Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 313/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Urszula Zięba, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 12 lutego 2024 r. nr BP.310.1.4.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy M. (dalej: Wójt) w wydanej 12 lutego 2024 r. interpretacji nr BP.310.1.4.2023 uznał stanowisko G. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości za nieprawidłowe.

Interpretacja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest spółką utworzoną przez Związek Gmin [...], którego Gmina M. jest Uczestnikiem. Jednocześnie Gmina M. jest współwłaścicielem Spółki poprzez objęcie w niej udziałów. Spółka wykonuje zadania Gminy M. o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Spółka jest dzierżawcą i użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci kanalizacyjne wraz z przepompownią ścieków, należące do Gminy M.

Spółka świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gmin - uczestników Związku. Spółka została powołana przez Związek w celu realizacji zadań związanych z gospodarką komunalną oraz zarządzania majątkiem Związku. Spółka "G." jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców.

Taryfowe ceny i stawki opłat określane są na podstawie niezbędnych przychodów, które w szczególności pokrywają planowane w roku obowiązywania taryf uzasadnione koszty świadczenia przez Spółkę usług. Przedsiębiorstwo w taryfie uwzględniło marżę zysku (w wysokości 0,79% w 2023 r.).

W trakcie obowiązywania taryf w Spółce występuje nieznaczny zysk z działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, ale przeznaczony on jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z tą działalnością. Spółka stwierdziła, że z uzasadnień wniosków taryfowych oraz faktycznych działań spółki jednoznacznie wynika, iż intencją spółki należącej do Związku Gmin oraz do Gmin - Uczestników Związku, nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

l

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Związku i Gminy, dzierżawione i użytkowane przez Spółkę służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych?

W ocenie Spółki grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. Działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Spółkę nie wypełnia bowiem jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm. - dalej: u.p.p.) i nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku.

Wójt Gminy M. w wydanej 12 lutego 2024 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że Spółka prowadzi działalność w zakresie odprowadzania ścieków we własnym imieniu, jest to działalność zorganizowana i wykonywana w sposób ciągły. Wnioskodawca działa bowiem jako spółka prawa handlowego, co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XII Wydział Gospodarczy KRS pod numerem KRS: [...], jak też przedłożona w toku postępowania umowa spółki, na podstawie której działa Spółka. Ciągły i zorganizowany charakter działalności zawiera opis stanu faktycznego, przy czym Spółka wskazuje, że jedyną działalnością jaką wykonuje jest działalność w zakresie odprowadzania, odbierania i oczyszczania ścieków.

Natomiast, jak wskazuje przytoczone przez Spółkę we wniosku orzecznictwo (m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 215/23), aby można było mówić o zarobkowym charakterze działalności, niezbędne jest stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku,

jako efektu zamierzonego, nakierowanego na takie działanie. Pojęcie zarobkowości rozważa się w dwóch aspektach - obiektywnym i subiektywnym, to jest zdolności uzyskania zysku w ramach aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. O zarobkowym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia, czyli cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, nawet jeżeli nie zawsze będzie ona obiektywnie dochodowa, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności w wymiarze subiektywnym i należy ją uznać za działalność gospodarczą.

W tym kontekście rozważyć należy zasady kalkulacji cen za świadczone usługi. Te, w przypadku Spółki, zakładają zysk. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego odprowadzania ścieków założono marżę zysku w wysokości minimalnego poziomu nie wyższego niż 1%. Kalkulacja cen świadczonych przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków zakłada osiągnięcie zysku, czyli Spółka dąży do osiągnięcia nadwyżki przychodów nad kosztami, a tym samym został określony cel zarobkowy prowadzonej przez Spółkę działalności i tym samym mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 u.p.p.

Spółka w piśmie z dnia 19.12.2023 r. uzupełniającym wniosek o interpretację, podniosła, że opracowując taryfę i ustalając niezbędne przychody na pokrycie kosztów uwzględniło marżę zysku w wysokości minimalnego poziomu nie wyższego niż 1 % oraz, że jest ona tworzona po to, by zabezpieczyć płynność Przedsiębiorstwa i posiadać minimalne środki na nieprzewidziany w taryfie i niezależny od niego wzrost kosztów ponoszonych na działalność odbierania i oczyszczania ścieków. W ocenie organu to wyjaśnienie jest niewiarygodne i niezgodne z zasadami ustalania taryf, które wyraźnie oddzielają pozycję zysku od innych składowych, w tym w zakresie planowania kosztów. Zresztą nie koresponduje ono również z późniejszym wywodem Spółki, że w przypadku zysku z roku 2022 został zakupiony ciągnik. Odnosząc się do tego wskazano również, że zapisy umowy Spółki (załączonej do wniosku o wydanie interpretacji podatkowej), w treści § 16 ust. 1 i 2 przewidują prawo Wspólników do udziału w czystym zysku, przeznaczonym do podziału w stosunku do ich udziałów. Ewentualnie Zgromadzenie Wspólników może dokonać innego przeznaczenia zysku, tj. na fundusze celowe lub na cele inwestycyjne. Potwierdzają to również zapisy § 21 pkt 3 i 4 umowy Spółki, dotyczące kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Zapisy te również wskazują na cel zarobkowy działalności Spółki - jako efekt nakierowany i zamierzony, jako przesądzający o działalności gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że we wskazanym w § 7 Umowy Spółki przedmiocie działalności wymieniono zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności szereg działalności, które nie są związane z gospodarką ściekami, które nie są nawet związane z zadaniami własnymi Gmin, które są udziałowcami Spółki (przykładowo poz. 23) 24.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; poz. 25) 4941.Z Transport drogowy towarów, poz. 28) 58.11.Z Wydawanie książek).

W ocenie organu w przedmiotowym przypadku mamy spełniony subiektywny aspekt, co do celu działalności gospodarczej Spółki (zamiar osiągnięcia zysku), o którym jest mowa w przytoczonych wyrokach sądów administracyjnych. Jest też spełniony aspekt obiektywny, co potwierdza fakt, że Spółka z prowadzonej przez siebie działalności może mieć dochód (zysk).

Ponadto organ wskazał, że posiada również materiały dotyczące zawartych przez Spółkę z Gminą M. umów, m.in. umowy znak [...] z dnia 1 marca 2019 r., której przedmiotem jest określenie warunków korzystania z sieci kanalizacyjnej w miejscowości M.2.

Umowa ta jest umową cywilnoprawną, w której w sposób zindywidualizowany strony ustaliły warunki eksploatacji wydzierżawionej sieci, za którą tytułem dzierżawy Spółka zobowiązana jest do płacenia na rzecz Gminy czynszu, na podstawie faktury wystawionej przez Gminę.

Zawarte przez Spółkę umowy świadczą o prowadzeniu przez Spółkę komercyjnej działalności gospodarczej. Na uwagę zasługują zwłaszcza umowy dotyczące odbioru ścieków, gdzie ma miejsce hurtowy odbiór ścieków z infrastruktury kanalizacyjnej, która nie została przekazana do bezpośredniej eksploatacji Spółce przez Gminę M.. W tym przypadku strony ustaliły warunki odbioru ścieków do oczyszczalni w M. (eksploatowanej przez Spółkę), opłacaną przez Gminę w oparciu o umowę abonamentową z zastosowaniem indywidulanie ustalonego upustu. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka prowadzi komercyjną działalność w oparciu o indywidualnie ustalane ceny usług.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej, dzierżawione i użytkowane przez Spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej ich wykładni oraz niewłaściwej oceny ich zastosowania polegającej na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodnokanalizacyjnej, będące własnością Związku Gmin [...] oraz Gminy M., a dzierżawione i użytkowane przez Spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej;

art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Związku Gmin [...] oraz Gminy M., a dzierżawione i użytkowane przez Spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej.

przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Spółki w sytuacji gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydanej korzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zaprzecza, iż jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast, jak podniosła Spółka, prowadzoną działalność gospodarczą akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel).

Spółka podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest wyłącznie zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gmin, co potwierdza stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że w wymiarze subiektywnym nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą.

Co więcej, z przedmiotowego wniosku wynika, że przychody Spółki pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest nieznaczna. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Spółkę założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie może przynosić dochodu.

Odpowiadając na skargę, Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymujący dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji i zadanego w nim pytania należy wskazać, że zagadnienie prawne, którego dotyczy zaskarżona interpretacja zostało już rozstrzygnięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 276/24. Sąd rozpoznający skargę w przedmiotowej sprawie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku i przyjmuje za własną w niniejszej sprawie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawach dotyczących postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Sąd administracyjny może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze na taką interpretację przepisy zostały przez organ interpretacyjny naruszone w sposób określony w skardze.

Ponadto zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w ogóle nie odnosiła się do wynikającego z tego przepisu zwolnienia. Nie był on wobec powyższego przedmiotem wydanej interpretacji i Wójt nie poddawał go analizie. W konsekwencji nie mógł przepisu tego naruszyć. Jednocześnie nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który odnosiłby się do zaniechania Wójta co do konieczności interpretacji powyższego przepisu. Przypomnieć w związku z tym należy, że w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi, co bezpośrednio wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Wobec tego nawet jeżeli Sąd uznałby, że Wójt powinien poddać analizie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., nie miałby z tego powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za niezasadny.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że w powyższym przepisie użyto zwrotu normatywnego "zajęte na działalność gospodarczą", gdy tymczasem z treści wniosku wynikało, że Spółka zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie zwrotu "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Nie są to zwroty tożsame i zawierają odmienną treść normatywną. Potwierdza to stanowisko, że Spółka nie zadała pytania, czy w opisanym stanie faktycznie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W żadnym bowiem miejscu wniosku nie sformułowała pytania, czy posiadany przez nią przedmiot opodatkowania jest zajęty na działalność gospodarczą.

