Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1437/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.237.2019.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 26 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.237.2019.2.SM na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację, a także zasądził od DKIS na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był sposób rozumienia – w realiach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym - art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.). Problemem jaki zaistniał w sprawie była zaś kwestia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prac, związanych z adaptacją lokali pod wynajem, objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjawił Wnioskodawca, jest on właścicielem centrum handlowego, w którym wynajmuje lokale. W celu ich zaadaptowania do potrzeb danego najemcy, tj. dla dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu Skarżący nabywa od podmiotów trzecich (dalej określanych jako wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyposażenie meblowe ruchome - krzesła, stoły, szafki oraz wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem od towarów i usług). Tym samym, przed oddaniem wskazanych powierzchni w najem Spółka przeprowadza tam prace budowlane (adaptacyjne) z pomocą zatrudnionych przez siebie podmiotów. Istotną okolicznością jest przy tym to, że kosztem nabycia towarów i usług związanych z adaptacją lokali obciążani są lub obciążani będą najemcy. Rozliczenie wskazanych nakładów odbywa się zaś na dwa sposoby:

a) pośredni – tj. wliczanie w czynsz najmu,

b) bezpośredni – poprzez bezpośrednie przeniesienie kosztów na najemcę.

W nawiązaniu do tych zdarzeń Skarżący postawił dwa pytania. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy:

1) jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców prac związanych z adaptacją, objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.?

2) w związku z nabyciem od wykonawców prac związanych z adaptacją, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców?

Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w związku z nabyciem usług będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje racje Spółka argumentowała, że nabywając od wykonawców prace adaptacyjne (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany ich kosztem pośrednio, czy bezpośrednio lub nie jest obciążany kosztami adaptacji) występuje w charakterze inwestora. W konsekwencji w przekonaniu Strony, nabywane przez nią prace nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, takie stanowisko potwierdza treść art. 662 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Strona zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione w jej wniosku interpretacyjnym. Uzasadniając to zapatrywanie wskazał on, że w stosunku do usług budowlanych nabywanych od wykonawców, związanych z adaptacją lokalu, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkowego. Stanie się zaś tak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Jak wskazał DKIS, gdy Spółka zleca wykonawcom realizację określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, wykonawca działa względem Strony jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W takim przypadku najemca jest finalnym odbiorcą prac adaptacyjnych nabywanych od wykonawcy. Statusu takiego nie ma natomiast Spółka jako wynajmujący. W konsekwencji, skoro świadczenia wykonawcy na rzecz Skarżącego stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u., w przedstawionych przypadkach znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, a jest tak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Zatem to Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku.

W przekonaniu Organu interpretacyjnego, również w przypadku, gdy Skarżący nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace adaptacyjne lokalu dla potrzeb najemcy, które - co wynika z ich charakteru i specyfiki - nie są współzależne. Nie mają one więc wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych. Tym samym, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia usług, opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi budowlane nabyte w ramach prac adaptacyjnych, DKIS stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Faktura wystawiona przez wykonawców nie powinna więc zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym w przekonaniu Organu interpretacyjnego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta (wykonawcę prac adaptacyjnych).

Jak wiadomo, Sąd I instancji nie podzielił zapatrywania DKIS i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że jeśli Skarżący zobowiązuje się dostarczyć lokal najemcy odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że w ten sposób świadczy usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. W swoim wniosku interpretacyjnym Strona wskazała bowiem, że usługi adaptacyjne nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji w przekonaniu Sądu I instancji, Wnioskodawca nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego od najemcy wynagrodzenia za inne świadczenie. Jest tak, ponieważ wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem, będące kwintesencją umowy najmu stanowi jedno niepodzielne świadczenie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą jest firma wykonująca prace adaptacyjne, czyli podmiot, któremu Wnioskodawca zleci realizację robót budowlanych. Czyniąc to spostrzeżenie Sąd I instancji podkreślił też, że Strona nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Zamiast tego wykonuje natomiast działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącej do niej nieruchomości (centrum handlowego).

