Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1498/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 106e ust. 1, art. 2 pkt 31
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203, art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

15 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek L. Sp. z o.o. z/s w M. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą ruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego: Spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi produkcja odbiorników telewizyjnych i radiowych, urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu,

z wyłączeniem działalności usługowej.

[...] sierpnia 2018 r. Spółka zawarła trójstronną umowę pożyczki z poręczeniem – pożyczkobiorcą była spółka N. Sp. z o.o. (dalej: Pożyczkobiorca) a poręczycielem jej spółka powiązana – N. Sp. z o.o. (dalej: Poręczyciel).

Z uwagi na oczekiwane problemy Pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki 7 listopada 2018. Spółka, Pożyczkobiorca oraz Poręczyciel zawarli umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowiących własność Poręczyciela Ruchomości (wtryskarek oraz wózków widłowych). Na mocy umowy na Spółkę przeniesiono prawo własności Ruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących Spółce wobec Poręczyciela w związku z poręczeniem pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy. [...] listopada 2018 r. doszło do faktycznego przekazania ruchomości we władanie Spółki.

W związku z brakiem spłaty pożyczki wraz z odsetkami, w dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka, Poręczyciel oraz Pożyczkobiorca zawarli umowę przeniesienia własności ruchomości na zaspokojenie roszczeń Spółki z tytułu umowy pożyczki z poręczeniem ("Umowa przeniesienia własności"). Zgodnie z tą umową Poręczyciel przeniósł na Spółkę prawo własności Ruchomości.

W umowie przeniesienia własności Strony:

- określiły łączną wartość Ruchomości na 2.417.060 zł netto, co odpowiadało kwocie pożyczki powiększonej o umowne odsetki w wysokości 50.568 zł;

- wskazały, że do ww. kwoty doliczony zostanie VAT, który zostanie zapłacony przez Spółkę w systemie split payment;

- przewidziały, że Poręczyciel potwierdzi przeniesienie własności Ruchomości na rzecz Spółki poprzez wystawienie faktury VAT;

- w załączniku określono ilości poszczególnych Ruchomości wraz z ich ceną jednostkową netto oraz wartością netto.

We wniosku Spółka wskazała ponadto, że

- nie otrzymała jeszcze faktury dokumentującej dokonaną przez Poręczyciela na rzecz Spółki dostawę Ruchomości;

- w październiku 2019 r. dokonano wpisu o ogłoszeniu upadłości Poręczyciela; od tego czasu Poręczyciel znajduje się pod zarządem syndyka masy upadłości, Poręczyciel posiada status podatnika VAT czynnego;

- w wyniku wniosku złożonego przez syndyka, postanowieniem z [...] września 2020 r. Spółka została zobowiązana do przekazanie masie upadłości – Ruchomości lub – w razie braku możliwości zwrotu Ruchomości w naturze – do przekazania ich równowartości w środkach pieniężnych;

- Syndyk zdecydował o egzekucji kwoty brutto (określonej przez Syndyka na kwotę 2.972.983,80 zł) z rachunku bankowego Spółki. Kwoty te zostały zajęte z majątku spółki i wydane masie upadłości.

W konsekwencji powyższego przekazane Spółce w listopadzie 2018 r. Ruchomości pozostały we władaniu Spółki i nie są objęte dalszymi roszczeniami ze strony Syndyka lub Poręczyciela, a do masy upadłości zostały przekazane środki pieniężne w kwocie 2.972.983,80 zł odpowiadające ustalonej w uprzednich porozumieniach stron cenie brutto Ruchomości (2.417.060 zł netto, 555.923,80 zł VAT wg stawki 23%).

Spółka wzywała Syndyka do wystawienia w imieniu Poręczyciela (masy upadłości) faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki, wskazując, że stanowi to obowiązek Syndyka wynikający z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) i co umożliwiłoby Spółce odliczenie naliczonego VAT zawartego w wyegzekwowanej przez komornika od Spółki kwocie stanowiącej cenę brutto Ruchomości.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała faktury dokumentującej dokonaną na rzecz Spółki dostawę Ruchomości.

Spółka rozważa dwa możliwe scenariusze dalszego postępowania:

1) Spółka otrzyma prawidłowo wystawioną przez Syndyka w imieniu masy upadłości fakturę VAT opiewającą na kwotę 2.972.983,80 zł brutto (w tym VAT);

2) Spółka nie otrzyma od syndyka faktury dokumentującej dokonaną na rzecz Spółki dostawę Ruchomości.

Spółka wskazała ponadto, że na dzień złożenia wniosku dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi fakt rzeczywistego zaistnienia zdarzenia gospodarczego (tj. wydania Ruchomości oraz zapłaty kwoty stanowiącej równowartość Ruchomości wraz z VAT od transakcji).

Posiadana dokumentacja ("Dokumentacja Procesowa") obejmuje m.in.:

- umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz umowę przeniesienia własności, z których wynika m.in. przekazanie Ruchomości we władanie Spółki i ustalona przez strony wartość netto Ruchomości powiększona o VAT;

- postanowienie sędziego komisarza z [...] września 2020 r. nakazujące Spółce wydanie Ruchomości lub przekazanie do masy upadłości ich równowartości w kwocie brutto 2.972.983,80 zł, w którym zawarto następujące informacje:

- oznaczenie Poręczyciela i Spółki;

- szczegółową specyfikację Ruchomości (rodzaj, ilość, ładowność wózków/numery wtryskarek, wartości netto pojedynczych sztuk oraz wartości netto łączne), całkowita wartość brutto Ruchomości;

- zawiadomienie z 7 maja 2021 r. o wszczęciu przez komornika na wniosek syndyka masy upadłości postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano kwotę należności głównej;

- postanowienie z [...] maja 2023 r. o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego potwierdzające wyegzekwowanie i przekazanie wierzycielowi (tj. Syndykowi) całej kwoty objętej wnioskiem egzekucyjnym, tj. wartości brutto Ruchomości;

- dokumentację bankową potwierdzającą zajęcie środków pieniężnych z rachunków należących do Spółki.

W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

"1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym (Wariant 1) będzie jej przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym (Wariant 2) Spółce przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w jej posiadaniu Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na rzecz Spółki?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym (Wariant 2) Spółce przysługuje prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT od rozliczenia za okres, w którym Spółka zgromadziła kompletną Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na rzecz Spółki?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka opowiedziała się za stanowiskiem uzasadniającym pozytywną odpowiedź na trzy ww. pytania.

W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela, dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki (pytanie nr 1);

- za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w posiadaniu Spółki Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na Jej rzecz (pytanie nr 2).

W zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, DKIS przypomniał, że jednym z warunków umożliwiających odliczenie podatku w związku z nabyciem towarów i usług jest otrzymanie przez podatnika faktury zawierającej podatek VAT, dokumentującej transakcję opodatkowaną. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze VAT. Jednak samo posiadanie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wskazanego – przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/świadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

DKIS wskazał, że z powołanego wyroku TS w sprawie C-235/21, Reiffeisen Leasing, ECLI:EU:C:2022:739 (dalej: wyrok w sprawie C-235/21) nie można wywodzić, że w każdym przypadku umowa czy inne dokumenty, które zawierają wszystkie wymagane prawem informacje, automatycznie zastępują fakturę. DKIS wskazał, że wyrok w sprawie C-235/21 zapadł na tle stanu faktycznego, w którym wszystkie elementy, które zawiera faktura wynikały z jednego elementu (umowy). Natomiast w rozpatrywanej sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezsprzecznie wynika, że informacje dotyczące nabytych przez Skarżącą Ruchomości z kilku dokumentów, wystawionych przez różne podmioty (sędziego komisarza, komornika, bank).

