Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2127/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2996/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12 653 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2996/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 10 października 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.49.2018.MB w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 20211 r. i 2012 r. oraz orzekł o kosztach sądowych.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "NUS") złożone zostały przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy. W wyniku złożenia korekt za ww. okresy powstała nadpłata.

We wniosku Spółka wskazała, że jest domem maklerskim w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm., dalej: "ustawa o obrocie") i prowadzi na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego działalność maklerską polegającą na wykonywaniu czynności przewidzianych przez ustawę o obrocie. Prowadzenie przedmiotowej działalności maklerskiej przez Spółkę wiąże się z koniecznością nabywania szeregu usług, w tym również usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych (dalej: "dostawcy"), które są niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi dla poszczególnych klientów.

Wśród nabywanych przez Spółkę świadczeń w ramach importu usług wyróżnić można m.in. następujące kategorie:

- usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez klientów,

- usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.).

Zdaniem Spółki o spełnieniu przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") świadczą następujące okoliczności:

- ww. usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT,

- stanowią odrębną całość,

- są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, udostępnienie oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń składanych przez klientów, wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczenie finansowe zleceń, jak również dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. stanowią typowe elementy wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby świadczenia na rzecz klientów opisanych powyżej czynności wchodzących w zakres usług maklerskich.

2.2. NUS, decyzją z 26 lutego 2018 r., odmówił Spółce, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Polemizując z argumentacją Strony zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji przywołał przepisy zawarte w art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W ocenie NUS sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tych przepisach.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy ww. decyzję NUS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi:

a) związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów, oraz

b) polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.

nie są właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, ani nie wchodzą w skład świadczenia złożonego, a tym samym nie stanowią elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT;

- art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich bezpośrednie zastosowanie pod pozorem posłużenia się prounijną wykładnią przepisu prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z pominięciem jego wykładni językowej;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w oparciu o motywy stanowiące podstawę wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego z dniem 1 lipca 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję DIAS orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.

WSA stwierdził, że kluczowa kwestia sporna dotyczy ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz klientów oraz polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych) spełniają warunek zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT:

- stanowiąc element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów,

- będąc właściwymi dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja jest wadliwa z tego względu, że organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji, co do tego, czy sporne usługi stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów w ramach usługi zwolnionej. Ponadto, o niepoprawności rozumowania organu podatkowego świadczy to, że kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone są oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Warunkiem kwalifikacji danego świadczenia jako pomocniczego wobec świadczenia głównego jest bowiem to, aby świadczenie takie nie mogło funkcjonować samodzielnie. Analizowany przepis wskazuje tymczasem, że zwolnieniu podlega element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, stanowiący odrębną całość, co oznacza właśnie możliwość samodzielnego funkcjonowania.

W ocenie Sądu analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej

Innymi słowy, klient Skarżącej musi otrzymać świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy sporna usługa, stanowiąca odrębną całość, była zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług maklerskich. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez klienta Spółki, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi maklerskiej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez wadliwość i braki uzasadnienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji DIAS i uznanie, że decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i odpowiada prawu, a tym samym brak było podstaw do jej uchylenia.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez wadliwość i braki uzasadnienia.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ stanowisko organu odwoławczego zostało dostatecznie jasno wyrażone. Zasadne jest stanowisko DIAS, że postępowanie podatkowe w tym także w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może ograniczać się jedynie do oceny prawidłowości interpretacji przepisów prawa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym kontekście to, że Strona jak podkreśla Sąd "(...) domaga się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u (...)" nie daje podstawy organowi od odstąpienia od analizy, czy przedmiotowe świadczenie nie wchodziło w skład usługi złożonej. Organ nie był związany, ani stanem faktycznym, ani zagadnieniem powołanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odmiennie niż w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd twierdzenie o bezcelowości dokonanej analizy wynika z błędnej oceny przez WSA charakteru postępowania przed organami.

6.3. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że organ winien rozważyć, czy wskazane przez Spółkę usługi posiadają podstawowe cechy pozwalające na potraktowanie ich za element usługi maklerskiej, stanowiący odrębną całość, rozumiany jako jedno ze świadczeń, które otrzymuje klient zawierając umowę na świadczenie usług maklerskich. Może być też tak, że wyłącznym odbiorcą spornego świadczenia od podmiotów zagranicznych jest Spółka, która wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie byłoby wtedy mowy o odrębnych usługach dostarczanych pośrednio lub bezpośrednio jej klientom, stanowiących element, część składową zawieranych ze Spółką umów maklerskich.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w sprawie nie było sporne, że usługa była świadczona na rzecz klienta. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do wyroku NSA z 8 maja 2018 r., I FSK 1185/16 uznając wyrażone tam poglądy za własne. W ww. cytowanym przez DIAS wyroku podkreślono, że "aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która jeśli oceniać ją globalnie, w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki TSUE w sprawach: C-2/95 pkt 66, C-235/00 pkt 25, C-169/04 pkt 70, C-453/05 pkt 27, C-242/08 pkt 450). Innymi słowy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w badanym przepisie ustawodawca przewidział wymóg, aby dana usługa była, nie tylko niezbędna ale też specyficzna dla świadczenia usługi finansowej.[...] sama niezbędność czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesadza jeszcze, że ta czynność sama w sobie również jest zwolniona (podkreślenie organu). Do zastosowania bowiem zwolnienia czynność powinna wypełniać też specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Innymi słowy do zwolnienia o jakim mowa w art. 41 ust. 13 ustawy o VAT dochodzi jedynie wówczas gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.".

6.4. DIAS odwołał się także do tez wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassemes Datacenter, w którym podkreślono, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione. Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów, co więcej, usługi takie nie mogą ograniczać się jedynie do zwykłej czynności technicznej, co powinno być badane w oparciu, o kryterium odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę pomocniczą.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w zaskarżonej decyzji skonstatował, że w związku z powyższym stwierdzić należy, iż z interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT, uwzględniającej orzecznictwo TSUE, wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe (specyficzne). W jego ocenie tym samym trudno uznać czynności opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za specyficzne dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych ponieważ są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez Stronę. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tej usługi. Z uwagi na ich charakter bliższe są usługom technicznym, czy informatycznym. Usługi udostępniania oprogramowania są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych. Ze względu na ich charakter, są one dalekie od usług zwolnionych świadczonych przez Stronę, a bliższe usługom informatycznym lub administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że DIAS dostatecznie jasno wyjaśnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, a ewentualne niedoskonałości uzasadnienia nie miały wpływu na wynik sprawy.

6.5. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie miało spojrzenie na usługę "oczami klientami". Istotnym było natomiast to, czy są to czynności będące odrębnym elementem usługi finansowej, które zmieniają sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (8) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.". Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Tym samym to obiektywne kryteria tzn., że czynności muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz być dla niej właściwe, czyli specyficzne, decydują o zwolnieniu podatkowym, a nie subiektywne przekonanie "klienta".

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym czy stanowisko DIAS jest prawidłowe w zakresie uznania, że sporne usługi polegające na:

- udostępnieniu Spółce oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń na rzecz klientów, wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczanie finansowe zleceń.

- dostępie w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.

są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez Stronę. W tym zakresie wypowiedzieć musi się w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP).

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

G. Zalewska-Radzik S. Marciniak M. Olejnik

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA