Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1047/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1 i 4 i art. 33 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lipca 2022 r. nr 2201-IOC.4103.20.2022.KF w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresie styczeń - maj 2018 roku D Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni B. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towary zakupione w Chińskiej Republice Ludowej. Następnie, w Oddziale Celnym "T" w G. złożono zgłoszenia celne uzupełniające, które zostały zarejestrowane pod numerami:

- OGL/322080/00/.../2018 z 17 stycznia 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 2 lutego 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 13 lutego 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 13 lutego 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 9 marca 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 19 marca 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 30 marca 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 9 kwietnia 2018 r.,

- OGL/322080/00/.../2018 z 24 maja 2018 r.

Dla towarów opisanych w polach 31 ww. dokumentów SAD jako płyty szalunkowe drewniane do podtrzymywania stropów zadeklarowano kod TARIC 4418 40 00 00 (Pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%.

Funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w okresie maj-październik 2019 r. przeprowadzili kontrolę prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą, w szczególności w zakresie klasyfikacji taryfowej, za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2018 r. W jej toku stwierdzono m.in. nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego ww. zgłoszeniami uzupełniającymi.

Według ustaleń kontrolujących towar ten prawidłowo winien być klasyfikowany do kodu TARIC 4412 99 40 90. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w Protokole kontroli z dnia 18 października 2019 r.

Pismem z 21 listopada 2019 r. kontrolowana Spółka wniosła zastrzeżenia do Protokołu kontroli, w którym zakwestionowała zawarte w Protokole ustalenia organu m.in. odnoszące się do klasyfikacji taryfowej ww. towarów.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pismem z 4 grudnia 2019 r. odpowiedział na zastrzeżenia i podtrzymał ustalenia przedstawione w protokole kontroli.

Pismem z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) poinformował stronę o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej towarów objętych 9 zgłoszeniami celnymi, w tym o wskazanych numerach., co wiąże się ze zmianą stawki celnej oraz wymiarem należności celnych, jak również o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od otrzymania ww. pisma.

Pismem z 27 stycznia 2021 r. strona korzystając ze swojego uprawnienia przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Decyzjami z 2 lutego 2021 r. i 10 lutego 2021 r. Naczelnik UCS orzekł o klasyfikacji taryfowej ww. towarów do kodu TARIC 4412 99 40 90, określił stawkę celną erga omnes w wysokości 10% oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych.

Organ uznał, że konsekwencją określenia w decyzjach celnych wyższej kwoty należności celnych jest konieczność określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Wobec powyższego Naczelnik UCS w dniu 29 marca 2022 r. wydał decyzję podatkową, w której określił różnicę miedzy kwotami podatku w prawidłowej wysokości, a kwotami podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z 13 lipca 2022 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 4 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatek od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniami celnymi i wezwał stronę do uiszczenia kwot stanowiących różnicę między podatkiem wynikającym z zaskarżonej decyzji a podatkiem określonym w zgłoszeniach celnych.

Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania podatkowego organy celne są zobligowane prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych już uprzednio rozstrzygniętych kwestii i okoliczności w postępowaniach dotyczących spraw celnych. Dopóki więc decyzje w sprawach celnych pozostają w obrocie prawnym, dotąd ustalony w nich stan faktyczny będzie miał wiążący charakter i wpływał na treść decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zasadność naliczenia i retrospektywnego zaksięgowania cła antydumpingowego zostały rozstrzygnięte w sprawach celnych. Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego, postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszeń celnych oraz ustalanie na nowo m.in. kwestii stawki cła, bądź innych elementów kalkulacyjnych.

Wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie oznacza, iż organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu odnoszą się do klasyfikacji taryfowej, która została już rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji celnej Naczelnika UCS nr 328000-COC-GA.4303.236.2020.KRL (utrzymana w mocy przed Dyrektora IAS z 10 września 2021 r.). Od ww. decyzji Dyrektora IAS w sprawie celnej strona wniosła skargę do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W swoim odwołaniu strona odnosi się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt III SA/Gd 999/21 i III SA Gd 1066/21, którymi to oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora IAS wydane w sprawach celnych w tym na ww. decyzję.

W dalszej części organ odniósł się do kwestii klasyfikacji taryfowej, zagadnień i ustaleń faktycznych wyjaśnionych w odrębnym postępowaniu celnym i rozstrzygniętym wspomnianą decyzją ostateczną wydaną w sprawie celnej, przytaczając tak podstawy prawne tej decyzji jak i powołując się na zebrane dowody.

Reasumując tę część rozważań organ przypomniał, że w zgłoszeniach celnych towar został opisany jako płyty szalunkowe do podtrzymywania stropów. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż sporne towary stanowią płyty warstwowe, w których rdzeń stanowi sklejany, pochodzący z recyklingu odpad z drewna topoli, stosowane jako płyty szalunkowe w pracach budowlanych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie były kompletne szalunki do prac betoniarskich. Podkreślono, iż na żadnym etapie postępowania stan towaru nie budził wątpliwości. Zatem należy jednoznacznie stwierdzić, że płyty w rodzaju importowanych przez stronę nie stanowią towarów objętych podpozycją 4418 40. Nie mogą być zatem do niej klasyfikowane.

W uzasadnieniu ww. decyzji celnych będących podstawą dla wydanych obecnie decyzji w sposób jednoznaczny wyjaśniono, co zadecydowało o przepisaniu importowanych płyt do kodu TARIC 4412 99 40 90. Wbrew stanowisku strony importowane towary, właśnie ze względu na stan towaru w dniu zgłoszenia, nie mogą być klasyfikowane do podpozycji 4418 40 obejmującej szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich.

Mając na uwadze powyższe z uwagi na brak przesłanek do uwzględnienia odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem.

Pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 lipca 2022 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 29 marca 2022 r., określającą różnicę między kwotami podatku VAT wyliczonymi przez organ pierwszej instancji a kwotami tego podatku wykazanymi ww. w zgłoszeniach celnych, w łącznej kwocie 47.707,00 zł.

Powyższą decyzję zaskarżono w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. postanowień reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (Część Pierwsza Przepisy Wstępne, Sekcja I Ogólne Reguły A) stanowiących Załącznik numer I do Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Numer CELEX:31987R2658, dalej odpowiednio: "Ogólne Reguły Interpretacji" oraz "Rozporządzenie Taryfowe"), normy wynikającej z treści kodu CN 4412 99 40 oraz komentarzy do pozycji 4412 (NOTY WYJAŚNIAJĄCE DO NOMENKLATURY SCALONEJ UNII EUROPEJSKIEJ (2019/C 0/01, dalej: "Noty wyjaśniające") - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, jakoby towary ujęte w ww. zgłoszeniach celnych tj. płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym (dalej: "Towary" lub "Płyty szalunkowe") nie mogły być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, w związku z czym należy je zakwalifikować do kodu kod CN 4412 99 40, podczas gdy - z uwagi na:

• mieszany charakter Towarów;

• brak możliwości uznania Towarów za sklejkę;

• ich cechy konstrukcyjne oraz jakość materiału, z którego Towary są wykonane, uniemożliwiające użycie Towarów do jakiegokolwiek innego celu, niż do szalunków konstrukcji betonowych;

• pokrycie Towarów od zewnątrz ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu.

Towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00;

1.2. postanowień reguł 1., 2. b), 3. a) oraz 3. b) Ogólnych Reguł Interpretacji, normy wynikającej z treści kodu CN 4418 40 00 oraz Not wyjaśniających do pozycji 4418 - poprzez ich błędną i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Towary należy zaklasyfikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar sposób bardziej ogólny, co skutkuje koniecznością uznania, iż przedmiotowe Płyty szalunkowe powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00,

1.3. art. 30b ust.1 w zw. z art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2021 r., poz. 685 ze zm.) - poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw, albowiem wartość celna stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana została przez skarżącego w prawidłowej wysokości;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 34 ust 4 ustawy o VAT - poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy sprawa właściwej klasyfikacji celnej Towarów nie została prawomocnie zakończona, a wynik tej sprawy ma decydujący wpływ dla oceny, czy podatek VAT tytułu importu Towarów został rozliczony w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji,

2) o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu na dzień powstania długu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów.

W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zgodnie z art. 30b ust. 4 tejże ustawy podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Według przepisu art. 33 ust. 2a cyt. ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Przystępując do rozpoznania sprawy w kwestii podniesionych zarzutów o charakterze proceduralnym, które w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania długu celnego oraz prawidłowości ustalenia wysokości tego długu prawidłowy jest pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż są to kwestie wychodzące poza zakres kontroli w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było określenie wysokości długu celnego na skutek zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w stosunku do zgłoszenia celnego. Powstanie długu celnego stwierdzone zostało w decyzji Naczelnika UCS utrzymane w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na tę decyzję.

W takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania okoliczności dotyczących powstania długu celnego, czy jego wysokości. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np.: wyroki NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21 oraz przywołane w tych wyrokach orzeczenia).

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do dnia 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Skoro okoliczność powstania stanu faktycznego, determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika z decyzji organu celnego, to nie mogą mieć znaczenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe co do zasady w sprawie niniejszej ogranicza się do ustaleń czy doszło do powstania długu celnego, a okoliczność ta wynika z powołanych decyzji administracyjnych.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 1325/14), wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, mając na uwadze argumentację autora skargi, że nie ma regulacji, które zabraniałyby organom orzekać o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zanim ostatecznie ukształtowana zostanie decyzja w przedmiocie długu celnego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1656/14).

Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Z tej przyczyny nie mogły też zostać uznane za zasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej oraz przedwczesności zaskarżonej decyzji.

Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 30b ust. 1 w związku z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jak i wskazanych postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji.

Skoro zaskarżona do Sądu decyzja w zakresie wymiaru VAT w całości determinowana jest decyzją w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, z uwagi na to, że podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego VAT, w sytuacji niewadliwego ustalenia powyższych danych składających się na podstawę opodatkowania tego wymiaru.

Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.