Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 375/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.67.2021.23.U14.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 375/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 25 października 2021 r. określającą A. Ł. (dalej strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń - luty 2017 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że wyniku kontroli przeprowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług, za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń i za luty 2017 r., a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że strona w roku 2017 poprzez ujęcie w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za okres faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm. – dalej ustawa VAT). Jak ustalono, na ww. fakturach wystawionych na rzecz strony, które dotyczyć miały usług transportowych i usług budowlano-remontowych, jako sprzedawca widnieje firma A. B. P..

W oparciu o zebrane materiały organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) uznał za nierzetelne przedłożone przez stronę księgi podatkowe w zakresie nabycia usług, odstąpił jednak - na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie.

W świetle dokonanych ustaleń, stosownie m.in. do art. 99 ust. 12 ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z dnia 25 października 2021 określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności powołując się na art. 70 § 1 art. 70 § 2-6 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślił, że postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. wobec podatnika zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Mając na uwadze przepis art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z dnia 15 października 2021 poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 21 września 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do marca 2017 r.

Zawiadomienie z dnia 15 października 2021 r. zostało doręczona stronie w dniu 22 października 2021 r.

W związku z powyższym - w opinii organu odwoławczego - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń - luty 2017 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania (na dzień wydania decyzji ww. postępowanie nie zostało zakończone).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 18 maja 2022 r. przedstawiono stronie zarzuty, zaś w dniu 27 stycznia 2023 r. sporządzony został akt oskarżenia

Wyjaśniano dalej, że strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Ł.. Przedmiotem tej działalności - zgodnie protokołem kontroli - było prowadzenie aptek.

W kontrolowanych miesiącach 2017 r. strona odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracjach VAT-7 faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, usług remontowych na których jako sprzedawca widnieją: firma A. B. P. (4 zakwestionowane faktur kwota netto: 45.600 zł; podatek VAT: 10, 488 zł).

Wskazano, że w dniu 26 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał dla B. P. (ostateczną) decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń – luty 2017 roku oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz strony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania świadków) stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez firmę A. B. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Oran powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że samo wykonanie przez kogokolwiek robót budowlanych (usług) nie jest wystarczające dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych usług, gdyż muszą być one wykonane przez podmiot wystawiający fakturę.

Podkreślono, że obok złożonych zeznań, z których wynika, że strona nie wie ani kto wykonywał usługi remontowo-budowlane i usługi transportowe, ani w jakim okresie, ani w jaki sposób następowało rozliczenie, ani w jakich okolicznościach dostarczane były faktury, zaś B. P. nie wie gdzie wykonywał usługi remontowe.

Z zapisów na fakturach, na których jako wystawca widnieje B. P. wynika, że ujęte na nich usługi zostały opisane w sposób wyjątkowo nieprecyzyjny, tj. wskazano jedynie nazwę usługa transportowa, usługa remontowo budowlana, usługa remontowa. Na fakturach nie wyszczególniono chociażby adresów inwestycji czy też krótkiej charakterystyki wykonanych usług budowlanych, transportowych. Z ich treści nie wynika także na czym dokładnie usługi te polegały, czy od jakich okoliczności była uzależniona wartość danej usługi. Na żadnej z faktur dotyczących usług budowlanych i remontowych nie wskazano też okresu, którego miały dotyczyć. Do wskazanych faktur strona nie posiada żadnych dokumentów w postaci: kopii zlecenia zakresu usług budowlanych, transportowych, dokumentu określającego miejsce i zakres usług budowlanych (kosztorys, zlecenie), czy jakiejkolwiek innej dokumentacji, na podstawie której uprawdopodobniłaby, że usługi zostały wykonane przez wykonawcę, jak i dokumentacji pozwalającej na ustalenie okoliczności mających wpływ na cenę danej usługi.

Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wyceny usług transportowych, długości tras, źródła danych oceniono, że organ pierwszej instancji w szczegółowy sposób przedstawił dokonane ustalenia i wnioski z nich wynikające.

Wskazano także, że ani w toku postępowania przed organem pierwszej, ani drugiej instancji nie przedstawiono jednoznacznego wyjaśnienia kto miałby wykonać prace udokumentowane spornymi fakturami.

Zwrócono uwagę, że w okresie B. P. miał wykonywać na rzecz Strony usługi budowlane i transportowe, świadczył on również usługi kurierskie na rzecz Spółki z o.o. B. Polska. Z przedłożonego przez tę Spółkę zestawienia (w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. P.) wynika, że wykonywał on od kilku do kilkunastu dostaw przesyłek dziennie.

