Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 956/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/20 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1806/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że podejmuje rozmowy w sprawie zamiany jednego ze swoich aktywów na inne aktywo. Planowana transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne i rokuje wypracowanie zysku w przyszłości. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wydzierżawił na 30 lat (dzierżawa jest w trakcie). Na tej nieruchomości dzierżawca postawił stację benzynową i czerpie z tego tytułu korzyści, a spółka uzyskuje czynsz dzierżawny. Inny podmiot jest zainteresowany uzyskaniem tej nieruchomości, a w zamian oferuje przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej. Ponieważ cena nie jest elementem umowy zamiany, to strony w umowie jej nie wskazują. Strony uznają, że zamiana jest ekwiwalentna i żadna ze stron nie musi dopłacać drugiej stronie kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości wymienianego mienia.

Spółka zadała pytanie, czy planowana zamiana aktywów jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego ?

Zdaniem spółki, przyjmując, że wydanie towaru w ramach ww. zamiany nie skutkuje zdarzeniem, które w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz.865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") uznaje się za przychód, to sama ekwiwalentna zamiana składników majątkowych nie jest zdarzeniem mającym znaczenie podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. Zdarzeniem takim będzie dopiero sprzedaż składnika majątku uzyskanego w wyniku zamiany.

W zaskarżonej interpretacji z 15 lipca 2020 r. DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że opisana we wniosku transakcja zamiany stanowi dla spółki formę odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nabycia udziałów w spółce kapitałowej. W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia, w wyniku sfinalizowania transakcji zamiany po stronie spółki, jako zbywcy nieruchomości, powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest wartości zbywanej nieruchomości.

W skardze na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika jest rzecz (towar) wydany drugiej stronie w zamian za uzyskanie wzajemnego świadczenia rzeczowego oraz poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika jest wartość wydanego przez podatnika mienia.

Uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sąd stwierdził, że spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ma być opodatkowana zamiana aktywów. Według sądu, spółce zależało na wyjaśnieniu jak ma być obliczana podstawa opodatkowania takiej transakcji, a organ skoncentrował się wyłącznie na kwestii przychodowej, pomijając możliwość zaliczenia przy takiej czynności stosownych kosztów uzyskania przychodu. Zaniechanie to wypaczyło sens interpretacji i doprowadziło do niezastosowania przepisów prawa materialnego w tym względzie. Wykładnia prawa przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest niepełna. Sąd stwierdził, że zamiana, podobnie jak sprzedaż, stanowi formę odpłatnego zbycia. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub praw zbywanego w drodze zamiany. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd zalecił, by organ odniósł się do kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania opisanej transakcji.

W skardze kasacyjnej organ, działając przez pełnomocnika (radcę prawnego), zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opisanemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których nie podniosła spółka w skardze, a którymi sąd był związany – WSA uznał rację organu w kwestii wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i jednocześnie wskazał, że organ pominął kwestie związane z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, mimo że przepisy te nie były wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji jako te, które mają być interpretowane, a co za tym idzie nie były wskazane w skardze; nadto sąd pomimo braku zarzutów o charakterze procesowym wskazał, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w wydanej interpretacji jest niepełna;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ nie może wykonać bez naruszenia prawa, a które są wiążące dla organu – organ wykroczy poza zakres żądania spółki wynikający z treści złożonego wniosku o interpretację, gdyż spółka domagała się jedynie interpretacji przepisów dotyczących przychodu z planowanej transakcji;

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że wykładnia prawa przedstawiona w interpretacji jest niepełna, gdyż organ skoncentrował się wyłącznie na kwestii przychodowej, pomijając w sposób nieuprawniony możliwość zaliczenia przy takiej czynności stosownych kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe organ wniósł o:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek taki musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16).

Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten został naruszony. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzegł (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21).

W konsekwencji powyższego zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów określonych w art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi. Należy podkreślić, że zarówno treść wniosku o wydanie interpretacji, jak i treść skargi wskazują jednoznacznie, że w sprawie nie była podnoszona kwestia dotycząca kosztów uzyskania przychodów. We wniosku spółka zadała pytanie, czy planowana zamiana aktywów jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też zdarzeniem generującym przychód będzie dopiero sprzedaż uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka również skupiła się wyłącznie na stronie przychodowej opisanej we wniosku transakcji. W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji zarzuty ograniczyły się tylko do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika jest rzecz wydana drugiej stronie w zamian za uzyskane rzeczowe świadczenie wzajemne oraz, że "ceną" nabycia jest w takiej sytuacji wartość wydanego przez podatnika mienia. Co więcej, skarżąca nie zarzucała braku argumentacji organu w zakresie przedstawionego przez nią stanowiska.

Zgodzić się zatem należy z organem, że sąd dokonał oceny wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o zarzuty niewymienione w skardze. W szczególności sąd I instancji uznał, że wykładnia prawa przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest niepełna, gdyż organ pominął możliwość zaliczenia przy transakcji zamiany stosownych kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło do niezastosowania przepisów prawa materialnego w tym względzie.

W zaskarżonym wyroku, sąd nakazał organowi ocenić kwestię związaną z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu przy dokonanej transakcji oraz ustaleniem podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji, podczas gdy kwestie te nie zostały przez spółkę podniesione. Wobec powyższego, rozważania sądu w tym zakresie oraz stwierdzenie, że "wykładnia prawa przedstawiona w wydanej interpretacji indywidualnej jest niepełna" były nieuprawnione i nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszych wniosków i formułowanych tez.

W tym stanie rzeczy, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Zasadny jest także zarzut naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p., bowiem wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którymi organ jest związany, są sprzeczne z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p. Ostatni z powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, które powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowiska podatnika).

Nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut taki może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi formalne wynikające z art. 141 § 1 p.p.s.a., umożliwia odtworzenie motywów rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej i tym samym nie ma podstaw do uznania, że przepis ten został przez sąd naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa procesowego uniemożliwia w istocie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego. Dopóki bowiem nie zostaną usunięte wady natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć stanowiska co do wykładni przepisów u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi wniesionej przez spółkę wyłącznie w granicach ściśle wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. z 2023 r., poz. 1935).