Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 393/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 78 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2024 r., nr SKO.53.753.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z 28 grudnia 2021 r. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz"), którą w stosunku do O. Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "podatnik", "skarżąca") odmówiono zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana, po wszczęciu postępowania 5 września 2014 r., w związku otrzymanym z wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji wydał 5 grudnia 2014 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. O decyzji tej wniesiono odwołanie. Spółka 31 grudnia 2014 r. wpłaciła sumę należności głównej określonej ww. decyzją oraz odsetki za zwłokę. Jednocześnie na powyższe zaległości w dniu 8 stycznia 2015 r. wpłynęła wpłata, z uwagi na zdublowanie wpłat dokonano zwrotu na rachunek strony.

Postanowieniem z 27 lutego 2015 r. SKO zawiesiło postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), w związku ze złożeniem przez Prezydentów W1., G. i W. pozwów o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T1. sp. z o.o. nie istnieje, ewentualne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego.

Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W1., stwierdzając, że umowa jest ważna. Apelacja Prezydenta W1. od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 17 października 2016 r. SKO monitorowało stan spraw pozostałych (notatki służbowe z 17.11.2016 r., 18.04.2017r., 19.10.2017 r., 20.04.2018 r., 27.05.2019 r., 09.10.2019 r., 22.01.2021 r., 29.01.2021 r., 26.02.2021 r.), które nie zostały jednak rozstrzygnięte.

Postanowieniem z 24 marca 2021 r. SKO podjęło postępowanie, a następnie decyzją z 30 listopada 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na wskutek wydania ww. decyzji powstała nadpłata. Następnie 10 grudnia 2021 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedmiotowa nadpłata 27 grudnia 2021 r. została zwrócona stronie bez oprocentowania.

Decyzją z 28 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził stanowisko, że w sprawie wystąpiły obiektywne okoliczności, niezależne od organu podatkowego, które były przyczyną uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2009 r. Decyzję tę utrzymało w mocy SKO decyzją z 28 lutego 2022 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 249/22, oddalił skargę spółki na decyzję SKO. Wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1215/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. WSA w Olsztynie wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/OI 96/24 uchylił decyzję SKO z 28 lutego 2022 r.

W wydanej w związku z ww. wyrokami NSA i WSA decyzji z 7 sierpnia 2024 r. SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytoczyło treść przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Wskazało, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana, po wszczęciu postępowania w dniu 5 września 2014 r., w związku z otrzymanym wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym (podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej budowli) organ pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawnienia, tj. 5 grudnia 2014 r., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Późny, bo w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, oraz krótki czas od daty zawiadomienia organu o wyniku kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r., a następnie wszczęcia postępowania 5 września 2014 r. oraz brak współpracy podatnika, uniemożliwił wcześniejsze wydanie decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniu podatnika, organ nie miał 5 lat na wydanie decyzji. Nie działał opieszale, a wydanie wcześniej decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie tego organu.

Jak podkreślił organ odwoławczy, problem ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania dotyczył wszystkich gmin w Polsce, a zawieszanie postępowań w sprawach spółki dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 było praktyką powszechną. Podniósł, że podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, WSA w Olsztynie oddalił prawomocnie 38 skarg spółki na postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co pozwalało sądzić, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez SKO jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne, przy czym monitorowano stan spraw zawisłych przed sądami powszechnymi. W ocenie SKO, do wydania ostatecznie powyższej decyzji przyczynił się przedłużający termin załatwienia spraw przed sądami powszechnymi oraz wydanie przez NSA wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17, którym uchylono oddalający skargę spółki wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 883/2016, w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku tym uznano, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie było jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p. Zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowym co do związania organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a tym samym co do wystąpienia zagadnienia wstępnego w sprawie, zobligowało organ do wydania decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż sprawa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w wyniku odsprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej nie była tuzinkowa, a rozstrzygnięcie sporu zakończyło się tylko w jednej z trzech spraw zainicjowanych przed sądem powszechnym. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przedawnienie, a nie opieszałość, czy przewlekłość postępowania. Na tryb postępowania organu drugiej instancji miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. Ponadto Kolegium nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., w sytuacji gdy nie miało możliwości wydania decyzji do 31 grudnia 2014 r., bowiem odwołanie zostało złożone już po 1 stycznia 2015 r.

W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 31 grudnia 2014 r. do 27 grudnia 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie dopiero 5 września 2014 r., a decyzję wydał 5 grudnia 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 30 listopada 2021 r., co oznacza, że organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego.

Nadto wskazano, że zwrócona spółce w dniu 27 grudnia 2021 r. kwota 174.786 zł nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia 27 grudnia 2021 r. Wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż wadliwie prowadziły postępowanie, co potwierdza wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1215/22. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, przy czym przyjęto, że do opóźnienia przyczyniła się skarżąca, choć nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działania strony a niezałatwieniem sprawy w ustawowym terminie.

W ocenie strony, w sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe) została wydana dopiero 30 listopada 2021 r., czyli 6 lat po upływie terminu przedawnienia, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność również powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że postępowanie zostało podjęte w 24 marca 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta W1. od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Pomimo to Kolegium nie podjęło postępowania i nie wydało decyzji merytorycznej. Z wydaniem decyzji wstrzymywało się jeszcze kilka lat i dokonało tego dopiero 30 listopada 2021 r., tj. w momencie, w którym w sprawach cywilnych nie zaszły żadne zmiany.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1215/22, którym NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 249/22, i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyniku wyroku NSA, WSA w Olsztynie wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 96/24, uchylił decyzję SKO z 28 lutego 2022 r.

W związku z tym na uwadze należało mieć przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wydanym w sprawie wyroku NSA przesądził, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie wyłącza możliwości uznania, że to organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. NSA wskazał m.in., że postępowanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej).

W ślad za wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA, należy wskazać, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem, pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie ten fragment tego przepisu, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, że nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji, lecz to, co doprowadziło do zaistnienia "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze stanowisko NSA przedstawione w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oceny działania organów podatkowych obu instancji i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie wykazał, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty.

Wskazać bowiem należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu w dniu 5 września 2014 r., w związku z otrzymanym wynikiem kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 5 grudnia 2014 r.

Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. wpłaciła należność wynikającą z decyzji, a ponadto złożyła już po upływie terminu przedawnienia odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja SKO w Olsztynie uchylająca decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie została wydana dopiero w dniu 30 listopada 2021 r. (k. 355 akt administracyjnych).

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r. W uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, analizowano problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekana o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę. Przyjęto w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska NSA przez tut. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Dodatkowo wskazać należy, że przywołaną uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13 wskazał w uzasadnieniu organ odwoławczy, który mocą decyzji z 30 listopada 2021 r. uchylił decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania i umorzył postępowanie w sprawie.

Analizując argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w przedstawionych powyżej realiach niniejszej sprawy, trudno oprzeć się stwierdzeniu, że argumentacja ta nie jest merytoryczna, gdyż opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wyżej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które powinny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą wskazania płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1215/22. Nie ulega wątpliwości, że Kolegium, rozpatrywało odwołanie już po upływie terminu przedawnienia i uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego, powinno nastąpić niezwłocznie w 2015 r., nie zaś dopiero w 2021 r. Wskazanej okoliczności nie kwestionuje SKO w Olsztynie, powołując w uzasadnieniu decyzji z 2021 r., że z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został przerwany ani zawieszony z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Dokonane przez Kolegium zawieszenie postępowania podatkowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z przepisów O.p. nie wynika, aby zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 O.p. wstrzymywało bieg przedawnienia. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. prowadzi natomiast inne, nieco podobne działanie, tj. wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W wyroku z 20 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1595/23, NSA powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że: "(...) do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa i zawieszenie dotyczy tylko takich zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania". Z takim pozwem nie wystąpił jednak ani organ I instancji ani SKO. SKO zawiesiło postępowanie w związku z pozwem złożonym przez inny organ, co nie wstrzymywało biegu przedawnienia. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 70 § 6 pkt 3 o.p. jako znajdujący zastosowanie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Ta błędna wykładnia dokonana została już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego, chociaż doprowadziła do opóźnienia w wydaniu decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie, to jednak nie mogła przyczynić się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W świetle zatem powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1215/22, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności mających wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na względzie opisane okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, SKO naruszyło powyżej wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wszczął postępowanie w sprawie w dniu 5 września 2014 r. oraz wydał decyzję wymiarową dopiero 5 grudnia 2014 r., a zatem prowadził postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że nastąpi upływ terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., uznać należy, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd nie uznał przy tym za przekonujące twierdzenia SKO, że to spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania i w efekcie wydania decyzji dopiero 5 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy nie dokonał analizy ani w zakresie podejmowanych przez organ pierwszej instancji zmierzających do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego, ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, a organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów i winę w tym zakresie należy przypisać spółce.

Z powyższych powodów za zasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.