Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1362/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 4 lutego 2020 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego) Podatkowa Grupa Kapitałowa P. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Grupa", "PGK") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca tworzy wraz z kilkoma podmiotami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."). P. S.A. ("Spółka") jest w Grupie spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. P. S.A. jest także spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy i Ordynacji podatkowej. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem

1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres przeważającej działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej.

W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działania mające na celu poszukiwanie i wydobycie węglowodorów oraz ich magazynowanie. W tym celu Spółka wykonuje otwory poszukiwawcze, rozpoznawcze, badawcze, eksploatacyjne i magazynowe. Otwory, które są wykonywane w celu poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji złóż, a także magazynowania węglowodorów, muszą być orurowane. Rury zapuszczane do otworu zabezpieczają ścianę odwiertu przed obsypaniem, a także oddzielają przewiercane horyzonty (m.in. wodne, gazonośne i roponośne). Dla prawidłowego ich funkcjonowania konieczne są również rury wydobywcze oraz inne elementy (tuleje, łączniki, pakery). Odwierty (m.in. za pomocą których odbywa się eksploatacja gazu, ropy naftowej oraz magazynowanie węglowodorów) stanowią środki trwałe, które dla celów podatkowych podlegają amortyzacji. W celu zapewnienia nieprzerwanego działania odwiertów oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji odwiertów, które są wykorzystywane na potrzeby podstawowej działalności Spółki, niektóre z elementów odwiertu, jak np. rury wydobywcze, wymagają okresowej wymiany. Specyfika działalności wydobywczej (w tym zapewnienie ciągłości wydobycia) zmuszają do odpowiedniego zaplanowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac.

Rury, które używane są zarówno w procesie budowy otworu (proces inwestycyjny, który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego - odwiertu), jak i do późniejszych remontów, w momencie ich zakupu ze względu na ich istotne wartości podlegają ewidencji magazynowej (Baza Rurowa). Spółka nie rozpoznaje kosztu uzyskania przychodów w związku z zakupem rur w momencie ich nabycia, lecz ze względu na znaczną wartość rur oraz jak najbardziej rzeczywiste ujęcie wydatków w kosztach podatkowych ujmuje taki wydatek dla celów podatkowych po zakończonym procesie inwestycyjnym poprzez odpisy amortyzacyjne (gdzie wartość rur stanowi składową wartości początkowej odwiertu), a w przypadku procesu remontowego w momencie, kiedy rury pobierane są z Bazy Rurowej. Baza Rurowa ma charakter centralny, tj. występuje jedna Baza Rurowa dla całej Spółki, z której pobierane są rury na potrzeby inwestycyjne oraz remontowe do wszelkich odwiertów wykonywanych w P. Odwiercanie otworów oraz ich późniejsze remonty są procesami skomplikowanymi technicznie, wymagającymi odpowiedniego zaplanowania, przygotowania niezbędnych materiałów, optymalnego zaplanowania prac oraz logistyki, jak również zaangażowania specjalistów mających odpowiednie kompetencje. Proces remontu działającego odwiertu (tj. takiego, z którego na bieżąco jest pozyskiwany gaz) musi być bardzo szczegółowo zaplanowany w celu zapewnienia ciągłości i bezpieczeństwa toczącego się wydobycia oraz zminimalizowania ewentualnych ograniczeń, czy przerw w wydobyciu oraz negatywnego wpływu na wydobycie węglowodorów z innych powiązanych odwiertów. Każda przerwa w procesie wydobywania gazu z aktywnego odwiertu wiąże się z czasowym wstrzymaniem uzyskiwania przychodu (brakiem wydobycia gazu lub ropy naftowej). W związku z powyższym, aby ograniczyć do niezbędnego minimum przerwy w wydobyciu z odwiertu, wszelkie działania remontowe są planowane w taki sposób, aby odwiert był dostępny do wykonania prac remontowych przez najkrótszy możliwy czas. W tym celu dla każdego z odwiertów przygotowane są plany remontów, na podstawie charakterystyki parametrów eksploatacyjnych odwiertów, badań stanu technicznego rur, praktyki i doświadczenia w zakresie prowadzonej działalności wydobywczej. Na podstawie przygotowanych planów rury dla celów remontu są pobierane z Bazy Rurowej i transportowane na miejsce prowadzenia remontów odwiertów. Wyciągnięte na powierzchnię rury wydobywcze podlegają procesowi weryfikacji stanu ich zużycia. Uprawnieni specjaliści, posiadający odpowiednią wiedzę techniczno-technologiczną, oceniają stopień ich zużycia. Ocena ta może pozwolić na ich dalsze wykorzystywanie i, zgodnie z normami bezpieczeństwa, nie zachodzi potrzeba ich wymiany (w części lub całości). Jeżeli nie zaistnieje potrzeba wymiany rur na tym etapie, zgodnie z zakładanym planem, po weryfikacji Komisji pobrane na potrzeby przeprowadzenia remontu rury zwracane są do Bazy Rurowej. Grupa wymieniła skład wspomnianej Komisji.

Zgodnie z obowiązującymi procedurami wewnętrznymi, w przypadku rur potrzebnych do wykonania remontu odwiertów, z Bazy Rurowej pobieranych jest ok. 5-10% więcej rur niż wynika z obmiaru. Praktyka taka wynika z faktu, że rury są transportowane w ściśle określony sposób zapobiegający ich uszkodzeniom oraz w ilości umożliwiającej ich sprawną wymianę, optymalnie dostosowaną do wydobycia prowadzonego za pomocą odwiertu. Ponadto transport organizowany jest często w odległe miejsca i wymaga odpowiedniego zaplanowania ze względu na gabaryty pojazdów przeznaczonych do transportu rur. W wyniku normalnego działania związanego z remontem odwiertu może okazać się, że w praktyce potrzebnych jest więcej rur niż wynika z pierwotnie założonego planu, co może wynikać z różnych zdarzeń (wskazano na te zdarzenia).

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, ilość rur transportowanych do odwiertu w związku z remontem musi być odpowiednio większa, tak, aby prace związane z remontem nie musiały zostać przerwane w nieplanowany sposób, oraz aby nie występowała konieczność ponoszenia kosztów dodatkowego zaangażowania urządzenia wiertniczego, czy ponownej organizacji kosztownego transportu rur, zgodnie z wymaganymi standardami. Celem takiego działania jest racjonalne ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz optymalne rozplanowanie prac prowadzonych na wiertni. Z perspektywy podatkowej koszty związane z remontami odwiertów (które stanowią środki trwałe P. podlegające amortyzacji podatkowej) w części dotyczącej rur niezbędnych do wykonania remontu, uznawane są za koszt uzyskania przychodów w momencie ich pobrania z Bazy Rurowej według wartości odpowiadającej ilości pobranych rur.

W czasie prac remontowych, podczas których dochodzi do technicznej oceny rur, podejmowana jest decyzja o ich dalszym przeznaczeniu:

1) w przypadku stwierdzenia o ich dobrym stanie technicznym dla danych warunków otworowych rury są dalej wykorzystywane na danym odwiercie;

2) w przypadku stwierdzenia złego stanu technicznego (wżery korozyjne, uszkodzenia mechaniczne) odwiert jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z Bazy Rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania;

3) przypadku stwierdzenia niezadowalającego stanu technicznego dla danych warunków otworowych odwiert jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z Bazy Rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu przekwalifikowania ich do dalszego wykorzystania w odwiertach o mniejszych wymaganiach technicznych.

Nowe rury przywiezione na teren prac, które nie zostały wykorzystane, przekazywane są do Bazy Rurowej jako rury pełnowartościowe, o ile nie zostały niedopuszczone do prac w czasie kontroli. Rury niedopuszczone oceniane są ponownie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania.

Zarówno rury pełnowartościowe (nieużywane i nieuszkodzone), jak i te z wadami (wpływającymi na ich jakość oraz wartość, ale pozwalające na ich dalsze wykorzystanie w innych procesach), po zakończonym procesie remontu odsyłane są do Bazy Rurowej. Generowany jest wówczas dowód zwrotu rur do magazynu, według wzoru określonego w regulacjach wewnętrznych Spółki. Rury nieużywane przyjmowane są do Bazy Rurowej według ich wartości historycznej z dnia wydania z magazynu na potrzeby przeprowadzenia remontu. Dla celów podatkowych korekcie podlegają koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie (w momencie zwrotu rur do Bazy Rurowej). Używane i uszkodzone rury poddawane są ocenie Komisji ekspertów, która określa stopień zużycia/uszkodzenia rur oraz ich wycenę (tj. utratę wartości). Określona w ten sposób wartość rur koryguje koszty uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego?

2) Czy wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu odwiertu powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu)?

Zdaniem Skarżącej wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego. W ocenie Grupy wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu odwiertu powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu).

Interpretacją indywidualną z dnia 30 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Organ, Organ interpretacyjny) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 ustawy oraz art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) i stwierdził, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Dyrektor wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich: przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny; rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.; adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych; rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego. Organ interpretacyjny wskazał, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych, polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Według Organu wymiana przez Spółkę rur ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Wymiana rur w procesie remontowym nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności, czy możliwości odwiertu, nie stanowi ona zatem modernizacji, która powiększałaby wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji, w wyniku powyższych prac remontowych nie będzie następował wzrost wartości użytkowej środka trwałego (odwiertu) w stosunku do stanu z dnia przyjęcia go do używania, dlatego też wydatków tych nie można traktować jako wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora dla celów podatkowych wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższe wydatki nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (nie ma możliwości powiązania przedmiotowych wydatków ze skonkretyzowanym przychodem Wnioskodawcy), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych Wnioskodawcy. Dlatego też wydatki te powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów; pośrednich będzie moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W ocenie Dyrektora wydatki ponoszone przez Spółkę związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Organ nie zgodził się zatem z Wnioskodawcą, że momentem rozpoznania kosztu z tytułu poniesienia ww. wydatków będzie dopiero moment ich wydania do procesu remontowego. Takiej możliwości nie przewidują przywołane w sprawie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, według Organu, bezprzedmiotowe jest również dalsze rozpatrywanie sprawy w zakresie, o którym mowa w pytaniu nr 2, odnoszącym się do korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do Bazy Rurowej. Skoro bowiem przedmiotowe wydatki - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie będą stanowiły kosztów w momencie ich wydania z Bazy Rurowej, lecz będą kosztem w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., to nie ma również konieczności korygowania wysokości tych kosztów w przypadku zwrotu materiałów do Bazy Rurowej.

Pismem z 5 czerwca 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i - w konsekwencji - niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wynikające z bezpodstawnego uznania, że z dniem nabycia oraz wprowadzenia do magazynu ponoszone przez Skarżącą wydatki z tytułu nabycia towarów i materiałów przeznaczonych do remontów przeprowadzanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa oraz ciągłości eksploatacji odwiertów wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności wydobywczej, w tym w szczególności wydatki związane z nabyciem materiałów niezbędnych dla okresowej wymiany rur wydobywczych, stanowiących część składową tych odwiertów, wykazują w tej dacie związek przyczynowo - skutkowy z przychodami Skarżącej, uzyskiwanymi z tytułu podstawowej działalności, w związku z czym mogą one - w mniemaniu Organu - już w dacie zaewidencjonowania na podstawie dokumentu zakupu zostać automatycznie uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy Skarżąca - przez wzgląd na specyfikę prowadzonej działalności wydobywczej, uwarunkowania technologicznie, konieczność zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości eksploatacji odwiertów, skomplikowanej logistyki prac remontowych oraz obowiązujące w tym zakresie wewnętrzne procedury - zobligowana jest do prowadzenia gospodarki magazynowej w celu utrzymywania istotnych zapasów tych materiałów, których związek z generowanymi przychodami (w momencie ich zakupu) nie jest jeszcze przesądzony, a tym samym jest co najmniej niepewny i przedwczesny; i w konsekwencji

- art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że ww. wydatki za nabycie rur wydobywczych powinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki już w dniu ich poniesienia (tj. w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu), bez względu na brak istnienia (w tym momencie) przesłanek niezbędnych dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy, podczas gdy o spełnieniu tych przesłanek, których weryfikacja winna poprzedzać określenie momentu ujęcia wydatków jako kosztu w rachunku podatkowym, można w rzeczywistości mówić dopiero w momencie pojawienia się i skonkretyzowania związku tych wydatków z przychodami Spółki, tj. w momencie pobrania/wydania materiałów z magazynu w celu ich faktycznego wykorzystania w procesie remontowym; i w konsekwencji

- art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez będące pochodną naruszeń, o których mowa powyżej, nieprawidłowe uznanie przez Organ o bezprzedmiotowości ustalenia, czy prawidłowym jest dokonywanie korekt kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy rury, które nie zostały wykorzystane, są po zakończeniu procesu remontu odwiertu odsyłane/zwracane do magazynu; tym samym Organ odmówił potwierdzenia stanowiska Spółki co do zastosowania tego przepisu w stosunku do dokonywanych korekt.

Zarzucono również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez:

- działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w wydanej interpretacji wskazanych powyżej art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.,

- niedopełnienie przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała zawarte w tym wniosku pytanie prawne, w tym w szczególności specyfiki działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę, charakteru ponoszonych przez Nią kosztów z tytułu nabycia materiałów wykorzystywanych do przeprowadzania remontów odwiertów oraz okoliczności, w jakich Spółka prowadzi ewidencję magazynową i dokonuje wydań tych materiałów na potrzeby procesów remontowych,

- pozbawioną podstaw odmowę wypowiedzenia się przez Organ w interpretacji w przedmiocie prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie rozliczenia korekt

przychodów na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w uzasadnieniu wskazując, że Skarżąca wyraziła stanowisko, że wydatki na rury stosowane w działalności gospodarczej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu już w dacie poniesienia. Z tym stwierdzeniem, w ocenie Sądu, należało się zgodzić. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika bowiem, jaki wydatek jest kosztem podatkowym. Jednak z art. 16 ust. 1 pkt 1 wynika, że wydatek, który prima facie, patrząc na problem z punktu widzenia celu wydatku, mógłby być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jednak takiej kwalifikacji nie podlega, gdy grupa przeznaczy nabyte rury dla celów inwestycyjnych, tj. nabycia lub ulepszenia środka trwałego albo jego ulepszenia. W takim więc przypadku wydatek podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i podlega rozliczeniu w trybie odpisów regulujących amortyzację (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p). Ustawa we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 1 stanowi wprost, że w takim właśnie przypadku, gdy wydatek dotyczy środka trwałego, wydatku takiego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Sąd za trafny uznał zarzut, że organ konsekwentnie pomijał tę okoliczność sprawy. Okoliczność ta powinna być, w ocenie Sądu, wyraźnie odnotowana i skomentowana. Wskazuje ona bowiem na istotną specyfikę sprawy niniejszej, w której wydatek na opisane we wniosku rury obiektywnie nie może być odpowiednio zakwalifikowany z punktu widzenia kosztowego w chwili ponoszenia wydatku, gdyż sama spółka i grupa w tej właśnie chwili nie wiedzą, jaki będzie ostateczny cel gospodarczy nabycia rury, tj. czy wytworzenie środka trwałego lub jego ulepszenie, czy też remont istniejącego środka trwałego. Te dwa cele skutkują zasadniczą różnicą co do prawnej oceny kwestii postawionej we wniosku. Ignorując tę okoliczność, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż wydał interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę, a nadto ocenił pod względem prawnym stanowisko grupy bez uwzględnienia tej specyfiki. W konsekwencji naruszono art. 14c § 2 O.p., gdyż pominięcie tej specyfiki nie mogło doprowadzić do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie. Pogląd Dyrektora oznacza bowiem, że zawsze, w dacie poniesienia wydatku na rury, są one przeznaczone na cele remontowe, zaś taki pogląd uznać należy za nieprawdziwy, obarczony błędem co do faktu. We wniosku zadeklarowano przecież, że w chwili czynienia wydatków ich cel jest jeszcze niepewny, niedefinitywny.

W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko Grupy zmierzające do zidentyfikowania statusu wydatków na rury służące do budowy i remontu odwiertów dopiero w chwili, kiedy cel ponoszenia wydatków będzie znany. Choć ustawa rzeczywiście nie pozwala wprost na taki zabieg, to jednak problem postawiony we wniosku jest realny i wymaga wskazania rozwiązania rzeczywistego, a nie niewykonalnego i niemożliwego, któremu dodatkowo można przypisać cechę jawnego zignorowania opisu stanu faktycznego i rozwiązania contra legem. Systemowa wykładnia art. 15 ust. 1, art. 15d, art. 15e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy pozwala uznać, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. W niniejszej sprawie przesądzanie o tym już w dacie ponoszenia wydatku jest po prostu niemożliwe, gdyż nie jest znana konstytutywna dla kwalifikacji wydatku jego cecha, tj. dokładny cel gospodarczy. Naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. jest więc zbycie milczeniem zasadniczych trudności w kwalifikowaniu ponoszonych wydatków przy założeniu, że adekwatną i kompletną normę prawa podatkowego zawiera dla niniejszej sprawy art. 15 ust. 4d ustawy.

W dalszym więc postępowaniu Organ wyda interpretację oceniającą opisane wydatki z punktu widzenia tego punktu w czasie, kiedy znane jest ostateczne przeznaczenie wydatku. W konsekwencji Organ wypowie się też merytorycznie, jakie znaczenie ma dla sprawy zwrot rur do Bazy Rurowej, a także, czy i na jakiej podstawie dokonywać w takim przypadku korekty kosztów uzyskania przychodu, tj., czy stanowisko Grupy, iż kwestię tę normuje art. 15 ust. 4i ustawy, jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 25 marca 2021 r. Dyrektor złożył skargę kasacyjną od wyroku z 13 stycznia 2021 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

- przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd, że organ wydał interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę kapitałową. Ponadto Sąd ocenił pod względem prawnym stanowisko grupy kapitałowej bez uwzględnienia, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. Tymczasem Organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, ponieważ koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu zakupu. Natomiast Skarżąca w dniu zakupu rur do tzw. bazy rurowej, posiada wiedzę o stanie technicznym swojej infrastruktury i przygotowanych przez siebie planach prowadzenia remontu rur (w odwiertach). Na podstawie zatem art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., wydatki na cele remontów odwiertów, Skarżąca powinna rozpoznać nie w dacie wydania rur do procesu remontu, lecz w dacie poniesienia,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d. i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez uznanie przez Sąd, że systemowa wykładnia pozwala uznać, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. Natomiast w przedstawionym stanie sprawy przesądzenie o tym w dacie ponoszenia wydatku jest niemożliwie, gdyż nie jest znany dokładny cel gospodarczy. Tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że wydatki opisane w sprawie, ponoszone w celu zapewnienia nieprzerwanego i bezpiecznego eksploatowania odwiertów, nie mogą wpływać na wartość początkową środka trwałego, będącego podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość osiągania przychodów operacyjnych Skarżącej. Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., powinny być rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (oraz zasądził od Grupy na rzecz Organu kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego).

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Skarżąca jednoznacznie w opisie stanu faktycznego wskazała, że w celu zapewnienia nieprzerwanego działania odwiertów oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji odwiertów, które wykorzystywane są na potrzeby podstawowej działalności Skarżącej, niektóre z elementów odwiertu, jak rury wydobywcze, okresowo wymienia (z uwagi na dbałość o ich stan techniczny). Specyfika opisanej we wniosku działalności wydobywczej, na co wskazała jednoznacznie Skarżąca, zmusza ją do odpowiedniego planowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac.

NSA podkreślił, że Organ zwrócił uwagę na rozróżnienie potrzeb zakupu rur przez Skarżącą, które używane są w procesie budowy otworu, czyli procesu inwestycyjnego, a który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego, tj. odwiertu, jak i rur do późniejszych ich remontów. Potwierdzeniem tego było wskazanie przez organ na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami oraz odwołanie się do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w treści interpretacji, który reguluje tzw. ulepszanie środka trwałego.

Odwołując się do wyroku NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, NSA zauważył, że "poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności". Jak wynika z opisu sprawy, wymiana przez Skarżącą rur (w odwiercie) miała na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, nie powodując zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Nie powodowała jego ulepszenia, rozbudowy. I właśnie w procesie remontowym, wymiana rur nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności, czy zwiększenia możliwości odwiertu i nie stanowi ona modernizacji, która powiększałaby wartość początkową tego środka trwałego. Dlatego w pytaniach skierowanych do Organu interpretacyjnego mowa jest wyłącznie o remontach, a nie o innym przeznaczeniu środków pieniężnych.

Podążając za wymaganiami specyfiki postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i zwracając uwagę na związanie organu przedstawionym stanem faktycznym, Organ słusznie więc – zdaniem NSA – odwołując się do opisu stanu faktycznego i opisanej specyfiki okoliczności szczegółowego planowania procesu remontowego przez Skarżącą, uwzględniającego: wymagania co do rur, ich przeznaczenia, warunków transportowych, szczególnej logistyki w dostawie na miejsce prowadzenia prac remontowych, czy zapewnienia bezpiecznego naddatku (zapasu rur) dla planowanego remontu odwiertu, rozpoznał wydatki na zakup rur do tzw. bazy rurowej, jako związane z zakupem materiałów koniecznych dla celów przeprowadzania remontów odwiertów.

Takiemu właśnie działaniu organu nie można więc postawić zarzutu pominięcia istotnej okoliczności sprawy, czyli niedostrzeżenia przez organ problemu Skarżącej w odpowiednim zakwalifikowaniu z punktu widzenia kosztowego w chwili ponoszenia przez Skarżącą wydatku, ponieważ sama Skarżąca jak i cała Grupa kapitałowa, nie wie w chwili zakupu, jaki będzie ostateczny cel gospodarczy nabycia rur. Specyfika tzw. gospodarki magazynowej Skarżącej, gdzie do "bazy rurowej" zakupuje się rury na "odwierty" i remonty odwiertów, nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania. Przepisy analizowanego prawa podatkowego nie uwzględniają specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne kategorie podmiotów prawa.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne było stanowisko Organu, że wydatki ponoszone na zakup przez Skarżącą materiałów koniecznych dla celów prowadzenia remontów odwiertów, Skarżąca powinna rozpoznać już w momencie zakupu rur (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p). Wobec tego niezasadny jest argument Sądu pierwszej instancji, że wydatki Skarżącej na zakup rur (w chwili ich ponoszenia) nie pozwalają na ich obiektywne zakwalifikowanie do procesu budowy czy remontu. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, jak ważne i specyficzne dla Skarżącej, ze względu na działalność wydobywczą i zapewnienie jak najmniejszej ingerencji w proces wydobywczy, jest dbanie o ciągłość i bezpieczeństwo działalności odwiertów. Między innymi przez zapewnienie odpowiedniego zaplanowania prac remontowych (wymiany rur), uwzględniających logistykę dostawy rur i ich naddatek (zapas). Skarżąca kupując do bazy rurowej, nie może sobie pozwolić na "niewiedzę" co do przyszłego ich przeznaczenia, zwłaszcza w kontekście tworzenia planów wymiany rur.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostrzeżone przez Sąd naruszenie przez Organ art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę, bez uwzględnienia specyfiki działalności Skarżącej, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie miało więc miejsca. Jak wykazano bowiem powyżej, wydatki Skarżącej nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych Skarżącej. Dlatego, wydatki te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tj. koszty pośrednie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich ponoszenia. W opisie sprawy, Skarżąca dokonuje zakupu rur do bazy rurowej i sukcesywnie je wykorzystuje. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Słusznie więc Organ interpretacyjny po przeprowadzonej analizie przepisów, konkludował, że wydatki ponoszone przez Skarżącą związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzania remontów odwiertów (rury), powinna Skarżącą rozpoznać na podstawie wskazanych przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Nieuprawniona jest więc w okolicznościach sprawy wykładnia systemowa Sądu art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która nakazuje decydować o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub wydatku na środek trwały, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono i wskazywanie, że w niniejszej sprawie przypada to na moment wydania rur z bazy rurowej. Zarówno wykładnia przepisu w szczególności art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. oraz opisany przez Skarżącą stan sprawy, na taką interpretację nie zezwalają. Zapisy dokonywane w księgach podatnika, nie mogą bowiem tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego, wyznaczając zasady zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana w sprawie specyfika prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej i wykonywania remontów odwiertów, nie może różnicować sposobu ujęcia wskazanych we wniosku wydatków w rachunku podatkowy w zależności od przedstawionych przesłanek. W konsekwencji powyższego, Organ słusznie w interpretacji zwrócił uwagę, że w tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kwestii korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do bazy rurowej, skoro ich zakup (rur) będzie kosztem w momencie ponoszenia, nie wydania.

Tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jak również procesowego. Z tych powodów ponownie rozpoznając sprawę WSA, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., zastosuje się do przedstawionej powyżej oceny prawnej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opisanego we wniosku sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów.

Skarżąca uważa, że wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego. W Jej ocenie wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu odwiertu powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu). Organ natomiast jest zdania, że wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) Spółka powinien rozpoznać w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Bezprzedmiotowe jest w konsekwencji odnoszenie się do korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do Bazy Rurowej. Skoro bowiem przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły kosztów w momencie ich wydania z Bazy Rurowej, lecz będą kosztem w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., to nie ma również konieczności korygowania wysokości tych kosztów w przypadku zwrotu materiałów do Bazy Rurowej.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze (w ramach powołanej podstawy prawnej) - co wynika ze związania Sądu na podstawie art. 57a p.p.s.a. – należy tytułem wstępu zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 916/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1285/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednocześnie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Co więcej, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2024 r., sygn. akt I OSK 2872/23 "[o] ile art. 190 p.p.s.a. przewiduje związanie wykładnią prawa, to art. 153 p.p.s.a. dotyczy związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zakres tych przepisów nie jest zatem tożsamy i przepisy te nie mogą być stosowane zamiennie, a wybór jednego z tych przepisów jako podstawy zarzutów skargi kasacyjnej należy do profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną w warunkach tzw. przymusu adwokacko-radcowskiego". W konsekwencji – wobec wynikającego z ww. przepisów związania tut. Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, jak również związania wykładnią prawa dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 916/21 – stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niedopełnienie przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała zawarte w tym wniosku pytanie prawne, w tym w szczególności specyfiki działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę, charakteru ponoszonych przez Nią kosztów z tytułu nabycia materiałów wykorzystywanych do przeprowadzania remontów odwiertów oraz okoliczności, w jakich Spółka prowadzi ewidencję magazynową i dokonuje wydań tych materiałów na potrzeby procesów remontowych.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 23 kwietnia 2024 r. podążając za wymaganiami specyfiki postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i zwracając uwagę na związanie organu przedstawionym stanem faktycznym, Organ słusznie - odwołując się do opisu stanu faktycznego i opisanej specyfiki okoliczności szczegółowego planowania procesu remontowego przez Skarżącą, uwzględniającego: wymagania co do rur, ich przeznaczenia, warunków transportowych, szczególnej logistyki w dostawie na miejsce prowadzenia prac remontowych, czy zapewnienia bezpiecznego naddatku (zapasu rur) dla planowanego remontu odwiertu – rozpoznał wydatki na zakup rur do tzw. bazy rurowej, jako związane z zakupem materiałów koniecznych dla celów przeprowadzania remontów odwiertów. Takiemu właśnie działaniu Organu nie można więc postawić zarzutu pominięcia istotnej okoliczności sprawy [jak również braku zrozumienia i wypaczenia okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała pytanie pierwsze – dopisał WSA w Warszawie], czyli niedostrzeżenia przez Organ problemu Skarżącej w odpowiednim zakwalifikowaniu z punktu widzenia kosztowego w chwili ponoszenia przez Skarżącą wydatku, ponieważ sama Skarżąca jak i cała grupa kapitałowa, nie wie w chwili zakupu, jaki będzie ostateczny cel gospodarczy nabycia rur [a co za tym idzie, jak podniosła Skarżąca, wymóg istnienia ewidentnego i nierozerwalnego związku przyczynowo-skutkowego danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi w jej ramach przychodami już w momencie nabycia materiałów remontowych nie jest spełniony – dopisał WSA w Warszawie]. Specyfika tzw. gospodarki magazynowej Skarżącej, gdzie do "bazy rurowej" zakupuje się rury na "odwierty" i remonty odwiertów, nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania. Przepisy analizowanego prawa podatkowego nie uwzględniają specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne kategorie podmiotów prawa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że naruszenie przez Organ art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę, bez uwzględnienia specyfiki działalności Skarżącej, nie miało więc miejsca. W konsekwencji również tut. Sąd, uznając, że Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględnił specyfikę działalności prowadzonej przez Skarżącą, charakter ponoszonych przez Nią kosztów, okoliczności, w jakich prowadzi Ona ewidencję magazynową i dokonuje wydań materiałów na potrzeby procesów remontowych (a co za tym idzie dokonał wyczerpującej analizy stanu faktycznego zrozumiawszy i nie wypaczywszy okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała pytanie pierwsze), za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (w tym zakresie).

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wynikające z bezpodstawnego uznania, że z dniem nabycia oraz wprowadzenia do magazynu ponoszone przez Skarżącą wydatki z tytułu nabycia towarów i materiałów przeznaczonych do remontów przeprowadzanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa oraz ciągłości eksploatacji odwiertów wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności wydobywczej, w tym w szczególności wydatki związane z nabyciem materiałów niezbędnych dla okresowej wymiany rur wydobywczych, stanowiących część składową tych odwiertów, wykazują w tej dacie związek przyczynowo - skutkowy z przychodami Skarżącej, uzyskiwanymi z tytułu podstawowej działalności, w związku z czym mogą one - w mniemaniu Organu - już w dacie zaewidencjonowania na podstawie dokumentu zakupu zostać automatycznie uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy Skarżąca - przez wzgląd na specyfikę prowadzonej działalności wydobywczej, uwarunkowania technologicznie, konieczność zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości eksploatacji odwiertów, skomplikowanej logistyki prac remontowych oraz obowiązujące w tym zakresie wewnętrzne procedury - zobligowana jest do prowadzenia gospodarki magazynowej w celu utrzymywania istotnych zapasów tych materiałów, których związek z generowanymi przychodami (w momencie ich zakupu) nie jest jeszcze przesądzony, a tym samym jest co najmniej niepewny i przedwczesny; i w konsekwencji,

- art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że ww. wydatki za nabycie rur wydobywczych powinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki już w dniu ich poniesienia (tj. w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu), bez względu na brak istnienia (w tym momencie) przesłanek niezbędnych dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy, podczas gdy o spełnieniu tych przesłanek, których weryfikacja winna poprzedzać określenie momentu ujęcia wydatków jako kosztu w rachunku podatkowym, można w rzeczywistości mówić dopiero w momencie pojawienia się i skonkretyzowania związku tych wydatków z przychodami Spółki, tj. w momencie pobrania/wydania materiałów z magazynu w celu ich faktycznego wykorzystania w procesie remontowym; i w konsekwencji

- art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez będące pochodną naruszeń, o których mowa powyżej, nieprawidłowe uznanie przez Organ o bezprzedmiotowości ustalenia, czy prawidłowym jest dokonywanie korekt kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy rury, które nie zostały wykorzystane, są po zakończeniu procesu remontu odwiertu odsyłane/zwracane do magazynu; tym samym Organ odmówił potwierdzenia stanowiska Spółki co do zastosowania tego przepisu w stosunku do dokonywanych korekt.

W ww. wyroku z 23 kwietnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że słuszne było stanowisko Organu, że wydatki ponoszone na zakup przez Skarżącą materiałów koniecznych dla celów prowadzenia remontów odwiertów, Skarżąca powinna rozpoznać już w momencie zakupu rur (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p). Wobec tego za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał argument, że wydatki Skarżącej na zakup rur (w chwili ich ponoszenia) nie pozwalają na ich obiektywne zakwalifikowanie do procesu budowy czy remontu. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, jak ważne i specyficzne dla Skarżącej, ze względu na działalność wydobywczą i zapewnienie jak najmniejszej ingerencji w proces wydobywczy, jest dbanie o ciągłość i bezpieczeństwo działalności odwiertów. Między innymi przez zapewnienie odpowiedniego zaplanowania prac remontowych (wymiany rur), uwzględniających logistykę dostawy rur i ich naddatek (zapas). Skarżąca kupując do bazy rurowej, nie może sobie pozwolić na "niewiedzę" co do przyszłego ich przeznaczenia, zwłaszcza w kontekście tworzenia planów wymiany rur.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że wydatki Skarżącej nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych skarżącej. Dlatego, wydatki te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tj. koszty pośrednie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich ponoszenia. W opisie sprawy, Skarżąca dokonuje zakupu rur do bazy rurowej i sukcesywnie je wykorzystuje. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Słusznie więc organ interpretacyjny po przeprowadzonej analizie przepisów, konkludował, że wydatki ponoszone przez skarżącą związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzania remontów odwiertów (rury), powinna Skarżącą rozpoznać na podstawie wskazanych przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

W konsekwencji za nieuprawnioną w okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał wykładnię systemową art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która nakazywała decydować o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub wydatku na środek trwały, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono i wskazywanie, że w niniejszej sprawie przypada to na moment wydania rur z bazy rurowej. Zarówno wykładnia przepisu w szczególności art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. oraz opisany przez Skarżącą stan sprawy, na taką interpretację nie zezwalają. Zapisy dokonywane w księgach podatnika, nie mogą bowiem tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego, wyznaczając zasady zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, będąc związanym wykładnią prawa i oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, stwierdzić należy, że zaskarżoną interpretacją nie naruszono wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez pozbawioną podstaw odmowę wypowiedzenia się przez Organ w interpretacji w przedmiocie prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie rozliczenia korekt. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał bowiem (którą to oceną prawną związany jest również tut. Sąd), że "[O]rgan słusznie w interpretacji zwrócił uwagę, że w tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kwestii korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do bazy rurowej, skoro ich zakup (rur) będzie kosztem w momencie ponoszenia, nie wydania". W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło również do naruszenia przepisu materialnego, tj. art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez będące pochodną wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa materialnego, o których mowa powyżej, nieprawidłowe uznanie przez Organ o bezprzedmiotowości ustalenia, czy prawidłowym jest dokonywanie korekt kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy rury, które nie zostały wykorzystane, są po zakończeniu procesu remontu odwiertu odsyłane/zwracane do magazynu; tym samym Organ odmówił potwierdzenia stanowiska Spółki co do zastosowania tego przepisu w stosunku do dokonywanych korekt.

W konsekwencji nie można również podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w wydanej interpretacji wskazanych powyżej art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej (przy odnoszeniu się do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego), Organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego (z uwagi na nienaruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, z którego to (rzekomego) naruszenia Skarżąca wywodziła naruszenie przepisów prawa procesowego).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne, Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.