Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 648/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 09 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją

z 24 kwietnia 2024 r. nr [...] odmówił B. W. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest uwarunkowane m.in. od braku zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju oraz zachowania rocznego terminu na złożenie wniosku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Naczelnik stwierdził, że objęty wnioskiem samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. Rejestracja objętego wnioskiem pojazdu nastąpiła przed jego wywozem. Rejestracja czasowa pojazdu nastąpiła 29 czerwca 2022 r., a stała 07 lipca 2022 r. Wyjaśniono również, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana 11 stycznia 2023 r. r., natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego został nadany 16 stycznia 2024 r. W konsekwencji wniosek został złożony z uchybieniem terminu do jego złożenia.

Organ stwierdził, że brak zarejestrowania samochodu przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej i brak zachowania rocznego terminu na złożenie wniosku oznacza, że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie warunki zwrotu wskazane

w art. 107 ust. 1 u.p.a.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w której wniosłą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i dokonanie na rzecz skarżącej wnioskowanego zwrotu akcyzy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 09 sierpnia 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu nastąpiła 11 stycznia 2023 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot akcyzy nadano

16 stycznia 2024 r. W tym kontekście zaznaczono, że roczny termin na złożenie wniosku upływał 11 stycznia 2024 r. Termin ten jest terminem prawa materialnego, a jego bezskuteczny upływ powoduje utratę uprawnienia. Nie podzielono zarzutów ukierunkowanych na wykazanie niezgodności postanowień art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm.;

w skrócie: "u.p.a.") oraz rocznego terminu na wystąpienie z wnioskiem o zwrot akcyzy

z aktami wyższego rzędu.

DIAS wyjaśnił również, że z postanowień wskazanego przepisu wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zwrot akcyzy nie będzie przysługiwał. Organ II instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że rejestracja pojazdu miała charakter rejestracji czasowej, a następnie rejestracji stałej, zgodnie z przepisami art. 73 oraz art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca1997r.Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z późn. zm.; w skrócie: "p.r.d."). Pojazd ten w momencie jego wywozu posiadał walor pojazdu zarejestrowanego na terenie kraju co w konsekwencji oznacza, że doszło do jego konsumpcji na terytorium kraju.

DIAS wskazał również, że przyjęta wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie narusza sformułowanego w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z motywem 5 dyrektywy nr 2020/262 wymogu, aby podatek akcyzowy nakładany na wyroby inne niż akcyzowe, nie zwiększał formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Organ II instancji wyjaśnił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd wskazujący, że poprzez zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi należy rozumieć faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Za bezzasadne uznano również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów Konstytucji RP. Przepisy powołane przez organ I instancji obowiązywały w okresie, w którym wydana została decyzja, a obowiązkiem organu było ich zastosowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS zarzucono naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z:

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.,

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 3 p.r.d.,

- art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu U. E. (Dz.U. UE. z 26 października 2012 r., nr C 326, s. 1 i nast.),

- art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, s. 4 z późn. zm.; w skrócie: "Dyrektywa 2020/262"),

- art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. (Dz.U. UE z 1994 r., nr 1, poz. 3),

- art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych U. E. (Dz.U. 2007/C 303/01 z dnia 14 grudnia 2007 r.),

- art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.,

- art. art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483),

- art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E. (Dz.U. UE z 2016 r., nr C-202),

poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej

i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się spółce, ponieważ samochód będący przedmiotem WDT został uprzednio zarejestrowany, podczas gdy nie doszło do jego rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy;

2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z:

- art. 1 ust. 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 8 zd. 2 Dyrektywy 2020/262 oraz motywem 12 i 14 Preambuły Dyrektywy Rady 2020/262,

- art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych,

- art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. z do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.,

- art. 56 TFUE,

- art. 5 ust. 4 TUE,

- art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.")

poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego oraz pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów oraz naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku oraz proporcjonalności – co w praktyce pozbawiło skarżącą prawa do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i skutecznego otrzymania zwrotu akcyzy.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika

w całości,

2) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Pismem z 14 stycznia 2025 r. dokonano niejako rekapitulacji dotychczas prezentowanej argumentacji oraz powołano orzeczenia sądów administracyjnych, których zdaniem strony prezentowana są przeciwne stanowiska

w zakresie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.

Kolejnym pismem także z 14 stycznia 2025 spółka zwróciła się o wystąpienie do TS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy art. 56, art. 110 akapit pierwszy [TFUE] oraz art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262 (wcześniej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności, a także art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie,

w jakim pozbawia podatnika prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu / WDT od nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, wyłącznie ze względu na fakt, że przed dokonaniem jego WDT albo eksportu został on zarejestrowany na terytorium tego kraju?

