Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1131/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń A. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUCS, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą V. A. W., naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej Updof), poprzez zaliczenie w ciężar kosztów działalności:

- kwoty netto 586.630,16 zł, wynikającej z 42 faktur wystawionych w 2012 r. przez firmę G. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 127.659,87 litrów. NUCS uznał, że faktury wystawione przez G. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- dwukrotnie zaewidencjonowanej kwoty 10.640 zł z tytułu opłaty za wydanie licencji na transport międzynarodowy;

- w łącznej wysokości 484,56 zł stanowiącej wydatki osobiste podatnika w sklepie sportowym A. [...] na zakup: "buty me. Sportowe", "A/klapki dzi. niebieskie rzepy haka 3 CF K 3-35", oraz w sklepie M. na zakup bielizny męskiej.

W złożonym odwołaniu podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem NUCS, co do zakwestionowania wydatków na zakup paliwa od firmy G..

Decyzją z [...] marca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 Updof, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że 23 listopada 2017 r. NUCS wszczął dochodzenie w sprawie m.in. podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2012-2013. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2017 r. przedstawiono A. W. zarzut, że "w okresie od 22 marca 2012 r. do 24 września 2014 r. w O. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, na podstawie ksiąg podatkowych, składając jako podatnik w Urzędzie Skarbowym w O. w imieniu przedsiębiorstwa V. A. W. z siedzibą w J., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za lata 2012 i 2013, podał nieprawdę co do dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez jego zaniżenie o kwotę 586.630 zł, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 586.630,16 zł, w wyniku nierzetelnego prowadzenia w w/w okresie ksiąg podatkowych, polegającego na zaksięgowaniu i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w 2012 r., dokumentujących w sposób nierzetelny zakupy 127.660 litrów oleju napędowego nie mające miejsca w rzeczywistości, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie za lata 2012 i 2013, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zb. z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Treść wspomnianego postanowienia ogłoszono A. W. w dniu 14 lutego 2018 r.

DIAS dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismami z 1 grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika – M. L., że z dniem 23 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 22 grudnia 2017 r. natomiast podatnikowi 19 grudnia 2017 r., w trybie art. 150 Op.

DIAS uznał zatem, że istniała prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W zakresie transakcji z firmą G. DIAS odwołał się do oświadczeń podatnika z pisma, które wpłynęło do NUCS 22 maja 2017 r. Z treści tego pisma wynikało, że paliwo z firmy G. było dostarczane przez wystawcę faktur cysterną paliwową. W późniejszym okresie dostawca dostarczał paliwo w zbiornikach ze stacji w C.. Podatnik sam także jeździł po paliwo na stację przy ul. [...]. i odbierał we własnym zakresie swoimi samochodami ciężarowymi. Zakupione w zbiornikach paliwo było "magazynowane" w zbiorniku paliwowym o pojemności ok. 5-5,5 tysiąca litrów i ewentualnie w mniejszych zbiornikach. Zbiorniki były usytuowane w W. przy ul. [...]. Strona osobiście dokonywała płatności gotówką za wystawione faktury.

Z zeznań podatnika w charakterze strony z 6 lipca 2017 r. wynikało natomiast, że firma w paliwo zaopatrywała się głównie w C., w firmie G. Paliwo było dostarczane do bazy w W. przez I. S. cysterną albo samochodem terenowym z przyczepką, na której były 2 zbiorniki i tam było zlewane do zbiorników lub kierowcy jeździli tankować do C. Podatnik wypowiedział się również na temat terminu dowozu paliwa przez G., stwierdzając, że "na początku 2012 r. sami jeździliśmy tankować na stację, później kilka razy cysterna w 2012 r. przywiozła paliwo, później znowu jeździliśmy sami na stację w C. przy ul. [...]". Przy zbiorniku znajdującym się w W. był licznik, na podstawie którego kierowcy wpisywali ile zatankowali paliwa. Podatnik stwierdził, że jeździł też ze swoimi zbiornikami do C. i tam tankował. Przy dostawie paliwa otrzymywał dokument WZ, na którym wskazana była ilość dostarczanego paliwa. Za paliwo płacił zbiorczo. Jeździł średnio raz w tygodniu, tam na podstawie prowadzonej ewidencji wypisywana była faktura na całość zatankowanego paliwa, na tej podstawie dokonywał płatności. Płatność zawsze była gotówką, którą przekazywał I. S. Płacił gotówką, bo wtedy była niższa cena, dostawał wyższy upust. Umówił się z I. S., że będzie płacił gotówką tygodniowo. Na tę okoliczność nie były sporządzane żadne dokumenty, "tylko była faktura". Nie była też sporządzona umowa z firmą G. Podatnik stwierdził, że zawsze uczestniczył przy dostawie paliwa, przelewał swoimi pompami, aby sprawdzić ilość dostarczonego paliwa. Nie znał źródła pochodzenia paliwa od I. S., nie interesował się tym, bo tankował na stacji. Nie sprawdzał, czy firma G. miała koncesję na obrót paliwami. Na pytanie, co oznacza zapis na fakturach wystawionych przez G. "faktura zbiorcza", zeznał, że "to jest suma paliwa z całego tygodnia z tankowania na stacji i przywiezionego w zbiornikach", a co oznacza zapis "dowóz na miejsce" zeznał, iż "nie pamiętam, nie zwracałem na ten zapis uwagi, może wtedy większość dowoził".

Podatnik ponownie przesłuchany 25 lipca 2018 r. zeznał, że w 2012 r. zaopatrywał firmę V. w paliwo od I. S. w C.. Zakupu paliwa dokonywał do pięciu razy w tygodniu. Posiadał 4 szt. zbiorników (mauzerów) po 1000 litrów, do których tankował paliwo. Tankowaniem paliwa bezpośrednio do baku zajmowali się też kierowcy ciężarówek po powrocie z trasy. Nalewu paliwa dokonywał pracownik stacji, I. S. lub sam A. W. Ilość zatankowanego paliwa zapisywana była w zeszycie. Cenę paliwa wraz z rabatem wynoszącym 15, 20 groszy na litrze ustalał z I. S. I. S. dowoził też paliwo w mauzerach. Przywoził maksymalnie dwa mauzery. Faktury wystawione przez G. były fakturami zbiorczymi, dotyczyły kilku tankowań. Zapłaty za poszczególne faktury podatnik dokonywał po ich otrzymaniu od I. S. Dane z faktury porównywał z zapisami w zeszycie u I. S. i swoim. Jeżeli do faktury był dołączony dokument WZ to paliwo dostarczył I. S. Wyjaśnił, że nie zwrócił uwagi na zapis na fakturach "dowóz na miejsce". Na pytanie ile średnio tankowań obejmowała faktura zbiorcza, odpowiedział: "nie pamiętam". Po przedstawieniu zestawienia faktur wystawionych przez G. na rzecz firmy V., Podatnik odniósł się do ilości paliwa na nich wykazanego (w większości były to ilości w tysiącach litrów). Zeznał, że faktury były wystawiane raz w tygodniu, raz na 9 dni, raz na 10 dni. Kierowcy tankowali samochody na stacji, były te ilości zapisywane w zeszycie, kierowcy tankowali raczej do setek litrów. S. przy wypisywaniu faktury obcinał końcówki ponad tysiące litrów, traktował to jako rabat, czasami przenosił tę końcówkę na następną fakturę. Podatnik płacił za ilość wskazaną w fakturze. Do mauzerów też tankował różne ilości, jeżeli do 1000 litrów brakowało mu z poprzednich tankowań 200 litrów to mógł to dolać do 3, 4 mauzerów, bo taka ilość się w nich mieściła. Podatnik zeznał ponadto, że na początku współpracy płacił za każde tankowanie. Nie pamiętał od kiedy I. S. zaproponował, że jak będzie stale tankował większe ilości, to odroczy termin płatności o kilka dni. Płacił gotówką, przy płatności gotówką miał większy rabat. Na zapłatę przelewami I. S. nie bardzo chciał się zgodzić, bo on za paliwo też płacił gotówką. Ilości paliwa, które sam tankował oraz które przywoził S. znał, a te, które tankowali kierowcy były zapisywane przez I. S. w zeszycie. Umowy z I. S. nie zawierał z obawy przed zmianą ceny paliwa.

Następnie DIAS wskazał, że 26 września 2017 r. dokonano oględzin jednego z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez A. W. w W. przy ulicy [...](określanej w zeznaniach jako baza w W.). W trakcie czynności stwierdzono m.in., że na posesji znajduje się zbiornik na paliwo typu mauzer oraz budynek magazynowy blaszany, w którym wydzielona jest część biurowa. W budynku znajdował się zielony zbiornik na paliwo marki Ekosystem o pojemności 5.000 litrów. Do zbiornika podłączony był automat wydawczy z licznikiem. Według wyjaśnień strony, licznik zamontowany przy zbiorniku rejestruje tylko ilość wydanego paliwa. Podatnik wyjaśnił również, że nie posiada innych zbiorników na paliwo.

DIAS odwołał się następnie do zeznań kierowców pracujących w firmie podatnika.

M. K. przesłuchany 10 maja 2017 r. zeznał m.in., że w firmie V. A. W. pracował w latach 2012-2013 i ponownie pracuje od 2016 r. jako kierowca międzynarodowy. Zawsze tankował samochód do pełna przed wyruszeniem w trasę ze zbiornika firmowego znajdującego się w W., aby nie tankować po trasie. Przeważnie wystarczało paliwa zatankowanego przed kursem. Dwa, trzy razy był świadkiem jak przyjeżdżała cysterna z paliwem lecz nie pamiętał z jakiej firmy. Przywożone paliwo zlewane było do zbiornika. Na stację paliw w C. nigdy nie jeździł i nie tankował tam, cyt.: "nawet nie wiedziałem, że tam jest stacja". Czasami tankował paliwo na okolicznej stacji, ale to były jednostkowe przypadki, żeby dojechać do firmy, płacił gotówką i brał fakturę, przeważnie był to O. Za zakupione paliwo na trasie płacił kartą paliwową, a jeżeli było to niemożliwe to gotówką.

D. M. przesłuchany 22 maja 2017 r. zeznał m.in., że przed wyruszeniem w trasę tankował samochód do pełna ze zbiornika na paliwo na bazie w W., do którego podłączony był pistolet z licznikiem. Ilość pobranego paliwa wpisywał w zeszycie. Jak zabrakło paliwa w drodze powrotnej to tankował tyle, żeby dojechać do bazy. "Tylko raz byłem świadkiem, jak cysterna stała na parkingu obok firmy, ale nie widziałem nigdy, jak było zlewane paliwo do zbiorników firmy. Nie tankowałem paliwa na okolicznych stacjach. Nie wiem, gdzie szef dokonywał zakupu paliwa."

S. F. przesłuchany 15 grudnia 2017 r. zeznał m.in., że wykonywał tylko trasy krajowe, przewożąc palety od dostawcy do odbiorcy. Osobiście zajmował się tankowaniem paliwa do samochodu na stacji paliw w C. oraz w W. Tankował dwa lub trzy razy w tygodniu po 200-220 litrów. Po zatankowaniu samochodu w C. nie płacił za paliwo ani nie otrzymywał żadnego dokumentu. Właściciel miał zeszyt, w którym zapisywał ilość zatankowanego paliwa. Zdarzało się, że widział jak właściciel stacji z C. przywoził paliwo do W. swoim samochodem terenowym z przyczepką, ale nie widział, gdzie było przelewane.

G. W. zeznał w toku przesłuchania 12 lutego 2018 r. m.in., że przed wyjazdem w trasę tankował ok. 1000 litrów paliwa na stacji w C.. Na tej stacji sam tankował paliwo, przekazywał informację o ilości paliwa pracownikowi stacji, który odnotował w zeszycie ilość zatankowanego paliwa i z jakiej firmy. Nie płacił, bo to załatwiał szef. Na pytanie, jak często tankował na stacji w C. i czy kwitował ilość paliwa, zeznał, iż nie pamięta. Zeznał również, że paliwo do bazy w W., do znajdującego się tam zbiornika, dowoził sam szef tzw. solówką, na którą ładował paleciakiem mauzery z paliwem. Jeżeli wykonywał krótkie trasy, to wówczas tankował ze zbiornika o pojemności ok. 1000 litrów w W.. Tu w zeszycie notował ilość zatankowanego paliwa, celem rozliczenia się z szefem. Opisał dość szczegółowo stację paliw w C. i stwierdził, że generalnie w latach 2012-2014 tankował na stacji w C.. Nie pamiętał, gdzie tankował paliwo przed tankowaniem w C.. Nie wiedział, od kiedy rozpoczęto tankowanie na stacji w C., czy było to w 2012 r. czy 2013 r., czy w 2014 r. Stwierdził, że może jedynie powiedzieć, gdzie tankował paliwo w 2017 r., było to w Belgii, czasami w Niemczech, ale już nie pamiętał, na której to było stacji.

S. M. przesłuchany 12 lutego 2018 r. zeznał, że w firmie V. pracował w 2011 r. i ponownie w 2014 r. Paliwo do pojazdu, którym jeździł, tankował osobiście lub robił to szef, czasami miał zatankowane auto przed wyruszeniem w trasę. Tankował przeważnie przy granicy Polski na kartę paliwową E. Przed wyjazdem w trasę tankował na W. i dotankowywał przy granicy. Tankowanie uzależnione było od ilości paliwa, które zostało z poprzedniej trasy. Jeżeli zostało dużo, to nie tankował na W., tylko dopiero przy granicy. Nie wiedział, skąd było paliwo w W. Nie widział, kto przywoził paliwo do W. Nie przypomina sobie, żeby tankował paliwo na stacji w C. Na podstawie list płac ustalono, że S. M. zatrudniony był w firmie V. do czerwca 2012 r.

Ponadto, 30 października 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły wyjaśnienia G. W. (pracownika firmy V. w 2012 r.), w których stwierdził m.in., że pracował na stanowisku kierowca-dostawca. Paliwo tankował głównie na skupie palet należącym do firmy V. w W. W razie braku paliwa oraz zimą samochód tankował na pobliskich stacjach benzynowych. Nie wie, jaka firma dostarczała paliwo do firmy. Na pytanie, czy tankował paliwo na stacji w C. odpowiedział, że raczej nie, jego trasy zbyt często tam nie przebiegały. Odpowiadając na pytanie dotyczące tankowania na stacji paliw G. wyjaśnił, że jeżeli tankował na stacjach, to były to głównie O. B., S.

DIAS odwołał się również do zeznań I. S. z 6 lipca 2017 r., z których wynikało, że w 2005 r. otworzył stację paliw w C. i sprzedawał początkowo gaz, od 2007 r. ropę, później w 2015 r. weszła benzyna. W 2012 r. kupował paliwo od firmy A. N., która jak później się okazało była oszustwem. Wydawało mu się, że paliwo dostarczał N., okazało się jednak, że firmą kierował J. Z. Był też handlowiec, który zapoznał go z tą firmą, nazywał się Z. N. Dzwonił do Z. N., składał zamówienia, a on przyjeżdżał, odbierał gotówkę, przywoził faktury za paliwo. Z N. handlował do lutego 2013 r., później usłyszał że coś się dzieje z tą firmą i przestał z nimi handlować. I. S. oświadczył, że na ten temat zeznawał już w Urzędzie Celnym w 2013 r. i w Prokuraturze w L. Tam są bardziej szczegółowe zeznania, bo więcej pamiętał i podtrzymuje wszystko, co zeznał w tamtych zeznaniach. Klientów pozyskiwał pocztą pantoflową, pasowały im ceny i w ten sposób poznał A. W. Brał on paliwo za gotówkę, więc założył na firmę V. zeszyt, w którym notowano ilość sprzedanego paliwa oraz podpis kierowcy i tankującego. Na tej podstawie raz w tygodniu lub dwa razy przyjeżdżał A. W. po wystawioną fakturę, płatność była zawsze gotówką, którą sam odbierał. Faktury wystawiał osobiście. W 2012 r. czasami dowoził paliwo, bo miał cysternę, którą później mu odebrano. Dowoził czasami samochodem terenowym z przyczepką, na którą mógł zabrać 2.000 litrów w zbiornikach. Do A. W. dowoził paliwo do jego bazy w W. i wtedy była sporządzana WZ lub na kartce była określana ilość dowiezionego paliwa. Sam osobiście woził paliwo. To paliwo które woził, tankował u siebie na stacji. Na swojej stacji miał jeden zbiornik na 10.000 litrów. Na pytanie, co oznacza zapis na fakturach wystawianych przez firmę G. "faktura zbiorcza" i "dowóz na miejsce" zeznał, iż zapis "faktura zbiorcza" oznacza, że było kilkakrotne tankowanie na stacji i na tą okoliczność była wystawiona jedna faktura. Faktura zbiorcza była wystawiana na podstawie zapisów w zeszycie. Natomiast zapis "dowóz na miejsce''' oznacza dostarczenie paliwa do zamawiającego. Wyjaśnił również, że paliwo sprzedawał na "kreskę", gdyż wszystko opierało się na zaufaniu, sam dostawał na "kreskę" paliwo od N. i mógł też w drugą stronę to zastosować, jeżeli chciał sprzedać większą ilość.

W firmie G. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. I. S. przesłuchany 2 września 2013 r. w charakterze strony zeznał, iż kontakt z P. nawiązał przez handlowca, który przedstawił się, że jest przedstawicielem tej firmy i zaproponował współpracę w zakresie zaopatrzenia w olej napędowy, ale nazwiska handlowca nie znał. Pod koniec sierpnia 2011 r. I. S. był w siedzibie firmy P. w M., w celu ustalenia warunków zakupu oleju napędowego; opisał tę siedzibę, że na jej terenie znajdowało się biuro, niski budynek, plac był ogrodzony, na niezbyt dużym placu stały dwie cysterny. O warunkach dostawy oleju napędowego rozmawiał na tej stacji z A. N. Dostawy paliwa miały być codziennie, cena o około 2-3 grosze niższa, niż ceny O., jak zeznał "była to cena normalna". Transport miała organizować na własny koszt firma P., która posiadała własną bazę transportową. I. S. nie był pytany przez tego kontrahenta o koncesję, co było decydujące w wyborze firmy P., gdyż jak zeznał "inne odmówiły mi współpracy ". Umowa była zawarta ustnie, otrzymał w kopercie dokumenty finansowe w postaci zaświadczenia o prowadzeniu działalności, NIP, REGON, które sprawdził przez swoją księgową, płatności miały odbywać się gotówką przy dostawie oleju napędowego dla kierowcy, a przy braku gotówki, przy dostawie następnej, kontakt z A. N. utrzymywany był telefonicznie i tak też ustalano dostawy paliwa. W okresie od 11 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zamówienia na paliwo były dokonywane jak wcześniej, cyt. "nadal kierowcy dzwonili czy nie potrzebuję paliwa i podjeżdżali z olejem napędowym. Płatności odbywały się tak samo, czyli płaciłem kierowcy". Przy płatności za paliwo kierowcy, był wystawiany ręcznie przez niego dowód KP, a potem przy otrzymaniu oryginału faktury doręczano dokument KP wydrukowany z komputera. Firma G. posiadała cysternę o pojemności 11.000 litrów, którą zakupiła 7 czerwca 2011 r. i sprzedała 9 lipca 2013 r. "Nie przewoziłem nigdy nią paliwa, bo nie posiadałem na nią dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego". Cysterna była zaparkowana w miejscowości R. u P. M., który wziął ją w celu naprawy. "Według mojej wiedzy nie używał jej do przewozu paliwa ". Firma G. nie najmowała ani nie leasingowała cystern do przewozu paliwa. Sprzedaż oleju napędowego odbywała się wyłącznie na stacji paliw w C., "(...) nigdy nie dostarczałem swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego ". Według zeznań I. S., w ciągu dnia sprzedawał średnio 8-9 tysięcy litrów, zdarzało się, że sprzedawał 18 tysięcy litrów. W przypadku dostaw oleju napędowego od P. w ilości przekraczającej 10 tysięcy litrów, zeznał, że dostawy paliwa były dwa razy w tym samym dniu.

Przeprowadzono również przesłuchanie świadków, osób zatrudnionych w 2012 r. w firmie G.

J. B., przesłuchany 2 września 2013 r. zeznał, że w firmie G. pracuje od 2012 r. do dnia przesłuchania na umowę zlecenia jako sprzedawca gazu, butli z gazem i oleju napędowego. Czasem przyjmował olej napędowy, czasem też płacił małe sumy kierowcy za pokwitowaniem na kartce. Nie kontaktował się z dostawcami. O dostawie paliwa informował go I. S.. Świadkowi nie było znane nazwisko A. N. Paliwo do zbiornika na stacji było dowożone cysternami. Paliwo było tankowane w różnych ilościach, w zależności ile było miejsca w zbiorniku, tj. wg. świadka w ilości od 5 do 7 tysięcy litrów. J. B. nie widział, by w ciągu dnia były dwa tankowania zbiornika na stacji. Zeznał, że na stację podjeżdżała cysterna należąca do firmy G., którą kierował P., ale nazwiska świadek nie znał. Cysterna była tankowana ze zbiornika do baku. Przy cysternie nie było żadnych przewodów, rurek, przyłączenia. Stacja była otwarta w godzinach od 6 do 21, a w niedziele od 9. Na stacji według świadka był duży ruch. Zdarzało się, że dziennie sprzedawał czasem 800 litrów, a czasem i 2.000, ale nie był cały czas w pracy. Na pytanie, skąd świadek wiedział, żeby od niektórych firm nie przyjmować gotówki tylko zapisywać, ile zatankowały, J. B. zeznał, że I. S. informował go, że podjedzie samochód o wskazanych numerach rejestracyjnych. Za paliwo czasami płacił kierowca. Nie był świadkiem sprawdzania jakości paliwa przez I. S. Nic mu nie wiadomo o sprzedaży oleju napędowego w innym miejscu niż na stacji w C..

P. M., przesłuchany 6 września 2013 r. zeznał, że w firmie G. był zatrudniony jako kierowca w okresie od września lub października 2011 r. do końca września 2012 r. Miał prowadzić cysternę marki [...]. Zeznał, że cysterna od dwóch tygodni po zatrudnieniu, parkowała na terenie jego posesji w miejscowości R. Miał przeprowadzić jej remont. Remontu cysterny nie ukończył był na trzech stacjach diagnostycznych, ale cysterna nie przeszła badań. Cysterną tą świadek jeździł na stację w C. oraz do stacji diagnostycznych. Zeznał też, że 30 sierpnia 2012 r. w R. na posesji przy ul. [...] funkcjonariusze Służby Celnej zatrzymali R. P., który przyjechał busem i miał w busie olej napędowy - 2130 litrów. Paliwo zostało przez nich zakupione od kierowców z zagranicy (Litwa. Łotwa, Rosja). R. P. miał przetankować to paliwo do cysterny I. S. Olej ten miał leżeć w cysternie. Z tej cysterny nigdy nie przelewali paliwa na stację w C. przy ul. [...]. Gdy zastępował I. S. na stacji paliw (ok. 10 razy), raz był obecny przy dostawie paliwa cysterną. Na stacji były tankowane samochody osobowe oraz ciężarowe. Zeznał, że dziennie sprzedawał od 300 do 5000 litrów. Za sprzedane paliwo pobierał gotówkę, nie wystawiał faktur, zapisywał tylko numery rejestracyjne samochodów dla I. S., gdy miał informację od kierowcy, że ma on wystawić fakturę. Nie nabijał wówczas sprzedaży na kasę fiskalną. Świadkowi nie była znana i nigdy nic słyszał o firmie A.

Do akt sprawy włączono również decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu posiadania przez G. oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy. I. S. nie dostarczył dowodów na potwierdzenie, że dokonywał zakupów oleju napędowego. Ze względu na to w decyzjach nie zastosowano stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego, lecz wyższą stawkę dla "pozostałych paliw silnikowych".

Do akt niniejszej sprawy został także włączony protokół z przesłuchania z 1 sierpnia 2017 r. w charakterze świadka I. S. Świadek zeznał, że do czerwca 2012 r. posiadał własną autocysternę o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Później od wakacji 2012 r. jeżeli była taka potrzeba dowoził paliwo swoim samochodem marki [...], do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. mauzery po 1000 litrów każdy. Nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwem, występował trzy razy o koncesję, ale nie otrzymał jej ze względów technicznych, środowiskowych. Posiadał jedynie odbiór stacji przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Stacja mieściła się w C. przy ul. [...], teren należał do Spółdzielni Produkcyjno-Handlowej w C., użytkował go na podstawie umowy najmu. Wszystkie zabudowania należały do niego. Na stacji znajdował się blaszany budynek, który nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor L. i do niego podłączony zbiornik. W 2012 r. był jeden zbiornik i nad nim znajduje się niewielka wiata. Naprzeciw, trochę po przekątnej jest dystrybutor na olej napędowy. Stacja zajmuje około 700 metrów kwadratowych. Na stację pod dystrybutor może wjechać TIR z naczepą, korzystając z placu sąsiadującego może zawrócić. Na stacji znajduje się zatoczka umożliwiająca przejazd innych samochodów podczas tankowania TIR-a, bądź zlewania paliwa z cysterny. Był jeden zbiornik na olej napędowy o poj. 10.000 litrów. Taka ilość jednorazowo mieściła się na stacji. Posiadał własną autocysternę, którą kupił latem 2011 r., a sprzedał w lipcu 2013 r. Pojazd ten zarejestrował na siebie. Nie posiadał zezwoleń do przewozu paliwa, ale czynił starania aby zrobić zezwolenia, tylko koszt tego był zbyt duży. Tym samochodem dowoził paliwo do odbiorców, ale odmówił wskazania ich imiennie. W 2012 r. dostawy paliwa na stację były nawet codziennie. Było parę przypadków, że do jednej faktury były dwie dostawy. Jednorazowo do zbiornika mieściło się 10.000 litrów, ale często paliwo z cysterny tankowane było prosto do zbiornika TIR-a lub do jego, tj. świadka cysterny. Często jego cysterna stała na stacji lub na posesji pracownika P. M. w miejscowości R. Stacja była czynna od 6:00 do 21:00, a w niedziele do 19:00. Różni klienci dzwonili do niego osobiście, aby został dłużej na stacji w celu zatankowania, bo wracają z trasy. Paliwo na stacji wydawał osobiście albo pracownicy. Pracował P. M. oraz J. B.. który jeszcze pracuje. Żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał dokumentu wydania. W przypadku klientów biorących faktury zbiorcze w zeszycie odnotowywane były wszystkie dane dotyczące tankowania. Na stacji była kasa fiskalna, na której nabijano sprzedaż dla klientów indywidualnych. Na kasie nie nabijano sprzedaży udokumentowanych fakturami. Faktury wystawiał on i jego pracownicy. Dla stałych odbiorców wystawiał tylko on, ponieważ wiedział jakie zastosować rabaty. Zasadniczo przyjmował płatności gotówką, ponieważ on płacił gotówką. W 2012 r. na stacji było sprzedawane dziennie średnio ponad 10.000 litrów oleju napędowego i stąd były codzienne dostawy. W 2012 r. nie prowadził ewidencji magazynowej, "był na książce". Obecnie nie posiada żadnych dowodów księgowych za 2012 r., ponieważ zostały zabezpieczone przez policję. W 2012 r. jedynym dostawcą oleju napędowego była firma P., M. Z nim handlował do lutego 2013 r. Był w siedzibie P. w M., rozmawiał z mężczyzną, który przedstawił się jako A. N., ale później dowiedział się, że to nie była ta osoba. Handlowcem głównym i osobą, która poleciła A. N. był Z. N. W M. rozmawiał na temat możliwości dostawy, aby były tak często, jak potrzebował. Zapewniono go, że firma posiada swoje bazy na terenie kraju i z dostawami me będzie problemu. Sam zażądał okazania wszelkich dokumentów rejestracyjnych. Z. N. zapewnił, że firma posiada koncesje na obrót paliwami. Dokumenty rejestracyjne sprawdzał na stronach GUS. Co kilka miesięcy od Z. N. otrzymywał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z urzędu skarbowego, chyba w K. Pytał o źródło pochodzenia paliwa, ale żadnych szczegółów nie uzyskał, tylko że hurtownia jest ze S. Paliwo przywoziły ciągniki siodłowe z naczepami, według jego wiedzy należały one do N., pojazdy nie były opisane. Były to różne pojazdy i różni kierowcy. Posiadały polskie numery rejestracyjne, w większości zaczynały się na literę "P". Paliwo zamawiał telefonicznie u Z. N. W chwili dostawy paliwa otrzymywał dokument WZ. Później Z. N. przyjeżdżał z fakturą. Okazał dokument, z którego wynikało, że jest osobą upoważnioną doprowadzenia wszystkich spraw w imieniu P. Za paliwo płacił zawsze gotówką, zawsze wyłącznie Z. N. Po pieniądze przyjeżdżał często, czasem dwa razy dziennie. Na początku 2013 r. kierowcy wspomnieli, że firma P. będzie zamykana, chodziło o wewnętrzne nieporozumienia w firmie. Z. potwierdził, że firma będzie działała do końca lutego 2013 r. i że może polecić inną firmę. Do każdej faktury P. dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, Jedyną osobą, z którą kontaktował się był przedstawiciel handlowy Z. N. Nie zażądał od Z. N. żadnego pełnomocnictwa.

DIAS wskazał następnie, że postanowieniem z [...] marca 2015 r. I. S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym. że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez J. N., Z. W., J. Z., J. K., A. K. i E. R. mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Ponadto Prokuratura Okręgowa w L. zarzuciła popełnienie czynu zabronionego polegającego na poświadczeniu nieprawdy odnośnie zaistnienia zdarzeń gospodarczych w treści wystawionych w okresie od 1 września 2011 r. do 30 grudnia 2012 r. w imieniu podmiotu gospodarczego o nazwie A. P. z siedzibą w M. [...] na rzecz przedsiębiorcy o nazwie G., 215 sztuk faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Według zarzutu I. S. przekazał ustalonym osobom swoje dane osobowo - adresowe i firmowe, dane dotyczące rodzaju, ilości wartości podlegającego rzekomemu zakupowi paliwa, celem ich wykorzystania do wystawiania fikcyjnych dokumentów, podpisał się na fakturach w miejscach przeznaczonych na podpis osoby upoważnionej do ich odbioru, a następnie użył jako autentycznych tego rodzaju poświadczających nieprawdę faktur VAT poprzez ich włączenie do dokumentacji rachunkowo - księgowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, przy czym zarzuconego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu.

Podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w L. 24 marca 2015 r. I. S. zeznał cyt.: " (...) Z "L. " zacząłem handlować od lipca 2009 r. Nadmieniam, że do 7 lipca 2009 r. byłem w zakładzie karnym w B., gdzie odbywałem karę pozbawienia wolności (...). Współpraca z "L" zakończyła się w ten sposób, że przedstawiciel tej firmy - pan N. osobiście, zaś potem L. L. - telefonicznie powiadomili mnie, iż kończą działalność i "będzie nowa firma". Jako nową firmę wskazali firmę A. Potem ja pojechałem znowu do M. i tam spotkałem się z A. N. To było około 2011 r. jakoś po wakacjach. On spotkał się wtedy ze mną osobiście. Był sam (...). On podobnie jak L., miał ceny niższe od 20 do 30 groszy na litrze od cen "O." (...). Paliwo przywozili ci sami kierowcy, co od "L." choć byli też i inni. J. nazywany "Z.", o nazwisku N. też cały czas do mnie przyjeżdżał - jako przedstawiciel, handlowiec A. N. (...). Faktury przywoził bądź N., bądź to kierowcy firmy N. Zarówno w przypadku poprzedniego dostawcy, tj. "L.", jak i w przypadku firmy "N.", zapłata przeze mnie za dostawy paliwa następowała nie przelewami, lecz gotówką. Oni, tzn. N. lub kierowcy - w zależności, kto był, przywozili ze sobą "KP", na podstawie których przyjmowali ode mnie pieniądze w gotówce (...). Współpraca z firmą "N." zakończyła się w połowie lutego 2015 r. Współpraca zakończyła się w ten sposób, że N. telefonicznie, a N. - osobiście, oświadczyli mi, iż już więcej nie będą mi sprzedawać paliwa. Oni twierdzili, że zamykają firmę.

DIAS wskazał, że postępowanie kontrolne wobec A. N. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 października 2012 r. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W dniu [...] kwietnia 2015 r. została wydana decyzja określająca A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja jest prawomocna. Podstawą dokonania ustaleń były m.in. zeznania A. N., których treść przytoczono w decyzji. Wynika z nich, że nie posiadał on żadnej dokumentacji dotyczącej zgłoszonej działalności gospodarczej za ww. okres, nie podpisywał deklaracji VAT-7 i nie wiedział, kto je sporządzał. Nic nie wiedział na temat posiadania przez firmę P. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. i nie podpisywał umów najmu w tym zakresie. Nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował samochodów ani innego sprzętu do prowadzenia działalności gospodarczej. Do założenia firmy namówili A. N. i pomogli ją założyć J. K. i J. Z. W zamian za założenie firmy opłacane było jego ubezpieczenie. Wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie firmy w M. Na okoliczność posiadanych przez firmę rachunków bankowych podał, że do banku w W. pojechał z J. K. i J. Z. Tam spotkali się z jakimś człowiekiem, który razem z nim założył w [...] konto na jego imię i nazwisko. A. N. udzielił mu upoważnienia do dysponowania kontem. Uprawnionym do dokonywania operacji wpłaty i wypłaty z tego konta, cyt. ,,(...) był ten pan, z którym zakładałem konto." Od momentu założenia konta A. N. nie wiedział, jakich operacji dokonywano, nie miał bowiem dostępu do konta. Zeznał, że nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów, nie znał firm, dla których wystawiane był faktury na sprzedaż paliwa i nie wiedział, kto wystawiał te faktury. Wyrejestrował firmę 10 października 2012 r. Zakończył działalność, ponieważ cyt. "... dowiedziałem się z policji, że są jakieś machlojki z tą firmą". Jednoznacznie stwierdził, że cyt. "Byłem tylko jako "słup". Mam świadomość, że firma ta była słupem. "

J. N. przesłuchany 7 stycznia 2016r. przyznał się do uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami różnych firm, m.in. P. oraz szczegółowo opisał okoliczności, określając udział poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, dostarczania ich do I. S., dokonywania rozliczeń, itp., cyt. : "W międzyczasie A. zadzwonił do mnie i powiedział, jakbyś potrzebował pustych faktur, jak i paliwa to jest nowa firma, która jest zarejestrowana. (...) Pojechałem do M. do K. spotkać się z przedstawicielem tej nowej, rzekomej firmy. (...) Po tygodniu K. umówił się ze mną i przyjechał z N., J. Z. i J. K. Umówiliśmy się na stacji benzynowej w W. przy ul. [...]. N. nie wyglądał jak przedsiębiorca koncernu paliwowego, tylko jak robotnik. Ja powiedziałem, żeby mu przynajmniej kupili garnitur za 500 zł, żeby jakoś wyglądał w banku. K. powiedział, że gwarantują za N. to jest on, K. i Z., że będą trzymać rękę na pulsie. K. powiedział, że przywieźli N. do W., żeby ten założył konto na dane swojej firmy, na które będą wpływały pieniądze za puste faktury. Ja powiedziałem, że tak może być, ale pod warunkiem, że N. nie będzie mógł wypłacać z tego konta pieniędzy, a jedyną osobą upoważnioną do konta będę ja. K. się na to zgodził. My pojechaliśmy dwoma samochodami do banku [...] chyba przy ul. [...]. Do banku wszedłem tylko ja z N., pozostali zostali w samochodach. Ja wypełniłem dokumenty, N. się podpisał. Dokumentację bankową zabrałem ja. Ksero dokumentacji wziął N.. Po jakimś tygodniu zaczęliśmy współpracę. Chciałem jeszcze dodać, że w trakcie podpisywania umowy w banku N. miał dwie pieczątki swojej firmy. Po podpisaniu umowy, w banku jedną z pieczątek przekazał mi w celu, żebym mógł wypłacać pieniądze w banku, a drugą pieczątkę zostawił sobie. Mnie nie interesowało, kto fizycznie drukował te faktury. Ja A. o to nie pytałem, on raczej tego nie robił, bo on nie zajmował się takimi technicznymi rzeczami. Pewnego razu, po około roku zadzwonił do mnie "dziadek" i powiedział, że dowiedział się, że firma "N." jest zamknięta od dwóch miesięcy, a były nadał wystawiane faktury. Zadzwoniłem do K. On też o niczym nie wiedział. Pojechaliśmy z K. do K., spotkaliśmy się z N. On powiedział mi, że od początku był słupem. On poskarżył się, że nie miał za to pieniędzy. N. powiedział, że Z. i K. mieli dla niego pieniądze w kwocie 30.000 zł, ale przegrali je w kasynie. On, jak się o tym dowiedział, to poszedł i wyrejestrował firmę. K. i Z. nie przypuszczali, że on może się tak zemścić i wyrejestrować firmę. Oni myśląc, że on nadal ma zarejestrowaną firmę drukowali faktury na niego i przekazywali je K. To spotkanie było w lutym lub marcu 2013 r. Odnośnie dostarczania pustych faktur innym firmom, to ja osobiście dostarczałem takie faktury do I. S. prowadzącego firmę pod nazwą "G.". Tam były wożone faktury A. N. Odnośnie I. S. to ja go znam z tego powodu, że on wcześniej prowadził działalność tam gdzie ja wcześniej. Handlował wtedy tylko gazem. W czasie, gdy my już z K. i innymi osobami zajmowaliśmy się tymi pustymi fakturami, to gdzieś koło chyba 2012 r. zadzwonił do mnie I. S. i zapytał czy nie mam dojścia do pustych faktur i nielegalnego paliwa. Powiedziałem, że mam w K. znajomych i porozmawiam o tym. Po jakimś czasie uzgodniłem z K., że S. można też sprzedawać te puste faktury. Wspólnie z K. spotkaliśmy się z I. S. w W. To spotkanie było w stacji S. w C.. Uzgodniliśmy zasady współpracy. S. zgodził się na to, żeby płacić od 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. Uzgodniliśmy, że S. będzie dostawał pełen pakiet dokumentów potwierdzających rzekomą dostawę paliwa od określonej firmy, to znaczy fakturę, dokument: "WZ" "KP" oraz certyfikat jakości paliw. Prócz tego uzgodniliśmy, że S. będzie dostawał nielegalne paliwo, za które będzie płacił 10 groszy taniej od ceny O. Faktury do Skoczka dostarczaliśmy ja i A. K. Dostarczaniem paliwa do S. miał się zajmować K. Tego paliwa do S. w rzeczywistości od K. nigdy nie było. S. tak się zabezpieczał uzgadniając możliwość zakupu nielegalnego paliwa w przyszłości. S. mówił, że ma swoje źródło paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane od nas. Rozliczenia ze S. miały być z ręki do ręki, ale on czasami nie miał pieniędzy, zwlekał z zapłatą za puste faktury. Był winny kwoty nawet do 10 tys. zł. Ta współpraca nie była udana. Ta współpraca trwała z pół roku. a drugie pół roku to prosiliśmy się pieniędzy od niego. W końcu z K. zdecydowaliśmy o zerwaniu współpracy ze S. To skończyło się ok. 2013 r. Do S. były faktury wystawiane na dane N.

J. Z. przesłuchany 17 września 2015 r. jako podejrzany w sprawie potwierdził swój udział w procederze wystawiania pustych faktur na olej napędowy, jak również innych osób wymienionych w cytowanym wyżej przesłuchaniu J. N. Wskazał, jakie osoby "firmowały" puste faktury, kto nabywał te faktury bez dostarczania paliwa oraz kto zajmował się ich dystrybucją, cyt. "Wiem też od K., że były jeszcze trzy firmy, które też brały puste faktury: G. z miejscowości C., (...), było też nazwisko I. S., ale z której firmy nie wiem. (...) Faktury dla tych firm dostarczał J. N., po wcześniejszym ich uzyskaniu od A. K. Zarówno gdy N. odbierał puste faktury, jak gdy K. woził je do W. do N., to nie było żadnych dostaw paliwa. To znaczy były tylko faktury bez paliwa. Paliwo nie było wożone do tych podmiotów wskazanych w fakturach. Tam gdzie były wystawiane puste faktury, które brał N. nie było wożone paliwo. Dotyczy to (...), S., (...) i innych podmiotów. Nie było fizycznej możliwości wożenia im paliwa, bo P. i K. mieli tylko moją cysternę marki Star pojemności 6.150 litrów, którą wozili paliwo do okolicznych odbiorców w pobliżu K. Nie ma możliwości, żeby tym samochodem wozili paliwo do (...), czy też C. Nie było też innego samochodu, którym było rozwożone paliwo.

Podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniach 29 i 30 lipca 2015 r. J. K. opisał okoliczności swojego udziału w zarzucanych mu czynach. Potwierdził, że A. N. był osobą, na której dane kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą pod nazwą P. i wystawiali puste faktury na sprzedaż oleju napędowego. A. N. w zamian za to miał opłacane składki ZUS i otrzymywał drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji - urzędu skarbowego czy banku A. N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Potwierdził wyżej przytoczone zeznania, że A. N. nie miał dostępu do konta bankowego założonego na "swoją" firmę. Zeznał, że A. N. jedynie samodzielnie wyrejestrował firmę, o czym nikogo nie poinformował, gdyż przestali mu przekazywać pieniądze. Po okazaniu tablic poglądowych (fotografii) J. K. rozpoznał kilka osób, m.in. A. K., A. N. i cyt. " (...) tego gościa z W., który prawdopodobnie nazywa się N. J. (...) raz go widziałem wtedy w W., kiedy jeździliśmy z A. N. "

DIAS stwierdził, że treść przytoczonych zeznań I. S. pozostaje w sprzeczności z innymi materiałami dowodowymi zebranymi w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, w szczególności z decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określającą A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz materiałami dowodowymi pochodzącymi z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.

DIAS wskazał następnie, że [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą I. S. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych przez firmę G., (2560 szt.) dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa - oleju napędowego. Ustalono, że wśród tych faktur znajdują się m.in. dowody sprzedaży wystawione na rzecz V. A. W. Stwierdzono, że są to wszystkie faktury, które w 2012 r. zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy V. nie złożył odwołania, decyzja jest prawomocna. Z materiałów dowodowych, stanowiących podstawę wydania powyższego rozstrzygnięcia wynikało, że I. S. w prowadzonych księgach podatkowych firmy G. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wykazał dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. oleju napędowego, który stanowił towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. Faktury te były wystawione przez podmiot P. Stwierdzono, że były to jedyne dowody, które dokumentowały zakupy oleju napędowego w 2012 r. przez I. S. Zdaniem DIAS, nie znajdowały zatem potwierdzenia opisane przez I. S. okoliczności nabywania oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. i dalszego odsprzedawania paliwa rzekomo na stacji paliw w C.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania podatnika i I. S., co do faktu przywożenia paliwa cysterną I. S., nie zasługują na wiarę. Co istotne, poszczególne wskazane wyżej zeznania I. S. są ze sobą rażąco sprzeczne. W jednych potwierdza używanie cysterny do przewozu paliwa, a w innym kategorycznie zaprzecza. Faktem jest, że cysterna była niesprawna, stała głównie na posesji M., zatem nie mogła służyć do transportu paliwa do klientów i brak wiarygodnych dowodów na to, że w rzeczywistości było inaczej. W analizowanej kwestii zeznania I. S. i podatnika są zgodne co do jednej okoliczności: dostarczania do bazy Podatnika paliwa w zbiornikach (mauzerach) przez I. S. Należy jednak zauważyć, że zdarzenia takie uszły uwagi zarówno pracowników I. S.: J. B. i P. M., przepytanych wyczerpująco na okoliczność działalności stacji paliw I. S. w C., jak i o pochodzeniu paliwa tankowanego z mauzerów (bądź zbiornika o poj. 5 tyś litrów znajdującego się na bazie w W.) nie wiedzieli również kierowcy zatrudnieni przez stronę. Jedynie świadek S. F. rzekomo widział jak właściciel stacji w C. przywoził paliwo do W. swoim samochodem terenowym z przyczepką ale już nie widział, gdzie było przelewane. Co więcej, z włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu przesłuchania I. S. z 1 sierpnia 2017 r. wynika, że I. S. dowoził rzekomo paliwo w zbiornikach (mauzerach o poj. 1000 litrów) także do innych - niż strona - podmiotów. Zatem, uwzględniając okoliczność, że I. S. swoim samochodem terenowym z przyczepką mógł przewieźć jednorazowo jedynie 2 pojemniki o pojemności 1.000 litrów to ilość takich przewozów (i związanych z nimi tankowaniami mauzerów na stacji) musiałaby być wysoka, zważywszy także na ilości paliwa jakie rzekomo I. S. sprzedawał swoim odbiorcom. Tymczasem, żaden z pracowników I. S., szczegółowo przepytywanych na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C., nie wskazywał na istnienie takich sytuacji.

DIAS zauważył, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, firmy G., o czym świadczy m.in.: nie sprawdzenie żadnych dokumentów związanych z legalnością prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, brak pisemnej umowy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, które sprzedawane było na stacji paliw, nieżądanie świadectw jakości paliwa, niesprawdzenie, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, godzenie się na zasadzie zaufania na wystawianie faktur zbiorczych za okresy rozliczeniowe, przyjmowanie przez I. S. płatności gotówkowych kwot o wartości kilkunastu - kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo braku umowy ani posiadania innych zabezpieczeń.

DIAS wskazał, że I. S. faktycznie sprzedawał jakieś paliwo niewiadomego pochodzenia i jakości na stacji w C. nie posiadając koncesji na handel paliwem. I. S. nie ujawnił rzeczywistych dostawców paliwa, które faktycznie sprzedawał. Paliwo niewiadomego pochodzenia sprzedawane przez G. nie miało świadectwa jakości i nie spełniało norm oleju napędowego. Ustalenia te świadczą o tym, że wszystkie 42 sporne faktury są nierzetelne już z tego powodu, że opiewają na sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy jedyne czym mógł dysponować I. S. to niewiadomego pochodzenia, nie posiadające certyfikatu jakości "pozostałe paliwo silnikowe".

W ocenie organu odwoławczego, z zeznań kierowców-pracowników strony wynika, że zakupili oni stosunkowo niewielką ilość opisanego wyżej paliwa, ilość, której nie da się bliżej doprecyzować, ponieważ zakupy te mieszczą się na fakturach zbiorczych obejmujących również zakupy paliwa dowożonego rzekomo w cysternie I. S. oraz w mauzerach obu rzekomych stron transakcji. Ponadto, organ odwoławczy nie daje wiary w rzeczywiste zaistnienie transakcji kupna oleju napędowego, a nawet jakiegokolwiek paliwa przez stronę od I. S. w pozostałej części, która rzekomo była dostarczana stronie cysterną I. S. oraz mauzerami obu rzekomych stron transakcji. Zeznania I. S. są wewnętrznie sprzeczne i w części sprzeczne z zeznaniami podatnika, a w tej części w której są zgodne nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach pracowników obu firm, ani w jakichkolwiek innych dowodach. Dowody zebrane i analizy przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym wskazują na nierzeczywistość transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji wywołuje też fakt, że strona dokonywała płatności w formie gotówki. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Strona w ciągu całego postępowania podatkowego nie wskazała rzeczywistego sprzedawcy, ilości i ceny paliwa, którym tankowała z mauzerów swoje samochody (bądź zlewała z tych mauzerów paliwo do zbiorników znajdujących się w bazie w W.), a które rozliczyła w kosztach uzyskania przychodu na podstawie pustych faktur wystawionych przez I. S.

W ocenie organu odwoławczego, skoro poza treścią faktur i sprzecznymi wewnętrznie zeznaniami świadka I. S. oraz częściowo sprzecznymi między sobą zeznaniami I. S. i podatnika nie przedstawiono innego dowodu na okoliczność rzeczywistego zrealizowania zakupów oleju napędowego, wnioski wyprowadzone z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzą istotnych wątpliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie:

1) art. 120 i 121 §1 Op, poprzez prowadzenie dowodów w sposób nie-kompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego strona zaopatrywał się w paliwo, paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłuci się z materiałem zebranym w sprawie, i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

2) art. 122 Op, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nie ujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia że strona nie nabywała paliwa od I. S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej , poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie

3) art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 Op, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - poprzez nie przeprowadzenie a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, gdy strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw od której strona nabywał paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

4) art. 180 § 1 Op, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

5) art. 194 § 3 Op, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nie przeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy strony I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy.

6) art. 22 Updof, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (Faktury VAT) ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na powzięcie ustaleń w sprawie sprzecznych ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym w sprawie.

Strona wniosła ponadto o nakazania organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów:

a) z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w W., w [...] Wydziale Karnym, przeciwko I. S. o wprowadzenie do obrotu oleju napędowego;

b) z dokumentów znajdujących się w a aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w O. przeciwko I. S. w zakresie rzetelności dokumentacji podatkowej syg. [...];

c) z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy strony w porównaniu do ilości nabytego przez stronę paliwa łącznie w 2012 r., które to przebiegi zostały dostarczone do organu pierwszej instancji a w stosunku do których nie odniósł się organ w żaden sposób w całości pomijając je w sprawie;

d) z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S., oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.;

e) z zeznań świadka K. K., adres ul. [...], C. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r.;

f) z zeznań świadka, J. W., zam. P., [...], na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r.;

g) z zeznań świadka, T. B., zam. R., ul. [...] C., na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której strona nabywała paliwa w okresie objętym decyzją;

h) z zeznań pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2012 r. na okoliczność ilości nabywanych paliwa przez Ochotniczą Straż pożarną na stacji w C. przy [...], w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego które sprzedawał I. S. swoim odbiorcom.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozważania w tej sprawie należało rozpocząć od kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, 23 listopada 2017 r. NUCS wszczął dochodzenie w sprawie m.in. podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2012-2013. Następnie postanowieniem z 28 listopada 2017 r. przedstawiono A. W. zarzut, że "w okresie od 22 marca 2012 r. do 24 września 2014 r. w O. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, na podstawie ksiąg podatkowych, składając jako podatnik w Urzędzie Skarbowym w O. w imieniu przedsiębiorstwa V. [...] z siedzibą w J., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za lata 2012 i 2013, podał nieprawdę co do dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez jego zaniżenie o kwotę 586.630 zł, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 586.630,16 zł, w wyniku nierzetelnego prowadzenia w w/w okresie ksiąg podatkowych, polegającego na zaksięgowaniu i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w 2012 r., dokumentujących w sposób nierzetelny zakupy 127.660 litrów oleju napędowego nie mające miejsca w rzeczywistości, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie za lata 2012 i 2013, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zb. z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Treść wspomnianego postanowienia ogłoszono A. W. w dniu 14 lutego 2018 r.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismami z 1 grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika – M. L., że z dniem 23 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 22 grudnia 2017 r. natomiast podatnikowi 19 grudnia 2017 r., w trybie art. 150 Op.

W ocenie Sądu, DIAS słusznie uznał zatem, że istniała prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W kwestii zaś prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji należy wskazać, że spór dotyczy tego, czy I. S. sprzedawał skarżącemu towar w postaci oleju napędowego. Organy uznały bowiem, że faktury wystawione przez I. S. nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem udokumentowane nimi wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem towaru, jeżeli nabywca wykorzystuje go w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Nie będą wspomnianego kosztu generowały natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku na zakup towaru. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wydatek poniesiony tytułem zapłaty wynagrodzenia należnego wystawcy faktury za dostarczony towar, którego poniesienie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek "udokumentowany" wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów Updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności I. S., a konkretnie, czy dowiodły, że I. S. wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Jest to bowiem punkt wyjścia do oceny, czy skarżący takie faktury od I. S. mógł potencjalnie otrzymać.

Rzekomym dostawcą paliw do firmy I. S. miała być firma P., która okazała się podmiotem nierzetelnym. Ów dostawca nie dysponował towarem, wystawiał jedynie faktury niezwiązane z rzeczywistymi dostawami paliwa lub faktury, legalizujące paliwo niewiadomego pochodzenia. Jak wynikało z zeznań świadków - osób zamieszanych w cały proceder (Z. N., J. Z.), w przypadku transakcji z I. S., firma A. N. wystawiała wyłącznie "puste faktury" sensu stricto, czyli takie, którym nie towarzyszyły żadne dostawy towaru. I. S. utrzymuje jednak, że towar nabywał z tego właśnie źródła. Zeznania obu stron transakcji są w tej kwestii sprzeczne. Organy nie ustaliły zresztą, skąd pochodziło paliwo, którym mógł dysponować I. S. Co warto podkreślić, organy nie kwestionowały, że firma G. dokonywała sprzedaży paliwa na stacji w C. Wywodziły jedynie, że ilość posiadanego paliwa nie pozwalała na pokrycie wolumenu wynikającego z treści wystawianych faktur. W konsekwencji organy uznały, że zasadnicza część dostaw paliwa przez I. S. miała fikcyjny charakter. Zdaniem organów, firma G. wystawiała zatem faktury również klientom takim jak skarżący, czyli podmiotom mającym inne, nieujawnione źródła dostaw.

Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zeznania I. S. i jego pracowników J. B. i P. M., z których wynika, że deklarowana przez I. S. sprzedaż paliwa przewyższała znacznie ilości, którymi w tym czasie mógł obracać. I. S. posiadał jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i jak sam stwierdził, tyle paliwa mieściło się na stacji. W przypadku dostaw przekraczających tę ilość podawał rozbieżne informacje. Wyjaśniał, że były wówczas dwie dostawy jednego dnia, czemu zaprzeczył w swych zeznaniach pracownik stacji J. B. Innym razem wskazywał, że paliwo w ilościach przekraczających 10.000 litrów było zlewane do zbiornika jego cysterny oraz do jej baku. J. B. potwierdził jedynie tankowanie do baku cysterny ale z pojemnika znajdującego się na stacji. Tankowanie zbiornika cysterny pozostaje zresztą w sprzeczności z innymi zeznaniami I. S., który wskazał, że nigdy nie przewoził nią paliwa, bo nie posiadał dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego. Cysterna była zaparkowana w miejscowości R. u P. M., który wziął ją do naprawy i nie używał do przewozu paliwa. P. M. potwierdził, że cysterna parkowała na jego posesji. Miał przeprowadzić remont cysterny, którego nie ukończył. Cysterna trzykrotnie nie przeszła badań diagnostycznych. J. B. zeznał, że paliwo było przywożone w różnych ilościach od 5 do 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku, co przeczy wyjaśnieniom I. S., że dziennie sprzedawał 8-9 tysięcy litrów paliwa, a niekiedy 18 tysięcy litów. Tym bardziej, że J. B. zeznał, iż dziennie sprzedawał 800, a czasem i 2.000 litrów. Z kolei P. M. podał, że dziennie sprzedawał od 300 do 5.000 litrów paliwa. Podawana przez I. S. ilość sprzedawanego paliwa nie znalazła zatem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym.

Organy prawidłowo oceniły również dowody zgromadzone na okoliczność przebiegu transakcji między I. S. a skarżącym.

W szczególności organy słusznie uznały, że o fikcyjnym charakterze dostaw świadczyły rozbieżności w zeznaniach strony i świadków co do sposobu dostarczania paliwa. Skarżący w 2017 i 2018 r. zeznawał, że paliwo dostarczał sprzedawca cysterną paliwową. W późniejszym okresie przywożone było samochodem terenowym z przyczepką, na której znajdowały się dwa zbiorniki. Paliwo było zlewane do zbiorników o pojemności 5 - 5,5 tysięcy litrów, znajdujących się przy ul. [...] w W. Kierowcy firmy V. jeździli tankować do C. Skarżący również tam jeździł tankować paliwo. Zabierał je do 4 mauzerów o pojemności 1.000 litrów każdy.

I. S. w zeznaniach z 2017 r. potwierdził te informacje, bowiem wskazał, że do czerwca 2012 r. dowoził paliwo swoją cysterną. Potem, jeśli była taka konieczność, dowoził paliwo swoim samochodem [...], do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się 2 mauzery o pojemności 1.000 litrów każdy.

Z goła odmienne informacje I. S. podał jednak w trakcie zeznań, które odbyły się w 2013 r. Wówczas twierdził, że nigdy nie dostarczał oleju napędowego jakąkolwiek cysterną. Sprzedaż tego towaru odbywała się wyłącznie na stacji paliw w C.. Potwierdził to w swych zeznaniach J. B., który wskazał, że sprzedaż paliwa odbywała się tylko na stacji.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności organy słusznie nie dały wiary dostawom paliwa dokonywanym transportem I. S. Za równie niewiarygodne uznać należało zresztą także tankowania na stacji w C. do pojemników typu mauzer oraz ich transportowanie przez skarżącego. Zdaniem Sądu, zważywszy na częstotliwość dostaw (kilka razy w tygodniu), konieczność dwukrotnego przelewania paliwa (na stacji do mauzerów, z mauzerów do zbiornika w W.) odległość między W. a C. (25 km), przejazd jedną z najbardziej zakorkowanych tras w W., oświadczenia skarżącego należało uznać za niewiarygodne. Opisany sposób tankowania i transportowania paliwa, jest, w ocenie Sądu, pozbawiony logiki, sprzeczny z doświadczeniem życiowym, co dziwi szczególnie w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą w sposób racjonalny. Sąd daje natomiast wiarę temu, że dwaj kierowcy skarżącego, będąc przejazdem w C., mogli sporadycznie dotankowywać niewielkie ilości paliwa by dojechać do bazy. Robili tak zresztą także pozostali kierowcy podatnika, przy czym oni tankowali na innych okolicznych stacjach, należących do dużych koncernów paliwowych. Zasadą w firmie podatnika było natomiast tankowanie ze zbiornika w W., w którym, w ocenie Sądu, nie znajdowało się paliwo nabyte od I. S.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09).

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, publ. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).

Przepis art. 22 Updof nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a Updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku skarżącego o należytym dokumentowaniu spornych transakcji nie może być jednak mowy. Wedle jego oświadczeń towar miał być wydawany na podstawie dokumentów WZ, których nie przedstawiono w toku postępowania. Faktury wystawiano na podstawie zapisów w zeszytach I. S., nad którymi podatnik nie miał kontroli. Wskazywał on wprawdzie, że sam również prowadził w tym zakresie stosowne zapisy, jednakże nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. W konsekwencji Sąd uznaje za niewiarygodne, że podatnik mógł nabywać znaczne ilości paliwa, stanowiącego podstawowy koszt w branży transportowej, nie kontrolując zarazem, czy treść wystawianych faktur była zgodna z faktyczną ilością zakupionego towaru. Przezorny przedsiębiorca winien posiadać w swej dokumentacji dowody na zakupy konkretnej ilości paliwa tym bardziej, że wedle jego zeznań paliwo było mu dostarczane na wiele sposobów (tankowali kierowcy, podatnik tankował do mauzerów, paliwo było zlewane w jego bazie w W. z cysterny lub mauzerów I. S.). Przy ilości deklarowanych dostaw, dla których miała być wystawiana faktura zbiorcza, nie sposób uznać za racjonalne, że nabywca nie posiada dowodów dostaw potwierdzonych przez sprzedającego, chociażby w zakresie ilości wydanego towaru oraz ceny, za którą było sprzedane danego dnia. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie płatności. Przyjęto rozliczenia gotówkowe i nie wystawiano żadnych dowodów przekazania zapłaty. Skarżący nie sporządził umowy z dostawcą, a jednocześnie nie żądał koncesji na obrót paliwem oraz certyfikatów jakości nabywanego towaru. Jedynym materialnym dowodem dostaw, były wyłącznie zakwestionowane faktury.

W ocenie Sądu, nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 Updof i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych świadczeń zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

W ocenie Sądu, skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał "puste faktury", które ów podmiot również wystawiał. Zdaniem Sądu, strona była zainteresowana tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadała własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. Firma I. S. nie mogła ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla skarżącego, gdyż posiadała tylko jedną i do tego niesprawną cysternę. Potwierdził to sam I. S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że faktury wystawione przez I. S. na rzecz skarżącego zostały w odrębnym postępowaniu uznane za podlegające dyspozycji art. 108 ust.1 Uptu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, niezasadne okazały się zarzuty podniesione dotyczące przede wszystkim wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I. S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Z tych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowało uzasadnienia uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. W szczególności, że analiza akt postępowań karnych, zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, K. K. J. W. i pracowników ochotniczej straży pożarnej miała jedynie potwierdzić, że w C. funkcjonowała stacja paliw, nie zaś stanowić przeciwdowód dla zeznań stron transakcji i ich pracowników, z których, zdaniem Sądu, wynikało, iż skarżący otrzymywał od I. S. wyłącznie faktury i nie woził z C. paliwa do swojej bazy w W..

W sprawie nie było również kwestionowane, że podatnik gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transportową, zaś jego pracownicy potwierdzili, iż pojazdy tankowali w W. Nie było zatem potrzeby przeprowadzać dowodów w zakresie porównania przebiegów pojazdów celu wykazania zużycia oleju napędowego przez firmę V.

Za nieuzasadnione Sąd uznał ponowne przesłuchiwanie T. B., który w poprzednich zeznaniach opisał dokładnie sposób funkcjonowania stacji w C.

Podatnik winien zatem zgłosić dowody podważające wnioski, które organy wywiodły z jego oświadczeń i zeznań świadków, wskazujące na nieracjonalny i niewiarygodny przebieg transakcji, w szczególności w zakresie tankowania i transportu paliwa oraz rozliczania rzekomych dostaw. Takich wniosków dowodowych podatnik, w ocenie Sądu, nie zgłosił.

Zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że strona nie nabyła paliwa u I. S. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Op. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 Op. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 Op, co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 Updof. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I. S. żadnego paliwa nie posiadał. Prowadził stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie podatnik miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 Op.

Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur kosztowych. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I. S. posiada koncesje na handel paliwem. Podatnik może też godzić się na gotówkową formę rozliczania transakcji, lecz wiąże się to z ryzykiem braku wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów paliwa. Wskutek własnych decyzji skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym puste faktury, działającym bez koncesji, być może nawet sprzedającym jako olej napędowy inny produkt ropopochodny.

Konkludując, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.