Kolejna kwestia wymagająca wyjaśnienia, związana jest z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszym z powołanych przepisów przewidziano, że przedmiotem opodatkowania są grunty oraz budynki lub ich części. Z kolei drugi przepis zawiera legalną definicję związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w złożonym wniosku zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy posiadane przez nią przedmioty opodatkowania podlegają podatkowi od nieruchomości. Jej zdaniem nie powinna od niech płacić takiego podatku, gdyż nie można jej uznać za przedsiębiorcę, bądź podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zauważyć jednak należy, co słusznie zostało podkreślone w zaskarżonej interpretacji, że konieczność zapłaty podatku z tytułu posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, odnosi się jedynie do budowli lub ich części, co wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego bez względu na to, czy grunty, budynki lub ich części zostałyby uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie i tak musiałaby zostać uznana za nieprawidłową. Jedynie bowiem w przypadku budowli, warunkiem ich opodatkowania jest związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pozostałych przypadkach każdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Jedynie w przypadku uznania, że podatnikiem jest podmiot posiadający przedmiot opodatkowania związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zastosowanie miałyby inne (najwyższe) stawki podatkowe. Spółka nie zadała jednak pytania o to, jakie stawki podatkowe mają wobec niej zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Spółkę można uznać za przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zapłaty podatku od budowli, gdyż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Wójtowi.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiot opodatkowania będzie uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie w ust. 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć taką, która została zdefiniowana w u.p.p. Zauważyć jednak należy, że w analizowanym przepisie wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Ustalenie zatem, że dany podmiot jest przedsiębiorcą, wyklucza konieczność czynienia ustaleń, czy prowadzi on działalność gospodarczą, gdyż już z samego faktu uznania konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę wynika, że działalność taka jest przez niego prowadzona. Jak zostało to bowiem przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Warunkiem uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę, jest konieczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Bez tego elementu, czyli wykonywania przez niego działalności gospodarczej, nie można go określić jako przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie formą organizacyjną Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Definicja takiej spółki została podana w art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), w którym wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc, że ta forma organizacyjna może być wykorzystywana dla różnych celów. Dla części z nich wyłącznym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej i z tego tytułu zasługują one w pełni na miano przedsiębiorców. Dla niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowanie aktywności gospodarczej może być natomiast tylko jednym z wielu celów realizowanych przez te osoby jednocześnie. Mogą również zostać utworzone spółki z ograniczoną odpowiedzialności, których z założenia nie tworzy się w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale które mogą prowadzić szereg aktywności, mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej, jako działalność uboczną w stosunku do działalności głównej.

W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym już sam wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 685 ze zm.), Rejestr składa się z: rejestru przedsiębiorców (pkt 1) oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (2). Warto przy tym zauważyć, że jak podnosi się w doktrynie prawa, nazwa rejestru określonego w pkt 2, nie oddaje w całości charakterystyki tego rejestru, wymieniono w niej bowiem jedynie przykładowo pewne kategorie podmiotów, pomijając inne, ponadto nie oddaje charakterystyki podmiotów ujętych w tym rejestrze, a zatem warto ją zastąpić zwrotem "rejestr podmiotów niekomercyjnych" (tak K. Korzan, Postępowanie rejestrowe w przyszłości, "Rejent" 1996/11, s. 14). Z powyższego wynika, że tworząc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jej założyciele decydują, czy będzie ona służyć do wykonywania działalności gospodarczej i wówczas składają wniosek o jej wpis do rejestru przedsiębiorców. W przeciwnym wypadku wniosek powinien obejmować wpis do drugiego z rejestrów. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców, czyli utworzona została w celu wykonywania działalności gospodarczej, a zatem uznać ją należy za przedsiębiorcę.

Konkluzję taką potwierdza również umowa spółki (oraz odpis z KRS), z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem jej działalności jest wyłącznie wykonywanie działalności gospodarczej. Z odpisu aktualnego z KRS (k. 22 akt sądowych) wynika, że działalność polegająca na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów działalności Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, że obecnie jest to wyłączna forma prowadzenia działalności. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność.

Uznanie Spółki za przedsiębiorcę prowadzi do jednoznacznego wniosku, że posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia opodatkowanie budowli będących w jej posiadaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mowa jest między innymi o przedsiębiorcy. Dopiero gdy dany podmiot za takiego przedsiębiorcę nie może zostać uznany, konieczne jest badanie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p.

Niemniej jednak w przypadku uznania powyższej argumentacji za nieprawidłową, jak również i z tego powodu, że analogiczna argumentacja nie została w zaskarżonej interpretacji zaprezentowana, lecz sformułowana przez Sąd stanowi odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze, koniecznym jest także rozważenie, czy prowadzona przez Spółkę działalność, może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. Z przepisu tego wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Niespornym w sprawie było, że prowadzona przez Spółkę działalność była zorganizowana, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Spór dotyczył jedynie tego, czy ma ona charakter zarobkowy.

Prawidłowo podkreślono w zaskarżonej interpretacji, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków, czyli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli zatem podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru (jak ma to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy). W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Z zarobkową działalnością będzie można mieć do czynienia wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakikolwiek zysk. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt", czyli na przykład świadczenie usług. Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. Kruszewski A.K. (w) Pietrzak A. (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz., LEX WKP 2019, komentarz do art. 3, nb. 2.2.).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, zgodzić należy się z Wójtem, że w sprawie został spełniony aspekt subiektywny. Nie sposób bowiem uznać, że Spółka prowadzi działalność non profit. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności zmierzającej do osiągnięcia zysku, co potwierdza jego osiągnięcie za rok obrotowy 2022 (pismo Spółki z 28 listopada 2023 r.). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar. Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Uzyskiwane wynagrodzenie za świadczone usługi nie tylko pokrywa poniesione koszty, lecz generuje również zysk. Sama Spółka wskazała, że "marża" skalkulowana została na poziomie 1%, czyli ma zamiar osiągania zysku. Nie sposób także uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej. Jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Z tej drugiej możliwości skorzystały gminy, zawierając umowę ze Spółką. Prowadzi ona jednak działalność, nie jako podmiot na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Spółka jest odrębnym od jej udziałowców (gmin) podmiotem i nie może być z udziałowcami utożsamiana. Spółka zawarła z odrębnymi podmiotami (gminami) konkretne umowy na wykonywanie określonych usług. Ich prawidłowe wykonywanie pozwala gminom zrealizować ustawowy cel, jakim jest zaspokajanie potrzeb wynikających z ich zadań własnych. Nieuprawnione jest jednak utożsamianie się Spółki z gminami, które zadania własne realizują. Ustawodawca nie nałożył bowiem na Spółkę obowiązku realizowania zadań własnych gmin, lecz świadczone przez nią usługi znajdują oparcie w zawartych pomiędzy nią, a gminami umowach.

Spółka w złożonej skardze powołała się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, sygn. SK 39/19. W kontekście tego wyroku orzekał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021 r. sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o związaniu przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Niemniej jednak w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W kontekście tez zaprezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz między innymi jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu Spółki, zaś jej aktywność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej zaprezentowanym, co przede wszystkim wynika z przedmiotu jej działalności.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 stwierdzić należy, że wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i jego tezy nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył bowiem podatnika - Agencji Mienia Wojskowego, który oprócz działalności gospodarczej realizował również zadania, które z prowadzoną działalnością gospodarczą nie miały związku.

Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Tymczasem z umowy Spółki, jak również z odpisu KRS wyraźnie wynika, że jej jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może ona być zatem "identyfikowana podwójnie", co uzasadniałoby badanie związku prowadzonej działalności z posiadanymi przez nią przedmiotami opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły zostać uznane za zasadne.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spółka akcentowała naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i upatrywała go w pominięciu powoływanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Pomija jednak Spółka, że wyroki na które się powoływała, wydane zostały na kanwie odmiennego stanu faktycznego, gdyż odnosiły się wprawdzie do podmiotów świadczących podobne usługi, jednak w odmiennej formie organizacyjnej. W orzeczeniach tych usługi świadczone były bądź bezpośrednio przez gminę, bądź też przez gminne jednostki budżetowe. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie usługi świadczy spółka prawa handlowego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Rodzi to odmienne konsekwencje prawne, gdyż odrębnie należy oceniać świadczenie usług przez podmiot, którego jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej w porównaniu z podmiotem, który realizuje zlecone przez ustawodawcę zadania własne. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że stanowisko w przedstawionych przez Spółkę judykatach nie jest jednolite. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 542/23.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Wynika z niego, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi, zaś w Skardze nie wskazano, których z nich zabrakło. Sama zaś okoliczność, że Wójt nie podzielił stanowiska Spółki, nie może świadczyć o naruszeniu powyższego przepisu.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

-----------------------

10

16

ii