Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 767/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. D. M.. "A." Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalono skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania spółka podała, że jest jednoosobową spółką Miasta B. (samorządowa osoba prawna). Wnioskodawca zarządza zasobem nieruchomości, w tym zasobem mieszkaniowym Miasta B. W szczególności, we własnym imieniu wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, uzyskując z tego tytułu przychody (czynsz i inne opłaty od najemców). W celu uzyskania tych przychodów wnioskodawca ponosi koszty, w tym bieżącego utrzymywania, konserwacji i remontów zasobu, którym zarządza. Spółka osiąga zarówno przychody z gospodarki mieszkaniowej, jak i przychody z innej działalności, w tym z gospodarki innymi nieruchomościami (lokalami użytkowymi, gruntami, garażami).

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy w przypadku, gdy nie przeznacza dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele utrzymywania tych zasobów, a w szczególności dlatego, że w ogóle nie uzyskuje dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mogłaby przeznaczyć na utrzymywanie tych zasobów (przychody są niższe od kosztów), może ustalać dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako różnicę między całością uzyskiwanych przychodów (w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi) i całością ponoszonych kosztów (w tym gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi)?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy nie przeznacza dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele utrzymywania tych zasobów, w szczególności dlatego, że w ogóle nie uzyskuje dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, może ustalać dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako różnicę między całością uzyskiwanych przychodów (w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi) i całością ponoszonych kosztów (w tym gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jak również charakter prawny oraz przedmiot działalności wnioskodawcy uznał, iż spółka należy do kategorii podmiotów będących adresatami zwolnienia określonego w powołanym przepisie. Tym samym, jej dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli zostaną przeznaczane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, będą wolne od podatku dochodowego. Zatem ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlegać będzie zwolnieniu tylko w przypadku, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Oznacza to, że spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz dla innej działalności gospodarczej, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli podatnik wydatkuje dochód na inny cel niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, dopiero wówczas będzie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe. Co więcej dochód uzyskany z prowadzonej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi w danym roku podatkowym może zostać wydatkowany np. w następnym roku podatkowym dopiero po zamknięciu ksiąg i obliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy z działalności opodatkowanej, w związku z czym w przypadku nie wydatkowania dochodu zwolnionego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania kształtujących wysokość tego dochodu do przychodów i kosztów ich uzyskania z pozostałej działalności.

Uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią zatem przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Odnośnie natomiast sytuacji opisanej przez spółkę, organ wskazał, że jeżeli wnioskodawca poniesie stratę z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie może jej łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ zauważył bowiem, że ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia. Innymi słowy poniesiona strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie można uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tym bardziej, że dopiero w monecie niezgodnego z przepisami art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatkowania dochodu z tej gospodarki lub w momencie likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia utraci on prawo do zwolnienia, o czym świadczy treść art. 25 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. Jeżeli na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata,

to podobnie jak w przypadku uzyskania dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala również ustalić ewentualną stratę poniesioną na działalności opodatkowanej w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródła podlegającego opodatkowaniu oraz przychody ze źródła, z którego dochód wolny jest od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych może być jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z tym, iż spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego wart. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), z uwagi na postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może łączyć przychodów oraz kosztów ich uzyskania dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów dotyczących działalności opodatkowanej.

W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

[...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie :

• art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez zignorowanie warunkowego charakteru zwolnienia wynikającego z tego przepisu oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p

- poprzez zastosowanie wywiedzionej z tych przepisów normy nakazującej pomijanie przy ustalaniu dochodu podatkowego, przychodów i kosztów ze źródeł,

z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, do dochodu (przychodów i kosztów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma warunkowy charakter. Zwolnienie to przysługuje (zaczyna obowiązywać) wyłącznie pod warunkiem, że podatnik przeznaczy dochód uzyskany z gospodarki zasobem mieszkaniowym na utrzymanie tego zasobu. Jeżeli podatnik tak nie uczyni, zwolnienie nie przysługuje, choćby osiągane przez niego dochody pochodziły z gospodarki zasobem mieszkaniowym. Normy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. obligują bowiem podatników do wyłączania przy ustalaniu przychodu do opodatkowania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Powyższe w odniesieniu do podatników, o których mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oznacza, że jeżeli podatnik uzyska dochód

z gospodarki zasobem mieszkaniowym i przeznaczy go na utrzymanie tego zasobu (warunek konieczny), to wówczas musi odrębnie ustalić dochód z działalności pozostałej (opodatkowanej). Zdaniem strony wówczas podatnik ustalając ten dochód, nie uwzględnia ani przychodów, ani kosztów przypisanych do gospodarki zasobem mieszkaniowym. Jeżeli jednak powyższy warunek specyficznego przeznaczenia dochodu nie zostanie spełniony, zwolnienie nie przysługuje i całość przychodów podatnika uznać należy za pochodzące ze źródeł opodatkowanych. Sytuacja wnioskodawcy jest zatem odmienna od sytuacji podatników osiągających przychody ze źródeł bezwarunkowo wolnych od podatku, czego organ podatkowy zdaniem spółki nie zauważył. W stanie faktycznym sprawy chodzi zatem o sytuację, w której dochód

z danego źródła może być wolny od podatku, ale tylko w ściśle określonych przypadkach. Jeżeli przypadek taki nie ma miejsca (warunek zwolnienia nie występuje), nie powstaje w ogóle sytuacja osiągnięcia przychodu ze źródła wolnego od podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634).

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), jeżeli jednak uzna, że interpretacja jest prawidłowa to wówczas skargę, na podstawie art. 151 cyt. ustawy oddala.

Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślenia wymaga fakt, że organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, co oznacza, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej , w postaci stanowiska wnioskodawcy. Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Oznacza to, że Minister Finansów jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan - w ogóle możliwa jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów, czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący powinien wezwać zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując wówczas odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej interpretacji nie można zarzucić naruszenia prawa, a zatem nie ma podstaw do wyeliminowania

jej z obrotu prawnego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strona wskazała, że jest jednoosobową spółką Miasta B. , występuje zatem jako samorządowa osoba prawna.

Podała, że zarządza zasobem nieruchomości, w tym zasobem mieszkaniowym Miasta B. W szczególności, we własnym imieniu wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, uzyskując z tego tytułu przychody w postaci czynszu i innych opłat od najemców.

W celu uzyskania tych przychodów wnioskodawca ponosi koszty, w tym bieżącego utrzymywania, konserwacji i remontów zasobu, którym zarządza.

Spółka podała, że osiąga zarówno przychody z gospodarki mieszkaniowej,

jak i przychody z innej działalności, w tym z gospodarki innymi nieruchomościami tj. lokalami użytkowymi, gruntami, garażami.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie :

Czy w przypadku, gdy nie przeznacza dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele utrzymywania tych zasobów, bo w ogóle nie uzyskuje dochodu z tego źródła, gdyż przychody są niższe od kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi - może ustalać dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako różnicę między całością uzyskiwanych przychodów (w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi) i całością ponoszonych kosztów (w tym gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi)?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy nie przeznacza dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele utrzymywania tych zasobów ( bo ich brak), to może ustalać dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako różnicę między całością uzyskiwanych przychodów (w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi) i całością ponoszonych kosztów (w tym gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ mając na uwadze charakter prawny wnioskodawcy oraz przedmiot jego działalności wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") uznając, iż spółka jest adresatem tego przepisu, w myśl którego dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli zostaną przeznaczane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, będą wolne od podatku dochodowego. Zdaniem organu spółka winna w takim przypadku zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzić ewidencję rachunkową

w sposób zapewniający odrębne określenie :

• przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi

• oraz dla innej działalności gospodarczej.

To oznacza, że ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlegać będzie zwolnieniu, tylko w przypadku, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Organ podkreślił, że dochód ten może być wydatkowany w następnym roku podatkowym dopiero po zamknięciu ksiąg i obliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy z działalności opodatkowanej. To oznacza, że uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią zatem przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Strona we wniosku wskazała, że nie uzyskuje dochodu z tego źródła gdyż koszty przekraczają dochody i występuje wręcz strata. Organ uznał, że w opisanej przez stronę sytuacji, jak wystąpienie straty z działalności gospodarowania zasobem mieszkaniowym spółka nie może straty łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Z powyższym stanowiskiem Sąd się w pełni zgadza. Należy przyznać rację organowi, że Ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia - wyboru co do jego zastosowania lub nie. Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji, w jakiej się znajduje dokonywać, jak chce tego strona wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności to pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia.

To oznacza, że strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej.

Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby raz ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżałby dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą i przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Należy się zgodzić z organem, że w sytuacji opisanej przez stronę tj. gdy na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to podobnie jak w przypadku uzyskania dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala również ustalić ewentualną stratę poniesioną na działalności opodatkowanej w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródła podlegającego opodatkowaniu oraz przychody ze źródła, z którego dochód wolny jest od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych może być jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu.

Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Reasumując należy wskazać, że skoro spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym) to zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może łączyć przychodów oraz kosztów ich uzyskania dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów dotyczących działalności opodatkowanej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra U. Wiśniewska