Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1840/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 5 i 6, art. 11a, art. 11b, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1155
law: Ustawa z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej
article: art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 84 w związku z art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych (dine-in), w strefach gastronomicznych (food court) czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu „okienka”, które przed ich wydaniem są przygotowywane do ich bezpośredniego spożycia, nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.).

TEZY

Sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych (dine-in), w strefach gastronomicznych (food court) czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu „okienka”, które przed ich wydaniem są przygotowywane do ich bezpośredniego spożycia, nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 983/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2020 r. (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Strona) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z 20 września 2019 r. w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż żywności oraz napojów w sieci jej lokali gastronomicznych. Wyjaśniła również, że na jej rzecz wydano interpretacje indywidualne dotyczące stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży przez nią posiłków i dań. Stosując się do powyższych interpretacji, dla celów VAT Skarżąca oznajmiła, iż traktuje sprzedaż w ramach kanałów sprzedaży "na wynos" jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Analogicznie traktowała ona również sprzedaż w lokalach stacjonarnych

(typu dine-in) specjalizujących się w sprzedaży kurczaków i burgerów z tym, że obecnie – z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora KIS – wygaśnięcia jednej z interpretacji (po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., znak [...]), sprzedaż ta traktowana jest przez Skarżącą jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem. W tym stanie rzeczy Skarżąca sformułowała następujące pytania. Po pierwsze, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedaż posiłków i napojów na rzecz Klientów, prowadzona we wskazanych formach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej

(Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.). Po drugie, czy w związku z prowadzeniem sprzedaży posiłków i napojów na rzecz Klientów w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i we wskazanych formach, Skarżąca jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 4 u.p.s.d. W ocenie Skarżącej prowadzona przez nią i opisana we wniosku sprzedaż posiłków i napojów nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu tej ustawy i w związku z jej prowadzeniem nie jest ona podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Ocenę taką uzasadnił założeniem, że o ile do przedmiotu jej działalności zalicza się element usługi (z założenia oferowanej ale nie zawsze dostępnej, takiej jak zapewnienie infrastruktury niezbędnej dla spożycia posiłku na miejscu, a także zapewnienie obsługi kelnerskiej etc.), to ma on charakter podrzędny względem sprzedaży towaru, jakim jest sprzedaż posiłku, który zakwalifikować należy jako towar w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d.

Organ w wydanej interpretacji uznał, że tylko w przypadku sprzedaży posiłków i napojów "na miejscu" ("dine-in") w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie w lokalu typu grill & bar) mamy do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialnością, tj. obsługą kelnerską, zagwarantowaniem klientowi odpowiednich warunków do konsumpcji oraz, w przypadku pizz, większą swobodą klienta w kształtowaniu zamówienia. Przebieg usługi jest wówczas kształtowany przez interakcję, jaka zachodzi między personelem i klientem, w ramach której obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia. W ocenie organu, w pozostałych przypadkach, charakter transakcji w zasadniczej mierze kształtuje samo zbycie posiłku i napojów. Jak wskazał organ, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów "na wynos" w formule "food court", niezależnie od specjalizacji lokalu, oraz "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, występują pewne elementy usługowe, lecz są one wpisane w dostawę towaru, a ponadto element usługowy nie jest gwarantowany.

Rozstrzygając ten spór Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych (dine-in), w strefach gastronomicznych (food court) czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka" stanowi usługę o charakterze gastronomicznym a nie zbywanie towarów i to niezależnie od tego, czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku w lokalu lub strefie gastronomicznej, czy poza nim. Zdaniem Sądu charakter opisanych we wniosku czynności nie jest związany z prostym zbyciem posiłku czy napoju, do jakiego dochodzi np. w sklepie spożywczym. W złożonym wniosku Skarżąca wskazała bowiem, że prowadzona przez nią działalność podlega klasyfikacji do działu PKD 56 pn. Działalność usługowa związana z wyżywieniem, oznaczającą "działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos, z lub bez miejsc do siedzenia", przy czym "nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji".

