Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 572/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 2,art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 64 ust.1 i 2, art.190 ust.1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 10 ust.1, 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Ol 57213 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skarg M. J. i B. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I . uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje w całości nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.976 ( jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". ustalającej M. J. i B. J. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości po 334.970 zł, uchylił w całości zaskarżone decyzje i ustalił ten podatek w kwocie po 237.094 zł.

Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że małżonkowie B. i M. J. dokonali w dniu 20 października 2005 r., zakupu nieruchomości /rzeźni/ w B. za cenę wg aktu notarialnego w wysokości 939.4000zł oraz ponieśli koszty aktu notarialnego, rozliczeniu zapłacili nabywcom 344.810,55 zł. W celu ustalenia czy B. i M. J. posiadali wystarczające zasoby pieniężne na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2005r. (w tym związanych z nabyciem powyższego lokalu użytkowego), pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął względem każdego z małżonków postępowanie kontrolne za 2005 rok..

W jego wyniku, organ I instancji stwierdził, że w 2005 r. B i M J. mieli do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 355.525 zł i ponieśli stratę z działalności w 2005 roku w wysokości 446,405,16 zł, zaś ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 529.908,70 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 90.870,05zł + 529.908,70zł = 632.249.58 zł. Uznając ją za dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2003r. oraz uwzględniając to, że M. i B. J. pozostawali w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu w podanej na wstępie wysokości.

Uchylając decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzji z dnia "[...]" powołał jako podstawę prawną przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił jednocześnie uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odniesieniu do stanu oszczędności na dzień 01 stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. B. i M. J. wykazali: 3 lokale mieszkalne, dom jednorodzinny, gospodarstwo rolne, rzeźnię oraz inne nieruchomości, a także samochody osobowe i sprzęt rolniczy, a także środki pieniężne w gotówce w kwocie 1.000.000 zł. Podali ponadto majątek pochodzi z oszczędności gromadzonych w latach poprzednich.

Po dokonaniu zestawienia przychodów i wydatków B. i M. J. za lata 1985-2004 (co w formie tabelarycznej przedstawiono na str. 48-61 decyzji odwoławczej) organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnicy nie mogli posiadać jakichkolwiek oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w gotówce czy też na rachunkach bankowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że wbrew twierdzeniom małżonków J., ponosili oni w latach poprzedzających rok przedmiotowy znaczne wydatki, które spowodowały brak środków finansowych już w roku 20011998. Pomimo uwzględnienia na korzyść strony wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też gromadzenia oszczędności w walutach obcych, niedobór środków finansowych na koniec roku 2004 wyniósł 920.236,08 zł.

W odniesieniu do 2005r. organ odwoławczy ustalił uzyskane przez B. i A. i M. J. przychody na łączną kwotę 355.525zł, przy czym z działalności gospodarczej wykazano stratę za ten rok w wysokości 446.405,16 zł.

Ustalone natomiast przez organ wydatki tego roku wyniosły łącznie 529.908,70 zł., w tym na zakup nieruchomości usługowej w B. – 344.810.55 zł,

Uwzględniając powyższe, dochód B. i M. J. pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ ustalił za 2005r. w kwocie 632.249.58 zł, przy czym do wydatków w wysokości 529.908,70 zł dodano kwotę 90.870,05 zł stanowiącej nadwyżkę straty z działalności za 2005 rok w wysokości 446.405,16 zł nad przychodami z tego roku w kwocie 355.525 zł.

Dla każdego z małżonków dochód ten wyniósł zatem 316.125 zł, a podatek w formie ryczałtu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – 237.094.00 zł (75% dochodu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05.07.2013 r. , pełnomocnik - radca prawny zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania oraz w szczególności przez przyjęcie, iż działalność Skarżącego w latach poprzednich, w stanie faktycznym sprawy, nie pozwalała na zgromadzenie środków służących nabyciu, w spornym roku, ustalonego mienia,

2. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwy dobór biegłych, pozostający w sprzeczności z wcześniejszymi wskazaniami organu, poddanie ocenie opinii szeregu biegłych przez innego biegłego o stosunkowo wyższych kwalifikacjach, zaniechanie przeprowadzenia oceny dochodowości gospodarstwa rolnego metodą porównawczą, która była najbardziej uzasadniona,

3. art. 187, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania całości możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, brak uwzględnienia wniosku dowodowego o ww. analizę porównawczą, wybiórczą, dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika ocenę zebranego materiału dowodowego,

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności przez nie wypełnienie dyspozycji tego przepisu w uzasadnieniu okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik w petitum skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania., przyznanie Skarżącemu prawa pomocy i zwolnienie od kosztów sądowych w części dotyczącej wpisu od skargi.

Argumentując skargę Pełnomocnik stwierdził, że w sprawie niezgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wyliczeniu podstawy opodatkowania, uwzględniony został, łącznie dla obojga małżonków J., dochód wraz stratą z działalności gospodarczej, a otrzymaną w wyniku tego zabiegu stratę doliczono wydatków, osiągając sumę 893.254,61 zł. Wskazał, że w sprawie w oparciu o ww. przepis podstawą rozważań może być tylko wartość mienia nabytego w roku podatkowym oraz wartość poczynionych wydatków, a więc kwota nie wyższa niż 528.789,50 zł, bowiem strata z działalności gospodarczej nie jest sama w sobie wydatkiem, z żadnego zaś przepisu nie wynika obowiązek pokrycia straty bilansowej w roku podatkowym z dochodu tego okresu.

W konsekwencji stwierdził, że stan wyjściowy w zakresie podanej kwoty 528.789,50 zł podlega obniżeniu o akceptowany i niekwestionowany przez organ podatkowy dochód B. J. zgodnie z PIT 36 2005 r. tj. o 31.754,52 zł. Zdaniem Pełnomocnika, przychodem co do którego istnieje potrzeba ustalenia pokrycia dochodami z lat poprzednich jest jedynie kwota 497.034,98 zł za rok 2004, co na każdego z małżonków J. daje kwotę 248.517,49 zł. Wyjaśnił, że podatek może wynosić zatem najwyżej 186.388,12 zł, o ile nie zostałyby ustalone okoliczności świadczące o zgromadzeniu w latach wcześniejszych środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r.

Szczegółową analizę zarzutów Pełnomocnik poprzedził wskazaniem na decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]", znak: "[...]", uchylającą pierwotną decyzję organu kontroli skarbowej, w treści której organ nakazał w ponownym postępowaniu uzupełnienie materiału dowodowego poprzez powołanie biegłych w wyraźnie określonych specjalnościach, z zakresu hodowli trzody chlewnej, uprawy zbóż i ziemniaków oraz leśnictwa do wyceny dochodów realnie uzyskiwanych przez małżonków J. z poszczególnych działów produkcji rolniczej i leśnej. Zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wykonał tego wskazania, natomiast ten sam organ odwoławczy, który stanowisko to sformułował, w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, okoliczności te pominął. Wskazał, że ze względu na prowadzoną produkcję zarodową trzody chlewnej wyceny takiej powinien dokonać wyłącznie biegły specjalizujący w tej branży, przy uwzględnieniu wyłącznie zarodowego charakteru produkcji w gospodarstw Skarżących. W ocenie Pełnomocnika, osobą taką nie jest biegły K. K.. Stwierdził także, że zarzuty zgłaszane do opinii biegłego S. C. pozostają aktualne, a organ odwoławczy nie odniósł się do ich istoty. Ocenił, że uwzględniając zarzut w zakresie włączenia przez tego biegłego "podwójnych kosztów", opinia nie odbiegałaby od stanu rzeczywistego, co pozwalałaby na jej przyjecie.

Wskazał na możliwość i celowość przeprowadzenia badania dochodowości hodowli zarodowej prowadzonej przez Skarżącego w oparciu o gospodarstwo J. K. o analogicznym profilu produkcji, porównywalnej wielkości i znajdujące się na tym samym terenie, który to dowód był zgłaszany w toku postępowania i oceniony jako istotny podczas poprzedniego badania sprawy w 2009 r. Stwierdził, że w niniejszym stanie rzeczy za konieczne należy uznać badanie dochodowości w zestawieniu porównawczym z innym producentem, nie zaś w oparciu o uśrednione roczniki statystyczne i opracowania doświadczalnych ośrodków doradztwa rolniczego.

Stwierdził, że opinia biegłego K. w zakresie dochodu z produkcji zarodowej trzody chlewnej jest wadliwa. Biegły nie wyjaśnił, czy wyliczenia odnoszą się do hodowli zarodowej, czy też do produkcji przeznaczonej na ubój. Wskazał, że z roczników statystycznych GUS wynika, iż od 1980 r. do 2000 r. produkcja trzody chlewnej wykazała istotny wzrost, co oznacza, że była opłacalna. Za absurdalne uznał, ażeby Skarżący, mający wysokie kwalifikacji rolnicze i doświadczenie zawodowe, mogli przez 10 lat prowadzić wyspecjalizowaną produkcję zwierzęcą ze stratą kilkuset tysięcy złotych. Zdaniem Pełnomocnika, biegły K. nie ma kompetencji do oceny produkcji zwierzęcej jest agronomem i specjalistą od szacowania nieruchomości. Stwierdził, że biegły w opinii zawarł absurdalne wywody, w tym ustalił, że w latach 1988, 1990 i 1994 nie było żadnych wybrakowanych zwierząt, w 1991 r. tylko knury, 992 r. tylko loszki, przyjął wskaźniki ceny zwierząt zarodowych na poziomie wyższym od rzeźnych o 15 % dla loszki i 50 % dla knura, choć dane przeważające stanowią różnicę 100 % i 200 %, nie wskazał z jakich danych statystycznych korzystał, pominął wyliczenie wartości zwierząt padłych, za które Skarżący otrzymali odszkodowanie z A., co również stanowiło dochód gospodarstwa (stawki odszkodowań wynikały z Obwieszczenia Prezesa A. z 15.11.1985 r. w sprawie ogłoszenia ogólnych warunków ubezpieczenia umownego zwierząt ... - MP nr 47, poz.310) pominął, że padłe zwierzęta odbierał punkt utylizacyjny R. P. zaś wartość padłych zwierząt określało rozporządzenie Ministra Rolnictwa z 16.07.1986 r. w sprawie obowiązku obu zgłaszania oraz dostarczania zwłok zwierzęcych do zakładów utylizacyjnych (Dz.U. Nr 28, poz. 139), nie uwzględnił, że loszki na odtworzenie populacji stada nie były kupowane lecz pochodziły z własnego stada, co zmniejszało koszty produkcji.

Uznał za nieuzasadnione powoływanie biegłego do oceny opinii innych biegłych. Zauważył, że w przypadku sprzeczności opinii organ sam powinien dokonać oceny pod kątem dowodowej, a w razie istotnych rozbieżności posiłkować się analizą porównawczą albo opinią ośrodka naukowego.

Zdaniem Pełnomocnika, przyjęcie straty produkcji jest nielogiczne, gdyż działający racjonalnie Skarżący nie prowadziliby jej przez 10 lat, skoro już w pierwszym roku uzyskali stratę.

Zarzucił organowi odwoławczemu, że w dowolny sposób pominął opinie oceniające przedmioty działalności w sposób korzystny dla Skarżących, bez podania przyczyn uznania ich za niewiarygodne, co skutkowało, niezależnie od innych zdarzeń, wyliczeniem niedoboru środków na poziomie, który nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego.

Pełnomocnik za wadliwe uznał także całkowite pominięcie dochodów Skarżącego osiągniętych na terenie USA. Jako oderwane od rzeczywistości ocenił przyjęte przez organ wydatki na utrzymanie rodziny Skarżących wskazując, że koszty te w warunkach wiejskich, a więc gospodarstwach zaspokajających znaczną część swoich potrzeb z własnej produkcji osiągnęły niższy poziom aniżeli roczny dochód p. B. J. za poszczególne lata.

Podtrzymał zarzuty odwołania dotyczące opinii biegłych w pozostałym zakresie aniżeli produkcja zarodowa i produkcja ziemniaków.

Uzupełniając skargę w piśmie z dnia 20.07.2013 r. Pełnomocnik zarzucił biegłemu manipulację danymi w postaci cen i kosztów w zakresie wyceny produkcji zarodowej. stwierdził, że biegły zawyżył wskaźnik inflacji o 16,5 raza. Jako nieracjonalne ocenił przyjęcie latach 1990-1992, przy takim samym poziomie produkcji i nakładach, stratę w różnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 572/13 i o sygn. akt I SA/Ol 573/13 i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 572/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Zaskarżonymi w niniejszej sprawie decyzjami z dnia "[...]" o nr "[...]" i nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalające osobno M. J. i B. J. zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. i ustalił ten podatek w wysokości po 237.094,00zł.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wskazano przepis art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowił, że: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany.

Trzeba również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku stwierdził, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Decyzje organu podatkowego - w związku z którymi dokonano analizy dochodów oraz wydatków B. i M. małżonków J. za okres począwszy od 1985 r., w tym z opodatkowanej działalności gospodarczej i działalności rolniczej małżonków za lata od 1985-2004, oparte zostały na tych samych normach prawnych, co zakwestionowane w sprawie o sygn. SK 18/09.

Mimo zatem, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując ich sądowej kontroli, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślić należy, iż z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Jak już wskazano, powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym.

Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać zatem musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia M. J. i B.J. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skarg.

W ponownych postępowaniach organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów. Powinien zatem umorzyć postępowania z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonych decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 ustawy p.p.s.a.