Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76b § 1, 76 § 1, 76a § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2711/17 w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2711/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi R. A. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) z 24 marca 2017 r., a ponadto zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dokonując rozliczenia podatkowego za II kwartał 2015 r. Podatnik zadeklarował nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Miało to miejsce 28 lipca 2015 r. Następnie, 12 sierpnia 2015 r. Strona skorygowała to rozliczenie podatkowe, zmniejszając wysokość kwoty do zwrotu. W reakcji na te działania NUS wszczął kontrolę podatkową, a następnie w swojej decyzji z 24 maja 2016 r. określił Skarżącemu nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w niższej wysokości niż ta, którą wspomniany podmiot ujął w korekcie swojej deklaracji podatkowej. Ponadto, Organ I instancji określił Podatnikowi w niższej wysokości niż pierwotnie zadeklarowana także nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za I kwartał 2015 r. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że wspomniana kwota, w jej pierwotnej wysokości została zwrócona Podatnikowi 30 kwietnia 2015 r.

Decyzja Organu I instancji z 24 maja 2016 r. została utrzymana w mocy przez ówczesny organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. To ostateczne rozstrzygnięcie jest datowane na 13 września 2016 r.

Kolejnym zdarzeniem istotnym w sprawie było zaliczenie przez NUS zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. na poczet zaległości podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Dokonano tego w postanowieniu datowanym na 24 marca 2017 r. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Organu II instancji z 14 czerwca 2017 r. W konsekwencji, kompensaty zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. z zaległością podatkową Podatnika w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. dokonano na dzień 28 lipca 2015 r. (w przekonaniu organów podatkowych zaległość podatkowa była konsekwencją tego, że na podstawie deklaracji podatkowej za I kwartał 2015 r. zwrócono Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wskazanej w tym dokumencie, w późniejszym czasie obniżonej w deklaratoryjnej decyzji NUS).

Tytułem uzupełnienia warto dodać, że w prawomocnym wyroku z 6 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3364/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję z 13 września 2016 r. Jak już wcześniej wspomniano, jest to ostateczny akt administracyjny, w którym niższych wysokościach niż zadeklarowane określono Podatnikowi nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za I i II kwartał 2015 r.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Organu odwoławczego, a także poprzedzające je orzeczenie NUS. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji przyjął, że zarachowanie kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji za II kwartał 2015 r. nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, co miało miejsce 12 sierpnia 2015 r. Jednocześnie wyartykułował on, że dla dokonania skutecznego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej istotne jest istnienie w dniu tej kompensaty powinności podatkowej, skonkretyzowanej co do wysokości, o terminie płatności, który już upłynął. Organ podatkowy powinien bowiem znać zarówno wysokość zwrotu, jak i kwotę zaległości podatkowych ciążących na podatniku (odsetek za zwłokę od tych zaległości). Inaczej rzecz ujmując, w dniu zaliczenia musi istnieć zarówno zwrot (nadpłata), jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w dacie powstania nadpłaty nie istnieje zaległość podatkowa, nie można zaliczyć powstałej nadpłaty, bo nie ma ona swojego korelatu "kompensacyjnego" w postaci zaległego zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dysonans czasowy pomiędzy wskazaną już datą korekty deklaracji podatkowej za II kwartał 2015 r. (12 sierpnia 2015 r. – w dokumencie tym ujawniono nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego), a określeniem Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2015 r. Jak wiadomo, efektem tej deklaratoryjnej decyzji podatkowej było ujawnienie się zaległości podatkowej w rozliczeniu za I kwartał 2015 r., w postaci nadwyżki zwróconej już kwoty podatku od towarów i usług za ten okres nad jej niższą wysokością, która w istocie powinna być przekazana Spółce. Nieostateczna decyzja podatkowa jest przy tym datowana na 24 maja 2016 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydał 13 września 2016 r.

Z tego właśnie Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że w dacie kompensaty, będącej dniem ujawnienia nadwyżki (12 sierpnia 2015 r.) nie istniała jeszcze objęta nią zaległość podatkowa. Ta bowiem jest konsekwencją ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, datowanego dopiero na 13 września 2016 r. W dacie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej NUS nie miał więc danych pozwalających mu na dokonanie tej kompensaty. Tytułem uzupełnienia Sąd I instancji wskazał też, że wspomniane rozstrzygnięcie Organu odwoławczego została uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w jego wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/16. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji dopatrzył się naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto, Organ odwoławczy zrzekł się rozprawy w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaliczenia (z urzędu) zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. na zaległość w tym podatku za I kwartał 2015 r., albowiem w dacie powstania zwrotu zaległość ta nie istniała. Tymczasem w opinii Organu II instancji, w momencie wydania zaskarżonego postanowienia zaległość istniała, a została jedynie określona w związku z wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W., datowanej na 13 września 2016 r.

W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyartykułowano kwestię deklaratoryjnego charakteru ostatecznej decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zobowiązanie podatkowe (nazwane w skardze kasacyjnej podatkiem) w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, a termin płatności tej daniny publicznej został wyznaczony w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, z mocy prawa następuje też zaliczenie zwrotu podatku lub jego nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a postanowienie w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny. W konsekwencji, w myśl art. 76b O.p., w realiach przedmiotowej sprawy kompensata zwrotu podatku z zaległością podatkową nastąpiła z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W reakcji na przedstawiony zarzut i jego uzasadnienie Skarżący, reprezentowany przez swoją małżonkę jako nieprofesjonalnego pełnomocnika procesowego wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) przeprowadzenie rozprawy,

3) przeprowadzenie dowodu z załączonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., umarzającego w całości postępowanie egzekucyjne w stosunku do Strony, dotyczące podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.,

4) przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. III SAB/Wa 38/17, dotyczących pozostawania bezczynnym organów podatkowych w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., który jest przedmiotem zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu,

5) zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 205 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy w jej stanie faktycznym do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu tej daniny publicznej za I kwartał 2015 r. doszło na dzień złożenia przez Podatnika jego deklaracji podatkowej za II kwartał 2015 r., tj. na 28 lipca 2015 r. Nadmienić przy tym należy, że po spełnieniu tego instrumentalnego obowiązku podatkowego, 12 sierpnia 2015 r. Strona dokonała korekty deklaracji podatkowej. Z kolei NUS, przy późniejszej aprobacie ówczesnego organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej – decyzja z 13 września 2016 r.), w deklaratoryjnej decyzji podatkowej określił zwrot podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. w niższych kwotach niż wskazane przez Podatnika. Wobec wcześniejszego zwrotu Stronie nadwyżki podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wyższej, zadeklarowanej przez nią wartości doprowadziło to do ujawnienia zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy zgodzić się z tym podmiotem co do jego oceny natury zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – tego, że ta skonkretyzowana powinność podatkowa ewoluuje z obowiązku podatkowego w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie jednak, nie są możliwe do zaakceptowania wnioski jakie Organ odwoławczy wyprowadza z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Jest tak zarówno przez wzgląd na dyspozycję art. 76b 1 O.p., jak i z uwagi na prawne domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w deklaracji podatkowej, wynikające z art. 21 § 2 O.p., skonkretyzowane dla celów ustawy o podatku od towarów i usług w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą art. 76b § 1 O.p. jest ochrona podatnika, jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed narastaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Rzecz mianowicie w tym, że jeżeli podmiot obowiązany z tytułu podatku w swojej deklaracji podatkowej wykaże nadpłatę podatku (albo, przez wzgląd na treść art. 76b 1 O.p., jego zwrot) istniejąca w tym punkcie czasu zaległość podatkowa jest z mocy samego prawa kompensowana z nadpłatą lub zwrotem i dzięki temu ustaje bieg odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania podatkowego. Następuje to jednak pod swoistym warunkiem (z zastrzeżeniem), że w punkcie czasu, w którym odbywa się zaliczenie istnieje zarówno nadpłata (zwrot) podatku, jak i zaległość podatkowa. Jak w każdym innym potrąceniu (kompensacie, zaliczeniu), po to aby było ono skuteczne, muszą jednocześnie istnieć obydwa przeciwstawiane sobie zobowiązania.

