Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 371/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 371/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4102.50.2022.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.643 zł (cztery tysiące sześćset czterdzieści trzy złote).


UZASADNIENIE

J.O. w dniu 22.04.2018 roku złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zeznanie podatkowe PiT-37 za 2017 rok, wykazując przychód z należności ze stosunku pracy w kwocie 6.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335,00 zł, dochód w kwocie 4.665,00 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 822,60 zł i podatek należny w kwocie 0 zł.

W trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący nie wykazał do opodatkowania wszystkich przychodów, co spowodowało zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. Zaniżenie przychodu dotyczyło wykonania postanowienia Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z [...], sygn. akt [...]. W ww. postanowieniu zasądzono na rzecz skarżącego od J.K., kwotę 166.019,81 zł wraz z ustawowymi odsetkami, liczonymi od 1.05.2008 roku do dnia zapłaty z tytułu naprawienia szkody opisanej w wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie, II Wydział Karny z [...], sygn. akt [...].

W związku z powyższym postanowieniem z 7.04.2022 roku, nr 1223-SPO-4102.19.2022 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął postępowanie podatkowe w spawie podatku dochodowego za 2017 rok. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że J.K. dopuścił się przywłaszczenia rzeczy stanowiącej składniki spółki cywilnej D. Fakt ten wynika z prawomocnego wyroku o sygn. akt [...] z [...], którym Sąd Okręgowy, II Wydział Karny w Tarnowie uznał J.K. za winnego tego, że 31.12.2007 roku, jako wspólnik tej spółki, przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki jej majątku o łącznej wartości 427.199,63 zł w ten sposób, że zbył je na rzecz osób trzecich, działając na szkodę skarżącego, co stanowi występek z art. 284 § 1 kk w związku z art. 294 § 1 kk. Na tej podstawie, postanowieniem sygn. akt [...] z [...] Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny w Tarnowie przyjął m.in. (pkt I), że przedmiotem postępowania o podział majątku wspólników spółki cywilnej D., rozwiązanej z dniem 31.12.2007 roku, były ruchomości (10 kobyłek, 3 regały, stół stolarski, szlifierka mimośrodowa, 10 szafek pracowniczych, 2 pistolety powietrzne z wężami, 3 węże zbrojone, przewody powietrzne, nożycę do uszczelek, podest lakierniczy, pomieszczenie na troty, 60 papierów ściernych) o łącznej wartości 6.461,00 zł (lit. a), środki pieniężne w kwocie 59.694,15 zł i 28.863,93 euro (lit. b, c) oraz wierzytelność z tytułu przywłaszczenia przez J.K. majątku wspólników spółki (kocioł co., sprzęt komputerowy, zespół urządzeń do produkcji okien z narzędziami, narzędzia, urządzenia i materiały) o łącznej wartości 427.199,63 zł (lit. d). Ww. postanowieniem Sąd dokonał podziału tego majątku wspólników (pkt II), przyznając na rzecz skarżącego środki pieniężne w kwocie 28.863,93 euro i 50.920,58 zł, a na rzecz J.K. - środki pieniężne w kwocie 8.773,57 zł i prawo własności ruchomości o wartości 6.464,00 zł. Następnie, po rozpoznaniu apelacji od ww. postanowienia sygn. akt [...] w przedmiocie podziału majątku spółki cywilnej D., Sąd Okręgowy w Tarnowie, I Wydział Cywilny -prawomocnym postanowieniem z [...], sygn. akt [...], zmienił zaskarżone rozstrzygnięcie w punktach: I, II, III i IV. Między innymi - w pkt 3 sentencji Sąd Okręgowy zasądził od J.K. na rzecz Skarżącego kwotę 166.019,81 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi od 1.05.2008 roku do dnia zapłaty z tytułu naprawienia szkody opisanej w wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie, sygn. akt [...] z 20.04.2011 roku. Ponadto, zasądził od skarżącego na rzecz J.K. kwotę 213.639,73 zł z tytułu rozliczeń pomiędzy byłymi wspólnikami za uregulowane przez niego zobowiązania spółki cywilnej (pkt 2). Zgodnie z treścią uzasadnienia ww. postanowienia sygn. akt [...] , Sąd II instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i uznał za uzasadnione roszczenie odszkodowawcze wynikające z wyroku sygn. akt [...]. Roszczenie to wywodziło się z faktu, że sprawca J.K. zbył bez zgody skarżącego przedmioty stanowiące własność spółki, zatem pokrzywdzonemu przysługuje w postępowaniu o podział majątku spółki cywilnej względem drugiego wspólnika roszczenie odszkodowawcze na podstawie art. 415 ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wysokość szkody to połowa kwoty ustalonej przez sąd karny, czyli kwota brutto 213.599,81 zł, bowiem wartość wszystkich przywłaszczonych urządzeń wynosiła 427.199,63 zł. Nie jest to jednak wartość szkody po stronie skarżącego, lecz szkoda występująca po stronie spółki cywilnej D., bowiem 31.12.2007 roku (data likwidacji spółki) współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych po 1/2, zatem po tej dacie J.K. mógł rozporządzić swoim udziałem we współwłasności tychże ruchomości. Ponieważ szkoda ta została częściowo naprawiona (wpłata od Z. w T. na konto spółki w wysokości 95.160,00 zł), należność 213.599,81 zł należało pomniejszyć o kwotę 47.580,00 zł (95.160 ,00zł : 2), co ostatecznie dało kwotę 166.019,81 zł. Zatem sąd odwoławczy - będąc, z mocy art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego, sądem cywilnym związanym ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa - stwierdził, że na skutek przywłaszczenia ściśle skatalogowanego wykazu mienia i następnie zbycia tych składników mienia na rzecz podmiotów trzecich przez J.K., skarżący został tym przestępstwem poszkodowany, zaś wysokość szkody po stronie skarżącego to kwota 166.019,81 zł (plus odsetki).

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że należności pieniężne zasądzone na rzecz skarżącego postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z [...], sygn. akt [...], w pełni wypełniają definicję odszkodowania. Jednocześnie uznał, że zasądzone odszkodowanie, bez wątpienia, dotyczyło składników majątku wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego w 2007 roku pod firmą D. s.c., które wykorzystywane były do prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z 16.09.2022 roku nr 1223-SPO-4102.19.2022 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 40.840,00 zł.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie podnosząc zarzuty, które następnie powtórzone zostały w skardze do sądu administracyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 13.02.2023 roku, nr 1201-IOP1-3.4102.50.2022.10 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wedle organu odwoławczego, poniesiona przez skarżącego szkoda polega na tym, że po likwidacji spółki, składniki usunięte nie "brały udziału" w podziale (sądowym) jej majątku, przez co kwota (wartość) majątku otrzymanego w wyniku podziału była niższa o połowę wartości usuniętego majątku. Organ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie organu należności pieniężne zasądzone na rzecz skarżącego przez Sąd Okręgowy w Tarnowie, I Wydział Cywilny prawomocnym postanowieniem z [...], sygn. akt [...] , w pełni wypełniają definicję odszkodowania. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie niezbędne było ustalenie czy ww. odszkodowanie dotyczyło składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, którą prowadził skarżący w formie byłej spółki cywilnej D.

Dokonując oceny tej kwestii organ odwoławczy za organem I instancji przyjął, iż Sąd Okręgowy w Tarnowie w wyroku o sygn. akt [...] z [...] orzekł, że J.K., zbywając:

- kocioł co. o wartości 22.800 zł hurtowni W. SJ. w T. - faktura VAT Nr [...] z 31.12.2007 r.,

- sprzęt komputerowy o wartości 9.850 zł firmie T. SJ. w Tarnowie - faktura VAT Nr [...] z 31.12.2007 r.,

- zespół urządzeń do produkcji okien i narzędzia o łącznej wartości 293.760 zł Z. w T. - faktura \/AT Nr [...] z 31.12.2007 r.,

- narzędzia, urządzenia i materiały o łącznej wartości 100.789,63 zł firmie W.2 - faktury VAT Nr [...] z [...].

- przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku spółki cywilnej D. o łącznej wartości brutto 427.199,63 zł – potwierdził tym samym, że zasądzone na rzecz skarżącego odszkodowanie dotyczyło składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, którą prowadził w formie byłej spółki cywilnej D..

Również ustalenia, prowadzonego wobec skarżącego, postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie 1224-SPV.4102.30.2018 z 14.04.2019 roku potwierdzają, że ww. sprzedane towary wchodziły w skład majątku spółki D. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki D. za 2007 rok wynika, że figurują w niej odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, wprowadzonych również do ewidencji środków trwałych spółki, takich jak: lakiernia, strugarka czterostronna, prasa ramowa, centrum obróbcze+głowice, wyciąg-instalacja, frezarka, stół do okien, pompa 28/-40 na wózku, sprężarka [...], komputer, kocioł. Tak więc towary, które spełniały kryteria środków trwałych (a takie stanowiły większość towarów sprzedanych wg faktur VAT o numerach od [...] do [...]) wymienione były w ewidencji środków trwałych spółki, podlegały amortyzacji, a odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce D. Również z ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nr 1224-SPV.4102.30.2018 z 14.04.2019 roku wynika, że składniki majtku nie stanowiące środków trwałych, drobne urządzenia oraz materiały do produkcji zostały także zaliczone przez spółkę D. do kosztów uzyskania przychodów. A zatem jako koszt spółki uznano wydatki będące sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowanej części środka trwałego odpłatnie zbytego w dniu 31.12.2007 roku.

Sąd cywilny podkreślił także, że wyprowadzenie majątku przez J.K., którego dotyczy przedmiotowe odszkodowanie, nastąpiło z dniem 31.12.2007 roku, z upływem którego spółka została zlikwidowana. Został on zatem usunięty z majątku spółki D. podczas istnienia jej bytu prawnego, a potwierdza to zerowy remanent końcowy (likwidacyjny) spółki. Również postanowienie sądu o sygn. akt [...] dowodzi, że składniki majątkowe będące przedmiotem odszkodowania nie brały udziału w podziale majątku po rozwiązaniu spółki. Wskazuje na to punkt 1 lit a) sentencji, którym wierzytelności z tytułu przywłaszczenia przez J.K. majątku tej spółki (opisanego szczegółowo w wyroku [...] - wymienione w punkcie I lit. d) sentencji postanowienia [...] z 5 sierpnia 2015 r.) wyłączone zostały z podziału majątku spółki D. pomiędzy wspólników po jej rozwiązaniu 31 grudnia 2007 roku.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zasądzone na rzecz skarżącego odszkodowanie, bez wątpienia dotyczyło składników majątku wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego pod firmą D. s.c, które wykorzystywane były do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem związanych z działalnością gospodarczą.

W efekcie organ odwoławczy przyjął brak prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. świadczenia uzyskanego przez Skarżącego nie niweczy, data otrzymania tych przysporzeń (tj. w okresie, gdy podatnik już nie prowadził działalności gospodarczej). Bowiem w myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - a to zostało udowodnione – zaliczane jest do przychodów z działalności gospodarczej. A zatem nie można wnioskować, aby związek składników majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą, postrzegać tylko i wyłącznie w okresie istnienia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wywiódł też, iż wątpliwości nie budzi fakt otrzymania przez skarżącego w 2017 roku należności tytułem ww. odszkodowania w kwocie łącznej 166.363,22 zł (należność główna w kwocie 166.019,81 i odsetki w kwocie 343,41 zł). J.K. w pismach z 29.04.2019 i z 5.05.2022 r. jednoznacznie oświadczył, że "dokonana (przez niego) 4.04.2017 roku dopłata w kwocie 30.872,84 zł zamykała całą wierzytelność z odsetkami". Oświadczenie tej treści poparł dowodami w postaci wydruku operacji bankowej - przelewu z jego rachunku na rachunek skarżącego kwoty 30.872,84 zł tytułem sprawy sygn. akt [...] , dokonanej 4.04.2017 roku. Skarżący również poświadczył uregulowanie przez J.K. całej należności tytułem odszkodowania za poniesioną stratę, informując w piśmie z 20.04.2022 roku (pkt 1), że otrzymał od niego przelewem na rachunek bankowy 4.04.2017 roku kwotę 30.872,84 zł. Zobowiązanie w pozostałej kwocie zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami, według zapewnienia skarżącego, wygasło na wskutek wzajemnej kompensaty wierzytelności stron. Organ ocenił więc, iż wzajemne należności zostały skompensowane, tj. uregulowane poprzez potrącenie, o którym mowa w art. 498 § 1 k.c. wskutek czego wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2), a różnicę uzupełniono przelewem bankowym. Także treść pism skarżącego z 4.12.2019 roku i 4.08.2022 roku, w których odnosi się do otrzymanego odszkodowania wskazuje, że skarżący nie kwestionuje naprawienia przez J.K. zasądzonej szkody. Przemawia za tym również przebieg postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie od dłużnika – J.K. należności pieniężnej w łącznej wysokości 38.042,00 zł (w tym: należność główna 30.872,84 zł, odsetki 343,41 zł, oraz koszty 6.825,74 zł), prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Tarnowie pod sygnaturą akt [...]. Postępowanie to, wszczęte zawiadomieniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z 5.04.2017 roku, zakończone zostało wydanym 18.04.2017 roku, postanowieniem o ukończeniu postępowania egzekucyjnego sygn. akt [...], stwarza więc gwarancję, że w drodze egzekucji spełnione zostało całe dochodzone świadczenie. A zatem zobowiązany J.K. wykonał w całości obowiązek naprawienia szkody zasądzonej na rzecz skarżącego postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie sygn. akt [...].

Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając:

I. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

1. błędnym uznaniu, że należności pieniężne zasądzone na rzecz skarżącego przez Sąd Okręgowy w Tarnowie, I Wydział Cywilny prawomocnym postanowieniem z dnia 24.01.2017 roku, sygn. akt [...] w pełni wypełniają definicję odszkodowania, podczas gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent udziału w utraconym przez skarżącego majątku, który został przywłaszczony przez byłego wspólnika skarżącego, co z kolei zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnowie z [...] roku (sygn. akt [...] ), zatem kwota ta miała charakter restytucyjny i nie stanowiła żadnej wartości dodanej, z tego też względu nie podlega ona opodatkowaniu,

2. bezpodstawnym uznaniu, iż prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego za 2017 rok przez Drugi Urząd Skarbowy w Tarnowie nie skutkowało utrwaleniem jego właściwości miejscowej, a tym samym, że zgłoszony przez skarżącego zarzut nieważności postępowania w oparciu o art. 247 1 pkt 1 w zw. z art. 18 O.p. dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie pozostaje bezpodstawny, podczas gdy na dzień rozpoczęcia kontroli właściwym w sprawie Urzędem Skarbowym był Drugi Urząd Skarbowy w Tarnowie, a zatem zgodnie z ww. regulacją, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zmiana właściwości miejscowej za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego pozostaje nadal organem właściwym podatkowo w sprawie, a nadto nie istnieje regulacja prawna stanowiąca, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających nie skutkuje utrwaleniem właściwości miejscowej organu podatkowego,

3. bezpodstawnym przyjęciu, iż powołane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podczas gdy interpretacje te jednoznacznie wskazują, iż kompensaty nie można uznać za klasyczne umorzenie wierzytelności, a w związku z tym nie spowoduje ona powstania przychodu po żadnej ze stron, a także, iż wypłata odszkodowania (niezależnie od stanowiska skarżącego, iż kwota zasądzona na rzecz skarżącego postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z [...], sygn. akt [...] stanowiąca ekwiwalent udziału w utraconym przez skarżącego majątku, który został przywłaszczony przez byłego wspólnika skarżącego) po zakończeniu działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nawet gdyby uznać, iż kwota zasądzona na rzecz skarżącego postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z [...], sygn. akt [...] stanowiąca ekwiwalent udziału w utraconym przez skarżącego majątku, który został przywłaszczony przez byłego wspólnika stanowi odszkodowanie, to kwota ta i tak korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w ww. regulacji prawnej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 40.840,00 zł, podczas gdy kwota zasądzona na rzecz skarżącego postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z 24.01.2017 roku, sygn. akt [...] stanowiła ekwiwalent udziału w utraconym przez skarżącego majątku, który został przywłaszczony przez byłego wspólnika, co z kolei zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia [...] (sygn. akt [...]) zatem kwota ta miała charakter restytucyjny i nie stanowiła żadnej wartości dodanej, z tego też względu nie podlega ona opodatkowaniu,

2. art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasądzona na rzecz Skarżącego kwota na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z dnia [...], sygn. akt [...] tytułem ekwiwalentu za utracony przez skarżącego majątek zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 20.04.2011 roku (sygn. akt [...]) podlega opodatkowaniu, jako kwota otrzymana za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy:

a) w chwili powstania szkody skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej zatem przywłaszczone przedmioty nie były już związane z działalnością gospodarczą,

b) negatywne konsekwencje podatkowe nie występują w przypadku otrzymania po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej kwoty stanowiącej ekwiwalent za straty zaistniałe po tym dniu w składniku majątkowym przejętym do majątku osobistego w wyniku likwidacji działalności,

c) kwota uzyskana przez skarżącego stanowiła ekwiwalent majątku, który został przywłaszczony przez byłego wspólnika, zatem miała ona charakter restytucyjny, nie stanowi ona przysporzenia i z tego względu nie podlega opodatkowaniu, natomiast sam dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został już wykazany w zeznaniu podatkowym i rozliczony,

d) organ prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, w decyzji z 14.06.2019 rok, nr 1224-SPV.4102.30.2018 nie uznał straty z tytułu przywłaszczenia majątku spółki przez J.K. pomimo, że Sąd Okręgowy w Tarnowie, I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 24.01.2017 roku, o sygn. akt [...] uznał stratę dla skarżącego, jako wspólnika spółki w wysokości 1/2 wartości przywłaszczonego majątku (w kwocie 168 560,82 zł), skutkiem czego była zapłata przez skarżącego wyższego o 33.264,00 zł podatku dochodowego od osób fizycznych.

III. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez:

a) dokonanie przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, błędnej oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, które skutkowało uznaniem, iż zasądzona na rzecz skarżącego kwota postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z 24.01.2017 roku, sygn. akt [...] bez wątpienia dotyczyła składników majątku wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego w 2007 roku pod firmą D. s.c., które wykorzystywane były do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy wnioski w tym zakresie powinny prowadzić do przyjęcia odmiennego stanowiska w sprawie, co dodatkowo zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20.06.2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 322/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.10.2017 roku, sygn. akt II FSK 2380/15 wydanych w stosunku do skarżącego,

b) poprzez pominięcie ustaleń dokonanych w toku postępowania karnego w następstwie, którego wydany został prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Tarnowie, II Wydział Karny z [...], sygn. akt [...] oraz ustaleń dokonanych w toku postępowania cywilnego, w następstwie którego wydane zostało postanowienie Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z [...], sygn. akt [...] i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 40.840,00 zł podczas gdy organy administracyjne są związane prawomocnymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania karnego oraz cywilnego, co powinno prowadzić do uznania, iż kwota zasądzona na rzecz skarżącego postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie, I Wydział Cywilny z 24.01.2017 roku, sygn. akt [...] stanowiła ekwiwalent udziału w utraconym przez skarżącego majątku, który został przywłaszczony przez byłego wspólnika, a zatem miała charakter restytucyjny i nie stanowiła żadnej wartości dodanej, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu.

Wniesiono uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona z powodu naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę wzajemnego potrącenia (kompensaty), jako klasycznego umorzenia wierzytelności, które wedle organu spowodowało powstanie przychodu po stronie skarżącego.

Organy uznały, iż okoliczność otrzymania przez skarżącego w 2017 roku należności tytułem odszkodowania zasądzonego w wyroku sądu cywilnego w kwocie łącznej 166.363,22 zł, a która była podstawą wyliczenia spornego podatku za 2017r., wynika z jednoznacznego oświadczenia dłużnika skarżącego - J.K. artykułowanego w pismach z 29.04.2019 i z 5.05.2022 roku. Jednakowoż organy nie poddały dostatecznej analizie samych okoliczności kompensaty – potrącenia wzajemnych należności pomiędzy skarżącym, a J.K., wyraźnie podnoszonych w toku postępowania, a nadto bezpodstawnie uznały, iż wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.), co skutkuje powstaniem przychodu od całej zasądzonej sumy. Tymczasem z akt sprawy wynika jedynie, że dłużnik skarżącego oświadczył, że dokonana przez niego 4.04.2017 roku dopłata w kwocie 30.872,84 zł zamykała całą wierzytelność z odsetkami, a skarżący poświadczył uregulowanie przez J.K. całej należności tytułem odszkodowania za poniesioną stratę, co nastąpiło w piśmie z 20.04.2022 roku. Stwierdził, że otrzymał przelewem na rachunek bankowy 4.04.2017 roku kwotę 30.872,84 zł. Jednocześnie, co do pozostałej zasądzonej kwoty odszkodowania wskazał, iż wygasło ono na wskutek wzajemnej kompensaty wierzytelności stron. Organy bez pełnej analizy, w oparciu o jakie rozliczenie i konkretne kwotowe należności chodzi oceniły, iż wzajemne należności zostały skompensowane, tj. uregulowane poprzez potrącenie, o którym mowa w art. 498 § 1 k.c., a dodatkowo bezpodstawnie uznały, iż skutkuje to powstaniem przychodu dla skarżącego od całej zasądzonej sumy, gdyż wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Tymczasem należy mieć na uwadze, iż w sytuacji gdy dochodzi do umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności, u stron nie występuje przychód podatkowy co do samych potrąconych należności, a jedynie ewentualnie w zakresie otrzymanej kwoty nie objętej potrąceniem. W konsekwencji dokonanej kompensaty nie dojdzie wszak u podatnika do trwałego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie będzie ona skutkowała powstaniem u niego przychodu podatkowego. Warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań jest bowiem przysporzenie po stronie podatnika. O ile przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak przepisy ustawy o CIT) nie odnoszą się wprost do instytucji potrącenia, to kompensata wzajemnych wierzytelności stanowiąc zapłatę należności i formę regulowania (wykonywania) zobowiązań nie powoduje powstania dodatkowo przychodu po którejkolwiek ze stron. Wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop (art. 14 ust. 2 pkt 6 updof) przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań, niemniej ww. przepisy nie mają zastosowania do sytuacji wzajemnego potrącenia zobowiązań. W przypadku potrącenia nie dochodzi bowiem do wzrostu majątku podatnika. Zdarzenie to powoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość. Istotą i skutkiem potrącenia jest, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. Jest to o tyle również istotne w kontrolowanej sprawie, iż kwestie majątkowe oraz wzajemnych rozliczeń majątkowych i finansowych pomiędzy skarżącym, a jego dłużnikiem, w tym okoliczność, iż posiadali oni wzajemnie wobec siebie wierzytelności, wprost wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treści wyroków sądów sądowych i ich uzasadnień. Stąd organy podatkowe nie mogą abstrahować od całokształtu wzajemnych rozliczeń i skutków majątkowych jakie niesie za sobą wzajemne potrącenie (kompensata), którą tym bardzie należy ocenić pod kątem wystąpienia po stronie skarżącego podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Skarżący wyraźnie w toku całego postępowania podnosił kwestię kompensaty i istnienia wzajemnych wierzytelności poprzez pryzmat nie wystąpienia po jego stronie wzbogacenia , jako "wartości dodanej".

Sąd podziela natomiast i przyjmuje za własne ustalenia i oceny organów dotyczące charakteru kwoty otrzymanego przez skarżącego odszkodowania, jako dotyczącego składników majątku spółki cywilnej związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, za czym przemawia treść art. 14 ust. 2 p.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przeciwko czemu nie oponuje okoliczność , że sprzedaż owych składników nastąpiła już po likwidacji spółki cywilnej D..

Sąd podziela także argumentację prawną organów, które przyjęły że właściwym w sprawie organem był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, a z akt nie wynika, aby rozliczenie podatkowe skarżącego za 2017 r. było poddane weryfikacji w toku kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego w Drugim Urzędzie Skarbowym w Tarnowie.

Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu organy uzupełnią dotychczas zebrany materiał dowodowy, celem jednoznacznego ustalenia okoliczności dotyczących kompensaty, oraz dokonają oceny jej skutków dla obowiązku podatkowego skarżącego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.

Z powyższych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.