Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 97/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 15 zzzzzn(2)
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.34.2023 UNP: 2401-23-255393 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 lutego 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 157 (sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.34.2023, UNP: 2401-23-255393 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej; Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 z późn. zm., dalej; u.p.s.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 2 lutego 2023 r. nr [...] ustalającą B.K. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.917 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z 2 lutego 2023 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) ustalił zobowiązanie podatkowe strony w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.917 zł.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji oraz akt podatkowych, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...], skarżąca nabyła spadek po zmarłym 31 marca 2020 r. bracie, B1.K., na podstawie testamentu holograficznego z 24 stycznia 2017 r., w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 21 kwietnia 2021 r.

W terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. 1 września 2021 r. skarżąca zgłosiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (na druku SD-Z2) następujące nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątkowe:

- nieruchomość niezabudowaną o powierzchni gruntu 5496 m2 nr Kw [...], położoną w K1,

- udział (1/2) w nieruchomości o powierzchni gruntu 590 m2 nr Kw [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 100 m2 położonej w K1 przy ul. [...],

- samochód osobowy,

- nieruchomość niezabudowaną o powierzchni gruntu 900 m2 nr Kw [...] położoną w M.

Postanowieniem z 21 maja 2021 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Z. stwierdził nabycie spadku po zmarłym 16 września 2015 r., L.K. przez dzieci spadkodawcy: B2.K. w 3866/10000 części, B.K. w 3866/10000 części, B1.K. w 715/10000 części, K.K. w 838/10000 części oraz wnuka spadkodawcy J.K. w 715/10000 części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 16 lipca 2021 r.

9 sierpnia 2022 r. skarżąca złożyła korektę zgłoszenia SD-Z2 z 1 września 2021 r.

W korekcie zgłoszenia, skarżąca wykazała dodatkowo, wcześniej niezgłoszony, składnik majątku w postaci udziału w 715/10000 części w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,1605 ha zabudowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 226 m2 nr Kw [...], wartość rynkową którego określiła na kwotę 1.040.720 zł.

Naczelnik pismem z 19 sierpnia 2022 r. wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym B1.K., w reakcji na które, strona w piśmie z 26 sierpnia 2022 r. wskazała, że w jej ocenie brak jest podstaw do złożenia deklaracji SD-3, jako że w terminie wynikającym z art. 4a u.p.s.d. złożyła deklarację SD-Z2, a następnie bez uprzedniego wzywania dobrowolnie ją skorygowała.

Postanowieniem z 22 września 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym 31 marca 2020 r. B1.K.

Po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że nabycie majątku wykazanego w zgłoszeniu SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po tym zmarłym, złożonym 1 września 2021 r., tj. w terminie 6 miesięcy licząc od 21 kwietnia 2021 r., z upływem którego to dnia uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z 13 kwietnia 2021 r., sygn.. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po ww. zmarłym, korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Co do ujawnionego w korekcie zgłoszenia SD-Z2 złożonej 9 sierpnia 2022 r. dodatkowego składnika majątku, organ uznał natomiast, że zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie mogło znaleźć zastosowania. Według organu, nie można było bowiem uznać, że niewykazanie części majątku stanowi błędną informację wymagającą korekty. Minął również 6-miesięczny termin liczony od dnia, w którym skarżąca dowiedziała się o nabyciu przez brata spadku po zmarłym L.K. (licząc od dnia, w którym uprawomocniło się postanowienie stwierdzające nabycie spadku po ww. zmarłym) - w związku z czym nie dopełniono również warunków zwolnienia od podatku wynikających z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika, nabycie to, stosownie do zapisu art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Organ ustalił przy tym, że wartość nieruchomości położonej w M., przy ul. [...], KW [...] została określona przez skarżącą, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy - i odpowiada ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Łączna wartość nieruchomości została przy tym określona przez rzeczoznawcę na kwotę 1.040.720 zł, zatem wartość 715/10000 części, którą zgodnie z postanowieniem z 21 maja 2021 r., sygn. akt [...] nabył B1.K. (po ojcu – L.K.) wyniosła odpowiednio 74.411,00 zł (1.040.720,00 zł x 715/10000). Dodatkowo ustalono, że L.K. był również współwłaścicielem 2/18 części nieruchomości - działki [...] (las), o łącznej powierzchni 2,3300 ha, położonej w M., KW [...] - w związku z czym odziedziczony udział w tej nieruchomości wyniósł 185,10 m2 (2,3300 ha x 2/18 = 2.588,88 m2 x 715/10000 185,10 m2), przy czym z uwagi na znikomy udział w tej nieruchomości przyjęto, iż wartość określona w wycenie rzeczoznawcy majątkowego obejmuje także udział w przedmiotowej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe Naczelnik stwierdził, że podstawa opodatkowania (czysta wartość majątku) wyniosła 74.411 zł. Podatek po wyłączeniu kwoty wolnej od podatku, tj. w przypadku osoby zaliczonej do I grupy podatkowej - 9.637 zł wyniósł 3.917 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości poprzez umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę skarżonej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 81 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie korzysta ze zwolnienia od podatku w zakresie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, pomimo złożonej deklaracji SD-Z2, następnie skorygowanej.

W uzasadnieniu odwołania, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że w zakreślonym przepisami terminie złożyła deklarację SD-Z2 w odniesieniu do nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłym B1.K. Wskazała dalej, że w myśl art. 81 O.p. mogła ją skorygować. Korekta deklaracji SD-Z2 ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. Wskazała też, że zgodnie z pismem Dyrektora KlS z 25 marca 2019 r. nr [...], korekta dotycząca wartości nabytych w spadku przedmiotów pozostanie bez wpływu na prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Mając na względzie powyższe i dokonując interpretacji art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy, według skarżącej, dojść do wniosku, że złożenie w terminie deklaracji SD-Z2 powoduje całościowe zwolnienie od podatku w zakresie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po danym spadkobiercy. Skoro zatem w zakreślonym przepisami terminie strona złożyła deklarację SD-Z2 w odniesieniu do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym B1.K., uzupełniając je o udziały w gospodarstwie rolnym nabytym przez zmarłego po jego ojcu, winna korzystać w całości ze zwolnienia od podatku w zakresie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po B1.K.

Skarżąca zauważyła jednocześnie, że złożyła korektę z własnej woli, przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, zaś postępowanie niniejsze zostało wszczęte właściwie wskutek wpływu korekty. Ponadto, jak stwierdziła, konieczność złożenia korekty wynikła jedynie z przeoczenia, a zatem nie podlegała zakresowi przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor decyzją z 24 listopada 2023 r. utrzymał w mocy opisaną decyzję Naczelnika z 2 lutego 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że sporna w sprawie jest kwestia, czy złożona przez stronę 9 sierpnia 2022 r. korekta zgłoszenia SD-Z2 stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d co do nabycia składnika majątku spadkowego dodatkowo ujawnionego w skorygowanym zgłoszeniu. W szczególności odpowiedzi wymaga, czy niewskazanie w złożonej deklaracji SD-Z2 niektórych składników majątkowych nabytych w wyniku spadku może zostać skorygowane poprzez złożenie korekty tego zgłoszenia, i czy składając taką korektę po upływie 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia strona mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeśli w skorygowanym formularzu SD-Z2 wykazała również niezgłoszony w pierwotnej deklaracji składnik majątku.

Dyrektor podkreślił, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jasno wskazuje, że aby nabycie przedmiotu (rzeczy lub prawa) mogło zostać zwolnione z opodatkowania, to nabycie tegoż przedmiotu winno być zgłoszone w ściśle określonym czasie.

W sprawie uprawomocnienie się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym bracie, B1.K. nastąpiło z dniem 21 kwietnia 2021 r. – 6- miesięczny termin dla dokonania zgłoszenia SD-Z2 upływał zatem 21 października 2021 r. i został przez stronę zachowany. W tej części prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 nie jest kwestionowane.

Zgłoszenie to nie obejmowało natomiast udziału w nieruchomości, który to składnik - w związku z późniejszym postanowieniem z 21 maja 2021 r., prawomocnym z dniem 16 lipca 2021 r., o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym L.K., będącym spadkodawcą m.in. dla skarżącej oraz jej brata B1.K. strona ujawniła w korekcie zgłoszenia złożonej 9 sierpnia 2022 r.

Zważywszy zatem, że do ujawnienia (zgłoszenia) dodatkowego składnika majątku doszło po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zarazem, że (co nie jest przez podatniczkę kwestionowane) o nabyciu tego składnika majątku dowiedziała się w trakcie biegu 6 miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym bracie B1.K., zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie mogło mieć zastosowania, gdyż nie został zachowany termin do zgłoszenia nabycia tego składnika majątku.

Niewypełnienie obowiązku terminowego dokonania zgłoszenia oznacza natomiast, że majątek ten podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla podatników z I grupy podatkowej

W nawiązaniu do argumentacji odwołania Dyrektor stwierdził, że co do zasady dopuszczalne jest skorygowanie zgłoszenia SD-Z2. Zdaniem organu odwoławczego korekta zgłoszenia dotyczyć może jednak jedynie praw (rzeczy), które zostały objęte pierwotnym zgłoszeniem (np. dotyczących wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym, miejsca ich położenia lub wartości rynkowej). Jeżeli natomiast w korekcie ujęto inne (nowe) niż wykazane w pierwotnym zgłoszeniu rzeczy lub prawa majątkowe stanowi to nie korektę, ale zgłoszenie (ujawnienie) nowych składników majątkowych. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gliwicach z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 105/17.

Dyrektor wskazał, że przywołana przez stronę interpretacja z 25 marca 2019 r. dotyczy skorygowania wartości zgłoszonych już przedmiotów nabytych w drodze w spadku, ale nie ujawnienia nowych składników spadku. Okoliczność, że strona złożyła korektę z własnej woli, przed wszczęciem postępowania w sprawie nie stanowi ustawowej przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Dyrektor wyjaśnił także, iż bieg 6-miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia rozpoczyna się od początku jedynie w warunkach określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w tej sprawie, gdyż strona wiedzę, o tym, że część majątku po L.K. odziedziczył jej zmarły brat powzięła jeszcze w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (przed upływem tego terminu uprawomocniło się postanowienie w sprawie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym L.K., przeprowadzonej z udziałem podatniczki, która złożyła własne zgłoszenie dotyczące nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po ojcu).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 81 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 81 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie korzysta ze zwolnienia od podatku w zakresie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych pomimo złożonej deklaracji SD-Z2, następnie skorygowanej.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że skoro w zakreślonym terminie złożyła deklarację SD-Z2, w odniesieniu do nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłym B1.K., uzupełniając ją następnie z własnej woli o pominięte w pierwotnym zgłoszeniu udziały, winna korzystać w całości ze zwolnienia od podatku w zakresie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po ww. zmarłym.

Strona podniosła także, iż z uwagi na złożoność stanu faktycznego dotyczącego spadkobrania w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia tejże korekty wydaje się nadmiernie rygorystyczna i oderwana od istoty instytucji uregulowanej w art. 4a u.p.s.d., bowiem intencją skarżącej nie było ukrycie majątku.

Nadto zauważyła, że poinformowanie jej o sposobie wypełnienia deklaracji już podczas pierwszej bytności w urzędzie skarbowym (1 września 2021 r.) zapobiegłoby powstaniu niekorzystnych dla skarżącej skutków. Informacji takich jednak jej nie udzielono, co świadczy o nieprzestrzeganiu założeń wynikających z art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 24 listopada 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 2 lutego 2023 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), jednakże jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2- 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, skarżąca powzięła wiedzę o składniku majątku, który jej brat odziedziczył po ojcu jeszcze przed upływem okresu 6 miesięcy do zgłoszenia dziedziczenia po bracie (brała udział w postępowaniu związanym z nabyciem spadku po ojcu i złożyła w terminie własne zgłoszenie SD-Z2).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca nabyła spadek po zmarłym 31 marca 2020 r. bracie, B1.K., postanowienie o nabyciu spadku stało się prawomocne z dniem 21 kwietnia 2021 r., w dniu 1 września 2021 r. złożyła zgłoszenie wymieniając w nim określone składniki majątku, postanowieniem z 21 maja 2021 r., prawomocnym z dniem 16 lipca 2021 r. stwierdzono, że B1.K. był (wraz ze skarżącą i innymi osobami) spadkobiercą swojego ojca L.K., 8 października 2021 r. strona złożyła zgłoszenie o nabyciu przez siebie własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu, a 9 sierpnia 2022 r. złożyła korektę zgłoszenia SD-Z2 z 1 września 2021 r. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym bracie, w której wykazała dodatkowy odziedziczony po bracie składnik majątku (nabyty przez brata w ramach spadku po ojcu).

Sporna jest natomiast kwestia, czy skarżąca korygując w dniu 9 sierpnia 2022 r. pierwotne zgłoszenie SD-Z2, a więc po upływie 6 miesięcy od daty prawomocności obu wymienionych wyżej postanowień) spełniła warunek zwolnienia z opodatkowania dodatkowego składnika majątku, który odziedziczyła po bracie wskutek jego spadkobrania po ojcu (stwierdzonego postanowieniem prawomocnym od dnia 16 lipca 2021 r.).

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, iż zgłoszenie nabycia spadku i darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie (por. m.in. wyroki NSA z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 16/11, 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 183/22) oraz S. Babiarz (w:) A. Mariański, W. Nykiel, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, art. 4a u.p.s.d.). Zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku. Tym samym, wbrew stanowisku strony, zgłoszenie SD-Z2 nie może być skutecznie korygowane (na podobieństwo korekt typowych deklaracji podatkowych) przez dodawanie składników masy spadkowej bez zachowania terminów określonych w art. 4 a u.p.s.d. Nie ulega wątpliwości, że zgłoszenie nabycia udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącą w związku z odziedziczeniem go przez jej spadkodawcę po ojcu, które nastąpiło po upływie terminu 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowień: o nabyciu spadku po B1.K. oraz o nabyciu spadku po L.K. nie może być uznane za zachowanie terminów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 4 a u.p.s.d.

Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, skarżąca powzięła wiedzę o składniku majątku, który jej brat odziedziczył po ojcu jeszcze przed upływem okresu 6 miesięcy do zgłoszenia dziedziczenia po bracie (brała udział w postępowaniu związanym z nabyciem spadku po ojcu i złożyła w terminie własne zgłoszenie SD-Z2).

Nie ulega zatem wątpliwości, że strona winna była zgłosić dodatkowy składnik majątku nabyty w ramach dziedziczenia po bracie w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 21 maja 2021 r. , sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu L.K., tj. od dnia 16 lipca 2021 r. Terminu tego, który upłynął z dniem 17 lutego 2022 r. (16 stycznia 2022 r. wypadał w niedzielę) skarżąca nie dochowała.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki lub zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1 pkt 2 i 5). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan ten obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Przepis art. 15zzzzzn2 obowiązywał zatem w czasie, w którym skarżąca powinna dokonać przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2 (w zakresie dodatkowego składnika majątkowego).

Utrwalony w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że art.15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 dotyczy także przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Kr 256/22; wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22, z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/23, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1022/21).

Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Od regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie przewidziano żadnych wyjątków. Tym samym, w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu.

Pogląd, że przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID ma zastosowanie także do terminów prawa podatkowego, w tym do terminów prawa materialnego, a zatem do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest aktualnie ugruntowany w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA: z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23 oraz 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2/24).

Wskazano w nich, że skoro ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn² ust. 1 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia.

Należy mieć też na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika.

Zestawiając zatem daty końca obowiązywania stanu epidemii (do 16 maja 2022 r.) z datą upływu terminu dla skarżącej do złożenia formularza SD-Z2 stwierdzić należy, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 miał zastosowanie do skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że od obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) ustawy o COVID-19 ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia stronie terminu na złożenie wniosku.

W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie, organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć trzeba, iż (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 61 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/23) odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż do uchybienia terminu w zakresie złożenia przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku doszło w czasie obowiązywania stanu epidemii, a przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., niewątpliwie należy do przepisów prawa administracyjnego, zatem organ jeszcze w stanie epidemii powinien zastosować ten przepis (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wskazaną regulację zawartą w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Zweryfikują zatem, czy organ dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z tego przepisu, a jeśli nie poinformują skarżącą o przekroczeniu terminu do zgłoszenia i wyznaczy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 157 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi.