Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 239/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1752
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par. 68 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi J.N., S.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej oraz ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

J.N. i S.N. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnicy), reprezentowani przez adwokata, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] utrzymującąw mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: organ I instancji) z [...] marca 2024 r.w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2022 r. nr [...] i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 115792,00 zł.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

W trakcie kontroli wykonywanej w Urzędzie Gminy [...] przez Regionalną Izbę Obrachunkową w [...] wyszły na jaw rozbieżności pomiędzy zgłoszonymi przez podatników do opodatkowania w dniu [...] stycznia 2014 r. powierzchniami budynków, a powierzchniami budynków faktycznie znajdującymi się na posiadanych przez nich działkach. Ww. nieprawidłowości spowodowały konieczność wezwania Strony do złożenia wyjaśnień dotyczących powyższych rozbieżności. Wyjaśnienia pozyskaneod Podatników przyczyniły się do powstania nowych okoliczności faktycznychw przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z [...] września 2022 r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe.

Organ I instancji wskazał, że Skarżący [...] stycznia 2014 r. złożyli informację

w sprawie podatku od nieruchomości obowiązującą od 2014 roku, w której zadeklarowali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczejo powierzchni 25.800,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.369,75 m2 oraz budowle

o wartości 124.827,00 zł. Z uwagi na fakt, że na dzień [...] stycznia 2014 r. Starosta [...] nie miał założonej kartoteki budynków, tym samym organ I instancji nie miał możliwości porównania informacji złożonej przez Skarżących z danymi zawartymi

w ewidencji gruntówi budynków. Organ I instancji nie został poinformowany przez Starostę [...] o założeniu kartotek budynków dla nieruchomości będących własnością Skarżących, ani nie otrzymał żadnych informacji, aby na powyższych nieruchomościach wystąpiły jakiekolwiek zmiany. W związku z tym nie miał podstaw do zakwestionowania danych wykazanych przez Skarżących, podjęcia czynności wyjaśniających o których mowa w art. 274a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz poszukiwania informacji mogących podważać rzetelność danych wskazanych przez samego Podatnika.

Organ I instancji podkreślił, że informację w sprawie podatku od nieruchomości skarżący, jako osoby fizyczne, składają jednorazowo, a nie corocznie. Na podstawie złożonej informacji organ podatkowy wydaje decyzję ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Tymczasem w złożonej [...] stycznia 2014 r. informacji Skarżący nie wskazali posiadania innych budynków, niż zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast miejsce przewidziane na powierzchnię budynków gospodarczych zwolnionych z opodatkowania (poz. 77) zostało przez nich "wykreskowane".

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Skarżący wyjaśnili, że jako właściciele nieruchomości wynajęli jej część J. Sp. z o. o. Sp. k. Przedmiotem umowy jest cała nieruchomość gruntowa o powierzchni 25800,00 m2 z uwagi na to, że pracownicy oraz maszyny spółki, która wynajęła teren poruszają się po całym obszarze. Dodatkowo wydzierżawiono na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę część nieruchomości w postaci budynków biurowych, magazynowych o łącznej powierzchni 2.369,75 m2. Dokładnie umowa obejmuje dzierżawę: części budynku biurowo-usługowego o powierzchni dzierżawy 1.775,75 m2, położonego na działce nr [...] oraz części budynku magazynowo-socjalnego o powierzchni dzierżawy 594,00 m2, położonego na działce nr [...]. Ponadto Skarżący oświadczyli, że pozostała część hal i magazynów nie jest przedmiotem dzierżawy i nie jest wykorzystywana w działalności, a w złożonej deklaracji do podatku od nieruchomości ujęto powierzchnie objęte powyższą umową zawartą z J. Sp. z o. o. Sp. k.

Również w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Skarżący złożyli w dniu [...] sierpnia 2022 r. korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości obowiązującą od 2017 r. wraz z umową dotyczącą dzierżawy nieruchomości. W informacji tej wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 25800,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.369,75 m2 oraz budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej o powierzchni 4.159,25 m2. Nie uwzględnili natomiast dotychczas wykazywanych budowli o wartości 124827,00 zł. Ponadto Skarżący poinformowali, że nie posiadają ewidencji środków trwałych, gdyż nie mają obowiązku jej prowadzenia.

Pismem z [...] września 2022 r. Skarżący poinformowali, że budowle nadal znajdują się w ich posiadaniu i omyłkowo nie zostały wskazane w ww. korektach informacji. Wobec tego ponownie złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 25800,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.369,75 m2, budowle o wartości 124827,04 zł oraz budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej o powierzchni 4.159,25 m2 (jako zwolnionez opodatkowania).

Organ I instancji ustalił, że z ewidencji gruntów oraz kartoteki budynków dla działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]z wypisu sporządzonego [...] września 2022 r. wynika, że:1. Na działce nr [...] o powierzchni 0,30 ha położony jest budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 1.059,00 m2.2. Na działce nr [...] o powierzchni 0,39 ha położony jest budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 1.437,00 m2.3. Na działce nr [...] o powierzchni 1,35 ha położone są następujące budynki:- budynek biurowy o powierzchni zabudowy 263,00 m2,- budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 1.958,00 m2,-/ pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 7,00 m2,- pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 19,00 m2,- budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 387,00 m2,- budynek przemysłowyo powierzchni zabudowy 694,00 m2,- budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 705,00 m2.

Dalej organ I instancji stwierdził, że grunty znajdujące się na powyższych działkach sklasyfikowane są jako Ba (tereny przemysłowe), tym samym nie stanowią gruntów rolnych. Natomiast znajdujące się na nich budynki nie są sklasyfikowane jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, tylko budynki przemysłowe, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne.

Decyzją z [...] października 2022 r. organ I instancji dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2022 ustalonego decyzją ostateczną z [...] stycznia

2022 r. nr [...] z kwoty 85.055,00 zł do kwoty 115792,00 zł, tj. o kwotę 30737,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z [...] marca 2023 r. SKO utrzymało

w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 140/23, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...]

z [...] października 2022 r. w całości. Sąd I instancji uznał, że oczywista wadliwość proceduralna decyzji Wójta Gminy [...] z [...] października 2022 r. polegająca na wydaniu rozstrzygnięcia nie mieszczącego się w katalogu art. 245 § 1 o.p. (brak postawy prawnej do "zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości") prowadzi do wniosku, że również SKO utrzymując przedmiotową decyzję w mocy, naruszył zasady orzekania określone w art. 233 o.p. Odnosząc się z kolei do merytorycznych przyczyn wznowienia postępowania przez organ I instancji Sąd I instancji wskazał, że ewidencja gruntów i budynków jest takim dowodem w sprawie, który organ jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali więc, czy zasadnym jest prowadzenie postępowania wznowieniowego tylko w celu uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód, który powinien być zebrany i rozpatrzony przez organ w postępowaniu zwykłym.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z [...] marca 2024 r. uchylił

w całości decyzje ostateczną z [...] stycznia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 rok oraz ustalił wysokość zobowiązania w tym podatku za 2022 rok w kwocie 115792,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że posiadane przez Skarżących grunty wchodzą w skład gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (opodatkowanych podatkiem od nieruchomości), a zatem nie stanowią gruntów rolnych. Natomiast znajdujące się na nich budynki nie są sklasyfikowane jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, tylko budynki przemysłowe, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne. W związku z tym budynki o powierzchni 4.159,25 m2 nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Z oświadczenia Skarżących i załączonej umowy dzierżawy wynika, że nie są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym winny zostać opodatkowane stawką dla budynków pozostałych.

Końcowo wyjaśnił, że pierwotne postanowienie o wznowieniu postępowania doręczono jedynie J.N.. Z tej przyczyny organ I instancji zobligowany był wznowić postępowanie postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. wobec S.N.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z [...] SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność istnienia spornych budynków - przedmiotu opodatkowania - których Skarżący nie zgłosili do opodatkowania w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, jest nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję i wypełnia przesłankę z art. 240 § 1

pkt 5 o.p.

Rozbieżności, na jakie napotkał organ dokonujący kontroli, nie dotyczyły okoliczności powierzchni budynków. Nową okolicznością faktyczną było istnienie budynków, o których Skarżący nie powiadomili organu podatkowego. Zatem istniał przedmiot opodatkowania, którego Skarżący nie ujawnili. W pierwotnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości Podatnicy "wykreskowali" miejsce przeznaczone na wpisanie tychże budynków gospodarczych. Tym samym organ nie miał wiedzy nie tyleo ich powierzchni, co w ogóle o ich istnieniu. W ocenie SKO nie wywiązanie się przez Skarżących z obowiązku złożenia rzetelnych informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie może być premiowane brakiem opodatkowania istniejących budynków.

Wobec ziszczenia się przesłanki istnienia nowej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a która nie była znana organowi, w ocenie organu odwoławczego Wójt Gminy [...] był uprawniony wznowić i przeprowadzić postępowanie podatkowe. Dodatkowo SKO wskazało, że pierwotna decyzja z [...] stycznia 2022 r. nr [...] ustalająca zobowiązanie podatkowe na 2022 r. w podatku do nieruchomości posiada przymiot ostateczności.

SKO podkreśliło, że aby skorzystać z możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej u.p.o.l.), budynki winny być położone na gruntach gospodarstw rolnych, a ponadto odnosi się wyłącznie do budynków gospodarczych lub ich części, służących wyłącznie działalności rolniczej. Tymczasem z ewidencji gruntów oraz kartoteki budynków dla działek nr [...],[...], [...],[...],[...],[...] wynika, że sporne budynki są usadowione na działkach sklasyfikowanych jako Ba – tereny przemysłowe. Nie stanowią zatem gruntów rolnych. Natomiast znajdujące się na nich budynki nie są sklasyfikowane jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, tylko budynki przemysłowe, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne.

W analizowanej sprawie przesłanka posadowienia budynków na gruncie rolnym nie została spełniona. Grunty skarżących, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zostały bowiem sklasyfikowane w ewidencji gruntów, jako tereny przemysłowe, brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że mogłyby one zostać uznane jako grunty rolne. Zdaniem organu, już tylko ten fakt wyklucza skorzystanie z tego zwolnienia. Dodał też, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że części budynków, których wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżący się domagają, były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Nawet bowiem, jeżeli częściowo służyły one tego rodzaju celom, to nie miało to charakteru wyłączności. Nie pozwala na to charakter samych gruntów i budynków.

Dalej organ wyjaśnił, że definicja "gospodarstwa rolnego", zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (dalej: u.p.r.), ukształtowana jest na potrzeby tej ustawy, podobnie zresztą jak w przypadku tego terminu z art. 553 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., regulującym zwolnienie od podatku od nieruchomości ustawodawca, posługując się nim, nie odsyła do przepisów k.c., czy też u.p.r. Jedynie w art. 17a u.p.r. wskazuje się, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o podatniku podatku rolnego, należy przez to rozumieć właściciela, posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego lub posiadacza gospodarstwa rolnego

w rozumieniu przepisów ustawy. Przepis ten ukierunkowuje tylko, jak należy rozumieć pojęcie "podatnik podatku rolnego", a nie "gospodarstwo rolne" w innych aktach prawnych niż ustawa o podatku rolnym, o ile nie zawierają one własnej definicji.

SKO stwierdziło, że na potrzeby art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania definicja "gospodarstwa rolnego" z Kodeksu cywilnego. Takie wnioski można wyprowadzić z faktu, że w przytoczonym przepisie u.p.o.l. prawodawca mówi

o "gruntach gospodarstwa rolnego". Wprawdzie grunty rolne stanowią element składowy gospodarstwa rolnego zdefiniowanego także w prawie cywilnym, niemniej jednak uwzględniając fakt, że u.p.o.l. jest jedną z trzech ustaw tworzących system opodatkowania nieruchomości gruntowych, nie sposób pominąć regulacji art. 2 ust. 1 u.p.r. Przepis ten stanowi, że za gospodarstwo rolne uznaje się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Ustawy regulujące konstrukcję podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego tworzą pewny, w miarę jednolity, powiązany ze sobą zespół norm. Świadczą o tym chociażby przepisy rozgraniczające opodatkowanie gruntów (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. oraz art. 1 u.p.o.l.), jak również sama konstrukcja art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie rozgranicza zwolnienie budynków zajętych na działalność rolniczą – muszą być położone na gruntach gospodarstwa rolnego, od wykorzystywanych do działalności leśnej lub rybackiej. W tym ostatnim przypadku (działalność leśnai rybacka) nie wymaga się położenia budynku gospodarczego lub jego części na gruntach gospodarstwa rolnego. Uwzględnienie w tym przypadku definicji "gospodarstwa rolnego" z Kodeksu cywilnego prowadziłoby do sprzecznych rezultatów, ponieważ w pojęciu uregulowanym w art. 553 k.c. w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty rolne i leśne. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie rozróżnia działalność rolną i leśną, zawierając legalne definicje tych terminów oraz wprowadzając odrębne zwolnienia podatkowe i inne warunki ich stosowania.Zarówno k.c., jak i u.p.r. należą do systemu prawa, w ramach jednak tego systemu można ewidentnie wyróżnić system prawa podatkowego. W tym kontekście, stosując art. 7ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., należy stosować regulacje ukształtowane w systemie prawa podatkowego, a nie cywilnego. Wykładnia systemowa zewnętrzna polega na ustaleniu znaczenia przepisów ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Dlatego też znaczenia konkretnego przepisu, w tym wypadku art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., nie można oceniać w oderwaniu od innych przepisów, w szczególności gdy w odrębnym akcie prawnym tworzącym "system opodatkowania nieruchomości gruntowych" dane pojęcie jest wyraźnie zdefiniowane. Za przedstawioną koncepcją przemawiają również cele, które przyświecały ustawodawcy tworzącemu definicje legalne terminu "gospodarstwo rolne" i które da się z łatwością odczytać, analizując każdą z nich odrębnie.

W definicji "gospodarstwa rolnego" umiejscowionej w art. 553 k.c. trudno doszukać się aspektów podatkowych. Pojęcie to sformułowane zostało na potrzeby obrotu gospodarczego, a nie opodatkowania władania nieruchomościami i obiektami budowlanymi. W art. 553 k.c. nie wymaga się, aby spełniona była jakakolwiek norma obszarowa gruntów. Ponadto w ujęciu cywilistycznym w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty rolne i grunty leśne. Natomiast podatek rolny obejmuje wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Użytki rolne są jedną z kategorii użytków gruntowych, a dokładniej gruntów rolnych. Nie każdy jednak grunt rolny opodatkowany jest podatkiem rolnym, a co za tym idzie, nie wchodzi w skład normy obszarowej gospodarstwa rolnego, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. Podatek ten nie obejmuje nieużytków, które uznawane są za grunty rolne, a nie są użytkami rolnymi.

W rozumieniu przepisów regulujących zasady ewidencjonowania gruntów

w ewidencji gruntów grunty rolne dzielą się na dwie kategorie: użytki rolne i nieużytki. Tylko pierwsze z nich, co należy jeszcze raz podkreślić, mogą być uwzględnione

przy obliczeniu normy obszarowej gospodarstwa rolnego zdefiniowanego w u.p.r.

Istotnym elementem, rozróżniającym obie definicje, jest bezsprzecznie ich zakres przedmiotowy. Definicja z u.p.r. zawiera w sobie, obok elementu przedmiotowego, element podmiotowy. Wskazuje bowiem na podmioty posiadające określony tytuł prawny do użytku rolnego. Brakuje tego elementu w cywilistycznej koncepcji gospodarstwa rolnego.

W gospodarstwie rolnym, w rozumieniu potocznym, można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, a mianowicie: grunty, budynki i budowle. Przedmiotem podatku rolnego od 1992 r. są jedynie grunty gospodarstwa rolnego, ale podatek ten, ze względu na konstrukcję podstawy opodatkowania, zaliczany jest tradycyjnie do podatków przychodowych. Nie są przedmiotem podatku rolnego budynki i budowle gospodarstwa rolnego. Budynki gospodarcze gospodarstwa rolnego służące wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. są zwolnione od podatku od nieruchomości. Muszą być przy tym położone na gruntach sklasyfikowanych jako użytki rolne.

Organ odwołał się też do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Rzeszowie

z 17 grudnia 2020 r. (I SA/Rz 689/20), zgodnie z którym, jeżeli grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty inne (nie są użytkami rolnymi), to sam ten fakt wyklucza skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Zwolnienie obejmuje również budynki zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz służące działalności leśnej lub rybackiej. Nie ma przy tym znaczenia klasyfikacja gruntu pod tym budynkiem. Istotne jest tylko to, aby w budynku były faktycznie wykonywane czynności związane z prowadzeniem działu specjalnego produkcji rolnej.

SKO podkreśliło, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. nie dotyczy budynków mieszkalnych podatników podatku rolnego. Od tych budynków podatnicy są zobligowani płacić podatek od nieruchomości, chyba że w uchwale rady gminy jest przewidziane zwolnienie tego typu budynków. Budynki gospodarcze gospodarstwa rolnego są opodatkowane podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia innej działalności niż działalność rolnicza. Właściciel gospodarstwa rolnego decydujący się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w budynkach gospodarstwa, powinien brać pod uwagę to, że podatek od nieruchomościod tych budynków kilkakrotnie przekroczy podatek rolny od gruntów całego gospodarstwa.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 piet 4 lit. b u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budynków posadowionych na gruntach rolnych, służących wyłącznie prowadzeniu działalności rolnej. W niniejszym przypadku przesłanka posadowienia budynkówna gruncie rolnym nie została spełniona. Grunty Skarżących, o których mowa

w okolicznościach tej sprawy, zostały bowiem sklasyfikowane w ewidencji gruntów, jako tereny przemysłowe, brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że mogłyby one zostać uznane jako grunty rolne. Już tylko ten fakt wyklucza skorzystanie z tego zwolnienia.

Dodatkowo organ zaznaczył, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że części budynków, których wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości Skarżący się domagają, były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Nawet bowiem jeżeli częściowo służyły one tego rodzaju celom, to nie miało to charakteru wyłączności. Nie pozwala na to charakter samych gruntów i budynków.

W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo wykazał, w sposób niebudzący wątpliwości, że budynki Skarżących nie są budynkami gospodarczymi służącymi wyłącznie działalności rolniczej. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, o co wnosi strona, nie miałoby znaczenia dla sprawy i spowodowałoby jedynie jego przedłużenie.

SKO jako bezzasadne oceniło zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wskazało, że przeprowadzanie dowodu z oględzin spornych budynków czy przesłuchiwanie stron postępowania, wobec ustalenia, że organ podatkowy nie miał podstaw do uznania ich za budynki gospodarcze nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jak wskazano, aby skorzystać ze zwolnienia wymagane jest spełnienie określonych warunków. Skoro nie były to budynki gospodarcze posadowione na gruntach rolnych to zarówno sam fakt ich zajęcia, jak

i wielkość powierzchni zajętej pod działalność rolniczą nie mogły wpłynąć na zastosowanie i wysokość zwolnienia. Wbrew zarzutowi, organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l.

W końcowych motywach organ omówił kwestię znaczenia ewidencji gruntów

i budynków. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w tej ewidencji. Oznacza to, że jest ona dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ma ona moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Przyjęcie przez organ podatkowy innych danych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, naruszałoby art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, a więc byłoby działaniem sprzecznym z prawem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zarzucili naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5, art. 241, art. 243, art. 245 o.p. przez ich błędne zastosowanie, ponieważ w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, a okoliczności wskazane przez organ powinny być znane z urzędu i rozpatrywane w trakcie postępowania wymiarowego;2. art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie, pomimo że stan faktyczny w sprawie nie wyczerpuje znamion zastosowania ww. przepisów prawa materialnego;3. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 i art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem elementarnych dla całego postępowania podatkowego zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz budowania zaufania do obywatela do organów skarbowychw następstwie odrzucenia wniosków dowodowych w sprawie oraz bezzasadnego przyjęcia przez organ odwoławczy braku szczegółowego uzasadnienia treści decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie wniosku

o wznowienie postępowania podatkowego opartego na art. 240 1 pkt 5 o.p. organy podatkowe powołują się na dokumenty urzędowe, które powinny być podstawą ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Podkreślili, że organy administracji są zobligowane do pełnej weryfikacji informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Potwierdzeniem tego jest kontrola RIO (na którą powołuje się organ w postanowieniu o wszczęcie postępowania), która zweryfikowała te informacje i nakazała takie kontrole jako obligatoryjne. Skarżący zwrócili też uwagę, że Sąd Administracyjny I SA/Go 140/23

w tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie dotyczącej 2020 r. dostrzegł te kwestie i uznał, że ewidencja gruntów i budynków jest takim dowodem w sprawie, który organ jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali więc, czy zasadnym jest prowadzenie postępowania wznowieniowego tylko

w celu uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód, który powinien być zebrany

i rozpatrzony przez organ w postępowaniu zwykłym. Skarżący wskazali więc, że ich wyjaśnienia powinny być ewentualnie rozpatrzone w postępowaniu zwykłym przy wydawaniu decyzji ustalającej.

Odnosząc się do kwestii interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. skarżący wskazali, że organ odwoławczy potwierdza w uzasadnieniu w dalszym ciągu niedopuszczalne dodatkowe warunki zwolnienia. Na stronie 2 decyzji wskazano, że: "Tym samym warunkiem zasadniczym zwolnienia budynków gospodarczych jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolnicza. Dodatkowo ustawodawca przewidział, że muszą to być budynki położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 11. 2 ust. I ustawy o podatku rolnym budynki podlegające zwolnieniu muszą być położone na gruntach rolnych". Natomiast w hipotezie ww. przepisu wskazuje się wyłącznie na budynki lub ich części "położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej". W ten sposób ogranicza się zwolnienie budynków położonych na gruntach rolnych, pomimo że art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy wyraźnie wskazuje warunki zwolnienia – położenie budynków na gruntach gospodarstw rolnych, które nie jest tożsame

z pojęciem gruntów rolnych. Zaakcentowali, że decyzja w swoim uzasadnieniu nie wskazała na interpretacje pojęcia gruntów gospodarstw rolnych ograniczając swoje czynności procesowe do wykazania pojęcia gruntów rolnych. W tej sytuacji nie mamy możliwości odnieść się do treści uzasadnienia decyzji, ponieważ w sposób zasadniczy nie może być podstawą rozstrzygnięcia.

Skarżący poinformowali również, że budynki które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej były wykorzystywane do działalności rolniczej. Były tam magazynowane przechowywane maszyny rolnicze, drewno etc. Dodali przy tym, że jeżeli organ nie weryfikował informacji podatkowych, a jednocześnie wiedział

o możliwości ich nieprawidłowości, to miał świadomość, że wydał decyzje podatkowe wadliwe, co przeczy zasadzie Państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest obligatoryjne, by w sposób pełny rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego.

Skarżący wnieśli uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO podzieliło stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, znajdowało podstawę prawną w art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.), a uzasadnione było brakiem sprzeciwu Skarżących wobec wniosku organu o rozpoznanie sprawy w tym trybie.

Przypomnieć również należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Mając zaś na uwadze treść art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy [...] z [...] marca 2024 r. nie naruszały prawa.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej są decyzje wydane w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 o.p., a decyzja SKO również w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Pierwszy z przytoczonych przepisów stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z przytoczonych przepisów wskazuje na możliwe rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe. I tak, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Ponadto art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w oparciu o który działało SKO stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe uczyniły zadość ww. przepisom i prawidłowo je zastosowały w niniejszej sprawie. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, którą to organ ten uchylił swoją decyzję z [...] stycznia 2022 r. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022 r. w kwocie 115792,00 zł.

Organ I instancji postanowieniami z [...] września 2022 r. (wobec J.N.) oraz z dnia [...] października 2023 r. (wobec S.N.) wznowił postępowanie podatkowe w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W niniejszej sprawie podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tą nową okolicznością było istnienie przedmiotów opodatkowania – budynków na działkach – których to budynków Skarżący nie wykazali w złożonej informacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe okoliczności faktyczne to takie okoliczności, które wprawdzie istniały w dacie orzekania

w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający o tych okolicznościach faktycznych nie wiedział. W niniejszej sprawie istniały budynki, a nie istniała kartoteka budynków (którą to kartotekę prowadzi starosta). Wypis z tej kartoteki stanowi z kolei dowód, że budynek o określonej funkcji istnieje. Należy przy tym wskazać, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania, jeżeli dowody te mogły być przeprowadzone, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jednak w niniejszej sprawie organ nie mógł przeprowadzić dowodu

z ewidencji budynków, bo nie istniała kartoteka tych budynków. Tym samym organ nie miał możliwości porównania złożonej przez Podatników informacji z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ I instancji słusznie wskazał jako nową okoliczność faktyczną fakt niezgłoszenia przez Skarżących istnienia spornych budynków – przedmiotu opodatkowania – które należało wskazać w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Prawidłowo organy wskazały, że Podatnicy w złożonej [...] stycznia

2014 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie wskazali posiadania innych budynków, niż zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście podnoszonych zarzutów wskazać należy, że w miejscu przewidzianym na wykazanie powierzchni budynków gospodarczych zwolnionych z opodatkowania (poz. 77) wstawiono "kreski". Co istotne w odniesieniu do oceny zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, na dzień składanej informacji przez Podatników Starosta [...] nie miał założonej kartoteki budynków, tym samym organ podatkowy nie miał możliwości porównania informacji złożonej przez podatników z danymi zawartymiw ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy nie został poinformowany przez Starostę [...] o założeniu kartotek budynków dla nieruchomości będących własnością podatników. Po złożeniu ww. informacji do dnia wydania decyzji "wymiarowej" organ podatkowy nie otrzymał również żadnych informacji, aby na spornych nieruchomościach wystąpiły jakiekolwiek zmiany.

Tym samym, z jednej strony organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania danych wykazanych przez Podatników, a tym samym obowiązku podjęcia czynności wyjaśniających o których mowa w art. 274a § 1 i 2 o.p. oraz poszukiwania informacji mogących podważać rzetelność danych wskazanych przez samego Podatnika. Natomiast z drugiej strony, ze względu na wyrażoną w art. 6 ust. 6

i 10 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. regułę informowania organu podatkowego przez podatników o okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub mających wpływ na wysokość opodatkowania organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres

(art. 21 § 5 o.p.).

Mając powyższe na względzie Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 241, art. 243, art. 245 o.p. za niezasadne, albowiem organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi. Wbrew twierdzeniu Skarżących podstawą wznowienia postępowania nie było "powstanie" kartoteki budynków. Kartoteka ta powstała po złożeniu przez Skarżących w dniu [...] stycznia 2014 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Nową okolicznością było ujawnienie, że budynki, które nie zostały uwzględnione w złożonej informacji istniały w 2019 r.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia wymaga uprzedniego, co istotne - kumulatywnego - spełnienia trzech warunków wynikających z treści ww. przepisu. Po pierwsze odnosi się ono do budynków gospodarczych lub ich części, po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych, po trzecie muszą służyć wyłącznie działalności rolniczej.

Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek zauważyć należy, że

w sprawie poddanej sądowej kontroli - sporne budynki znajdują się na działkach, które w ewidencji gruntów zostały oznaczone symbolem "Ba", co oznacza, że działki te zakwalifikowano do terenów przemysłowych – zatem nie stanowią gruntów rolnych. Natomiast znajdujące się na nich przedmiotowe budynki zostały sklasyfikowane jako budynki przemysłowe, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Powyższe ustalenia wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów i nie są sporne.

Na potrzebę dalszych rozważań koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem sądowym (por. wyroki: NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1691/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2142/15; WSA w Gliwicach z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 753/17; NSA z 6 marca 2024 r, sygn. akt III FSK 4682/21 - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (dalej: p.g.k.) - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidocznionaw ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Dane te są wiążące

dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego,

o którym mowa w przepisach art. 194 o.p. Ewidencja gruntów i budynków jest więc urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanychw postępowaniach administracyjnych, w tym też podatkowych. To na podstawie danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Organy nie mogą więc samodzielnie dokonywać ustaleń co do klasyfikacji gruntów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów

z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 wywiódł, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostaćw ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymiw ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynikaz regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też

w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości,tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organw toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodnośćz rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice

i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze,

a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12).

W świetle poczynionych uwag, organ - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami

o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Z akt sprawy nie wynika, by w badanej sprawie postępowanie takie, które skutkowałoby zmianą w ewidencji zostało dotychczas przeprowadzone i zakończone stosowną zmianą przed starostą.

Zatem, odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że

w świetle w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. jednym z kluczowych warunków jest, by przedmiotowy budynek miał charakter budynku gospodarczego. Ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budynku gospodarczego, tak więc źródła takiej kwalifikacji budynku należało w sprawie poszukiwać, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. w danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków. Zasadność wyrażonego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 w której Sąd ten stwierdził, że w związku z faktem, że w u.p.o.l. brak jest definicji legalnej pojęcia "budynku mieszkalnego" niezbędne jest uwzględnienie zapisów istniejącychw ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie powołana uchwała nie odnosi się wprost do sposobu definiowania budynku gospodarczego, niemniej stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie do sposobu kwalifikowania (na potrzeby wymiaru podatku) różnych rodzajów budynków w ogólności (por. prawomocny wyrok WSA z 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 813/18).

Konfrontując więc powyższe uwagi ze stanem sprawy wynikającym z akt należy stwierdzić brak spełnienia pierwszej przesłanki wynikającej z treści ww. przepisu, albowiem jak dowiedziono, przedmiotowe budynki zostały sklasyfikowane jako budynki przemysłowe, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne.

Drugą przesłanką warunkującą możliwość skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jest kryterium położenia budynku na gruncie gospodarstwa rolnego.

W tym zakresie przypomnieć trzeba, że jak wskazano powyżej, według ewidencji gruntów - działki, na których znajdują się sporne budynki posiadają oznaczenie "Ba".

W świetle § 68 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.; dalej: rozporządzenie), symbol "Ba" oznacza tereny przemysłowe. Oznaczenie to nie odnosi się ani do użytków rolnych (§ 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), ani do gruntów leśnych (§ 68 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Niewątpliwie przedmiotowe budynki położone są według niekwestionowanych ustaleń faktycznych na ww. działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe (Ba). Grunty te nie mogą być zatem uznane za gospodarstwo rolne. Tym samym, kolejny warunek określony ww. przepisem również nie został spełniony.

Sąd uważa, że organy podatkowe prawidłowo wskazały jakie budynki podlegają zwolnieniu w podatku od nieruchomości. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Jeżeli grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty przemysłowe, to sam ten fakt wyklucza skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Użycie ww. przepisie sformułowania "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie powinno być utożsamiane z faktycznym jej wykonywaniem w danym momencie, nawet przy zastosowaniu definicji słownikowej traktującej słowo "służyć" jako określające bycie "przydatnym" dla takiej działalności. W komentowanym przepisie pojęcie "służące" zostało dookreślone przez zwrot "wyłącznie", co precyzuje, w odniesieniu do jakich budynków możliwe jest zastosowanie zwolnienia. Chodzi zatem o budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące działalności rolniczej, niesłużące żadnej innej działalności (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 300/23).

W przedmiotowej sprawie sporne budynki są posadowione na terenach przemysłowych. Grunty znajdujące się na powyższych działkach sklasyfikowane są jako Ba (tereny przemysłowe), tym samym nie stanowią gruntów rolnych. Natomiast znajdujące się na nich budynki nie są sklasyfikowane jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, tylko budynki przemysłowe, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budynków posadowionych na gruntach rolnych, służących wyłącznie prowadzeniu działalności rolnej. W niniejszym przypadku przesłanka posadowienia budynków na gruncie rolnym nie została spełniona (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3388/17).

Słusznie organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków organ podatkowy jest związany zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopierow przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danychz ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.

Z kolei mając na względzie argumenty skargi Sąd uznał za konieczne podkreślenie, że w pełni podziela stanowisko Kolegium, że na potrzeby art. 7 ust. 1

pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania wskazywana przez Strony definicja "gospodarstwa rolnego" z Kodeksu cywilnego. W ww. przepisie u.p.o.l. prawodawca wskazał na "grunty gospodarstwa rolnego", i choć grunty rolne stanowią element składowy gospodarstwa rolnego zdefiniowanego także w prawie cywilnym, to jednak nie powinno z pola widzenia umykać to, że to właśnie u.p.o.l. jest jedną z trzech ustaw tworzących system opodatkowania nieruchomości gruntowych. Celnie SKO podniosło, że ustawy regulujące konstrukcję podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego tworzą pewny, w miarę jednolity, powiązany ze sobą zespół norm, co potwierdzają między innymi przepisy rozgraniczające opodatkowanie gruntów (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ustawa o podatku leśnym.), jak również sama konstrukcja art. 7 ust. 1 pkt 4 (a-c) u.p.o.l. W rzeczy samej, ustawodawca w tym przypadku wyraźnie rozgranicza zwolnienie budynków zajętych na działalność rolniczą - muszą być położone na gruntach gospodarstwa rolnego, od wykorzystywanych (służących) do działalności leśnej lub rybackiej, czy zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji leśnej. W przypadku zwolnienia przewidzianego w lit. a i c ust. 1 art. 7 u.p.o.l. nie wymaga się położenia budynku gospodarczego lub jego części na gruntach gospodarstwa rolnego. Uwzględnienie w tej sytuacji definicji "gospodarstwa rolnego"

z Kodeksu cywilnego prowadziłoby w istocie do sprzecznych rezultatów, ponieważ

w pojęciu uregulowanym w art. 553 k.c. w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty rolne i leśne. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie rozróżnia działalność rolną i leśną (art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7), zawierając legalne definicje tych terminów oraz wprowadzając odrębne zwolnienia podatkowe i inne warunki ich stosowania. Ponadto, podatek rolny obejmuje wyłącznie grunty klasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Nie ulega wątpliwości, zarówno Kodeks cywilny, jak i ustawa o podatku rolnym należą do systemu prawa, niemniej - w ramach tego systemu można ewidentnie wyróżnić system prawa podatkowego. W tym też kontekście, stosując przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., należy stosować regulacje ukształtowane w systemie prawa podatkowego, a nie cywilnego.

Prawidłowym było odwołanie się w decyzji SKO do wykładni systemowej, która polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, miejsce, w którym dany przepis się znajduje, jak też powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Uzasadnieniem dla sięgania po nią jest założenie

o systemie prawnym, rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Tym samym, żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.

W rezultacie, znaczenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., nie można oceniać w oderwaniu od innych przepisów, w szczególności zważywszy na fakt, że gdy w odrębnym akcie prawnym tworzącym "system opodatkowania nieruchomości gruntowych" dane pojęcie jest wyraźnie zdefiniowane.

Rację też ma organ podkreślając, że w definicji "gospodarstwa rolnego" z art. 553 k.c. nie sposób doszukać się aspektów podatkowych. Pojęcie to sformułowane zostało na potrzeby obrotu gospodarczego, a nie opodatkowania władania nieruchomościami

i obiektami budowlanymi. Według kodeksowej definicji nie wymaga się, aby spełniona była jakakolwiek norma obszarowa gruntów. Ponadto w ujęciu cywilistycznym w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty rolne i grunty leśne. Natomiast podatek rolny obejmuje wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Warto też zauważyć, że NSA w wyroku z 6 marca 2024 r, sygn. akt III FSK 4682/21 zwrócił uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.

Podsumowując należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie, organy podatkowe nie naruszyły pozostałych przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania), art. 122 o.p. (zasady prawdy materialnej), art. 123 § 1 o.p. (zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu), a także art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 o.p.). Materiał dowodowy – co do zasady – został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logikii doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Również co do art. 210 § 4 O.p. Sąd uważa, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i nie naruszyły powyższego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę

w całości.