Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 642/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.329.2021.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 maja 2021 r. Gmina P. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca lub Gmina) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 2 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie). Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie. Zgodnie z art. 6 wskazanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń w Gminie P. i Ż. poprzez wymianę źródeł ciepła" (dalej: Projekt, Zadanie), polegające na zaprojektowaniu i montażu: kotłów na gaz ziemny, kotłów na gaz płynny, kotłów na biomasę (pellet), kotłów na biomasę (piroliza), kotłów na ekogroszek (służących wytwarzaniu ciepła), powietrznych pomp ciepła (służących ogrzewaniu lub chłodzeniu) – dalej łącznie: Instalacje. Instalacje zostaną zainstalowane na/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego oraz wkładów własnych mieszkańców. Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała jako lider wraz z sąsiednią Jednostką Samorządu Terytorialnego (dalej: JST), jako partnerem Projektu. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją Zadania, tj. wydatków na:

1. przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2. roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

3. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4. działania promocyjne, etc. (dalej: Wydatki).

Instalacje będą wytwarzać energię cieplną oraz ogrzewać wodę na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników Projektu.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowne deklaracje.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy

Projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu pn. "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń w Gminie P. i Ż. poprzez wymianę źródeł ciepła" należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z póżn. zm.), tj. w szczególności wskazanych w pkt 1 ww. przepisu w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz pkt 3 w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. Projekt, o którym mowa we wniosku będzie realizowany w latach 2021- 2022.

W związku z informacją zawartą w opisie sprawy: "(...) Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała jako lider wraz z sąsiednią Jednostką Samorządu Terytorialnego (dalej: JST), jako partnerem Projektu. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji (...)" Organ wezwał o jednoznacznie wskazanie:

a) jakie prawa i obowiązki w związku z realizowanym wspólnie projektem wynikają/będą wynikały dla każdej ze stron, tj. dla:

- Wnioskodawcy

- sąsiedniej Jednostki Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku?

b) na jakiej podstawie Wnioskodawca i ww. Jednostka Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku realizują/będą realizowały wspólnie projekt, o którym mowa we wniosku? Czy np. na podstawie umowy o partnerstwie? Jeżeli innej, to proszę wskazać jakiej?

c) co oznacza sformułowanie, że Wnioskodawca oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosowanego rozliczenia? Proszę dokładnie przedstawić szczegóły ww. rozliczenia dotacji, w tym na czyje konto wpłyną środki z dofinansowania?

d) kiedy ww. beneficjenci dokonają rozliczenia przedmiotowej dotacji, tj. przed / w takcie / po zakończeniu realizacji projektu?

e) kto wyłoni wykonawcę prac w zakresie wykonywania Instalacji objętych projektem, tj. czy Wnioskodawca czy JST, o której mowa we wniosku?

f) kto poniesie koszty związane z realizacją ww. projektu, tj. czy Wnioskodawca czy JST, o której mowa we wniosku?

W odpowiedzi na powyższe pytania Wnioskodawca wskazał:

a) do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. przekazanie partnerskiej JST części środków z dotacji oraz dokonanie rozliczenia z instytucją finansującą, a także wyłonienie wykonawcy inwestycji oraz wyłonienie chętnych mieszkańców do udziału w projektach realizowanych na jej terenie, w tym zawarcie z nimi odpowiednich umów, koordynacja realizacji projektu na jej terenie oraz rozliczenie z JST partnerską. Do praw Wnioskodawcy należy w szczególności uprawnienie do otrzymania części środków z dotacji w zakresie w jakim dotyczy ona realizacji projektów na jej terenie, weryfikacja realizacji inwestycji w celu przekazania środków pochodzących z dotacji na pokrycie wydatków.

Do obowiązków sąsiedniej JST należy przede wszystkim wyłonienie chętnych mieszkańców do udziału w projektach realizowanych na jej terenie, w tym zawarcie z nimi odpowiednich umów, koordynacja realizacji projektu na jej terenie oraz rozliczenie z Gminą. Do praw sąsiedniej Gminy należy m.in. uprawnienie do otrzymania części środków z dotacji w zakresie w jakim dotyczy ona realizacji projektów na jej terenie.

b) Gmina P. i ww. Jednostka Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku realizują projekty na podstawie umowy o partnerstwie;

c) Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia - oznacza to, iż środki z dofinansowania wpłyną w pierwszej kolejności na konto Wnioskodawcy, następnie jednostka ta przekaże sąsiedniej Gminie część dotacji obejmującej koszty inwestycji realizowanej na jej terenie;

d) beneficjenci dokonają rozliczenia przedmiotowej dotacji pomiędzy sobą etapami, w trakcie realizacji inwestycji. Ostateczne rozliczenie środków nastąpi za zakończeniu inwestycji;

e) wykonawcę prac w zakresie wykonania Instalacji objętych projektami wyłoni, w imieniu obu Gmin, lider projektu – Gmina;

f) koszty związane z realizacją ww. projektów poniesie zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina sąsiednia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowy zawarte z mieszkańcami Gminy P. przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Przesłanką odstąpienia od umowy jest w szczególności brak przestrzegania warunków umowy w tym brak dokonania wpłaty za instalacje.

Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi obowiązkami:

1. mieszkańców w szczególności są:

- przygotowanie i udostępnienie Gminie nieruchomości do prac montażowych i instalacyjnych, użytkowanie instalacji, eksploatacja instalacji zgodnie z przeznaczeniem, dokonanie wpłaty na rzecz Gminy w określonym terminie;

2. Gminy w szczególności są:

- zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji umowy, zapewnienie wykonawcy, zakup, dostawa, instalacja i montaż źródła ciepła, przekazanie instalacji do użytkowania, ubezpieczenie, dokonywanie ewentualnych napraw, usuwanie usterek i wad.

Niedokonanie przez mieszkańców Gminy wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem umowy. Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

Udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to:

- 84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Wnioskodawcy,

- 16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT pochodzi z wpłat mieszkańców.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest co do zasady uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projektach realizowanych przez Wnioskodawcę. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie m.in. od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektem realizowanym przez Gminę. W trakcie realizacji projektów Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w szczególności z Gminą partnerską. Dodatkowo rozliczenie tych środków nastąpi również z instytucją finansującą.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Faktury w związku z realizacją ww. projektów w części dotyczącej Gminy P. będą wystawiane na Wnioskodawcę. W przypadku części inwestycji realizowanych przez sąsiednią Gminę – faktury będą wystawione na tą Gminę. Wykonawca bowiem dokona rozdzielenia prac wykonywanych dla poszczególnych podmiotów i wystawi odrębnie faktury dla Gminy P. oraz Gminy sąsiedniej. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektów, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?

2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do obliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 15 lipca 2021 roku interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-2.4012.329.2021.2.JSZ, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe w zakresie:

- uznania czynności wykonanych przez Gminę P. na rzecz mieszkańców Gminy P. polegających na instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków przez Gminę P. w związku z realizacją projektu pn. "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń w Gminie P. i Ż. poprzez wymianę źródeł ciepła"

oraz za nieprawidłowe w zakresie:

- podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonanych przez Gminę P. na rzecz mieszkańców Gminy P. polegających na instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 1 wskazał, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na w budynkach mieszkalnych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu ww. Instalacji).

We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż Instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą/dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu Instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 2 poddał analizie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o \/AT. Zauważył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W przedmiotowej sprawie przekazaną Wnioskodawcy dotację z Urzędu Marszałkowskiego na realizację ww. projektu, którego przedmiotem jest zakup i montaż instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ww. Instalacji. Źródłem finansowania projektu jest/będzie dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego – 84% oraz wkład własny mieszkańców – 16%.

Gmina – jak wskazano we wniosku – nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania, jest/będzie, co do zasady, uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę oraz od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Instalacji objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. Instalacji jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu przedmiotowych Instalacji ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 3 zauważył, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. zakup udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców Gminy służą/będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń w Gminie P. i Ż. poprzez wymianę źródeł ciepła". Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną dnia 15 lipca 2021 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynnościach w zakresie instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na eko-groszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu,

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytoryczne poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 28 października 2021 r., działając na podstawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zbieżność kwestii spornej występującej w rozpoznawanej sprawie ze stanowiącą przedmiot zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 oraz pytań prejudycjalnych do TSUE.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.

Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. W jej opinii podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia (kwota wpłaty otrzymywana przez Gminę od mieszkańców) otrzymywana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego. W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. art. 29a ust. 6, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji kotłów na gaz ziemny / kotłów na gaz płynny / kotłów na biomasę / kotłów na ekogroszek / pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu, jest/będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Innymi słowy, Dyrektor KIS uznał, że wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę świadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż usługa ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej okolicznościach stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy: taxable person acting as such). Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca określił w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).

Aby odpowiedzieć na pytanie, o sposób ustalenia przez gminę wysokości podstawy opodatkowania w przypadku realizacji projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii, należy wcześniej ustalić czy gmina, realizując inwestycje montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę na nieruchomościach należących do jej mieszkańców, działa w charakterze podatnika VAT.

W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie — podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA — kwota dotacji została określona jako 86% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że Skarżąca realizując projekt wymiany nieefektywnych źródeł ciepła opartych o paliwa stałe, na nowoczesne kotły na gaz ziemny, kotły na gaz płynny, kotły na biomasę (pellet), kotły na biomasę (piroliza), kotły na ekogroszek (służących wytwarzaniu ciepła) oraz powietrznych pomp ciepła (służących ogrzewaniu lub chłodzeniu) na nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej. Skoro zaś Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ww. usług, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące tego co należy w przypadku ww. inwestycji do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Skoro nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w całości.

W świetle powyższego konieczne było uznanie, że doszło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 29a u.p.t.u. ponieważ błędne jest stanowisko, że dotacja, o jakiej mowa, podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, ponieważ nie wykazuje ona bezpośredniego związku z ceną usługi wykonanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przede wszystkim jednak wadliwość stanowiska organu wynika z błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tego powodu, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023r. sygn. akt: I FSK 1454/18).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c O.p.

Jak już wyżej wskazano art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku uwzględnienia wniosków wynikających z przywołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21.

Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. np. wyrok ETS z [...] września 2003 r., w sprawie C-224/01, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

Nie ulega wątpliwości, że ww. rozstrzygnięcie TSUE dotyczy wykładni zastosowanych również w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z tym kwestii podstawy opodatkowania, stanowiącej istotę sporu pomiędzy Skarżącą gminą a organem.

Mając na względzie ww. rozstrzygnięcie TSUE i fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

ds