Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 753/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
658
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72; art. 77 § 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SAB/Ol 1/23 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G.I. na bezczynność Wójta Gminy B. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SAB /Ol 1/23 stwierdził, że Wójt Gminy B. dopuścił się bezczynności i zobowiązał ten organ do zwrotu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym:

Wójt Gminy B. (dalej Wójt, organ I instancji) decyzją z 6 grudnia 2021 r. określił PGL LP Nadleśnictwu G. (dalej Nadleśnictwo, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W dniu 20 grudnia 2021 r. Nadleśnictwo dokonało zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie uchyliło decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania i umorzyło postępowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącego z tego względu odpadłą podstawa prawna zapłaty podatku i wpłacona przez niego kwota stała się podatkiem zapłaconym nienależnie. Zdaniem organu I instancji nie wystąpiła nadpłata podatku z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku.

Sąd I instancji stwierdzając bezczynność wskazał, że skoro decyzja wymiarowa została w całości uchylona i postępowanie w sprawie umorzone - na mocy decyzji SKO, to zapłacony na podstawie uchylonej decyzji organu I instancji podatek od nieruchomości za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. i to niezależnie od faktu, że podatek ten został zapłacony przed upływem terminu przedawnienia. Podstawę prawną do zwrotu przez wójta uiszczonego przez nadleśnictwo podatku wraz z należnymi odsetkami wyznacza art. 77 §1 pkt 3 o.p. Zdaniem Sądu sprawie zastosowania nie znajduje art. 75 §1 o.p., zgodnie z którym podatnik występuje z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania skarżący nie musiał już negować ani zasadności ani wysokości podatku. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 77 §1 pkt 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, tj. 20 grudnia 2021 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zwrot nadpłaty następuje zawsze z urzędu i stanowi czynność techniczno-prawną, która najczęściej polega na przelaniu/przekazaniu określonej kwoty na konto podatnika. Nie wymaga zatem wniosku strony, co przeczy stanowisku wójta.

Wymieniony wyrok jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia .nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną złożył Wójt Gminy B.. Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

a. art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatek zapłacony przez skarżącego na podstawie uchylonej decyzji organu I instancji stanowi nadpłatę w sytuacji, gdy podatek zapłacono przed upływem terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązane wygasło z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1), a także przyjęcie, że uchylenie ww. decyzji samoistnie rozstrzyga o istnieniu nadpłaty, mimo, że do stwierdzenia nadpłaty podatku konieczna jest decyzja organu podatkowego.

b. art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organ był zobowiązany na podstawie ww. przepisu do zwrotu nadpłaty podatku "z urzędu", co z kolei doprowadziło do uznania przez Sąd, że organ dopuścił się bezczynności w przedmiotowej sprawie, mimo że zobowiązanie podatkowe wygasło w związku z zapłatą przez skarżącego należności podatkowej przed upływem terminu przedawnienia i przywołany przepis nie może być w tym przypadku podstawą prawną do zwrotu nadpłaty, natomiast skarżący nie zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w terminie do 31 grudnia 2021 r., mimo że miał taką możliwość (skorzystał z niej w odniesieniu do podatku leśnego), w związku z czym nie było podstawy do zwrotu przedmiotowej należności, ponieważ nie stwierdzono istnienia nadpłaty.

c. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w celu stwierdzenia nadpłaty, uzyskania jej zwrotu lub zaliczenia na poczet innych zobowiązań podatkowych skarżący nie miał obowiązku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a w realiach niniejszej sprawy zwrot nadpłaty następuje "z urzędu", mimo że Ordynacja podatkowa przewiduje zwrot nadpłaty "z urzędu" tylko w jednym przypadku tj. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. art. 149 § 1 pkt 1) i 3) p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ dopuścił się bezczynności w sprawie oraz zobowiązanie organu do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy do zapłaty zaległości podatkowej doszło przed upływem terminu przedawnienia, co doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania z dniem zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadleśnictwo w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlegała oddaleniu.

Ze stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że Nadleśnictwo wpłaciło podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, po czym decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, który stwierdził, że nie może już orzekać merytorycznie, ponieważ po wniesieniu odwołania nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie.

Spór toczy się w ramach rozpoznania skargi Nadleśnictwa na bezczynność, jednak jego istota sprowadza się do oceny, czy kwota wpłacona przez Skarżącego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy, może być uznana za nadpłatę, a jeśli tak, to jaka powinna być technika jej zwrotu (na wniosek czy z urzędu). Organ podatkowy, którego bezczynność jest przedmiotem skargi stoi na stanowisku, że w zarysowanej wyżej sytuacji nie wystąpiła nadpłata.

Sąd I instancji wskazał, że w okolicznościach sprawy zapłacony podatek wraz z odsetkami stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p., a nadto, że nadpłata ta podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji "wymiarowej". Ponadto Sąd stwierdził, że zwrot jest czynnością materialno-techniczną, a do zwrotu tej nadpłaty nie jest wymagany wniosek.

Stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy skupić się na tym, że na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (i umorzenia postępowania) powstała sytuacja, w której następczo odpadła podstawa świadczenia spełnionego już przez podatnika. Mamy zatem do czynienia z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Podatnik bowiem dokonał wpłaty podatku (uważanego za zaległość podatkową) wykonując obowiązek nałożony nieostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez niego uprzednio deklaracji podatkowej. Usunięcie z obrotu prawnego tej decyzji wymiarowej powoduje to, że wysokość zobowiązania podatkowego znów wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której nastąpiła wpłata kwoty wynikającej z decyzji, spowodowało stan, w którym wpłaty podatnika przewyższyły wysokość jego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji.

Prawidłowo również Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla oceny jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia uprzednia zapłata podatku. W kwestii tej wypowiedział się w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie stanowisko wyrażone w tej uchwale potwierdzone zostało w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 §1 i art. 208 §1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 o.p.).

Po uchyleniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wystąpił brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego ujawnionego w deklaracji podatkowej. Ten brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia ujawnił się co prawda następczo, ex post, jednak sytuacja taka nie należy do rzadkości w praktyce podatkowej. Taka właśnie sytuacja jest objęta regulacją z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w którym wprost stwierdzono, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy przy jednoczesnym umorzeniu postępowania, co (niezależnie od upływu terminu przedawnienia) nie pozostawiło wątpliwości co do tego, że zamknięta jest droga do wydania ewentualnej kolejnej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji.

Po uchyleniu przez SKO decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, Wójt miał obowiązek podjąć działania adekwatne do sytuacji zaistniałej na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zatem, powinien z urzędu zbadać, czy wpłaty podatnika przewyższają tę wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z deklaracji i w razie stwierdzenia, że tak jest, powinien z urzędu zwrócić nadpłatę w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Zwrot nadpłaty o którym mowa w przywołanym przepisie następuje z urzędu, a tym samym nie jest wymagany wniosek o jej zwrot. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że w takiej sytuacji należało pojąć tylko czynności materialno-techniczne, polegające z reguły na przelaniu/przekazaniu określonej kwoty na konto podatnika.

Z tych przyczyn rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że Wójt pozostawał w bezczynności, ponieważ miał obowiązek zwrotu nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Odnosząc się do wniosku Nadleśnictwa o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazać należy, że zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a – w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Jednak w postępowaniu kasacyjnym Nadleśnictwo nie było reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika- odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Nadleśniczego, a inne koszty postępowania kasacyjnego nie były ponoszone przez Skarżącego. Z tego też względu koszty postępowania kasacyjnego po stronie Nadleśnictwa nie wystąpiły.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Wojciech Stachurski |