Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 182/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. M. P.P.H.U. A na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 23 835,- (dwadzieścia trzy tysiące osiemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U. "A" B. M. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2015 roku, oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 roku.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. przeprowadzone zostało wobec B. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A" B. M., z siedzibą w B., na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wskazana powyżej kontrola celno-skarbowa wszczęta została wobec B. M. w dniu 18 września 2019 r., a jej przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. W toku tej kontroli stwierdzono, iż B. M., prowadząc sieć restauracji pod marką [...] (w dziesięciu punktach), na podstawie umów franczyzowych zawartych z B Spółka z o.o., niezasadnie zaniżył zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r., sierpień 2015 r. i grudzień 2015 r. o kwotę łączną 100.445 zł, oraz zawyżył zwroty podatku od towarów i usług za: za luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r. o łączną kwotę 1.201.325 zł. Ustalono, że B. M., w 2015 r., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie licencji udzielonej przez "B" Spółka z o.o., dokonywał sprzedaży produktów w restauracjach pod nazwą "[...]", przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji (na miejscu), która pierwotnie opodatkowana została stawką 8% (PKWiU ex 56) oraz sprzedaży produktów na rzecz klientów galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") i sprzedaży na wynos z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in" i "walk through"), które opodatkowane zostały stawką 5%. Następnie, w dniu 4 stycznia 2016 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w B.), podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., dokonując zmiany stawki podatku z 8% na 5%, w odniesieniu do części sprzedaży, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, oraz wnosząc o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazał nieprawidłowe opodatkowanie części sprzedawanych posiłków stawką 8% zamiast 5%. Podatnik uznał, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court", oraz sprzedaż produktów przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji pod nazwą "[...]", powinna być traktowana jako dostawa towarów - sprzedaż posiłków gotowych, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Tym samym - w jego ocenie - dokonywana przez niego sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, jako sprzedaż posiłków gotowych i dań, mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 PKWiU (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a nie stawką 8%, którą to sprzedaż nieprawidłowo dotychczas traktował jako świadczenie usługi gastronomicznej. Uzasadniając złożony wniosek, podatnik powołał się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, cytując fragmenty wyroku z dnia 10.03.2011 r., w połączonych sprawach C-497/09, C-4W09, C-501/09 i C-502/09, z których to wywodzi, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji sprzedaży produktu do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W uzasadnieniu przyczyn korekty złożonej w dniu 04.01.2016 r., wskazano również nieprawidłowe - zdaniem podatnika - opodatkowanie stawką 8% posiłków sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] (uznawane dotychczas jako świadczenie usług gastronomicznych), zamiast stawką 5%, właściwą - zdaniem podatnika - dla prowadzonej przez niego sprzedaży towarów, w postaci gotowych posiłków. W złożonym w dniu 4 stycznia 2016 r. wniosku, podatnik powołał się dodatkowo na interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-151/15-7/AW z dnia 05.05.2015 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla "B" Spółka z o.o. i wydaną dla niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr IPTPP4/443-27/14-5/OS z dnia 24.02.2014 r., obie dotyczące sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], w których organ uznał za prawidłowe przedstawione we wniosku Spółki stanowisko, potwierdzając, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], dla celów VAT, traktować należy jako dostawę towarów, zdefiniowanych jako gotowe posiłki i dania (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) podlegającą opodatkowaniu stawką 5%.

Badając prawidłowość stosowanych przez podatnika stawek podatku od towarów i usług w 2015 r., organ I instancji, poddał również ocenie dokumenty złożone do organów podatkowych, w których podatnik opisał poszczególne rodzaje prowadzonej sprzedaży wraz z uzasadnieniem wysokości stosowanych stawek podatkowych, niezależnie od okresu, którego te dokumenty bezpośrednio dotyczą. Wskazał zatem, iż w dniu 07.11.2012 r. (pismo z dnia 26.10.2012 r.), podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie zwiększenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz zwrot tych nadwyżek na rachunek bankowy. Przyczyną korekty, zdaniem wnioskodawcy, było nieprawidłowe opodatkowanie części sprzedawanych posiłków stawką 8% zamiast 5%. Podatnik, w złożonym wniosku wskazał orzecznictwo TSUE i interpretacje indywidualne wydane dla "B" Spółka z o.o. W przywołanych interpretacjach indywidualnych została przedstawiona treść wniosku, w którym wnioskodawca opisał usługi towarzyszące sprzedaży w systemach "drive in" oraz "food court". Podatnik stwierdził, że sprzedaży produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące w ramach tego świadczenia, a w konsekwencji przesądzić o kwalifikacji tej sprzedaży dla potrzeb VAT jako usługi (gastronomicznej), zatem sprzedaż ta winna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., na podstawie zgromadzonego w sprawie, obszernego materiału dowodowego, w tym, m.in., w toku kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012-2014, kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej za styczeń - grudzień 2015 r. oraz postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...], oględzin przeprowadzonych w trzech restauracjach działających pod nazwą "[...]", zeznań świadków (11-tu pracowników B. M.) oraz udzielanych przez B. M. wyjaśnień, ustalił, że prowadzona przez podatnika sprzedaż zarówno wewnątrz lokali gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk throuh" oraz "food court", stanowi świadczenie usług gastronomicznych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Ustalono, że ani ewidencje w zakresie dostaw i podatku należnego ani też dokumenty źródłowe przedłożone przez Stronę nie pozwoliły na zakwalifikowanie prowadzonej przez niego sprzedaży opodatkowanej, jako objętej stawką 5% (za wyjątkiem sprzedaży udokumentowanej trzema wyszczególnionymi w skarżonej decyzji fakturami). Podstawowym przedmiotem działalności podatnika były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1 - usługi związane z wyżywieniem), ponadto podatnik nie dokonywał sprzedaży poszczególnych komponentów niezbędnych do przygotowania kanapki, lecz sprzedawał towary (posiłki) przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, niepakowane próżniowo, niewymagające dodatkowej obróbki cieplnej, podawane w odpowiedniej temperaturze i formie, które nie zostały zaklasyfikowane do PKWiU 10.85.1. Zatem, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez podatnika korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 02.07.2020 r., doręczonym podatnikowi w dniu 08.07.2020 r. W wyniku tym zawarto także pouczenie o przysługującym podatnikowi prawie do złożenia - w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o KAS" - korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, tj. poszczególne miesiące 2015 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, w dniu [...] r., organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej, we wskazane na wstępie postępowanie podatkowe. Zgromadzony w trakcie przedmiotowego postępowania materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu dokonane w toku kontroli celno-skarbowej. Opierając się na wynikach ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r., w której określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2015 r. w kwocie łącznej 100.445 zł (wyższej o tę kwotę od zadeklarowanych), w kwotach odpowiednio: 2.443 zł, 35.445 zł, 47.370 zł, 15.187 zł, oraz prawidłową wysokość zwrotów podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. w łącznej wysokości 540.723 zł (niższej od zadeklarowanych o 1.201.325 zł), w kwotach odpowiednio: 100.291 zł, 8,717 zł, 1.143 zł, 71.899 zł, 58.133 zł, 56.260 zł, 222.320 zł, 21.960 zł.

Pismem z dnia 14.10.2020 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Organ sprecyzował, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności wykonywanych przez B. M. w prowadzonych przez niego restauracjach typu [...], tj.: 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, która jest sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 10.85.1, czy też 8% - stosowaną do usług związanych z wyżywieniem, które sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 56.10.1 - jak stwierdził organ I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oględzin przeprowadzonych w restauracjach strony, zeznań świadków - pracowników podatnika i wyjaśnień udzielanych przez podatnika ustalił, że sprzedaż produktów i obsługa klientów w restauracjach prowadzonych przez kontrolowanego odbywała się w następujący sposób. Do godziny 10:30 menu obejmuje tzw. ofertę śniadaniową (m.in. kanapka z jajkiem smażonym, itp.). Od godziny 10:30 menu obejmuje ofertę standardową (m.in. [...], hamburger). Dostawa towarów (półproduktów, składników, opakowań, zabawek, itp.) następuje 2 razy w tygodniu (w restauracji nr 120 - 3 razy w tygodniu), a ich zapas, wg wyjaśnień podatnika, winien wystarczyć do następnej dostawy. W obszernym i szczegółowym opisie organ przedstawił sposób działania i organizację pracy w restauracjach strony. Przedstawił każdy etap począwszy od złożenia zamówienia poprzez jego wydanie klientowi. Zwrócił uwagę, iż po spożyciu posiłku klient wyrzuca jednorazowe opakowania (kubki, pudełka) do przygotowanych koszy i odkłada tacę na przeznaczone do tego miejsce. Sprzątanie po sobie jest zwyczajem gości restauracji, obsługa lokalu w razie potrzeby sprząta i czyści stoliki, salę konsumpcyjną, udostępnianą klientom toaletę oraz otoczenie restauracji. W przypadku przestrzeni "food court" koszty sprzątania stolików również ponosi podatnik. Zaznaczył, iż w lokalu nie są podawane kanapki i inne produkty żywnościowe dostarczone w postaci gotowej do spożycia przez inne podmioty. W sali konsumpcji znajdują się: stoliki, krzesła, kosze na śmieci, gablota z zabawkami do zestawu [...], na terenie restauracji odtwarzana jest muzyka, znajdują się ogólnodostępne dla klientów gazety, działa sieć WiFi z dostępem do internetu, przy niektórych stolikach zlokalizowane są gniazdka elektryczne, krzesła do karmienia. W niektórych restauracjach znajdują się place zabaw na zewnątrz/zjeżdżalnie oraz stoliki (miejsce do spożywania posiłków na zewnątrz - w okresie letnim), parking.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że prowadzona przez podatnika sprzedaż, zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk throuh" oraz "food court" stanowi świadczenie usług gastronomicznych. Podkreślił, że podatnik w prowadzonych restauracjach pod nazwą [...] wykonywał za pomocą zatrudnionych w tym celu pracowników szereg czynności związanych z obsługą klienta, wykorzystując do tego posiadaną (często specjalistyczną) infrastrukturę. Wszystkie przyrządzone posiłki były podawane w odpowiedniej temperaturze i przygotowane do natychmiastowego spożycia. Za wyjątkiem jabłek (dodawanych do zestawów dla dzieci) i soczków, wszystkie były przygotowywane na miejscu w kuchni z posiadanych surowców (np. jajka, pomidory) i półproduktów (mix krojonych sałat, mrożone kotlety). Poszczególne kanapki nie były jedynie podgrzewane w całości, ale komponowane z poszczególnych, oddzielnie obrabianych elementów (opieczenie bułki w tosterze, grillowanie mięsa, smażenie jajka itp.) i ostatecznie przygotowywane na stole do garnirowania (dodanie sałatek, sosów, itp.). Frytki oraz placki ziemniaczane również nie były jedynie podgrzewane, ale smażone we frytkownicy z zamrożonego półproduktu. Przygotowanie potraw odbywało się zgodnie z zamówieniem klienta, w tym uwzględniającym jego osobiste preferencje (np. kanapka bez ogórka). Określanie krótkiego czasu przydatności do spożycia każdego półproduktu oraz produktu (zazwyczaj poniżej 20 min., za wyjątkiem ciastek - 1,5 godziny), zdaniem organu także potwierdza, że istotą działalności była sprzedaż wyłącznie świeżych potraw do natychmiastowego spożycia. Ponadto, podział menu na śniadaniowe (dostępne wyłącznie w godzinach porannych) i standardowe (dostępne po zakończeniu sprzedaży menu śniadaniowego) stanowi, że przedmiotem sprzedaży w istocie nie były dania gotowe (które np. można nabyć wieczorem celem spożycia następnego dnia rano) - co podnosił pełnomocnik podatnika - lecz posiłek przeznaczony do szybkiego natychmiastowego spożycia.

Organ podsumował, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w restauracjach prowadzonych przez podatnika, zatrudnieni pracownicy, przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie, ale danie serwowane przez pracownika restauracji. Czynności wykonywanych przez nie można uznać za pobieżne i znormalizowane, jak to określił TSUE w zacytowanym wyroku z dnia 10.03.2011 r. Trafnie zatem stwierdził organ I instancji, że sam "towar" (bułka, kotlet, musztarda albo ziarna kawy), który wchodzi w skład przygotowywanego dania, choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie ma charakteru dominującego, a miejsce w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią, w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie) jest w tym przypadku bez znaczenia. Również charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna zawarta w stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie (pismo z dnia 17.04.2018 r.) wskazują, że strona świadczy usługę gastronomiczną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU, dział 56 - usługi związane z wyżywieniem, grupa 56.1 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, klasa 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ dodał, że w związku z powołaniem symboli klasyfikacji statystycznej zarówno w załączniku nr 10 do ustawy, jak i w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) dział 56 - działalność usługowa związana z wyżywieniem, w którym mieści się podklasa 56.10.A, obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Przy tym, nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zatem, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, czy do klasy PKWiU 10.85 - gotowe posiłki i dania, istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone.

Reasumując, zdaniem organu, niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy jako świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia, mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji, w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. Świadczenie podatnika nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego spożycia dania przygotowanego w lokalu prowadzonym przez stronę oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w nim lub poza nim. Skoro podatnik przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników restauracji nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż. Nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie 28 PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 24 czerwca 2016 r., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, która dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, ponieważ nie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8%. Podkreślił, iż opisana interpretacja ogólna nie determinuje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale zawarte w niej tezy potwierdzają prawidłowość działania organu i wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W dalszych rozważaniach organ ustosunkował się do zarzutów odwołania, podkreślając, iż indywidualne interpretacje podatkowe wydane dla podatnika, na które podatnik wskazuje, zostały wydane na podstawie konkretnie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, którego organ nie ma prawa kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU - to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Odnośnie do prezentowanej w odwołaniu argumentacji (że w kwestii klasyfikacji dokonywanej dostawy, a co za tym idzie stawki VAT, strona opierała się o interpretacje indywidualne wydane na rzecz podatnika) wyjaśnił, iż w każdej z wydanych interpretacji indywidualnych, gdzie uznano stanowisko podatnika w zakresie stawki VAT (5%) dla sprzedaży gotowych posiłków i dań na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży [...], z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (tzw. "drive in"/"walk through"), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że elementem stanu faktycznego było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - Gotowe posiłki i dania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, w której te przepisy miały zastosowanie dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatnika;

2) art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez kwalifikację transakcji dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 2a w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść strony; ponadto, zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe uwzględniających korekty deklaracji VAT złożonych przez stronę;

2) art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. prowadzone były nierzetelnie;

3) art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej i drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką 8% sprzedaży dokonywanej przez stronę, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowym w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

6) art. 14k w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od ochronnego skutku interpretacji wydanej podatnikowi, a także uchybienie zasadzie zaufania polegającej na ustaleniu nieistniejących lub pozornych sprzeczności w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przez organ;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4 w związku z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy arbitralnie odstąpiły do wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej, gdy nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2021 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania przed NSA w sprawie I FSK 1290/18.

Postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ab initio P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie z urzędu, zaistniały bowiem okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania.

Pismem z dnia 24 listopada 2021 r. skarżący przytoczył dodatkową argumentację uzasadniającą jego stanowisko w sprawie, a pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. przedłożył do akt załącznik do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Tak więc spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji [...] na podstawie umów franczyzy zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in"/"walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.

Odnosząc się do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w systemie [...], tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy przygotowywany był na miejscu w restauracji [...] z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym, obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku, były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów, ww. świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: rozporządzenie wykonawcze) w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne. Sprawa została zarejestrowana przez TSUE pod sygn. C-703/19. W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Mając na względzie, wskazania Trybunału, w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 30 lipca 2021 r.: I FSK 1290/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, I FSK 1749/18) powtarza się pogląd, że należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem – o czym była mowa wyżej - ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Organy w świetle ww. wyroku Trybunału powinien wziąć pod uwagę elementy, które mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności, a które to nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy.

W konsekwencji, odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącego stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

Za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że skarżący stosując stawkę 5% działał w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na wydaną dla niego w dniu 24 lutego 2014 r. interpretację indywidualną dotyczącą sprzedaży produktów wewnątrz lokalu oraz z uwagi na wydane dla franczyzodawcy - "B" Sp. z o.o. interpretacje indywidualne powołane przez stronę w uzasadnieniu korekty, o sygn. IPPP3/443-483/12-2/RD z 28.05.2012 r. - dotyczącą sprzedaży prowadzonej w systemie "drive in", "walk through" oraz nr IPPP3/443-682/12-2/RD z 30.08.2012 r. - dotyczącą sprzedaży w systemie "food court", w których organ uznał za prawidłowe przedstawione we wnioskach Spółki stanowisko, potwierdzając, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", a w intepretacji dla skarżącego – sprzedaż wewnątrz lokalu, dla celów VAT, traktować należy jako dostawę towarów, zdefiniowanych jako gotowe posiłki i dania (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) podlegającą opodatkowaniu stawką 5%. W odwołaniu skarżący powołuje się również na wydane dla franczyzodawcy interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie do tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (interpretacje indywidualne z 28 lutego 2012r. oraz z dnia 5 maja 2015r.).

Mając na uwadze kwestie wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych dla franczyzodawcy i podmiotów działających tak jak skarżący, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednak ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby po wydaniu ww. interpretacji ogólnej doszło do zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia bądź uchylenia uzyskanych przez franczyzodawcę i skarżącego indywidulanych interpretacji.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działał nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów dla niego i franczyzodawcy, ale podjął decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej prany, stanowisko organów podatkowych w zakresie wpływu ww. interpretacji na sytuację skarżącego nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy, skarżącemu i innym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przypisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie tyko podatnik nieprawidłowo zrozumiał poprzednio wydawane interpretacje. Nie zrozumiał ich też organ. Wskazuje na to okoliczność, iż podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. dokonując zmniejszenia wartości sprzedaży i podatku należnego VAT wg stawki 8%, zwiększając jednocześnie o tę samą wartość brutto, wartość sprzedaży i podatek należny wg stawki 5%. Przedmiotowy wniosek został w całości zrealizowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. bez wydawania decyzji podatkowych. Wprawdzie, jak zasadnie podniesiono w skardze, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i nawet wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości późniejszego orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika, nie oznacza to jednak, że istnieje dowolność w zakresie ponownego orzekania, a organ podatkowy nie jest związany poglądem prawnym i ustaleniami poczynionymi w postępowaniu nadpłatowym.

Ta okoliczność dodatkowo wskazuje na uchybienie zasadzie zaufania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty procesowe w postaci naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one przede wszystkim kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował. Rolą organu będzie zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 23 835 zł, która obejmuje wpis w wysokości 13 018 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10800 zł.

mko