Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 857/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41, art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42g ust. 2, art. 146ef ust. 1, zał. nr 3 poz. 68
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.31.2024.2.JF w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. H. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: ustawą o VAT lub ustawą] - utrzymał w mocy własną decyzję z 11 czerwca 2024 r., nr 0112-KDSL2- 1.440.157.2024.3.NR, określającą dla usługi - zajęcia gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia, klasyfikację do grupy PKWiU 2015 - 85.5 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. Strona organizuje i prowadzi grupowe zajęcia gimnastyki dla dzieci i młodzieży oraz dorosłych.

W ramach świadczonej usługi Strona:

- umożliwia zapisanie się uczestników na zajęcia poprzez zapisy na stronie internetowej, mailowe lub telefonicznie,

- zapewnia odpowiednią infrastrukturę do uczestnictwa w zajęciach, tj. salę treningową, szatnię, toaletę, konieczne wyposażenie opisane szczegółowo poniżej,

- zapewnia udział instruktora w zajęciach, który nadzoruje przebieg zajęć oraz czuwa nad bezpieczeństwem uczestników.

Zajęcia mają charakter rekreacyjny, są formą spędzania wolnego czasu od zajęć szkolnych i pracy. Zajęcia grupowe służą aktywizacji dzieci, młodzieży i dorosłych, prowadzone są w celu poprawy ich samopoczucia, wydolności, sprawności, rozwijania hobby, poznania rówieśników o podobnych zainteresowaniach. Wykonywane przez uczestników ćwiczenia w ramach zajęć gimnastycznych mają w sposób znaczący poprawić sprawność ruchową i pozytywnie wpłynąć na zdrowie uczestników.

Zajęcia nie mają charakteru zindywidualizowanego, są prowadzone w grupach. Pod okiem jednego instruktora przebywa zazwyczaj około 15 osób. Zajęcia realizowane są przede wszystkim dla dzieci. Zajęcia dla osób dorosłych zaplanowane są tylko na jeden dzień w tygodniu. Przedmiotem wniosku nie są zajęcia indywidualne z trenerem.

Poza korzystnym wpływem na zdrowie, wykonywane ćwiczenia mają także pozytywny wpływ na dobrostan psychiczny i samopoczucie ćwiczących. Celem zapewnianej przez Stronę usługi jest: - uzyskanie lub utrzymanie szczupłej sylwetki, wzmocnienie i rozbudowanie gorsetu mięśniowego całego ciała, poprawa stabilizacji, poprawa postawy ciała, poprawa cech motorycznych takich jak siła, wytrzymałość, gibkość, zwinność, koordynacja ruchowa, wewnętrzne czucie ciała, nauczenie się prawidłowych gimnastycznych wzorców ruchowych, sylwetek i technik gimnastycznych oraz tworzenie rówieśniczych więzi społecznych.

W zajęciach może wziąć udział każde dziecko, młodzież, dorośli, którzy chcą rozwijać swoje umiejętności motoryczne bez względu na aktualnie posiadane umiejętności sportowe. Uczestnicy mogą zostać podzieleni na odpowiednie grupy dostosowane poziomem zaawansowania. Gimnastyka obejmuje ćwiczenia ogólnorozwojowe wykonywane bez sprzętu gimnastycznego oraz na specjalistycznym sprzęcie gimnastycznym takim jak belki, poręcze asymetryczne i równoległe, trampolina, drążki gimnastyczne, koła, ścieżka gimnastyczna czy też drobny sprzęt gimnastyczny jak rollery, gumy oporowe itp. W celu prowadzenia działalności Strona wynajmuje salę gimnastyczną znajdującą się na terenie [...] w W. Wstęp na grupowe zajęcia odbywa się na zasadach karnetu rocznego. Klienci podpisują roczną umowę na usługi Strony i mają miesięczny okres wypowiedzenia. Płatności odbywają się w cyklach miesięcznych.

Możliwość uczestnictwa w zajęciach na sali gimnastycznej mają osoby, które podpiszą roczną umowę na oferowane przez Stronę usługi i do 5. dnia każdego miesiąca - za cały miesiąc z góry będą opłacały karnet wstępu na dany miesiąc. Ceny poszczególnych karnetów są zależne od ilości wykupionych godzin treningowych w miesiącu. Zajęcia opłacane są przez osoby fizyczne, w większości przez rodziców i opiekunów prawnych dziecka - z którymi podpisywana jest umowa lub przez samych zainteresowanych w przypadku osoby dorosłej. Zajęcia z gimnastyki prowadzone są pod opieką instruktorów/trenerów z kwalifikacjami rekreacji ruchowej i sportu, gimnastyki sportowej, akrobatyki, rozciągania, itp. Instruktor objaśnia i demonstruje całej grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział, a także nadzorując ich wykonanie i dbając o bezpieczeństwo ćwiczących. Instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach w danej grupie. Nie jest dedykowany nikomu na wyłączność.

Zajęcia grupowe odbywają się według obowiązującego grafiku, karnety uprawniają do wstępu na zajęcia w konkretnych terminach, przypadających w kolejno następujących po sobie tygodniach w okresie całego roku szkolnego (od września do czerwca) z wyłączeniem terminów wykluczonych z zajęć, np. świątecznych. W momencie zakupu karnetu klient wybiera liczbę zajęć/godzin w tygodniu na jakie chce uczęszczać. Klienci mogą także "odrabiać" zajęcia (wykorzystać przepadłe zajęcia, w których nie uczestniczyli) w innych terminach - po wcześniejszym uzgodnieniu tego faktu i uprzednim zgłoszeniu nieobecności. Wejście na zajęcia odbywają się na podstawie karnetu. Strona nie tworzy grup stałych, jednak z doświadczenia wie, że na dany rodzaj zajęć uczestnicy chodzą regularnie, a co za tym idzie grupy są raczej stałe, jednak wynika to z planowania zajęć dodatkowych uczestników i ich preferencji czasowych, a nie z wymogu uczestnictwa w określonych terminach, czy zapisania się z góry do danej grupy, na dany termin. Z uwagi na wielkość sali gimnastycznej, na której odbywają się zajęcia, liczba osób mogących uczestniczyć w zajęciach grupowych jest ograniczona. Zajęcia odbywają się bez względu na liczbę osób, które się na nich faktycznie pojawią.

Usługi gimnastyki nie obejmują żadnych świadczeń, które mogłyby być uznane za wykraczające poza typowe świadczenia związane ze wstępem na salę gimnastyczną. Strona prowadzi również sprzedaż stroju do gimnastyki, a także oferuje prowadzenie zajęć przez instruktorów w placówkach zewnętrznych na zlecenie innych podmiotów. Te świadczenia/towary objęte są podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 %. Wyżej wymienione usługi/towary są ewidencjonowanie odrębnie i nie są przedmiotem wniosku. Zajęcia są prowadzone w sposób niewymagający ciągłości uczestnictwa - nie są to kursy, gdzie każde kolejne zajęcia wymagają znajomości ćwiczeń pokazanych na poprzednich zajęciach.

W dalszej części wniosku Strona przedstawiła następujący opis obiektu i wyposażenia obiektu

Sala gimnastyczna jest salą wyspecjalizowaną do użytkowania w toku prowadzenia zajęć ze sportów gimnastycznych. W ciągu dnia użytkowana jest przez studentów [...], którzy w programie studiów mają sporty gimnastyczne lub przez studentów robiących specjalizację z zakresu sportów gimnastycznych. Zajęcia ze studentami odbywają się w godzinach porannych, maksymalnie do godziny 16.30. Nie jest to działalność związana z usługami Strony. Strona wynajmuje salę każdego dnia powszedniego po godzinie 16.30, oraz w sobotę. Wyposażanie sali to zarówno stałe elementy, których konstrukcji nie powinno się naruszać, jak także elementy mniejsze, które mogą być użytkowane w sposób zmienny i umożliwiają przenoszenie sprzętu. Część sprzętu należy do [...] i jest stałym wyposażeniem sali, część sprzętu Strona zakupiła ze środków własnych, część została Stronie użyczona przez inne firmy czy instytucje. We wniosku Strona przedstawiła szczegółowy opis wyposażenia sali.

Nadto Strona wskazał, że większość osób zatrudnionych przez Stronę to byli lub czynni zawodnicy sportów gimnastycznych (m.in. gimnastyki sportowej, akrobatyki sportowej, skoków na trampolinie, parkouru) posiadający dodatkowo legitymacje instruktorską - instruktor sportu gimnastyka sportowa lub akrobatyka sportowa, instruktor rekreacji ruchowej - akrobatyka sportowa, trener klasy II. Instruktorzy posiadają dodatkowo liczne kursy i zaświadczenia o udziale w kursach specyficznych dla dyscyplin gimnastycznych. Instruktor przede wszystkim realizuje zajęcia według przygotowanego przez siebie planu, zgodnego ze specyfiką danych zajęć. Jego zadaniem jest dostosowanie ćwiczeń do potrzeb i celu danej grupy uczestników. Wsparcie instruktorów jest związane z korzystaniem z obiektu (sali gimnastycznej) i jest ono niezbędne do uprawiania sportu (w szczególności na początkowym etapie ale nie tylko). Wymagany jest nadzór instruktorów nad jakością i prawidłowością wykonywanych ćwiczeń, w celu np. zapobiegania upadkom, kontuzjom itd.

Na poparcie swojego stanowiska, Strona przywołała wiążące informacje stawkowe, które - w jej ocenie - dotyczą podobnych sytuacji. Podniosła, że także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdzają 8% stawkę VAT w zakresie wstępu do obiektów sportowych i rekreacyjnych. Wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w kolejnych orzeczeniach dotyczących usług związanych ze wstępem do obiektów sportowych i tym podobnych oraz korzystaniem z usług rekreacyjnych i kulturalnych (m.in. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt FSK 1722/13).

Strona wskazywała również, że w dniu 8 grudnia 2014 r. Minister Finansów wydał Interpretację ogólną Nr PT1/033/32/354/UU/14, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym MF z 8 grudnia 2014 r. poz. 53 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 (obecnie 68) załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w przywołanej Interpretacji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 311/13, co do opodatkowania usług w zakresie wstępu, przywołując fragmenty jego uzasadnienia i definicje sformułowań dotychczas kwestionowanych (stawka 8% VAT).

Wnioskodawczyni podkreślała również, że odnośnie do pojęcia wstępu m.in. do obiektów sportowych pod kątem ustalenia zakresu zastosowania stawki obniżonej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center. W wyroku tym wskazano, kiedy zarówno sam wstęp do obiektu sportowego (siłowni), jak również spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.

Strona podnosiła, iż Trybunał wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki do wsparcia instruktora i zajęć grupowych powinno mieć miejsce, gdy:

- wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu

lub

- wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów, ewentualnie lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.

Mając na uwadze całokształt powyższego opisu, zdaniem Strony realizowana przez nią usługa stanowić będzie pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, a do czynności tych zastosowanie będzie mieć 8% stawka VAT.

W odpowiedzi na pytania organu Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek, wskazując m.in., że zajęcia realizują cel prospołeczny i rekreacyjny (rozwijanie hobby, poznanie rówieśników, dobra zabawa), edukacyjny (poszerzenie wiedzy o ćwiczeniach), prozdrowotny (poprawa zdrowia, sprawności). Efektem jest osiągnięcie m.in. większej wiedza o ćwiczeniach, poprawy zdrowia oraz dobrego samopoczucia. Oczekiwaniami nabywcy jest miłe spędzenie wolnego czasu oraz rozwijanie hobby.

Wnioskodawczyni podała, że w ciągu dnia sala użytkowana jest przez studentów [...], którzy w programie studiów mają sporty gimnastyczne lub przez studentów robiących specjalizację z zakresu sportów gimnastycznych. Sala gimnastyczna jest salą wyspecjalizowaną do użytkowania w toku prowadzenia zajęć ze sportów gimnastycznych. Nie są na niej prowadzone inne zajęcia poza gimnastycznymi. Zajęcia mają charakter rekreacyjny, nie są to zawody, czy też zajęcia certyfikujące. Dzieci nie otrzymują zaświadczeń/certyfikatów, czy też innych dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności w zakresie zajęć gimnastyki. Jeśli dziecko w sposób znaczący wykazuje się chęciami i umiejętnościami gimnastycznymi i chciałoby startować w oficjalnych zawodach sportowych, kierowane jest przez Stronę do zaprzyjaźnionej organizacji pozarządowej i z jej ramienia dziecko może startować w oficjalnych zawodach sportowych. Strona nie ma wykupionej licencji w Polskim Związku Gimnastycznym i w związku z tym nie bierze udziału w zawodach sportowych Polskiego Związku Gimnastycznego. Dzieci uczęszczające na zajęcia Strony jako formę motywacyjną do dalszego rozwijania pasji, utrzymywania swojego zdrowia i dobrej kondycji gimnastycznej, a także motywującą do dalszego uczestniczenia w zajęciach otrzymują książeczki, w których zbierają i wklejają naklejki. W zajęciach może wziąć udział każde dziecko, które chce rozwijać swoje umiejętności motoryczne bez względu na aktualnie posiadane umiejętności sportowe. Obowiązuje podział na odpowiednie grupy dostosowane poziomem zaawansowania, jednak żadne dziecko, także to o mniejszym lub za wysokim poziomie w stosunku do danej grupy nie zostanie wykluczone z zajęć i każdy może w nich uczestniczyć - także z niższym lub wyższym poziomem od ogólnego poziomu. Dzieci podczas zapisu na zajęcia kierowane są przede wszystkim do grup w podobnym przedziale wiekowym, a nie w podobnym przedziale umiejętności. Współćwiczenie w jednej grupie dzieci w wieku 8 i 15 lat stwarzałoby bowiem zbyt duże ryzyko kontuzji i nie byłoby bezpieczne dla ćwiczących. Oprócz tego trudniej byłoby nawiązać przyjacielskie relacje między dziećmi. Dzieci kierowane są również do grup w zależności od indywidualnych chęci i możliwości rodziców dotyczących doprowadzania dzieci na zajęcia określoną ilość dni w tygodniu. Zajęcia wspomagają edukację osób, które w nich uczestniczą. Poszerzają wiedzę uczestników o ćwiczeniach gimnastycznych, o zdrowiu, prawidłowej postawie, dobrych prozdrowotnych nawykach. Edukują także prospołecznie: otwierają uczestników na drugie osoby i pomagają znaleźć przyjaciół o podobnych zainteresowaniach. Aktywność fizyczna dzieci, co zostało udowodnione licznymi badaniami naukowymi, w sposób pozytywny przekłada się na funkcje poznawcze młodego człowieka. Sport "odżywia" umysł, usprawnia jego pracę i zwiększa efektywność. Zmiany te bezpośrednio wspomagają pracę intelektualną.

Sport i aktywność gimnastyczna usprawnią proces uczenia się i pamięć, przyczyniają się także do poprawy koncentracji i uwagi. Uczniowie posiadający dobrą pamięć i zdolność do szybkiego uczenia się mają przewagę, która wpływa na to, jak się uczą i zapamiętują informacje. Regularne wykonywanie ćwiczeń może łagodzić depresję i niepokój i zalecane jest jako forma terapii przy wielu schorzeniach natury psychologicznej, co również może mieć wpływ na cały proces edukacji dziecka.

Wnioskodawczyni wskazał również, że udział w zajęciach gimnastycznych kreuje też poczucie przynależności i zaangażowania i może pomóc dzieciom mającym poczucie zmarginalizowania, poczuć się akceptowanym. Osoby, które były aktywne fizycznie mogą być postrzegane przez przyszłych pracodawców jako zdrowsze, bardziej efektywne i posiadające cechy wypracowane poprzez uprawianie sportu takie jak - wytrwałość, konsekwencja, umiejętność pracy w zespole. Dodatkowo przebywanie na sali gimnastycznej, pośród innych ćwiczących, entuzjastów i pasjonatów tego sportu, a także grona trenerów/specjalistów dyscypliny wpływa na chęć edukacji w zakresie takich ścieżek specjalistycznych jak: trener, instruktor zajęć gimnastycznych. Już dziś na zajęcia u Strony uczęszcza grono młodych uczestników, który marzą o tym, aby zostać trenerem gimnastyki i dalej pogłębiać wiedzę w tym kierunku.

Wnioskodawczyni wskazywała, że zajęcia szkolne nie wspierają w dostateczny sposób kształtowania prawidłowej postawy dzieci, ich elastyczności, gibkości i nawyków prozdrowotnych. Zajęcia Strony stanowią uzupełnienie zajęć szkolnych i wspierają edukację w tych obszarach.

Do ww. uzupełnienia Strona załączył następujące dokumenty:

1. Umowę najmu sali gimnastycznej nr [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r. wraz z załącznikiem.

2. Umowę świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci wraz z załącznikami:

a) Załącznik nr 1 - Oświadczenie wraz z klauzulą informacyjną RODO,

b) Załącznik nr 2 - Regulamin zajęć W.,

c) Załącznik nr 3 - Cennik zajęć sportowych w roku szkolnym 2023/2024,

d) Załącznik nr 4 - Oświadczenie o stanie zdrowia dziecka uczestniczącego w zajęciach gimnastyki,

e) Załącznik nr 5 - Oświadczenie o wypowiedzeniu umowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe wiążącą informacja stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.157.2024.3.NR, z 11 czerwca 2024 r., określił dla usługi - zajęcia gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia, klasyfikację do grupy PKWiU 2015 - 85.5 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny:

- z pominięciem faktu, że Strona prowadzi organizację pozarządową - fundację, która zajmuje się profesjonalnym trenowaniem i przygotowywaniem dzieci do udziału w zawodach sportowych, której opis działalności Organ błędnie zaimplementował do treści wniosku, podczas gdy Strona w opisie usługi przedstawiła rekreacyjne zajęcia grupowe dla dzieci o różnym stopniu zaawansowania i wnosiła o zaklasyfikowanie wyłącznie tej usługi;

- poprzez wykroczenie poza opis usługi wskazany w treści wniosku oraz ocenę prowadzonej działalności Strony przez pryzmat informacji zamieszczonych na stronie internetowej Strony, która obejmuje opis całości oferowanych usług bez wyszczególnienia działalności fundacji i działalności rekreacyjnej Strony opisanej we wniosku;

- poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu usługi i dowodów i przyjęcie m.in., że:

a) elementem usługi jest profesjonalna opieka trenera, nauczanie i trenowanie dyscypliny sportowej, które wykraczają poza pojęcie wstępu, o którym mowa w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu";

b) przedmiotowe zajęcia - w opisanym kształcie - stanowią de facto usługę nauki gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia mającą formę edukacyjną;

c) ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć prowadzonych zgodnie z grafikiem wykluczają uznanie ich relaksacyjnego charakteru za cel zasadniczy - przedmiotowa usługa nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny cel rekreacji;

d) zajęcia realizowane są wyłącznie w roku szkolnym - okoliczność ta dowodzi, że usługa Strony nie stanowi wyłącznie usługi związanej z rekreacją w zakresie wstępu, lecz usługę o walorze edukacyjnym, która nie jest świadczona w okresie wolnym od nauki szkolnej. Jest to zatem usługa, którą z punktu widzenia uczestnika (dziecka) można uznać za zajęcia dodatkowe w roku szkolnym, co jest uzasadnieniem wykraczającym poza ramy opisu wskazanego w treści wniosku, w którym to uzasadnieniu DKIS szachował cechami, które mają mniejsze znaczenie i nadawał im ponadprzeciętny prymat, podczas gdy z opisu jasno wynika, że zajęcia stanowią rekreację i zabawę dla dzieci oraz formę spędzenia wolnego czasu, natomiast opieka profesjonalnego trenera jest wymagana, by dzieciom nie stała się krzywda i by nie doszło do jakiejkolwiek kontuzji, bądź wykorzystania sprzętu w sposób nieodpowiedni,

- pominięcie korzystnych dla podatników rozstrzygnięć organów administracji skarbowej w tożsamych lub podobnych stanach faktycznych, m.in.:

a) wstęp na grupowe zajęcia gimnastyki (WIS z 5 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2- 1.440.168.2023.3.MW) - 8% VAT,

b) wstęp na grupowe zajęcia gimnastyki (WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2- 1.440.479.2023.2.MW) - 8% VAT,

c) wstęp na grupowe zajęcia muzyczno - ruchowe prowadzone przez instruktora (WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.483.2023.2.AP) - 8% VAT,

d) wstęp na grupowe zajęcia sportowe (WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2- 2.440.390.2023.2.AS) - 8% VAT,

e) wstęp na grupowe zajęcia taneczne prowadzone przez instruktora (WIS z 21 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-2.440.91.2022.2.PR) - 8% VAT,

f) wstęp na grupowe zajęcia typu aqua aerobic na basenie (WIS z 2 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.200.2021.4.MC) - 8% VAT,

g) nauka gry w tenisa z trenerem dla dzieci i młodzieży, realizowaną w ramach treningów grupowych (WIS z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.337.2021.6.SS) - 8% VAT,

h) korzystanie ze ścianki wspinaczkowej pod nadzorem operatora ściany (WIS z 23 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.308.2021.2.AKU) - 8% VAT.

- podczas gdy każde z tych zajęć ma po części charakter edukacyjny (przyczynia się do nauki i zainteresowania daną dyscypliną), natomiast dominuje charakter rekreacyjny - podobnie jak u Strony, ponadto opis stanu faktycznego Strony idealnie odpowiadał opisom przedstawionym w WIS wskazanych w lit. a i b, natomiast DKIS wydał sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, co powoduje, że:

- obecnie przeciętny podatnik prowadzący grupowe zajęcia z gimnastyki dla dzieci nie będzie wiedział, jak powinien klasyfikować wykonywaną usługę,

- rozstrzygnięcie zaburza zasady uczciwej i sprawiedliwej konkurencji działającej na tym samym rynku, poprzez niesprawiedliwe opodatkowanie jednej działalności stawką 8% VAT, a Strony stawką 23% VAT, podczas gdy dla przeciętnego konsumenta usługi oferowane są dokładnie takie same;

2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie Stronie, które dowody lub elementy opisu Produktu zdecydowały o klasyfikacji usługi do stawki 23% i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ podatkowy, gdyż z decyzji i jej uzasadnienia nie wynika, które elementy przesądziły o końcowej klasyfikacji oraz czym różni się opis usługi Strony od opisu przedstawionego w decyzji WIS z 5 lipca 2023 r" sygn. 0112-KDSL2-1.440.168.2023.3.MW i decyzji WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.479.2023.2.MW, w których tożsamo opisaną usługę zaklasyfikowano do pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu";

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania usługi (zajęć z gimnastyki dla dzieci) do kategorii pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu;

2) art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego wniosku, że opisana we wniosku usługa winna być opodatkowana jako usługi nie mieszczące się w kategorii "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" wg stawki 23% VAT, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 8%, gdyż Strona umożliwia wstęp na zajęcia rekreacyjne dla dzieci;

3) art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że świadczenie tych samych usług poprzez Stronę oraz poprzez konkurencję, może być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji, w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości, co powoduje zaburzenie konkurencji wolnorynkowej i niesprawiedliwe opodatkowanie.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dokonanie klasyfikacji usługi do poz. 68 załącznika nr 3 ustawy i stwierdzenie, że do usługi znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 8%.

Decyzją z 19 sierpnia 2024 r. organ, nie podzielając stanowiska Strony, organ utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 11 czerwca 2024 r.

W uzasadnieniu organ przedstawił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ podzielił przy tym stanowisko Strony, że w świetle poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, "wstępu" nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), gdyż przez "wstęp" rozumieć należy określone świadczenie, typowe dla obiektu, którego dotyczy (np. bilet wstępu do teatru uprawnia do obejrzenia przedstawienia, bilet do parku rozrywki umożliwia skorzystanie z określonych urządzeń, bilet na imprezę sportową umożliwia obejrzenie rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, karnet na siłownię daje możliwość skorzystania ze znajdujących się na jej terenie przyrządów w celu wykonywania ćwiczeń, itp.). Organ podkreślał jednak, że nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż "fakt, że uczestnicy wykupują karnety wpływa na to, że jest to usługa wstępu". Zdaniem organu informacja, że prowadzone są zajęcia w formie grupowej, nie determinuje automatycznego uznania ich za usługi w zakresie wstępu objęte preferencyjną stawką VAT. O tym, czy dana usługa spełnia wymogi tzw. usług w zakresie wstępu, decyduje jej charakter, a nie - jak błędnie zakłada Strona - liczebność uczestników zajęć. Organ zakwestionował przy tym rzetelność stwierdzenia wyrażonego przez Stronę w odwołaniu, iż: "(...) rola trenera ogranicza się do minimum, przede wszystkim do zapewnienia opieki". Zdaniem organu, przeczą temu bowiem zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody. Organ podkreślał przy tym, że w uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2024 r., Strona w odpowiedzi na pytanie nr 3, sama wskazała, że w ramach realizowanej usługi ma miejsce: "pokazywanie i objaśnianie ćwiczeń przez instruktora według planu przygotowanego przez instruktora". Instruktorzy zatrudnieni przez Stronę mają obowiązek czuwania nad poprawnością i bezpieczeństwem wykonywanych ćwiczeń. Strona zapewnia wykwalifikowaną kadrę do prowadzenia zajęć (§ 5 pkt 1 umowy najmu sali gimnastycznej). Każdy instruktor przy zawieraniu umowy ze Stroną oświadcza, że posiada odpowiednie kwalifikacje wymagane przy realizacji usługi (uzupełnienie wniosku z 14 maja 2024 r.)

W ocenie organu, całokształt okoliczności sprawy, świadczy o tym, że działania instruktorów nie ograniczają się tylko do opieki nad uczestnikami zajęć, ale instruktorzy, są realnymi kreatorami ćwiczeń, dbają o bezpieczeństwo ich wykonania oraz korygują technikę uczestników. Zdaniem organum potwierdza to także zapis § 1 pkt. 4 "Umowy świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci", z którego wynika, że dziecko może zostać wykluczone z zajęć jeżeli "nie podporządkowuje się do poleceń prowadzącego zajęcia".

Uwzględniając przytoczone powyżej okoliczności organ drugiej instancji stwierdził, że zasadniczą cechą przedmiotowej usługi jest jej edukacyjny charakter. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie zaprzecza twierdzeniom Strony, że przedmiotowe zajęcia stanowią także formę rekreacji, jednakże ten aspekt przedmiotowej usługi nie jest wiodący i z pewnością nie stanowi celu świadczonej usługi.

Zatem, wbrew opinii Strony, głównym celem przedmiotowej usługi nie jest rekreacja, lecz nauka dyscypliny sportowej, jaką jest gimnastyka sportowa. Ocena umiejętności uczestnika, jego postępów w nauce, atmosfera zajęć oparta na obowiązkach uczestnika oraz stały nadzór osoby prowadzącej zajęcia nad uczestnikami w trakcie zajęć wykluczają możliwość oceny przedmiotowej usługi, jako usługę związaną z rekreacją - w zakresie wstępu. W ocenie organu, ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć wykluczają uznanie ich relaksacyjnego charakteru za cel zasadniczy. Zdaniem organu, analizowana usługa z całą pewnością nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny element rekreacji. Powyższego dowodzi, zdaniem organu - przede wszystkim rola instruktora, która nie ogranicza się, tak jak ma to zwykle miejsce w usługach związanych z rekreacją - w zakresie wstępu (np. usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zajęciach fitness, czy skorzystania z siłowni na podstawie nabytego biletu wstępu), tylko do kontroli przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń na sali, odpowiedniego przygotowanie sali do ćwiczeń. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że zadania instruktora nie wykraczają poza nadzór i opiekę na ćwiczącymi dziećmi korzystającymi z oferowanych zajęć, gdyż w istocie cały proces prowadzenia tych zajęć leży w gestii prowadzącego.

Organ odwoławczy zwracał uwagę, że pojęcie usług o edukacyjnym charakterze nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, w tym przepisach prawa podatkowego. Nie istnieje również uniwersalna definicja usług o edukacyjnym charakterze, natomiast pojęcie to odnosi się do usług, które mają związek z kształceniem. Skoro natomiast edukacja polega, między innymi, na przekazywaniu wiedzy, kształtowaniu określonych cech i umiejętności, to niewątpliwie z opisu wniosku jego uzupełnienia i załączonych dokumentów wynika, że zajęcia gimnastyczne organizowane i prowadzone przez Stronę również dają dzieciom takie możliwości.

