Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 5/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi K.N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.4.MW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.3.MW 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r. organ utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.3.MW o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku K.N. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przypomniano, że dnia 16 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wezwaniem z 14 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.1.MW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił stronę o uzupełnienie wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne.

W dniu 18 lipca 2022 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

Wezwaniem z 18 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.2.MW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił o podpisanie pisma uzupełniającego wniosek.

W dniu 23 sierpnia 2022 r. odpowiedziano na wezwanie.

Następnie dnia 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.3.MW o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, tj.:

- art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, ponieważ przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe przez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji,

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, mimo wykonania zaleceń organu i udzielenia wyczerpujących odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej,

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W zażaleniu wniesiono o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Rozstrzygając w dniu 3 listopada 2022 r. organ odwoławczy, po przytoczeniu wybranych przepisów prawa wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne było dokonanie oceny, czy podnoszone w złożonym wniosku zagadnienie jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje prze widziane przez ustawodawcę.

Ze złożonego wniosku wynikało, że wnioskodawca oczekiwał, że organ pierwszej instancji w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzi m.in.,

czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wobec wątpliwości co do zakresu pytania wezwaniem z 14 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji poprosił o wyjaśnienie, czego to pytanie dotyczy, tj. czy strona oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ pierwszej instancji poinformował również, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie organ pierwszej instancji poprosił o doprecyzowanie sytuacji faktycznej, czy w ramach tej działalności strona prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy w ramach tej działalności prowadzi prace o innym charakterze, niż badania naukowe lub prace rozwojowe.

W uzupełnieniu wniosku, w ocenie organu wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania, wskazując, że w zakresie pytania numer 1 wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować.

Wnioskodawca stwierdził, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacji podatkowej.

Zwrócono także uwagę, że w tym uzupełnieniu opisano przesłanki wskazujące na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.

Z odpowiedzi wynikało zatem, że w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekiwał oceny, czy działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dlatego zgodzono się z organem pierwszej instancji, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z wyjaśnień do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Ponadto kwestia prowadzenia badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom strony, tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Stwierdzono, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny odstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Organ interpretacyjny ma obowiązek wezwać, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek jest niepełny i nie może prawidłowo rozstrzygnąć problemu poruszonego przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

W sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast - co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zauważam, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej wskazano, że wydając postanowienie, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie.

Stwierdzono, że nie narusza zasad wynikających z art. 120 i z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy jego przedmiotem są przepisy inne niż prawo podatkowe. A za takie - co zostało wykazane powyżej - nie mogą być uznane regulacje Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ pierwszej instancji, wydając skarżone postanowienie, miał na względzie zarówno opis sprawy przedstawiony we wniosku, jak i jego uzupełnieniu.

Z powyżej wskazanych powodów, również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej nie znajduje w sytuacji uzasadnienia, ponieważ organ pierwszej instancji dążył do ustalenia, w jakiej sytuacji faktycznej strona się znajduje, aby wydać wnioskowane rozstrzygnięcie, ale z uwagi na wskazania, które miały miejsce w uzupełnieniu opisu, nie mógł go wydać. Jednocześnie podkreślono, że rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego też podnoszona okoliczność wydania takiego rozstrzygnięcia w zbieżnym stanie faktycznym nie uzasadnia zarzutu nierównego potraktowania.

Wskazano, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Natomiast, odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych, wskazano, że podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP Box jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu pierwszej instancji dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych organ pierwszej instancji był zobligowany do skierowania wezwania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ ten działał w sprawie wnikliwie i możliwie szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń, wskazano, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tej ustawy-źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych) ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa.

Podsumowując organ uznał, że żaden z przepisów przywołanych we wniesionym zażaleniu na postanowienie z 31 sierpnia 2022 r. nr0112-KDIL2-2.4011.508.2022.3.MW (w tym art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nie został naruszony.

Stąd bezsporną staje się zatem kwestia zasadności wydania w tej sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Brak jest zatem podstaw do jego uchylenia.

Reasumując stwierdzono, że postępowanie w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2022 r.; (sygn.: 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.3.MW), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 14 lipca 2022 r. (sygn.: 0112-KDIL2-2.4011.508.2022.1.MW), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

Dlatego skarżący wniósł:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651): gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06 oraz wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10 i z 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2586/11).

Jak wynika z akt sprawy w sprawie skarżącego podstawą zastosowania wskazanej regulacji prawnej była druga z wymienionych przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach Ordynacji podatkowej zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowo-administracyjnego przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W zaskarżonym postanowieniu o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ stwierdził, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zdaniem organu jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Ponadto w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest, w ocenie organu możliwa.

Zdaniem Sądu, z powyższą argumentacją zgodzić się nie można.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wzywał skarżącego de facto do odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in flne O.p.. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis działalności skarżącego stanowił element stanu faktycznego, o tyle już jego wypowiedź co do tego, czy opisane we wniosku działania mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku domagał się w istocie od niego, aby uzupełnił stan faktyczny przez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo wezwać wnioskodawcę w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej - dokonanej przez podatnika - owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika - wbrew woli podatnika - ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.. Przeciwnie - chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p.. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny.

To zaś oznacza, że obowiązkiem organu również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. - wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Podsumowując, za trafne należało uznać zarzuty skargi. Podkreślenia wymaga, że organ nie może uchylić się od wypełnienia swoich obowiązków przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. tylko z tej przyczyny, że wymagałoby to od niego odniesienia się do innych dziedzin prawa, jeżeli stanowią one element przepisów podatkowego prawa materialnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ również dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 O.p..

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 i art. 205 p.p.s.a..