Dokonując oceny okoliczności mających towarzyszyć wykazanym usługom udokumentowanym spornymi fakturami VAT, na których widnieje A. organ odwoławczy wskazał, że strona nie działała w dobrej wierze. Podkreślono, że strona nie posiada bowiem, ani podstawowych dokumentów, ani gwarancji ogólnie funkcjonujących na rynku usług, jak chociażby referencji mogących potwierdzić jakość i zakres wcześniej prowadzonych robót, czy też gwarancji finansowych związanych z ewentualnymi roszczeniami z tytułu wadliwie wykonanych usług. W żaden sposób również nie weryfikowała możliwości technicznych fakturowego wykonawcy B. P. - sprzętu budowlanego, maszyn, narzędzi, zaplecza technicznego. Nie badała też, czy podmiot ten posiada odpowiednią ilość pracowników, ich doświadczenia, wiedzy budowlanej, godząc się tym samym na dobór kontrahenta, który nie ma faktycznej możliwości wykonania powierzonych mu usług.

Ponadto strona:

– nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahencie m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadziły działalność pod wskazanym adresami,

– nie wiedziała kto wykonuje prace na terenie budów,

– nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT

– dokonywała płatności wyłącznie gotówką.

Zwrócono uwagę, że - przyjmując za prawdziwe twierdzenie, iż "strony" analizowanych transakcji znały się wcześniej, tj. przed wystawieniem kwestionowanych faktur - fakt ten nie zwalniał strony od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w kierunku rzetelnego udokumentowania zawieranych transakcji nie bacząc na zaufanie, jakim skarżący mogła darzyć ten podmiot.

Wskazano przy tym, że do dyspozycji przedsiębiorców - wbrew opinii strony - jest wiele środków, które pozwalają zweryfikować wiarygodność kontrahenta albowiem w przypadku zawierania kontraktów handlowych dokładne i rzetelne sprawdzenie kontrahenta powinno być traktowane jako inwestycja mającą na celu zminimalizowanie ryzyka.

Powołując się art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz orzecznictwo sądów krajowych i TSUE organ podkreślił, że nie tylko świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale zaniedbanie polegające na nie podjęciu przez podatnika działań, jakich należało oczekiwać w określonych okolicznościach, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, pozwalają domniemywać o braku ich legalności czyniąc dopuszczalnym przyjęcie za usprawiedliwioną utratę posiadanych uprawnień w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych podkreślono, że biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. nie budzące wątpliwości ustalenia, co do funkcjonowania firmy A. B. P., a także wyjaśnienia i zeznania A. Ł. dotyczące "współpracy" z tymi kontrahentem stwierdzono, że sporne faktury, na których jako wystawa figuruje ten podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy uzasadnionym było – w ocenie organu - odmowne załatwienie zawartych w odwołaniu wniosków, ponieważ okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie tych dowodów zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Ponownie podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Organy stanęły na stanowisku, że sporne usługi nie zostały wykonane przez widniejące na nich podmiot, tj. firmę A. B. P.. Zaakcentowano, że aby faktura stanowiła podstawę do dokonania odliczenia wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a faktyczne nabycie towarów i usług musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ II instancji uznał wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 121 art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za niezadane

Wskazano również, w toku toczącego się przed organem drugiej instancji postępowania odwoławczego, na wniosek strony, do akt sprawy włączone zostało postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt PR [...]. Postanowieniem tym umorzono śledztwo prowadzone w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r. nierzetelnych faktur wystawionych przez B. P., które w rzeczywistości nie miały miejsca z wykazaną w nich kwotą podatku VAT w łącznej wysokości 484.571 zł, co do których zachodzi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 62 § 2 kks i art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowienie to nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy skarżącego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie wywołało skutku prawnego.

2. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust.12 ustawy VAT poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów prawnych oraz nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że podatnik miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, bowiem faktycznie miały miejsce wizualizacje aptek, były wykonywane usługi transportowe, usługi remontowe i budowlane, tym samym zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

W zakresie naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

3. art. 122 w związku z art. 191 i z art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ II instancji, który zobligowany jest do wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego niezasadnie uznał, że:

– nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniami podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez A B. P. mimo, że organ nie kwestionuje faktu wykonania usług remontowych bądź robót budowlanych;

