Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 231/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199 par. 3, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 449/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 października 2014 r., III SA/Gl 449/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od podatnika. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PHU P. A. B. (podwykonawcę), bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu kontroli skarbowej zakup usług remontowo - budowlanych sprowadził się jedynie do sporządzenia fikcyjnych faktur. Przedmiotowe operacje miały na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły do zmniejszenia obciążeń wobec Skarbu Państwa. W zakresie w jakim PHU P. A. B. fakturował wykonanie usług remontowo-budowlanych faktycznym wykonawcą był M. W., który działając w imieniu i na rzecz strony wykorzystał do wykonania przedmiotowych prac pracowników, których nielegalnie zatrudniał i nie zgłaszał ich zatrudnienia lub powierzenia pracy zarobkowej do ubezpieczenia społecznego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, DIS decyzją z 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS podniósł, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2007 r. na rzecz skarżącej ponieważ: nie posiadał dokumentacji księgowej tj. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów, dokumentów dotyczących kosztów: delegacji, dojazdów na place budowy, szkoleń BHP czy kosztów zakupu ubrań roboczych, które świadczyłyby o posiadaniu w 2007 r. zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń oraz pracowników potrzebnych do wykonania usług remontowo-budowlanych na tak dużą skalę, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT oraz dowodów, że korzystał z usług podwykonawców. Płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz PHU P. A. B. dokonywane były gotówką, skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ podkreślił ponadto, że skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających nabycie usług budowlanych, występowały błędy w dokumentacji księgowej oraz w dokumentacji z placów budów, brak było dowodów zapłaty za dostawy z hurtowni W. Organ zaznaczył ponadto, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają sprzeczności w zeznaniach świadków A. B., T. M. i M. W.

W ocenie organu o fikcyjności dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonywanie prac na rzecz strony świadczą także rozbieżności w przedmiocie wykonywanych robót wynikające z protokołów odbioru wykonywanych robót budowlano-remontowych (wymienionych na str. 32 zaskarżonej decyzji). Protokoły te nie zawierają informacji o sposobie ustalenia wartości robót (roboczogodzin, stawek, obmiarów, itp.). Powyższe wskazuje na to, iż były one sporządzone jedynie na potrzeby skarżącej w celu ukrycia faktycznego wykonawcy robót. DIS wskazał, że weryfikacja dowodów wystawionych przez skarżącą w 2007 r. na rzecz Z. SA P. w konfrontacji z umowami na roboty budowlane zawartymi z Z. SA potwierdza, iż faktury zostały wystawione tytułem wykonania adaptacji sklepów Z. oraz przyłącza elektrycznego (energetycznego). W toku przesłuchań świadków, nie stwierdzono by którykolwiek ze świadków wskazał aby przedmiotem prac PHU P. A. B., były prace związane z wykonaniem przyłącza energetycznego (elektrycznego) lub jakichkolwiek prac związanych z instalacją elektryczną.

Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w żadnym dokumencie kierowanym do skarżącej nie użył sformułowania "że dokumenty zostały sfałszowane", nie negował także autorstwa podpisów na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Stwierdził natomiast, iż dokumentacja związana z udokumentowaniem wykonania usług przez PHU P. A. B. na rzecz strony nie odzwierciedlała stanu faktycznego, tj. była fikcyjna. Nie podzielił także stanowiska skarżącej jakoby protokoły odbioru robót przez przedstawicieli Z. datowane były niezależnie od faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które dokumentowały.

DIS podkreślił, że brak było podstaw do powołania biegłego z uwagi na fakt, że organ kontroli skarbowej nie musiał posiadać również specjalistycznej wiedzy odnośnie prac wykonanych przez stronę ponieważ ich nie kwestionował, zakwestionował natomiast fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę A. B. w sytuacji gdy ustalił, iż firma ta sama usług tych nie wykonała, usług tych nie wykonali również jej podwykonawcy (Firma J. Z., , Firma B. Z. A.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w świetle art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) i niewykazania dobrej wiary organ odwoławczy podniósł, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT z tytułu zakupu usług remontowo - budowlanych bowiem ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a zatem nie odpowiadają rzeczywistości.

DIS stwierdził ponadto, że z akt sprawy wynika, że w dniu 14 listopada 2012 r. wobec strony wszczęto śledztwo w sprawie: - podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930, ze zm.; dalej: Kks) w zw. z art. 6 § 2 Kks, - podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT-36, , tj. o czyn z art. 56 § 1 Kks, - posługiwania się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami w 2007 r., tj. o czyn 62 § 2 Kks.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: O.p.) skarżąca została powiadomiona pismem nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r., doręczonym jej w dniu 21 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. W konsekwencji bieg terminu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony.

Organ odwoławczy nie podzielił zatem stanowiska strony, że pismo to nie powinno być skierowane do pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, lecz do samego podatnika lub ewentualnie pełnomocnika podatnika w postępowaniu karnoskarbowym. Skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2007r. brak było podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 O.p. i uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

DIS uznał także, że wskazane przez skarżącą w odwołaniu orzeczenia sądów (wyrok SR w G. z 24 stycznia 2013 r., VII GC 1784/12; wyrok SR w C. VIII Wydział Gospodarczy VIII GC 1009/12 UPR; Sądu Okręgowego w C., VII Ka 885/10 z dnia 21 stycznia 2011 r.) nie mają związku z rozpatrywaną sprawą.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w sprawie brak było przesłanek zwrócenia się do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a § 3 O.p.

Pismem z dnia 19 grudnia 2013r. skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie zaskarżonej decyzji poprzez odniesienie się do wskazanych we wniosku kwestii zawartych m.in. w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej nie zostało wykazane, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. B. działa w złej wierze, nie wykazano obiektywnych przesłanek wskazujących, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. DIS odmówił uzupełnienia ww. decyzji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w sposób rażący, poprzez określenie w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie zeznań świadków, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie umów o roboty budowlane zawieranych przez stronę, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie dokumentów finansowych strony skutkującej błędnym założeniem o nieposiadaniu przez nią wystarczających środków finansowych, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i okoliczności dotyczących podwykonawcy skarżącej, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia faktyczne dały podstawę do stwierdzenia, że w 2007 r. skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę tj. PHU P.A.B. Natomiast faktycznym wykonawcą był M. W., mąż skarżącej, który działając w imieniu i na rzecz strony wykorzystał do wykonania przedmiotowych prac pracowników, których nielegalnie zatrudniał i nie zgłaszał ich zatrudnienia lub powierzenia pracy zarobkowej do ubezpieczenia społecznego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd pierwszej instancji przypomniał, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca została skutecznie powiadomiona pismem z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] doręczonym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącej za 2007 r. nie uległy przedawnieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji pismo informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego zostało skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. tj. przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że DIS w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. W szczególności w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że strona nie udokumentowała, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, faktu zapłaty przez jej męża należności wynikających ze spornych faktur. Oświadczenie męża nie jest wystarczającym dowodem w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącą do przedstawienia dowodów dysponowania środkami finansowymi w "gotówce" przeznaczonych na uregulowanie w okresie 2007 r. należności wynikających z faktur wystawionych przez PHU P. A. B. oraz pozostałych kontrahentów. Skarżąca nie przedłożyła dowodów, na które powoływała się w odwołaniu oraz nie załączyła ich do odwołania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena wiarygodności zeznań świadków w rozpatrywanej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów.

Bezzasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez skarżącą wyroków niezawisłych sądów, gdyż wyroki te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała ponadto, że zachodziły przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a wystawcą spornych faktur albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organy prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 133 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji DIS pomimo wydania jej z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 136 O.p. polegające na błędnej wykładni i uznanie, że strona została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji DIS pomimo, iż została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na akceptacji działań organu stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji DIS pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 136 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że strona została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że działania organu nie stanowią przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków;

3) art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ w przedmiotowej sprawie nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Najdalej idącym zarzutem pozostaje jednak zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu mogłoby skutkować uznaniem pozostałych zarzutów za niemające istotnego znaczenia dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

W ramach przedawnienia autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 136 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że strona została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za pomocą tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organów podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca została skutecznie powiadomiona pismem z dnia 19 listopada 2012 r., doręczonym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 201 2r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej uważa, że takiej informacji strona nie powzięła, ponieważ pełnomocnik strony (doradca podatkowy), któremu doręczone zostało pismo z 19 listopada 2012r., nie był uprawniony do działania w jej imieniu w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jest więc zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny, uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Według Trybunału, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

W świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu przedawnienia obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Podnieść należy, że poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Mając zatem na względzie treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

Dla ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca została skutecznie powiadomiona pismem z 19 listopada 2012 r., doręczonym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 21 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy, nie zasługuje bowiem na aprobatę pogląd, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Podatnik nie może twierdzić, że takie powiadomienie do niego nie dotarło skoro działał przez profesjonalnego pełnomocnika. Jeżeli zawiadomienie następuje w toku postępowania podatkowego zastosowanie miał przepis art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

6.2. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z ustaleniem stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, według którego sprzedaż usług remontowo - budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.A.B. (podwykonawcę) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji zakup tych usług sprowadził się jedynie do sporządzenia fikcyjnych faktur. Przedmiotowe operacje miały na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły do zmniejszenia obciążeń wobec Skarbu Państwa.

6.3. W zakresie ustalenia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzuca, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko kwestionujące zeznania wszystkich świadków, którzy potwierdzili, że A. B. świadczył usługi na rzecz skarżącej.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów: art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 133 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej podnosi m.in., że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, ponieważ nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił zeznań dwóch świadków, będących pracownikami A.B., którzy potwierdzili fakt nielegalnego zatrudniania przez A.B. innych pracowników na czarno oraz zakwestionował zeznania wszystkich innych świadków, którzy potwierdzili wykonanie prac przez A.B.

Takie uzasadnienie nie może stanowić podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 p.p.s.a., ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Natomiast art. 2 p.p.s.a. stanowi, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne.

Art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy o charakterze ogólnoustrojowym, w żaden sposób nie związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych.

Przedstawiona wyżej argumentacja nie mogła być również podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że obowiązek wydania wyroku, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby sąd na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Tak więc przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., I OSK 1422/14, publ. w CBOSA).

6.4. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że Sąd pierwszej instancji uznał zeznania wszystkich świadków mających styczność z pracami budowlanymi wykonywanymi przez A.B. za niewiarygodne. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodom nie wskazując żadnego, a w szczególności prawdopodobnego i logicznego uzasadnienia swojego stanowiska.

Tymczasem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał argumenty, które pozwalały przyjąć, że A.B. (wystawca zakwestionowanych faktur) nie wykonał usług remontowo- budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2007 r. na rzecz skarżącej na łączną kwotę netto 951.000,00 zł podatek VAT 209.220,00zl, brutto 1 .150.220,00 zł, a w konsekwencji zeznania świadków do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej należało uznać za niewiarygodne.

W szczególności organy podatkowe wykazały, że A.B. nie posiadał dokumentacji księgowej tj. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów, dokumentów dotyczących kosztów: delegacji, dojazdów na place budowy, szkoleń BHP czy kosztów zakupu ubrań roboczych, które świadczyłyby o posiadaniu w 2007 r. zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń oraz pracowników potrzebnych do wykonania usług remontowo-budowlanych na tak dużą skalę, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT, oraz dowodów, że korzystał z usług podwykonawców. W 2007 r. A.B. w okresie od stycznia do listopada 2007 r. (z wyłączeniem sierpnia 2007 r.) prowadził nadzór budowlany nad sklepami Z. nie mając uprawnień budowlanych.

W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 19 marca 2012 r. decyzje ostateczne o numerach [...] i [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń - lipiec oraz wrzesień - grudzień 2007r., z których wynika, że nie nastąpiło faktyczne świadczenie usług remontowo - budowlanych. Jednocześnie w w/w decyzjach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT między innymi na rzecz D. W.

Stanowisko organów podatkowych oraz Sądu potwierdzają również ustalenia, że płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz PHU P.A.B. dokonywane były gotówką, a skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT tj. kwoty 1.160.220,00 zł, na rachunku bankowym odwołującej (Nr [...]) nie stwierdzono wypłat gotówki na przestrzeni 2007 r. Skarżąca nie posiada również dowodów potwierdzających nabycie usług budowlanych, występują błędy w dokumentacji księgowej oraz w dokumentacji z placów budów, brak ponadto dowodów zapłaty za dostawy z hurtowni W.

Trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków A.B., T. M. i M. W.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji DIS pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i naruszenie zasady swobodnej oceny materiałów dowodowych, polegającą na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do powoływanych przez stronę skarżącą wyroków sądów powszechnych i wyjaśnił, że dotyczą one bądź stosunku cywilnoprawnego między M. W. a A. B. (wyrok Sądu Rejonowego w G. z 24 stycznia 2013 r., VII GC 1784/12 oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. VIII Wydział Gospodarczy, VIII GC 1009/12 UPR), bądź nie miały związku z rozpatrywaną sprawą (orzeczenie Sądu Okręgowego w C. z 21 stycznia 2011 r., VII Ka 885/10) przedmiotem oskarżenia były działania A. B. w pierwszym półroczu 2005 r., tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy 2007 r.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wyroki sądów powszechnych, które pozostają niezgodne z rozpatrywaną sprawą pod względem podmiotowym albo dotyczą innych okresów, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art.199a O.p.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Ponadto na mocy art. 199 § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie powołanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., I FSK 416/12, publ. w CBOSA).

W niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczą stanu faktycznego sprawy.

6.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zawarta w skardze kasacyjna argumentacja zgodnie z którą organy podatkowe powinny wykazać, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem.

W odniesieniu do tych argumentów podkreślić w pierwszej kolejności należy, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie wystarczającego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie sformułował zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Na marginesie tylko należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować ustaleń organów podatkowych. że zakup usług remontowo - budowlanych od PHU P.A.B. sprowadził się jedynie do sporządzenia fikcyjnych faktur.

W sytuacji, w której, jak w rozpatrywanej sprawie, organy wykażą, że opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, dobra wiara podatnika z istoty rzeczy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.