Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 97/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonej w dniu 15.01.2010 r. w Urzędzie Gminy Radłów deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2010 r., "A" sp. z o.o.(dalej jako spółka), określając się jako właściciel działki nr [...] w B. opodatkowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 357 m2 oraz budowle o wartości 131.726 zł. Podatek wyniósł 2.874 zł.

W dniu 19.01.2011 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której podatek od nieruchomości za 2010 r. wyniósł "0" zł. Ze złożonego do tej korekty wyjaśnienia, jak też z dodatkowego pisma spółki wynikało, że pierwotna deklaracja została złożona wobec błędnego założenia, że ujawnione w niej nieruchomości stanowią jej własność, podczas gdy w sensie prawnym były i są nadal własnością "B" (dalej: "B"). Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa zawarta z "B" dotycząca wniesienia aportem własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz spółki "A" była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przy jej zawieraniu osoba reprezentująca "A" sp. z o.o. złożyła bowiem nieprawdziwe oświadczenie, że spółka nie jest cudzoziemcem. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. zatem spółka była tylko posiadaczem zależnym nieruchomości i takim pozostaje. Tym samym właścicielem nieruchomości i obiektów budowlanych pozostała "B", a "A" był jedynie posiadaczem zależnym, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Stąd spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty tego podatku za 2010 r.

Wyjaśniono także, że obie spółki podjęły działania zmierzające do uregulowania stanów prawnych nieruchomości sukcesywnie wnioskując do sądów wieczystoksięgowych o dokonanie zmian poprzez wykreślenie wpisów dot. spółki "A" i ujawnienie w to miejsce "B" W odniesieniu do nieruchomości położonej w miejscowości B. (działka nr [...]) uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w KW nastąpi na podstawie sporządzonego przed notariuszem, w formie aktu notarialnego, porozumienia i wspólnego wniosku "B" i "A".

Wójt Gminy Radłów postanowieniem z 14.04.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie "ustalenia" podatku od nieruchomości za 2010r.

W ramach tego postępowania spółka z o.o. "A" przedłożyła kopię porozumienia w formie aktu notarialnego z 25.02.2011 r. (rep. A nr [...]), w którym w § 6 "B" oraz "A" sp. z o.o. oświadczyły, iż spółka "A" jest w posiadaniu nieruchomości położonej we wsi B., gmina R., stanowiącej działkę nr [...] o pow. 357 m2. Nadto w § 7 "B" i "A" spółka z o.o. wniosły o ujawnienie w dziale II księgi wieczystej nr [...] [dot. ww. działki] wpisu spółki "B", jako właściciela, w miejsce spółki "A". Wniosek ten, jak podała strona, został zarejestrowany w sądzie wieczystoksięgowym dnia 2.03.2011 r.

Decyzją z dnia 12.05.2011 r. Wójt Gminy Radłów określił "A" spółka z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.874 zł wskazując, że w 2010 r. była ona podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.- dalej jako: "u.p.o.l."). Dla wyjaśnienia pojęcia posiadania samoistnego odwołał się do art. 336 kodeksu cywilnego (k.c.) wskazując, iż na posiadanie samoistne składają się dwa elementy: władztwo fizyczne nad rzeczą i zamiar władania rzeczą dla siebie. W roku 2010 spółka była przekonana, iż służy jej tytuł własności, potwierdzony wpisem w księdze wieczystej i w ewidencji gruntów. Dopiero później okazało się, że umowa przeniesienia własności jest nieważna. Fakt władania rzeczą przez wskazaną spółkę potwierdza treść pisma z 14.01.2011 r., w którym podatnik przyznał, że pozostawał w błędnym przekonaniu o istnieniu po jego stronie prawa własności. Organ I instancji podkreślił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości spółka była posiadaczem zależnym i zwrócił też uwagę na moc wiążącą zapisów ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne).

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) wobec przyjęcia, że podatek jest inny, niż wykazany w deklaracji; art. 120 O.p. wobec niezastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec ustalenia okoliczności istotnych w sprawie jedynie w oparciu o treść ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów, co wskazuje na jego niekompletność oraz zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie, mimo wykazania, że podstawa nabycia prawa własności jest nieważna. Podniosła również, że w porozumieniu z dnia 10.11.2010 r. "B" i "A" zgodnie stwierdziły, iż od dnia wydania nieruchomości aportowych spółka z o.o. "A" była posiadaczem zależnym w dobrej wierze oraz uznały, że łączyła je umowa dzierżawy, albowiem ten stosunek prawny odpowiadał władztwu, jakie było objęte intencją stron, a nie ziściło się wobec nieważności umów przenoszących własność.

"B" naliczyła czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości aportowych za okres od ich wydania (2002 r.) i należność ta została zaspokojona. Nadto strona podniosła, że główny organ Spółki (Zgromadzenie Wspólników) wiedział, iż 26.04.2002 r. spółka C. uzyskała w stosunku do "B" pozycję spółki dominującej, a zatem wiedział o nieważności aktów notarialnych sporządzonych 30.04.2002 r. Stąd spółka, która działa przez swoje organy, nie powinna była i nie mogła uważać się za właściciela przedmiotowych nieruchomości. Zatem zaistniały stan faktyczny nie może być oceniony jako posiadanie samoistne. Odwołujący się podkreślił także, że między spółkami nie wystąpił spór co do oceny ważności umów, co dostrzegł Minister SWiA w piśmie z 22.10.2010r.

W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uzupełniło zgromadzony materiał dowodowy o następujące dokumenty:

• zaświadczenie Starosty Oleskiego z 8.11.2011 r., iż według operatu ewidencji gruntów i budynków działka położona w obrębie ewidencyjnym B., oznaczona nr [...] o pow. 0,0357 ha, stanowiąca zurbanizowane tereny inne, w latach 2006-2010 stanowiła własność "A" sp. z o.o. w K.;

• informację księgową o dokonanych przez wymienioną spółkę wpłatach z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. - 12 rat na łączną kwotę 2.874 zł;

• kopię umowy z 30.04.2002 r. przeniesienia, na rzecz "A" sp. z o.o. w K., własności działki nr [...] (rep. A 3672/2002), w treści której zawarto m.in. wskazanie, iż przedmiot umowy został wydany w posiadanie "A" ,

• kopię porozumienia z 10.11.2010r. zawartego między "A" sp. z o.o. w K., a "B" w W., w którym strony uznały, iż w okresie od dnia wydania nieruchomości aportowych do dnia zawarcia porozumienia "A" był dzierżawcą tych nieruchomości (z jednoczesnym zawarciem umowy dzierżawy od dnia 1.11.2010 r. do dnia całkowitego pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "A").

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określiło spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.634 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten, przywołując przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych w zakresie przedmiotowego i podmiotowego zakresu opodatkowania wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie z ust. 3 (którego dotyczy zastrzeżenie ujęte w pkt 1), jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Organ wyjaśnił, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3 tej ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że jeżeli nieruchomością włada posiadacz samoistny, to podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel nieruchomości, lecz posiadacz samoistny. W dacie wydania zaskarżonej decyzji w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości jako właściciel została ujawniona "B", na podstawie porozumienia z dnia 25.02.2011 r. Jednakże zdaniem organu, wbrew temu co twierdzi strona, "B" podatnikiem omawianego podatku stała się dopiero od momentu, gdy na mocy porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r. i zawartej umowy dzierżawy "A" stał się posiadaczem zależnym. W świetle powołanych przepisów natomiast, w okresie poprzedzającym zawarcie porozumienia to na stronie, jako na posiadaczu samoistnym, ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych porozumień z dnia 10.11.2010 r. i 25.02.2011 r. jednoznacznie wynikało bowiem, że do tego momentu nieruchomość znajdowała się w posiadaniu "A" sp. z o.o. w K. i spółka w tym okresie sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością. Według Kolegium charakter posiadania (samoistne lub zależne) należy bowiem oceniać według uzewnętrznionych przejawów władztwa nad rzeczą, co wynika z wykładni art. 336 k.c. definiującego posiadanie jako składające się z dwóch elementów: fizycznego (corpus) - rozumianego jako pozostawanie w sytuacji, która daje możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa, oraz psychicznego (animus) – oznaczającego wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Oceniając kwestię owego zamiaru organ, przywołując poglądy piśmiennictwa wskazał, że wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Chodzi tu więc o ustalenie in concreto istnienia i treści zamiaru władania rzeczą dla siebie, co może nastąpić jedynie według zewnętrznych, zamanifestowanych przejawów posiadania. Trzeba jeszcze uwzględniać dalsze fakty, np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpienia wobec organów itp. Podobnie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5.09.2008r. (sygn. akt I CSK 54/08, LEX nr 457865)

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy SKO stwierdziło, że wynika z niego, iż "A" spółka z o.o. w K. na skutek zawarcia dnia 30.04.2002r. umowy przeniesienia własności działki nr [...], położonej we wsi B., weszła w jej posiadanie (pkt VI umowy). Stan ten trwał nieprzerwanie do listopada 2010 r., co potwierdza treść porozumienia z 10.11.2010r., zawartego między "A" sp. z o.o., a "B" S. A., w którym wskazano, że "A" wszedł w posiadanie nieruchomości aportowych i do dnia zawarcia porozumienia korzysta z nich bez zakłóceń (pkt C preambuły porozumienia). Zatem w przedmiotowym roku podatkowym (do dnia 10.11.2010 r.) spółka władała (w sensie fizycznym) omawianą nieruchomością gruntową. Zdaniem organu wskutek zawarcia umowy przeniesienia własności z 30.04.2002 r. spółka z o.o. "A" była przekonana, iż pozostaje jej właścicielem, skutkiem czego zachowywała się jak jej właściciel. Świadczy o tym ujawnienie prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej, na wniosek spółki zawarty w pkt IX umowy, fakt złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i dokonywanie wpłat z tego tytułu, co wskazuje, że wobec organu podatkowego zachowywała się jak właściciel. Była również ujawniona w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel, co wynika z zaświadczenia Starosty Oleskiego z 8.11.2011 r. Dodatkowo organ powołał się na treść porozumienia z 10.11.2010r., w którym "B" i "A" sp. z o.o. wyraźnie oświadczyły, iż w związku z nieważnym przeniesieniem prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych strony "uznają", iż w okresie od dnia wydania nieruchomości aportowych "A" do dnia zawarcia porozumienia, "A" była dzierżawcą nieruchomości aportowych, przy czym spółka z o.o. "A" oświadczyła, iż nie były jej dotychczas znane okoliczności, które podważałyby posiadany tytuł prawny do nieruchomości aportowych, a TP uznała, iż "A" posiadał dotychczas nieruchomości aportowe w dobrej wierze, przy czym obie strony uznały, że było to posiadanie zależne (jako dzierżawa). Wskazano przy tym, że zmiana treści księgi wieczystej nastąpiła dopiero na skutek porozumienia z dnia 25.02.2011 r. (co wynika z obecnej treści KW nr [...], dział II "własność").

W ocenie Kolegium powyższe okoliczności dowodzą, iż w analizowanym roku podatkowym, do dnia 10.11.2010 r. spółka z o.o. "A" w K. pozostawała posiadaczem samoistnym działki, położnej w B., nr [...], bowiem można jej przypisać przymioty posiadacza samoistnego, a to elementu fizycznego władania rzeczą oraz zamiaru władania rzeczą "dla siebie", "jak właściciel". Wprawdzie w czasie władania przedmiotową nieruchomością doszło do zmiany charakteru posiadania z samoistnego na zależne, jednak, biorąc pod uwagę moment ujawnienia zmiany, nastąpiło to dopiero w chwili zawarcia porozumienia z 10.11.2010r.

W związku z powyższym za nieskuteczny uznano podniesiony w odwołaniu zarzut, iż członkowie Zgromadzenia Wspólników "B", jedynego wspólnika "A", wiedzieli już w kwietniu 2002 r. o okolicznościach powodujących uzyskanie statusu cudzoziemca, gdyż nie przełożyło się to na działania spółki "A", a ocena charakteru posiadania opiera się na oznakach zewnętrznych przejawów posiadania. Tak samo oceniono zarzut dokonania oceny stanu sprawy z pominięciem okoliczności dotyczących nieważności umowy przeniesienia własności nieruchomości wyjaśniając, że w przedmiotowym roku podatkowym spółka nie była właścicielem nieruchomości, jednak do listopada 2010 r. pozostawała jej posiadaczem samoistnym, co z kolei czyni ją podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. Nadto podkreślono, że posiadanie samoistne może być posiadaniem bezprawnym - gdy nie wynika z prawa własności (Teresa A.Filipiak; Komentarz do art. 336 k.c; LEX).

Kolegium, aprobując zatem samo określenie przez organ I instancji podatku od nieruchomości spółce jako posiadaczowi samoistnemu, stwierdziło jednakże, że w wydanej decyzji organ I instancji nieprawidłowo dokonał wymiaru podatku za cały rok podatkowy, co powodowało konieczność jej uchylenia. Należało bowiem uwzględnić fakt, iż od momentu zawarcia porozumienia z 10.11.2010r. (z jednoczesnym zawarciem umowy dzierżawy) "A" stał się dzierżawcą tych nieruchomości, czyli posiadaczem zależnym. Tym samym spółka przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy. Określając zatem wysokość podatku od nieruchomości Kolegium, stosownie do art. 6 ust 4 i 5 u.p.o.l, przyjęło do opodatkowania okres od stycznia do listopada 2010 r., stosując dla objętych opodatkowaniem nieruchomości stawki wynikające z § 1 pkt 1 uchwały nr 158/XXIX/2009 Rady Gminy w Radłowie z 26.11.2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek i wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opols. z 2009 r. Nr 108, poz. 1595).

Końcowo, organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. wobec przyjęcia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało nieprawidłowość danych zawartych w korekcie deklaracji, według której podatek od nieruchomości po stronie "A" nie wystąpił.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej przez "A" spółka z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucono naruszenie:

a) art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

b) art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., nr 167, poz. 1758 ze zm.), wyrażające się w przyjęciu, że skutkiem nieważności umów przenoszących na skarżącą prawo własności, mimo świadomości jednego z organów skarżącej, że są to czynności nieważne, władztwo wykonywane przez skarżącą nad sporną nieruchomością miało charakter posiadania samoistnego,

c) art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

d) art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego wskutek oparcia oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżącą była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości oraz z pominięciem okoliczności wykluczających przyznanie skarżącej przymiotu posiadacza samoistnego,

w) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także mimo wykazania, że w okresie objętym skarżoną decyzją spółka była posiadaczem zależnym.

W uzasadnieniu skargi na wstępie pełnomocnik skarżącej wskazał, że w dniu 22.12.2011 r. Sąd Rejonowy dla K. zarejestrował połączenie spółek "A" sp. z o.o. i "A*" sp. z o.o., które nastąpiło poprzez przejęcie przez spółkę "A*" całego majątku spółki "A", przez co w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie spółka "A*" spółka z o.o., która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki "A" sp. z o.o. Stąd też stroną postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi jest "A*" spółka z o.o.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca zakwestionowała w pierwszej kolejności ustalenie organów, iż w okresie objętym orzeczeniem była posiadaczem samoistnym nieruchomości gruntowej i budowli, jako oparte na naruszającej art. 191 O.p. ocenie zebranych w sprawie dowodów, z których jednoznacznie wynikało, że była ich posiadaczem zależnym. W szczególności takie jednoznaczne stwierdzenie zawarto w porozumieniu z dnia 10.11.2010 r. między "B" w W. a "A" spółka z o.o. w K., w którym strony uznały, że w okresie pomiędzy 30.04.2002 r. a 1.11.2010 r. "A" była posiadaczem zależnym w dobrej wierze, bowiem łączyła je umowa dzierżawy. Ten stosunek prawny odpowiadał władztwu, jakie było objęte intencjami stron, a które nie mogło się ziścić ze względu na brak zdolności aportowej budynków lub budowli w oderwaniu od gruntu, a "B" naliczyła czynsz dzierżawny za okres korzystania z nieruchomości, który został zapłacony. Przyznając, że poprzednik prawny skarżącej wszedł w posiadanie nieruchomości, jednak poprzez swoje organy wiedział o nieważności umów przenoszących na niego własność nieruchomości, skarżąca podkreśliła, że nie mógł uważać się za właściciela, czyli nie mógł być posiadaczem samoistnym. Oparcie się przez organ tylko na zewnętrznych przejawach władztwa nie mogło być w tych okolicznościach sprawy uznane za wystarczające. Podkreślono, że w przypadku osoby prawnej decydująca – dla przypisania jej dobrej lub złej wiary – jest świadomość osób wchodzących w skład organu osoby prawnej, ta zaś wskazywała na wiedzę organu spółki o przyczynie nieważności umowy przenoszącej własność. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając wszelkie dowody i wyjaśnienia wskazujące na zależny charakter posiadania przez nią wykonywanego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podkreślając, że dotychczasowa strona postępowania, tj. "A" spółka z o.o. w K., nie zawiadomiła go, przed wydaniem decyzji, o dokonanych przekształceniach podmiotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i z punktu widzenia podstaw jej uchylenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, t.j.) – dalej: [p.p.s.a.] Sąd stwierdza, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez "A*" sp. z o.o. w K., natomiast zaskarżoną decyzję z dnia 27 grudnia 2011 r. wydano wobec "A" spółka z o.o. w K.. Z zawartych w skardze wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że połączenie tych spółek, dokonane przez przejęcie przez skarżącą całego majątku "A" sp. z o.o., zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 22.12.2011 r., wskutek czego skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego (adresata zaskarżonej decyzji). W załączonym do skargi odpisie z KRS według stanu na dzień 19.01.2012 r., w rubryce 4 ujawniono połączenie spółek "A" sp. z o.o. ze spółką z o.o. "A*" na podstawie uchwały z dnia 17.11.2011 r., co ma nastąpić w trybie art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych. Natomiast wedle informacji z dnia 17.04.2012 r. przekazanej tut. Sądowi przez Sąd Rejonowy dla K. Wydział XI Gospodarczy KRS (k. 33 akt sądowych), postanowienie o wykreśleniu z KRS spółki "A" w K. uprawomocniło się w dniu 26.01.2012 r. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że adresat decyzji, tj. "A" sp. z o.o. w K. w dacie jej wydania była podmiotem istniejącym. Z art. 493 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej – z uwzględnieniem art. 507. Według zaś art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienia o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r. II FSK 1334/08, dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). Oznacza to, że skoro postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w dniu 26.01.2012 r., na dzień wydania zaskarżonej decyzji "A" sp. z o.o. była podmiotem istniejącym. Wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego wynika zaś z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 93d O.p.

Przystępując do rozważenia kwestii merytorycznych stwierdzić należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2010 r. Zdaniem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej dnia 30.04.2002 r., mocą której "B" w W. przeniosła na "A" sp. z o.o. własność nieruchomości aportowych (w tym przedmiotowej), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym w dniu 10.11.2010 r. porozumieniu strony "uznały", iż w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia spółka "A" była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym, tej nieruchomości. Nie była zatem objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania. Natomiast podatnikiem była "B" jako właściciel nieruchomości, co ujawniono w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności przejawy władztwa spółki "A" uzewnętrzniane w okresie objętym rozstrzygnięciem wskazują na posiadanie samoistne spornej nieruchomości. Nie może zmienić tej oceny okoliczność, iż w zawartym porozumieniu z 10.11.2010 r. strony "uznały", że w okresie od dnia wydania nieruchomości aportowych "A" do dnia zawarcia porozumienia spółka była dzierżawcą nieruchomości aportowych, jak też to, że w 2011r. w księdze wieczystej ujawniono jako właściciela przedmiotowej nieruchomości "B" Zmiana charakteru posiadania z samoistnego na zależne i co za tym idzie utrata przez stronę statusu podatnika podatku od nieruchomości, nastąpiła bowiem dopiero na mocy porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r.

Oceniając podnoszone przez strony argumenty jak też całość zebranych w sprawie dowodów należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami omawianego podatku są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). Przedstawione unormowanie dotyczy więc sytuacji, w której nieruchomość stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nią jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu, budynku czy budowli) wiąże się z posiadaniem nieruchomości. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku.

W tym stanie rzeczy rozważyć należało, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, czy można było spółce z .o. "A" przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania przez nią sporną nieruchomością w okresie od stycznia do listopada 2010 r. Sam fakt władania był bezsporny, natomiast osią sporu między stronami stało się ustalenie charakteru tego posiadania.

Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie) nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tych pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2.04.2012 r. II FPS 3/11). Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel, co wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus). Bez wątpienia element fizycznego władztwa został w niniejszej sprawie spełniony, sporne natomiast było ustalenie, czy "A" spółka z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją władała rzeczą jak właściciel, a więc – czy było to posiadanie samoistne. Ta ostatnia okoliczność, jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium w ślad za przytoczonymi poglądami piśmiennictwa, musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów posiadania, uwzględniających np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów, itp.

Jak z powyższego wynika, badanie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie musi być odnoszone do konkretnego okresu czasu i musi uwzględniać obiektywnie oceniane zachowanie władającego rzeczą w tym, a nie innym przedziale czasowym. Zamiar posiadania rzeczy przez posiadacza można wykazać przez analizę zewnętrznych zachowań posiadacza wobec znajdujących się w jego posiadaniu rzeczy, co wskazuje, że należy oceniać te zachowania w dacie ich realizacji.

Prawidłowo zatem Kolegium, oceniając znaczenie porozumienia z 10.11.2010 r. dla oceny charakteru posiadania przez spółkę nieruchomości, stwierdziło, iż zmiana charakteru posiadania z samoistnego na zależne nastąpiła dopiero w momencie jej ujawnienia, czyli w dacie zawarcia tego porozumienia. Wbrew zatem temu co twierdzi skarżąca, dopiero z tą chwila stała się ona dzierżawcą nieruchomości.

Za bezskuteczne należy natomiast uznać te argumenty skarżącej, które próbują nadać inny charakter wykonywanemu władztwu nad rzeczą zanim nastąpiła rzeczywista zmiana statusu posiadania. Zatem okoliczność, iż na mocy porozumienia strony "uznały" "A" sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości aportowych od chwili ich przeniesienia (od 30 kwietnia 2002 r.) i ustaliły czynsz dzierżawny, który został zapłacony, nie miała znaczenia dla oceny charakteru posiadania przez spółkę nieruchomości i nie mogła wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego. Tego rodzaju postanowienia umowne mogą mieć oczywiście znaczenie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń), nie mogą jednak wpływać na ocenę charakteru rzeczywiście wykonywanego w 2010 r. władztwa nad rzeczą, i to ze skutkiem wstecznym. Istotny jest bowiem moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu. W tym zatem zakresie prawidłowo Kolegium ustaliło, że władanie nieruchomością przez spółkę "A" w okresie od stycznia do listopada 2010 r., przejawiające się w zachowaniach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (składanie deklaracji na podatek od nieruchomości z jednoczesnym określeniem się jako właściciel, uiszczanie podatków, złożenie wniosku o ujawnienie jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, oświadczenie złożone przez spółkę w porozumieniu z 10.11.2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości) jednoznacznie wskazywało, iż występowała na zewnątrz, wobec osób trzecich, jak właściciel, choć z uwagi na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości tytuł własności jej nie przysługiwał.

W kontekście powyższych rozważań nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24.03.1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców poprzez niewłaściwe przyjęcie przez SKO, iż skutkiem nieważności umowy z dnia 30.04.2002 r. przenoszącej własność na "A" sp. z o.o., mimo świadomości jednego z organów skarżącej o nieważności tej czynności, władztwo wykonywane przez spółkę nad sporną nieruchomością Kolegium uznało za posiadanie samoistne. Zdaniem spółki nie mogła ona uważać się za właściciela w sytuacji, gdy główny organ "B" (Zgromadzenie Wspólników) wiedział o nieważności czynności przenoszących własność na "A". Jak wskazywała skarżąca, zgodnie z wyrokiem SN z dnia 24.10.1972 r. I CR 177/72 dla oceny dobrej lub złej wiary po stronie osoby prawnej miarodajna jest świadomość osób wchodzących w skład jej organu, co należy też odnieść do oceny charakteru posiadania.

Zdaniem Sądu stanowisko powyższe jest całkowicie błędne. Czym innym jest bowiem sprawowanie władztwa nad rzeczą, a czym innym przypisanie temu władztwu dobrej lub złej wiary. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że samo posiadanie (zarówno samoistne jak i zależne) może być posiadaniem bezprawnym. Jeśli nie wynika z prawa własności lub z innego stosunku prawnego, jest posiadaniem bezprawnym – co nie oznacza, że nie można mu przepisać charakteru posiadania samoistnego. Samoistne posiadanie może być bezprawne, może być w złej wierze – co oznacza, że samoistny posiadacz wie, że nie jest właścicielem. W wyroku z dnia 11.03.2009 r. I CSK 360/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że przekonanie posiadacza o tym, czy jest, lub nie jest właścicielem rzeczy, ma znaczenie dla oceny posiadania w dobrej lub złej wierze. Jak to jednak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l., kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. Wbrew postulatowi skarżącej nie ma żadnych podstaw do odnoszenia zagadnień dotyczących dobrej lub złej wiary posiadacza do oceny samego charakteru posiadania.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w księdze wieczystej KW nr [...] Sądu Rejonowego w O. jako właściciela przedmiotowej nieruchomości ujawniono "B" w W., co nastąpiło na podstawie porozumienia z dnia 25.02.2011 r. zawartego między stronami transakcji w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy okoliczność tę uwzględnił w swoich rozważaniach przyznając, że "A" sp. z o.o. nie była właścicielem spornej nieruchomości, zatem wbrew zarzutom skargi dowód z treści wpisu w w/w księdze wieczystej nie został pominięty. Natomiast przypisanie spółce z o.o. "A" obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło nie w związku z tytułem własności, lecz z uwagi na samoistne posiadanie przedmiotowej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l.).

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej stanowisko Kolegium jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który dla potrzeb tej sprawy należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można przy tym przyjąć, by ocena dowodów została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że wnioski wyprowadzone z takiej oceny nie zadowalają skarżącej, nie dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w całości podziela przy tym zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację Kolegium o braku podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 O.p. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 (winno być "ust. 3") u.p.o.l., albowiem SKO dokonało trafnej wykładni tego przepisu, z uwzględnieniem unormowań zawartych w kodeksie cywilnym co do zinterpretowania pojęcia posiadania samoistnego i zależnego.

Także prawidłowo określiło Kolegium wysokość podatku od nieruchomości, stosownie do art. 6 ust 4 i 5 u.p.o.l, i zasadnie przyjęło do opodatkowania okres od stycznia do listopada 2010 r. stosując dla objętych opodatkowaniem nieruchomości stawki wynikające z § 1 pkt 1 uchwały nr 158/XXIX/2009 Rady Gminy w Radłowie z 26.11.2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek i wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opols. z 2009 r. Nr 108, poz. 1595).

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.