Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 140/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2020r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r (wydanym po rozpoznaniu zażalenia B. B.) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia z dnia [...] listopada 2019r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego.

W sprawie tej w dniu 15 listopada 2019 r wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wniosek Skarżącego o zawieszenie na podstawie art 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do niego w zakresie podatku od dochodowego od osób fizycznych za 2015 r do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wobec Z. J., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Postępowanie wobec ww. osoby dotyczy identycznego stanu faktycznego, tj. określenia skutków podatkowych transakcji rozporządzania akcjami N. S.A.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec pana B. B. w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy przywołał brzmienie art. 201 § 1 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem pkt 2 oraz wyjaśnił, że wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji "zagadnienia wstępnego", pojęcie to należy rozpatrywać w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, które licznie przywołał. Na tej podstawie przedstawił wniosek, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej bez rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, to jest wyroku, postanowienia, decyzji, czy ugody sądowej. Organ pierwszej instancji uznał, że sytuacja taka w niniejszej sprawie nie ma miejsca, ponieważ nie ma bezpośredniej zależności pomiędzy zakończeniem postępowania prowadzonego wobec pana B. B., a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej prowadzonej wobec innej osoby przez inny organ, nawet jeżeli obydwa postępowania prowadzone są w podobnym zakresie, a spór merytoryczny dotyczy identycznego problemu prawnego. Organ podatkowy wskazał także, że ustalenie skutków podatkowych transakcji rozporządzenia akcjami ma charakter ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego.

Podkreślono, że postępowania prowadzone w stosunku do obu podatników są różne, ale i równorzędne.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. , po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu, wydał wskazane na wstępie postanowienie objęte skargą.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. a następnie wyjaśnił pojęcie "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w tym przepisie podkreślając, że na pojęcie to składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. także wyroki NSA z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010r.,I FSK 536/09). Prowadzenie postępowania podatkowego przez inny organ w sprawie, która odpowiada stanowi faktycznemu stwierdzonemu w sprawie wobec odrębnego podmiotu, nie uniemożliwia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem, dla wydania decyzji podatkowej, uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania innej osoby fizycznej, również wtedy gdy zakresy postępowań podatkowych dotyczą tego samego podatku i takiego samego okresu.

Przyznano, że postulat rozstrzygania spraw, wynikających z tego samego stanu faktycznego, przez różne organy podatkowe jest słuszny i wpisuje się w zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Tym niemniej, nawet sprawy wynikające z identycznego stanu faktycznego mogą się w szczegółach różnić, co zależy od aktywności stron i efektów postępowania dowodowego.

Podkreślono, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

W skardze zarzucono naruszenie art 220 § 2 w związku z art 13 § 1 pkt 2 lit a w związku z art 23 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów o właściwości, tzn rozpoznanie zażalenia na postanowienie organu I instancji przez ten sam organ czyli Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. podczas gdy organem odwoławczym właściwym do rozpoznania zażalenia był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., co skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia na podstawie art 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art 219 tej ustawy.

Ponadto zarzucono naruszenie art 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organ I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak umocowania Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.

W ocenie strony wnoszącej skargę, Naczelnik nie był umocowany do rozpatrzenia zażalenia na wydane przez ten organ postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, czym - zdaniem strony - naruszono art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p., poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. rozpatrzenie zażalenia na postanowienie I instancji, wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przez ten sam organ, podczas gdy organem odwoławczym właściwym do rozpatrzenia zażalenia był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K..

Odnosząc się do powyższego, rozpocząć należy od wskazania, że na podstawie art. 78 Konstytucji: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Przywołany przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny, służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych, służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny, służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi, chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1760/16: "art. 78 Konstytucji RP nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ. Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy cech środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. Joanna Kabat-Rembelska i Andrzej Kabat w punkcie 15. komentarza do art. 127 k.p.a. (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją dr hab. Elżbiety Klat-Górskiej i dr hab. Artura Mudreckiego, wyd. ODDK Sp. z o.o. Sp.k., Gdańsk 2018, str. 600-601 oraz powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 127 § 3 k.p.a.).

Dopełniając powyższe rozważania natury ogólnej, podać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, do którego odwołuje się norma określająca kompetencje naczelnika wskazuje na sytuacje, w których zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak, należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe.

Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym. Ustawodawca postanowił w ten sposób, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, wskazując na kompetencję przyznaną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego nie ogranicza jej do wnoszonych w postępowaniu podatkowym odwołań. Przepis stanowi bowiem wyraźnie, że naczelnik rozstrzyga, jako organ drugiej instancji w określonej kategorii spraw. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wiąże uprawnienie naczelnika do działania w charakterze organu drugiej instancji nie z konkretnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie np. postanowieniem, czy decyzją, ale ogólnie z rozstrzyganiem, jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Zasadności postawionej przez skarżących tezy o braku właściwości Naczelnika do rozpoznania wniesionego zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, nie dowodzi również treść art. 221a Ordynacji podatkowej. Powyższa norma nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania, jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS.

Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie naczelnika do orzekania, jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, wyrok Wsa w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19).

Jednocześnie przewidziane w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej wyłączenie wskazujące na kompetencję dyrektora izby administracji skarbowej do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie oznacza, że przepis ten ogranicza uprawnienie naczelnika do rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało bowiem wyraźnie przewidziane w treści art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS i odnosi się ono do wszystkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym przekształconym z uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Odmienne rozumienie przepisu art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczyłoby sens przyznania naczelnikowi ogólnego uprawnienia do działania w charakterze organu odwoławczego w sprawach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Innymi słowy przepis art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, wskazujący na dyrektora izby administracji skarbowej, jako na organ drugiej instancji, należy rozumieć w ten sposób, że organ ten jest właściwy do rozpatrywania odwołań od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego innych niż te, które zostały wydane w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy o KAS. W przypadku tych innych spraw, zachowana została zasada dewolutywności środka odwoławczego.

Powyższe rozważania oznaczają, że rzeczowa właściwość organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia zażalenia na przedmiotowe postanowienie została określona przy odejściu od dewolutywności, a więc bez konieczności kierowania tego środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Trzeba też zauważyć, że regulacje art. 220 do art. 235 O.p. zostały ujęte w rozdziale 15 - dotyczącym odwołań, działu IV - poświęconego postępowaniu podatkowemu, przy czym rozdział ten nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, tak więc można nawiązywać do niego wyłącznie z perspektywy odpowiedniego stosowania art. 239 O.p. i tylko przy braku rozwiązań bezpośrednio przewidzianych w ustawie o KAS w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, że skoro niedewolutywny środek zaskarżenia został w art. 221a § 1 O.p. rozszerzony na decyzję wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, to na zasadzie art. 239 O.p., powinien on objąć także postanowienie wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

W konsekwencji, prawidłowo uznał organ, że w przypadku wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w toku postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, wniesione na to postanowienie zażalenie, powinien rozpoznać naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Zatem odmienne stanowisko skarżących należy postrzegać, jako wywiedzione z dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. W konsekwencji, zarzuty przez nich formułowane w tej materii nie są uzasadnione i jako takie nie mogły prowadzić do podważenia legalności kontrolowanego postanowienia. Skarżący w istocie powołują się na regulacje prawne w sposób nieadekwatny do ich treści i bez uwzględnienia systemowych związków między nimi oraz pomijając specyfikę rozwiązań prawnych, odnoszących się ściśle do kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca inaczej rozwiązał dwuinstancyjność - w kontekście art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. - w toku kontroli celno-skarbowej, niż oczekują tego skarżący.

Sąd zauważa jednocześnie, że na gruncie przedmiotowej sprawy, błędnie pouczono skarżących o organie, do którego ma zostać wniesione zażalenie. Skarżący skierowali zażalenie, zgodnie z pouczeniem, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Naczelnik, do którego wpłynęło zażalenie, jako właściwy w sprawie rozpoznania zażalenia skarżących, rozpatrzył zażalenie, opierając się na art. 214 O.p. stanowiącym, że błędne pouczenie w decyzji podatkowej, co do trybu zaskarżenia, nie może obciążać strony skarżącej, która się do takiego pouczenia zastosowała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1098/17). Przywołany przepis zrównuje pod względem skutków prawnych wadliwe pouczenie oraz jego zupełny brak. Jak orzeczono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. III SA 3493/03: "Użyty zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia lub jego braku. Dla powstania skutków przewidzianych w analizowanym przepisie nie jest konieczne zastosowanie się do biednego pouczenia. Strona może zatem powołać się na ten przepis w każdym przypadku, gdy w decyzji zawarto błędne pouczenie, niezależnie od tego, czy stosując się do tego pouczenia wniosła wskazany w nim środek zaskarżenia".

W kontekście powyższego, wskazać trzeba, że Naczelnik prawidłowo zastosował się także do przepisu art. 170 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Z uwagi na fakt, iż zażalenie skarżących wpłynęło do właściwego organu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie przekazał go organowi niewłaściwemu w sprawie. Bezwzględny obowiązek przekazania zażalenia organowi właściwemu nałożony został wyłącznie w sytuacji, gdy zażalenie wpływa do organu niewłaściwego. Z uwagi na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był organem właściwym w sprawie zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie zawieszenia postępowania, nie przekazał zażalenia na postanowienie wraz z aktami oraz ustosunkowaniem się do zarzutów, zgodnie z art. 227 O.p., organowi niewłaściwemu, czyli Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. Organ, do którego wpłynęło zażalenie, był organem właściwym do jego rozpoznania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, działanie Naczelnika było prawidłowe i spowodowało, iż skarżący nie ponieśli negatywnych konsekwencji z tytułu błędnego pouczenia w zaskarżonym postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania, a sprawę zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, rozpatrzył właściwy organ, do czego Sąd odniósł się już powyżej.

Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznej, czyli odmowy uwzględnienia wniosku skarżących o zawieszenie postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że Skarżący argumentował, że konieczne jest w pierwszej kolejności ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Z. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. Natomiast organ konsekwentnie prezentuje stanowisko, że ww. okoliczności, na które powołują się skarżący, nie stanowią "zagadnienia wstępnego", powodującego konieczność zawieszenia postępowania, a postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej w tym samym stanie faktycznym i prawnym nie ma charakteru prejudykatu.

W ocenie Sądu badającego przedmiotową sprawę, w sporze dotyczącym konieczności zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego, należy przyznać rację organowi podatkowemu.

W zakresie powyższego podać należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 z odwołaniem do stanowiska judykatury) powołany przepis Ordynacji podatkowej, pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego, należy zatem rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne. O zagadnieniu wstępnym, można przy tym mówić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Również jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wprawdzie wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej.

Zaznaczyć należy, że chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że uzależnienie danego rozstrzygnięcia podatkowego od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 370/16).

Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że na kanwie kontrolowanej sprawy, nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego przez inny organ w sprawie, która odpowiada stanowi faktycznemu, stwierdzonemu w sprawie, wobec odrębnego podmiotu, nie uniemożliwia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem dla wydania decyzji podatkowej, uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania innej osoby fizycznej, również wtedy, gdy zakresy postępowań podatkowych dotyczą tego samego podatku i takiego samego okresu.

Rację ma organ twierdząc, że stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., nie warunkuje w żaden sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Nadto, o braku związku przyczynowego pomiędzy postępowaniami, na który wskazują skarżący, świadczy fakt, iż Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. zakończył już swoje postępowanie. Zasadnie podniósł organ, że ustalenie skutków podatkowych transakcji rozporządzenia akcjami ma charakter ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego.

Należy zaznaczyć, że postępowania w sprawie podatku dochodowego dla danego podmiotu są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych i w rezultacie dokonanych ustaleń dotyczących zdefiniowanych w przepisach przychodów i kosztów podatnika, określony zostaje dochód lub strata (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 20/18).

Dlatego też okoliczność, że dla Z. J. toczy się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. - nie ma znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy skarżących, bowiem w badanej sprawie nie mamy do czynienia z rozstrzyganiem zagadnienia prawnego przez inny organ, lecz z toczącymi się niezależnie, przed różnymi organami, dwoma odrębnymi postępowaniami, które nie mają wpływu na występowanie zagadnienia wstępnego, odnoszącego się do kwestii prawnej (por. w piśmiennictwie B. Dauter, B. Gruszczyński w komentarzu do art. 240 Ordynacji podatkowej, Lex 2015 oraz w judykaturze wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00).

W świetle powyższych uwag, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, doszło do uchybienia, wskazywanym przez skarżących, przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mając na uwadze całokształt tych okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd zauważa także, że zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi, wynikające z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w składzie trzyosobowym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.