Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 730/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 , art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1 pkt 1 , ust. 3a, ust. 3e, ust. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Ł.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4132.10.2023 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Ł. Ł. (dalej jako: "skarżący", "strona" "podatnik") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 15 maja 2023 r. odmawiającej podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 16 lutego 2023 r. podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R.

Podatnik wyjaśnił, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca. W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006r. w Londynie (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 – dalej jako "Konwencja") wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Kolejno podatnik przytoczył przepisy dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej, oraz wyjaśnił - powołując się na wydane przez Ministerstwo Finansów "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f" - warunki zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Podatnik zwrócił również uwagę na fakt wydania przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretacji ogólnej z dnia z 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo podatnik wskazał, że jest stale zatrudniony przez armatora z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zarząd operacyjny (faktyczny zarząd statku) znajduje się w Wielkiej Brytanii, co zostało przez firmę i kapitana statku wprost potwierdzone stosownym zaświadczeniem i certyfikatem.

W ocenie podatnika, zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe, podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W przypadku stałego zatrudnienia, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest, zdaniem strony, bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Przewidywany dochód podatnika w roku podatkowym 2023 wyniesie około 400.000 zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 48.000 zł.

W ocenie strony uprawdopodobnione zostało, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku podatnik dołączył: dokument pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową, kopię dwóch stron książeczki żeglarskiej, potwierdzającej daty zamustrowania na statku S. i wymustrowania w dniu 25 stycznia 2023 r., listę portów, do których wpływał statek S., pismo Potwierdzenie zatrudnienia, w którym potwierdza się zatrudnienie strony na pokładzie statku S. (od 23 czerwca 2022r. do 25 stycznia 2023r.) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo N. z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii, pismo z 25 stycznia 2023r., Potwierdzenie zatrudnienia sporządzone przez kapitana ww. statku, w którym potwierdza się zatrudnienie strony w latach 2022-2023 na pokładzie statku S., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, dwujęzyczny dokument z 25 stycznia 2023r., wystawiony przez kapitana statku S. potwierdzający, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S1. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, obcojęzyczny dokument Seafarers employment agreement z 7 grudnia 2022r.

Decyzją z dnia 15 maja 2022 r. Naczelnik US odmówił stronie ograniczenia w 2023 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że strona spełnia dwie przesłanki spośród trzech niezbędnych wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Strona nie spełniła natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji ustalił bowiem, że jednostka, na której strona świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Statek S., na którym strona pracuje, nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe (co potwierdzają również jego dane techniczne). W ocenie organu I instancji źródłem przychodów uzyskiwanych z zatrudnienia na statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach.

W związku z tym, w opinii Naczelnika US, ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. nie znajduje zastosowania.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej zmianę, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2023 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor IAS powołał przy tym na przepisy m. in. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu koncentruje się również na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie została bowiem uprawdopodobniona przez stronę jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji i wskazał, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi

w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (np. na stronie vesselfinder.com), a także specyfikacji statku S., statek ten jest jednostką sklasyfikowaną jako Research Vessel – sejsmograficzny statek badawczy. Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Pomimo, iż mogą przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Źródłem przychodów ww. statku nie jest więc transport morski. Nie spełnia on zatem wymogu eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

W opinii Dyrektora IAS, na odmienną ocenę ww. kwestii nie może wpłynąć przedłożone zaświadczenie kapitana statku. Kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należą jednak okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest stwierdzenie, że statek S. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. W ocenie organu odwoławczego przedłożone dokumenty nie udowadniają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym

Ponadto organ odwoławczy uznał, że do uzyskanych dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że omawiana jednostka cokolwiek transportowała. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zapoczątkowanej wnioskiem strony, nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i nie ma podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na wodach terytorialnych Wlk. Brytanii (ewentualnie innego kraju). Z tego względu brak jest podstaw do uznania , ze do dochodów podatnika mógłby mieć zastosowanie inny przepis wskazanej Konwencji, w szczególności art. 14 ust. 1 (lub zapisy innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W ocenie organu odwoławczego wydana przez organ I instancji decyzja niewątpliwie znalazła umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do przewidywanych przez stronę w 2023 roku dochodów z tytułu pracy na tym statku. Wystąpiły bowiem okoliczności skutkujące koniecznością uznania, że strona nie uprawdopodobniła tego, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2023.

Dyrektor IAS uznał za całkowicie bezpodstawny zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten nie określa samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu.

Ponadto treść powołanej Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów dotyczy marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń strony i nie naruszył tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

W opinii Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. bowiem nie zaistniały wątpliwości co do interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie. Nie miało również miejsca naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz TUE, gdyż zaskarżona decyzja miała oparcie w przepisach o randze ustawowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 27g ust. 1 w związku z ust. 2 w związku z ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2) art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii (wł. w Wielkiej Brytanii – przyp. Sądu) tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje te pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

6. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - R.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W ocenie Sądu, komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Research Vessels – sejsmograficzny statek badawczy. Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Pomimo, iż mogą przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Źródłem przychodów ww. statku nie jest więc transport morski. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Zmiana lokalizacji statku nie świadczy o wykonywaniu transportu międzynarodowego, a jedynie o tym że statek może się przemieszczać.

W ocenie Sądu, statek S. nie jest więc statkiem morskim wykorzystywanym do przewozu towaru lub osób, bowiem zasadniczo przeznaczony jest do prac badawczych na morzu (eksploracja dna morskiego). Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzenia operacji niezbędnych dla jednostek przeznaczonych do badań sejsmicznych. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem nie jest przewóz towarów lub osób. Z uwagi na charakter i przeznaczenie ww. statku, przemieszczanie tej jednostki związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsc prowadzenia badań geofizycznych na terenie danego państwa. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale z prac polegających na badaniu dna morskiego na akwenach w celu wykrycia np. złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Kwestia charakteru i przeznaczenia statków sejsmograficznych była również przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku: z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/22; z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/20. Skarga kasacyjna od drugiego z przywołanych orzeczeń została oddalona w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 615/21 (przywołane orzeczenia dostępne są w bazie CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Gdyby intencją Państw zawierających Konwencję było objęcie zwolnieniem marynarzy pracujących na wszystkich statkach, również tych, które nie wykonują faktycznie transportu międzynarodowego, to użyłyby innego sformułowania, np. "zdatnego do żeglugi".

Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, bez wątpienia statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wyposażony w sprzęt sejsmograficzny, używany do podwodnych prac służących eksploracji dna morskiego.

Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji badawczych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Za chybiony należy przy tym uznać zarzut naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Podzielić należało również stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił ponadto, aby zastosowanie mogły mieć w sprawie inne przepisy Konwencji. W szczególności nie przedłożył żadnych dowodów na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek, na którym wykonywał pracę jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wlk. Brytanii (ewentualnie innego kraju), co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji lub inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, a Skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

W opinii Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że na odmienną ocenę kwestii eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym nie może wpłynąć przedłożone zaświadczenie kapitana. Do jego kompetencji nie należą bowiem okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku. Pojęcie transportu międzynarodowego można rozumieć w różny sposób, tymczasem z zaświadczenia kapitana statku w żaden sposób nie wynika, aby jego oświadczenie odnosiło się do transportu międzynarodowego w rozumieniu wskazanych przepisów Konwencji.

Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc w konsekwencji do słusznego wniosku, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2023 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jako że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku.

Nie jest również uprawniony zarzut, że niezasadnie organ ignoruje zaświadczenia, które wskazują, że statek jest eksploatowany przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wbrew zarzutom skargi, okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania, a Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów w tym zakresie.

Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym m.in. zaświadczenie kapitana statku, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym

Podsumowując, organy podatkowe obu instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2023 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

W sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2 a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Odnosząc się do przywoływanych we wniesionej skardze wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w których zaistniały stan faktyczny odbiegał od ustalonego w tej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, wobec nieuznania zarzutów odwołania, koniecznym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.