Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5070/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 135 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1774
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 2 i 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 346/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2020 r. nr SKO.FP/41.4/532/2020/13120 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 346/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/532/2020/13120 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła S. S.A. Pełnomocnik skarżącej wskazany wyrok zaskarżył w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawach naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "OP") - przez oddalenie skargi pomimo, że w przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wydał decyzję bez uprzedniego wyznaczenia 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 197 § 1 OP oraz wskazanego przepisu OP samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 OP oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i OP - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów OP, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "upol") - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

2) prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "PrBud") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu PrBud) elementów infrastruktury górniczej w postaci: chodników, szybów, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu upol,

b) art. 4 ust. 7 upol - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia sią określonych w nim przesłanek,

c) art. 4 ust. 7 upoi w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej "UGN") - przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęcie, że pierwszy z tych przepisów ten umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 UGN, podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r, z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w niezmienionym składzie orzekającym, sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem jej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że skuteczność tego rodzaju zarzutów uzależniona jest od wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 wskazał, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji ocenił, że wymieniona wada postępowania w tej konkretnej sytuacji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał, że SKO nie wzbogaciło materiału dowodowego o jakikolwiek dodatkowy element w stosunku do tych, które stały się udziałem organu I instancji. Natomiast w odniesieniu do materiału dowodowego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonej decyzji (opartej na ustaleniach organu I instancji) Strona miała zagwarantowane prawo wypowiedzenia się, gdyż organ I instancji przed wydaniem decyzji wydał i doręczył Stronie stosowne postanowienie. Z uwagi na brak innego materiału dowodowego niż ten który został zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji, naruszenie art. 200 §1 o.p. nie jest wystarczającym by wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.

Regulacja zawarta w art. 200 § 1 o.p. służy realizacji zasady ogólnej -zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez umożliwienie zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym sprawy stanowiącym podstawę orzekania, zanim zapadnie rozstrzygnięcie. Jeżeli zatem materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stanowiący podstawę orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji jest znany stronie, a dodatkowo strona nie wskazała dodatkowych okoliczności, które należało wyjaśnić czy też dowody które należało przeprowadzić przed podjęciem rozstrzygnięcia, to naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego, należy ocenić jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 200 §1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 498/23 wskazał, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Takiej podstawy nie daje natomiast okoliczność nie związana z pozbawieniem podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organ naruszając prawo strony do zapoznania się z materiałem dowodowym ponosi ryzyko, że chcąc zagwarantować możliwość doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia może doprowadzić do sytuacji w której strona pozbawiona uprawnienia wynikającego z art. 200§ 1 o.p. wskaże na braki w materiale dowodowym jednocześnie oferując dowody mające znaczenie dla sprawy. W takiej sytuacji naruszenie art. 200 §1 o.p. uzasadniałoby uchylenie decyzji.

Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 o.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 200 § 1 o.p. o.p. stanowi dla strony gwarancję tego by organ wydając decyzję uwzględnił wszystkie dowody i okoliczności które strona uważa za istotne. Naruszenie art. 200 § 1 o.p. mające na celu umożliwienie doręczenia decyzji przez organ przed upływem terminu przedawnienia, samo w sobie nie może zostać uznane za naruszenie powołanego przepisu w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji, jeżeli Strona miał możliwość wypowiedzenia się co do całego zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie taką możliwość zapewniono Stronie przed organem I instancji, a w postępowaniu przed organem odwoławczym materiał dowodowy nie został w żaden sposób uzupełniony. Jednocześnie w niniejszej sprawie, co należy podkreślić Strona nie zaoferowała, ani nie wskazała nowych dowodów, które w jej ocenie były niezbędne do rozstrzygnięcia, a których to nie mogła (nie miała możliwości) powołać w toku toczącego się postepowania.

NSA w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2018 r. I FSK 1143/16 gdzie Sąd ten wskazał, że niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200 § 1 o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia oraz ocenę stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe. Dotyczy to w szczególności wykorzystania opinii biegłego w zakresie określenia charakteru środków trwałych zlokalizowanych pod powierzchną ziemi (opinia spoza katalogu art. 147 ustawy o gospodarce nieruchomościami) oraz opinii biegłego dotyczącego wartości środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przede wszystkim należy stwierdzić, w kontekście zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., że organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Opinia biegłego to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. W niniejszej sprawie wbrew zarzutom opinia sporządzona przez biegłego odnosiła się do ustalenia okoliczności faktycznych tj. wskazania charakteru spornych obiektów, wskazania z jakich wyrobów zostały wzniesione oraz ustalenia ich wartości. Biegły w opinii jaki i jej uzupełnieniu wskazał przyczyny zaklasyfikowania obiektów korytarzowych (chodniki, przekopy itp.) znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako "tunele".

Jako niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące kwestionowania wiadomości specjalnych niezbędnych w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie osoba powołana na biegłego winna dysponować wiedzą w zakresie określenia czy środek trwały stanowi budowlę lub urządzenia budowlane. Jednocześnie Strona nie kwestionuje uprawnienia biegłego do wydania opinii o wartości środków trwałych, ale kwestionuje przyjętą przez biegłego metodę ustalenia wartości.

W aktach sprawy znajdują się świadectwa potwierdzające, że powołany biegły jest rzeczoznawcą majątkowym posiadającym uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, które to uprawnienie udokumentowane świadectwem, zostało nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa i określony dorobek zawodowy. Jednocześnie wskutek kwestionowania przez Stronę posiadania przez biegłego K. S. wiadomości specjalnych w zakresie określenia, czy środki trwałe stanowią budowle lub urządzenia budowlane, organ I instancji wezwał biegłego do wyjaśnień w tym zakresie – co do posiadania uprawnienia do bycia biegłym z tego zakresu. Wyjaśniając tę kwestię biegły wskazał, że pomimo iż nie posiada uprawnień budowlanych, posiada wiadomości specjalne w tym zakresie. Wskazał, że oprócz szerokiego przygotowania teoretycznego przepracował dwadzieścia sześć lat w jednej z bytomskich kopalń węgla kamiennego. Ostatnie cztery lata pracy w kopalni był zatrudniony na stanowisku Inżyniera Inwestycji – Kierownika Działu Inwestycji, gdzie zajmował się m.in. planowaniem, kontraktowaniem, nadzorem i rozliczaniem zadań z zakresu budownictwa podziemnego- drążenia wyrobisk górniczych realizowanych przez obce podmioty gospodarcze. Posiada też świadectwo kwalifikacji do zatrudniania na stanowisku kierownika działu inwestycji w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wydane przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Bytomiu. Z informacji o autorze opinii wynika, że jest absolwentem Politechniki Ś. w G. Wydział Górnictwa i Geologii. Magister inżynier mechanika górniczego.

Zgodnie z treścią art. 197 §1 O.p. – w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści powołanego przepisu wynika, że biegłym może zostać osoba która dysponuje wiadomościami specjalnymi. W niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne w zakresie budowli, urządzeń górniczych, budownictwa górniczego. Z treści powołanego art. 197 §1 o.p. nie wynika konieczność powołania biegłego z uprawnieniami rzeczoznawcy budowlanego. Osoba powołana na biegłego musi natomiast dysponować wiadomościami specjalnymi – w niniejszej sprawie w zakresie budownictwa górniczego (budowli, urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią). Z akt postępowania wynika, że powołany biegły takim wiadomościami dysponował. Strona natomiast co do zasady zakwestionowała możliwość sporządzenia opinii przez osobę która nie posiada uprawnień rzeczoznawcy budowlanego. W niniejszej sprawie przedmiotem opinii nie był stan techniczny budynku/budowli, nie była to opinia techniczna czy też ekspertyza budowlana. Z tego też względu na biegłego mogła zostać powołana osoba, która nie legitymowała się uprawnieniami rzeczoznawcy budowlanego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ podatkowy w toku postępowania wyjaśnił – na żądanie Strony - kwestię posiadania przez powołanego przez niego biegłego wiadomości specjalne z zakresu budownictwa górniczego niezbędne do oceny czy środki trwałe Skarżącej stanowią budowlę lub urządzenie budowlane. Podkreślenia wymaga, że obok posiadania uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, biegły wykazał, że dysponuje wiadomościami specjalnymi w zakresie wiedzy dotyczącej budownictwa/ budowli górniczych. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie posiadanie wiadomości specjalnych z potrzebnego obszaru zostało wykazane. Biegły dokonał kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z uwzględnieniem Prawa budowlanego oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Z akt sprawy wynika, że powołany biegły miał do tego wiedzę specjalistyczną. Strona nie zakwestionowała posiadania przez biegłego wiedzy w tym zakresie, natomiast brak uprawnień rzeczoznawcy budowlanego. Do kwalifikacji obiektów znajdujących się pod ziemią nie jest wymagane posiadanie uprawnień rzeczoznawcy budowlanego - jak już wcześniej wskazano, opinia nie dotyczyła stanu technicznego budynku/budowli, nie była ekspertyzą budowlaną.

Również niezasadny jest zarzut dotyczący tego, że biegły został powołany nie dla ustalenia faktów ale ustaleń w zakresie prawa materialnego (klasyfikacje obiektów z punktu widzenia prawa materialnego). Problematyka ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. np. wyroki NSA z 27 stycznia 2023 r,. III FSK 1875/21 oraz III FSK 1541/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1797/21, z 07 grudnia 2023 r. III FSK 3206/21). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznacza, że dokonuje on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna dokonywana jest przez organy podatkowe, które korzystają z przygotowanej przez biegłego opinii. Zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Tak też wyglądał ten proces w niniejszej sprawie. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. ze względu - jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 o.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W szczególności niezasadny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Prawidłowo Sąd I instancji zauważył, że ustawowa definicja obiektu budowlanego, zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.o.l. uległa modyfikacji w trakcie roku podatkowego, z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak zauważył sąd pierwszej instancji, szczegółowej analizy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w zakresie obiektów "górniczych" dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Sąd I instancji podkreślił, że Trybunał jednoznacznie wskazał na sekwencję procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

W oparciu o zebrany w tej sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zakwalifikowały sporne obiekty jako budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy dokonały klasyfikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku jako budowli – tunelu. W dołączonej do akt sprawy opinii biegłego zawarty jest opis systemu wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchnię ziemi. Oddzielnie biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Biegły zdefiniował tunel jako budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami, obciążeniem obudowy tunelu jest zaś otaczający go grunt i/lub woda.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenie, że wskazane przez biegłego obiekty podziemne odpowiadają definicji tunelu. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2869/15 w którym wskazano na prawidłowość zakwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził do Prawa budowlanego wymóg wzniesienia obiektów budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych. Ta nowa definicja obiektu budowlanego, ukształtowana na potrzeby prawa administracyjnego (prawa budowlanego) zdeterminowała zaś sposób rozumienia pojęcia budowli, ukształtowanej na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. art. 1a pkt 2 u.p.o.l.). Biegły, w swojej opinii datowanej na 20 września 2019 r., nawiązując do wskazanej wcześniej, nowej definicji obiektu budowlanego wyraźnie wskazał zaś, że wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane – odcinki tunelu wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych (por. str. 19 – 20 opinii, w szczególności teza 5 uzasadnienia). Zestawienie tych wyrobów budowlanych znalazło się zaś w załączniku C do wspomnianej opinii.

Wbrew twierdzeniom Podatnika, ta nowa treść art. 3 pkt 1 P.b. determinująca kształt stosunku podatkowoprawnego w podatku od nieruchomości od 28 czerwca 2015 r. znalazła swój wyraz w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że przedstawionej konstatacji (opartej na analizie regulacji prawnej obowiązującej przed i po 28 czerwca 2015 r.) nie można skutecznie kwestionować poprzez zaprezentowaną przez Stronę wykładnią historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. W ten sposób Spółka w istocie zmierza bowiem do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu, nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji, otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć również należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w ocenie Strony Sąd nieprawidłowo zaaprobował zastosowanie wskazanego przepisu pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek. Jak również zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z 135 ust. 1ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które się w nich znajdują. Również w tej sprawie Podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla budowli będących przedmiotem opodatkowania, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, Podatnik nie ustalał dla celów amortyzacji wartości początkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie można nie dostrzegać tego faktu zważywszy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako jeden środek trwały uznaje się substancję majątkową. Tymczasem, co z punktu widzenia innych przepisów (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) ten sam majątek może być klasyfikowany jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część z nich podlega opodatkowaniu. Ponadto, w wartości niejednorodnego środka trwałego uwzględnione są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z powołanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wcześniej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez Spółkę opinii).

Z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wyceną. Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku to: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez Podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełnia tej drugiej przesłanki. Opinia tego podmiotu bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. Prawidłowo więc Sąd I instancji wskazał, że brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez Podatnika wartość nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy, Sąd wziął pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09. Czyniąc to należało stwierdzić, że Podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niewskazania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wspomniany podmiot miał kompetencję do tego, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W oparciu o opinię biegłego organy prawidłowo ustaliły wartość spornych budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie całe wyrobiska górnicze, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują, podlegają opodatkowaniu. W tej sprawie Spółka nie posiadała danych dotyczących wartości tych obiektów, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodziła tu tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W takim przypadku, zgodnie z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., organ mógł ustalić wartość budowli w oparciu o opinię biegłego, który jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |