Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 788/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1,2,  art. 306b par. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 maja 2023 r. znak 0201-IEW1.4050.2.2023.DT w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. K. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 maja 2023 r., znak 0201-IEW1.4050.2.2023.DT utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 1 marca 2023 r., znak 0216-SEW.720.17.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Postępowanie przed organami.

Podaniem z 1 lutego 2023 r. strona wystąpiła do NUS o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie jej zaległości podatkowych, zabezpieczonych hipotekami wpisanymi w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w O. V Wydział o numerach: [...], [...] i [...]. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., uznający za niezgodny z konstytucją art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.). Wskazała, że w związku z wyrokiem ugruntował się w praktyce sądowej korzystny dla podatników pogląd co do niespełniającego standardów konstytucyjnych art. 70 § 8 o.p., w części, w jakiej powtarza on normę art. 70 § 6 o.p.

Postanowieniem z 1 marca 2023 r. NUS odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Poinformował, że na skutek dokonanych we wskazanych księgach wieczystych przez Sąd Rejonowy w O. wpisów, na udziałach wnioskującej widnieją hipoteki przymusowe zabezpieczające spłatę zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi [...] i [...]. Wyjaśnił, że na podstawie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym oraz że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ I instancji podkreślił, że związany jest przepisami powszechnie obowiązującego prawa i nie jest uprawniony do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Zauważył, że stosowanie art. 70 § 8 o.p. nie zostało zawieszone i nie doszło również do ograniczenia jego stosowania przez organy podatkowe.

Po rozpatrzeniu złożonego 8 marca 2023 r. zażalenia strony na ww. postanowienie NUS, organ drugiej instancji utrzymał je w mocy. DIAS stwierdził, że charakter prawny zaświadczenia oraz stan faktyczny sprawy nie pozwala na wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Ewidencje organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzają, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy wpis hipoteki przymusowej, istnieją i są wymagalne, tj. nie uległy przedawnieniu. DIAS podniósł, że postępowanie o wydanie zaświadczenia ma uproszczony charakter i nie obejmuje analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego granicach nie bada się zatem skutków powoływanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97 oraz w Dz.U. z 2013, poz. 1313).

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Od postanowienia DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a w tym:

– art. 120 o.p. poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami, tj. pominięcie wskazanych w skardze wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – odnoszących się do kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 o.p.,

– art. 8 k.p.a., poprzez fakt, że od co najmniej od 2014 r. nie miały miejsca działania organu podatkowego w zakresie egzekwowania i przerwania biegu przedawnienia należności podatkowych, a – zgodnie ze stanowiskiem TK – granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika, dlatego odmowa wydania zaświadczenia potrzebnego do wykreślenia hipotek jest w pełni bezzasadna i nieuprawniona.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że w sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczący niezgodności art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej niekonstytucyjność tego przepisu należy odnieść również do art. 70 § 8 o.p. Natomiast z uwagi na to, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia dopuszcza się możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organy podatkowe powinny były dokonać oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, z uwzględnieniem poglądu wyrażonego ww. wyroku TK.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., I SA/Wr 621/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy.

Sąd uznając zasadność skargi nie podzielił poglądu organów podatkowych, że nie mają one obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowych. Wskazał, że zgodnie z art. 94 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Wystarczające do wydania zaświadczenia będzie zatem ustalenie na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem NUS, że – mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia – zobowiązania podatkowe wykazane w zestawieniu nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne, lecz mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Nie zgodził się także z DIAS, który powołując się na art. 70 § 8 o.p. uznał, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania zaświadczeniowego nie są uprawnione do oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem WSA, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. akt SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. Organ zatem, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia dotyczącego zobowiązań podatkowych, które mogły ulec przedawnieniu, nie tylko może, ale powinien rzetelnie zbadać, czy zobowiązania podatkowe są wymagalne czy też, pomimo zabezpieczania rzeczowego, wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia. Ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, dokonując prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył DIAS, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 o.p., art. 306b § 1 i § 2 o.p., art. 217 § 2 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw.z art. 206k o.p. i art. 70 § 8 o.p. – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły wskazane przepisy o.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, § 3 o.p., art. 306b § 1 i 2 o.p., art. 306c o.p., art. 217 § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 306k o.p. i art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 i art. 100 u.k.w.h. – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek uznania, że organy przy rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych wpisem hipoteki przymusowej w księgach wieczystych powinny były uwzględnić oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. i badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (wygaśnięcie zobowiązań podatkowych), podczas gdy w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe nie rozstrzygają w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a opierają się wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych rejestrów, ewidencji i innych posiadanych danych, co oznacza, że kwestia oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. nie mieści się w zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie wydania zaświadczenia. Tym samym Sąd wyszedł poza granice niniejszej sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 o.p., art. 306b § 1 i 2 o.p., art. 217 § 2 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 306k o.p. i art. 70 § 8 o.p. – poprzez sprzeczność wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku, gdyż Sąd z jednej strony przyjmuje, że w ramach postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia organ weryfikuje wyłącznie prowadzone ewidencje, rejestry i inne dane, którymi dysponuje, natomiast z drugiej strony Sąd nakazuje organowi czynić ustalenia odnośnie kwestii, które z tych ewidencji, rejestrów, czy danych nie wynikają, tj. w zakresie oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ wskazał, że zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień organów obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3 o.p., art. 306b § 1 i 2 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 i art. 100 u.k.w.h. – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przyjmującą, że organy przy rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych wpisem hipoteki przymusowej w księgach wieczystych powinny były uwzględnić oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. i badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (wygaśnięcie zobowiązań podatkowych), podczas gdy zaświadczenie winno potwierdzać stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, który wynika z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych posiadanych przez organ, co oznacza, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organ nie rozstrzyga w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym kwestia oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. nie mieści się w zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie wydania zaświadczenia.

Pismem z 19 marca 2024 r. skarżąca, udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując, że skarga ta winna zostać oddalona w całości.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu.

NSA wskazał, że nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W ocenie NSA, brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. W konkluzji NSA wskazał, że badanie przedawnienia zobowiązania nie mieści się w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., natomiast kwestia ta może być podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

NSA wskazał, że WSA powinien rozpoznać sprawę ponownie, uwzględniając rozważania NSA przedstawione w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się w ramach procedury wydawania zaświadczenia, jak twierdzi strona skarżąca, czy też poza tę procedurę wykracza, jak uważają organy podatkowe.

Przed przejściem do zasadniczej części rozważań wyjasnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24 uznał – uchylając wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., I SA/Wr 621/23 – że badanie przedawnienia zobowiązania nie mieści się w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p.

Wskazać należy również, że tożsame zagadnienie prawne stanowiło przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach, w który uznawał, że badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIA o.p. NSA pogląd taki prezentował w wyrokach z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17; 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17; 4 marca 2020 r., II FSK 2033/19; 9 listopada 2022 r., I FSK 2300/19; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23; 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23; 22 marca 2024 r., III FSK 1049/23 i III FSK 315/23; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; 17 maja 2024 r., I FSK 282/24 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podobnych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał w wyrokach z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 1151/21, z 10 września 2024 r., I SA/Wr 308/24 oraz z 29 października 2024 r., I SA/Wr 435/24, którymi oddalił skargi stron na postanowienia DIAS o odmowie wydania zaświadczenia (wyroki są prawomocne, przy czym w sprawach I SA/Wr 1151/21 i I SA/Wr 435/24 nie wnioskowano o sporządzenie uzasadnień wyroków). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd, który został przyjęty przy wydawaniu przywołanych wyżej rozstrzygnięć WSA we Wrocławiu oraz NSA, podziela, dlatego – przede wszystkim będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24 - w rozpoznawanym sporze rację przyznał organowi, uznając skargę za niezasadną. W dalszej części uzasadnienia Sąd odwoła się do wskazanego wyżej orzecznictwa.

Analiza przepisów Działu VIIIA Ordynacji podatkowej, normujących instytucję zaświadczenia, prowadzi do wniosku, że akt zaświadczenia stanowi czynność materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 o.p. (zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania) oraz z art. 306e § 1 o.p. (w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych) wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; II FSK 2891/13; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.

Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, albowiem inne są cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (wyroki NSA z: 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., V SA 760/00). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny.

Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w orzecznictwie NSA prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (wyroki NSA z: 18 stycznia 2011 r., I FSK 55/10; z 5 stycznia 2022 r., I GSK 868/21; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył, przy wydawaniu skarżonego postanowienia, w zarzucany mu lub inny sposób, przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.