Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1008/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2111
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 180/24 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2022 r., nr SKO.4140.76.2022 w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 180/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji sprawie ze skargi R. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej.

1.2. Decyzją z 21 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Prezydenta Miasta L. z 7 lutego 2022 r. o odmowie zwrotu opłaty skarbowej, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z 17 grudnia 2018 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w L.. Do wniosku załączono dowód wpłaty opłaty skarbowej w kwocie 50, 00 zł z dnia 17 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji 3 kwietnia 2019 r. wydał zaświadczenie na podstawie art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Pismem z 4 czerwca 2019 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o zwrot ww. opłaty skarbowej.

Decyzją z dnia 7 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu opłaty skarbowej, wskazując, że zaświadczenie z dnia 3 kwietnia 2019 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego, wysłanego w dniu 3 stycznia 2020 r. i doręczonego w dniu10 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że fakt, iż strona odebrała dokument w późniejszym terminie nie oznacza, że organ nie wydał dokumentu na wniosek zainteresowanego.

Rozpoznając skargę skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 621/22, uznał racje skarżącego i uchylił zaskarżoną decyzję. Od tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło skargę kasacyjną, a po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 296/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznając, że organ pierwszej instancji w istocie nie wydał zaświadczenia skarżącemu. Przez "wydanie" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozumie uzewnętrznienie treści zaświadczenia wnioskodawcy (to jest "wydanie"), a nie tylko jego sporządzenie. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż sam wydruk dokumentu i jego podpisanie (pozostawiony w biurku urzędnika) rodzi jakiekolwiek skutki "wydania zaświadczenia" w rozumieniu u.o.s. jest nie do przyjęcia jako urągające wszelkim zasadom zdrowego rozsądku, na których – zdaniem Sądu pierwszej instancji – bazuje prawo. Nie po to przepisy u.o.s. wymagają wniosku jednostki o wydanie zaświadczenia, by organy mogły twierdzić, że "wydały" zaświadczenie bez uzewnętrznienia go (wydania) tej jednostce.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku, gdyby wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 roku poz. 2492, dalej: "p.u.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż dokonano oceny dowolnej, która to ocena nie przystaje do stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego. Wykroczono poza granice określone tą normą, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2111, dalej: "u.o.s."), b) art. 9 ust. 1 pkt 2) u.o.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie wydania zaświadczenia jest tożsame z jego doręczeniem adresatowi w sytuacji, gdy wydanie zaświadczenia a wprowadzenie go do obrotu poprzez doręczenie to dwa różne zjawiska,

c) art. 9 ust. 1 u.o.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu pozaustawowej przesłanki zwrotu opłaty skarbowej polegającej na opieszałości organu administracji w wydaniu zaświadczenia,

d) art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572) w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2024 r., poz. 386) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojęcie wydania zaświadczenia jest tożsame z jego doręczeniem adresatowi w sytuacji, gdy wydanie zaświadczenia a wprowadzenie go do obrotu poprzez doręczenie to dwa różne zjawiska i tym samym należy rozróżnić możliwość wniesienia ponaglenia na opieszałość lub bezczynność organu przy wysłaniu zaświadczenia od wniosku o zwrot opłaty skarbowej,

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 roku poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") przez pominięcie granic sprawy, a w konsekwencji wyjście poza granice sprawy polegające na formułowaniu nowych ocen prawnych, sprzecznych zarówno z wyrażonym wcześniej przez ten Sąd jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, iż zaświadczenie zostało wydane, a jedynie nastąpiła opieszałość w jego doręczeniu stronie.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190, art. 153 w zw. z art. 141 § p.p.s.a., poprzez: - niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji nakazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 296/23 oceny, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miała piętnowana przez WSA opieszałość w procedowaniu wniosku o wydanie zaświadczenia, a także jak w istocie rzeczy sąd ten rozumiał "sprawę" i "wynik sprawy", o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz "sprawę" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.; - formułowanie nowych ocen prawnych, sprzecznych zarówno z wyrażonym wcześniej przez ten Sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, iż zaświadczenie zostało wydane, a jedynie nastąpiła opieszałość w jego doręczeniu stronie,

c) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez: - niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 296/23 uchylającego wyrok WSA w Łodzi z dnia 2.12.2022 r. i niedokonanie oceny " czy i jaki wpływ na wynik sprawy miała piętnowana przez WSA opieszałość w procedowaniu wniosku o wydanie zaświadczenia, a także jak w istocie rzeczy Sąd ten rozumiał "sprawę" i "wynik sprawy", o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz "sprawę" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.; - formułowanie nowych ocen prawnych, sprzecznych zarówno z wyrażonym wcześniej przez ten Sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, iż zaświadczenie zostało wydane, a jedynie nastąpiła opieszałość w jego doręczeniu stronie,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że miało miejsce naruszenie norm prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1 pkt 2) u.o.s.,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023 roku, poz. 2383, dalej: "o.p.") przez błędne przyjęcie: - że miało miejsce naruszenie norm procesowych i wynikających z nich zasad ogólnych postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zainicjowane wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia i ewentualna opieszałość czy bezczynność organu w doręczeniu zaświadczenia adresatowi nie stanowi przesłanki podlegającej ocenie w sprawie o zwrot opłaty skarbowej; - pozaustawowej przesłanki zwrotu opłaty skarbowej polegającej na opieszałości organu administracji w wydaniu zaświadczenia,

f) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez przedstawienie oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań i w odniesieniu do stanu prawnego, a w szczególności w zakresie wskazań i wykładni prawnej dokonanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 296/23.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną bezpośrednio przez skarżącego wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.s. opłacie skarbowej podlega: w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej; dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek, wydanie zaświadczenia na wniosek, wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji); oraz złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

W myśl art. 9 ust. 1, 2 i 3 u.o.s. opłata skarbowa podlega zwrotowi: od dokonania czynności urzędowej - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej; oraz od wydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) (ust. 1). Zwrot opłaty skarbowej następuje na wniosek (ust. 2). Opłata skarbowa nie podlega zwrotowi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym dokonano zapłaty opłaty (ust. 3).

3.4. Instytucja zwrotu opłaty skarbowej, uregulowana w art. 9 u.o.s., dotyczy zatem sytuacji, gdy opłata w chwili skonkretyzowania się konieczności jej uiszczenia była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły później, zachodzi możliwość złożenia wniosku o jej zwrot i podstawa do zwrotu dla organu podatkowego. Zatem prawo do zwrotu opłaty skarbowej występuje w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, jeżeli mimo uiszczenia opłaty skarbowej nie została dokonana czynność urzędowa, natomiast po drugie, jeżeli mimo uiszczenia opłaty skarbowej nie zostało wydane zaświadczenie (pozwolenie, koncesja). Przyjęcie takiej konstrukcji zwrotu opłaty skarbowej jest związane z przesunięciem momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od jej przedmiotów na chwilę dokonania lub zgłoszenia lub złożenia wniosku. Przedstawione powyżej przesłanki zwrotu opłaty skarbowej mają charakter zamknięty, co oznacza, że w innych przypadkach, w których uiszczono opłatę skarbową, nie znajdzie zastosowania instytucja zwrotu opłaty skarbowej. Uregulowana w art. 9 u.o.s. instytucja zwrotu opłaty skarbowej znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post, zachodzi konieczność jej zwrotu.

Z przedmiotowej sprawy wynika, że choć rozpatrując wniosek skarżącego organ pierwszej instancji wydał żądane zaświadczenie ( w sensie fizycznym), za które zgodnie z treścią powołanych wyżej regulacji zawartych w ustawie o opłacie skarbowej została uiszczona opłata w wysokości 50 zł, to w żaden sposób nie poinformował strony o wykonaniu tej czynności. Skarżący nie miał więc świadomości, że jego wniosek został rozpoznany, a zaświadczenie wydane przez organ, zgodnie ze złożonym wnioskiem.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w okolicznościach niniejszej sprawy do wydania zaświadczenia w sensie prawnym. Powyższe stwierdzenie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia doręczenia decyzji administracyjnej jej adresatowi i skutków w nim związanych. Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt II GPS 4/08, od ustanowionej reguły doręczenia decyzji ustanowionej w art. 109 § 1 k.p.a. nie można w drodze wykładni celowościowej wprowadzać wyjątków, a to z tego względu, że decyzja administracyjna jest przede wszystkim czynnością materialnoprawną, która rodzi skutki prawne kształtujące uprawnienia i obowiązki jednostki. Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Podobnie jak w doktrynie procesu cywilnego, w której przeważa pogląd, że wyrok nieogłoszony uznać trzeba za nieistniejący (M. Jędrzejewska [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, tom 2, Warszawa 2006, s. 35), w doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne niedoręczone zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 109 § 1 w związku z art. 110 k.p.a. nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego. Powyższe rozważania należy również odnieść do wydania zaświadczenia.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt niniejszej sprawy Naczelny sąd Administracyjny wskazuje, że brak podstaw do przyjęcia, iż zaświadczenie z 3 kwietnia 2019 r. zostało wydane Wnioskodawcy zgodnie z art. 217 k.p.a. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o przekształceniu. Zarówno wydanie jak i odmowa wydania zaświadczenia stanowi czynność prawną organu, który dla wywołania skutku prawnego musi dotrzeć do adresata, czego technicznym wyrazem jest doręczenie. W niniejszej sprawie w efekcie nie można uznać, że doszło do wykonania czynności wydania zaświadczenia na wniosek w rozumieniu powyższych przepisów

Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. art. 134 § 1 roku p.p.s.a. przez wyjście poza granice sprawy polegające na formułowaniu nowych ocen prawnych, sprzecznych zarówno z wyrażonym wcześniej przez ten Sąd jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, iż zaświadczenie zostało wydane, a jedynie nastąpiła opieszałość w jego doręczeniu stronie. Zaznaczyć trzeba, że wniosek o wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości został złożony w dniu 17 grudnia 2018 r., a podatnik uiścił opłatę skarbową w wysokości 50 zł. Organ sporządził zaświadczenie w dniu 3 kwietnia 2019r, lecz nie doręczył go podatnikowi, do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie doręczono je w dniu 10 stycznia 2020r. w wykonaniu ustawowego obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "wydanie" oznacza nie tylko fizyczne przygotowanie i podpisanie dokumentu, ale także jego skuteczne doręczenie wnioskodawcy. Przyjęcie przeciwnego podglądu byłoby nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Reasumując, można zaakceptować stanowiska organu, iż w sprawie niniejszej nastąpiło wydanie zaświadczenia. Podatnik składając 4 czerwca 2019 r. wniosek o zwrot opłaty skarbowej nie miał wiedzy o istnieniu ww. zaświadczenia.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23.01.1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23.01.1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przekroczył granic sprawy wyznaczonej zakresem podmiotowym i przedmiotowym, zatem zarzut naruszeni art. 134 p.p.s.a. nie jest uzasadniony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 190 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 296/23. Błędne jest twierdzenie skarżącego kasacyjne, iż w ww wyroku Sąd przesądził, iż doszło do wydania zaświadczenia w znaczeniu dokonania przez organ czynności procesowej w ramach której zawiera się nie tylko techniczne przygotowanie zaświadczeni, ale także jego skuteczne doręczenie wnioskodawcy.

3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 120 o.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". W doktrynie prawa podkreśla się, że szerzej została ujęta zasada praworządności w regulacjach Kodeksu postępowania administracyjnego, a jej treść została zacieśniona w Ordynacji podatkowej (zob. L.Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarza. T.II. Procedury podatkowe, Lex 2022).

Należy podkreślić, że zawarte w Ordynacji Podatkowej zasady ogólne należy rozumieć, jako najważniejsze reguły, przesądzające z jednej strony o modelu postępowania, zaś z drugiej stanowiące wytyczne, którymi mają się kierować organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu. W kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy za fundamentalną należy uznać zasadę wyrażoną w art. 121 o.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Prz. Pod. 2003/1, s. 63; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, dostępne CBOSA).

Z treści art. 121 § 1 o.p. wynika wprost zakaz przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podejmowanych przez organy podatkowe. W szczególności, podatnik działający w dobrej wierze i w zaufaniu do organów nie powinien być obciążony negatywnymi skutkami prawnymi, jeśli organy nie wywiązały się ze swoich ustawowych obowiązków. Naruszenie tej zasady w toku postępowania podatkowego jest samoistną przesłanką do uchylenia decyzji organu podatkowego. Innymi słowy, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p.

W rozpoznawanej sprawie organy nie sprostały obowiązkom wynikającym z wymienionych zasad. Bowiem takie zachowanie organu jest nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 o.p., która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Składając 17 grudnia 2018 r. wniosek o wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości podatnik uiścił opłatę skarbową w wysokości 50 zł. Organ wydał 3 kwietnia 2019 r. stosowne zaświadczenie, zgodnie z wnioskiem strony lecz nie doręczył go podatnikowi, do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik składając 4 czerwca 2019 r. wniosek o zwrot opłaty skarbowej nie miał wiedzy o istnieniu ww. zaświadczenia. Co więcej, z akt sprawy wynika, że zaświadczenie doręczono stronie dopiero 10 stycznia 2020 r., to znaczy po ponad dziewięciu miesiącach od jego wydania. Zatem słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez organy administracyjne.

3.8. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Kielcach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a., art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.

3.9. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Stanisław Bogucki