– zapisy dokonane w księgach podatkowych za miesiące wrzesień - grudzień 2016 roku rejestry nabyć prowadzone przez firmę Podatnika, w części zapisów dotyczących faktur VAT wystawionych przez A. B. P. są nierzetelne bowiem dowody na podstawie, których dokonano zapisów były nierzetelne w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód;

– usługi remontowe w aptekach czy usługa wizualizacji aptek nie mogły zostać wykonane przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur;

4. art. 2a, art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez:

– brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, w tym brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów,

– oparcie się w swoich ustaleniach faktycznych na materiale dowodowym przede wszystkim w postaci zeznań świadka M. P. złożonych w postępowaniu niedotyczącym Podatnika, co skutkowało obciążeniem Podatnika odpowiedzialnością za zaniedbania lub zaniechania innych podmiotów ;

– nierozpatrzenie wątpliwości na korzyść Podatnika;

5. art. 121 oraz art. 180 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu, a w szczególności poprzez:

– nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatnika mimo, że zostały zgłoszone one na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a dodatkowo nie sposób stwierdzić z jakich faktycznie przyczyn Organ nie przeprowadził tychże dowodów;

– pominięcie na etapie postępowania dowodowego dowodów korzystnych dla Podatnika w postaci prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł. z dnia 30 listopada 2021 r. na mocy to którego postanowienia umorzono śledztwo dot. wystawiania nierzetelnych faktur przez B. P..

6. art. 193 § 4 O.p. w związku z art. O.p. podatkowej poprzez nieuznanie przez Organ za dowód ksiąg podatkowych za miesiące styczeń-luty roku w zakresie faktur VAT wystawionych przez A. B. P., z uwagi na to, że w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7. art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania, co skutkowało utrzymaniem nieprawidłowej decyzji Organu I instancji w zaskarżonej części w sytuacji gdy decyzja ta podlegała uchyleniu stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

8. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów lub zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, tj. dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów i wniosków:

a) z zeznań świadka J. Ś. na okoliczność remontu apteki przy ulicy [...] 2 w Ł., zakresu remontu, jego przebiegu oraz czynności wykonanych w ramach wizualizacji apteki, w tym wykonanych w ramach wizualizacji napisów, banneru, innych widocznych elementów kształtujących wizerunek apteki oraz firmy, która wykonywała usługę wizualizacji apteki oraz prace remontowe, w tym czy firma ta posiadała pracowników bądź podwykonawców;

b) zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji - gdy z prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł. z dnia 30 listopada 2021 r. wynika, że umorzono śledztwo dot. wystawiania nierzetelnych faktur przez B. P. albowiem usługi udokumentowane fakturami były wykonywane- a w ocenie Organu nadal występowałyby wątpliwości co do faktu wykonywania przez B. P. usług wykazanych w zakwestionowanych przez Organ fakturach.

W związku z powyższym wniesiono uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew w Łodzi z dnia 25 października 2021 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2023 r. skarżący podtrzymał całości stanowisko zaprezentowane w skardze oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszego pisma na okoliczności wskazane w uzasadnieniu pisma.

Pismem procesowym z dnia 6 lipca 2023 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 "p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnie firma A. B. P.. Poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały rzeczone faktury za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. wobec podatnika zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od września 2016 r. do marca 2017 r., w Łodzi w wyniku działania w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A. Ł. nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji nabyć ewidencjonując faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy: A. B. P. i Spółkę z o.o. C., w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za okres: sierpień 2016 r" wrzesień 2016 r" październik 2016 r.. listopad 2016 r,, grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., luty 2017 r, w łącznej kwocie 50.213 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art, 56 § 1 kks w zb z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 §1 kks.

W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wywiązał się z obowiązków nałożonych przez niego przez postanowienia art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z dnia 15 października 2021 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 21 września 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie związane było z możliwością niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone doręczona stronie w dniu 22 października 2021 r.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Odnośnie zarzutów skargi koncentrujących się wokół nieprawidłowej treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno – skarbowego Sąd ocenił, że argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazana uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w pkt 13 jej uzasadnienia, nie aprobowała poglądu, wyrażanego czasem wcześniej w orzecznictwie sądowym, postulującego podawanie prawnej kwalifikacji czynu zabronionego, z którym wiąże się postępowanie karne, jako warunku skuteczności zawiadomienia. NSA wskazał wprost, że: "Nie można zgodzić się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe."

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych.

Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło na rok i 100 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń – luty 2017 r.

