Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 691/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 271 ust. 1, art. 272 ust. 17, 19, 22, art. 273 ust. 6, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2625
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. spraw ze skarg Gminy [...] na decyzje Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Krośnie z dnia 13 marca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3200.OZ.2018.MU, - nr RZ.ZUO.1.470.3244.OZ.2018.MU, - nr RZ.ZUO.1.470.3234.OZ.2018.MU, - nr RZ.ZUO.1.470.3247.OZ.2018.MU, - nr RZ.ZUO.1.470.3197.OZ.2018.MU, - nr RZ.ZUO.1.470.3222.OZ.2018.MU w przedmiocie opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Krośnie na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 1.320 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: organ) z 13 marca 2023 r.:

- nr RZ.ZUO.1.470.3200.OZ.2018.MU, w sprawie określenia Gminie [...] (dalej: gmina/skarżąca) za okres II kwartału 2018 r. opłaty zmiennej w wysokości [...] zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...],

- nr RZ.ZUO.1.470.3244.OZ.2018.MU, w sprawie określenia Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłaty zmiennej w wysokości [...] zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...],

- nr RZ.ZUO.1.470.3234.OZ.2018.MU, w sprawie określenia Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłaty zmiennej w wysokości [...] zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...],

- nr RZ.ZUO.1.470.3247.OZ.2018.MU, w sprawie określenia Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłaty zmiennej w wysokości [...] zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...],

- nr RZ.ZUO.1.470.3197.OZ.2018.MU, w sprawie określenia Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłaty zmiennej w wysokości [...] zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...],

- nr RZ.ZUO.1.470.3222.OZ.2018.MU, w sprawie określenia Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłaty zmiennej w wysokości [...] zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...].

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowił art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust.5 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm. - dalej: Prawo wodne/P.w.).

Wydanie przez organ ww. decyzji poprzedziło złożenie przez skarżącą reklamacji na informacje z 17 grudnia 2021 r. o ustaleniu wysokości opłaty zmiennej za okres I i II kwartału 2018 r., które skarżąca otrzymała 28 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu, że zobowiązanie nie powstało, gdyż do końca roku 2021 nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, organ wskazał na brzmienie przepisów ustawy Prawo wodne i stwierdził, że zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne polegające na odprowadzaniu do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej powstają w wyniku doręczenia informacji.

Według organu, z art. 272 ust. 17 i ust. 18 P.w. wynika, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe, tj. wysokość zobowiązania, przedmiot zobowiązania, terminy płatności, sposób obliczenia opłaty oraz dane związku publicznoprawnego, na którego rzecz ma zostać dokonana płatność oraz formę płatności. A skoro zobowiązanie z tytułu opłat za usługi wodne powstaje na skutek doręczenia informacji, zawierającej wszelkie dane, które stanowią warunek dla przekształcenia nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe, to zobowiązanie nie powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.

Art. 300 ust. 1 P.w. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych, a to oznacza ich stosowanie wprost, albo z pewnymi modyfikacjami, albo że nie mogą być w ogóle zastosowane. Natomiast nie mogą one zastępować lub modyfikować przepisów Prawa wodnego, które wystarczająco dokładnie precyzują sposób powstania zobowiązań z tytułu opłat za usługi wodne.

Z ostrożności organ wskazał, że w sytuacji oczywistej kolizji przepisów prawa, zastosowanie w ich interpretacji znajdują reguły kolizyjne. W sytuacji, w której przepis szczególny (art. 271 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 P.w.) wystarczająco dokładnie określa moment powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne, jego formę i terminy płatności, to należy w pierwszej kolejności stosować te przepisy przed normą ogólną wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, albowiem przepis szczególny unormował tą sytuację w sposób odmienny niż przepis ogólny. Podobnie odmiennie niż w Ordynacji podatkowej uregulowano tryb zwrotu nadpłaty po uznaniu reklamacji (w art. 273 ust. 7 P.w.).

Zdaniem organu, powyższą argumentację wzmacnia również art. 273 ust. 1 P.w., który stanowi o możliwości złożenia reklamacji, jeżeli dany podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty. Postępowanie prowadzone po złożeniu reklamacji ma za zadanie zweryfikować wysokość powstałego zobowiązania lub w skrajnym wypadku wycofać to zobowiązanie z obiegu prawnego, o ile okaże się być nienależne. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przed wydaniem takiej decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie, skoro odwołanie (reklamacja) zostało wniesione właśnie na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Nie można przecież nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma.

W postępowaniu wszczętym na skutek złożenia reklamacji organ weryfikuje czy zgłaszane w reklamacji argumenty podmiotu, w odniesieniu do wysokości ustalonego w informacji zobowiązania są zasadne czy też nie, tym samym weryfikuje ustalone już wcześniej zobowiązanie. Jeśli na podstawie zgromadzonych dowodów dochodzi do wniosku, że reklamacja nie jest zasadna, to potwierdza ustaloną w informacji opłatę w drodze decyzji. Jeśli potwierdza zobowiązanie, które już powstało, to jednocześnie nie może konstytuować nowego zobowiązania.

Dalej organ wywiódł, że skoro na gruncie Prawa wodnego informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to w niniejszym przypadku zobowiązanie to zostało skutecznie wykreowane, gdyż przedmiotowa informacja ustalająca wysokość opłaty została doręczona Gminie 28 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast właściwym środkiem zaskarżenia takiej informacji jest wskazana w art. 273 ust. 1 reklamacja, którą rozpatrują dyrektorzy zarządów zlewni stosownie do art. 14 ust. 6 pkt 2 oraz art. 240 ust. 4 pkt 1 lit a) oraz pkt 3 lit a) Prawa wodnego. W tym kontekście decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy.

Organ zwrócił uwagę, że w Prawie wodnym wskazano wprost nie tylko termin płatności na 14 dni od dnia doręczenia informacji ustalającej opłatę zmienną, ale także wprowadzono zapis, iż złożenie reklamacji nie wstrzymuje obowiązku zapłaty zobowiązania wynikającego z informacji. Podobny zapis pojawia się w również w odniesieniu do decyzji wydanej po nieuznanej reklamacji - że zaskarżenie decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Nie istnieje natomiast przepis, który umożliwiałby ustalenie w decyzji wydanej na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego terminów płatności. Zmiana terminów płatności wynikających z informacji może nastąpić tylko na podstawie decyzji wydawanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, które to decyzje nie orzekają jednak w swej istocie o wysokości zobowiązania. Terminy płatności zostały ustalone w informacji. Toteż decyzji wydanej w przypadku nieuznania reklamacji na podstawie Prawa wodnego brak podstawowej cechy, dzięki której mogłaby być uznana za decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe.

Ponadto decyzja po złożeniu reklamacji wydawana jest w przypadku braku zgody podmiotu na wysokość opłaty i złożenia reklamacji i po spełnieniu jeszcze drugiego warunku - jeśli organ po zweryfikowaniu okoliczności sprawy nie znajdzie podstaw do uznania reklamacji. Bowiem jej uznanie powoduje ustalenie opłaty w nowej wysokości w formie nowej informacji. Zobowiązania powstające w drodze doręczenia decyzji konstytutywnej (wydanej wprost na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaną bez jej doręczenia. Organu z wydania takiej decyzji nie zwalnia żadna okoliczność. Decyzja taka nie jest wydawana warunkowo i jej wydanie nie jest zależne od woli i zachowania podmiotu.

Tymczasem uznanie reklamacji (złożonej w trybie art. 273 ust. 3) "zwalnia" organ podatkowy z konieczności wydania decyzji. Nie można zasadnie twierdzić, że w takim wypadku (uznania reklamacji) nie powstało zobowiązanie, ponieważ nie została doręczona podmiotowi zobowiązanemu decyzja ustalająca to zobowiązanie. Zdaniem organu, nie ma podstaw prawnych do przekształcania każdej informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne w formę decyzji.

Poza sporem pozostaje, że informacja nr: RZ.ZUO.1.470.3200.OZ.2018.TM, RZ.ZUO.1.470.3244.OZ.2018.TM, RZ.ZUO.1.470.3234.OZ.2018.TM, RZ.ZUO.1.470.3247.OZ.2018.TM, RZ.ZUO.1.470.3197.OZ.2018.TM, RZ.ZUO.1.470.3222.OZ.2018.TM, doręczona została 28 grudnia 2021 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesporny jest też fakt skutecznego złożenia reklamacji wobec ww. informacji, a także to, że wysokość zobowiązania ustalona w informacji została potwierdzona w decyzji jako zobowiązanie należne i określona w wysokości, która nie jest mniej korzystna dla podmiotu niż pierwotnie ustalona w informacji.

W okresie, którego dotyczy przedmiotowa opłata Gmina korzystała z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego wydanego przez Prezydenta [...] z:

1) 21 kwietnia 2008 r. na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem:

- nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] w km 3+100,

2) 6 maja 2008 r. na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem:

- nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] w km 0+900,

- nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] w km 3+580,

3) 17 lipca 2008 r. na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem:

- nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] w km 0+380,

- nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] w km 2+350,

4) 22 lipca 2008 r. na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem:

- nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] w km 0+880.

Oznacza to, że zgodnie z art. 298 pkt 1 P.w. podmiot obowiązany jest ponosić opłatę za usługi wodne.

W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] do wydania decyzji określających wysokość opłaty zmiennej za okres I i II kwartału 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotami nr: [...], ponieważ reklamacja Gminy nie została uznana przez Dyrektora PGWWP Zarządu Zlewni w [...]. Określenia wysokości opłaty zmiennej dokonano w oparciu o normę prawną wynikającą art. 272 ust. 5 Prawa wodnego oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2438).

Odnosząc się do podnoszonych w reklamacji zarzutów odnośnie kwalifikacji zbiornika wód opadowych jako śródlądowych wód powierzchniowych, organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Wojewody [...], nie ma wątpliwości co do kwalifikacji potoku [...] jako powierzchniowych wód płynących. Potwierdza to również analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe, a także danych z ewidencji gruntów. Stan faktyczny potoku [...], jako cieku naturalnego, nie zmienił się od początku jego istnienia, bez względu na procesy zmierzające do uporządkowania stanu formalno-prawnego działek, przez które przebiega. Błędy popełnione w trakcie komunalizacji mienia państwowego, zostały wyeliminowane wskazanymi decyzjami.

Odnosząc się do zarzutów braku jednolitego podmiotu właścicielskiego gruntu pod wodami i braku decyzji o ustaleniu linii brzegowej organ stwierdził, że to nie własność gruntu pod wodą decyduje o własności wód płynących, lecz to własność wody powierzchniowo płynącej pociąga za sobą własność gruntu pod wodą. Natomiast decyzja o ustaleniu linii brzegowej, wyznaczająca granicę między gruntem pokrytym wodami, a gruntem przyległym, nie stanowi samodzielnie o charakterze wód i jej wydanie nie jest obligatoryjne.

W odniesieniu do zarzutów braku ponoszenia przez Wody Polskie nakładów na utrzymanie odbiornika, organ stwierdził, że kwestia utrzymania urządzeń wodnych nie ma wpływu na obowiązek ponoszenia opłat za usługi wodne.

W ocenie organu zarzuty podniesione w reklamacji były niezasadne, dlatego wydana została decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej.

W skargach na powyższe decyzje do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, Gmina zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, przez:

- niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres I i II kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wyloty nr [...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 28 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną,

- bezpodstawne wydanie zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzje określające tę opłatę zostały doręczone skarżącej w dniu 15 marca 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek.

W ocenie skarżącej, z dniem doręczenia informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Wprawdzie z art. 273 ust. 3 P.w. wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 P.w., co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty, wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę, w trybie art. 272 ust. 19 P.w., bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna.

Wobec powyższego, gdyby w intencji ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 ustawy lub art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, to potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu, co twierdzi organ, decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść przepisu art. 273 ust. 6 P.w., który wyraźnie wskazuje, iż organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 ustawy Prawo wodne i art. 16 § 1 k.p.a., wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 P.w. określa zobowiązanie w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 773/22.

Zdaniem skarżącej, wbrew temu, co twierdzi organ, procedura zakończona sporządzeniem informacji nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu k.p.a. Dopiero złożenie reklamacji powoduje wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie określenia opłaty zmiennej. Na powyższe wskazuje art. 273a P.w., zgodnie z którym w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone jest stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 k.p.a., w tym obowiązku zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego.

Ponadto stanowisku organu przeczy treść przepisów art. 273 ust. 5 i 6 P.w., zgodnie z którymi w razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne czy też w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji. Z powyższych przepisów wynika, iż wydana informacja nie jest uchylana, jak ma to miejsce przy rozpatrywaniu odwołania przez organ odwoławczy, stosownie do art. 138 § 2 k.p.a., ale wydawana jest nowa informacja ustalająca opłatę zmienną lub decyzja określająca opłatę zmienną, w zależności od tego czy organ uznaje reklamację, czy też nie.

Zatem, skoro dopiero po złożeniu reklamacji zostaje wszczęte postępowanie administracyjne, to organ nie może być organem odwoławczym w sprawie rozpatrzenia reklamacji. Stąd też bezpodstawne jest twierdzenie organu, że decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej, powyższe stanowisko potwierdzają powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych.

Zaskarżone decyzje zostały doręczone po upływie 3 lat od powstania obowiązku z tytułu opłaty zmiennej za I i II kwartał 2018 r., wobec czego nastąpiło przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty przez Wody Polskie, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd zobowiązanie z tytułu tej opłaty zmiennej nie powstało, co oznacza, że wygasł ciążący na skarżącej obowiązek jej zapłaty. Wobec tego brak było podstaw do wydania zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzjach. Dodatkowo podniósł, że użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 17 P.w. zwrotu: "wysokość opłat (...) ustalają Wody Polskie", oznacza, że to informacja ustala wysokość opłaty zmiennej, a nie decyzja, która, jak wynika z art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w., "określa" wysokość opłaty, jest więc decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną. Organ nie podzielił przy tym przeciwnego poglądu wynikającego z powołanych przez skarżącą orzeczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy - Prawo wodne. Wynikające z decyzji opłaty zmienne za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych, zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust. 6 w zw. z art.272 ust. 17 P.w. Natomiast postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, o której mowa w art. 273 ust. 6 P.w. (postępowanie reklamacyjne), toczyło się na zasadach określonych w k.p.a. (art. 14 ust. 2 ustawy - Prawo wodne).

Zaskarżone decyzje określają opłatę zmienną za usługi wodne polegające na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do wód, za I i II kwartał 2018 r. Opłata ta ustalana jest, zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 P.w., za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 P.w. Zatem obowiązek z tytułu tej opłaty powstał po upływie I i II kwartału 2018 r. tj. od 1 lipca 2018 r.

Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej.

W myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Kolejne ustępy art. 272 stanowią, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania.

Zgodnie z kolei z art. 273 P.w, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23.

W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa konkurencyjne wobec siebie tryby kwestionowania przez podmiot obowiązany istnienia i wysokości obciążającej go opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu mu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.

Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 P.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 P.w.), od której to decyzji przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że "przeddecyzyjny" etap postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej ma charakter specyficzny.

Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód trzeba zwrócić uwagę na szczególną nomenklaturę, jaką posługuje się ustawodawca w tej procedurze. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji jak decyzja i postanowienie, ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Już zastosowanie tego rodzaju specyficznych form, wskazuje na to, że rozstrzygnięcia nie mają charakteru władczego. Informacja o wysokości opłaty ma raczej cechy propozycji wysokości opłaty skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" – bliskie prawu cywilnemu, wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych nie są przypadkowe, bowiem w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30).

W tym kontekście uzasadnione jest uznanie, że czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Słuszne jest stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt IV SA/Po 180/19, że ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a.

Ten "reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a P.w., w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 k.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się wg zasad określonych w k.p.a. Po rozpatrzeniu reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne – w razie uznania reklamacji, albo określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji - w razie nieuznania reklamacji (art. 273 ust. 5 i ust. 6 P.w.).

Opisana wyżej specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne odnosi się do trybu "przeddecyzyjnego", natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, a nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 300 ust. 1 P.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Wyrażone w tej regulacji odesłanie do Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Działu III tej ustawy, co oznacza iż podlegają one wykładni i stosowaniu z uwzględnieniem przepisów wyrażonych w P.w.

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art.273 ust.6 P.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 P.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niesporne jest bowiem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne nie stanowi również w polskim systemie prawnym aktu podlegającego egzekucji. Nie ulega wątpliwości, że informacja wydana w trybie art. 272 ust. 17 P.w. jest czynnością materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby zatem możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji.

W wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4553/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd orzekający obecnie w pełni aprobuje, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne wyraźnie wskazuje, iż daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast wydana przez Wody Polskie informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej w oparciu o art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne, jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana.

Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom organu, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy.

W ocenie Sądu, decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Zatem, aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że tę decyzję ustalającą należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżone decyzje doręczono stronie 15 marca 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za I i II kwartał 2018 r.).

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzje ustalające zobowiązanie zostały doręczone po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tych decyzji. Z akt sprawy nie wynika czy zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu do wydania decyzji.

W świetle powyższego Sąd uznał, że kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. i art. 273 ust. 6 P.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art.200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczone od skargi wpisy w łącznej kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie [...] zł - stosownie do § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz.1935).