalono, co tym samym dodatkowo potwierdziło, że nie istnieją wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym niecelowym jest zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, na okoliczność stanu majątku spółki w okresie pełnienia przez panią J. J. funkcji prezesa zarządu (tj. do dnia 16 maja 2017 r.) wypłacalności spółki i braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także na okoliczność istnienia majątku spółki, z którego mogła być przeprowadzona egzekucja."

Z zasad postępowania zawartych w o.p. wynika m.in. obowiązek organów podejmowania wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), z której wynika, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi, że zarówno z brzmienia przepisu art. 180 jak i art. 188 o.p. nie wynika dla organu prowadzącego postepowania obowiązek uczynienia zadość każdemu wnioskowi podatnika o przeprowadzenie dowodu. Sąd podziela odnoszący się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), zgodnie z którym:

"Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)."

Odmowa przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych przez Stronę dowodów (poza zeznaniami P. M.) jawi się jednak zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy jako nieuzasadniona, albowiem sam DIAS uznał, za konieczne przeprowadzenie w oparciu o art. 229 o.p. dodatkowego postępowanie dowodowego:

"... w celu jednoznacznego potwierdzenia spełnienia pozytywnej przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności (...) tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki ..."

(str. 2 pisma DIAS z 14 września 2021 r. – k. 84). Wnioskowany przecież przez Stronę dowód miał dotyczyć m.in. "okoliczności istnienia majątku z którego mogła być przeprowadzona egzekucja", co może oznaczać nie tylko kontr-dowód wobec pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Strony i odpowiada zakresowi dodatkowego postępowania dowodowego - niezbędnego zdaniem Organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy lecz również dowód na okoliczność przesłanki uwalniającej Skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (w postaci mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części). Sąd zarzuca tym samym nie tylko naruszenie art. 188 o.p. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu na tezę odmienną od przyjętej przez organy tzn. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, ale również naruszenie art. 120, art. 188, w związku z art. 120 i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez nie przeprowadzenie dowodu mogącego uwolnić Stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sąd podziela pogląd zgodnie z którym:

"... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA.

Odmienna interpretacja art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., I FSK 827/16, CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 822/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na wskazane we wniosku okoliczności jawi się tym bardziej zasadne z uwagi na nieefektywne próby NUS przesłuchania świadka P. M. Jak wskazuje się bowiem w literaturze:

"Przesłuchanie strony może być szczególnie istotnym środkiem dowodowym, jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego jednak z przyczyn obiektywnych nie sposób wezwać do urzędu. Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z powodu przeszkód faktycznych odstąpiono od dowodu z przesłuchania świadka, dowód z przesłuchania strony powinien być przeprowadzony ze szczególną starannością (wyrok NSA w Gdańsku z 24.05.2001 r., I SA/Gd 2309/98, LEX nr 53877)."

P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 199.

Sąd dodatkowo podnosi, że decyzja NUS wskazuje jako źródło zaległości Spółki decyzje (trzy) wydane w oparciu o przepis art. 30 o.p. (str. 4-5 decyzji NUS) oraz okoliczność zaliczenia na należność za marzec kwoty 833,00 zł. Natomiast DIAS w swoim rozstrzygnięciu podaje wyłącznie jedną decyzję oraz deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2016 – 2017 (str. 3-4 decyzji DIAS) milcząc o zaliczeniu. Taka zmiana ustaleń dotyczących stanu faktycznego musi być stosownie wyjaśniona przez Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz przekonywania strony postępowania (art. 124 o.p.). Tymczasem takiego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji brak, co jest przejawem naruszenia wskazanych przepisów – istotnego albowiem źródło zaległości i ich wysokość, za które orzekana jest odpowiedzialność musi być jednoznacznie zidentyfikowane.

Mając na uwadze wyżej wskazane wady postępowania Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchyli zaskarżoną decyzję, a kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzekła w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika wraz z opłatą od pełnomocnictwa.