Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 786/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48  ust. 4  pkt 5  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą dla W.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r., stwierdzono, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 4 marca 2004 r. nr [...] , wystawionej przez "B" z/s w K., dokumentującej zakup usług: "zgodnie z umową [...] przygot dok".

Organ wskazał, iż przeciwko wystawcy faktury w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. było prowadzone postępowanie karne skarbowe, którego dokumenty postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do postępowania kontrolnego.

W trakcie postępowania karnego C. J., przyznał się do wystawienia w sposób niezgodny ze stanem faktycznym faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą w tym dla firmy "A" W.r M.. Wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy K. zezwolił C. K. (poprzednie nazwisko: J.) na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, wobec popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, w tym faktur na rzecz "A" W. M., uznając, iż wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości.

Słuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego, w obecności strony C. K. potwierdził w dniu [...] r. zeznania złożone w postępowaniu karnym.

Wyjaśnił, iż faktury wystawione dla "A" W. M. dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Zapłata za faktury następowała przelewem na konto firmowe świadka, po czym pieniądze wracały z powrotem do W. M. po potrąceniu wynagrodzenia. Na poparcie tych twierdzeń świadek przedłożył wyciągi z rachunków bankowych założonych dla obsługi operacji finansowych z firmą "A" W. M..

Dokonując analizy uzyskanych w toku postępowania kontrolnego rachunków bankowych należących do W.M. (konta osobistego i firmowego), organ I instancji doszedł do wniosku, iż sposób rozliczenia transakcji handlowych pomiędzy ww. kontrahentami wskazuje na ich pozorność i potwierdza zeznania C. K. Zauważył też, iż strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważać wiarygodność zeznań świadka C. K. - pomimo, iż w trakcie postępowania była wzywana do przedłożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności współpracy z firmą C.J. (obecnie K.) i przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usług.

W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, iż w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej rozp. M.F. z 2002 r.), podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 4 marca 2004 r. nr [...] , gdyż faktura ta dokumentuje nabycie usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana.

W konsekwencji decyzją z [...] r. nr [...] , organ pierwszoinstancyjny określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. (błędnie podano: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie z materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy O.p.;

- brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej;

- brak staranności przy gromadzeniu dowodów w sprawie, w tym odmowę zebrania dowodów, które były w zasięgu organu pierwszej instancji, wskazywanych przez skarżącego, leżących poza jego zasięgiem ze względu na obowiązujące prawo;

- ocenę sprawy bez uwzględnienia norm prawa procesowego i reguł tej oceny;

- fiskalizm przy ocenie materiału dowodowego;

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

- oparcie wydanych decyzji na przesłankach nieistniejących.

W uzasadnieniu wskazał, iż głównym dowodem w sprawie są zeznania C.J.(obecnie: K. ), które są niewiarygodne, gdyż:

a) świadek został skazany prawomocnym wyrokiem karnym w innej sprawie, przy czym wykonanie kary zostało zawieszone. W interesie świadka było usunięcie wszelkich okoliczności mogących spowodować odwieszenie wykonania kary, których świadek mógł się obawiać w przypadku, gdyby choćby jeden z jego kontrahentów wniósł doniesienie o przestępstwie karno skarbowym dokonanym przez świadka, przy czym skarżący zauważył, że wyroków karnych mogło być więcej;

b) w zupełnie niewyjaśnionych okolicznościach uległa zniszczeniu cała dokumentacja księgowa świadka z okresu jego działalności;

c) jedynymi kontrahentami, co do których świadek nie stwierdził nieprawidłowości w związku z prowadzoną współpracą i potwierdził rzetelność wystawionych faktur są kontrahenci, którzy w żaden sposób nie mogli i nie mogą zagrozić interesowi prawnemu świadka;

d) zeznania świadka są niespójne i sprzeczne, mają na celu jedynie zabezpieczenie jego interesu prawnego;

e) wobec braku prawidłowej analizy i pełnej weryfikacji materiału dowodowego w sprawie, dano wiarę nieprawdziwym zeznaniom świadka, którym strona stanowczo zaprzecza. Mianowicie wypłata pieniędzy z konta C.J. na rachunek strony (po uprzedniej wpłacie tych pieniędzy przez stronę na konto C. J. ) wynikała z faktu spłaty wcześniejszych zobowiązań zaciągniętych przez świadka wobec strony - a nie z tytułu wystawiania "pustych" faktur;

f) organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii rozpoczęcia współpracy pomiędzy stroną a "B".. Gdyby bowiem od początku współpraca ta miała jedynie polegać na wystawianiu "pustych" faktur, wówczas strony tych transakcji musieli by być bliskimi znajomymi, lub musiały by istnieć osoby, które są bliskimi znajomymi obu stron współpracy. Tymczasem takie okoliczności nie wystąpiły.

Nadto zdaniem skarżącego, wyrok Sądu Rejonowego K. z [...] r. sygn. akt [...] , nie może być dowodem, bowiem każdy sąd w sprawie karnej czy karno skarbowej przyzna rację stronie, która przyznaje się do winy. Zatem ten wyrok jest jedynie potwierdzeniem, iż świadek postanowił w taki a nie inny sposób zabezpieczyć swój interes prawny, który ma polegać na "zapobieżeniu" wszelkim okolicznościom mogącym spowodować ponowne wejście w konflikt z prawem świadka i odwieszenie kary, jaką inny sąd karny nałożył na świadka.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe także źle zinterpretowały przebieg operacji finansowych wynikający z wyciągów bankowych. Skarżący zaakcentował, że wyjaśnił organowi pierwszej instancji, iż pożyczki nieformalne, udzielane świadkowi w trakcie współpracy, sprowadzały się do "zaliczkowania świadka". Na prośbę świadka, nie były nie były fakturowane, ze względu na konieczność natychmiastowego opodatkowania i zapłaty podatku. Pieniądze wypłacane były gotówką do rąk świadka, a ten zabezpieczał to odpowiednim dokumentem (wekslem z deklaracją wekslową w przypadku większych kwot, bądź pokwitowaniem jako osoba prywatna w przypadku kwot mniejszych) i formalnie nazywane były depozytem. Dokumenty po zakończeniu i rozliczeniu transakcji były zwracane świadkowi bądź niszczone na prośbę świadka przez stronę. Ze względu na brak pewności, czy wszystkie dokumenty tego typu zostały świadkowi zwrócone lub zniszczone, świadek zeznał, iż nie pamięta, czy takie pożyczki miały miejsce, czy w ogóle pożyczał pieniądze od skarżącego neutralizując w ten sposób niebezpieczeństwo doniesienia o składaniu fałszywych zeznań, pośrednio przyznając, iż fakt nieformalnego obrotu pieniądza miał miejsce.

W ocenie strony jej zeznania wyjaśniają wszystkie okoliczności współpracy z "B" w szczególności mające miejsce bezpośrednio po dokonaniu zapłaty za usługi dokumentowane spornymi fakturami. Strona skarżąca zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, że gdyby zwrot pieniędzy dokonywany przez C. J. następował tytułem zwrotu pożyczki, a nie tytułem zwrotu pieniędzy wpłaconych przez stronę za usługi dokumentowane spornymi fakturami VAT - wówczas kwota pożyczki musiałaby wynieść przynajmniej [...] zł, a taką pożyczkę świadek by pamiętał. Strona stwierdziła, iż nie była to jedna pożyczka, lecz kilka, a organ odwoławczy pominął fakt, iż świadek co prawda nie potwierdził istnienia pożyczki, ale też nie zaprzeczył jej istnienia.

Odnośnie umowy cesji wierzytelności z [...] r. zawartej z C. J. skarżący wyjaśnił, że ze względu na postawiony przez C. J. warunek zapłaty gotówką z góry za tę wierzytelność, strona zmuszona była posiłkować się nieformalną pożyczką/depozytem od finalnego nabywcy tej wierzytelności, firmy "C" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Jednak fakty te zostały pominięte przez organ pierwszej instancji przy analizie stanu faktycznego. Tymczasem strona wyjaśniła, że umowa cesji została skonsumowana, zapłacona, a przelewy z rachunku prywatnego C. J. były spłatą wcześniejszej nieformalnej przedpłaty/pożyczki/depozytu gotówkowej za tę umowę.

Zarzut naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej skarżący uzasadnił pominięciem dowodów, które wskazywał w trakcie postępowania przed organem I instancji - tj. wyroku karnego dotyczącego C.J. oraz dowodów z przesłuchania świadków: A. K. (prezesa "D" Sp. z o.o.) i G. K. (prezesa "E"Sp. z o.o.), którzy mogliby potwierdzić lub co najmniej uprawdopodobnić zeznania strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaakcentował, że wiarygodność zeznań świadka C. K. (dawniej: J.) została oceniona przez organy podatkowe w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. wyroku Sądu Rejonowego K. z [...] r. sygn. akt [...] oraz wyciągów z rachunków bankowych świadka i strony. Zbieżność wniosków płynąca z tych dowodów, przy jednoczesnym braku istnienia jakichkolwiek innych dowodów, które mogły by potwierdzać stanowisko skarżącego, pozwoliło na ustalenie w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zakwestionowana w toku postępowania faktura dokumentuje nabycie usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana przez ww. podmiot. Zaakcentował, że ustawa O.p. nie wprowadziła ograniczeń zdolności do wystąpienia w charakterze świadka dla osób skazanych za naruszenie prawa. Organ wyraził też pogląd, że nawet prawomocne skazanie za składanie fałszywych zeznań nie dyskwalifikuje konkretnej osoby jako świadka. Analizując fragmenty zeznań świadka nie zgodził się, iż zeznania C. K.o są niespójne i momentami sprzeczne.

Uznał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia, czy zwrot pieniędzy dla W. M. odbywał się przelewem bankowym, czy też, w drodze wypłaty gotówki z konta C. J. a następnie osobistym przekazaniu tej gotówki W. M.. Niemniej wskazał, iż twierdzenia skarżącego co do sposobu przekazywania pieniędzy przez C. K. nie pokrywają się z materiałem dowodowym. Analiza tego materiału wskazuje, że najpierw pieniądze były przekazywane z rachunku bankowego C. J. na rachunek bankowy W.M., a dopiero później świadek podejmował je z własnego konta i osobiście (bądź poprzez wpłatę na rachunek bankowy W. M.) przekazywał stronie, czyli tak jak to opisał C.K.(protokół z [...] r.), a nie tak jak utrzymuje w skardze strona, iż "w początkowym okresie płatności były dokonywane na konto świadka, a ten podejmował gotówkę i spłacał wcześniej zaciągnięte wobec strony zobowiązania zabezpieczone dokumentami, które były zwracane po rozliczeniu transakcji świadkowi, co wynika wprost z przebiegu operacji bankowych".

Ponadto w ocenie organu na prawidłowość ustaleń faktycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji nie ma wpływu okoliczność rozpoczęcia współpracy pomiędzy "B" a stroną.

W świetle art. 180 i art. 181 O.p. organ za bezzasadny uznał zarzut, iż dowodu w sprawie nie może stanowić wyrok Sądu Rejonowego K. z [...] r. sygn. akt [...] , z którego wynika, że C. J. wystawił na rzecz "A" W. M. w sposób nierzetelny tj. niezgodny ze stanem faktycznym m.in. zakwestionowaną fakturę.

Organ odwoławczy zauważył też, że argumentację o zabezpieczeniu pożyczki wekslami skarżący podniósł po raz pierwszy w skardze, jako reakcję na zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie, że udzielenie C. J. "nieformalnej" pożyczki w kwocie przynajmniej [...] zł bez żadnego zabezpieczenia się pożyczkodawcy przed nieuczciwością pożyczkobiorcy jest rzeczą niewiarygodną.

Nie dał również wiary skarżącemu w zakresie wyjaśnień, co do "depozytu" u C. J.. Zdaniem organu sugerowane przez skarżącego bezumowne wypłacenie znacznych kwot pieniędzy, które w istocie w czasie trwania depozytu nie mogły zostać wprowadzone do obrotu gospodarczego ani przez W.M., ani przez C. J., nie przysporzyłoby jakichkolwiek korzyści gospodarczych C. J. , natomiast dla W.M. mogło być jedynie źródłem ewentualnych strat finansowych (wynikających z pomniejszenia środków pieniężnych w firmie "F", a tym samym pomniejszenia zdolności inwestycyjnych). Zdaniem organu powyższej konstatacji nie zmienia także sugestia strony, jakoby ona z kolei pobrała podobną "zaliczkę/depozyt" od "D"Sp. z o.o. Taki "depozyt", jako nie mogący wejść do obrotu gospodarczego, nie mógł przynieść żadnych korzyści finansowych stronie, ani też zrekompensować pomniejszenia zdolności płatniczych strony na skutek przekazania własnych pieniędzy C. J. Nawet przy założeniu, że strona przekazała pieniądze C. Janeczkowi z pieniędzy otrzymanych od "D"Sp. z o.o. to i tak powodowałoby to "zamrożenie" u strony określonej kwoty, w wysokości odpowiadającej równowartości otrzymanego depozytu.

Organ nie zgodził się też z twierdzeniem, że dopuszczenie dowodu z zeznań A. K.- Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o, w charakterze świadka mogłyby potwierdzić udział C. J. w umowie pożyczki. Organ wskazał, że strona brała czynny udział w przesłuchaniu C. K. w dniu [...] r., w trakcie którego była mowa o pożyczce. Ani podczas tego przesłuchania, ani też w złożonym w tym samym dniu pisemnym oświadczeniu, W. M. w ogóle nie wspomniał o tym, iż świadkiem udzielonej pożyczki miał być A. K., nie złożył również wniosku o jego przesłuchanie.

Zapowiedź złożenia wniosku o przesłuchanie A. K. pojawiła się dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącej rozliczenia Spółki z tyt. VAT za m-c sierpień 2004 r., przy czym okoliczność, która miała być udowodniona nie dotyczyła udzielenia C. J. pożyczki/depozytu z okazji późniejszej transakcji, lecz świadek: "miałby potwierdzić, iż sprzedaż odbyła się na warunkach znacznie bardziej korzystnych, od tych, jakie określił jako minimalne wymagane".

Pomimo tej zapowiedzi przedmiotowy wniosek nie został złożony. Natomiast w dniu [...] r. w trakcie wypowiedzenia się strony przed organem II instancji w trybie art. 200 O.p. strona stwierdziła, że w postępowaniu przed organem I instancji pominięty został wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A.K., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu firmy "D"Sp. z o.o., zlecającej sprzedaż stacji paliw, która to sprzedaż doszła do skutku dzięki działaniom C. J..

W ocenie organu skarżący wskazał, że zeznania A. K. miały być przeprowadzone na okoliczność udziału C. J. w transakcji sprzedaży stacji paliw i wyjaśnienia obrotu pieniędzy na prywatnych kontach C. J. i strony, jednakże nie były powołane na bezpośrednie potwierdzenie udziału C. J. w wykonaniu usługi oraz potwierdzenie przekazania mu pożyczki. Zdaniem organu gdyby rzeczywiście doszło do opisywanego w skardze spotkania strony, A. K. i C. J., w związku z faktem przekazania pieniędzy na poczet usługi, wówczas z całą pewnością strona podniosła by wyraźnie powyższą okoliczność nie tylko w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącej miesiąca sierpnia 2004 r., lecz przede wszystkim już w trakcie postępowania przed organem I instancji (np. podczas przesłuchania świadka C. J.).

Odnosząc się do zawartego w skardze zestawienia transakcji na rachunku bankowym należącym do strony, z którego wynika, że strona podjęła w gotówce kwotę w wysokości [...] zł – organ zauważył, że okoliczność ta nie stanowi dowodu na zwrot tych pieniędzy firmie "D" Sp. z o.o. Zwrócił też uwagę, że trudno uznać za sensowny argument, iż jakikolwiek podmiot złożyłby u swojego kontrahenta pieniądze w formie depozytu, który byłby zwracany dopiero po dokonaniu pełnej zapłaty za usługi dokumentowane fakturą, bez możliwości zaliczenia tegoż depozytu na poczet zobowiązania wynikającego z takiej faktury VAT.

Za niezrozumiałą organ uznał kwestię konieczności zwrotu pieniędzy stronie przez C. J., które zostały zapłacone z tytułu umowy cesji wierzytelności. Argumentując, iż skoro strona nabyła wierzytelność przysługującą C. J. od "D" Sp. z o.o. i umowa ta w żaden sposób nie została anulowana, to nie istnieje żaden tytuł prawny do zwrotu tych pieniędzy przez C. J.. Bez znaczenia zdaniem organu pozostaje fakt, iż strona zapłaciła za tą wierzytelność pieniędzmi pożyczonymi od "C" Sp. z o.o.

Organ zwrócił też uwagę, że jeśli poza formalnym obiegiem pieniędzy, który wynika z treści zawartych umów cesji wierzytelności, strony transakcji udzielały sobie wzajemne "pożyczki/depozyty" - co jednak nie zostało wyraźnie sprecyzowane - to taki sposób dokonywania rozliczeń jest z ekonomicznego punktu widzenia niezrozumiały i obarczony tymi samymi wadami, co opisane w poprzednim punkcie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że z oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawiona przez podatnika faktura VAT, której wystawcą jest "B" ., nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych transakcji. Zaznaczył też, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanej sporną fakturą, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego. Strona zaś takich dowodów - pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie przedstawiła. Wobec zgromadzonego materiału - dowodów takich nie mogą stanowić wyjaśnienia strony zawarte w oświadczeniu z [...] r. Ponadto organ zauważył, że skoro Sąd Rejonowy w K. nie podważył wiarygodności zeznań C. J., to tym bardziej organ nie ma żadnych argumentów aby to uczynić - zwłaszcza, że potwierdziły one ustalony na podstawie innych dowodów stan faktyczny sprawy.

W pismach procesowych, które wpłynęły do Sądu [...] i [...] r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zobowiązanie organów podatkowych do uzupełnienia materiału dowodowego o: wyroki karne w sprawach C. K. dawniej J., zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa składania fałszywych zeznań przez T.K., przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych formy "D"Sp. z o.o. za okres od lipca do września 2004 r., które potwierdzają wyjaśnienia strony w zakresie pośrednictwa C. J. w transakcji sprzedaży stacji paliw, protokół z przesłuchania A. K. w innym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, a w razie stwierdzenia nieścisłości o ich wyjaśnienie, przesłuchanie w charakterze świadka W. W. na okoliczność nieformalnej pożyczki udzielonej skarżącemu przez firmę "D"Sp. z o.o. W załączeniu strona skarżąca przedstawiła oświadczenie W.W.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. W. M. wnosił i wywodził jak w skardze i w pismach procesowych. Wyjaśnił też, że jego współpraca z C. J. dotyczyła szerokiego aspektu spraw. Sporną fakturę wystawił za pośrednictwo w sprzedaży stacji paliw a pozostałe sporne faktury wystawiał za inne czynności. Warunkiem korzystnej współpracy pomiędzy stronami były przedpłaty stanowiące 100% wartości netto usług. Zyskiem skarżącego był narzut kształtujący się w granicach 25-30%. Przepływ pieniędzy na kontach bankowych odzwierciedla te transakcje. Dwie transakcje o najwyższej wartości dotyczą pośrednictwa w zbyciu stacji paliw i cesji wierzytelności, która odbyła się gotówkowo a przepływ pieniędzy na kontach był wtórny.

Skarżący przyznał też, iż jest skazany w postępowaniu karnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. , jednakże jest w trakcie składania wniosku o wznowienie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2004 r., wynikającego z faktury VAT z 4 marca 2004 r. nr [...] , wystawionej przez "B"z/s w K., dokumentującej zakup usług: "zgodnie z umową [...] przygot dok."

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura nie dokumentowała czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w niej wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w kwocie [...] zł z faktury VAT wystawionej przez C. J..

W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej z 1993 r. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz rozporządzenia wykonawczego. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. [Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 12/08 (publ. Lex 452986) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/WA 1045/07 (publ. Lex 463055)].

Wyraźnie stanowi o tym przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. wydany na podstawie art. 23 ustawy VAT.

Z tym, że przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. nie jest jedyną podstawą prawną powyżej opisanego stanowiska. Przepisy ustawowe zawarte w art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy VAT z 1993 r. też stanowią taką podstawę. Wynika z nich (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1) i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (ust. 2) oraz że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...) (ust. 3a). Określenia "stwierdzających nabycie" i "wykonania usługi" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. M.F. z 2002 r. Zaprezentowana na stronie 9-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone przywołanych przez organ wyrokach np. wyrok NSA 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97 (publ. LEX nr 29937), z uzasadnienia, którego wynika, że uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniała, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd nie doszukał się także naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi:

- protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej,

- przesłuchania wystawcy spornej faktury C.J.(obecnie C. K.), słuchanego w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...] r.,

- dokumentów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r.,

- wyroku karnego z [...] r. sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy K. zezwalającego C.K.na dobrowolne poddanie się karze,

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowaną fakturą wystawioną przez C.J. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: analiza przepływu gotówki osobistego i firmowego konta bankowego strony skarżącej, zeznania wystawcy faktury C. J., brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wykonania usługi opisanej w fakturze.

Wskazać też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury albowiem nie dokumentowała ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie umowy tam opisanej przez C. J..

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez C. J., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadka, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy O.p. poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. Zauważyć przy tym trzeba, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Przy czym zaakcentować należy, że Sąd podziela stanowisko organów w zakresie oceny zeznań C. J. (obecnie K.), albowiem żaden przepis ustawy O.p. nie wyłącza możliwości przeprowadzania dowodu z zeznań osoby skazanej za przestępstwo, ani też skazanej za składanie fałszywych zeznań. Za zupełnie niezrozumiałe Sąd uznał wywody strony skarżącej co do oceny wyroku Sądu Rejonowego w K. w zakresie zezwalającym C. K. na dobrowolne poddanie się karze.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych, to wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy zasadnie przeanalizował ich treść wskazując, że zostały one sprecyzowane dopiero na etapie skargi do Sądu.

Zauważyć też przyjdzie, że działając w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. Sąd uznał, iż wnioski dowodowe przedstawione przez stronę nie spełniają dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. i je oddalił.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów.

Sąd z urzędu także zbadał, czy zaszły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2011 r. sygn. P 30/11, wydanym na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, przedstawiającym następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którym podatnik jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji?"

Sąd zauważa, że postanowieniem z [...] r. o sygn. akt [...] , Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez "F" na uszczuplenie podatku od towarów i usług, za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r., na stanowiącą małą wartość, łączną kwotę [...] zł należności głównej, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wartości wynikających z wystawionych w sposób nierzetelny faktur , t.j. przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kks i art. 76 § 1 Kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks i w zw. z art. 62 § 2 Kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks. Ponadto postanowieniem z [...] r. przedstawiono zarzuty w tej sprawie W. M. i ogłoszono je podejrzanemu w tym dniu. Zatem nie zaszły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego w związku ze wskazanym wyżej postanowieniem NSA z 5 kwietnia 2011 r.

Doszło natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do przerwania biegu przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał 31 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.