Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 249/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 k par. 1, art. 166, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 8 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009r. do sierpnia 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 8 maja 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i ust. 8, art. 23, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45, art. 47 ust. 1 i art. 94 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 maja 2011 r. określającą A S.A. (dalej jako skarżąca lub Spółka) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r.

Wydanie tej decyzji nastąpiło na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej:

W dniu 14.01.2011 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w Opolu korekty deklaracji akcyzowych AKC-4 za okres od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r. wraz z pismem uzasadniającym przyczyny tej korekty, w którym wskazała na wynikające z art. 21 ust. 8 u.p.a. uprawnienie do obniżenia kwoty należnej akcyzy od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wytworzenia innych wyrobów akcyzowych. Równocześnie przedłożyła ewidencję podatku akcyzowego zawartego w energii elektrycznej, sporządzoną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, będących podstawą do wystawiania faktur VAT, dokumentujących zużycie energii elektrycznej do produkcji piwa, oraz dołączyła kopię protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 20.12.2010 r. przez pracowników Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Opolu. Złożone korekty deklaracji AKC-4/C w rubryce zwolnienia i obniżenia (część C, poz. 12) zawierały również odliczenia z tytułu akcyzy za energię elektryczną zużytą do produkcji przez A S.A. w całości na potrzeby B w G. Wartość podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużytej do produkcji przez B w okresie od marca 2009 r. do sierpnia 2010 wynikała z wystawionych faktur VAT. Spółka powołała się nadto na wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pisemną interpretację prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży piwa o akcyzę zapłaconą od zużytej do jego wyprodukowania energii elektrycznej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.03.2009 r. do dnia 31.08.2010 r. (pismo nr [...] z unia 03.12.2010 r.), dopuszczającą możliwość takiego obniżenia.

Według organu I instancji z treści tej interpretacji jednoznacznie wynikało, iż Spółka powinna rozgraniczyć energię elektryczną na zużytą bezpośrednio w procesie produkcji piwa oraz na energię wykorzystywaną do funkcjonowania pozostałej części przedsiębiorstwa. Jednakże przedłożone przez Spółkę dokumenty nie odpowiadały tym wymaganiom, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. W jego ramach ustalono, że Spółka nie dokonywała rozgraniczenia zużycia energii elektrycznej zużytej bezpośrednio do wyprodukowanego w składzie podatkowym piwa uznając, że wystarczającym jest, aby cały skład podatkowy (niezależnie od charakteru pomieszczeń i urządzeń w jego obrębie usytuowanych) posiadał jedno urządzenie pomiarowe do poboru energii. W jej ocenie, skoro inne miejsca działalności prowadzonej przez nią, np. S. przy ul. A. lub przy ul. P., jak też Z. Nr 10 w B., posiadają odrębne od B urządzenia pomiarowe, to stanowi to wypełnienie zastrzeżenia wynikającego ze wspomnianej interpretacji, a mianowicie tego, aby Spółka rozgraniczyła energię elektryczną zużytą bezpośrednio do produkcji piwa od energii wykorzystanej do funkcjonowania pozostałej części przedsiębiorstwa.

Jednakże w ocenie organu I instancji zebrane w sprawie dowody wskazywały, że oprócz działów produkcyjnych takich jak: warzelnia, fermentownia, leżakownia tradycyjna, dział produkcji piwa w systemie drożdży unieruchomionych (bioreaktor), filtracja i linie rozlewnicze do puszek, butelek i kegów oraz dwóch magazynów piwa gotowego, gdzie następuje filtrowanie piwa i jego rozlew do naczyń handlowych i przekazanie gotowego wyrobu do magazynu, na terenie składu podatkowego znajduje się ponadto budynek administracyjny wraz z zapleczem socjalnym, oraz budynek administracyjny z portiernią, warsztatem mechanicznym, kompresorownią i kotłownią. Niewątpliwe zaś było, że całość dostarczanej i zużywanej energii elektrycznej ewidencjonowana jest przy pomocy jednego układu pomiarowego zainstalowanego w stacji transformatorowej na terenie browaru - licznik nr [...]. Innych, odrębnych układów pomiarowych, które ewidencjonowałyby odrębnie zużycie energii elektrycznej bezpośrednio do produkcji piwa i do funkcjonowania pozostałej części zakładu, nie stwierdzono.

Według organu I instancji, mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony o przedstawienie dowodów mogących ustalić rzeczywiste ilości energii elektrycznej bezpośrednio zużywanej w procesie produkcji piwa, nie przedłożyła ona przekonujących dowodów w tym zakresie, choć to na niej spoczywał ciężar dowodu z uwagi na wywodzenie z w/w okoliczności korzystnych dla niej skutków prawnych.

W rezultacie w decyzji z dnia 30 maja 2011 r. organ I instancji uznał, że Spółka nie dopełniła warunków, o których mowa w art. 21 ust. 8 u.p.a. jak też w udzielonej jej indywidualnej interpretacji i brak było podstaw do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą od zużytych do wyprodukowania piwa innych wyrobów akcyzowych (tutaj: energii elektrycznej). Następnie w tabelarycznych zestawieniach, odrębnych dla poszczególnych miesięcy (od marca 2009 r. do września 2010 r.) organ przedstawił szczegółowe dane dotyczące ilości piwa wyprowadzonego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy według odpowiedniej zawartości ekstraktu w piwie (sprzedaż, reklama), określił kwoty przysługującego zwolnienia oraz podstawę opodatkowania za każdy z okresów rozliczeniowych. Kolejno, na podstawie art. 21 § 1 i § 3 O.p., obliczył prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za każdy okres rozliczeniowy, bez uwzględnienia odliczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 8 u.p.a.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; błędne rozumienie art. 21 ust. 8 u.p.a. i wydanej dla niej przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości obniżenia podatku akcyzowego; warunkowanie uprawnienia do obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego od spełnienia wymogów, które nie mają podstaw prawnych; brak wskazań, z jakiego powodu energia elektryczna zużywana przez wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji elementy infrastruktury składu podatkowego (B) lub znajdujące się na tym terenie budynki nie jest związana bezpośrednio z produkcją piwa; przywoływanie orzecznictwa sądów administracyjnych nieistotnych dla prowadzonego postępowania oraz niewłaściwe wykonywanie przez organ obowiązków wynikających z art. 122 O.p.

Zdaniem Spółki wyniki przeprowadzonych przez organ kontroli oraz zgromadzone w sprawie materiały pozwalają stwierdzić, że: "przedstawiona ewidencja energii elektrycznej sporządzona została na podstawie przedłożonych faktur VAT za energię elektryczną, w których wyspecyfikowane są wskazania jednego urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego, rejestrującego zużycie energii elektrycznej w składzie podatkowym o znanym numerze. Faktury te pochodzą od sprzedawcy E Spółka zo.o. i były bieżąco księgowane, a więc rejestrowane przez Spółkę zgodnie z zasadami rachunkowości. Taka rejestracja zużycia energii elektrycznej w Spółce wypełnia w całości warunki, jakie w Interpretacji MF wskazano dla uprawnienia z art. 21 ust. 8 ustawy".

W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku zajmowanemu przez organ, pomiar energii elektrycznej zużywanej do celów innych niż do produkcji piwa odbywa się w innych miejscach niż skład podatkowy - B. Organ niewłaściwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że skład podatkowy (B) zawiera zasilane w energię elektryczną infrastrukturę techniczno-technologiczną i zabudowania, których wykorzystanie nie jest związane bezpośrednio z produkcją piwa. Skarżąca zakwestionowała wobec tego stanowisko organu I instancji, że budynek administracyjny, zaplecze socjalne oraz portiernia stanowią bazę przygotowania się pracowników przed i po pracy, ochrony składu podatkowego i pomieszczenia, w którym przebywa nadzór produkcji, wobec czego energia tam dostarczana nie jest wykorzystywana bezpośrednio do produkcji piwa, jak zezwala na to wydana w sprawie dla A S.A. interpretacja indywidualna.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją piwa, które zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym, a jego produkcja, w myśl art. 47 ust. 1 tej ustawy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Produkcję piwa Spółka prowadzi w jednym z trzech składów podatkowych, a mianowicie w składzie podatkowym nr [...] zlokalizowanym w G., ul. W., w którym zgodnie z wydanym pozwoleniem może prowadzić działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów akcyzowych.

Podstawowymi działami produkcyjnymi w tym składzie podatkowym są:

- warzelnia, w której następuje I faza produkcji tzn. gotowanie brzeczki gorącej

-fermentownia, obejmująca trzy działy oznaczone A, B, C, gdzie w kadziach fermentacyjnych przeprowadzana jest druga faza produkcji czyli fermentacja brzeczki,

- leżakownia tradycyjna, w której przeprowadzana je:>t trzecia faza produkcji - leżakowanie,

- dział produkcji piwa w systemie drożdży unieruchomionych (oioreaktor),

- filtracja i linie rozlewnicze do puszek, butelek i l.egów oraz dwa magazyny piwa gotowego, gdzie następuje filtrowanie piwa i jego rozlew do naczyń handlowych i przekazanie gotowego wyrobu do magazynu.

Na terenie składu podatkowego ponadto znajduje się budynek administracyjny wraz z zapleczem socjalnym, oraz budynek administracyjny z portiernią, warsztatem mechanicznym, kompresorownią i kotłownią.

Bez wątpienia w toku produkcji piwa (wyrobu akcyzowego) zużywa ona również energię elektryczną także podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Całość dostarczanej i zużywanej energii elektrycznej ewidencjonowana jest przy pomocy jednego układu pomiarowego zainstalowanego w stacji transformatorowej na terenie browaru -licznik nr [...]. Nie budzi wątpliwości ustalenie, że na terenie browaru nie ma różnych układów pomiarowych, które ewidencjonowałyby odrębnie zużycie energii elektrycznej bezpośrednio do produkcji piwa i do funkcjonowania pozostałej części zakładu.

Jak wskazał Dyrektor, istotą sporu w tej sprawie stało się uprawnienie strony do obniżenia należnej z tytułu produkcji piwa kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą od zużytej do jego wyprodukowania energii elektrycznej. Znajduje ono podstawę prawną w treści art. 21 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym kwota należnej akcyzy od wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wytworzenia innych wyrobów akcyzowych.

Dokonując wykładni tego przepisu, z uwzględnieniem treści udzielonej stronie indywidualnej interpretacji z dnia 3.12.2010 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, iż możliwość obniżenia należnej akcyzy dotyczy wyłącznie akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych bezpośrednio do produkcji piwa, a nie także do innych celów. W praktyce oznacza to uprawnienie Spółki do obniżenia należnej akcyzy od energii zużytej do produkcji piwa, jednak z wyłączeniem energii zużywanej na potrzeby budynku administracyjnego, zaplecza socjalnego i portierni. W ocenie organu energia dostarczana do tych miejsc nie jest wykorzystywana do produkcji piwa, a obiekty maszynowni chłodniczej i powietrznej (kompresorowni) oraz kotłowni parowej stanowią infrastrukturę energetyczną zakładu. Choć co do zasady rację ma strona twierdząc, że zakład produkcyjny nie może funkcjonować bez takiego zaplecza jak wymienione powyżej, to jednak dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 8 u.p.a. nie można przyjąć, iż zużyta tam energia elektryczna jest zużyta bezpośrednio w procesie produkcji piwa. W tym względzie organ powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22.03.2010 r. nr [...] w której stwierdzono, iż stosownie do art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Celem bowiem tego przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, do produkcji których zużyte inny wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą. Z punktu widzenia powyższego przepisu, kluczowe jest, aby wyroby akcyzowe zużywane przez wnioskodawcę w składzie podatkowym do produkcji wyrobów energetycznych były zużywane w związku z produkcją wyrobu akcyzowego w ramach danego procesu technologicznego – czy to jako substancja, z której produkowane są wyroby akcyzowe, czy jako służące dostarczeniu energii niezbędnej do przeprowadzenia procesu technologicznego dotyczącego produkcji. W interpretacji tej stwierdzono, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy należnej od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów energetycznych o akcyzę zapłaconą od energii elektrycznej zużytej do oświetlenia instalacji. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] stwierdzając, że "zakres prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego ogranicza się wyłącznie do możliwości pomniejszenia akcyzy zawartej w wyrobach zużytych w procesach technologicznych związanych z produkcją wyrobów akcyzowych. Natomiast nie można rozszerzać tego prawa na wyroby akcyzowe, od których została zapłacona akcyza, zużywanych przez podatnika do funkcjonowania całego przedsiębiorstwa, w tym również do czynności wykonywanych w stosunku do wyprodukowanego wyrobu akcyzowego wykonywanych po jego wyprodukowaniu. "

Podzielając wyrażone w przywołanych interpretacjach indywidualnych poglądy Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że zasadnie zakwestionowano złożone korekty deklaracji podatkowych, uwzględniające obniżenie należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą od energii elektrycznej zużytej przez cały skład podatkowy zlokalizowany przy ul. W. w G. Odnosząc się zaś do mocy wiążącej wydanej dla strony interpretacji indywidualnej stwierdził, że o ile wiąże ona organy podatkowe, o tyle niespełnienie przez adresata tej interpretacji zawartych w niej zastrzeżeń nie może skutkować związaniem organu podatkowego.

Organ wskazał następnie, że z treści udzielonej stronie indywidualnej interpretacji wynikało wyraźnie, iż uprawnienie do skorzystania z obniżenia akcyzy wynikające z art. 21 ust. 8 w związku z art. 47 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.(w brzmieniu sprzed 31.08.2009 r.) przysługuje z tym zastrzeżeniem, że "zakres tego prawa będzie ograniczał się do możliwości pomniejszenia jedynie akcyzy zawartej w energii elektrycznej zużytej bezpośrednio przy produkcji piwa". W powyższej interpretacji wyraźnie zaznaczono, iż podmiot "winien w sposób nie budzący wątpliwości udokumentować, że ilość energii elektrycznej w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia należnej akcyzy od piwa, została faktycznie zużyta do wyprodukowania piwa". Taka treść interpretacji jednoznacznie wskazuje na obowiązek ścisłego rozgraniczenia energii zużytej bezpośrednio do produkcji piwa od energii zużytej na potrzeby pozostałej części przedsiębiorstwa, a tego strona w prowadzonym postępowaniu, mimo wezwań organu, w sposób wystarczający nie udokumentowała.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nakładaniu na nią dodatkowych, niewynikających z przepisów prawa warunków wymaganych do nabycia uprawnienia do obniżenia akcyzy Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał ten zarzut za bezzasadny i stwierdził, że uprawnienie to jest uzależnione od odpowiedniego udokumentowania ilości energii elektrycznej zużytej bezpośrednio do produkcji wyrobu akcyzowego (tutaj: piwa), co nie może być pojmowane jako nakładanie na podatnika określonych warunków. To podatnik, który chce obniżyć podstawę opodatkowania, ma obowiązek udokumentowania przesłanek prowadzących do skorzystania z takiego uprawnienia.

Organ odwoławczy nie zakwestionował natomiast ilości energii elektrycznej zużytej przez przedmiotowy skład podatkowy, co zostało potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez E Sp. z o.o., jednak zarówno z przytoczonego art. 21 ust. 8 u.p.a. jak i wydanej interpretacji wynikało, iż obniżenie akcyzy przysługuje jedynie z tytułu części zużytej przez ten skład podatkowy energii elektrycznej, a z posiadanej przez stronę dokumentacji winno wynikać jednoznacznie, o jaką część chodzi. Tymczasem przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie pozwalała na takie ustalenia.

W konkluzji stwierdzono, że brak udokumentowania przez podatnika konkretnej ilości energii elektrycznej zużytej do bezpośredniej produkcji piwa zniweczył jego uprawnienie do obniżenia akcyzy z tego tytułu, co skutkowało wadliwością złożonych korekt deklaracji za wskazane miesiące i rodziło konieczność wydania decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokościach, odmiennych od wykazanych w złożonych korektach deklaracji (art. 21 § 1 i 3 O.p.).

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, a to art. 21 ust. 8 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r. poprzez dokonanie wykładni contra legem tego przepisu, prowadzącej do pozbawienia skarżącej możliwości obniżenia akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od innych wyrobów akcyzowych zuzytych do ich produkcji;

- prawa procesowego, a to art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie negatywnego dlań rozstrzygnięcia mimo zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej; art. 207 w związku z art. 166 O.p. poprzez wydanie jednej decyzji obejmującej odrębne zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r. pomimo obowiązku wydania przez Dyrektora odrębnych decyzji za każdy miesiąc; art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi wskutek nieodniesienia się w niej do argumentacji skarżącej; art. 187 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na sprzeczną z wykładnią językową interpretację przez organ przepisu art. 21 ust. 8 w związku z art. 94 ust. 2 u.p.a., bowiem w jej ocenie za surowce "zużyte" do wyprodukowania piwa należy rozumieć wszystko to, co zostało wykorzystane do uzyskania pełnowartościowego wyrobu akcyzowego. Treść art. 21 ust. 8 u.p.a. nie pozwala na wykładnię rozszerzającą, co w istocie uczyniły organy. Zatem literalna wykładnia przepisu nakazuje przyjąć, że kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie nabycia wszelkiej energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji przez skarżącą piwa może pomniejszyć kwotę akcyzy należną od jego wyprodukowania. Konieczność ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 27.11.1996 r. I SA/Łd 2682/95, z dnia 18.10.1985 III SA 509/94) i z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 11.06.1996 r. III CZP 52/96. W tych okolicznościach doszło do nieuprawnionego rozszerzenia przez organy dyspozycji art. 21 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, iż chodzi w nim tylko o wyroby, które zostały "bezpośrednio" zużyte do produkcji wyrobu akcyzowego, podczas gdy przepis ten wyrażenia takiego nie zawiera. Wadliwość tej wykładni wynika dodatkowo z brzmienia art. 94 ust. 2 u.p.a. definiującego produkcję piwa jako wytwarzanie lub przetwarzanie piwa a także jego rozlew, przy czym wytwarzanie piwa – zdaniem skarżącej – jest to proces, który nie jest w pełni zautomatyzowany i do jego przeprowadzenia jest wymagany udział pracowników. Sama zaś energia elektryczna jest potrzebna m.in. do wytwarzani chłodu, sprężonego powietrza, wypompowywania ścieków, napędu: pomp, wentylatorów, wyciągów, mieszaków, urządzeń transportowych, młyna, sterowania urządzeniami czy do oświetlenia. Według skarżącej również energia elektryczna służąca do zasilania budynku administracyjnego, zaplecza socjalnego oraz portierni jest elementem, który warunkuje produkcję wyrobów akcyzowych i nie jest prawidłowy wniosek organu, iż energia zużyta do zasilania tych pomieszczeń nie jest wykorzystywana w produkcji. Przemawia za takim stanowiskiem nakaz produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, którego plan obejmuje wskazane pomieszczenia (art. 49 ust. 6 i art. 52 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Wszystkie pomieszczenia składają się na prawidłowo funkcjonujący obiekt, w tym m.in. portiernia zabezpieczająca przed wejściem na teren składu osób trzecich. Odcięcie zasilania do kwestionowanych przez organy obiektów naruszyłoby też przepisy prawa pracy.

Skarżąca zarzuciła, że nawet przy uwzględnieniu wykładni zakładającej wymóg "bezpośredniości" zużycia wyrobów akcyzowych w procesie produkcji, stan faktyczny sprawy nakazywał ustalenie, że wymóg ten został spełniony, gdyż wszystkie zakwestionowane pomieszczenia/budynki są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania zakładu produkcyjnego.

Naruszenia art. 14k § 1 O.p. skarżąca upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia wbrew treści interpretacji indywidualnej z dnia 3.12.2010 r. uznającej za prawidłowe stanowisko strony o prawie obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piwa o podatek zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do jego wyprodukowania. Choć bowiem w Interpretacji tej istotnie wskazano na konieczność rozgraniczenia energii elektrycznej na zużytą bezpośrednio w procesie produkcji piwa oraz na energię wykorzystywaną do funkcjonowania pozostałej części zakładu produkcyjnego, to zdaniem skarżącej warunek ten został spełniony, gdyż należy go rozumieć jako oddzielenie energii zużytej przez skład podatkowy od pozostałych obiektów, które do produkcji piwa bezpośrednio nie służą (zlokalizowanych w innych miejscach niż skład podatkowy, np. słodownie przy ul. A. i P.). Powyższy warunek należy więc odnieść do energii zużywanej bezpośrednio przez cały skład podatkowy zlokalizowany w G. przy ul. W., jako wyodrębniony element pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki.

Kwestionując wydanie jednej decyzji dotyczącej kilku okresów rozliczeniowych skarżąca wskazała na naruszenie art. 166 O.p. przy wydaniu przez organ I instancji postanowień o połączeniu kilkunastu odrębnie wszczętych postępowań podatkowych. Możliwość wydania jednej decyzji co do kilku odrębnych postępowań przewiduje bowiem wyłącznie art. 166a O.p., jednak jego przesłanki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione.

Sama zaś decyzja została oparta na stanie faktycznym ustalonym nieprawidłowo i naruszającym przez to art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem – gdyby założyć poprawność przyjętej przez organy wykładni art. 21 ust. 8 u.p.a. - były one obowiązane do ustalenia, w jakim zakresie energia elektryczna była w istocie wykorzystywana do produkcji wyrobów akcyzowych. Ze stanu faktycznego wynikało bowiem, że część tej energii faktycznie była wykorzystywana bezpośrednio do wyprodukowania piwa. W rezultacie skarżone rozstrzygnięcie prowadzi do całkowitego pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku akcyzowego, pomimo tego, że organ był obowiązany do samodzielnego ustalenia wysokości energii zużytej bezpośrednio w procesie produkcji piwa oraz oszacowania kwot przypadających na "bezpośrednie" i "niebezpośrednie" zużycie energii do wyprodukowania piwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności prowadzących do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie stało się zagadnienie zastosowania, dla potrzeb określenia wymiaru należnej akcyzy za miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r., przepisu art. 21 ust. 8 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie czasu. Zgodnie z tym przepisem kwota akcyzy należna od wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Spór między stronami dotyczy w pierwszej kolejności właściwej wykładni owego przepisu, bowiem zdaniem organów podatkowych, których pogląd wspierany jest stanowiskiem zawartym w udzielonej skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, możliwość obniżenia dotyczy tylko akcyzy zawartej w tych wyrobach akcyzowych, które zostały zużyte bezpośrednio do wyprodukowania końcowego wyrobu akcyzowego (tutaj: piwa). Zdaniem skarżącej posłużenie się w procesie wykładni tego przepisu wyrażeniem "bezpośrednio", które nie występuje w jego hipotezie, stanowi wykładnię "contra legem", na której nie może być oparte prawidłowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do tak zaistniałego sporu wskazać należy, że istotnie ustawodawca nie posłużył się w art. 21 ust. 8 u.p.a. wyrażeniem "bezpośrednio". Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe dokonały jego wadliwej wykładni. Zdaniem Sądu właśnie z jego literalnego brzmienia wynika, że musi istnieć ścisły funkcjonalny związek pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi a zużytymi do "ich wyprodukowania" innymi wyrobami akcyzowymi. Chodzi tu zatem o proces produkcji w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie zaś o funkcjonowanie całego zakładu, w którym jest wytwarzane piwo, jak próbuje to postrzegać skarżąca. Nie może jednak ujść uwadze, że to sama skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wskazała na możliwość dokładnego oszacowania ilości zużytej energii elektrycznej "bezpośrednio" w procesie produkcyjnym. Oznacza to, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji w ten właśnie sposób postrzegała brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a., a zatem zgoła odmiennie niż w niniejszym postępowaniu wymiarowym. Wskazać należy w ślad za skarżącą, że w odniesieniu do piwa w art. 94 ust. 2 u.p.a. zdefiniowano, że produkcją piwa jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Niewątpliwie wytwarzanie piwa dokonuje się w określonym procesie technologicznym i organy podatkowe wskazały, na podstawie protokołu kontroli z dnia 15.04.2011 r., podstawowe działy produkcyjne, w których dochodzi do wytwarzania piwa. Są to: warzelnia, w której następuje I faza produkcji tzn. gotowanie brzeczki gorącej; fermentownia, obejmująca trzy działy oznaczone A, B, C, gdzie w kadziach fermentacyjnych przeprowadzana jest druga faza produkcji czyli fermentacja brzeczki; leżakownia tradycyjna, w której przeprowadzana jest trzecia faza produkcji - leżakowanie; dział produkcji piwa w systemie drożdży unieruchomionych (bioreaktor); filtracja i linie rozlewnicze do puszek, butelek i kegów oraz dwa magazyny piwa gotowego, gdzie następuje filtrowanie piwa i jego rozlew do naczyń handlowych i przekazanie gotowego wyrobu do magazynu. Natomiast bez wątpienia tego typu procesy nie dokonują się w zakwestionowanych przez organy obiektach (budynek administracyjny, zaplecze socjalne oraz portiernia) mimo, że znajdują się one na terenie składu podatkowego. Jednakże sam fakt ich usytuowania na terenie tego składu nie może mieć przesądzającego znaczenia, jak usiłuje dowodzić skarżąca. Powołane przez nią w skardze przepisy (art. 49 ust. 6 i art. 52 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), zamieszczone w rozdziale 2. "Składy podatkowe", dotyczą warunków niezbędnych dla uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu, a nie warunków wymaganych dla skorzystania z uprawnienia do obniżenia należnej akcyzy, opisanych w art. 21 ust. 8 u.p.a. Zgodzić się wobec tego należy z organem, że budynek administracyjny, zaplecze socjalne oraz portiernia, które stanowiły bazę przygotowania się pracowników przed i po pracy, ochrony składu podatkowego i pomieszczenia, w których przebywa nadzór produkcji, nie mogą być traktowane jako obiekty uczestniczące w procesie wytwarzania wyrobu akcyzowego, a zatem energia tam dostarczana nie zostaje "zużyta do wyprodukowania piwa" w ścisłym rozumieniu tego wyrażenia. Nie mają tu znaczenia przepisy prawa pracy, na które powołuje się skarżąca, ani także konieczność zabezpieczenia terenu, czemu służyć ma portiernia. Również obiekty maszynowni chłodniczej i powietrznej (kompresorowni) oraz kotłowni parowej, jako stanowiące infrastrukturę energetyczną zakładu (co wynikało z wyjaśnień samej skarżącej) nie mogły być uznane za służące do wytworzenia piwa w znaczeniu wynikającym z art. 21 ust. 8 u.p.t.u.

Tym samym proponowana przez skarżącą wykładnia wskazanego przepisu polegająca na uznaniu, że wszelka energia elektryczna zużywana w miejscu produkowania wyrobu akcyzowego (skład podatkowy) jest zużyta do wyprodukowania piwa nosi cechy wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie przepisu konstruującego przesłanki prawa do obniżenia należnej akcyzy. Choć istotnie słusznie wywodzi skarżąca, że zakład produkcyjny nie może funkcjonować bez takiego zaplecza jak wymienione powyżej, to takie twierdzenie uwzględnia jedynie aspekt gospodarczo-ekonomiczny jego funkcjonowania, nie może mieć jednak znaczenia z punktu widzenia rozważanej tu normy prawa podatkowego. Wobec tego zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zużyta tam energia elektryczna nie jest zużywana bezpośrednio w procesie produkcji piwa.

Nie można podzielić zarzutu skargi o naruszeniu art. 14k § 1 O.p. wskutek wydania negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia mimo zastosowania się przez nią do wydanej interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny ustalony w sprawie prowadził do wniosków wprost przeciwnych. Z treści udzielonej skarżącej w dniu 3.12.2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] wynikało, iż skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała we wniosku, że "istnieje możliwość dokładnego oszacowania ilości zużytej energii elektrycznej bezpośrednio (podkreślenie Sądu) w procesie produkcyjnym ze względu na posiadane mierniki poboru, które dokonują szczegółowego pomiaru energii bezpośrednio zużytej w browarze". Organ uznał za prawidłowe jej stanowisko o dopuszczalności odliczenia akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej zużytej bezpośrednio w procesie produkcyjnym na kanwie powyższego stwierdzenia czyniąc równocześnie zastrzeżenie, iż "zakres tego prawa powinien ograniczać się do możliwości pomniejszenia akcyzy zawartej w energii elektrycznej zużytej bezpośrednio przy produkcji piwa", a następnie wskazał, że wnioskodawca "w celu prawidłowego stosowania prawa wynikającego z omawianego przepisu, powinien rozgraniczyć energię elektryczną, na zużytą bezpośrednio w procesie produkcji piwa oraz na energię elektryczną wykorzystywaną do funkcjonowania pozostałej części przedsiębiorstwa". Zdaniem organu interpretującego, w "celu zastosowania art. 21 ust. 8 u.p.a., wnioskodawca winien w sposób niebudzący wątpliwości udokumentować, że ilość energii elektrycznej, w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia należnej akcyzy od piwa, została faktycznie zużyta do wyprodukowania piwa, co rodzi po jego stronie obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej zużytej bezpośrednio w procesie produkcji piwa na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych". Choć takie rozliczenie skarżąca przedstawiła organowi I instancji, to jednak słusznie nie zostało ono uwzględnione z uwagi na ujęcie w nim wszystkich otrzymanych faktur za tę energię (dla całego składu podatkowego, bez rozgraniczenia na energię zużywaną bezpośrednio do produkcji piwa i energię zużywaną do funkcjonowania pozostałej części browaru). W toku postępowania wykazano bezspornie, że istniało tylko jedno urządzenie pomiarowe dla poboru energii dla całego składu podatkowego, na terenie którego mieściły się (i zużywały energię) również obiekty nie uczestniczące bezpośrednio w procesie produkcji. Dlatego błędne jest stanowisko skarżącej o naruszeniu przez organ wspomnianej interpretacji jak też stwierdzenie, że Spółka się do niej zastosowała. W okolicznościach sprawy jednoznacznie ustalono, że nie rozgraniczała ona energii elektrycznej wykorzystywanej bezpośrednio w procesie produkcji piwa (jak to zastrzeżono w interpretacji) od energii zużywanej do pozostałych, wymienionych w decyzji pomieszczeń, które nie były wykorzystywane w procesie produkcji, jak też nie prowadziła prawidłowej ewidencji. Wyjaśnienia składane przez skarżącą wskazują, że jej stanowisko wynikało z przyjęcia błędnego założenia, iż rozgraniczenie to jest zrealizowane w sytuacji, w której piwo produkowane jest tylko w składzie podatkowym przy ul. W. i dla tego składu (jako całości) istnieje odrębne urządzenie pomiarowe, natomiast w pozostałych miejscach prowadzenia działalności (np. słodownie przy ul. A. i ul. P.) znajdują się odrębne urządzenia pomiarowe dla poboru energii. Jednakże stanowiska tego nie można podzielić z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którą dla skorzystania z opisanego w niej uprawnienia skarżąca winna jednoznacznie wykazać, że ilość energii elektrycznej, w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia należnej akcyzy od piwa, została faktycznie zużyta do wyprodukowania piwa, a nie także do funkcjonowania innych obiektów tam zlokalizowanych. Nie można przy tym zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem o braku praktycznych możliwości realizowania w praktyce stanowiska organu, co sprowadzałoby się do konieczności zainstalowania urządzeń pomiarowych na każdym urządzeniu i maszynie, uczestniczących w procesie wytwarzania piwa. Przeczy temu złożone przez skarżącą (już po zamknięciu rozprawy) wyliczenie zużycia energii w pomieszczeniach kwestionowanych przez organy (k. 71 i k. 72 akt sądowych).

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy art. 207 w związku z art. 166 O.p. poprzez wydanie jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, co poprzedzone zostało wydaniem przez organ I instancji postanowień o połączeniu wielu postępowań w jedno postępowanie, nie może on skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia, iż tego rodzaju naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Istotność tego wpływu wraża się w tym, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, najprawdopodobniej zapadłaby decyzja odmiennej treści. W ocenie Sądu przepis art. 166 § 1 O.p. ma charakter formalny, zezwala na wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony. Skarżąca nie kwestionuje samej dopuszczalności połączenia wszczętych postępowań (choć dotyczą one tylko jednej strony) uważa jednak, że brak było podstaw do wydania jednej decyzji podatkowej obejmującej kilka okresów rozliczeniowych. W ocenie Sądu zarzut powyższy nie może skutkować uwzględnieniem skargi, albowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decyzje podatkowe, dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, ze względów praktycznych mogą być ujmowane w jednej decyzji, to znaczy w jednym akcie administracyjnym organu podatkowego, kierowanym do podatnika i dotyczącym kilku okresów rozliczeniowych jako odrębnych spraw administracyjnych. Taka decyzja, jak ujął to NSA w wyroku z dnia 14 marca 2002r. (III SA 2307/00, RPP z 2003r. Nr 3, s. 32), stanowi sumę decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie pojedynczą decyzję obejmującą kilka takich okresów. Również w przywołanym przez Dyrektora Izby w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 18.11.2005 r. I FSK 256/05 (ONSAiWSA 2006/5/124) stwierdzono, że określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące w jednym akcie administracyjnym nie zmieniło odrębnego charakteru tych spraw i nie spowodowało, że przez ten proceduralny zabieg stały się one jedną sprawą administracyjną (...). Na tle powyższego wskazać należy, że w decyzji organu I instancji, która następnie została utrzymana w mocy skarżoną tu decyzją organu odwoławczego, w odrębny i czytelny sposób dokonano rozliczenia każdego z okresów rozliczeniowych (miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r.), wyszczególniając odrębnie w rozliczeniu każdego miesiąca elementy niezbędne do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym z tych okresów, a zatem: rodzaj piwa wg stopnia P, ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (sprzedaż + reprezentacja) w hl, podstawa opodatkowania, naliczony podatek akcyzowy, kwotę przysługującego zwolnienia (rozliczenia na str. 8- 17 zaskarżonej decyzji), jak też na koniec obliczono wysokość podatku akcyzowego należnego do zapłaty (podatek naliczony pomniejszony o obliczone kwoty przysługującego zwolnienia w każdym z poszczególnych miesięcy) – str. 17/18 decyzji organu odwoławczego. Wyliczeń tych skarżąca nie zakwestionowała, gdyż jedyną kwestią sporną w rozliczeniach dotyczących każdego z poszczególnych miesięcy stało się uprawnienie do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego od wyprodukowanego piwa o akcyzę zawartą w energii elektrycznej zużytej do jego wyprodukowania (art. 21 ust. 8 u.p.a.).

Zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi również nie mógł doprowadzić do jej uchylenia, albowiem skutek ten, w świetle powołanego już wcześniej art. 145 § 1 pt 1 lit. c) p.p.s.a., mógłby nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdyby owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zarzutem należy podkreślić, że strona zrozumiała motywy organu w sposób dostateczny, podnosząc przeciw nim szereg zarzutów. Niemniej jednak zauważyć należy, że w sytuacji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji motywy wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej nie muszą być w całości i szeroko powielane przez organ odwoławczy.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia końcowego zarzutu skargi o naruszeniu art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek tego, że przy zastosowanej wykładni art. 21 ust. 8 u.p.a. wskazującej na prawo obniżenia należnej akcyzy jedynie o akcyzę zużytą "bezpośrednio" do wyprodukowania piwa organy nie poczyniły w tym względzie samodzielnych ustaleń faktycznych, z obowiązkiem uzasadnienia wybranych przez siebie metod oszacowania kwot przypadających na "bezpośrednie" i "niebezpośrednie" zużycie energii elektrycznej do produkcji piwa. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, co wyraźnie wyeksponował w uzasadnieniu organ I instancji, pomimo kierowanych do Spółki wezwań o przedstawienie ewidencji zużycia energii ze stosownym rozgraniczeniem na ilość zużytą bezpośrednio w procesie produkcji (pisma organu I instancji z dnia 9.03.2011 r. i z 22.03.2011 r.), skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, że cała ilość energii zużywana w składzie podatkowym, w którym zainstalowane jest tylko jedno urządzenie pomiarowe, posłużyła do wyprodukowania końcowego wyrobu akcyzowego, a odrębność rozliczeń energii wyraża się w tym, że takie odrębne urządzenia pomiarowe znajdują się w innych miejscach prowadzenia działalności przez Spółkę, niedotyczących produkcji piwa (por. pismo Spółki z dnia 14.03.2011 r. i z dnia 29.03.2011 r.) . Dlatego też mimo wskazanych wezwań żądane rozgraniczenie tych wielkości – w kształcie żądanym przez organ - nie zostało przez nią przedstawione (Spółka dołączyła takie rozliczenie, jednak dopiero na etapie postępowania sądowego i uczyniła to już po zamknięciu rozprawy, przez co nie mogło być uznane za skuteczne). Na kanwie tego rodzaju działania skarżącej nie sposób postawić organom skutecznego zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, albowiem brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a. jednoznacznie wskazuje na uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy należnej od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym o akcyzę zawartą w innych wyrobach akcyzowych (energii elektrycznej) zużytej do wyprodukowania finalnego wyrobu akcyzowego (...akcyza "może" zostać obniżona). Takie stanowisko było skarżącej sygnalizowane w toku postępowania, co jednoznacznie wynika z kierowanych do niej pism. Wniosek, iż jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać lub nie, wynika z wykładni systemowej wewnętrznej; w innej jednostce redakcyjnej tego przepisu (ust. 7) ustawodawca jednoznaczne wskazał bowiem na powinność obniżenia akcyzy w sytuacjach tam wskazanych (kwotę akcyzy "obniża się"). Istnienie po stronie podatnika uprawnienia, a nie obowiązku, do obniżenia akcyzy (art. 21 ust. 8 u.p.a.), wywołuje w zakresie rozkładu ciężaru dowodu konsekwencje tego rodzaju, że to podatnik obowiązany był wykazać istnienie okoliczności faktycznych dających podstawę do obniżenia należnej akcyzy. Mimo bowiem niekwestionowanej powinności realizacji obowiązków nałożonych na organ przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym istnieje obowiązek współdziałania podatnika z organem w ustalaniu stanu faktycznego, zwłaszcza tam, gdzie z takich ustaleń wynikają dla podatnika korzystne skutki prawne. Przez swoje działanie Spółka sama pozbawiła się możliwości obniżenia akcyzy i nie może ona skutecznie zarzucać organom naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszenia prawa materialnego lub procesowego (tak w zakresie postawionych zarzutów jak i kontroli zaskarżonego aktu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.), które obligowałoby Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 tej ustawy Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.