Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 512/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2024 r., Nr 0401-IEW.720.10.2024 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] marca 2024 r., Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. T. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2023 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., obejmującego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. i od maja do grudnia 2016 r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] maja 2023 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] września 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Następnie, w dniu [...] września 2023 r., został wystawiony drugi tytuł wykonawczy z uwagi na fakt, iż w pierwotnym tytule z dnia [...] września 2023 r. nie ujęto podwyższonych odsetek za zwłokę (150% stawki odsetek). Tym samym koniecznym stało się wystawienie kolejnego tytułu wykonawczego obejmującego wskazane odsetki.

Pismem z dnia [...] października 2023 r. strona wniosła "żądanie rozliczenia ściągniętych należności wtoku czynności egzekucyjnych". Uzasadniając żądanie skarżąca podniosła, że ustalone odsetki za zwłokę nie uwzględniają przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. po analizie przedstawionego zarzutu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2023 r. Rozpatrując wniesione zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2024 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. oddalił postawiony przez stronę zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") dotyczący nieistnienia obowiązku w związku z brakiem zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za 2016 r. zostało poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2016 r. zobowiązana obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz fakt, że strona nie złożyła w organie pierwszej instancji korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7, które uwzględniałyby ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe, w toku którego przeprowadzono i pozyskano szereg dowodów, jak też podjęto próby przeprowadzenia lub pozyskania dodatkowych dowodów, które mogłyby mieć znaczenie w sprawie. Na potrzeby prowadzonego postępowania dokonywano także oględzin magazynu firmy T. M. T., po których skarżąca składała dodatkowe dowody mające potwierdzać przychód i rozchód z dokonanych transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. sporządził zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez stronę przestępstwa, które skierowano do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T..

Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2016 r. zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. W wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotą ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji miało być ustalenie, czy "puste faktury" w dokumentacji istniały sensu stricto, czy były "pustą fakturą", której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, czy też z fakturą wystawioną przez firmanta. Rozstrzygnięcie tej sprawy wymagało więc ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ wskazał, że w toku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzono szereg czynności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] maja 2023 r. określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług tożsame z poprzednią decyzją zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadził wielozakresowe postępowanie dowodowe i zgromadził obszerny materiał, którego ocena została zawarta w szerokim i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Złożona przez skarżącą skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 589/23. Natomiast wniesiona przez stronę skarga kasacyjna od powyższego wyroku pozostaje bez wpływu na wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zgromadził bardzo obszerny materiał. Rozpatrując sprawę organ ten niezwłocznie podejmował wszystkie czynności procesowe. O powyższym świadczy załączony do akt sprawy materiał dowodowy. Chronologia poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykazała, że przedłużenie terminu zakończenia postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącej, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.), a nie z powodu jego opieszałości. Istotna w sprawie jest także jej złożoność, rodzaj, ilość przeprowadzonych dowodów, prawidłowe zorganizowanie postępowania, a także celowość czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. W sprawie przeprowadzono szereg niezbędnych dowodów, w tym dowodów osobowych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 6 § 1, art. 6 § 1b i art. 7 § 3 u.p.e.a. przez uznanie, że skarga dotycząca nieistnienia obowiązku w związku z brakiem zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek nie jest uzasadniona (organ w zaskarżonym postanowieniu wyprowadził błędne wnioski z ustaleń faktycznych w zakresie historii prowadzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie VAT za 2016 r.), gdy tymczasem z powodów leżących po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. postępowanie podatkowe było niezasadnie przedłużane w sposób intencjonalny (organ pierwszej instancji wydał łącznie 25 postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy) i koszty tego postępowania w postaci odsetek od zaległości podatkowej zostały przez wierzyciela w całości przerzucone na zobowiązaną; ponadto organ egzekucyjny odrzucił regułę nakazującą przestrzeganie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań zobowiązanej wynikającą z art. 6 § 1b w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w następstwie stworzenia jej warunków do dobrowolnego spełnienia świadczenia w wysokości uwzględniającej przerwę w naliczaniu odsetek, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie godności zobowiązanej (art. 1) przez groźbę doprowadzenia do jej niewypłacalności, oraz prawa do dobrej administracji i bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące wpłynąć negatywnie na sytuację strony wyrażone w art. 41 ust. 2 lit. a Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, stanowiącej prawo pierwotne Unii Europejskiej;

2) art. 54 § 2 oraz art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę w trakcie trwającego ponad 5 lat postępowania podatkowego, w wyniku czego wierzyciel zawyżył w tytule wykonawczym należność publicznoprawną o kwotę nienależnych odsetek za zwłokę, co stanowi również naruszenie art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). Dlatego Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy.

W ocenie Sądu wydane w sprawie postanowienia naruszają prawo, co skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2023 r. obejmującego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W jego trakcie, pismem z dnia [...] października 2023 r., zobowiązana wniosła "Żądanie rozliczenia ściągniętych należności w toku czynności egzekucyjnych". Uzasadniając żądanie podniosła, że ustalone w tytułach wykonawczych odsetki za zwłokę nie uwzględniają przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. po analizie przedstawionego zarzutu i ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. oddalił zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w związku z brakiem zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze strona zarzuciła naruszenie przez organ m.in. art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Wskazać należy, że w przedmiocie wymiaru skarżącej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. (doręczonym w dniu [...] września 2018 r.) wszczął postępowanie podatkowe. Zostało ono zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2021 r. określającej M. T. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. i od maja do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Decyzję tę doręczono w dniu [...] lipca 2021 r. Na decyzję tę, pismem z dnia [...] lipca 2021 r., skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] maja 2023 r. (doręczoną w dniu [...] maja 2023 r.) określił M. T. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres w tożsamej co poprzednio wysokości ([...] zł) oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzję tę doręczono w dniu [...] września 2023 r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 589/23.

