Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 470/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 w zw. z art. 4a pkt 14 oraz art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 43 855 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2023 r., określającą stronie, tj. P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Przyczynę wydania ww. decyzji stanowiło ustalenie, że strona niezasadnie wykazała jako zwolnioną od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kwotę 15 558 300 zł, z tytułu otrzymanych odsetek od obligacji wyemitowanych w grudniu 2016 r. przez spółkę celową C. sp. z o.o. [...] S.K.A. (od 2017 r. U. S.K.A., następnie w zw. z czynnością połączenia z 27 listopada 2017 r. U. sp. z o.o.). Płatności odsetek od obligacji we wskazanej kwocie dokonano na rzecz strony 28 grudnia 2017 r.

Wątpliwości organu na tym tle dotyczyły modyfikacji struktury właścicielskiej funduszu polegającej na tym, że w miejsce akcji U. SCSp z siedzibą w Luksemburgu kluczowym aktywem w portfelu inwestycyjnym strony stały się obligacje wyemitowane przez C. sp. z o.o. III S.K.A. na łączną kwotę 214 000 000 zł. Owa modyfikacja przebiegła w ten sposób, że 29 grudnia 2016 r. fundusz sprzedał na rzecz wskazanej spółki akcje spółki komandytowej U. SCSp za kwotę 214 000 000 zł (termin płatności przypadał na 31 grudnia 2016 r., a zgodnie z aneksem z dnia 28 lipca 2017 r. zmieniono termin płatności do dnia 31 grudnia 2017 r.). Zarazem C. sp. z o.o. [...] S.K.A. dokonała w dniu 28 grudnia 2016 r. przydziału stronie obligacji o łącznej wartości 214 000 000 zł. Wreszcie na skutek porozumienia o potrąceniu wierzytelności z 30 grudnia 2016 r. ww. podmioty dokonały wzajemnego potrącenia wierzytelności z tytułu zbycia akcji U. SCSp w wysokości 214 000 000 zł z wierzytelnością z tytułu nabycia przez fundusz obligacji o łącznej wartości 214 000 000 zł (szczegółowy opis ustaleń faktycznych dotyczących ww. czynności oraz zmian organizacyjnych i kapitałowych w podmiotach zaangażowanych por. s. 10-17 decyzji).

Według organu wskazane czynności (ich zespół, w ujęciu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej) skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku tych czynności nastąpiła bowiem zmiana źródła przychodów strony z dochodów (przychodów) z udziału/akcji w spółce niemającej osobowości prawnej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, która zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym ta spółka ma siedzibę lub zarząd, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (U. SCSp), na przychody zwolnione przedmiotowo z opodatkowania, tj. przychody z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez spółkę kapitałową – C. sp. z o.o. [...] S.K.A. Mimo zmian w strukturze holdingowej, osiągane przez fundusz przychody pochodziły nadal z tego samego źródła w sensie ekonomicznym, tj. ze spółek :-P sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k., F. sp. z o.o. sp. k. oraz W. sp. z o.o. F. sp. k., z których przychody uzyskiwała U. SCSp. Natomiast zmianie uległa kwalifikacja tychże strumieni finansowych w ujęciu podatkowym. Nastąpiła bowiem, jak zauważono, zmiana przychodów pochodzących z ww. spółek na przychody z tytułu odsetek od obligacji. Wysokość odsetek od obligacji została przy tym skorelowana z zyskiem osiąganym przez U. SCSp z tytułu udziałów w ww. spółkach. Owa zmiana wiązała się zdaniem organu z działaniami ustawodawcy, tj. uchwaleniem dnia 29 listopada 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1926). Nowelizacja ta polegała na zmianie opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych, w szczególności w zakresie przychodów (dochodów) z udziału w zyskach spółek osobowych. Z uwagi na likwidację podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych i opodatkowanie przychodów (dochodów) z tytułu udziału w spółkach osobowych, zmiana struktury właścicielskiej umożliwiła funduszowi uniknięcie opodatkowania zysków pochodzących z ww. spółek. Według organu istnieje zależność pomiędzy przeprowadzonymi czynnościami, a ich skutkiem podatkowym. Kolejno realizowane działania, tj. sprzedaż posiadanych udziałów w U. SCSp z siedzibą w Luksemburgu w zamian za obligacje własne nabywcy tych udziałów, tj. C. sp. z o.o. [...] S.K.A. oraz uzyskanie przez stronę przychodu z tytułu odsetek od wskazanych obligacji, zorientowane było na formalną zmianę źródła przychodu (w sensie podatkowym) z udziału w zysku spółki osobowej na przychody z tytułu odsetek (s. 19-21, 32 i n. decyzji). W ten sposób doprowadzono do niepowstania zobowiązania podatkowego w wysokości 2 883 780 zł. Gdyby bowiem strona nie dokonała zmian w swoim portfelu inwestycyjnym, czyli nadal posiadałaby akcje spółki U. SCSp i otrzymywałaby z tego tytułu przychód w kwotach, które są do niej przekazywane przez C. sp. z o.o. [...] S.K.A. w formie odsetek od obligacji, to byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach spółki osobowej i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2017 (s. 23 i n. decyzji). Wskazana korzyść podatkowa poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) pochodzących z odsetek od obligacji, które nadal uzależnione były od wyniku finansowego spółki osobowej, pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. (art. 45 i n. decyzji). Wobec tego zdaniem organu czynnością odpowiednią czynnością odpowiednią (zgodnie z art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej) byłaby okoliczność w której fundusz nadal (w roku podatkowym objętym postępowanie) posiadałby akcje spółki luksemburskiej (U. SCSp) i otrzymywałby z tego tytułu przychody w kwotach, które zostały do niego przekazane przez spółkę celową w formie odsetek od obligacji. Wskazana wyżej kwota podatku wiąże się zatem z takim stanem rzeczy "jaki mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej polegającej na zaniechaniu działania" (s. 50-53 decyzji). W rezultacie też, zdaniem Szefa KAS, jako moment uzyskania przychodu podatkowego należy przyjąć datę otrzymania odsetek od obligacji, tzn. uznano że przychód z tytułu akcji w spółce luksemburskiej powstałby według metody kasowej (w momencie otrzymania środków) – przychodem strony są otrzymane od spółki celowej środki w 2017 r. w celu spłaty odsetek od obligacji. Przekazane kwoty pokrywają się z kwotami przekazanymi im uprzednio z tytułu zysku lub zaliczki na poczet zysku ze spółek operacyjnych (dzięki pośrednictwu podmiotu luksemburskiego) (s. 56 i n. decyzji). Organ nie miał przy tym wątpliwości, że czynności powyższe zostały dokonane przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, bowiem ich efektem było umożliwienie "bezpodatkowego transferu" zysku generowanego przez ww. spółki operacyjne. Organ nie dostrzegł ekonomicznego celu ww. czynności (w rozumieniu art. 119d Ordynacji podatkowej), wskazując w szczególności na ryzyko gospodarcze związane z faktem, że C. sp. z o.o. [...] S.K.A. posiadając niski poziom kapitałów własnych, jednocześnie nie posiadając rozbudowanej historii kredytowej, jak również w realiach braku zabezpieczeń (np. poręczeń, gwarancji) spłaty tak wysokiego zobowiązania z tytułu obligacji własnych, nie byłaby zdolna w warunkach rynkowych do zdobycia finansowania na nabycie udziałów spółki luksemburskiej. Zdolność tego podmiotu do realizowania zobowiązań związanych z wyemitowanymi obligacjami ma źródło w działalności ww. spółek operacyjnych (s. 26 i n. decyzji). Wg organu omawiane działania miały również sztuczny charakter, ponieważ zidentyfikowany zespół czynności spełnia wszystkie pięć (według stanu prawnego obowiązującego w 2017 r.) kryteriów uznania danego działania za sztuczne, wymienionych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Doszło bowiem do: (1) nieuzasadnionego dzielenia operacji w zw. z doprowadzeniem do czerpania przez fundusz przychodów nie bezpośrednio od U. SCSp, lecz przez spółkę celową, która otrzymując zyski ze spółki U. SCSp przekazywała je dalej funduszowi w postaci odsetek od obligacji (s. 39 i n. decyzji), (2) angażowania podmiotów pośredniczących pomimo uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego z uwagi na to, że C. sp. z o.o. III S.K.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (operacyjnej) (s. 41 decyzji), (3) uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego przed dokonaniem czynności wobec utrzymania status quo w zakresie zwolnienia przychodów z opodatkowania mimo niezmienionego ich ekonomicznego źródła (s. 42 decyzji), (4) występowania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących z uwagi na wspomnianą kompensatę roszczeń między funduszem a C. sp. z o.o. [...] S.K.A. (tamże), a wreszcie (5) wystąpienia ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, a to z uwagi na wspomniane ulokowanie kluczowego aktywa w ww. spółce celowej, tj. podmiocie o niskim poziomie kapitału zakładowego, braku rozbudowanej historii kredytowej, przy braku zabezpieczenia spłaty przez spółkę wysokiego zobowiązania z tytułu obligacji (s. 43 i n. decyzji).

W skardze do tut. Sądu fundusz domagał się uchylenia w całości spornej decyzji oraz o poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 w zw. z art 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że na skutek zbycia akcji U. SCSp w grudniu 2016 r., fundusz osiągnął w 2017 r. korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a, podczas gdy:

a) niepowstanie po stronie funduszu w roku 2017 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w SCSp jako spółce niemającej osobowości prawnej nie było "w danych okolicznościach" sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ "w danych okolicznościach" niniejszej sprawy dochody (przychody) z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną podlegały na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. łączeniu z dochodami (przychodami) spółki C. sp. z o.o. III S.K.A. będącej w 2017 r. wspólnikiem SCSp i jako dochody tej spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; celem zaś i przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. właśnie było, aby dochody (przychody) z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. bez względu na to, czy wspólnikiem takiej spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, czy np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; skoro więc "w danych okolicznościach" niniejszej sprawy w roku 2017 tak właśnie było (a ściślej na skutek czynności w których uczestniczył fundusz stało się tak już począwszy od grudnia 2016 r.), to nie było podstaw do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do funduszu, skoro to właśnie działania funduszu zrealizowały cel i przedmiot przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.;

b) przepis ten nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.; oznacza to, że w stosunku do funduszu nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z posiadaniem akcji SCSp, a zatem zobowiązanie podatkowe w 2017 r. nie powstało z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie funduszu, a nie z powodu unikania opodatkowania;

c) nie ustalono w decyzji, czy czynność zmiany, poprzez zamianę akcji na instrument dłużny w postaci obligacji, podatnika CIT od dochodów spółki osobowej gdzie fundusz przestał być takim podatnikiem w grudniu 2016 r. a stała się nim spółka C. sp. z o.o. [...] S.K.A. jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, tj. przepisu art. 5 u.p.d.o.p.; przepis ten obowiązywał w grudniu 2016 r. oraz przez cały 2017 r. i obowiązuje do dnia dzisiejszego; czynność ta była w pełni zgodna z przedmiotem i celem przepisu art. 5 u.p.d.o.p., gdyż już od grudnia 2016 r. ww. spółka – jako podatnik CIT – deklarowała w swoich zeznaniach CIT-8 obejmujących także grudzień 2016 r., przychody, koszty i dochody powstające na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. w operacyjnych i transparentnych podatkowo spółkach komandytowych, w których komandytariuszem była SCSp, zaś fundusz tych przychodów, kosztów oraz dochodów za część grudnia 2016 r. już nie traktował jako własnych;

2) art. 119a § 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu do funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania pozwalał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; skoro bowiem w decyzji przyjęto, że emisja obligacji była elementem zespołu sztucznych czynności służących unikaniu opodatkowania, a odsetki od obligacji obniżały dochody podatkowe SCSp (pochodzące pośrednio z działalności operacyjnej spółek komandytowych) wykazywane w zeznaniach CIT-8 przez C. sp. z o.o. [...] S.K.A.jako akcjonariusza SCSp, to wyłączenie odsetek od obligacji z kosztów uzyskania przychodów ww. wspólnika SCSp na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwoliłoby na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania rozumianego tak, jak to przedstawiono w decyzji i dlatego w świetle art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czyniło niedopuszczalnym zastosowanie do funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3) art 119a § 2 i § 3 i § 4 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) uznaniu braku sprzedaży przez fundusz akcji SCSp za czynność odpowiednią, w sytuacji, w której w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., czynność odpowiednia nie mogła polegać na zaniechaniu działania; w rezultacie naruszenia prawa materialnego doszło więc do określenia skutków podatkowych na podstawie stanu rzeczy wywodzonego z hipotetycznego zdarzenia, jakim byłoby zaniechanie sprzedaży akcji SCSp, pomimo że owo hipotetyczne zdarzenie nie mogło być przyjęte za czynność odpowiednią w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.,

b) zaniechaniu przez Szefa KAS określenia skutków podatkowych zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie czynności odpowiedniej wskazanej przez fundusz, którą w realiach niniejszej sprawy była zamiana akcji SCSp na akcje spółki C. sp. z o.o. [...] S.K.A. w formie dokonania przez fundusz aportu akcji SCSp do spółki i objęcia nowych udziałów wyemitowanych przez ww. spółkę;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy SCSp była podatnikiem podatku dochodowego według przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017, podczas gdy spółki typu SCSp mogą być zarówno transparentne podatkowo, jak i mogą być podatnikami podatku dochodowego (tak jak polskie spółki jawne nie zawsze są transparentne podatkowo); brak tego ustalenia ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby ustalono, że SCSp była podatnikiem podatku dochodowego, już tylko z tego względu wydanie zaskarżonej decyzji byłoby bezpodstawne; postępowania dowodowego w tym zakresie nikt natomiast nigdy nie prowadził, pominął załączone do pisma z dnia 27 listopada 2023 r. materiały dowodowe i opierał się wyłącznie na wyjaśnieniach strony oraz na interpretacjach indywidualnych (gdzie stan faktyczny i status spółek opisują wnioskodawcy, a nie uprawniony urząd – np. władze luksemburskie), które to wyjaśnienia w zakresie statusu podatkowego SCSp na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017 nie mają żadnego znaczenia dowodowego;

5) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności w postaci sprzedaży przez fundusz akcji SCSp, nabycia przez fundusz obligacji wyemitowanych przez C. sp. z o.o. [...] S.K.A., jak również potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających ze sprzedaży akcji i emisji obligacji, podczas gdy z tak określonego zespołu czynności nie wynika żadne unikanie opodatkowania i nie wynikają żadne korzyści podatkowe, a jednocześnie do zespołu czynności nie zaliczono wypłat odsetek od obligacji, zatem z faktu wykonywania tych wypłat nie można było wyprowadzać skutków prawnych wobec funduszu na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 z zw. z art. 119a § 1, § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, na skutek dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie dokonano istotnych dla oceny sprawy ustaleń w zakresie celów oraz intencji inwestora funduszu co do dokonanej przez fundusz sprzedaży akcji SCSp oraz nie przesłuchano świadków, w tym inwestora funduszu oraz przedstawicieli TFI. W konsekwencji powyższych uchybień w postępowaniu dowodowym błędnie przyjęto, że badane przez Szefa KAS czynności, w których fundusz uczestniczył w grudniu 2016 roku, miały charakter sztuczny, sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości Szef KAS powinien uznać, iż:

a) celem działania funduszu nie było unikanie opodatkowania, lecz realizacja przemyślanej polityki inwestycyjnej. Było nią skupienie się na inwestycjach w spółki akcyjne (kapitałowe, mające osobowość prawną, a nie osobowe) z potencjałem szybkiego wzrostu w dziedzinie nowych technologii,

b) badane czynności wynikały z konieczności uzyskania środków finansowych na realizację planowanych inwestycji. W tym celu bowiem dokonano zamiany niepłynnych aktywów funduszu czyli akcji SCSp na płynne aktywa w postaci obligacji,

c) badane czynności wynikały z legalnego wyeliminowania ryzyka błędu samoobliczenia podatku w związku z nagłą i nieprzewidywaną zmianą stanu prawnego w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych (ryzyko powstania zaległości podatkowej, obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz odpowiedzialności karnej skarbowej), a także wyeliminowania innych ryzyk o charakterze wyłącznie biznesowym, jak np. ujawnienie tajemnicy przedsiębiorstwa,

d) fundusz na skutek badanych czynności nie pozbył się wcale ze swojego majątku bardzo dobrze rokującej inwestycji w akcje SCSp. Wartość rynkowa tych akcji wbrew stanowisku Szefa KAS istotnie spadała na skutek zdarzeń, które rozpoczęły się w 2016 r. Dawało to uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż wartość inwestycji w akcje SCSp funduszu może ulec istotnemu obniżeniu, co wyjaśniało decyzję o dokonaniu sprzedaży akcji SCSp;

7) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Szefa KAS bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych mogących dawać ku temu podstawę, że fundusz czerpał przychody z zysków SCSp, tyle że nie bezpośrednio, a przez wspólnika SCSp, tj. C. sp. z o.o. [...] S.K.A. Zdaniem Szefa KAS spółka ta miała otrzymywać zyski od SCSp i przekazywać je dalej funduszowi w postaci odsetek od obligacji, podczas gdy brak jest w aktach sprawy dokumentów / informacji, które potwierdzałyby tezy prezentowane przez Szefa KAS. W szczególności brak: i) umowy SCSp w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, którą Szef KAS powinien pozyskać w trybie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami aby ustalić rzekomy udział funduszu w zyskach SCSp wobec obowiązywania metody memoriału (kwestia memoriału będzie przedmiotem odrębnego zarzutu), ii) sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 dla ustalenia, czy za ten rok w ogóle został osiągnięty zysk przez spółkę luksemburską czy może wystąpiła strata, iii) uchwały dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 oraz uchwały rozstrzygającej o przeznaczeniu ewentualnego zysku, dla ustalenia czy w ogóle jakikolwiek zysk był przeznaczony do wypłaty dla wspólników i czy mieli oni (nie mieli) obowiązek dokonania zwrotu ewentualnych wcześniej uzyskanych zaliczek na poczet zysku; należy przy tym zwrócić uwagę, że sam fakt zidentyfikowania przepływów finansowych nie dowodzi w ogóle źródła pochodzenia przelewanych środków, a tam gdzie środki przelewano tytułem "zaliczki na poczet zysku" wręcz oznacza, że to nie zysk był przelewany, skoro jeszcze nie był osiągnięty. W związku z brakiem ustaleń faktycznych w powyżej wskazanym zakresie twierdzenia organu podatkowego, iż w wyniku badanych czynności nastąpiła reklasyfikacja przychodów pochodzących ze spółek osobowych na przychody z tytułu obligacji, których źródłem wypłaty były w dalszym ciągu zyski SCSp, a tym bardziej że wysokość odsetek była skorelowana z osiąganym zyskiem przez SCSp, są bezpodstawne. W aktach sprawy brak bowiem dowodów w tym zakresie;

8) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że przychód po stronie funduszu powstał metodą kasową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu odsetek od obligacji przekwalifikowanych w decyzji na środki z tytułu udziału w zyskach SCSp, podczas gdy przychody i koszty z tytułu przypisywanego funduszowi (dalszego) uczestnictwa w SCSp należało rozpoznawać na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (tzw. metodą memoriału), co wynika z wydanej stricte dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r., zaakceptowanej przez NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r., II FSK 459/22, jak również z innych wyroków m.in.: WSA w Warszawie: z dnia 26.01.2022 r., III SA/Wa 1326/21 i z dnia 20.04.2022 r., III SA/Wa 1745/21; faktyczne przepływy nie miały żadnego znaczenia, gdyż nie z faktycznymi przepływami prawo materialne podatkowe wiąże powstanie przychodu u wspólnika SCSp, wobec obowiązku rozpoznawania tego przychodu metodą memoriałową, ergo fundusz nie mógł unikać opodatkowania tam gdzie z mocy prawa i istoty u.p.d.o.p. opodatkowanie (wspólnika spółki osobowej) nie występuje;

b) rażąco sprzecznym z art. 119a § 1 i 119e Ordynacji podatkowej określeniu korzyści podatkowej osiągniętej rzekomo przez fundusz w 2017 r. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego od otrzymanego zysku ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej; otrzymanie zysków ze spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wspólnika będącego podatnikiem jest z mocy prawa nieopodatkowane, gdyż opodatkowany jest na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. dochód ze spółki osobowej jako nadwyżka przychodów należnych z faktur wystawionych przez spółki komandytowe (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie przychód należny powstaje w momentach określonych w art. 12 ust. 3-3n u.p.d.o.p., nad kosztami poniesionymi przez spółki komandytowe (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie koszty poniesione są ujmowane w rozliczeniu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4- 4m u.p.d.o.p. Skoro przepływy ze spółki osobowej nie są opodatkowane, to rażąco niezgodna z prawem jest decyzja Szefa KAS, która stwierdza unikanie opodatkowania tych przepływów;

9) art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 2b i art 210 § 3 i art. 120 w zw. z art. 119j § 1 i § 2 w zw. z art. 119a w zw. z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozstrzygnięcia w decyzji sprawy co do jej istoty, ponieważ decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla wspólnika SCSp z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności spółka wraz z funduszem uczestniczyła i opodatkowywała memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 u.p.d.o.p. dochody osiągane z SCSp.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

W kolejnych pismach procesowych z dnia: 17 maja 2024 r. (wraz z ekspertyzą prawną), z 20 maja 2024 r., z 21 maja 2024 r., a także w załączniku do protokołu rozprawy z 22 maja 2024 r. oraz piśmie uzupełniającym do niego z 4 czerwca 2024 r., strona rozwinęła poszczególne elementy argumentacji oraz zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy problem: kwalifikacji, w perspektywie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, zmiany podatkowego źródła przychodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych – z przychodów z udziałów w luksemburskiej spółce (co do zasady) transparentnej podatkowo na przychody z tytułu odsetek od obligacji emitowanych przez kapitałową spółkę celową – na przełomie lat 2016-2017, a to w związku ze zniesieniem zwolnienia podmiotowego (dodaniem z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.), doczekał się już szeregu wypowiedzi tut. Sądu. Przy tym we wszystkich dotychczas wydanych orzeczeniach – w znakomitej większości stronie skarżącej znanych, jak wynika ze składanych w toku postępowania pism procesowych oraz wypowiedzi formułowanych na rozprawie (vide np. pismo mec. Z. z 17 maja 2024 r., s. 1 i n., pismo mec. K. z 21 maja 2024 r., s. 11, uzupełnienie załącznika do protokołu rozprawy z 4 czerwca 2024 r., s. 10) – wyrażono zgodną ocenę co do ziszczenia się przesłanek zastosowania klauzuli w stanie faktycznym takim, jak występujący również w tej sprawie. Notabene sama strona skarżąca wskazuje na ten uniwersalizujący aspekt stanu faktycznego rozpoznawanego przez organ także w tej sprawie, wspominając o "daleko idącym podobieństwie" do sprawy o sygn. III SA/Wa 1480/23 (s. 1 pisma z 17 maja 2024 r.). Innymi słowy zapatrywanie, które skład orzekający podzielił również w niniejszym przypadku, że schemat optymalizacyjny, o którym mowa wyżej, wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, ma już swoją historię orzeczniczą, jednolitą przynajmniej co do założeń wyjściowych zastosowania klauzuli. Można zatem powiedzieć, że co do samej modelowej oceny schematu działania podatnika (również w tej sprawie) nie ma zasadniczych rozbieżności w orzecznictwie tut. Sądu, a zatem mamy do czynienia ze stanem faktycznym pragmatycznie czytelnym, tj. instytucjonalnie objaśnionym (zob. np. M. Zirk‑Sadowski, Pojęcie, koncepcje i przebieg wykładni prawa administracyjnego, w: L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk‑Sadowski, System prawa administracyjnego, t. 4: Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 2012, s. 157). Ta uwaga nasuwa się tym bardziej, gdy uwzględnić, że w kolejno inicjowanych sprawach dotyczących przedmiotowego problemu podnosi się w przeważającej mierze zbieżne zarzuty przeciw stanowisku Szefa KAS, jak i wspierającą je argumentację. Spory na gruncie spraw klauzulowych dotyczących funduszy inwestycyjnych zamkniętych wykraczają tym samym poza wymiar jednostkowy (interes prawny poszczególnych skarżących), przybierając formę sporu o linię orzeczniczą, tj. metodę operacjonalizacji przepisów klauzulowych. Widać to zresztą w rozbieżności, która ujawniła się na gruncie przedmiotowego problemu w orzecznictwie tut. Sądu (o czym w dalszej części uzasadnienia).

Biorąc pod uwagę wspomniane status quo dyskursu operatywnego dotyczącego niniejszego zagadnienia, Sąd uznaje, już tylko z tego powodu, próby problematyzowania analizowanego zagadnienia, tak na poziomie faktów, jak i ustaleń normatywnych co do samych przesłanek zastosowania klauzuli, za niecelowe i nieskuteczne. Sąd nie neguje przy tym złożonego charakteru niniejszej sprawy, lecz jedynie podkreśla jej kontekst jurydyczny. W istocie bowiem to, co z uwagi na swego rodzaju historię interpretacyjną problemu obecnie nie budzi wątpliwości składu orzekającego, wywodzi się z tego, co początkowo należało traktować jako tzw. trudny przypadek w prawie. Przyjęta tu perspektywa jest zarazem uzasadniona o tyle, że (jak wspomniano) w obecnie rozpoznawanej skardze i następujących po niej wypowiedziach (pisemnych i ustnych) pełnomocników co do istoty Sąd nie dostrzega argumentów jakościowo odmiennych od dotychczas rozważanych. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów odnoszących się do wad podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu, zważywszy już tylko na wspomniane "daleko idące podobieństwo" do stanu faktycznego występującego innych sprawach (zmiany podatkowego źródła przychodów funduszy), również zresztą prowadzonych z udziałem pełnomocników występujących w sprawie niniejszej (vide pkt 4, 6-7 i 9 petitum skargi, czy pisma mec. K. z 20 i 21 maja 2024 r.). Z drugiej strony sam schemat kwestionowany przez organ jako nadużycie prawa jest, jak zauważono, powtarzalny i nie wykazuje cech istotnie różnicujących poszczególne przypadki (w tym niniejszy).

Za wyjaśnione tak w powyższych ramach, jak i co do wykładni przepisów "klauzulowych", abstrahując już od pewnych niespójności w konstrukcji zarzutów, skład orzekający uznaje zatem następujące kwestie objęte zarzutami skargi, jak i treścią kolejnych pism procesowych:

- dopuszczalności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej do czynności dokonywanych w 2016 r., gdzie stanowisko strony zasadza się na tezie, że wobec funduszu w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2017 r.,

- funduszu jako być adresata decyzji klauzulowej; w tym zakresie stanowisko strony opiera się na twierdzeniu, że w okresie obowiązywania art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. (tj. od 1 stycznia 2017 roku) nie był on akcjonariuszem spółki luksemburskiej,

- w powyższym kontekście odnośnie do retroaktywnego stosowania przez organ art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.,

- co do twierdzenia, że stroną postępowania w sprawie powinny być spółki celowe, a nie fundusz,

- celów ekonomicznych przyświecających zidentyfikowanym przez organ modyfikacjom w zakresie struktury właścicielskiej funduszu, włączając w to np. próbę wykorzystania argumentu reductio ad absurdum związanego z tym, co w uzupełnieniu załącznika do protokołu rozprawy z 4 czerwca 2024 r. (s. 18 in fine) nazywa się "wieczystą petryfikacją" funduszu jako wspólnika SCSp dla celów podatkowych,

- co do uznania, że zespół czynności taki, jak opisany w sprawie niniejszej, został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a to w kontekście tak czasu dokonania czynności (podobnie, jak w innych sprawach, był to koniec roku 2016), jak i perspektywy zmiany stanu prawnego (znajomości treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., który wchodził w życie 1 stycznia 2017 r.),

- odnośnie do przyjęcia, że ziściła się przesłanka sztuczności działania w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej, a to w związku z wyzbyciem się przez fundusz aktywa w

postaci akcji spółki luksemburskiej (której dochody pochodziły z działalności spółek operacyjnych), przy jednoczesnym nabyciu obligacji spółki celowej, nieprowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej; obligacje w żaden sposób nie zostały zabezpieczone, strony dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności ustalonych w dokładnie takiej samej wysokości (wartość nominalna obligacji wyemitowanych przez każdą ze spółek celowych była taka sama jak cena, którą ta spółka zobowiązana była zapłacić funduszowi za nabyte akcje),

- co do sprzeczności korzyści w ten sposób uzyskanej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a to w nawiązaniu do celu zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z 29 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1926),

- traktowania jako czynności odpowiedniej zaniechania działania, tj. poniechania zmian w portfelu inwestycyjnym funduszu; w rezultacie przyjęcie przez organ skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy jakby fundusz pozostawił w portfelu akcje spółki luksemburskiej,

- braku precyzyjnego ustalenia statusu spółki luksemburskiej w 2017 r. (w szczególności, czy spełniała kryterium transparentności podatkowej),

- rozstrzygnięciu w sprawie skarżącego o zarzucie konieczności orzeczenia w decyzji klauzulowej co do wszystkich podmiotów zaangażowanych w zespół czynności, a to na gruncie sprawy dotyczącej uzupełnienia decyzji Szefa KAS (wydanej w pierwszej instancji) w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej (vide wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa III SA/Wa 2518/23).

We wszystkich tych aspektach skład orzekający – niezależnie od nieprzesądzających o istocie sprawy różnic w stanie faktycznym i wywodu strony (np. w zakresie uzasadnienia ekonomicznego czynności i podniesionych na tym tle argumentów natury bilansowej – por. pismo mec. Z. z 21 maja 2024 r.) – uznał przedmiotową sprawę za zbieżną z dotychczas rozpoznawanymi i oparł się na wywodzonych w tym zakresie przez tut. Sąd argumentach, znanych pełnomocnikom strony. W szczególności jako własne Sąd przyjmuje w tej sprawie argumenty przedstawione przykładowo w wyroku o sygn. III SA/Wa 494/24 (znanym stronie – vide s. 10 uzupełnienia załącznika do protokołu rozprawy). Biorąc pod uwagę profesjonalną reprezentację skarżącego i wspomnianą znajomość orzeczenia (jego treści i uzasadnienia) skład orzekający nie uznaje za celowe przytaczanie prezentowanego tamże wywodu in extenso w tym miejscu, odsyłając doń niejako mutatis mutandis.

Z motywów wspomnianego orzeczenia skład orzekający korzysta również w sprawie niniejszej na potrzeby eksplikacji przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak zauważono wyżej, a z czego strona sobie zdaje sprawę (vide pismo z 17 maja 2024 r., s. 4 i n.), na gruncie spraw klauzulowych z udziałem funduszy inwestycyjnych zamkniętych w orzecznictwie tut. Sądu zarysowała się rozbieżność poglądów odnośnie do tego, czy można określić wysokość korzyści podatkowej niejako w oderwaniu od przepisów ustawy podatkowej, tj. z pominięciem sposobu powstawania przychodu w spółce transparentnej podatkowo. Sąd w tym składzie opowiedział się za odpowiedzią przeczącą na powyższe pytanie i tym samym jako zasadne ocenił twierdzenia funduszu, które wskazywały na błędne skorzystanie z kasowej metody określenia wysokości korzyści podatkowej. Tym samym skład orzekający podążył za dominującym w orzecznictwie tut. Sądu stanowiskiem (w ostatnim czasie por. wyrok o sygn. III SA/Wa 344/24), pozostającym w opozycji do wyroków o sygn. III SA/Wa 2570/23 oraz III SA/Wa 544/24.

Sąd ponownie zatem zwraca w tym kontekście uwagę, że ogólna kasowa charakterystyka przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z art. 5 u.p.d.o.p. wynika z kolei w szczególności, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) (ust. 1, zdanie pierwsze). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3). Z mocy więc art. 5 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Stąd też, w ustalonej (prawidłowo) czynności odpowiedniej, opodatkowanie funduszu, powinno odbyć się według metody memoriałowej, na podstawie powołanych wyżej przepisów. Skoro bowiem w procesie zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania dochodzi do odtworzenia hipotetycznego stanu rzeczy (i na tej podstawie określenia skutków podatkowych), polegającego w tej sprawie na przyjęciu, że fundusz nadal dysponuje akcjami spółki luksemburskiej, to należy konsekwentnie przyjąć takie zasady opodatkowania funduszu, jakie obowiązywałyby go, gdyby w roku 2017 pozostawał wspólnikiem SCSp, tj. podmiotu gospodarczego. Zatem przyjmując kasowy charakter przychodu Szef KAS w sposób nieprawidłowy ustalił wysokość korzyści podatkowej funduszu. Sąd uznał, że we wskazanym zakresie doszło do naruszenia art. 5 w zw. z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Szef KAS błędnie zidentyfikował wysokość korzyści podatkowej, odnosząc ją do faktycznych przepływów środków pieniężnych i uznając je za dochody funduszu z tytułu udziału w spółce luksemburskiej.

Skład orzekający zwraca na tym tle uwagę, że standardy konstytucyjne (zwłaszcza art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji) wymagają, by czynność odpowiednia, o której mowa w art. 119 § 2 i n. Ordynacji podatkowej, wynikała z przepisów prawa powszechnie obowiązującego; organ nie ma swobody (niejako luzu decyzyjnego w ramach decyzji walidacyjnej) w tym zakresie. W szczególności nie może określić zobowiązania abstrahując od przepisów regulujących "taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej" w ujęciu ww. unormowania. Z tego warunku Szef KAS wydaje się zdawać sobie sprawę, bowiem usiłuje osadzić przychód odpowiadający kwocie uzyskanych odsetek w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawiązując do uchwały NSA o sygn. II FPS 1/11 (s. 55-57 decyzji). Taka próba wnioskowania per analogiam i odniesienie jej do funduszu jako wspólnika pasywnego, nie jest jednakże zdaniem składu orzekającego poprawna w świetle brzmienia przepisów ustawy podatkowej obowiązującego w 2017 r,, już choćby z tego powodu że uchwała odwołuje się wyraźnie do stanu prawnego z 2008 r. Na tym też tle normatywnym dokonano w uchwale interpretacji art. 5 u.p.d.o.p., który ulegał w późniejszym czasie zmianom, w tym przez dodanie w 2014 r. ww. ustępu 3. Zapatrywanie organu abstrahuje również od późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do momentu powstania przychodu z tytułu prawa do udziału w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej (vide choćby powołany w skardze wyrok NSA o sygn. II FSK 459/22, CBOSA).

W konsekwencji dostrzeżonego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość korzyści podatkowej wskazana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Nie zmienia to przedstawionej wyżej oceny pozostałego zakresu decyzji, w szczególności co do istnienia przesłanki podjęcia czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i zidentyfikowania korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania funduszu według przepisów u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu poprzez odpowiednią konwersję źródeł przychodu.

Rozpatrując sprawę ponownie Szef KAS powinien zatem ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, jaki był rozmiar owej korzyści. Organy będą musiały zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Otrzymane przez fundusz środki od spółek celowych nie stanowiły bowiem przychodu, a ich otrzymanie było irrelewantne podatkowo. Jak zauważono, ustalenie, w jakiej wysokości powstała korzyść podatkowa, wymaga określenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej w oparciu o obowiązujące w danym okresie (w niniejszej sprawie w roku 2017) i właściwe (dla czynności odpowiedniej) przepisy prawa materialnego.

Wobec braku stosownych ustaleń, na obecnym etapie postępowania nie sposób stwierdzić, czy korzyść podatkowa (podatek którego nie zapłacił fundusz) wyliczona przy zastosowaniu metody memoriałowej byłaby niższa, czy wyższa od korzyści wskazanej w zaskarżonej decyzji Szefa KAS. Niezależnie jednak od wysokości ustalonej korzyści podatkowej z zastosowaniem metody memoriałowej, wydając ponownie decyzję, organ będzie miał na uwadze, że wysokość zobowiązania podatkowego określona skarżącemu funduszowi nie może przekroczyć kwoty określonej w zaskarżonej decyzji z uwagi na zasadę zakazu reformationis in peius, wyrażoną w art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.