Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 545/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, 121, 123 par. 1, 192, 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant, Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 września 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 sierpnia 2020 r. znak 0201-IOV2.4103.36.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z 11 maja 2019 r. znak 0216-SPV.4103.07.14.14.2019; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17 648 (siedemnaście tysięcy sześćset czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w O. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 14 sierpnia 2018 r., znak 0201-IOV2.4103.36.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 11 maja 2019 r., znak 0216- SPV.4103.07.14.14.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Postępowanie przed organami.

NUS ustalił, że strona [...] czerwca 2014 r. dokonała rejestracji w KRS jako przedsiębiorca, od [...] lipca 2014 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług upoważnionym do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi.

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. strona rozliczyła wartość zakupów netto za 2 969 746 zł i podatek naliczony w kwocie 683 042 zł; w związku z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą w wysokości 2 955 692 zł z rozliczenia wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 683 042 zł. Ustalono, że strona w badanym okresie nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków trwałych, środków transportowych, wyposażenia i sprzętu biurowego oraz nie zatrudniała pracowników

W deklaracji podatkowej dla podatku VAT-7 za lipiec 2014 r. oraz w rejestrze zakupów VAT za ten okres strona dokonała rozliczenia zakupu telefonów komórkowych od 4 krajowych podmiotów: 1) E., 2) T. sp. z o.o., 3) V. sp. z o.o., 4) S.(1).

Natomiast w zakresie podatku należnego organ ustalił, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2014 r. strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. telefonów komórkowych do 3 podmiotów zagranicznych: 1) M. GmbH, w Niemczech, 2) C. s.r.o., w Czechach, 3) K. s.r.o., w Czechach.

Wobec dostawców towaru do strony przeprowadzono postępowania podatkowe, skutkujące wydaniem decyzji określających kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: uVAT). Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy nimi a m.in. skarżącą.

Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe wskazywało, na to, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, która pozwoliłaby jej uniknąć udziału w transakcjach oszukańczych.

Oprócz zakwestionowania nabyć towaru organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji uznał złożone przez stronę rozliczenie z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. za nieprawidłowe i w decyzji z 11 maja 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc określając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7 zł, podczas gdy strona deklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w kwocie 683 042 zł.

Przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona, z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu, pismem z 9 maja 2019 r., wypowiedziała się w sprawie, załączając do swojego wystąpienia dowody oraz formułując wnioski dowodowe. Stanowisko podatnika wypłynęło do organu I instancji 13 maja 2019 r., tj. już po wydaniu przez NUS decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne.

Pismem z 24 maja 2019 r. strona wniosła odwołanie od decyzji NUS. Przede wszystkim podniosła, że organ pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie. Wskazała, że NUS z 28 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki 2 maja 2019 r., a 7 maja 2019 r. pełnomocnik spółki zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wystąpi o zeskanowanie i przesłanie w formie pliku elektronicznego wybranych dowodów. Następnie spółka przedstawiła stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z 9 maja 2019 r., które zostało doręczone do organu 13 maja 2019 r. Tymczasem, organ nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do materiału dowodowego, 11 maja 2019 r. (w sobotę) wydał skarżoną decyzję wysyłając ją elektronicznie do pełnomocnika spółki przez platformę e-puap. Decyzja została doręczona w dniu 13 maja 2019 r. Jak podniosła strona, zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, statuujące podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, spółka podnosi, że organ naruszył tę zasadę w stopniu decydująco wpływającym na wynik sprawy. Organ pośpieszył się z wydaniem decyzji, nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem de facto nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ formalnie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do materiałów sprawy, jednakże faktycznie wypowiedzenia tego nie przyjął przed wydaniem decyzji. Jak wywodziła strona, zasada umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przejawia się nie tylko w formalnym zagwarantowaniu możliwości tego udziału (przez wydanie i doręczenie postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p.), ale i przez danie możliwości stronie przedstawienia stanowiska co do materiału dowodowego w czasie przed wydaniem decyzji. Inaczej, organ tylko iluzorycznie umożliwi stronie czynny udział, nie będzie to stanowiło należytej realizacji tej zasady. W przedmiotowej sprawie organ winien zapoznać się ze stanowiskiem strony i do niego się ustosunkować (z mocy art. 188 o.p. i 210 § 4 o.p.). Strona podniosła, że organ nie dał jej realnej możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 o.p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, albowiem w stanowisku z 9 maja 2019 r. strona przedstawiła szereg dowodów, źródeł dowodowych, wniosków i zarzutów, których rozpatrzenie przez organ winno spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż zawarte w skarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją, organ podatkowy II instancji decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Na wstępie DIAS wskazał, że w sprawie nie występują przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 o.p. przedawnienie zobowiązań podatkowych za lipiec 2014 r. następowało z 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie 26 kwietnia 2019 r. nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionej w przepisie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. w związku z wydaniem przez organ podatkowy I instancji zarządzenia zabezpieczenia z 5 kwietnia 2019 r. stosowanego przy zabezpieczaniu należności pieniężnych. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] zostało odebrane przez stronę 26 kwietnia 2019 r., a 24 kwietnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku. Pismem z 7 maja 2019 r. bank wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Zajęcie zostało wykonane 10 maja 2019 r.

DIAS wywodził, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p. jednoznacznie wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p. jest związany tylko i wyłącznie z doręczeniem zarządzenia. Nie ma znaczenia fakt, czy doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, gdyż ustawodawca w powyższym przepisie nie przewiduje spełnienia takiego warunku.

Organ II instancji podniósł nadto, że 21 października 2019 r. właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu) wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej spółki śledztwa o przestępstwo skarbowe kwalifikowane w Kodeksie karnym skarbowym, sprawie o to, że w okresie od 10 lipca 2014 r. do 27 października 2014 r. w czynie ciągłym, to jest krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności osoba prowadząca sprawy gospodarcze skarżącej naraziła (Skarb Państwa) na nienależny zwrot należność publicznoprawną w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 993 710 zł, która to wartość w chwili popełnienia czynu, stanowiła kwotę dużej wartości, w ten sposób, że wprowadziła w błąd organ I instancji poprzez podanie niezgodnych danych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych za lipiec i wrzesień 2014 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez fakturowych dostawców strony, które zostały ujęte w rejestrach zakupów za lipiec i wrzesień 2014 r.

Organ I instancji zawiadomił w formie elektronicznej 4 grudnia 2019 r., pismem z 19 listopada 2019 r., pełnomocnika spółki w trybie art. 70c o.p. oraz podatnika 5 grudnia 2019 r., że 21 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, w sprawie nie występują przeszkody, związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, uniemożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

W odniesieniu do zarzutu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów, DIAS wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się do co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Strona mogła składać wyjaśnienia, oświadczenia, wnioski dowodowe i czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu. W toku postępowania podatkowego 19 i 27 listopada 2018 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. NUS postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony 2 maja 2019 r. 7 maja 2019 r. pełnomocnik strony osobiście zgłosił się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym. Pismem z 9 maja 2019 r. wysłanym za pośrednictwem Poczty P. (data nadania: 9 maja 2019 r., data wpływu do NUS: 13 maja 2019 r.) pełnomocnik strony, korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 o.p. przedstawił stanowisko strony wobec zgromadzonego materiału dowodowego. Jednak NUS 11 maja 2019 r. (sobota pracująca), wydał dla strony decyzję w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., którą wysłano do strony za pośrednictwem platformy e-PUAP 11 maja 2019 r. DIAS zauważył, że korespondencja od pełnomocnika strony została wysłana pocztą tradycyjną 9 maja 2019 r. i wpłynęła już po wydaniu i wysłaniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że gdyby profesjonalny pełnomocnik strony do korespondencji z organem podatkowym wykorzystał platformę e-puap, stanowisko strony wpłynęłoby do organu odpowiednio, wcześniej, tj. 9 maja 2019 r. Organ wszelką bowiem korespondencję do strony wysyłał na adres elektroniczny pełnomocnika. Ponadto DIAS wskazał, że przepis art. 200 o.p. nie określa terminu, w jakim organ powinien wydać decyzję. Siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie mijał 9 maja 2019 r. Natomiast Strona zapoznając się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 7 maja 2019 r. w siedzibie organu nie wskazała na potrzebę wyznaczenia dodatkowego terminu na złożenie ewentualnych uwag co do zgromadzonego materiału, w związku z powyższym NUS 11 maja 2019 r. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za lipiec 2014 r. dla strony. DIAS ocenił, że stanowisko strony wyrażone w piśmie z 9 maja 2019 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Dalej DIAS uznał, że kwestionowane przez organ I instancji zakupy towaru od firm krajowych, dokumentowane fakturami, istotnie nie miały miejsca. Podmioty, od których skarżąca spółka rzekomo zakupiła towar nie posiadały warunków materialnych (odpowiednie siedziby, środki transportu), zasobów osobowych (pracownicy), środków finansowych (kilkuset tysięczne kwoty) na zakup rzekomo odsprzedanego skarżącej spółce towaru. Podmioty te nie podejmowały czynności charakterystycznych dla przedsiębiorców prowadzących rzeczywistą działalność, takich jak prowadzenie i gromadzenie dokumentacji dotyczącej transakcji, w tym dokumentujących koszty, ubezpieczenie towaru znacznej wartości (okoliczności opisane na stronach 11-46 decyzji II instancji).

Zdaniem organu II instancji, stwierdzony w sprawie stan faktyczny wskazuje na przeprowadzanie obrotu telefonami komórkowymi, w łańcuchach transakcji utworzonych przez podmioty krajowe i zagraniczne, w których występują podmioty, tzw. "znikający podatnicy", nie odprowadzający należnego podatku wykazanego w fakturze VAT z tytułu "sprzedaży" towaru. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, był odliczany przez kolejnych uczestników w łańcuchach transakcji, także przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami oraz przez ostatniego nabywcę towarów w kraju czyli spółkę skarżącą.

Organ II instancji zauważył, że skarżąca spółka nie dążyła do osobistych spotkań z kontrahentami, zawierania umów, negocjowania upustów czy rabatów. Wiadomości e-mail z kontrahentami dotyczyły przesyłania faktur, płatności, dokumentów rejestrowych, zaświadczeń o niezaleganiu, deklaracji podatkowych i zdjęć kartonów. Funkcjonujący system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był niewystarczający. Niewystarczające jest ogólnikowe powołanie się na sprawdzenie kontrahenta (jego dokumentów rejestrowych) w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że przeprowadzone transakcje miały charakter nierzeczywisty. Strona przed dokonywaniem zakupów towarów o wysokich wartościach nie podpisała z kontrahentami umów, które by regulowały tę współpracę. W ocenie organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą w branży narażonej na oszustwa podatkowe nie powinien poprzestać na kontaktach telefonicznych i e-mailowych

DIAS uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Na niedochowanie przez stronę należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji wskazuje również fakt, że w rozpatrywanej sprawie występuje brak zachowań rynkowych charakterystycznych dla podmiotów funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej, tj. brak możliwości faktycznego dysponowania towarami ujętymi na fakturach, brak zapasów towarów handlowych, brak kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu czy brak stosowania odroczonych terminów płatności.

W przeciwieństwie do NUS, organ II instancji uznał, że w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowego towaru przez stronę brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających w sposób bezsporny, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. Powyższe ustalenie pozostaje jednak bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Pismem z 28 września 2020 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie przed wydaniem decyzji przez ten organ wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów;

2. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

3. art. 127 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą nabycia towarów od dostawcy, a także w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców;

5. art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT; bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zawieranych transakcji;

6. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

7. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ I instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej;

8. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a jej fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

9. art. 87 ust. 1 uVAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 uVAT, nad podatkiem należnym;

10. art. 99 ust 12 uVAT poprzez określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Strona podniosła w szczególności, że organ odwoławczy podtrzymując decyzję organu I instancji wadliwie nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez ten organ przez pozbawienie prawa strony z art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów, co zawarto w zarzutach odwołania z 24 maja 2019 r. Jak wyjaśniła spółka, organ I instancji postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki na platformie e-puap 2 maja 2019 r., a 7 maja 2019 r. pełnomocnik spółki zapoznał się w organie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wystąpił również o zeskanowanie i przesłanie w formie pliku elektronicznego protokołu kontroli jednego z kontrahentów. Następnie spółka przedstawiła stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z 9 maja 2019 r., które zostało doręczone do organu I instancji 13 maja 2019 r. Strona wskazała, że jej stanowisko zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą systemu e-puap, z uwagi na jego przepustowość, bowiem nie pozwala on na przesyłanie plików o określonej wadze, zwłaszcza gdy są przesyłane załączniki, a w przedmiotowej sprawie taki fakt miał miejsce. Strona zwróciła uwagę, że protokół kontroli podatkowej został przesłany do pełnomocnika spółki przez organ I instancji również pocztą tradycyjną. Skarżąca podniosła, że organ nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do materiału dowodowego, 11 maja 2019 r. (w sobotę) wydał skarżoną decyzję wysyłając ją elektronicznie do pełnomocnika spółki przez platformę e-puap. Decyzja została doręczona 13 maja 2019 r. Jak wskazała skarżąca, zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, statuujące podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, spółka podnosi, iż organ I instancji naruszył tę zasadę w stopniu decydująco wpływającym na wynik sprawy. Organ pośpieszył się z wydaniem decyzji, nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem de facto nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ formalnie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do materiałów sprawy, jednakże faktycznie wypowiedzenia tego nie przyjął przed wydaniem decyzji. Trudno zatem mówić, iż stronie zagwarantowano to wypowiedzenie się, skoro strona została pozbawiona pewności, iż organ zapozna się z jej stanowiskiem co do materiału dowodowego, jak też i ze zgłoszonymi zarzutami i wnioskami dowodowymi. Zasada umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przejawia się nie tylko w formalnym zagwarantowaniu możliwości tego udziału (przez wydanie i doręczenie postanowienia), ale i przez danie możliwości stronie przedstawienia stanowiska co do materiału dowodowego w czasie przed wydaniem decyzji. Inaczej, organ tylko iluzorycznie umożliwi stronie czynny udział, nie będzie to stanowiło należytej realizacji tej zasady. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie dał stronie realnej możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 o.p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, albowiem w stanowisku z 9 maja 2019 r. strona przedstawiła szereg dowodów, źródeł dowodowych, wniosków i zarzutów, których rozpatrzenie przez organ winno spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W odniesieniu do zarzutu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych, DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji zapewnił skarżącej czynny udział na każdym etapie postępowania. Skarżąca mogła składać wyjaśnienia, oświadczenia, wnioski dowodowe i czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, co niewątpliwie miało miejsce w mniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego 19 i 27 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. NUS postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej osobiście zgłosił się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym. Pismem z 9 maja 2019 r. wysłanym za pośrednictwem Poczty P. pełnomocnik skarżącej przedstawił stanowisko strony skarżącej wobec zgromadzonego materiału dowodowego. DIAS zauważył, że korespondencja od pełnomocnika skarżącej została wysłana pocztą tradycyjną w 9 maja 2019 r. i wpłynęła już po wydaniu i wysłaniu zaskarżonej decyzji, tj. 13 maja 2019 r. DIAS wskazał, że pełnomocnik skarżącej zapoznając się ze zgromadzonym materiałem w sprawie 7 maja 2019 r. nie nadmienił, iż wypowie się w formie pisemnej w rozpatrywanej sprawie, korzystając z Poczty P., a nie elektronicznie. DIAS zauważył, że ten sam pełnomocnik skarżącej zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed organem II instancji 3 lipca 2020 r. oznajmił, iż wypowie się pisemnie co do zgromadzonego materiału w sprawie. DIAS stwierdził, że stanowisko skarżącej wyrażone w piśmie z 9 maja 2019 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgłaszane w nim wnioski dowodowe były w znacznej mierze powtórzeniem wcześniejszych wniosków, do których organ I instancji ustosunkował się w postanowieniu z 18 kwietnia 2019 r. Nowe wnioski dowodowe odnosiły się do kwestii przeprowadzenia czynności dowodowych w celu stwierdzenia kto był organizatorem rzekomej karuzeli podatkowej, na czym ona polegała, kto w jej ramach występował i kto ustalał role w karuzeli podatkowej, a także do przeprowadzenia przesłuchań przedstawicieli bardzo wielu podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Przy czym DIAS wskazał, że organ I instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w piśmie 7 czerwca 2019 r. wyjaśnił, że organ nie wskazywał w swoim rozstrzygnięciu na udział skarżącej w karuzeli podatkowej z przypisanymi podmiotom "rolami".

Wyrokiem z 11 października 2022 r., I SA/Wr 577/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną decyzję z 14 sierpnia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z 11 maja 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że 4 marca 2019 r. podatnikowi doręczono zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., przy czym w aktach sprawy zachowała się jedynie jego kopia wraz ze zwrotnym poświadczeniem doręczenia. Nie zachowały się natomiast inne dokumenty związane z postępowaniem zabezpieczającym, zwłaszcza decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczenia jak i dokumenty związane z przebiegiem postępowania w tym przedmiocie. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie powinien odpowiednie zastosowanie znaleźć winien pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). Podobnie jak art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wykładnia którego stanowiła przedmiot tej uchwały, tak również pkt 4 tego przepisu, normujący negatywną przesłankę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozciąga się na zakres kognicji organów podatkowych, a w ślad za tym również i sądów administracyjnych sprawujących kontrolę nad ich działalnością. Dlatego z perspektywy art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 1-3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.), pogląd prawny wyrażony w przytoczonej uchwale znajduje swoje zastosowanie nie tylko do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., lecz także instrumentalności dokonanego zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia taka znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. (sygn. SK 68/03; OTK ZU nr 11/2005, poz. 138) w tym sensie, iż przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia tego zobowiązania. Tymczasem nie tylko zaskarżona decyzja nie zawiera takich ustaleń, ale też akta administracyjne nie pozwalają na ocenę zasadności prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odniosło również wszczęcie wobec skarżącej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, albowiem nastąpiło ono postanowieniem z 21 października 2019 r., wydanym na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, co wskazuje na jego instrumentalny charakter.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Od powyższego wyroku DIAS wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 446/23 Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że ocena wyrażona przez WSA w przedmiocie skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest błędna.

NSA wskazał, że wbrew ustaleniu WSA dotyczącym mankamentów zarządzenia zabezpieczenia oraz braków akt administracyjnych, akta administracyjne zwierają wszelkie dowody konieczne do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA za bezpodstawne uznał twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy zachowała się jedynie kopia zarządzenia zabezpieczenia wraz ze zwrotnym poświadczeniem jego doręczenia, bez innych dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, zwłaszcza decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia. Wbrew tej ocenie, dokumenty te znajdują się bowiem w aktach sprawy administracyjnej i powinny były zostać przez Sąd pierwszej instancji wzięte pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy.

NSA wskazał, że rozszerzająca wykładnia uchwały z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), rozciągająca jej dyspozycję na grunt niniejszej sprawy w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., nie jest uzasadniona. W uchwale tej wyjaśnia się bowiem, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem norma z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie stanowi wyrazu inkorporowania do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości to, iż prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego. To jednak co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 o.p., to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności. Jak wyjaśnił NSA w przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., prawo to wynika z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a. w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a.) w ramach kontroli decyzji podatkowej.

Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 o.p. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 o.p.). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie wpisane zostały normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołującego się do prawa karnego skarbowego.

Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (skutkującej zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 o.p.) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis).

NSA wyjaśnił, że kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 o.p.

Dalej NSA wskazał na zestawienie dat poszczególnych czynności podejmowanych w ramach niniejszej sprawy. Odnotował, że kontrola podatkowa wszczęta została 9 września 2014 r., a więc nieco ponad miesiąc po powstaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Postępowanie podatkowe po zakończonej kontroli podatkowej wszczęto natomiast na podstawie postanowienia z 1 października 2018 r., a więc na przeszło rok przed upływem terminu przedawnienia. Zarządzenie zabezpieczenia wydano 5 kwietnia 2019 r., czyli na niemal dziewięć miesięcy przed upływem przedawnienia, zaś postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto 21 października 2019 r., a więc blisko cztery miesiące po wydaniu decyzji wymiarowej organu I instancji z 11 maja 2019 r. Sama decyzja wymiarowa wydana została więc na ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.

W świetle tych okoliczności za bezpodstawny NSA uznał pogląd, że podejmowane przez organ czynności ukierunkowane były na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu przeprowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego dla wydania decyzji wymiarowej. Czynności te zostały bowiem dopełnione na kilka miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zainicjowane już na nieco ponad miesiąc po powstaniu tego zobowiązania, a więc na 5 lat przed upływem terminu jego przedawnienia. W świetle całokształtu okoliczności sprawy zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zasługiwał zatem w ocenie NSA na uznanie.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko NSA dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że NSA w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 446/23, przesądził, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nie uległo przedawnieniu.

NSA ocenił, że w sprawie bieg tego terminu został zawieszony z chwilą wydania decyzji zabezpieczającej (5 kwietnia 2019 r.) na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Uznał jednocześnie, że bezprzedmiotowy jest zarzut instrumentalnego wywoływania tożsamego skutku prawnego poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA wskazał, że pogląd, iż podejmowane przez organ czynności ukierunkowane były na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu przeprowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego dla wydania decyzji wymiarowej, jest bezpodstawny. Czynności te zostały bowiem dopełnione na kilka miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zainicjowane już na nieco ponad miesiąc po powstaniu tego zobowiązania, a więc na 5 lat przed upływem terminu jego przedawnienia. W świetle całokształtu okoliczności sprawy zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zasługiwał zatem na uznanie.

Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101, s. 263 i n). Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte również w orzecznictwie sądów administracyjnych gdzie zgodnie podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, wyrok NSA z 14 maja 2014 r., II FSK 904/13). Stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że zasada powagi rzeczy osądzonej ma zarówno w porządku prawnym Unii, jak i w krajowych porządkach prawnych (w tym polskim porządku prawnym) fundamentalne znaczenie. Dla zapewnienia bowiem stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki TSUE: z 30 września 2003 r., Köbler, C‑224/01, EU:C:2003:513, pkt 38; z 16 marca 2006 r., Kapferer, C‑234/04, EU:C:2006:178, pkt 20; z 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 22; z 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 35, 36; z 10 lipca 2014 r., Impresa Pizzarotti, C‑213/13, EU:C:2014:2067, pkt 58; z 6 października 2015 r., Târşia, C‑69/14, EU:C:2015:662, pkt 28; 11 listopada 2015 r., Klausner Holz Niedersachsen, C‑505/14, EU:C:2015:742, pkt 38, z 17 października 2018 r., Klohn, C‑167/17, EU:C:2018:833, pkt 63; z 24 października 2018 r., XC i in., C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 52; z 11 września 2019 r., Călin, C‑676/17, EU:C:2019:700, pkt 26, z 2 kwietnia 2020 r., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, pkt 88, z 7 kwietnia 2022 r., Avio Lucos, C-116/20, EU:C:2022:273, pkt 92).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 446/23.

Na koniec tej części rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ww. ocenę prawną i uznaje, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Zasadniczy zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w istocie do tego, że DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji przez NUS, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych strony, a także przedłożonych przez nią dowodów.

Przywołując ramy prawne sprawy należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na koniec przytaczania przepisów stanowiących ramy prawne sprawy wskazać należy na art. 127 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Na wstępie zasadniczych rozważań trzeba wyjaśnić, odnosząc się do wywodu DIAS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że to, iż argumentacja strony i złożone przez nią wnioski dowodowe nie wpłynęły na ocenę sprawy poczynioną przez organ odwoławczy, nie przesądza o tym, jakie czynności na skutek złożonych wniosków dowodowych podjąłby NUS i jak argumentacja strony oraz wnioski płynące z oceny kolejnych dowodów wpłynęłyby na ustalenia poczynione przez organ I instancji. Odnotować należy, że w zakresie oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów DIAS w postępowaniu odwoławczym poczynił zasadniczo odmienne ustalenia od ustaleń organu I instancji, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Podsumowując, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, antycypowanie przez organ odwoławczy, w okolicznościach tej sprawy, ewentualnych działań i ocen organu I instancji, nie jest uprawnione.

Dalej wskazać trzeba, wobec oceny DIAS, że naruszenie prawa przez NUS nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, że stanowisko organu odwoławczego nie jest właściwe. Wyjaśnić należy, że w istocie NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić jednak trzeba, że zasadniczą wątpliwością, która legła u podstaw wniosku Prezesa NSA o wydanie ww. uchwały było to, czy organ odwoławczy w każdym przypadku ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też tylko wtedy gdy zgromadził dodatkowe dowody. Ta wątpliwość nie dotyczy wyrokowanej sprawy. Do naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego doszło na etapie postępowania przed organem I instancji, w sprawie, w której po wieloletnim prowadzeniu najpierw kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Dalej wskazać trzeba – wobec argumentacji DIAS – że strona sformułowała swoją wypowiedź (pominiętą przez NUS) przed wydaniem decyzji przez organ I instancji (a nie po jej wydaniu), więc podnoszenie przez DIAS zarzutu, że część powoływanych przez stronę argumentów dotyczy okoliczności niekwestionowanych przez NUS w wydanej decyzji (np. istnienie towarów) jest więc oczywiście nietrafna. Skoro strona wypowiadała się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez NUS, to nie mając na tym etapie wiedzy o ocenach organu I instancji i kierunku rozstrzygnięcia, przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, odnosząc się do różnych okoliczności, które mogły stanowić przedmiot poczynionych ustaleń i wywiedzionych wniosków przez organ I instancji. Nadto, strona nie podnosiła w swoim piśmie wyłącznie argumentów dotyczących - niekwestionowanego przez NUS w wydanej decyzji - istnienia towarów ale odnosiła się również do innych kwestii, w szczególności zagadnienia dochowania należytej staranności, tj. aspektu sprawy, który stanowił jedną z zasadniczych okoliczności, która wpłynęła na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. W świetle powyższego, mając na uwadze obszerność wywodu strony przedstawionego w jej piśmie z 9 maja 2019 r., wielość podnoszonych argumentów dotyczących różnych aspektów sprawy, liczbę wniosków dowodowych oraz załączone dowody, teza DIAS, że naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego - poprzez podjęcie przez NUS rozstrzygnięcia przedwcześnie, to jest bez zapoznania się ze stanowiskiem podatnika - nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy jest nieuprawniona. W ocenie Sądu, pozbawienie strony prawa do uwzględnienia jej wypowiedzi w zakresie zebranego materiału dowodowego, po długoletnim prowadzeniu przez organ kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w których zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy (mieszczący się w przeszło dwudziestu segregatorach), w sytuacji, gdy strona chciała skorzystać ze swojego prawa i z niego skorzystała, w okolicznościach tej sprawy – mając na uwadze wyżej opisany zakres tej wypowiedzi - mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną, od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą powinien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie (P. Piertasz [w]: Etel L. (red.), Dowgier R., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe Komentarz aktualizowany, LEX, 2024).

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że z przywołanego przepisu wynika, iż zebrane w postępowaniu podatkowym dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do nich. A contrario, okoliczności faktyczne ustalone w procesie podatkowym, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego, nie mogą być uznane za udowodnione. Z treści art. 192 o.p. jednoznacznie wynika, iż pomiędzy postępowaniem dowodowym a umożliwieniem dłużnikowi podatkowemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek, oznaczający, że nawet najbardziej gruntownie zebrane w tej procedurze dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się. W przeciwnym wypadku zaniedbanie tego obowiązku sprawia, że dowody, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia, są "bezwartościowe" i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (wyroki NSA: z 16 czerwca 2021 r., I GSK 2019/18; z 5 listopada 2021 r., I GSK 456/21). Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela.

Wyjaśnić więc trzeba, że o ile naruszenie przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (uregulowanej art. 123 § 1 o.p.), wyrażającej się w szczególności przez umożliwienie stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie przesądza bezwarunkowo o nieprawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania drugoinstancyjnego, jeżeli strona miała zapewnione prawo wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów na etapie postępowania przed organem I instancji, o tyle pozbawienie strony możliwości wypowiedzi co do przeprowadzonych dowodów na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego powoduje, że okoliczność faktyczna - wynikająca z dowodów, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzi - nie może zostać uznana przez organ I instancji za udowodnioną (art. 192 o.p.).

W świetle powyższego należy podkreślić, że umożliwienie podatnikowi przez organ, na zakończenie prowadzonego procesu w danej instancji, wypowiedzi co do zebranych dowodów, jest istotnym etapem postępowania podatkowego. Jeszcze raz zaznaczyć trzeba, że w okolicznościach tej sprawy wypowiedź strony co do zgromadzonego materiału dowodowego nie była lakoniczna. Strona licznymi argumentami, załączonymi dowodami i wnioskami dowodowymi odniosła się do materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Przedwczesne wydanie decyzji przez NUS, tj. bez zapoznania się z wypowiedzią podatnika, w istocie wykluczyło jego udział w postępowaniu w ostatniej jego fazie, czym NUS naruszył nie tylko reguły dowodzenia, ale także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu zapisaną w art. 123 § 1 o.p. NUS zobowiązany był przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ wprawdzie wyznaczył stronie termin do takiej wypowiedzi, umożliwił zapoznanie się z aktami sprawy ale nie czekając na stanowisko podatnika zakończył postępowanie w pierwszej instancji wydając decyzję. Ponownie więc należy wskazać, że mając na uwadze zakres argumentów i wniosków podatnika, ww. naruszenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle okoliczności sprawy doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) ponieważ argumentacja podatnika i przedłożone dowody oraz wnioski dowodowe nie były poddane ocenie organu podatkowego I instancji, który podjął rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie dotychczas zebranych dowodów, z pominięciem wypowiedzi podatnika co do tych dowodów i zawartych w niej wniosków dowodowych oraz kolejnych załączonych dowodów. Wyznaczając termin do wypowiedzi i załatwiając sprawę bez oczekiwania na tę wypowiedź NUS naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 § 1 o.p. oraz ustanowioną w art. 120 o.p. zasadę legalizmu, stosownie do której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Przedstawiona w odpowiedzi na skargę argumentacja DIAS, że pełnomocnik skarżącej zapoznając się 7 maja 2019 r. ze zgromadzonym materiałem w sprawie nie nadmienił, iż wypowie się w rozpatrywanej sprawie w formie pisemnej, natomiast ten sam pełnomocnik zapoznając się 3 lipca 2020 r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed organem II instancji oznajmił, iż w sprawie wypowie się pisemnie co do zgromadzonego materiału w sprawie jest chybiona, a ukryta w niej teza nie jest trafna. Przede wszystkim wskazać trzeba, że przepisy nie nakładają na stronę obowiązku informowania organu o zamiarze skorzystania z przysługującego jej prawa do wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast w okolicznościach tej sprawy, w pełni zrozumiałym było poczynione przez pełnomocnika skarżącej zastrzeżenie o zamiarze skorzystania z prawa do wypowiedzi na etapie postępowania przed organem odwoławczym, wobec zarzucanego organowi I instancji naruszenia prawa, który nie oczekując na wypowiedź strony, przedwcześnie zakończył postępowanie. Zamanifestowanie woli wypowiedzi przez pełnomocnika strony przed DIAS nie może stanowić usprawiedliwienia dla wcześniejszego naruszenia prawa strony do wypowiedzi przez organ I instancji, tylko świadczy o wyrazie ostrożności pełnomocnika, uzasadnionej właśnie uprzednią postawą NUS.

Nie jest prawdziwym argument DIAS, że zgłaszane w piśmie z 9 maja 2019 r. wnioski dowodowe były w znacznej mierze powtórzeniem wcześniejszych wniosków, do których organ I instancji ustosunkował się w postanowieniu z 18 kwietnia 2019 r. Z licznych wniosków dowodowych sformułowanych w wypowiedzi strony z 9 maja 2019 r. ww. postanowienie odnosiło się wyłącznie do jednego z nich. Otóż postanowieniem tym NUS odmówił przeprowadzenia dowodów "z przesłuchania świadków pani M. R. i pani D. Z. na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego PZ i WZ dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem, a także określenia momentu dostawy towarów, czyli momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel w znaczeniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT".

Chybionym jest również powoływanie się przez DIAS na stanowisko NUS w zakresie wniosków dowodowych skarżącej sformułowane w piśmie, w którym organ I instancji odnosił się do zarzutów odwołania, gdzie wskazywał przyjęte przez siebie ustalenia i motywy wydanej decyzji, jako polemikę z wnioskami dowodowymi skarżącej sformułowanymi w piśmie z 9 maja 2019 r. Otóż zasadniczym - i zasadnym w ocenie Sądu - zarzutem skarżącej jest właśnie to, że organ I instancji powinien odnieść się do jej wniosków dowodowych nie w piśmie przekazującym jej odwołanie, ale miał je wziąć pod rozwagę czyniąc stosowne ustalenia przed wydaniem decyzji, na której motywy teraz się powołuje, a które to ustalenia i motywy nie były znane stronie skarżącej w czasie, gdy formułowała - przed wydaniem i doręczeniem jej decyzji - swoją wypowiedź co do zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Konkludując, NUS powinien był odnieść się do argumentów i wniosków dowodowych strony w toku postępowania oraz uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji, a nie na etapie ustosunkowania się przez organ I instancji do zarzutów odwołania.

Sąd wskazuje, że zapewnienie stronie prawa do obrony na etapie postępowania przed organem I instancji wymagało rozpatrzenia przez ten organ jej wniosków dowodowych. Poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem NUS nie czekając na wypowiedź strony zrealizowaną w trybie art. 200 § 1 o.p., w której sformułowano ww. wnioski, w tym o załączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań, które zakończyły się wydaniem decyzji w stosunku do kontrahentów podatnika, które to decyzje stanowiły dla organów obu instancji istotny dowód i okoliczność w sprawie, w sposób oczywisty naruszyły prawo strony do obrony.

Otóż wskazać trzeba, że wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego strona wniosła w szczególności o uzupełnienie akt sprawy o dowody obrazujące w jej ocenie sytuację podatkową dostawców spółki. Strona po zapoznaniu z aktami sprawy wniosła o:

– "pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 30.05.2018 r. przeprowadzonej w S.(1) w zakresie VAT od stycznia do września 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania odwołania S.(1) od decyzji Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 06.12.2018 r. wydanej dla S.(1),

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania decyzji organu odwoławczego w sprawie S.(1) z odwołania od decyzji Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 06.12.2018 r. wydanej dla S.(1),

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania ewentualnej skargi do WSA i wyroku WSA w Lublinie od decyzji organu odwoławczego w sprawie S.(1) z odwołania od decyzji Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 06.12.2018 r. wydanej dla S.(1),

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 29.05.2017 r., przeprowadzonego w E. w zakresie VAT od lutego do września 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania odwołania M. P. od decyzji Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 08.09.2017 r., wydanej dla E. w zakresie VAT od lutego do września 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania decyzji organu odwoławczego w sprawie M. P. z odwołania od decyzji Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 08.09.2017 r., wydanej dla E. w zakresie VAT od lutego do września 2014 r"

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania ewentualnej skargi do WSA i wyroku WSA w Gliwicach od decyzji organu odwoławczego w sprawie M. P. z odwołania od decyzji Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 08.09.2017 r., wydanej dla E. w zakresie VAT od lutego do września 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 01.06.2015 r" przeprowadzonej w V. sp. z o.o. w zakresie VAT za lipiec 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli przeprowadzonej w T. sp. z o.o. w zakresie VAT za lipiec 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania odwołania T. sp. z o.o. od decyzji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 05.04.2016 r., wydanej dla T. sp. z o.o. w zakresie VAT za III kwartał 2014 r" a także decyzji organu odwoławczego, skargi do WSA i wyroku WSA w Warszawie".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861 orzekł, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt. 57). Wyjaśnił również, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (pkt 56).

W wyroku z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843 TSUE wskazał, że przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W świetle powyższego, w okolicznościach sprawy, strona - realizując swoje prawo do obrony - miała prawo wnosić o uzupełnienie akt sprawy o wskazane przez siebie dowody z postępowań prowadzonych w stosunku do jej kontrahentów. W warunkach sprawy, wobec przedwczesnego zakończenia postępowania przez organ I instancji, tj. przed wpływem uprawnionego wniosku strony o załączenie do akt sprawy ww. dowodów, jej wniosek nie został rozpoznany na tym etapie postępowania podatkowego. Doszło tym samym do naruszenia prawa strony do obrony na etapie postępowania przed organem I instancji. Wskazać również trzeba, że do naruszenia prawa strony do obrony, w wyżej wskazany sposób, doszło również na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Otóż odnotować należy, że w związku z wnioskiem strony sformułowanym w jej wypowiedzi z 9 maja 2019 r., ponowionym w złożonym odwołaniu, DIAS wystąpił do NUS i załączył do akt sprawy wyżej wymienione dowody wskazane w tiret od 1 do 3. Z niewyjaśnionych jednak przez organ odwoławczy powodów pozostałe - wyżej zacytowane - wnioski dowodowe strony nie zostały rozpoznane. W postępowaniu odwoławczym DIAS nie odniósł się do tych wniosków, nie zebrał wskazanych w nich dowodów, a wydanej przez organ odwoławczy decyzji, ani nawet w odpowiedzi na skargę, nie ma żadnego wywodu wskazującego na sposób realizacji wniosków strony w ww. zakresie albo uprawnionych powodów braku ich realizacji.

Mając na uwadze to co zostało wyżej wyjaśnione, w ocenie Sądu, po wpływie odwołania do organu odwoławczego – z uwagi na naruszenie przez NUS w szczególności art. 123 § 1 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p., wobec brzmienia art. 192 o.p., oraz naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. – DIAS powinien był na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylić decyzję NUS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tego jednak organ odwoławczy nie zrobił. Swoim rozstrzygnięciem DIAS naruszył w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 127 o.p., a także art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p.

W świetle zakresu i charakteru stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przez organy obu instancji, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się co zasadniczego zagadnienia regulowanego przepisami prawa materialnego, tj. tego, czy pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego było zgodne z prawem.

Z tych też względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji zapozna się z argumentacją spółki, wnioskami dowodowymi oraz dowodami przedstawionymi w piśmie z 9 maja 2019 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie - stosownie do poczynionych przez organ I instancji ocen i ustaleń – podejmie kolejne czynności w sprawie.

O kosztach postępowania sądowego (17 648 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (6 831 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).