Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 411/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2140
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Po 800/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Po 800/21, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 6 października 2017 r. w miejscowości A. została przeprowadzona kontrola przewodu towaru w postaci oleju napędowego w trakcie której sprawdzono zgodność danych zawartych w zgłoszeniach ze stanem faktycznym. Podmiotem wysyłającym towar i zarazem przewoźnikiem była skarżąca spółka, a podmiotami odbierającymi: B. S.A. (olej napędowy w ilości 15 000 I, [...]) oraz C. sp. j. (olej napędowy w ilości 10 000 I, [...]). Kontrolujący stwierdzili rozbieżność polegającą na zgłoszeniu do rejestru innych numerów rejestracyjnych środka transportu niż stwierdzonego w trakcie kontroli. Do rejestru zgłoszeń podano bowiem numery rejestracyjne: ciągnik samochodowy [...]/cysterna [...], gdy faktycznie środek transportu posiadał numery: ciągnik samochodowy [...]/cysterna [...]. Stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła tylko jednego z analizowanych zgłoszeń tj. [...]. O godz. 10:52 przedmiotowe zgłoszenie przewozu zostało zmodyfikowane przez przewoźnika, w części dotyczącej numeru rejestracyjnego środka transportu, poprzez wpisanie prawidłowych (zgodnych ze stanem faktycznym) numerów. Do sporządzonego protokołu z kontroli, kierujący pojazdem, zgłosił uwagę, że dokument SENT został wygenerowany automatycznie z programu D. do programu F. Dalszy przewóz towaru, do miejsca odbioru, był nadzorowany przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z [...] grudnia 2020 r. nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt. 3 ustawy (zgodnie z brzmieniem ustawy na dzień dokonania kontroli), tj. numerów rejestracyjnych środków transportu w odniesieniu do zgłoszenia z [...] października 2017 r.

Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu działanie skarżącej naruszyło art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako: "ustawa o SENT"). Strona nie dołożyła należytej staranności w wypełnianiu obowiązków określonych ustawą. Ponadto wyjaśnił, że przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, które popełniono wskutek błędów i pomyłek, sam fakt nie wykonania obowiązków określonych ustawą jest wystarczający do nałożenia kary. Jednocześnie organ uznał, że nie ma przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary.

Skargę na powyższą decyzję złożyła do WSA w Poznaniu skarżąca. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w kontrolowanej sprawie organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytych w tym przepisie pojęć "interes przewoźnika" i "interes publiczny", co miało wpływ na wynik sprawy jak i prowadzone postępowanie, w którym z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. nie dokonano prawidłowej oceny wskazanych wyżej przesłanek i ich zastosowania w sprawie i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla ich zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania obowiązków przewoźnika, o których mowa w ustawie, oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy w żaden sposób wykazane. Wskazane okoliczności w całokształcie wpływały na ocenę, czy zgodnie z zasadą sprawiedliwości, proporcjonalności, zasadą zaufania obywateli do organów władzy publicznej, w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, czy też odstąpienie od jej nałożenia. Tymczasem, jak wynikało z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygając o nałożeniu kary, organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa oraz dobrą sytuację finansową przewoźnika, która zdaniem Sądu przy ocenie przesłanki "ważnego interesu" nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

II

Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości.

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT (w wersji obowiązującej w dacie zdarzenia) oraz art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. W szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania, gdyż w sprawie brak jest oceny całości materiału dowodowego i ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania w sytuacji, gdy treść uzasadnień zarówno decyzji pierwszo- jak i drugoinstancyjnej przeczy takim zarzutom Sądu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez:

– nakazanie rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w sytuacji gdy kwestia możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na "ważny interes podmiotu" i "interes publiczny" była badana w prowadzonych postępowaniach administracyjnych, co zostało wskazane zarówno w decyzji pierwszo- jak i drugoinstancyjnej;

– nakazanie wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zasadą sprawiedliwości, proporcjonalności i zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz celem wprowadzenia w ustawie kar pieniężnych, w interesie publicznym - rozumianym w wyżej przedstawiony sposób-leży nałożenie na przewoźnika kar pieniężnych czy odstąpienie od ich nałożenia na podstawie art. 24 ust. cytowanej wyżej ustawy.

II. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że zgodnie z tym przepisem organ winien wyjaśnić, czy w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zasadą sprawiedliwości, proporcjonalności i zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz celem wprowadzenia w tej ustawie kar pieniężnych, w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kar pieniężnych czy odstąpienie od ich nałożenia na podstawie tego przepisu;

– art. 24 ust.3 ustawy o SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznaniu, że organ winien wyjaśnić, czy w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zasadą sprawiedliwości, proporcjonalności i zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz celem wprowadzenia w tej ustawie kar pieniężnych, w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kar pieniężnych czy odstąpienie od ich nałożenia na podstawie tego przepisu, pomimo tego, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie było uznanie, że naruszenie polegające na niepodaniu w zgłoszeniu zgodnych ze stanem faktycznym numerów rejestracyjnych środka transportu w przedmiotowej sprawie było bezsporne.

Na podstawie przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej (skarżącej) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którym to wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie danych, o których mowa w art. 5 ust.4 pkt 3 ustawy SENT, to jest danych dotyczących wskazania w zgłoszeniach SENT numerów rejestracyjnych środków transportu niezgodnie ze stanem faktycznym.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w treści art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ocenie NSA za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten, odnosi się do wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku i podważa poprawność uzasadnienia, a to oznacza, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do oceny trafności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywał, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zarówno strony postępowania - jak i inne zainteresowane osoby i podmioty - powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 1804/21; 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1558/21; 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 908/22). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 634/20, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość.

Powyższe oznacza, że Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego co do materiału dowodowego stanowiska sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący w petitum skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe pod kątem zebrania i oceny dowodów dotyczących zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawnej opisanej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, który finalnie doprowadził sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji posługuje się ogólnikami, bez precyzyjnego odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy, a znaczna część rozważań merytorycznych to generalne twierdzenia o obowiązkach organów płynących z danego przepisu i ogólna konstatacja, że w tym względzie organy naruszyły przepisy prawa.

Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji odwołuje się do art. 24 ust. 3 ustawy SENT, podkreślając, że jest to istotna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie i w tym zakresie odwołuje się do celów jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłankami stanowiącymi podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", a następnie odwołując się do orzeczeń NSA wskazuje jak należy w jego ocenie interpretować przedstawione wyżej pojęcia (przesłanki). W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20 bez bliższego odniesienia się do zawartej w nim argumentacji prawnej i skonfrontowania jej z ustaleniami i stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytych w tym przepisie pojęć "interes przewoźnika i "interes publiczny" czym zdaniem Sądu pierwszej instancji dopuściły się naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wyartykułowane bez wnikliwej oceny zasadności stanowiska prezentowanego przez organy w zakresie spełnienia prze skarżącą stronę przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej , które to stanowisko organów zostało przedstawione na stronie 11, 12, 13 i 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Takie ogólnikowe odniesienie się do przedstawionej przez organ argumentacji dowodzi, ż kontrola działań organów administracyjnych – dokonana przez Sąd pierwszej instancji – nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

W związku z powyższym za niezrozumiałe i sprzeczne z treścią art.141 § 4 in fine p.p.s.a. uznać należy "wytyczne" Sądu pierwszej instancji skierowane do organów administracji publicznej. Pamiętać bowiem należy o tym, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1334/05, wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). W orzecznictwie NSA podkreśla się, że jeśli w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie lub gdy wskazania nie odpowiadają przedstawionym wyżej wymogom to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Wskazania bowiem co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1099/05).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.