Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 5454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Pracownicy urzędów państwowych
Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.59 ust.9 pkt 1, art.59 ust.16
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art.90 ust.6, art.111 ust.3, art.115a ust.1 i 2, art.115 b ust.2 i 4, art.106, art.94 b, 61 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1015
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Nogal Asesor WSA Maciej Borychowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 kwietnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2023 r.; 2. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz skarżącej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest postanowienie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: "PANA", "Organ") z dnia [...] lipca 2023 r., wydane po rozpoznaniu wniosku Audyt Kancelaria Z. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej postanowieniem PANA z dnia [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych (dalej: "Zaskarżone postanowienie").

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 59 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, , w zw. z art. 125 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustalonym stanie prawnym i faktycznym.

Pismem z dnia [...] maja 2023 r. PANA, na podstawie art. 90 ust. 6 i art. 111 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: "u.b.r."), w celu zaplanowania i przeprowadzenia kontroli Strony, zwróciła się o przekazania w terminie 14 dni roboczych od dnia otrzymania przedmiotowego pisma o przekazanie określonych dokumentów.

PANA poinformowała nadto Stronę o treści art. 115a ust. 1 i 2 oraz 115b ust. 2 i 4 u.b.r. Z przekazanych Stronie informacji wynikało w szczególności, że kontrola, o której mowa w art. 106 ust. 1, jest prowadzona w sposób zdalny, przy użyciu środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, chyba że z uwagi na usprawnienie, kontrola zostanie przeprowadzona w siedzibie agencji, kontrolowanej firmy audytorskiej lub miejsca wykonywania przez nią działalności.

Pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. PANA poinformowała Stronę o zamiarze wszczęcia kontroli, przesyłając jednocześnie zakres planowanej kontroli, tj.:

1) ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości w kontrolowanej firmie audytorskiej, w tym oceny polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości tej firmy zapewniających przestrzeganie przez biegłych rewidentów i firmę audytorską:

a) mających zastosowanie standardów badania i kontroli jakości,

b) wymogów w zakresie etyki i niezależności określonych w niniejszej ustawie oraz zasadach etyki zawodowej oraz art. 4 i art. 5 rozporządzenia nr [...],

c) innych mających zastosowanie przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków;

2) testy zgodności procedur i przegląd akt badań rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych w celu zweryfikowania skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości;

3) w związku z ustaleniami dokonanymi na podstawie pkt 1 i 2, oceny zawartości przynajmniej ostatniego sporządzonego, rocznego sprawozdania z przejrzystości zamieszczonego na stronie internetowej kontrolowanej firmy audytorskiej;

4) ocenę zgodności wybranej do kontroli dokumentacji badania z obowiązującymi przepisami prawa, wymogami standardów badania, kontroli jakości oraz wymogami w zakresie etyki i niezależności;

5) ocenę ilości i jakości zasobów osobowych, rzeczowych i finansowych wykorzystanych do przeprowadzenia badania, w tym oceny przestrzegania wymagań w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, na podstawie analizy wybranej dokumentacji badania oraz polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości kontrolowanej firmy audytorskiej w tym zakresie;

6) ocenę zgodności z przepisami prawa wynagrodzenia za badanie oraz inne usługi, naliczonego i wypłaconego kluczowemu biegłemu rewidentowi, członkom zespołu wykonującego zlecenie oraz kontrolowanej firmie audytorskiej lub innemu podmiotowi, z którego usług w trakcie badania korzystał kluczowy biegły rewident lub kontrolowana firma audytorska, na podstawie analizy wybranych akt badań, polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości kontrolowanej firmy audytorskiej w tym zakresie;

7) ocenę zgodności działalności kontrolowanej firmy audytorskiej z ustawą i rozporządzeniem nr [...].

PANA poinformował, że podczas kontroli sprawdzeniu może podlegać również dokumentacja z wykonania usług atestacyjnych innych niż badanie ustawowe lub usług pokrewnych wykonanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu w celu zweryfikowania poprawności wykonania tych usług.

W zawiadomieniu Organ pouczył również o prawach i obowiązkach kontrolowanej jednostki, w tym o prowadzeniu kontroli w formie zdalnej.

W wiadomości e-mail z dnia [...] czerwca 2023 r. Organ poinformował Stronę o przewidywanym terminie rozpoczęcia kontroli, tj. [...] czerwca 2023 r., godz. 10:00. Organ poinformował Stronę, iż spotkanie zostanie przeprowadzone w aplikacji Microsoft Teams oraz pouczył o obowiązku posiadania komputera wyposażonego w mikrofon oraz kamerę pozwalającą na połączenie wideo. Ponadto PANA w przedmiotowej korespondencji poinformowała Stronę, że kontrolę wszczyna okazania przez pracowników PANA upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz dowodów osobistych osób kontrolujących. Osoby upoważnione do reprezentacji Strony winny potwierdzić otrzymanie upoważnień i po opatrzeniu podpisem elektronicznym odesłać na adres e-mail osób kontrolujących.

Pismami z dnia [...], [...] i [...] czerwca 2023 r. Strona wniosła o wyznaczenie kontroli w dniu [...] lipca 2023 r. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro pismo z dnia [...] maja 2023 r., dotyczące przekazania dokumentów, odebrała [...] czerwca 2023 r., to termin końcowy ich przekazania przypada na dzień [...] czerwca 2023 r.

Organ nie wyraził zgody na przesuniecie terminu rozpoczęcia kontroli, podnosząc, iż kontrola realizowana jest zgodnie z planem kontroli.

Strona nie wzięłaś udziału w spotkaniu w aplikacji Microsoft Teams -rozpoczynającym kontrolę w dniu [...] czerwca 2023 r. Nie wzięła udziału również w kolejnych terminach wyznaczonych przez Organ, tj. [...] i [...] czerwca 2023 r.

W dniu [...] czerwca 2023 r. Strona złożyła sprzeciw, w którym zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 3 u.b.r., w zakresie nieuznania terminu do przekazania dokumentów i informacji związanych z zaplanowaniem kontroli w terminie 14 dni roboczych. Skarżąca wskazała, że PANA, mimo że termin przekazania dokumentów upływał w dniu [...] czerwca 2023 r., zażądała przekazania tych dokumentów do dnia [...] czerwca 2023 r. i w tym dniu wszczęła kontrolę. W ocenie Skarżącej stanowi to naruszenie art. 111 ust. 3 u.b.r. oraz art. 48 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. Organ postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. PANA w przedmiotowym postanowieniu wskazała, że za pośrednictwem poczty elektronicznej [...] czerwca 2023 r. przekazał Stronie m.in. agendę tematów spotkań (bez wskazania ich terminów, które są ustalane na pierwszym spotkaniu, z uwzględnieniem terminów wskazanych w piśmie z [...] maja 2023 r.), a także PANA wskazała dokładną datę rozpoczęcia kontroli na dzień [...] czerwca 2023 r. godz. 10:00 na spotkanie wstępne - rozpoczynające kontrolę. Organ wyjaśnił, że na spotkaniu wprowadzającym było zaplanowane m.in. dookreślenie terminów dostępności przedstawicieli Strony oraz ustalenie kolejnych terminów spotkań w ramach kontroli i w związku z tym realizacja przekazania żądanych informacji/dokumentów w piśmie z [...] maja 2023 r. nastąpiłaby po upływie 14-dniowego terminu jaki miała Strona na przekazanie tych informacji/dokumentów. Kontrola została zaplanowana od [...] czerwca 2023 r. do [...] lipca 2023 r. i termin ten został wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nr [...] z [...] czerwca 2023 r., które to upoważnienie miało być doręczone [...] czerwca 2023 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2023 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniosek co do zasady zawierał analogiczne zarzuty i uzasadnienie jak sprzeciw z dnia [...] czerwca 2023 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2023 r. Strona wniosła sprzeciw w związku z wszczęciem kontroli w dniu [...] czerwca 2023 r., argumentując, iż jest to kolejne wszczęcie kontroli wobec tego samego podmiotu z tego samego tytułu.

W dniu [...] lipca 2023 r. Organ wydał Zaskarżone postanowienie.

Organ wskazał, że w myśl art. 111 ust. 3 u.b.r. na żądanie Agencji, w terminie przez nią wskazanym, nie krótszym niż 14 dni roboczych od dnia otrzymania żądania, firmy audytorskie przekazują, w formie określonej przez Agencję, wszelkie informacje niezbędne do zaplanowania i przeprowadzenia kontroli, w tym w szczególności informacje dotyczące: 1) działalności firmy audytorskiej; 2) badań ustawowych przeprowadzonych przez firmę audytorską; 3) sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego, skonsolidowanych sprawozdań finansowych tych jednostek oraz sprawozdań finansowych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej jednostki zainteresowania publicznego. W oparciu o pismo z [...] maja 2023 r., Agencja zażądała od Skarżącej informacji i dokumentów niezbędnych do zaplanowania i przeprowadzenia kontroli, w terminie 14 dni od dnia odebrania pisma, realizując tym samym postulaty art. 111 ust. 3 u.b.r. Następnie, zgodnie z pismem z [...] czerwca 2023 r. Agencja zawiadomiła Skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zostało doręczone Skarżącej [...] czerwca 2023 r. Następnie, [...] czerwca 2023 r., Agencja przekazała Skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej m.in. agendę tematów spotkań, a także wskazała dokładną datę rozpoczęcia kontroli, tj. [...] czerwca 2023 r.

Organ wskazał, że Skarżąca nie wzięła udziału w ustalonym spotkaniu wstępnym, a kontrola nie została wszczęta w dacie [...] czerwca 2023 r. (s. 7 Zaskarżonego postanowienia).

Odnosząc się do pisma Strony z dnia [...] lipca 2023 r. (kolejny sprzeciw) Organ wskazał, że od momentu wpływu sprzeciwu Skarżącej, tj. od [...] czerwca 2023 r., Agencja nie podjęła żadnych czynności kontrolnych w ramach kontroli nr [...] r. Tym samym, w świetle niepodjęcia przez Agencję jakichkolwiek czynności w ramach kontroli, wskazanie przez Skarżącą, iż [...] czerwca 2023 r. nastąpiło kolejne wszczęcie kontroli wobec podmiotu [...] z tego samego tytułu, pozostaje bezpodstawne.

Z rozstrzygnięciem Organu nie zgodziła się Skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie PANA z dnia [...] lipca 2023 r., zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. nie uznanie terminu wskazanego w piśmie nr sprawy DK [...], w przedmiocie przekazania przez firmę audytorską [...] wykazu dokumentów i informacji związanych z zaplanowaniem kontroli w terminie 14 dni roboczych , który upływał [...] czerwca 2023 r., co stanowi naruszenie art. 111 ust.3 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U 2023 poz. 1015 z póżń.zm.) dalej u o b r, wezwanie do doręczenia dokumentów przed upływem 14 dni roboczych tj. do dnia [...] czerwiec 2023 r., monit z dnia [...] czerwca 2023 r., drugi z dnia [...] czerwca 2023 r. dowód (monity),

2. niedochowanie terminu do wydania postanowienia o wszczęciu kontroli dla firmie audytorskiej nr [...] termin rozpoczynał się [...] czerwca 2013 r., po doręczeniu przez firmę audytorska [...] dokumentacji i informacji związanych z zaplanowaniem kontroli, wydane [...] czerwca 2023 r., utrzymane w mocy postanowieniem Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2023 r., znak [...], i II instancji z dnia [...] lipca 2023 r., znak [...] stanowi naruszenie art. 111 ust. 1 i ust 2 a u o b r. ust 1, tj. przed dniem [...] czerwca 2023 r. oraz następne daty wszczęcia kontroli [...].06.2023 , [...].06.2023 , [...].06.2023 ta sama treść powtarzana w dniu [...] i [...] oraz w dniu [...].06.202, [...].06.2023 (dowód: 7 dokumentów wszczęcia kontroli),

3. Polska Agencje Nadzoru Audytowego nie stosuje w wydawanych decyzjach i postanowieniach organu w osobie Prezesa Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego wymiennego art. 94 b ust. 1 w u o b. r,, posługuje się nazwę Polska Agencja Nadzoru Audytowego dalej Agencja lub Organ.

Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia znak [...], w całości oraz na podstawie art. 135 PPSA uchylenie aktu pierwszej instancji Polskiej Agencji Nadzoru Autowego w Warszawie, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z dnia [...] czerwca 2013 [...].

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła zarzuty.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2024 r. Strona podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Załączyła dokumenty, o które wnioskowała PANA pismem z dnia [...] maja 2023 r. Do przedmiotowego pisma załączyła również korespondencję z Organem, z której wynika, iż wobec Strony toczy się postępowanie w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich, z uwagi na niepoddanie się kontroli – art. 61 ust. 1 pkt 3 u.b.r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.).

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest postanowienie PANA z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] czerwca 2023 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które zostało wydane po rozpoznaniu złożonego przez Skarżącą sprzeciwu, o jakim mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 236).

Nie ulega wątpliwości Sądu, że sprawa ze skargi na takie postanowienie podlega kognicji sądów administracyjnych (zob.m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2020 r. o sygn. akt I OSK 414/20 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. o sygn. SK 37/15).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.b.r., Agencja przeprowadza kontrole w firmie audytorskiej w zakresie dotyczącym badań ustawowych. Natomiast stosownie do art. 115a u.b.r. kontrola, o której mowa w art. 106 ust. 1, jest prowadzona w sposób zdalny, przy użyciu środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (ust. 1). Stosownie do ustępu 2, kontrola, o której mowa w art. 106 ust. 1, może być prowadzona w siedzibie:

1) Agencji,

2) kontrolowanej firmy audytorskiej lub miejscu wykonywania przez nią działalności

- jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.b.r. wszczęcie kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanej firmie audytorskiej imiennego upoważnienia udzielonego osobie kontrolującej przez Agencję oraz okazania legitymacji służbowej osoby kontrolującej.

Ponadto stosownie do art. 115a u.b.r. zasadą jest, że kontrola, o której mowa w art. 106 ust. 1, jest prowadzona w sposób zdalny, przy użyciu środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Kontrola może być prowadzona stacjonarnie, w warunkach określonych w ust. 2 tego artykułu, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

Skarżąca wnosząc sprzeciw wskazała naruszenie art. 48 Prawa przedsiębiorców. Natomiast jako naruszenie konkretnej normy prawnej wskazała art. 111 ust. 3 u.b.r., w zakresie nieuznania terminu wskazanego w piśmie nr [...] z dnia [...] maja 2023 r.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż sprzeciw przedsiębiorcy jest możliwy wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności wskazanych w tym przepisie. Innymi słowy musi zostać podjęta lub będąca w toku czynność organu kontroli. Jednocześnie Sąd zauważa, że redakcja materialnej podstawy wniesienia sprzeciwu, tj. art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, nie pozostawia wątpliwości, iż sprzeciw można oprzeć o przepisy, a konkretnie naruszenia norm enumeratywnie wskazanych w ww. artykule. Potwierdza, to zresztą doktryna, "Przepis art. 59 p.p. przewiduje możliwość wniesienia przez przedsiębiorcę sprzeciwu w przypadku podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem prawa. Sprzeciw może być wniesiony jednak tylko w przypadku naruszenia określonych przepisów, które zostały wymienione enumeratywnie, stanowiąc katalog zamknięty" (K. Krzal [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 59).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w składzie rozpoznającym skargę wskazuj, że wydanie postanowienia, w tym Zaskarżonego postanowienia nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, w tym podstawie wniesienia sprzeciwu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wnosząc sprzeciw Strona, owszem, jako podstawę wskazała art. 48 Prawa przedsiębiorców, a także art. 111 ust. 3 u.b.r. Odnośnie art. 48 ww. ustawy Strona nie sformułowała żadnych zarzutów, które rozwinęłaby w uzasadnieniu. Na marginesie Sąd wskazuje, że art. 48 Prawa przedsiębiorców zawiera regulacje dotyczące: (i) zawiadamia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli; (ii) terminów wszczęcia kontroli i skutków ich uchybienia; (iii) treści zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli; (iv) prawa przedsiębiorcy do złożenia wniosku do wszczęcia kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia; (v) czynności związanych z pobieraniem próbek i dokonywaniem oględzin, w tym pojazdów, lub dokonywaniem pomiarów oraz sposobu powiadamiania o tych czynnościach; (vi) okoliczności, które wyłączają obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Z uzasadnienia sprzeciwu wynika natomiast, iż Strona w istocie kwestionuje dokonane przez PANA naruszenia art. 111 ust. 3 u.b.r., polegające na nieuznaniu terminu do przekazania dokumentów i informacji związanych z zaplanowaniem kontroli w terminie 14 dni roboczych. Albowiem w ocenie Skarżącej, mimo że termin przekazania dokumentów upływał w dniu [...] czerwca 2023 r., to PANA zażądała przekazania tych dokumentów do dnia [...] czerwca 2023 r. i w tym dniu wszczęła kontrolę.

W doktrynie przyjmuje się, że "Wszczęcie postępowania kontrolnego firmy audytorskiej badającej JZP następuje z chwilą doręczenia firmie audytorskiej imiennego upoważnienia udzielonego osobie kontrolującej przez Komisję Nadzoru Audytowego oraz okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość osoby kontrolującej (art. 113 ust. 1 u.b.r.). Miarodajne są zatem dwa zdarzenia, przy czym o ile pierwsze jest dość oczywiste (według reguł wynikających z Kodeksu cywilnego doręczenie uznaje się za skuteczne, gdy adresat miał możliwość zapoznania się z nim), o tyle w przypadku drugiego najprawdopodobniej zakłada się, że do okazania dokumentu dochodzi w chwili faktycznego pojawienia się kontrolera w danej firmie audytorskiej. Wskazywałoby na to użycie wyrażenia "okazanie dokumentu". Do okazania dokumentu może jednak dojść również przez jego doręczenie, co będzie powodowało, że kontrola zostanie wszczęta w chwili doręczenia zarówno upoważnienia, jak i kopii (np. uwierzytelnionej) dokumentu potwierdzającego tożsamość. Wbrew pozorom ma to istotne znaczenie dla zakresu prowadzonej kontroli, zwłaszcza w fazie wstępnej, gdyż wówczas bez potrzeby fizycznej obecności kontrolera można byłoby domagać się np. złożenia stosownych wyjaśnień czy przedstawienia informacji (K. Ślebzak [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 113). Warto zauważyć, że art. 111 ust. 3 u.b.r. rozpoczyna w zasadzie problematykę kontroli dokonywanych przez Komisję Nadzoru Audytowego przy czym wydaje się, że obowiązek przedstawienia informacji, o którym mowa w tym przepisie, poprzedza wszczęcie kontroli, gdyż wszczęcie zostało uregulowane odrębnie w art. 113 u.b.r. (K. Ślebzak. Tamże, art. 111).

Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń Strona de facto sprzeciw odniosła do naruszenia art. 111 ust. 3 u.b.r., a konkretnie podstawy sprzeciwu upatrywała w bezzasadnym żądaniu Organu do przekazania dokumentów, wskazanych w piśmie z dnia [...] maja 2023 r., do dnia [...] czerwca 2023 r. (zamiast do dnia [...] czerwca 2023 r.). Jednocześnie Skarżąca z tym żądaniem Organu (w dacie [...] czerwca 2023 r.) upatruje wszczęcie wobec niej kontroli.

Sąd zauważa, że po pierwsze naruszenie art. 111 ust. 3 u.b.r. nie jest podstawą wniesienia sprzeciwu, nie zostało wskazane w art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Po wtóre, trudno również zgodzić się z wnioskiem Organu o kontynuowaniu czynności kontrolnych – potwierdzone również Zaskarżonym postanowieniem. Jak bowiem wynika z art. 113 ust. 1 u.b.r., wszczęcie kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanej firmie audytorskiej imiennego upoważnienia udzielonego osobie kontrolującej przez Agencję oraz okazania legitymacji służbowej osoby kontrolującej. Z zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy nie wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli Strony zostało doręczone Skarżącej. Owszem, PANA doręczyła Skarżącej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, niemniej jednak bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia tejże kontroli. Sąd dostrzega, że w aktach sprawy (k. 77 akt administracyjnych) znajduje się upoważnienie z dnia [...] czerwca 2023 r. do przeprowadzenia kontroli Strony, przy czym nie ma informacji, że zostało ono doręczone Skarżącej – bezpośrednio lub elektronicznie. Co więcej w Zaskarżonym postanowieniu Organ przyznaje, że upoważnienie nie zostało doręczone, a kontrola nie została wszczęta (k. 7 Zaskarżonego postanowienia). Tym samym w ocenie Sądu rozpoznanie sprzeciwu w okolicznościach niniejszej sprawy i postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie znajduje oparcia w ustaleniach faktycznych i prawnych. Skoro kontrola nie została wszczęta, a sprzeciw dotyczył okoliczności, które nie wchodzą w dyspozycję art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców brak było podstaw do jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięć o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Sąd wskazuje, ponadto, że z załączonego do pisma Strony z dnia [...] kwietnia 2024 r. korespondencji z Organem wynika, iż wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich. Podstawą prawną jest art. 61 ust. 1 pkt 3 u.b.r., tj. niepoddania się kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 lub art. 124 ust. 1.

Uznając zasadność skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a P.p.s.a., uchylił Zaskarżone postanowienie. Z tych samych względów, działając na podstawie art. 134 P.p.s.a. uchylił postanowienie z dnia [...] czerwca 2023 r.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 1 i 210 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku orzekania na posiedzeniu niejawnym, gdy strona nie jest reprezentowana przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego, o kosztach należnych stronie sąd orzeka z urzędu.