Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2036/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 14n § 1 pkt 1a oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 10 i ust. 10a oraz art. 7a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4017.2.2019.9.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Spółka Akcyjna w W. (dalej jako: "bank" lub "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z wnioskiem wspólnym z 25 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu PGK, spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p., uzyskanych przed utworzeniem PGK.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, według którego wnioskodawcy (M. S.A. z siedzibą w W.) oraz zainteresowani niebędący stroną postępowania: M. S.A., M. sp. z o.o., M. S.A. i M. S.A.) planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako "ustawa o CIT"), w której M. S.A. z siedzibą w W. (spółka dominująca) obejmie funkcje spółki dominującej, zaś M. S.A., M. sp. z o.o., M. S.A. oraz M. S.A. (dalej także łącznie jako spółki zależne) będą spółkami zależnymi - w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawcy będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania, jak również utrzymania PGK, określone w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Powyższe spółki posiadają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane na podstawie art. 14b O.p. Planowane utworzenie PGK nie ma wpływu na stan faktyczny w uzyskanych przed utworzeniem PGK interpretacji podatkowych.

W związku z planowanym utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej, we wniosku postawiono następujące pytanie: czy po utworzeniu PGK spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p. uzyskanych przed utworzeniem PGK?

Wnioskodawcy wskazali, że w ich ocenie, po utworzeniu PGK, spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych (przed utworzeniem PGK) przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p. Jeśli istnienie PGK wpływałoby na stan faktyczny wskazany w interpretacjach indywidualnych, posiadane dokumenty mogłyby przestać stanowić element ochrony pozycji podatkowej spółek. Jednakże w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy stosują te same przepisy, które były przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych przed utworzeniem PGK. Skoro wnioskodawcy stosują przepisy, na podstawie których zostały wydane interpretacje podatkowe i na które nie ma wpływu istnienie PGK, interpretacje takie powinny dalej pełnić funkcję gwarancyjną dla spółek. Skoro poszczególne spółki samodzielnie ustalają swój wynik podatkowy, powinny stosować się do indywidualnych interpretacji z zakresu podatku CIT uzyskanych przed utworzeniem PGK na dotychczasowych zasadach. Zdaniem wnioskodawców, samo założenie PGK nie zmienia stanu faktycznego przedstawionego w uzyskanych interpretacjach indywidualnych na tyle, aby straciły one moc ochronną.

Zdaniem wnioskodawców, tak długo, jak interpretacja indywidualna nie zostanie zmieniona, spółka wchodząca w skład grupy powinna móc stosować się do takich interpretacji i korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji na podstawie przepisów art. 14k i art. 14m O.p.. PGK nie rodzi konsekwencji na gruncie podatków innych niż CIT, ani przepisy innych ustaw podatkowych nie odnoszą się do instytucji podatkowej grupy kapitałowej. W konsekwencji, utworzenie PGK nie powinno mieć wpływu na rozliczenia innych podatków (np. podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych.). Spółki mogą korzystać z funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych wydanych w zakresie innych podatków niż podatek CIT ponieważ instytucja PGK zasadniczo nie ma pływu na obowiązki i prawa spółek w zakresie innych podatków.

Postanowieniem [...] czerwca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego z 25 lutego 2019 r., dotyczące O.p..

Skarżąca, zażaleniem z 1 lipca 2019 r. zakwestionowała to postanowienie.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] września 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu PGK, Spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p. uzyskanych przed utworzeniem PGK.

Następnie bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako: "WSA") skargę na powyższe postanowienie Dyrektora wydane w II instancji.

Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2549/19 WSA uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2019 roku. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § i 1 § 2, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14r O.p. Bezprawnie bowiem odmówiono wydania interpretacji w indywidualnej sprawie. W sprawie nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom organu, przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 O.p. W szczególności, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. Zdaniem WSA w Warszawie, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. W sprawie jednocześnie doszło do naruszenia art. 14k - 14n O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor skargą kasacyjną z 3 lipca 2020 r. zakwestionował ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA").

Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1241/22 NSA oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem NSA, żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ w istocie również nie powołał się na żadną z przedstawionych powyżej przesłanek. W szczególności, pytanie interpretacyjne nie dotyczyło w ogóle rozliczeń podatkowych PGK, a jedynie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych dla poszczególnych spółek ją tworzących, czyli jak należy przyjmować ich ewentualne rozliczenia. We wniosku wspólnym zapytano bowiem nie o rozliczenia podatkowe i funkcję ochronną interpretacji indywidualnych dla PGK, lecz o możliwość korzystania i skuteczność interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek tworzących PGK. Przy czym sam ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia uregulowania, które umożliwi "automatyczne" przejście na nowego podatnika (PGK) mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika (spółkę planującą utworzenie PGK), dotyczącej przepisów regulujących funkcjonowanie PGK. Tym bardziej dopuszczalnym powinno być wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie, że interpretacje, których przedmiotem są przepisy prawa podatkowego niedotyczące funkcjonowania PGK mogą być dalej stosowane odpowiednio przez PGK lub przez podatników, którzy je uzyskali.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor wydał interpretację indywidualną, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"). W interpretacji tej uznał stanowisko zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu PGK, spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p., uzyskanych przed utworzeniem PGK:

- w części dotyczącej interpretacji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej interpretacji z zakresu innych podatków (np. podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych), za prawidłowe.

Organ interpretacyjny powtórzył zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor wskazał, że ustawodawca wprowadza instytucję podatkowej grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, uzyskują status odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa Grupa Kapitałowa (PGK) jest odrębnym od wnioskujących spółek podmiotem prawa podatkowego funkcjonującym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdził organ interpretacyjny. Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Podkreślić jednak należy – stwierdził Dyrektor - że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład. Zdaniem Dyrektora, ustawodawca w ww. art. 14n § 1 pkt 1a O.p., wyraźnie wskazuje, że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio wyłącznie w przypadku zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej.

Tym samym – stwierdził organ interpretacyjny - nowo zawiązana PGK, jako nowy podatnik nie będzie objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika (wnioskujących spółek) indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, stanowisko wnioskodawców przyjmujące, że dopóki interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, nie zostanie zmieniona, spółka wchodząca w skład grupy powinna móc stosować się do takich interpretacji i korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji na podstawie przepisów art. 14k i art. 14m O.p., jest w tej części nieprawidłowe.

W odniesieniu do możliwości korzystania z mocy ochronnej wynikającej z poszczególnych interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p., uzyskanych przez spółki tworzące PGK przed utworzeniem PGK z zakresu innych podatków (np. podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych) należy podkreślić – wskazał organ interpretacyjny - że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, odbierająca podmiotowość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków, w tym podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają nadal poszczególne spółki tworzące PGK. Tym samym, zainteresowani mogą korzystać z funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych wydanych w zakresie innych podatków niż podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ instytucja PGK nie ma wpływu na obowiązki i prawa zainteresowanych w zakresie innych podatków. W związku z powyższym stanowisko zainteresowanych w tej części należy uznać za prawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną bank wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., a mianowicie:

1. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie zaskarżonej Interpretacji, która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1241/22 (dalej: "Wyrok NSA", "Wyrok") i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu Wyroku NSA.

2. Naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, poprzez wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 28 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.515.2018.8.MW/JF, wydaną w analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym, w której Dyrektor KIS - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 699/19, uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanych, zgodnie z którym po utworzeniu PGK, spółki tworzące PGK będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z poszczególnych interpretacji podatkowych uzyskanych przed utworzeniem PGK, również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p..

3. Naruszenie art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o okoliczności faktyczne nie znajdujące swojego odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców we wniosku o interpretację podatkową, tj. przyjmując, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej są skutki podatkowe sytuacji, w której podatkowa grupa kapitałowa miałaby skorzystać z ochrony przewidzianej na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p., wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej przed utworzeniem PGK na rzecz spółki, która później weszła w skład tej grupy, gdy tymczasem treść wniosku o interpretację podatkową nie wskazuje na taki przedmiot zapytania.

4. Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie w Interpretacji uzasadnienia prawnego Organu nieodnoszącego się do opisanego przez Wnioskodawców zdarzenia przyszłego i zadanego przez nich pytania.

II. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego Interpretacji błędu wykładni prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., poprzez:

5. Błędną wykładnię art. 14n § 1 pkt 1a O.p., polegającą na przyjęciu, że skoro na podstawie ww. PGK może korzystać z funkcji gwarancyjnej przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m O.p., wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy i w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej, to a contrario z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie mogą korzystać po utworzeniu PGK same spółki w odniesieniu do interpretacji podatkowych uzyskanych przed utworzeniem PGK, a dotyczących przepisów u.p.d.o.p. innych niż przepisy szczególne w zakresie PGK. Tymczasem przepis art. 14n § 1 pkt la O.p., nie reguluje kwestii korzystania przez spółki tworzące PGK z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych uzyskanych przed utworzeniem PGK, nie może zatem stanowić podstawy prawnej dla odmowy spółkom tworzącym PGK prawa do korzystania z tej funkcji.

6. Błędną wykładnię art. 7a ust. 1 zdanie pierwsze i drugie u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. w ramach PGK zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Tymczasem zgodnie z brzmieniem ww. w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów, przy czym dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p..

7. Błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p., w zw. z art. la ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. de facto tracą status "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do wszystkich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, która posiada na gruncie u.p.d.o.p. status podatnika, nie odbiera poszczególnym spółkom ich podmiotowości podatkowej na gruncie u.p.d.o.p..

8. Błędną wykładnię art. 14b § 1, art. 14k i 14m O.p., w zw. z art. la ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że spółki tworzące PGK nie mogą korzystać z przewidzianej w art. 14k i 14m O.p., ochrony prawnej wynikającej z wydanych na ich rzecz przed utworzeniem PGK interpretacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w wyniku utworzenia PGK, podatkowa grupa kapitałowa uzyskuje status podatnika podatku CIT, a poszczególne spółki wchodzące w jej skład tracą ten status. Tymczasem, w przypadku przepisów u.p.d.o.p. innych niż przepisy szczególne w zakresie PGK, na ich stosowanie przez poszczególne spółki tworzące PGK nie ma wpływu fakt, że są one członkami PGK czy też uzyskanie przez PGK statusu podatnika na gruncie u.p.d.o.p.. Świadczy o tym chociażby przepis art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody i straty spółek w dalszym ciągu oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., tj. zgodnie z zasadami ogólnymi.

III. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a., polegającej na:

9. Błędnym przyjęciu, że skoro na podstawie art. 14n § 1 pkt 1a O.p., PGK będzie mogła korzystać z funkcji gwarancyjnej przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m O.p. wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej, to a contrario z ochrony wynikającej z interpretacji podatkowych nie będą mogły korzystać po utworzeniu PGK same Spółki w odniesieniu do interpretacji podatkowych uzyskanych przed utworzeniem PGK, a dotyczących przepisów u.p.d.o.p. innych niż przepisy szczególne w zakresie PGK.

10. Błędnym przyjęciu, że na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie pierwsze i drugie u.p.d.o.p. w ramach PGK zaliczki na podatek oraz sam podatek rozliczany będzie na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych Spółek wchodzących w skład PGK. Tymczasem zgodnie z brzmieniem ww. w PGK dochodem ze źródła przychodów będzie nadwyżka sumy dochodów każdej ze Spółek tworzących PGK uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów, a dochody i straty każdej ze Spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p..

11. Błędnym przyjęciu, że Spółki tworzące PGK de facto tracą status "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do wszystkich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

12. Błędnym przyjęciu, że na podstawie art. 14b § 1, art. 14k i 14m O.p., Spółki tworzące PGK nie będą mogły korzystać z przewidzianej w art. 14k i 14m O.p., funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych wydanych na ich rzecz przed utworzeniem PGK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w wyniku utworzenia PGK, podatkowa grupa kapitałowa uzyskuje status podatnika podatku CIT, a poszczególne spółki wchodzące w jej skład tracą ten status.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość korzystania przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, wydanych na ich rzecz przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej. Zdaniem skarżącego banku spółki, które wejdą w skład podatkowej grupy kapitałowej będą mogły korzystać z mocy ochronnej wydanych na ich rzecz (przed powstaniem PGK) interpretacji indywidualnych, na zasadach określonych w art. 14k – 14n ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny zgodził się z tym stanowiskiem jedynie częściowo – w odniesieniu do podatków innych niż podatek dochodowy od osób prawnych. Natomiast w zakresie odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w spornym zakresie, organ interpretacyjny przede wszystkim zaakcentował, że podatkowa grupa kapitałowa jest odrębnym od wnioskujących spółek podmiotem prawa podatkowego. Jako nowy podatnik PGK nie będzie objęta ochroną jaką dają indywidualne interpretacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydane na wniosek innego podatnika (wnioskujących spółek) – stwierdził organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, racje w tym sporze należy przyznać skarżącemu bankowi. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, na co trafnie zwraca uwagę skarży, powołując się dodatkowo na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 roku (wydanego w niniejszej sprawie). Wyrokiem z 6 lutego 2022 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 699/19 tutejszy sąd uchylił interpretację indywidulną wydaną na wniosek innego banku, odnoszącą się do zagadnienia analogicznego do spornego zagadnienia występującego w niniejszej sprawie. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu.

Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej został przez Dyrektora KIS uzasadniony brzmieniem art. 14n § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, jak zasadnie podnosi skarżący bank, powoływanie się na ten przepis jest chybione dla wykazania tezy, iż z chwilą powołania podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę tracą uprawnienie do powoływania się na ochronną funkcję interpretacji uzyskanych przed powołaniem grupy.

Zgodnie z treścią art. 14n § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej.

Powołany wyżej przepis normuje tylko jedną, konkretną sytuację faktyczną, która polega na tym, że przed utworzeniem grupy podatkowej spółka, która później weszła w skład tej grupy, uzyskała interpretację indywidualną w zakresie działalności tej grupy. Przepis ten przesądza, że na ochronną funkcję takiej interpretacji, skierowanej przecież do spółki, a nie do grupy (grupa jeszcze wtedy nie istniała, więc nie mogła wystąpić o interpretację), może powołać się grupa (po jej powstaniu).

W niniejszej sprawie pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło natomiast zupełnie innego problemu. Dotyczyło ono tego, czy po utworzeniu grupy spółki, które wcześniej uzyskały interpretacje indywidualne, mogą nadal korzystać z ich funkcji ochronnej w zakresie swojej własnej sytuacji prawnopodatkowej. Zastosowana w zaskarżonej interpretacji argumentacja a contrario wobec art. 14n § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej (choć organ interpretacyjny wprost tak nie nazwał tego swojego argumentu) jest zatem chybiona, a to z powodu innych zakresów normowania tego przepisu z jednej strony oraz art. 14k oraz 14m ordynacji podatkowej z drugiej. Powtórzyć należy, że samo istnienie art. 14n § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej nie daje żadnej odpowiedzi na pytanie sformułowane przez skarżący bank; przepis ten nie pozostaje w żadnej relacji do problemu niniejszej sprawy. Nie dotyczy go zatem również teza organu, w myśl której nowo zawiązana PGK, jako nowy podatnik nie będzie objęta ochroną jaką dają indywidualne interpretacje wydane na wniosek innych podatników (wnioskujących spółek). Skarżący bank zasadnie zatem zarzuca, że w sprawie niniejszej organ interpretacyjny błędnie przyjął przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie sądu bank trafnie uznał, że ustawodawca nie wiąże działalności gospodarczej grupy z taką działalnością spółek. Status grupy jako podatnika jest istotnie specyficzny – przedmiotem opodatkowania grupy, zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek nad sumą ich strat. Sama grupa, ściśle rzecz ujmując, nie ma "własnego" przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodu, straty. Są to kategorie przynależne zawsze poszczególnym spółkom. W odniesieniu do grupy należy mówić tylko o dochodzie (sumarycznym) oraz stracie (także sumarycznej). Aby ustalić te dwie sumaryczne kategorie przynależne grupie, należy najpierw posłużyć się tymi tradycyjnymi pojęciami odniesionymi do poszczególnych spółek. Z tego względu spółki nadal, po utworzeniu i funkcjonowaniu grupy, prowadzą własną rachunkowość podatkową, ustalają koszty uzyskania przychodu, ustalają swój dochód lub stratę, aby w końcu dostarczyć grupie, jako de iure jedynemu podatnikowi, swój własny "wkład" w ustalenie sumarycznego dochodu (straty) do podatkowania grupy. Dlatego, w ocenie sądu, jeśli interpretacja wydana w przeszłości, przed utworzeniem grupy, dotyczy problemu prawnopodatkowego, dla którego funkcjonowanie grupy nie ma żadnego znaczenia i w żaden sposób nie wpływa na prawa i obowiązki spółki, bezpodstawne byłoby swoiste "wygaszenie" takiej interpretacji. W prawie podatkowym musiałaby istnieć ku takiemu "wygaszeniu" wyraźna podstawa prawna. Tymczasem takiej podstawy brakuje. Nie można jej domniemywać z samego faktu, że interpretację wydano dla spółki jako podatnika, zaś po utworzeniu grupy ten status spółki stał się nieaktualny. Nie istnieje żadne uzasadnienie stanowiska, że samo utworzenie grupy pozbawia spółkę ją współtworzącą uprawnienia do powoływania się na wcześniej (przed powstaniem grupy) uzyskaną interpretację, która np. potwierdza status jakiegoś wydatku spółki jako kosztu uzyskania przychodu. Jakkolwiek więc należy potwierdzić ocenę organu, że istotą podatkowej grupy kapitałowej jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku CIT poszczególnym spółkom, to jednak to odebranie nie jest zupełne. Poszczególne spółki nawet po utworzeniu grupy zobowiązane są posługiwać się wspomnianymi wyżej, podstawowymi kategoriami podatku dochodowego (np. kosztem uzyskania przychodu). Jeśli w takim zakresie, nie wiążącym się w żaden sposób z grupą podatkową, wydano dla spółki interpretację podatkową, to jej funkcja ochronna z art. 14k – 14m pozostaje aktualna.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ interpretacyjny przepisu art. 7a ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor KIS błędnie wskazał, że dochód podatkowy PGK jest obliczany jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy. Jak to wyżej powiedziane – na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT - w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy również wskazać, że nie można wykluczyć sytuacji, że pomimo istnienia PGK spółki wchodzące w skład grupy mogą zostać zobowiązane z mocy art. 1a ust. 10 i 10a ustawy o CIT do dokonania rozliczenia podatku także za okres, w którym PGK funkcjonowała jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 roku, sygn. akt II FSK 2380/20).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Ponadto zgodnie z unormowaniem z art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., czyli także w dniu wydania interpretacji indywidualnej, w przypadku utraty statusu podatnika spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiły te zmiany, do dnia poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian – tak jakby podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała.

W przepisie tym przyjęto zatem rozwiązanie, na mocy którego spółki tworzące PGK nie tylko zobowiązane są do obliczania dochodów i strat, które kumulowane są w ramach PGK, ale nałożono na nie, w przypadku wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego – wyjaśniono w ww. wyroku z 13 stycznia 2021 roku . Dokonuje tego wówczas odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą, czyli przez podatnika – PGK. W takim przypadku należy przyjąć, że spółki te uzyskają możliwość stosowania w stosunku do nich także funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, gdyż pomimo tego, że w okresie, w którym nie były podatnikiem podatku dochodowego i tak mogą potencjalnie zostać obciążone obowiązkiem zapłaty podatku.

Powyższa argumentacja była znana organowi interpretacyjnemu. Przedstawił ją bowiem Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 11 stycznia 2023 roku (II FSK 1241/22) wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego od wyroku tutejszego sądu uchylającego postanowienia Dyrektora KIS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego banku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zignorowanie tego stanowiska w wydanej interpretacji stanowi o rażącym naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, co zasadnie zarzucono w skardze.

Jako prawidłowe należy uznać niesporne w sprawie stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się korzystania z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych przez spółki wchodzące w skład PGK, a uzyskanych przed utworzeniem grupy, z zakresu podatników innych niż podatek dochodowy od osób prawnych. Jak słusznie stwierdzi Dyrektor KIS, podatkowa grupa kapitałowa jest pojęciem funkcjonującym na gruncie ustawy o CIT. Natomiast podatnikami innych podatków (np. podatku od towarów i usług) pozostają poszczególne spółki tworzące grupę. Istnienie podatkowej grupy kapitałowej nie ma wpływu na prawa i obowiązki podmiotów (spółek) ją tworzących w zakresie innych (niż CIT) podatków. Prawidłowo zatem uznał organ interpretacyjny, że spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do innych podatków niż podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle przedstawionych wcześniej uwag, w ocenie sądu, stanowisko banku w spornej kwestii (odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych) powinno zostać uznane za prawidłowe. Zaskarżona interpretacja w tym zakresie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W toku ponownego dalszego postępowania w niniejszej sprawie organ interpretacyjny winien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu stanowią: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.