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 3 pkt i 5 i 6 w związku z art. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że sprzedaż posiłków i napojów na rzecz klientów we wszystkich wskazanych formach stanowi usługę pozostającą poza powyższą regulacją, podczas gdy wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową wskazuje, że tylko sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w formie "dine-in" w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie również w lokalu typu grill & bar jeżeli jest prowadzony w tej formule) stanowi usługę, natomiast w pozostałym zakresie Skarżąca dokonuje sprzedaży detalicznej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

2.3. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona mimo skutecznego doręczenia Stronie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi kwalifikacja prawna sprzedaży konsumenckiej posiłków i napojów dokonywana w formach wskazanych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, jako dostawy towarów, o której mowa w art. 3 pkt 5 i 6 u.p.s.d., czy też jako świadczenia usług, które nie podlega unormowaniom tej ustawy, a tym samym, czy Skarżąca z tytułu tej sprzedaży jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.

Przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r. (art. 11a u.p.s.d.), z nieistotnym dla niniejszej sprawy zastrzeżeniem wyłączenia spod opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. dóbr wymienionych w art. 11b u.p.s.d.

Charakter prawny tej daniny publicznej nakazuje kwalifikować ją jako podatek pośredni mimo, iż przedmiot jego opodatkowania stanowi szczególnego rodzaju przychód wiążący się z konstrukcją podatku dochodowego (przychodowego) stanowiącego klasyczny przykład podatku typu bezpośredniego. Normowaną przepisami tej ustawy konstrukcję prawną tego podatku utożsamia się z obowiązującym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej podatkiem od sprzedaży detalicznej (sales tax), naliczanym i pobieranym przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), ponoszącego jego ciężar ekonomiczny, a następnie przekazywanym przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2022 r., sygn. III SA/Wa 134/22). Amerykański sales tax pełni więc w systemie amerykańskiego systemu prawa podatkowego funkcję odpowiadającą roli podatku od wartości dodanej czy podatku od towarów i usług w ujęciu obowiązującym w systemie podatkowym państw Unii Europejskiej. Mimo specyficznych zbieżności konstrukcyjnych podatek od sprzedaży detalicznej nie może być jednak utożsamiany z podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim z tego względu, iż jego pobór ma charakter jednofazowy i obciąża wyłącznie przychody ze sprzedaży detalicznej na zasadniczo ostatnim etapie obrotu. Podatki tego typu znane są również systemom prawnym niektórych państw Unii Europejskiej, np. francuski podatek od sklepów o powierzchni ponad 400 m2 i obrotach powyżej 460 tys. euro rocznie, hiszpański podatek regionalny naliczany od powierzchni lokali handlowych powyżej 2,5 tys. m2, czy węgierski ryczałtowy podatek od sklepów, którego wysokość wynosi 0,1% wartości sprzedaży netto (zob. A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, Warszawa 2016, s. 13-14).

Podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). Przychodem z tej sprzedaży są natomiast kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. przychód ten określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Nie obejmuje on jednak należnego podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Dla określenia podstawy opodatkowanie istotne pozostaje również, że przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 5 u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód ze sprzedaży detalicznej. Legalna i autonomiczna na gruncie tej ustawy definicja pojęcia sprzedaży detalicznej unormowana została w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wskazującego, iż oznacza ona dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim (w rozumieniu art. 2 pkt 3 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta) – także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniał, iż w potocznym rozumieniu sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych ("dine-in"), w strefach gastronomicznych "food court" czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka", stanowi usługę o charakterze gastronomicznym, a nie zbywanie towarów i to niezależnie od tego, czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku w lokalu (strefie gastronomicznej), czy poza nim. Za taką kwalifikacją tej działalności przemawia okoliczność, że Strona dokonuje sprzedaży posiłków i napojów przygotowywanych przez swoich pracowników, które są przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Jak zaznaczono, pracownicy Spółki przygotowują dany posiłek bezpośrednio po złożeniu zamówienia przez klienta, na bieżąco zajmując się np. wypiekaniem pizzy, panierowaniem czy podsmażaniem mięsa, a także komponując zamówiony posiłek (np. składając od podstaw zamówionego burgera).

Wykładnia językowa art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie pozwala bowiem – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – na przyjęcie, że świadczenie usług stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu tej ustawy. Za stanowiskiem organu interpretacyjnego nie przemawia również wynik wykładni teleologicznej przeprowadzonej na podstawie uzasadnienia rządowego projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk sejmowy nr 615), w którym wprost wskazano, iż "Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług". Co więcej projekt ten w swej pierwotnej wersji zakładał w jego art. 7 pkt 6, że "nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych". Wyłączenie to zostało jednak wykreślone w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych, po czym projekt trafił do drugiego i trzeciego czytania w Sejmie w wersji niezawierającej tego przepisu. Zapis przebiegu posiedzenia komisji z 5 lipca 2016 r. (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) wskazuje jednak wyraźnie na to, że poprawka w zakresie wykreślenia powołanego wyżej art. 7 pkt 6 u.p.s.d. miała charakter doprecyzowujący. Uznano mianowicie, że skoro z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania, to regulacja omawianego pkt 6 jest zbędna. W szczególności stwierdzono, że powyższe wyłączenie, jako dotyczące jedynie sprzedaży towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych, mogłoby sugerować, że sprzedaż towarów w ramach świadczenia usług innych niż gastronomiczne podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem w zamyśle projektodawcy sprzedaż towarów w ramach prowadzenia działalności usługowej, w ogóle nie miała być objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji podjętego głosowania regulacja zawarta w pkt 6 artykułu 7 została wykreślona.

3.4. Ustawodawca na pozór rozróżnia podlegającą opodatkowaniu sprzedaż detaliczną od usług, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Rozróżnienie powyższe dalekie pozostaje jednak od jednoznaczności i precyzji, jakie powinny charakteryzować treść norm prawa podatkowego, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami poprawnej legislacji podatkowej, legalizmu i ochrony zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa podatkowego (art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji).

W szczególności ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług, zwłaszcza "usługi towarzyszącej", do której odwołuje się art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. Jednocześnie za sprzedaż detaliczną uznał natomiast odpłatne zbywanie towarów konsumentom nawet wówczas, gdy sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Sprecyzował wprawdzie, że przez towary rozumie rzeczy ruchome lub ich części, jednak niejednoznaczne rozróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług towarzyszących tej dostawie, nie pozwala uchwycić wyraźnej granicy pomiędzy przychodem ze świadczenia usług (niepodlegającym opodatkowaniu), a przychodem ze sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa odrębnie niezaewidencjonowana (podlegającym opodatkowaniu). Dokonanie takiego rozróżnienia w sposób oczywisty utrudnia okoliczność, że ustawodawca nie wskazał również, kiedy możemy mówić o odrębnym zaewidencjonowaniu usług towarzyszących zbyciu towaru. Jednak zagadnienie odrębnego zaewidencjonowania przychodu ze świadczenia usług pozostaje poza sporem niniejszej sprawy.

Otóż przychód ze świadczenia usług towarzyszących zostaje wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko wówczas, jeśli zaliczony został w poczet ceny towaru, zapłata której nie została zaewidencjonowana oddzielnie od wartości samej usługi. Oddzielne zaewidencjonowanie przychodu ze świadczenia usługi oraz ze sprzedaży towarów powoduje natomiast, iż w myśl art. 5 w związku z art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. przychód ze świadczenia usług w ogóle nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie powiązanie sprzedaży detalicznej ze świadczeniem usługi wykluczałoby możliwość objęcia takiej transakcji opodatkowaniem rzeczoną daniną, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do obejścia prawa. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzi przychód ze sprzedaży towaru nawet, jeśli sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Jednak takie założenie nie zwalnia ustawodawcy podatkowego od jednoznacznego i precyzyjnego kształtowania treści stanowionych norm prawnych. Dlatego też wspomniany brak definicji pojęć "usług towarzyszących" oraz "oddzielnego niezaewidencjonowania" wskazuje na istotne mankamenty legislacyjne omawianego aktu, uzasadniające dokonanie jego niezwłocznej nowelizacji, precyzującej również i powyższe zagadnienia.

Odmienna interpretacja tego stanu rzeczy, a więc taka jaką zastosował organ interpretacyjny wyjaśniając, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie od tego, czy to towary, czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji, gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru), nie znajduje oparcia w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d., ani w powszechnie uznanych zasadach wykładni prawa podatkowego.

Odczytywana bowiem z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa stanowiąca, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 84 Konstytucji) precyzyjnie określającej elementy spełniające konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji), nie oznacza domniemania istnienia obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08; OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Konstytucyjnoprawne zasady poprawnej legislacji podatkowej, determinujące kierunek wykładni norm prawa podatkowego, jednoznacznie sprzeciwiają się bowiem domniemaniu powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten wynikać może wyłącznie z ustawy (art. 84 i 217 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji).

Dlatego z perspektywy zasad wykładni prawa podatkowego, mając na względzie zasady in dubio pro cive oraz favor debitoris przyjąć należało, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne co do zakresu opodatkowania, rozstrzygać należy na korzyść podmiotu, którego dany obowiązek ma dotyczyć (in dubio pro tributario).

Skoro bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (jak wprost stanowi art. 2a o.p.), to a fortiori w tożsamy sposób interpretować należy wątpliwość co do tego, czy dana okoliczność lub element normatywny w ogóle wchodzą w zakres przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

3.5. W tej sytuacji trudno pominąć argumentację Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w świetle art. 3 pkt 5 u.p.s.d, w przypadku przygotowania posiłków i napojów, obsługi zamówienia klienta lokalu czy ewentualnego zapewnienia infrastruktury w celu komfortowego spożycia, które to czynności mają charakter usługowy, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z wyżywieniem, nie zaś sprzedanie mu określonego towaru. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że czynności te składają się na jedną usługę gastronomiczną, nie stanowią natomiast odrębnych usług w stosunku do sprzedaży towaru.

Brak zdefiniowania, zawartego w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. pojęcia usługi towarzyszącej nakazuje – z perspektywy przedmiotu opodatkowania – odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmującego, że usługa towarzysząca to takie świadczenie, które pełni rolę dodatkową, uzupełniającą i służebną względem głównego świadczenia podlegającego opodatkowaniu (por. wyroki NSA z: 8 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 370/20; 19 października 2022 r., sygn. II FSK 505/22; 16 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1368/18; 16 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 97/17; 19 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2007/19; 28 lutego 2023 r., sygn. II FSK 234/21; 11 października 2023 r., sygn. I FSK 1197/19; 20 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 2176/19).

Pozwala to na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym przychód ze świadczenia przez Skarżącą usług gastronomicznych wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, o ile to świadczenie usługi, a nie konsumencka sprzedaż produktów spożywczych, wymagających ich samodzielnego przygotowania przez konsumenta, ma na gruncie danej transakcji charakter dominujący. Ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie – czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie (niepodlegające opodatkowaniu) nabycie usługi (przygotowania posiłku gotowego do bezpośredniego spożycia), dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów (artykułów spożywczych), czy też (podlegające opodatkowaniu) nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru (np. zapakowanie czy dostarczenie posiłku). Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji.

W związku z powyższym należy uznać, że sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych (dine-in), w strefach gastronomicznych (food court) czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka", które przed ich wydaniem są przygotowywane do ich bezpośredniego spożycia, nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.).

3.6. Zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Po pierwsze na uznanie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 pkt 5 i 6 w związku z art. 1 u.p.s.d., albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni normy prawnej odczytywanej z treści wskazanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło go do wyrażenia właściwej oceny w przedmiocie możliwości zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż konsumencka sprzedaż posiłków i napojów we wszystkich wskazanych we wniosku formach, stanowi usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Po drugie, na uznanie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż rzeczona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski