Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 591/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4105.20.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 19 lutego 2024 r. znak 0222-SPA.4105.88.2023.15; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.371,00 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. C. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 20 maja 2024 r. znak 0201-IOA.4105.20.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z 19 lutego 2024 r. znak 0222-SPA.4105.88.2023.15 wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Podatnik 5 listopada 2021 r. złożył w organie podatkowym deklarację uproszczoną AKC-US z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], nr identyfikacyjnym VIN [...], w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie wysokości 90495 zł oraz zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 16 832,00 zł. W złożonej deklaracji stan techniczny pojazdu strona określiła jako "uszkodzony z opinią rzeczoznawcy". Do deklaracji nie została dołączona opinia biegłego, ani faktury zakupu. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez podatnika w ww. deklaracji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiegała od ustalonej przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, NUS dziejąc na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej: u.p.a.), pismem z 8 listopada 2021 r. wezwał stronę do dołączenia dokumentów zakupu pojazdu wraz z potwierdzeniem przelewu środków dewizowych za pojazd oraz deklarowanej opinii rzeczoznawcy.

Następnie NUS pismem z 18 lipca 2023 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w Z. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii złożonych dokumentów przy rejestracji ww. pojazdu. W odpowiedzi na ww. pismo Starostwo Powiatowe w Z. za pismem z 24 lipca 2023 r. przesłało dokumenty na podstawie których zarejestrowano ww. pojazd.

Pismem z 7 sierpnia 2023 r. NUS wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie.

Postanowieniem z 18 października 2023 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Organ I instancji postanowieniem z 30 października 2023 r. włączył do postępowania podatkowego dokumenty zebrane w trakcie czynności sprawdzających. Pismem z 30 października 2023 r. NUS ponownie wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących stanu zakupionego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, dokumentu zakupu, zdjęć pojazdu, przelewów za pojazd oraz wszystkich dokumentów dotyczących zakupu części i naprawy na terenie kraju. Strona nie odpowiedziała na wezwanie, w związku z powyższym organ podatkowy postanowił, że w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu powała biegłego rzeczoznawcę.

Pismem z 9 listopada 2023 r. NUS postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin. Kolejnym pismem z tego samego dnia, tj. z 9 listopada 2023 r., wezwano obecnego właściciela przedmiotowego pojazdu do jego udostępnienia, w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu przez biegłego z zakresu techniki samochodowej.

Pismem datowanym na 9 listopada 2022 r., zatytułowanym zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, NUS powiadomił podatnika o dacie oględzin, tj. 27 listopada 2022 r. i miejscu przeprowadzenia dowodu z oględzin. opinii biegłego rzeczoznawcy. O miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z oględzin został również zawiadomiony rzeczoznawca. W piśmie do rzeczoznawcy wyznaczono datę przeprowadzenia dowodu z oględzin na 27 listopada 2023 r.

Następnie do NUS, wpłynęło pismo strony z 7 listopada 2023 r. w którym to podatnik poinformował organ, że przedmiotowy samochód został zakupiony na aukcji, na której firma ubezpieczeniowa ogłasza pojazdy przy których naprawa jest nieopłacalna i najczęściej przekracza wartość pojazdu. W aukcji uczestniczą dealerzy oraz warsztaty samochodowe z Polski i Europy. Cena 20.110 euro jaką zapłacił podatnik jest to najniższa osiągnięta cena spośród wszystkich kupujących i najbardziej odzwierciedla cenę uszkodzonego pojazdu. Do pisma podatnik dołączył potwierdzenia przelewu oraz umowę zakupu, w której opisane są uszkodzenia.

16 stycznia 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wpłynęła opinia biegłego sporządzona 17 grudnia 2023 r. nr [...], wykonana na zlecenie organu I instancji.

Postanowieniem z 17 stycznia 2024 r. organ podatkowy wyznaczył podatnikowi, na podstawie art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

NUS decyzją z 19 lutego 2024 r. znak 0222-SPA.4105.88.2023.15 NUS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...], w wysokości 25.118,00 zł.

Pismem z 5 marca 2024 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając NUS naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Do odwołania strona załączyła analizę opinii z 7 stycznia 2024 r. nr [...] sporządzoną 28 lutego 2024 r. przez rzeczoznawcę samochodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 14 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji, opierając się na opinii biegłego powołanych na zlecenie organu. DIAS dopuścił dowód z prywatnej opinii, wskazując, że nie podziela przedstawionego w niej stanowiska, ponieważ nie zawiera ona istotnych informacji, zatem nie jest dokumentem wiarygodnym.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 20 czerwca 2024 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 o.p. poprzez niedokonanie uchylenia w całości decyzji NUS i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z naruszeniem przez NUS art. 190 § 1 i § 2 o.p. polegającego na dokonaniu w sposób nieprawidłowy zawiadomienia Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, bowiem NUS w 2023 r. skierował strony pismo z dnia 09 listopada 2022 r., czym wprowadził podatnika w błąd, że w dniu 27 listopada 2022 r. zostanie przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez NUS przepisu art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w stadium postępowania związanym z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie swojego rozstrzygnięcia w sposób bezrefleksyjny wyłącznie na opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej bez jej szczegółowej analizy i nieuzasadnionemu daniu wiary temu dowodowi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Organ przepisu art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek, którymi NUS i DIAS kierował się przy wydaniu zaskarżonych decyzji;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zakwestionowanie analizy sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego dokonanej na zlecenie strony, z tego powodu, że w/w dokumenty zostały sporządzone na zlecenie Strony i nie jest podpisany, a stanowi wydruk komputerowy, a nadto że jest niezgodny z wytycznymi zawartymi w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej powołanego przez NUS, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez DIAS przepisu art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 8 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez błędne ustalenie, że opinie zostały wykonane z wykorzystaniem systemu INFO-Ekspert dla właściwego modelu, co doprowadziło do przyjęcia średniej wartości rynkowej samochodu w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, podczas gdy rzeczoznawca powołany przez NUS ustalił wartość rynkową przedmiotowego samochodu w oparciu o inny model do czego nie był uprawniony zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a.;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości opodatkowania z pominięciem przyczyn wskazywanych przez stronę, które uzasadniają wysokość podstawy opodatkowania odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co doprowadziło NUS do wydania niezasadnej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzeniu kosztów postepowania sadowego.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wyjaśnić należy, że w myśl postanowień art. 1 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, przez które, mając na uwadze treść art. 100 ust. 4 wymienionej ustawy, należy rozumieć pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów.

W myśl postanowień art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do treści art. 2 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

W myśl art. 104 u.p.a.:

– ust. 1 pkt 2 - podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...)

– ust. 8 - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

– ust. 9 - w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania,

– ust. 11 - średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Art. 105 pkt 1 u.p.a. przewiduje, że stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

Jak wynika z treści art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponadto podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia i zapłaty, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, a każdy z tych etapów zawiera w sobie szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 209/17; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważana na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy po zapoznaniu się z deklaracją AKC-US powziął wątpliwości dotyczące wartości rynkowej pojazdu wskazanego w tej deklaracji. Wobec braku odpowiedzi strony na kierowane do niej wezwania, w szczególności wobec niewskazania przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ I instancji - kwestionując cenę rynkową przyjętą przez stronę - powołał biegłego rzeczoznawcę, który dokonał wyceny przedmiotu transakcji, po dokonaniu oględzin.

Wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.

W świetle powyższego Sąd wskazuje, że dowód z oględzin i dowód z opinii biegłego to dwa odrębne środki dowodowe, opisane w różnych przepisach o.p. Dowód z opinii biegłego opisano w art. 197 w zw. z art. 190 o.p., dowód z oględzin w art. 198 w zw. z art. 190 i art. 172 o.p.

Zgodnie z art. 198 § 1 o.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (art. 198 § 2 o.p). Jak stanowi art. 172 § 2 pkt 3 o.p. z oględzin organ sporządza się protokół.

Natomiast zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 o.p.).

W myśl art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Zarówno w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin jak i dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy o przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia.

Z akt sprawy wynika, że zarówno NUS, jak i DIAS nie odróżniają tych dwóch środków dowodowych. W uzasadnieniu postanowienia o dopuszczeniu dowodu z oględzin NUS wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w zawiadomieniu nazwanym "Zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy" informuje jedynie o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin. NUS pomieszał dwie instytucje procesowe.

W świetle powyższego, skoro organ postanowił o konieczności przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (postanowienie z 9 listopada 2023 r.), to powinien taki dowód przeprowadzić i sporządzić z tej czynności stosowny protokół. Tymczasem NUS dowodu z oględzin w wyrokowanej sprawie nie przeprowadził. Nie może zastąpić tego dowodu czynność faktyczna dokonania oględzin pojazdu przez powołanego w sprawie biegłego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Do przeprowadzenia oględzin nie jest niezbędna wiedza specjalistyczna. Niemniej jednak przeprowadzenie oględzin często wiąże się z faktem powołania w sprawie biegłego. Biegły bowiem przed wydaniem opinii, w ramach ustalania istotnych z punktu widzenia przedmiotu tej opinii okoliczności, musi zapoznać się z określonym stanem rzeczy, który może wynikać właśnie z dokonanych wcześniej oględzin. Oględziny takie, w toku postępowania podatkowego, mogą odbyć się jedynie w trybie określonym w art. 198 o.p. Zatem "gospodarzem" oględzin jest organ podatkowy, a nie biegły (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Lex/el 2024, art. 198). Konkludując, to organ podatkowy postanawia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, to organ podatkowy dowód ten przeprowadza i to organ podatkowy sporządza z oględzin stosowny protokół. Należy mieć na uwadze, że na mocy art. 187 § 2 o.p., organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby NUS uchylił swoje postanowienie z 9 listopada 2023 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin samochodu, a mimo tego – jak już wskazano – przeprowadzenia tego dowodu poniechał.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że w zakresie dowodu z opinii biegłego - z uwagi na charakter tego dowodu - doręczenie postanowienia o powołaniu w sprawie biegłego nie musi być równoznaczne z zawiadomieniem strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Strona z treści postanowienia dowiaduje się tylko o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu oraz o szczegółach z tym związanych. Strona powinna natomiast zostać później zawiadomiona o posiadaniu przez organ podatkowy sporządzonej opinii i o możliwości zapoznania się z jej treścią oraz złożenia wyjaśnień (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Lex/el 2024, art. 190). W szczególności organ może zawiadomić stronę - o posiadaniu sporządzonej przez biegłego opinii oraz o możliwości zapoznania się z jej treścią i złożenia wyjaśnień - przy wyznaczaniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). W postępowaniu przed NUS takiego zawiadomienia jednak zabrakło, a o fakcie dysponowania przez organ opinią biegłego, sporządzoną w tej sprawie, podatnik powziął wiedzę dopiero z doręczonej mu decyzji organu I instancji.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną, od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą powinien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie (P. Piertasz [w]: Etel L. (red.), Dowgier R., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe Komentarz aktualizowany, LEX/el 2024, art. 192). Przy czym, w ocenie Sadu, w przypadku dowodu z opinii biegłego, nie jest wystarczającym dla spełnienia warunku z art. 192 o.p. samo wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), gdy wprawdzie w aktach sprawy zamieszczono taką opinię, ale strona nie została zawiadomiona o posiadaniu przez organ sporządzonej przez biegłego opinii.

Kolejną wadą decyzji, na którą uwagę zwraca Sąd, jest bezkrytyczne oparcie decyzji na opinii biegłego powołanego na zlecenie organu. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla załatwienia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (wyrok NSA z 5 marca 2002 r., I SA 1978/00 – LEX 81669).

W wyrokowanej sprawie takiej oceny wartości dowodowej opinii zabrakło. Określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego, stanowi o naruszeniu przez organ przepisów postępowania, bowiem zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, powołanie się w skarżonej decyzji przez DIAS zasadniczo na jeden dowód, tj. na ustalenia i oceny dokonane przez powołanego biegłego w sporządzonej opinii i w istocie bezkrytycznego przyjęcie ich za słuszne, dowodzi braku samodzielnych ustaleń i ocen organu podatkowego, które powinien był poczynić na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

Przy czym Sąd zwraca uwagę, że w skardze, a wcześniej w postępowaniu odwoławczym, strona - kwestionując prawidłowość opinii rzeczoznawcy - podnosiła, że rzeczoznawca ustalił wartość rynkową spornego samochodu w oparciu o inny model pojazdu. Organy powinny ustosunkować się do powyższych zarzutów.

Na koniec Sąd wskazuje, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Tymczasem w aktach sprawy brak jest powoływanej przez organ odwoławczy Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016. Sąd wyjaśnia, że tylko pełne akta administracyjne dają Sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest zatem, aby Sąd orzekał w sprawie nie dysponując całością akt administracyjnych. W szczególności, gdy niezamieszonemu w aktach sprawy dowodowi organ przypisuje istotne znaczenie. A tak było w tej sprawie, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji, w którym na ww. Instrukcję organ powołuje się kilkukrotnie, formułując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski. Brak w aktach sprawy dowodów, na podstawie których organ podjął swoje rozstrzygniecie, w oczywisty sposób narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo do obrony, przez pozbawienie możliwości odniesienia się do takiego dowodu. Sąd podkreśla również, że Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2016 nie stanowi źródła prawa i powinna być oceniona przez organ tak, jak każdy inny dowód w sprawie. W szczególności, mając na uwadze fakt, że stosując się do ww. Instrukcji – jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji – biegły ustalił, trzema różnymi metodami, znacznie odbiegające od siebie wartości pojazdu. Natomiast organ, określając wysokość zobowiązania, przyjął z opinii wartość najwyższą, wyjaśniając tylko, że zgodnie z wytycznymi z Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016, przy ustalaniu wartości różnymi metodami, należy preferować wartość wyższą. Organ nie wyjaśnił czy i dlaczego ww. najwyższa wartość pojazdu najwłaściwiej oddaje prawidłową wysokość podstawy opodatkowania. Powyższe wskazuje, że wydając decyzję organ uchylił się od swojej powinności dokonania samodzielnej oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mając na uwadze stwierdzone wady w zakresie postępowania dowodowego, tj. połączenie w całość dwóch środków dowodowych, niedokonanie przez organ oględzin, mimo wydania postanowienia o przeprowadzeniu tego dowodu, brak oceny dowodu jakim jest opinia biegłego i bezkrytyczne przyjęcie jej wniosków za własne oraz niekompletność materiału dowodowego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zastosować się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, tj. ustalić stan faktyczny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a wszelkie dowody, które stanowią podstawę dla ustalenia stanu faktycznego, powinny znajdować się w aktach sprawy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, tj. z uwagi na naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 o.p., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (4 371 zł), w punkcie 2 sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (754 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3 600 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).