Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 582/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt  6 i 4, art. 127, art. 121, art. 21 § 1 pkt 2, art. 68, art. 21
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. L. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz A. L. i A. L. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Prezydent W. (zwany dalej: "Organem I instancji" lub "Prezydentem") określił A. L. i A. L. (zwanych dalej: "Skarżącymi" lub "Stroną") łączny wymiar zobowiązania pieniężnego na 2015 rok z tytułu posiadanych w W. nieruchomości w kwocie 74.387,00 zł.

Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji wskazując, że nie zgadzają się z zaliczeniem do kategorii budowli hal namiotowych ani z 14-dniowym terminem zapłaty podatku.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO" lub "Organem odwoławczym") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji Organ odwoławczy wskazał z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej w skrócie: u.p.o.l.; tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 70), art. 1 i art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 333) oraz art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej w skrócie: u.p.l. tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 888).

SKO wskazało, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wypisy z rejestrów gruntów i budynków oraz informacje podatkowe i dane o nieruchomościach. Z ustalonego w sprawie i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego wynika, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonych w W., na które składają się działki: nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] o pow. 2630 m2 (grunty rolne zabudowane), nr [...] i [...] z obrębu [...] przy ul. [...] o pow. 1628 m2 (grunty rolne zabudowane), nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] o pow. 0,2495 ha (grunty orne), nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] o pow. 1819 m2 (grunty rolne zabudowane), nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] o pow. 4.0536 ha (grunty orne, rowy, grunty rolne zabudowane), nr. [...] o pow. 2018 m2 (drogi), nr [...] o pow. 0,0690 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0710 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0723 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0724 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0725 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,1500 ha (grunty orne), [...] o pow. 0,1500 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,1690 ha (grunty orne, rowy) z obrębu [...] położone przy ul. [...], nr [...] z obrębu [...] o pow. 0,0053 ha (rowy, w użytkowaniu Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w W. SA) oraz nr [...] z obrębu [...] o pow. 32 m2 (drogi, droga publiczna: powiatowa-[...]).

Z akt sprawy wynika, że działka nr [...] posiada powierzchnię 40.536 m2, sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane o pow. 1.1903 ha, grunty orne o pow. 2.8330 ha oraz rowy o pow. 0,0303 ha. Część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w przedmiotowym roku podatkowym wynosiła 9.401 m2. Ze zgromadzonego materiału wynika również, iż część powyższej działki o pow. 1593 m2 była usytuowana w pasie drogi publicznej i posiada status drogi publicznej. Na działce znajduje się budynek mieszkalny o pow. użytkowej 386,05 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 470,95 m2 (powierzchnie użytkowe budynków kortów do squash i fitness o pow. użytkowej 357,50 m2, a także pawilonu handlowego o pow. użytkowej 68,25 m2 oraz budynku gospodarczego o pow. 45,20 m2). Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 368.025,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że działka nr [...] posiada powierzchnię 1819 m2, sklasyfikowana była jako grunty rolne zabudowane. Z dokumentów złożonych przez Stronę wynika, iż część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie 01.01.2015-30.11.2015 wynosiła 805 m2, natomiast w grudniu 2015 r. wynosiła 755 m2. W związku z powyższym w roku 2015 część działki została rozróżniona o pow. 0,1014 ha jako grunty orne w okresie styczeń-listopad 2015 r. oraz 0,1064 ha w okresie grudzień 2015 r. Na przedmiotowej działce posadowiony był budynek mieszkalny o pow. 160,71 m2, a powierzchnia budynków pod działalność gospodarczą wynosiła 392,24 m2 (za okres 01.01.2015 r.-30.11.2015 r.) oraz 346,7 m2 (za okres grudzień 2015). Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 19.181,35 zł.

Z akt sprawy wynika, że działki nr [...], nr [...] i nr [...] o pow. 4258 m2 sklasyfikowane były jako grunty rolne zabudowane. Część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie 01.01.2015 r.-31.07.2015 r. wynosiła 4058 m2, natomiast w okresie 01.08.2015 r.- 31.12.2015 r. wynosiła 4158 m2. W okresie 01.01.2015 r. - 31.07.2015 r. o pow. 0,0200 ha oraz w okresie 01.08.2015 r. -31.12.2015 r. o pow. 0,0100 ha opodatkowano jako grunty orne. Ponadto w okresie styczeń-grudzień 2015 r. roku pow. użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 1 383,07 m2. Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 9.500,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że działkę nr [...] o pow. 2018 m2 stanowiącej drogę należało opodatkować jako grunt pozostały, a działkę nr [...] o pow. 32 m2, stanowiącej drogę publiczną jako grunt pozostały.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, że podstawę wymiaru podatku rolnego stanowią: działka nr [...] o pow. 0,2495 ha fiz., działka nr [...] o pow. 2.8342 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,1690 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,1500 ha fiz.,-działka nr [...] o pow. 0,1500 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0725 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0724 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0710 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0723 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0690 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0053 ha fiz.

Z powyższych względów, w ocenie SKO, Organ I instancji opodatkował przedmiotową nieruchomość, przyjmując prawidłowe klasyfikacje gruntów i budynków oraz ich powierzchni.

W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie stawki podatku od nieruchomości zostały prawidłowo ustalone na podstawie Uchwały Rady [...] W. z dnia 7 listopada .2013 r. nr LXX/1830/2013 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. z 2013 r. poz. 12260).

W ocenie SKO co do zasady hale namiotowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") Skoro będące tymczasowymi obiektami budowlanymi hale namiotowe nie zostały wymienione wprost w definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b., to nie mogą być one budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2020 r., sygn. akt II FSK 839/20 należy przychylić się do zasadności objęcia obowiązkiem podatkowym posiadanej przez podatników niepołączonej trwale z gruntem hali namiotowej nad boiskiem: "Hala piłkarska (składająca się z boiska piłkarskiego znajdującego się w hali namiotowej) stanowi jako całość budowlę sportową w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351) i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to między innymi: zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny. Hala namiotowa okrywająca boisko do gry w piłkę nie jest trwale związana z gruntem, będąc tymczasowym obiektem budowlanym (jednak obiektem budowlanym). Nie stanowi ona odrębnej budowli lecz łącznie z boiskiem do gry w piłkę nożną jako hala piłkarska budowlę sportową (art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych)". Podobną argumentację przedstawił NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r. (II FSK 2823/17), stwierdzając, że kort tenisowy wraz z zadaszeniem (w postaci stalowej konstrukcji pokrytej "poduszką" z PCV) jest budowlą sportową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe zaliczenie hal namiotowych do kategorii budowli i opodatkowanie jej.

SKO wskazało również, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 30 stycznia 2024 r. Skarżący wnieśli do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją Organu I instancji i o umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez SKO po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego nakazem płatniczym;

2. art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie nakazu płatniczego, pomimo:

- zaniechania przez Organ I instancji przeprowadzenia dowodów w celu rzetelnej weryfikacji, czy obiekty w postaci hal namiotowych spełniają warunki techniczne i funkcjonalne, umożliwiające zakwalifikowanie tych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- dokonania przez Organ I instancji dowolnej oceny, że w okolicznościach faktycznych sprawy dopuszczalna jest kwalifikacja tych obiektów jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, podczas gdy w ocenie Skarżących obiekty te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;

- sporządzenia przez Organ I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób wadliwy, gdy z uzasadnienia tego nie wynika jednoznacznie, jakie i w jaki sposób poczynione ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez ten organ jako podstawa rozstrzygnięcia, a ponadto z uzasadnienia tego w sposób jednoznaczny nie wynika, dlaczego Organ pierwszej instancji przyjął w nakazie płatniczym kwalifikację obiektów w postaci hal namiotowych jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości;

3. art. 235 w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na braki uzasadnienia decyzji SKO, w szczególności brak odniesienia się w sposób jednoznaczny i czytelny do podniesionych przez Skarżących zarzutów odwołania, w szczególności do okoliczności i ustaleń faktycznych, które były podstawą dokonanej kwalifikacji hal namiotowych jako budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, jak również brak pełnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia SKO, co skutkowało tym, iż brak jest możliwości dokonania kontroli decyzji Organu odwoławczego w tym zakresie;

4. art. 235 w związku z art. 121 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez SKO bez uprzedniego wezwania Skarżących do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo iż w toku postępowania Skarżący zwracali uwagę na okoliczności wymagające weryfikacji oraz ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego uniemożliwiając w ten sposób czynny udział Skarżących w postępowaniu;

5. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez orzeczenie w sprawie z całkowitym pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w tym pominięciu pozytywnych rozstrzygnięć za inne okresy dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania;

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez wadliwą wykładnię pojęcia budowli oraz nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem nieruchomości, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że hale namiotowe w okolicznościach niniejszej sprawy stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co z kolei skutkowało ustaleniem nieprawidłowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja SKO z [...]12.2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

Skarżący w skardze do tut. Sądu podnoszoną liczne zarzuty, w tym m.in. zarzut przedawnienia, zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W ich ocenie niniejsza sprawa winna zostać umorzona, ponieważ decyzja SKO została doręczona po terminie przedawnienia. W razie braku podzielenia przez tut. Sąd tego stanowiska, zdaniem Skarżących w decyzji drugoinstancyjnej uchybiono licznym regulacjom proceduralnym, w tym nie przedstawiono w niej w sposób jednoznaczny stanowiska organu, niepoprawnie uznano także, że hale namiotowe należące do Skarżących stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ natomiast tych zarzutów nie podzielił, twierdząc, że nakaz płatniczy jest prawidłowy, bowiem poprawnie ustalono w nim wysokość zobowiązania pieniężnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do najdalej idącego zarzutu, a więc zarzutu przedawnienia. Strona skarżąca podnosi bowiem, że sprawa powinna podlegać umorzeniu, bowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, której specyfika polega na tym, że można w niej wymierzyć więcej niż jeden podatek (wyrok NSA z 06.09.2017 r., II FSK 2213/15, LEX nr 2377998). Zatem w drodze doręczenia nakazu płatniczego dochodzi do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w podatku rolnym. Przy czym, instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej jest uregulowana w ramach art. 68 O.p. i tak stosownie do § 1 przedmiotowego przepisu, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z decyzji organu I instancji i z akt sprawy, skarżący nie podali w informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska, jakoby spór co do kwalifikacji prawnej niektórych budowli, o których istnieniu organ miał wiedzę od wielu lat, wykluczał zastosowanie terminu pięcioletniego. Sad podziela pogląd, iż termin trzyletni ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy brak jest sporu między organem a podatnikiem co do prawidłowości opodatkowania budynków i budowli (por. np. wyrok NSA z 8 czerwca 2019 r., II FSK 538/17). Nie jest natomiast między stronami sporne, a Sąd pogląd ten podziela, iż organ II instancji może wydać i doręczyć decyzję już po upływie analizowanego terminu, lecz nie może uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (bowiem organ I instancji nie mógłby już doręczyć swojej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji), ani też wydać decyzji pogarszającej sytuację prawną podatnika (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 21, wyrok NSA z 31.01.2018 r., II FSK 109/16, LEX nr 2454581. To bowiem doręczenie decyzji konstytutywnej organu I instancji skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Po upływie 3-letniego terminu lub w określonych sytuacjach 5-letniego wynikających z art. 68 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania odwoławczego, jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona podatnikowi przed terminem przedawnienia uregulowanym w tej regulacji. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, decyzja organu drugoinstancyjnego – nawet jeżeli jest ona decyzją uchylającą, w której dochodzi do orzeczenia co do istoty sprawy - nie skutkuje zakończeniem bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia (wyrok NSA z 15.11.2012 r., II FSK 703/11, LEX nr 1291629). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej omówiony jednolicie przyjmowany zarówno wśród przedstawicieli nauki prawa podatkowego oraz orzecznictwa pogląd dotyczący powstania zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Taka interpretacja art. 68 O.p. w zw. z art. 21 O.p. zapewnia ochronę podatnikowi, jest zgodna z brzmieniem językowym art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz jest w zgodzie z dyrektywami wykładni systemowej. Po pierwsze, zapewnia ona ochronę podatnikom, bowiem wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji, nie może być zwiększony na mocy decyzji drugoinstancyjnej. Co więcej, inna wykładnia doprowadziłaby do rezultatów niepożądanych zarówno z perspektywy systemowej, jak i aksjologicznej. Zawsze bowiem, kiedy to podatnik wnosiłby skargę na decyzję, jeśli w postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszłoby do uchylenia decyzji, wówczas w większości przypadków miałoby miejsce również przedawnienie prawa do wymiaru. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Powyższe zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy wyłącznie już powstałych zobowiązań. W tym miejscu należy przypomnieć oczywisty skutek kasatoryjnego charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, czyli przejawiających się w wyeliminowaniu uchylanego aktu z obrotu prawnego (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, legalis). Wobec tego, uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe prowadzi do pozbawienia bytu prawnego tego konkretnego zobowiązania, a w następstwie organ musiałby wydając i doręczając nową decyzję przestrzegać terminu z art. 68 O.p. Przy czym, w czasie prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego jego bieg nie zostaje zawieszony. Wniosek ten jasno wynika z wykładni językowej oraz systemowej. Ustawodawca podatkowy przewidział zawieszenie terminu biegu przedawnienia, jedynie w odniesieniu do art. 70 O.p. Nadto, w dalszych przepisach ordynacji podatkowej, wprost zostały uregulowane okoliczności zawieszenia biegu terminu z art. 68 O.p., przykładowo w art. 70a O.p., czy też w art. 70e O.p. i nie jest tam wymienione wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

Wobec powyższego, organ II instancji mógł jak w niniejszej sprawie doręczyć decyzję po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia skarżącym decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zobowiązanie w chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego już istniało i nie mogło powstać ponownie, a zatem termin doręczenia tej decyzji Skarżącemu nie miał znaczenia dla określenia terminu płatności podatku i powstania zaległości podatkowej. Powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11 poz. 167, (wydanej na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnie 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale, w ocenie Sądu, zachowującej aktualność na gruncie art. 68 Ordynacji podatkowej), a nadto był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt I SA/Sz 262/06 z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 839/07, z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1026/08, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1776/10. Powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy (Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 397, jak też Ordynacja podatkowa. Komentarz. F. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, LEX 2011). Wobec tego za niesłuszną należało uznać argumentację skarżących odnoszącą się do terminu powstania zobowiązania podatkowego, które miałoby nastąpić w momencie doręczenia decyzji organu wyższego stopnia.

Przywoływana zaś przez Skarżących uchwała NSA z 29 września 2014 r., o sygn. II FPS 4/13 nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na to, że dotyczy ona podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to powstanie i specyfika przedawnienia zobowiązania jest całkowicie odmienna, bowiem mamy wówczas do czynienia ze zobowiązaniem powstającym ex lege.

Sąd doszedł natomiast do przekonania, że SKO naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Przede wszystkim jednak, jeśli nakaz płatniczy zawiera uzasadnienie lakoniczne, nienawiązujące w sposób czytelny do stanu faktycznego i okoliczności ustalonych w postępowaniu dowodowym w danej sprawie (jak to ma miejsce w sprawie niniejszej), rolą organu odwoławczego jest przedstawienie rzeczowej, merytorycznej argumentacji na poparcie stanowiska, dlaczego sporne budowle powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, skarżona decyzja organu odwoławczego nie spełnia powyższych wymogów, na co zasadnie wskazują Skarżący. Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, na podstawie jakich ustaleń faktycznych i na podstawie jakich dowodów przyjęto, że hale namiotowe podlegają opodatkowaniem w tej sprawie. Z decyzji nie sposób dowiedzieć się, dlaczego w ogóle przyjęto, że owe hale stanowią przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy przywołał dwa wyroki sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania hal namiotowych, ale przecież wyroki te dotyczyły konkretnych obiektów, noszących określone cechy, a w decyzjach, które zostały poddane kontroli w tamtych sprawach, przedstawiono specyfikę hal i ich cechy, które nakazywały uznać je za budowle. W analizowanej sprawie takiej argumentacji nie przedstawiono. Rację mają skarżący zarzucając, że w niniejszej sprawie nie wiadomo, jakie uwarunkowania techniczne czy funkcjonalne tych obiektów oraz względy prawne przesądziły o opodatkowaniu owych hal.

W ocenie Sądu, uzasadniony jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Prawidłowo skonstruowana decyzja organu odwoławczego powinna zawierać stanowisko pozwalające poznać motywy danego rozstrzygnięcia. Z perspektywy zarówno ogólnych zasad postępowania podatkowego, jak np. art. 121 o.p. oraz art. 127 o.p., jak również art. 210 o.p. niedopuszczalne jest, aby organ ograniczył się uzasadniając decyzję do niepowiązanego z okolicznościami faktycznymi danej sprawy powołania się na dwa wyroki sądowe, bez wykazania nawet, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektami, które należy potraktować podobnie, jak obiekty występujące w tamtych sprawach. O właściwym rozstrzygnięciu sprawy oraz o należytym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia można mówić wówczas, kiedy strona jest w stanie z decyzji wyczytać motywy uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Bez wątpienia natomiast argumentacji takiej nie może w sprawie, w istocie po raz pierwszy, przedstawić Sąd. Wystąpienie w sprawie takiego rodzaju uchybienia obliguje zatem do Sąd do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem w innym razie doszłoby do zastąpienia przez sąd administracyjny organu podatkowego, co w polskim systemie prawnym jest niedopuszczalne. Treść decyzji drugoinstancyjnej winna jasno wskazywać, z jakich powodów, z powołaniem się na właściwe przepisy prawa, organ odwoławczy podziela stanowisko zajęte w decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. Z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ przyczyn uznania spornych hal za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby na tym etapie sprawy przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania zasądzono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.