Organ odwoławczy argumentował, że Strona w odpowiedzi z 14 maja 2024 r. przyznała że prowadzone zajęcia mają w pewnym sensie walor edukacyjny. Zajęcia wspomagają edukację osób, które w nich uczestniczą. Poszerzają wiedzę uczestników o ćwiczeniach gimnastycznych, o zdrowiu, prawidłowej postawie, dobrych prozdrowotnych nawykach. Edukują także prospołecznie: otwierają uczestników na drugie osoby i pomagają znaleźć przyjaciół o podobnych zainteresowaniach. (odp. na pyt. 14). Organ odwoławczy wskazał, także, że w tej samej odpowiedzi Strona podała, że "należy mieć również na uwadze, że zajęcia szkolne nie wspierają w dostateczny sposób kształtowania prawidłowej postawy dzieci, ich elastyczności, gibkości i nawyków prozdrowotnych. Zajęcia Wnioskodawcy stanowią uzupełnienie zajęć szkolnych i wspierają edukację w tych obszarach."

Zdaniem organu, przytoczony powyżej opis zajęć jasno wskazuje na edukacyjny charakter świadczonej usługi.

Nadto organ dokonał szczegółowej analizy zapisów umowy i regulaminu przedłożonego przez Stronę. Organ podnosił, że z dołączonej do akt sprawy "Umowy świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci" wynika, że świadczona usługa ma edukacyjnym. W ocenie organu, potwierdza to m.in. zapis § 1 pkt 4 umowy: "W zajęciach mogą wziąć udział dzieci od ukończonego 3 roku życia po pozytywnej ocenie samodzielności i gotowości do treningu przez osobę prowadzącą zajęcia. W przypadku niespełnienia powyższych warunków W. może odmówić udziału Dziecka w szkoleniu sportowym" . Zdaniem organu o tym, że mamy do czynienia z walorem edukacyjnym, również stanowi zapis tej samej Umowy § 5 pkt 6: "Rodzic nie bierze udziału w treningu i nie może być obecny na Sali podczas prowadzenia szkolenia sportowego"

Organ podkreślał, że posługiwanie się przez Stronę w umowie pojęciem treningu, również ma znaczenie przy ocenie charakteru świadczenia. Strona zawiera bowiem "Umowę świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci", a każdy rodzic (opiekun) ma obowiązek podpisać oświadczenie, że jego dziecko nie ma "przeciwskazań do uczestnictwa w treningu sportowym" (załącznik nr 1 do umowy świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci).

Organ argumentował przy tym, że zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego trening to: "systematyczne, specjalnie dobrane ćwiczenia, które wykonuje się po to, żeby być sprawniejszym fizycznie lub po to, żeby osiągnąć jak największą sprawność w danej dyscyplinie sportu" (https://wsjp.pl/haslo/podglad/16088/trening/1726450/koszykowki). Podkreślał, że trening sportowy jest sformalizowaną formą zajęć sportowych, których celem jest podniesienie umiejętności fizycznych w konkretnej dziedzinie sportu. Trening nie jest formą rekreacji. Trening jest obowiązkiem uczestnika zajęć, realizowanym pod nadzorem uprawnionej osoby (trenera, instruktora).

Organ podkreślał, że do akt sprawy Strona dołączyła Regulamin Zajęć W., w którym zostały jasno zawarte zasady obowiązujące podczas zajęć sportowych. Z regulaminu tego wynika, że uczestnik powinien posiadać ważne ubezpieczenie NNW, a w zajęciach mogą uczestniczyć osoby, których stan zdrowia na to pozwala. Jednocześnie organizator informuje i zaleca, aby rodzic/opiekun prawny przed udziałem dziecka w zajęciach przeprowadził u dziecka odpowiednie badania lekarskie okresowe w celu ewentualnego stwierdzenia, czy nie występują u niego jakiekolwiek przeciwwskazania do uczestnictwa w zajęciach. Niezależnie od przeprowadzenia badań lekarskich, warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest dostarczenie przez rodziców/opiekunów prawnych oświadczenia o stanie zdrowia dziecka.

Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że nie każde dziecko może wziąć udział w zajęciach. Badania lekarskie i oświadczenie o stanie zdrowia sugerują, że w zajęciach może wziąć udział tylko dziecko, którego aktualny stan zdrowia na to pozwala. Zdaniem organu, ten warunek sugeruje brak dostępności do zajęć dla każdego dziecka, skoro udział w zajęciach jest uwarunkowany oświadczeniem o stanie zdrowia dziecka.

Organ podkreślał również, że uczestnik (rodzic/opiekun) jest zobowiązany do zakupu stroju sportowego z kolekcji W. oraz noszenia go na zajęcia, co zdaniem organu oznacza, że dziecko nie ma swobody w doborze ubrania na zajęciach. Obowiązkowy strój mocno charakteryzuje uczestnika W., ponieważ strój jest logowany nazwą szkoły. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z Regulaminem, wymaga się od dziecka związania włosów, zdjęcia wszelkiej biżuterii i zegarków oraz zabrania się posiadania długich paznokci. W czasie zajęć dziecko ma obowiązek posiadać wodę do picia. W trakcie zajęć uczestnik ma obowiązek podporządkowywać się poleceniom wydawanym przez trenerów.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że opis zasad i warunków w jakich świadczona jest przedmiotowa usługa jednoznacznie wskazuje, że prowadzone zajęcia ukierunkowane są na naukę gimnastyki w konkretnej placówce.

Szczególną uwagę organ zawracał jednak na rolę osoby prowadzącej zajęcia, gdyż wykonywane przez nią czynności i nadzór nad uczestnikami zajęć dowodzi, iż przedmiotowa usługa nie ogranicza się wyłącznie do wstępu, a zajęcia gimnastyki mają formę kontrolowanych zajęć sportowych i nie stanowią wyłącznie aktywności służącej rekreacji. Organ uwypuklał, że z akt sprawy wynika, że instruktor przede wszystkim realizuje zajęcia według przygotowanego przez siebie planu, zgodnego ze specyfiką danych zajęć. Jego zadaniem jest dostosowanie ćwiczeń do potrzeb i celu danej grupy uczestników. Wsparcie instruktorów jest związane z korzystaniem z obiektu (sali gimnastycznej) i jest ono niezbędne do uprawiania sportu (w szczególności na początkowym etapie, ale nie tylko). Wymagany jest nadzór instruktorów nad jakością i prawidłowością wykonywanych ćwiczeń, w celu np. zapobiegania upadkom, kontuzjom itd.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że instruktor ma za zadanie prowadzić zajęcia w oparciu o przygotowany przez siebie plan, jak również zaprezentować i wyjaśnić uczestnikom zajęć, w jaki sposób wykonywać ćwiczenia. Uczestnicy zobowiązani są do stosowania się do poleceń osoby prowadzącej zajęcia. Uczestnicy nie wykonują żadnych ćwiczeń, ani nie korzystają ze sprzętu bez nadzoru osoby prowadzącej. Wszystkie ćwiczenia wykonywane są zgodnie ze wskazaniami instruktora. Organ podkreślał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że opieka trenera, nauczanie, trenowanie dyscypliny sportowej wykracza poza pojęcie wstępu, o którym mowa w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zdaniem organu, zasadniczym elementem usługi jest profesjonalna opieka trenera, nauczanie i trenowanie dyscypliny sportowej, które wykraczają również poza pojęcie wstępu, o którym mowa w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu."

Również forma odpłatności za możliwość udziału w zajęciach, choć nie jest to decydującym argumentem, przemawia za brakiem możliwości zakwalifikowania spornej usługi do usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Przedmiotowa usługa świadczona jest na podstawie umowy, która stanowi, że opłata za udział w zajęciach jest opłatą miesięczną i stałą, tj. "niezależną od ilości dni miesiąca oraz faktycznego uczestniczenia Dziecka w zajęciach" (§ 3 pkt 2).

Dzieci mają możliwość odrabiania zajęć. W przypadku odrabiania zajęć rodzic/opiekun prawny może zapisać dziecko na trwające zajęcia grupowe o jego poziomie zaawansowania, na których są wolne miejsca. Zajęcia odbywają się w określone dni tygodnia o wskazanych godzinach zgodnie z przydzieloną grupą lub według indywidualnych ustaleń z organizatorem.

Powyższe, zdaniem organu, dowodzi także, że przedmiotowa usługa nie może zostać zaklasyfikowana jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że czas prowadzenia zajęć sportowych (rok szkolny czy wakacje) nie może być argumentem przemawiającym za przyjęciem, że mamy do czynienia usługą o walorze edukacyjnym. Okoliczność ta nie dowodzi także, by usługa Strony stanowiła wyłącznie usługi związanej z rekreacją - w zakresie wstępu. Zdaniem organu drugiej instancji, okres w roku kalendarzowym, kiedy prowadzone są zajęcia przez Stronę nie ma wpływu na charakter realizowanego świadczenia, a tym samym na jego klasyfikację.

Odnosząc się do wiążących informacji stawkowych przywołanych przez Stronę, organ podkreślał, że przedmiotem postępowania o wydanie WIS jest ocena charakteru konkretnego świadczenia i wskazanie prawidłowej klasyfikacji statystycznej oraz stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek. Procedowanie wniosków o wydanie WIS odbywa się na podstawie przepisów ustawy o VAT (Rozdział la Działu VIII) oraz odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20. Organ podkreślał, że każde postępowanie podatkowe w zakresie wydania WIS jest odrębne, a przywołane przez Stronę decyzje nie zawierają opisu świadczeń, które byłyby identyczne (tożsame) z jej usługą. Dlatego też, zdaniem organu, przywołane przez Stronę, wydane wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko, czy też zasadność zarzutów Strony. Stanowią jedynie dodatkową argumentację, lecz nie mogą stać się podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ wskazywał, że Strona nie jest adresatem przywołanych wiążących informacji stawkowych. Istnieje jedynie możliwość korzystania z dostępu do zanonimizowanych treści decyzji WIS wydanych dla innych podatników. Organ wskazywał, że Strona powołuje się na WIS udostępnione na podstawie art. 42i ustawy o VAT i miała dostęp jedynie do wybranych informacji w nich zawartych. Strona nie posiada wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innych wnioskodawców w toku prowadzonych postępowań, a które to mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przytoczonych przez Stronę rozstrzygnięć, organ podkreślał, że dotyczą one usług wykonywanych w odmiennych okolicznościach, a zatem zawarte w nich rozstrzygnięcia nie mogą mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem odwołania. Natomiast przywołane przez Stronę decyzje różnią się od przedmiotowej sprawy. W powyższych decyzjach mamy do czynienia z odrębnym stanem faktycznym, m.in. uczestnik zajęć może opłacić karnet na konkretną ilość wejść w dowolnym czasie lub kupić jednorazowy bilet wstępu. Z powyższych decyzji wynika również, że uczestnik nie jest związany umową jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ani nie ma mowy o odrabianiu nieobecności. Z analizy ww. decyzji wynika również, że uczestnik nie musi dostarczać żadnych zaświadczeń lekarskich, ani oświadczeń o stanie zdrowia, jak również nie ma mowy o sugerowanym ubezpieczeniu NNW. Uczestnicy opisani w ww. decyzjach mogą ćwiczyć bez jakiegoś szczególnego stroju.

Podsumowując, organ wskazał, że Strona powołała się na WIS dostępne w bazie publicznej, nie mając jednak pełnej wiedzy o prowadzonych postępowaniach oraz o przesłankach, które zdecydowały o konkretnym rozstrzygnięciu. Brak jest więc podstaw do stawiania tezy, że sprawy te są "tożsame", a wydana dla Strony decyzja WIS narusza zasadę neutralności podatkowej.

Nie zgadzając się z wyżej przedstawionym stanowiskiem organu Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji WIS i decyzji DKIS w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny:

- z pominięciem faktu, że Skarżąca prowadzi organizację pozarządową - fundację, która zajmuje się profesjonalnym trenowaniem i przygotowywaniem dzieci do udziału w zawodach sportowych, której opis działalności DKIS błędnie zaimplementował do treści wniosku, podczas gdy Skarżąca w opisie usługi przedstawiła rekreacyjne zajęcia grupowe dla dzieci o różnym stopniu zaawansowania i wnosiła o zaklasyfikowanie wyłącznie tej usługi;

- poprzez wykroczenie poza opis usługi wskazany w treści wniosku oraz ocenę prowadzonej działalności Skarżącej przez pryzmat informacji zamieszczonych na stronie internetowej Skarżącej, która obejmuje opis całości oferowanych usług (w tym tych sportowych, zawodowych i profesjonalnego szkolenia - nieobjętych niniejszym wnioskiem), bez wyszczególnienia działalności fundacji i działalności rekreacyjnej Skarżącej opisanej w niniejszym wniosku, co sprawiło, że opis ze strony internetowej wykorzystany w uzasadnieniu WIS nie dotyczy opisu wskazanego przez Skarżącą w treści wniosku i jest zupełnie inną usługą;

- poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu usługi i dowodów (załączników do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej) i przyjęcie między innymi, że:

a) elementem usługi jest profesjonalna opieka trenera, nauczanie i trenowanie dyscypliny sportowej, które wykraczają poza pojęcie wstępu, o którym mowa w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu";

b) przedmiotowe zajęcia - w opisanym kształcie - stanowią de facto usługę nauki gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia mającą formę edukacyjną;

c) ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć prowadzonych zgodnie z grafikiem wykluczają uznanie ich relaksacyjnego charakteru za cel zasadniczy - przedmiotowa usługa nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny cel rekreacji;

d) zajęcia realizowane są wyłącznie w roku szkolnym - okoliczność ta dowodzi, że usługa Skarżącej nie stanowi wyłącznie usługi związanej z rekreacją w zakresie wstępu, lecz usługę o walorze edukacyjnym, która nie jest świadczona w okresie wolnym od nauki szkolnej. Jest to zatem usługa, którą z punktu widzenia uczestnika (dziecka) można uznać za zajęcia dodatkowe w roku szkolnym,

co jest uzasadnieniem wykraczającym poza ramy opisu wskazanego w treści wniosku, w którym to uzasadnieniu DKIS szachował cechami, które mają mniejsze znaczenie i nadawał im ponadprzeciętny prymat, podczas gdy z opisu jasno wynika, że zajęcia stanowią rekreację i zabawę dla dzieci oraz formę spędzenia wolnego czasu, natomiast opieka profesjonalnego trenera jest wymagana, by dzieciom nie stała się krzywda i by nie doszło do jakiejkolwiek kontuzji, bądź wykorzystania sprzętu w sposób nieodpowiedni,

- pominięcie korzystnych dla podatników rozstrzygnięć organów administracji skarbowej w tożsamych lub podobnych stanach faktycznych, m.in.:

a) wstęp na grupowe zajęcia gimnastyki (WIS z 5 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2- 1.440.168.2023.3.MW) - 8% VAT,

b) wstęp na grupowe zajęcia gimnastyki (WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2- 1.440.479.2023.2.MW) - 8% VAT,

c) wstęp na grupowe zajęcia muzyczno - ruchowe prowadzone przez instruktora (WIS z 2 lutego 2024 r" sygn. 0112-KDSL2-1.440.483.2023.2.AP) - 8% VAT,

d) wstęp na grupowe zajęcia sportowe (WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2- 2.440.390.2023.2.AS) - 8% VAT,

e) wstęp na grupowe zajęcia taneczne prowadzone przez instruktora (WIS z 21 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-2.440.91.2022.2.PR) - 8% VAT,

f) wstęp na grupowe zajęcia typu aqua aerobic na basenie (WIS z 2 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.200.2021.4.MC) - 8% VAT,

g) nauka gry w tenisa z trenerem dla dzieci i młodzieży, realizowaną w ramach treningów grupowych (WIS z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.337.2021.6.SS) - 8% VAT,

h) korzystanie ze ścianki wspinaczkowej pod nadzorem operatora ściany (WIS z 23 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.308.2021.2.AKU) - 8% VAT.

podczas gdy każde z tych zajęć ma po części charakter edukacyjny (przyczynia się do nauki i zainteresowania daną dyscypliną), natomiast dominuje charakter rekreacyjny - podobnie jak u Skarżącej, ponadto opis stanu faktycznego Skarżącej idealnie odpowiadał opisom przedstawionym w WIS wskazanych w lit. a i b, natomiast DKIS wydał sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, co powoduje, że:

- obecnie przeciętny podatnik prowadzący grupowe zajęcia z gimnastyki dla dzieci nie będzie wiedział, jak powinien klasyfikować wykonywaną usługę,

- rozstrzygnięcie zaburza zasady uczciwej i sprawiedliwej konkurencji działającej na tym samym rynku, poprzez niesprawiedliwe opodatkowanie jednej działalności stawką 8% VAT, a Skarżącej stawką 23% VAT, podczas gdy dla przeciętnego konsumenta usługi oferowane są dokładnie takie same,

2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej, które dowody lub elementy opisu świadczenia zdecydowały o klasyfikacji usługi do stawki 23% i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ podatkowy, gdyż z Decyzji WIS i Decyzji DKIS oraz z ich uzasadnienia nie wynika, które elementy przesądziły o końcowej klasyfikacji oraz czym różni się opis usługi Skarżącej od opisu przedstawionego w decyzji WIS z 5 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2- 1.440.168.2023.3.MW i decyzji WIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDSL2- 1.440.479.2023.2.MW, w których tożsamo opisaną usługę zaklasyfikowano do pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu";

3) art. 239 O.p. i art. 121 § 1 O.p. nieuchylenie Decyzji WIS pomimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegającego na dokonaniu klasyfikacji usługi Skarżącej, której dotyczył wniosek w sposób całkowicie odmienny od wydawanych WIS w tożsamych stanach faktycznych, w zakresie pokrewnych usług, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez DKIS, że, cyt. "przywołanie przez Stronę, wydane wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko czy też zasadność zarzutów Strony. Stanowią jedynie dodatkową argumentację, lecz nie mogą stać się podstawą rozstrzygnięcia Organu podatkowego. (...) Strona nie jest adresatem przywołanych wiążących informacji stawkowych, istnieje jedynie możliwość korzystania z dostępu do zanonimizowanych treści decyzji WIS wydanych dla innych podatników";

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania usługi (zajęć z gimnastyki dla dzieci) do kategorii pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu;

2) art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy poprzez ich błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego wniosku, że opisana we wniosku usługa winna być opodatkowana jako usługi nie mieszczące się w kategorii "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" według stawki 23% VAT, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 8%, gdyż Skarżąca umożliwia wstęp na zajęcia rekreacyjne dla dzieci;

3) art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że świadczenie tych samych usług poprzez Skarżącą oraz poprzez konkurencję, może być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji, w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości, co powoduje zaburzenie konkurencji wolnorynkowej i niesprawiedliwe opodatkowanie.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją informacji stawowej z 11 czerwca 2024 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentacje na poparcie swojego stanowiska. Podniesiona argumentacja była zbieżna z argumentacją przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji świadczenia oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, usługa będąca przedmiotem Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Organ w sposób prawidłowy określił klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług dla usługi - zajęcia gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia, w wysokości 23%. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa usługa stanowi świadczenie, o którym mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, w której wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU, które opodatkowane jest stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Podobnie jak to miało miejsce w przypadku odwołania, podstawą zarzutów zawartych w skardze jest niezmienne stanowisko Skarżącej, w którym utrzymuje, że organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego przedstawionej usługi oraz wykroczenia poza opis usługi, przez co mylnie określił klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Skarżąca kwestionuje prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia, tj. decyzji z 19 sierpnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.31.2024.2JF utrzymującej w mocy decyzję organu z dnia 11 czerwca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.157.2024.3.NR w zakresie określenia stawki podatku VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze, treść zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego pozostaje we wzajemnej łączności, toteż zarzuty te częściowo zostaną omówione łącznie w uzasadnieniu, bowiem wykładania przepisów prawa materialnego ma wpływ na zakres prowadzonego postępowania.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie -

w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub Inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Natomiast w myśl art. 42c ust. 1 ustawy WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 ustawodawca wymienił "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wykonywane bez względu na PKWiU.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

W zaskarżonej decyzji organ zaklasyfikował przedmiotową usługę do PKWiU 2015 - 85.5 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji". Grupa ta obejmuje kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto, w dziale tym znajduje się klasa 85.51 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych".

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych".

Grupowanie to obejmuje:

- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

- szkolenia sportowe;

- kursy dla cheerleaderek;

- zajęcia gimnastyczne;

- rytmikę;

- naukę jazdy konnej;

- naukę pływania;

- kursy sztuk walki, kursy jogi;

- kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zajęcia gimnastyczne zostały wprost wskazane jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.

Przedmiotem postępowania, w wyniku którego wydano zaskarżoną WIS, była usługa prowadzenia zajęć z gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia.

Zdaniem Sądu, analiza sprawy w zakresie klasyfikacji zgodnie z PKWIU 2015 która została przeprowadzona prawidłowo. W grupowaniu tym tj. w pozycji 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" już w samym opisie pozycji wskazano, że obejmuje ona pozaszkolne formy zajęć sportowych i rekreacyjnych. Dla klasyfikacji danej usługi do tej pozycji nie jest decydujące, czy dane zajęcia o charakterze sportowym ukierunkowane są na profesjonalne, w znaczeniu zawodowe uprawianie sportu. Do pozycji tej zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU klasyfikowane są bowiem wszelkie formy pozaszkolnej edukacji, w tym zajęcie sportowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu, że usługa świadczona przez Skarżącą to w istocie usługa z zakresu prowadzenia popołudniowych, dodatkowych zajęć sportowych z dziedziny gimnastyki sportowej. Natomiast kwestie związane z brakiem na prezentowanym etapie elementów świadczących o ukierunkowaniu tychże zajęć na profesjonalne uprawianie sportu rozumiane jako udział w zawodach Polskiego Związku Gimnastycznego, czy organizacji o podobnym charakterze, nie zmienia – w ocenie Sądu – charakteru tych zajęć postrzeganych jako zajęcia o charakterze sportowym z dziedziny gimnastyki sportowej. Opis zasad i warunków, w jakich świadczona jest przedmiotowa usługa jednoznacznie wskazuje, że prowadzone zajęcia ukierunkowane są na naukę gimnastyki w konkretnej placówce. Analiza zapisów umowy zawieranej przez Skarżącą potwierdza, że istotą świadczonej przez Skarżącą usługi pozostaje trening sportowy ukierunkowany na nauczanie gimnastyki sportowej. Strona zawiera bowiem "Umowę świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci", a każdy rodzic (opiekun) ma obowiązek podpisać oświadczenie, że jego dziecko nie ma "przeciwskazań do uczestnictwa w treningu sportowym" (załącznik nr 1 do umowy świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci). Natomiast trening sportowy jest sformalizowaną formą zajęć sportowych, których celem jest podniesienie umiejętności fizycznych w konkretnej dziedzinie sportu. Sala, na której odbywają się zajęcia, to wyspecjalizowaną sala gimnastyczna przystosowana do profesjonalnego użytkowania w toku prowadzenia zajęć ze sportów gimnastycznych. Nie są na niej prowadzone inne zajęcia poza gimnastycznymi. W świetle przedstawionej umowy oraz zapisów regulaminu, nie budzi wątpliwości Sądu, że prowadzone przez Skarżącą zajęcia gimnastyki mają formę kontrolowanych zajęć sportowych. Instruktor realizuje zajęcia według przygotowanego przez siebie planu, zgodnego ze specyfiką danych zajęć. Rola instruktora jest rolą kluczową w ramach prowadzonego treningu sportowego. Wymagany jest nadzór instruktorów nad jakością i prawidłowością wykonywanych ćwiczeń, w celu np. zapobiegania upadkom, kontuzjom itd. Instruktor ma za zadanie prowadzić zajęcia w oparciu o przygotowany przez siebie plan, jak również zaprezentować i wyjaśnić uczestnikom zajęć, w jaki sposób wykonywać ćwiczenia. Uczestnicy zobowiązani są do stosowania się do poleceń osoby prowadzącej zajęcia. Uczestnicy nie wykonują żadnych ćwiczeń, ani nie korzystają ze sprzętu bez nadzoru osoby prowadzącej. Wszystkie ćwiczenia wykonywane są zgodnie ze wskazaniami instruktora. Celem zajęć nie jest wyłącznie przygotowanie do samodzielnego korzystania z sali gimnastycznej, a nauczanie podstaw gimnastyki sportowej.

W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ klasyfikacja do 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", jest prawidłowa i odpowiada brzmieniu pozycji oraz wyjaśnień do PKWIU. Jak wynika bowiem z wyjaśnień klasa 85.51 obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Natomiast z treści uwagi wynika, że zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 ustawodawca wymienił "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wykonywane bez względu na PKWiU. A zatem ustalenie stawki podatku VAT wymaga rozważania, czy usługa oferowana przez Skarżącą, klasyfikowana do pozycji PKWIU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" może być jednocześnie uznana za "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wykonywane bez względu na PKWiU. W przypadku bowiem poz.68 załącznika nr 3 ustawy do VAT, klasyfikacja według PKWIU nie ma charakteru rozstrzygającego.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W przepisach krajowych określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do korzystania z obiektów sportowych. Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych". Nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54).

Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, Trybunał dokonał już wykładni zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65). W związku z tym zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości - nie negował tego także organ - że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT.

Należy jednak mieć na uwadze, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 ustawodawca wymienił "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wykonywane bez względu na PKWiU. A zatem polski ustawodawca implementując ustalenia Dyrektywy, ujął w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 55 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (93.11.10.0 PKWiU), z kolei w poz. 68 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na PKWiU). Regulacje krajowe nie powtarzają w sposób dosłowny regulacji wskazanej w pkt 14 załącznika nr III do dyrektywy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawcy krajowemu przysługuje prawo ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług.

W celu rozstrzygnięcia, czy usługa będąca przedmiotem sporu stanowi świadczenie, o którym mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, należy przede wszystkim przeanalizować charakter tej usługi w oparciu o opis wskazany we wniosku, dane zawarte w uzupełnieniach, zestawiając te informacje z wyjaśnieniami do przedmiotowego grupowania. Przy czym rozstrzygające znaczenie w sprawie ustalenie zakresu usług objętych obniżoną stawką podatku VAT, mają przepisy prawa krajowego – w zakresie w jakim regulacje krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "rekreacja" i "wstęp", zdaniem Sądu, organ prawidłowo odwołał się do znaczenia tych pojęć w języku polskim poszukując ich znaczenia w stosownych słownikach. Organ interpretacyjny uznał za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu, zaś pojęcie wstępu odniósł do możliwości wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. W ocenie Sądu, organ prawidłowo dostrzegł, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), lecz również możliwość korzystania z określonych urządzeń np. możliwości wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się w danym miejscu przyrządów. Jednakże w ocenie Sądu, nie można też stosować takiej wykładni pojęcia wstęp, która prowadziłaby do nieuzasadnionego rozciągnięcia zakresu tego pojęcia na wszystkie dziedziny i aktywności, które w jakikolwiek sposób łączą się ze wstępem. Oczywistym bowiem jest, że udział np. w treningu piłkarskim wiąże się z koniecznością wejścia (wstępu) na boisko sportowe, udział w grupowych zajęciach z języka obcego też wiąże się z koniecznością wejścia (wstępu) do szkoły językowej. Jednakże to nie możliwość wstępu (wejścia) do określonego pomieszczenia, obiektu nadaje tego typu usługą zasadnicze znaczenia. Zdaniem Sądu, zastosowanie stawki 8% na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 ww. ustawy związane jest z wstępem do miejsca świadczenia usługi, a nie z konkretnymi czynnościami, wchodzącymi w skład tej usługi. Usługi w zakresie wstępu obejmują bowiem wyłącznie usługi, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Natomiast nie mogą być klasyfikowane jako usługi w zakresie wstępu usługi, w przypadku których dominującym i nadającym charakter danej usłudze elementem nie jest wstęp, a korzystanie z usług wyspecjalizowanych trenerów, czy świadczenie usług związanych z organizowaniem treningów sportowych. Dotyczy to sytuacji, gdy usługi świadczone przez trenerów nie można uznawać za pomocnicze, dodatkowe do usług bezpośrednio powiązanych ze wstępem. W sytuacji gdy ogół czynności wykonywanych przez trenerów, instruktorów kreuje zasadniczy charakter danej usługi, nie mamy do czynienia z usługą w zakresie wstępu. Gdyby ustawodawca chciał zastosować ww. stawkę do usług polegających na świadczeniu usług w zakresie zajęć sportowych, czy też zajęć w zakresie aktywności fizycznej, mających służyć wypoczynkowi i zdrowiu prowadzonych przez wykwalifikowane osoby, zatrudnione w tym celu przez podmioty, które takie zajęcia oferują odpłatnie osobom fizycznym, nie ograniczyłby omawianego zwolnienia wyłącznie do usług w zakresie wstępu.

Powyższe jest spójne z interpretacja ogólna Minister Finansów, w której wskazano, że "pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (...) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samymi nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się zatem do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego, jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 274/14). W ocenie Sądu, w przypadku usług w zakresie wstępu, dopuszczalne jest pewne wsparcie trenerskie, czy instruktorskie w aktywnym korzystaniu z sal i pomieszczeń oraz znajdujących się tam urządzeń, jednak rodzaj, intensywność tych czynności wspomagających nie może przyjmować charakteru dominującego na usługą wstępu. Stawka preferencyjna z poz. 68 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie wiąże się z usługami w postaci możliwości uczestniczenia w zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby (np. trenerów) w zakresie wstępu. Opieka trenera nie może przybierać formy zindywidualizowanej i nie może być elementem wiodącym danego świadczenia oraz nie może wiązać się z nauczaniem konkretnej dyscypliny sportowej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że usługi wykonywane przez Skarżącą, polegające na prowadzeniu odpłatnych zorganizowanych zajęć sportowych, skierowanych do dzieci, prowadzonych pod ścisłym pod nadzorem trenera, wykraczają poza zakres możliwości zastosowania stawki preferencyjnej z poz. 68 z załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Sąd podzielił argumentację organu, że świadczona przez Skarżącą usługa nie ma charakteru rekreacyjnego, ale nade wszystko nie jest usługą w zakresie wstępu.

Według Sądu, usługi wykonywane przez Skarżącą, polegające na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych, organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykraczają poza zakres możliwości zastosowania stawki preferencyjnej z poz. 68 załącznika nr 3 ww. ustawy, tj. usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. W sprawie będącej przedmiotem wniosku wykupienie karnetu wiąże się z możliwością udziału w zorganizowanych zajęciach dla dzieci prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Głównym celem nabycia ww. usług nie jest jednak sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera, który - zważywszy na wiek dzieci - pełni w tym przypadku rolę osoby nauczającej określonych zachowań, czy dyscypliny sportowej. Przy czym dla wykluczenia z pozycji 68 załącznika nr 3 ustawy o VAT, nie jest decydujące to, czy zajęcia sportowe mają charakter ukierunkowany na profesjonalne i zawodowe uprawianie sportu, bowiem z pozycji tej wykluczone są również pozostałe usługi w zakresie rekreacji, jeśli ich zakres jest szerszy aniżeli usługi w zakresie wstępu. Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze, okoliczności dotyczące charakteru przedmiotowej usługi wskazują, że zasadniczy charakter wyznacza walor edukacyjny. Zajęcia gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia stanowią w istocie naukę gimnastyki dla dzieci na poziomie podstawowym. Zajęcia te mają formę edukacyjną, czego dowodzi przedstawiony we wniosku o wydanie WIS opis świadczenia oraz zapisy umowy prowadzenia szkolenia sportowego. Jednak co najistotniejsze, organ na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego wykazał, że decydujący charakter usługi wynika nie z samej możliwości wstępu do sali gimnastycznej, lecz z waloru edukacyjnego zajęć realizowanych w trakcie tych zajęć. Komponent w postaci wstępu, aczkolwiek niezbędny dla realizacji usługi, nie stanowi elementu nadającego charakter świadczonej usłudze. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że główną ideą prowadzonych zajęć pozostaje rozwój i edukacja sportowa uczestników zajęć. Przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym dla takiej klasyfikacji, nie jest świadczenie usług z zakresu sportu zawodowego, czy też przygotowanie do zawodowego uprawiania sportu. Stąd też okoliczności ponoszone przez Skarżącą dotyczące braku udziału w zawodach, czy też braku uzyskiwania certyfikatów, nie wykluczają edukacyjnego charakteru usługi – nauczanie konkretnej dyscypliny sportowej, jak i nie czynią ze świadczonej usługi – usługi wyłącznie w zakresie wstępu. Co prawda klienci nabywają w ramach umowy pewnego rodzaju karnet wstępu na zajęcia prowadzone przez Skarżącą, jednakże nie czyni to z usługi świadczonej przez Skarżącą usługi wyłącznie w zakresie wstępu. W ocenie Sądu, wbrew opinii Skarżącej, głównym celem przedmiotowej usługi nie jest usługa rekreacyjna – wyłącznie w zakresie wstępu na salę gimnastyczną, której towarzyszy wsparcie instruktora, które ma charakter dodatkowy w stosunku do wstępu i korzystania z obiektu, jakim jest w pełni wyposażona sala gimnastyczna, lecz nauka dyscypliny sportowej, jaką jest gimnastyka sportowa. Ocena umiejętności uczestnika, jego postępów w nauce, atmosfera zajęć oparta na obowiązkach uczestnika oraz stały nadzór osoby prowadzącej zajęcia nad uczestnikami w trakcie zajęć wykluczają możliwość oceny przedmiotowej usługi, jako usługę związaną z rekreacją - w zakresie wstępu. Rola instruktora, która nie ogranicza się, tak jak ma to zwykle miejsce w usługach związanych z rekreacją - w zakresie wstępu (np. usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zajęciach fitness, czy skorzystania z siłowni na podstawie nabytego biletu wstępu), tylko do kontroli przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń na sali, odpowiedniego przygotowania sali do ćwiczeń. W przedmiotowej sprawie zadania instruktora wykraczają poza nadzór, kontrolę oraz opiekę nad ćwiczącymi dziećmi korzystającymi z oferowanych zajęć, gdyż w istocie cały proces prowadzenia tych zajęć leży w gestii prowadzącego przybierający formę szkolenia sportowego. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zawiera "Umowę świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci", a każdy rodzic (opiekun) ma obowiązek podpisać oświadczenie, że jego dziecko nie ma "przeciwskazań do uczestnictwa w treningu sportowym." (załącznik nr 1 do umowy świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci).

W ocenie Sądu, analiza całokształtu okoliczności sprawy wskazuje, że świadczona usług, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ogranicza się do umożliwienia wstępu na salę gimnastyczną, gdzie rolna instruktora jest jedynie rolą poboczną, umożlwiającą wykonywanie pewnych aktywności sportowych. Nie jest również prostym zapewnienia wsparcia instruktorów związanego ściśle z korzystaniem z obiektu (sali gimnastycznej) w zakresie niezbędnym do uprawiania sportu. Analiza zapisów umowy zawieranej przez Skarżącą wskazuje, że rolna instruktora jest szersza, aniżeli wynika to z twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o wydanie WIS. Rzeczywistym celem prowadzonych zajęć jest nauka dyscypliny sportowej, jaką jest gimnastyka sportowa poprzez zorganizowane treningi sportowe, które co prawda przybierają formę grupową, niemniej jednak nadal mamy do czynienia ze zorganizowanym treningiem sportowym z zakresu gimnastyki sportowej, nie zaś z prostą usługą wstępu do sali gimnastycznej. Rola instruktora jest kluczowa, bowiem wymagany jest ciągły nadzór instruktorów nad jakością i prawidłowością wykonywanych ćwiczeń, w celu np. zapobiegania upadkom, kontuzjom itd., oraz organizowanie procesu szkolenia w zakresie gimnastyki sportowej, tak aby uczestnicy zajęć nabyli konkretne umiejętności.

Tym samym, wniesienie opłaty przez uczestników oznacza możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Uiszczenie opłaty za "wstęp" daje bowiem możliwość "uczestniczenia w czymś", czyli korzystanie z sal/hal do gry w sposób typowy dla tych obiektów. Umowa zawierana przez Skarżącą dotyczy bowiem wyłącznie udziału w zorganizowanych treningach z zakresu podstaw gimnastyki sportowej. Natomiast stawka preferencyjna zastosowana przez ustawodawcę ma związek ze wstępem osoby fizycznej do określonych miejsc i możliwością korzystania przez nią ze znajdujących się w nich urządzeń, nie wiąże się z usługami w postaci możliwości uczestniczenia w konkretnych zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby (np. trenerów).

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie stoi również w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 22 września 2022 r., w sprawie C-330/21. W wyroku tym wskazano, że Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce podatku od wartości dodanej, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania. Zaakcentować przy tym należy, że formułując powyższą tezę, w uzasadnieniu wyroku Trybunał odniósł się do koncepcji świadczeń kompleksowych. Trybunał podkreślił, że niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Zdaniem TSUE istotne znaczenie dla uznania świadczonych usług za świadczenie złożone ma oferowanie klientom pakietów uprawniających do dostępu zarówno do pomieszczeń siłowni celem indywidualnych ćwiczeń, jak i do zajęć grupowych, bez jakiegokolwiek rozróżnienia ze względu na rodzaj rzeczywiście wykorzystywanego obiektu i ewentualny udział w zajęciach grupowych. TSUE w wyroku z 22 września 2022 r wskazywał, że elementy takie jak, dostęp do siłowni, konieczny nadzór nad korzystaniem z urządzeń (indywidualny lub grupowy) mogą stanowić elementy powiązane i tym samym jedno świadczenie. Jednakże, jeśli nadzór/wsparcie jest przede wszystkim nauczaniem lub trenowaniem dyscypliny sportowej, to sytuacja jest zgoła odmienna. Trybunał wskazał również, że istotną przesłanką do stwierdzenia jednego świadczenia jest fakt, że sprzedawane pakiety dają dostęp do wszystkich pomieszczeń siłowni i zajęć grupowych, bez rozróżniania.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, analiza omawianego wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że nie każde spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe będą stanowiły usługi dodatkowe dla usługi wstępu do obiektów sportowych. Trybunał wyraźnie wskazał, że w przypadku, gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – usługi takie nie będą opodatkowane stawką obniżoną.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że nie mamy do czynienia z usługą, której głównym elementem jest przyznanie prawa do prawa do korzystania z obiektów sportowych. Nie mamy też do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego istotą jest przyznanie prawa wstępu do obiektu sportowego i korzystanie z niego. W sytuacji, gdy istota usługi sprowadza się do przyznania prawa do korzystania z obiektów sportowych rolą instruktora winna być drugorzędna w stosunku do prawa korzystania z obiektu sportowego, zaś celem usługi nie może być korzystanie z usług profesjonalnych trenerów. Rola trenera winna ograniczać się do podstawowych czynności, takich jak kontrola przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dbanie o bezpieczeństwo ćwiczących, o odpowiednie przygotowanie sali do ćwiczeń, pomoc przy objaśnianiu sposobu wykonywania ćwiczeń. W sytuacji, gdy celem usługi nie jest wstęp na zajęcia i korzystanie ze znajdujących się w sali urządzeń, lecz opieka instruktora/trenera i korzystanie z jego porad w ściśle określonym celu, wówczas elementem dominującym przestaje być możliwość wstępu do obiektu i korzystanie ze znajdującej się w nim infrastruktury. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że Skarżąca świadczy usługi treningu gimnastycznego dla dzieci, a nie wstępu, dla którego usługą dodatkową jest wsparcie instruktora m.in. w prawidłowym wykonywaniu ćwiczeń. Zdaniem Sądu, usługa będąca przedmiotem sporu nie odpowiada powołanym powyżej definicjom usług rekreacyjnych wyłącznie w zakresie wstępu. Przedmiotowe zajęcia - w opisanym kształcie - stanowią usługę nauki gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia mającą formę edukacyjną, co nie oznacza, że są jednocześnie ukierunkowane na zawodowe uprawianie sportu, a nade wszystko zakres świadczonej usługi jest znacznie szerszy, aniżeli umożliwienie wstępu na teren obiektu sportowego pozwalające na aktywne korzystanie z infrastruktury danego obiektu.

Reasumują, Sąd uznał, na podstawie przeprowadzonego postępowania oraz dokonanej analizy materiału dowodowego klasyfikacja usługi - zajęcia gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia, wbrew twierdzeniu Skarżącej jest prawidłowa. Prawidłowo również wykluczono możliwość klasyfikacji do poz. 68 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Akt sprawy wskazują, iż warunki w jakiej świadczona jest omawiana usługa stanowczo wykraczają poza zakres typowy dla usług w zakresie wstępu. Decydując znaczenie ma przy tym, charakter czynności wykonywanych przez instruktora w ramach omawianej usługi oraz zasady towarzyszące realizacji zajęć dla dzieci, które dowodzą, iż usługa ta nie polega jedynie na umożliwieniu uczestnikom wejścia do obiektu, korzystania ze sprzętu oraz prawa do uczestniczenia w odbywających się tam zajęciach, które stanowią świadczenie kompleksowe z usługą wstępu do obiektu sportowego jako usługą dominującą. Jak słusznie zwracał uwagę organ, przedmiotowe zajęcia gimnastyki nie są prowadzone w dowolnej sali gimnastycznej, tylko: "Sala gimnastyczna jest salą wyspecjalizowaną do użytkowania w toku prowadzenia zajęć ze sportów gimnastycznych. (...) Część sprzętu należy do [...] i jest stałym wyposażeniem sali, część sprzętu Wnioskodawca zakupił ze środków własnych, część została Wnioskodawcy użyczona przez inne firmy czy instytucje". Sala gimnastyczna jest salą wyspecjalizowaną do użytkowania w toku prowadzenia zajęć ze sportów gimnastycznych. Nie są na niej prowadzone inne zajęcia poza gimnastycznymi. Uczestnicy opisanych zajęć nie mają swobody samodzielnego korzystania ze sprzętu udostępnianego na potrzeby zajęć, nie mają także możliwości swobodnego decydowania o swojej aktywności na zajęciach. To instruktor decyduje o tym, jakie ćwiczenia i w jaki sposób dany uczestnik będzie wykonywał. Wszelka aktywność uczestników w ramach zajęć jest ściśle nadzorowana i kierowana przez prowadzącego zajęcia. Nie można zatem uznać, iż jego rolą jest wyłącznie pomoc w obsłudze udostępnianego sprzętu lub wyłącznie czuwanie nad bezpieczeństwem uczestników. Nie budzi wątpliwości Sądu, że rolą prowadzącego jest przede wszystkim nauczanie wykonywania konkretnych ćwiczeń gimnastycznych. Ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć prowadzonych zgodnie z harmonogramem wykluczają uznanie ich usługi rekreacji wyłącznie w zakresie wstępu.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza materiału dowodowego nie narusza ww. zasad postępowania. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej - niż przyjęta przez organy - doniosłości poszczególnych dowodów i odmienna ich ocena. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Należy podkreślić, że odmienna argumentacja Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, w tym między innymi dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego opisu usługi oraz wyjaśnień złożonych na wezwania. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika spójny i logiczny tok rozumowania organu, który potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. Organ bardzo szczegółowo i dokładnie uargumentował dokonaną klasyfikację do PKWiU 2015 oraz przedstawił wyczerpujące uzasadnienie w zakresie stawki podatku VAT.

Sąd nie dopatrzył się działania naruszającego zasadę zaufania. W sprawie nie występują wątpliwości faktyczne, ponieważ organ pierwszej instancji rzetelnie ustalił stan faktyczny, głownie na podstawie informacji przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, tj. umowę świadczenia usług treningów sportowych dla dzieci wraz z załącznikami. W konsekwencji za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut wyjścia przez organ poza zakres usługi opisany we wniosku. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, jest postępowaniem odmiennym od postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej organ jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest prawidłowe ustalenie stany faktycznego. W przeciwieństwie do postępowania interpretacyjnego organ nie może ograniczać się wyłącznie do opisu stanu faktycznego i twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie WIS. W związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest co prawda na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, ale istotną rolę odgrywa również analiza złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu, uzyskane w toku sprawy informacje zawarte we wniosku, uzupełnieniu wniosku oraz nadesłanej przez Skarżącą umowie pozwoliły uzyskać kompletne informacje o usłudze oraz umożliwiły wnikliwą i merytoryczną ocenę charakteru usługi. Dokonana szczegółowa analiza wniosku, jego uzupełnienia oraz załączonej umowy w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne usługi będącej przedmiotem wniosku oraz dotyczące określenia stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest pełna, zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy. Zawiera wyjaśnienie zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do grupy 85.5 PKWiU, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ w precyzyjny i zrozumiały sposób, wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić również należy, że przedmiotem postępowania o wydanie WIS jest ocena charakteru świadczenia, wskazanie prawidłowej klasyfikacji statystycznej oraz stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek. Procedowanie wniosków o wydanie WIS odbywa się na podstawie przepisów ustawy o VAT (Rozdział la Działu VIII) oraz odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Każde postępowanie podatkowe w zakresie wydania WIS jest odrębne, a przywołane przez Skarżącą decyzje nie zawierają opisu świadczeń, które byłyby identyczne (tożsame) z usługą Skarżącej. Dlatego też, zdaniem Sądu, przywołane przez Skarżącą, wydane wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko, czy też zasadność zarzutów Skarżącej. Stanowią jedynie dodatkową argumentację, lecz nie mogą stać się podstawą rozstrzygnięcia Organu podatkowego. Skarżąca nie jest adresatem przywołanych wiążących informacji stawkowych. Istnieje jedynie możliwość korzystania z dostępu do zanonimizowanych treści decyzji WIS wydanych dla innych podatników. Przywołane przez Skarżącą decyzje WIS zostały wydane w odniesieniu do konkretnych, opisanych w nich stanów faktycznych i zostały oparte na zebranych w tych sprawach materiałach dowodowych. Dotyczą one usług wykonywanych w odmiennych okolicznościach, a zatem zawarte w nich rozstrzygnięcia nie mogą mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem odwołania. Przywołane przez Skarżącą decyzje różnią się od przedmiotowej sprawy. Przykładowo w decyzji z 19 sierpnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.31.2024.2.JF w powyższych decyzjach mamy do czynienia z odrębnym stanem faktycznym, m.in. uczestnik zajęć może opłacić karnet na konkretną ilość wejść w dowolnym czasie lub kupić jednorazowy bilet wstępu. Z powyższych decyzji wynika również, że uczestnik nie jest związany umową jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ani nie ma mowy o odrabianiu nieobecności. Z analizy ww. decyzji wynika również, że uczestnik nie musi dostarczać żadnych zaświadczeń lekarskich, ani oświadczeń o stanie zdrowia, jak również nie ma mowy o sugerowanym ubezpieczeniu NNW. Uczestnicy opisani w ww. decyzjach mogą ćwiczyć bez jakiegoś szczególnego stroju, a wsparcie instruktora, czy trenera nie ma charakteru nauczania konkretnej dyscypliny sportowej i nie kreuje zasadniczego celu usługi, jak ma to miejsce w przypadku usług świadczonych przez Skarżącą.

Podsumowując, Skarżąca powołała się na WIS dostępne w bazie publicznej, nie mając jednak pełnej wiedzy o prowadzonych postępowaniach oraz o przesłankach, które zdecydowały o konkretnym rozstrzygnięciu. Brak jest więc podstaw do stawiania tezy, że sprawy te są "tożsame", a wydana dla Skarżącej decyzja WIS narusza zasadę neutralności podatkowej.

Nadto Sąd nie znalazł także innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego czy też procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.