Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 15/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200,  art. 209, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego I. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek I. S. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.824.2022.4.LS dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.")

Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podał, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, osiąga dochody ze stosunku pracy. Jest w związku małżeńskim w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. 27 maja 2022 r. - na mocy aktu darowizny - otrzymał od swojej matki prawo własności następujących niezabudowanych nieruchomości:

a) działki nr [...],

b) działki nr [...] i [...],

c) działki nr [...],

d) działki nr [...].

Wraz z tą czynnością nabył także udziały w drodze wewnętrznej przypisane do ww. działek.

Nieruchomości będące przedmiotem umowy darowizny oraz odkupu są położone w miejscowości G.. Wskutek nabycia w formie darowizny przedmiotowe nieruchomości weszły do majątku odrębnego wnioskodawcy.

Darowane działki powstały w wyniku podziału. Z wnioskiem o podział wystąpiła matka podatnika na długo przed przekazaniem ich w formie darowizny. Na mocy decyzji z 15 lipca 2019 r. zatwierdzony został następujący podział nieruchomości:

a) działka o numerze ewidencyjnym [...] została podzielona na działki [...],

b) działka o numerze ewidencyjnym [...] została podzielona na działki [...]

Zanim doszło do podziału a następnie darowizny wskazanych nieruchomości, dla terenów objętych ww. działkami - na wniosek matki - wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla działek [...] i [...]. W wydanych decyzjach ustalono warunki zabudowy inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą na terenie działek nr [...] oraz [...].

Chcąc zorientować się w sytuacji prawnej niektórych z otrzymanych darowizną działek oraz działki odkupionej 1 sierpnia 2022 r., wnioskodawca otrzymał zaświadczenie wydane przez wójta gminy S., w którym na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - Uchwała Rady Gminy S. z 31 sierpnia 2018 r. nr [...] - stwierdzono następujące przeznaczenie dla części działek:

a) część działki nr [...] - teren rolniczy,

b) część działki nr [...] - teren rolniczy,

c) część działki nr [...] - teren rolniczy.

Jednocześnie, dla wyżej wymienionych działek wskazano, że ich podstawowym przeznaczeniem jest działalność rolnicza związania z uprawą i wypasem, natomiast uzupełniającym przeznaczeniem jest linia elektromagnetyczna. Dla pozostałych nieruchomości będących przedmiotem darowizny nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania. Jednak zgodnie z wydanym zaświadczeniem, te pozostałe nieruchomości są objęte studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy S. (Uchwała nr [...] z 27 czerwca 2019 r.), w którym określono następujące przeznaczenie nieruchomości:

a) działka nr [...] - grunty orne,

b) działka nr [...] - grunty orne,

c) działka nr [...], [...] - grunty orne,

d) działka nr [...] - grunty orne,

e) działka nr [...] - użytki zielone,

f) działka nr [...] - użytki zielone.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży jednej, kilku lub wszystkich nabytych nieruchomości niezabudowanych wraz z udziałami w drodze wewnętrznej. Motywacją do sprzedaży wskazanych działek jest chęć spłaty kredytu, jaki podatnik wraz z małżonką zaciągnęli w 2019 r. na zakup domu, w którym mieszkają.

Podatnik wskazał, że sprzedając nieruchomości nie będzie korzystał z pomocy profesjonalnych podmiotów, w tym w szczególności pośrednika, sprzedaży nieruchomości będzie dokonywał osobiście. Nie zamierza skorzystać z pomocy profesjonalnego biura nieruchomości. Dodatkowo nad działkami nr [...] oraz [...], dla których obowiązuje decyzja o przeznaczeniu na teren rolniczy, przebiegają linie wysokiego napięcia. W ocenie wnioskodawcy te działki oferowane samodzielnie są praktycznie niesprzedawalne ze względu na ograniczenia w możliwej zabudowie. Przed zbyciem sąsiadujących z nimi bezpośrednio działek (tj. działki nr [...],[...] oraz nr [...]) wnioskodawca zamierza dokonać podziału ww. działek. Po dokonaniu podziału, część działek będzie oferowana do sprzedaży wraz z graniczącymi z nimi działkami jako pakiet, aby w ogóle można było je sprzedać.

Ponadto wnioskodawca rozważa wystąpienie z wnioskiem o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych nieruchomości, gdyż powziął informację o planowanej zmianie zasad wydawania wspomnianych decyzji w 2023 r. Zmiana przepisów o planowaniu przestrzennym miałaby utrudnić ich uzyskanie lub nawet jeśli zmiana polegałaby na uzależnieniu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy od tego, czy taka decyzja została wcześniej wydana dla nieruchomości sąsiadującej, to w praktyce jej uzyskanie może okazać się w przyszłości niemożliwe. To, według wnioskodawcy, mogłoby negatywnie wpłynąć na wartość sprzedaży poszczególnych działek, gdyby nie miały zapewnionego sposobu zabudowy. Wnioskodawca uzależnia jednak wystąpienie z wnioskiem o wydanie takich decyzji od tego, czy taka zmiana przepisów będzie faktycznie procedowana.

Uzupełniając i doprecyzowując zdarzenia przyszłe, podatnik wskazał, że:

a) Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie są w żaden sposób wykorzystywane przez wnioskodawcę w okresie ich posiadania,

b) Wymienione we wniosku działki nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów,

c) Dotychczas nie dokonywał czynności wymagających własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Wystąpił jedynie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu przedmiotowych nieruchomości. Zamierza wystąpić z wnioskiem o dokonanie podziału rolnego działki [...] na trzy mniejsze oraz podziału rolnego działki [...] na dwie mniejsze. Na działki powstałe w wyniku planowego podziału nie zamierza występować z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Chce mieć bowiem urzędową informację, jakie jest ich przeznaczenie,

d) Sprzedaż działek będzie realizowana osobiście przez wnioskodawcę działającego we własnym imieniu, w jego ocenie sprzedaż nie będzie spełniać znamion zorganizowania ani ciągłości. Zamierza sprzedać jedynie nieruchomości wskazane we wniosku oraz nie planuje nabywać dalszych działek celem ich dalszej odsprzedaży, stąd sprzedaż działek przez wnioskodawcę należy określić jako incydentalną, jednorazową oraz nieregularną. Jednak w przypadku sprzedaży nieruchomości nie sposób mówić o przypadkowości,

e) Wnioskodawca nie udzielił żadnych pełnomocnictw do dysponowania nieruchomością lub dokonywania czynności związanych z nieruchomością,

f) Poza nieruchomościami wymienionymi we wniosku wnioskodawca posiada również nieruchomość wykorzystywaną na własne cele mieszkaniowe oraz dwie nieruchomości wynajmowane osobom trzecim w ramach tzw. najmu prywatnego,

g) Na dzień składania wniosku podatnik nie dokonywał jeszcze sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości. Natomiast po dniu złożenia wniosku dokonał sprzedaży następujących nieruchomości:

- działka [...] - sprzedaż 30 sierpnia 2022 r.

- działka [...] - sprzedaż 12 września 2022 r.

- działka [...] - sprzedaż 4 października 2022 r.

Nabywcy nieruchomości zwrócili się bezpośrednio do wnioskodawcy, nie podejmował on żadnych działań mających na celu znalezienie nabywców,

h) Nie podejmuje żadnych aktywnych działań w celu znalezienia nabywców oferowanych działek. W szczególności nie zamieszcza ogłoszeń w Internecie ani innych mediach oraz nie podejmuje innych działań w celu reklamy. Potencjalni nabywcy działek sami zgłaszają się w celu nabycia nieruchomości, o sprzedaży działek nabywcy dowiadują się z grona wspólnych znajomych w ramach tzw. marketingu szeptanego.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy działania podejmowane mające na celu sprzedaż wskazanych nieruchomości będą stanowić wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Według podatnika planowana sprzedaż wymienionych nieruchomości nie będzie świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej ani nie będzie dla podatnika stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podejmowane czynności mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "p.d.o.f.") oraz orzeczenie WSA w Poznaniu z 3 czerwca 2015 r. I SA/Po 919/14 dotyczące rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie ustawy.

Zdaniem Dyrektora KIS sprzedaż przez wnioskodawcę wskazanych działek, bez względu na wskazywaną motywację (spłata kredytu na zakup domu) spełnia kryterium zorganizowania i ciągłości działań. W sprawie występuje schemat określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości wnioskodawca podjął bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że darowane działki powstały w wyniku złożenia przez matkę wnioskodawcy wniosku o podział ww. działek. Jednocześnie matka złożyła wniosek, na podstawie którego zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, po czym działki zostały przekazane w formie darowizny przez matkę. Następnie, chcąc zorientować się w sytuacji prawnej otrzymanych darowizną działek, wnioskodawca wystąpił o zaświadczenie do urzędu gminy o przeznaczeniu ww. działek. Dodatkowo w celu uatrakcyjnienia działek ze względu na przebiegające linie wysokiego napięcia zamierza dokonać podziału działek, dzięki czemu część działek będzie oferowana do sprzedaży wraz z graniczącymi z nimi działkami jako pakiet. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawca zamierza wystąpić o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych nieruchomości.

W ocenie organu dokonane czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek wnioskodawca podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Działania te nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane działania bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że wolą wnioskodawcy jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, na ocenę dokonanych przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że wnioskodawca deklaruje, iż motywacją do sprzedaży wskazanych działek jest chęć spłaty kredytu. Ponadto pomiędzy darowizną nieruchomości dokonaną przez matkę a sprzedażą działek upłynął bardzo krótki okres czasu, co oznacza, że darowizna nieruchomości nie miała na celu zaspokojenia osobistych celów mieszkaniowych.

Organ stwierdził, że nawet jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość wnioskodawca nie miał planu co do gospodarczego jej wykorzystania - poprzez podział i sprzedaż - jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje. Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu p.d.o.f., nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Dla poparcia swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie wystąpią okoliczności, tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości, które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Skoro wnioskodawca podjął i zamierza podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Podatnik zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- dokonanie niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż sposób postępowania skarżącego wypełnia znamiona prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odpowiadającej definicji tego przepisu i w konsekwencji przychód Skarżącego pochodzi ze źródła, o którym mowa we wskazanym przepisie, podczas gdy nie sposób uznać aby definicja ustawowa miała zastosowanie w przypadku skarżącego a przychody skarżącego nie mogą w takim wypadku pochodzić z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. i dokonanie wadliwej interpretacji przesłanki zorganizowania i przesłanki ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej;

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż darowizna działek nie miała na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego, podczas gdy ani we wniosku, ani w uzupełnieniu tego wniosku skarżący nie wskazywał żadnego innego powodu przekazania i sprzedaży otrzymanych działek poza spłatą kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, a Dyrektor KIS nie wezwał do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 57a p.p.s.a.).

Spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pytanie, czy podejmowane działania mające na celu sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości stanowić będą wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie p.d.o.f. Według organu skarżący podejmuje i będzie podejmował zespół działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży wymienionych we wniosku działek, a więc uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Według skarżącego sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego i nie powinna zostać zakwalifikowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po ww. określonym terminie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., a tym samym taki przychód nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym stosownie do art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W judykaturze wskazuje się, że z treści powołanych wyżej przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11; z 9 kwietnia 2015 r. II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r. II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r. II FSK 379/14; z 30 maja 2018 r. II FSK 3760/17). Podkreśla się, że wykładnia analizowanych przepisów p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą, na którą wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. II FSK 1100/17). Przy czym na ogół przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze, np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że na pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. II FSK 1100/17 i przywołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy skład orzekający zauważa, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działania skarżącego zmierzające do sprzedaży części wydzielonych działek gruntu (wcześniejszy podział nastąpił na wniosek matki skarżącego, która uzyskała również decyzje o warunkach zabudowy działek [...] i [...]) sprowadzają się de facto do zamiaru podjęcia czynności mających na celu podział działek [...] i [...] oraz wydania decyzji o warunkach zabudowy dla 6 innych działek. Skarżący nie korzysta i nie zamierza korzystać z pośrednictwa biura nieruchomości w celu sprzedaży działek. Zatem koszty, jakie poniesie skarżący, związane będą głównie z podziałem części nieruchomości. Te okoliczności - w ocenie składu orzekającego w sprawie - wskazują, że aktywność skarżącego w związku z planowaną sprzedażą działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Z kolei uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które samo w sobie nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie z wnioskiem o tego rodzaju decyzję nie pozwala na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Jak już wyżej wspomniano, nawet jeśli przyjąć, że aktywność skarżącego, zmierzająca do podziału 2 działek, ma na celu umożliwienie ewentualnego zbycia działek, to okoliczność ta nie może przesądzać o gospodarczym charakterze działalności skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżący poniósł istotne nakłady inwestycyjne na działki, które zamierza sprzedać, np. w postaci wydzielenia dróg, czy uzbrojenia terenu. Nakłady te ograniczają się do opłat administracyjnych związanych z podziałem nieruchomości i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że wysokość nakładów wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy zgodzić się z organem, ze istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany, od tych które mieszczą się w granicach "zwykłego" dysponowania majątkiem prywatnym. Według sądu wskazany we wniosku stopień aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży swojego majątku, w tym wskazywany przez skarżącego "marketing szeptany" podjęty na niewielką skalę, nie odbiega jednak istotnie od normalnego wykonywania prawa własności, nie świadczy o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez skarżącego i nie wyczerpuje przesłanki "zorganizowania" oraz "ciągłości", o których mowa w art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Wskazane we wniosku nieruchomości skarżącego, które zostały otrzymane w drodze darowizny od matki, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, co również przemawia za uznaniem ich za majątek prywatny.

W konsekwencji sąd uznał za trafne zarzuty naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. poprzez wadliwe stwierdzenie, że sposób postępowania skarżącego wypełnia znamiona prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na gruncie p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Przepisy te wskazują, że Dyrektor KIS wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację indywidualną, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 i art. 14b § 2 O.p.) Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS wydał na wniosek skarżącego interpretację indywidualną, w której niewątpliwie zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenił stanowisko wnioskodawcy odnosząc się do stosownych przepisów p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił dokonanych przez organ interpretacyjny ocen, co nie stanowi jednak samo w sobie o naruszeniu powyższych przepisów O.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2022 r. poz. 2142).

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.