Spostrzeżenie to należy połączyć z dyspozycją powoływanego już art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jak wynika z pierwszej z powołanych regulacji prawnych, jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli – jak to się potocznie określa – z mocy samego prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jest tak o ile organ podatkowy nie obali tego prawnego domniemania, wydając określającą (deklaratoryjną) decyzję podatkową (por. art. 21 § 3 O.p). Ponadto, sam podatnik jest władny obalić prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku, składając korektę deklaracji podatkowej (por. art. 81 O.p.). Z kolei, w art. 99 ust. 12 u.p.t..u. wskazane domniemanie dostosowano do specyfiki podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy miały miejsce zdarzenia istotne dla przedmiotowej sprawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że 28 lipca 2015 r. Strona złożyła pierwotną deklarację podatkową za II kwartał 2015 r., wykazując w niej nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a 12 sierpnia 2015 r. skorygowała to rozliczenie podatkowe, obniżając wartość podatku do zwrotu. Tym samym od 28 lipca 2015 r. do 12 sierpnia 2015 r. obowiązywało prawne domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku, wynikające z pierwotnej deklaracji podatkowej. Od 12 sierpnia 2015 r. zostało ono zastąpione domniemaniem prawnym, będącym konsekwencją korekty deklaracji podatkowej. Cały czas, za II kwartał 2015 r. Podatnik wykazywał więc zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, a zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ podatkowy w ślad za ustawodawcą przyjmował, że ta kwota istotnie przysługuje Stronie. Także nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za I kwartał 2015 r. wykazana przez Skarżącego w jego deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, a następnie mu zwrócona objęta była tym samym domniemaniem prawnym.

Zasadnicza zmiana w tym względzie nastąpiła 13 września 2016 r. Wtedy bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W., w swoim deklaratoryjnym, ostatecznym rozstrzygnięciu podatkowym obalił obydwa wskazane domniemania, dotyczące rozliczenia podatkowego za I i II kwartał 2015 r. Z tą datą określająca decyzja podatkowa zastąpiła więc samoobliczenia podatku, dokonane przez Stronę w jej deklaracjach podatkowych (por. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Nastąpiło to konsekwentnie, tego samego dnia, co do obydwu wskazanych okresów rozliczeniowych. W tym punkcie czasu, obalając prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej określił więc niższe kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu. Skutkiem tego było zaś to, że za I kwartał 2015 r. ujawniła się zaległość podatkowa ciążąca na Podatniku (konsekwencja wcześniejszego zwrócenia mu nadwyżki podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości) - por. art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 52 § 2 O.p.

W konsekwencji, wbrew temu co przyjmuje Organ odwoławczy, nie sposób przyjąć, że w oparciu o art. 76b § 1 O.p. kompensata zaległości podatkowej (za I kwartał 2015 r.) ze zwrotem podatku od towarów i usług (nadwyżką podatku naliczonego nad należnym) za II kwartał 2015 r. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za II kwartał 2015 r. (28 lipca 2015 r.). Abstrahując od tego, że po tej dacie (12 sierpnia 2015 r.) miała miejsce korekta tego dokumentu godzi się bowiem podkreślić, że wydając (a następnie doręczając) 13 września 2016 r. ostateczną, deklaratoryjną decyzję podatkową, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. usunięto określenie zwrotu podatku, dokonane w deklaracji podatkowej i zastąpiono je określeniem zwrotu podatku w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Takiej sytuacji ustawodawca nie przewiduje zaś w art. 76b § 1 O.p.

Wszystkie te argumenty tracą natomiast na znaczeniu wobec uchylenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej z 13 września 2016 r. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/16. Na skutek wydania tego judykatu nie tylko wyeliminowano bowiem określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., ale i "zniesiono" zaległość podatkową będącą efektem zwrotu w zawyżonej wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za I kwartał 2015 r. W konsekwencji, rozliczenia podatkowe Podatnika za I i II kwartał 2015 r. powróciły do stanu, w którym kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wynikają z deklaracji podatkowych i są objęte związanymi z nimi domniemaniami prawnymi. Skoro zaś tak, to przestała istnieć zaległość podatkowa Strony za I kwartał 2015 r. jako wartość kompensowana ze należnym Skarżącemu zwrotem podatku (nadpłatą) za II kwartał 2015 r.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe było uwzględnianie wniosków dowodowych Strony, a skargę kasacyjną Organu odwoławczego należało oddalić. Nastąpiło to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał. Wniosek o ich zasądzenie sformułowała bowiem pełnomocniczka Strony, niebędąca adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Tym samym, Podatnikowi nie przysługiwał zwrot kosztów, o których mowa w art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Jednocześnie, wobec rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym nie wystąpiły koszty, wskazane przez ustawodawcę w art. 205 § 1 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki