Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 340/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 29 września 2023 r., nr 388000-COP.4100.1.2023 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5 stycznia 2023 r., nr 388000-CKK-3.4110.4.2018.102, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 27.957,00 zł (słownie złotych: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też: Skarżąca, Strona) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 29.09.2023 r. nr 388000-C0p.4100.1.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 05.01.2023 r. nr 388000- CKK-3.4100.4.2018.102, wydaną wobec spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny spółki M.1 sp. z o.o.) w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez spółkę M.1 sp. z o.o. na rzecz M.2 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji w styczniu 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki M. sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1 712 270,00zł.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 21.11.2017 r., wobec spółki M.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek od umowy pożyczki (emisji obligacji) - art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 w ramach podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2014 r.- 31.12.2014 r. oraz w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 01.03.2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.) Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli nr [...], w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 23.11.2018 r. kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe.

Pierwotnie, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, rozstrzygnął w sprawie, wydając decyzję z 29.05.2020 r. nr [...] i skierował ją do spółki M.1 sp. z o.o. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi szczególnemu, ustanowionemu przez spółkę M.1 sp. z o.o. Odwołanie od ww. decyzji wniosła już jednak spółka M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z treści odwołania wynikało, że spółka M. została następcą prawnym spółki M.1. Doszło bowiem w dniu 30.04.2020 r. do przejęcia spółki M.1 przez spółkę M. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ II instancji, postanowieniem z 24.02.2022 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Działając jako organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu, działającego jako organ I instancji, skierowana do spółki M.1 (spółka przejmowana) nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została wydana w dniu 29.05.2020 r. i była skierowana do podmiotu już nieistniejącego w dacie orzekania. Spółka M.1 przestała bowiem istnieć (utraciła byt prawny) od 30.04.2020 r., czyli przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Spółka M. (spółka przejmująca) zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 22.06.2022 r., sygn. I SA/Op 157/22, oddalił skargę Spółki. Postanowienie WSA w Opolu jest prawomocne.

W dalszej kolejności Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 05.01.2023 r. nr 388000-CKK- 3.4110.4.2018.102, określił Spółce M., następcy prawnemu spółki M.1, wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M.1 sp. z o. o. na rzecz M.2 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji w styczniu 2014 r.

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, m.in., że M.1 w dniu 19.03.2015 r. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w W. informację o wysokości przychodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. (IFT-2R), w której wykazała następujące dane:

- w rubryce "C" - dane podatnika (odbiorcy należności) - wskazany został szwedzki podmiot: M.3, numer identyfikacyjny [...], z siedzibą w Szwecji S. [...] [...], Box [...];

- w rubryce "D" - rodzaj przychodów i wysokość pobranego zryczałtowanego podatku - w poz. 45 - kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek - Spółka wykazała kwotę 8 561 350,00 zł.

Organ wskazał, iż podstawy do zwolnienia ww. odsetek z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka upatrywała przede wszystkim w przepisach art. 11 ust. 1 Konwencji zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193; dalej też jako: upo Polska-Szwecja) w zw. z art. 21 ust.2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a w dalszej kolejności w uregulowaniach art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ I instancji stwierdził jednak, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, że M.1 prawidłowo wykazała jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła M.2, z siedzibą w S. w Szwecji.

Organ podatkowy wywodził, że strona skarżąca jako płatnik powinna była badać, czy odbiorca odsetek był ich rzeczywistym beneficjentem, wynikało to bowiem z angielskiego i szwedzkiego tekstu autentycznego umowy. Jego zdaniem faktyczny odbiorca odsetek nie był rzeczywistym beneficjentem odsetek, a tym samym skarżąca powinna była pobrać podatek u źródła zgodnie z polską ustawą.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie z 30.01.2023 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania.

Skarżąca prezentowała pogląd, że nie była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych w 2014 r. podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji z uwagi na polską wersję Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Strona skarżąca wywodziła również, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji – niewywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 29.09.2023 r. nr 388000-C0p.4100.1.2023 utrzymał w mocy decyzję wydaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 , art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej też: o.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku u źródła za 2014 r., na skutek upływu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

b. art. 70a § 1 i 2 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji do organów innego państwa rozpoczął się z dniem przekazania przez organ wniosków o wymianę informacji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w celu wysłania ich do zagranicznej administracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70a § 1 i § 2 o.p. prowadzić powinna do wniosku, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji do organów innego państwa rozpoczyna się dopiero z dniem przekazania wniosku do organu innego państwa przez polski organ łącznikowy, tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., za pośrednictwem którego organ podatkowy wystąpił o udzielenie informacji;

c. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 o.p., art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji z dnia 19.11.2004 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 35 ust. 7 lit. a) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24.11.2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) oraz w zw. z art. 27 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 2 upo Polska-Szwecja;

d. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej ustawowych przesłanek dotyczących zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconych przez Spółkę odsetek i w konsekwencji błędne uznanie, że należności wypłacone przez spółkę w 2014 r. powinny być oprocentowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.;

e. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy poprzez odmowę zastosowania podatku u źródła w sytuacji, gdy M.4 był właścicielem spornych odsetek, a organ w toku postępowania nie wykazał, że w sprawie doszło do jakiegokolwiek nadużycia, którego zaistnienie miałoby stanowić przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy w kontekście wyroków duńskich;

f. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zmienionej protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. nr 110 z 1996 r., poz. 527 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

g. art. 30 § 5 w zw. z art. 8, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika, bez zbadania, czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika;

h. art. 2a o.p. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 upo Polska-Szwecja oraz z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki nieusuwalnych w drodze wykładni, a usuniętych dopiero w drodze nowelizacji prawa wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie przesłanki zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej klauzuli rzeczywistego odbiorcy (rzeczywistego właściciela), o której mowa w art. 11 ust. 1 upo Polska-Szwecja oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłowym określeniem Spółce należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności uznanie, że na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek poszukiwania rzeczywistego beneficjenta odsetek, podczas gdy organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego, zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz poprzez nieprawidłowe odniesienie się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych przemawiających na korzyść Spółki;

b. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia odmowy przyznania statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek H., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że H. była rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłacanych przez M.;

c. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uchylenie wadliwej decyzji I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy zidentyfikowane w sprawie naruszenia prawa uzasadniały uchylenie wadliwej decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego,

2. alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w punkcie 1, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji,

3. na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach tak nakreślonej kognicji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek u źródła od należności wypłaconej podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji. Skarżąca prezentuje pogląd, że nie była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych w 2014 r. podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji z uwagi na polską wersję Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., nieprzewidującą konieczności badania, czy odbiorca odsetek jest ich rzeczywistym beneficjentem.

Strona skarżąca wywodzi również, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji – niewywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ podatkowy wywodzi, że strona skarżąca jako płatnik powinna była badać, czy odbiorca odsetek był ich rzeczywistym beneficjentem, wynikało to bowiem z angielskiego i szwedzkiego tekstu autentycznego umowy. Jego zdaniem faktyczny odbiorca odsetek nie był rzeczywistym beneficjentem odsetek, a tym samym skarżąca powinna była pobrać podatek u źródła zgodnie z polską ustawą.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma niewątpliwie kwestia istnienia obowiązku płatnika do poboru podatku u źródła od odsetek wypłaconych podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przesądzenie, że w roku wypłaty odsetek przepisy prawa nie obligowały płatnika do badania, czy odbiorca odsetek jest ich rzeczywistym beneficjentem czyniłoby bowiem bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach (vide: wyroki NSA: z dnia 18.04.2023 r., sygn. akt II FSK 400/21; z dnia 18.04.2023 r., sygn. akt II FSK 2524/20; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia będzie się nim posiłkował.

I tak na wstępie należy odnieść się do instytucji płatnika. Zgodnie z art. 8 o.p., zawierającym definicję legalną płatnika, działanie płatnika ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 8 i przywołane tam piśmiennictwo). Z uwagi na taki charakter czynności wykonywanych przez płatnika nie można utożsamiać go z organem podatkowym, ponadto wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1103/12). Zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p. Płatnik odpowiada za niepobrany podatek całym swoim majątkiem (art.30 § 3 o.p.). Zgodnie z art. 30 § 5 o.p. płatnik jest zwolniony od odpowiedzialności, gdy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika (art.30 § 5 o.p.).

Nakładając na płatnika obowiązki mające na celu usprawnienie poboru podatków i wiążąc z ich niedopełnieniem nie tylko odpowiedzialność majątkową, ale także karną skarbową (por. art.77-78 k.k.s.), państwo powinno zapewnić płatnikowi takie warunki, aby był on w stanie wykonywać swoje obowiązki prawidłowo. Oznacza to m.in. obowiązek jednoznacznego uregulowania obowiązków płatnika i podatnika, od którego płatnik podatek ma pobrać. Zgodnie z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa, stanowienie i stosowanie prawa nie może stawać się swoistą pułapką dla obywatela (ich adrestata), ma pozwolić mu układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn.. akt K 27/00, opubl. w OTK z 2001,nr 2, poz. 29). Składową zasady państwa prawnego jest pewność prawa, czyli taki zespół cech przysługujących prawu, które "zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą". Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, opubl. w OTK z 2000, nr 5, poz.138).

Zgodnie z art. 21 ust.1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zgodnie z ust.2 tego przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W roku wypłaty przez Skarżącą odsetek na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opublikowana w Dzienniku Ustaw polska wersja art. 11 ust. 1 upo Polska-Szwecja miała następujące brzmienie: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W Dzienniku Ustaw zamieszczono także tekst konwencji w języku szwedzkim i angielskim. Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. poz. 443, z 2002 r. poz. 1824, z 2010 r. poz. 1395 oraz z 2011 r. poz. 676) w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 27 listopada 2017 r. pod pozycją 2177.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach – jako akt prawa międzynarodowego i akt prawa wewnętrznego. W tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. Umowy te zazwyczaj regulują także procedury wzajemnego porozumiewania się w celu m.in. usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji. Państwa mogą również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej Konwencji. Taką procedurę, ale dotyczącą organów państw stron konwencji przewiduje także w art. 27 upo Polska-Szwecja. W konwencji tej stwierdzono również, że sporządzono ją w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Sposoby usuwania rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do traktatów reguluje również Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzona w Wiedniu 23 maja 1969 r.(Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). Stosownie do art. 33 Konwencji wiedeńskiej, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Stosownie zaś do art. 79 ust.1 Konwencji wiedeńskiej, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny.

W świetle prawa polskiego, stosownie do regulacji ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 39, poz. 443 ze zm.), błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym (art.18b tej ustawy). Z tego trybu skorzystano przy prostowaniu błędu w art. 11 ust.1 upo Polska Szwecja, stwierdzając niezgodność tekstu polskiego z tekstem szwedzkim i angielskim tej konwencji.

Powołane przepisy, regulujące kwestie wiążącego tekstu umowy i korygowania w nich błędów dotyczą jednak umów międzynarodowych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz obowiązków i praw stron tych umów. Wówczas bowiem badać należy zgodny zamiar stron – państw przy jej zawieraniu, uwzględniając zastrzeżenie co do autentyczności tekstów umowy sporządzanych w kilku językach i wybór tekstu autentycznego, który miał być decydujący przy rozbieżnościach interpretacyjnych umowy, w tym rozbieżnościach powstałych między państwami – stronami umowy co do rozdziału ich jurysdykcji. Niewątpliwie taki obowiązek usuwania rozbieżności spoczywa na państwie polskim choćby z mocy art. 9 Konstytucji. Nie można jednak za naruszenie tego przepisu uznać rezygnacji państwa - strony z przyznanego jej tą umową uprawnienia (w tym wypadku opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych nierezydentowi, który nie jest rzeczywistym beneficjentem), nie narusza to bowiem przyjętego w umowie podziału jurysdykcji podatkowej.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowa międzynarodowa stanowi zatem część prawa krajowego, do którego stosowania obligowane są zarówno organy państwa, jak i obywatele. Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten stanowi wykonanie art. 27 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych.

Państwo nie może zatem nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów wynikać ma dla adresata tego obowiązku, dodatkowo w sytuacji, gdy adresat tego przepisu nie został wyposażony w prawne możliwości usunięcia tej rozbieżności. Jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym, skoro samo nie zachowało należytej staranności przy formułowaniu autentycznego, polskiego tekstu umowy.

Do czasu sprostowania tekstu polskiego upo Polska- Szwecja zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 101/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2008 r., sygn. akt I GSK 966/07 oraz z 27 września 2011 r., sygn. akt I GSK 482/10).

Nie można w tej sprawie nie zauważyć, że państwu polskiemu nadanie prawidłowego brzmienia autentycznemu polskiemu tekstowi umowy zajęło kilka lat – umowę opublikowano w Dzienniku Ustaw w 2006 r., a obwieszczenie o sprostowaniu błędów wydano w listopadzie 2017 r.

Sąd w niniejszym składzie zgadza się z orzeczeniami co do skutków tych rozbieżności na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz wewnętrznego, w tym do odwołania się w nich do art. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji do uznania, iż obwieszczenie o sprostowaniu błędu w upo Polska – Szwecja nie może wywierać skutku wstecznego. Sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie jako strona konwencji doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy. Do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należało uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.

Nie można także pominąć i tego, że postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało dopiero po obwieszczeniu Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu tekstu polskiego konwencji, mimo wypełnienia przez płatnika obowiązków informacyjnych odnoszących się do wypłaty należności spółce szwedzkiej w przewidzianym w ustawie terminie. Tym samym można powziąć wątpliwość, czy do daty obwieszczenia organy podatkowe były istotnie przekonane, że autentyczny tekst umowy w języku polskim różni się od pozostałych tekstów autentycznych.

Ze wskazanych powodów Sąd uznał, iż organy naruszyły przepisy art. 11 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 30 upo Polska- Szwecja, art. 33 Konwencji wiedeńskiej, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy z dnia 7. 10. 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2011 r., poz. 224 ze zm.) w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. a także art. 30 § 1 o.p.

Przyjąć należy, że Skarżąca nie była zobowiązania jako płatnik pobrać podatku u źródła od wypłat odsetek, dokonywanych w 2014 r. na rzecz spółki mającej rezydencję w Królestwie Szwecji.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii w istocie czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi strony skarżącej. Skoro płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku, zbędne jest badanie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma także potrzeby wypowiadania się w kwestii zwolnienia, wysokości podatku, czy też tego, jaki podmiot był rzeczywistym odbiorcą odsetek a także w kwestii ewentualnej winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika. Przy przyjęciu, że płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku u źródła, kwestie te nie są bowiem istotne dla rozstrzygnięcia.

Sąd uchylił w związku z powyższym obydwie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z wskazanymi w uzasadnieniu wyroku przepisami prawa naruszonymi przez organy podatkowe.

Zawarte w wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów sądowych oparto na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).