Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 467/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 3 i pkt 7, art.54 par 2.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 17 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie : Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek, , po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2024 roku, nr 1001-IEW-2.7010.46.2023.7.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

E. P. (dalej: skarżąca) wywiodła w dniu 17 czerwca 2024 r. skargę od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także : DIAS lub organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia 21 maja 2024 r., którym utrzymano

w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej także : NUS lub organ I instancji) z dnia 14 kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty

z dnia 14 sierpnia 2019 r. w kwocie 400.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne.

W następstwie wszczętego postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. postępowania podatkowego, organ I instancji wydał w dniu 30 czerwca 2017 r. decyzję określającą wobec skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.886.659 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego orzeczenia, decyzją z dnia

27 czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. w sprawie

o sygn. akt I SA/Łd 634/19, uchylił decyzję DIAS z dnia 27 czerwca 2019 r.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, DIAS wniósł skargę kasacyjną,

w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 706/20) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. w całości i oddalił skargę.

Powyższe orzeczenie NSA jest prawomocne i oznacza, że decyzja z dnia

27 czerwca 2019 r. organu II instancji ma walory decyzji ostatecznej, a tym samym definitywnie określa wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 400.000 zł, wskazując na przelewie jako tytuł wpłaty "[...]".

NUS zaliczył ww. wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w tym na należność główną w kwocie 239.509 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 160.491 zł, o czym poinformował stronę w postanowieniu z dnia 19 sierpnia 2019 r.

W wyniku rozpatrzenia od powyższego orzeczenia wniesionego środka zaskarżenia, DIAS postanowieniem z dnia 16 stycznia 2020 r. uchylił ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane bez wystarczającego zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, m.in. w kwestii ustalenia wyłączeń w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i przekonującego uzasadnienia przyjętego stanowiska.

Organ I instancji wykonując ww. zalecenia wydał w dniu 14 kwietnia 2020 r. postanowienie, w którym poinformował o zaliczeniu wpłaty w kwocie 400.000 zł

z dnia 14 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikającej z decyzji NUS z dnia 30 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia 27 czerwca 2019 r., w sposób przedstawiony w sentencji zaskarżonego postanowienia.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła zażalenie, w wyniku rozpatrzenia którego, DIAS postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W związku z wniesieniem skargi od powyższego rozstrzygnięcia, WSA w dniu

13 kwietnia 2021 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 637/20, którym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 14 kwietnia 2020 r.

Nie zgadzając się z ww. orzeczeniem, DIAS wniósł skargę kasacyjną

w następstwie rozpoznania której, NSA wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 813/21) uchylił rozstrzygnięcie WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2021 r.

i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Uwzględniając wytyczne i zalecenia NSA, orzeczeniem z dnia 9 lutego 2023 r.

w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 910/22, WSA w Łodzi oddalił skargę strony na postanowienie DIAS w Łodzi z dnia 28 października 2020 r.

Nie zgadzając się z ww. orzeczeniem pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną.

W wyniku jej rozpatrzenia, NSA orzeczeniem z dnia 4 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 720/23) uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Łodzi z dnia 28 października 2020 r. w całości i zasądził od DIAS w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1.037 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W związku z tym, że orzeczeniem NSA uchylono w całości, zarówno wyrok WSA z dnia 9 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 910/22, jak i wydane postanowienie organu II instancji z dnia 28 października 2020 r., DIAS zobowiązany był do ponownego przeprowadzenia postępowania zażaleniowego w powyższym zakresie.

W następstwie jego przeprowadzenia, w dniu 21 maja 2024 r. DIAS wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 14 kwietnia 2020 r.

Na wstępie pisemnych motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w tym również regulujące wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych, określone w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 pkt 7 O.p.

Jednocześnie podkreślił, że doręczenie stronie decyzji organu I instancji po upływie 3 miesięcy, zaś decyzji organu II instancji po upływie 2 miesięcy nie oznacza, iż automatycznie należy przyjąć zasadę o nienaliczeniu odsetek za zwłokę. Okolicznością uzasadniającą odstępstwo od w/w normy jest bowiem sytuacja,

w której opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem koniecznych działań podejmowanych przez organ z urzędu bądź na wniosek strony.

Dlatego odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wysokości odsetek, organ odwoławczy opisał okoliczności sprawy, które zadecydowały o tym, iż w jego przekonaniu, przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

w przedmiotowej sprawie, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji.

Wskazał, że mając na uwadze wytyczne NSA w wyroku z dnia 4 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 720/23) przeanalizował działania organów podatkowych przedstawiając w formie tabeli na str.10-30 uzasadnienia, w chronologicznej kolejności wybrane czynności procesowe podjęte przez organ I, jak i II instancji

z określeniem ich rodzaju, daty rozpoczęcia, daty zakończenia, a także oceny ich celowości i zasadności.

Organ wskazał, że zakres prowadzonego postępowania objął zasadniczo dwa zagadnienia, tj. weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii św. A w P. oraz ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa skarżącej w Radzie Jakości Kształcenia powołanej przez spółkę [...] "[...]" Sp. z o.o.

Organ podkreślił, że ze względu na stwierdzony w toku postępowania brak udokumentowania przez ww. parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele warunkujące zastosowanie ulgi podatkowej - cały ciężar dowodowy w tym zakresie spoczął na organie podatkowym. W ramach postępowania zgromadzono możliwą do pozyskania dokumentację dotyczącą ponoszonych przez parafię wydatków i źródeł jej przychodów, przesłuchano stronę skarżąca, zwrócono się do licznych instytucji, w tym do instytucji kościelnych

o przekazanie informacji niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przesłuchano w charakterze świadków 19 osób związanych z parafią, a żeby następnie zweryfikować ich zeznania, zwrócono się z pisemnymi zapytaniami do podmiotów świadczących usługi oraz dokonujących sprzedaży usług na rzecz w/w parafii oraz do podmiotów udzielających parafii pomocy, w szczególności ulg

w spłacie zobowiązań.

Ponadto dokonano analizy wydatków parafii, a w celu ustalenia kwot przychodów uzyskanych przez parafię ze źródeł innych niż działalność religijna, organ podatkowy wystąpił z zapytaniami m.in. do najemcy należącego do parafii budynku katechetycznego, jak i do operatorów sieci komórkowych, które wynajmowały od parafii powierzchnię na wieży kościoła. Jak podkreślił organ, na każdym etapie postępowania prowadzono analizę materiału dowodowego pod kątem jego kompletności dla ustalenia stanu faktycznego i oceny prawnopodatkowej badanych zagadnień, poszukiwano dodatkowych źródeł dowodowych, ustalano dane i adresy świadków.

Z kolei, w zakresie weryfikacji opodatkowania dochodów z uczestnictwa skarżącej w RJK, postępowanie dowodowe obejmowało przede wszystkim pozyskanie i analizę dokumentacji [...] "[...]". W toku postępowania przedłożonych zostało 513 umów zleceń i 2.438 rachunków wystawionych przez podatnika z tytułu wykonanych, usług - wszystkie dotyczyły roku 2011 i wymagały szczegółowej analizy. Na okoliczność wyjaśnienia celów powołania RJK działającej przy [...] "[...]", jej zadań oraz faktycznego sposobu działania, w toku postępowania przesłuchano m.in. trzech jej członków, a także trzykrotnie podjęto próbę doprowadzenia do przesłuchania skarżącej. W temacie ustalenia sposobu działania szkół należących do [...] "[...]" oraz współpracy szkół z RJK, przesłuchano łącznie 9 świadków. Ponadto, analizy stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy pozyskany od wielu innych instytucji. Podejmowane przez organ I instancji czynności udokumentowane są w aktach sprawy przekazanych do organu II instancji, których sam spis składa się z 9 kart i 456 pozycji i aż blisko 4.800 stron zgromadzonych akt sprawy.

Wbrew stanowisku skarżącej, w ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe nie ograniczało się jedynie do "skopiowania metryki i listy dokumentów".

Podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wystosowano do skarżącej szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Przy czym, odpowiedzi na wezwania były udzielane z opóźnieniem,

a składane wyjaśnienia były niekompletne, ponieważ nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ podatkowy, co wiązało się

z koniecznością kierowania do skarżącej kolejnych wezwań. Do przesłuchania zaś świadków dochodziło często dopiero w wyniku przełożenia pierwotnie wyznaczonych terminów przesłuchań.

Organ II instancji nie zaaprobował zarzutów wskazanych w zażaleniu,

a odnoszących się do przesłuchań 21 świadków, co zdaniem skarżącej daje średnią przesłuchania świadka co 70 dni i wpływa negatywnie na czas trwania postępowania podatkowego. W tej kwestii organ wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza dokumentacją przekazaną przez skarżącą i przeprowadzeniu wielu dodatkowych czynności, bowiem należało przeanalizować dokumenty nadesłane przez inne podmioty. Szereg działań organu I instancji było skierowanych zatem nie tylko do skarżącej ale i do innych podmiotów, od których należało pozyskać niezbędne informacje. Ponadto, czas oczekiwania na rezultat podjętej czynności procesowej, nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, a jest wypełnieniem obowiązków procesowych, związanych z uprawnieniami strony. Organ odwoławczy podkreślił, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składał się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, a również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji oraz czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania.

Reasumując, w ocenie organu II instancji, NUS Ł-P nie poczynił pozornych ustaleń, jedynie w oparciu o dane z elektronicznej metryki akt sprawy. Organ podatkowy I instancji przeanalizował bowiem przebieg postępowania podatkowego i w oparciu o akta sprawy uznał, że wszystkie działania były podejmowane bez opieszałości oraz miały na celu doprowadzić do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W następnej kolejności DIAS wykonując zalecenia NSA w wyroku z dnia

4 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 720/23), dokonał także analizy prowadzonego postępowania odwoławczego.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, odwołanie od decyzji z 30 czerwca 2017 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło w dniu 18 sierpnia 2017 r. i nie zostało załatwione

w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia wpływu.

W okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, tj. pomiędzy

18 sierpnia 2017 r. (datą wpływu akt sprawy), a 27 czerwca 2019 r. (datą wydania decyzji w sprawie), podejmowano szereg czynności związanych z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz analizą zgromadzonych w nich dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia okoliczności towarzyszących powołaniu i funkcjonowaniu przy szkołach "B" RJK, w ramach których: prowadzono korespondencję z [...] "[...]", prowadzono korespondencję ze stroną postępowania, prowadzono korespondencję z Prezydentem Miasta Ł., włączono do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego wobec podatnika oraz jej męża w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Nadto, przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie, czy w sprawie zachodzą okoliczności tamujące (tj. zawieszające lub przerywające) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związane z rozstrzygnięciem dwudziestu wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu, a także analizą wniosków dowodowych oraz pism procesowych składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż samo przekroczenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 1 i 3 O.p. oznacza automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Zwrócił uwagę, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było bowiem przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymagało więcej czasu niż przewiduje to art. 139 § 1 O.p. Jednocześnie, za każdym razem organy podatkowe powiadamiały o tym fakcie stronę skarżącą, podając nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślono następnie, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, o czym mowa w art. 125 § 1 O.p., odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zebrania niezbędnych dowodów. Wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków związanych z koniecznością wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Przy czym organy respektowały również uprawnienia skarżącej, chociażby dotyczące obowiązku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, czy też umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które z istoty rzeczy wpłynęły na czas trwania prowadzonego postępowania.

Przy ustaleniu okresów bezodsetkowych, organ II instancji przytoczył stosowane orzecznictwo NSA, zgodnie z którym opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 O.p. i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o którym stanowi art. 54 § 2 O.p.

Konkludując organ II instancji podkreślił, że konieczność przedłużenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, czy odwoławczego spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień skarżącej. Przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I i II instancji, co bezsprzecznie zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poprzez przeprowadzoną analizę podjętych działań oraz ich ocenę, obejmującą ich terminowość, zasadność i celowość.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wywiodła skargę, zaskarżając zapadłe postanowienie DIAS w całości i zarzucając :

1. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż organ miał prawo naliczać odsetki, pomimo znacznego przekroczenia terminów przewidzianych prawem na zakończenie postępowania. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz, że decyzja organu drugiej instancji nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, organ podatkowy winien był dojść do wniosku, iż nie powinien naliczać odsetek. Organ nie dostrzegł, że nawet jeżeli akta sprawy liczą 4.800 kart, to czasokres trwania postępowania obejmujący 5 lat w obu instancjach, znacznie wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, jak i poza okoliczności, które organ winien był ustalić w niezbędnym stosownym czasie, aby zakończyć postępowanie. Innymi słowy czasokres postępowania jest nieadekwatny do ustaleń organu i treści wydanych decyzji. Niniejsze sprawia, iż organ nie dostrzegł,

że podatnik został przez niego niezasadnie obciążony odsetkami, w sytuacji gdy

z uwagi na okoliczności obciążające organ, podatnik tymi odsetkami nie powinien zostać obciążony. Zwłaszcza gdy nie zachodziły okoliczności z art. 54 § 2 O.p.,

a nawet jeżeli miałyby one zaistnieć w nieznacznym zakresie, to nie zaszły w żadnym istotnym, przeważającym zakresie, który miałby istotnie wpłynąć na tak długo trwające postępowanie. Wskutek tego naruszenia, zobowiązanie podatkowe rozumiane jako kwota główna i odsetki staje się nieproporcjonalne, ponad możliwą miarę obciążające podatnika.

2. naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 oraz w związku z art. 55 § 1 O.p., poprzez błędne naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych i zarachowanie wpłaconych przez podatnika kwot na poczet zaległości odsetkowych, w sytuacji gdy organ nie powinien naliczać odsetek, z uwagi na przewlekłe i bezczynne prowadzenie postępowania, a w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 O.p., a co za tym idzie, organ błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. nie powinno mieć miejsca.

3. naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymagań postawionych organowi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt II FSK 720/23. Organ m.in. nie dokonał żadnych szacunków czasowych ile dana czynność zajęła organowi, a przecież do tego przede wszystkim organ był zobowiązany z mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ww. wyroku Sąd wskazał, że "w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu."

W ocenie strony, organ powielił ten sam błąd, co w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniu. Organ skupił się na wymienieniu w tabelce czynności, z lakonicznym uzasadnieniem ich celu. Organ nie wskazał precyzyjnie przy każdej czynności, czy czynność była niezbędna i ile trwała, co powodowało kolejność czynności i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Z tego względu, biorąc pod uwagę, że organ nie zadośćuczynił dyrektywom Sądu, uznać należy, że zaskarżone orzeczenie winno podlegać uchyleniu.

W konkluzji postawionych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia DIAS i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto, o zobowiązanie organu do wydania decyzji nieuwzględniającej odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania,

w zakresie uznanym przez tutejszy Sąd za takowy.

Dodatkowo skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na powyższą skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W rozpoznawanej sprawie przepis ten ma zasadnicze znaczenie, z uwagi na treść wyroku NSA z dnia 4 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 720/23) uchylającego wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 910/22) oddalający skargę na postanowienie DIAS z dnia 28 października 2020 r.,

w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

W kwestii związania sądu I instancji orzeczeniem NSA judykatura jest jednoznaczna. I tak w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., w sprawie o sygn. akt III OSK 7225/21 (ten wyrok, jak i wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl) wskazano, że związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może

nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA.

W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe

i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Ponadto wskazuje się, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie wykładni prawa należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

Wreszcie w wyroku z 20 października 2017 r. (sygn. akt II GSK 2844/17) stwierdzono, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonego postanowienia na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez sąd I instancji.

Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności,

że cytowany wyżej wyrok NSA zapadł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. co oznacza, że sąd I instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy jest związany nie tylko wykładnią prawą dokonaną przez sąd odwoławczy, lecz także wskazaniami co do dalszego postępowania – argument

z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać zatem należy, że NSA w cytowanym wyroku za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uznał brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin w podatkowym postępowaniu odwoławczym (art. 57 § 1 punkt 3 O.p.) - s. 6 uzasadnienia. Jednak wskazując dalszy zalecany przebieg postępowania stwierdził, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie: "przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organ I i II instancji w okresie

od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe

i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które

z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 O.p. Oceni również postawę Podatnika i wykaże, czy była niekierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nie odwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych

od organu. Dyrektor, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego." – s. 8 uzasadnienia wyroku NSA.

Zdaniem WSA, w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, powyższe wskazania należy rozumieć jako nałożenie obowiązku przeanalizowania wszelkich czynności podejmowanych w toku całego postępowania podatkowego, to jest zarówno w I, jak i II instancji podatkowej.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy, że NSA

w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 720/23 nakazał badanie podjętych przez organy działań pod kątem ich celowości i zasadności – s. 10 zaskarżonego postanowienia.

Jak bowiem wskazano wyżej, NSA nakazał dokonać szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania ponad ustawowy termin. Ponadto, zalecił wyjaśnienie wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i wykazanie, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin, doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Należy więc zauważyć w tym miejscu, że ostateczna, pozytywna weryfikacja celowości i zasadności działań organów nastąpiła w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 706/20), uchylającym niekorzystny dla organu wyrok WSA

w Łodzi i oddalającym skargę od ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2011.

Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem oceny pozostaje kwestia legalności naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p.

W wiążącym wyroku NSA (sygn. akt II FSK 720/23) podtrzymano stanowisko, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było skomplikowane i czasochłonne. Przyjęto jednak także, że nie sposób zaakceptować stanowiska, iż okoliczność

ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania postępowania.

Dokonując oceny obecnie zaskarżonego postanowienia sąd I instancji stwierdza, że nie wyjaśnia ono, jak nakazał NSA, przyczyn wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i nie wykazuje, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin doszło z przyczyn niezależnych od organu.

W toku dotychczasowego postępowania sądowoadministracyjnego

w przedmiotowej sprawie, żaden z sądów nie zakwestionował ogromu pracy

i wielości czynności procesowych przeprowadzonych przez organy w postępowaniu wymiarowym, zakończonym określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej.

Podobne stanowisko prezentuje WSA w Łodzi, obecnie rozpoznający sprawę.

Jednak samo stwierdzenie tego faktu nie jest jednoznaczne z zastosowaniem art. 54 § 2 O.p. Podkreślić należy, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Jednak w art. 54 § 1 O.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, nastąpiło przełamanie tej zasady, w konsekwencji czego w okresach wymienionych

w punktach 1 – 7 cytowanej jednostki redakcyjnej zasadą jest, że odsetek się nie nalicza. Aby zyskać uprawnienie do ich naliczania organ jest obowiązany wykazać,

że zaszły okoliczności wymienione w § 2 art. 54 O.p., to jest przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji lub zaistnienie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu.

Tymczasem w ocenie sądu, zaskarżone postanowienie takich treści nie zawiera.

Na stronach 31-36 uzasadnienia zakwestionowanego postanowienia, przedstawiono opis poczynań organu powziętych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym przesłuchań strony, 19 świadków, pisemnych pytań skierowanych do podmiotów świadczących usługi oraz dokonujących sprzedaży na rzecz Parafii św. A w P. oraz podmiotów udzielających parafii pomocy, w szczególności ulg w spłacie zobowiązań, jak również dokonanej analizy wydatków wymienionej parafii i przychodów uzyskiwanych przez nią z innych źródeł.

Ponadto, opisano czynności organu zmierzające do ustalenia dochodów skarżącej z tytułu uczestnictwa w Radzie Jakości Kształcenia, w tym zwłaszcza analizę dokumentacji [...] "[...]", przesłuchania świadków, występowania

z pytaniami do różnych podmiotów.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że czynności te, z różnych względów były długotrwałe i żmudne, zaś akta sprawy obejmowały niemal 4.800 stron.

Jednak, co zaakcentowano w skardze, nie przedstawiono wyjaśnienia

- skrupulatnie wychwyconych przez stronę skarżącą - dłuższych przerw

w podejmowanych czynnościach procesowych.

Przykładowo, stan bezczynności organu w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r.,

w którym przeanalizowano zakres i prawidłowość pełnomocnictwa do dnia

14 kwietnia 2014 r., w którym wystosowano pierwsze (nieskuteczne) wezwanie do stawiennictwo dla kluczowego świadka, ks.O., prałata z parafii św. A, pozostaje niewyjaśniony.

Podobnie należy rozumieć brak działań organu w drugiej połowie kwietnia 2014 r., kiedy dokonano jedynie analizy zakresu i prawidłowości pełnomocnictwa dla adwokata reprezentującego parafię św. A oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p., jak również dokonano oceny pisma strony

z dnia 16 kwietnia 2014 r. zawierającego 513 umów zleceń zawartych z [...] "[...]", dostrzegając brak dokumentów dotyczących darowizn na rzecz parafii.

Z kolei w maju 2014 r. ograniczono się do wystosowania stosownych pism do Urzędu Skarbowego w P., ZUS, Centrum Medycznego i prywatnego gabinetu medycznego oraz Kurii Metropolitarnej oraz przeanalizowano złożone przez stronę umowy darowizny (w dniu 19 maja 2014 r.).

W czerwcu 2014 r. wezwano, celem przesłuchania 3 świadków i ponownie wezwano stronę, celem jej przesłuchania, a także przesłuchano 1 świadka oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p.

W lipcu 2014 r. przesłuchano 3 świadków, jak również wezwano 4 świadków celem ich przesłuchania oraz ponownie wezwano stronę, celem jej przesłuchania, które odbyło się w sierpniu, z uwagi na urlop strony.

Z kolei, jak wynika z zestawienia przedstawionego przez organ

w zaskarżonym postanowieniu, w okresie od dnia 15 września 2014 r., kiedy to wezwano 1 świadka ks. A. D., celem przesłuchania do dnia

27 listopada 2014 r., oprócz przesłuchania 2 świadków i wezwania kolejnych

2 świadków, nie podjęto żadnych czynności poza wydaniem postanowienia w trybie

art. 140 O.p.

W grudniu 2014 r. wezwano kolejnych 4 świadków na przesłuchania, których termin wyznaczono na styczeń 2015 r. oraz wydano następne postanowienie w trybie art. 140 O.p.

W styczniu 2015 r. poza przesłuchaniem 6 świadków, wezwano 3 osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień, jak również wezwano 2 świadków na przesłuchanie oraz wystosowano pisma do szeregu podmiotów, celem zebrania kompletnego materiału dowodowego w zakresie darowizn i dochodów skarżącej z tytułu uczestnictwa w RJK [...] "[...]".

W lutym 2015 r. ograniczono się do wezwania 4 świadków na przesłuchanie, jak również do wystosowania pism do 8 podmiotów, przyjęcia do materiału dowodowego protokołów kontroli w [...] "[...]" za lata 2009

- 2012 oraz wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p.

Wreszcie w marcu 2015 r. wezwano 2 świadków do złożenia wyjaśnień (w tym jednego ponownie) oraz przesłuchano 3 świadków, a także wystosowano pismo do Prezydenta P., Zakładu Energetyki Cieplnej oraz do PGNiGE Obrót Detaliczny.

W powyżej zaprezentowany sposób przedstawia się chronologia czynności podjętych przez organ I instancji w pierwszym roku prowadzenia postępowania podatkowego, celem określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011

w podatku PIT. W roku tym przesłuchano 18 świadków, wystosowano ponad 50 pism do różnych podmiotów i osób, wymieniano szereg pism ze stroną w zakresie terminu przesłuchania i zawartości złożonych dokumentów oraz wydano 6 postanowień realizujących obowiązek z art. 140 O.p. Podstawą powyższych wyliczeń

są zestawienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W ocenie sądu I instancji, w omawianym okresie nie została zachowana zasada koncentracji materiału dowodowego, poszczególne czynności były oddzielone nieznajdującymi uzasadnienia przerwami niejednokrotnie przekraczającymi 2 tygodnie (np. od dnia 23 maja 2014 r. do dnia 18 czerwca 2014 r., czy od dnia 9 lipca 2014 r. do dnia 12 sierpnia 2014 r.), zaś zdecydowana większość owych przerw w procedowaniu (poza dotyczącymi ustalenia terminu przesłuchania strony) leżała po stronie organu.

Nie sposób również przyjąć, że trudności w ustaleniu daty przesłuchania strony i złożenia dokumentów przez stronę skarżącą, miały swą przyczynę

w negatywnym nastawieniu do prowadzonego postępowania i poczynań organu. Zresztą takiego zarzutu nie postawił sam organ stwierdzając jedynie, że były one niezależne od organu. Zauważyć przy tym należy, że powyższe opóźnienia sięgają co najwyżej przesunięcia terminu przesłuchania o kilka lub kilkanaście dni lub późniejszego złożenia dokumentów, o czym strona informuje w stosownych pismach.

O ile powyższa argumentacja organu o obiektywnych przyczynach opóźnienia przesłuchania strony może być uznana za zasadną (i to tylko co do okresów kilkunastodniowych), o tyle jest pozbawiona podstaw, jeśli chodzi o przesłuchania świadków i wyjednanie wyjaśnień drogą pisemną.

Postępowanie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów ma charakter inkwizycyjny, a gospodarzem sprawy (dominus litis) jest organ podatkowy. Jest on wyposażony w aparat środków wynikających z obowiązujących przepisów proceduralnych, które mają umożliwić zakończenie postępowania w przepisanym terminie (art. 139 § 1 i 3 O.p.).

Zresztą okres prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie jest ograniczony jedynie terminem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Innym regułom podlega natomiast uprawnienie organów do naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzenia postępowania podatkowego.

Jak wskazano, kwestię tę reguluje art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. wyraźnie zabraniając naliczania odsetek za czas postępowania przekraczający dopuszczalne terminy.

W ocenie sądu I instancji, zaprezentowana powyżej chronologia czynności poczynionych w pierwszym roku prowadzenia postępowania podatkowego,

nie uzasadnia zastosowania naliczania odsetek na podstawie przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 O.p.

Nie jest też intencją sądu przedstawianie w niniejszych motywach, w powyżej zaprezentowany sposób, kalendarza czynności przedsięwziętych w toku całego niemal 5 - letniego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że wynika on wprost z zestawienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jednak bez wątpienia, nie sposób podzielić argumentacji organu,

że zaprezentowane wyżej, jak i występujące w następnych latach prowadzonego postępowania opóźnienia, miały za swe przyczyny okoliczności niezależne

od organu.

I tak sąd nie znajduje usprawiedliwienia dla znacznych okresów bezczynności lub przewlekłości zaistniałych przykładowo w lipcu 2015 r., gdy przesłuchano

3 świadków, wysłano 1 wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz wydano postanowienie

w trybie art. 140 O.p., następnie w sierpniu 2015 r., kiedy sporządzono tylko 1 pismo wzywające do złożenia wyjaśnień, we wrześniu 2015 r., gdy poza 1 wezwaniem zrealizowano jedynie obowiązek z art. 140 O.p., październiku i grudniu 2015 r., gdy nie przedsięwzięto żadnych czynności procesowych, listopadzie 2015 r., kiedy zrealizowano obowiązek z art. 140 O.p., maju i lipcu 2016 r., gdy nie dokonano żadnej czynności i okresie od stycznia do 30 czerwca 2017 r., gdy jedynie czterokrotnie zrealizowano obowiązek z art. 140 O.p.

W świetle stanowczych zaleceń NSA w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 720/23 stwierdzić trzeba, że postępowanie przed organem I instancji nie odpowiadało zasadzie szybkości postępowania i koncentracji postępowania dowodowego, wobec czego brak jest podstaw, aby do tego etapu postępowania zasadne było zastosowanie art. 54 § 2 O.p.

Podobna ocena dotyczy postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy.

W sierpniu 2017 r. zrealizowano jedynie zapytanie o przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w październiku wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p., w listopadzie 2017 r. jedynie wezwano do przedłożenia dokumentacji i zawiadomiono pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., w lutym 2018 r. jedynymi czynnościami organu II instancji były : wystosowanie pisma do Prezydenta Miasta Ł. z prośbą o nadesłanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących rozliczenia dotacji dla [...] "[...]", wydanie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz postanowienia w trybie art. 140 O.p. W dniu

16 kwietnia 2018 r. rozpatrzono odmownie wniosek dowodowy strony z dnia

16 marca 2018 r. i była to jedyna czynność organu. W czerwcu, sierpniu 2018 r. nie poczyniono żadnych czynności, podobnie jak w lutym i maju 2019 r. (w tym ostatnim ze wskazanych, z wyjątkiem wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p).

Z kolei w czerwcu 2019 r. jedynie wydano decyzję wymiarową, zaś jej doręczenie nastąpiło w lipcu 2019 r.

Jak wskazuje powyższe, przekrojowe zestawienie sporządzone na podstawie danych przedstawionych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, również

w przypadku postępowania odwoławczego nie sposób zaakceptować tezy,

iż to okoliczności obiektywne, na które organ nie miał wpływu spowodowały,

że postępowania odwoławcze nie zostało zakończone w terminie.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonego postanowienia,

w kontekście wiążącej treści wielokrotnie cytowanego wyroku NSA godzi się podnieść, że o ile zestawienie poczynionych działań i czynności zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonego aktu jest sporządzone rzetelnie i szczegółowo oraz wskazuje na rodzaj i częstotliwość podejmowanych czynności, o tyle postanowienie to nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie miał zastosowanie wyjątek

od zasady nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał, żadnych danych, które mogły być uznane za przejaw postawy podatnika nakierowanej co najmniej na opóźnienie wyjaśnienia sprawy. Organ akcentował za to jedynie te okoliczności leżące po stronie skarżącej, które przedłużając postępowanie, w ocenie organu, były od niego niezależne.

Sąd dostrzega okoliczność, że znaczna część okresu bezczynności organu lub przewlekłości postępowania odwoławczego wynikała z tezy o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku korzystnym dla strony, lecz zważyć należy, że inicjatywa organu w tym zakresie, została przejawiona dopiero wezwaniem z dnia 23 listopada 2017 r., a więc po upływie ponad 4 miesięcy od rozpoczęcia postępowania przed organem II instancji, przy czym ostatecznie, wobec niemożności uzyskania żądanych dokumentów, odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z tychże dokumentów.

Wypada więc stwierdzić, że skoro mimo braku przedmiotowych dokumentów ostateczna decyzja wymiarowa stała się prawomocna, to ich poszukiwanie, tym bardziej w wydłużonym czasie postępowania, nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia.

Ponadto pamiętać trzeba, że, co odnosi się do całokształtu aktywności procesowej strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, korzystanie przez stronę

z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt

II FSK 930/08).

Zauważyć więc wypada, że w rozpoznanej sprawie organy nawet nie podnosiły argumentu, że strona nadużywa swych uprawnień procesowych.

W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że do opóźnienia przyczyniła się strona.

Jedynie na marginesie podnieść też wypada, że tak długi, bo prawie 5 - letni okres prowadzenia postępowania podatkowego, jak w rozpoznawanej sprawie, może stanowić swego rodzaju asumpt dla podejmowania nieuprawnionych prób tamowania biegu przedawnienia danych zobowiązań, których charakter został zdefiniowany

w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 punkt 7 O.p., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona

w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Z kolei po myśli art. 54 § 1 punkt 3 O.p., tychże odsetek nie nalicza się nie za cały okres postępowania odwoławczego, lecz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana

w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

Sąd I instancji pojmuje wykładnię powyższych przepisów przedstawioną przez NSA w taki sposób, że powyższe przepisy precyzyjnie wskazują okresy nieodsetkowe. Brak naliczania odsetek, jak wskazał NSA, dotyczy zaś tylko tych okresów, a nie całego okresu od rozpoczęcia postępowania do wydania decyzji.

W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższe wywody.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art.145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

P.C.