Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 205/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: 15 ust.1 i 2 , art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy Miasta M. kwotę 25 051 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Gminie Miasto M. (dalej: "Strona", "Gmina" lub "Skarżąca") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r., kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

Od ww. decyzji Strona wniosła w dniu 24 października 2014 r. odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Miasta są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Miasta podatników podatku od towarów i usług,

art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta, w tym w szczególności od wydatków związanych z inwestycją obejmującą budowę hali sportowej przy szkole Podstawowej Nr [...] oraz inwestycją obejmującą rozbudowę szkoły Podstawowej Nr [...],

art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie współczynnika struktury sprzedaży, tj. z pominięciem obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe Miasta,

art. 90 ust. 5-6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że do ustalenia współczynnika struktury sprzedaży nie powinien być wliczany obrót uzyskany przez Miasto z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych,

art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7 i 7a ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją obejmującą rozbudowę Szkoły Podstawowej Nr [...],

art. 91 ust. 8 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w toku inwestycji obejmującej budowę hali sportowej przy Szkole Podstawowej Nr [...], które to wydatki zostały poniesione przed zmianą przeznaczenia przedmiotowej inwestycji,

art. 29 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Miasto w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe,

art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Miasto naruszyło obowiązek ewidencyjny wskazany w powyższym przepisie, bowiem uwzględniło w swoich rozliczeniach również czynności realizowane przez jego jednostki budżetowe,

§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w rozliczeniach miasta z tytułu przekazania inwestycji rozbudowy Szkoły Podstawowej Nr [...] oraz budowy hali sportowej przy Szkole Podstawowej Nr [...]

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I PPS 1/13, w których to orzeczeniach i uchwale potwierdzono, że jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzącej je gminy, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania Miasta do organów podatkowych,

art. 193 § 1 i 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że rejestry dostaw i nabyć dla celów VAT za poszczególne miesiące 2009 roku były prowadzone nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym nie zostały uznane za dowód w części dotyczącej zawyżonych kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz zawyżonych kwot podatku naliczonego, podczas gdy przedmiotowe rejestry rzetelnie odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze przez Miasto w 2009 roku, w szczególności zasadnie uwzględniono w nich m.in. czynności dokonane przez jednostki budżetowe Miasta.

W związku z postawionymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie, że w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Gmina zasadnie uwzględniła transakcje (zakupy i sprzedaż) dotyczące jej jednostek budżetowych, a tym samym złożone przez Gminę korekty deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. są prawidłowe. Jednocześnie zaznaczyła, że nie kwestionuje faktu, iż nadpłata w wysokości określonej w decyzji jest należna. Ze względu jednak na błędne ustalenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku VAT, zdaniem Gminy, kwota nadpłaty została przez Naczelnika ustalona w zaniżonej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13., która wskazuje, iż "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Jednak uchwała ta nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w konsekwencji uznania Gminy oraz jej jednostki budżetowej za odrębnych podatników VAT, Gminie nie przysługuje prawo do korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez wykazanie w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT, podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez jednostkę budżetową.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, organ odwoławczy stwierdził, że nie zaprzecza ona powyższym analizom organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług''.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził że: (...) w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie". Sąd wskazał ponadto, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny, który po podjęciu uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego w przedmiocie statusu VAT jednostek organizacyjnych gminy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej kwestii prezentuje stanowisko przedstawione powyżej, stąd uznaje za działanie niezgodne z przepisami prawa złożenie tzw. deklaracji skonsolidowanych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że z okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Organ podatkowy stwierdził, że jednostki budżetowe stanowiące samodzielne jednostki organizacyjne Gmina utworzyła na podstawie statutu oraz uchwał Rady Miasta M. Wyodrębnione ze struktury Gminy M. jednostki budżetowe mają możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań, w tym celu wyposażone zostały w odpowiednią kadrę pracowniczą, urządzenia techniczne oraz środki finansowe. Gmina Miasto M. oraz jej jednostki budżetowe wykonują czynności we własnym imieniu. Zatem, Gmina nie wykonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe, działające jako wyodrębnione jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzą działalność wykonując czynności we własnym imieniu. Organ odwoławczy wskazał, że utworzone przez Gminę – M. Ośrodek Zdrowia, M. Ośrodek Kultury oraz Biblioteka Publiczna Miasta M. nie stanowią jednostek budżetowych, jednak podobnie jak jednostki budżetowe także powołane zostały do realizacji zadań własnych Gminy. Na mocy § 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w M. z dnia [...] kwietnia 2000 roku Rada Miejska mając na uwadze zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie ochrony zdrowia postanawia o powołaniu komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością która utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M. Przedmiotem działania spółki będzie działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego. M. Ośrodek Kultury im. [...] oraz Biblioteka Publiczna Miasta M. są natomiast samorządowymi instytucjami kultury, wyodrębnionymi pod względem prawnym i ekonomiczno - finansowym samodzielnie określającymi sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Samorządowe instytucje kultury są niezależnymi podmiotami publicznymi (w prowadzeniu własnej działalności i zaciąganiu zobowiązań finansowych) oraz jednocześnie samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (nabywają i tracą podmiotowość na podstawie decyzji władz samorządu - uchwały rady lub sejmiku). Zatem należy uznać, że wykonujące zadania z zakresu gospodarki komunalnej jednostki budżetowe jak również spółki komunalne oraz samorządowe instytucje kultury spełniają definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działają w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z przepisem zawartym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - stanowi o tym art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina w ramach swoich zadań realizowała inwestycje polegające na rozbudowie Szkoły Podstawowej Nr [...] i budowie sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej Nr [...]. Zatem, w myśl przytoczonych powyżej przepisów, w ocenie organu odwoławczego, nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie służyły czynnościom opodatkowanym, ponieważ Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Jak ustalił organ pierwszej instancji Gmina świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa działki, garażu oraz lokali użytkowych w budynkach będących własnością Gminy, lecz usługi te nie pozostawały w związku z realizacją inwestycji w Szkołach Nr [...] i Nr [...] w M.

Organ odwoławczy wskazał, że odpłatne świadczenie usług w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, w przedmiotowej sprawie rozbudowa Szkoły i budowa sal gimnastycznych oraz ich wykorzystanie w celu tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania przedmiotowych nieruchomości podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych.

W ocenie Dyrektora Izb Skarbowej w W. nieodpłatne przekazanie powstałych inwestycji odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością - wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów.

Analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją, gdyż Gmina przekazała w trwały zarząd nieruchomości, na których znajdują się Szkoła Podstawowa Nr [...] i Nr [...] nieodpłatne używanie, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ww. ustawy - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Nieodpłatne przekazanie powstałych inwestycji odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę - działalnością - wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nieposiadającej osobowości prawnej za podatnika podatku VAT decyduje także "samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej". Określenie samodzielności ma charakter obiektywny. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych samorządowa jednostka budżetowa może z prowadzonej działalności osiągać dochód, którego źródła określa plan dochodów (art. 11 ust. 1 i ust. 3), posiada własne mienie (art. 12 ust. 2), w rozumieniu tej ustawy zaciąga własne zobowiązania, które dopiero po likwidacji przejmowane są przez jednostkę nadrzędną (art. 12 ust. 4 pkt. 2). Cechy te przesądzają że na gruncie ustawy o VAT należy uznać jednostkę budżetową gminy za jednostkę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą Nie ulega wątpliwości, że nie jest to "samodzielność" pełna, na co wskazuje strona skarżąca, podkreślając m.in. ryzyko ekonomiczne, które finalnie ponosi gmina. Samorządowa jednostka budżetowa ponosi ryzyko ekonomiczne w tym znaczeniu, że błędne decyzje, które spowodują niewykonanie planu dochodów, mogą tym samym negatywnie wpłynąć na zdolność tej jednostki do realizacji powierzonych jej zadań lub nawet do podjęcia decyzji przez jednostkę nadrzędną o likwidacji jednostki. Samodzielność ta jest jednak wystarczająca, aby jednostkę budżetową samorządu terytorialnego można było uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Jednostka budżetowa samorządu zatem, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 o VAT i ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wyrok TSUE w sprawie C-210/04 nie powinien znajdować zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem brak jest analogii pomiędzy sytuacją oddziału spółki kapitałowej, a sytuacją samorządowej jednostki budżetowej. Według stanowiska organu, o ile celem utworzenia w innym państwie członkowskim oddziału spółki kapitałowej było umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie bankowi będącemu spółką kapitałową (co musiało skutkować koniecznością uznania obu podmiotów za jednego podatnika VAT), o tyle utworzenie samorządowej jednostki budżetowej ma na celu wyodrębnienie z będącej podatnikiem podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego odrębnego podmiotu, któremu powierza się w zarząd mienie w celu realizowania przypisanej mu działalności. To zaś musi być uwzględnione przy ocenianiu podmiotowości prawnopodatkowej. Jednocześnie za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie organ wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia".

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zatem Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Szkołę Podstawową Nr [...] i Nr [..] w M., które są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podatników na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jednostki organizacje gminy takie jak jednostki budżetowe, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o VAT. Zatem w składanych deklaracjach Gmina winna wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez nią czynnościami, a nie czynnościami tych podmiotów.

W odniesieniu do proporcji zastosowanej w zaskarżonej decyzji do zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej w wysokości 39%, należy wskazać, że proporcję tę przyjęto zgodnie z wartością wyliczoną w trakcie kontroli podatkowej (strona nr 23 protokołu kontroli). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik w toku kontroli podatkowej, po zakończeniu kontroli m.in. w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w trakcie trwania postępowania podatkowego (po zapoznaniu się w dniu 23 września 2014 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie), nie kwestionowali sposobu wyliczenia przez kontrolujące powyższej proporcji. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie złożono na tę okoliczność żadnych wyjaśnień, czy przedmiotowe nieruchomości były używane przez stronę na potrzeby jej działalności, czy też nie. Zatem, nie było podstaw w zaskarżonej decyzji do zmiany proporcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - sporadyczność czynności.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia dwa warunki, które zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu. Jak z kolei wynika z odwołania, zbywane w 2009 r. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności, jak i nie były wykorzystywane w działalności komercyjnej - najem, dzierżawa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, że "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie". Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidential transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako transakcje incydentalne (uboczne), termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośredniego, mniej istotny lub dodatkowy". Organ podatkowy uznał zatem, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidential transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się wiec nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, organ podatkowy, interpretując termin "sporadyczny" odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Organ podatkowy stwierdził, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu, pomniejsza się o wartość:

- obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

- sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Gmina sprzedała w 2009 roku dwie niezabudowane nieruchomości. Zatem, należy stwierdzić, że ww. dostawy dokonywane przez Gminę mają charakter nieregularny i przypadkowy nie stanowią zatem składowej podstawowej działalności Gminy, jak również nie charakteryzują się stałością.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał, że jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji oraz z odwołania, Strona uzasadnia korektę swojego rozliczenia stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacjach Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu dokonania tych odliczeń. Organ odwoławczy wskazał, że w ww. interpretacjach Gmina przedstawiła odmienny stan faktyczny od rzeczywistego ustalonego w toku kontroli podatkowej. W interpretacjach tych wskazano bowiem, że to Gmina zawarła umowy najmu i rozpoczęło świadczenie usług wynajmu sal gimnastycznych, podczas gdy w toku kontroli ustalono, że stroną umów wynajmu sal gimnastycznych są Dyrektorzy Szkół, a nie Gmina, i to Dyrektorzy z tytułu wynajmu wystawiają najemcom rachunki. Zatem, uznając odrębność prawno-podatkową gminnych jednostek budżetowych, to nie Gmina lecz jej jednostki budżetowe (Szkoły) świadczą usługi wynajmu sal gimnastycznych na rzecz podmiotów gospodarczych uzyskując z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż uzasadnione jest stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem celem każdego postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organy kontroli skarbowej wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Miasta są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Miasta podatników podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta, w tym w szczególności od wydatków związanych z inwestycją obejmującą budowę hali sportowej przy Szkole Podstawowej Nr[...] oraz inwestycją obejmującą rozbudowę Szkoły Podstawowej Nr [...],

- art. 90 ust. 1 -3 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie współczynnika struktury sprzedaży, tj. z pominięciem obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe Miasta,

- art. 90 ust. 5-6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że do ustalenia współczynnika struktury sprzedaży nie powinien być wliczany obrót uzyskany przez Miasto z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych,

- art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7 i 7a ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do korekty podatku VAT naliczonego związanego z Inwestycją obejmującą rozbudowę SP[...],

- art. 91 ust. 8 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w toku inwestycji obejmującej budowę hali sportowej przy SP[...], które to wydatki zostały poniesione przed zmianą przeznaczenia przedmiotowej inwestycji,

- art. 29 i art. 99 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Miasto w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe oraz nie powinno wykazywać go w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy,

- § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów - poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w rozliczeniach Miasta z tytułu przekazania inwestycji rozbudowy SP[...] oraz budowy hali sportowej przy SP[...],

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w których to orzeczeniach i uchwale potwierdzono, że jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzącej je gminy, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania Miasta do organów podatkowych,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. - poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a to przez to, że organ nie zgromadził materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości przez Miasto, co doprowadziło do przyjęcia przez niego błędnych wniosków, iż transakcje te nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

Gmina nie zgadza się z ustaleniami przedstawionymi w decyzji w zakresie odrębnego traktowania Miasta i jego jednostek budżetowych dla celów podatku VAT. W ocenie Miasta, jest ono podatnikiem podatku VAT również w odniesieniu do czynności wykonywanych przez podległe mu jednostki budżetowe. Złożone przez Miasto deklaracje oraz prowadzona ewidencja dostaw i nabyć dla celów podatku VAT są zatem rzetelne i zgodne z przepisami prawa, zaś kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazane w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. są prawidłowe.

W ocenie Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń - listopad 2009 r. oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego za grudzień 2009 r. W konsekwencji również kwota nadpłaty została określona w kwocie niższej niż należna.

Zdaniem Miasta, w istocie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT są kluczowe dla omawianego zagadnienia, jednakże uwzględniając ich interpretację w świetle odpowiednich przepisów unijnych, specyficznego charakteru funkcjonowania jednostek budżetowych, a także kryteriów uznawania podmiotów za podatników wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z przepisów tych należy wywieść całkowicie odmienne wnioski. Stanowisko zgodne z opinią Miasta zaprezentowane zostało również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., w której Sąd uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor IS niezasadnie zaś podważył znaczenie przedmiotowej Uchwały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 378/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, a następnie postanowieniem z dnia 2 stycznia 2016 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W skardze podniesiono m.in. zarzut, iż naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w ten sposób, iż przyjęto jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym szkoły, będące jednostkami budżetowymi gminy są podatnikiem podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów sportowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Gminy tj. sal gimnastycznych.

Istotą sporu między Stronami, co obydwie wyraźnie podkreślały, była zatem kwestia czy szkoła jako jednostka budżetowa gminy, jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym czy Gmina jest podatnikiem tego podatku w odniesieniu do czynności realizowanych przez jednostkę budżetową. Na istotę tę wskazywała zarówno Skarżąca Gmina, jak i organ odwoławczy.

Obydwie Strony przywoływały także uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz fakt skierowania postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy. Organ wyraził także opinię, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko traktowania jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., (sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96), w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne.

Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Jednakże, co najistotniejsze, argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w dniu 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

We wskazanym wyroku TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej przywoływanej jako: "dyrektywa VAT"), zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz, że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Co najistotniejsze dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, TSUE uznał, że na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie (pkt 42).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządową jednostkę budżetową powierzonych jej przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie jednostka, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej. Czynności realizowane przez jednostki budżetowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są więc podejmowane w imieniu i na rachunek gminy.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały oraz wyroku TSUE, z którymi Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego przekazania szkolnych obiektów, Gmina nie używała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Warto także wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. podjął uchwałę, co prawda dotyczącą gminnego zakładu budżetowego, jednak także przesądzającą, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że poczynione wydatki dotyczą środków trwałych, korekty odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. W sytuacji, że to Miasto, a nie jego jednostki budżetowe, posiada status podatnika VAT, zatem obrót uzyskany przez poszczególne jednostki budżetowe Miasta z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT) powinien zostać uwzględniony przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do wyłączenia z kalkulacji współczynnika sprzedaży dwóch nieruchomości, to w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Analizując, czy podstawą do wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotów uzyskanych przez Miasto z tytułu sprzedaży nieruchomości może być art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wskazać należy, że w myśl tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w poz. 3 Załącznika Nr 4 do ustawy, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie.

Poszukując odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć użyte w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcie "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), należy zgodzić się z organem, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189).

Za takim rozumieniem transakcji sporadycznych (pomocniczych), przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu" (M. Makiewicz w: R. Namysłowski (red.) i K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008 r.).

O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Rację ma w tym zakresie organ twierdząc, że jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, zarówno organy nie dokonały ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości przez Miasto. Dyrektor IS arbitralnie przyjął, że sprzedaż dwóch nieruchomości stanowi czynność sporadyczną, nie odniósł się zaś w ogóle do stanowiska wyrażonego przez Miasto w odwołaniu. Organy nie zbadały czy w rozliczeniach za inne okresy Miasto nie wykazało transakcji dotyczących nieruchomości, co mogłoby wskazać, czy obrót z tego tytułu powinien być kwalifikowany jako czynność sporadyczna, incydentalna.

A zatem organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę wykładnię prawa co do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych gminy, zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także dokonać ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości przez Miasto, mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię pojęcia "czynności sporadycznych"

Uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.).