Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 674/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.13.2024.5/MK UNP: 2401-24-107211 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOD-1.4102.13.2024.5/MK UNP: 2401-24-107211, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej jako strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ pierwszej instancji, NUS) z 31 stycznia 2024 r., znak: [...] [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 29.028 zł wykazanej w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz omówione w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 – dalej jako ustawa o PIT, updof).

Stan sprawy:

30 czerwca 2021 r. skarżący złożył do NUS wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 29.028 zł. We wniosku powołując się na art. 30ca ustawy o PIT stwierdził, że nadpłata powstała w związku ze skorzystaniem z preferencyjnego opodatkowania sprzedaży autorskich praw do programu komputerowego. Jednocześnie skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L wraz z załącznikami stanowiącymi PIT/IP, umowę o świadczenie usług z 18 lutego 2020 r. zawartą z W, interpretację indywidualną nr 0113- KD1PT2- 1.4011.149.2021.3.RK z 10 maja 2021 r., faktury sprzedażowe związane z IP BOX za 2020 r., ewidencję IP BOX za 2020 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów. W załączniku PIT/IP skarżący wykazał przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w kwocie 265.070,39 zł, koszty uzyskania przychodu związane z kwalifikowanymi prawami - 20.409,63 zł i dochód z kwalifikowanych praw - 244.60,76 zł oraz podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 5% - 12.233 zł. Pismem z 5 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego o przedłożenie uwierzytelnionych tłumaczeń powyższych dokumentów na język polski. Z dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego wynika, że W zleciła skarżącemu wykonywanie następujących usług konsultingowych S:

• doradztwo i wdrażanie najlepszych praktyk architektonicznych i technicznych w zakresie rozwoju i procesów biznesowych;

• konserwacja i rozwiązywanie problemów z aplikacjami i systemami, poprzez programowanie i konfigurację;

• konfiguracja, rozwój i przegląd rozwiązań przy użyciu odpowiedniego języka programowania (w tym między innymi Apex, Lightning, Visualforce, AMPScript, CSS, HTML, JavaScript);

• prowadzenie ścieżek technicznych w projektach na dużą skalę;

• współpraca, komunikacja i tłumaczenie wymagań biznesowych wraz z innymi Konsultantami w celu tworzenia rozwiązań technicznych;

• wprowadzanie standardów jakości i najlepszych praktyk w celu zapobiegania powtarzającym się problemom z wydajnością;

• dokumentowanie interwencji i procedur operacyjnych.

Z umowy wynikało, że W miała zapłacić skarżącemu wynagrodzenie za wykonanie ww. usługi w wysokości 42,50 euro za godzinę. Jeżeli usługi miały być wykonywane za granicą, to opłata wynosiła 46,88 euro za godzinę, maksymalnie 8 godzin dziennie. Każde rozliczenie miało zawierać szczegółowy opis zadań i czasu pracy w aplikacji ewidencji czasu pracy. Umowa zawierała zapis, zgodnie z którym skarżący przenosił nieodwołalnie i wyłącznie na W, bez dodatkowych kosztów dla W, pełne prawa autorskie na całym świecie do Wyników i Rzeczywistych wyników (Prace) powstałych w ramach wykonywania ww. usług.

W ramach wymiany informacji o podatkach bezpośrednich organ pierwszej instancji zwrócił się za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej do Irlandzkiej Administracji Podatkowej z zapytaniem, czy w ramach usług świadczonych przez skarżącego w 2020 r. nastąpiło przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na Spółkę W. Administracja podatkowa Irlandii pismami z 6 grudnia 2021 r. oraz z 24 stycznia 2022 r. przesłała udzielone przez kontrahenta skarżącego odpowiedzi. W piśmie z 6 grudnia 2021 r. kontrahent skarżącego stwierdził, że nie doszło do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na rzecz jego firmy oraz że zapłacił skarżącemu jedynie za usługi doradcze. Natomiast w piśmie z 24 stycznia 2022 r. wskazał, że przeniesienie prawa autorskiego miało miejsce.

Pismem z 28 października 2021 r. NUS zwrócił się do strony o przedłożenie dodatkowych dowodów związanych z wytworzeniem w 2020 r. programu komputerowego i przeniesieniem praw autorskich np. projektów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. 29 listopada 2021 r. skarżący przesłał skan dokumentu zatytułowanego protokół zdawczo-odbiorczy oprogramowania.

Organ pierwszej instancji zauważył, że w dokumencie tym, którego zasadnicza część wykonana była w formie tabeli, w kolumnie opisanej jako "dostarczona funkcjonalność" znajdował się szczegółowy opis czynności, w kolejnych miesiącach 2020 r. począwszy od kwietnia do grudnia, który nie pokrywał się z wykazem umieszczonym w ewidencji IP. Nadesłany protokół nie zawierał daty jego sporządzenia i spisany był wyłącznie w języku polskim, natomiast na ostatniej stronie znajdował się obok podpisu skarżącego, podpis osoby będącej prawdopodobnie przedstawicielem Spółki zlecającej wykonanie usług informatycznych. Dokument został na pierwszej stronie opatrzony nazwą załącznik nr 2 do umowy z 18.02.2020. Tymczasem umowa o świadczenie usług zawarta 18 lutego 2020 r. nie zawierała w swej treści żadnej wzmianki o załączniku nr 2.

W piśmie przesłanym do organu pierwszej instancji 18 stycznia 2022 r. skarżący poinformował, że W wystosowała do Irlandzkiej Administracji Podatkowej dodatkowe oświadczenie. W piśmie przesłanym do organu pierwszej instancji 21 stycznia 2022 r. skarżący oznajmił, że uzupełnia materiał dowodowy o oficjalną korespondencję W z organem podatkowym Irlandii. Do powyższego pisma dołączył zapis rozmowy w języku angielskim, prowadzonej prawdopodobnie poprzez komunikator internetowy, m.in. o przeniesieniu praw autorskich na rzecz kontrahenta.

4 maja 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym skarżący odniósł się do dodatkowych pytań zadanych przez ten organ.

Decyzją z 30 maja 2022 r. NUS odmówił skarżącemu stwierdzenia postulowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji DIAS uchylił ją w całości i przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji pismem z 26 czerwca 2023 r., zwrócił się do skarżącego o przedłożenie kopii dowodów księgowych, dokumentujących zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r., w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przesłał dokumenty księgowe odnoszące się do kosztów 2020 r.

Pismem z 25 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego o przesłanie kopii umowy leasingowej nr 20/025023 oraz o udzielenie wyjaśnień na temat zaksięgowanych w sierpniu 2020 r. kosztów zakupu aparatu fotograficznego SONY wraz z osprzętem. Natomiast 26 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji wystosował do skarżącego pismo o uzupełnienie przesłanych wcześniej dokumentów księgowych. Odpowiadając na ww. wezwania skarżący przesłał wyjaśnienia na temat brakujących dowodów księgowych wraz z dołączonymi skanami dokumentów. Organ pierwszej instancji ponownie, pismem z 16 października 2023 r. zwrócił się do skarżącego o przesłanie brakujących dowodów księgowych za 2020 r. Ustosunkowując się do ww. wezwania skarżący przesłał skany dokumentów, informując jednocześnie, że "wszystkie wyjaśnienia związane ze sprawą znajdują się w niniejszym piśmie".

Ponadto, 2 sierpnia 2023 r. wystosowano do administracji podatkowej Irlandii wniosek o uzupełnienie uprzednio udzielonych informacji na temat usług informatycznych świadczonych przez skarżącego na rzecz Spółki W. W udzielonej odpowiedzi administracja poinformowała: "W potwierdziła, że część wynagrodzenia otrzymana przez pana M. Z., dotycząca usług doradczych w okresie od 1 stycznia 2020 do 31 grudnia wynosi 58.480/". Następnie, odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji do doprecyzowania powyższych informacji administracja oświadczyła: "Z uwagi na fakt że nie przechowujemy tych informacji w naszej ewidencji i rejestrach zwróciliśmy się na piśmie do W w celu pozyskania wnioskowanych informacji. Otrzymaliśmy następującą odpowiedź od W:

Spółka potwierdziła poniższe fakty w odniesieniu do wynagrodzeń zapłaconych Panu M. Z. ( E 58.480) w okresie 1 stycznia 2020 - 31 grudnia 2020.

a) Wszystkie kwoty wynagrodzeń zapłaconych w czasie 2020 w związku z usługami doradczymi świadczonymi przez M. Z. firmie W.

b) Brak kwot wynagrodzeń wypłaconych z tytułu należności od sprzedaży praw autorskich do programu komputerowego.

c) Patrz Appendix 1 zawierający daty w których wystawiono płatności na rzecz M. Z."

Na potwierdzenie powyższych okoliczności do odpowiedzi zostało dołączone zestawienie, w którym wskazano konkretne faktury i widniejące na nich dane.

Nadto skarżący przedstawił skan pisma z 23 stycznia 2024 r., sporządzonego w języku angielskim, uzyskanego drogą mailową. W powyższym piśmie stanowiącym skan wiadomości dostarczonej pocztą elektroniczną od osoby posługującej się imieniem i nazwiskiem: L. B., potwierdzono, że integralną częścią usług świadczonych przez skarżącego na rzecz W i klientów spółki było przeniesienie praw autorskich zgodnie z artykułem 10 umowy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał 31 stycznia 2024 r. decyzję nr [...] [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 29.028 zł wykazanej w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tut. Sądu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji i stwierdził, że w przypadku skarżącego nie został spełniony warunek umożliwiający skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku, tj. nie osiągnął w 2020 r. przychodu z tytułu wytworzenia i przeniesienia na rzecz Spółki W autorskich praw do programu komputerowego. Wniosek taki organ wyprowadził bazując głównie na informacjach otrzymanych w 2023 r. z administracji podatkowej Irlandii.

Organ powołał się na art. 30ca ustawy o PIT w zw. z omówionymi w decyzji przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzając, że ulga IP Box umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 5% do dochodu osiągniętego przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jednym z najważniejszych wymogów, jakie należy spełnić, aby móc skorzystać z ww. ulgi, jest wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz osiągnięcie dochodu z tego prawa. Istotne jest także prowadzenie odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych obejmującej zarówno przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i koszty ich uzyskania, tj. elementy mające bezpośredni wpływ na wielkość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kluczowe zdaniem organu jest oświadczenie W, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacone skarżącemu związane było ze świadczonymi w 2020 r. usługami doradczymi jak również oświadczenie tego podmiotu o braku "kwot wynagrodzeń wypłaconych z tytułu należności od sprzedaży praw do programu komputerowego".

Organ powołał się także na zapisy ewidencji IP Box z których wynika, że w każdym miesiącu począwszy od kwietnia do grudnia 2020 r., w kolumnie “kwalifikowane prawo własności intelektualnej" widnieje nazwa [...] i opis takich samych funkcjonalności, które były opracowywane w danym miesiącu. Pod główną tabelą stanowiącą ewidencję IP Box zamieszczono mniejszą stanowiącą podsumowanie ewidencji, w której ponownie podano nazwę projektu [...] i wyszczególniono tą samą listę funkcjonalności oraz zbiorczo wykazano m.in. ogółem kwotę przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu kwalifikowanego. Organ zauważył, że wyjaśnienia W w tym zakresie nie są spójne.

Mając na uwadze oświadczenie W w zakresie świadczonych przez skarżącego na rzecz tego podmiotu usług organ podtrzymał ocenę protokołu zdawczo-odbiorczego dokonaną przez NUS, zgodnie z którą protokół ten nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Nadto zdaniem DIAS organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny kosztów uzyskania przychodów. Organ przyjął, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wydatki poniesione na usługi księgowe i doradcze, opłaty leasingowe, które skarżący poniósł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, z zachowaniem właściwej proporcji, mogą być kosztem uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, pod warunkiem, że uzyskany w 2020 r. przychód z tytułu świadczonych usług informatycznych stanowił wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w niniejszej sprawie zdaniem organu nie miało miejsca.

W skardze na decyzję organu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 75 § 1 OP poprzez przyjęci błędnych ustaleń sprzecznych z zebranymi dowodami, a także nieuwzględnienie istotnych dla sprawy faktów i ostateczne uznanie, że w 2020 r. skarżący świadczył usługi doradcze;

- art. 30 ca i art. 30 cb ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te wymagają aby konkretna wartość wynagrodzenia za kwalifikowane prawa autorskie wynikała z umowy lub była wskazana na fakturze i w konsekwencji uznanie, że przedstawiona przez skarżącego odrębna ewidencja nie spełnia warunków umożliwiających stwierdzenie nadpłaty.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą jednak jej stwierdzenia jest ustalenie, czy wobec podatnika może znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka podatku dochodowego wynikająca z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl z kolei art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Problematykę prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT przedstawił już tutejszy Sąd w wyrokach z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 50/22, z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1295/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę argumentację tam przedstawioną w pełni podziela, zatem po części posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

Artykuł 30ca updof został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu).

Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Również w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 OP, wynika, że "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa.

W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP".

Oznacza to, że dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 updof należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box.

Z art. 30ca ust. 1 updof wynika, że w odniesieniu do działań B+R w ramach IP Box podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu przesądzając o stawce podatkowej w wysokości 5%. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na ust. 2 pkt 8 tego przepisu kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 74 ust. 1 upapp, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z powyższego wynika już zatem, że przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy uwzględnić:

- definicję utworu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;

- utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy);

- ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 upapp).

Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna przy tym nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bowiem treść art. 74 i nast. upapp, pomimo jej uchwalenia jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, niemal dokładnie odpowiadała rozwiązaniom przewidzianym w dyrektywie 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.1991.122.42, obecnie jest to dyrektywa PE I RADY 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana) (Dz.U.UE.L.2009.111.16).

Aby ustalić definicję programu komputerowego należy odwołać się do opinii rzecznika generalnego TSUE M.Szpunara, który w opinii w sprawie C-263/18, Tom Kabinet stwierdził m.in.: "Programy komputerowe są bowiem sekwencjami instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). Chociaż program komputerowy może zostać wyrażony w języku zrozumiałym dla człowieka, a w każdym razie dla osób posiadających określone kwalifikacje (kod źródłowy), to nie jest to cel programu. Jego cel polega na tym, że maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny.

Przypomnienia wymaga i to, że program komputerowy musi być wynikiem własnej twórczości intelektualnej ich autora. W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Pojęcie 'utworu', o którym mowa we wszystkich tych przepisach, stanowi - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować i stosować w sposób jednolity i które zakłada spełnienie dwóch przesłanek mających charakter kumulatywny. Z jednej strony pojęcie to oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony kwalifikacja jako 'utworu' jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Infopaq International, C-5/08, EU:C:2009:465, pkt 37, 39; a także z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 33, 35-37 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy pierwszego z tych elementów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby przedmiot można było uznać za oryginalny, konieczne i zarazem wystarczające jest to, by stanowił on odzwierciedlenie osobowości autora, przejawiające się w jego swobodnych i twórczych wyborach (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Painer, C-145/10, EU:C:2011:798, pkt 88, 89, 94; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., Renckhoff, C-161/17, EU:C:2018:634, pkt 14). Natomiast w przypadku gdy wykonanie przedmiotu jest uwarunkowane względami technicznymi, zasadami lub ograniczeniami, które nie pozostawiają miejsca na swobodę twórczą, przedmiotu tego nie można postrzegać jako wykazujący oryginalność niezbędną do uznania go za utwór (zob. podobnie wyrok z dnia 1 marca 2012 r., Football Dataco i in., C-604/10, EU:C:2012:115, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o drugi z przywołanych w pkt 29 niniejszego wyroku elementów, Trybunał uściślił, że pojęcie 'utworu', do którego odnosi się dyrektywa 2001/29, w sposób konieczny oznacza istnienie przedmiotu możliwego do zidentyfikowania z wystarczającym stopniem precyzji i obiektywności (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 40). (pkt 29-33 wyroku).

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw jego autora.Takie rozumienie jest zbieżne z założeniami przyjętymi w art. 30ca ust. 1 updof, bowiem celem tego przepisu jest preferencyjne opodatkowanie dochodów, które wpływają na rozwój gospodarczy, tj. stanowią przejaw działalności B+R.

Należy przy tym dostrzec i to, że w uzasadnieniu projektu wprowadzającego ww. przepis (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wyraźnie wskazano, że "Określony w ust. 1 sposób opodatkowania będzie miał zastosowanie tylko do praw własności intelektualnej, które zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w okresie obowiązywania ochrony prawnej tych praw". Jednocześnie w tym druku wskazano, że "Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej ".

Z powyższego wynika zatem, że kolejnym warunkiem zastosowania art. 30ca ust. 1 updof jest okoliczność, że podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej.

Odnosząc się do prawidłowej interpretacji art. 30ca ust. 1 updof należy też zauważyć, że art. 74 ust. 4 upapp autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Należy przypomnieć, że art. 74 ust. 4 upapp jest ściśle wzorowany na art. 4 dyrektywy 91/250/EWG, opatrzonym nagłówkiem "Czynności zastrzeżone" (Restricted Acts; Zustimmungsbedürftige Handlungen). Z art. 74 ust. 4 pkt 2 upapp wynika zatem, że czynności polegające na tłumaczeniu, przystosowywaniu, zmianie układu lub jakichkolwiek innych zmianach w programie komputerowym są objęte prawem wyłącznym podmiotu uprawnionego, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała. Inaczej zatem niż w stosunku do innych utworów samo podjęcie wymienionych czynności – bez zgody uprawnionego – stanowi naruszenie omawianego prawa (chyba że mieści się w granicach zezwoleń przewidzianych w art. 75 upapp). Oznacza to, że prawo zależne może być wykonywane za zgodą podmiotu uprawnionego do utworu pierwotnego (art. 2 ust. 2 pr. aut.), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. Należy zaznaczyć, że prawo, o którym mowa w art. 74 ust. 4 pkt 2 upapp jest autorskim prawem majątkowym i nie wiąże się z nim aspekt osobisty, w którym mogłaby się wyrażać więź twórcy z utworem. Zgodnie z art. 77 upapp twórcom programów komputerowych nie przysługują autorskie prawa osobiste określone w art. 16 pkt 3–5, w szczególności prawo do nienaruszalności treści i formy utworu (tak Barta, Markiewicz, Prawo. Przepisy z wprowadzeniem, 2019, s. 156).

Konsekwencją powyższego jest zatem ustalenie, że wykładnia art. 30ca ust. 1 updof prowadzi do następujących konkluzji:

1) kwalifikowane prawo IP przysługuje podatnikowi będącego twórcą, współtwórcą nowego programu komputerowego rozumianego jako zespół instrukcji wydawanych maszynie (jak również dokumentacji projektowej);

2) w przypadku ulepszenia programu komputerowego (prawo zależne) kwalifikowane prawo IP przysługuje podatnikowi będącego twórcą, współtwórcą - o ile jest dokonywane za zgodą pierwotnego właściciela majątkowych praw autorskich, bowiem to wyrażenie zgody na ulepszenie jest warunkiem sine qua non przysługiwania prawa zależnego;

3) każdorazowo musi stanowić przejaw autorskiej pracy twórczej, a zatem nie może być ograniczone technicznie.

Dokonując oceny niniejszej sprawy przez pryzmat wskazanej wyżej argumentacji, w ocenie Sądu organ stanął na prawidłowym stanowisku, ze skarżący nie uzyskał w badanym roku podatkowym przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw autorskich do programu komputerowego.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ taki wniosek wysnuł w oparciu o rzetelnie zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy. Nie dopuścił się przy tym naruszenia zasadny swobodnej oceny dowodów. Konstrukcja prawna tej zasady pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Do naruszenia tej zasady dochodzi wówczas, gdy organ wyprowadza wnioski nie wynikające z zebranych dowodów, lub też sprzeczne z materiałem dowodowym. Takich uchybień Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził.

Organ oparł swoje ustalenia na informacjach uzyskanych od irlandzkiej administracji podatkowej. Owszem, początkowo przedstawiane dany były ze sobą sprzeczne, jednak ostatecznie to kontrahent skarżącego podał, że wynagrodzenie wypłacone skarżącemu związane było ze świadczonymi usługami doradczymi oraz, że brak było wynagrodzeń wypłaconych z tytułu należności od sprzedaży praw do programu komputerowego. Organ oceniając ten dowód wziął również pod uwagę treść umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a kontrahentem, na rzecz którego strona świadczyła usługi. Wynika z niej katalog usług, które miał świadczyć skarżący oraz to, że przenosił on na rzecz kontrahenta pełne prawa autorskie do wyników i rzeczywistych wyników powstałych w ramach wykonywania usług. Sam zapis o przeniesieniu praw autorskich nie oznacza, że powstały prawa autorskie do programu komputerowego w rozumieniu omówionych wyżej regulacji ustawy podatkowej i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz, że zostały one rzeczywiście przeniesione. Wobec jednoznacznej odpowiedzi kontrahenta, stanowisko organu podatkowego jest słuszne.

Wskazać bowiem należy, że znajduje ono oparcie również w analizie zapisów w ewidencji IP Box. W każdym miesiącu od kwietnia do grudnia 2020 r. widnieje ta sama nazwa oraz opis takich samych funkcjonalności, które były opracowane w danym miesiącu. Jeśli chodzi o zapisy czasu realizacji wskazano w nich pierwszy i ostatni dzień miesiąca. Dodatkowo podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że zapisy w ewidencji świadczą o przeniesieniu prawa autorskiego do programu komputerowego.

Brak zatem dowodu potwierdzającego spełnienie warunków z powołanego wyżej art. 30ca updof.

Wbrew twierdzeniom skargi nie stanowią takiego dowodu wiadomość e-mail oraz protokół zdawczo-odbiorczy rzekomo dokumentujące przekazanie praw autorskich do programu komputerowego. Owszem, organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wszak zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak obowiązek dowodzenia nie ma charakteru nieograniczonego. W niniejszej sprawie organ zebrał materiał dowodowy, odniósł się do dowodów składanych przez stronę i na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy i należycie go ocenił. Nie wywiódł wniosków sprzecznych z materiałem dowodowym ani też z tego materiału nie wynikających. Wskazał również przyczyny, dla których stwierdził, że z przedłożonej przez stronę korespondencji z kontrahentem, z protokołu zdawczo-odbiorczego i zapisów ewidencji IP Box nie wynika uzyskanie przychodu ze sprzedaży praw autorskich dla programu komputerowego. Ocena dowodów nie ma zatem charakteru dowolnego, lecz mieści się w granicach wynikających z art. 191 OP. Z tych względów poczynione ustalenia, oparte na analizie każdego z osobna spośród wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz we wzajemnych ich powiązaniu, Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.