Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 440/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 488/21 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 488/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej P. C. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 17 lipca 2018 r. określił spółce cywilnej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Organ II instancji decyzją z 28 lutego 2019 r. umorzył postępowanie odwoławcze, bowiem w toku postępowania odwoławczego, tj. 31 grudnia 2018 r. spółka cywilna została rozwiązana.

Z uwagi na tę okoliczność i brak możliwości egzekwowania powyższych należności od spółki, w ocenie organu odwoławczego uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę.

W skardze na decyzję organu II instancji skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 109 § 1 i art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie przywołanych przepisów prawa, polegające na naliczeniu odsetek za okresy, za które odsetek się nie nalicza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty uznał za zasadne. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem w odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za odsetki za zwłokę, ponieważ odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, to jest do 15 listopada 2019 r. Ponieważ jednak spółka cywilna została rozwiązana 31 grudnia 2018 r., to zdaniem Sądu, odsetki za zwłokę kończą swój bieg w tej dacie.

Sąd zwrócił uwagę, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. Z chwilą ustania bytu prawnego podatnika odpada podstawa naliczania od jego zaległości podatkowej odsetek za zwłokę.

Po drugie, zdaniem Sądu skarżący trafnie podniósł w skardze, że przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada skarżący, należy wziąć pod uwagę okresy ich nienaliczania wskazane w art. 54 § 1 O.p.

Organy podatkowe regulacji tej nie uwzględniły. W reakcji na zawarty w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja narusza art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez naliczenie odsetek m.in. za okres od 12 października 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r., w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Sądu rozważania na ten temat powinny się znaleźć nie w odpowiedzi na skargę, a w decyzji podatkowej.

Sąd zalecił by w ponownym postępowaniu organ odwoławczy poprawnie obliczy odsetki za zwłokę, za które odpowiada skarżący – poprzez uwzględnienie faktu, że okres ich naliczania kończy się 31 grudnia 2018 r. oraz uwzględnienie ewentualnych okresów nienaliczania odsetek w świetle art. 54 § 1 O.p. – a w uzasadnieniu przedstawić kompletną informację na temat sposobu ich obliczenia.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok w całości z powodu naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), oraz art. 115 § 1 i 2 Op. i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organ błędnie orzekł o odpowiedzialności solidarnej za odsetki za zwłokę, podczas gdy w stosunku do spółki cywilnej mimo jej rozwiązania, w sytuacji gdy nadal istnieje zobowiązanie podatkowe, to nadal biegną od niego odsetki za zwłokę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Op. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że trafnie skarżący zarzucił, że przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych spółki cywilnej, za które odpowiada jako osoba trzecia, należy wziąć pod uwagę okresy ich nienaliczania wskazane w art. 54 § 1 O.p., podczas gdy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. skarżący podniósł dopiero na etapie skargi do Sądu, co nie mogło z oczywistych przyczyn znaleźć odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji organu, a ponadto jedynie w przypadku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno wskazywać podstawy takiego rozwiązania, a w przypadku gdy przerw nie stosuje się, wskazanie okresu naliczenia odsetek od terminu płatności do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności, jest wystarczające i czyni zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Op. i art. 115 § 1 i 2 Op. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. Nr 165 poz. 1373), poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną przez Sąd i uznanie, że z chwilą ustania bytu prawnego podatnika (spółki cywilnej) odpada podstawa naliczania od jego zaległości podatkowej odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej (mimo jej rozwiązania) istnieje odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe, co powoduje, że odsetki za zwłokę biegną do czasu zapłaty zobowiązania podatkowego niezależnie od tego czy spółka istnieje, czy została rozwiązana i tym samym organy prawidłowo w decyzji o odpowiedzialności skarżącego wskazały okres odsetek do dnia wydania tej decyzji, tj. do 15 listopada 2019 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący organ podatkowy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podatkowy zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek przypomnieć należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kolejnych etapów postępowania administracyjnego w sprawie, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie jest czwartą instancją administracyjnego postępowania dowodowego. Odpowiedź na skargę, czy też skarga kasacyjna nie mogą więc być ocenianie jako czynności zakończonego wszak ostateczną – choć zaskarżoną do sądu – decyzją podatkową, nie mogą naprawiać/uzupełniać/sanować błędów, na przykład zaniechań, decyzji podatkowej. Jeżeli więc w treści decyzji podatkowej nie przeprowadzono, czy też nie uzasadniono – dostatecznie, w całości lub w części - analizy stanu faktycznego w obszarze wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, na podstawie art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa (o.p.), to decyzja taka powinna zostać uchylona, tak jak w sprawie niniejszej, zgodnie z przywołanymi w uzasadnieniu wyroku przepisami prawa, uczynił Sąd pierwszej instancji. Zaniechania powyższego organy podatkowe nie mogą zasadnie tłumaczyć okolicznością, że wymieniona kwestia odsetek została przez podatnika podniesiona dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli organ podatkowy decyduje się przenieść na osobę trzecią (również) odsetki od zaległości podatkowej, to powinien sprawę (także) w tym zakresie dokładnie rozważyć, przedstawić i uzasadnić; organ podatkowy nie jest wszak sądem kasacyjnym, który może wymagać od strony zaskarżenia lub innej czynności procesowej, ażeby daną kwestię sprawy zbadać i swoje rozstrzygnięcie uzasadnić.

Ponadto, w rozpoznanej sprawie przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie były zaległości podatkowe i odsetki od zaległości podatkowej spółki cywilnej, jako podatnika podatku od towarów i usług. Przed wydaniem spornego rozstrzygnięcia ustał byt prawny spółki jako podatnika VAT, natomiast organ podatkowy przeniósł na osoby trzecie również odsetki powstałe - naliczone od zaległości podatkowej w czasie, w którym spółka już nie istniała: w ogóle i jako podatnik.

Odsetki podatkowe mają charakter akcesoryjny. Na podstawie art. 53 § 1 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, natomiast zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 6 o.p. i art. 5 o.p. podatkiem jest świadczenie publicznoprawne wynikające z zobowiązania podatkowego; odsetki za zwłokę, jak stanowi art. 53 § 4 ab initio o.p., naliczane są od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Reasumując, podatkowe odsetki za zwłokę są akcesoryjne również w relacji do zobowiązania podatkowego, nie zaś tylko w stosunku do zaległości podatkowej, ponieważ na podstawie art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest wynikający z zobowiązania podatkowego – art. 5 o.p. – podatek (art. 6 o.p.) niezapłacony w terminie płatności. Akcesoryjność odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 o.p.) posiada również charakter podmiotowy, jest podmiotowo – przedmiotowa, z uwagi na związek przedmiotowej zaległości podatkowej z zobowiązaniem podatkowym, które jest zindywidualizowane podmiotowo z podatnikiem. Jeżeli ustaje byt podatnika, to z tą datą ustaje również - na przyszłość - związek odsetek od zaległości podatkowej z zobowiązaniem podatkowym, z którego powstał podatek przekształcony w zaległość podatkową. Po rozwiązaniu spółki nie ma już podatnika, który mógłby zapłacić naliczane po tym fakcie odsetki. Z tych powodów, odsetki od zaległości podatkowej powstałe – naliczone po ustaniu bytu prawnego podatnika w postaci spółki cywilnej nie mogą, na podstawie art. 115 § 1 oraz art. 107 § 1 i art. 107 § 2 pkt 2 o.p. zostać przeniesione w trybie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na wspólników nieistniejącej spółki cywilnej. Po rozwiązaniu spółki nie ma podatnika, z którym wiązałyby się odsetki w części narastającej po tym fakcie i który mógłby odsetki te w ramach samoobliczenia obliczyć i zapłacić. Prawidłowo przeniesiona na osobę trzecią odpowiedzialność za odsetki od zaległości podatkowej jest innym zobowiązaniem, to jest zobowiązaniem osoby trzeciej, nie zaś zobowiązaniem nieistniejącego podatnika (spółki), w którego sprawie naliczano odsetki od zaległości podatkowej: w czasie, zakresie i przedmiocie dotyczących stanu po ustaniu spółki.

Dodać należy, że na podstawie art. 115 § 2 in medio oraz in fine o.p. za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki (...) odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przytoczony zwrot ustawowy "zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów" wskazuje na zobowiązania odrębne od objętych regulacjami prawnymi odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107 § 1 o.p. i art. 115 § 1 o.p.) i mogące dotyczyć również odsetek od zaległości podatkowych, które są wszak powstałymi po rozwiązaniu spółki niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi przekształconymi w niezapłacony w terminie podatek. Powyższe stanowi jednak inną odpowiedzialność podatkową, odrębną od rozważonej w zakresie niniejszej sprawy odpowiedzialności osób trzecich.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. del. WSA Mirella Łent s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki