Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 88/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4 art. 3 ust. 1 art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania od decyzji nr [...] z dnia 10 marca 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. - określającej A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki V. T., rok produkcji [...] , pojemności silnika [...] cm3, numer nadwozia [...] - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w dniu 7 lipca 2009 r. w miejscowości K. na terenie D. A. G. nabyła ww. samochód marki V. T., a następnie przemieściła go na terytorium kraju. W dniu 17 lipca 2009 r. Strona złożyła wniosek o dokonanie rejestracji zakupionego pojazdu w Starostwie Powiatowym w Ł. Do wniosku załączono:

- umowę kupna/sprzedaży z 7 lipca 2009 r., zawartą pomiędzy S. zam. K. str [...] a A. G. zam. w R. dotyczącą sprzedaży samochodu marki V. T. o numerze nadwozia [...] za kwotę [...] euro;

- d. dowód rejestracyjny znak [...] wystawiony w 17 listopada 2005 r. w D. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski;

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 16 lipca 2009 r. oraz Dokument Identyfikacyjny Pojazdu stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta M. C. w ramach badania technicznego przeprowadzonego w D. S.C. P. S. K. P. w R. samochodu marki V. T. o numerze nadwozia [..] , wskazał w pkt. 9 rodzaj pojazdu - "samochód ciężarowy", a w pkt. 10 podrodzaj - "van";

- zaświadczenie VAT-25 z 17 lipca 2009 r.;

- potwierdzenie zapłaty opłaty recyklingowej w kwocie [...] zł;

- oświadczenie z 17 lipca 2009 r. dot. importu pojazdu i oświadczenie z tej samej daty dot. nabycia w D. ww. samochodu oraz błędu w nazwisku nabywcy w umowie kupna/sprzedaży – oba oświadczenia podpisane przez A. G..

Przedmiotowy pojazd został przez Starostę Ł. zarejestrowany na mocy decyzji znak [...] z numerem rejestracyjnym [...]

Dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, pismem z 19 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki V. na P. - Sp. z o.o. V. G. P. z siedzibą w P. o wskazanie, czy przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W odpowiedzi na to pismo ww. Spółka poinformowała, że pojazd marki V. T. o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako 2-miejscowy, przeszklony, bez przegrody stałej z drzwiami; 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na samochód ciężarowy, z d. krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych.

W dniu 2 października 2013 r. organ podatkowy zwrócił się do ww. Spółki o dodatkową informację, czy przedmiotowy pojazd posiadał w tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń, stałe punkty kotwiące pozwalające na zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla kolejnych pasażerów. Spółka V. G. P. wyjaśniła, że nie jest w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi z uwagi na to, że baza danych producenta nie zawiera tak szczegółowych informacji, a importer z rynku przeznaczenia (D.) również nie potrafi określić, czy pojazd został wyprodukowany ze stałymi punktami kotwiącymi, pozwalającymi na zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów za rzędem siedzeń kierowcy i pasażera.

Uznając, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był de facto samochód, definiowany - na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym - jako osobowy, a Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 4 listopada 2013 r. (doręczonym 06.11.2013 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Pismem z 8 listopada 2013 r. organ podatkowy wezwał uprawnionego diagnostę M. C., który w dniu 16 lipca 2009 r. przeprowadził badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w charakterze świadka, do złożenia w formie pisemnej wyjaśnień, czy pojazd ten posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. W odpowiedzi na to pismo wezwany poinformował, że do przeglądu technicznego samochód został przedstawiony z dwoma fabrycznie zamontowanymi rzędami siedzeń w miejscach kotwiczenia do tego przeznaczonych. Ponadto poinformował, że w duńskich dokumentach samochód określony został jako ciężarowy, a diagnosta w ramach pierwszego przeglądu technicznego nie ma uprawnień, żeby w dokumentach identyfikacyjnych pojazdu zmienić jego rodzaj.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wskazania daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, Strona oświadczyła, że został on przemieszczony na terytorium RP prawdopodobnie w dniu 16 lipca 2009 r.

Przed wydaniem rozstrzygnięcia, organ podatkowy I instancji pismem z 19 listopada 2013 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, w piśmie z 6 grudnia 2013 r. poinformowała jednak organ, że udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi R. G. Na żądanie pełnomocnika (który przy piśmie z 3 stycznia 2014 r. złożył do akt pełnomocnictwo) organ wydał mu z akt sprawy kopie wskazanych kart, po czym organ ponownie wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. ww. decyzją z dnia [...] r. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 14 marca 2014 r.

Od tej decyzji Strona pismem z 26 marca 2014 r. wniosła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – dalej: u.p.a., art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o którą nabycie przez Stronę przedmiotowego samochodu uznane zostało za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona dokonała nabycia samochodu ciężarowego zwolnionego od podatku akcyzowego.