W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA, przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Nadto Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi, jako odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa (pismo z dnia 4 kwietnia 2022 r.). W piśmie tym przedstawił czynności zmierzające do ustalenia, czy czyn zabroniony został rzeczywiście popełniony i kogo można pociągnąć do odpowiedzialności karnej. W piśmie tym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno Skarbowego w Łodzi poinformował równocześnie, że w dacie wszczęcia dochodzenia nie występowały negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Zauważyć również należy, że z akt sprawy wynika, że:

– w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2022 r. skarżącemu: przedstawiono zarzut, polegający na tym, że działając w krótkich odstępach czasu i wykonaniu tego samego zamiaru w P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji leków oraz sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i medycznych w aptekach w okresie od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2016 r. oraz od miesiąca stycznia do miesiąca lutego 2017 roku nierzetelnie prowadził ewidencje zakupów VAT, poprzez zaewidencjonowanie w niej nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez: A. B. P. i B. Spółkę z o.o. które to transakcje, udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie usług budowlanych i transportowych oraz usług wizualizacyjnych, w związku z czym w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew deklaracjach VAT-7 i ich korektach od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2016 roku oraz od miesiąca stycznia do miesiąca lutego 2017 roku podał nieprawdę, przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 50.213,60 zł, tj. podatek małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu (skarżącemu) w dniu 18 maja 2022 r.

– a w konsekwencji w dniu 27 stycznia 2023 r. sporządzony został przeciwko skarżącemu akt oskarżenia Nr [...].

W ocenie Sądu fakt sporządzenia aktu oskarżenia, po wcześniejszym przejściu postępowania z fazy ad rem do fazy ad personam, dodatkowo wzmacnia prawdziwość tezy, zgodnie z którą nie można mówić w niniejszym postępowaniu o instrumentalnym, wszczęciu postepowania karno-skarbowego.

Równocześnie fakt, że postanowieniem z 30 lipca 2021 r. umorzono śledztwo w sprawie karnej skarbowej kontrahenta strony postępowania podatkowego nie dezaktualizuje oceny, że postępowanie karno- skarbowe w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte instrumentalnie.

Podsumowując ten wątek, w ocenie Sądu, w związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres co powoduje ze zarzuty art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. są niezasadne.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy rozstrzygnięcia należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać również pogląd, wypracowany na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Zarówno z zarzutów skargi (jak i wcześniej odwołania) wynika, że strona chce przyjąć narrację, że skoro wykonano usługę, dokonała za nią zapłaty (w postaci gotówkowej), rozliczyła podatek należny od swoich transakcji, to brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania podatku naliczonego. Innymi słowy skoro standardem w transakcjach dotyczących usług remontowych, budowlanych czy transportowych jest de facto brak weryfikacji swojego potencjalnego kontrahenta to strona działała w ramach standardów obowiązujących w danej branży.

Zdaniem Sądu rację ma organ, że takie stanowisko strony całkowicie wypacza jednak przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE odwołujące się do pojęcia dobrej wiary jako okoliczności stanowiącej swego rodzaju "wentyl bezpieczeństwa" dla działającego w sposób staranny/sumienny podatnika.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług transportowych, usług remontowo-budowalnych. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że usługi te nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na fakturach co w powiązaniu z brakiem przesłanki dobrej wiary skutkowało pozbawieniem podatnika skorzystania z prawa do odliczenia.

Zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej decyzji podatkowej opartej na powyższych założeniach powinno opierać się na dwóch wątkach postępowaniu wyjaśniającego: po pierwsze na wykazaniu przez organy, że kontrahent skarżącego nie wykonał lub nie mógł wykonać usługo objętej zakwestionowanym dokumentem fiskalnym, pod drugie, że podatnik który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

W ocenie Sądu w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. P. (firma A.) organ sprostał tym wymaganiom. Trafnie wywiodły organy obu instancji, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że zatrudniał pracowników lub korzystał z usług podwykonawców. Nie posiadał też zaplecza technicznego ani możliwości wykonania usług wymienionych na wystawionych przez niego fakturach. Jest to o tyle istotne, że jak ustaliły organy w okresie od stycznia do lutego 2017 r. wystawił kilkadziesiąt innych faktur mających dokumentować wykonanie, w tym okresie, zarówno usług transportowych, jak i usług budowlanych dla podmiotów innych niż skarżący. W czasie, gdy miał wykonywać usługi na rzecz skarżącego, zakwestionowane przez organy, dysponował wyłącznie jednym samochodem dostawczym marki Iveco nr rej. [...], który w tym czasie był wynajmowany do pracy w firmie M. P., ojca B. P., zaś on sam został odnotowany w firmie kurierskiej jako kurier wykonujący usługi kurierskie w firmie ojca.

