Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 363/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 3, art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 10 marca 2023 r. znak [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 marca 2023r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. nad P. (dalej także: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 23 listopada 2022 r. o odmowie Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. (dalej także: "AMW", "Agencja" lub "skarżąca") zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 23 listopada 2022 r., Burmistrz odmówił Agencji zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014, w związku

z uchyleniem przez NSA, wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3266/21 wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 26/20 oraz decyzji SKO

z 4.11.2019 r. (znak [...]) i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza

z 29.07.2019 r. (znak: [...]).

W uzasadnieniu podał, że 26 października 2022r. skarżąca wystąpiła

z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok, w tym wpłaconego podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem. Organ, 13 października 2022r. zwrócił nadpłatę w kwocie głównej 2.064.629 zł i odsetki 891.494 zł na rachunek bankowy podatnika.

Wskazał, że organ podatkowy nie mógł w żaden sposób przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jaką było wydanie wyroku TK, który zanegował dotychczasowe, przyjęte rozumienie terminu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez NSA decyzji. Ewidentnie zatem ani organ podatkowy, ani SKO, ani WSA nie mogły przewidzieć, że wyrok o takiej treści zostanie wydany i zaskoczy wszystkich uczestników obrotu prawnego i tym samym spowoduje konieczność badania dodatkowych, wcześniej nieistotnych prawnie okoliczności. W konsekwencji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wskazana w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nadpłata nie podlega oprocentowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Op poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji,

a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz Agencji nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkowało uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 3266/21.

Z uwagi na podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości

i ustalenie, że Agencji należy się oprocentowanie od nadpłaty z tytułu podatku

od nieruchomości za 2014r. od dnia powstania nadpłaty oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi

I instancji.

W uzasadnieniu strona podała, że pojęcie przyczynienia się organu, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w te sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co zdaniem skarżącej miało miejsce w tej sprawie. Doszło bowiem do wadliwej interpretacji prawa materialnego oraz braków

w ustaleniach.

SKO powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 10 marca 2023r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.

Wskazało, iż strona w dnu 26 października 2022 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014, w tym wpłaconego podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem. Nadpłata - zwrot wpłaconego podatku oraz odsetki za zwłokę - zostały zwrócone na rachunek bankowy Agencji

13 października 2022r.

Następnie Kolegium wskazało na treść przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 Op, argumentując w ich świetle, że przesłanką oprocentowania nadpłaty jest okoliczność przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przez "przyczynienie się" organu należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku

z wadą decyzji, którą możne być naruszenie przepisów prawa materialnego

lub procesowego. Dodało, iż nie oznacza to, że oprocentowanie przysługuje w każdym przypadku (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 553/18). Zauważyło, że

w przypadku Agencji nadpłata w podatku od nieruchomości za 2014r. powstała na skutek uchylenia decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił materialnoprawną podstawę wydanej decyzji.

Organ podatkowy wydając decyzję nie mógł zatem przewidzieć, że w przyszłości Trybunał Konstytucyjny dokona wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 o podatkach

i opłatach lokalnych, która zaneguje jego literalne brzmienie.

Z powołanych względów, zdaniem Kolegium w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła przesłanka przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jaką w niniejszej sprawie było wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione. Podało, że stanowisko organu podzielił WSA w Warszawie w wyroku z 4 stycznia 2023r., sygn. akt VIII SA/Wa 610/22.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawiła zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 Op przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości polegającej na odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki przesądzające

o konieczności wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego;

2. prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się

do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przez NSA wyrokiem z 18 maja 2022 III FSK 3266/21 wyroku WSA z 8 października 2020 r. VIII SA/Wa 26/20 oraz poprzedzających decyzji organów podatkowych;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 77 § 1 pkt 3 Op przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 2492) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że strona zapłaciła określone decyzją Burmistrza z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za 2019 r. W dniu 26 października 2022 r. strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w tym podatku, w tym wpłaconego podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem. Nadpłata (kwota główna oraz odsetki) zostały zwrócone w dniu 13 października 2022 r. Przedmiotowa nadpłata powstała na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3266/21 wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 26/20 oraz decyzji SKO z 4 listopada 2019 r. (znak [...]) i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 29 lipca 2019 r. (znak: [...]), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił materialnoprawną podstawę wydanej decyzji. Jest to wyrok interpretacyjny, którego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynków lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Organy podatkowe zgodnie uznały, że okoliczność ta nie stanowi wystąpienia

w sprawie okoliczności objętych dyspozycją powołanych przepisów art. 78 § 1 Op w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op, gdyż wydając w sprawie decyzje wymiarowe nie mogły przewidzieć, że w przyszłości Trybunał Konstytucyjny dokona nowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziły zatem brak wystąpienia przesłanki przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w powołanym przepisie.

Zdaniem Spółki, wadliwa jest ocena, że organy podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej, albowiem przyczyną uchylenia decyzji była błędna wykładnia prawa materialnego, to jest pojęć zawartych w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych ora uchybienia proceduralne, to jest brak ustaleń organów podatkowych w zakresie związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości

z działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej w zakresie opodatkowania nieruchomości przez skarżącą. Tym samym w ocenie Agencji jej wniosek jest zasadny i oprocentowanie jest należne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do otrzymania oprocentowania zwróconej nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 3266/21 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 26/20 oraz wydanych przez organy podatkowe w 2019 r. decyzji określających stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Ściślej rzecz ujmując, spór prawny przed tut. Sądem dotyczy oceny wystąpienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa jest w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 Op.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony

do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonych decyzji organów obydwu instancji, to jest decyzji SKO z 4 listopada 2019 r. (znak [...]) i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 29 lipca 2019 r. (znak: [...]).

Zgodnie z art. 78 § 1 Op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Jak wynika z art. 78 § 3 pkt 1 Op oprocentowanie przysługuje

w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty,

a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem rozważenia, czy w jej okolicznościach organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taką na która ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności

na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu

w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy.

Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku

w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną

z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od organu, tj. wydania wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych i linię orzeczniczą sądów i nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie Agencję) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i linii orzeczniczej NSA funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości wg stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych

z działalnością gospodarczą.

Rację zatem mają organy w sprawie, że nie sposób uznać, że w omawianym względzie organy przyczyniły się do uchylenia uprzednio wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa.

Z tych względów Sąd, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.

-----------------------

17