Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 281/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. a) i b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi M. G.S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.157.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 marca 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.157.2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "M1" S.A. z siedzibą w R. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: NPUS) z 2 września 2019 r. nr 1871-SPP.4103.9.2019.60, określającej spółce w podatku od towarów i usług:

- za wrzesień 2011 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł,

- za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za listopada 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za styczeń 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

I. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia za styczeń 2012 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2 listopada 2016 r. znak: 1871-KP1.411.134.2016.1 NPUS wszczął wobec spółki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r.

Ustalono, że "M1" S.A. powstała z przekształcenia "M2" sp. z o.o. (uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "M2" sp. z o.o. z 18 kwietnia 2016 r.). Powyższe zostało odnotowane w KRS 2 maja 2016 r.

W okresie objętym kontrolą faktycznym przedmiotem działania spółki był m.in. handel hurtowy artykułami spożywczymi.

Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem z kontroli podatkowej z 12 grudnia 2016 r., doręczonym skarżącej 14 grudnia 2016 r. W toku ww. kontroli wykorzystano materiały zgromadzone w kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "M2" sp. z o.o na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 20 sierpnia 2012 r. PUS.KP-3/505-303/12, zakończonej protokołem kontroli podatkowej z 21 sierpnia 2012 r., zgromadzone w kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "M2" sp. z o.o na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 23 października 2012 r. PUS.KP-3/505-409/12, zakończonej protokołem kontroli podatkowej z 5 listopada 2012r. oraz protokół z czynności sprawdzających z 26 października 2016 r. przeprowadzonych w "M1" S.A.

Stwierdzono, że spółka nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0% w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz węgierskiego kontrahenta "T" (dalej: "T") niesłusznie uznanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotowe dostawy, czym naruszyła m.in. przepisy prawa materialnego, w tym art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa VAT).

Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia napoju Red Buli od "B1" s.c. J. G., B. G. i "B2" sp. z o.o., w rozliczeniach za styczeń, luty i marzec 2012 r. oraz rzetelność faktur dotyczących dalszej sprzedaży napoju Red Buli wystawionych przez spółkę na rzecz T. B., wykazanych w rozliczeniu sprzedaży za okresy od stycznia do marca 2012 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W zakresie opisanych nieprawidłowości uznano rejestry zakupu oraz sprzedaży za nierzetelne.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia wobec spółki, na podstawie postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2017 r., postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy w Rzeszowie z [...] stycznia 2019 r. sygn. akt [...] otworzono wobec spółki postępowanie sanacyjne i wyznaczono zarządcę w osobie A. P.

W dniu 23 stycznia 2019 r. zarządca spółki udzielił M. M. - doradcy podatkowemu pełnomocnictwa szczególnego do podejmowania wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem "M1" S.A. przed organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z postępowaniem podatkowym nr 1871-PP.4213.9.2017.1 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września do grudnia 2011 roku oraz od stycznia do marca 2012 roku. Pełnomocnictwo udzielone na druku PPS-1, 4 lutego 2019 r. wpłynęło do Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie.

Decyzją z 2 września 2019 r., opisaną na wstępie, NPUS określił spółce w podatku od towarów i usług:

- za wrzesień 2011 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za listopada 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za styczeń 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez spółkę, powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2023 r. nr

1801-IOV-1.4103.157.2019 w części dotyczącej określenia za styczeń 2012 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł. DIAS określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. kwotę zwrotu różnicy w podatku w wysokości [...] zł. i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W postępowaniu odwoławczym od decyzji NPUS z 2 września 2019 r. dotyczącej zobowiązań "M1" S.A. w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2012 r., wszelką korespondencję prowadzono z ww. pełnomocnikiem. Taki sposób działania dotyczy również decyzji DIAS z 17 marca 2023 r. nr: 1801-IOV-1.4103.157.2019.

Jako stronę postępowania w wymienionej decyzji wskazano A.P. zarządcę masy sanacyjnej "M1" SA w restrukturyzacji.

Reformatoryjny charakter decyzji wynikał wyłącznie z faktu posłużenia się przez organ I instancji w wyliczeniach wartości podatku naliczonego oraz podstawy opodatkowania, błędną wartości sprzedaży.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy sprawy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe spółki za ww. okresy mimo upływu 5 lat, nie przedawniły się.

DIAS wyjaśnił, że bieg tego terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na wszczęcie - postanowieniem z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt 1871-KS.60.1-39.2016 - dochodzenia w sprawie narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy nieprawdziwych danych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Zawiadomienie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr 1871-PP.4030.11.2016 zostało doręczone spółce 16 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2011r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za miesiące od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (podania przez spółkę w deklaracjach VAT-7 nieprawdziwych danych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł). Prowadzone dochodzenie nie zatrzymało się w fazie in rem. Dnia 10 marca 2017 r. prezes zarządu "M" – A. S. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego, został poinformowany o treści stawianych mu zarzutów. Podejrzany nie przyznał się do zarzucanych czynów, a pouczony o uprawnieniach określonych w art. 300 k.p.k., art. 301 k.p.k. w związku z art. 113 § 11 k.k.s. i art. 142 k.k.s., skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań.

Z powodu długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania przygotowawczego, tj. toczące się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej, dochodzenie o sygn. akt 1871-KS.60.1- 39.2016 prowadzone przeciwko A.S., postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. zostało zawieszone. Wskazane postanowienie zostało zatwierdzone przez DIAS nadzorującego przedmiotowe postępowanie przygotowawcze. Na postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. o zawieszeniu postępowania przygotowawczego A.S. złożył zażalenie (pismo z 21 kwietnia 2017 r.). Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny w R. postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy podkreślił, że kontrola podatkowa i postępowanie przygotowawcze dotyczyły tych samych okoliczności: wykazania w deklaracjach VAT-7 za okres od września 2011 r. do marca 2012 r. nieprawdziwych danych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz węgierskiego podmiotu. A. S. postawiono zarzuty, że jako prezes zarządu "M" poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd i wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2011 r. do marca 2012 r. nieprawdziwych danych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "T", naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011r. oraz luty i marzec 2012r. w kwocie [...] zł, oraz nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł

W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie była uprawniona do opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "T" według stawki podatku 0% (jako dostawy wewnątrzwspólnotowe), gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem jednoznacznie, że towary będące przedmiotem tych transakcji zostały wprawdzie wywiezione z terytorium kraju, lecz nie zostały dostarczone nabywcy wskazanemu na fakturach, ale innemu podmiotowi. Przedmiotowe transakcje podlegały zatem opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy danych towarów na terytorium kraju.

Z kolei w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem miał być obrót napojem Red Bull, stwierdzono, że "B1", "B2" sp. z o.o. (jak również podmioty, które ustalono jako dostawców tych spółek), "M" oraz B.T., w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2012 r. były uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej". Tym samym faktury wystawione przez "B1", "B2" sp. z o.o. na rzecz "M" w styczniu, lutym i marcu 2012 r. uznano za nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarem.

Uznano, że transakcje nie miały faktycznie miejsca, gdyż towar zadeklarowany przez spółkę jako przedmiot nabycia od tych podmiotów, a następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. B., nie został fizycznie dostarczony do ww. podmiotu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej, polegającej na zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% dla w rzeczywistości niedokonanych dostaw wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa.

W ocenie organu "M" brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, polegających na obrocie towarami szybkozbywalnymi z udziałem podmiotów krajowych i zagranicznych. Celem uczestników procederu nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale karuzelowy ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Świadczy o tym pewność obrotu przy braku ryzyka i zaangażowania w rzeczywistą realizację transakcji, szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy kolejnymi podmiotami, w celu sfinalizowania ciągu transakcji, mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, odwrócony system płatności - dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, regulowanie zobowiązań w bardzo krótkim czasie

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT.

Jeżeli zaś chodzi o transakcje z "T", to spółka ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których brała udział. Jedynym działaniem podjętym przez spółkę było sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności co jest niewystarczające, w sytuacji gdy transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru). Spółka nie podjęła natomiast żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do miejsca ich przeznaczenia.

W ocenie DIAS całokształt zachowań skarżącej spółki (brak umów określających warunki dostawy, współpraca telefoniczna albo emailowa, przyjmowanie gotówkowych płatności od różnych osób przedstawiających się tymi samymi danymi osobowymi) potwierdza, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji węgierskiego kontrahenta, na rzecz którego wystawiła faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Według DIAS, organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalił istotne fakty, przeprowadził dowody pomocne w ich ustaleniu oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji, orzekł w sprawie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a swe stanowisko zaprezentował w szerokim uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w którym wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną, jak też fakty uznane za udowodnione oraz na dowody, którym dano wiarę.

Zdaniem DIAS, organ I instancji w sposób rzetelny i obiektywny wykazał, że skarżąca wiedziała lub była w stanie się zorientować, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2011 r. do marca 2012 r. z uwagi na przedawnienie na zasadach ogólnych oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie 15 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2011 r. do marca 2012 r. W ocenie Skarżącej wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego);

- art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ocenie kwestii instrumentalnego wszczęcia wobec spółki postępowania karnego skarbowego, szeregu okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym czynności objęcia spółki postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia spółki postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że treść decyzji nie zawiera analizy jakie dowody spośród materiału dowodowego stanowiącego podstawę objęcia postępowaniem karnym skarbowym spółki uzasadniały podejrzenie popełnienie przez spółkę zarzucanego czynu karnoskarbowego i uprawdopodabniały winę spółki w popełnieniu zarzucanego czynu.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów, o których powyżej, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 41 ust. 1 i 3 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że spółka nie była uprawniona do opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na nabywcę "T" i T.B. według stawki 0 %, podczas gdy w ocenie spółki w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki formalne uznania dostawy za wewnąrzwspólnotową, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez spółkę (towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju), a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie dawał podstaw do ustaleń jakoby spółka przy dokonywaniu tych transakcji nie dochowała należytej staranności;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za styczeń, luty i marzec 2012r. o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od "B1" s.c. oraz "B2" sp. z o.o., pomimo że towary zostały faktycznie przez spółkę nabyte, otrzymane i wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zdaniem spółki okoliczność, że po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku udowodnienia tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszukańczym procederze oraz braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że spółka na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy tez przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za styczeń, luty i marzec 2012 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez "B1" s.c. oraz "B2" sp. z o.o. pomimo braku wykazania, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca spółce prawo do odliczenia;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń spółki i przedstawionych dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności:

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

- pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT,

6. art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii rozumienia dobrej wiary/należytej staranności i jednoznacznych wskazówek jej badania, tj. m.in.:

- niezastosowania do przedmiotowej sprawy stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku w sprawie C- 653/18 Unitel, w sytuacji gdy stan faktyczny jaki był kanwą rozstrzygnięcia TSUE stanowił odzwierciedlenie sytuacji w jakiej znalazła się spółka, gdyż dokonywała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "T" i co ważne, nie zostało zakwestionowane, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego,

- kwestii rozumienia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania, w szczególności pominięcia weryfikacji dokonywanej przez spółkę wobec jej bezpośrednich kontrahentów uznając je za niewystarczające.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2011 r. do marca 2012 r. z uwagi na niewystąpienie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postepowania karo-skarbowego w sposób czysto instrumentalny w celu zawieszenia biegu przedawniania i prowadzenia postępowania bez uwzględnienia terminu przedawnienia.

W ocenie skarżącej bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do opodatkowania transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz "T" według stawki podatku 0 % a w odniesieniu do transakcji z "B1" oraz "B2" sp. z o.o. uznano, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2023 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 19 października 2023 r. zawierającego przedstawione w jej toku ustne stanowisko w zakresie skierowania zaskarżonej decyzji DIAS do osoby niebędącej stroną w sprawie pełnomocnik spółki podniósł, że zaskarżona decyzja DIAS z dnia 17 marca 2023 r. została skierowana wobec osoby niebędącej stroną w sprawie tj. wobec A.P. zarządcy masy sanacyjnej "M1" S.A. w restrukturyzacji, co uzasadnia uruchomieniem sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że postępowanie sanacyjne prowadzone przez Sąd Rejonowy w R., V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych, w stosunku do dłużnika "M1" S. A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. (KRS [...]) zostało zakończone przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd Rejonowy w R., V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych postanowieniem z dnia [...] września 2022 r., sygn. akt V GRs [...], zatwierdził układ przyjęty w sanacyjnym postępowaniu restrukturyzacyjnym, co zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu [...] 2022 r. Postanowienie to uprawomocniło się po upływie terminu do jego zaskarżenia tj. w dniu [...] 2022 r. W związku z powyższym prawidłowym oznaczeniem strony postępowania w zaskarżonej decyzji DIAS powinna być "M1" S.A., a nie A.P. zarządca masy sanacyjnej "M1" S.A. w restrukturyzacji.

W konsekwencji decyzja wymiarowa DIAS z 17 marca 2023 r. została skierowana do podmiotu, który w dacie jej wydania już nie istniał, zamiast do podmiotu istniejącego, będącego podatnikiem, a przez to stroną postępowania na płaszczyźnie materialno-prawnej.

Potwierdzeniem błędnego określenia przez organ adresata decyzji jest również to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie I SA/Rz 276/23 odrzucił skargę wniesioną przez A.P. zarządcy masy sanacyjnej "M1" S.A. na decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 17 marca 2023 r. w sprawie 1801-IOV-1.4103.157.2019. WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że konsekwencją uprawomocnienia się z dniem 18 października 2022 r. postanowienia o zatwierdzeniu układu przyjętego w sanacyjnym postępowaniu restrukturyzacyjnym była utrata przez zarządcę legitymacji do wniesienia skargi, który to brak jest nieusuwalny. Tym samym WSA w Rzeszowie uznając brak legitymacji zarządcy potwierdził, że zaskarżona decyzja DIAS z dnia 17 marca 2023 r. nie została skierowana do podmiotu istniejącego, będącego podatnikiem a przez to stroną postępowania na płaszczyźnie materialno-prawnej.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 221/20 dotyczącym błędnego oznaczenia strony w decyzji wymiarowej. Stan faktyczny wydany na gruncie powołanego wyroku dotyczył wprawdzie sytuacji odwrotnej tj. wydania decyzji wymiarowej na spółkę jawną zamiast spółkę jawną w restrukturyzacji w imieniu której działa zarządca, niemniej wnioski płynące z rozstrzygnięcia wskazanego wyroku niewątpliwie również są adekwatne na gruncie niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej pełnomocnik organu wskazał, że pomimo faktu, że postanowienie z dnia [...] września 2022 r. sygn. akt [...], którym zatwierdzono układ, uprawomocniło się dnia 18 października 2022 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 17 marca 2023 r. nie dokonano obwieszczenia o tym fakcie, w tym czasie zmiany powyższe nie zostały również odnotowane w KRS. Oficjalne potwierdzenie, że postępowanie sanacyjne otworzone wobec "M1" S.A. zostało prawomocnie zakończone oraz o dacie tego zakończenia organ uzyskał 13 kwietnia 2023 r., tj. w dniu otrzymania pisma Sądu Rejonowego w R. z 7 kwietnia 2023 r. sygn. akt V GRs [...]. W Monitorze Sądowym i Gospodarczym umieszczono jedynie informacje, że "postanowieniem z dnia [...] września 2022 r., sygn. akt V GRs [...], zatwierdził układ przyjęty w sanacyjnym postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnika "M1" S.A. w restrukturyzacji (...)" "(...) na postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzycielom przysługuje zażalenie do Sądu Okręgowego w R. Zażalenie wnosi się w terminie 2 (dwóch) tygodni". Obwieszczenie powyższe ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr [...] z dnia [...] października 2022 r. - tj. przed dniem uprawomocnienia się ww. postanowienia. Obwieszczenie powyższe nie stanowi więc wypełnienia obowiązku wynikającego z ww. przepisu art. 324 ust. 1 i ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego. Tym samym z uwagi na niedopełnienie obowiązków wynikających z ww. ustaw, organ w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie miał możliwości uzyskania informacji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa.

W pierwszej kolejności odnieść trzeba się do zarzutu nieważności postępowania - podnoszonego przez skarżącą spółkę - z uwagi na to, że decyzja organu drugiej instancji została adresowana do A.P. zarządcy masy sanacyjnej "M1" S.A. w restrukturyzacji zamiast do "M1" S.A.

Pomijając tutaj kwestie dotyczące tego czy organ powinien mieć wiedzę o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego należy stwierdzić, że okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że w dacie wydawania decyzji postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone. Zatem prawidłowo decyzja powinna być adresowana do "M1" S.A. Niemniej jednak uchybienie to ze względu na poniżej przedstawione okoliczności nie mogło skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Otwarcie postępowania sanacyjnego nie wpływa na byt prawny podmiotu prawa. W toku tego postępowania dłużnikowi nadal przysługuje status podmiotu prawa, zatem nadal posiada on zdolność procesową. Problem pozycji prawnej dłużnika oraz zarządcy w postępowaniu dotyczącym masy sanacyjnej należy rozstrzygać nie w kontekście zdolności procesowej dłużnika, lecz w kontekście legitymacji procesowej do występowania w postępowaniu w charakterze strony. W literaturze wyróżnia się stronę procesu w znaczeniu materialnym oraz w znaczeniu formalnym lub procesowym. Stroną w znaczeniu materialnym jest podmiot prawa, obowiązku lub innej sytuacji prawnej. Stroną w ujęciu procesowym (formalnym) jest podmiot, który we własnym imieniu występuje z roszczeniem procesowym lub przeciwko któremu imiennie z takim roszczeniem wystąpił inny podmiot, i który z tego tytułu oznaczony jest jako strona danego procesu. W postępowaniu sanacyjnym dochodzi do rozdzielenia tych ról. Stroną postępowań dotyczących masy sanacyjnej w znaczeniu materialnym jest dłużnik. Stroną w znaczeniu procesowym, ze względu na art. 311 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego jest zarządca masy, który we własnym imieniu poszukuje ochrony prawnej praw podmiotowych dłużnika lub przeciwstawia się w swoim imieniu żądaniom powództwa dotyczącego tych praw (A. Hrycaj w: red. A. Hrycaj, red. A. Jakubecki, red. A. Witosz, System Prawa Handlowego, T.6 Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe, C.H. Beck 2016 - dalej A. Hycaj, System, s. 211-212, nb 31).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym w sprawie, w której syndyk działa na rzecz upadłego, świadczenie dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlega zasądzeniu na rzecz upadłego lub od upadłego (wyroki SN z: 7.10.2004 r. IV CK 86/04, Biul. SN 2005/2/ 15; 21.7.2011 r. V CZ 37/11, Lex 898281). Sąd Najwyższy podkreślił, że w procesie, w którym syndyk działa we własnym imieniu, ale na rzecz upadłego, upadły jest stroną w znaczeniu materialnym. Tożsame stanowisko zaprezentował Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 14.9.2012 r. I ACa 600/12, MoPH 2013/2/s. 50. Pogląd ten jest aktualny również w odniesieniu do zarządcy wyznaczonego w postępowaniu sanacyjnym i znajduje uzasadnienie w konstrukcji pozycji prawnej zarządcy, która określa zarządcę jako podmiot działający w imieniu własnym, ale na rzecz dłużnika. W piśmiennictwie podkreśla się, że pogląd ten jest słuszny i rozwiązuje też wiele problemów praktycznych, m. in. jednoznacznie wyłącza możliwości kierowania egzekucji do majątku zarządcy. W konsekwencji, w pismach procesowych i w orzeczeniach należy oznaczać zarówno stronę postępowania w znaczeniu materialnym (w tenorze orzeczenia), jak i stronę postępowania w znaczeniu formalnym (w rubrum). Oznacza to, że jako stronę formalną należy oznaczyć zarządcę, ale jako stronę materialną, czyli podmiot, od którego ma być zasądzone roszczenie lub na rzecz którego ma być zasądzone roszczenie, należy oznaczyć dłużnika z uwzględnieniem regulacji art. 66 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w restrukturyzacji" (A. Hrycaj, System, 6.3.3.3. Oznaczenie zarządcy w pisemnych decyzjach organów postępowań sądowych, administracyjnych i sądowoadministracyjnych, s. 215-216, nb 39).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w znaczeniu formalnym. Została ona bowiem skierowana do A.P. zarządcy masy sanacyjnej "M1" S.A. w restrukturyzacji. Nie oznacza to jednak, że w znaczeniu materialnym została skierowana do podmiotu nie będącego stroną. W ocenie Sądu w znaczeniu materialnym - zaprezentowanym wyżej - adresatem decyzji pozostawała skarżąca spółka. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było właśnie odrzucenie skargi postanowieniem WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2023 r. sygn.. akt I SA/Rz 276/23 na zaskarżoną decyzję wniesionej przez A.P. zarządcy masy sanacyjnej "M1" S.A. w restrukturyzacji.

Przyjęcie innego punktu widzenia mogłoby powodować, że decyzja prawidłowo skierowana do zarządcy masy sanacyjnej danego podmiotu - posiadającego legitymację formalną - w momencie jej utraty pomiędzy doręczeniem decyzji o ewentualnym wniesieniem skargi do sadu administracyjnego powodowałoby, że decyzja taka nie mogłaby zostać poddana skutecznej kontroli. Adresat decyzji nie mógłby wnieść skargi, bo utracił legitymację formalną z drugiej zaś strony decyzji zaskarżyć nie mogłaby spółka ponieważ nie była adresatem decyzji a był nią inny podmiot - zarządca masy sanacyjnej.

Odnośnie prezentowanego na poparcie stanowiska skarżącej spółki wyroku wskazującego kto powinien być adresatem decyzji to dotyczy on nieco innej sytuacji -odwrotnej od tej która występuje w rozpoznawanej sprawie. O ile w przypadku ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej musi on być adresatem decyzji to w przypadku odwrotnym tj. utraty przez niego tego przymiotu z uwagi na zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego adresowanie decyzji w taki sposób jaki miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie nie oznacza, że decyzja nie została adresowana do strony.

Trzeba tutaj podkreślić, że w przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Zaś o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. W rozpoznawanej sprawie z treści wydanej w sprawie decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że adresatem obowiązków z niej wynikających jest "M1" S.A. w R.

Przed przystąpieniem do oceny pozostałych kwestii spornych w sprawie, w następnej kolejności należało ocenić podniesiony przez pełnomocnika spółki zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako najdalej idącego zarzutu.

Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku VAT za wrzesień, październik, listopad 2011 r. upływałby 31 grudnia 2016 r. zaś za grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec 2012 r. upływałby 31 grudnia 2017 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że dnia 15 grudnia 2016 r. wszczęto wobec spółki postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z popełnieniem przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez narażanie na uszczuplenie podatku VAT za okres od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (doręczonym dnia 16 grudnia 2016 r.), zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wskazane okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Okoliczności te są bezsporne. Różna jest natomiast ocena wpływu powyższych przesłanek na bieg terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne uprawnione są do kontroli zastosowania przez organy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.) dalej "k.p.k." czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Z uchwały tej wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

Innymi słowy z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Oceniając zatem zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście ww. wytycznych należy zauważyć, że wszczęcie zobowiązania karnoskarbowego nastąpiło na 15 dni przed upływem terminu przedawnienia jeżeli chodzi o okres od września do listopada 2011 r. oraz ponad rok jeżeli chodzi o pozostałe okresy (grudzień 2011 r. oraz okres od stycznia do marca 2012 r.).

W kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istnieją, to w ocenie Sądu nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem.

W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania - kontroli podatkowej. Zgromadzony w ramach tego postępowania materiał uzasadniał wszczęcie postepowania karnoskarbowego. Dlatego organ mógł wszcząć postępowanie karnoskarbowe przed zakończeniem postępowania podatkowego. Dlatego w tej sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania. Nie można stawiać skutecznego zarzutu organowi który podejmuje prawem przewidziane czynności w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym. Doprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki byłoby naruszeniem zasady praworządności. W postępowaniu karnoskarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia zarzutu prezesowi skarżącej spółki - dnia 10 marca 2017 r.

To także świadczy o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Decyzja organu II instancji zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również, mając na uwadze pogląd zawarty w ww. uchwale NSA, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Wymaga zatem podkreślenia, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za słuszne twierdzeń strony skarżącej.

Zasadnie więc organ podniósł w motywach zaskarżonej decyzji, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego/wszczęcia postępowania karnegoskarbowego/czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzanego przez organ podatkowy postępowania podatkowego ustalone zostało, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych i w konsekwencji wydane zostały decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego.

Niezależnie od powyższego, w zakresie rozważań dotyczących kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego nie sposób pominąć również tego, że zastosowanie sankcji karnej jest ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też czasowe niepodejmowanie czynności procesowych, czy nawet zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej i jej sądowoadministracyjnej kontroli, a więc też niewniesienie aktu oskarżenia, lub jego uzupełnienie, w sprawie karnej samo w sobie nie mogą być kwalifikowane, jako okoliczności przemawiające za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczności należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno tych o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 189/22). Zatem w niniejszej sprawie nie może być uznany zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To zaś powoduje, że Sąd jest uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie merytorycznym.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo doszły do wniosku, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, w odniesieniu do dostaw towaru, udokumentowanych wskazanymi w decyzji fakturami, wystawionymi na rzecz węgierskiej spółki "T". Wprawdzie dostarczany towar opuszczał fizycznie terytorium państwa polskiego i został faktycznie przemieszczony na terytorium Węgier, niemniej jednak sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie decyduje jeszcze o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką VAT. Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli faktycznym odbiorcą towarów przemieszczonych jedynie fizycznie na terytorium innego państwa członkowskiego nie był wymieniony w fakturze nabywca z tego państwa, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% VAT przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury.

Zasadnie w tej kwestii organy odwołały się do informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej, że dostawa towarów miała miejsce, a towary zakupione od "M1" S.A. zostały dostarczone na Węgry. Jednak dostawy nie zostały dokonane na rzecz "T". Był to bowiem podmiot, który praktycznie nie prowadził żadnej działalności, a jego przedstawiciel zaprzeczył zrealizowaniu jakichkolwiek transakcji z "M". Przedmiotowe dostawy zaś wykonane zostały na rzecz obywatela Węgier – T. S., działającego w imieniu "T" bez jakiegokolwiek umocowania.

Zasługuje na aprobatę stanowisko organów, że spółka w kontaktach z "T" nie zachowała należytej staranności. Jak bowiem wynika z ustaleń organów współpraca "M" z węgierskim kontrahentem "T" opierała się na zamówieniach telefonicznych lub mailowych. Analiza rejestrów sprzedaży wykazała, że w okresie od dnia 1 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wartość dostaw towarów na rzecz "T" stanowiła 73,4% wartości ogółu wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez spółkę, a więc były to transakcje o znacznym rozmiarze, co powinno skłonić spółkę do zachowania zwiększonej ostrożności, zarówno przy ich zawieraniu, jak i realizowaniu. Tymczasem zarówno osoba na stanowisku kasjera przyjmująca wpłaty tytułem zapłaty za towar, jak i kierownik logistyki i administracji odpowiadający za wydanie towaru, nie weryfikowali w żaden sposób osoby najpierw wpłacającej znaczące kwoty tytułem zapłaty za towar, a następnie odbierającej towar. Procedurę legitymowania klienta stosowano wyłącznie w przypadku wypłaty gotówki, a nie wpłaty, natomiast przy odbiorze towaru takiej procedury w ogóle nie przewidziano, towar wydawano na podstawie dowodu zapłaty. Podkreślenia przy tym wymaga, że z zeznań obu świadków wynika, że w imieniu "T" występowały różne osoby, niemniej przy dokonywaniu wpłaty zawsze podawały one dane –T.S.

Jedyne czynności podjęte przez spółkę celem weryfikacji węgierskiego kontrahenta to - według jej wyjaśnień - weryfikacja nabywcy na stronie VIES lub telefonicznie w Biurze Informacji Podatkowej w K., bądź pozyskanie potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.

Spółka nie podjęła natomiast żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do miejsca ich przeznaczenia. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności jest niewystarczające, tym bardziej w sytuacji gdzie transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru).

Okoliczność, że to nabywca był organizatorem transportu, powinien skłonić spółkę do szczególnej i zwiększonej ostrożności. Gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Akceptacja tych zasad powinna skutkować podejmowaniem przez spółkę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta, tego który został wskazany na fakturze.

W niniejszej sprawie, spółka takich środków ostrożności nie podjęła, no co słusznie zwracają uwagę organy. Zadbanie jedynie o to, by otrzymać zapłatę za wydany towar potwierdza, że spółka w żaden sposób nie była zainteresowana podjęciem jakichkolwiek działań celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie. Brak umów określających warunki dostaw, współpraca na "telefon" bądź "mail", posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami (faktury VAT, CMR, "Potwierdzenia odbioru towaru"), przyjmowanie gotówkowych płatności od różnych osób przedstawiających się tymi samym danymi osobowymi prowadzi do uzasadnionej oceny, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji węgierskiego kontrahenta, na rzecz którego wystawiła faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka zabezpieczyła jedynie własny interes gospodarczy. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Charakterystyczne jest przyjmowanie zapłaty za towar wyłącznie w gotówce, co nie tylko narusza podany przez organy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale również powoduje, że spółka przyjęła nietransparentny sposób płatności w ramach WDT.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku w sprawie C-653/18 Unitel, należy podkreślić, że wyrok TSUE w tej sprawie nie dotyczył zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% na gruncie ustawy VAT) z tytułu WDT, lecz z tytułu eksportu towarów, gdy towary bezspornie opuściły teren Unii. Eksport jest z punktu widzenia podatku od wartości dodanej instytucją istotnie odmienną od WDT, gdyż przy eksporcie nie powstaje obowiązek rozliczenia zharmonizowanego podatku VAT w kraju nabywcy, tak jak ma to miejsce z tytułu WNT. Nie jest zatem możliwe, aby tezy powyższego wyroku stosować w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona WDT. TSUE wskazał natomiast wprost, że kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT (eksport towarów a nie WDT) nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Nawet gdyby doszukiwać się analogii między eksportem a WDT, co zdaniem Sądu jest nieuprawnione, to nie można pominąć istotnej części rozstrzygnięcia TSUE, zawartą w omawianym wyroku. Otóż Trybunał stwierdził, że jeśli nabywcą towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, to należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy (stawka 0% na gruncie ustawy VAT), jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W niniejszej sprawie zostało natomiast stwierdzone, że spółka przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach z nierzetelnym podmiotem, który nie był rzeczywistym odbiorcą towaru i nie rozliczyły podatku z tytułu WNT.

Także stanowisko organów, że transakcje z "B1" i "B2" sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W postępowaniu ustalono, że transakcje obrotu napojem energetycznym Red Buli pomiędzy: "B3" A.B., "S" J.B., "B1", "B2" sp. z o.o., "M" i B.T., wykazują ww. cechy karuzeli podatkowej. Dostawcy "M" ("B2" sp. z o.o. i "B1") w zakresie transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, równocześnie analogicznie należy ocenić działalność dostawców wymienionych kontrahentów spółki.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że firma "B3" A.B. zaewidencjonowała i rozliczyła w złożonych deklaracjach podatkowych faktury nabycia napojów energetycznych Red Buli od "R" sp. z o.o., które nie zostały wystawione przez podmiot wskazany w treści jako wystawca. Firma "B3" A.B. dokonała więc odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, A.B. przyznał, że działał w charakterze "słupa". W takim samym charakterze działała również firma "S" J. B., która w lutym 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą, do której prowadzenia nie miała wiedzy, doświadczenia i środków finansowych i pomimo tego już w pierwszym miesiącu działalności osiągnęła znaczące obroty. Nie przedłożyła do kontroli dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wskazała źródła towarów jakie miała dostarczać do "B1" oraz "B2" sp. z o.o. Ponadto, "S" J. B. oraz "B1" wykazują cechy "znikającego podatnika". Oba podmioty zakończyły prowadzoną działalność gospodarczą, unikają kontaktu z organami podatkowymi, nie odbierają korespondencji, nie udostępniają dokumentacji dotyczącej działalności, tym samym uniemożliwiając organom kontrolę prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT, jak również ustalenie źródła pochodzenia towarów handlowych. Analogicznie wygląda sytuacja w przypadku "B2" sp. z o.o. Pomimo, że firma ta nie zakończyła formalnie działalności gospodarczej, a nawet podjęła zawieszoną działalność w grudniu 2017 r., to osoby ją reprezentujące nie odbierają korespondencji, tym samym uniemożliwiając organowi I instancji uzyskanie jakichkolwiek dodatkowych informacji dotyczących przebiegu transakcji dokonywanych z "M" w pierwszym kwartale 2012 r. W łańcuchu transakcji, których przedmiotem miał być obrót napojami energetycznymi Red Buli w puszkach, "B1" oraz "B2" sp. z o.o. pełniły funkcje "buforów" - miały uprawdopodobnić wiarygodność fakturowanych transakcji. Natomiast "M" pełniła funkcję "brokera" - wykazywała bowiem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Hiszpani opodatkowaną 0% stawką podatku VAT, przy jednoczesnym wykazywaniu w składanych deklaracjach podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów. Po stronie spółki skutkowało to zmniejszeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W łańcuchu transakcji występował jeszcze zagraniczny odbiorca – T.B., który jest również "znikającym podatnikiem" - w 2012 r. nie wywiązywał się on ze swoich obowiązków podatkowych w kraju siedziby, nie deklarował i nie płacił podatku od wartości dodanej, nie był znany pod zgłoszonym adresem, a jego adres do celów podatkowych okazał się być centrum mieszkaniowym.

Nie bez znaczenia jest to, że pomiędzy ww. podmiotami występują powiązania osobowe: B. G. - wspólnik "B1" równocześnie jest prezesem "B2" sp. z o.o. Do znajomości z nią, jak również drugim ze wspólników J.G., przyznała się J.B., która miała dokonać dostawy napojów energetycznych Red Buli zarówno na rzecz "B1", jak i "B2" sp. z o.o., równocześnie zeznając, że nie pamięta żadnego ze swoich kontrahentów. W oparciu o informacje uzyskane od hiszpańskiej administracji podatkowej ustalono również, że J. G. i T. B. znają się, w 2011 r. prowadzili firmę pod nazwą "J".

W ustalonych łańcuchach transakcji przedmiotem obrotu miały być hurtowe ilości napoju energetycznego Red Buli. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że poszczególne transakcje w łańcuchu następowały w krótkim odstępie czasu, niejednokrotnie w tym samym dniu. Wystąpił też odwrócony łańcuch płatności – "M" płaciła swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu zapłaty od T. B. Podobnie "B2" sp. z o.o. płaciła swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu środków od "M", natomiast zapłata przez "B1" na rzecz "B3" A.B. następować miała gotówką w dniu wystawienia faktur sprzedaży. Biorąc jednakże pod uwagę udowodniony fakt, że działalność "B3" A.B. była całkowicie fikcyjna, nie sposób potwierdzić, kiedy i czy nastąpiła zapłata kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez "B1".

Podsumowując, zgodzić się należy z organem II instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez "B1" oraz "B2" sp. z o.o. na rzecz "M" w styczniu, lutym i marcu 2012 r. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarem. Transakcje, które dokumentować miały zakwestionowane faktury nie miały faktycznie miejsca, gdyż towar zadeklarowany przez spółkę jako przedmiot nabycia od tych podmiotów, a następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. B., nie został fizycznie dostarczony do ww. podmiotu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej. W przypadku "M1" S.A. korzyść ta polegała na zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dla w rzeczywistości niedokonanych dostaw wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z tych zasadniczych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.