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie

lub

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

3) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 106e u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Jej skutkiem stało się uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie - niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia usług związanych z adaptacją lokalu, objętych poz. 2 - 48 załącznika nr 14 - nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia. W konsekwencji w przekonaniu DKIS, w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo przyjęto, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Spółce, na zasadach ogólnych będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę. Dodatkowo w piśmie procesowym z 2 września 2020 r., Organ interpretacyjny wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W reakcji na przedstawiony zarzut, w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o:

1) oddalenie w całości skargi kasacyjnej;

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

3) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, czy można przyjąć, że Wnioskodawca korzystając z usług wykonawców świadczy na rzecz swoich kontrahentów (najemców lokali) usługi budowlane (wykonuje roboty budowlane) wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji należałoby stanąć na stanowisku, że Spółka realizuje podatkowy stan faktyczny wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i w związku z tym jest objęta tzw. odwrotnym obciążeniem podatkowym, a co za tym idzie, powinna rozliczyć podatek od towarów i usług od usług budowlanych wykonywanych na jej rzecz przez wykonawców. Tym samym, faktury otrzymane od tych podmiotów nie mogłyby stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego.

Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że właścicielem substancji majątkowej, w odniesieniu do której są realizowane prace adaptacyjne jest Skarżący. To należąca do niego rzecz (nieruchomość – powierzchnie, które się na nią składają) jest więc objęta efektem tych działań. Jednocześnie wspomniana substancja majątkowa jest przedmiotem umowy najmu i – jak wynika z opisu stanu faktycznego będącego elementem wniosku o interpretację indywidualną - tytuł prawny do ich realizacji jest ściśle związany z wykonywaną usługą najmu. Chodzi bowiem o prace adaptacyjne służące dostosowaniu wynajmowanych lokali do potrzeb najemcy, przy czym odbioru robót oraz nadzoru nad ich wykonaniem dokonują i będą dokonywały odpowiednie osoby upoważnione przez Wnioskodawcę.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w tej sytuacji mówić o usłudze budowlanej, świadczonej przez Stronę na rzecz najemców. Swoistym "adresatem" tych działań, w pierwszej kolejności jest bowiem nieruchomość, która należy do Spółki. Tym samym podmioty realizujące prace budowlane są wykonawcami (a nie podwykonawcami) tych działań, realizowanych w stosunku do Wnioskodawcy (a nie w odniesieniu do kontrahentów tego podmiotu - najemców). Ten zaś, ponieważ nieruchomość, w zakresie poszczególnych lokali jest przedmiotem umowy najmu, ekonomiczny koszt tych przedsięwzięć przenosi na najemców (w sposób pośredni lub bezpośredni). W tym kontekście warto też zauważyć, że zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynajmujący jest obowiązany wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Temu więc służą podejmowane przez niego działania, realizowane w ramach stosunku najmu (a nie umowy o roboty budowlane, towarzyszącej umowie najmu).

Z tego właśnie względu uzasadnione jest przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym stosowna jego adaptacja do potrzeb najemcy. W konsekwencji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że Strona nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach wynagrodzenia za inne świadczenie, otrzymanego od najemcy. Wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem, będące kwintesencją umowy najmu stanowi bowiem jedno niepodzielne świadczenie.

W tradycyjnym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. Nie ulega przy tym wątpliwości to, że decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97).

Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia nie ulega wątpliwości to, że w realiach przedmiotowej sprawy kontrahenci Strony nie uzyskiwali od niej dwóch świadczeń, tj. usługi budowlanej oraz najmu. Nie było też tak, że wykonując usługę budowlaną, Spółka korzystała ze wsparcia podwykonawców i co do nich była objęta odwrotnym obciążeniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Strona świadczy natomiast na rzecz swoich kontrahentów usługę najmu, w ramach której świadczeniem dodatkowym – swoistym jej dopełnieniem jest wykonywanie prac adaptacyjnych, dostosowujących przedmiot najmu do potrzeb najemców. Z perspektywy tych podmiotów wszystkie te działania są bowiem elementem usługi najmu. Ta zaś, z woli ustawodawcy nie jest objęta odwrotnym obciążeniem podatkowym. Implikuje to wniosek, że faktury wystawiane Stronie przez wykonawców prac adaptacyjnych, zawierające kwotę podatku od towarów i usług nie są dotknięte wadą wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., wykluczającą odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług lub zwrot jego różnicy. Wbrew argumentacji Organu podniesionej w uzasadnieniu jego skargi kasacyjnej nie jest więc tak, że faktury wystawiane Spółce przez wykonawców usług adaptacyjnych nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u.

W związku z tym, nie sposób podzielić zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – obrazy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 106e u.p.t.u.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak