Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1047/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 163
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1047/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.09.2023 r. nr; 1201-IOP1-2.4104.99.2023.3, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowych; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Oświęcimiu, I Wydział Cywilny z 23.09.2021 r., sygn. akt [...] prawo do spadku po zmarłym dnia 9.11.2020r T.K. nabyła z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie testamentu notarialnego z 29.03.2018 r. M.K., jako żona spadkodawcy w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 1.10.2021 r. W dniu 12.06.2023 r. (data nadania: 9.06.2023 r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu zgłoszenie skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po mężu. Do zgłoszenia dołączono pismo przewodnie z 9.06.2023 r., wraz z wnioskami:

- o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku - o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej ustawy o COVID-19),

- o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącą spadku po mężu, oraz

- odrębne pismo z dnia 9.06.2023 r. zawierające ponowny wniosek o przywrócenie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po mężu skarżącej - w trybie art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 - ustawy o CO\/ID-19 (Tom I k. 1-6).

Po rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu postanowieniem z 2.08.2023 r., nr: 1220-SPM.4034.509.2023 odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po mężu skarżącej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że 6-cio miesięczny termin zakreślony w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego (t.j. normą prawną bezpośrednio regulującą stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określającą przesłanki powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie) i w związku z tym nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z których doszło do uchybienia terminu. Organ podatkowy wskazał, że przepisy prawa podatkowego zawierają odrębne i szczegółowe regulacje dotyczące przywrócenia terminu w razie jego uchybienia, które dotyczą tylko przepisów procesowych (art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do żądania skarżącej (zawartego w treści pisma przewodniego z 9.06.2023 r.) o zastosowanie procedury zawartej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID - 19, przewidującej zawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminu (do złożenia zgłoszenia SD-Z2) oraz wyznaczenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu - organ wskazał, że:

- prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego;

- z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że przepis odnosi się wyłącznie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z powyższym, nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustaw podatkowych.

Skarżąca złożyła zażalenie przywołując argumenty przedstawione w pismach z 9.06.2023 r. W jej ocenie rozstrzygnięcie było nieuzasadnione, gdyż 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku upływał 1.04.2022 r. - tj. w okresie obowiązywania na terenie Polski - stanu epidemii COVID-19. Skarżąca podniosła, że w tym czasie obowiązywał przepis art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o COVID -19. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COViD-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej winien zawiadomić stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu tym organ administracji publicznej winien następnie wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej organ podatkowy obowiązany był przywrócić termin złożenia zgłoszenia nabycia spadku po mężu, gdyż niedochowanie terminu (art. 4a ustawy) było następstwem epidemii COVID-19.

Ponadto w okresie biegu 6 - miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 wystąpiły u skarżącej problemy z pamięcią i percepcją (w okresie od 18.03.2022 r. do 25.03.2022 r. przebywała w szpitalu). Skarżąca zarzuciła organowi I instancji niezastosowanie procedury przewidzianej przez wskazany przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, a więc odmowne załatwienie wniosku w sprawie przywrócenia terminu do złożenia SDZ2. Na uzasadnienie swoich argumentów skarżąca wskazała wybrane wyroki sądów administracyjnych, w których sądy dopuściły możliwość przywracania terminów w podobnych przypadkach. Skarżąca nie czekając na załatwienie wniosku w sprawie przywrócenia terminu, złożyła formularz SD-Z2, uważając, że został on złożony w ustawowym terminie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 22.09.2023 r. nr; 1201-IOP1-2.4104.99.2023.3 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że instytucja przywracania terminów została przewidziana w art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl § 4 ww. art. 162 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Natomiast przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn warunkujący zwolnienie od podatku między innymi od terminowego zgłoszenia informacji o nabytym spadku od najbliższych - jako, że znajduje się w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a więc w ustawie określającej zakres materialny prawa podatkowego - jest przepisem prawa materialnego. Tym samym, także nakreślony w tym przepisie termin 6 miesięcy jest terminem wynikającym z przepisów prawa materialnego - nie jest zatem przepisem procesowym (przepisami takimi są np. przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie przed organami, urzeczywistniające normy prawa materialnego i pozwalające na ich egzekwowanie).

