Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 543/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121, art. 122, art. 124 , art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 11 , art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 , art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 4a i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt II SA/Go 427/23 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 maja 2023 r. nr 0801-IOAC.4823.21.2023.DMK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F.s Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 16 listopada 2023 r. sygn. akt II SA/Go 427/23 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z 19 maja 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. z [...] lutego 2023 r. nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za nieprzekazywanie w trakcie całej trasy przewozu towaru po terytorium kraju, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 7 maja 2022 r. na terenie byłego drogowego przejścia granicznego w Świecku funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rejestracyjnych [...]1/[...]2, którym przewożono ze Szwecji do Niemiec towar w postaci odpadu będącego makulaturą w ilości 24.120 kg klasyfikowany do kodu 0005, podlegający monitorowaniu w systemie SENT, objęty zgłoszeniem SENT[...]1. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono niewywiązywanie się przewoźnika (skarżącej spółki) z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych powyższego środka transportu na całej trasie przejazdu.

Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. decyzją z [...] lutego 2023 r., działając na podstawie art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 3 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: ustawa SENT), nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za nieprzekazywane w trakcie całej trasy przewozu towaru po terytorium kraju, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów. Decyzją z 19 maja 2023 r. Dyrektor IAS w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że z akt wynika, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, spółka przesłała do rejestru zgłoszenie dotyczące transportu towaru podlegającego monitorowaniu i uzyskała dla tego zgłoszenia numer referencyjny. W trakcie kontroli opisanej na wstępie funkcjonariusze celno-skarbowi nie stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, natomiast dopatrzyli się uchybień w przekazywaniu w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kluczowym dowodem w sprawie jest protokół z kontroli z 7 maja 2022 r., raporty wygenerowane z systemu SENT-GEO oraz wyjaśnienia Centrum Informatyki Resortu Finansów. Co prawda - zdaniem organu - spółka prawidłowo wprowadziła do systemu monitorowania numery urządzeń lokalizujących oraz numery rejestracyjne zestawów transportowych, to jednak podany w zgłoszeniu SENT lokalizator nie przekazywał do systemu danych lokalizacyjnych pojazdu. Zgłoszenie zarejestrowano w systemie 5 maja 2022 r. o godz. 16:00 i wskazano w nim, że przewóz towaru objętego monitorowaniem będzie realizowany środkiem transportu o nr rejestracyjnych [...]3/[...]2 wyposażonym w lokalizator o nr [...]1. Spółka zgłoszenie zmodyfikowała 7 maja 2022 r. o godz. 13:50 i przypisując do zgłoszenia lokalizator nr [...]2 oraz zmieniając dane środka transportu - zmiana nr rejestracyjnego ciągnika na [...]1. Podczas kontroli przewóz towaru 7 maja 2022 r. funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili przerwę w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych w zapisie trasy przejazdu w systemie SENT-GEO dla lokalizatora nr [...]1, która wynosiła 30h i 34 min. na odcinku od G. do miejscowości Ż. Powyższe wiąże się z naruszeniem obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na terenie kraju w transporcie towaru podlegającego monitorowaniu. Organ podkreślił, że z informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji wynika, że nie odnotowano awarii systemu SENT GEO oraz nie stwierdzono, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu.

Badając natomiast przesłanki przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej ze względu na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzą uzasadnione okoliczności przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika. W tym zakresie Dyrektor IAS odwołał się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazujących na rozumienie powyższych pojęć oraz wskazał jakie obowiązki na przewoźnika nakłada ustawa SENT.

Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w oddalił skargę spółki, podkreślając że zasadnicza oś sporu koncentrowała się wokół kwestii czy rzeczywiście skarżąca spółka nie dopełniła obowiązku wskazanego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. przekazywania danych geolokalizacyjnych w odniesieniu do przewozu objętego zgłoszeniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niewątpliwie prawidłowe są ustalenia organów obu instancji poczynione na podstawie analizy systemu SENT GEO i zabezpieczonej w tym zakresie dokumentacji, że brak było przekazywania przez spółkę danych geolokalizacyjnych na trasie między G. a Ż. w okresie od 6 maja 2022 r. do 7 maja 2022 r. Wbrew zarzutom skarżącej spółki w tym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT GEO, która uniemożliwiała poprawne przesyłanie danych. Takiej awarii również nie zgłaszała sama spółka w powyższym okresie. Stąd też jej zarzuty podnoszone w trakcie postępowania administracyjnego co do błędności działania systemu są całkowicie nieuzasadnione. Nie znajdują one żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej nawet nie zostały uprawdopodobnione. Nie sposób bowiem na podstawie mało czytelnych zrzutów ekranów, obrazujących procedurę rejestracji SENT z okresu znacznie późniejszego niż kontrolowane zgłoszenie budować stanowczych ustaleń, co do braku poprawnego działania systemu w dniach 6-7 maja 2022 r., a nawet kreować wątpliwości, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania dowodowego przez organ w zakresie oczekiwanym przez stronę w skardze.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadanie przewoźnika nie ogranicza się jedynie do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również, czy przede wszystkim, do nadzoru nad wykonywanym transportem, w tym, czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora albo wspominanego systemu. Odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT GEO ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze za pośrednictwem którego przekazuje dane. Korzystanie przez przewoźnika z usług przedsiębiorcy zewnętrznego, z którym zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi. Na przewoźniku spoczywa zatem obowiązek stałej kontroli wykonywanego przewozu dla sprawdzenia czy lokalizator przekazuje dane do systemu. Przewoźnik ma obowiązek weryfikować prawidłowość działania lokalizatora w systemie SENT, w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i tę weryfikację powinien dokonać najpóźniej w chwili przekroczenia granicy i kontynuować – stosownie do art. 10c ust. 1 ustawy SENT – w trakcie całego przejazdu, aż do momentu opuszczenia kraju. Zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 676/19).

Zdaniem WSA stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organy zgodnie z przepisami postępowania. Również nie budzi wątpliwości wysokość kary, która została określona zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia WSA wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną złożyła spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie spółka zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła istotne naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

1. art. 22 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie przez WSA i pozostawienie poza całkowitą atencją WSA w tej sprawie; zgodnie z treścią w/powołanego zapisu - ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny - tymczasem, w niniejszym stanie prawnym, rozszerzenie katalogu asortymentów, objętych obowiązkiem (i reżimem) zgłoszenia SENT (tu : papieru i makulatury) - nastąpiło w drodze aktu podustawowego - rozporządzenia Ministra Finansów; z tego powodu w sprawie doszło do sytuacji faktycznego ograniczania swobody działalności gospodarczej (i represji administracyjnej) z naruszeniem przepisu art. 22 ustawy zasadniczej,

2. przepisów art. 3 ust. 11 ustawy SENT w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi z dnia 25 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 178; dalej: rozporządzenie) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

3. w konsekwencji – represjonowanie karami przedsiębiorcy w oparciu o akt podustawowy (bezsporne), a nadto sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem - poprzez arbitralne przyjęcie, że konsekwencje – a zwłaszcza koszt nie działania, wadliwego działania bądź zwyczajnie słabszego sygnału w systemie SENT, w całości i jednostronnie obciąża przewoźnika, który ma w takim wypadku zatrzymać przewóz do czasu ponownego uruchomienia się platformy puesc (tu : do czasu rejestrowania danych na platformie, który to fakt, nadto jest jednostronnie, wewnętrznie sprawdzany przez Organ KAS - bez udziału przewoźnika Organ sam sobie potwierdza, że elektroniczny system przekazywania danych, który nie jest doskonały - działa absolutnie bez zakłóceń.) Odnośnie stanowiska sądu pierwszej instancji (przyjętym za Organem) - jest jedno ale - otóż nie wiadomo, na jak długo zatrzymać przewóz, ile czasu, jak długo potrwa sytuacja, kiedy przewoźnik u siebie rejestruje na bieżąco i bez przerwy przekazywanie danych geolokalizacyjnych (także w systemie e-Toll, który tak samo jak SENT, jest systemem publicznym), a nade wszystko - kto poniesie koszty przestoju łącznie z karami umownymi, ciążącymi na przewoźniku w razie nastąpienia zwłoki w przewozie. W tym zakresie sąd pierwszej instancji (za organem KAS) bezkrytycznie przychyla się i akceptuje dowodzenia idem per idem – organ KAS sam stwierdził i sam udowodnił (potwierdził), że system puesc w dacie zdarzenia działała bez zarzutu – wyłącznie w oparciu o swoje wewnętrzne sprawdzenia, bez udziału strony – nie mówić o niezależnym biegłym.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnosząca skargę kasacyjną spółka złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś Dyrektor IAS, w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Skarga kasacyjna spółki w pkt 1 i 2 petitum oparta została na naruszeniu art. 22 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Sąd drugiej instancji zauważa i podkreśla, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18; publ. w CBOSA).

Konsekwencją formalizacji skargi kasacyjnej jest powierzenie jej sporządzenia profesjonalnemu pełnomocnikowi oraz brak możliwości rozpoznania tej skargi przez sąd drugiej instancji, jeżeli ta skarga nie spełnia wymogów formalnych.

Przytoczenie powyższych argumentów natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna w pkt 2 i 3 petitum nie wskazuje podstaw kasacyjnych, nie formułuje prawidłowo zarzutów oraz poprawnie ich nie uzasadnia. Sąd drugiej instancji wskazuje, że sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z przytoczonej wyżej treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., to warunki konieczne skargi kasacyjnej. Braki w tym zakresie nie dają NSA podstaw do kontroli skarżonego wyroku, bowiem sąd drugiej instancji nie może domniemywać zakresu i kierunków weryfikacji wyroku objętego skargą.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie pkt 2 i 3 petitum skargi jest lakoniczne i w żaden sposób niepowiązane z treścią zarzutów, skarżąca spółka nie wskazuje na czym miało polegać naruszenie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, zaś argumentacja podniesiona w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej w ogóle nie mieści się w pojęciu podstawy kasacyjnej, bowiem nie zawiera zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego czy też procesorowego. Skarżąca spółka w żadnym zakresie nie podważyła ustalonego przez organy, a przyjętego do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tym niemniej, wskazać należy, że żaden z przedłożonych przez spółkę wraz ze skargą dowodów nie potwierdzał, że od chwili rozpoczęcia przewozu do chwili kontroli pojazdu występowała awaria systemu SENT GEO, która uniemożliwiała poprawne przesyłanie danych, co więcej z pozyskanych przez organy informacji wynikało, że system w tym okresie działał prawidłowo. Również sama spółka w analizowanym okresie nie zgłaszała żadnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego systemu.

Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art. 22 Konstytucji RP – wskazać należy, że jego istota sprowadza się do zakwestionowania legalności włączenia odpadów w postaci papieru i makulatury do reżimu ustawy SENT w drodze rozporządzenia a nie ustawy, podczas gdy przepis art. 22 Konstytucji RP wskazuje, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Powyższy zarzut, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest chybiony.

Trafnie wskazuje się w literaturze, że Konstytucja nie wskazuje wprost form ograniczania wolności działalności gospodarczej. Określa je ustawodawca zwykły. Najbardziej typowymi formami są wymóg rejestracji działalności gospodarczej czy wymóg uzyskania koncesji. Dopuszczalne są też różne formy ograniczania sposobów prowadzenia działalności gospodarczej, wyboru struktury organizacyjnej jej prowadzenia oraz kontroli działalności gospodarczej. Zakres ingerencji organów władzy publicznej w wolność działalności gospodarczej nie jest jednolity. Zależy on przede wszystkim od charakteru tej działalności, jej znaczenia dla zasad wskazanych w art. 31 ust. 3 oraz właściwości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie wskazuje się, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej nie zawsze muszą być sformułowane w ustawie. Po pierwsze, ograniczenia te mogą wynikać np. z ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe, o których mowa w art. 91 ust. 1–3 Konstytucji. Po drugie, ograniczenia takie mogą być przewidziane w rozporządzeniach wykonawczych do ustaw. Ogólne zasady rozdziału materii między ustawę a rozporządzenie określa art. 92 ust. 1 Konstytucji. (por. P. Tuleja (red.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz do art. 22, wyd. II LEX).

W art. 3 ust. 11 ustawy SENT, przewidziano kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, towarów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Konsumując to upoważnienie ustawowe, które uznać należy za w pełni uzasadnione, gdyż spełniające wymagania z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. wskazano, że systemem monitorowania objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce. Odpad w postaci papieru i makulatury niewątpliwie jest odpadem zarówno w rozumieniu ww. ustawy o odpadach jak i rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady, dlatego też objęcie obowiązkiem ustawy SENT także tych odpadów, w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, nie może być uznane za nielegalne, niezgodne z art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy jednoznacznie odrzucić twierdzenia skarżącej spółki o braku podstaw do objęcia odpadów w postaci makulatury systemem monitorowania. Upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Prawodawca miał zatem podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady w postaci papieru i makulatury obowiązkami z ustawy SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy SENT (zob. szerzej wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 753/23, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna spółki podlega oddaleniu jako niezasadna.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 1350 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (pkt 2 sentencji).