Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust 9 albo 9a, art. 27g, art. 3 ust 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust 2, art. 45 ust 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1598/21 w sprawie ze skargi S. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. K. i E. K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1598/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez S. K. i E. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji ocenił, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez skarżących dokumentów potwierdzających stanowisko, że podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony skarżący, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Według sądu kreowanie przez organ przesłanki (podatkowej), która określa miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku jest nieuprawnione.

W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną i podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz dokonał ponownej oceny zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji; wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że skarżący przedłożył dokumenty uzasadniające przeświadczenie, że wykonywał on pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. eksploatacji statku N. przez norweskie przedsiębiorstwo T. AS;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dokument, na którym oparł się organ, uzyskany za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, ma nie dotyczyć sytuacji skarżącego, podczas gdy pismo T. AS, jak wyjaśnia to jego autor, ma na celu przedstawienie kompleksowego przeglądu ustaleń i ma zastosowanie do wszystkich polskich marynarzy zatrudnionych na każdym tankowcu, dla którego T. AS działa jako menedżer, a zatem prawidłowe pozostawało stanowisko organu, że pismo to wywiera skutki dla postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organ miał powziąć na podstawie pisma T. AS informacje, które z tego pisma nie wynikały, chociaż przedsiębiorstwo to wyraźnie przyznało, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim na rejsy międzynarodowe no Morzu Północnym i Brazylii; T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności, a zatem oświadczenie przedsiębiorstwa było jednoznaczne z tym, że nie czerpie ono zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, przez co organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Konwencja";

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, a także niewskazanie przez sąd, jakie dowody powinny być przeprowadzone;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez sąd pierwszej instancji, że uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i braku możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. 2 art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie, pomimo że powinny mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej, pomimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez niego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Wobec dokonanych ustaleń nie jest istotne, który podmiot eksploatuje statek. W sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym administracja norweska wykluczyła możliwość opodatkowania w Norwegii dochodu osiągniętego przez polskiego marynarza. Tym samym, do dochodów skarżącego nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być stosowana, jeśli nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania, a tak właśnie jest w rozpoznawanej sprawie. Statek, na którym pływał skarżący, nie był zarejestrowany w Norwegii, lecz pływał pod banderą Bahamów, co wyklucza możliwość opodatkowania tych dochodów w Norwegii, a tym samym stosowania Konwencji. Jednocześnie, brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie, co wynika z zebranego materiału dowodowego, pozbawia skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżących poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Do skargi kasacyjnej załączono następujące wydruki:

– informację nr [...],

– informację [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Konwencja", a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Według organów podatkowych skarżący nie wykazał, aby statek na którym pływał, tj. N., był eksploatowany (w transporcie międzynarodowym) przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast, sąd pierwszej instancji ocenił, że z informacji uzyskanej przez organ za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające stanowisko podatnika o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Z informacji tej wynika, że T. AS czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast, z informacji dołączonej do akt sprawy, która odnosi się do skarżącego, wynika, że T. AS eksploatowała wymieniony statek.

Mając na uwadze wskazana istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma obecnie rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2023 r. sygn. II FSK 2822/20; z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt II FSK 122/22, II FSK 943/23, II FSK 1016/23).

Wbrew zatem zarzutom i stanowisku organu przedstawionym w skardze kasacyjnej, okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, nie oznacza, że nie stosuje się do niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż Umawiające się Państwo może objąć zwolnieniem podatkowym przychody danej grupy podatników, np. marynarzy.

Dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, na którego naruszenie wskazuje organ w skardze kasacyjnej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.".

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek łącznie, tj. podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym jest statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną akceptuje wykładnię i znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. tj. art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest zatem tylko to, czy spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Konwencji, w szczególności wymóg norweskiej siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na pokładzie którego skarżący świadczył pracę najemną, jak również to, czy statek ten był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Pozytywne zweryfikowanie tych - i tylko tych - okoliczności otwiera drogę do ubiegania się przez skarżącego o zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 451/21; z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 417/22 i II FSK 418/22).

Odnosząc się zaś do zasadniczej kwestii spornej, która legła u podstaw orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję, tj. czy podmiotem eksploatującym ww. statek było przedsiębiorstwo norweskie, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, już od daty wydania wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, że: "Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.".

W pkt 6.5 uzasadnienia wskazanego wyroku, który dotyczył także tego samego podmiotu zarządzającego statkiem w roku 2015, jak w analizowanej sprawie, tj. T. AS, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "[...] podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można jednak - jak czynią to organy podatkowe i WSA w Gdańsku - utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.".

Wskazaną argumentację skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własną.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z załączonych do skargi kasacyjnej wydruków dokumentów wynika wprost, że T. AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, a wobec polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach pełni funkcję menadżera. Zatem, samo nawet pełnienie funkcji menadżera przez T. AS jest wystarczające dla przyjęcia, że podmiot eksploatujący ww. statki jest przedsiębiorstwem norweskim.

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił w sprawie, że wskazywanie przez organ, iż wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazane statki, wynika z nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania (z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które doprowadzić powinno było do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Zatem, także wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, które sfomułował sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - aby organy podjęły działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonały ponownej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu nie naruszają przepisu art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2.700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego skarżącego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Hanusz