Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 10/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust.1 pkt 3 lit.a, art. 12 ust. 13, ust.7, ust. 8, ust. 8a, ust. 8c.
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.34.2023.4/PK/U08 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty z 14 lipca 2023 r. nr 1008-SPV-1.4102.457.2022.10.DJ; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty (dalej: NUS) z dnia 14 lipca 2023 r. określającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za 2020 rok w kwocie 15.000 zł.

Z przedstawionego przez DIAS stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca za rok 2020 złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na formularzu PIT-28, wykazując: przychód z najmu wg stawki 8,5% 100.000,00 zł; przychód z najmu wg stawki 12,5% 40.000,00 zł, podatek wg stawki 8,5% 8.500,00 zł; podatek wg stawki 12,5% 5.000,00 zł - kwota należnego ryczałtu 13.500,00 zł.

Pismem z dnia 20 września 2022 r. organ I instancji poinformował skarżącą o prowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości złożonych deklaracji PIT-28 za rok 2020 (jak również za lata 2019 i 2021) i wezwał do dostarczenia umów najmu za powyższe lata. Umowy te skarżąca przedłożyła drogą elektroniczną w dniu 7 października 2022 r. Wynika z nich, że w 2020 r. wynajmowała ona różnym podmiotom 3 lokale (2 położone w Łodzi i 1 we Wronkach) i pobierała z tego tytułu czynsz miesięczny w kwotach od 3.000,00 do 5.500,00 zł.

Jednocześnie organ w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że w roku 2020 małżonek skarżącej D. J. również uzyskiwał przychody z najmu, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i za ten rok złożył zeznanie PIT-28, w którym wykazał przychód również ponad kwotę 100.000,00 zł. NUS uznał, że z uwagi na limit 100.000,00 zł przychodów z najmu, do których zastosowanie ma stawka 8,5% dotyczy łącznie obojga małżonków, to złożona przez skarżącą deklaracja PIT-28 za 2020 rok jest nieprawidłowa.

W związku z tym NUS postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2020 rok. W toku tego postępowania ustalił, że łączna kwota uzyskanego przez skarżącą w 2020 roku przychodu z najmu wynosi 136.000,00 zł, a nie jak wykazała w zeznaniu PIT-28 za ww. rok 140.000,00 zł. Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne, w tym fakt, że ww. limit 100.000,00 zł dotyczy łącznie obojga małżonków, co wynika wprost z art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.), NUS uznał, że skarżąca powinna opodatkować kwotę 50.000,00 zł wg stawki 8,5 % i kwotę ponad ww. wartość, tj. 86.000,00 zł wg stawki 12,5%.

W związku z tym NUS decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. określił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za 2020 rok w kwocie 15.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIAS decyzją z dnia 24 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 14 lipca 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w tej sprawie jest kwestia zastosowania przez skarżącą i jej małżonka w rocznym rozliczeniu przychodów z najmu prywatnego (zeznanie PIT-28) limitu przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 13 tej ustawy. DIAS wskazał, że organ I instancji zakwestionował rozliczenie, w którym skarżąca zastosowała stawkę ryczałtu 8,5% do przychodów z tytułu najmu w kwocie 100.000,00 zł i stawkę ryczałtu 12,5% do nadwyżki ponad tę kwotę. Podstawą zakwestionowania rozliczenia była okoliczność, że przychód z tytułu najmu (także prywatnego) uzyskał w roku 2020 również małżonek skarżącej. Powyższe z kolei, w ocenie organu, obligowało małżonków do uwzględnienia w swoich rozliczeniach treści przepisu art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f, który wprost wskazuje, że w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tj. m.in. z najmu), kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a (tj. 100.000,00 zł), dotyczy łącznie obojga małżonków.

DIAS podkreślił, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odtworzenia ustanowionej normy, a dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że z treści art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że określony w ustawie limit przychodów 100.000.00 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody m. in. z tytułu najmu. Nie jest przy tym istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków - limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego. Dotyczy to więc zarówno sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, a wynajmowane przez każdego z nich z osobna nieruchomości wchodzą w skład majątku odrębnego, jak i sytuacji, gdy między małżonkami będzie zawarta umowa rozdzielności majątkowej. Podpisanie takiej umowy nie zmieni powyższego stanu, zatem po przekroczeniu łącznie kwoty 100.000,00 zł przychodów z najmu zarówno skarżąca jak i jej małżonek byli zobligowani do zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu 12,5%.

Organ odwoławczy powołał się tu na pogląd zaprezentowany przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 czerwca 2021 r., I SA/Bd 240/21 (nieprawomocny), w którym to wskazano, że: "Nie budzi wątpliwości Sądu, iż z treści art. 12 ust. 13 u.z.p.d. jednoznacznie wynika, że określony w ustawie limit przychodów 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody a tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza działalnością gospodarczą. Co więcej nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków - limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.''.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżąca powinna opodatkować kwotę 50.000,00 zł wg stawki 8,5% i kwotę ponad ww. wartość, tj. 86.000,00 zł wg stawki 12,5%.

Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób

fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zasady statuowanej ww. przepisem, zgodnie z którą małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów;

2) art. 12 ust. 6 u.z.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, że zasada wspólnego rozliczania osiągniętych przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której występuje pomiędzy nimi wspólność majątkowa, zaś w rozpatrywanej sprawie rozważany jest przypadek małżonków, którzy zawarli między sobą umowę małżeńską majątkową wprowadzającą ustrój rozdzielności majątkowej obowiązujący w okresie, za jaki ustala się wartość należnego podatku, zaś przychody każdego z nich pochodziły z najmu różnych nieruchomości;

3) art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że regulacja przedmiotowego ustępu jest odrębną zasadą od tej, która została wskazana w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, w której art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. stanowi jedynie wyjątek znajdujący zastosowanie do rozliczania określonych przychodów małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej.

W konsekwencji skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 14 lipca 2023 r. i umorzenie postępowania; 2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. (wg stanu obowiązującego w 2020 r.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 6 ust. 1a ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy, w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Spór w sprawie dotyczył wykładni użytego w tym przepisie sformułowania "łącznie obojga małżonków".

Zdaniem organu, chodzi tu o małżonków niezależnie od ustroju majątkowego między nimi, zdaniem zaś strony skarżącej, jest wręcz przeciwnie, gdyż przepis ma na względzie małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa. Tym samym, jak twierdziła skarżąca, przepis ten nie ma do niej zastosowania, gdyż pozostaje ona z mężem w ustroju rozdzielności majątkowej od początku trwania małżeństwa (umowa majątkowa małżeńska o ustanowieniu rozdzielności majątkowej z dnia 15 lipca 2008 r. zawarta w formie aktu notarialnego – w aktach administracyjnych).

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze ma strona skarżąca.

W przepisie art. 12 ust. 13 ustawy posłużono się pojęciem małżonków, bez wyjaśnienia, o jakich małżonków chodzi – czy pozostających w ustroju wspólności, czy też rozdzielności majątkowej. Nie oznacza to jednak, że jednoznacznych w tym zakresie wniosków nie można wyprowadzić z całości przepisu art. 12 ustawy. Do pojęcia "małżonków" odwołano się bowiem we wcześniejszych ustępach przepisu art. 12 – ograniczając się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Wynika to wprost z art. 12 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym zasada, o której mowa w ust. 5 (chodzi tu o przypadki osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1d, w ramach wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania upraw, hodowli lub chowu lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia), ma również zastosowanie do "małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a", chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Takichże małżonków dotyczą kolejne ustępy przepisu art. 12 - ust. 7: "oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego", ust. 8: "wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych"; ust. 8a: "wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków", ust. 8c: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania".

Sąd podkreśla, że w kolejnych, wymienionych wyżej ustępach art. 12 ustawy, mowa o małżonkach – bez zaznaczenia, że chodzi tu "małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa". To bowiem wynika z ust. 6 i nie było w związku z tym potrzeby powtarzania tego w kolejnych jednostkach redakcyjnych przepisu. To samo dotyczy ust. 13 – tu także mowa o małżonkach, o których mowa w ust. 6, czyli o małżonkach, między którymi istnieje wspólność majątkowa, a nie jakichkolwiek małżonkach – bez względu na ustrój majątkowy między nimi. Zdaniem Sądu powtarzanie w art. 12 ust. 13 tego, co wynika wprost z wcześniejszych ustępów, byłoby sprzeczne z zasadami techniki prawodawczej.

Sąd nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2021 r. I SA/Bd 240/21 – tym bardziej, że w wyroku tym nie wyjaśniono, z czego wynika taki pogląd.

Sąd zauważa dodatkowo, że za ujęciem prezentowanym przez stronę skarżącą przemawiają także wnioski płynące ze zmiany przepisu art. 12 ust. 13 ustawy, dokonanej na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.). W jej wyniku, od 1 lipca 2023 r. przepis ten ma brzmienie następujące: W przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6, kwota przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 200 000 zł. Owi "małżonkowie, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6", to nikt inny jak "małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa". Wynika to z z aktualnego zarówno przed, jak i po nowelizacji odesłania, tyle że w aktualnym stanie prawnym jest ono wyrażone wprost.

Wszystko to uzasadnia przekonanie, że przepis art. 12 ust. 13 ustawy nie ma zastosowania do małżonków pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej. Skarżąca rozlicza podatek osobno, tak samo jak osobno rozlicza go jej mąż (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jej deklaracja była zatem prawidłowa i nie istniały podstawy do jej kwestionowania. Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uchyleniu podlegała również decyzja ją poprzedzająca (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że zaistniała postawa do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na brak podstaw do decyzyjnej korekty rozliczenia skarżącej na podstawie art. 21 § 3 O.p.) Sąd orzekł o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

aj