Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1417/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1417/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r., sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w K. przy uczestnictwie Firmy Handlowej "B" M. T. i Spółka,, Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 roku oraz od września do grudnia, 2009 roku i umorzenie postępowania, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wobec Firmy H. B. M. T.i Spółka Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w K.(zwana dalej także Spółką lub Stroną odwołującą) prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009r. W wyniku tej kontroli została wydana decyzja nr[...] z dnia . kwietnia 2016 r. Decyzją tą określono Spółce za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. w miejsce zadeklarowanych kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - kwoty zobowiązań podatkowych oraz prawidłowe kwoty do zwrotu i prawidłowe kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Natomiast za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. postępowanie zakończyło się wynikiem kontroli. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, iż dokonane przez podatnika rozliczenie podatku VAT za objęte postępowaniem kontrolnym miesiące (z wyłączeniem czerwca, lipca i sierpnia 2009 r.) wymagało weryfikacji z uwagi na nieprawidłowości związane z deklarowanie zakupów krajowych oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych polegających na:

• zawyżeniu naliczonego podatku o łączną kwotę 3.680.448,00 zł w związku z nieuprawnionym odliczeniem przez Spółkę podatku VAT z faktur wystawionych

w miesiącu styczniu 2009 r. przez firmy

S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.933.277,53 zł, podatek VAT 645.321,06 zł,

PH A. J. S. na łączną kwotę netto 483.429,70 zł, podatek VAT 106.354,53 zł;

w miesiącu lutym 2009 r. przez firmy:

S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 3.986.721,84 zł, podatek VAT 877.078,80 zł,

PH A. J.S.na łączną kwotę netto 590.529,62 zł, podatek VAT 129.916,52 zł;

w miesiącu marcu 2009 r. przez firmy:

S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 4.472.967,19 zł, podatek VAT 984.052,78 zł,

PH A. J. S. na łączną kwotę netto l .246.308,70 zł, podatek VAT 274.187,90 zł;

w miesiącu kwietniu 2009 r. przez firmę:

S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 320.887,04 zł, podatek VAT 70.595,15 zł,

PH A. J. S. na łączną kwotę netto 360.679,41 zł, podatek VAT 79.349,50 zł;

w miesiącu wrześniu 2009 r. przez firmę:

' G. M. P. na łączną kwotę netto 323.056,80 zł, podatek VAT 71.072,50 zł,

w miesiącu październiku 2009 r. przez firmy:

I. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 772.640,13 zł, podatek VAT 169.980,85 zł,

G. M. P.na łączną kwotę netto 84.606,90 zł, podatek VAT 18.613,51 zł,

w miesiącu listopadzie 2009 r. przez firmę:

I. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 696.662,87 zł, podatek VAT 153.265,82 zł,

G. M. P. na łączną kwotę netto 29.441,00 zł, podatek VAT 6.477,02 zł,

w miesiącu grudniu 2009 r. przez firmę:

• I. Sp. z o.o. na kwotę n netto 428. 1 02,04zł, VAT 94.182,45 zł.

• oraz z zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 21.774.906,62 zł:

-w miesiącu styczniu 2009 roku na rzecz firmy:

• J. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 895.091,84 zł,

• C. z Cypru w łącznej kwocie 3.568.78 1, 07 zł

• J. z Cypru w łącznej kwocie 435.015,03zł;

- w miesiącu lutym 2009 r. na rzecz firm:

J. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 906.857,08 zł,

C.z Cypru w łącznej kwocie 5.381.943,42 zł,

• J.z Cypru w łącznej kwocie 134.120,40 zł;

- w miesiącu marcu 2009 r. na rzecz firm:

J. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 1.506.279,55 zł,

C.z Cypru w łącznej kwocie 5.582.902,71 zł,

J.z Cypru w łącznej kwocie 160.730,12 zł;

- w miesiącu kwietniu 2009 r. na rzecz firm:

J. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 476.602,20 zł

C. z Cypru w łącznej kwocie 900.551,32 zł,

J. z Cypru w łącznej kwocie 68.166,58 zł;

- w miesiącu październiku 2009 r. na rzecz firmy:

• J. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 688.162,80 zł;

- w miesiącu listopadzie 2009 r. na rzecz firm:

J. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 111.635.34 zł,

N. w łącznej kwocie 466.940,60 zł,

7S.s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 171.741,04 zł;

- w miesiącu grudniu 2009 r. na rzecz firm:

N.z Holandii w łącznej kwocie 354.449,38 zł,

7S. s.r.o. z Republiki Czeskiej w łącznej kwocie 64.936,14 zł.

Organ ustalił, iż Spółka zadeklarowała dostawy wyrobów, które nie miały miejsca. W tej sytuacji podatnik nie był uprawniony do wykazania wartości tych dostaw w złożonych deklaracjach VAT-7 i zastosowania do nich 0% stawki podatku VAT.

Z powyższą decyzja nie zgodziła się Spółka, która w dniu 17 maja 2016 roku wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji organu I instancji Strona odwołująca zarzuciła naruszenie:

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustaleń, co do przebiegu transakcji oraz roli i świadomości Podatnika, co do brania udziału przez jego kontrahentów w procedurze oszustw podatkowych;

art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów przez Podatnika nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, że transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce;

art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych, ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia, jak i zbycia wyrobów stalowych zostały w rzeczywistości wykonane;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w kwestii uznania transakcji handlu stalą za fikcyjne oraz roli Podatnika w procederze oszustw podatkowych;

art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dotyczących zakupu stali przez Podatnika, albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu stali udokumentowane tymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów);

art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Podatnika dla firm zagranicznych: C. na Cyprze, J. na Cyprze, J. s.r.o. w Czechach, N. w Holandii oraz 7S. s.r.o. w Czechach nie dokumentowały wywozu towarów, a dokumenty mające potwierdzać wywóz i dostarczenie nabywcy poświadczały nieprawdę, podczas gdy z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika okoliczność, że Podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, które były regularnie dostarczane do jego magazynów i w nich przechowywane do czasu ich odsprzedaży oraz okoliczność, że za granicą RP zawsze pojawiał się przedstawiciel odbiorcy towaru, który wydawał dyspozycje, co do dalszego przeznaczenia dostawy.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty mające, jej zdaniem, przemawiać za zasadnością ww. zarzutów.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie w dniu 31 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Krajowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), wydał decyzje w sprawie o nr [...]którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postepowanie w sprawie.

W uzasadnieniu swojej decyzji Organ II instancji wyjaśnił, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jak wskazuje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spółka zgodnie z treścią art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie 25 dni od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do maja 2009 roku oraz od września do listopada 2009 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 roku, natomiast okres przedawnienia zobowiązania powstałego w miesiącu grudniu 2009 roku upłynął w dniu 31 grudnia 2015 roku.

Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozważył, czy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu jedyną okolicznością mogącą mieć wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia była przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia organ zwrócił uwagę na nowelizację wprowadzoną do Ordynacji podatkowej w 2013 roku wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zgodnie z którą podatnik musi być poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym tak aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wykraczało przeciwko przepisom Konstytucji. Nowelizacja wprowadzona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od dnia 15 października 2013 roku.

Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 8 października 2014 r. postanowieniem nr [...] L. P. - inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczęła śledztwo w sprawie złożenia w okresie od 25 lutego 2009 r. do 5 lipca 2010 r. w warunkach czynu ciągłego, organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od miesiąca stycznia 2009 r. do miesiąca grudnia 2009 r. Firmy H. "B.L" M. T.l i Spółka - Spółka Jawna w upadłości z siedzibą w K. przy ul. [...] w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.023.000,00 zł w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, czy naruszono przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, przez co Firma H. "B. M. T. i Spółka - Spółka Jawna w upadłości z siedzibą w K. naraziła na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, również w wyniku spowodowania nienależnego zwrotu podatku za okres od miesiąca stycznia 2009 r. do miesiąca grudnia 2009 r. w łącznej kwocie co najmniej 3.023.000,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 7 § l kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Ustalono, iż o powyższym w dniu 15 października 2014 roku działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wskazując, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 8 października 2014 roku w związku z realizacja przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 23 października 2014 roku.

Organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z wiążącą uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a uchybienie temu obowiązkowi uniemożliwia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przed podjęciem powyższej uchwały prezentowane były dwa stanowiska odnośnie podmiotu, któremu powinno zostać doręczone zawiadomienie o wszczęciu postepowania karno-skarbowego. Jeden z nich wskazywał, iż należy doręczyć zawiadomienie wyłącznie pełnomocnikowi jeżeli został on ustanowiony, zaś drugi wskazywał iż bezwzględnie należy doręczyć zawiadomienie podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż należy zawiadomić wyłącznie pełnomocnika podatnika, a stanowisko to obecnie jest wiążące z uwagi na treść art. 269 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w niniejszym postępowaniu zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi, kiedy to dnia 28 kwietnia 2011 Sąd powołał Syndyka masy upadłości Spółki B.M. T.i spółka Spółka Jawna w osobie W. K.. Postanowienie o powołaniu Syndyka zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 5 października 2011r. Syndyk ustanowił pełnomocnika do reprezentowania i zastępowania go w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie [...] oraz przed instancjami właściwymi w sprawie w osobie adwokat El. F. Zgłoszenie udziału w sprawie wraz z poświadczonym za zgodność z oryginałem pełnomocnictwem wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 8 września 2014r. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym zostało skierowane bezpośrednio do spółki.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a co za tym idzie prowadzenie postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku za miesiące wskazane w decyzji organu I instancji stało się bezprzedmiotowe. Z tego względu w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, orzekając równocześnie w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania w sprawie.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Prokurator Okręgowy w K. (dalej także jako Skarżący) i pismem z dnia 18 listopada 2019 r. wniósł na nią skargę, domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania sprawy i wydania w terminie 3 miesięcy decyzji merytorycznej ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 2009 r. podatnika Firmy H.B. M. T.l i Spółka Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w K.

Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na wyrażeniu błędnego poglądu, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 2009 roku, podatnika FH B. M.T. i spółka jawna w likwidacji, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego w przedmiocie wskazanego zobowiązania podatkowego nie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika, podczas gdy jak wynika z akt sprawy w trybie przepisu art. 70 c ustawy ordynacja podatkowa dawny Urząd Kontroli Skarbowej w K. Oddział w T. w dniu 23 października 2014 roku powiadomił podatnika FH B. M.T. i spółka jawna w likwidacji o wszczęciu w dniu 8 października 2014 roku za numerem [...] śledztwa w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 2009 roku, a nadto zarzuty dokonania czynów kwalifikowanych z art.76 k.k.s. i inne dotyczących w/w zobowiązania za 2009 rok zostały ogłoszone M. T. w dniu 2 grudnia 2014 roku oraz K. P. w dniu grudnia 2014 roku, co wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji skarbowej w K. oznacza, iż w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, a czynność ta, podobnie jak ogłoszenie zarzutów podatnikowi, skutecznie zawiesiła bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., iż konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, a sytuacją nie do zaakceptowania jest uchylanie się podatników od wypełniania ciążącego na nich obowiązku. W ocenie Prokuratora jednostka nie może oczekiwać korzyści, jakie miałyby dla niej wyniknąć w związku z naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, iż zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa oraz związana z nią zasada pewności i stabilności prawa podatkowego, nie mogą być interpretowane w taki sposób, aby ich stosowanie służyło unikaniu wykonania zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których zostało wskazane, iż dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia, a taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji (wyrok z dnia 17.07.12r., sygn. akt P 30/11, wyroku z dnia 13.10.09r., sygn. akt P 4/08).

