Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. M. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 13 marca 2024 r. nr KO.411.16.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz M. M. S.A. w K. kwotę 507 zł (pięćset siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. Wraz z wnioskiem złożona została korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r., z której wynika, że spółka zmniejszyła podatek dotyczący budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 899,94 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Dla budynków zastosowana została stawka jak dla budynków pozostałych zaś budowle nie zostały wykazane do opodatkowania w ogóle. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w dniu [...] grudnia 2021 r. nabyła własność nieruchomości zlokalizowanej w Pikutkowie od swojej spółki zależnej. Nieruchomości stanowi zabudowaną działkę o nr ewidencyjnym [...] i znajduje się w miejscowości P. nr [...], gmina B. [...]. W obrębie przedmiotowej nieruchomości do dnia [...] grudnia 2019 r. funkcjonował zakład produkcyjny wyrobów medycznych z włókniny. Z końcem 2019 r. spółka podjęła decyzję o zaprzestaniu działalności gospodarczej do jakiej została powołana. Powodem takiej decyzji były niezadawalające wyniki sprzedaży wyrobów mające negatywny wpływ na rentowność "Grupy M. M. " S.A. Po zakupie nieruchomości spółka nie prowadziła na niej żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym budynek i budowle nie pozostawały w jakimkolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę w postaci sprzedaży i dystrybucji wyrobów medycznych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Burmistrz B. K. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy stwierdził, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte zarówno we wniosku jak i w odwołaniu, iż sporne nieruchomości (budynki i budowle) nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Treść wniosku o zwrot nadpłaty jak i odwołania od zaskarżonej decyzji wskazuje, że spółka dokonała nadinterpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zarówno z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 jak i z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/13 w ten sposób, że wyprowadziła własne wnioski, które z orzeczeń tych nie wynikają. Według spółki bowiem o związaniu nieruchomości (budynków i budowli) z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza fakt bezpośredniego wykorzystywania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu w określonym czasie, w którym podmiot ten dysponuje środkami materialnymi niezbędnymi do realizacji założonego celu zarobkowego i podejmuje działania ukierunkowane na jego osiągnięcie. Organ z takim stanowiskiem się nie zgodził. Wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.o.p.l.") wynika, iż gruntami, czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takiego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jako grunty czy budynki niezaliczane do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, iż do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę.

Kolegium wskazało, że okoliczności rozpatrywanej sprawy, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniały organ I instancji do przyjęcia, że posiadane przez spółkę nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą. Właściwą stawką, którą należy zastosować do spornej nieruchomości jest więc stawka przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja opisana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która wyłączałaby opodatkowanie nieruchomości z opodatkowania stawką najwyższą. Wbrew twierdzeniom spółki, organ podatkowy uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 439/13 i nie ograniczył się jedynie do prostej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wykazał, że istnieje związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci potencjalnej możliwości jej wykorzystywania do tej działalności. Okoliczność, że nieruchomość ta w danym momencie nie jest faktycznie wykorzystywana i nie przynosi wymiernych zysków nie jest przesłanką do przyjęcia, że nieruchomość utraciła swoje przeznaczenie gospodarcze i nie mogłaby być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wykładnia spółki prezentowana w odwołaniu jest rozszerzająca i nie znajduje oparcia ani w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ani w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, czy orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ podał, że ze stanu faktycznego wynika, iż spółka jest przedsiębiorcą zaś sporna nieruchomość, której charakter bez wątpienia jest gospodarczy, wchodzi w skład prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. Fakt nieużytkowania budynku i budowli nie spowodował, że spółka przestała być przedsiębiorcą, oraz że nieruchomość przestała być składnikiem prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa czy też nieruchomość ta nie ma już przeznaczenia gospodarczego, i że nawet potencjalnie nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności także przez podmiot zewnętrzny. Organ wskazał, że skarżąca jest znanym na rynku światowym producentem i dystrybutorem rękawic i materiałów medycznych. Posiada w nieodległej miejscowości S. B. [...] [...] obiekty przeznaczone na biura i magazyny. Nie jest wykluczone, że w spornym budynku produkcja może być wznowiona nawet przez podmiot zewnętrzny lub obiekty mogą być przeznaczone na inne niż produkcyjne cele, np. magazynowe. Decyzja spółki o nabyciu nieruchomości wiązała się z określonymi celami gospodarczymi i nie można powiedzieć, że nieruchomość ta nie może być nawet potencjalnie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przez cały czas ponosi koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości. Okoliczność, że w 2022 r. sporny budynek i budowle nie były fizycznie użytkowane i nie przynosiły wymiernych zysków nie oznacza, że wskutek tego należy zakwalifikować je do niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istnieje realna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nawet przez podmiot zewnętrzny. O właściwości nieruchomości decyduje to czy ma lub może mieć przeznaczenie gospodarcze. Niezależnie od tego przedmiotowe budynki i budowle są częścią przedsiębiorstwa spółki i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania określonych zadań gospodarczych nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia gospodarczego. Wyłączenie danych przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musiałoby mieć charakter obiektywny i trwały, tj. przedmiot nie mógłby nadawać się do prowadzenia działalności przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego wskazywane przez spółkę okoliczności związane z brakiem użytkowania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie dają podstaw do tego by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości w swej konstrukcji nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nieużytkowanie w danym czasie nieruchomości wynika z woli podatnika i podejmowanych przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji. Przejściowe niewykorzystanie przez spółkę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł za 2022 r. względnie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 2 pkt 2a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów przez przyjęcie, że prawidłowe zastosowanie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 prowadzi do takiego rozumienia tego przepisu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną i prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, stanowią nieruchomości związane z tą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji są opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, w sytuacji jej niewykorzystywania w 2022 r. na prowadzenie działalności gospodarczej z przyczyn ekonomicznych, podczas gdy przepis ten powinien być wykładany w taki sposób, iż nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną i prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, nie stanowią nieruchomości związanych z tą działalnością gospodarczą w sytuacji jej niewykorzystywania w określonym czasie do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn ekonomicznych;

2) art. 1a ust. 2 pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.o.p.l. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów przez przyjęcie, że grunty, budynki i budowle, które potencjalnie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością, podczas gdy za związane z działalnością należy uznać nieruchomości służące bezpośrednio prowadzonej przez podmiot (będący osobą prawną, prowadzącą wyłącznie działalność gospodarczą) działalności gospodarczej;

3) art. 2a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 217 i art. 20 i art. 22 Konstytucji przez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa nad zasadą swobody działalności gospodarczej;

4) art. 32 Konstytucji przez nierówne nakładanie obowiązków podatkowych wobec skarżącej, a w konsekwencji nierównie traktowanie spółki wobec prawa;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dublo pro fisco) oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na korzyść organu podatkowego;

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w okolicznościach sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] września 2023 r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w dniu [...] grudnia 2021 r. nabyła własność nieruchomości zlokalizowanej w Pikutkowie od swojej spółki zależnej – M. [...] sp. z o.o. w likwidacji. Na nieruchomości tej do dnia [...] grudnia 2019 r. funkcjonował zakład produkcyjny wyrobów medycznych z włókniny. Z końcem 2019 r. spółka M. O. podjęła decyzję o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Powodem takiej decyzji były niezadawalające wyniki sprzedaży wyrobów. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną oraz budowlami. Skarżąca po zakupie nieruchomości nie prowadziła na niej żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym uważa znajdujący się na niej budynek i budowle nie pozostawały w jakimkolwiek związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie powinna płacić podatku od nieruchomości według stawek dotyczących tej działalności. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołała się w skardze na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Odmawiając zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości organ wskazał, że spółka jest przedsiębiorcą, zaś sporna nieruchomość ma charakter gospodarczy i wchodzi w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Zdaniem organu fakt nieużytkowania budynku i budowli nie spowodował, że nieruchomość przestała być związana w działalnością gospodarczą spółki. Wskazano też na potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do takiej działalności. Tym samym, w ocenie organu, powinny być stosowane stawki podatkowe, właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Początkowo przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zagadnienie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21; 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22). W wyrokach tych doprecyzowano powyższe pojęcie. Wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki jest hurtowa sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a przedmiotem pozostałej działalności m.in. produkcja gotowych wyrobów tekstylnych, produkcja urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość jest położona w B. Strefie Gospodarczej. Teren jest zabudowany budynkiem i budowlami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe grunty, budynek i budowle należą do przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c., czemu strona ani w odwołaniu, ani w skardze nie zaprzecza. Spółka przez cały czas ponosi też koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości. Strona nie przeczy także temu, że jej przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca ma status przedsiębiorcy i została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie prowadzi innej aktywności niż gospodarcza i nie wykazała, że wykorzystuje nieruchomości na jakieś inne, niegospodarcze cele.

Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika z samego faktu ich posiadania przez spółkę. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Skarżąca zdaje się powyższych pojęć nie odróżniać.

W rezultacie okoliczność, że w 2022 r. przedmiotowa nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana do prowadzenie działalności gospodarczej, nie oznacza, że wskutek tego należy ją zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Nadal wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomość ta nie nadaje się do działalności gospodarczej z trwałych, obiektywnych przyczyn. Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski.

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z oczekiwaniami strony nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy zasada przekonywania. Organ nie uchybił też zasadzie rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 2 O.p. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa. Jeżeli bowiem orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni przepisu, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17). Brak jest także jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 32 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a., orzeczono o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi.