Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1553/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. z siedzibą w Szwajcarii oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 801/18 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 801/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., w pozostałej części skargę oddalił oraz zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami w sprawie pozostawało ustalenie, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji uznając je za WDT do austriackiego kontrahenta S. (dalej: Kontrahent) i w związku z tym, czy miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Sporna pozostawała także kwalifikacja usług świadczonych przez Ax. S.A. na rzecz Skarżącej jako świadczenie złożone oraz związane z tym zakwestionowanie rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług logistycznych oraz usług magazynowych w Polsce. W tej kwestii rozstrzygnięcia wymagało również, czy usługi magazynowania są usługami związanymi z nieruchomością. Sporem objęta była także kwestia rozpoznania w rejestrach sprzedaży Spółki, za sierpień i listopad 2013 roku i podatku należnego z wystawionych faktur, w których wykazano numer identyfikacyjny dotyczący A., ale zarejestrowanego dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech.

3. Sąd w zaskarżonym wyroku uwzględnił skargę Spółki częściowo, uznając zasadność zarzutów kwestionujących ustalenie organów podatkowych, że Skarżąca przy transakcjach WDT z Kontrahentem nie działała w dobrej wierze. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do obalenia domniemania dobrej wiary Skarżącej i stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej austriacki kontrahent realizuje oszukańcze transakcje a zakupiony przez niego towar nie został wywieziony z terytorium Polski. W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wymagała uchylenia. Natomiast ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w zakresie kwalifikacji usług świadczonych przez Ax. S.A. na rzecz Spółki jako świadczenia kompleksowego (usługa konsygnacyjna) oraz uznania, że usługa ta nie jest usługą związaną z nieruchomością, lecz z towarem. Nadto Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi odmawiające prawa do opodatkowania w Polsce dostaw towaru na rzecz P. z powodu wykazania na fakturach niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej.

4. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony. Organ, zaskarżając zaskarżony wyrok w zakresie pkt 1, uchylającym zaskarżoną decyzję w zakresie stycznia i marca 2013 r., zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku art. 120, 122, 188, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. dalej: O.p.) przez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym naruszył podstawowe zasady procesowe, co skutkowało uchyleniem decyzji w części, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; zebrany materiał dowodowy bowiem potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia Organu w zakresie dobrej wiary Spółki i stwierdzenia, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie polegającym na wykazywaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) na rzecz Kontrahenta.

5. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (pkt 1) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Skarżąca w skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w części oddalającej skargę, podniosła naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia Organu polegającego na uznaniu, że będące przedmiotem postępowania dostawy estrów metylowych dokonane przez Skarżącą na rzecz P.S.A. na terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i uznaniu, że dostawy te zostały dokonane z terytorium Niemiec, mimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym zakresie, które wykazałoby, że towary były transportowane do kontrahenta z terytorium Polski i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu w Polsce;

b) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w części, w której zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez Ax.S.A. stanowią jedno kompleksowe świadczenie;

c) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w części, w której decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi składowania towarów świadczone na rzecz Spółki przez Ax. S.A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością;

II. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie skargi w części, w której Spółka zarzuciła brak zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wynikającej z tego przepisu zasady powszechności opodatkowania oraz zasady terytorialności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w związku z nieprawidłowym uznaniem przez Organ odwoławczy, że dokonane przez Spółkę na terytorium Polski dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2. art. 28e oraz art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że świadczone na rzecz Skarżącej przez Ax. S.A. usługi transportu i składowania towarów stanowią element jednego kompleksowego świadczenia, wskutek czego błędnie uznano, że miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce, w którym Skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej, podczas gdy do przedmiotowych usług zastosowanie znajdują zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia skutkujące ich opodatkowaniem na terytorium Polski;

c) art. 28e ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi składowania towarów w specjalistycznych magazynach położonych na terytorium Polski świadczone na rzecz Spółki przez Kontrahenta nie stanowią usług związanych z nieruchomością:

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 28b ust. 1 i 2, art. 28e oraz art. 28f ust. 1 a pkt 2 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie skargi w części, w której nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT i zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Spółki przez Ax. S.A. w związku z uznaniem, że refakturowane na Spółkę przez Ax. S.A. usługi transportu towarów na terytorium Polski oraz usługi składowania towarów stanowią element jednego kompleksowego świadczenia opodatkowanego w miejscu siedziby Spółki, tj. poza terytorium Polski.

7. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Nie złożono odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Rozpoznając, w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną Organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność jej zarzutów podważających ocenę Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie wymiaru za styczeń i marzec 2013 r. Dotyczyło to rozliczenia 6 faktur z tytułu WDT wystawionych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, co do których Sąd pierwszej instancji uznał, że niewystarczająco Organ ustalił, że Skarżąca mogła wiedzieć, iż kwestionowanymi transakcjami bierze udział w oszustwie podatkowym, bo towar nie jest dostarczany do Austrii.

10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ przytoczył art. 5 ust 1 pkt 1, art. 13 ust 1, art. 41 ust 1 i art. 42 ust 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że zastosowanie stawki 0% VAT łączy się z koniecznością spełnienia in warunku wywiezienia go w poza terytorium kraju państwa członkowskiego dostawy i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co stanowi materialną przesłankę WDT. W sprawie ustalono, i nie jest to okoliczność podważana, że sporny towar nie tylko nie zostały dostarczone do nabywcy z faktury, ale przede wszystkim, że nie opuściły terytorium Polski. Zostały dostarczone do C., W. lub J. w zależności od okresu rozliczeniowego.

11. W sprawie ustalono, i nie jest to okoliczność podważana jak wskazano wyżej, że towar nie opuścił terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że brak spełnienia materialnego warunku WDT zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 13 ust 1 ustawy o VAT, sprawia, że dostawy nie mogą zostać uznane za dostawy WDT na potrzeby zastosowania stawki 0% VAT. Nie można do dostawy krajowej stosować stawki 0 % VAT, bez względu na stan świadomości podatnika w tym zakresie. Wiąże się to zasadą opodatkowania VAT w miejscu ostatecznej konsumpcji.

12. Konieczność spełnienia warunku wywiezienia towaru z terytorium państwa członkowskiego dostawy i na terytorium innego państwa członkowskiego potwierdzana była wielokrotnie w wypowiedziach TSUE (por. wyrok w sprawie C-409/04 z 27 września 2007 r. pkt 40 i 42 czy C-273/11 z 6 września 2012 r. pkt 31). Takie stanowisko potwierdza także wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, w którym podkreślono, że stawka 0% VAT związana jest z zasadą opodatkowania VAT dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia. Jakkolwiek powołane rozstrzygnięcie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym starano się zastosować stawkę krajową dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, to wypowiedź Trybunału ma charakter uniwersalny również dla niniejszej sprawy.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy materialnej przesłanki WDT sprawia, że zasadne stają się zarzuty skargi kasacyjnej podważające wskazania co do obowiązku kontynuowania postępowania we wskazanym przez Sąd pierwszej instancji kierunku. Podstawą częściowego uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. czyli naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd rozstrzygnięcie WSA w zakresie pkt 1 wyroku należało uznać za nietrafne z uwagi na zbędność badania dobrej wiary Spółki.

14. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233§ 1 pkt 1 O.p. albowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał ich jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji.

15. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie ustalenia i kwalifikacji dostawy esterów metylowych dokonanych przez Skarżącą na rzecz P. SA. W tym zakresie sporna pozostawała ocena, czy zakwestionowane dostawy dokonane zostały na terytorium Polski i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też dokonane zostały na terytorium Niemiec, co wynikało z dokumentów księgowych Skarżącej.

16. Skarżąca zarzuciła, że gdyby przeprowadzono postępowanie, o które wnioskowała, wówczas ustalono by, że towary były transportowane z terytorium Polski a ich dostawa podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Wyjaśniła kwestię zapisów dokumentów księgowych wskazując, że były one wynikiem omyłki oraz, ze podjęto czynności do ich wyeliminowania. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z ....

17. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zasadnie Organ nie uwzględnił wynikających ze wskazanych faktur wartości, albowiem wskazany w nich nr identyfikacyjny dotyczy A. zarejestrowanego na potrzeby rozliczenia podatkowego w Niemczech i odnoszą się do dostaw z H. (ship from H.). WSA nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że towary transportowane były z M. do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski i zarzucił, że Skarżąca nie potrafi wykazać swoich twierdzeń.

18. Jednak na etapie skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że w trakcie postępowania zidentyfikowała błąd w swoich rozliczeniach polegający na tym, że niektóre faktury dotyczące dostaw esterów metylowych na rzecz P. zostały wprowadzone do rejestru z niewłaściwym znakiem, jednak Organ uznał, że faktury te nie dotyczą w ogóle polskiego podatnika i nie wypowiadał się w tym zakresie. Skarżąca nie miała więc świadomości, że Organ kwestionuje miejsce dostaw, albowiem pomijał tę kwestię, która dopiero ujawniła się na etapie zaskarżonej decyzji.

19. Podniosła, że w materiale dowodowym znajdują się dokumenty nabycia tego towaru przez Spółkę od A. SA z transportem bezpośrednio z zakładu w M. do nabywcy Spółki tj. P.. Spółka wyjaśniła, że zapis "ship from H." był wynikiem błędu systemu, który po nieprawidłowym podaniu na fakturze niemieckiego nr VAT automatycznie wpisał takie miejsce dostawy. Zasadny zatem pozostaje zarzut Spółki, że podzielając stanowisko organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji zaakceptował brak ustaleń na okoliczność rzeczywistego miejsca dokonania tych dostaw, co Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako działanie nieprawidłowe.

20. W ocenie NSA kwestia oceny rozstrzygnięcia wymaga ponownej analizy przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności przez ustalenie, w jakim zakresie braki postępowania wpływają na prawidłowość decyzji obejmującej szereg miesięcy rozliczeniowych.

21. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej Spółki podważające ustalenia dotyczące kompleksowości świadczenia A. SA na rzecz Skarżącej oraz oceny, że usługi składowania nie stanowią usług związanych z nieruchomością (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust 1, art. 28b ust 1 i 2, art. 28e, art. 28f ust 1a pkt 2 ustawy o VAT także w powiązaniu z art. 88 ust 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT).

22. Obie podniesione wyżej kwestie sporne zmierzały do wykazania, że zasadnie Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. SA w Polsce, gdy Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu, stał na stanowisku, że miejscem opodatkowania usług pozostawało miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że Skarżąca ma siedzibę w Szwajcarii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

23. Zgodnie z art. 28b ust 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Powołany przepis określa zasadę w zakresie miejsca opodatkowania usług wraz z wyraźnie wskazanymi wyjątkami.

24. Wyjątki, o których spór toczony jest w sprawie, dotyczą świadczenia usług związanych z nieruchomościami, dla których zgodnie z art. 28e miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, dotyczy to w szczególności usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Dla usług świadczenia transportu, na podstawie art. 28f ust 1a pkt 1 lit. a pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

25. Analizując współpracę Skarżącej z A. S.A. ustalono, że ten ostatni podmiot zajmował się przede wszystkim usługowym przerobem rzepaku oraz własną produkcją tłuszczów. W związku z reorganizacją podmiotów korporacyjnych, spółka ta dokonała sprzedaży zapasy rzepaku do Skarżącej, świadcząc na jej rzecz usługi przerobu rzepaku oraz refakturowała kolejne usługi związane z przerobem rzepaku tj. usługi laboratoryjne, logistyczne, obsługi sprzedażowej. Strony wiązała umowa z 4 lipca 2012 roku zatytułowana "[...]". Spółka Ax. S.A. nie refakturowała poszczególnych usług transportu, magazynowania, badań laboratoryjnych lecz wystawiała zbiorcze refaktury. Nie były to okoliczności sporne.

26. Sąd pierwszej instancji stwierdził na podstawie zapisów umowy, że jej istotą było przyjęcie przez A.SA do sprzedaży towarów należących do zleceniodawcy. Treść "umowy wskazuje bowiem, że zgodnym zamiarem stron była usługa konsygnacji polegająca na podejmowaniu wszelkich czynności niezbędnych do obracania towarem (rzepakiem), należącym do Skarżącej przez podmiot zewnętrzny wyposażony w niezbędną infrastrukturę, posiadający niezbędne doświadczenie w tym zakresie, możliwości techniczne, wiedzę oraz kontakty" (str. 40 uzasadnienia wyroku). Ocena charakteru świadczonych usług jako świadczenia kompleksowego na bazie opisu wzajemnych obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy jest uzasadniona. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że świadczona na podstawie umowy usługa miała charakter kompleksowy, składała się z poszczególnych świadczeń, które dopiero łącznie posiadały znaczenie gospodarcze dla Skarżącej. Niesporne bowiem było, że Spółka funkcjonowała w Polsce nie dysponując własną infrastrukturą dla prowadzonej działalności. Wymienione świadczenia stanowiły element umowy, która miała doprowadzić do zbycia towarów Spółki (przechowanie nabytego towaru, wydanie i dostarczenie nabywcy, zgodnie z poleceniem Spółki). Oba podmioty rozliczały się na koniec miesiąca.

27. Zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru świadczeń miał zbiorczy cel podpisanej umowy, z której wynikało, że była to kompleksowa umowa polegająca na przerobie, sprzedaży na określonych warunkach, transporcie towaru Spółki. Zapisy umowy wskazywały, że jej istotą było ostateczne przyjęcie przez A. SA do sprzedaży towarów należących do zleceniodawcy. Treść umowy wskazuje, że zgodnym zamiarem stron była usługa konsygnacji polegająca na podejmowaniu wszelkich czynności niezbędnych do obracania towarem, należącym do Skarżącej przez podmiot zewnętrzny wyposażony w niezbędną infrastrukturę, posiadający niezbędne doświadczenie w tym zakresie, możliwości techniczne, wiedzę oraz kontakty. Odzwierciedleniem tych zapisów był sposób fakturowania świadczonych usług.

28. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są polemiczne – nie ma racji Skarżąca wskazując, że nie byłoby problemu, gdyby "Ax. refakturowała każdą fakturę na transport towarów z osobna" bo pomija, że strony wiązała umowa, której zapisy muszą być uwzględnione. Trafne co do zasady teoretyczne wywody skargi kasacyjnej w zakresie usług/świadczeń kompleksowych muszą być każdorazowo odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Takie rozważania zawarł również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do ich powtarzania na potrzeby niniejszego uzasadnienia. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że świadczenie kompleksowe może również stanowić zbór pojedynczych świadczeń, bez dominującej pozycji jednego z nich, ale realizujących jako całość wspólny cel. To realizacja tego celu, z punktu widzenia usługobiorcy, określa charakter świadczenia, którego oczekuje.

29. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej podważające stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi składowania towarów świadczone na rzecz Spółki przez Ax. nie stanowiły usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten wymienia przykładowo usługi, które z woli ustawodawcy taki charakter związania z nieruchomością mają. Wskazuje również jak odległy od wymienionych, charakter mają usługi składowania towarów niewątpliwie związane z towarem.

30. W powołanym przez Skarżącą w skardze kasacyjnym wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

31. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wskazania wynikające z tego wyroku i zestawiając je z ustaleniem, że usługa magazynowania w sprawie stanowiła, wraz z innymi świadczeniami, część kompleksowego świadczenia, stąd celem świadczenia nie była nieruchomość sama w sobie (nie jest to równoważne z ustaleniem, że była zindywidualizowana) - stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za zasadne a zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie, za nieuzasadnione.

32. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przeanalizować zgromadzone dowody (w tym podniesione okoliczności na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) na okoliczność rozliczeń podatku należnego z tytułu dostaw, które pierwotnie ujęte zostały w nieprawidłowo wystawionych fakturach,

33. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 w związku z art. 209 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie z uwagi na charakter rozstrzygnięcia, którego skutkiem była "wygrana" w określonym zakresie obu stron.

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

.Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Agnieszka Jakimowicz