2. Czy w świetle art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych U. E., art. 5 ust. 4 TUE i art. 56 TFUE, prawidłowa praktyka krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych powinna polegać na umożliwieniu podatnikom ubiegania się o skuteczny zwrot akcyzy

z tytułu eksportu/WDT nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, poprzez pominięcie rocznego terminu na złożenie wniosku, przewidzianego w przepisie krajowym takim jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w sytuacji gdy, w takich przypadkach, treść przepisów i jednolicie niekorzystna ich interpretacja przez organy podatkowe i sądy krajowe, uzależniająca zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, a nie od braku jego faktycznej konsumpcji na terytorium kraju, pozostawały niezgodne z zasadami jednofazowości i konsumpcyjności podatku akcyzowego wynikającymi z Dyrektywy 2020/262 (oraz z wcześniej obowiązującej Dyrektywy 2008/118/WE) oraz z zasadą proporcjonalności?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935

z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podobna sprawa była rozpoznawana przez WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Po 448/24oddalił skargę.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyrok i korzysta z argumentacji tam zaprezentowanej.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego

w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca spółka nie spełniła dwóch spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanek, a mianowicie – wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po upływie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także samochód osobowy, którego dotyczył wniosek został uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wydając zaskarżoną decyzję, DIAS trafnie uznał, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. ma charakter materialny. Oznacza to, że termin ten jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy.

Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia decyzji (postanowienia).

Zdaniem Sądu, spółka w sposób niebudzący wątpliwości uchybiła terminowi,

o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu nastąpiła 11 stycznia 2023 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot akcyzy nadano

16 stycznia 2024 r. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że już samo złożenie przez spółkę wniosku o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego

z uchybieniem terminu musiało skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu.

Spółka powołała się na art. 6 ust. 2 dyrektywy 262, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 wskazanego aktu, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów: produkty energetyczne i energia elektryczna; alkohol i napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe. Zgodnie przy tym z art. 1 ust. 3 dyrektywy 262, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak - w ramach wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi - powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W kraju do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że krajowy ustawodawca, korzystając

z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 omawianej dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów tego aktu. Samochody osobowe opodatkowane w kraju podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 262.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nasz kraj, jako kraj członkowski U. E., nakładając podatek na samochody osobowe, jak

i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic

w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 262). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy

w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 262. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

Nadto w orzecznictwie TS i NSA (por. wyrok TS z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29.10.2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17.06. 2015 r., I GSK 428/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA") ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku.

W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a., należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Nie wiążą się one

z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 262 wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji. Nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 13.04.2021 r., I GSK 3328/21, CBOSA).

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dobitne potwierdzenie

w wyroku TS z 17 maja 2023 r., C-105/22. We wskazanym orzeczeniu wyjaśniono, że pojazdy samochodowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku

z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. O ile państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o tyle powinny one jednak wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii. W szczególności państwa członkowskie powinny szanować w tym względzie nie tylko postanowienia traktatu FUE, lecz również przepisy wskazane w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, te ostatnie ze wskazanych przepisów zakazują bowiem powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku (pkt 24-26).

W ocenie Sądu, nieprawidłowa jest także argumentacja spółki ukierunkowana na wykazanie, że termin na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 6 u.p.a. określa, że do postępowań w sprawach wynikających

z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zważywszy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. odrębnie reguluje kwestię terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, niezasadne jest żądanie stosowania przepisów o.p. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostrzec przy tym należy, że powstanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy zostało powiązane z dostawą wewnątrzwspólnotową/eksportem wyrobu akcyzowego oraz zapłatą akcyzy. Ustawodawca kształtując prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie uzależnił tego uprawnienia w żadnej mierze od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym doszło do zapłaty akcyzy.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że z dotychczasowego orzecznictwa TS odnoszącego się do wyrobów zharmonizowanych wynika, że ustalenie rozsądnych terminów na wykonywanie prawa z zakresu podatku akcyzowego pod rygorem prekluzji stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która ma na celu zagwarantowanie przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych,

i wymaga w szczególności, by sytuacja podatnika w świetle jego praw i obowiązków przed organami podatkowymi nie była w nieskończoność narażona na zakwestionowanie. Zastrzega się jedynie, aby terminy te były stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia (tak: wyrok TS z 22.12.2022 r., C-553/21, pkt 26, 27).

Zdaniem Sądu, termin ustanowiony w postanowieniach art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania przyznanych na jego podstawie praw. Zakreślony w tym przepisie termin pozwala w szczególności na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.,

tj. potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu

(w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksport). Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że niedochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na bezprawne ograniczenie tego prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikające ze stosowania niewłaściwej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu, spółka nie spełniła także warunku zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się na zasadach

i w trybie określonych w p.r.d.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 p.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje,

w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe

i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Z kolei stosownie do art. 74 ust. 2 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2).

W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można

z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa

w art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 p.r.d.

W ocenie Sądu, należy jednak mieć na uwadze, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., tj. rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium kraju. W konsekwencji art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju (por. wyrok NSA

z 10.11.2023 r., I FSK 1267/21, CBOSA).

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku TS

z 17 maja 2023 r., C-105/22.

Trybunał, odnosząc się do pytania i wątpliwości przedstawionych przez Sąd odsyłający, wskazał, że Sąd ten zastanawia się, czy przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw U. E., którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju (pkt 14). Ponadto Trybunał zaznaczył, że Sąd odsyłający zastanawiał się, czy owo uregulowanie krajowe nie jest sprzeczne

z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego, której stosowanie jest związane z faktyczną konsumpcją samochodów osobowych, a także z zasadą proporcjonalności (pkt 15). Następnie w kontekście regulacji z art. 107 u.p.a. Trybunał przywołał ocenę Sądu odsyłającego, że jeżeli mimo rejestracji samochodu osobowego jego używanie,

a zatem konsumpcja, nie miały miejsca na terytorium kraju lub były krótkotrwałe, obciążenie tego pojazdu podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości w kraju wydaje się być niezgodne nie tylko z zasadą opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, lecz także z zasadą swobodnego przepływu towarów - w niniejszym przypadku samochodów osobowych - wewnątrz Unii, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi (pkt 17).

Identyfikując istotę sporu, Trybunał stwierdził w konkluzji, że poprzez swoje pytanie Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii,

a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim (pkt 30).

Z powyższego wynika, że akcentowane przez skarżącą zasady: konkurencyjności, proporcjonalności i jednofazowości, były brane pod uwagę przez Trybunał przy wydaniu rozstrzygnięcia.

TS, czyniąc swoje rozważania w przedmiocie zadanego mu pytania prejudycjalnego, wskazał, że krajowy podatek akcyzowy od samochodów osobowych ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją. Konsumpcja ta materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). Zaakcentowano przy tym konieczność odróżnienia rejestracji czasowej pojazdu

z urzędu od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. Dostrzeżono przy tym, że rejestracja czasowa z urzędu stanowi część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju (pkt 43). Uznano, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku (pkt 45).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone

w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a. – równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji (por. WSA

z 19.09.2024 r., III SA/Wa 1138/24, CBOSA). Kierując się rozważaniami TS, należy uznać, że ewentualne zachowania importera pojazdu po rejestracji pojazdu będącej formą dopuszczenia go do konsumpcji dotyczące późniejszego użytkowania są pozbawione znaczenia z punktu widzenia oceny opodatkowania pojazdu jak i odmowy zwrotu zapłaconego podatku.

W realiach niniejszej sprawy dokonano rejestracji stałej pojazdu. Rejestracja czasowa pojazdu z urzędu (stanowiąca część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju nastąpiła

w dniu 29 czerwca 2022 r. Z kolei rejestracja stała nastąpiła 07 lipca 2022 r.

Natomiast w odniesieniu do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości U. E. (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu U. E.) Sąd podziela pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd w składzie tu orzekającym nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości U. E.

z pytaniami prawnymi wskazanymi w skardze (por. wyrok WSA z 20.08.2024 r.,

III SA/Gl 1068/23, CBOSA).

Zdaniem Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do wystąpienia do TS

z pytaniami prejudycjalnymi o postulowanej przez skarżącą treści. Wątpliwości Sądu nie budzi, że nasz kraj jako państwo członkowskie UE miała prawo wprowadzić regulację wyrażoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z 10.01.2024 r., I FSK 1935/23, CBOSA).

Sąd zwraca uwagę na charakter postępowania zainicjowanego wnioskiem

o zwrot akcyzy, którego ramy i specyfika (ocena przedłożonych przez wnioskodawców dokumentów), nie wymaga prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (np.

w kierunku ustalenia sposobu użytkowania pojazdu po dokonaniu rejestracji stałej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na charakter tego postępowania, opartego na czytelnym i niewymagającym złożonych ocen stanu faktycznego oraz prawnego sprawy kryterium zwrotu akcyzy, bez potrzeby badania rzeczywistej konsumpcji pojazdu (por. wyrok WSA z 04.09.2024 r., III SA/Wa 1151/24, CBOSA.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jak również poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie uznano, że spółka nie spełniła przesłanek zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sposób zastosowania normy wysłowionej we wskazanym przepisie nie narusza akcentowanych przez spółkę zasad konsumpcyjności oraz jednofazowości podatku akcyzowego.

Wobec powyższego złożoną skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.