Podkreślenia wymaga, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Podważa wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w część (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3315/18).

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występują przerwy w naliczaniu odsetek.

Podkreślenia wymaga, że zasadą wynikającą z art. 53 O.p. jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zasada ta nie ma jednak nieograniczonego zastosowania, gdyż z woli ustawodawcy wprowadzono w tym zakresie ograniczenia polegające na wyłączeniu naliczania tych odsetek za okresy i w przypadkach określonych w art. 54 O.p. Chodzi tu o to, aby proces konkretyzacji wysokości należnego podatku nie trwał zbyt długo, i aby podatnik nie ponosił w tym zakresie negatywnych konsekwencji zaniedbań leżących po stronie organów podatkowych.

Wskazać należy, że w myśl art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się:

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (pkt 2);

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3);

- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7);

Zgodnie art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast stosownie do art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Na tle regulacji zawartej w art. 54 § 3 O.p., do końca 2015 r., istniały wątpliwości dotyczące tego czy razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania terminy wyłączające naliczenie odsetek trzeba sumować, czy liczyć od początku. Chcąc te wątpliwości rozwiać, zmieniono od 1 stycznia 2016 r. art. 54 § 3 zdanie drugie. Ze zmienionego przepisu jednoznacznie wynikało, że termin 3-miesięczny należy liczyć na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegał on sumowaniu z terminem rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy przed uchyleniem decyzji. Jednakże jeszcze przed wejściem w życie tej zmiany kwestia ta była przedmiotem uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15, w której stwierdzono, że art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć tak, iż w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy liczyć – sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. To spowodowało, że poczynając od 1 stycznia 2017 r., dokonano kolejnej zmiany analizowanego przepisu, w wyniku której termin 3-miesięczny należy liczyć, sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin ten trzeba liczyć, sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji przed uchyleniem decyzji i po jej uchyleniu. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców, takie rozwiązanie powinno przyczynić się do wyeliminowania sytuacji, w przypadku których podatnicy wskutek błędów organów podatkowych lub ich bezczynności obciążani są odsetkami za zwłokę (Sejm VIII kadencji, nr druku 994).

Wprawdzie art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, jednakże należy mieć na uwadze, że racją wydania decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 O.p.) jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2187/15; uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3315/18). Nie można wówczas mówić o wystąpieniu przyczyn niezależnych od organu, gdyż długotrwałość postępowania podatkowego wynika z niewłaściwego działania organu podatkowego. Regulacja zawarta w art. 54 § 3 O.p. wyklucza zatem przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji wobec podatnika.

Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2021 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wydanie przez organ pierwszej instancji wadliwej decyzji podatkowej rzutuje na okres trwania całego postępowania podatkowego (obejmującego każdy z jego etapów) zmierzającego finalnie do konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego w formie decyzji ostatecznej. Nawet więc, jeśli każdy z tych etapów z osobna trwał nie dłużej niż przewidują to odnośne przepisy i nie ma podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., to i tak w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia zastosowanie znajdzie przepis art. 54 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1262/21).

Z postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że organ ten odrębnie liczył czas trwania postępowań podatkowych przed organem odwoławczym. W postanowieniu tym stwierdzono bowiem (str. 13-14), że rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dochował terminów przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., gdyż:

- w dniu [...] sierpnia 2021 r. organ drugiej instancji otrzymał odwołanie strony, natomiast w dniu [...] października 2021 r. nastąpiło rozstrzygnięcie i uchylono decyzję organu pierwszej instancji przekazując ją do ponownego rozpatrzenia,

- w dniu [...] czerwca 2023 r. organ drugiej instancji otrzymał odwołanie strony, natomiast w dniu [...] sierpnia 2023 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do postępowania przed organem pierwszej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (str. 17 postanowienia) odwołał się do art. 54 § 3 O.p. i stwierdził, że nastąpiło wprawdzie przekroczenie wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. terminu 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, lecz nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu

Natomiast w postanowieniu wydanym przez organ odwoławczy, poza przytoczeniem art. 54 § 3 O.p., brak jest w powyższej kwestii jakichkolwiek wywodów. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało jednak utrzymane w mocy, a zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tej materii zapatrywania organu niższej instancji. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek i nieuzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Okresów postępowania przed organem odwoławczym nie można liczyć odrębnie, ponieważ art. 54 § 3 O.p. przewiduje sumowanie okresów trwania postępowania na poszczególnych jego etapach, nie wyłączając ponownego postępowania odwoławczego. W świetle powyższych rozważań nie można także przyjąć, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., gdyż długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z naruszającego prawo działania organu podatkowego. Ułomność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2021 r. polegała na tym, że organ ten nie przeprowadził w znacznej części postępowania dowodowego. W tym względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2021 r. wskazał m.in. na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, uchylenie pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. spowodowało, z przyczyn zależnych od organu, że czas trwania postępowanie podatkowego przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym (po ich zsumowaniu), uległ wydłużeniu ponad okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Za te okresy wydłużenia postępowania podatkowego, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Skutki bowiem wydania wadliwej decyzji nie mogą obciążać skarżącej.

W konsekwencji wydane w sprawie postanowienia naruszają art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące braku podejmowania przez wierzyciela działań informacyjnych, pozbawienia skarżącej możliwości dobrowolnego spełnienia świadczenia, czy zajęcia (bez uprzedzenia) środków na rachunku bankowym, co mogło przyczynić się do zachwiania płynności finansowej skarżącej, nie mieszczą się w katalogu zarzutów zawartych w art. 33 § 2 u.p.e.a. i w związku z tym nie podlegają rozpatrzeniu przez Sąd.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] marca 2024 r. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł).