Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2517/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 19
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121, 122, 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. Z. kwotę 544 zł (słownie: pięćset czterdzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik", "NUS") określił R. Z. (dalej "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w kwocie 18.106,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał na nieprawidłowości w zakresie osiągniętych przez Stronę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia wartości sprzedanego kombajnu zbożowego marki C.[...], o kwotę 100.000,00 zł. Podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2016 r. uznano za nierzetelną i w myśl art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. w części stwierdzonych nieprawidłowości za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, odstępując od określenia postawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).

W związku z powyższym na podstawie zgromadzonych dowodów wartość przychodu netto za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalono w kwocie 631.118,69 zł (531.118,69 zł + 100.000,00 zł), tj. powiększając wartość przychodu w wysokości zeznanej, tj. w kwocie 531.118,69 zł o kwotę 100.00,00 zł, a wartość kosztów uzyskania przychodu przyjęto w wysokości zeznanej. W konsekwencji podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., określono w sposób następujący:

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 631.118,69 zł,

koszty uzyskania przychodu - 510.917,87 zł,

dochód z działalności gospodarczej - 120.200,82 zł,

należne zaliczki z działalności gospodarczej - 7.641,00 zł,

składka na ubezpieczenie społeczne - 9.232,51 zł,

dochód do opodatkowania - 110.968,31 zł,

podstawa obliczenia podatku - 110.968,00 zł,

obliczony podatek (19%) - 21.083,92 zł,

składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.977,62 zł,

podatek należny - 18.106,00 zł,

suma należnych zaliczek - 7.641,00 zł,

różnica między sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym - 10.465,00 zł,

suma wpłaconych zaliczek - 4.735,00 zł,

podatek do zapłaty - 13.371,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

materialnego, tj. art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."),

proceduralnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. niedokonanie oględzin kombajnu, fałszowanie odpowiedzi świadka A. K., dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował podniesione w odwołaniu zarzuty.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. informacje nadesłane przez D. K., nabywcę kombajnu we Francji, oświadczenia Strony zawarte w przesłanych pismach oraz zeznania i oświadczenia A. K., że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadziła napraw sprzętu przed dokonaniem sprzedaży, dbając w zasadzie jedynie o estetykę wizualną maszyn, tj. drobne czyszczenie, usunięcie rdzy, polerowanie. Kombajn zbożowy C. [...] z 1998 r. nie uległ przed zakupem we Francji żadnemu nadzwyczajnemu zdarzeniu losowemu typu: pożar, zalanie, wypadek komunikacyjny, itd. Jego nabycie we Francji zostało udokumentowane fakturą nr [...], wartość 9.000 euro, przy czym ustalono, że najniższa oferta sprzedaży tego typu kombajnu i przy stanie licznika 4865 motogodzin, wynosiła pod koniec 2018 r. ok. 33.000 euro. Organ zwrócił uwagę, że nabywca – D. K., a następnie Strona nie wspominają w swych oświadczeniach, aby silnik był niesprawny i wymagał remontu kapitalnego, natomiast A. K. twierdził, że przeprowadził samodzielnie kapitalny remont silnika, jednocześnie nie wie, jaki silnik remontował - nie zna jego marki, typu i pojemności. Organ ustalił, że Strona zapoznała się ze stanem technicznym kombajnu w dniu dostarczenia go na jego plac w I., tj. w dniu 16 czerwca 2015 r. Według udzielonych wyjaśnień, Skarżący był w stanie bardzo szybko określić jego stan techniczny (posiada wiedzę i przygotowanie), koszty naprawy (wystarczy telefon do serwisu C.), czyli ogólnie opłacalność zakupu, a mimo to zdecydował się na zakup pomimo że nie był związany ze sprzedawcą żadną umową czy wpłaconą zaliczką. Jak wskazywał organ odwoławczy, A. K. nabył kombajn 29 stycznia 2016 r. W wyjaśnieniach z 13 listopada 2018 r. oświadczył, że jego remont trwał około 1 roku, natomiast do protokołu przesłuchania z 15 stycznia 2019 r. zeznał, że zbiór zbóż w okresie żniw 2016 r. (lipiec – sierpień) prowadził zakupionym kombajnem C. [...]. Powyższe czyni niewiarygodnymi jego wyjaśnienia odnośnie czasu trwania remontu maszyny. Przesłuchiwany A. K. oświadczył, że sam przeprowadził remont kapitalny zakupionego kombajnu, lecz nie potrafił nawet w przybliżeniu określić, jakie elementy zostały naprawione, wymienione, mimo że, jak twierdzi, wcześniej sam je również kupował. W zeznaniach najczęściej używał określenia "był do remontu kapitalnego", poproszony o szczegóły wymieniał duże podzespoły bądź stosował ogólne pojęcia. Z zeznań wynika, że wymianie podlegała np. cała kosa z przyrządu żniwnego, większość bagnetów, regeneracja klepisk młockarni polegała na wymontowaniu, spawaniu, prostowaniu i wymianie uszkodzonych elementów. Przy świadek czym nie pamięta, ile cepów młockarni zostało wymienionych. Nie posiadał dokumentacji technicznej ani instrukcji serwisowej wymieniając i remontując skomplikowane podzespoły i części maszyny. Nie posiada jakichkolwiek dowodów, że istotnie części zostały zakupione. Dyrektor wskazał, że Strona nie posiada żadnych dowodów świadczących o rodzaju uszkodzeń kombajnu oraz kosztach jego naprawy.

Analiza opisanych wyżej faktów wskazuje na istotne rozbieżności, które w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przeczą oświadczeniu Strony wskazującej, że sprzedany kombajn zbożowy wymagał kapitalnego remontu, co miało wpływ na cenę sprzedaży. Nie można zaprzeczyć, że maszyna wymagała przeglądu technicznego i drobnych napraw przed sezonem żniwnym, wymiany uszkodzonych lub zużytych w trakcie zwykłej eksploatacji części typu: łożyska, paski klinowe, kosa, wymiana bagnetów w przyrządzie żniwnym itp. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest zatem przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że właśnie okres od zakupu do rozpoczęcia sezonu żniwnego (od stycznia do lipca) jest czasem wystarczającym na przeprowadzenie przeglądu i wykonanie napraw, natomiast nie jest wystarczający na przeprowadzenie generalnego remontu, wymagającego zakupu wielu części, pomocy innych osób, gdyż jak wyjaśnia Strona, podzespoły są ciężkie i jedna osoba nie jest wstanie wykonać naprawy (pismo z 3 grudnia 2018 r.). Tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie takiego remontu.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności co do stanu technicznego sprzedanego kombajnu zbożowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że przedłożona przez Stronę faktura z 29 stycznia 2016 r. nr [...] nierzetelnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, w związku z zaniżeniem ceny sprzedanego kombajnu zbożowego. Przy czym organ podkreślił, że podstawą oceny powyższego dowodu nie jest podważenie wiarygodności zeznań i oświadczeń którejkolwiek ze stron transakcji, ale sam fakt, iż są one lakoniczne i nie są spójne. W ocenie organu odwoławczego, wskazuje to, że sprzedana maszyna w dniu jej sprzedaży była w dobrym stanie technicznym. A. K., będąc fachowcem w zakresie mechaniki rolnictwa i mający, jak sam twierdzi, kwalifikacje, aby przeprowadzić samodzielnie kapitalny remont kombajnu nie wskazał, jaki silnik remontował, czyli jakiej marki, typu i pojemności, jakie części zostały wymienione oraz nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup podzespołów czy też części do kombajnu zbożowego. Nie posiadał dokumentacji technicznej ani instrukcji serwisowej wymieniając i remontując skomplikowane podzespoły i części maszyny. Zatem to w szczególności brak dowodów wskazujących na przeprowadzenie generalnego remontu sprzedanego kombajnu zbożowego wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom Strony w kwestii złego stanu technicznego kombajnu zbożowego. Materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzono szereg dowodów, na podstawie których w sposób wyczerpujący możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. w postaci dwukrotnych zeznań A. K., oświadczeń D. K., którzy nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o złym stanie technicznym maszyny. Zatem jedynie słowne oświadczenia niemające poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym nie stanowią uzasadnionej przesłanki do uznania, że faktura z 29 stycznia 2016 r. nr [...] rzetelnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami w kwestii wysokości wskazanej ceny sprzedaży, tj. kwoty 57.000,00 zł brutto.

To, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował pozostałych dokonywanych przez Stronę w 2016 r. transakcji nie uprawnia także, co sugeruje Strona w złożonym odwołaniu z 24 czerwca 2019 r., do uznania kwestionowanej transakcji za rzetelną, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktura z 29 stycznia 2016 r. dokumentuje zdarzenie gospodarcze, o zaniżonej cenie. Poza twierdzeniem stron transakcji o rzekomym złym stanie technicznym kombajnu zbożowego, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających to stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że przepisy podatkowe przewidują, iż w pewnych sytuacjach może dojść do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego organ podatkowy dokonuje arbitralnie. Jednakże szacowanie podstawy opodatkowania jest nadzwyczajną i zastępczą formą wymiaru zobowiązań podatkowych. Obowiązek określenia podstawy opodatkowania w ten sposób ma zastosowanie w ściśle określonych sytuacjach, wymienionych w art. 23 § 1 O.p., gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przy czym art. 23 § 2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy odstąpi od metody szacowania, jeśli - pomimo braku ksiąg podatkowych - dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych zostaną uzupełnione dowodami w toku postępowania, co pozwoli na określenie podstawy opodatkowania. Innymi słowy przewidziana w art. 23 O.p. procedura szacowania w założeniu ma stanowić zastępczą formę wyliczania podstawy opodatkowania w sytuacji niemożności dokonania obliczeń na podstawie dokumentów i w braku dostępu do odpowiednich danych księgowych.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że prowadzone przez Stronę w 2016 r. księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej wykazanego przychodu, w związku z jego zaniżeniem o kwotę 100.000,00 zł. Błędne zapisy dotyczące przychodów przekraczają łącznie 0,5% przychodów wykazanych w księdze za 2016 r., stanowią 18,83%, a to na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p. uzasadnia odmowę uznania prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Zgodnie jednak z treścią art. 23 § 2 O.p., NUS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania, tj. oświadczenie Strony z 14 listopada 2018 r. i z 3 grudnia 2018 r. o wysokości ceny kombajnów porównywalnych klasą i wiekiem, ogłoszenia emitowane na gospodarczych stronach internetowych polskich, francuskich oraz faktury sprzedaży wystawione przez Stronę.

W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie DIAS uznał za bezzasadne.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 2 i art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dyrektor wyjaśnił, że domaganie się podniesienia ceny zakupu kombajnu zbożowego, tj. wysokości kosztów uzyskania przychodów, jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. Koszty uzyskania przychodów wynikające z zakupów (a nie ze sprzedaży) towarów i usług, które podatnik może, po spełnieniu określonych w przepisach warunków, odliczyć od przychodu, są wartością uwzględnioną w rozliczeniu podatku dochodowego niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia przychodu. Zatem możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją (co do zasady zakupowymi fakturami VAT, z których koszty te wynikają). W niniejszej sprawie w kosztach uzyskania przychodów Strona wykazała cenę zakupu kombajnu zbożowego C. [...] w wysokości 52.000,00 zł brutto wynikającą z faktury z 19 czerwca 2015 r. nr [...] wystawionej przez D. L.. Zatem w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ujęcie przez Stronę w ewidencji wydatków wydatku na zakup kombajnu zbożowego na podstawie powyższej faktury i nieprzedstawienie w toku postępowania dowodów na poniesienie dodatkowych wydatków na zakup części zamiennych i usług oznacza brak podstaw do zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz wskazania terminów i kwot zaległości podatkowych, od których winny być naliczone odsetki za zwłokę wynika, że dochód z tytułu prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej jest obliczony prawidłowo z zachowaniem powyższych przepisów. Obliczając podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku w wysokości 18.106,00 zł organ podatkowy uwzględnił kwotę przychodu, kosztów uzyskania przychodów, różnic remanentowych i kwoty dokonanych odliczeń. W związku z powyższym podnoszone w złożonym odwołaniu z 24 czerwca 2019 r. zarzuty dotyczące błędnie wyliczonego zobowiązania podatkowego są bezpodstawne. Jednocześnie wyjaśnić należy, że na kwotę zobowiązania podatkowego składa się kwota 13.371,00 zł (stanowiąca podatek do zapłaty), od której naliczane są odsetki za zwłokę od 3 maja 2017 r. (termin płatności podatku za 2016 r. upływał w dniu 2 maja 2017 r.) oraz kwota 4.735,00 zł (stanowiąca uprzednio dokonany zwrot z zeznania podatkowego PIT-36L), od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia 3 września 2017 r. Zatem wpłacie podlega kwota w łącznej wysokości 18.106,00 zł (podatku należnego) wraz z odsetkami za zwłokę, a nie kwota 22.841,00 zł, którą wskazuje Strona w złożonym odwołaniu.

Ponadto w złożonym odwołaniu Strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji nieprowadzenie postępowania dowodowego, poprzez niedokonanie oględzin kombajnu, fałszowanie odpowiedzi A. K. oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego, DIAS zauważa, że: zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w przepisach Działu IV Rozdziału I O.p., a w szczególności w myśl przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu), w sposób budzący zaufanie do organów (zasada zaufania). Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona przepisami art. 122 O.p., której rozwinięciem są przepisy art. 187 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie prowadząc postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował się do treści powyższych przepisów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znajdują odzwierciedlenie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji. Przedstawiono w nim wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem w uzyskanych przychodach faktury opiewającej na kwotę 46.341,46 zł netto za sprzedaż kombajnu zbożowego. Nadmienić należy, iż Strona w całym postępowaniu, zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczy nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalony stan faktyczny i wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń. Prowadząc postępowanie organ podatkowy zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium podstępowania. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o pełny, wzajemnie się uzupełniający materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać oceny wszystkich zebranych dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania, jak również pozwolił dokonać oceny poszczególnych dowodów odrębnie, jak i wszystkich we wzajemnej ze sobą korelacji. Organ podatkowy wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności, jakie wnioskowania logiczne i doświadczenie życiowe wziął pod uwagę. Ponadto ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jej skutki znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny zeznań świadka poprzez dowolność ich interpretacji oraz wybiórczość dowodów organ odwoławczy zauważył, że stosowanie dowodów w postaci zeznań świadków i powoływanie ich w wydawanych orzeczeniach nie polega wyłącznie na ich dokładnym (literalnym) cytowaniu, ale również na wyciąganiu właściwych wniosków z całości zeznań świadków. Trudno dać wiarę, że A. K. zakupił kombajn nie sprawdzając jego stanu technicznego, bez wiedzy na temat stopnia uszkodzenia, ceny ewentualnej naprawy. Nie zrobił żadnego rachunku ekonomicznego, żadnej kalkulacji opłacalności zakupu. Znamienny jest ponadto fakt, że na większość zadawanych pytań świadek A. K. odpowiada "nie wiem", "nie pamiętam". Nie pamięta wyniku negocjacji ceny, kwoty zastosowanego upustu. Pamiętał, że remont kombajnu trwał ok. 1 roku, ale nie potrafił nazwać konkretnych, wymienionych części, podając nazwy całych podzespołów i powtarzając, że "był do kapitalnego remontu". Jednocześnie mimo oświadczenia odnośnie czasu trwania naprawy przyznał, że zakupionego sprzętu używał już w trakcie żniw 2016, czyli po niespełna pół roku od nabycia. Oświadczył, że sam przeprowadził naprawę, ale nie pamięta, co naprawiał. Wymiana łożysk, olejów to podstawa w celu zachowania sprawności maszyny i jest wykonywana co najmniej po zakończeniu sezonu, ale często również w trakcie, aby nie dopuścić do poważnych uszkodzeń. Świadek mimo wskazywania na konieczność remontu kosztownych podzespołów ponownie "nie wie" lub "nie pamięta" gdzie je konkretnie kupował, nie posiada żadnych dowodów zakupu. Dowody zakupu są bardzo istotne chociażby ze względu na dochodzenie roszczeń z tytułu gwarancji czy rękojmi. Należy pamiętać, że kupujący ma prawo składać roszczenia z tytułu rękojmi niezależnie od tego, czy gwarancja obejmuje dany produkt czy też nie. Samo udzielenie gwarancji nie wyłącza, nie ogranicza i nie zawiesza uprawnień kupującego z tytułu rękojmi. W przypadku niemożności spełnienia świadczenia przez gwaranta, kupujący może dochodzić tego samego roszczenia z rękojmi.

Z powyższych względów nie dano wiary oświadczeniom o złym stanie technicznym kombajnu, jak przedstawiła to Strona, zwłaszcza że zainteresowane strony miały możliwość kontaktu, a więc także uzgodnienia treści składanych zeznań i oświadczeń.

Niezasadne jest również domaganie się dokonania oględzin kombajnu w sytuacji, kiedy od jego zakupu upłynęły już trzy sezony zbioru zbóż, w czasie których był on eksploatowany, co nie pozostało bez wpływu na jego stan techniczny, zatem nie można go porównać i odnieść do stanu z dnia sprzedaży. Ze względu na upływ czasu nie jest możliwa również wiarygodna wycena jego wartości z dnia zawarcia transakcji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, zwłaszcza, że strony nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących stanu technicznego, kalkulacji odnośnie ewentualnej naprawy, wyceny z serwisu bądź zakładów specjalizujących się w remontach kombajnów, brak dowodów (rachunków, faktur, umów) zakupu części zamiennych.

Oceniając kompletność materiału dowodowego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zebrane dowody stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia i oceny przebiegu transakcji Strony z jej kontrahentem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko Strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań Strony oceny niektórych z dowodów, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Strona w dokumentacji podatkowej rażąco zaniżyła wartość sprzedanego na rzecz A. K. kombajnu zbożowego C. [...]. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania, kombajn zbożowy C. [...] był sprawny technicznie, zatem cena wystawiona na fakturze sprzedaży była zaniżona bez uzasadnionej przyczyny w stosunku do wartości rynkowej stosowanej przy obrocie rzeczami o porównywalnym stanie technicznym. Organ zauważył, że Strona w grudniu 2016 r. sprzedała kombajn zbożowy C. [...] wyprodukowany w 1996 roku (starszy o 2 sezony żniwne) za cenę netto 182.000,00 zł (223.860,00 zł brutto), czyli prawie czterokrotnie wyższą. Porównując ceny oferowanych maszyn na portalach internetowych ustalono, że średnia cena kombajnu C. [...] we Francji wahała się w przedziale od 33.000,00 euro do 45.000,00 euro. W Polsce natomiast wynosiła od 174.000,00 zł do 199.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem Strony zawartym w piśmie z 14 listopada 2018 r. i z 3 grudnia 2018 r. ceny porównywalnych klasą i wiekiem kombajnów oscylowały w granicach 180.000,00 zł. Zasadnym zatem było przyjęcie przez organ podatkowy uzyskanego przychodu ze sprzedaży w 29 stycznia 2016 r. kombajnu zbożowego C. [...] w wysokości rynkowej wskazanej przez Stronę w kwocie 146.341,46 zł netto (180.000,00 zł brutto, VAT 33.658,54 zł).

W związku z powyższym, za nieuzasadniony DIAS uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że skarżona decyzja jest prawidłowa, a podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazania do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Organowi drugiej instancji Skarżąca zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie normy z art. 24 ust 2, art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.;

naruszenie przepisów postępowania, poprzez zlekceważenie normy z art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na niedokonanie oględzin kombajnu, fałszowaniu odpowiedzi świadka A. K., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

art. 23 § 1 pkt. 2 oraz § 2 pkt. 2, § 3 i 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, wymienione są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany – podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowego ustalenia wysokości przychodów Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. i w konsekwencji zadeklarowanej z tego tytułu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych Mianowicie w ocenie organów podatkowych Skarżący w dokumentacji podatkowej rażąco zaniżył wartość sprzedanego na rzecz A. K. kombajnu zbożowego C. [...] (dalej zwanego "kombajnem"). Natomiast Skarżący kwestionuje tę ocenę, wskazując, że kombajn został sprzedany tanio z uwagi na jego stan techniczny (uszkodzenia), na co zresztą wskazuje równie niska cena, za jaką go nabył. Tym samym kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe poczyniły właściwe ustalenia dotyczące prowadzenia w 2016 r. przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy istotnie przedłożona przez Stronę faktura z 29 stycznia 2016 r. nr [...], dotycząca sprzedaży kombajnu zbożowego marki C. [...], nierzetelnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze poprzez zaniżenie ceny sprzedaży o kwotę 100.000,00 zł. Przy czym należy podkreślić, że podstawą dokonanej przez organy podatkowe oceny powyższego dowodu nie jest podważenie wiarygodności zeznań i oświadczeń którejkolwiek ze stron transakcji, ale sam fakt, iż są one lakoniczne i nie są spójne. W ocenie organów wskazuje to, że sprzedana maszyna w dniu jej sprzedaży była w dobrym stanie technicznym. Organy podatkowe swoją ocenę oparły na tym, że nabywca kombajnu A. K., będąc fachowcem w zakresie mechaniki rolnictwa i mający, jak sam twierdzi, kwalifikacje, aby przeprowadzić samodzielnie kapitalny remont kombajnu, nie wskazał, jaki silnik remontował, czyli jakiej marki, typu i pojemności, jakie części zostały wymienione oraz nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup podzespołów czy też części do kombajnu zbożowego. Nie posiadał dokumentacji technicznej ani instrukcji serwisowej wymieniając i remontując skomplikowane podzespoły i części maszyny. Zatem to w szczególności brak dowodów wskazujących na przeprowadzenie generalnego remontu sprzedanego kombajnu zbożowego wskazuje, w ocenie organów, że zeznania Strony w kwestii złego stanu technicznego kombajnu zbożowego nie są wiarygodne.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów jest błędna i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, a jednocześnie organy te nie wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy.

Przedmiotowy kombajn został zakupiony we Francji przez D. K. 12 czerwca 2015 r. za cenę 9000 euro, a następnie sprowadzony do Polski i sprzedany Skarżącemu za cenę 52.000 zł brutto, co dokumentuje faktura z 19 czerwca 2015 r. nr [...] wystawiona przez D. L.. Powyższych cen organy skarbowe nie kwestionowały.

Następnie 29 stycznia 2016 r. kombajn został sprzedany A. K. za cenę 46.341,46 zł netto (57.000 zł brutto), co dokumentuje faktura z 29 stycznia 2016 r. nr [...]. To właśnie tę fakturę organy podatkowe uznały za nierzetelnie dokumentującą zdarzenie gospodarcze, przyjmując, iż cena sprzedaży została zaniżona o kwotę 100.000,00 zł. Do takiego wniosku organy doszły porównując cenę widniejącą na przedmiotowej fakturze z cenami podanymi w ogłoszeniach na francuskich i polskich portalach internetowych, a także z cenami żądanymi przez Skarżącego za inne kombajny.

Co istotne, organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że niższa niż zazwyczaj cena kombajnu była wynikiem stanu technicznego tego kombajnu. Ich zdaniem przeczą temu sprzeczne zeznania A. K., który nie potrafił określić, na czym faktycznie polegały naprawy kombajnu, tj. wykonanie tzw. remontu kapitalnego, a nadto nie potrafił wskazać źródeł zakupu części zamiennych i podał zawyżone, a więc nieprawdziwe, dane o czasie trwania remontu w celu uprawdopodobnienia złego stanu technicznego nabytego sprzętu.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie podważyły ceny nabycia kombajnu we Francji - 9000,00 euro. Tymczasem cena ta, odbiegająca znacznie od cen ustalanych w obrocie podobnymi kombajnami (jak wskazano na stronie 16 zaskarżonej decyzji: "Porównując ceny oferowanych maszyn na portalach internetowych ustalono, iż średnia cena kombajnu C. [...] we Francji wahała się w przedziale od 33.000,00 euro do 45.000,00 euro. W Polsce natomiast wynosiła od 174.000,00 zł do 199.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem Strony zawartym w piśmie z dnia 14.11.2018 r. i z dnia 03.12.2018 r. ceny porównywalnych klasą i wiekiem kombajnów oscylowały w granicach 180.000,00 zł.") mogła być skutkiem złego stanu technicznego przedmiotowego kombajnu. Wobec niekwestionowania ceny nabycia przedmiotowego kombajnu przyjęcie założenia, że był on z dobrym stanie technicznym jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podobnie Sąd ocenia porównywanie przez organy podatkowe cen kombajnów oferowanych na stronach internetowych firm francuskich i polskich wyłącznie w oparciu ich o rocznik i model, a nie stan techniczny. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedmiot odbiegający od innych stanem technicznym jest wyceniany niżej, przy czym jeżeli jego uszkodzenia są duże, cena może być nawet kilkukrotnie niższa. Nielogiczne może być natomiast przyjęcie, że jakiś podmiot we Francji sprzedał pełnosprawny kombajn trzy i pół razy taniej niż cena rynkowa.

W ocenie Sądu organy podatkowe niewłaściwie oceniły zeznania świadka A. K.. Zasadnie wskazuje Skarżący, że o braku wiarygodności tych zeznań nie świadczy fakt, że świadek nie podał rodzaju silnika, skoro w przedmiotowym kombajnie może być używany jedynie jeden rodzaj silnika. Także to, że świadek nie potrafił wskazać źródeł zakupu części zamiennych nie obciąża Skarżącego i nie świadczy, że przedmiotowy kombajn był w dobrym stanie technicznym – równie dobrze może to być skutkiem zaniechania przez A. K. gromadzenia dokumentów dotyczących zakupu takich części.

W tym miejscu warto powołać wyrok tutejszego Sądu z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 46/20: "Podkreślenia wymaga, że tak właśnie "uszkodzone" samochody były przedmiotem sprzedaży i każdy z przesłuchanych nabywców w/wym. pojazdów potwierdził cenę nabycia odpowiadającą wartości ceny samochodu uwidocznionej na fakturze, jak i zakres uszkodzeń oraz stopień zużycia nabytych samochodów. To, że – jak stwierdzają organy podatkowe – nabywcy tych pojazdów nie przedstawili w trakcie postępowania kontrolnego wystarczających dowodów na naprawę tych samochodów czy też na zakupione części albo też "nie potrafili dokładnie wskazać jaki był dokładny koszt napraw" nie może jednak, w ocenie Sądu, wywoływać negatywnych skutków dla Skarżącego i "obciążać" go w tym zakresie dowodowo.

W tym aspekcie, mimo iż organ I instancji powołuje się w swej argumentacji na zasady doświadczenia życiowego, wskazując, że przecież "(...) wydatki takie (tj. na naprawę – przyp. Sądu) są odpowiednio dokumentowane i są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczących części zamiennych lub usługi naprawy" są o tyle chybione, że – wręcz odwrotnie – właśnie doświadczenie życiowe wskazuje, że jeśli ktoś kupuje pojazd używany, z niewielkimi uszkodzeniami, to chce go naprawić po "najmniejszych kosztach" i raczej nie zależy mu na "dokumentowaniu" pod względem rachunkowym takim wydatków."

Ponadto w ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe założenia o dobrym stanie technicznym przedmiotowego kombajnu nie tylko stoi w sprzeczności z niekwestionowaną przez organy ceną zakupu tego kombajnu, lecz nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Stan techniczny to zagadnienie stwierdzalne empirycznie poprzez stosowne ekspertyzy osób kompetentnych (biegłych). Organ, co Strona wielokrotnie podnosiła, takiej ekspertyzy nie przeprowadził, mimo wniosku Strony. W ocenie Sądu Dyrektor, kwestionując twierdzenia podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotowym kombajnem (Skarżącego, a także osoby, która sprzedała Skarżącemu kombajn oraz osoby, która ten kombajn od Skarżącego nabyła), winien przeprowadzić wnioskowany przez Skarżącego dowód na okoliczność stanu technicznego przedmiotowego kombajnu, a nie ograniczyć się do wskazania: "Niezasadne jest również domaganie się dokonania oględzin kombajnu w sytuacji, kiedy od jego zakupu upłynęły już trzy sezony zbioru zbóż, w czasie których był on eksploatowany, co nie pozostało bez wpływu na jego stan techniczny, zatem nie można go porównać i odnieść do stanu z dnia sprzedaży. Ze względu na upływ czasu nie jest możliwa również wiarygodna wycena jego wartości z dnia zawarcia transakcji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą zwłaszcza, iż strony nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących stanu technicznego, kalkulacji odnośnie ewentualnej naprawy, wyceny z serwisu bądź zakładów specjalizujących się w remontach kombajnów, brak dowodów (rachunków, faktur, umów) zakupu części zamiennych." Skoro w ocenie Skarżącego rodzaj koniecznych napraw był taki, że mimo upływu czasu pozostają one widoczne, brak było podstaw do odmowy dokonania oględzin kombajnu, a w razie nierozwiania wszystkich wątpliwości także uzyskania opinii biegłego.

Podkreślić należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi, między innymi, przepis art. 14 u.p.d.o.f. toteż ten przepis, w powiązaniu z art. 19 u.p.d.o.f., winien wyznaczać ramy i zakres niezbędnych ustaleń faktycznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (a więc pozarolniczej działalności gospodarczej – tj. jak w przypadku Skarżącego), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na gruncie ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. W myśl powołanego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegającym opodatkowaniu przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca przewidział jednakże, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Choć, jak już zaznaczono wcześniej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji wartości (ceny) rynkowej, to jednak wymieniony wyżej art. 19 ust. 3 tej ustawy wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości rynkowej określając, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem zbycia oraz czasu i miejsca dokonania tego zbycia. Tym samym stan techniczny rzeczy (w tym przypadku kombajnu) jest okolicznością mającą wpływ na określenie jej wartości rynkowej.

Analiza wskazanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do umowy sprzedaży ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wyrażoną w cenie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, tzn. wartości, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być zbyte. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia, przy czym najpierw podejmowane są próby uzyskania swoistego "konsensusu". W tym celu organ podatkowy wzywa stronę do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie różniącej się od wartości rynkowej rzeczy. Dopiero bezskuteczność takiego wezwania, przejawiająca się nieudzieleniem odpowiedzi, niedokonaniem zmiany wartości lub niewskazaniem przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, uzasadnia ustalenie wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego) z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie bezsporne jest, że ocena przyczyn, dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej, należy do organu. To organ decyduje, czy podane przez stronę przyczyny są wiarygodne i w jakim zakresie należy je uwzględnić. Jeżeli jednak w tym trybie - wyjaśnień strony i argumentacji organu, nie uzyskają one porozumienia co do wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego), to obligatoryjne jest ustalenie tej wartości przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Podkreślenia wymaga, że wartość rynkowa określona w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 3. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu umowy w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami i bez zrelatywizowania do okoliczności badanego przypadku. Brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że cena podana przez nią w umowie znajduje uzasadnienie. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 marca 2019 r. w sprawie II FSK 853/17, a który to pogląd w całości Sąd w składzie orzekającym akceptuje, organ nie ma prawa do dokonywania szacowania prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli nie wezwał wcześniej podatnika do podwyższenia ceny lub złożenia wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do wartości rynkowej przedmiotowego kombajnu, po wyczerpaniu przesłanek z art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. miał obowiązek – zgodnie z procedurą określoną w art. 197 O.p. – powołać z urzędu biegłego do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej tego kombajnu.

Co istotne, jak podkreślił NSA w wyroku z 28 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 81/11, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje organowi określać wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych, przy czym "(...) do tego celu nie może być wykorzystywana opinia jakiegokolwiek biegłego, ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli".

Sąd stwierdza, że w realiach sprawy organ podatkowy z tego obowiązku nie wywiązał się, gdyż ustalając wartość rynkową przedmiotowego kombajnu nie powołał w przypisanym trybie art. 197 O.p. biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej kombajnu. Zamiast takiego dowodu, który byłby podstawą do ustalenia wartości rynkowej kombajnu w dacie jego sprzedaży, organ oparł się na danych z francuskich i polskich portali internetowych oraz na cenach żądanych przez Skarżącego za inne kombajny. Na aprobatę nie zasługują także twierdzenia organu, jakoby uzyskał dowody na okoliczność ceny rynkowej kombajnu w postaci oświadczeń Skarżącego zawartych w pismach z 14 listopada 2018 r. i z 3 grudnia 2018 r. stanowiących odpowiedzi na pisma Naczelnika, gdyż wskazane w nich zostały ceny kombajnów porównywalnych wiekiem i klasą, ale nie stanem technicznym.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w literaturze przedmiotu ("Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2013"; Unimex 2013), że prawo organu podatkowego do dokonania oceny przyczyn podanych przez stronę jako uzasadnienia przyjętej przez nią ceny w umowie, nie może prowadzić do dowolności w ocenie przedstawionych przez nią argumentów. Sam fakt występowania rozbieżności pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową nie pozwala na uznanie tego w sposób jednoznaczny i wystarczający za dowód zaniżenia ceny umownej.

Mogą bowiem zachodzić sytuacje, gdy stosunkowo niska cena oddaje rzeczywistą wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, jak w przypadku wyprzedaży majątku, sprzedaży towarów nie cieszących się popytem, zużycia konkretnego przedmiotu czy też jego złego stanu technicznego. Zatem w przypadku nieuznania przez organ argumentów strony wskazujących na zaniżenie ceny sprzedaży, określenie wartości rzeczy sprzedanych podlega wycenie przez biegłego, która powinna uwzględniać indywidualne cechy sprzedawanej rzeczy lub prawa majątkowego. Innymi słowy, organ za pośrednictwem biegłego powinien udowodnić, że sprzedający mógł w momencie sprzedaży uzyskać cenę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Dlatego też tak duże znaczenie należy przypisać temu dowodowi w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe, w ocenie Sądu, dopuściły się naruszeń tak prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 O.p. poprzez, w szczególności, brak prawidłowych ustaleń faktycznych oraz błędną oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy czym wadliwość ta wynika z naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., które winny wyznaczać niezbędne w realiach sprawy ustalenia faktyczne.

Przeprowadzone postępowanie podatkowego wobec Strony, w ocenie Sądu, narusza zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art 191 O.p. Tak organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy, bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, zanegowały racje Skarżącego oraz odmówiły zrealizowania wniosków dowodowych. Tymczasem podkreślić należy, że dopiero ocena materiału dowodowego, który jest zupełny, może być uznana za ocenę zgodną z art. 191 O.p., jak to stwierdził NSA w wyroku z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3415/15, podkreślając, że wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki.

Reasumując, ponieważ organy podatkowe dopuściły się opisanych wyżej naruszeń tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy związany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a. zawartą w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną, co oznacza, w szczególności, konieczność dokonania rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez Stronę, dla których cena przedmiotowego kombajnu znajduje uzasadnienie w opisanych usterkach i uszkodzeniach pojazdu.

Kierunkowo Sąd przypomina i wskazuje, że w powołanych przepisach art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. prawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor przeanalizuje zeznania świadków, w szczególności co do stanu technicznego przedmiotowego kombajnu, z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Sąd. Weźmie przy tym pod uwagę, że jak wyjaśnia Strona (pismo z 3 grudnia 2018 r.), podzespoły są ciężkie i jedna osoba nie jest wstanie wykonać naprawy, wobec czego być może świadek A. K. będzie w stanie wskazać osobę/osoby mogące być świadkami w niniejszej sprawie. Ponadto Dyrektor rozważy, że niekwestionowana przez niego cena nabycia kombajnu przez Skarżącego jest zbliżona do ceny zakupu tego kombajnu we Francji oraz do ceny jego sprzedaży przez Skarżącego. Z uwagi na twierdzenia Skarżącego, że naprawy, których wymagał kombajn były na tyle istotne, że nadal winny być widoczne, organ podejmie też próbę dokonania oględzin tego kombajnu, uwzględniając także twierdzenie Skarżącego, że szereg części zamiennych znakowanych jest datami produkcji. W przypadku nieuznania wyjaśnień Skarżącego co do złego stanu technicznego kombajnu oraz w związku z tym jego "rynkowej" wartości, należy w sprawie zastosować tryb określony w art. 197 O.p., tj. przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). w celu ustalenia wartości rynkowej tego kombajnu na dzień jego sprzedaży.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że ma świadomość, iż z uwagi na upływ czasu oraz fakt sprzedaży przedmiotowego kombajnu czynność ta może wywoływać obiektywne trudności, dlatego istotnym jest sformułowanie prawidłowej tezy dowodowej dla biegłego oraz przedstawienie mu wszechstronnej dokumentacji w sprawie, w tym protokołu oględzin, celem umożliwienia mu odtworzenia wartości rynkowej kombajnu na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego.

Dodatkowo rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor wyjaśni różnicę między wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji (strona 18) kwotą do zapłaty w wysokości 22.841,00 zł (18.106,00 zł + 4735,00 zł) a kwotą 18.106,00 zł wskazaną w zaskarżonej decyzji (strona 13) jako kwota do wpłaty. W ocenie Sądu kwoty, które Skarżący ma zapłacić, zostały wskazane na stronie 18 decyzji organu pierwszej instancji błędnie (nie 13.371,00 zł + 4735,00 zł a 18.106,00 zł + 4735,00 zł), zaś organ odwoławczy niezasadnie stwierdził, że zarzuty Skarżącego w tej kwestii zawarte w odwołaniu są bezpodstawne.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 544 zł obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi.