Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1537/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 952/21 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.769.16.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 952/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Organ) z 9 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądzając na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/8 części w działce zabudowanej budynkiem na podstawie decyzji Wojewody z 18 kwietnia 2011r., przy czym wcześniej udział ten przysługiwał Skarbowi Państwa, który nabył go na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 lutego 2010 r. W budynku znajduje się 5 lokali, które wykorzystywane są przez współwłaścicieli nieruchomości. Cztery lokale (nr 1,2,4,5) pozostawały w dyspozycji współwłaścicieli, jeden (nr 3) zajęty był na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta podziałem do korzystania. Gmina pozbawiona była możliwości korzystania z nieruchomości, gdyż wszystkie lokale zajęte były przez pozostałych współwłaścicieli. Gmina nie uzyskuje dochodów z ww. kamienicy. Gmina od dnia nabycia posiadała wiedzę, że lokale zajmowane są przez współwłaścicieli. Gmina wezwała ww. współwłaścicieli do wydania przedmiotowych lokali celem ich wynajęcia skutkiem czego możliwe byłoby czerpanie dochodów przez wszystkich współwłaścicieli proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości (w tym przez Gminę) lub w przypadku niewydania lokali, rozliczania się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego z nich korzystania. Wezwania do wydania lokali skierowane zostały do poszczególnych współwłaścicieli. Gmina wobec braku woli wydania lokali przez współwłaścicieli zgodnie z ww. wezwaniami w celu zagospodarowania ich umożliwiającego współposiadanie rzeczy/partycypowanie w pożytkach i przychodach przez wszystkich współwłaścicieli wystąpiła z wezwaniami do poszczególnych współwłaścicielek o wpłatę na rachunek bankowy Gminy kwot rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę pożytków z lokali w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania. Gmina żąda rekompensaty z tytułu korzystania w latach ubiegłych z lokali w budynku z wyłączeniem Gminy od: B.K. (lokale 4 i 5 wspólnie zajmowane z córką N.K.) za okres I 2011r. - VI 2016 r. z zastrzeżeniem naliczania kolejnych okresów (co 6m- cy), A.K. (lokal nr 1) - za okres XII 2006r. - XI 2016 r. z zastrzeżeniem naliczania kolejnych okresów (co 6 m-cy), B.K. (lokal nr 2 i 3) lokal nr 2 za okres XII 2006 r.- XI 2016 r., lokal nr 3 za okres III 2016r. - XI 2016 r. z zastrzeżeniem naliczania kolejnych okresów (co 6 m-cy).

Gmina wskazała, że od dnia nabycia udziału posiadała wiedzę o zajmowaniu lokali przez współwłaścicieli i nigdy nie wyrażała zgody na ich objęcie. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał szczegółowe informacje na temat treści wezwań kierowanych do współwłaścicieli oraz czasu, w którym Gmina podjęła opisane działania od powzięcia informacji o zajmowaniu lokali przez poszczególnych współwłaścicieli. Gmina podkreśliła, że nadal zainteresowana jest możliwością uzyskania współposiadania i współkorzystania wszystkich lokali w przypadku, gdyby zostały one wydane przez współwłaścicieli w celu zagospodarowania umożliwiającego ich współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach (proporcjonalne do udziałów), bez rezygnacji z roszczeń za czas zajmowania tych lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie. W przypadku braku wydania lokali Gmina zainteresowana jest otrzymywaniem przychodów (wynagrodzenia) z tytułu wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli w zamian za rozliczanie się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali.

Pytania Gminy dotyczyły tego, czy kwoty rekompensat powinny podlegać podatkowi VAT. Zdaniem Gminy nie, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie działa ona w charakterze podatnika VAT, lecz realizuje uprawnienia właścicielskie. Według Gminy nie może być mowy o świadczeniu przez nią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) mimo ustaleń co do wysokości rekompensaty i tym samym akceptacji przez Gminę takiego sposobu korzystania z nieruchomości. Wynagrodzenie będzie miało charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega VAT.

1.3. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Według organu decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego (to bowiem czynność - nie zapłata - podlega opodatkowaniu) mają okoliczności faktyczne. Organ stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uzasadniony jest wniosek, że Gmina tolerowała powstałą sytuację, tj. korzystanie z nieruchomości będącej również jej własnością przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Formalnie takie korzystanie z nieruchomości nie zostało zaakceptowane (np. w drodze umowy najmu, dzierżawy), jednak Gmina je toleruje, domagając się rozliczania z nią korzyści z korzystania z lokali z jej wyłączeniem. Co prawda Gmina wezwała współwłaścicieli do wydania lokali, jednak działania takie zostały podjęte po kilku latach od nabycia udziału w nieruchomości. Wcześniej Gmina nie podjęła żadnych działań mających na celu uregulowanie stanu rzeczy, mimo posiadania wiedzy (od dnia nabycia udziału) o zajmowaniu lokali przez pozostałych współwłaścicieli. Nadto Gmina, w związku z brakiem woli wydania przedmiotowych lokali, nie wystąpiła na drogę sądową w celu uzyskania możliwości współposiadania i współkorzystania z nieruchomości, wskazała jedynie, że wobec braku takiej woli współwłaścicieli wezwała ich do zapłaty kwot rekompensaty z tytułu utraconych pożytków. Zdaniem organu oznacza to, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. Gmina nie dąży do zaniechania/zaprzestania obecnego postępowania innych współwłaścicieli, a jedynie do rozliczenia się z tego postępowania. Organ stwierdził, że z uwagi na wystąpienie w sprawie dorozumianej zgody Gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, umożliwienie takiego korzystania przez Gminę należy traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, który spełnia definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty pieniężne uzyskane od pozostałych współwłaścicieli winny być traktowane jako należność za świadczenie usług.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.

Odnotowano pierw, że niniejszy wyrok został wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek uchylenia wyroku WSA w Krakowie z 8 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 565/17 na skutek wyroku NSA z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 844/18. Zaznaczono, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku uchylającego powyższe orzeczenie WSA w Krakowie uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnej oceny sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i taki zmieniony stan faktyczny uczynił podstawą analizy prawnej. W ocenie NSA, WSA nie dostrzegł, że "dorozumiana zgoda" z samej swej istoty nie może być uznana za okoliczność faktyczną, wniosek o istnieniu takiej zgody (lub jej braku) zawiera bowiem element ocenny, który może być jedynie rezultatem analizy innych okoliczności faktycznych. NSA stwierdził, że z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w granicach zakreślonych przez Gminę, tj. zgodnie z art. 57a p.p.s.a.), nie jest obecnie możliwe rozważenie zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji mającej potwierdzać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na skutek powyższego wyroku NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie działał w ramach związania zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny zarzutów skargi, przy czym za przytoczonym orzeczeniem NSA uznał, iż niekwestionowanym jest, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w szczególności poprzez nieuprawnioną modyfikację wskazanego do oceny stanu faktycznego lub jego bezpodstawne rozszerzenie.

Przechodząc do meritum sprawy NSA odnotował, że w jego ocenie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie można uznać, że Gmina K. zobowiązała się do tolerowania sytuacji wyłącznego korzystania z nieruchomości przez pozostałych – poza nią – współwłaścicieli. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, jak to przyjął organ wydający interpretację indywidualną. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ Interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię podlegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, z wyłączeniem Gminy nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u,, a co za tym idzie pozostaje poza zakresem regulacji wyżej wymienionych przepisów, gdyż brak jest po stronie Gminy zaniechania lub tolerowania zaistniałych czynności lub stanów w ramach dorozumianego stosunku prawnego o charakterze umownym, z tytułu którego spełnione były świadczenia wzajemne (tj. brak istnienia umownego stosunku prawnego lub umowy o podziale rzeczy "quoad usum" pomiędzy Gminą a pozostałymi współwłaścicielami), a co za tym idzie nie doszło do ukrytej akceptacji korzystania z nieruchomości z wyłączeniem Gminy na skutek braku konkludentnego oświadczenia woli Gminy co do korzystania i pobierania pożytków przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości ponad swój udział, co w konsekwencji oznacza, że otrzymane przez Gminę rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia za podlegającą opodatkowaniu VAT czynność świadczenia usług i są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy - według Organu - należało przyjąć, że w tej sprawie zachodzi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez Sąd l-instancji, polegającą na przyjęciu, że w/w przepisy nie mają zastosowania, w sytuacji, gdy - według Organu - podlegają one zastosowaniu, prowadzące w konsekwencji do nieprawidłowego wniosku, że nie zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług,

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawy w bardzo zbliżonych stanach faktycznych jak ta, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie m.in. w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2122/19, czy też w wyroku z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1009/18., dlatego podzielając zawartą tam wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Spór zawisły przed tut. Sądem koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot rekompensaty z tytułu korzystania z lokali (z wyłączeniem Gminy) za lata 2006-2016, a także do bieżących kwot z ww. tytułu. Sąd pierwszej instancji - podzielając w tym względzie stanowisko Skarżącej - nie znalazł podstaw do zastosowania przepisów u.p.t.u. w opisanym stanie faktycznym. Organ natomiast we wniesionym środku odwoławczym konsekwentnie twierdzi, że Gmina w sposób dorozumiany wyraziła zgodę na wykorzystywanie nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, co oznaczało, że przyznane jej kwoty należy traktować jako należność za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanej przez Organ argumentacji nie można uznać za przekonującą. W myśl powołanych w petitum skargi kasacyjnej unormowań, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Z punktu widzenia ww. regulacji decydujące dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji wskazanego we wniosku o interpretację zdarzenia pozostają opisane przez stronę okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim postawa i zachowanie samej Skarżącej.

Według Organu korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, z wyłączeniem Gminy stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem pomiędzy stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie istniała dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział w prawie własności z uwagi na brak dążenia Gminy do zaniechania/zaprzestania tego korzystania, a jedynie do rozliczenia się z pożytków i przychodów z nieruchomości wspólnej, tj. korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez pozostałych współwłaścicieli. Gmina nie podjęła wystarczających działań zmierzających do odzyskania należnego jej udziału we wspólnej nieruchomości, bowiem podejmowała wyłącznie działania mające na celu wyjaśnienie sytuacji finansowej w zakresie zarządzania wspólną własnością w postaci uzyskania rachunku z zarządu nieruchomością wspólną, w braku którego dopiero w dalszej kolejności skorzystała z możliwości wytoczenia wzajemnego roszczenia w sprawie z wniosku pozostałych współwłaścicieli, zamiast podejmować działania mające na celu uregulowanie kwestii uprawnień właścicielskich, tolerując tym samym przez lata sytuację wyłącznego korzystania z nieruchomości przez pozostałych - poza nią - współwłaścicieli i nie występując na drogę powództwa cywilnego w celu odzyskania udziału w przedmiotowej nieruchomości.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić a wnioski Organu oparte zostały na własnej, bardzo ogólnej i powierzchownej ocenie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła podejmowane na przestrzeni wielu lat działania, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Gmina nabyła udział w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie decyzji Wojewody z 18 kwietnia 2011r., przy czym wcześniej udział ten przysługiwał Skarbowi Państwa, który nabył go na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 lutego 2010 r. Gmina wezwała ww. współwłaścicieli do wydania przedmiotowych lokali celem ich wynajęcia skutkiem czego możliwe byłoby czerpanie dochodów przez wszystkich współwłaścicieli proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości (w tym przez Gminę) lub w przypadku niewydania lokali, rozliczania się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego z nich korzystania, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności. mina wobec braku woli wydania lokali przez współwłaścicieli zgodnie z ww. wezwaniami w celu zagospodarowania ich umożliwiającego współposiadanie rzeczy/partycypowanie w pożytkach i przychodach przez wszystkich współwłaścicieli wystąpiła z wezwaniami do poszczególnych współwłaścicielek o wpłatę na rachunek bankowy Gminy kwot rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę pożytków z lokali w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania.

Gmina wskazała, że od dnia nabycia udziału posiadała wiedzę o zajmowaniu lokali przez współwłaścicieli i nigdy nie wyrażała zgody na ich objęcie. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał szczegółowe informacje na temat treści wezwań kierowanych do współwłaścicieli oraz czasu, w którym Gmina podjęła opisane działania od powzięcia informacji o zajmowaniu lokali przez poszczególnych współwłaścicieli. Gmina podkreśliła, że nadal zainteresowana jest możliwością uzyskania współposiadania i współkorzystania wszystkich lokali w przypadku, gdyby zostały one wydane przez współwłaścicieli w celu zagospodarowania umożliwiającego ich współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach (proporcjonalne do udziałów), bez rezygnacji z roszczeń za czas zajmowania tych lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie. W przypadku braku wydania lokali Gmina zainteresowana jest otrzymywaniem przychodów (wynagrodzenia) z tytułu wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli w zamian za rozliczanie się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena opisanych szeroko i szczegółowo przez Gminę działań podejmowanych wobec współwłaścicieli w celu realizacji swoich uprawnień właścicielskich, uprawniała do wniosku, że wyłączenie Skarżącej z możliwości korzystania ze wspólnej nieruchomości, odbywało się bez jakiejkolwiek aprobaty z jej strony. Nie do końca zrozumiałe pozostaje stanowisko Organu oczekującego aktywnych działań prawnych Skarżącej w sytuacji, gdy z opisu wniosku wynika, że wszystkie lokale mieszkalne pozostawały w posiadaniu współwłaścicieli.

Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej błędnie porównuje zastaną sytuację do bezumownego korzystania z lokalu np. po zakończonym najmie umownym, które to porównanie jest dalece nieprawidłowe. Współwłaściciel nieruchomości nie może bowiem korzystać "bezumownie" z własnej nieruchomości i są to rażąco odrębne konfiguracje cywilnoprawne. Powołując się na kwestię niedostatecznej manifestacji braku zgody na taki podział posiadania, pełnomocnik organu prezentuje orzecznictwo co do bezumownego korzystania z lokalu czy konkludentnego najmu, które to orzecznictwo nie może mieć odniesienia do rozliczeń właścicielskich. Nie sposób przecież "eksmitować" czy wytaczać powództwa o windykacyjne wobec współwłaściciela, a m.in. na te potencjalne czynności wskazuje pośrednio organ. Jedyne roszczenie quasi posesoryjne jakie w tej sytuacji mogłaby wytoczyć gmina to roszczenie z 206 k.c. o ustalenie zgodnego z udziałami posiadania, co nie jest już wcale takim oczywistym krokiem, gdyż wymagałoby właśnie istotnego wyważenia czy w sytuacji gminy ten sposób działania byłoby to działanie racjonalne z punktu gospodarowania swoim prawem własności. Podział korzystania z nieruchomości "w naturze", jakiego de facto domaga się organ dla wystarczającej manifestacji braku zgody, są w praktyce często trudne do przeprowadzenia i standardowym rozwiązaniem w takich sytuacjach jest właśnie organizacja formy spłaty czy wyrównania w pieniądzu dysproporcji posesoryjnych.

Organ swoje wnioski o tym jakby widział "manifestację braku zgody na zastany stan rzeczy" formułuje dalece krótkowzrocznie, nie rozważając ich implikacji dla faktycznych interesów wnioskodawcy, domagając się od niego podejmowania skomplikowanych w skutkach działań wyłącznie dla "zamanifestowania stanu woli" na potrzeby prawa podatkowego.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przedstawionych przez Skarżącą we wniosku istotnych okoliczności faktycznych dotyczących wspólnej nieruchomości nie znajdowało uzasadnienia stanowisko Organu, który stwierdził, że okoliczności pozwalały uznać, że Gmina milcząco akceptowała bezumowne korzystanie z jej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli, co pozwalało zakwalifikować taki stan za świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sam bowiem fakt, że Gmina nie skorzystała z sądowej drogi dochodzenia roszczeń o współposiadanie i współkorzystanie z nieruchomości i nie była inicjatorem postępowania o zniesienie współwłasności nie może być jeszcze zrównany z całkowitą biernością czy zaniechaniem Gminy, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy.

W świetle prezentowanych okoliczności nie zasługiwał na akceptację wniosek, że Gmina, domagająca się udziału w zarządzaniu nieruchomością, jednocześnie milcząco udzieliła zgody pozostałym współwłaścicielom na jej wykorzystywanie ponad przysługujący im udział (z pominięciem Skarżącej), doprowadzając do zawarcia per facta concludentia stosunku prawnego - umownego ze współwłaścicielami, skutkującego realizacją wzajemnych świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gdyby tak uznać, to należałoby zadać pytanie, jakiego rodzaju to była usługa i dlaczego to właśnie pozostali współwłaściciele mieliby być jej beneficjentami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA