Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 201/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka Komandytowa z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.55.2024.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Spółka Komandytowa z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.55.2024.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 16 stycznia 2024 r. wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w opisie stanu faktycznego, że jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym i na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzącą działalność, której przeważającym przedmiotem są roboty związane z budową dróg i autostrad.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca wykonuje prace związane z budową dróg i autostrad, głównie w obrębie województw podkarpackiego oraz małopolskiego.

Dla realizacji wykonywanych robót wnioskodawca zatrudnia pracowników, których miejsce wykonywania pracy w umowach o pracę określone zostało jako "siedziba firmy P., ul. [...]; teren RP prowadzonej działalności gospodarczej".

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pracownicy wnioskodawcy świadczą pracę w różnych miejscach, gdzie prowadzone są duże projekty budowlane na podstawie oddelegowania do miejsca, w którym wnioskodawca prowadzi roboty.

Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz spółki, związanych z wykonywaniem zakontraktowanych usług.

Oddelegowanie następuje zwykle na okres jednego lub kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych.

W celu zapewnienia pracownikom zakwaterowania wnioskodawca udostępnia bezpłatne miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych przez niego kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych o różnym standardzie bądź w wynajętym przez spółkę mieszkaniu - które umożliwiają jednoczesny nocleg kilku pracownikom. Są to miejsca znajdujące się poza siedzibą pracodawcy.

Podjęte przez wnioskodawcę działania w związku z najmem mieszkań pozwalają ograniczać koszty bardzo drogich noclegów, gdyż ceny hoteli są znacznie wyższe.

Wnioskodawca wynajmuje miejsca noclegowe przez cały okres trwania prac w danej miejscowości w celu zapewnienia pracownikom miejsca noclegowego. Miejsca noclegowe nie są przypisane do danych pracowników. Pracownicy są przenoszeni pomiędzy różnymi budowami (miejscowościami, w których prowadzone są roboty budowlane) ze względu na ich różne specjalności, pogodę oraz potrzebę wykonywania określonych prac na różnych etapach różnych budów. Pracownicy budowlani zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonują swoje obowiązki służbowe bezpośrednio na placu budowy, poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą wnioskodawcy od poniedziałku do piątku, w weekendy wracają do swoich miejsc zamieszkania.

Żaden z pracowników nie posiada swojego ośrodka życiowego w pobliżu zapewnianych przez wnioskodawcę noclegów, jak również nie prowadzi tam żadnych swoich spraw.

Pracownicy nie są w stanie dotrzeć do miejsca wykonywania pracy (tj. do miejsca, do którego są delegowani) z siedziby wnioskodawcy lub własnego miejsca zamieszkania ze względu na znaczną odległość pomiędzy siedzibą wnioskodawcy (bądź ich miejscem zamieszkania), a miejscowością w której wnioskodawca prowadzi roboty związane z budową dróg i autostrad. Niezbędne jest w związku z charakterem wykonywanych robót, by pracownicy rozpoczynali świadczenie swojej pracy rano - co przekłada się na konieczność zapewnienia miejsc noclegowych pracownikom.

Wnioskodawca wynajmuje dla zapewnienia miejsc noclegowych różnego rodzaju miejsca noclegowe - obok obecnie wykonywanych robót związanych z budową dróg i autostrad wnioskodawca wynajmuje hotel robotniczy w B., mieszkanie w S. oraz domy w M. Rodzaj zapewnianych miejsc noclegowych uwarunkowany jest dostępnością w danych miejscowościach miejsc w hotelach robotniczych, jak również zmienną, ale przewidywalną ilością pracowników przypisanych do wykonywania pracy w danej miejscowości przy danej budowie.

Pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku spółka doprecyzował że, miejsce wykonywania pracy znajduje się poza miejscowością stałego pobytu. Miejsce zamieszkania pracowników, będących przedmiotem zapytania wnioskodawcy (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami o pracę. Pracownicy nie mieszkają w P. gdzie znajduje się siedziba firmy.

Oddelegowanie odbywa się na uzasadnioną potrzebę przedsiębiorstwa. Stanowisko pracy jest bez zmian - odpowiada ich kwalifikacjom i kompetencjom. Na odrębnym druku pracownik otrzymuje informację o miejscu wykonywania pracy na którym wyraża na to zgodę. Miejsce świadczenia pracy określone poprzez wskazanie regionu do którego następuje oddelegowanie - np. "na odcinku od węzła W.-K.".

Oddelegowanie następuje zawsze za zgodą pracownika. Oddelegowanie pracownika jest nieodłącznym elementem charakteru pracy, jaki wykonują pracownicy na rzecz wnioskodawcy. Nie jest możliwe, aby pracownik nie wyrażając zgody na oddelegowanie mógł pracować w siedzibie wnioskodawcy, gdyż nie prowadzi on w tym miejscu żadnych prac budowlanych, do których wykonywania zatrudnieni zostali przedmiotowi pracownicy.

Zadania zlecone pracownikom nie stanowią podróży służbowej lecz oddelegowanie wg przepisów podatkowych i Kodeksu pracy. Świadczenie pracy przez pracowników wnioskodawcy nie ma charakteru podróży służbowej przede wszystkim ze względu na to, że nie ma charakteru incydentalnego (pracownicy przebywają świadcząc swoją pracę stale poza siedzibą pracodawcy) i służy pełnemu wypełnianiu obowiązków w ramach świadczenia przez pracowników pracy - dlatego też zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08- pracownicy nie mogą zostać uznani za będących w podróży służbowej.

Na wnioskodawcy nie ciąży prawny obowiązek zapewnienia zakwaterowania ani pokrycia kosztów tego zakwaterowania - przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wnioskodawca zapewnia niektórym ze swoich pracowników (wybranych na podstawie kryterium odległości ich miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy) zakwaterowanie na czas świadczenia pracy (nie dla zaspokajania ich potrzeb życiowych - bowiem ich centrum znajduje się w zupełnie innym miejscu, a pracownik w dalszym ciągu musi ponosić koszty utrzymania miejsca swojego zamieszkania, mimo, że pracodawca zapewnia zakwaterowanie w ramach świadczonej przez niego pracy), gdyż jest to niezbędne aby umożliwić tym osobom pracę na rzecz wnioskodawcy w realizowanych przez niego projektach budowlanych. W przypadku gdyby wnioskodawca nie zapewniał takiego zakwaterowania, pracownicy wypowiedzieliby posiadane umowy o pracę z powodu dodatkowego obciążenia organizacyjnego w postaci konieczności zapewnienia odpowiedniego zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz zwiększonym obciążeniem finansowym, jak również ich odpowiedzialnością za utrzymanie tychże miejsc.

Zapewniane przez wnioskodawcę zakwaterowanie wykorzystywane jest przez pracowników za ich zgodą. Pracownik może zrezygnować z zapewnionego zakwaterowania, chociaż nigdy taka sytuacja nie miała miejsca. Pracownik może zrezygnować z zakwaterowania, niestety pojedyncze koszty pobytu są dzisiaj znacznie droższe niż wspólne. Ponadto wnioskodawca udostępnia miejsce zakwaterowania wyłącznie pracownikom, którzy ze względu na znaczną odległość ich miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy nie byliby w stanie jej świadczyć w przypadku gdyby zmuszeni zostali do dojazdów, oraz wątpliwe, że świadczyliby pracę, gdyby zostali zmuszeni do samodzielnego organizowania miejsc zakwaterowania.

Zakwaterowanie pracowników dokonywane jest w interesie wnioskodawcy - pracodawcy - bowiem ze względu na znaczną odległość ich miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy nie byliby w stanie jej świadczyć w przypadku gdyby zmuszeni zostali do dojazdów, oraz wątpliwe, że świadczyliby pracę, gdyby zostali zmuszeni do samodzielnego organizowania sobie miejsc zakwaterowania. Zatem gdyby wnioskodawca nie zagwarantował pracownikowi bezpłatnie miejsca zakwaterowania, to wówczas pracownicy nie uważaliby swojego stosunku pracy za atrakcyjny i rozwiązaliby go ze względu na dodatkowe koszty oraz obciążenia organizacyjne. Pracownicy o których tutaj chodzi mieszkają przecież w Polsce i nie mają żadnego interesu w tym, żeby korzystać z kwater poza ich miejscem zamieszkania, poza tym, że właśnie tam przez jakiś czas muszą wykonywać swoje obowiązki na rzecz spółki.

Dodatkowo wnioskodawca sprostował wniosek wskazując, że oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz spółki, wyłącznie w kraju - wnioskodawca nie wykonuje robót poza granicami Polski.

W celu zapewnienia pracownikom zakwaterowania wnioskodawca udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe (a nie "bezpłatne miejsca").

Wszyscy pracownicy, którym wnioskodawca udostępnia miejsca zakwaterowania, zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Żaden z pracowników, któremu udostępniane są przez wnioskodawcę miejsca noclegowe, nie posiada swojego ośrodka życiowego w pobliżu zapewnianych przez wnioskodawcę noclegów. Jak również nie prowadzi tam żadnych swoich spraw.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zajmując swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie w realiach przedstawionego stanu faktycznego wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Wykonywanie bowiem usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy, a ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, do której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.

Zatem zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi nieodpłatnego zakwaterowania dla celu świadczenia pracy w miejscu oddelegowania nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego. Zapewnienie takie należy zatem traktować jako neutralne podatkowo świadczenie niepieniężne związane ze świadczoną pracą przez pracownika na rzecz pracodawcy, czyli w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Spółka nie jest więc zobowiązana uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie jest zobowiązana obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż po stronie pracownika nie powstaje przychód.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 23 lutego 2024 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie (bezpłatny nocleg) lub pokryje koszty związane z zakwaterowaniem, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku występuje bowiem świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należało zdaniem organu, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie

W konsekwencji, wartość pokrytych przez spółkę kosztów zakwaterowania dla pracowników w okresie ich oddelegowania do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, na warunkach opisanych w stanie faktycznym - stanowi dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Od tych dochodów ze stosunku pracy spółka jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia 23 lutego 2024 r. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz prawa procesowego, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz skarżącej na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Argumentując swój pogląd strona powtórzyła treść własnego stanowiska w sprawie, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Do przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego nie można było odnieść poglądów i wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych w skardze wyrokach. Dotyczyły one bowiem innych okoliczności faktycznych, z tzw. elementem zagranicznym (praca świadczona przez pracowników poza granicą kraju, na terytorium innych krajów UE lub poza UE, w ramach tzw. oddelegowania do pracy za granicą), podczas gdy spółka wyraźnie zaznaczyła, że budowy są realizowane w Polsce. Spór interpretacyjny odnosił się do oceny zagadnienia, czy pracownicy spółki, świadczący pracę na budowach w Polsce poza siedzibą spółki i poza ich miejscem zamieszkania, a korzystający w tym czasie w miejscu świadczenia pracy z noclegu finansowanego przez pracodawcę (spółkę), osiągają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w formie przychodu z "innych nieodpłatnych świadczeń". Przy czym pracownicy ci nie są w podróży służbowej, korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, a konkretne budowy są ich podstawowym miejscem pracy. Spółka stała na stanowisku, że świadczenia oferowane pracownikom nie stanowią dla nich przychodu podatkowego, organ interpretacyjny wyraził przeciwną ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego, którą Sąd ocenił jako zgodną z prawem.

Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że do przychodu ze stosunku pracy zalicza się praktycznie wszystkie świadczenia, które pracownik może otrzymać od pracodawcy. Wymieniony katalog kategorii przychodów ma charakter otwarty. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą są z faktem wykonywania pracy. Zalicza się do nich pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń" ale rozumienie tego wyrażenia zostało wypracowane w orzecznictwie sądowym, w tym w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. FPS 9/02, FPS 1/06 oraz II FPS 1/10, wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 oraz uchwale Sądu Najwyższego o sygn. III UZP 14/15, a także licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 322/19, II FSK 959/18, II FSK 799/18, II FSK 524/18, II FSK 677/18, II FSK 827/18, II FSK 2842/18, II FSK 2721/17, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Kr 1435/19, I SA/Kr 291/24, I SA/Po 459/23). W szczególności za Trybunałem Konstytucyjnym (którzy analizował także uchwały NSA o sygn. FPS 9/02, II FPS 1/06, II FPS 1/10, II FPS 7/10) można wskazać, że przychód ze stosunku pracy może wystąpić pod różnymi postaciami. Najczęściej chodzi o pieniądze, ale może też obejmować świadczenia w naturze, które ma formę rzeczową lub stanowi usługę. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków. Zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

1. za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie),

2. w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na tej podstawie Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach FPS 9/02 i FPS 1/06 uznał, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale II FPS 1/10 potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Sąd Najwyższy w uchwale o sygn. akt III UZP 14/15 przyjął natomiast, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Wskazał, że powołany art. 4 ust. 9 u.s.u.s definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Podkreślił, że przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa, podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie przez pracodawcę w opisanych warunkach wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a nie jak starała się przekonać spółka - pracodawcy. Zapewnienie pracownikowi noclegu (z wyłączeniem podróży służbowej) nie należy do obowiązków pracodawcy związanych ze stosunkiem pracy. Gdyby zaakceptować stanowisko spółki, to należałoby uznać, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) pracownikowi służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego w powołanym wyroku, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie". Co więcej, z uwagi na istnienie w tym zakresie regulacji pozytywnej w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można oczywiście zaprzeczyć, że w przypadku sporej odległości między miejscem pracy a miejscem zamieszkania pracownika zakwaterowanie pracownika może być korzystne dla realizacji obowiązków pracowniczych, ale nie jest to warunek prawny wykonania umowy o pracę, lecz faktyczny. Jednak, z samego faktu zamieszkiwania przez pracownika poza stałym miejscem wykonywania pracy nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy. Udostępniony przez pracodawcę lokal nie jest narzędziem pracy, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych pracownika (potrzeb socjalnych), które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. Nie ma to nic wspólnego z koniecznością zapewnienia przez pracodawcę warunków techniczno-organizacyjnych wykonywania pracy. Dlatego wartość świadczenia w postaci noclegu bądź noclegu z wyżywieniem otrzymanego przez pracownika (niebędącego w podróży służbowej) - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wartości wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Prawidłowo organ przyjął, że w przedstawionych okolicznościach wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na terytorium kraju (z wyłączeniem podróży służbowej) będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wskazane miejsce pracy (budowa) jest dla nich podstawowym (normalnym) miejscem pracy, a to, że mieści się ona w innej miejscowości niż siedziba spółki i miejsce zamieszkania pracowników nie świadczy o tym, że przebywają oni w podróży służbowej (co zostało zresztą we wniosku odpowiednio zaakcentowane).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach spełniony został także warunek dobrowolności skorzystania z oferty pracodawcy. Pracownik zgodził się wykonywać na rzecz pracodawcy pracę w określonym miejscu i skorzystać z zaoferowanego przez niego noclegu. Świadczenia te pracodawca spełnia dysponując zgodą pracownika na ich przyjęcie. Z treści wniosku wynikało, że pracodawca jest w stanie określić pracowników, którzy skorzystali z opisanych świadczeń. W braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek na podobne usługi we własnym zakresie. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku we własnym zakresie, a więc zaoszczędzenie wydatku. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii w odniesieniu do przepisów prawa pracy poczynił Sąd Najwyższy w powołanej uchwale o sygn. akt III UZP 14/15, która nadal zachowuje swoją aktualność, a której motywy w części zostały przywołane wyżej.

Tak więc, w świetle powyższego, Sąd podzielił wykładnię, że - z zastrzeżeniem wyjątku wskazanego na wstępie części zważającej uzasadnienia - z wyłączeniem przypadku podróży służbowej oraz pracy poza granicami kraju, do której nawiązują powołane w skardze orzeczenia NSA - wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie pracownikom noclegów w miejscu wykonywania przez nich pracy będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Należności takie należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Brak było natomiast podstaw do recypowania na gruncie krajowego porządku prawnego do opisanego stanu faktycznego przepisów dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług wespół z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych w sprawach odnoszących się do pracy świadczonej przez pracowników delegowanych za granicę.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W sprawie interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co jednoznacznie wynika z dyspozycji art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko prawne organ wyraża tylko odnośnie do przedstawionego we wniosku opisu sytuacji. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił powody, które legły u podstaw uznania, stanowiska spółki za nieprawidłowe.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.