Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 781/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 34/22 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. , nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz S. T. kwotę 7150 (siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2022 r., sygn. I SA/Sz 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. T. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r.

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. Jak ustalił organ podatkowy Strona świadczyła m.in. usługi transportowe na rzecz zarejestrowanej na Cyprze firma O. (dalej: "O.") stosując "odwrotne obciążenie". Przedmiotem transportu był olej napędowy i benzyna PB95. Transport odbywał się z Niemiec do Polski.

Jednakże, pomimo formalnej rejestracji siedziby na Cyprze, do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poszukiwania firm transportowych, wysyłania zleceń transportowych, odbioru i wysyłki korespondencji, a także weryfikacji wszelkiej dokumentacji otrzymywanej od polskich przewoźników w związku z wykonanymi usługami, O. wykorzystywała pracowników i zaplecze techniczne polskiej firmy T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "T."). W rezultacie organ doszedł do wniosku, że O. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W efekcie dokonanych ustaleń organ uznał, że do świadczonych na rzecz O. usług transportowych nie miały zastosowania przepisy art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), określające miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem było terytorium Polski. Powyższe skutkowało opodatkowaniem przedmiotowych usług podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 5 lipca 2021 r. decyzję nr [...], określającą Stronie zobowiązanie lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2016 r.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania Strony Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 5 lipca 2021 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo tego, iż O. została zarejestrowana na Cyprze, to okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że usługi transportowe na rzecz cypryjskiej firmy wykonywane były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki w Polsce, gdzie do działalności O wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i techniczne spółki T.

Organ podkreślił, że O. upoważniła T. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do O., dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. Ponadto z zeznań Prezesa T. wynikało, że O. sprawowała nadzór personalny i techniczny nad T.

Reasumując, organ wskazał, że w jego ocenie uprawnione było stwierdzenie, że O. posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu spółki T. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi transportowe.

Organ odniósł się także do kwestii oceny podnoszonej przez Stronę dobrej wiary i uznał, że nie można zgodzić się z podatnikiem, iż podjął wystarczające działania w celu upewnienia się, że usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności O.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: art. 8, art.10 ust.1 oraz art.11 ust.1 i art.12 Prawa przedsiębiorców; art 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."); art.120-122, art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p., art.180, art.187 §1, art.191 O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art 28b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u.; art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011; art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; art. 19a ust. 1 u.p.t.u.; art. 99 i 109 u.p.t.u. oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. WSA w Szczecinie uznał skargę za niezasadną.

W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że to spółka T. w imieniu O. i na jej rzecz wykonywała wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych zlecanych polskim firmom transportowym, w tym firmie Skarżącego. Wobec tego uzasadnione było twierdzenie organu, że do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych nie mógł mieć zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, było terytorium Polski. Powyższe z kolei skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do oceny należytej staranności Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w stanie faktycznym sprawy istniały obiektywne okoliczności - znane Skarżącemu - poddające w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. O. ma siedzibę działalności gospodarczej. Okolicznościami takimi były m.in. zlecenia na transport były sporządzone tylko w języku polskim, ponadto nie zawierały danych kontaktowych do podmiotu cypryjskiego, ani reprezentującej ten podmiot osoby; brak w umowie konkretnych danych kontaktowych do usługobiorcy i do usługodawcy, jak również zapłaty za świadczone na rzecz O. usługi dokonywane były z polskiego rachunku bankowego.

WSA podkreślił, że Skarżący wprawdzie sprawdził aktywności O. w systemie VIES, jednakże istniały obiektywne okoliczności, które były znane Skarżącemu, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. O. ma siedzibę działalności gospodarczej. Takimi okolicznościami było upoważnienie T. przez O. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do O., dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. Podkreślił także Sąd, że wszystkie te czynności wykonywane były przez pracowników i Prezesa T. w jej siedzibie w Polsce.

Wobec tego za słuszne uznał Sąd pierwszej instancji stwierdzenie organu, że Skarżący nie podjął wystarczających działania w celu upewnienia się, że usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności O. w Polsce.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości oraz zrzekając się rozprawy. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. "Z ostrożności procesowej" wniósł także o ewentualne uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w związku z art. 153 p.p.s.a., zarzucając WSA dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia, a także wadliwej oceny prawnej dotyczącej świadczenia przez Skarżącego spornych usług transportowych, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię co do zrozumienia pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności, i przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji pozostawienie poza kontrolą Sądu pierwszej instancji części zawartych w decyzji ale także i w skardze do Sądu ustaleń i ocen wskazujących nade wszystko na fakt, że Skarżący dochował należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w nierzetelnych transakcjach.

1.2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie uzasadnieniu wyroku, ustalonego błędnie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo, że stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie i z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

1.3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p., a Sąd zobowiązany był także do zbadania istnienia dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej po stronie Skarżącego.

1.4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i brak pełnego rozpoznania sprawy.

1.5/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący wiedział, że T. zapewnia na terytorium Polski infrastrukturę techniczno-osobową niezbędną do wykonywania usług na rzecz O.

1.6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O. p. polegające na tym, że WSA w Szczecinie, zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dokonanie przez organy dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sytuacji, gdy Skarżący wystawiając zakwestionowane faktury VAT nie posiadał żadnej wiedzy na okoliczność istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności O. w Polsce

1.7/ art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p., poprzez zaakceptowanie przez WSA, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż faktury za świadczone usługi transportowe, wystawione zostały przez Skarżącego przy posiadaniu przez niego świadomości, iż O. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zatem do usług świadczonych tej spółce powinna być zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 23% a nie stawka NP.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1/ art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że sporne usługi transportowe były rzeczywiste i były świadczone dla firmy mającej stałe miejsce prowadzenia działalności w miejscu jej rejestracji i siedziby, czyli na Cyprze.

2.2/ art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że stałym miejscem prowadzenia działalności O. nie było terytorium Cypru, tylko terytorium Polski, a taki stan rzeczy nie był znany Skarżącemu aż do chwili zapoznania się przez z aktami sprawy.

2.3/ art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżący powinien był wiedzieć, że jego kontrahent, czyli O., posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

2.4/ art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta.

2.5/ art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta.

2.6/ art. 99 i 109 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka (zapewne chodziło o Skarżącego – przyp. Sądu) złożyła nieprawidłowe deklaracje VAT oraz, że naruszyła zasady prowadzenia ewidencji.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2022 r. Skarżący uzupełnił wniesioną skargę kasacyjną i rozszerzył uzasadnienie zarzutów wskazując na naruszenie :

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 190 i art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i uzyskanych w trakcie przesłuchań prowadzonych bez udziału strony, przez co podatnik pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przejawiające się tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne stanowisko organu, że Skarżący w kontaktach z cypryjskim kontrahentem nie dochował należytej staranności kupieckiej;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy powoływały się na zdarzenia zaistniałe długo po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4, w zw. z art. 235 i art. 173 § 1 O.p.;

- art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 10, 11 i 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez kontrahenta Skarżącego;

- art. 28b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, pomimo faktycznego świadczenia przez skarżącego usług transportowych dla podmiotu, który bezspornie posiadał swoją siedzibę poza Polską - na Cyprze.

W uzasadnienie dotyczącym należytej staranności Skarżącego powołał obszerne fragmenty uzasadnień dwóch wyroków NSA, mianowicie sygn. I FSK 2312/21 z dnia 27.01.2022 r. oraz I FSK 2082/21 z dnia 01.02.2022 r.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 września 2022 r. Skarżący przywołał tezy wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 oraz wyroków NSA o sygn. I FSK 968/20 oraz I FSK 647/18.

5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo, że nie wszystkie zarzuty okazał się zasadne.

6.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego istota sporu, jak wynika z ich uzasadnienia, dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy zasadnie organ podatkowy uznał, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że O. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art.28b ust.2 u.p.t.u. w związku z art.11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1). Po drugie, czy można uznać, że Skarżący nie zachował należytej staranności bowiem istniały obiektywne okoliczności, które były Mu znane, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. O. ma siedzibę działalności gospodarczej.

6.3. Odnosząc się do pierwsze spornej kwestii wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

6.3.1. Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też C-333/20 - Berlin Chemie. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53).

6.3.2. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że O. upoważniła T. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do O., dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa T. w jej siedzibie tej spółki w Polsce. Firmy transportowe w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz O. kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem, jego pracownicy weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do O., zarówno A. B., jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi i organizacją transportów realizowanych na rzecz O. Ponadto w ocenie organu z zeznań Prezesa T. wynikało, że O. sprawowała nadzór personalny i techniczny nad T.

W konsekwencji dokonanych ustaleń uznał organ, że stałym miejscem prowadzenia działalności O. była Polska, a ocenę tę z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Skarżący skutecznie nie zakwestionował dokonanej przez organ oraz WSA oceny zebranego materiału w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O., bowiem jako gołosłowne należy uznać stwierdzenia, że organ oparł się jedynie na treści umowy pomiędzy O. a T., a także że O. nie sprawowała "władztwa" nad T. Brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia do sformułowanych w tym zakresie zarzutów (z odwołaniem się do konkretnych okoliczności ustalonych przez organ podatkowy).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe i materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia miejsca świadczenia usług transportu przez Skarżącego na rzecz O. za nieuzasadnione.

6.4. Za uzasadnione uznał natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia, że Skarżący nie wykazał się właściwą starannością w kontaktach z O. podjętych dla przekonania się, że deklarowana siedziba usługobiorcy jest rzeczywista.

W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21 i 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18 dotyczący wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE.

6.4.1. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011. W art. 10 tego Rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z powyższym powstaje pytanie, jakich działań w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być regulacja art. 18 Rozporządzenia, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

- usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

- gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

6.4.2. Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 Rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

6.4.3. Przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku okoliczność mające wskazywać na brak należytej staranności Skarżącego przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahenta wskazują, że Organ i Sąd kierowały się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami Rozporządzenia wykonawczego.

Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie kierowały się nieprawidłową wykładnią prawa materialnego i nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby jej weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organy powinny przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

6.4.4. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych trudno uznać, że Skarżący (o ile nie działał w porozumieniu z kontrahentem, czego w sprawie nie ustalono), miał możliwość w czasie gdy podejmował współpracę ze spółką cypryjską, zarejestrowaną w ten sposób w ogólnodostępnych rejestrach, podważyć wiarygodność jej siedziby w tym kraju, skoro organy uczyniły to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy Rozporządzenia wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa a organy – w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej siedziby - wymagają od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. Nie zarzucono mu też współdziałania w nielegalnej praktyce z usługobiorcą.

6.4.5. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi Organu i Sądu pierwszej instancji, wskazywane okoliczności, które miałyby budzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności miejsca realizowanych przez nią usług, nie dawały mu podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby kontrahenta, na rzecz którego działał. Organ dopiero po kontroli T. doszedł do przekonania, że O. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zasadnie podnosi Skarżący powiązania pomiędzy T. a O., zostały ujawnione dopiero w wyniku działań organów podatkowych. Uzasadnione jest także stanowisko Skarżącego, że posiadanie rachunku w banku krajowym daje gwarancję, że dany podmiot przedstawił bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącym, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie wykraczały poza typowe warunki przy prowadzeniu działalności gospodarczej w branży usług transportowych i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedziby kontrahenta.

6.6. Odnosząc się natomiast do pism procesowych Skarżącego z dnia 11 maja 2022 r, oraz 5 września 2022 r. wskazać należy, że w pierwszym z ww. pism Skarżący przytoczył nowe postawy kasacyjne zarzucając naruszenie art.123 §1 w zw. z art.190 oraz art.192 O.p. poprzez oparcie się przez organ na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach. Ponadto zarzucił także dodatkowo naruszenie art.235 O.p. poprzez powtórzenie przez organ odwoławczy twierdzeń organu I instancji. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Skarżący nie mógł skutecznie podnieść nowych zarzutów.

Jeżeli natomiast chodzi o pismo procesowe z dnia 5 września 2022 r. to zauważyć należy, że Skarżący przywołując tezy wyroku TSUE oraz dwóch wyroków NSA nie powiązał ich z żadnym konkretnym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, dlatego nie poddaje się to ocenie Sądu kasacyjnego.

7. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. co było konsekwencją wadliwej interpretacji oraz oceny prawidłowości zastosowania art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 44 Dyrektywy 112 i art. 10, 11, 20 i 22 Rozporządzenia wykonawczego wobec czego korzystając z regulacji art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik