Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 516/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 70c, art. 138g
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 15 lutego 2024 r. nr 338000-COP2.4100.2.20222 UNP: 338000-24-048507 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 1 lutego 2022 r., nr 338000-CKK3-7.4100.3.1.2021.SZD.BAJA.14 UNP: 338000-22-022846; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. sp. z o.o. w B. (dalej skarżąca) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy lub Naczelnik) z 15 lutego 2024 r. nr 338000-COP2.4100.2.20222 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W trakcie kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 25.311.822,03 zł, wskutek przeprowadzenia na warunkach nierynkowych transakcji z podmiotem powiązanym M1. sp. z o.o. Jak bowiem ustalił organ skarżąca przyjęła od ww. spółki do używania kilkanaście znaków towarowych na warunkach, których nie przyjęłyby podmioty niezależne. Znaki będące przedmiotem transakcji pierwotnie należały bowiem do skarżącej, skarżąca sama je wytworzyła i korzystała z wyłącznego prawa ochronnego do nich. Natomiast w latach 2015-2016 wniosła je do M1. sp. z o.o. wykorzystując w tym celu szereg skomplikowanych transakcji zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, po to tylko, aby od razu następnego dnia przyjąć znaki z powrotem do używania na podstawie umowy licencji w zamian za konieczność ponoszenia wysokich opłat licencyjnych na rzecz M1. sp. z o.o. Ponoszone opłaty skarżąca uznała za koszt uzyskania przychodu. Wskutek takiego działania wykazała w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2016 r. dochody niższe o 23.311.822,03 zł (netto) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby istniejących powiązań pomiędzy skarżącą i M1. sp. z o.o. nie było.

Według Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działającego jako organ pierwszej instancji, ww. opłat nie można było uznać za koszt podatkowy, ponieważ skarżąca nie poniosła ich w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki nie miały racjonalnego uzasadnienia, ponieważ ze znaków cały czas skarżąca mogła korzystać nieodpłatnie, gdyż należały one do skarżącej i korzystała ona z wyłącznego prawa ochronnego na te znaki.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji nie uznał za koszt podatkowy wszystkich poniesionych przez skarżącą w 2016 r. opłat licencyjnych za znaki i w konsekwencji stwierdził zaniżenie przez skarżącą należnego podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres o 4.809.246 zł - co znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 27 sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z 5 października 2021 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję z 1 lutego 2022 r., mocą której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 18.153.566,00 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ drugiej instancji mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że merytoryczne rozpoznanie sprawy jest możliwe, ponieważ zobowiązanie podatkowe objęte niniejszą decyzją jeszcze się nie przedawniło. Wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 upływał co do zasady 31 grudnia 2022 r. W realiach niniejszej sprawy bieg przedawnienia zobowiązania uległ jednak zawieszeniu, ponieważ Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął 28 kwietnia 2022 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że M. sp. z o.o. podała nieprawdę w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. złożonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., wskutek czego zaniżyła należny podatek dochodowy za ww. okres w kwocie 3.679.906 zł stanowiącej wielką wartość. Śledztwo od chwili wszczęcia pozostaje pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...]. Do dnia wydania decyzji nie zostało ono jeszcze zakończone.

O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił skarżącą w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.), pismem z 9 czerwca 2022 r. Pismo zostało doręczone zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi 20 czerwca 2022 r.

Dalej organ wskazał, że opłaty licencyjne ponoszone przez skarżącą w 2016 r. wynikają z umowy licencji z 30 lipca 2015 r. Na podstawie tej umowy skarżąca ponosiła analogiczne opłaty w roku 2015. Zasadność uznania za koszt podatkowy opłat z 2015 r. była przedmiotem sporu z organem podatkowym. Jak bowiem wynika z akt sprawy Naczelnik przeprowadził wobec skarżącej kontrolę i postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W jego następstwie wydana została decyzja z 16 lipca 2021 r., Tą decyzją zakwestionowano skarżącej zasadność uznania ww. opłat licencyjnych za koszt podatkowy. Podstawą zakwestionowania był art. 11 ust. 1 i 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - u.p.d.o.p.). Organ uznał, że skarżąca tych opłat licencyjnych nie poniosła w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki nie miały zdaniem organu racjonalnego uzasadnienia, bo w 2015 r. skarżąca mogła korzystać ze znaków "[...]", "[...]", "[...]", "[...]." i "[...]." nieodpłatnie, ponieważ znaki były własnością skarżącej i przysługiwało jej wyłączne prawo ochronne do nich.

Ww. sprawa była przedmiotem postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wydał w jego następstwie decyzję z 15 grudnia 2021 r., którą utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Skarżąca na tą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd, po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. I SA/GI 311/22 uchylił ww. decyzję i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował przepisy art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że w sprawie nie wykazano, a nawet nie podjęto próby wykazania, że operacje przeprowadzone przez skarżącą na znakach w 2015 r. były pozorne. Sąd podkreślił też, że organ w rozstrzygnięciu nie zastosował art. 199a o.p., ani art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Organ odwoławczy po ponownym zbadaniu ww. sprawy uznał, że materiał jest niewystarczający do dokonania oceny, czy operacje na znakach przeprowadzone w 2015 r. miały charakter rzeczywisty i były skuteczne prawnie, czy też były pozorne i stanowiły nadużycie prawa.

W efekcie organ odwoławczy uchylił decyzję z 16 lipca 2021 r. i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponowne postępowanie za 2015 r. jeszcze się nie zakończyło. Jego ustalenia będą miały natomiast istotny wpływ na ocenę prawdziwości transakcji na znakach z 2016 r.

Zatem oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w nn. sprawie stwierdzono, że nie jest on kompletny. Nie wystarcza bowiem do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy podjęte przez skarżącą operacje na znakach z lat 2015-2016 miały charakter rzeczywisty.

W sprawie zachodzi zatem potrzeba dopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy M1. sp. z o.o. prowadził w latach 2015-2016 realną działalność gospodarczą oraz czy realne i skuteczne prawnie były wszystkie przeprowadzone przez skarżącą w tym okresie transakcje na znakach.

Dalej organ wskazał jakie okoliczności winny zostać wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu i dopiero ich wyjaśnienie doprowadzi organ do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i umożliwi dokonanie prawidłowej jego oceny. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organ powinien zastosować się do wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 16 listopada 2022 r. sygn. I SA/GI 311/22, wytycznych interpretacyjnych dotyczących art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku podważenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji z M1. sp. z o.o., organ podatkowy powinien wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną) jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Konieczne będzie w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Na obecnym etapie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie jest możliwe.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r., poz. 654 ze zm. – k.k.s.) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za rok podatkowy 2016, a to w związku z błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że spółka nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym z uwagi na to, że dowody wskazane przez Naczelnika jako konieczne do przeprowadzenia dotyczą okoliczności, które zostały już wskazane w zebranym materiale dowodowym, a nawet w razie przyjęcia, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, to Naczelnik jako organ drugiej instancji był do tego uprawniony na podstawie art. 229 o.p.,

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie przez Naczelnika działającego jako organ drugiej instancji na skutek braku merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że istnieją przesłanki do wydania przez Naczelnika decyzji uchylającej decyzję pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie,

3) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zawarcie w treści decyzji sugestii co do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy przez organ pierwszej instancji, podczas gdy decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania w sprawie określonych przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że pismem z dnia 7 grudnia 2023 r., Naczelnik poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. uległ zawieszeniu w dniu 28 kwietnia 2022 r., ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., polegające na tym, że spółka podała nieprawdę w zeznaniach podatkowych CIT-8 złożonych za 2016 i 2017 rok i przez to zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy w kwocie stanowiącej wielką wartość. Równocześnie organ stwierdził, że o ww. okoliczności zawieszenia biegu przedawnienia spółka została już zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. Pismo z dnia 7 grudnia 2023 r. dotyczyło wyłącznie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017.

Spółka, próbując wyjaśnić okoliczność domniemanego doręczenia w 2022 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za lata 2016 i 2017, zapoznała się z dokumentami (potwierdzenia doręczenia) posiadanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W toku tych ustaleń okazało się, że pismo w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. błędnie wystosowane do T. B., który był pełnomocnikiem spółki na wcześniejszym etapie sprawy, tj. w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej. W czerwcu 2022 r. pełnomocnikami reprezentującymi spółkę w niniejszej sprawie byli J. R. oraz M. S., przy czym M. S. został jednoznacznie wskazany przez skarżącą jako pełnomocnik do doręczeń. M. S. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca stwierdziła, że w przypadku ustanowienia przez podatnika pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, organ jest zobligowany do doręczania korespondencji związanej z tym postępowaniem do rąk pełnomocnika. Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, ustanowienie jednego z pełnomocników pełnomocnikiem do doręczeń determinuje sposób procedowania w sprawie. Organ nie ma swobody w wyborze pełnomocnika, któremu doręczy pismo, lecz jest zobowiązany doręczać pisma w sprawie pełnomocnikowi wskazanemu przez stronę. Konsekwentnie, pismo w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zostać przez organ doręczone M. S.. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, ze pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p

Mając na względzie powyższe skarżąca podała, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia upływu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., a niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 208 § 1o.p., powinno zostać umorzone.

Niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji, spółka w dalszej części skargi odniosła się do pozostałych popełnionych przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji naruszeń.

Wskazano, że w doktrynie wskazuje się, że wydanie decyzji typu kasatoryjnego w postępowaniu podatkowym stanowi wyjątek od reguły merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji. Zasadą jest bowiem wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze merytorycznym.

Zdaniem skarżącej wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności, które pozostają do wyjaśnienia w ramach postępowania dowodowego prowadzonego ponownie przez organ pierwszej instancji, nie mają faktycznego i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odniesiono się do każdej z tych okoliczności.

Wbrew twierdzeniom decyzji, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Dowody wskazane przez Naczelnika jako konieczne do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji nie dotyczą okoliczności, które mają faktyczne kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wszystkie wskazane przez Naczelnika kwestie zostały już ustalone w toku dotychczasowego postępowania, a dowody, które ich dotyczą, znajdują się w materiale sprawy.

Ewentualne dodatkowe wyjaśnienia - jeśli rzeczywiście były potrzebne - mogły zostać pozyskane przez Naczelnika jako organ drugiej instancji we własnym zakresie, w oparciu o art. 229 o.p.. Nieskorzystanie przez Naczelnika z tej możliwości nie zostało w decyzji w żaden sposób uzasadnione.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wydania przez Naczelnika decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik powinien był wydać decyzję merytoryczną, uchylająca zaskarżona decyzję pierwszej instancji w całości i umarzająca postępowania w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wzniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ wskazał dodatkowo, że 14 września 2018 r. do sprawy przystąpił pełnomocnik spółki radca prawny T. B. na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego 1 sierpnia 2018 r. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmuje - "samodzielne reprezentowanie Mocodawcy we wszelkich sprawach przed sądami powszechnymi, administracyjnymi, polubownymi, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej, w tym w szczególności organami podatkowymi, kontrolnymi. Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz innymi podmiotami."

Dnia 18 lutego 2022 r. do organu wpłynęło odwołanie od decyzji wydanej w 1 instancji. Wraz z odwołaniem złożono na drukach PPS-1 pełnomocnictwa udzielone doradcom podatkowym - J. R. i M. S.. Zakres obydwu pełnomocnictw, ujęty w części E druku, jest identyczny, tj. "reprezentowanie mocodawcy w ramach postępowania podatkowego wszczętego na skutek kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. Pełnomocnictwo obejmuje w szczególności składanie środków zaskarżenia od orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych, takich jak min. Odwołanie od decyzji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego."

W przypadku M. S. wskazano, że jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie wskazanej w części E. Do dnia dzisiejszego nie zostało odwołane pełnomocnictwo udzielone T. B..

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie przed organami obu instancji spółkę reprezentowali trzej pełnomocnicy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z 9 czerwca 2022 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017 r. Pismo zostało doręczone zarówno bezpośrednio skarżącej jak i do prawidłowo umocowanego pełnomocnika T. B. 20 czerwca 2022 r.

Wprawdzie w pełnomocnictwie udzielonym M. S. wskazano, iż jest to pełnomocnictwo do doręczeń w ramach postępowania podatkowego wszczętego na skutek kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] i zgodnie z tym wskazaniem wszelką korespondencję związaną stricte z postępowaniem odwoławczym organ kierował do tegoż pełnomocnika, to skierowanie pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do T. B. wypełnia dyspozycje zawarte w powołanym art. 70 c o.p.

Co więcej zawiadomienie skierowano również bezpośrednio do spółki. Trudno w takim stanie rzeczy stwierdzić, że nie ziściła się przesłanka zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynikająca z wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej i że strona została pozbawiona prawa do rzetelnej informacji o jej sytuacji w zakresie możliwości dalszego procedowania.

3.3. W replice z dnia 5 lipca 2024 r. na odpowiedź organu na skargę skarżąca podniosła, że jak sam organ przyznał od 18 lutego 2022 r. (tj. od dnia wpłynięcia do urzędu pełnomocnictw udzielonych M. S. oraz J. R.) Naczelnik był poinformowany, iż jako jedyny pełnomocnik do doręczeń w sprawie został wskazany M. S.. Wątpliwość budzi więc wystosowanie przez organ kilka miesięcy później zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do T. B., który nie był pełnomocnikiem umocowanym do odbioru korespondencji w sprawie. Wątpliwości te są tym większe, że jak sam organ wskazuje - od momentu przedłożenia do akt sprawy pełnomocnictwa dla M. S., "wszelką korespondencję związaną stricte z postępowaniem odwoławczym organ kierował do tegoż pełnomocnika. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skierowane do T. B., a nie do M. S. - skoro organ kierował korespondencję dotyczącą prowadzonego postępowania do tego drugiego.

Dalej podano, że zgodnie z art. 138g o.p. ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast z art. 145 § 2 i art. 145 § 3 o.p. wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g o.p. organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.

Zatem w przypadku wyznaczenia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika do doręczeń na podstawie art. 138g o.p., organ nie ma swobody w wyborze pełnomocnika, któremu doręczy pismo, lecz jest zobowiązany doręczać pisma związane z tym postępowaniem do rąk pełnomocnika wyznaczonego przez stronę. Tym samym, jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, ustanowienie jednego z pełnomocników, pełnomocnikiem do doręczeń determinuje sposób procedowania w sprawie. Organ jest bowiem uprawniony do doręczenia pism wybranemu przez siebie pełnomocnikowi (z kilku ustanowionych) jedynie w przypadku, gdy strona nie wyznaczy pełnomocnika do doręczeń na podstawie art. 138g o.p. Konsekwentnie, zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, pismo w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone przez organ M. S..

Wskazano także, że fakt skierowania zawiadomienia z dnia 9 czerwca 2022 r. również bezpośrednio do spółki, pozostaje bez znaczenia dla skuteczności jego doręczenia - z treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wynika bowiem wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego należy doręczyć bezpośrednio pełnomocnikowi podatnika.

Następnie podniesiono, że zgodnie z art. 138c § 1 o.p. (według stanu prawnego obowiązującego na moment złożenia do akt pełnomocnictwa dla T. B.) pełnomocnictwo powinno wskazywać dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, adres pełnomocnika do doręczeń w kraju oraz adres elektroniczny (w przypadku adwokata, radcy prawnego łub doradcy podatkowego). W niniejszej sprawie, pełnomocnictwo z dnia 1 sierpnia 2018 r. nie zawiera adresu do doręczeń oraz adresu elektronicznego radcy prawnego T. B., a tym samym nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 o.p. W konsekwencji, dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania spółki w szczególności przy odbiorze zawiadomienia z dnia 9 czerwca 2022 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej wskazano, iż organ stwierdził, iż przeprowadzone ponownie postępowanie za rok 2015 będzie miało istotny wpływ na ustalenia organu w niniejszej sprawie dot. roku 2016.

Jednakże w następstwie wyroku o sygn. akt I SA/Gl 311/22 organ drugiej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym i uwzględnieniu wytycznych WSA w Gliwicach decyzją z 16 czerwca 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika z 16 lipca 2021 r. wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ostatecznie organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując rzeczoną sprawę, decyzją z dnia 14 maja 2024 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Organ zbadał operacje gospodarcze zawarte przez spółkę pod kątem pozorności i uznał, że czynności podatnika nie miały cech pozorności. Ponadto w decyzji tej wskazano na niemożność kwestionowania rozliczeń podatkowych spółki na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 u.p.d.o.p. Co więcej, organ wypowiedział się w kontekście możliwości zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów i uznał, że opłaty licencyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zasadności uznania przez skarżącą za koszt podatkowy wydatków poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego M1. sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, które pierwotnie były własnością skarżącej.

Sporną pozostaje także kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., zatem możliwość orzekania za wskazany okres, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. , upłynęła z dniem 31 grudnia 2022 r.

Organ prawo do dalszego orzekania w sprawie wywodził z zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 kwietnia 2022 r. postanowieniem wszczęto przeciwko spółce śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżącą zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. Zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 9 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 70c o.p. poinformował pełnomocnika strony - T. B., a także samą stronę, że z dniem 28 kwietnia 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017 rok

W związku z powyższym skarżąca zgłosiła w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone do rąk pełnomocnika T. B., choć w sprawie był ustanowiony pełnomocnik szczególny ze wskazaniem, iż jest on pełnomocnikiem do doręczeń. Na skutek czego organ bezpodstawnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W tej kwestii spornej, Sąd przyznał rację skarżącej.

5. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać także należy, że możliwość ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i związany z tym obowiązek organów doręczania pism temu pełnomocnikowi stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych podatników (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Zaś dokonywanie doręczeń z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, nawet w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia praw czy gwarancji procesowych strony postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a. (np. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 238/23, z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 493/23 czy z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 853/18).

6. Jak natomiast wynikało z okoliczności niniejszej sprawy kontrola celno-skarbowa wobec spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została wszczęta 18 lipca 2018 r.

Dnia 14 września 2018 r. do sprawy przystąpił pełnomocnik spółki- radca prawny T. B. na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego 1 sierpnia 2018 r. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował "samodzielne reprezentowanie Mocodawcy we wszelkich sprawach przed sądami powszechnymi, administracyjnymi, polubownymi, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej, w tym w szczególności organami podatkowymi, kontrolnymi. Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz innymi podmiotami. Pełnomocnictwo niniejsze upoważnia Pełnomocnika do dokonywania wszelkich czynności (w tym do zawarcia ugody) oraz składania wszelkich oświadczeń właściwych wedle stanu sprawy i występowania zarówno przed sądami I jak i II instancji, organami administracji publicznej I i II instancji, przed Sądem Najwyższym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik może udzielać dalszych pełnomocnictw substytucyjnych, jak też udzielać aplikantom radcowskim upoważnienia do zastępowania radcy prawnego- w trybie art. 35 ustawy o radcach prawnych".

Dnia 18 lutego 2022 r. do organu wpłynęło odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wraz z odwołaniem złożono na drukach PPS-1 pełnomocnictwa udzielone doradcom podatkowym - J. R. i M. S.. Zakres obydwu pełnomocnictw, ujęty w części E druku, jest identyczny, tj. "reprezentowanie mocodawcy w ramach postępowania podatkowego wszczętego na skutek kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. Pełnomocnictwo obejmuje w szczególności składanie środków zaskarżenia od orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych, takich jak min. Odwołanie od decyzji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego."

Co istotne w przypadku M. S. wskazano, że jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie wskazanej w części E.

Pełnomocnictwa szczególne zostały udzielone zgodnie z art. 138e o.p. na formularzu PPS-1. Z treści tak udzielonego pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik szczególny w osobie M. S. został wyznaczony przez skarżącą jako osoba właściwa do doręczeń (poz. 45 formularza PPS-1). Ponadto podano adres do doręczeń pełnomocnika szczególnego (w części D.2. formularza PPS-1). O ustanowieniu pełnomocników szczególnych organ został poinformowany w dniu 18 lutego 2022 r., a więc przed dniem doręczenia zawiadomienia NUS z dnia 9 czerwca 2022 r. Zawiadomienie to jednak zostało skierowane do pełnomocnika T. B. z pominięciem pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń.

W tych okolicznościach należy zgodzić się ze skarżącą, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. powinno być skierowane do pełnomocnika szczególnego M. S.. Stanowisko to należy wywieść z brzmienia art. 138g o.p., który stanowi, iż ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. A zatem od momentu wskazania przez stronę postępowania jednego z ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń po stronie organu powstaje obowiązek dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi na wskazany adres. W przeciwnym wypadku doręczenie jest nieskuteczne.

Z powyższego wynika, iż organ prezentując stanowisko, że obowiązek poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zrealizowany poprzez doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi T. B., w swojej argumentacji pomija treść art. 138g o.p.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W nn. sprawie warto także przywołać wyrok NSA z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 186/23, w którym Sąd procedując w podobnym stanie faktycznym jak w nn. sprawie wskazał, że "za trafne należało uznać odwołanie się przez stronę w jej argumentacji do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W skardze kasacyjnej zaś wyrażono stanowisko, że tezy tej uchwały nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na brak bezpośredniego odniesienia się przez NSA w treści uchwały do kwestii doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy został ustanowiony pełnomocnik ogólny. Zdaniem organu w uchwale NSA zwrócono uwagę na konieczność odróżniania stanu prawnego obowiązującego przed i po 1 lipca 2016r., kiedy to weszły w życie przepisy zmieniające regulacje w zakresie pełnomocników i wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego."

NSA zgodził się należy z autorem kasacji co do tego, że "podejmując uchwałę w sprawie I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c o.p. pełnomocnika, którego umocowanie wynika z pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego, ale nie analizował rozstrzyganego zagadnienia prawnego w kontekście ustanowienia przez stronę postępowania jednocześnie pełnomocnika ogólnego i szczególnego oraz skutków pominięcia przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c o.p. pełnomocnika szczególnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w sentencji ww. uchwały wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. A zatem uchwałę podjętą w sprawie I FPS 3/18 należy uznać za adekwatną do oceny skutków prawnych pominięcia pełnomocnika - w niniejszej sprawie prawidłowo umocowanego pełnomocnika szczególnego."

W związku z tym stwierdzić należy, że w sytuacji ustanowienia przez stronę postępowania w tej samej sprawie trzech pełnomocników wraz ze wskazaniem jednego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, a więc zgodnie z art. 138g o.p. zawiadomienie z dnia 9 czerwca 2022 r., o którym mowa w art. 70c o.p. powinno być doręczone przez NUS, pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu również do doręczeń. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi w osobie T. B. nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

7. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w nn. sprawie, stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (500 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).