W treści uzasadnienia zostało podkreślone, iż obowiązki wynikające z art. 70c o.p. obowiązują jedynie w fazie in rem postepowania karno-skarbowego, a w momencie wejścia postępowania w fazę in personam obowiązki te przestają obowiązywać. Na potwierdzenie swojego stanowiska Prokurator wskazał na liczne orzecznictwo, w którym rozróżnienie faz postepowania zostało wyraźnie zaznaczone (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 25.11.09r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.12.09r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, NSA z 31.08.10r., sygn. akt I GSK 1111/09, wyrok NSA z 29.09.10r., sygn. akt I GSK 1116/09). W ocenie Skarżącego w niniejszym postępowaniu nie było konieczności dokonania zawiadomienia o wszczęciu postepowania na gruncie art. 70c ordynacji podatkowej, ponieważ obowiązek zawiadomienia ma charakter gwarancyjny i ma on miejsce jedynie w fazie in rem, tak aby zapewnić podatnikowi minimum informacji w sytuacji gdy nie jest on stroną postępowania. Dodatkowo w uzasadnieniu prokurator podkreślił, iż przepis art. 70c o.p. został umiejscowiony poza działem IV "Postepowanie podatkowe" co w jego ocenie potwierdza, iż zawiadomienie nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Skarżący wskazał, iż gdyby celem ustawodawcy było dokonanie zawiadomienia w ramach postępowania podatkowego to racjonalny ustawodawca uregulowałby ten obowiązek w dziale IV. Również zaznaczył, iż wskazałby on organ kontrolujący - prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolę, a nie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, którym jest de facto miejscowo właściwy Urząd Skarbowy i co faktycznie stoi w sprzeczności z zasadą ekonomiki postępowania podatkowego.

W ocenie prokuratora powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadne z uwagi na okoliczność, iż czynność doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie odbywa się w toku postępowania podatkowego. Potwierdzenie dokonania zawiadomienia jest dowodem zarówno w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu karnoskarbowym co w ocenie Prokuratury nie zostało wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto, materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie. Zawiadomienie podatnika/pełnomocnika ma już charakter procesowy, a nie materialny. Skierowanie zawiadomienia do podatnika zamiast do jego pełnomocnika umocowanego do działania w postępowaniu podatkowym, jest ewentualnie wadą o charakterze proceduralnym, a nie materialnym. Uznanie, iż zawiadomienie podatnika, a nie jego pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie stanowi realizacji obowiązku informacyjnego wobec podatnika, jest błędne. Prowadzi do zaakceptowania fikcji wyczerpującej się w przyjęciu, iż podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż w rzeczywistości został o nim zawiadomiony, co w konsekwencji uniemożliwia zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący podkreślił, iż konsekwencją tego jest również umożliwienie nieuczciwemu podatnikowi uniknięcia odpowiedzialności podatkowej jak i karnoskarbowej.

Prokurator stwierdził, iż doszło do poinformowania podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia poprzez doręczenie w dniu października 2014 roku zawiadomienia, a także poprzez przedstawienie zarzutów w dniu grudnia 2014 roku wspólnikom Firmy H. B. M. T. i Spółka Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w K. W ocenie Skarżącego odmienne stanowisko, zgodnie z którym należy zawiadomić podatnika niezależnie od etapu postepowania karnoskarbowego, jest sprzeczne z logiką oraz zasadami odpowiedzialności karnej.

W konsekwencji Prokurator zajął stanowisko, iż doszło do prawidłowego zawiadomienia, a termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uległ zawieszeniu. Z tego względu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Dyrektora zarzuty Strony Skarżącej podkreślające, iż zaistniał materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. są nieuzasadnione. Decyzja organu I instancji została wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego Spółce, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co wynika z wiążącej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres działania sądów administracyjnych określa art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji w tym m.in. kontrolę wydanych decyzji administracyjnych. Sądy dokonują kontroli weryfikując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji poprzez sprawdzenie prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalenia, że dany akt jest objęty nieważnością a także w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza przepisów prawa.

Kwestią kluczową niniejszego postępowania jest zweryfikowanie czy organ II instancji prawidłowo ustalił, iż nie zaistniał materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako o.p., a w konsekwencji ustalenie czy zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na przepisy regulujące zagadnienie przedawnienia. Art. 70 § 1 o.p. wskazuje iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 poz. 1054 z późn. zm.) upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2009r. oraz od września do listopada 2009r. przedawniły się w dniu 31 grudnia 2014r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania powstałego w grudniu 2009r. upłynął w dniu 31 grudnia 2015r.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 o.p. termin przedawnienia może jednak ulec zawieszeniu. W niniejszej sprawie można rozważać zaistnienie przesłanki z pkt 1 przywołanego przepisu. Mianowicie w dniu 8 października 2014 roku wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym w dniu 23 października 2014 roku została poinformowana Spółka. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż postepowanie to nie zostało prawomocnie zakończone.

Art. 70 § 7 o.p. wskazuje, iż zawieszony termin biegu przedawnienia rozpoczyna swój bieg ponownie w dniu następującym po prawomocnym zakończeniu postepowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, które doprowadziło do wprowadzenia do ordynacji podatkowej obowiązku informowania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zaznaczyć należy, iż wskazywanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ narusza on przede wszystkim zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w swym orzeczeniu nie wskazał w jaki sposób powinno dojść do poinformowania podatnika o toczącym się postepowaniu, a jedynie podkreślił iż konieczne jest wykonanie obowiązku informacyjnego. Przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzającej art. 70c o.p. istotna była jedynie wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu. Do tego momentu nie było prawnie ustanowionej formy zawiadomienia jakie miało być kierowane do podatnika. W okresie do wprowadzenia art. 70c o.p. istotny był podział na fazy postępowania przygotowawczego tj. fazę in rem i fazę in personam. Podatnik w okresie fazy in rem postępowania przygotowawczego, z reguły nie był świadomy, iż takie postępowanie dotyczące jego zobowiązania podatkowego zostało wszczęte.

Podkreślić należy, że sformalizowany obowiązek osobnego poinformowania podatnika o takim wszczęciu postępowania zarówno w fazie in rem jak i w fazie in personam wówczas nie istniał. Dla zaistnienia materialnoprawnego skutku wymagana była jedynie wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którą zazwyczaj mógł on uzyskać w związku z podejmowanymi z jego udziałem czynnościami procesowymi. Z racji charakteru postępowania przygotowawczego takie czynności podejmowane były zazwyczaj na etapie fazy postępowania in personam, kiedy były mu przedstawione zarzuty prawno karne oraz kiedy był konfrontowany z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

Sytuacja ta zmieniła się w dniu października 2013 r. kiedy do ordynacji podatkowej został wprowadzony art. 70c. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonania bądź niewłaściwego wykonania wynika podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. jest zobowiązany powiadomić podatnika o wszczęciu postępowania i wynikającym z tego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej w momencie, w którym dochodzi do upływu terminu przedawnienia. Wraz z wprowadzeniem obowiązku informacyjnego przestały mieć rację bytu argumenty dotyczące wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego– warunkiem koniecznym ziszczenia się materialnoprawnego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest skuteczne, a więc prawidłowe zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy w trybie art.70 c o.p. W tym przypadku nie ma znaczenia czy postępowanie wkroczyło już w fazę in personam czy też znajduje się jeszcze w fazie in rem, ponieważ w treści art. 70c o.p. nie zostały rozróżnione fazy postępowania przygotowawczego – właściwy organ podatkowy dla danego zobowiązania podatkowego bez względu na fazę postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnoskarbowym (dochodzenia lub śledztwa) zobowiązany jest do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z obowiązku zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. nie zwalnia właściwego organu podatkowego okoliczność, iż podatnik uzyskał już wiedzę o toczącym się postępowaniu, gdyż np. zostały przedstawione mu już zarzuty karnoskarbowe lub uczestniczył w innej czynności procesowej w postępowaniu karnoskarbowym.

Zaznaczyć należy jednak, iż wprowadzenie art. 70c o.p. nie uregulowało w sposób jasny i klarowny obowiązku informacyjnego. Na gruncie tego przepisu pojawił się szereg wątpliwości, a w konsekwencji dwa odmienne poglądy dotyczące podmiotu, do którego winno być kierowane zawiadomienie jeśli podatnik reprezentowany był w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym przez pełnomocnika. Pierwszy z nich, który zyskał szerokie grono zwolenników był reprezentowany zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jego zwolennicy wskazywali, iż zawiadomienie powinno być kierowane do podatnika. Argumentując ten pogląd wskazywano na okoliczność, iż często organ dokonujący zawiadomienia o postępowaniu nie posiada informacji dotyczących zgłoszonego przez podatnika pełnomocnika (por. wyrok NSA z 19.01.2017r., sygn. akt I FSK 1017/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż postępowanie dotyczące zawiadomienia, a postępowanie podatkowe to dwa różne postepowania. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie opierając się na wykładni literalnej, językowej i systemowej stwierdził, iż przepisy wprost wskazują na obowiązek doręczenia zawiadomienia podatnikowi (por. wyrok WSA w Krakowie z 24.05.18r., sygn. akt I Sa/Kr 325/18). Pogląd przeciwny – wskazujący iż zawiadomienie powinno zostać skierowane do pełnomocnika, o ile organ podatkowy został o nim poinformowany, również był reprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 9.12.2016r., sygn. akt I FSK 359/15 wskazano iż skoro postępowanie jest wszczynane wobec podatnika za konkretny okres, w którym podatnik zgłosił pełnomocnika, to obowiązek informacyjny powinien czynić zadość regułom doręczania pism, których podatnik się spodziewa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślał natomiast wagę art. 145 § 2 o.p. wskazując, iż jeżeli strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika doręczenie jej zawiadomienia z art.70 c o.p. jest wówczas prawnie bezskuteczne (por. wyrok WSA w Łodzi z 28.09.2018r., sygn. akt I SA/Łd 423/18).

Z uwagi na liczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wydał w tym zakresie uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 roku o sygn. akt I FPS 3/18. NSA w przedmiotowej uchwale uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu wskazanej uchwały wskazano m.in., iż zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

NSA zauważył także, iż niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c o.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 o.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. W uzasadnieniu uchwały w dalszej jej części NSA podkreślił m.in., iż strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Stąd też w ocenie NSA uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w dniu 8 października 2014 zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 §1 kks, z art.76§1 kks w zw. z art.7 §1 kks w zw. z art.6§2 kks, które jak wskazuje opis czynu zabronionego wprost dotyczyło zobowiązania podatkowego, które stanowiło przedmiot zaskarżonej przez Prokuratora decyzji. W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – skierował bezpośrednio na adres Spółki zawiadomienie z dnia października 2014r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jednocześnie informując w nim Spółkę o zawieszeniu z dniem października 2014 rok biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie zostało odebrane w dniu października 2014 roku, czyli przed upływem terminu przedawnienia. W tym miejscu podkreślić należy, iż argumenty Skarżącego, iż istotne znaczenie ma stan świadomości podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym są w aktualnym dla niniejszej sprawy stanie prawnym nietrafne. Jak wskazano powyżej podział postępowania przygotowawczego na fazę in rem i fazę in personam miał znaczenie przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c o.p. Nie można przyznać racji stanowisku, aby po wejściu w życie przepisu art.70c o.p., wystarczającym dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była li tylko świadomość podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którą pozyskał np. z faktu przedstawienia mu zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego. Od dnia października 2013 roku konieczne jest odrębne wystosowanie w tym zakresie stosownego zawiadomienia, które informuje z jednej strony podatnika o jego wszczęciu jak i skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu Sąd nie uznał argumentów skargi dotyczących świadomości podatnika o toczącym się postępowaniu z uwagi na wkroczenie postepowania przygotowawczego w fazę in personam i przedstawienie zarzutów wspólnikom Spółki w dniu grudnia 2014 roku.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania zawiadomienie z art.70 c o.p. zostało skierowanie bezpośrednio do Spółki. W dniu kwietnia 2011r. Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych powołał Syndyka masy upadłości Spółki w osobie W. K. Postanowienie o powołaniu Syndyka zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu października 2011r. Syndyk ustanowił pełnomocnika do reprezentowania i zastępowania go w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie[...] oraz przed instancjami właściwymi w sprawie w osobie E. F. Zgłoszenie udziału w sprawie wraz z poświadczonym za zgodność z oryginałem pełnomocnictwem wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 8 września 2014r. Zgłoszenie pełnomocnika wpłynęło do organu przed skierowaniem zawiadomienia wynikającego z art. 70c ordynacji podatkowej.

Jak zostało powyżej wyjaśnione kwestia podmiotu, któremu powinno zostać doręczone zawiadomienie z art.70c o.p. w sprawie była przedmiotem uchwały NSA w skaldzie siedmiu sędziów. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwały siedmiu sędziów są co do zasady wiążące jedynie w sprawie w której zostały wydane. Jednakże na gruncie art. 269 § 1 p.p.s.a. pojawił się szereg orzeczeń wskazujących, iż uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego mają służyć ujednoliceniu orzecznictwa, i dopóki nie pojawi się nowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażająca odmienny pogląd to sądy są tym poglądem związane i powinny go respektować (por. Wyrok NSA z dnia 24.06.2016r., sygn. akt I GSK 430/15). Podzielając stanowisko NSA zaprezentowane w uchwale z 18 marca 2019r. o sygn. akt I FPS 3/18 należy wskazać, iż zawiadomienie w niniejszej sprawie nie zostało skierowane do prawidłowego podmiotu. W tym przypadku prawidłowym adresatem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. winien być pełnomocnik profesjonalny działającego za Spółkę Syndyka tj. adwokat E.F.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wysłanie zawiadomienia, o którym mowa w art.70 c o.p. wyłącznie do podatnika w sytuacji gdy ten reprezentowany jest w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego przez pełnomocnika nie pozwala na realizację materialnoprawnego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji nie można wiec poprzeć tezy, iż zawiadomienie to wywołuje skutki prawne.

W konsekwencji, wobec braku w sprawie innych okoliczność wpływających na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał, iż zobowiązania dotyczące podatku od towarów i usług Spółki za okres od stycznia do maja 2009r. oraz od września do listopada 2009r. przedawniły się w dniu 31 grudnia 2014r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009r. upłynął 31 grudnia 2015 roku.

Na marginesie czysto hipotetycznie należy zwrócić uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało skierowane bezpośrednio do Spółki, mimo iż od 2011 roku za podatnika działał Syndyk, co zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż postepowanie upadłościowe toczące się wobec podatnika zostało umorzone postanowieniem z dnia 10 października 2014 roku [...]

Z nadesłanego przez Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydziału VIII Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych odpisu przedmiotowego postanowienia wynika, że postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 marca 2015r. Oznacza to, że do chwili uprawomocnienia się wskazanego postanowienia wszelkie pisma dotyczące Spółki powinny być kierowane do Syndyka, ponieważ to on stał się stroną postępowania zastępując w nim Spółkę. Z tego względu nawet, gdyby w sprawie hipotetycznie nie występował pełnomocnik nie można by uznać, iż doręczenie zawiadomienia byłoby skuteczne, ponieważ nie zostało ono doręczone również Syndykowi lecz Spółce.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, iż organ II instancji prawidłowo stwierdził, iż nie doszło do realizacji materialnoprawnego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za miesiące od stycznia do maja 2009r. oraz od września do grudnia 2009r. W tym stanie rzeczy należy uznać zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za prawidłową.

Z tego też względu niemożliwe jest przyznanie racji zarzutowi skargi oraz przedstawionej na jego poparcie argumentacji. W tej sytuacji Sąd działając w oparciu o dyspozycję art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.