Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1723/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 19a ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor" lub "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.("Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wniosek został uzupełniony dodatkowym pismem.

Skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem wpisanym m.in. do rejestru organizatorów turystyki, prowadzonego przez Marszałka Województwa [...]. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organizuje dla swoich Klientów wyjazdy do krajów UE i krajów poza UE. Spółka stosuje rozliczenia podatku VAT przy pomocy procedury VAT-marża. Oferuje i sprzedaje imprezy turystyczne za pośrednictwem agentów turystycznych w rozumieniu ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, którzy w imieniu Spółki sprzedają klientom wyjazdy organizowane przez Spółkę. Na podstawie umowy agencyjnej Spółka powierza agentom, działającym w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, stałe zawieranie z osobami trzecimi (klientami) umów o świadczenie usług i imprez turystycznych, za wynagrodzeniem. Przy zawieraniu ww. umów agencyjnych Spółka korzysta z przyjętego wzorca umownego. Z tytułu wykonywania umowy agentowi, na podstawie § 9 umowy agencyjnej, przysługuje prowizja w kwocie netto, liczona od ceny zawartych umów o usługi, które zawarł w imieniu Spółki. Prowizja wyliczana jest po uwzględnieniu ewentualnych rabatów i dopłat, z wyłączeniem opłaty manipulacyjnej, wizowej, składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, ubezpieczeń opcjonalnych, kosztów usług dodatkowych. Na podstawie § 9 ust. 3 umowy agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której klient zawrze umowę o usługi oraz spełni świadczenie pieniężne z tego tytułu. Jednocześnie, w postanowieniach umów agencyjnych między Skarżącą, a poszczególnymi agentami, ustalono, iż Spółka wystawia w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie przewidzianym w art. 106d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "ustawa"), czyli dochodzi do tzw. samofakturowania. W umowach każdorazowo przewidziano procedurę potwierdzania i akceptacji poszczególnych faktur przez agenta – podatnika, dokonującego czynności opodatkowanych. Umowa nie zawiera postanowienia, że strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych. Umowa określa, że agent zobowiązany jest potwierdzić fakturę i zaakceptować ją w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, w systemie samofakturowania Spółki. Zgodnie z § 3 umowy, sprzedawca (agent) oświadcza, że dokona akceptacji faktur, wystawianych zgodnie z § 2, dotyczących prowizji należnej od rezerwacji, na każdym etapie ich procesu rozliczeń (zgodnie z § 3 pkt. 2 lit. b), niezwłocznie, nie później jednak, niż w terminie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dana rezerwacja została zrealizowana (jako datę realizacji rezerwacji należy przyjąć datę wylotu klientów danej rezerwacji). Uiszczenie wynagrodzenia przez klientów na rzecz Skarżącej z tytułu świadczonej usługi turystyki przebiega w ten sposób, iż w dacie rozpoczęcia świadczenia usług turystyki przez Spółkę na rzecz klientów, tj. w dacie wylotu klientów na imprezę turystyczną, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów usług turystyki jest już w całości uiszczone przez klienta na rzecz Spółki. Ostateczna wysokość prowizji agenta kształtuje się jednak dopiero po powrocie klienta z wyjazdu. Wynika to m.in. z faktu, że klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt, np. postanowić o przedłużeniu/skróceniu wyjazdu, rozszerzyć opcję pobytu (na all inclusive). W praktyce zdarzają się również przypadki, w których klient zobowiązany jest do dokonania dodatkowej zapłaty za wyjazd dzieci, pierwotnie korzystających ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat za przelot i pobyt w hotelu. Wszystkie ww. modyfikacje pobytu wpływają zaś bezpośrednio na wysokość prowizji agenta, która ulega odpowiedniemu zwiększeniu bądź zmniejszeniu. Jednocześnie klient ma możliwość odstąpienia od umowy o świadczenie usług turystyki po wpłaceniu na rzecz Spółki ww. kwoty - przed rozpoczęciem imprezy turystycznej, na warunkach wskazanych przez Spółkę. W takim przypadku klient zobowiązany jest ponieść jedynie koszt opłaty od rezygnacji. W takim przypadku prowizja agenta również ulegnie zmianie, tj. ulegnie zmniejszeniu i będzie naliczana jedynie od opłaty za rezygnację. W praktyce zdarzają się również sytuacje, w których przed rozpoczęciem imprezy turystycznej, z przyczyn losowych, Spółka zobowiązana jest do odstąpienia od umowy z klientem (przykładowo z uwagi na siłę wyższą, np. warunki pogodowe/niemożliwość korzystania z usług hotelu). W przypadku anulowania rezerwacji przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie Spółki wskazana anulacja rezerwacji nie skutkuje poniesieniem kosztu dla Klienta, co oznacza, że w takim przypadku Spółka dokonuje zwrotu całości środków wpłaconych przez klienta. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej, agent nie może żądać prowizji. Jeżeli prowizja została agentowi już wpłacona, zgodnie z umową, podlega ona zwrotowi. W takim przypadku Spółka może jednak wedle własnego uznania przyznać agentowi prowizję. Kolejnym przypadkiem, w którym pomimo zawarcia umowy agentowi nie jest należna prowizja, jest sytuacja śmierci klienta przed wylotem. W takim przypadku umowa o świadczenie usług turystyki ulega rozwiązaniu za zwrotem wszystkich opłat. W efekcie agentowi nie jest należna żadna prowizja od zawarcia takiej umowy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku), czy wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, jest uprawniona do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), w tym, czy przez wykonanie usługi należy rozumieć datę zakończenia świadczenia usług turystyki na rzecz klientów, tj. datę przylotu klientów z imprezy turystycznej.

W opinii Skarżącej, wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy, jest uprawniona do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Jednocześnie przez moment wykonania usługi (od którego należy liczyć ww. termin) należy rozumieć datę zakończenia świadczenia usług turystyki na rzecz klientów, tj. datę przylotu klientów z imprezy turystycznej.

Skarżąca podała, że Ustawodawca nie przewidział dla omawianych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej przez agentów opodatkowane są zgodnie z ogólną zasadą powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W myśl natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W związku z powyższym Spółka, wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie samofakturowania, zobowiązana jest do wystawiania faktur z zachowaniem terminu wskazanego w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, tj. zobowiązana jest do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym agent wykonał usługę. Istotnym jest zatem określenie, kiedy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce wykonanie usługi przez agenta.

Spółka przypomniała, że, zgodnie z założonym modelem wynagradzania agentów, agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której klient zawrze umowę o usługi oraz spełni świadczenie pieniężne z tego tytułu. Wysokość prowizji agenta uzależniona jest od ilości zawartych umów z klientem oraz ceny za imprezę turystyczną. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, dopiero po powrocie klienta z imprezy potwierdzone zostanie, że usługi agenta przyniosły efekt w postaci uczestnictwa klienta w imprezie, oraz jaka jest wysokość ceny za imprezę turystyczną, od której agentowi przysługuje prowizja. Klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt, np. postanowić o przedłużeniu/skróceniu wyjazdu, rozszerzyć opcję pobytu (na all inclusive). W efekcie dopiero po powrocie klienta z imprezy turystycznej agent będzie wiedział, czy w danym okresie przysługuje mu jakiekolwiek wynagrodzenie (w postaci prowizji) z tytułu wykonania usług agencyjnych, oraz jaka jest wysokość tego wynagrodzenia. Powyższe przemawia, zdaniem Spółki, za uznaniem, iż momentem wykonania usługi agenta jest moment powrotu klienta z imprezy turystycznej. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych, zgodnie z którymi za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania umów rezultatu, w których strony uzgodniły wynagrodzenie za odniesienie określonego sukcesu, należy uznawać chwilę osiągnięcia celu określonego w umowie tego rodzaju (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2017 r., sygn. [...], czy też Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r., sygn. [...]). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. [...], organ podatkowy rozstrzygał kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług polegających na pomocy w uzyskaniu odszkodowania, gdzie wartość wynagrodzenia była określona jako procent faktycznie uzyskanego odszkodowania (tj. podstawa opodatkowania nie mogła zostać określona w momencie zakończenia czynności faktycznych). Organ podatkowy potwierdził, że: "(...) z uwagi na powyższe ustalenia stron w zakresie momentu wykonania usługi, jak również samą specyfikę tych usług w niniejszej sprawie, za moment wykonania usługi można uznać, jak wskazuje Spółka, dzień wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Spółki, bądź też dzień wpływu odszkodowania bezpośrednio na rachunek Klienta - w zależności od tego, która ze stron otrzyma przelew kwoty odszkodowania. Celem zawartej między stronami umowy jest pomoc w uzyskaniu odszkodowania w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, stąd należy uznać, że uzyskane takiego odszkodowania oznacza faktyczne wykonanie usługi - wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana była Spółka. (...)."

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wskazała, że celem usług Agenta jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy Spółką, a klientem. W konsekwencji umowa agencyjna będzie stanowić umowę rezultatu, w której wysokość wynagrodzenia (prowizji) przysługująca agentowi w danym okresie rozliczeniowym uzależniona będzie od liczby i ceny zawartych umów z klientem. W sytuacji, w której pomimo zawarcia umowy z klientem impreza turystyczna się nie odbędzie, np. wskutek odstąpienia od umowy przez Spółkę, prowizja za ww. umowę nie będzie agentowi przysługiwać. Zdaniem Spółki taki sposób ustalenia wynagrodzenia sprawia, że umowę agencyjną - jako umowę rezultatu - należy uznawać za faktycznie wykonaną w momencie powrotu klienta z imprezy.

Ponadto stwierdzono we wniosku, że powyższe stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie praktyczne. Podkreślono, że np. na dzień zawarcia danej umowy o świadczenie usługi i imprez turystycznych Spółka nie będzie w stanie określić podstawy opodatkowania usług agencyjnych. Nie będzie bowiem pewności, czy wynagrodzenie to w ogóle będzie należne i w jakiej wysokości. Zdarzają się bowiem sytuacje, w których pomimo zawarcia przez agenta umowy dana impreza nie dochodzi do skutku, a wynagrodzenie agenta nie jest należne. Zdarzają się również sytuacje, w których klient, będąc już na miejscu, modyfikuje swój pobyt, co wpływa bezpośrednio na wysokość prowizji należnej agentowi. W konsekwencji uznanie, że momentem wykonania usługi agenta (a zatem również momentem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), będzie moment zawarcia umowy z klientem w odniesieniu do całości wynagrodzenia, przyszłego i o nieustalonej z góry wysokości, oznaczałoby w praktyce, że należałoby oszacować podstawę opodatkowania. Podejście takie byłoby jednak, zdaniem Spółki, sprzeczne również z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten nie dopuszcza bowiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem Dyrektora przepisy ustawy dotyczące fakturowania wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60 dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności, powinien wystawić fakturę również nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości. Z kolei, zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą więc dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor podał, że wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę.

W ocenie Organu wątpliwości Skarżącej sprowadzają się do ustalenia, czy Spółka, wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy, jest uprawniona do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę agenta. Dyrektor odniósł się do pojęcia "pośrednictwa". Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie precyzują pojęcia pośrednictwa. W tym celu odwołał się do słownikowego pojęcia pośrednictwa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie Organ stwierdził, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa, odróżniającą ten stosunek od innych umów, jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia umowy są działania pośrednika. Innymi słowy - przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia, co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwo", warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową". Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Organ przypomniał, że w przedmiotowej sprawie Spółka powierza agentowi zawieranie z klientami umów o świadczenie usług i imprez turystycznych w imieniu Spółki za wynagrodzeniem. Przez moment wykonania usługi należy rozumieć, według Dyrektora, datę podpisania umowy z klientem, gdyż w tym momencie dochodzi do faktycznego wykonania usługi przez agenta, tj. doprowadzenia klienta do zawarcia umowy na imprezę turystyczną.

Odnośnie powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych Organ podał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto powołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w innych stanach faktycznych, niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Wskazał, że interpretacje potraktowano jako dodatkową argumentację stanowiska Spółki, ale nie mogą one wpływać na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i art. 106i ust. 1 w zw. z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez agentów turystycznych usług jest moment podpisania umowy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez wydanie interpretacji przy częściowym pominięciu okoliczności stanu faktycznego w sprawie i, w rezultacie, wydanie interpretacji w odmiennym od zakreślonego przez wnioskodawcę stanie faktycznym,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego stanowiska Organu pozbawionego pełnej i wyczerpującej argumentacji za przyjęciem wykładni odmiennej od Skarżącej.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, ponowiła swoją ocenę, że agent wykonuje usługę dopiero w dacie powrotu klienta z imprezy. Uznała, że Organ zignorował opis stanu faktycznego, nie odniósł się ponadto do argumentacji zawartej we wniosku .

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Uznać należy, że istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia daty wykonania usługi. Zatem sporna w sprawie jest wykładnia art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż to w tym właśnie przepisie, wprost wskazanym we wniosku Spółki, Ustawodawca zrównuje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z wykonaniem usługi. Obie strony łączy przekonanie (słuszne – w ocenie Sądu), że w sprawie ten właśnie przepis wyznacza powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Należy też podzielić ocenę, iż wykonanie usługi jest pojęciem obiektywnym (niezależnym od arbitralnych rozstrzygnięć umowy), na co zwracał uwagę TSUE, ale jednocześnie ustalenie daty wykonania usługi musi uwzględniać pewne specyficzne okoliczności jej świadczenia oraz ekonomiczny cel transakcji, w ramach której usługa jest świadczona. Dodatkowo Sąd akcentuje, mając na uwadze pewne fragmenty skargi, które budzą wątpliwości co do kwestii, co Skarżąca rozumie pod omawianym pojęciem "wykonanie usługi", iż w sprawie chodziło o opodatkowanie usług agentów. To oni są usługodawcami usługi pośrednictwa, zaś zasada samofakturowania (art. 106d ustawy) niczego nie zmienia w tym zakresie. Zatem w sprawie należało się skoncentrować na pojęciu wykonania usług agentów, a nie wykonania świadczeń obydwu stron stosunku umownego, tj. Spółki i agentów. To, czy i kiedy Skarżąca wykona swoje obowiązki umowne względem agentów, nie ma znaczenia dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego agentów, skoro w art. 19a ust. 1 ustawa kreuje obowiązek podatkowy w dacie wykonania usługi przez tę stronę stosunku zobowiązaniowego (gdy obrót wynika z zawartej umowy), której przysługuje status usługodawcy, a w relacji agent – Spółka usługodawcą jest agent.

Dodać nadto należy, że dla ustalenia daty wykonania usługi przez agenta nie ma znaczenia ustawowego wykonanie swojej części umowy (czyli uiszczenie zapłaty za imprezę turystyczną) przez klienta, choć, jak wynikało z wniosku, agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której klient zawrze umowę o usługi oraz spełni świadczenie pieniężne z tego tytułu. Kwestia uiszczenia zapłaty przez klienta ma zatem wpływ jedynie na datę powstania u agenta uprawnienia do wynagrodzenia (prowizji) z tytułu umowy zawartej ze Spółką, ale nie ma wpływu na ustalenie daty, w której następuje wykonanie usługi przez agenta.

Wobec zarzutów skargi należy w końcu przypomnieć, że w specyficznym postępowaniu interpretacyjnym Organ wydaje interpretację indywidualną w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku. Stanowi o tym wyraźnie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest kwestionowanie interpretacji przed sądem na podstawie zarzutu, który oznacza w istocie modyfikowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W niniejszej sprawie z wniosku wynikał ww. fakt, iż agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której klient zawrze umowę o usługi turystyczne oraz spełni świadczenie pieniężne. Z wniosku wynikało także, że w dacie rozpoczęcia przez Skarżącą świadczenia usług turystyki, tj. w dacie wylotu na imprezę turystyczną, klient w całości uiścił już wymagane od niego wynagrodzenie. W ocenie Sądu ta ostatnia uwaga i tak jednak nie ma znaczenia dla ustalenia daty wykonania usługi przez agenta, gdyż, jak wyżej Sąd zasygnalizował, należy odróżnić to obiektywne pojęcie "wykonanie usługi" przez agenta od umownie określonej daty uzyskania przez agenta prawa do prowizji. Są to pojęcia oczywiście różne, zaś argumentacja skargi wskazuje, że Spółka je utożsamia. W istotę opisanego we wniosku stosunku umownego Spółki i agenta wpisana jest zatem sytuacja, że najpierw agent wykonuje swoją usługę, zaś dopiero później uzyskuje prawo do prowizji. Nadto z wniosku wynikało, że Spółka za wynagrodzeniem powierza agentom stałe zawieranie z osobami trzecimi umów o świadczenie usług i imprez turystycznych w imieniu Spółki. Essentialia negotii wspomnianego stosunku umownego to doprowadzenie przez agenta do zawarcia umowy z klientem (to po stronie agenta) oraz wypłata wynagrodzenia (prowizji) w ustalonej, procentowej wysokości (to po stronie Spółki). Zawarcie umowy z klientem jest więc centralną kategorią świadczenia (usługi) agenta, co pozwalało na zastosowane wcześniej stwierdzenie, że konstrukcyjnie w umowę Spółki i agenta wpisana jest sytuacja, gdy najpierw agent wykonuje swoją usługę, a dopiero później (ewentualnie równocześnie) – w wyniku zawarcia umowy pośrednictwa - nabywa prawo do prowizji.

Argumentacja skargi polega na wspomnianym wyżej, błędnym utożsamieniu daty wykonania przez agenta swojej usługi z datą, w której absolutnie pewna będzie wysokość przysługującego mu wynagrodzenia prowizyjnego. Tymczasem takie utożsamienie tych pojęć jest nieuprawnione. Agent, wykonując typowe czynności agencyjne (art. 758 i nast. Kodeksu cywilnego), doprowadza do wykonania swojej usługi wtedy, gdy zawrze umowę w imieniu dającego zlecenie. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że w tej dacie zawarcia umowy klient uiścił już wymagane od niego wynagrodzenie za uczestnictwo w usłudze turystycznej, toteż nie można się zgodzić z podstawowym zarzutem skargi, wokół którego zostały w istocie skonstruowane wszelkie inne zarzuty, iż w dacie zawarcia umowy agent i Spółka nie znają jeszcze wysokości przysługującego agentowi wynagrodzenia, a to z powodu okoliczności, które mogą w przyszłości wpłynąć (in plus albo in minus) na wysokość prowizji. Na str. 11 wniesionej skargi Spółka podała, że "(n)a moment zawarcia umowy z Klientem wynagrodzenie prowizyjne należne Agentowi nie jest znane.". Otóż, w ocenie Sądu, z samego sposobu zredagowania wniosku i skargi wynika, że takie przypadki, gdy wartość imprezy turystycznej, a w konsekwencji wysokość wynagrodzenia (prowizji) agenta, podlega zmianom względem stanu pierwotnie umówionego, są wyjątkiem. Spółka konsekwentnie przecież operowała takimi zwrotami, jak "zdarzają się przypadki", "klient może zmodyfikować swój pobyt", "klient ma możliwość odstąpienia", "zdarzają się sytuacje", "z przyczyn losowych", "kolejnym przypadkiem jest sytuacja śmierci klienta" – dla opisania okoliczności, w których dochodzi do zmiany wartości umowy, a w efekcie zmiany wysokości prowizji należnej agentowi. W ocenie Sądu Skarżąca sama potwierdziła, redagując w ten sposób swój wniosek, że co do zasady wysokość zapłaty należnej od klienta jest znana już w dacie zawarcia przez agenta umowy z tym klientem, zatem co do zasady znana jest wysokość prowizji agenta. Wspomniane sytuacje o charakterze wyjątku mają więc charakter nadzwyczajny. Takie nadzwyczajne sytuacje mogą jednak wystąpić w każdym stosunku prawnym i w każdej usłudze albo dostawie. Strony każdego stosunku obligacyjnego mogą obniżyć cenę już po wykonaniu umowy, mogą ex post ustalić udzielenie rabatu potransakcyjnego, mogą umownie zmodyfikować umowę wprowadzając do niej pewne zmiany skutkujące zwiększeniem albo zmniejszeniem ceny, strona umowy będąca osobą fizyczną może umrzeć po jej zawarciu i uiszczeniu ceny, ale jeszcze przed wykonaniem umowy, a w końcu w każdej umowie strona niezadowolona z wykonania usługi przez drugą stronę może żądać obniżenia ceny w ramach reklamacji, zaś w razie odmowy może wszcząć spór sądowy i uzyskać w jego wyniku nawet znaczne obniżenie ceny. Notoryjnie znana jest zresztą okoliczność, że klienci biur podróży korzystają z takich możliwości, opierając swoje żądania na przepisach prawa cywilnego i ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych imprezach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. nr 2211). Każde z tych roszczeń może być skutecznie zgłaszane aż do upływu terminu przedawnienia, zaś o ile przedsiębiorca turystyczny nie podniesie zarzutu przedawnienia – nawet dłużej.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze Spółką, że wobec możliwości zaistnienia którejkolwiek z wymienionych sytuacji szczególnych, wpływających na zmianę wysokości prowizji agenta, jego wynagrodzenie nie jest znane w dacie zawarcia umowy o usługę turystyczną. Wysokość tego wynagrodzenia co do zasady jest znana, natomiast nie jest absolutnie pewna i ostateczna, skoro w przyszłości może się zmienić w razie wystąpienia przypadków szczególnych. Taka "niepewność" stanowi jednak cechę każdej umowy, w ramach której następuje dostawa lub świadczenie usług. Dlatego o "wykonaniu usługi" przez agenta można i należy mówić już w chwili zawarcia umowy z klientem i określenia w niej tych elementów świadczenia Spółki, które zostały objęte umową, i za które klient z góry zapłacił. Trafnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, że ewentualne, późniejsze zmiany umowy powinny być rozpatrywane w kategorii koniecznej korekty faktury. Zgodzić się należy z Organem, że postulowane przez Spółkę stanowisko oznacza nieuprawnione opóźnienie powstania obowiązku podatkowego, choć co do zasady w opisanych okolicznościach sprawy powstaje on wcześniej. Rację ma też Organ w odpowiedzi na skargę, że w przypadku zaistnienia szczególnych okoliczności (np. rozszerzenie opcji usługi o tzw. all inclusive) i zmiany wynagrodzenia agenta właściwe i konieczne będzie skorygowanie pierwotnej deklaracji. Poza niniejszą sprawą pozostaje kwestia, jak rozliczyć taką korektę, która nie jest wynikiem błędu zaistniałego w pierwotnej fakturze, lecz stanowi konsekwencję zdarzenia zaistniałego po wystawieniu faktury pierwotnej, dlatego lakonicznie można wskazać, że orzecznictwo sądowe już od dawna kwestię tę rozstrzyga jednolicie (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 2172/19). W ocenie Sądu Skarżąca forsuje rozwiązanie polegające na nadaniu nadzwyczajnym okolicznościom faktycznym, które zaledwie "mogą się zdarzyć", rangi reguły, a następnie identyfikowaniu obowiązku podatkowego w oparciu o tak zarysowany obraz stanu faktycznego, w którym okoliczności wyjątkowe mają zyskać znaczenie takiej reguły. Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zignorowania opisu stanu faktycznego sprawy, należy zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, iż w razie wystąpienia wspomnianych, nadzwyczajnych okoliczności faktycznych (np. zmiany zakresu usług na "all inclusive" lub śmierci klienta przed wylotem na imprezę), agent ma do wykonania jakieś jeszcze zadanie, że ma cokolwiek świadczyć ponad to, co świadczył przed i w trakcie zawierania umowy z klientem. Dopiero w skardze Spółka podała, że "(a)gent nawet po podpisaniu umowy zobowiązany jest do wykonywania świadczeń w ramach umowy (o czym mowa powyżej w skardze).". W samym wniosku takiego wyjaśnienia nie zawarto, co - per se – czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Niemniej ponowić należy uwagę, że opisane (dopiero w skardze) dodatkowe czynności agenta, podejmowane po zawarciu pierwotnej umowy z klientem, nie zmieniają zasady, iż te czynności (wykonawcze czynności usługowe) mają nadal charakter ekstraordynaryjny. Na ich podstawie nie można konstruować twierdzenia, że agent wykona swoją usługę dopiero w chwili, gdy klient zakończy imprezę turystyczną, tj. w chwili przylotu z imprezy. Konsekwentnie przeprowadzone rozumowanie Spółki prowadziłoby bowiem do wniosku, że nawet wówczas (po powrocie klienta z imprezy turystycznej) agent nie może być pewny wysokości swojego wynagrodzenia, skoro w przyszłości, nawet po zakończeniu imprezy, klient może wytoczyć powództwo i wygrać spór sądowy o wysokość wynagrodzenia za wadliwie wykonaną usługę Spółki, co wpływałoby przecież na wysokość prowizji agenta.

W kwestii znaczenia dla sprawy wyroków NSA, na które powołano się w skardze, podzielić należy generalną ocenę Organu, iż wydano je na tle istotnie różnych okoliczności faktycznych. W wyroku o sygn. I FSK 1386/15 Sąd kasacyjny analizował sytuację, gdzie organizacja kolektywnego zarządzania do końca okresu rozliczeniowego co do zasady nie znała wysokości wynagrodzenia, jakie przysługiwało twórcom z racji wykorzystywania utworów przez użytkowników. Na tym polegała specyfika tamtej sprawy interpretacyjnej i różnica względem sprawy niniejszej. W opisie zdarzenia faktycznego tamtej sprawy znalazło się bowiem stwierdzenie, że "...wysokość wynagrodzenia pobieranego od użytkowników c o d o z a s a d y może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej Stowarzyszeniu przez użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa.". Jeśli więc zasadniczy element stosunku podatkowego (wynagrodzenie usługodawcy) nie jest znany, to nie można mówić o wykonaniu usługi. Z kolei w wyroku o sygn. I FSK 258/15 NSA podkreślił, że obowiązek podatkowy jest konsekwencją konkretnego zdarzenia prawnego. Uznał też, iż na podatnika nie można "...nakładać nadmiernych obowiązków polegających na swoistej antycypacji przyszłych zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego...", a nadto, iż "(n)ie można zatem zaakceptować stanowiska, że po rozwiązaniu umowy leasingu podatnik zobowiązany jest zawsze rozpoznać obowiązek podatkowy i wystawić fakturę pomimo braku płatności z tego tylko powodu, że umowa ta może zostać ewentualnie wznowiona.". W gruncie rzeczy także i ten wyrok potwierdza stanowisko Organu, gdyż przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego zobowiązuje uwzględniać aktualny stan faktyczny, a nie ten stan, który ewentualnie wydarzy się w przyszłości. W niniejszej sprawie Spółka twierdzi, że po zawarciu przez agenta umowy z klientem i po wpłacie przez tegoż klienta umówionego, pełnego wynagrodzenia, które wprost rzutuje na wysokość prowizji agenta, nadal nie można ustalić wysokości tej prowizji, bo w przyszłości może się ona zmienić. Wyrok NSA wprost wykluczył takie rozumowanie. Z kolei wyrok TSUE o sygn. C-224/18 także akcentuje konieczność takiego usytuowania w czasie powstania obowiązku podatkowego (z tytułu robót budowlanych), które pozwala na zidentyfikowanie wynagrodzenia za świadczoną usługę. W niniejszej sprawie Organ wskazał prawidłowo ten moment wykonania usługi – jest nim data zawarcia przez agenta umowy z klientem, zaś ewentualne zmiany tej umowy w przyszłości nie mają wpływu na wysokość prowizji należnej już w tej dacie. W tym kontekście należy rozumieć zawarte w interpretacji sformułowanie Organu, iż dalsze działania agenta (po zawarciu pierwotnej umowy) nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia. Organ ujął to w formułę dość lakoniczną, ale trafną – rolą agenta jest doprowadzić do zawarcia umowy, zaś to, że może być ona kiedyś zmieniona, anulowana, zmodyfikowana w jakikolwiek sposób, nie ma prawnego znaczenia dla oceny pojęcia "wykonanie usługi", zastosowanego w art. 19a ust. 1 ustawy.

W efekcie nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Organ nie zignorował i nie zniekształcił przedstawionego opisu stanu faktycznego, wydał interpretację w ramach tego stanu, zaś pewne okoliczności sprawy trafnie uznał za nieistotne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.