Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 164/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 185 par. 1, art. 190, art. 134 par. 1, art. 133, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 27 maja 2020 r. nr 348000-COP.4102.1.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz R. P. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach (naczelnik) decyzją z 27 maja 2020 r. nr 348000-COP.4102.1.2020 uchylił decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji z 6 grudnia 2018 r. nr 348000-CKK-3.4103.2.2018 w przedmiocie określenia R. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.527.719 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 7.313.062 zł.

Organ wskazał, że R. P. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D.-T." związaną z gospodarowaniem odpadami.

W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji przyjął założenie, że podatnik prawidłowo wykazał wszystkie przychody w deklaracji PIT-36L za 2011 r., natomiast stwierdził nieprawidłowości po stronie kosztów. Ustalił nierzetelność lub brak odpowiedniego udokumentowania w odniesieniu do transakcji, w których jako sprzedawcę wskazano firmę W. Sp. z o. o., a także brak odpowiedniego udokumentowania w odniesieniu do transakcji, w których jako sprzedawcę wskazano firmę R. Sp. z o. o. Organ ustalił ponadto, że wartości netto mające dotyczyć lub dotyczące tych transakcji zostały uznane przez kontrolowanego za koszty uzyskania przychodów 2011 r. i wykazane w jego zeznaniu PIT - 36L za ten okres.

W związku z tym organ I instancji uznał, że w świetle art. 22 ust. 1 w związku

z art. 24 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz w związku art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości, wyżej wymienione kwoty netto, mające być wydatkami kosztowymi poniesionymi przez podatnika w 2011 r., nie stanowią kosztu uzyskania jego przychodu za ten rok, z racji na brak ich odpowiedniego udokumentowania lub

z uwagi na ich udokumentowanie nieprawidłowymi i nierzetelnymi dowodami księgowymi. W konsekwencji decyzją z 6 grudnia 2018 r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.527.719 zł.

Uchylając ww. decyzję, po rozpoznaniu odwołania podatnika, naczelnik stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Bez posiadania wystarczających dowodów uznał za nierzetelne faktury wystawione przez spółkę W. [...], tj. nr [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011

i [...]/2012, dokonując tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ I instancji niezasadnie odmówił również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktury nr [...] wystawionej przez spółkę R. ze względu na nie przedłożenie w toku kontroli jej oryginału. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że podatnik pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył w toku postępowania ksiąg podatkowych, ani nie dokonał ich odtworzenia jeśli, jak wynika z pisma strony

z 1 lutego 2018 r., zostały one utracone.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. dopuszcza także rozliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych dowodów niż faktura. Podatnik przedłożył zamówienie, dowód wydania towaru oraz wydruk

z przelewu bankowego potwierdzającego zapłatę z tytułu faktury wystawionej przez R. Sp. z o.o. Fakt, że przedmiotowa faktura została wystawiona na rzecz R. P. przez spółkę R. został stwierdzony także w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K.. W związku z powyższym Naczelnik za błędne uznał rozstrzygnięcie organu I instancji o niezaliczeniu podatnikowi kwoty 112.800,78 zł dotyczącej faktury wystawionej przez spółkę R. do kosztów uzyskania przychodów z powodu nie posiadania jej oryginału.

W postępowaniu odwoławczym naczelnik skorzystał z prerogatywy z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzając dodatkowe postępowanie. W ocenie naczelnika, opierając się na zgromadzonych dowodach, nie można stwierdzić fikcyjności wystawionych przez spółkę W. sześciu faktur, zatem organ podatkowy nie może przyjąć, że wskazane w nich usługi nie zostały przez tę spółkę wykonane. Tym samym R. P. może zaliczyć kwoty wynikające z faktur

nr [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011 i [...]/2012 wystawionych przez spółkę W. [...] do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

Podatnik nie przedłożył natomiast w toku postępowania dalszych czterech faktur: [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011 wykazanych w rejestrach zakupu prowadzonych do celów VAT. Z rejestrów tych nie wynika co było przedmiotem transakcji pomiędzy firmami. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Naczelnik stwierdził, wskazując na art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, że podatnik nie może zaliczyć kwoty 702.090 zł do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak odpowiedniego udokumentowania.

W ocenie organu odwoławczego ponadto organ I instancji nieprawidłowo zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Organ ten nie dysponując kompletem dokumentów,

a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika z przyjętych przez organ założeń, co stanowi element szacowania. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Wyliczył, że w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik winien wykazać należny podatek do zapłaty w wysokości 7.313.062 zł. W zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik wykazał podatek do zapłaty

w wysokości 7.179.665 zł. Podatnik w związku z tym zaniżył wysokość należnego podatku dochodowego o kwotę 133.397 zł.

Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej podatek dochodowy w kwocie 7.313.062 zł. Zarzucił naruszenie m.in. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, 121 § 1, Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym złożonym 27 października 2020 r. skarżący podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na nadużycie prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 267/20 oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana 6 grudnia 2018 r., a decyzja organu drugiej instancji 27 maja 2020 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu

8 listopada 2017 r. wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu

8 listopada 2017 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach

z 20 listopada 2017 r., doręczonym 23 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji naczelnik był uprawniony do merytorycznego orzekania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od skarżącego za 2011 r. Odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej w piśmie procesowym sąd wskazał, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądu orzekającego w sprawie sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 501/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W piśmie procesowym z 6 maja 2024 r. skarżący ponowił zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania, co jego zdaniem obrazuje chronologia prowadzonego postępowania: 8 listopada 2017 r. – wszczęcie dochodzenia

i 23 listopada 2017 r. – doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ wszczynający postępowanie zaniechał dalszych czynności.

W ocenie skarżącego przedstawione działania są powieleniem stanu faktycznego

w sprawie rozpoznawanej przez NSA sygn. akt I FSK 2116/23, w której wyrokiem

z 20 lutego 2024 r. oddalono skargę organu na wyrok WSA w Kielcach do sygn. akt

I SA/Ke 18/23, zgodnie z którym uchylone zostały decyzje organów administracyjnych, z powodu stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten

w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 501/21 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 267/20

i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz

art. 1 - 3 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Dokonanie takiej oceny, według kierunkowych wskazań wynikających ze wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, będzie zatem podstawowym i pierwszorzędnym zadaniem sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, sąd uwzględnił skargę, ponieważ stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest zatem do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd wziął ponadto pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 502/22 (CBOSA). W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano m.in., że "brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają

w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Choć powoływana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia

z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych,

w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe

i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia

w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22).

Sąd stwierdza, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Moment wszczęcia tego postępowania (8 listopad 2017 r.) jest bowiem bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2017 r.). Ponadto, kontrola

celno - skarbowa została wszczęta 19 grudnia 2017 r., tj. po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a decyzja organu I instancji została wydana 6 grudnia 2018 r., tj. prawie rok po upływie terminu przedawnienia. Co istotne, akta sprawy nie zawierają dowodów, na podstawie których sąd mógłby ocenić czy w tym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy. Znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wystosowane, na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej do skarżącego oraz po ustanowieniu pełnomocnika w sprawie, również do pełnomocnika, są niewystarczające. Akta nie zawierają nawet postanowienia z 8 listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd nie jest w stanie stwierdzić nawet jaki organ wszczął to postępowanie i co stanowiło podstawę wszczęcia oraz jakimi informacjami dysponowano wszczynając postępowanie karne skarbowe, skoro kontrola

celo – skarbowa, w toku której gromadzono materiał dowodowy, została wszczęta już po wydaniu postanowienia z 8 listopada 2017 r.

W aktach sprawy brak jest ponadto dowodów, z których wynikałoby jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego. W tomie

II akt (postępowanie odwoławcze), k – 116, znajduje się jedynie wydane 9 stycznia 2020 r. zarządzenie Naczelnika działającego za zgodą prokuratora, o wydaniu uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania świadka P. K.. Z zarządzenia tego wynika, że wobec R. P. prowadzone jest śledztwo o sygnaturze PR 3 Ds. 129.2019 (RKS [...]) oraz że aktualnie śledztwo to jest prowadzone przez Naczelnika. Z treści pisma nie sposób jednak wywnioskować z niewykonaniem jakiego zobowiązania wiąże się to śledztwo, a sąd nie może domniemywać takich faktów.

Organ w żaden sposób nie odniósł się również do kwestii wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie już po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r.

Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uniemożliwia dokonanie przez sąd administracyjny oceny prawidłowości zastosowania omawianej instytucji.

W takiej sytuacji zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na około dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że wyrok WSA w Kielcach z 20 lutego

2024 r. sygn. akt I SA/Ke 18/23, na który powołuje się skarżący w piśmie procesowym z 6 maja 2024 r. dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopada 2011 r. i został wydany w odmiennym stanie faktycznym.

W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy, jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach

w punkcie 2 wyroku (2000 zł - wpis od skargi, 5400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 100 zł - opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).