Ponadto zauważyć należy, że trafnie organy zwróciły uwagę na bardzo ogólnie oznaczony przedmiot czynności to jest usługa transportowa, usługa remontowo budowlana, usługa remontowa. Na fakturach nie wyszczególniono chociażby adresów inwestycji czy też krótkiej charakterystyki wykonanych usług budowlanych, transportowych. Z ich treści nie wynika także na czym dokładnie usługi te polegały, czy od jakich okoliczności była uzależniona wartość danej usługi. Na żadnej z faktur dotyczących usług budowlanych i remontowych nie wskazano też okresu, którego miały dotyczyć. Do wskazanych faktur strona nie posiada żadnych dokumentów w postaci: kopii zlecenia zakresu usług budowlanych, transportowych, dokumentu określającego miejsce i zakres usług budowlanych (kosztorys, zlecenie), czy jakiejkolwiek innej dokumentacji, na podstawie której uprawdopodobniłaby, że usługi zostały wykonane przez wykonawcę, jak i dokumentacji pozwalającej na ustalenie okoliczności mających wpływ na cenę danej usługi. Brak jest też dowodów uregulowania zapłaty tych faktur przez skarżącego.

Sąd zwraca również uwagę na zeznania samego skarżącego w zakresie współpracy z firmą B. P.. W ocenie Sądu z zeznań tych wynika skrajne odformalizowanie kontaktów miedzy zlecającym prace, a ich wykonawcą. Skarżący w swoich zeznaniach, zasłaniając się niepamięcią, wskazuje, że zakres prac był uzgodniony ustnie, nie było sztywnych cenników, natomiast płatność była przekazywana gotówką, na podstawie faktur, które przedstawił B. P. (w okolicznościach, które skarżący nie pamięta). Jeżeli były jakieś zestawienia cenowe za wykonane usługi (czego skrzący nie pamięta) to nie były one przechowywane. Ponadto skarżący wprost podniósł, że nie sprawdzał wiarygodności firmy A..

Pracownicy aptek skarżącego, przesłuchiwani w charakterze świadków potwierdzili, że takie usługi były wykonane, ale zebrane dowody nie potwierdzają wykonanie takich usług przez firmę B. P..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowody potwierdza, że B. P. nie miał możliwości technicznych i organizacyjnych wykonywania usług w rozmiarze, jaki został wskazany na wystawionych fakturach. Nie posiadał żadnych zasobów osobowych i rzeczowych zapewniających prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur.

Powyższe ustalenia pozwalają uznać wniosek organów o uznaniu faktur wystawionych na rzecz skarżącego za nierzetelne za uprawniony. Jego stanowczym potwierdzeniem jest ostateczna decyzja z dnia 26 lutego 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, wydana w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do B. P. obejmująca faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego.

Zauważyć należy, że decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona , co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. (B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przeprowadziła takiego kontrdowodu, wobec czego walory dowodowe przywołanej decyzji (dokumentu urzędowego) nie zostały obalone.

Z wszystkich powyższych względów nie sposób uznać, że skarżący wykazał należytą staranność kupiecką zawierając transakcje z A. i wnioski organów w tym zakresie są prawidłowe. Dodatkowo nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, zgodnie z którą sprostanie wymaganiom organów wiązałby się z długotrwałymi czynnościami sprawdzającymi innych kontrahentów. Nie ulega wątpliwości, ze uwzględniając specyfikę branży, w której działa skarżący, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie podjął on nawet elementarnych czynności sprawdzających kontrahenta.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło że strona:

– nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahencie m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem,

– nie pamięta osób z którymi rozmawiała, nie wie od kogo otrzymała fakturę, nie pamięta też jak wyglądała płatność,

– nie posiada ani umów, ani dokumentów określających zakres usług (kosztorysy, zlecenia), czy jakiejkolwiek innej dokumentacji, na podstawie której uprawdopodobniłaby, że usługi zostały wykonane przez widniejącego na fakturze wystawcę, ani dokumentacji pozwalającej na ustalenie okoliczności mających wpływ na cenę danej usługi,

– nie wiedziała kto wykonuje prace na terenie budów,

– nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT,

– nie posiada ani gwarancji ogólnie funkcjonujących na rynku usług, jak chociażby referencji mogących potwierdzić jakość i zakres wcześniej prowadzonych robót przez B. P., ani gwarancji finansowych związanych z ewentualnymi roszczeniami z tytułu wadliwie wykonanych usług,

– nie weryfikowała możliwości technicznych fakturowych usługodawcy,

– nie badała czy podmiot posiada odpowiednią ilość pracowników, ich doświadczenia, wiedzy budowlanej, godząc się tym samym na dobór kontrahenta, który nie ma faktycznej możliwości wykonania powierzonych mu usług,

– dokonywała płatności wyłącznie gotówką.

Sąd, w zakresie firmy B. P., nie podzielił zarzutów skargi dotyczących rzekomego dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, całość materiału dowodowego nie przemawia za koniecznością przeprowadzania kolejnych dowodów w tym przesłuchiwania kolejnych świadków, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. Zasadna też w przekonaniu Sądu była odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów zmierzających do wyjaśnia, że prace remontowe zostały wykonane ponieważ fakt ich wykonania nie jest przez organy kwestionowany.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wykorzystał m.in. dowody pozyskane z różnych źródeł (organów podatkowych), jak również przeprowadził dowody z przesłuchania: A. Ł. w charakterze Strony (protokoły: z dnia 18 października 2019 r., z dnia 26 sierpnia 2021 r., z dnia 6 lutego 2019 r., z dnia 13 lutego 2019 r.) oraz w charakterze świadka I. Ł. (protokół z dnia 10 listopada 2020 r.) i M. N. (protokół z dnia 20 stycznia 2021 r.).

Wbrew zarzutom skargi organ w sposób uprawniony wykorzystał materiał dowodowy zebrany w postępowania wobec A.. Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Z przepisów tych nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osób które zeznawały w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

W tym miejscu wskazać należy na przywołane przez organ orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym również prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów pozyskanych w równoległym, jeszcze nie zakończonym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do sytuacji, kiedy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT wykorzystuje się dowody uzyskane w niezakończonych postępowaniach karnych nie dotyczących podatnika lub zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (pkt 68 wyroku TSUE z dnia 17.12.2015 r. w sprawie C 419/14 - WebMindLicences).

Zatem w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE wydanego w sprawie C 189/18, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r. sygn. akt I SA/Gl 794/19). Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy karnych, traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym wszystkie dowody wykorzystane przez organy.

Mając na uwadze przydatność prezentowanych przez skarżącego dowodów w postaci rozstrzygnięć zapadłych na gruncie postanowień prowadzonych w procedurze karnej Sąd podkreśla postępowanie karne, a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Specyfika tych postępowań polega na tym, że są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego.

Ponadto odnosząc się do złożonego, w toku postępowania przed organem II instancji postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa wobec kontrahenta należy stwierdzić, że organ włączył je postanowieniem z dnia 11 stycznia 2023 r. w poczet materiału dowodowego sprawy i prawidłowo ocenił w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze fakt, że strona istotność tego postanowienia podnosi również w skardze (czyniąc je przedmiotem wniosku dowodowego przed sądem administracyjnym – o czym w dalszej części rozważań), jako mający wpływ na legalność zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie jest natomiast związany postanowieniem o umorzeniu śledztwa zarówno w sprawie jak i co do osoby.

W świetle powyższego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy – w zakresie A. - w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, jak i analiza zebranych dokumentów (w tym ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT wydaną dla B. P.) pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie zastosowanie omówionych normy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że organy - w zakresie ustaleń i wniosków dotyczących firmy A. - nie naruszyły, wskazanych w skardze, przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust.12 ustawy VAT art. 122 w związku z art. 191 i z art. 127. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 w związku z art. 235. art. 121 oraz art. 180. w związku z art. 235, art. 193 § 4, art. 127, art. 229 O.p. Zarzut skargi wskazujący na niezasadność uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie okresu wrzesień - grudzień 2016 roku uznał oczywistą omyłkę pisarską i rozpoznał ten zarzut w odniesieniu do okresu objętego decyzją zaskarżoną w niniejszym postępowaniu (styczeń-luty 2017 r).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. Na podstawie art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przypomnieć należy, że z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, natomiast zarzut skarżącego, oparty na tym przepisie, kierowany jest do ustaleń i ocen stanu faktycznego, czyli do kwestii postępowania dowodowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy.

W sprawie niniejszej, tak się jednakże nie stało, ponieważ Sąd – pomijając już nawet okoliczność, że większość dokumentów będących przedmiotem wniosku jest częścią akt administracyjnych lub powstały po dacie wydania zaskarżonej decyzji - nie miał w tym zakresie wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie 151 p.p.s.a orzekł jak sentencji wyroku.

AKE.