Z uwagi na fakt, że do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu, brak było podstaw do rozpatrzenia wniosku w przedmiocie jego przywrócenia, nie mogło być także prowadzone postępowanie, w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu, a w konsekwencji niedopuszczalne było orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o przywrócenie terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Wobec braku podstawy do wszczęcia postępowania jedynym możliwym rozstrzygnięciem było zastosowanie instytucji odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu niezastosowania przez organ I instancji procedury przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o COVID-19 oceniając, że wprawdzie przepis ten przewidywał w razie uchybienia przez stronę m. in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, możliwość przywrócenia terminu na zasadzie wyznaczenia stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu - w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 kpa, prośbę o przywrócenie terminu strona winna wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Powyższy zapis w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oznacza, że odwoływał się on do postępowań prowadzonych na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy przedmiotowa sprawa skarżącej prowadzona była w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Powołano na tą okoliczność wyrok WSA w Gliwicach z 24.03.2021 r., sygn. akt III SA/GI 31/21. Podniesiono, że za wiążącą w tej sprawie należy uznać tezę wynikającą z podjętej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22). Sąd stwierdził, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. W związku z powyższym przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na postanowienie to skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 02 marca 2020 r, o COVID-19, w związku z art. 165a §1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia. Przywołała zarzuty podnoszone w trakcie postępowania zażaleniowego, koncentrując je na odmowie zastosowania procedury art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o COVID-19. W treści uzasadnienia skargi podtrzymała prezentowane w trakcie postępowania stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona.

Uprawnione jest stanowisko skarżącej, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. (dalej "ustawa o COVID-19) - zgodnie z którym:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Przepisy te dodano do ustawy o COVID-19 na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), z mocą obowiązującą od dnia 16 grudnia 2020 r.

Należy zaznaczyć, iż stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 340) obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r. i trwał do chwili ogłoszenia rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii tj. do dnia 16 maja 2022 r. Tym samym przedmiotowy okres przypadł w dacie kiedy powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia, czy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajdzie zastosowanie w odniesieniu do terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4,

Niewątpliwie przedmiotowy termin 6 miesięcy jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych.

Co do zasady, konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Nie ulega więc wątpliwości, iż termin ten nie podlega przywróceniu w ramach instytucji z art. 162-163 Ordynacji podatkowej, która odnosi się wyłącznie do terminów o charakterze procesowym.

Nie można jednak pominąć, iż w trakcie postępowania obowiązywał stan epidemii, z tego też tytułu organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić przepisy ustawy o COVID-19, w tym również przywołany powyżej przepis art. 15zzzzzn2. Znajduje on zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów.

W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 244/22, jak i wyroku z dnia 15 września 2022 r., I SA/Kr 638/22, które sąd orzekający w całości podziela i przyjmuje za własne, wskazać należy, że przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 to szczególne rozwiązanie prawne, które reguluje kwestie związane z terminami w prawie administracyjnym i postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny, niż w normalnych okolicznościach. Ponadto przywołana regulacja wyznacza kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy o COVID-19, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia skorzystania ze zwolnień przewidzianych przez ww. ustawę. Dodatkowo z treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wynika, że wprowadza on możliwość przywrócenia terminów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" i dalej wymienienie w sześciopunktowym katalogu zarówno terminów proceduralnych jak i materialnych. Jak już wskazano, termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Tym samym jest to termin, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19.

Zatem w ocenie sądu, na gruncie tego przepisu aktualna pozostaje linia orzecznicza wypracowana na kanwie nieobowiązującego już art. 15zzr ustawy o COVID-19 w zakresie prawidłowej wykładni pojęcia "prawa administracyjnego", którym to pojęciem - podobnie jak art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 - również przepis ten się posługiwał. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21; WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; WSA w Lublinie z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21, NSA z 09.12.2021, sygn. akt III FSK 4485/21.) Powyższa teza znajduje swoje odpowiednie zastosowanie także do regulacji wynikającej z art. 15zzzzzn2, która posługuje się tożsamym pojęciem "prawa administracyjnego". Zatem użyty przez prawodawcę w tym przepisie określenie "prawo administracyjne" należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia odnoszące się również do prawa podatkowego, a zatem i do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., posługując się wykładnią celowościową, poprzez odwołanie do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 w tym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne jak i podatkowe jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu.

Przyjąć zatem należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Stosunek prawny w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu, to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika.

Również zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wynik jego wykładni systemowej zewnętrznej. Przepisy p.p.s.a., nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a., normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowo-administracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Również prokonstytucyjna wykładnia wskazuje na zasadność tego stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20)

Reasumując przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, nadto odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Skoro uchybienie terminu do dokonania czynności wymienionej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wystąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to organ niezależnie od tego, kiedy stwierdzi to uchybienie lub kiedy orzeka w danej sprawie, jest zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę o uchybieniu tego terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.