Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2836/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1959/18 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pełen tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że 13 kwietnia 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku CIT w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny w którym opisano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych które realizowała m.in. na terenie Rumuni i Szwecji. W związku z wykonywaniem usług budowlanych poza terytorium Polski w celu wykonania usług spółka wykorzystywała - i będzie w przyszłości wykorzystywać - na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, maszyny i urządzenia budowlane stanowiące własność podmiotów zagranicznych. Ponadto spółka wynajmowała od podmiotu z siedzibą na terenie Rumunii i Szwecji konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach, dachem i podłogą. Konstrukcje te były trwale związane z gruntem. Powierzchnia użytkowa tych konstrukcji służyła pracownikom spółki do magazynowania narzędzi, wykonywania czynności biurowych i jako WC. Wykorzystanie powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności spółki tj. prac budowlano wynajmowano maszyny i urządzenia budowlane oraz konstrukcje - jako podatnicy mają siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE - w Rumunii i w Szwecji. Kontrahenci nie posiadali i nie posiadają zakładu zagranicznego na terenie Polski, a wynajęte maszyny i urządzenia budowlane były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych. Wynajmowane maszyny przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Przedmiotem najmu były m.in. maszyny i urządzenia budowlane takie jak zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe - służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych oraz konstrukcje magazynowe, biurowe i WC, Powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez spółkę. Konstrukcje nie służyły do transportu towarów. Były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy. Spółka zastrzegła też, że maszyny i urządzenia budowlane będące przedmiotem analizy nie są "środkami transportu" tj. ruchomościami sklasyfikowanymi w Grupie 7 "Środki transportu" Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią i Szwecją ? Czy wypłaty należności za najem konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią i Szwecją ?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą w UE - m.in. w Rumunii oraz w Szwecji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 ww. ustawy, z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią oraz Szwecją.

Z takim stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i w wydanej interpretacji prawa podatkowego uznał je za nieprawidłowe.

Z takim stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka i wywiodła skargę, w której zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie w tym także przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenia budowlane i powierzchnie magazynowe, biurowe i socjalne a także przez przyjęcie, że w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu w tym nie będące urządzeniem przemysłowym;

- art. 3 ust. 2 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez dokonanie wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" wbrew temu przepisowi, wyłącznie przez reguły wykładni prawa międzynarodowego, podczas gdy przepis ten nakazuje, że jeżeli odwołanie się do postanowień ww. umów czy też kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych należy skorzystać z definicji "urządzenia przemysłowego" zawartej w polskim prawie podatkowym;

- art. 12 ust. 3 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż opłaty z tytułu najmu urządzeń budowlanych i udostępnienia konstrukcji zawierających powierzchnie magazynowe, biurowe i socjalne stanowią należności licencyjne, podlegające obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła;

- art. 7 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania w sprawie objętej zaskarżaną interpretacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że odnosząc się do kwestii opodatkowania w Polsce dochodów podmiotów zagranicznych, uzyskanych od skarżącej z tytułu najmu lub dzierżawy maszyn i urządzeń a także konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych należy zauważyć, iż zagadnienie to, czyli przesłanki opodatkowania u źródła dochodów osiąganych przez nierezydentów, było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń wyrażano pogląd, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Pogląd ten zakłada, że uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W świetle tego poglądu, nie wystarczy zatem, by wystąpił łącznik osobowy, a więc, by rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale za konieczne uznawano wystąpienie także łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (sąd wskazał wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2200/11). Odmienne stanowisko zajął natomiast NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12 oraz z 16 grudnia 2015 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 i II FSK 3054/13, a także z 19 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 465/14, które skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił. Argumentacja zawarta w tych wyrokach, oparta została na założeniu, że z brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy CIT można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, by osiągnął je na terytorium Polski, a więc aby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne - a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia -jest zanegowanie utożsamienia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Podkreślenia - zdaniem sądu - wymaga, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nierezydenci - szwedzkie oraz rumuńskie podmioty - będący właścicielami maszyn i urządzeń a także konstrukcji magazynowych, biurowych i WC, których dotyczył wniosek o interpretację w żaden sposób nie osiągają dochodów na terytorium Polski.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

-art. 57a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia określony w złożonej skardze administracyjnej co doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji z powodów, które nie były przedmiotem złożonej skargi, a której to zarzutami oraz podstawą prawną sąd był związany.

- art. 141 §4 w związku z art. 134 §1 w związku z art. 146 §1 P.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wydanego orzeczenia polegające na tym, iż sąd uchylił zaskarżoną interpretację z powodów nie objętych złożoną skargą, stwierdzając jednocześnie, że stanowisko organu jest prawidłowe co do kwestii stanowiących wątpliwość skarżącej spółki oraz będących istotą złożonej skargi administracyjnej czyli, co do wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe".

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Stanowisko sądu uzasadniające powody uchylenia interpretacji nie zasługuje na aprobatę. We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły kwestii opodatkowania podatkiem CIT pobieranym u źródła. W skardze na interpretację indywidualną wnioskodawca wskazał, że spór sprowadza się do tego, jak należy rozumieć użyte w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz w szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowanie "urządzenia przemysłowe". Tymczasem w orzeczeniu Sąd uznając za prawidłową wykładnię pojęcia "urządzenia przemysłowe", przeprowadził rozważania na okoliczność miejsca osiągania dochodu przez skarżącą - co nie było objęte zarzutami skargi, i na podstawie art. 57a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu art. 57a P.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą. nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając zaskarżone orzeczenie, wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez Skarżącą, a którymi to zarzutami był związany i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy wskazać, że skarżąca nie podnosiła we wniesionej skardze wskazanego w uzasadnieniu orzeczenia zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie twierdziła, że jej zagraniczni kontrahenci -rezydenci Rumunii i Szwecji - nie osiągnęli dochodu na terytorium Polski, ani też nie wskazywała, że występuje w sprawie w roli płatnika, lecz wskazała, że w sprawie jest podatnikiem. Sąd więc samodzielnie i bez związku z wniesioną skargą sformułował tezę, że "kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności opodatkowania w Polsce należności wypłacanych przez polski podmiot na rzecz właścicieli zasobów używanych przez skarżącą na terenie innych krajów w związku z realizacją tam przedsięwzięć budowlanych" (str. 24 uzasadnienia wyroku) co pozostaje w sprzeczności z treścią wniesionej skargi. Podstawowym problemem dla skarżącej jest pojęcie "urządzenia przemysłowe", wokół niego koncentrowały się zarzuty i całość uzasadnienia złożonej skargi. Argumentacji spółki dotyczącej tego zagadnienia sąd nie podzielił i przyznał w tym względzie rację organowi interpretacyjnemu, a jednocześnie uchylił zaskarżoną interpretację z powodów, które nie były przedmiotem zaskarżenia co stanowi naruszenia przepisu art. 57a P.p.s.a.

W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać naruszenie przez Sąd w analizowanym wyroku przepisów prawa procesowego i w tym stanie rzeczy skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wobec czego, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.