Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1211/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 285a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 232/22 w sprawie ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r., nr 1401-IOV-4.4033.50.2017.KSz w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 10 marca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 232/22, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu z 29 listopada 2017 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 6 września 2017 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

a) art. 190 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie I., (C-396/09) przez uznanie przez WSA związania oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 985/19, w sytuacji gdy takiego związania nie ma z powodu niezgodności wyroku NSA z prawem Unii Europejskiej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego Organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wcześniej wydanymi postanowieniami, mimo że były one sprzeczne z prawem i nieskuteczne;

II. Prawa materialnego:

a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 października 2001 r. C-78/22; z 18 grudnia 1997 w sprawie połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, z 18 października 2012 r. C525/11, z 24 października 2013 r. C-431/12, z 28 lipca 2011 r. C274/10, z 26 stycznia 2012 r. C-588/10 oraz z 12 maja 2011 r. C-107/10 przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT, wydanego w chwili gdy upłynął już termin zwrotu, a podatnik miał już prawo do zwrotu nadwyżki, co uniemożliwiało przedłużenie terminu zwrotu;

b) art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie przedłużenia terminu zwrotu opartego na nierzeczywistych i nie potwierdzonych przesłankach faktycznych.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W zakresie zarzutów procesowych zmierzały do podważenia oceny formalnej strony zaskarżonego w sprawie postanowienia, a w ramach zarzutów materialnoprawnych – zakwestionowania poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

6. Dla rozstrzygnięcia o procesowych zarzutach skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przeanalizowanie przebiegu postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 rok:

- Dnia 1 marca 2016 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., Skarżącej z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 202.279 zł do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 28 marca 2016 r. na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika.

- Postanowieniem z 24 marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony.

- Następnie postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. NUS przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu.

- Wskutek wniesionego na nie zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27 lipca 2017 r. uchylił postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i oznaczył ten termin do dnia 29 września 2017 r.

- Postanowieniem z 6 września 2017 r. NUS, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do 29 grudnia 2017 r.

- Strona złożyła do DIAS zażalenie z 14 września 2017 r. na postanowienie NUS z 6 września 2017 r., w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawy o VAT), ponieważ zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku (28 marca 2016 r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął;

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia.

Strona wniosła w zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku (wraz z oprocentowaniem) zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7, na rachunek bankowy Spółki.

- Postanowieniem z 29 listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS stwierdzając, że zażalenie strony jest bezpodstawne.

Odnosząc się do kwestii terminowości wydania zaskarżonego postanowienia wskazał, że zostało ono wydane w terminie ustawowym dla dokonania tego zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że NUS przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., tj. dniem 28 marca 2016 r., postanowieniem z 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie termin ten przedłużył postanowieniami z 20 kwietnia 2016 r. i z 6 września 2017 r. Natomiast postanowieniem z 27 lipca 2017 r., w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do 29 września 2017 r.

Ponadto uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 DIAS uznał, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który daje podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach wskazanych w sprawie trybów weryfikacji. Organ odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał, dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analiza dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia opisano te czynności procesowe.

- W skardze do WSA w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy postanowienie NUS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ponieważ dotyczy przedłużenia terminu, który już upłynął;

- art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

- DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonym postanowieniu.

- Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 2400/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 września 2017 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz Spółki kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. przedłużył Skarżącej termin zwrotu VAT za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z 6 września 2017 r. przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za luty 2016 roku do 29 grudnia 2017 r. Rozpoznający przedmiotowe zażalenie organ odwoławczy postanowieniem z 27 lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie z 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki w kwocie 202.279 zł do 29 września 2017 r. W wyniku rozpoznania skargi na ww. postanowienie organu drugiej instancji z 27 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2016 r.

- Pismem z 30 stycznia 2019 r. DIAS wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r. III SA/Wa 2400/18.

- Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., I FSK 905/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził od Skarżącej na rzecz DIAS kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że stanowisko WSA w Warszawie opiera się w istocie na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/17. Z uwagi na to, że wyrok ww. sprawie, w chwili orzekania przez WSA w Warszawie w niniejszej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 P.p.s.a.

Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jednak wyroku, który ma charakter prawomocny. Ponadto wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 został uchylony przez NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 20 kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu.

Wobec powyższego NSA uznał, że WSA w Warszawie w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 29 listopada 2017 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 września 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

NSA wskazał, że ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu WSA w Warszawie powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko, a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z 20 kwietnia 2016 r.

7. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obecnie kontrolowanym wyrokiem, oddalił skargę. Ciągłość przedłużeń zwrotu podatku wedle dat kalendarzowych nie została naruszona. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

Jak wynika z akt sprawy - pierwszym postanowieniem NUS z 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach czynności sprawdzających", a organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r. utrzymał je w mocy. WSA w Warszawie skargę oddalił wyrokiem z 22 września 2017 r., III SA/Wa 2250/16. Wyrok ten jest prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem NSA z 4 listopada 2021 r., I FSK 611/18.

Drugie przedłużenie (postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia 20 kwietnia 2016 r.) nastąpiło "do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej". Wyrokiem z 26 września 2018r. o sygn. III SA/Wa 3108/17 WSA w Warszawie uchylił ostateczne postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie NUS. NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19 uchylił ten wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia "uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 20 kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu".

Trzecie z kolei postanowienie NUS z 6 września 2017 r. zostało utrzymane w mocy zaskarżonym obecnie postanowieniem DIAS. Wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r. III SA/Wa 2400/18, uchylający te postanowienia, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r., I FSK 905/19.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku odwołał się do wiążącej go oceny prawnej, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zawartej w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 905/19. Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała związanie Sądu pierwszej instancji powołanym wyrokiem.

Jak słusznie podkreślił sąd I instancji, NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 29 listopada 2017 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 września 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. (...) Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r.".

Z tych względów WSA uznał, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie został tu naruszony. Ciągłość przedłużeń zwrotu podatku nie została również naruszona. DIAS postanowieniem z 29 listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w terminie ustawowym dla dokonania zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z 27 lipca 2017 r., w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r, poprzedzające postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie, w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do 29 września 2017 r. Postanowienie NUS z 6 września 2017 r. zostało więc wydane i doręczone przed upływem tego terminu.

Skoro ciągłość przedłużeń zwrotu podatku wedle dat kalendarzowych nie została naruszona, to czyni to chybionymi zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT podnoszone w skardze i całą jej argumentację, ukierunkowaną na zwalczanie legalności postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS z tego względu, że we wcześniejszej fazie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku doszło do zerwania ciągłości przedłużeń z uwagi na niewskazanie daty kalendarzowej, a potem jej wprowadzanie postanowieniem DIAS.

8. Treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 905/19 nie budzi wątpliwości i została prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, stąd trafnie powołał się on na związanie wynikające z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podnosząc naruszenie art. 190 P.p.s.a. wskazywała na brak związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 4 listopada 2021 r, sygn. akt I FSK 905/19 z uwagi na jej sprzeczność z prawem unijnym. Powołała się w tym zakresie na wyrok TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09. Dodatkowo zarzucała, że powołany wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. naruszał uchwałę.

10. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, uznał go za niezasadny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołany wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, który nie przystaje do stanu faktycznego tej sprawy, w której pomiędzy wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 4 listopada 2021 r. a wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji 10 marca 2022 r. nie nastąpiła zmiana stanu prawnego na skutek wydania przez TSUE orzeczenia, które podważałoby ocenę prawną dokonaną w pierwszym z powołanych orzeczeń. Argumenty Skarżącej w skardze kasacyjnej należy ocenić jako polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie I FSK 905/19 i próbą pominięcia oceny prawnej, którą związany był Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 P.p.s.a.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że proponowany w skardze kasacyjnej sposób obejścia niekorzystnego dla Spółki stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 4 listopada 2021 r. jest niedopuszczalny. Jeśli Skarżąca chce wyeliminować powołany wyrok z obrotu prawnego, to powinna wykorzystać do tego celu instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 285a § 3 zdanie pierwsze P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skoro Skarżąca nie wykorzystała tej nadzwyczajnej drogi postępowania, nie może skutecznie podważać oceny prawnej dokonanej w wyroku z 4 listopada 2021 r. poddając ten wyrok nieformalnej kontroli z uwagi na brak akceptacji zaprezentowanego w nim stanowiska.

12. W sprawie nie doszło do naruszenia z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wcześniej wydanymi postanowieniami, mimo że były one sprzeczne z prawem i nieskuteczne.

13. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za niezasadne.

14. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, w której wskazano art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 183 Dyrektywy 112 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je także za niezasadne. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podniosła, że uchybienie wiązało się z tym, że doszło do wydania postanowienia o przedłużenia terminu, który już upłynął, tym samym nie dokonano zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

15. Odnosząc się do powyższych argumentów, z uwagi na przedstawioną już wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on nieuzasadniony z uwagi na to, że termin do zwrotu podatku nie upłynął. Uchylając postanowienie Naczelnika z 20 kwietnia 2016 r. jedynie w zakresie określenia terminu przedłużenia zwrotu, postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznaczało, że skutecznie przedłużyło termin zwrotu.

16. Odnosząc się do zarzutów dotyczących merytorycznych przesłanek przedłużenia (brak zachowania rozsądnego terminu zwrotu), Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zarzutu w tym zakresie miało głównie teoretyczny charakter. W ramach bardziej skonkretyzowanych twierdzeń Skarżąca podniosła, że wątpliwości Organu co do zwrotu nie miały obiektywnego charakteru, czas weryfikacji był zbyt długi, organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu dla zgromadzenia materiału dowodowego. W tym kontekście Skarżąca wskazała na okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w sprawie kontroli decyzji wymiarowej dotyczącej lutego 2016 roku. Podniosła, że na w wydanym wyroku z dnia 22.10.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 996/19, sąd wskazał, że organy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na formułowanie tez o świadomym udziale w karuzeli podatkowej.

17. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść powołanego wyroku powołuje się na braki w postępowaniu dowodowym. Wskazać, jednak należy, że w wyroku tym stwierdzono: "Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku." Sprawę skierowano do uzupełnienia postępowania.

18. W zaskarżonym postanowieniu Organ stwierdził, że podjęto szereg czynności w ramach weryfikacji zwrotu. Podkreślenia wymaga, że art. 87 ust 2 ustawy o VAT zd. drugie stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania NUS może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji. Okoliczność, że w powołanym wyroku kontrolującym decyzję wymiarową przesądzono udział Skarżącej w transakcjach o charakterze oszukańczym w zestawieniu z podejmowanymi działaniami, czego Spółka nie kwestionowała, dowodzi, że na moment wydawania spornych postanowień organy podatkowe miały rzeczywiste podstawy do przedłużenia terminu weryfikacji (według sądu: "Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego, a następnie jego odsprzedaży w ramach WDT na Słowację stanowiły element oszustwa karuzelowego").

Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła tej oceny. W efekcie materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)

Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Adam Nita