Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1325/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 27 września 2022 r., nr 328000-COP.4103.9.2022.31.GK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) decyzją z dnia 15 marca 2022 r. określił V. (dalej: Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i wrzesień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr [...], poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) za styczeń i wrzesień 2015 r.

Naczelnik zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług, w których jako wystawca widniał M. F. stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik stwierdził ponadto, że Skarżący w styczniu i wrześniu 2015 r. wystawił na rzecz spółki C. Sp. z o.o. faktury sprzedaży nr [...] i nr [...] dotyczące produkcji "Półfabrykatów programu okrągłego", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 27 września 2022 r. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik zauważył jednak, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w G. z dniem 18 października 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został powiadomiony pismem z dnia 27 listopada 2020 r., które zgodnie z art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) zostało uznane za doręczone w dniu 11 grudnia 2020 r. Naczelnik zaznaczył jednocześnie, że do zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie art. 108 ustawy o VAT mają zastosowanie przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnika, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało także charakteru instrumentalnego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło na 14 miesięcy przed terminem przedawnienia i prawie na 3 lata przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w V. i obejmowało 18 podmiotów, nadal pozostaje w toku, zaś materiały ze śledztwa zostały dopuszczone jako dowód w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych między Skarżącym i M. F., i doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usług. Naczelnik podkreślił, że Skarżący nie był w stanie udowodnić czego dotyczyły faktury wystawione przez M. F.. Z wyjaśnień wystawcy faktur wynikało zaś, że prace udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży na rzecz V. , wykonała firma podwykonawcza "B"R. M.. R. M. zaprzeczył, aby znał M. F., współpracował z nim i wystawiał dla niego faktury VAT. Organ podatkowy ustalił ponadto, że firma "B"R. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, podmiot nie został zarejestrowany przez urząd skarbowy jako podatnik VAT, co uniemożliwiło rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu M. F. przez "B"R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym nie mogły być one przedmiotem dalszej odsprzedaży (w ramach podwykonawstwa) na rzecz firmy V. w badanym okresie.

Naczelnik zauważył, że sporne transakcje zostały również zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia 30 listopada 2020 r. wydanej dla M. F. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Naczelnik stwierdził również, że Skarżący wiedział, lub bez żadnych przeszkód mógł się dowiedzieć, że faktury wystawione przez M. F. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji co do tego, że Skarżący nie wykonał we własnym imieniu i na własny rachunek, zafakturowanych w styczniu i wrześniu 2015 r., usług w zakresie produkcji półfabrykatów programu okrągłego. Podmiot V. wystawił faktury na rzecz C. Spółka z o.o. w miesiącach styczeń i wrzesień 2015 r. W analizowanym okresie podmiot V. nie posiadał własnej hali i nie posiadał pracowników (poza 1 nowo przyjętą pracownicą na stanowisku referent od września 2015 r). Dodatkowo nie nastąpiła fizyczna zapłata za przedmiotowe faktury, rozliczono je na zasadzie kompensat, zaś strony umowy były powiązane osobowo.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w związku z wystawieniem spornych faktur przez Skarżącego istniały podstawy do orzeczenia wobec niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik nie zgodził się także z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i oceny zebranego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. [...], art.,122, [...], [...], art. 187§1, [...] oraz [...] oraz [...]§1 pkt 4) O.p., poprzez niewyjaśnienie wielu okoliczności istotnych dla sprawy, niewłaściwą subsumpcję materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady jawności postępowania dla stron oraz niepodanie pełnej podstawy prawnej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. [...] ust. 1, [...] ust. 1, [...] .ust. 1,, art. 19a ust. 1, , [...] ust. 1 i 2,, [...] [...] 4 lit. a, [...] [...], [...] ust. 1, [...] ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie.

- naruszenie prawa do należytej obrony w postępowaniu podatkowym (w ramach prawa do dobrej administracji), wynikającej z art. 41 ust. 1 i [...] lit .a-c oraz [...] Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej a także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p. oraz [...] Konstytucji).

- naruszenie [...] § 1 i [...] § 1 O.p. - przedmiotową decyzją Naczelnik winien był umorzyć postępowanie odwoławcze z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jedynie instrumentalny, tak aby zapewnić sobie nieograniczone w czasie przedłużanie postępowania podatkowego. Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie dotyczyło zobowiązania podatkowego określanego na podstawie [...] ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez Skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący kwestionował zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie usług. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący w kontrolowanym okresie wystawił tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spór dotyczył także kwestii związanych z uchybieniami, jakich zdaniem strony dopuściły się organy postępowania, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Skarżący podnosił również, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia należności określonej na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący wskazywał także na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących - związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. upływał odpowiednio 25 dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu, cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, trzeba wyjaśnić, że "w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., I FSK 1408/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie".

Należy przy tym zauważyć, że określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT związane jest nierozerwalnie z weryfikacją rozliczenia podatku VAT dokonanego w deklaracji złożonej przez podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, tak jak chciałby Skarżący, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres upływa w innym terminie niż termin przedawnienia obowiązku podatkowego określanego na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi zatem skutek w stosunku do obu obowiązków podatkowych za ten sam okres rozliczeniowy.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa, Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. Sygn. akt PO II Ds. 10.2017 z 18.10.2019 wydała zarządzenie o zmianie zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa i powierzyła Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą śledztwo w sprawie:

- wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia 2015 roku do 30 listopada 2015 roku w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące 18 podmiotów, m.in. V., które to faktury ujęte w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług i rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależyty zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 2 stycznia 2015 roku do 30 listopada 2015 roku w G., w T. i innych miejscowościach, poprzez wystawianie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu 18 podmiotów, m.n..V., tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k.;

- użycia w okresie od 2 stycznia 2015 roku do 30 listopada 2015 roku w G., w T. i innych miejscowościach przez osoby działające w imieniu 18 podmiotów, m.in. dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. o czyn z art. 273 k.k.

W uzasadnieniu zarządzenia wskazano, że wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy ww. podmiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, oraz których to wystawienie oraz użycie wypełnia znamiona przestępstwa z art. 271 i 273 kk, zasadne jest uzupełnienie zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania.

Pismem z dnia 27 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił podatnika, że z dniem 18 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt PO II [...], którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania należnego od V. Zawiadomienie, zgodnie z art. 152a § 3 O.p. zostało uznane za doręczone w dniu 11 grudnia 2020 r.

Analizując dalej kwestię zawieszenia biegu termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. To kontrolne uprawnienie sądu wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w B. z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Ł. z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w P. z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w K. z 24 marca 2021 r. I SA/Kr [...]/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę zwraca uwagę, że śledztwo w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte przez Prokuraturę przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w V., obejmowało 18 podmiotów i miało miejsce na 14 miesięcy przed terminem przedawnienia, i prawie na 3 lata przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Śledztwo nadal pozostaje w toku, przeprowadzono w jego toku szereg czynności dowodowych, które zostały wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zatem organy karne działają zgodnie z celem postępowania karnego przygotowawczego. Nie było zatem tak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Skarżącego postępowania zmierzającego do weryfikacji zadeklarowanej rozliczenia podatku VAT. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte po wszczęciu śledztwa i po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015r. (w tym obowiązku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zostały w tej sprawie spełnione. Wobec Skarżącego wszczęte zostało postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o czym Skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z uregulowań pierwszego z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615, dalej: ustawa o KAS), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Ponadto z przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wynika, że do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, czyli w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, tj. gdy zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Z uregulowań przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że Naczelnik był kompetentny do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odwołania od decyzji złożonej przez Skarżącego na decyzję Naczelnika z dnia 15 marca 2022r.

Zgodnie z brzmieniem art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że ramy w jakich organ podatkowy może się poruszać, wydając swoje rozstrzygnięcia, są ściśle określone. W obowiązującym stanie prawnym biorąc pod uwagę Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W niniejszej sprawie Naczelnik wydając przedmiotową decyzję oparł się na brzmieniu wskazanych powyżej artykułów, które nie zostały uchylone, a ich zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić należy, że organ związany jest przede wszystkim zasadą legalizmu i nie może samowolnie odstąpić od jej stosowania. Niezrozumiały jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oraz art. 78 Konstytucji, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Strona została pouczona w decyzji wydanej przez organ I instancji o możliwości zaskarżenia tej decyzji poprzez złożenia odwołania. Z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ II instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut, iż w niniejszej sprawie nie została zastosowana zasada dwuinstancyjności postępowania. Natomiast wydanie decyzji w I i II instancji przez Naczelnika odbyło się na zasadach i w granicach wyznaczonych przez ww. przepisy prawne (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021r., II FSK 194/21).

Konstytucyjny katalog praw i wolności obejmuje m.in., ujęte w art. 78 Konstytucji RP prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Sposób ujęcia tego prawa wskazuje, że ma ono szeroki zakres i dotyczy także procedur administracyjnych, a wśród nich - postępowania podatkowego. Konkretyzację tego prawa w O.p. stanowi art. 127, który wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Jak wskazuje w komentarzu do tego przepisu A. K., art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16 listopada 1999r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyrok TK z 12 czerwca 2002r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; wyrok TK z 15 grudnia 2008r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności (rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia) nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (B. S. i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X). Należy podkreślić, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, W. 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14).

Również z treści art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wynika, że każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego (podkreślenie Sądu) organu państwowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zasada dwuinstancyjności nie oznacza zatem, że ta sama sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy. W konsekwencji fakt, że Naczelnik był zarówno organem I instancji, jak i II instancji, nie stanowi złamania zasady dwuinstancyjności.

W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność, iż ten sam organ jest zarówno organem I instancji, jak i II instancji, nie została wprowadzona jako nowość wraz z ustawą o KAS. Zgodnie bowiem z brzmieniem, obowiązującego od wielu lat, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. dyrektor izby administracji skarbowej (a wcześniej – izba skarbowa) jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (w zakresie naczelnika urzędu celno-skarbowego kwestię tę reguluje dodany art. 13 § 1 pkt 1a O.p.).

Jak w takich sytuacjach podnoszono w orzecznictwie, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie podziela, w takim przypadku w postępowaniu podatkowym gwarancję bezstronności zapewnia przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było zatem uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym udziałem tej samej osoby w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie postępowania, co może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. "Ratio legis" instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 63/11).

W niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia przez Organ art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w konsekwencji zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za bezzasadny.

Przechodząc do dalszych zarzutów przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy usług, które miały być dokonane na rzecz Skarżącego miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie wymieniono te okoliczności i przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że Skarżący był wystawcą tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usługi produkcji "półfabrykatów programu okrągłego". Konsekwencją tych ustaleń było z jednej strony prawidłowe przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z drugiej, że w związku z wystawieniem spornych faktur zawyżył podatek należny, a jednocześnie wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły także zasady jawności wynikającej z treści art. 129 O.p., zarzut ten nie został zresztą w jakikolwiek sposób uzasadniony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 42 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis wskazuje na uprawnienie do dostępu do dokumentów instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. wskazuje, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika w szczególności, że Skarżący nie był w stanie udowodnić czego dotyczą faktury wystawione przez M. F..

Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez M. F. przed Urzędem Skarbowym w T. wynika natomiast, że prace udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży na rzecz V. wykonała firma podwykonawcza "B"R. M..

Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika jednocześnie, że R. M. zaprzeczył, aby znał M. F., współpracował z nim i wystawiał dla niego faktury VAT. Organ podatkowy ustalił ponadto, że firma "B"R. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, podmiot nie został zarejestrowany przez urząd skarbowy jako podatnik VAT, co uniemożliwiło rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Zgodzić zatem trzeba się z Naczelnikiem, że usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu M. F. przez "B"R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym nie mogły być one przedmiotem dalszej odsprzedaży (w ramach podwykonawstwa) na rzecz firmy V. w badanym okresie.

Wypada również nadmienić, że sporne transakcje zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia 30 listopada 2020 r. wydanej dla M. F. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Omówione szeroko w decyzji i skrótowo przytoczone przez Sąd okoliczności wskazują, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących realnego zdarzeń. Podmiot, który miał być podwykonawcą M. F., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mógł wykonać zafakturowanych prac, faktury wystawione przez M. F. nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie dawały Skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazuje, że w sytuacji gdy wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostawy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżący wiedział lub bez żadnych przeszkód mógł się dowiedzieć, że faktury wystawione przez M. F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe. Skarżący miał bardzo rozległą wiedzę w zakresie prowadzonych projektów - od produkcji, przez sprzedaż i montaż, miał dostęp do dokumentacji, był osobą współpracującą z M. F. jako przedstawiciel wielu podmiotów.

Dodatkowo to Skarżący zawarł umowę w zakresie projektu Scandline ze zleceniodawcą i odpowiadał za wykonanie prac. Zatem w jego interesie i obowiązkach leżał nadzór nad ewentualnymi podwykonawcami, czego Skarżący nie dopełniał, lub weryfikował wybiórczo. Nie interesował się tym, czy M. F. miał pracowników i niezbędne narzędzia, nie kontrolował M. F., nie wiedział jaki był obieg faktur. M. F. z kolei twierdził, że Skarżący odpowiadał za nadzór.

Nie może także ujść uwadze, że M. F. do celów swojej działalności wynajmował biuro w siedzibie rodzinnej spółki C.. M. F., zgodnie ze złożonymi przez jego pracowników zeznaniami, wypłacał wynagrodzenie gotówką w siedzibie C., co powinno wzbudzić dodatkową czujność Skarżącego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy kształtowaniu relacji gospodarczych z M. F..

Odnosząc się do zasadności określenia Skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w W. z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Ł. z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w K. z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr [...]/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy nabywcą a Skarżącym. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z wystawionych faktur VAT wynika, że Skarżący w kontrolowanym okresie miał wykonać na rzecz C. Sp. z o.o. produkcję półfabrykatów programu okrągłego w zakresie średnic 100-500 mm. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie potwierdzają jednak powyższego stanu rzeczy. Podmiot V. wystawił faktury na rzecz C. Spółka z o.o. w miesiącach styczeń i wrzesień 2015 r. W analizowanym okresie podmiot V. nie posiadał własnej hali i nie posiadał pracowników (poza 1 nowo przyjętą pracownicą na stanowisku referent od września 2015 r). Dodatkowo nie nastąpiła fizyczna zapłata za przedmiotowe faktury, rozliczono je na zasadzie kompensat, zaś strony umowy były powiązane osobowo.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia uzasadnione jest postawienie tezy, że Skarżący nie wykonał we własnym imieniu i na własny rachunek, zafakturowanych w styczniu i wrześniu 2015 r. usług. Wykazane przez Skarżącego w spornych fakturach czynności nie spełniają wymogu wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określanych w art. 5 ust. 1 pkt 1. Pomimo tego, w związku z wystawieniem spornych faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, po stronie Skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącego faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktur, w których zostały wykazane kwoty podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem uznaniu, że Skarżący był wystawcą faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz, że w nieuprawniony sposób odliczał podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.