Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 265/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 207/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. sp. z o.o. w T. kwotę 5.500 (słownie: pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 207/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem E. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie dowodów z dokumentów załączonych do skargi w postaci ewidencji zakupów i kartotek stanów magazynowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wskazuje na pominięcie istotnej i ważnej okoliczności sprawy jaką jest fakt, że skarżąca faktycznie nabywała towary od swoich kontrahentów pomimo negowania tego faktu przez organy podatkowe, zgodnie z wymogami prawa spółka ewidencjonowała nabywane towary a następnie odsprzedawała je dalej kolejnym kontrahentom, co pokazuje iż spółka musiała nabywać towary na podstawie negowanych transakcji skoro dalej odsprzedawała towary, co nie byłoby możliwe bez ich nabycia, co natomiast całkowicie podważa zasadność twierdzeń WSA, że organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowania dowodowe i wysnuły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słuszne wnioski, skoro nie uwzględniły faktu nabycia towaru przez spółkę (na podstawie negowanych transakcji) a następnie odsprzedała je dalej kolejnym podmiotom;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaaprobowanie przez WSA wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że dostawcy skarżącej stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego faktury na podstawie których spółka obniżyła podatek nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy tego rodzaju twierdzenie oderwane jest od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznego nabycia towarów i następnie jego odsprzedaży wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego i oferowanego przez skarżącą materiału dowodowego, a dostrzeżenie błędów logicznych we wnioskowaniu Dyrektora i wyciągnięciu przez niego wadliwych wniosków z materiału sprawy wymagało uchylenia decyzji obu instancji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie wniosku Dyrektora, że spółka nie była w dobrej wierze dokonując poszczególnych transakcji ze swoimi kontrahentami, zanegowanych następnie przez organy podatkowe, kiedy spółka weryfikowała swoich kontrahentów żądając od nich konkretnych dokumentów potwierdzających status podatnika podatku VAT i otrzymując takie dokumenty, co bezwzględnie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało zaaprobowaniem wadliwego wniosku, że spółka powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów, kiedy wykorzystała wszelkie dostępne jej na czas zawierania umów środki weryfikacji podatników natomiast wnioski WSA o nierzetelności kontrahentów spółki powzięte zostały na podstawie szerokich kontroli podatkowych prowadzanych w kilka lat po dokonywaniu przedmiotowych transakcji, z wykorzystaniem materiałów i środków których nie posiada spółka i uwzględniając fakt. że na czas transakcji organy podatkowe nie negowały funkcjonowania kontrahentów skarżącej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie wniosku, że spółka nie była w dobrej wierze dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami i transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy Dyrektor nie czynił żadnych ustaleń w kierunku zweryfikowania, czy:

- spółka faktycznie była w posiadaniu towaru na podstawie transakcji negowanych przez organy podatkowe,

- następnie odsprzedała ten towar i rozliczyła się z tego tytułu z podatku CIT (z tytułu osiągniętego z tych transakcji przychodu) i podatku VAT,

- nabywcy towarów od spółki potwierdzają że otrzymali od skarżącej zakupiony towar

co miało wpływ na wynik sprawy albowiem oddalono skargę spółki, a nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które w sposób istotny mogą zmienić jej wynik,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd wniosku, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im mocy dowodowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy a jednocześnie nie wskazano z czego konkretnie wynikać miałaby nierzetelność tych dokumentów,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że sporne faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy organ nie przeprowadził pełnego i wnikliwego postępowania dowodowego, gdyż oddalił wnioski dowodowe spółki zawarte w odwołaniu od decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwolił ustalić wszystkich okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia relacji biznesowych między skarżącą, a spółkami wymienianymi w decyzji oraz relacji gospodarczych związanych z nabywaniem towarów,

2. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez wadliwe ich zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez WSA niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez Dyrektora wyrażające się w przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz (jako nabywcy) w badanym okresie przez wymienione spółki, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżąca dokonywała nabycia towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury, towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co skarżącej służyło prawo do odpowiedniego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, towary były odsprzedawane na podstawie dalszych transakcji sprzedaży i z tego tytułu spółka rozliczała się z podatku CIT i VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę okazała się uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę przypomnieć należy, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do marca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał decyzję z 20 kwietnia 2018 r., w której stwierdził zawyżenie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wartości usługi (świadczenie usług poza terytorium kraju) wynikającej z faktury z 28 stycznia 2013 r. o kwotę 837,22 zł, a w zakresie podatku naliczonego uznał, iż doszło do zawyżenia podatku naliczonego (łącznie w kwocie 124.711,42 zł) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: [...] a dokumentujących nabycie przez skarżącą odzieży oraz gumy.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego uznano je za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 28 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT zawierające dane ww. firm, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny w okresie od stycznia do marca 2013 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji szczegółowo opisał ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki, po czym skonstatował, że stanowią one wystarczającą podstawę do przyjęcia, że omawiane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż spółki te w 2013 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Spółki te nie posiadały środków transportu, a także nie korzystały z usług firm transportowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje Prezesów Zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był niemożliwy. Takie funkcjonowanie ww. spółek nie miało gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia.

Szczególne znaczenie w sprawie w zakresie braku jakichkolwiek relacji gospodarczych pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami organ odwoławczy przypisał zeznaniom Prezesa Zarządu skarżącej, który nie potrafił nawet wymienić nazw swoich rzekomych dostawców towarów, mimo że osobiście zajmował się zakupami, a kwestionowane firmy miały być jego jedynymi dostawcami.

Dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że spółka nie działała w dobrej wierze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że spółki występujące tu jako dostawcy towaru na rzecz strony skarżącej, stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem faktury VAT zawierające dane tych spółek, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dostawcy towaru na rzecz strony skarżącej nabywały rzekomo towar od G. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., podczas gdy w postępowaniu podatkowym ustalono, że były to podmioty nieistniejące. Brak było oznak prowadzenia przez nie działalności pod zgłaszanymi adresami siedzib, deklaracje VAT-7 składane były wybiórczo, nie zawierały podpisów, nie był możliwy jakikolwiek kontakt z tymi spółkami. Nie posiadały one majątku trwałego, nie wskazały na fakt korzystania z pomieszczeń handlowych czy magazynowych dla potrzeb prowadzonej działalności, nie ponosiły kosztów prowadzenia działalności (transport, zakup paliwa, zakup usług kurierskich itp.). Spółki wskazane jako dostawcy towarów na rzecz strony skarżącej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie ponosiły - pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę - kosztów tej działalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów, środków transportu, żadnych składników majątkowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje prezesów zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe, był niemożliwy. Z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami lub zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, zostały one wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. W związku z powyższym Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej jej autor zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (tak NSA w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2215/18 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że wskazane zasady według których powinna być przeprowadzona ocena zgromadzonych dowodów zostały naruszone. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy decyzji organów obu instancji oraz akt sprawy nie dostrzegł bowiem, iż organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie pominęły okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, które jej zdaniem przemawiały na jej korzyść. Nadmierną natomiast wagę przywiązywały do występujących w zeznaniach świadków niejasności oraz okoliczności związanych z kontrahentami spółki, które ich zdaniem miały świadczyć o braku rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a spółką, w konsekwencji również o braku po stronie skarżącej należytej staranności .

W tym zakresie organy podatkowe wskazały, iż spółka nie znała osób reprezentujących kontrahentów, mających być rzekomymi dostawcami ani osób rzekomo działających w ich imieniu i na ich rzecz, które miały dokonywać dostaw, nie zawierała pisemnych umów, nie składała pisemnych zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) nie udokumentowała warunków transakcji, w większości dokonywała płatności gotówką osobom, w stosunku do których nie starała się nawet poznać danych personalnych oraz czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego. Wobec tego organy podatkowe oceniły, iż zachowanie skarżącej przy tak znacznych wartościach transakcji, a w szczególności wyraźna nieznajomość kontrahentów i jednocześnie niespotykany wysoki poziom zaufania pozwalało na stwierdzenie, że skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT.

Nie kwestionując zasadności ww. ustaleń organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż dokonana przez te organy ocena nie odnosi się do okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, które jej zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy. Nie można bowiem pominąć, iż strona skarżąca wskazywała na dokonanie weryfikacji kontrahentów poprzez uzyskanie od nich deklaracji VAT-7 złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wraz potwierdzeniem ich nadania listem poleconym na adres urzędu skarbowego. Wskazywano ponadto na złożenie przez te podmioty sprawozdań finansowych za rok 2012 - w którym już współpracowały ze skarżącą - a w odniesieniu do niektórych kontrahentów skarżąca uzyskała od właściwych miejscowo organów podatkowych zaświadczenia wydane w roku 2011 (a więc jeszcze przed nawiązaniem współpracy) potwierdzające fakt rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji powinni odnieść się do tych okoliczności przy dokonywaniu oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak odniesienia się przez organy podatkowe do ww. okoliczności stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Dla jasności wyjaśnić należy, iż organy podatkowe co do zasady mogą nie dać wiary twierdzeniom strony skarżącej lub inaczej niż ona ocenić wskazywane przez nią okoliczności dotyczące weryfikacji kontrahentów – oczywiście jeżeli zostały w należyty sposób udokumentowane - jednak nie mogą tych okoliczności pominąć, tak jak uczyniły to dotychczas. Wynik takiej oceny winien znaleźć bezpośredni wyraz w treści podjętego rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dla wykazania, iż transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru powołały się m.in. na decyzje wydane dla tych kontrahentów przez właściwe dla nich organy podatkowe. Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 279/23 (publ. CBOSA) organ podatkowy oceniając zgromadzone dowody w ramach określonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustalając stan faktyczny "może przyjąć za podstawę decyzji ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika (kontrahenta), ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków." Naczelny Sąd Administracyjny akceptując w pełni wskazaną praktykę, ma w niniejszej sprawie uzasadnioną wątpliwość czy dokonana przez organy podatkowe ocena dokonana została na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, tj. czy nie pominięto w niej okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, na co wskazywano we wcześniejszych rozważaniach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownej oceny wymagają również inne okoliczności wskazywane przez organy podatkowe jako potwierdzające brak rzeczywistego nabycia towaru od wymienionych kontrahentów oraz działanie bez zachowania należytej staranności. Pierwsza z nich związana jest z faktem, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka prezes zarządu spółki nie potrafił z pamięci odtworzyć nazw kontrahentów, pomimo, iż osobiście zajmował się zakupami. Strona skarżącą tłumaczy to znacznym odstępem czasu (przesłuchania dokonano 31 marca 2017 r.) oraz warunkami w jakich odbywały się transakcje (wielkie targowiska). Ponadto Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi powołał się na fakt, iż niektórzy z kontrahentów spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych przez właściwe dla nich organy podatkowe, a strona skarżąca wskazuje, iż wykreślenia te miały miejsce dopiero w roku 2014 i nie miała wiedzy na ten temat. Nieodniesienie się do podnoszonych przez spółkę okoliczności stanowi istotny brak oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i wymaga uzupełnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ponieważ celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu podatkowego, to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie, aby w drodze wyjątku przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu – a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym - a do tego w istocie zmierza tak postawiony w niniejszej sprawie zarzut.

Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obecnie możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Będzie to możliwe dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny niniejszej sprawy został w sposób prawidłowy zgromadzony i przede wszystkim oceniony z zachowaniem reguł wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien z uwzględnieniem powyżej prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego na nowo dokonać kontroli zaskarżonej decyzji.

Wobec zasadności niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak