Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 175/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16, art. 12, art. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.657.2022.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca C. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z wnioskiem interpretacyjnym o potwierdzenie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów wskutek dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki A za wynagrodzeniem.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako spółka działająca w grupie kapitałowej, pełni w jej strukturze m.in. funkcję centrum realizacji projektów badawczo-rozwojowych, co oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową albo w formie zarządzania projektami własnymi, albo projekty badawcze są realizowane w formie współpracy z innymi podmiotami, w tym także z osobami fizycznymi, które dysponują własnym know-how lub są twórcami wynalazków. W tym drugim przypadku – wskazano we wniosku - współpraca realizowana jest w szczególności poprzez przystąpienie skarżącej jako udziałowca do spółki kapitałowej z innymi podmiotami. Obecnie spółka posiada udziały/akcje w spółkach zależnych, które prowadzą działalność badawczą, a docelowo, po zakończeniu i osiągnięciu założonych wyników badań, powinny one rozpocząć komercjalizację wyników i sprzedaż efektów badań. Jedną z tych spółek jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka A").

Spółka A prowadzi działalność badawczą w obszarze komplementarnym z obszarem działalności grupy kapitałowej skarżącej. Obejmując kilka lat temu udziały w Spółce A skarżąca zapoznała się z charakterem badań prowadzonych przez nią i oczekiwała, że jej współpraca operacyjna z tą spółką przyniesie finalnie rozwiązania pozwalające na wprowadzenie nowych, innowacyjnych produktów do oferty produktowej grupy kapitałowej. Intencje te zostały potwierdzone w zawartej wówczas umowie inwestycyjnej, określającej m.in. plan badawczy wspólnie prowadzonego projektu oraz zobowiązania skarżącej jako inwestora Spółki A.

W związku z rozważanymi zmianami w strukturze grupy kapitałowej, planowana jest zmiana profilu działalności spółki, a w konsekwencji planowane jest przez nią stopniowe wycofywanie się z prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, w szczególności całkowicie w obszarze, w którym badania prowadzi Spółka A.

W dniu zawarcia umowy inwestycyjnej spółka przystąpiła do Spółki A poprzez objęcie 59 nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki A, uzyskując 22,78% udziału w kapitale. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 2.200.000 zł, przy czym kwota w wysokości 2.194.000 zł stanowiła tzw. "agio" i została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki A. Spółka A posiada obecnie kapitał zakładowy wyższy od kapitału własnego, na co wpłynęły straty z lat ubiegłych. W związku z planami wycofywania się z działalności badawczej i niepowodzeniem planu badawczego określonego w umowie inwestycyjnej, skarżąca nie dostrzega nawet w dalszej perspektywie możliwości osiągnięcia istotnych wyników przez Spółkę A, a w konsekwencji uzyskania korzyści przez siebie i grupę kapitałową. Z tego powodu spółka rozważa wycofanie się ze Spółki A i podjęła nawet negocjacje z potencjalnym nabywcą udziałów. W związku z tym, że negocjacje zakończyły się fiaskiem, a spółka nie jest zainteresowany dalszą współpracą ze Spółką A, pojawiła się koncepcja odpłatnego umorzenia wszystkich jej udziałów, na co została wyrażona zgoda przez Spółkę A. Skarżąca postanowiła dokonać dobrowolnego umorzenia swoich udziałów w Spółce A za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: "K.S.H."), Wynagrodzenie za umarzane udziały o łącznej wartości nominalnej 5.900 złotych, na podstawie umowy zbycia udziałów przez Spółkę zostanie ustalone na łączną kwotę 50.000 złotych.

Zgodnie z art. 36a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351), powstanie nadwyżka wartości nominalnej udziałów ponad ich cenę nabycia przez Spółkę A w celu umorzenia i nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki A.

Mając jednocześnie na uwadze przepis art. 189 § 2 K.S.H., zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, dokonanie całości wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy możliwe będzie tylko wtedy, gdy kapitał własny Spółki A będzie co najmniej równy (lub wyższy od) wysokości jej kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie za zbywane udziały zostało uzgodnione przez strony (tj. Wnioskodawcę i Spółkę A), uwzględniając kondycję finansową Spółki A, co oznacza, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów celem umorzenia, wartość udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Skarżąca wskazała, że w świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki A, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez nią na objęcie udziałów podlegających zbyciu. Dla potrzeb rozpatrzenia wniosku, należy przyjąć założenie, że ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a wartością wydatków poniesionych na objęcie zbytych udziałów).

Wycofanie się przez skarżącą z inwestycji, a w konsekwencji odpowiednie obniżenie kapitału zakładowego Spółki A, jest uzasadnione ekonomicznie i wynika z racjonalnych decyzji biznesowych spółki, związanych także ze zmianą profilu jej działalności oraz istotnym ograniczeniem działalności spółki w segmencie działalności badawczo-rozwojowej. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonania zbycia wszystkich udziałów w Spółce A celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie, w tym także środków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki A?

Zdaniem skarżącej, w przypadku dokonania zbycia wszystkich udziałów w Spółce A celem ich umorzenia, powinna ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) - oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości całych wydatków poniesionych na ich objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT

Stosownie do art. 199 § 1 K.S.H., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Dobrowolne umorzenie udziałów może mieć charakter odpłatny, lub nieodpłatny. Odpłatne umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 K.S.H.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowił m.in. dochód z umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe - art. 10 ust. 1 pkt 1), a także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne - art. 10 ust. 1 pkt 2). Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W konsekwencji – podniosła skarżąca - doszło do istotnej zmiany reguł opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Założeniem nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia udziałów. Wskutek usunięcia z ustawy o CIT art. 10 ust. 1 pkt 2, dokonano bowiem wyłączenia przychodów ze zbycia udziałów/akcji w spółce w celu umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w rezultacie poddano takie czynności opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z wprowadzeniem w dniu 1 stycznia 2018 r. podziału źródeł dochodów, uchylono w całości art. 10 ustawy o CIT. Przychody z udziału w zyskach osób prawnych wskazane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w art. 7b ustawy o CIT. Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzw. opodatkowanie ryczałtowe). Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji). Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały literalnie wskazane jako przychody z zysków kapitałowych w regulacji zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Spółka zasygnalizowała, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegają przychody (dochody) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT Jak wyżej wskazano, przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów został wymieniony wprost w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Taki przychód nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy o CIT. Należy uznać, że ryczałtowemu opodatkowaniu stosownie do art. 22 ustawy o CIT podlega przychód z umorzenia przymusowego udziałów (akcji), stanowiący udział w zyskach osób prawnych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Według skarżącej, w momencie powstania przychodu w wysokości wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, stosownie do przepisów art. 7 ustawy o CIT, opodatkowaniu podlega dochód obliczony jako różnica wartości przychodu i kosztów jego uzyskania. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodu są wyższe niż przychód, podatnik jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się między innymi dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychodem skarżącej z tytułu zbycia udziałów w Spółce A w celu ich umorzenia będzie zatem kwota wynagrodzenia należna z tego tytułu. Skarżąca wskazała zarazem, że koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone przez nią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodu ustalonych dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przytoczona regulacja wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania kosztów związanych z nabyciem / objęciem udziałów bądź akcji nie jest bezwzględnie wyłączona, a jedynie przesunięta w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Stąd, poniesione przez skarżącą w przeszłości wydatki związane z objęciem przeznaczonych teraz do umorzenia udziałów w Spółce A, spełniają kryteria uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w momencie dokonania odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia. Przedmiotowe wydatki zostały przez spółkę w przeszłości poniesione, definitywnie pomniejszając jej majątek. Koszty te miały na celu w szczególności osiąganie przychodów, jakie przynoszą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności przychodów z dywidendy, a także potencjalne wygenerowanie przychodów ze sprzedaży posiadanych praw udziałowych. W przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie powinien znajdować zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wskazany przepis, przed zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2011 r., korespondował z uchylonym art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - obie te regulacje kreowały spójną zasadę opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zmieniając sposób opodatkowania omawianego rodzaju dochodów (z ryczałtowego na zasady ogólne), ustawodawca uchylił wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wskutek przeoczenia legislacyjnego nie usunięto ani nie znowelizowano art. 12 ust. 4 ust. 3 (winno być: "art. 12 ust. 4 pkt 3") ustawy o CIT, który miał klarowny związek z uchylonym przepisem. Konsekwencją przedmiotowego niedopatrzenia jest sprzeczność pomiędzy jasnym celem ustawodawcy, którym jest opodatkowanie przychodu z umorzenia dobrowolnego na zasadach ogólnych, z brzmieniem art. 12 ust. 4 ust. 3 (winno być: "art. 12 ust. 4 pkt 3") ustawy o CIT. W konsekwencji, należy uznać, że w obecnym stanie prawnym niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 ust. 3 powinno być: "art. 12 ust. 4 pkt 3") ustawy o CIT (ze względu na jego sprzeczność z innymi regulacjami ustawy o CIT) w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego, a tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania przy ocenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny i orzeczniczy.

Skarżąca dodała, w aspekcie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą być uwzględnione przez nią, że w związku z planowanym zbyciem udziałów, które zostały objęte powyżej ich wartości nominalnej, kosztem uzyskania przychodów dla niej będzie wartość całego wkładu pieniężnego wniesionego przez skarżącą na poczet objęcia udziałów. Innymi słowy, spółka będzie uprawniona do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie wpłacony.

Skarżąca powołała się na art. 163 pkt pkt 2, art. 158 § 11, art. 261, art. 154 § 3 K.S.H. i uznała, że w sytuacji, gdy uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje, że cena emisyjna nowo utworzonych udziałów przewyższać będzie ich wartość nominalną, podmiot obejmujący udziały zobowiązany jest uiścić zarówno wartość nominalną obejmowanych udziałów, jak i nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy ich ceną emisyjną a wartością nominalną. Wydatkiem skarżącej na objęcie udziałów w Spółce A jest zatem wydatek równy wkładowi pieniężnemu wniesionemu przez nią w zamian za udziały. W związku z powyższym, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na objęcie udziałów, znaczenie ma cena emisyjna udziałów. Również w tym aspekcie skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny. W konsekwencji, według skarżącej, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wskazane na wstępie wydatki poniesione w związku objęciem w przeszłości udziałów w Spółce A, stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu skarżącej w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały. Skoro zaś koszty uzyskania przychodu przewyższą uzyskany przychód, skarżącej będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej. Przywołane przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, nie różnicują przy tym skutków podatkowych zbycia udziałów celem umorzenia od wyniku podatkowego transakcji, tj. rozpoznania straty bądź powstania dochodu do opodatkowania. Są to generalne normy obejmujące swym zakresem zarówno sytuację, gdy dochodzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i do poniesienia straty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.657.2022.2.BS, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora, jeżeli - jak wskazuje spółka - za umorzone udziały otrzyma ona wynagrodzenie, którego wartość będzie niższa od wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas - z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miała prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/ akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objecie tych udziałów/akcji. Zdaniem Dyrektora, konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT (wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. W konsekwencji – stwierdził organ interpretacyjny – wydatki na nabycie (objecie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objecie/nabycie.

Organ interpretacyjny omówił zamiany w ustawie o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2011 roku. Stwierdził, że należy przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu "przychodów (dochodów) z udziałów w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady , zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła do tutejszego sądu skargę z 2 stycznia 2023 roku. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na dokonaniu wyłącznie wykładni językowej wskazanego przepisu, a tym samym na pominięciu pozostałych dyrektyw wykładni koniecznych do usunięcia sprzeczności ww. przepisu z przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powinien stanowić podstawę prawną do określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

2) art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegającej na uznaniu, że nie znajdą one zastosowania do określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dotychczas wydanych przez Organ zgodnych z tym orzecznictwem interpretacji indywidualnych w analogicznych (podobnych) stanach faktycznych, argumentując to tym, że zostały one wydane jako skutek wyroków sądów administracyjnych, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, w tym własne stanowisko w sprawie oraz stanowisko organu. Zdaniem skarżącej, organ wydając zaskarżoną Interpretację, poza naruszeniem przepisów prawa materialnego, dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co uzasadnia żądanie skarżącej w przedmiocie uchylenia Interpretacji.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 31 marca 2023 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zarządzenie k. 59 akt sądowych).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z czym ustalając przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia skarżąca ma prawo do pomniejszenia tego przychodu o wydatki równe kosztom nabycia tych udziałów. W efekcie (w przypadku gdy wysokość uzyskanego przychodu będzie równa wydatkom na nabycie tych udziałów) transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla skarżącej. Natomiast w świetle ww. przepisu jeżeli uzyskany przychód będzie niższy niż wydatki poniesione na nabycie udziałów to na gruncie podatku CIT nie będzie możliwości uznania pozostałej kwoty wydatków jako kosztów podatkowych. Zdaniem Dyrektora, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest możliwe wygenerowanie straty w wyniku odpłatnego zbycia tych udziałów.

Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem organu interpretacyjnego twierdząc, że pozostawienie ww. przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest przeoczeniem legislacyjnym.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać skarżącej spółce. Skarżąca zasadnie wskazuje na to, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań tut. sądu w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2021 roku w sprawie III SA/Wa 898/21. Wyrok ten zapadł w sprawie ze skargi wniesionej przez spółkę należącą do grupy skarżącej. Zauważyć również należy, że analogiczny problem był przedmiotem rozważań w wyroku tutejszego sądu w wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 907/20. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i przyjmuje je jako własne zwracając uwagę na to, że NSA wyrokiem z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21 oddalając skargę kasacyjną od wyroku z 10 listopada 2020 roku uznał jego prawidłowość.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia zaliczany był do źródła przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) i rozliczany był na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Wówczas nie było wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, uznający za przychód jedynie nadwyżkę ceny sprzedaży akcji nad ceną jej nabycia, nie stoi w sprzeczności z przyjętą, ryczałtową formą opodatkowania takich transakcji.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 2 zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 jako uchylony nie obowiązywał. W orzecznictwie jednolicie przyjęto, że przychód ze zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia uzyskany przed 2018 r. powinien być w związku z tą zmianą uznawany za przychód z działalności gospodarczej, ustalany na ogólnych zasadach, tj. według art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8. W tym okresie (tj. w latach 2011 – 2017) zbycie udziałów w celu umorzenia przez nabywającą spółkę zrównane zostało zatem ze zbyciem udziałów w innym celu na rzecz innego podmiotu. W wyniku takiego podejścia, wydatki poniesione na nabycie udziałów, które później podlegały zbyciu w celu umorzenia przez nabywającą spółkę, stanowiły koszt uzyskania przychodu z tego zbycia. Zastosowanie znajdowały tu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Sąd przychyla się do oceny prezentowanej już wielokrotnie w orzecznictwie NSA, że zachowanie w ustawie, w latach 2011 – 2017, art. 12 ust. 4 pkt 3 (na ten właśnie przepis powołał się organ w niniejszej sprawie) było wynikiem błędu legislacyjnego, gdyż ten przepis pozostawał w sprzeczności z innymi regulacjami, które przyjęto dla realizacji wspomnianego zamysłu zrównania podatkowych skutków dobrowolnego zbycia udziałów spółki w celu umorzenia przez tę spółkę z każdym innym ich zbyciem na rzecz innego podmiotu. W skardze i we wniosku trafnie powołano się na wyroki NSA, które wydano w analogicznych sprawach w kwestii zdarzeń z analogicznego okresu 2010 – 2017 r. (m.in. wyroki z 28 września 2019 r., II FSK 2655/16; z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 234/17; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1249/13). Do tych orzeczeń dodać należy dalsze judykaty w sprawach II FSK 830/12, II FSK 806/12, II FSK 1747/13.

Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. w związku z dodaniem do ustawy o CIT przepisu art. 7b.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca w art. 7b ustawy o CIT wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Nie mniej jednak przychody z takich transakcji w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Cytowany przepis nie odnosi się do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zryczałtowany podatek nie obejmuje zatem wskazanego w tym przepisie zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Podatkiem ryczałtowym są natomiast objęte, stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, przychody z umorzenia akcji.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. Jest to bowiem wymieniony w tym przepisie przychód z zysków kapitałowych, inny, niż wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1.

Rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia (udziału) akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, określający jako podstawę opodatkowania dochód z takich transakcji, stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż wydatki na objęcie lub nabycie akcji (udziałów) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia.

Zatem także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Także po wejściu w życie noweli z 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. W konsekwencji uznając inaczej, zaskarżoną interpretacją naruszono prawo materialne, a co za tym idzie za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze. We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca wskazała na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie braku możliwości stosowania (od dnia 1 stycznia 2011 r.) samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, co winien uwzględnić organ interpretacyjny w swoim stanowisku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz b p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny dokonana wykładni ww. przepisów prawa materialnego zgodnie z niniejszym wyrokiem, w szczególności przyjmując, że także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w punkcie 2 sentencji wyroku. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.