Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 407/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3,  art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant, Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 września 2024 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lutego 2024 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.708.2023.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 29 lutego 2024 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.708.2023.1.AR dotycząca podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nadleśnictwo wskazało, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona zawarła z T. S.A. w K. (dalej: T.) dwie umowy, przedmiotem których było ustanowienie na rzecz T. służebności przesyłu na gruntach należących do wnioskodawcy. Były to umowy z 4 grudnia 2014 r. i z 4 października 2016 r.

W § 6 obu umów ustalono, że wysokość wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności miał określać art. 39a ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2023 r., poz. 1356, ze zm.), do którego należało doliczyć podatek od towarów i usług. Miało być ono płatne w terminie 14 dni od otrzymania faktury, nie później jednak niż do 31 marca każdego roku. Zgodnie z powołanym przepisem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (tutaj tym podatkiem był podatek leśny). Strony ustaliły nadto (§ 6 ust. 4 umów), że w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności ulegnie zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego). Niezależnie od wynagrodzenia (§6 ust. 5 umów) T. zobligowany został do zapłaty kompensaty za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości przez Nadleśnictwo.

Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek leśny za 2016 r., w której zostały dla potrzeb tego podatku ujęte grunty pod liniami energetycznymi (tych gruntów dotyczyły umowy zawarte z T.).

Po uiszczeniu podatków za rok 2016, Nadleśnictwo wystawiło na rzecz T. dwie faktury: z 7 marca 2016 r. na kwotę 1 486,55 zł obejmująca podatek leśny od gruntów z umowy z 4 grudnia 2014 r. (tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności za rok 2016), oraz z 4 października 2016 r. na kwotę 18,45 zł obejmującą podatek leśny od gruntów z umowy z 4 października 2016 r. (tytułem kompensaty za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości za część roku 2016). Faktury zostały przez T. zapłacone.

Następnie Wójt Gminy B. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. W następstwie tego wydał decyzję z 5 marca 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe. Nadleśnictwo złożyło od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze, które decyzją z 30 czerwca 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Decyzja stała się ostateczna, ponieważ Nadleśnictwo nie zaskarżyło jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

16 lipca 2021 r. Wnioskodawca wykonując decyzję Wójta zapłacił na rachunek Urzędu Gminy B. kwotę podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w łącznej kwocie 450 032 zł (decyzją tą objęte były grunty obciążone służebnością przesyłu zarówno na rzecz spółki T., jak i spółki P.).

Uznając, że zachodzi przypadek z § 6 ust. 4 obu umów, czyli, że T. ma dopłacić, jako wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu za 2016 r., kwotę zapłaconego przez Nadleśnictwo do Gminy podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów objętych obiema umowami, Nadleśnictwo wystawiło faktury korygujące do faktur wystawionych w 2016 r., w celu prawidłowego określenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, i tak:

1. określona fakturą z 7 marca 2016 r. kwota 1 486,55 zł brutto została skorygowana do kwoty 380 311,08 zł, a to wobec określenia podatku od nieruchomości w wysokości 220.340 zł netto i kwoty 88 856 zł netto zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, co po odliczeniu uiszczonej wcześniej kwoty dawało zaległość na poziomie 378 824,53 zł brutto - i taka wartość brutto została zafakturowana;

2. określona fakturą z 4 października 2016 r. kwota 18,45 zł brutto została skorygowana do kwoty 706,02 zł, a to wobec określenia podatku od nieruchomości w wysokości 409 zł netto i kwoty 165 zł netto zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, co po odliczeniu uiszczonej wcześniej kwoty dawało zaległość na poziomie 687,57 zł brutto - i taka wartość brutto została zafakturowana.

Razem suma kwot wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Nadleśnictwo na T. wynosi 379 512, 10 zł (378 824,53 zł + 687,57 zł).

T. odmówił zapłaty wystawionych faktur korygujących podnosząc zarzut przedawnienia twierdząc, że to są faktycznie kwoty należne za 2016 r., a ten według art. 118 Kodeksu cywilnego już uległ przedawnieniu i nie można było kwot zapłaconego do Gminy podatku od nieruchomości za ten rok przerzucać na T. korektami faktur. T. twierdził, że te kwoty, jako należności, powstały w 2016 r. a uznając to za roszczenia związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, gdzie jest trzyletni termin przedawnienia, te należności w roku 2021 (roku powstania i uregulowania zaległości z omawianego tytułu na rzecz Gminy) są już przedawnione (minęły wskazane 3 lata).

Z uwagi na niezapłacenie kwot z faktur korygujących Nadleśnictwo wniosło sprawę do Sądu Okręgowego w K. (dalej: SO), który w wyroku z 23 stycznia 2023 r. orzekł, że mając na względzie charakter zgłoszonego roszczenia, w tym fakt, iż obejmowało ono w istocie kwoty poniesionych przez wnioskodawcę należności publicznoprawnych trudno zdaniem SO kwalifikować to roszczenie, jako związane z prowadzeniem przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej. W tym zakresie, jeżeliby przyjąć koncepcję zwykłego, a nie gospodarczego charakteru roszczenia (gdzie przedawnienie wynosi 3 lata), sześcioletni termin jego przedawnienia w żadnym razie by nie upłynął (faktury pierwotne z 2016 r., a powództwo wniesione w 2021 r.). Zdaniem SO do przedawnienia nie doszło również, gdyby traktować przedmiotowe roszczenie jako związane z prowadzeniem przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjmować, iż wymagalność tego powstałego w istocie w 2021 r. roszczenia Gminy B. miałaby powstać w istocie po upływie terminu zapłaty roszczeń ujętych na fakturach z 2016 r., a więc z końcem 2016 r. Trzeba bowiem przyjmować, iż to powstałe w związku z wydanymi w 2021 r. decyzjami o ustaleniu zobowiązania podatkowego roszczenie miało charakter samoistny, niezależny od roszczeń objętych fakturami z 2016 r.

Wg wnioskodawcy, w ocenie SO, należności Nadleśnictwa wobec T. z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. powstały dopiero w 2021 r. (co jest zgodne z treścią § 6 ust. 4 obu umów). Czyli przy przyjęciu koncepcji uznania roszczeń wnioskodawcy wobec T. - czy to jako roszczeń w ramach działalności gospodarczej, czy poza działalnością gospodarczą - zawsze te roszczenia powstały w 2021 r., który siłą rzeczy jest nieprzedawniony i dlatego wnioskodawca ma prawo dochodzić zapłaty zapłaconego podatku od nieruchomości za 2016 r. od T. Do wynagrodzenia należnego Nadleśnictwu od T. SO zaliczył także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zapłacone przez Nadleśnictwo od podatku od nieruchomości za 2016 r., zasądzając kwotę 379 512,10 zł + odsetki ustawowe za opóźnienie w płatności faktur.

Od wyroku SO T. wniósł apelację do Sądu Apelacyjnego w K. (dalej: SA), który w wyroku z 29 sierpnia 2023 r. orzekł w ten sposób, że zmniejszył kwotę należną wnioskodawcy do wartości 270 016,27 zł brutto. SA uznał, że w realiach sprawy nie jest należne Nadleśnictwu wynagrodzenie w części dotyczącej zapłaconych przez Nadleśnictwo odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości.

Z uwagi na wartość przedmiotu sporu oraz w oparciu o zapisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej od początku w postępowaniu sądowym Nadleśnictwo jest reprezentowane przez Prokuratorię Generalną. Prokuratoria Generalna przygotowuje skargę kasacyjną od wyroku SA do Sądu Najwyższego i na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku decyzja jest taka, że skarga kasacyjna zostanie złożona.

Na tym tle sformułowano dwa pytania:

1. Czy na obecnym etapie sprawy Nadleśnictwo może wystawić faktury korygujące obniżające wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z 2021 r. wystawionych na T., doprowadzając wartość tego wynagrodzenia do kwot ustalonych w wyroku przez Sąd Apelacyjny w K. i w konsekwencji obniżyć obrót i podatek VAT za miesiąc ich wystawienia, czyli na bieżąco?

2. Czy jeżeli Nadleśnictwo w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego wystawi faktury korygujące i zmniejszy za miesiąc ich wystawienia obrót i podatek VAT, to czy jak potem w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy (ewentualnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sądy w zwykłym trybie instancji) będzie miało jednak wyższe kwoty należności od T., w tym takie same jak wynikające z pierwotnych faktur korygujących wystawionych w roku 2021, to czy Nadleśnictwo winno wystawić kolejne faktury korygujące in plus i w miesiącu ich wystawienia zwiększyć obrót i podatek VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że jego na obecnym etapie sprawy może wystawić faktury korygujące obniżające wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z roku 2021 wystawionych na T., doprowadzając wartość tego wynagrodzenia do kwot ustalonych w wyroku przez Sąd Apelacyjny w K. i w konsekwencji obniżyć obrót i podatek VAT za miesiąc ich wystawienia, czyli na bieżąco.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 2, wnioskodawca wskazał, że jeżeli Nadleśnictwo w związku z wyrokiem SA wystawi faktury korygujące i zmniejszy za miesiąc ich wystawienia obrót i podatek VAT, to, jak potem w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy (ewentualnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sądy w zwykłym trybie instancji) będzie miało jednak wyższe kwoty należności od T., w tym takie same jak wynikające z pierwotnych faktur korygujących wystawionych w 2021 r., to Nadleśnictwo winno wystawić kolejne faktury korygujące in plus i w miesiącu wystawienia zwiększyć obrót i podatek VAT, przy czym powinno z tym poczekać na zakończenie przewodu sądowego w formie prawomocnego, ostatecznego i wymagalnego wyroku.

W interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2024 r. DKIS ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

Po przytoczeniu przepisów prawa wyjaśnił, że Nadleśnictwo nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Jak wyjaśnił DKIS, z okoliczności sprawy wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi wykonanej w 2016 r. przez Nadleśnictwo na rzecz T. powstał w 2016 r. - Nadleśnictwo wystawiło z tego tytułu 2 faktury: 7 marca 2016 r. oraz 4 października 2016 r. W obu zawartych umowach ustalono, że wysokość wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności miał określać art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, do którego należało doliczyć podatek od towarów i usług. Miało być ono płatne w terminie 14 dni od otrzymania faktury, nie później jednak niż do 31 marca każdego roku. Zatem w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 2021 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p., z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia przewidziane przez przepisy prawa podatkowego.

Jak wyjaśnił organ, przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.; dalej: uVAT) nie określają żadnego terminu, w jakim podatnik miałby wystawić fakturę korygującą, a jedynie okoliczności, w jakich musi taką korektę wystawić. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a ich istotą jest korekta faktur pierwotnych - faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości (faktura korygująca w systemie VAT ma taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie). DKIS wskazał, że Nadleśnictwo nie jest uprawnione do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j uVAT, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - w rozumieniu art. 70 § 1 o.p. - nastąpił z upływem roku 2021 (faktury pierwotne dokumentowały sprzedaż z 7 marca 2016 r. oraz z 4 października 2016 r.). Zatem, wnioskodawca nie jest również uprawniony do obniżenia/zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zmian kwot podatku należnego ze wskazanych w opisie sprawy faktur korygujących. Jak wyjaśnił DKIS instytucja przedawnienia powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe.

W konkluzji DKIS wskazał, że:

1. Nadleśnictwo nie jest uprawnione do wystawienia faktur korygujących, obniżających wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z 2021 r. wystawionych na T., doprowadzając wartość tego wynagrodzenia do kwot ustalonych w wyroku przez Sąd Apelacyjny w K., a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z tych faktur korygujących;

2. Nadleśnictwo nie będzie uprawnione do wystawienia kolejnych faktur korygujących in plus a tym samym do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z tej faktury korygującej, w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy (ewentualnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sądy w zwykłym trybie instancji);

ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z faktur pierwotnych wystawionych w 2016 r. - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - uległo przedawnieniu.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

I. naruszenie przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

1. naruszenie art. 14c w związku z art. 14b § 3 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem najistotniejszego elementu stanu faktycznego, tj. braku odniesienia się przez Dyrektora do okoliczności stwierdzonej przez Sądy obu instancji, tj. faktu zaistnienia dodatkowego czynszu w 2021 r., jako czynszu należnego od ustanowienia służebności przesyłu za ten rok, a nie zaistnienia tutaj czynszu za 2016 r., co powoduje brak możliwości mówienia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., a która to przyczyna, w ocenie Dyrektora, ma być przeszkodą dla wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość czynszu i ma być także przeszkodą dla ewentualnego podwyższenia czynszu w drodze kolejnej faktury korygującej,

2. naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. ponieważ Dyrektor wydał interpretację w oparciu o błędna analizę elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, czego dowodzi pominięcie zacytowanych treści z wyroków Sądów obu instancji, które zakwestionowały pogląd głoszony przez T., jakoby dodatkowy czynsz od ustanowienia służebności przesyłu (zafakturowany przez Nadleśnictwo dwiema fakturami korygującymi wystawionymi w 2021 r.) był czynszem za 2016 r. co powodowałoby jego przedawnienie cywilistycznie za ten 2016 r., ponieważ w ocenie obu tych Sądów powstałe w związku z wydanymi w 2021 r. decyzjami o ustaleniu zobowiązania podatkowego roszczenie miało charakter samoistny, niezależny od roszczeń objętych fakturami z 2016 r., co w ocenie Nadleśnictwa dowodzi oderwaniu kwot czynszu, zafakturowanych fakturami korygującymi w 2021 r., od zobowiązań podatkowych za 2016 r. związanych z czynszem za faktury pierwotne z 2016 r. i obala w konsekwencji zarzut przedawnienia - gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w 2021 r. właśnie w związku z wystawianymi fakturami korygującymi w 2021 r. (to nie jest w tym przypadku zobowiązanie podatkowe za 2016 r., jak dowodzi Dyrektor) się jeszcze nie przedawniło, co pozwala dokonać korekty czynszu wynikającego z tych faktur korygujących w drodze wystawienia kolejnych faktur korygujących.

3. naruszenie art. 4 i 5 o.p. poprzez pominięcie istoty definicji obowiązku podatkowego, oraz zobowiązania podatkowego, a co w bezpośredni sposób przeczy koncepcji Dyrektora o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatku VAT, wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez wnioskodawcę na T. w 2021 r.

II. naruszenie prawa materialnego, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego poprzez:

1. błędne zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 o.p., gdyż jak udowodniono w zarzutach proceduralnych ten przepis nie ma zastosowania do zobowiązali podatkowych powstałych w 2021 r., a które to przedawnienie Dyrektor błędnie rozpatruje w odniesieniu do 2016 r., zamiast w odniesieniu do 2021 r.

2. niezastosowanie w sprawie art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 17, art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uVAT, a które to przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie, ponieważ można obniżyć/podwyższyć obrót i podatek VAT, powstałe w 2021 r., jako roku nieobjętego przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a Dyrektor te przepisy pominął uznawszy uprzednio, że mamy tutaj dodatkowy/podwyższony czynsz od ustanowienia służebności przesyłu faktycznie za 2016 r. co wyklucza stosowanie tych przepisów.

Jak uzasadniła zarzuty strona skarżąca, pogląd Dyrektora zaprezentowany w skarżonej interpretacji jest obarczony błędem pierwotnym polegającym na przyjęciu, jakoby czynsz zafakturowany przez wnioskodawcę fakturami korygującymi wystawionymi w 2021 r. był czynszem za 2016 r., a ten się przedawnił z końcem 2021 r., a co za tym idzie nie może być już potem korygowany in minus i in plus. Dyrektor nie rozróżnia roku powstania tego dodatkowego czynszu (2021 r.) od tego, że ten dodatkowy czynsz może powstawać w związku z wydarzeniami dotyczącymi minionych lat - tutaj wydarzeniami związanymi z dopłatą podatku od nieruchomości za 2016 r., a to zupełnie inne płaszczyzny rozpatrywań.

Nadleśnictwo wskazuje, że na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 uVAT przy świadczeniu usług ustanowienia służebności (jako usług podobnych do usług najmu/dzierżawy) obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) w dacie wystawienia faktury. W jego ocenie u wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dopłaty czynszu za 2016 r. powstał w dacie wystawienia faktur korygujących (bo wtedy umowa z T. przewiduje owe dopłaty i pojawia się obowiązek ich fakturowania), czyli w 2021 r., bo faktura korygującą jest fakturą w rozumieniu uVAT i jej wystawienie kreuje obowiązek podatkowy w roku jej wystawienia. To wystawienie faktury korygującej jest owym zdarzeniem określonym w ustawie podatkowej (uVAT), które może kreować obowiązek zapłaty przymusowego świadczenia pieniężnego. Następnie ten powstały w 2021 r. obowiązek podatkowy (jest nim wystawienie faktury korygującej) przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w 2021 r. Ponieważ obowiązek podatkowy powstały w związku z wystawieniem faktur korygujących w 2021 r. przekształcił się w zobowiązanie podatkowe także w 2021 r., to siłą rzeczy to zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać w 2016 r. a co za tym idzie nie mogło się przedawnić w końcem roku jego powstania (koniec 2021 r.). W związku powołany przez DKIS art. 70 § 1 o.p. o.p. nie może mieć w stanie faktycznym sprawy zastosowania.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę z 7 maja 2024 r. organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W świetle przedstawionych w skardze rozważań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, to podkreślić trzeba, że zagadnieniami których wprost dotyczyły pytania sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się do momentu powstania obowiązku podatkowego, tylko kwestii dopuszczalności dokonania korekty faktury, która korygowała wcześniejszą fakturę wystawioną w 2016 r. Zasadniczy spór dotyczy więc tego, czy w stanie faktycznym sprawy prawidłowym jest stanowisko strony skarżącej, że strona jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak stanowi art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl art. 5 zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 uVAT obowiązek podatkowy z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W świetle art. 2 pkt 31 ilekroć w uVAT jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106j ust. 1 uVAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury (1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, (3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, (4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, (5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań, to w odniesieniu do zarzutu pominięcia przez DKIS najistotniejszego elementu stanu faktycznego, czyli braku odniesienia się przez organ do okoliczności stwierdzonej przez sądy powszechne obu instancji, tj. faktu zaistnienia dodatkowego czynszu w 2021 r., jako czynszu należnego od ustanowienia służebności przesyłu za ten rok, a nie zaistnienia tutaj czynszu za 2016 r. (zarzut oznaczony nr 1), wyjaśnić trzeba, że przedmiotem dokonywanej przez DKIS interpretacji były przepisy prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wskazanych we wniosku i ocena w ich świetle stanowiska podatnika. W tym zakresie słusznie DKIS uznał, że skoro w stanie faktycznym sprawy w 2016 r. wystawione zostały faktury dotyczące usług ustanowienia służebności przesyłu, to w tym roku właśnie powstał obowiązek podatkowy, co wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 uVAT. W konsekwencji zasadnie wyjaśnił, że wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe - wobec niewskazania w stanie faktycznym sprawy aby wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia - przedawniło się z upływem 2021 r. Odnotować trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości co do dnia powstania obowiązku podatkowego nie werbalizowała strona skarżąca i nie tego zagadnienia dotyczyło sformułowane we wniosku pytanie. Nadleśnictwo we wniosku przyjęło, że w sprawie należało w 2021 r. wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych w 2016 r. (a nie "nowe" faktury). Skoro więc w treści pytania nr 1 skarżąca pytała o możliwość dokonania korekt faktur korygujących z 2021 r., którymi wcześniej skorygowała faktury z 2016 r. to w tym zakresie DKIS - słusznie oceniając stanowisko Nadleśnictwa jako nieprawidłowe - zasadnie wyjaśnił, że przeszkodą do dokonania takich korekt faktur jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r. (zob. wyroki NSA: z 2 października 2012 r., I FSK 1897/11; z 13 marca 2014 r., I FSK 500/13; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W odniesieniu do zarzutów dokonania przez DKIS błędnej analizy elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało w 2016 r., a nie w 2021 r. w związku z wystawianymi w 2021 r. fakturami korygującymi (zarzut oznaczony jako nr 2) oraz pominięcia istoty definicji obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego (zarzut oznaczony jako nr 3), to wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, że zdarzeniem, z którym uVAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie jest korekta faktury. Korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1218/17; z 16 czerwca 2023 r., I FSK 1026/18).

Konkludując, DKIS słusznie ocenił, że skoro w opisanym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., to wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2021 r., co stanowi przeszkodę do dokonania korekt faktur wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z ww. względów również zarzuty naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego nie są zasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez stronę skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa procesowego oraz materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.