Strona podniosła, że samochód posiadał homologację samochodu ciężarowego i jako taki był użytkowany, a organ podatkowy nie wyjaśnił zaistniałych sprzeczności wynikających z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta - że auto było wyposażone w dwa miejsca siedzące, i informacji przekazanej przez diagnostę - że samochód wyposażony był w dwa fabrycznie zamontowane rzędy siedzeń.

Po otrzymaniu odwołania, które nie zawierało podpisu osoby je wnoszącej, Dyrektor Izby Celnej w S. pismem z 28 maja 2014 r. wezwał Stronę do uzupełnienia złożonego odwołania. W dniu 23 czerwca 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie (z dnia 26.03.2014 r.) opatrzone własnoręcznym podpisem A. G., które - jak wskazał organ odwoławczy – zostało przez ten organ mylnie przesłane do organu I instancji.

Postanowieniem z 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w S. pozostawił odwołanie Strony bez rozpatrzenia, uznając, że Strona w wyznaczonym terminie nie uzupełniła ww. braku formalnego odwołania. W zażaleniu na to postanowienie Strona podniosła, że dokonała uzupełnienia braku w odwołaniu i przesłała je organowi odwoławczemu we wskazanym przez organ terminie.

Mając to na względzie Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. uchylił powyższe postanowienie, a następnie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Postanowienie to zostało doręczone Stronie 10 października 2014 r.

Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i w dniu 18 listopada 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło - uzupełniane o podpis - pismo Strony z dnia 16 października 2014 r. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

- uzyskanie informacji od przedstawiciela producenta, co znaczy, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany "do dalszej przebudowy na samochód ciężarowy" oraz - za pośrednictwem producenta - ustalenie w serwisie V. w D., jakiej dalszej przebudowy wymagał ten pojazd, żeby uzyskać homologację ciężarową,

- zweryfikowanie, czy ww. samochód był fabrycznie wyposażony w dwa rzędy siedzeń, czy też nie,

- przesłuchanie Strony na okoliczność nabycia samochodu, jego stanu technicznego w momencie zakupu oraz układu wnętrza i rozwiązań technicznych,

- uzyskania z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. informacji na temat przemianowana przedmiotowego pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy w bieżącym roku oraz dokumentów potwierdzających konieczność technicznego dostosowania go do tego i wykonania badania technicznego w określonej stacji diagnostycznej,

- przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w S. pięcioma postanowieniami z 21 listopada 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez Stronę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (D.) samochód został w dniu 16 lipca 2009 r. poddany badaniom technicznym w uprawnionej stacji diagnostycznej, czego potwierdzeniem jest zaświadczenie wydane przez D. S.C. Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w R. nr [...] z 16 lipca 2009 r. Z pisma Strony z 6 grudnia 2013 r. wynika, że również w tej dacie pojazd został przemieszczony na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu 16 lipca 2009 r., gdyż niewątpliwie w tym dniu pojazd znajdował się na terytorium kraju, co oznacza, że najpóźniej w tym dniu został przemieszczony z terytorium D. na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in., nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak stanowi natomiast art. 2 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przedmiotem sporu jest więc to, czy w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego - o kodzie CN 8703 - a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju innego pojazdu, który nie podlega temu podatkowi.

Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Pozycja oznaczona kodem CN 8703 obejmuje również inne, wymienione w zaskarżonej decyzji pojazdy.

Samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704, zgodnie z brzmieniem Taryfy Celnej są natomiast pojazdy mechaniczne służące do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); itp.

Organ odwoławczy przytoczył też dodatkowe cechy, które powinny posiadać pojazdy klasyfikowane do pozycji 8704 i wskazał, że z podanych opisów pozycji CN 8703 i CN 8704 wynika więc, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów.

Odnosząc powyższe kryteria do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez Stronę i wprowadzony na terytorium kraju samochód został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd 2-miejscowy, przeszklony, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewe, dwa prawe, klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na samochód ciężarowy, z duńskim krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych.

W ocenie organu pojazd ten jest niewątpliwie samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób ale którym można było także przewozić towary, samochody ciężarowe służą natomiast wyłącznie do transportu towarów. O osobowym charakterze przedmiotowego pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne: w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Organ wyjaśnił przy tym, że dla potrzeb rejestracji samochodów według regulacji objętych przepisami ustawy z dnia 22 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, przyjmuje się inną aniżeli wynikającą z u.p.a. klasyfikację. Według przepisów tej ustawy, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, a samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Przepisy tej ustawy odnoszą się jednak wyłącznie do zasad dotyczących ruchu na drogach, warunków dopuszczenia do tego ruchu oraz innych wymogów, niezwiązanych z opodatkowaniem samochodu osobowego w akcyzie. Na gruncie opodatkowania tym podatkiem mają bowiem zastosowanie przepisy i definicje właściwe dla prawa podatkowego, wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. Niedopuszczalne jest bowiem - bez wyraźnego wskazania przez prawodawcę - aby na gruncie prawa podatkowego przywoływać przepisy i definicje inne niż te, które wskazane zostały w ustawie podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie postępowanie w zakresie rejestracji pojazdów. Tym samym ustawa inna niż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Odnosząc cechy przedmiotowego pojazdu do uwag zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego organ odwoławczy stwierdził, że pojazd ten nie może być wobec powyższych ustaleń taryfikowany do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe), jako furgon dostawczy przeznaczony do przewozu towarów.

Z informacji uzyskanych od przedstawiciela spółki V. G. P. oraz uprawnionego diagnosty, który dokonał pierwszego przeglądu technicznego pojazdu na terytorium kraju, wynika, że ww. pojazd po przemieszczeniu na terytorium Polski nie posiadał stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, był przeszklony, 5-drzwiowy, a zatem posiadał drzwi z oknami na bocznych ścianach.

Wprawdzie z informacji udzielonych przez spółkę V. G. P. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako 2-miejscowy, a baza danych producenta nie zawiera szczegółowych danych dotyczących dostępności mocowania siedzeń, to – zdaniem organu - istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sprawie ma również wyjaśnienie uprawnionego diagnosty, który wskazał, że do przeglądu technicznego przedmiotowy pojazd został przedstawiony z dwoma fabrycznie zamontowanymi rzędami siedzeń w miejscach kotwiczenia do tego przeznaczonych.

Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie w informacji zawartej na stronie internetowej dotyczącej modelu ww. pojazdu, np: http://www.auto-news.pl/: "(...) tylna kanapa to trzy pojedyncze fotele umocowane na specjalnych zaczepach. Pozwala to przesuwać je do przodu i do tylu, odwrócić o 90 stopni, złożyć lub wymontować. Ponieważ fotele nie ważą zbyt wiele, można je swobodnie demontować". Oznacza to zatem, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiadał w tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń, stałe punkty kotwiące pozwalające na zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej, z możliwością dalszego przystosowania do wersji ciężarowej przez dystrybutora w D. według lokalnych rozporządzeń prawnych. Tym samym nabyty przez Stronę pojazd był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703.

Skoro zatem pojazd ten zgodnie informacją z CEPiK z 30 września 2014 r. oraz Dokumentem Identyfikacyjnym Pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [..] , posiadał 5 miejsc siedzących, to – zdaniem organu odwoławczego - nie budzi wątpliwości, że pojazd ten wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, zatem podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż jest samochodem osobowym.

Na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska organ przytoczył pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt. I SA/Go 315/13 z 22 sierpnia 2013 r.

Ewentualne zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma więc żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Samochód nabyty przez Stronę konstrukcyjnie był bowiem przystosowany do przewozu osób, tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie może decydować o klasyfikacji pojazdu.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zatem zostały warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał następnie – przywołując przepisy u.p.a. – sposób opodatkowania przedmiotowego pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał ponadto, że w świetle wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. (sprawa C-486/06) zasadnicze przeznaczenie pojazdów określane jest przez ich ogólny wygląd i ogół posiadanych przez nich cech, zatem – zdaniem organu - ustalenie wyglądu pojazdu możliwe jest również na podstawie ogólnodostępnych informacji – co jest akceptowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/12). Opierając się więc na takich informacjach, np. http://otomoto.pl/ należało stwierdzić, że samochód identyczny jak będący przedmiotem sprawy, tj. V. T. - jest to pojazd w wersji 5-drzwiowej, przeszklony, nieposiadający stałej, przewidzianej przez producenta przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną.

W Nocie wyjaśniającej HS do pozycji 8703 zostało też wskazane, że użyte w opisie pozycji 8703 pojęcie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. O tym, że pojazdy wielofunkcyjne objęte są pozycją CN 8703 mówi także komentarz zawarty w notach CN do pozycji 8703, zgodnie z którym:

"Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.".

W przypadku pojazdów wielofunkcyjnych nadrzędną cechą jest więc obecność drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa (ewentualnie stałych punktów ich mocowania). Brak drugiego rzędu siedzeń lub stałych punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa bez względu na pozostałe cechy wyklucza dany pojazd z pozycji CN 8703.

Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika jednak, iż samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), co w szczególności znajduje odzwierciedlenie na zdjęciach samochodu tej samej marki i modelu, na stronach internetowych: http://otomoto.pl/, http://ww.auto-news.pl/, że: samochód marki V. T. rok produkcji – [...] , pojemność silnika – [...] cm3, jest samochodem osobowym typu kombi 5-osobowym (minivan), 5 drzwiowym, i wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, elektryczną regulację szyb przednich, zamek centralny, lusterka boczne regulowane elektrycznie, fotele tylne wyjmowane, siedzenia z zagłówkami - 4 lub 5 szt., zagłówki foteli przednich i tylnych regulowane itp.".

Zatem zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji innej niż CN 8703, byłoby niezgodne z treścią tej pozycji, popartej notami wyjaśniającymi. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest też równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, który tworzy/projektuje konstrukcję pojazdu (nadaje pojazdowi określone cechy konstrukcyjne świadczące o jego dominującym charakterze), mającą odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Pogląd taki potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych – przytoczone przez organ odwoławczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. G. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.), poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Strony, na skutek czego nie została ona skutecznie doręczona;

- art. 122, art. 125, art. 187, art. 188, art. 198 § 1 i art. 199 § 1 O. p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, polegające między innymi na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych przez Stronę, a postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny i przewlekły, bez należytej wnikliwości i sprawności, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń, że Strona nabyła samochód osobowy;

- art. 194 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodom z dokumentów w postaci dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu oraz decyzji Starosty Ł. – znak [...] ;

- art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym bezpodstawne uznanie za udowodnione faktów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję;

- art. 139 § 3 i art. 140 O.p., poprzez niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego i niezawiadomienie Strony o przyczynach takiego stanu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r., zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o którą nabycie przez Skarżącą samochodu marki VW T., rok produkcji [...] , pojemność silnika – [...] cm3, nr VTN: [...] uznane zostało jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca dokonała nabycia samochodu ciężarowego zwolnionego od podatku akcyzowego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że z zaskarżonym rozstrzygnięciem decyzją nie sposób się zgodzić, gdyż zapadło ono z rażącym naruszeniem szeregu przepisów prawa procesowego, przede wszystkim w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a także prawa Strony do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, co spowodowało, iż było ono prowadzone w sposób wadliwy, tendencyjny i przewlekły, doprowadzając w rezultacie do błędów w ustaleniach faktycznych.

Zdaniem Skarżącej, kardynalnym błędem organu II instancji było niedoręczanie żadnych pism procesowych pełnomocnikowi Strony, w tym zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie dowodów i zaskarżonej decyzji. Z niewiadomych Stronie powodów organ II instancji w całym postępowaniu odwoławczym pominął udział pełnomocnika, którego Strona ustanowiła jeszcze na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Takie postępowanie organu spowodowało naruszenie szeregu przepisów postępowania i pociągnęło niepowetowane skutki, decydujące o tym, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, bowiem oparta została na faktach, których nie można uznać za udowodnione - ponieważ Strona, wobec niezawiadomienia pełnomocnika, nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Sama decyzja zaś, wobec niedoręczenia jej pełnomocnikowi, ma jedynie charakter informacyjny i nie wywołuje skutków prawnych (vide: wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2012 r., VI SA/Wa 1704/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 9 września 2010 r., II SA/Kr 641/10).

Zdaniem Skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie od samego początku prowadzone było w sposób tendencyjny, ukierunkowane jedynie na wykazanie, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu akcyzą. Organy obu instancji nadinterpretują fakty, umniejszają pewnym okolicznościom, dokonując dalece dowolnej analizy i oceny dowodów, tak aby dopasować je do z góry podjętej decyzji - nabyty samochód był samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu akcyzą.

Organ II instancji nie zadał sobie trudu, żeby w sposób rzetelny rozpoznać odwołanie Strony i przynajmniej spróbować uzupełnić materiał dowodowy w taki sposób, aby wyjaśnić istniejące w nim sprzeczności. Pomimo niezawiadomienia pełnomocnika o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, Strona samodzielnie przygotowała stosowne pismo, składając odpowiednie wnioski dowodowe, którymi jednak organ odwoławczy nie był zainteresowany, w sposób tendencyjny nie uwzględniając ich - o czym świadczyć może m.in. fakt, iż Strona dzień przed otrzymaniem decyzji otrzymała postanowienia o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych, których treść była tożsama (sporządzonych przy użyciu funkcji kopiuj wklej edytora tekstów). W ocenie Skarżącej, wskazane dowody były niezwykle istotne dla udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie jest też jasne, dlaczego organ II instancji nie dotrzymał terminu rozpoznania odwołania i pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego (nieprzeprowadzenia żadnego dodatkowego dowodu) postępowanie to toczyło się w tak przewlekły sposób. Ignorując jednocześnie obowiązek zawiadomienia Strony o powodach takiego stanu.

Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że nabyła ona wewnątrzwspólnotowo i przemieściła na terytorium RP samochód ciężarowy, co wynika zarówno z informacji producenta, jak również z d. dokumentów, tj. homologacji ciężarowej oraz rejestracji pojazdu, a także z decyzji Starosty Ł. – znak [...] . Wobec tego zaskarżona nie może się ostać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący niedoręczenia decyzji tego organu pełnomocnikowi Strony oraz niezawiadomienia pełnomocnika o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że z treści pełnomocnictwa z 6 grudnia 2013 r. wynika, że zostało ono udzielone R. G. do reprezentowania A. G. tylko w toku I instancji, na co wskazuje zapis: "(...) udzielam pełnomocnictwa adwokatowi R. G. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w S. (...) do reprezentowania mnie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak spr. [...] (...)".

Powołując się na art. 137 § 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że umocowanie pełnomocnika (adwokata R. G.) do reprezentowania A. G. nie zostało skutecznie wykazane przed Dyrektorem Izby Celnej w S.. Z dokumentu pełnomocnictwa wynika bowiem, że upoważnia ono do występowania w imieniu Strony w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. przed tym organem, co zostało wyraźnie podkreślone przywołaniem nazwy tego organu. W ocenie organu, tak rozumiana intencja Strony znajduje potwierdzenie w kolejnych jej działaniach - składając odwołanie osobiście, jak też osobiście występowała w toku całego postępowania odwoławczego, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do sposobu doręczania pism urzędowych do niej bezpośrednio. Co więcej, fakt każdorazowej reakcji Strony na pismo organu odwoławczego świadczy, że była ona na bieżąco informowana o działaniach podejmowanych w sprawie przez organ odwoławczy, nie będąc w żadnej mierze ograniczona w zakresie przysługujących jej praw strony postępowania podatkowego. Z kolei adwokat R. G. także nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do faktu przyjęcia przez organ, że pełnomocnictwo z dnia 6 grudnia 2013 r. nie upoważnia go do występowania w imieniu Strony przed organem odwoławczym.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych przez Stronę, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu, istotnej dla stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym decydującym kryterium jest konstrukcja pojazdu nadana mu przez producenta w chwili produkcji, a kryteria kwalifikacji pojazdów dla celów wskazanych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania przy klasyfikacji taryfowej pojazdów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odpowiadając na zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego organ zauważył m.in., że podania Strony składane w toku tego postępowania każdorazowo zawierały braki w podpisie, co skutkowało koniecznością zwracania się o ich uzupełnienie w wyznaczonym terminie 7 dni (dotyczyło to odwołania oraz pism z: 28 lipca 2014 r., 16 października 2014 r.). Zdaniem organu, świadczyło to o świadomym i zamierzonym przedłużaniu przez Stronę czasu trwania postępowania odwoławczego, co w domyśle miało stanowić przeszkodę dla wydania przez organ odwoławczy decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dodatkowo organ wskazał, że Strona każdorazowo odbierała pisma dopiero z upływem 14-dniowego terminu do odebrania korespondencji w placówce pocztowej. Organ odwoławczy nie mógł też przez okres blisko dwóch miesięcy zakończyć postępowania odwoławczego z uwagi na trwającą procedurę reklamacyjną dotyczącą zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia znak [...] z 24 września 2014 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Potwierdzenie to wpłynęło do Izby Celnej w S. dopiero 19 listopada 2014 r., pomimo tego iż postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 10 października 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 O.p., przez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Strony, na skutek czego nie została ona skutecznie doręczona, uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby bowiem zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów.

Stwierdzić zatem należy, że w piśmie z 6 grudnia 2013 r. Podatniczka poinformowała organ I instancji, że udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi R. G., który równocześnie zażądał wydania kserokopii wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Po stosownym piśmie organu, informującym o konieczności przedłożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa – niewystarczająca jest bowiem informacja przekazana przez Stronę o udzieleniu pełnomocnictwa, pełnomocnik przy piśmie z 3 stycznia 2014 r. złożył do akt pełnomocnictwo (sporządzone 6.12.2013 r.), a organ wydał mu z akt sprawy kopie wskazanych kart i ponownie wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że Strona wpisała ręcznie: "(...) udzielam pełnomocnictwa adwokatowi R. G. (...) do reprezentowania mnie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak spr. [...] (...)", a w dalszej części zawarty był maszynowy zapis: "przed sądami powszechnymi wszystkich instancji, sądami administracyjnymi oraz przez wszelkimi urzędami, organami administracyjnymi oraz organami egzekucyjnymi", a także upoważnienie do udzielania pełnomocnictw substytucyjnych, w tym również aplikantom adwokackim.

Decyzja organu I instancji została więc prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 14 marca 2014 r.

Odwołania od tej decyzji nie składał pełnomocnik, lecz uczyniła to Strona pismem z 26 marca 2014 r. Jak wskazano powyżej (także w odpowiedzi na skargę), w trakcie postępowania odwoławczego Strona osobiście składała różne pisma, w tym (skuteczne) zażalenie na postanowienie organu o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a w piśmie z 16 października 2013 r. złożyła kilka wniosków dowodowych. Wszystkie te pisma nie zawierały podpisu Strony i braki te uzupełniane były przez Stronę na wezwanie organu odwoławczego (z tego też powodu, uzupełnione ww. pismo z 16.10.2013 r. wpłynęło do organu dopiero 18.11.2015 r., również taki brak formalny przyczynił się do wydania ww. postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia). Postanowieniem doręczonym w dniu 10 października 2013 r. organ wyznaczył też Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona osobiście brała więc aktywny udział w zainicjowanym przez siebie postępowaniu odwoławczym. Fakt ten, przy uwzględnieniu zapisu pełnomocnictwa wpisanego przez Stronę mogącego wywoływać wątpliwości, upewnił organ odwoławczy – jak wskazano w odpowiedzi na skargę – że nie było intencją Strony umocowanie pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył jednak przepis art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wskazane brzmienie fragmentu (wpisanego ręcznie) pełnomocnictwa powinno być jednak uznane za upoważnienie do działania w trakcie całego postępowania podatkowego (a więc i odwoławczego), a w razie wątpliwości organ odwoławczy powinien tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić – zwracając się do Strony lub jej pełnomocnika.

Uznając więc, że w postępowaniu odwoławczym korespondencja do Strony powinna być doręczana jej pełnomocnikowi, mając także na względzie, że zasada ta stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji zapewniającej stronie postępowania prawidłową reprezentację w trakcie takiego postępowania, a jej naruszenie może nawet skutkować uznaniem, że wydana przez organ decyzja nie została skutecznie doręczona (wprowadzona do obrotu prawnego), jednak – zdaniem Sądu – w postępowaniu sądowoadministracyjnym takie uznanie musi być poprzedzone stwierdzeniem, że ww. naruszenie art. 145 § 2 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując takiej oceny wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji doręczona została profesjonalnemu pełnomocnikowi Strony. Pełnomocnik ten nie zakwestionował tej decyzji przez złożenie odwołania – odwołanie takie złożyła osobiście Strona. W takich okolicznościach nie powinno więc budzić wątpliwości, że pełnomocnik poinformował Stronę o treści decyzji (miał taki obowiązek) i (ewentualnie) przekazał jej egzemplarz tej decyzji. Założyć też można, że Strona konsultowała z pełnomocnikiem dalszy tryb postępowania w sprawie (co również wydaje się oczywiste). Za oczywiste uznać też należy, że pełnomocnik wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że Strona złożyła odwołanie i toczy się postępowanie odwoławcze. Jeżeli bowiem nie było to wprost uzgodnione, to pełnomocnik miał łatwą możliwość powzięcia o tym wiadomości bezpośrednio od Strony lub od organu podatkowego. Ten całkowity brak zainteresowania się dalszym tokiem postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika może więc potwierdzać stanowisko organu odwoławczego, że nie było intencją Strony, aby pełnomocnik ten reprezentował ją w trakcie postępowania odwoławczego. Jeśli byłoby inaczej, to niewątpliwie Strona powinna zwrócić na to uwagę organowi odwoławczemu (w trakcie wielokrotnej korespondencji do tego organu lub telefonicznie), a przede wszystkim zareagować powinien pełnomocnik, zgłaszając swój udział. Jeśli z jakichś nadzwyczajnych przeszkód pełnomocnik nie mógł tego uczynić to powinien ustanowić substytuta (do czego upoważniało go pełnomocnictwo) albo powiadomić o tym Stronę, wskazując przy tym na możliwość ustanowienia innego pełnomocnika.

Jeżeli zatem istotnie Strona uważała, że w postępowaniu odwoławczym reprezentowana była przez pełnomocnika (jak stwierdziła dopiero w skardze) i jeśli tak uważał pełnomocnik (co potwierdził w postępowaniu sądowym, popierając skargę i jej zarzuty), to zachowanie Strony i jej profesjonalnego pełnomocnika w czasie prowadzenia postępowania odwoławczego było w tym zakresie całkowicie niezrozumiałe, przy czym dotyczy to w szczególności zaniechań pełnomocnika. Popierając więc zarzuty skargi o nieskutecznym doręczeniu decyzji i braku powiadomienia (pełnomocnika) o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Strony wskazuje w istocie, że to organ odwoławczy swoimi działaniami powinien "wymusić" na nim zainteresowanie się postępowaniem odwoławczym i ewentualny w nim udział – czego sam w zupełności zaniechał.

Mając powyższe na uwadze i uwzględniając fakt, że Strona osobiście brała czynny udział w postępowaniu odwoławczym, które sama uruchomiła odwołaniem, że złożyła liczne wnioski dowodowe, a ponadto, że w postępowaniu tym organ odwoławczy nie uzupełniał postępowania dowodowego (co zresztą skarżąca Strona zarzuca) a w postępowaniu sądowym Strona lub jej pełnomocnik nie wykazali, aby niedoręczanie pism w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikowi Strony mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (co zostanie też dodatkowo wskazane w dalszej części uzasadnienia), Sąd uznał omawiane zarzuty skargi za chybione.

Stwierdzić więc należy, że skierowanie decyzji organu II instancji (a uprzednio innych pism) bezpośrednio do Strony w żaden sposób nie naruszyło jej praw procesowych, w szczególności prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, nie przeszkodziło też w terminowym złożeniu skargi na tę decyzję. W tym zakresie Sąd podziela szeroko prezentowany w orzecznictwie pogląd, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., bowiem strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia decyzji (vide: wyroki NSA: z 19.08.2008 r., I FSK 283/07, z 13.07.2009, I FSK 476/08 i z 27.07.2010 r., I GSK 826/09).

Przechodząc zatem do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. do zakwalifikowania przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą, a nie jako samochodu ciężarowego niepodlegającego takiemu opodatkowaniu – jak uważa Skarżąca, na wstępie należy wskazać na przepisy prawa regulujące te kwestie.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej zwanej: "u.p.a.", stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 8 ust. 1 pkt 4). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym stwierdzono, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)". Ponadto w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (tj. na dzień 16.07.2009 r.) obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z 31.10.2006 r. ze zm.).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Pozycja oznaczona kodem CN 8703 obejmuje również:

1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe);

5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704, zgodnie z brzmieniem Taryfy Celnej są natomiast pojazdy mechaniczne służące do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania.

Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8704 winny posiadać następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd uznał za celowe szczegółowe przytoczenie opisów cech jakie powinny posiadać samochody osobowe i ciężarowe, istotne dla dokonania prawidłowej ich klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu bowiem, cechy te pozwalają (także nabywcy pojazdu – podatnikowi) na łatwe rozróżnienie i zakwalifikowanie pojazdu. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że z cytowanych powyżej opisów pozycji CN 8703 i CN 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów.

Zauważyć więc należy, że nabyty przez Skarżącą i wprowadzony na terytorium Polski samochód został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd 2-miejscowy, przeszklony, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewe i 2 prawe oraz klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na samochód ciężarowy, z duńskim krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych.

W takiej sytuacji uznać należało, że pojazd ten niewątpliwie jest samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób ale którym można było także przewozić towary, bowiem samochody ciężarowe służą wyłącznie do transportu towarów. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że o osobowym charakterze nabytego przez Skarżącą pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne, w szczególności: w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Powyższe oznacza zarazem - odnosząc cechy przedmiotowego pojazdu do uwag zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego – że pojazd ten nie mógł być taryfikowany do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe), jako furgon dostawczy przeznaczony do przewozu towarów.

Również zasadnie organ wyjaśnił, że dla potrzeb rejestracji samochodów, dokonywanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), przyjmuje się inną aniżeli wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym klasyfikację. Przepisy wskazanej ustawy odnoszą się jednak wyłącznie do zasad ruchu na drogach, warunków dopuszczenia do tego ruchu oraz innych wymogów, niezwiązanych z opodatkowaniem samochodu osobowego w akcyzie. Na gruncie opodatkowania tym podatkiem mają bowiem zastosowanie przepisy i definicje właściwe dla prawa podatkowego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym – w odróżnieniu np. od przepisów dotyczących podatku od środków transportowych – nie odsyła do przepisów o ruchu drogowym, samodzielnie, przy uwzględnieniu zasad określonych w prawie unijnym, reguluje kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, zawierając przy tym definicję takich pojazdów. Niedopuszczalne jest więc aby na gruncie tej ustawy przywoływać przepisy i definicje zawarte w innych ustawach, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie np. postępowanie w zakresie rejestracji pojazdów. Nie można więc także mówić o ewentualnej sprzeczności pomiędzy przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami o ruchu drogowym, gdyż regulują one odrębne kwestie i zawierają odrębne definicje m.in. samochodów osobowych. Nie jest to też błąd ustawodawcy lecz świadome działanie, uwzględniające zasady prawa unijnego.

Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika też, że przedmiotowy pojazd po przemieszczeniu na terytorium Polski nie posiadał stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, był przeszklony, 5-drzwiowy, a zatem posiadał drzwi z oknami na bocznych ścianach – co również potwierdza prawidłowość jego zakwalifikowania do samochodów osobowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, nieuwzględnienie informacji producenta i d. dokumentów, tj. homologacji ciężarowej i rejestracji pojazdu (jako lekkiego samochodu ciężarowego) oraz decyzji Starosty Ł. o czasowej rejestracji tego pojazdu (we wniosku o rejestrację Strona wskazała "samochód ciężarowy"), stwierdzić należy, że zarzuty te nie są zasadne. Wskazane dowody zostały bowiem załączone do akt sprawy i rozpatrzone przez organy podatkowe, a Sąd podzielił ich ocenę dokonaną przez organy.

Wprawdzie bowiem z informacji udzielonych przez spółkę V. G. P. wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany jako 2-miejscowy, "z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na samochód ciężarowy, z duńskim krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych", a baza danych producenta nie zawiera szczegółowych danych dotyczących dostępności mocowania siedzeń, to prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sprawie ma również wyjaśnienie uprawnionego diagnosty, który wskazał, że do przeglądu technicznego przedmiotowy pojazd został przedstawiony z dwoma fabrycznie zamontowanymi rzędami siedzeń w miejscach kotwiczenia do tego przeznaczonych.

Za dopuszczalne i zasadne należy też uznać dołączenie do akt sprawy informacji zawartej na stronie internetowej dotyczącej modelu ww. pojazdu. Informacja ta w powiązaniu z ww. informacją od diagnosty dodatkowo potwierdza stanowisko organów, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiadał w tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń, stałe punkty kotwiące pozwalające na zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów. Ponadto ww. Dokument Identyfikacyjny Pojazdu z 16 lipca 2009 r. potwierdza, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (i nadal posiada -co potwierdziła informacja z CEPiK z 30 września 2013 r.), a zatem wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, zatem podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż jest samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób).

Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że ww. informacja od spółki V. G. P. także potwierdza, że przedmiotowy opuścił fabrykę w wersji osobowej, "z możliwością dalszego przystosowania do wersji ciężarowej" przez dystrybutora w D. według lokalnych rozporządzeń prawnych dotyczących homologacji - a więc ruchu drogowego, a nie wg zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wobec tego, jego zarejestrowanie jako "lekkiego samochodu ciężarowego" w D. (a następnie jako "samochodu ciężarowego" w Polsce) nie mogło mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Samochód ten był bowiem konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób.

Wskazać dodatkowo należy, że cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" - na co zwraca się uwagę w orzecznictwie - stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zatem także przedmiotowy pojazd mógł być w D. (a następnie w Polsce) wykorzystywany także do przewozu towarów, jednak nie zmieniło to jego zasadniczego przeznaczenia.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). W tym zakresie znaczenie ma więc także ww. internetowa dokumentacja fotograficzna pojazdu tego samego typu, nie pozwalająca na uznanie, że przedmiotowy pojazd to samochód "ciężarowy".

W rozpatrywanej sprawie spełnione więc zostały faktyczne i prawne warunki opodatkowania Skarżącej przedmiotowym podatkiem akcyzowym.

Skoro zatem Skarżąca - pomimo obowiązku - nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z przemieszczeniem samochodu osobowego, z terytorium D. na terytorium kraju, a więc w związku z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (i nie dokonała również zapłaty należnego z tytułu tego nabycia podatku akcyzowego) zatem organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia Skarżącej przedmiotowego podatku akcyzowego. To, że wszczęcie takiego postępowania nastąpiło dopiero po czterech latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, skoro nastąpiło to (a także wydanie decyzji ostatecznej) przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Powstały z tego tytułu obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości jest więc skutkiem niewykonania obowiązków podatkowych przez Stronę.

Odnosząc się dalej do zarzutów skargi dotyczących niezebrania i nierozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, polegające między innymi na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych przez Stronę, stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i materiał ten został wszechstronnie rozpatrzony przez organy obu instancji. Z tego powodu nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził on dodatkowego postępowania dowodowego, zwłaszcza wnioskowanego przez Stronę. Wnioski te zostały przez ten organ rozważone, po czym organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów, uzasadniając takie rozstrzygnięcia stwierdzeniem, że nie jest zasadne przeprowadzenie wskazywanych przez Stronę dowodów, skoro przedmiotem tych dowodów miałyby być ustalenia w zakresie cech pojazdu, które są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Sąd podzielił taki pogląd, uznając, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiednie i wystarczające były inne, ww. dowody zebrane przez organ I instancji.

Z podanych wyżej powodów nie mógł być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 194 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodom z dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu oraz decyzji Starosty Ł. o czasowej rejestracji – bowiem kwestie związane z rejestracją pojazdów nie mają znaczenia przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego.

Również z podanych już wyżej powodów Sąd nie uwzględnił zarzutu "niezawiadomienia pełnomocnika strony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym bezpodstawne uznanie za udowodnione faktów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję", gdyż uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i w postępowaniu sądowym Strona ani jej pełnomocnik również nie wykazali, aby takie uchybienie procesowe mogło mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 3 i art. 140 O.p., poprzez niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego i niezawiadomienie Strony o przyczynach takiego stanu, stwierdzić należy, że to niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego spowodowane zostało przede wszystkim przyczynami spowodowanymi przez Stronę (konsekwentne niepodpisywanie składanych pism, późne - w ostatnim dniu - odbieranie pism od organu, rozpatrywanie reklamacji przez pocztę), zatem Strona wielokrotnie wzywana do uzupełnienia takiego braku formalnego doskonale znała przyczyny takiego "przewlekłego" prowadzenia postępowania przez organ. W tej sytuacji postawienie omawianego zarzutu można uznać za niezrozumiałe – podobnie też należy ocenić zarzut niezawiadomienia Strony "o przyczynach takiego stanu".

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.

.