DKIS podkreślił, że Skarżąca w nieuprawniony sposób utożsamia konkretny dokument, na podstawie którego strony transakcji są w stanie jednoznacznie ustalić jej przedmiot i przebieg, a wszelką możliwą do uzyskania dokumentacją, co jest niedopuszczalne i pozbawione podstaw prawnych.

Nadto organ interpretacyjny zaznaczył, że wyrok w sprawie C-235/21 dotyczył interpretacji art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 i n., ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT") a nie wykładni przepisów tejże dyrektywy w zakresie zasad wystawiania faktur. DKIS wskazał, że stanowisko wynikające z ww. wyroku TS nie może być interpretowane rozszerzająco – zaś w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne sprawy są zasadniczo odmienne od stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał TS w sprawie C-235/21.

W ocenie organu interpretacyjnego brak wystawienia faktury w sprawie Skarżącej uniemożliwia odliczenie podatku. W konsekwencji powyższego stanowiska co do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, DKIS uznał za bezpodstawne udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną DKIS z 30 kwietnia 2024 r. w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o Dokumentację Procesową.

W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 oraz art. 2 pkt 31 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie posiadanej przez Skarżącą Dokumentacji procesowej zawierającej wszystkie informacje potwierdzające spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT, Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT zapłaconego przez Skarżącą w cenie towarów w sytuacji braku wystawienia faktury przez dostawcę, co doprowadziło do naruszenia podstawowej dla systemu VAT zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT oraz art. 5 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT, a w konsekwencji do nałożenia na Skarżącą sankcji w postaci braku prawa do odliczenia podatku, którego ekonomiczny ciężar Skarżąca poniosła wynikającej z niedopełnienia przez dostawcę towarów obowiązku formalnego w postaci wystawienia faktury, co stanowi naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej

w art. 5 TFUE;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 203 i 226 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem powstania zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT jest wystawienie faktury i brak realizacji obowiązku wystawienia faktury przez dostawcę prowadzi do zawieszenia stosowania zasad konstrukcyjnych podatku VAT w tym mocy obowiązującej zasady neutralności podatku VAT;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez naruszenie zasady lojalności wyrażające się w stanowisku organu o braku zastosowania wyroku TS w sprawie C-235/21

w rozpatrywanej sprawie;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się do stanowiska Skarżącej polegające na wskazaniu, że posiadana przez Skarżącą Dokumentacja Procesowa nie stanowi faktury i w związku z tym nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT zapłaconego przez Skarżącą podczas gdy poprzez złożenie wniosku o interpretację Skarżąca dążyła do potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia VAT, którego ciężar ekonomiczny poniosła pomimo niewywiązywania się przez dostawcę z obowiązku wystawienia faktury;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 TUE poprzez brak uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie odmowy Skarżącej prawa do odliczenia VAT oraz zastosowania zasad prawa unijnego wyinterpretowanych w orzecznictwie TS;

- art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niewydanie interpretacji w zakresie pytania trzeciego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację.

W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o będącą w posiadaniu Skarżącej Dokumentację Procesową oraz określenia okresu, w którym Skarżącej przysługuje to prawo (tj. stanowisko Organu w zakresie pytań nr 2 i 3) oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W sprawie nie jest sporne, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT, jeśli Syndyk wystawi na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawę Ruchomości na rzecz Skarżącej. W tym zakresie (pytanie nr 1 we wniosku o interpretację) organ podzielił stanowisko Skarżącej – kwestia ta nie jest objęta skargą w niniejszej sprawie.

Istota sporu na obecnym etapie sprowadza się do oceny, czy takie prawo do odliczenia będzie przysługiwać Skarżącej także w sytuacji, w której Syndyk – pomimo wezwania Spółki – nie wystawi w imieniu Poręczyciela faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Skarżącej (pytanie oznaczone we wniosku o interpretację nr 2) oraz – w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie – za jaki okres rozliczeniowy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu ww. transakcji opodatkowanej (pytanie nr 3).

