Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 241/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko P. L. (wnioskodawca) dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) sprzedaży działek.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wnioskodawca opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w których 15 stycznia 2014 r. aktem notarialnym nabył do majątku prywatnego dwie działki gruntu rolnego: nr [...] o powierzchni [...] m˛ i nr [...] o powierzchni [...] m˛ wraz z udziałami w drodze nr [...] w miejscowości B. gmina K..

Działkę nr [...] wnioskodawca nabył z zamiarem darowania jej swojej siostrze, która na działce tej miała rozpocząć budowę swojego domu. Działkę nr [...] zakupił w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego, z zamiarem wybudowania na tej działce swojego siedliska domowego.

Po zakupie działki nr [...] wnioskodawca rozpoczął poszukiwanie projektu domu oraz gromadził oszczędności na rozpoczęcie zamierzonej budowy. Niestety w ciągu trzech lat od zakupu nieruchomości prywatna sytuacja ekonomiczna i gospodarcza wnioskodawcy uległa pogorszeniu, jak również koszty związane z rozpoczęciem budowy domu okazały się znacznie wyższe od planowanych.

W 2017 r. wnioskodawca postanowił, że swoje siedlisko domowe wybuduje na działce o mniejszej powierzchni, a więc dokona podziału nieruchomości na trzy mniejsze działki i dwie z nich sprzeda, a za środki uzyskane ze sprzedaży wybuduje swój prywatny dom.

W tym celu w połowie 2017 r. wnioskodawca złożył w Urzędzie Gminy K. wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla posiadanej działki gruntu i [...] sierpnia 2017 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie trzech wolno stojących domów jednorodzinnych z garażami z niezbędną infrastrukturą techniczną. Uzyskanie tej decyzji było niezbędne do dokonania podziału działki na trzy mniejsze.

Następnie wnioskodawca podjął czynności, zmierzające do podziału posiadanej przez siebie nieruchomości na trzy mniejsze działki gruntu i 19 marca 2018 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję, zatwierdzającą podział działki nr [...] na działki: nr [...] o powierzchni [...] m˛, nr [...] o powierzchni [...] m˛, nr [...] o powierzchni [...] m˛.

W dalszej kolejności wnioskodawca podjął kroki, zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę domu, w którym zamierzał zamieszkać. W następstwie [...] września 2018 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję ustalającą na rzecz wnioskodawcy warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem i z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce nr [...].

Na bazie tego pozwolenia wnioskodawca zajął się opracowaniem projektu budowlanego swojego domu i [...] lipca 2021 r. Starosta [...] wydał wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...].

W marcu 2021 r. oficjalnie zakończono budowę sieci wodociągowej, przebiegającej między innymi przy działkach: nr [...], nr [...], nr [...]. Od tej sieci do każdej z działek doprowadzono po jednym przyłączu, kończącym się na granicy działki drogowej z każdą z tych działek. Pozwolenie na budowę sieci uzyskała gmina K.. Jej budowa przebiegała w oparciu o porozumienie gminy K. z właścicielami działek położonych przy trasie wodociągu. Po wybudowaniu - zgodnie z tym porozumieniem - sieć została przekazana na rzecz gminy K.. Inwestycję finansowali właściciele działek, którzy przystąpili do porozumienia z gminą. Gmina częściowo zwróciła poniesione nakłady.

Z uwagi na powstanie sieci wodociągowej, dzięki której planowany budynek mógł być zaopatrywany w wodę, 10 stycznia 2022 r. Starosta [...] wydał decyzję zatwierdzającą zamienny projekt budowlany i zmieniającą ostateczną decyzję z 23 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...].

W trakcie czynności administracyjnych wnioskodawca podejmował starania w celu uzyskania środków finansowych na budowę domu, w tym znalezienia nabywców pozostałych działek.

Z uwagi na brak pewności, czy zakup działki, jej podział i sprzedaż stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 - ustawa o VAT), z ostrożności, w marcu 2018 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] maja 2018 r. udzielił wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr [...] [...], w której uznał wnioskodawcę za podatnika VAT przy transakcjach sprzedaży posiadanych działek.

Ze względu na trwający od 2021 r. znaczny wzrost cen materiałów i usług budowlanych wnioskodawca zmuszony był odstąpić od realizowanego od 2018 r. zamierzenia budowlanego i zaniechać dalszych czynności związanych z wybudowaniem własnego domu mieszkalnego.

Pod koniec 2022 r. podjął decyzję o sprzedaży działki nr [...] wraz z pozwoleniem na budowę i zatwierdzonym projektem budowlanym. Środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczył na swoje bieżące potrzeby związane z utrzymaniem i życiem. Ze względu na wysokie ceny na rynku budowlanym i inflację wnioskodawca zaniechał na najbliższy czas wszelkich planów związanych z posiadaniem własnego domu. Uznał, że jest zmuszony do sprzedaży pozostałych w jego majątku dwóch działek.

Działka nr [...] od zakupu była przeznaczona na cele prywatne, na prywatny dom. W ramach zarządu majątkiem prywatnym pod koniec 2022 r. wnioskodawca dokonał jej sprzedaży.

W odniesieniu do pozostałych działek, w tym w szczególności działki nr [...], wnioskodawca także postanowił dokonać sprzedaży. Po znalezieniu w 2023 r. kupca, z racji posiadanej interpretacji indywidualnej, z ostrożności zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i dokonał sprzedaży tej działki jako podatnik VAT. W dniu 21 kwietnia 2023 r. zawarł - w formie aktu notarialnego - przedwstępną umowę sprzedaży działki nr [...], w której zobowiązał się - na życzenie strony kupującej - do uzyskania na swoją rzecz decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (o parametrach wskazanych przez stronę kupującą). Po wydaniu 17 lipca 2023 r. przez Wójta Gminy K. decyzji ustalającej na rzecz wnioskodawcy warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z urządzeniami budowlanymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na działce nr [...], [...] września 2023 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży działki nr [...]. Z tytułu sprzedaży tej działki zapłacił VAT. Po zakończeniu transakcji wnioskodawca wyrejestrował się z rejestru czynnych podatników VAT.

Z tego powodu, że od 2018 r. do chwili obecnej sposób interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uległ zmianie, w następstwie podział działki i ewentualne wystąpienie o warunki zabudowy nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej i o statusie podatnika VAT, wnioskodawca powziął wątpliwość, czy słusznie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT i odprowadził VAT z tytułu sprzedaży działki nr [...].

Podobnie wnioskodawca ma wątpliwości, czy z tytułu ewentualnej sprzedaży ostatniej z posiadanych działek powstałych po podziale działki [...], to jest działki nr [...], powinien być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą i podatnika VAT.

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać innych nakładów finansowych związanych z posiadaną jeszcze działką, w tym na uzbrojenie terenu. Nie planuje zakupu innych gruntów z zamiarem ich odsprzedaży. Planowana ewentualna sprzedaż działki nr [...] będzie miała jedynie na celu prawidłowe sprawowanie zarządu prywatnym majątkiem. Działki powstałe z podziału gruntu nr [...] stanowiły majątek osobisty wnioskodawcy. Grunt ten nie był wynajmowany. Zakup działki, jej późniejszy podział nie były podyktowane zarobkiem, a jedynie prawidłowym zarządem składnikami majątku prywatnego w obliczu sytuacji ekonomicznej, w jakiej znajdował się wnioskodawca.

Działki nr [...] i nr [...] wnioskodawca nabył od R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej 15 stycznia 2014 r. W momencie nabycia działek nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Transakcja nabycia nie była opodatkowana VAT ani udokumentowana fakturą. Obejmowała grunty rolne położone na terenie, na którym nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca nie prowadził nigdy jednoosobowej działalności gospodarczej i nie wykorzystywał działki nr [...] (przed jej podziałem i po podziale na 3 mniejsze) w ramach działalności gospodarczej. Zarówno działkę nr [...], jak i działki nr [...], [...], [...] wnioskodawca nie wykorzystywał w swoim gospodarstwie rolnym. Działka nr [...] od momentu jej nabycia służyła celom prywatnym wnioskodawcy. Nabył ją, aby powiększyć swoje gospodarstwo rolne z zamiarem wybudowania na tej działce swojego siedliska domowego.

Wnioskodawca jest aktualnie właścicielem jeszcze innych działek, wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego. Jednakże w chwili obecnej nie wie, czy, kiedy będą one w przyszłości przeznaczone do sprzedaży. Działki te nabył w drodze darowizny od swoich rodziców z przeznaczeniem na prowadzenie gospodarstwa rolnego. Zostały one nabyte przez rodziców wnioskodawcy w latach 2010 - 2011. Rodzice wnioskodawcy zamierzali prowadzić rodzinne gospodarstwo rolne, zajmujące się hodowlą ślimaków jadalnych. Darowizna miała miejsce 30 kwietnia 2012 r. W związku z tym, że sezony hodowlane w latach 2012 - 2013 zakończyły się niepowodzeniem i stratami finansowymi, wnioskodawca zmuszony był zakończyć tę hodowlę.

W odniesieniu do sprzedanej działki nr [...] wnioskodawca wyjaśnił, że:

- nie podejmował żadnych czynności w celu znalezienia nabywcy, znajomi "pocztą pantoflową" rozpropagowali zamiar sprzedaży, tak do wnioskodawcy trafił znajomy, który był pośrednikiem zajmującym się nieruchomościami i za jego pośrednictwem znalazł kupca na działkę;

- nie uzbrajał działki przed jej sprzedażą w inne niż woda media, nie wytyczał drogi dojazdowej;

- w ramach zawartej z nabywcą umowy przedwstępnej nie był zobowiązany - na życzenie kupującego - do uzyskania innych niż decyzja o warunkach zabudowy decyzji, zgód, pozwoleń dotyczących tej działki;

- nie udzielił nabywcy działki pełnomocnictwa, czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego w celu uzyskania zgód, decyzji, pozwoleń związanych ze sprzedawaną działką.

Z kolei w przypadku działki nr [...], która ma być sprzedana w przyszłości, wnioskodawca, stwierdził, że:

- rozpropaguje informację o planowanej sprzedaży wśród znajomych oraz da o tym znać pośrednikowi nieruchomości, z którym poprzednio współpracował, gdyż nie ma umiejętności ani wiedzy w zakresie pozyskiwania potencjalnych nabywców;

- nie planuje zawrzeć z przyszłym nabywcą umowy przedwstępnej i nie planuje udzielić pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu uzyskania decyzji, zgód, pozwoleń związanych z tą działką, ale dopuszcza możliwość sporządzenia umowy przedwstępnej, gdyby potencjalny klient korzystał z kredytu bankowego, a taka umowa byłaby wymogiem stawianym przez bank;

- nie będzie udzielał nabywcy zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

- dla działki nie została wydana z inicjatywy wnioskodawcy decyzja o warunkach zabudowy i w chwili obecnej wnioskodawca nie zamierza o taką decyzję wystąpić przed jej sprzedażą.

Na gruncie powyższych okoliczności wnioskodawca powziął wątpliwości prawne co do tego, czy:

- przy sprzedaży działki nr [...] powstałej z podziału działki nr [...] działał w charakterze podatnika VAT;

- przy ewentualnej sprzedaży w przyszłości działki nr [...] powstałej z podziału działki nr [...] będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, w każdej z tych sytuacji nie miał i nie będzie miał statusu podatnika VAT. Nie działał i nie będzie działał w takim charakterze w profesjonalnym obrocie nieruchomościami.

Dlatego nieprawidłowo zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i zapłacił ten podatek.

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, do grona podatników VAT nie należą osoby fizyczne, które rozporządzają majątkiem osobistym, pozostającym poza działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112) i wywiódł, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza.

Przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami może być przykładowo: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, świadczenie usług deweloperskich lub innych o zbliżonym charakterze.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 majątek prywatny, to taka część majątku osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (por. też TSUE w sprawie C-25/03).

Zatem wnioskodawca podsumował, że opisane przez niego działania nie mogą zostać uznane za przejaw aktywności w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie uzbrajał działek w media, nie budował drogi przy tych działkach ani nie ponosił żadnych innych nakładów na podniesienie ich atrakcyjności.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym wnioskodawcy.

Nawiązał do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT oraz orzeczeń TSUE w sprawach C-291/92, C-25/03, C-180/10, C-181/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/07 i ocenił, że wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę. W rezultacie występował jako podatnik VAT.

Zdaniem organu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu z możliwością budowy trzech domów jednorodzinnych, podział działki na trzy mniejsze oraz współpraca z pośrednikiem oznacza aktywność wnioskodawcy porównywalną do działań podmiotów, zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Według organu, "Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, ze sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła i nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca podjął czynności zmierzające do podziału posiadanej nieruchomości na trzy mniejsze działki oraz otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dla budowy wolnostojących domów jednorodzinnych z garażami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Ponadto, partycypował Pan w kosztach budowy przyłączy wodociągowej do każdej z działek. W momencie podjęcia decyzji o podziale działki na 3 mniejsze, działka straciła walor majątku prywatnego, a dalsze działania tylko potwierdzają ich charakter, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym."

Opisane działania wnioskodawcy świadczą o: - zorganizowanym charakterze sprzedaży; - angażowaniu środków podobnie jak czynią to profesjonalne podmioty na rynku nieruchomości; - przygotowaniu działek do oczekiwań klientów; - uatrakcyjnieniu działek w celu wzrostu ich wartości.

Zdaniem organu, "Trudno natomiast ww. działania konfrontować z Pana zamiarami co do pozagospodarczego wykorzystywania pozostałych gruntów, gdyż stanowią one jedynie Pana intencje, które nie mogą stanowić kontrargumentu wobec czynności już zaistniałych."

W podsumowaniu organ stwierdził, że w analizowanej sprawie wnioskodawca działał i będzie działać przy sprzedaży działek na warunkach art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

P. L. (skarżący) złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.

Zarzucił organowi błędną wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT i w rezultacie przyjęcie, że opisane we wniosku czynności należy wiązać nie z wykonywaniem prawa własności, ale z działalnością gospodarczą.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący konsekwentnie motywował, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności, w szczególności nakłady inwestycyjne i na ile te nakłady wykraczają poza standardowy zarząd majątkiem prywatnym (por. wyroki sygn.: I FSK 2145/13, I FSK 1859/13, I FSK 716/14, I FSK 636/15).

Jeśli wziąć pod uwagę wskazówki określone w orzeczeniach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisana aktywność skarżącego nie stanowiła i będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Podział działki na mniejsze, partycypacja w kosztach budowy wodociągu oraz skorzystanie z usług pośrednika nieruchomości - nie mogą świadczyć o tym, że skarżący wystąpił bądź wystąpi jako uczestnik profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Istotne są bowiem powody, dla których te czynności zostały podjęte. Skarżący chciał w ten sposób uzyskać większy zysk na sprzedaży tych działek. Jednakże były to tylko czynności przygotowawcze do sprzedaży. Nie angażował w tym celu środków jak czynią to podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Nie uzbrajał działek, nie ponosił nakładów na doprowadzenie samodzielne mediów do działek, nie podejmował działań marketingowych. Natomiast w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej i ekonomicznej, znaczny wzrost cen, podejmował określone decyzje w ramach zarządu własnym majątkiem.

Skarżący miał i będzie miał na celu sprzedaż działek jednak nie w sposób profesjonalny. Zamiar osiągnięcia korzyści pozostawał i będzie pozostawać w ramach prawidłowego zarządu majątkiem prywatnym. Uatrakcyjnienie przedmiotu sprzedaży w celu uzyskania zysku nie stanowi o profesjonalnym działaniu i nie przesądza o uznaniu danej osoby za podatnika VAT (por. wyrok sygn. II FSK 462/20).

Zatem, w ocenie skarżącego, w opisanych okolicznościach działał i będzie działać w zakresie zarządu majątkiem prywatnym poza systemem VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Spór skarżącego z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej sprzedaż działek była i będzie dokonywana przez handlowca w ramach działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

Kryteria wyznaczające granicę między handlowcem działającym w obszarze VAT, na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami a prywatną osobą sprzedającą składniki prywatnego majątku, do którego nierzadko należą nieruchomości, były wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym.

Między innymi w sprawie sygn. I FSK 1814/11 Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że w zakresie tej problematyki TSUE wypowiadał się w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że po wydaniu wyżej cytowanego wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu skorzystania przez krajowego ustawodawcę z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1289/10, I FSK 1536/10, I FSK 1656/11, I FSK 13/11, I FSK 110/11, I FSK 1654/11, I FSK 1684/11, I FSK/478/11). Jest to o tyle istotne, gdyż - jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny - "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK sygn. P 3/01, OTK 2001/6/163).

W następstwie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie podzielił dominujące obecnie w orzecznictwie stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112. Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów sygn. I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 112) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie potwierdza zresztą analiza treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z - wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/07 - orzeczenia TSUE w sprawie C - 102/08, państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (wcześniej art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania takiej osoby za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapatrywaniem prawnym TSUE zaprezentowanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednocześnie TSUE zaakcentował, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tej mierze w pełni aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku sygn. I FPS 3/07 oraz w następujących po nim orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu sprawa sygn. I FSK 1043/08) określające kryteria sprzedaży działek gruntu w ramach działalności gospodarczej, poza zakresem zarządu majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo indywidualnej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.

Powyższe zapatrywane prawne konsekwentnie podzielił Sąd kasacyjny między innymi w sprawie sygn. I FSK 552/20, w której wyjaśnił, że kryterium decydującym pozostaje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że podmiot ten angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą na przykład polegać na uzbrojeniu terenu bądź działaniach marketingowych. Sam podział gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie wyklucza natomiast działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym (por. też sprawy sygn. I FSK 1940/19; I FSK 1325/21; I FSK 1986/16 sięgające do stanowiska TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Jak motywował Sąd kasacyjny, w świetle stanowiska judykatury planowany podział działek zgodny z ich przeznaczeniem (prowadzący do zwiększenia zysku ze sprzedaży) nie świadczy jeszcze o działaniu w roli podatnika VAT.

Sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną organu w pełni aprobuje stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pozostaje ono nadal aktualne na gruncie wymienianych w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

Dla ścisłości wymaga odnotowania, że od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uzyskał nowe brzmienie (Dz.U.2013.35), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa treść nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia analizowanych kryteriów rozpoznania profesjonalnej sprzedaży gruntów przez handlowca.

Według powyższych kryteriów pozwalających odróżnić sprzedaż działek gruntu w ramach działalności gospodarczej od działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym, stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z prawem.

Skarżący opisał okoliczności, w których nie podejmuje i nie będzie podejmować aktywności zmierzającej do profesjonalnej sprzedaży gruntów jak: uzbrojenie terenu, czy o charakterze marketingowym.

Prowadzenie wodociągu dotyczyło określonej gminy i służyło przede wszystkim zwiększeniu komfortu zamieszkiwania, nie zaś zamierzeniom handlowym.

Także decyzja ustalająca warunki zabudowy wydana jeszcze na rzecz skarżącego przed sprzedażą działki pozwalała potencjalnemu nabywcy zorientować się, jakie zamierzenie budowlane będzie mógł zrealizować, a więc czy zakup działki okaże się zgodny z jego oczekiwaniami.

Ważne jest również, że środki ze sprzedaży, w świetle okoliczności opisanych przez skarżącego, nie służyły i nie miały służyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale prywatnym zamierzeniom.

Opisane postępowanie skarżącego jednoznacznie oznacza, że sprzedaż działek nie jest efektem jego działań jako handlowca, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym stanie rzeczy trudno zasadnie przyjąć, że skarżący, sprzedając opisane działki, tym samym podejmuje działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Okoliczności przedstawione przez skarżącego na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej obrazują natomiast czynności polegające na sprzedaży działek w zakresie sprawowania zarządu jego majątkiem prywatnym.

Wbrew stanowisku organu, osoba fizyczna - w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki - zbywa składniki prywatnego majątku bez związku z działalnością gospodarczą, pozostając w sferze wyłącznie obrotu prywatnoprawnego, a tym samym poza zakresem VAT.

Z kolei kryterium zyskowności sprzedaży, jak to zostało omówione wyżej w kontekście orzecznictwa sądowego, nie jest jedynym rozstrzygającym o istnieniu działalności gospodarczej. Bez wątpienia także w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu nie staje się podatnikiem VAT, nie wchodzi w obszar profesjonalnego obrotu handlowego.

W istocie organ dotychczas zakwestionował stanowisko skarżącego z pominięciem utrwalonego zapatrywania prawnego TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na gruncie kryteriów decydujących o faktycznym statusie podatnika VAT, kiedy w rachubę wchodzi sprzedaż działek gruntu.

Jednocześnie organ nie wyjaśnił powodów takiego postępowania. Przemilczał, jakie okoliczności faktyczne i prawne w tej konkretnej sprawie miałyby przemawiać za innym rozumieniem działalności gospodarczej prowadzonej przez handlowca w profesjonalnym obrocie niż konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy nierespektowanie przez organ orzecznictwa sądowego nosi znamiona dowolności. Jeśli bowiem organ zamierzał zakwestionować wieloletni dorobek orzecznictwa sądowego - Sądu kasacyjnego, TSUE - wówczas powinien był (w rozumieniu obowiązku) wyczerpująco przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne, uzasadniające odmienne stanowisko (por. art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił.

Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się ze skarżącym co do kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy i ocenić, że kontrolowana interpretacja indywidualna organu narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organ nie podważył skutecznie poglądu skarżącego, w myśl którego w przedstawionych okolicznościach nie może być uznany - w świetle prawa - za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, a tym samym za podatnika VAT.

W następstwie opisana sprzedaż dokonywana przez niepodatnika VAT nie była i nie będzie czynnością opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast całokształt opisanych okoliczności potwierdza, że sprzedaż nie wykraczała i nie będzie wykraczać poza granice zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowane przez skarżącego działania nie mogą być utożsamiane z aktywnością towarzyszącą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. Odmienna ocena przyjęta przez organ pozostaje w sprzeczności z sygnalizowaną wyżej dyrektywą indywidualnej i każdorazowej analizy transakcji sprzedaży z punktu widzenia skutków podatkowych. Organ pominął, że wszystkie działania opisane przez skarżącego towarzyszą sprzedaży działek jako składników mienia prywatnego w ramach prywatnego zarządu tym majątkiem. Za taką sprzedażą nie idą zamierzenia inwestycyjne typowe dla przedsiębiorcy, ale chęć zwiększenia prywatnego majątku na prywatne cele.

Nie sposób podzielić kierunku interpretacji organu, jakoby niewybudowanie na spornych działkach domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych miałoby świadczyć o ich wykorzystywaniu do działalności gospodarczej, skoro organ jednocześnie nie określił, jakie zachowania, czy działania skarżącego miałyby być charakterystyczne dla handlowca w profesjonalnym obrocie nieruchomościami i nietypowe, niestosowane przez prywatnych właścicieli przy sprzedaży nieruchomości.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd, wpisujące się w utrwalone już orzecznictwo sądowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że z perspektywy art. 14b i nast. O.p., kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd nie był związany wcześniejszą interpretacją indywidualną z 24 maja 2018 r. Nie była ona przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa [...] zł).