Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 494/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2-6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt SKO Gd/3056/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 13373 zł (trzynaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania P S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Burmistrza Dzierzgonia (dalej "Burmistrz") z dnia 24 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Burmistrz postanowieniem z dnia 23 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2021 rok. Organ podatkowy w związku ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2017-2022 powziął wątpliwość, czy Spółka miała prawo do zastosowania stawki dla gruntów pozostałych w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...].

W dniu 27 marca 2023 r. przeprowadzony oględziny gruntów należących do Spółki (w punktach, gdzie możliwy jest dojazd samochodem) położonych na terenie Gminy i związanych z linią kolejową nr [...].

Decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Organ ustalił, że podatnik w prawidłowy sposób wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe. Zasadność sposobu opodatkowania powyższych budynków nie budzi wątpliwości. Spółka w prawidłowy sposób wykazywała również do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle. Organ stwierdził, że podatnik wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych zamiast stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o łącznej powierzchni 247.271 m2 oznaczone w Ewidencji Gruntów i Budynków jako "Tk" - tereny kolejowe, związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, SKO decyzją z dnia 15 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmówienia przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według Spółki, te grunty, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawek pozostałych podatku od nieruchomości, zdaniem zaś organu pierwszej instancji zastosowanie znajdą stawki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołując treść wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, a także wyroków NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895-898/21 i z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, SKO stwierdziło, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Ta potencjalna możliwość w przypadku gruntów położonych na terenie gminy Dzierzgonia z całą stanowczością istnieje. Słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że podatnik faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w oparciu o grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową, gdyż w dniu 13 maja 2008 r. została zawarta umowa najmu, za co Podatnik pobiera roczny czynsz. Powyższe bezspornie potwierdza fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są oraz mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

W rozpatrywanej sprawie nieruchomości spełniały kryteria pozwalające uznać je za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Nie wynika on przy tym z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Ponadto Spółka nie wykazała innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Grunty te aktualnie, faktycznie nie są wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności w zakresie przewozów kolejowych. Z punktu widzenia oceny związania danej nieruchomości z działalnością gospodarcza istotny jest jednak nie tylko fakt aktualnego sposoby wykorzystywania nieruchomości, ale również fakt możliwości chociażby pośredniego lub potencjalnego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam podatnik wskazuje bowiem na możliwość odtworzenia linii kolejowych na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania w przyszłości, a więc potwierdza możliwość potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO uznało, że likwidacja linii kolejowych nie miała charakteru ostatecznego, a nadto grunty po likwidacji ze względu na ich ukształtowanie mogą być wykorzystane w prowadzonej przez podatnik działalności gospodarczej do innych celów, np. dzierżawy. Na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 27 marca 2023 r., zostały dokonane ustalenia, z których nie wynika brak możliwości użytkowania działek należących do Spółki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów SKO stwierdziło, że są one niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 12 września 2024 r., Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa formalnego w postaci art. 200 O.p. przez brak zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przez co uniemożliwiono Stronie przedłożenie dodatkowych dowodów wskazanych w części III skargi;

II. - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych,

a) ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie odwołania, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością;

III. z uwagi na zarzut z części I, Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnosi o wyrażenie zgody przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: opinii sporządzonej przez prof. dra hab. Marka Bryjaka, pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 21 sierpnia 2003 r., pisma Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r., wydruku Dziennika Urzędowego Woj. Pomorskiego z 18 listopada 2020 poz. 4791;

Strona stwierdza także brak materialnoprawnej podstawy do opodatkowania, gdyż uchwała Nr XI/109/2019 Rady Miejskiej Dzierzgonia z dnia 30 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Pom. z 28.11.2019 poz.5367), powołana w decyzji określającej, na mocy § 3 uchwały nr XVI/224/2020 w sprawie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Pom. z 18.11.2020 poz. 4791), utraciła moc i w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie obowiązywała.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odmiennego zdania jest Skarżąca, która we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korektach deklaracji wskazywała, że wskazane w nich grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wskazał, że należy zweryfikować wcześniejsze stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał TK "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać zatem należy, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu Spółki, gruntów z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W realiach rozpoznawanej sprawy, organy uznały, że warunek ten zaistniał. Zdaniem Sądu jednak organy tego nie wykazały, nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty wobec przyjęcia, ze do przedmiotów opodatkowania zastosowanie mają stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było w realiach tej sprawy przedwczesne. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji, i w świetle przedstawionej przez organ argumentacji.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ co do zasady nie kwestionuje tego, że obecnie sporne grunty nie są przez Skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych. Nie wskazuje też, aby były w przeszłości wykorzystywane komercyjnie w inny sposób, aniżeli poprzez związek z funkcjonującą kiedyś, a następnie zlikwidowaną linią kolejową. Powyższe nie dotyczy wyłącznie niewielkiej części jednej z działek, która – jak twierdzi Skarżąca – objęta była od 2008 r. umową najmu.

Organy zwróciły uwagę na to, że sporne grunty zostały ujęte w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu samo w sobie nie przesądza to jednak o tym, że powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji środków trwałych. Gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądza o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zdaniem Sądu podważałoby to tezy płynące z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W ocenie Sądu, z tego wyroku wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Co więcej, jak podkreśliła Skarżąca, nie dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych od spornych gruntów.

Powoływane przez organy argumenty na poparcie istnienia związku z działalnością gospodarczą ponieważ dotyczą warstwy formalnoprawnej, a nie funkcjonalnej, zdaniem Sądu nie wystarczają do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, zwłaszcza, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, Skarżąca dokonała stosownych korekt w tym zakresie w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organy akcentowały w decyzjach, że grunty należą do majątku przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. SKO zwróciło przy tym uwagę na to, że przedmiotem działalności spółki jest – między innymi –zarządzanie i gospodarowanie mieniem.

W nawiązaniu do tego argumentu organu przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3).

SKO wskazało na niebudzący wątpliwości status Skarżącej jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i posiadanie przez nią gruntów objętych zaskarżoną decyzją, co ma być wystarczającą przesłanką do uznania tych gruntów za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości ma przesądzać nie tyle ich aktualny, lecz raczej potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Organy stały na stanowisku, że sporne grunty mogą być w przyszłości wykorzystywane do działalności zarobkowej, a skoro tak, to mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21, dotyczącym tej samej Skarżącej, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy "uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej".

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organy nie odniosły się w sposób kompleksowy do kwestii likwidacji linii kolejowej, i możliwości wykorzystania gruntów, na których była ona posadowiona do potrzeb działalności gospodarczej.

Pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest szersze niż pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Można zaakceptować pogląd, że nawet jeśli w danym momencie grunt nie jest komercyjnie wykorzystany, lecz wykazuje w tym zakresie konkretny i realny potencjał - to w określonych realiach można dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą na tyle uchwytnego, że uzasadnia on zastosowanie stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy w niniejszej sprawie jednak takiego choćby potencjalnego związku nie wykazały, co oznacza, że rozważania poczynione w kwestionowanych decyzjach nie zostały w tym zakresie poparte dowodami poddanymi rzetelnej ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżąca konsekwentnie wskazywała, że skoro w wyniku zlikwidowania linii kolejowej doszło do trwałego usunięcia z gruntu w całości lub w części infrastruktury kolejowej, to powyższe oznacza, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Likwidacja linii kolejowej skutkująca degradacją urządzeń służących do utrzymywania jej w ruchu, powoduje stopniową degradację linii oraz zarastanie terenu po niej trawami, krzewami czy drzewkami. Skarżąca utrzymuje, że ukształtowanie (zagospodarowanie) terenu służące pierwotnie potrzebom transportu kolejowego uniemożliwia wykorzystanie terenu do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Organ nie prezentuje ustaleń faktycznych ani argumentów, które by te twierdzenia podważały. Nie wyjaśniono, jaką to działalność gospodarczą może podatnik prowadzić na ukształtowanym nasypie kolejowym, z istniejącym w jego obrębie wiaduktem. Z praktyki wiadomo, że na takich terenach najczęściej urządzane są ścieżki rowerowe.

Z decyzji obu instancji wynika, że organy nie analizowały na przykład tego, czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może - wręcz przeciwnie - przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej.

Nie wiadomo, czy na spornych gruntach są przede wszystkim nasypy (określenie przez organ, że "w kilku miejscach występują skarpy" jest niewystarczające), wiadukty (określenie przez organ, że resztki wiaduktu znajdują się ponad działką więc nie stanowi on przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej jest sprzeczne z wnioskami wypływającymi z doświadczenia życiowego), czy może wąwozy (co sugeruje sformułowanie organu: "co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie") dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej, a zdaniem Sądu jest to okoliczność faktyczna istotna dla możliwości ich komercyjnego wykorzystania w inny sposób, niż poprowadzenie linii kolejowej. Nie bez racji bowiem w skardze postawiono pytanie, jaką działalność gospodarczą może prowadzić podatnik na ukształtowanym nasypie kolejowym pozbawionym torów.

Jak wskazał NSA w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, również dotyczącym Skarżącej, "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu."

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w roku objętym postępowaniem podatkowym przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy.

Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania, organy ponownie zajmą stanowisko co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Gromadząc materiał dowodowy i dokonując ocen organy podatkowe odniosą się - w razie potrzeby indywidualnie - do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie podatkowoprawna, może być zróżnicowana. Nie można wykluczyć, że co do poszczególnych działek występują odmienne uwarunkowania i perspektywy wykorzystania wynikające np. z ich ukształtowania czy lokalizacji.

Skarżąca powołuje się na to, że przedmiot jej działalności obejmuje nie tylko prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje m.in. na zadania z zakresu obronności). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbada również tę okoliczność i rozważy, czy w istocie aktywność Spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej - a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach, poza działalnością gospodarczą. Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się do tej kwestii i jej ewentualnego wpływu na zasadność opodatkowania gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości.

W toku dalszego postępowania organy odniosą się również do argumentacji Skarżącej co do wskazywanej w skardze okoliczności skażenia ziemi na terenie przedmiotowych nieruchomości, w kontekście przedłożonej opinii dotyczącej skutków stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna, wskazanego sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z dnia 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych, przy uwzględnieniu Dyrektywy Komisji 2011/71/UE z dnia 26 lipca 2011 r. zmieniającej dyrektywę 98/8/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w celu włączenia kreozotu jako substancji czynnej do załącznika I do tej dyrektywy (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 195, str. 46).

SKO wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia jednak wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66).

W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona w ten sposób możliwości składania wniosków dowodowych (zaś ewentualny wniosek "o przeprowadzenie rozprawy przed SKO w Bydgoszczy" dotyczył niewłaściwego organu). Postępowanie odwoławcze toczyło się od sierpnia 2023 r. do maja 2024 r. Skarżąca przez ten czas mogła zgłaszać wszelkie dowody, w jej ocenie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak uczyniła to dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, co należy ocenić negatywnie. Tymczasem SKO odniosło się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, który był znany Skarżącej i nie uległ zmianie.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Sądu co do meritum jest zbieżne z rozstrzygnięciami, jakie zapadły w podobnych sprawach tej samej strony skarżącej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21 i z 16 marca 2022 r., III FSK 3861/21 oraz wyroki WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21, z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 oraz z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22).

Podkreślenia również wymaga, że w ponownie wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy winien wprost odnieść do zagadnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd wskazuje, że niezasadny jest natomiast zarzut wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy materialnoprawnej, albowiem przywołana uchwała Nr XI/109/2019 Rady Miejskiej Dzierzgonia z dnia 30 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, obowiązywała w badanym roku podatkowym (2021).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te złożył się wpis (2.469 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł).