Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1095/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...], określającą S. W. prowadzącemu "A" w C. w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT). oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku kontroli podatkowych i czynności sprawdzających (kontroli krzyżowych u kontrahentów) wykazały, iż za [...] 2004r. Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z n/w faktur VAT wystawionych przez Firmę "B" z/s [...],[...] R., NIP [...] dotyczących zakupu złomu stalowego:

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zawyżenie kwoty podatku naliczonego było – zdaniem organu podatkowego - wynikiem odliczenia podatku naliczonego od zakupów wynikających z powyższej faktury VAT, której nie było w ewidencji wystawcy spornej faktury, a także wobec nie potwierdzenia dokonania zakupu u wystawcy, co naruszało art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Powyższe twierdzenie oparto na następujących okolicznościach faktycznych:

1). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie "B" z/s Ś., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że w ewidencji księgowej za 2004r. figuruje 6 n/w faktur sprzedaży złomu stalowego na rzecz "A" z/s w C.:

- nr [...] z [...] 2004r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] 2004r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] 2004r., kwota netto [...]zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] 2004r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] 2004r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] 2004r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

2). Oświadczenia R. M. do protokołu z czynności sprawdzających, że:

- przedmiotem transakcji był złom stalowy, skupiony od osób fizycznych i firm,

- zapłata następowała gotówką; potwierdzeń zapłaty sprzedawca nie wydawał,

- nabywca odbierał złom własnym transportem z posesji sprzedawcy (R. M.) różnymi samochodami ciężarowymi,

- transakcje umawiane były telefonicznie,

- faktury sprzedaży Pan M. wystawiał w dniu odbioru towaru - zabierali je kierowcy (pracownicy nabywcy),

- zapłata za faktury dostarczana była najczęściej do siedziby sprzedawcy "przy okazji", czasem (jeden lub dwa razy) odbierał gotówkę w siedzibie firmy "A" w C.,

- w 2004r. nie zawierał on innych transakcji z firmą "A", poza udokumentowanymi powyższymi 6 (sześcioma) fakturami VAT;

3). Przesłuchaniu S. W., który zeznał, że:

- współpracę z firmą R.M. nawiązał poprzez D. W. pracownika zatrudnionego w firmie, zajmującego się akwizycją złomu; osobiście w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. był tylko raz na samym początku współpracy,

- uzgodnień w zakresie dostaw towaru dokonywał Pan D. W., bądź czasami któryś z kierowców; osoby te kontaktowały się z Panem M. i uzgadniały szczegóły dostawy,

- towar od R. M. zawsze był odbierany przez kierowców, transportem firmy "A",

- płatności odbywały się w formie gotówki, którą zawsze odbierał Pan R.M.; zapłaty dokonywali kierowcy,

- towar zazwyczaj był odbierany z placu od R. M., czasem mogło się zdarzyć, że był odbierany z miejsca przez Niego wskazanego,

- na okoliczność zawartych transakcji istnieją dowody w postaci faktur VAT wystawione przez R. M., oświadczenia kierowców, którzy wozili złom oraz dowody wypłaty środków pieniężnych z kasy dla kierowców na poczet uregulowania należności,

- nie posiada dokumentów KP dokumentujących zapłatę za złom Panu M., ponieważ nie były wystawiane,

- jedynym dokumentem zapłaty jest faktura VAT, na której jako sposób zapłaty wpisano gotówka; oddzielnych pokwitowań zapłaty nie posiada;

4) piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2006 r. nr [...] , który poinformował, że w firmie R. M. została przeprowadzona kontrola, w wyniku której nie stwierdzono innych nieprawidłowości poza dotyczącymi transakcji z firmą "A"; wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz innych odbiorców potwierdziły się. Na okoliczność transakcji zawartych z firmą S. W. "A" z/s w C., pracownik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził [...] 2006r. dowód z przesłuchania R. M., który zeznał, że:

- za złom sprzedawany do firmy "A" każdorazowo płacili kierowcy; poza kierowcami każdorazowo przyjeżdżał przedstawiciel w/w firmy D. W.,

- właściciel firmy "A" S. W. nigdy osobiście nie odbierał towaru ani faktur sprzedaży,

- poza 4 (czterema) fakturami VAT o nr: [...],[...],[...],[...], które są zgodne z fakturami znajdującymi się w Jego dokumentacji, pozostałe faktury bądące w dokumentacji firmy "A", zostały "sfałszowane",

- faktura VAT nr [...] z [...] 2004 r. jest zgodna z kopią odnośnie treści ale ma inną formę, tj. została sporządzona na innym druku i innym charakterem pisma oraz została podpisana przez ojca, tj. przez W. M.,

- odnośnie transakcji z [...] 2004 r. prawidłową fakturą dokumentującą transakcję jest faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł, a faktura VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł nie została wystawiona przez Firmę "B".;

5) zeznaniach pracowników zatrudnionych w firmie "A", tj. J. I. - kierowcy, J.B. - kierowcy, Z.P. - kierowcy, C. K. - operatora ładowarki oraz D. W. – przedstawiciela handlowego. Pracownicy firmy "A", za wyjątkiem D. W. zostali ponownie przesłuchani w charakterze świadków w dniach [...] i [...] 2006 r. przez pracownika Działu Podatku Dochodowego Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (D. W. - przedstawiciel handlowy, mimo wezwań do Urzędu na [...] 2006 r. oraz [...] 2006 r., nie stawił się).

Pracownicy zeznali, iż wielokrotnie uczestniczyli w dostawach złomu z firmy R.M.. Nie potrafili jednak określić dokładnej ilości dokonanych transakcji handlowych. Potwierdzili, że płacili gotówką R.M. za towar w kwotach wynikających z faktur. Gotówkę na poczet płatności otrzymywali od właściciela firmy "A", S. W.. do protokołów z [...] 2006 r. zeznali, że: Z. P. złom odbierał z Elektrowni "C" i z "D", J. B. zeznał, że złom ważony był na wadze znajdującej się na terenie Rejonu Dróg w S., J. I. zeznał, że złom odbierał z Elektrowni "C" oraz z "D", a jego ważenie odbywało się w Przedsiębiorstwie Dróg i Mostów w S..

Ponadto w uzasadnieniu decyzji I instancji zostało wskazane, że pismem Nr [...] z [...] 2008r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie w charakterze świadków członków rodziny R.M.. Zeznania przesłuchanych potwierdziły udział w prowadzeniu firmy R. M..

W. M., ojciec właściciela FU H, R. M. zeznał m.in., że:

- po załadowaniu złomu na samochód zawsze był on ważony w PSS S. lub w Przedsiębiorstwie Robót Drogowych w S., a on sam zawsze był obecny przy ważeniu samochodu ze złomem,

- po ustaleniu ilości złomu Pan J. - kierowca wypisywał fakturę na druku faktury otrzymanym od świadka, W.M., który tę fakturę podpisywał i odbierał należność w gotówce,

- dyktował numer faktury, bez dodawania żadnych liter; nie wie skąd na niektórych fakturach znalazła się litera "L",

- dysponowanie różnymi drukami faktur tłumaczył tym, że takie druki zabrał z firmy syna,

- faktury o nr: [...] z [...] 2004 r. i [...] z [...] 2004 r. prawdopodobnie wypisała żona T. M., a faktury o nr: [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. wypisał najprawdopodobniej Pan J., kierowca z firmy "A" lub córka I. M., pozostałe faktury wydają się nieznane, - nie pamięta wielu okoliczności wypisywania faktur i nie potrafi wyjaśnić faktu figurowania takiej samej pieczątki na pozostałych fakturach, których nie jest w stanie zidentyfikować jako wystawionych przez firmę syna,

- złom zawsze był wywożony samochodami odbiorcy, faktury odbierał kierowca przy odbiorze towaru, zawsze po wystawieniu faktury kierowca wypłacał należność za złom,

- nie zwracał uwagi czyim nazwiskiem podpisywane były faktury; widział, że faktury były podpisywane przez kierowców, zatem nie sprawdzał, jak się oni podpisują,

- kierowcy i Pan D. z firmy "A" nigdy nie przedkładali żadnych dokumentów do podpisu tj. kart wozu oraz delegacji.

T. M.. matka właściciela FUH w Ś. na temat faktur zeznała, że:

- nie uczestniczyła w czynnościach sprzedaży złomu do firmy "A", jedynie wypisała tylko dwie faktury, których treść podyktował jej z kartki mąż,

- wypisała faktury o nr: [...] z [...] 2004 r. i [...] z [...] 2004 r.; na fakturach tych widnieje Jej podpis,

- na fakturach o nr: [...] z [...] 2004r. i [...] z [...] 2004 r. widnieje podpis męża,

- wydaje się, że na fakturach o nr: [...] z [...] 2004 r. i [...] z [...] 2004 r. również widnieje podpis męża,

- na temat pozostałych faktur nie potrafi nic powiedzieć.

I.M., siostra prowadzącego FUH, R. M. stwierdziła m.in., że:

- na fakturach o nr: [...] z [...] 2004 r. i [...] z [...] 2004 r. znajduje się podpis ojca W. M.,

- faktury o nr: [...] z [...] 2004 r. i [...] z [...] 2004 r. wypisywała matka T.M., na fakturze nr [...] znajduje się podpis matki T. M., a podpisu na fakturze nr [...] nie potrafi rozpoznać,

- nie wie kto wypisywał faktury o nr: [...] z [...] 2004r, [...] z [...] 2004 r., [...] z [...] 2004 r. i [...] z [...] 2004 r., ale podpis wystawcy Jej zdaniem przypomina podpis brata, R. M.; zdecydowanie jednak nie może tego stwierdzić,

- na temat pozostałych faktur nie potrafi nic powiedzieć, nie rozpoznaje charakteru pisma ani podpisów.

Właściciel FUH – R. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał w szczególności, że:

- przed i po załadunku złomem samochód nabywcy był ważony na wadze w PSS Społem w S. zawsze w obecności W.M.; usługa była nieodpłatna i nigdzie nie ewidencjonowana,

- z firmy "A" wraz z kierowcą przyjeżdżał D. W., który po ustaleniu ilości złomu wypisywał fakturę na druku otrzymanym od ojca świadka, tj. W. M. - podpisującego daną fakturę i odbierającego należność w gotówce,

- ojciec świadka (W. M.) posiadał dwa bloczki faktur i dlatego są różne druki faktur, - faktury nr: [...] z [...] 2004r. i [...] z [...] 2004r. wypisała matka T. M., a podpisał je ojciec W. M.,

- faktury nr: [...] z [...] 2004r. i [...] z [...] 2004r. wypisała siostra I. M., a podpisał ojciec W. M.,

- faktury nr: [...] z [...] 2004r. i [...] z [...] 2004r. wypisał D. W. i

podpisał ojciec W. M.. Świadek stwierdził, iż:

- faktury nr: [...],[...],[...] i [...] zostały wystawione przez Jego firmę, a

- faktura nr [...] nie jest zgodna z oryginałem, gdyż posiada inną szatę graficzną i widniejący na niej podpis wystawcy nie jest podpisem ojca,

- pozostałe faktury nie są wystawione przez Jego firmę, chociaż na niektórych

podpis ojca jest bardzo podobny.

Odnosząc się do wystawiania faktur wyjaśnił, że dane podawał ojciec, który podpisywał wszystkie faktury wystawiane przez firmę FUH, kolejne numery były nadawane rosnąco, a litera L widnieje tylko w numerach faktur wystawionych przez D. W.. Zeznał, że faktury sprzedaży złomu, którymi dysponuje dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu, natomiast pozostałe faktury nie dokumentują sprzedaży złomu.

R.M. oświadczył ponadto, iż nie zna i nigdy nie widział S. W., właściciela firmy "A", a nazwiskiem W. na fakturach podpisał się D. W.. Kierowcy z firmy nabywcy i Pan D. W. nigdy nie przedkładali żadnych dokumentów do podpisu, ani kart wozu oraz delegacji. Świadek nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających zawieranie transakcji sprzedaży złomu.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dnia [...] 2006 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w C. ponownie przesłuchali S. W.. Strona podtrzymała oświadczenia z [...] 2006r. zeznając, że złom odbierali kierowcy i oni też, płacąc gotówką, odbierali faktury zakupu. Stwierdziła również, że:

- transakcje zakupu złomu od Pana M. odbywały się raz-dwa razy w miesiącu,

- złom odbierany był z firmy Pana M., jak również z Elektrowni "C", gdzie ewidencjonowano wywóz złomu,

- złom ważony był na terenie PSS Społem.

Strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego w dokumentach firmy "A" jest większa liczba faktur zakupu złomu niż w posiadaniu i ewidencji R. M. -sprzedawcy i wystawcy faktur. Zeznała, że na żadnych fakturach nie widnieją Jej podpisy. Osobą upoważnioną (w formie ustnej) do podpisywania faktur Jej nazwiskiem był J. I.. Po okazaniu faktur zakupu złomu strona nie była w stanie określić kto je wypisywał ze strony Pana M..

Organ wskazał ponadto, że w dniu [...] 2007 r. Prokuratura Rejonowa C.w C. przesłała Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C. materiał dowodowy w postaci aktu oskarżenia sygn. akt 1 [...] przeciwko J. I. - kierowcy zatrudnionemu w 2004 r. w firmie "A". J.I. został oskarżony o to, że w 2004 r. w okresie od [...] do [...] w C. z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu na uprzednio wypisanych fakturach VAT przez "B": nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] .2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] zł, w celu użycia za autentyczne podrobił podpisy osoby uprawnionej do odbierania faktur, w ten sposób, że podpisywał się na nich nazwiskiem "S. W.". Wydając wyrok: sygn. akt [...] z [...] r. (wpływ jego odpisu do US [...] 2007r.) Sąd Rejonowy w C. XI Wydział Grodzki orzekł, że uznaje J. I. za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa opisanego w w/w akcie oskarżenia.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. w dniu [...] 2007 r. Prokuratura Rejonowa C. w C. przesłała Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C. materiał dowodowy w postaci aktu oskarżenia sygn. akt [...] przeciwko S.W. - właścicielowi firmy "A" oraz odpisu opinii pismoznawczej w sprawie podrobienia faktur VAT. S. W. został oskarżony o to, że w okresie od [...] do [...] 2004 r. w C. działając z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu użył, poprzez ich zaksięgowanie w PHU "A" jako autentyczne uprzednio podrobione 21 faktur VAT wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową R.M.. Ponadto [...] 2007 r. Prokuratura Rejonowa C. w C. przesłała do organu l instancji odpis opinii pismoznawczej sporządzonej przez Biegłego Sądowego D. M. z przeprowadzonych badań porównawczych pisma i podpisów w celu stwierdzenia, czy zapisy w funkcji wypełnienia i podpisu na 21 fakturach wystawionych w 2004 r. przez "B" dla "A" kreśliła jedna z osób, od której przedłożono materiał porównawczy do badań, tj. Z. P., J. I., S. W., R. M. oraz czy odciski pieczątki z treścią sprzedawcy znajdujące się na tych fakturach zostały sporządzone pieczątką firmy R. M. przedłożoną jako materiał porównawczy do badania.

Postanowieniem [...] z [...] 2007 r. Prokuratura Rejonowa umorzyła śledztwo w sprawie podrobienia podpisu w 2004 r. na 21 fakturach VAT wystawionych przez "B" dla firmy "A" z powodu niewykrycia sprawcy czynu. W uzasadnieniu wskazała, że w toku prowadzonego postępowania powołano biegłego z zakresu pisma ręcznego, gdzie przeprowadzone badania zgodne z zasadami metody graficzno-porównawczej doprowadziły do ustalenia, iż z powodu braku odpowiedniego materiału porównawczego nie przeprowadzono badań identyfikacyjnych wykonawcy paraf. Badanie grafologiczne wykazało m.in., że pieczątki na zakwestionowanych fakturach dotyczących analizowanego miesiąca rozliczeniowego nr [...] z [...] 2004 r. i nr [...] z [...] 2004 r. sporządzone zostały pieczątką, której odcisk złożono do badań porównawczych.

W dniu [...] 2008 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w C. przesłuchali w charakterze świadka księgową firmy "A", Panią B.P.-M., która zeznała m.in., że rozliczenia w 2004 r. z firmą M. dokonywane były gotówką, a środkami płatniczymi w firmie dysponował tylko właściciel Pan W., który decydował o zapłatach poszczególnym kontrahentom, potwierdzeniem zakupu złomu za gotówkę była faktura zakupu. Jej zdaniem złom od Pana M. był przyjmowany na stan magazynowy firmy na podstawie dowodu PZ zeznająca otrzymywała przygotowane dokumenty do zaksięgowania, zatwierdzone merytorycznie przez właściciela S. W..

W związku z zeznaniami świadków oraz strony Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. pismem Nr [...] z [...] 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z prośbą o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmach: PSS Społem w S., "D" w G., Rejon Dróg w S., Przedsiębiorstwo Robót Drogowych w S., celem ustalenia czy faktycznie miało miejsce ważenie złomu zakupionego przez firmę PHU "A" od firmy "B". Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo Nr [...] z [...] 2008 r.) oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pismo Nr [...] z [...] 2008r.) przedstawia zeznania i wyjaśnienia przedłożone do protokołów przesłuchania świadków lub protokołów kontroli przez następujące osoby:

- R. S. i, dyrektora w Zarządzie Dróg Powiatowych w S.,

- Z. S., prezesa Przedsiębiorstwa Robót Drogowych w S. (PRD),

- R. N., operatora sprzętu grzewczego w w/w PRD w S.,

- J. G., palacza i dozorcy w w/w PRD w S.,

- J.G., dozorcy i sprzątaczki w w/w PRD w S.,

- Z. Z., prezesa zarządu PSS "Społem" w S.,

- K. G., głównego specjalistę ds. gospodarki środkami trwałymi w "D" Spółka Akcyjna w G.,

- Kierownika Oddziału Rejonowego w S., który poinformował, że Rejon Dróg Wojewódzkich w S. nie posiada i nie posiadał żadnej wagi samochodowej do ważenia pojazdów.

Analiza materiału dowodowego wykazała, że w w/w firmach nie stwierdzono zdarzeń polegających na sprzedaży złomu przez firmę R.M. lub ważenia tego złomu.

Z kolei w odpowiedzi na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...] 2008r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem Nr [...] z [...] 2008r. poinformował, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec R. M. za 2004r. zostało umorzone, ponieważ organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym, iż podatnik był wystawcą 21 szt. faktur sprzedaży złomu będących w posiadaniu Pana S.W. a nie zaewidencjonowanych i nie rozliczonych przez Pana M.. Nie ustalił również by R. M. dysponował ilością złomu wyszczególnioną na fakturach. Ponadto nie stwierdzono, aby na terenie Elektrowni "C" w 2004r. był sprzedawany bądź ważony złom przez firmy R. M. i S.W..

Wykonując zalecenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji Nr [...] z [...] 2008r. organ l instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe.

Pismem Nr [...] z [...] 2008r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w C. IV Wydział Karny o wydanie z akt sprawy o sygn. akt IVK 1062/07 materiału dowodowego w postaci protokołów z zeznań świadków pracowników firmy "A": Z. P., J.I., J. B., C. K., Z. K., D. W. oraz przedmiotowego postanowienia z [...] r.

Z treści tych dokumentów wynika, że Wydział Karny Sądu dokonał ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadków z [...] 2006r: Z. P., J. I., J. B., C. K., Z. K., D. W. przesłuchanych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (powołanych już w początkowej treści decyzji) oraz zeznań Z. P. złożonych [...] 2006r. do protokołu przesłuchania świadka w Prokuraturze Rejonowej C. w C.. Przed postępowaniem dowodowym uzupełniającym organowi l instancji nie był znany tylko ostatni z wymienionych dowodów, tj. protokół z [...] 2006r. Do tego protokołu Pan Z. P., zatrudniony w firmie "A" od [...] 2004r. na stanowisku kierowcy zeznał, że nie miał obowiązku wystawiania faktur, był upoważniony do odbioru faktur i przy ich kwitowaniu podpisywał się swoim nazwiskiem. Nie słyszał o upoważnieniu do podpisywania odbioru faktur nazwiskiem szefa. Faktury wystawiała ta firma, do której jechało się po odbiór złomu. Firma M. jest mała i nie ma nawet wagi do ważenia złomu. Własne podpisy odbiorcy świadek rozpoznał na fakturach: z [...] 2004 r. i z [...] 2004 r.

Reasumując organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw, by dać wiarę zeznaniom S. W. dowodzącym, że złom udokumentowany spornymi fakturami firma "A" nabyła od firmy R. M.. W dokonanej analizie stwierdził w szczególności, że:

- sprzedawca nie dysponował w tym okresie czasu taką ilością złomu jaka wynika z faktur VAT,

- sprzedawca nie posiada w swojej dokumentacji kopii spornych faktur,

- Strona jak również jej pracownicy nie potrafią określić miejsca w którym złom był ważony u sprzedawcy,

- kierowcy - pracownicy w firmie S. W. nie potrafią określić ilości dostaw złomu,

- Pan J. I. - kierowca zatrudniony w firmie S. W. został uznany przez Sąd Rejonowy w C. XI Wydział Grodzki za winnego czynu polegającego na podrobieniu podpisów Strony na 14 fakturach dokumentujących zakup złomu,

- na 7 fakturach nie stwierdzono aby podpisał się sprzedawca towarów handlowych i ich nabywca, - Pan S. W. został oskarżony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. o to, że użył przez zaksięgowanie jako autentyczne uprzednio podrobione 21 faktur VAT wystawionych przez firmę R. M.,

- sporne faktury nie zawierają w swej treści adnotacji, że należności z nich wynikające zostały zapłacone a jedynie określają formę zapłaty,

- Pan S. W. nie legitymuje się żadnymi pokwitowaniami dowodzącymi zapłaty za złom Panu R. M.,

- dowody wypłaty zaliczek dla kierowców zawierają w swej treści jedynie zapis "zaliczka za złom" i wysokość kwoty jaką pobrano z kasy, brak jakichkolwiek zapisów precyzujących na rzecz jakiej firmy zapłata ma nastąpić,

- w dokumentacji S. W. nie stwierdzono innych dokumentów mogących świadczyć o ilości kursów wykonanych do firmy R. M., np. delegacji, czy też kart, z których wynikałyby trasy przejazdu samochodów wożących złom,

- S.W. nie brał osobistego udziału w transakcjach handlowych, nie odbierał złomu, nie odbierał faktur zakupu, nie płacił za złom, dał ustne upoważnienie kierowcom wożącym złom aby w imieniu nabywcy podpisywali faktury Jego nazwiskiem, nie znał nawet swoich kontrahentów, miejsca ważenia złomu co prowadzi do wniosku, że nie kontrolował sytuacji czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości,

- S. W. zrezygnował z udziału w postępowaniu podatkowym i mimo licznych wezwań organu podatkowego nie zgłosił się celem złożenia wyjaśnień mogących mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy,

- postępowanie podatkowe prowadzone wobec R. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało umorzone, ponieważ organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym, że R. M. był wystawcą 21 sztuk faktur sprzedaży złomu będących w posiadaniu S. W..

- uzupełniający materiał dowodowy uzyskany z Sądu Rejonowego w C. nie wykazał nowych okoliczności w sprawie.

W ocenie organu firma "A" nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu za 2004r. wskazujących jako wystawcę "B" z/s w Ś., w tym z faktur dot. [...] 2004r. o nr: [...] z [...] 2004r., [...] z [...] 2004r., [...] z [...] 2004r. w kwocie [...] zł. Sporne faktury, sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami tj. firmami R. M. i S. W., bowiem faktury te zostały sfałszowane i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ uznał za uzasadnione stwierdzenie, że sporne faktury posłużyły Panu S.W. do firmowania transakcji gospodarczych, z których uczynił sobie prawo, które w efekcie miało zmniejszyć obciążenie wobec Skarbu Państwa. Równocześnie kwestionowane faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ kontrolny naruszają art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970, ze zm.).

W konsekwencji w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z [...] 2008 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił w podatku od towarów i usług za [...] 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła jedno wspólne odwołanie od dziesięciu decyzji organu pierwszej instancji, w tym od decyzji określającej podatek od towarów i usług za [...] 2004 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.: 121, 122, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 197 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.: 19 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2, 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Strona podkreśla, że decyzje zostały oparte na protokołach przesłuchań świadków sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego w K., protokołach przesłuchań kierowców oraz głównej księgowej, również na materiale dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Rejonową w C. i Sąd Rejonowy w C.. Wykonując zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji kasacyjnej organ l instancji ograniczył się do wysłania pisma do Sądu o wydanie materiału dowodowego dotyczącego postanowienia Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] z [...] 2008r, po czym postanowienie Sądu zlekceważył uznaniem, że nie jest związany ustaleniami postanowienia stwierdzającymi, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce. Zdaniem odwołującego nie została bowiem sprawdzona prawidłowość faktycznego obrotu chociażby przez sporządzenie remanentu. Dopiero wykazanie, że podatnik nie mógł posiadać danego towaru mogłoby być podstawą do zastosowania w/w przepisów. Dowodząc argumentów przedstawionych w odwołaniu Strona załączyła decyzję Nr [...] z [...] 2008 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. uwzględnił słuszność zarzutów Podatnika w zakresie faktycznego występowania transakcji handlowych pomiędzy "A" i "B" i koszty zakupu złomu w "B" uznał za poniesione. Strona podkreśla, że stwierdzeń organu podatkowego nie dokumentuje materiał dowodowy, a zwłaszcza zawarte w nim przesłuchania świadków, które są - w ocenie odwołującego się - niespójne, kłamliwe i ukierunkowane na wyeliminowanie winy R. M. i Jego rodziny. Wymownym tego przykładem jest stwierdzenie R. M., że samochód nabywcy był ważony przed i po załadunku, a usługa była nieodpłatna i nigdzie nie ewidencjonowana. organ ten nie wziął pod uwagę opinii grafologa, który potwierdził prawdziwość faktur wystawionych przez M. i jego rodzinę. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Strona powołuje postanowienie Sądu Rejonowego w C. IV Wydział Karny z [...] 2008 r. umarzające postępowanie (przeciwko Panu S. W.) w sprawie podrobienia 21 faktur VAT wystawionych przez Firmę "B". W jego uzasadnieniu stwierdzono, że nikt nie poniósł szkody, a transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce. Wg opinii biegłego na większości faktur widnieją odciski pieczęci sporządzone pieczątką R. M.. Wyrok potwierdza zdaniem odwołującego się rzetelność jego postępowania i winien być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego przeciwko Panu R. M..

Odwołujący się stwierdził ponadto, że organ l instancji uznał za wiarygodne ustalenia dot. firmy R.M. bez żadnych ku temu podstaw. Następnie Strona podkreśla, że firma "A" nie jest przedsiębiorstwem typu krzak czy słup, ale firmą prężnie rozwijającą się, specjalizującą się w hurtowym handlu złomem stalowym i posiadającą odpowiednie zaplecze (skład, sortownia, bocznica kolejowa, nowoczesne samochody ciężarowe) i zatrudniającą kilkadziesiąt osób. Firma współpracuje z rzetelnymi kontrahentami, a od roku jest związana w wyniku fuzji kapitałowej ze [...] koncernem hutniczym "E". Poza tym transakcje firmy sprawdzone przez urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej nie wykazały żadnych nieprawidłowości za wyjątkiem transakcji przeprowadzonych z firmą R. M.. Przytoczone argumenty świadczą o tym, że Strona prowadzi firmę mającą ogromne obroty i zyski, która w związku z tym nie może być zainteresowana fałszowaniem faktur dla osiągnięcia wątpliwego zysku. Jednocześnie Strona kwestionuje, że organ podatkowy w trakcie czynności kontrolnych nie próbował dokonać ilościowego rozliczenia skupowanego i sprzedawanego złomu.

O słuszności podniesionych argumentów i przedstawionych dowodów zdaniem Strony świadczy wyrok z 12.012006r. w sprawie C-353/03, C-355/03 i C-484/03,, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości słusznie podkreślił potrzebę ochrony praw podatnika działającego w dobrej wierze oraz realizacji zasady pewności prawa. Zgodnie z opinią ETS prawo do odliczenia VAT przez podmiot działający w dobrej wierze powinno być determinowane w kontekście transakcji, w której ten podmiot uczestniczy.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący podkreślił, że wątpliwości organów podatkowych dotyczą tylko jednego kontrahenta, co powoduje, że prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału wymaga rzetelnego sprawdzenia dokumentacji, w tym charakteru pisma całej rodziny M..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu podkreślił, ze kwestią sporną w niniejszej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dotyczących zakupu złomu, w których jako wystawca figuruje Firma "B" z/s Ś. [...],[...] R., NIP [...].

Organ l instancji uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Przypomniał przy tym, że powołany art. 86 ustawy o VAT reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dalej wskazał na art. 106 ustawy o VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura.

Organ argumentował, że faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury, jako dokumentu, jest jednak znacznie szersza. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT stanowi jedno z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywodził dalej, że skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strona (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w firmie "B" nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych 16 fakturach. W szczególności kontrola podatkowa u sprzedawcy nie potwierdziła ilości złomu z tych faktur, którą mógłby dysponować sprzedawca. Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami i posiadacz faktur nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nadto sprzedawca nie posiada kopii zakwestionowanych faktur - z powodu niewystawienia oryginału. Również ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła wystawienie faktur przez W.M., czyli tę osobę, która zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "A" została wymieniona jako sporządzająca faktury w imieniu sprzedawcy.

Organ zwrócił również uwagę, że w sprawie jest udowodniony fakt, iż sprzedawca nie posiada kopii w/w faktur z powodu niewystawienia oryginału. Niezależnie bowiem od wyniku badania grafologicznego pieczęci sprzedawcy przystawionych na oryginałach faktur okazanych przez nabywcę, jednak ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła wystawienie faktur przez te osoby, które zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "A" zostały wymienione jako sporządzające faktury w imieniu sprzedawcy.

Odnośnie decyzji wydanej dla S. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r, organ podkreśla, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nie stwierdził w jej treści, że transakcje S. W. z Panem R. M. wykazane w fakturach zakwestionowanych na podstawie zebranego materiału dowodowego miały faktycznie miejsce. Nieprawdziwe są więc zarzuty Strony oparte na porównaniu działań Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w zakresie sprzecznych ze sobą sposobów określania poszczególnych podatków: dochodowego i VAT.

Zdaniem organu nie ma bezpośredniego odniesienia do sprawy przytoczona przez Stronę w odwołaniu argumentacja o ochronie praw podatnika działającego w dobrej wierze, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego oparta na wyroku ETS. W połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł o możliwości odliczenia VAT przez podatników, którzy dokonując dostawy towarów nie byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie, tzw. karuzeli podatkowej. Oszustwo to polega na wykorzystaniu mechanizmów istniejących w systemie VAT, celem uzyskania zwrotu i odliczenia podatku naliczonego oraz uchylenia się od zapłaty należnego podatku VAT. Zatem w/w sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia przez ETS dotyczy innego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził stanowisko, że okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały w toku postępowania wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Podkreślił, że organy działały zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zbadano wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, tworząc jej rzeczywisty obraz i trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego.

Zdaniem organu przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach kontrahent strony, był rzeczywistym sprzedawcą towaru. Oddalono wnioski o przeprowadzenie dowodu na okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Organ zaakcentował, że w przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktycznego nabycia złomu przez "A", a wyłącznie źródło jego pochodzenia, gdyż wg zgromadzonego materiału dowodowego towar nie pochodził od sprzedawcy określonego w fakturach, których ten sprzedawca nie wystawił i z tego powodu nie posiada ich kopii oraz nie dokonał ich zaksięgowania. Fakty te znalazły odzwierciedlenie również w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych jako potwierdzenie uzyskanego przychodu i poniesionych w związku z nim kosztów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięto, że czynności, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, transakcje nie wystąpiły między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, w związku z czym ograniczono prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. Nie ma tym samym bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą wskazane orzecznictwo ETS dotyczące podatników, którzy dokonując dostawy towarów nie byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie, tzw. karuzeli podatkowej.

Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności wskazano, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy ten takich nie przedstawił. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ I instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Odmienna ocena dowodów nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Wyjaśniono również, że długotrwałość postępowania dowodowego była wynikiem zlecenie czynności dowodowych w ramach pomocy prawnej, co wpłynęło na czas trwania całego postępowania dowodowego.

W skardze (łącznej od 10 decyzji), pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 122 § 1 O.p., przez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania błędnej analizy w wyciągnięcie błędnych wniosków,

- art. 180 i art. 188 O.p., przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez błędną ocenę dowodów, w sposób wybiórczy i na niekorzyść podatnika,

- art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, dokumentów i biegłych,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

W uzasadnieniu pełnomocnik polemizuje z ocenami organu podatkowego zgromadzonych dowodów negując prawidłowość wyciąganych wniosków. Podnosi również niekonstytucyjność rozporządzenia wykonawczego, a także wskazuje orzecznictwo ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stawia ponadto 7 pytań, na które jego zdaniem organy nie udzieliły odpowiedzi, a bez tychże wydanie prawidłowej decyzji było niemożliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna odzwierciedlać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy obrazowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie miała miejsce.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w – odnoszącym się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego - wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945. Tamże stwierdzono, że: "zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Również kopia faktury znajdująca się u wystawcy, której oryginału skarżący nie posiada w swoim rejestrze zakupów i nie ujmuje w rozliczeniu podatku VAT za dany miesiąc nie daje mu prawa do odliczenia podatku wykazanego przez sprzedawcę.

Aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane strony. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego można wywieźć, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży złomu przez firmę R. M. na rzecz firmy "A" S. W.. W istocie jednak firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura opisująca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, iż w skardze nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, co do niewykonania czynności sprzedaży złomu ujętych w spornych fakturach wskazując, że złom wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odprzedany do dalszych odbiorców. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń w podatku dochodowym, co wskazuje, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce, a to czyni sporną decyzję nielogiczną. Nie można zgodzić się z takim rozumowaniem, gdyż w uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano, że organ nie neguje faktu sprzedaży przez skarżącego złomu odpowiadającego ilości złomu wskazanej na spornych fakturach, jednakże wyklucza, aby złom ten został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w spornych fakturach. Nie ma wątpliwości co do transakcji wskazanych w fakturach, które tożsame w treści (kopia i oryginał) znajdowały się w ewidencjach sprzedawcy i skarżącego.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym sensie, że nie było sprzedaży złomu przez firmę R. M. firmie "A" (w tej dacie i tej ilości), jak miało to wynikać z treści faktury. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Jak już wspomniano wyżej, sama strona skarżąca kwestionuje ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy R. M., ale głównie koncentruje się na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. W szczególności zarzuca wybiórczą oraz błędną jego ocenę, na niekorzyść podatnika. Prawdziwości tychże twierdzeń mają dowodzić postawione przez skarżącego pytania, na które organ nie udzielił odpowiedzi, a których uzyskanie jest niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest gołosłowny, gdyż odpowiedzi na wszystkie postawione pytania zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał inne dowody (niż przesłuchanie R. M.), które podważają jego wiarygodność w tym zakresie (np. przesłuchania kierowców). Podniósł ponadto, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel (np. ojciec), ale nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu były podpisy na fakturach, które miały być podpisami R. M. i W. M., co wykluczyła ekspertyza pisma. Również nie stanowiły podstawy negowania przeprowadzenia transakcji ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych. Organ nigdy nie kwestionował ilości złomu wskazanego na konkretnej fakturze. W tym miejscu Sąd zauważa, iż dokonał sumowania ilości złomu ujętej w fakturach wykazanych w ewidencji zakupu skarżącego (956 ton), ewidencji sprzedawcy (288 ton) oraz niespornych (160,8 t.). Uzyskane liczby wskazują istotną rozbieżność, co do ilości złomu będącego przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, które miały mieć miejsce między stronami. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie zakupił takiej ilości złomu, jednakże nie nabył go od R. M., a to skutkuje pozbawieniem podatnika prawa od odliczenia podatku z faktury, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży wystawcy i rozliczona. Stoi temu na przeszkodzie przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał, aby transakcja ta rzeczywiście między stronami zaistniała. Świadczy o tym brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar.

Zgodnie z zapisem art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi a przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 O.p.). Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała jakich dowodów nie przeprowadzono. Żądanie zaś przeprowadzenia dowodu w postaci ekspertyzy pisma pozostałych członków rodziny M., w sytuacji, kiedy świadkowie wskazani przez skarżącego wskazują imiennie osoby, które podpisywały faktury (R.i W.) nie znajdowało uzasadnienia.

Trafnie wskazał organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały prawidłowość rejestru zakupu, deklaracji podatkowej za miesiąc [...] 2004 r. złożonej przez stronę skarżącą. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych we w tym miesiącu przez firmę R. M. jako sprzedawcę złomu, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu złomu spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej.

W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99, który zapadł wprawdzie w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, jednakże może znaleźć również zastosowanie na gruncie obowiązującego prawa, w uzasadnieniu, którego stwierdzono, że: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między stroną skarżącą a podmiotem, który wystawił fakturę za dostawę złomu. Firma R. M., która miała dokonać dostawy złomu nie uczyniła tego, a podatnik nie podważył powyższych ustaleń dowodowych. Nie mają też znaczenia dla oceny wydanego rozstrzygnięcia kwestie rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za rok 2004, czy stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. M.. Nie polega również na prawdzie zarzut wydania decyzji bez podstawy faktycznej i nie wyjaśnienia przesłanek decyzji oraz faktów, które organ uznał za udowodnione. Przeczy temu szeroko opisana część historyczna.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niekonstytucyjności prawnej podstawy przyjętej przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. i co za tym idzie aktów wykonawczych do tej ustawy. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Należy wskazać, że TK nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z normami konstytucyjnymi. Natomiast wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK - A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Autor skargi przeoczył fakt, iż podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. był § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ma charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnoszą się zatem do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych skardze należy również wskazać, ze organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Faktura nie jest bowiem dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Reasumując należy wskazać, że postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji, uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od firmy R. M. w [...] 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).