Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1164/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 106e ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.29.2019.4.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania przez nabywcę mechanizmu podzielonej płatności oraz braku obowiązku przyjęcia płatności od nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania tej zapłaty poprzez odnowienie tego zobowiązania z tytułu weksla własnego.

Wniosek został złożony w trybie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, o którym mowa w art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Stroną postępowania jest C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona), natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania -O.S.A. (dalej: Nabywca).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem wniosku są dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), udokumentowane fakturami, w których kwota ogółem na fakturze przekracza 15 000 zł, tj. dostawy towarów udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przedmiotem wniosku są zarówno opisane wyżej dostawy towarów mające miejsce począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku (stan faktyczny), jak również takie dostawy towarów, które będą mieć miejsce w przyszłości, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawcą jest spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży opon. Nabywcą natomiast jest spółka, która kupuje opony od Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że sprzedaż opon przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy ma miejsce na terytorium Polski wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zawierają podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

Od dnia 1 listopada 2019 r. towary sprzedawane przez Wnioskodawcę klasyfikowane są do załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Oznacza to, że gdy kwota ogółem na fakturze zawierającej towar z załącznika nr 15 do ustawy o VAT przekracza 15 000 zł, Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić wyrazy "mechanizm podzielonej płatności" oraz przyjąć płatność w takiej formie. Natomiast Nabywca dokonując płatności, powinien dokonać jej przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Ponadto wskazano, że od dnia 1 stycznia 2020 r. pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy zapłacie faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uniemożliwia kupującemu zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano, że na rynku, na którym funkcjonują zainteresowani spotykaną praktyką jest to, że podmioty, które długotrwale ze sobą współpracują uzgadniają indywidulane warunki współpracy. Mogą one przybierać przykładowo formę dłuższego terminu płatności lub tzw. linii kredytowej, tj. prawa do dokonywania zakupów do kwoty ustalonego limitu. W takiej sytuacji zwykle ilość zamówień wzrasta i w konsekwencji kwoty nieuregulowanych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów są wysokie. Praktyka ta wiąże się z żądaniami ustanowienia zabezpieczenia spłaty tak powstałych wierzytelności. Spotykany sposób zabezpieczenia to wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za opony. Wykorzystywaną tutaj instytucją prawną jest odnowienie, o którym mowa w art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z dnia 16 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: Kodeks cywilny). Uregulowanie zobowiązania następuje zatem w formie niepieniężnej. Poprzez wystawienie weksla własnego zobowiązanie Nabywcy do zapłaty ceny za kupione towary oraz odpowiadająca mu wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny za sprzedane towary zostaje uregulowane, a w jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie z innej podstawy prawnej, w tym przypadku zobowiązanie wekslowe oraz odpowiadająca mu wierzytelność oparta na wekslu własnym.

Zainteresowani wobec brzemienia art. 108a ust, 1a, 1b oraz 1d ustawy o VAT wskazują, że możliwe są różne interpretacje, czy co do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a tej ustawy należy stosować mechanizm podzielonej płatności, jeśli uregulowanie zobowiązania nastąpi poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie). Zdaniem zainteresowanych te wątpliwości mają wpływ na opisaną wyżej praktykę zabezpieczania wierzytelności oraz legalność dalszego stosowania tej praktyki od dnia 1 listopada 2019 r. Zdaniem zainteresowanych w przypadku, w którym uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie) należałoby traktować tak jak potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, praktyka zabezpieczania spłaty wierzytelności poprzez weksel własny nadal byłaby dopuszczalna po dniu 1 listopada 2019 r.

Podkreślono, że w przeciwnym przypadku, w którym odnowienie zobowiązania poprzez wystawienie weksla własnego, nie byłoby równoważne z uregulowaniem zobowiązania w formie odpowiadającej formie jaka ma miejsce przy potrąceniu, wydaje się, że opisana powyżej praktyka występująca w branży zainteresowanych byłaby niedopuszczalna po dniu 1 listopada 2019 r.

Dodano, że powyższe wątpliwości skutkują także w takich obszarach jak zarządzanie płatnościami i rozliczeniami z klientami, w tym w zakresie posiadanych rachunków bankowych. Wnioskodawca nie wyklucza bowiem, że rozpocznie w przyszłości używanie narzędzi coraz częściej wykorzystywanych przez firmy o skali działania podobnej do Wnioskodawcy polegające na przypisaniu indywidualnych rachunków bankowych do poszczególnych klientów dla sprawniejszego rozliczania płatności. W przypadku, w którym okazałoby się, że dla faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, dokumentujących zobowiązanie regulowane poprzez odnowienie za pomocą weksla własnego, nie ma zastosowania art. 108a ust. 1b, mogłoby to wpłynąć na decyzję Wnioskodawcy co do otwierania lub nie konta bankowego umożliwiającego przyjęcie płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast, w odniesieniu do Nabywcy sprawa podatkowa jaką chce załatwić przez uzyskanie interpretacji indywidulanej w ramach wspólnego wniosku razem z Wnioskodawcą sprowadza się do potwierdzenia, że zgodne z prawem jest pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy fakturach, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1ustawy o VAT i uregulowanie zobowiązania wynikającego z takich faktur poprzez odnowienie na zobowiązanie wekslowe, jak również zgodne z prawem będzie w takim przypadku zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Nabywca nie jest obowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 108a ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, regulowane jest poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego?

Czy prawidłowe jest stanowisko, że do Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 108a ust. 1b ustawy o VAT i Wnioskodawca nie jest obowiązany do przyjęcia płatności od Nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, kiedy Nabywca reguluje zobowiązanie z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie, o którym mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego)?

Zainteresowani wskazali, że ww. stanowiska są prawidłowe.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotowe przepisy należy interpretować w ten sposób, że Nabywca nie jest obowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Wskazano, że opisana w stanie faktycznym praktyka zabezpieczania wierzytelności poprzez wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania handlowego dalej może być stosowana.

Zainteresowani wskazali, że art. 108a ust. 1a ustawy o VAT nakładający obowiązek używania mechanizmu podzielonej płatności, posługuje się zwrotem "przy dokonywaniu płatności''. W ocenie zainteresowanych zatem, w przypadku w którym sposobem uregulowania zobowiązania będzie zapłata oraz inne warunki z art. 108a ust. 1 i 1a ustawy będą spełnione, zaistnieje obowiązek dokonania płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w sytuacji, w której sposobem uregulowania zobowiązania z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie będzie zapłata ani potrącenie z art. 498 Kodeksu cywilnego, ale odnowienie, nie ma obowiązku używania mechanizmu podzielonej płatności. Tym samym uznano, że Nabywca nie ma obowiązku dokonania płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności, a Wnioskodawca nie ma obowiązku przyjęcia zapłaty przy użyciu tego mechanizmu.

W ocenie Zainteresowanych, celem przepisu art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, który wyłącza potrącenie z obszaru mechanizmu podzielonej płatności jest jedynie usunięcie, mogących powstać wątpliwości co do tego gdy dwie strony posiadają wobec siebie wierzytelności pieniężne "objęte" mechanizmem podzielonej płatności.

Zdaniem Zainteresowanych, ustawodawca nie faworyzuje w tym przepisie potrącenia przed innymi niepieniężnymi formami uregulowania zobowiązania, w ten sposób, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie potrącenia z art. 498 Kodeksu cywilnego, a nie dotyczy innych niepieniężnych form uregulowania zobowiązania np. odnowienie. Stwierdzono, że celem art. 108a ust. 1d ustawy o VAT jest zachowanie pewności prawa i usunięcie wątpliwości dotyczących potrącenia wierzytelności pieniężnych. Zestawiając ze sobą zasady funkcjonowania potrącenia wierzytelności pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży z zasadami funkcjonowania odnowienia wierzytelności (zobowiązania) z tytułu umowy sprzedaży na wierzytelność (zobowiązanie) wekslową zainteresowani doszli do wniosku, że także przy odnowieniu ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT jest wyłączone, jak przy potrąceniu. Kwota z faktury nie jest bowiem płacona w pieniądzu i nabywca nie ma okazji wykorzystać jej w sposób niezgodny z przepisami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ"), uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe.

Organ uznał, że mechanizm podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach. Oznacza to, że zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności.

Wskazano, że jeżeli w odniesieniu do danej transakcji obowiązkowe jest zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, a zapłata zostanie dokonana, np. wekslem to w efekcie nie dojdzie do wykonania obowiązku zapłaty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym organ uznał, że mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu należności z faktury, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zdaniem organu, uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego oznaczać będzie naruszenie art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, regulowane jest/będzie poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego Nabywca jest/będzie zobowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. W związku z rozstrzygnięciem organu, zgodnie z którym Nabywca jest/będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, także do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie mechanizm podzielonej płatności i jest/będzie on zobowiązany do przyjęcia płatności od Nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, kiedy Nabywca reguluje zobowiązanie z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy poprzez wystawienie weksla własnego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108a ust. 1a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy regulowane jest/będzie poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego nabywca jest/będzie zobowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a spółka jest/będzie zobowiązana do przyjęcia płatności od nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, kiedy nabywca reguluje zobowiązanie z faktury o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez wystawienie weksla własnego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana DKIS dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy mechanizmu podzielonej płatności ("MPP", "split payment").

Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wobec Nabywcy Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w sytuacji regulowania przez Nabywcę zobowiązania z faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18 a tej ustawy, poprzez odnowienie tego zobowiązania z art. 506 Kodeksu cywilnego na zobowiązanie z tytułu weksla własnego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są dostawy towarów, dokonywane przez Skarżącą na rzecz Nabywcy, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturami, w których kwota ogółem na fakturze przekracza 15 000 zł, tj. dostawy towarów udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a tej ustawy. Powyższe oznacza, że od dnia 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić na tych fakturach wyrazy "mechanizm podzielonej płatności" oraz przyjąć płatność w takiej formie. Natomiast Nabywca dokonując płatności, powinien dokonać jej przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2020r., pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy zapłacie faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uniemożliwia kupującemu zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Skarżącej przysługują względem Nabywcy wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów (opon). Biorąc pod uwagę praktykę rynkową Skarżąca i Nabywca ustanawiają zabezpieczenie spłaty tak powstałych wierzytelności poprzez wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za opony. Poprzez wystawienie weksla własnego zobowiązanie Nabywcy do zapłaty ceny za kupione towary oraz odpowiadająca mu wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny za sprzedane towary zostaje uregulowane, a w jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie z innej podstawy prawnej, w tym przypadku zobowiązanie wekslowe oraz odpowiadająca mu wierzytelność oparta na wekslu własnym (odnowienie, o którym mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego). Uregulowanie zobowiązania następuje zatem w formie niepieniężnej.

Wątpliwości Skarżącej (a także Nabywcy) dotyczą dopuszczalności dokonywania rozliczeń bezgotówkowych w drodze odnowienia, które dotyczą zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość faktury dokumentującej taką transakcję przekracza kwotę 15000 zł.

W ocenie Skarżącej w opisanej sytuacji Nabywca - w przypadku regulowania zobowiązań z faktur, o których mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego - nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Organ interpretacyjny uznał, że w opisanej w stanie faktycznym wniosku sytuacji wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności nie może być zastosowane. Nabywca Skarżącej będzie więc zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a w konsekwencji do stosowania tego mechanizmu będzie także zobowiązana Skarżąca tj. będzie zobowiązana do przyjęcia płatności od nabywcy z zastosowaniem tego mechanizmu.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zdaniem Sądu interpretacja, będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie powyższych warunków nie spełnia, a tym samym została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. Poza lakonicznym stwierdzeniem organu, iż "mechanizm podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach" oraz, iż "Oznacza to, że zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności" zaskarżona interpretacja nie zawiera żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu w sposób niewyczerpujący przedstawiono uzasadnienie prawne stanowiska organu w sytuacji, gdy organ ten uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jak już była o tym mowa powyżej uzasadnienie to musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W niniejszej sprawie takiego uzasadnienia zabrakło.

W związku z tym wskazać należy, że podstawą materialnoprawą rozstrzygnięcia był przepis art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 108a ust. 1b tej ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Warto przy tym zauważyć, że mechanizm podzielonej płatności w podatku od towarów i usług został wprowadzony przez Ustawodawcę z dniem 1 lipca 2018 r. Istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy.

Mechanizm ten początkowo tj. do 31 października 2019 r. funkcjonował jako dobrowolna metoda regulowania płatności, a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy o VAT, które wprowadziły obligatoryjne zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ww. ustawy. Mając na względzie skuteczność tego mechanizmu, postanowiono wprowadzić w obszarach narażonych na oszustwa związane z podatkiem od towarów i usług obowiązek stosowania tej formy rozliczeń. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega, podobnie jak w jego fakultatywnej formie, na zapłacie kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z faktury na rachunek VAT, natomiast zapłata wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek rozliczeniowy albo jest rozliczana w inny sposób.

Przedmiotem sporu są wskazane powyżej regulacje prawne, obowiązujące od dnia 1 listopada 2019 r., a więc regulacje dotyczące obligatoryjnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W tym zakresie Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko wskazywała, że za poprawnością Jej stanowiska przemawiają zasady wykładni językowej, które prowadzą do wniosku, że sformułowanie użyte w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT "przy dokonywaniu płatności" należy odnosić do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej. To powoduje, że – zdaniem Strony – spełnienie świadczenia w innej formie niż zapłata i potrącenie z art. 498 Kodeksu cywilnego, np. poprzez odnowienie, powoduje brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo Strona powołała się na treść objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2018 r. pt. "Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności (MPP)", w których Minister wskazał, iż: "MPP może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. Nie ma więc zastosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach".

Strona akcentowała również, że forma dokonania rozliczeń przedstawiona we wniosku o interpretację, podobnie jak potrącenie, jako rozliczenie niepieniężne, wyłącza ryzyko nadużycia w podatku od towarów i usług związane z wykorzystaniem wykazanej w fakturach VAT kwoty podatku na cele inne niż uregulowanie tego zobowiązania. W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – w przypadku niepieniężnych form regulowania zobowiązań - jak np. w przypadku odnowienia – stosowanie mechanizmu podzielonej płatności będzie wyłączone - podobnie jak przy potrąceniu, o którym mowa w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu warte zauważenia jest również to, że podstawą wprowadzenia ww. zmian była decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 51/19, dalej "decyzja wykonawcza"). Zaś z preambuły do ww. decyzji wykonawczej wynika, że wnioskiem z dnia 15 maja 2018r. Polska wystąpiła o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w celu zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (zwanego dalej "szczególnym środkiem"). Szczególny środek powinien wymagać włączania specjalnego komunikatu, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej (VAT) musi zostać wpłacony na zablokowany rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, do faktur wystawianych w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług podatnych na oszustwa i zasadniczo objętych w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną (pkt 1). Natomiast w pkt 6 wskazano, że "Szczególny środek będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe".

W decyzji wykonawczej Rada UE postanowiła w jej artykule 1, że "Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym."

W tym kontekście organ winien rozważyć, dokonując interpretacji w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku określonym w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, wskazane powyżej postanowienia decyzji wykonawczej Rady UE.

Poza tym należało odnieść się do argumentacji Skarżącej o możliwości swobodnego kształtowania przez strony umów sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń. Strona zwracała uwagę, że regulowanie należności nie musi być dokonywane "płatnościami" (regulowanymi w formie pieniężnej), ale możliwe są również inne formy, np. potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensata) czy – forma przedstawiona we wniosku o interpretację – nowacja. Zdaniem Strony brak przelewu oznaczać będzie, że przepisów o obligatoryjnym przelewie w podzielonej płatności nie stosuje się do ww. faktur opłacanych przez odnowienie.

Zdaniem Sądu te kwestie mają kluczowe znaczenie przy wyjaśnieniu sposobu funkcjonowania nowej instytucji podatkowej jakim niewątpliwie jest mechanizm podzielonej płatności, zwłaszcza w świetle przedstawionego powyżej uzasadnienia decyzji wykonawczej Rady UE, wyrażającej zgodę na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniósł się jednak do powyższych kwestii, a także nie uzasadnił swojego stanowiska, zgodnie z którym "mechanizm podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach".

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS nie zawarł ani jednego odniesienia do wskazanego przez Stronę sposobu uregulowania należności powstałej pomiędzy Skarżącą a Nabywcą w drodze nowacji z art. 506 Kodeksu cywilnego poprzez zamianę wierzytelności z tytułu wystawionych faktur na wierzytelność wekslową. Organ nie odniósł się także do pozostałych argumentów Skarżącej, uzasadniających Jej stanowisko.

W tej sytuacji wydana interpretacja w części dotyczącej uzasadnienia prawnego organu, który ją wydał, stanowi swego rodzaju blankiet, możliwy do wykorzystania w przypadku każdego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącego zagadnień związanych z mechanizmem podzielonej płatności. Tak skonstruowane uzasadnienie prawne organu nie wskazuje, iż organ dokonał wszechstronnej analizy indywidualnego wniosku Strony, czego wyraz powinien znaleźć się w uzasadnieniu prawnym interpretacji jak tego wymaga art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd nie może aprobować takiego sposobu przedstawiania stanowiska organu, gdyż po pierwsze: takie działanie stanowi naruszenie wskazanych powyżej zasad postępowania wyrażonych w art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 O.p., a po drugie: w istocie prowadzi do sytuacji, w której to nie organ uzasadnia swoje stanowisko odmowne wobec stanowiska Skarżącej, tylko obowiązek ten zostaje przeniesiony na sąd administracyjny, rozpoznający skargę na tak wydaną interpretację indywidulaną. Zgodnie natomiast z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej. Z tego wynika, że sądy administracyjne nie wydają rozstrzygnięć merytorycznych za te organy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 O.p. (stosowanym w niniejszej sprawie na podstawie art. 14h tej ustawy) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej. Naruszenie to, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko Sądu.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.