W ocenie Spółki posiadana przez nią dokumentacja (we wniosku nazwana Dokumentacją Procesową) zawiera wszelkie dane pozwalające na wykazanie spełnienia przesłanek materialnych i prawidłowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spornej transakcji. Powołując się w szczególności na wyrok TS w sprawie C-235/21, Spółka wywodzi, że w takiej sytuacji brak faktury wystawionej przez Syndyka nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez nią z prawa do odliczenia.

Organ prezentuje w sprawie odmienne stanowisko, w szczególności akcentując różnice pomiędzy stanem faktycznym w sprawie C-235/21 a stanem faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – co do zasady – rację ma organ wskazując na istotną rolę faktury (dokumentu uznanego za fakturę przez dane Państwo Członkowskie) w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania sytemu VAT, w szczególności w kontekście wymogów wynikających z unijnych zasad neutralności i powszechności opodatkowania VAT. Trafnie również akcentuje organ istotną funkcję faktury w prawidłowym realizowaniu funkcji kontrolnych przez organy podatkowe (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: C-642/11, Stroy trans, ECLI:EU:C:2013:54 oraz w sprawie C-643/11, LVK, ECLI:EU:C:2013:55).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika bezsprzecznie, że przysługujące podatnikom prawo do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii, i co do zasady nie podlega ograniczeniu (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie C-516/14 Barlis 06, ECLI:EU:C:2016:690; dalej: wyrok w sprawie C-516/14; oraz powołane w tym orzeczeniu orzecznictwo).

Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie dokonał także istotnego podziału przesłanek wykonania prawa do odliczenia VAT na przesłanki o charakterze formalnym oraz materialnym.

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT, jak wynika między innymi z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei w zakresie formalnych przesłanek korzystania z tego prawa, z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej, w szczególności, zgodnie z art. 220–236 i z art. 238, 239 i 240 tej dyrektywy (por. np. wyroki TS: w sprawie C-518/14, Senatex, ECLI:EU:C:2016:691; w sprawie C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, ECLI:EU:C:2012:107).

W ww. wyroku w sprawie C-516/14 Trybunał stwierdził, że zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych. Tak wiec w sytuacji, w której organ podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. także wyrok TS w sprawie C-624/23, SEM Remont. ECLI:EU:C:2024:976). Wyjątkiem jest sytuacja, w której naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (por. np. wyroki TS:

w sprawie C-346/19, Bundeszentralamt für Steuern, ECLI:EU:C:2020:1050; w sprawie C-371/19, Komisja/Niemcy, ECLI:EU:C:2020:936; w sprawie C-101/16, Paper Consult, ECLI:EU:C:2017:775). Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (por. wyroki TS: w sprawie C-664/16, Vădan, ECLI:EU:C:2018:933; w sprawie C-281/20, Ferimet, ECLI:EU:C:2021:910; w sprawie C-519/21, DGRFP Cluj, C-519/21, ECLI:EU:C:2023:106).

W rozpatrywanej sprawie DKIS swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 opiera na dwóch zasadniczych argumentach: po pierwsze – brak faktury wyłącza możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia – a po drugie – wynikająca z orzeczenia TS w sprawie C-235/21 możliwość uznania innych dokumentu (umowy) za fakturę nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ze względu na odmienny stan faktyczny.

Jeśli chodzi o pierwszy z ww. argumentów to nie jest on prawidłowy – co wynika z ww. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości uznającego posiadanie faktury za przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia o charakterze formalnym. Przy czym w opisie stanu faktycznego Spółka podała, że zgromadzona przez nią Dokumentacja Procesowa zawiera wszelkie niezbędne informacje potwierdzające spełnienie przesłanek materialnych (pozwalających na prawidłowe określenie niezbędnych elementów istotnych dla prawidłowego opodatkowania spornej transakcji), co nie podlega ocenie w ramach niniejszego postępowania. Należy przypomnieć, że w ramach postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ponadto, prezentowane w sprawie przez DKIS stanowisko w zakresie obligatoryjnego – z punktu widzenia prawa do odliczenia – obowiązku posiadania faktury VAT, jak również powołane przez organ orzeczenia TS (w szczególności wyroki TS w sprawach połączonych C-123/87 i C-33/87 Jeunehomme i inni, ECLI:EU:C:1988:408; w sprawie C-342/87 Genius Holding, ECLI:EU:C:1989:635) stanowią przykłady uprzedniego podejścia orzeczniczego TS. Jak wyżej wskazano obecnie TS akcentuje prymat badania spełnienia przesłanek materialnoprawnych prawa do odliczenia (ang. "substance over form").

Rację ma organ, że orzeczenie w sprawie C-235/21 dotyczy innego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o zagadnienie prawne dotyczące prawidłowego zastosowania art. 203 dyrektywy VAT (wdrożonego do polskiego porządku prawnego w art. 108 u.p.t.u.). Nie ma bowiem wątpliwości, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu VAT (co potwierdza już odpowiedź DKIS udzielona na pytanie nr 1). Jednak błędnie organ wywodzi, że ze względu na istniejące rozbieżności w stanach faktycznych brak jest możliwości uznania opisanej Dokumentacji Procesowej za fakturę VAT – z powołaniem się na ww. wyrok TS w sprawie C-235/21.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko wynika z błędnego braku rozróżnienia pomiędzy przesłankami zastosowania art. 203 dyrektywy VAT a przesłankami skorzystania z prawa do odliczenia VAT (art. 168 i n. dyrektywy VAT).

W szczególności oczywistym jest, że dla zastosowania art. 203 dyrektywy VAT konieczne jest ustalenie, że mamy do czynienia z fakturą VAT, skoro przepis ten ustanawia obowiązek zapłaty VAT przez osobę, która "wykazuje VAT na fakturze". Dla potrzeb zastosowania art. 203 dyrektywy VAT faktura VAT ma więc kluczowe znaczenie, bowiem brak faktury VAT wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Natomiast z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT – jak już wyżej wskazano – posiadanie przez podatnika faktury VAT jest przesłanką o charakterze formalnym. Ewentualny brak posiadania faktury VAT może zostać sanowany przez przedstawienie przez podatnika innej dokumentacji potwierdzającej spełnienie materialnoprawnych przesłanek prawa do odliczenia. Przy czym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że brak faktury jest skutkiem zaniedbań po stronie wystawcy (Poręczyciela/Syndyka).

W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 oraz art. 2 pkt 31 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT. Jak wyżej wskazano stanowisko DKIS zostało wydane z pominięciem wytycznych wynikających z praw unijnego dotyczących możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT

w kontekście braku dopełnienia niektórych wymogów formalnych (tu: braku faktury VAT).

Natomiast za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 203 i 226 dyrektywy VAT – kwestie przesłanek zastosowania art. 108 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 203 dyrektywy VAT) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Za nieuzasadnione Sąd uznał ponadto podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zasadnicza wadliwość zaskarżonej interpretacji

(w zaskarżonej części) wynika z wyrażenia stanowiska w oparciu o nieprawidłową (nieuwzględniającą orzecznictwa TS) wykładnię prawa materialnego.

To – w oczywisty sposób – spowodowało nieprawidłową odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3. W ocenie Sądu jednak argumentacja przedstawiona przez organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 (choć nieprawidłowa) została przedstawiona w sposób uwzględniający wymogi określone w O.p., a brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 stanowił logiczną konsekwencję tak przyjętego (choć błędnego) sposobu interpretacji wymogu posiadania faktury VAT przez organ interpretacyjny .

W świetle powyższych ustaleń, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2 i nr 3 we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny rozpoznając wniosek Spółki uwzględni wyrażony w niniejszym orzeczeniu pogląd prawny.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę za udzielenie pełnomocnictwa (17zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.