Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 461/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1 , art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 67 a, art. 73 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. [...] M. Z., W. Z. Spółka Jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr 3201-IOA.4322.9.2023; 3201-IOA.4103.11.2023 w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 7 lutego 2023 r. nr 428000-COC.4322.29.2022; 428000-COC.4103.1223.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej [...] M. Z., W. Z. Spółka Jawna w P. Z. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 3201-IOA.4322.9.2023; 3201-IOA.4103.11.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec P. Spółki Jawnej z siedzibą w P. (obecnie: P. Spółka Jawna z siedzibą w P. ; (dalej: "spółka", "skarżąca") decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 7 lutego 2023 r. nr 428000-COC.4322.29.2022 428000-COC.4103.1223.2022, w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług w imporcie.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 67a i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U.2022.2073; dalej: "Prawo celne"); art. 48, art. 56 ust. 1

i ust. 2 lit. a) i c), art. 77 ust. 1-3, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm.; dalej: "UKC"); art. 1, art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.); art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1369

z dnia 29 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2020.319.2 ze zm.); art. 32 Dodatku I Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz.U.E.L.2013.54.4 ze zm.; dalej: "Dodatek I do Konwencji"); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 30 lipca 2020 r. Agencja Celna "[...]" K. K., działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego spółki, złożyła zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu towaru – samochodu ciężarowego DAF [...]. Organ wskazał na dane identyfikujące ten towar oraz na kod TARIC 8704 2299 00. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane. W zgłoszeniu celnym: zawnioskowano o zastosowanie preferencji celnych (kod 300) na podstawie świadectwa przewozowego EUR. 1 Nr [...] wystawionego 27 lipca 2020 r. przez szwajcarskie władze celne, z którego wynika unijne pochodzenie towaru; należności celne zostały ustalone z zastosowaniem stawki celnej 0%; podatek od towarów i usług z tytułu importu wykazano w kwocie [...]zł.

W związku z tym, że władze celne Szwajcarii – odpowiadając na zapytanie polskiego organu celno-podatkowego – przekazały negatywny wynik weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1, które stanowiło podstawę zastosowania preferencyjnej stawki celnej w ww. zgłoszeniu celnym, organ I instancji pismem z dnia 21 października 2022 r., powiadomił spółkę o możliwości przedstawienia w terminie 30 dni swojego stanowiska odnośnie wyników kontroli zgłoszenia celnego, wskazując jednocześnie na zamiar wydania decyzji określającej kwotę cła według stawki celnej erga omnes.

Organ I instancji wyjaśnił, że przeprowadzona we współpracy ze szwajcarskimi władzami celnymi w trybie przewidzianym w Dodatku I do Konwencji weryfikacja materialna świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...] wykazała ponad wszelką wątpliwość, że towar objęty ww. dowodem pochodzenia ma nieustalony kraj pochodzenia, co wyklucza zastosowanie stawki celnej preferencyjnej dla przedmiotowego towaru w wysokości 0 %.

Decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. organ I instancji sprostował dane zawarte

w zgłoszeniu celnym (w związku ze zmianą typu preferencji na kod 100), określił kwotę należności celnych (typ opłaty A00) w wysokości [...] zł z zastosowaniem podstawowej stawki celnej w wysokości 22% oraz określił różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług określoną w prawidłowej wysokości [...] zł) a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym ([...] zł).

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot zapłaconych należności celnych określonych w decyzji lub alternatywnie – o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 22 ust. 7 UKC poprzez brak wskazania podstaw faktycznych i prawnych, na których organ I instancji oparł decyzję, w szczególności brak wskazania przyczyn zakwestionowania przez organ I instancji poprawności

i prawidłowości Dokumentu EUR.1 i powodów wystąpienia do Szwajcarskiej Administracji Celnej o weryfikacje tego dokumentu, oraz poprzez brak wskazania informacji o ustaleniach poczynionych ze Szwajcarską Administracją Celną

w odniesieniu do dokumentu EUR.1, w szczególności brak wskazania przyczyn co do braku możliwości potwierdzenia przez Szwajcarską Administrację Celną prawidłowości Dokumentu EUR.1 wystawionego przez tę Administrację,

- "odpowiednich" przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wskutek określenia kwot tego podatku w wysokości wyższej niż w zgłoszeniu celnym.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z 4 kwietnia 2023 r. spółka poinformowała organ, że firma [...] SA z siedzibą w Szwajcarii zamierza zwrócić się do szwajcarskich władz celnych z wnioskiem o ponowną weryfikację świadectw przewozowych EUR.1, w których potwierdzone zostało preferencyjne pochodzenie pojazdów sprzedanych spółce przez tę firmę. Do pisma spółka załączyła oświadczenie [...] SA z 15 marca 2023 r. oraz wykaz świadectw, których dotyczy.

Pismem z 12 kwietnia 2023 r. organ odwoławczy odniósł się do złożonego przez spółkę oświadczenia firmy [...] SA i zwrócił się o wyjaśnienie, dlaczego wśród wymienionych świadectw przewozowych EUR.1, co do których firma [...] SA zamierza złożyć wniosek o ponowną weryfikację, znajdują się także dokumenty wystawione przez firmę B. AG (która widnieje jako eksporter w dokumencie EUR.1 w rozpatrywanej sprawie).

Wraz z pismem z 4 maja 2023 r. spółka przekazała organowi odwoławczemu nowe oświadczenie [...] SA z 4 maja 2023 r., w którym firma ta wyjaśniła, że wcześniej omyłkowo wskazała dokumenty wystawione przez B. AG i że załącza prawidłową listę świadectw przewozowych EUR.1, których dotyczy oświadczenie o zamiarze złożenia wniosku o ponowną weryfikację świadectw przywozowych.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał na podstawy prawne zastosowanych przez spółkę preferencji celnych, tj. przepisy Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L.1972.300.191 ze zm.; dalej: "Umowa"), art. 15 Dodatku I do Konwencji (przedstawienie świadectwa przewozowego EUR.1) oraz zasady i tryb weryfikacji takiego świadectwa (art. 32 ust. 1 – art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji). Wyjaśnił, że istotą weryfikacji przeprowadzanej na podstawie art. 32 Dodatku I do Konwencji jest uzyskanie od władz kraju eksportu wyniku, który umożliwi ustalenie, czy dokumenty pochodzenia są autentyczne i czy towary można uznać za pochodzące w myśl przepisów Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L.1972.300.191 ze zm.; dalej: "Umowa"). Weryfikacja przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną, przewidzianą przez Umowę, formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Z tego względu – jako organ celny kraju przywozu – organ odwoławczy nie ma prawnych możliwości przeprowadzenia własnych ustaleń i kwestionowania uzyskanych w trybie weryfikacji wyników, ani domagać się od władz celnych Szwajcarii wykazania, że postępowanie weryfikacyjne zostało właściwie przeprowadzone.

Odwołując się do brzmienia art. 32 ust. 5 i 6 Dodatku I do Konwencji, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie szwajcarskie władze celne, w swoim piśmie z dnia 3 sierpnia 2022 r., po weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1 Nr [...], nie potwierdziły w sposób pozytywny pochodzenia pojazdu i dlatego uznano go za towar o nieokreślonym kraju pochodzenia.; o nieustalonym pochodzeniu. W ocenie organu, administracja szwajcarska potwierdziła, że dokument ten został wystawiony nieprawidłowo. Stwierdził dalej, że tak sformułowany wynik weryfikacji jest wiążący dla władz celnych przywozu.

Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób uprawniony, zasadnie zanegował preferencyjną stawkę celną zadeklarowaną

w zgłoszeniu celnym, prawidłowo zastosował stawkę celną erga omnes w wysokości 22 % i określił kwotę należności celnych w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do przedłożonego przez spółkę w toku postępowania przed organem I instancji "szwajcarskiego dokumentu celnego z lutego 2013 r.", dotyczącego przywozu do Szwajcarii samochodu ciężarowego marki DAF o wskazanym numerze indentyfikacyjnym, organ odwoławczy stwierdził, że z tego dokumentu wynika, iż krajem wysyłki towaru była Holandia i w momencie przywozu zastosowano preferencje NL. Organ zwrócił uwagę, że w okresie do 2020 r towar ten mógł utracić ten status, poprzez np. wyposażenie go w dodatkowy osprzęt, czy poprzez wywóz ze Szwajcarii i jego ponowny przywóz. Organ dodał, że sprawdzenie tych okoliczności nie leży

w gestii organów celnych kraju przywozu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumentami, które upoważniają do zastosowania preferencji celnych przy przywozie towarów ze Szwajcarii są te, wymienione w Dodatku I do Konwencji, czyli świadectwo przewozowe EUR.1, świadectwo przewozowe EUR-MED i deklaracja eksportera.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie neguje, iż w dniu importu towaru spółka dysponowała stosownym dowodem pochodzenia, wystawionym przez władze celne Szwajcarii, który upoważniał do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Wyjaśnił dalej, że import towarów objętych preferencyjnymi stawkami celnymi niesie za sobą ryzyko – w zasadzie w każdym przypadku spoczywające na importerze – zakwestionowania ich pochodzenia przez władze celne kraju importu. Po zwolnieniu towarów, polskie organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Nieuzasadnione są zatem twierdzenia spółki, że nie może ona ponosić konsekwencji wydania przez szwajcarskie władze celne dokumentu EUR.1, którego następnie z nieznanych jej przyczyn nie może zweryfikować.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania co do naruszenia art. 22 ust. 6 i 7 UKC, wskazując na treść pisma organu

I instancji z 21 października 2022 r. oraz zawartość uzasadnienia decyzji z 7 lutego 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność, że organ I instancji nie wyjaśnił, iż w przypadku pojazdów używanych weryfikacja dowodu pochodzenia uzasadniona jest ze względu na ustalenie, czy w toku produkcji spełnione zostały reguły dla nadania gotowemu produktowi pochodzenia preferencyjnego i czy w trakcie eksploatacji nie utraciły tego statusu. Przyczyna weryfikacji ma bowiem istotne znaczenie jedynie w sytuacji braku odpowiedzi władz celnych kraju wywozu. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy Regionalnej konwencji, które odnoszą się do następczej weryfikacji dowodów pochodzenia, nie nakładają na organy celne kraju wywozu obowiązku przedstawienia procesu tej weryfikacji. Istotny jest natomiast wynik weryfikacji, który jest wiążący dla władz celnych kraju przywozu.

W końcowej części uzasadnienia, w odniesieniu do kwestii podatku od towarów i usług z tytułu importu, organ odwoławczy wskazał, że: podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynosi [...] zł (składa się na nią zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna w wysokości [...] zł powiększona o należne cło określone w decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł, koszty dodatkowe zadeklarowane w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł) a stawka podatku VAT dla importowanego towaru – 23%. Kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonanego przez spółkę importu samochodu stanowi [...] zł (podstawa opodatkowania

w wysokości [...] zł x stawka podatku VAT w wysokości 23%). Wobec tego różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości [...] zł a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł wynosi [...] zł.

W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego – poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego

w sprawie, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na lakonicznej informacji ze strony Szwajcarskiej Administracji Celnej, wskazującej, że dochodzenie tej administracji "nie pozwoliło jednoznacznie ustalić pochodzenia" towaru będącego przedmiotem postępowania – przy braku podjęcia próby dalszego wyjaśnienia ze Szwajcarską Administracją Celną kwestii pochodzenia przedmiotowych towarów, o którą wnioskowała spółka;

2) art. 32 ust. 2 Dodatku I do Konwencji – poprzez brak skierowania odpowiednio uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa EUR.1 do Szwajcarskiej Administracji Celnej,

a w konsekwencji:

3) art. 56 ust. 1 i ust. 2 UKC, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2020.361.58) oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 Umowy – poprzez zastosowanie w stosunku do towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;

4) art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a u.p.t.u. – poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia z 13 listopada 2023 r. organ odwoławczy uzupełnił swoją argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę – w odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt 1) petitum skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dla importowanego towaru – samochodu ciężarowego DAF [...] zabudowa kontener z windą (kod TARIC 8704 2399 00) właściwie i w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zastosowały w stosunku do skarżącej stawkę celną w wysokości 22 % w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1 Nr [...] z dnia 27 lipca 2020 r. i w konsekwencji zasadnie określiły także różnicę w kwocie podatku VAT z tytułu importu.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie – odmiennie od oceny skarżącej - podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zaś w toku postepowania zebrany został, rozpatrzony i oceniony cały materiał dowodowy zaś jego ocena nie nosiła znamion oceny dowolnej. Zupełny stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazywał na okoliczność negatywnej weryfikacji przez władze celne Szwajcarii posiadanego przez skarżącą świadectwa przewozowego EUR.1 Nr [...] z dnia 27 lipca 2020 r. uprawniającego do wnioskowanych preferencji celnych w związku ze zgłoszeniem celnym skarżącej z 30 lipca 2020 r. o dopuszczenie do obrotu towaru. Tym samym brak było podstaw

do przyznania skarżącej wnioskowanej preferencji, co skutkowało zasadnością zastosowania stawki celnej w wysokości 22 % i określenia kwoty należności celnych

w wysokości [...] zł a tym samym zasadnością określenia różnicy w wysokości

[...] zł między kwotą podatku VAT określoną w prawidłowej wysokości [...] zł,

a podatkiem wykazanym w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i procesowego, bowiem w przeprowadzonym w sposób nieprawidłowy postępowaniu skarżąca upatruje konsekwencji w postaci wadliwie zastosowanej normy prawa materialnego.

Dochodzona przez organy należność związana jest z importem towaru, zatem w pierwszej kolejności należy wskazać na zastosowanie przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC).

Stosownie do postanowień art. 77 ust 1 i 2 UKC w wyniku objęcia towaru nieunijnego procedurą dopuszczenia do obrotu, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, powstaje dług celny. Zgodnie z: art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Z art. 56 ust.2 UKC wynika natomiast, ze Wspólna Taryfa Celna obejmuje między innymi: - Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (a);

- konwencyjne lub zwykłe autonomiczne stawki celne, stosowane

w odniesieniu do towarów objętych Nomenklaturą scaloną (c);

- preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Unię

z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub grupami takich krajów lub terytoriów (d).

Dla towaru Importowanego na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego, klasyfikowanego do kodu TARIC 8704 2399 00, pochodzącego z Unii Europejskiej,

w dniu jego przyjęcia, obowiązywały stawki celne:

- podstawowa, erga omnes - w wysokości 22%,

- preferencyjna -w wysokości 0%.

Podstawą zastosowanych przez skarżącą preferencji są postanowienia Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską przyjęta Rozporządzeniem EWG nr 2840/72 w sprawie zawarcia umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Szwajcarią. Umowa ta przewiduje między innymi preferencje celne oraz podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami.

Kwestie ustalania i dokumentowania pochodzenia towarów uregulowane są w Protokole 3 do Umowy, który dotyczy pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 1 tego Protokołu do celów wykonania Umowy stosuje się dodatek I oraz odpowiednie postanowienia dodatku II do Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz. Urz. UE L 54 z 26.03.2013 r. dalej Konwencja PAN).

W ramach Umowy towary korzystają z preferencji celnych po przedstawieniu: świadectwa przewozowego EUR.1, świadectwa przewozowego EUR-MED., deklaracji pochodzenia, sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji.

Konwencja PAN ustanawia przepisy dotyczące pochodzenia towarów będących przedmiotem wymiany handlowej na mocy odpowiednich umów zawartych między Umawiającymi się Stronami (art. 1 ust. 1), pojęcie "produktów pochodzących" oraz związane z nim metody współpracy administracyjnej określono w dodatkach do niniejszej Konwencji (art. 1 ust. 2).

W Dodatku I do Konwencji zawarto definicję pojęcia "produkty pochodzące"

i metody współpracy administracyjnej. I tak stosownie do art. 1 lit. c) – produkt oznacza wytwarzany produkt, nawet jeśli jest on przeznaczony do użycia

w innym procesie wytwarzania. Natomiast stosownie do art. 1 lit. e), wartość celna oznacza wartość określoną zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku.

Z zawartego w tytule II Dodatku I do Konwencji – Definicja pojęcia "produkty pochodzące", art. 3 ust. 4 wynika, że Produkty pochodzące z Umawiających się stron wymienionych w ust. 1 i 2, które nie są poddawane obróbce lub przetwarzaniu na terytorium Umawiającej się Strony wywozu, zachowują swoje pochodzenie

w przypadku wywozu do jednej z pozostałych Umawiających się Stron.

W tytule V Dodatku I do Konwencji zawarte zostały regulacje dotyczące dowodu pochodzenia i tak w art. 15 ust. 1 postanowiono, że: produkty pochodzące z

jednej z Umawiających się Stron przy przywozie do innej Umawiającej się Strony korzystają z postanowień odpowiednich umów po przedstawieniu jednego

z następujących dowodów pochodzenia:

a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór zamieszczony jest w załączniku IIIa;

b) świadectwa przewozowego EUR-MED, którego wzór zamieszczony jest

w załączniku IIIb;

c) w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1, deklaracji (zwanej dalej "deklaracją pochodzenia" lub "deklaracją pochodzenia EUR-MED"), sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji. Teksty deklaracji pochodzenia zamieszczono w załącznikach IVa i IVb.

W przepisie art. 16 Dodatku I do Konwencji została uregulowana procedura wystawiania świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED, i tak: świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED wystawiane jest przez organy celne Umawiającej się Strony wywozu na pisemny wniosek eksportera lub na wniosek upoważnionego przedstawiciela działającego w imieniu eksportera (ust. 1 ), w tym celu eksporter lub jego upoważniony przedstawiciel wypełniają zarówno świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, jak i formularz wniosku, których wzory zamieszczone są w załącznikach IIIa i IIIb, formularze te wypełnia się w jednym z języków, w których sporządzona została odpowiednia umowa, oraz zgodnie z przepisami kraju wywozu, jeśli formularze wypełnia się odręcznie, wypełnia się je tuszem, drukowanymi literami, opis produktów zamieszcza się w przeznaczonym do tego polu bez pozostawiania pustych wierszy, jeżeli pole nie jest wypełnione w całości, poniżej ostatniego wiersza opisu należy nakreślić poziomą linię, przekreślając puste miejsce (ust. 2).

Świadectwo przewozowe jest zatem dokumentem urzędowym wystawianym przez organy celne kraju wywozu na pisemny sformalizowany wniosek eksportera. Eksporter występujący z wnioskiem o wystawienie świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED jest zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych Umawiającej się Strony wywozu, gdzie wystawiono świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia przedmiotowych produktów i spełnienie pozostałych wymogów niniejszej Konwencji ust. 3 art. 16 Dodatku I do Konwencji).

W dalszych ustępach od 4 do 6 art. 16 Dodatku I do Konwencji zostały wskazane sytuacje, w których organy celne wydają świadectwo przewozowe.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7 Dodatku I do Konwencji organy celne wystawiające świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED podejmują wszelkie niezbędne działania w celu zweryfikowania statusu pochodzenia produktów i wypełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji, w tym celu mają one prawo żądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną, organy celne wystawiające świadectwo dopilnowują także, by formularze, o których mowa w ust. 2, były należycie wypełnione, w szczególności sprawdzają, czy pole przeznaczone na opis produktów zostało wypełnione w sposób wykluczający możliwość dodania fałszywych wpisów.

Tym samym organy celne kraju wywozu już w chwili wydawania świadectwa przewozu podejmują działania mające na celu weryfikację statusu pochodzenia produktów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 9 Dodatku I do Konwencji organy celne wystawiają świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED i udostępniają je eksporterowi od chwili faktycznego dokonania wywozu lub zapewnienia go.

Świadectwo przewozowe jest zatem wydawane i udostępniane eksporterowi.

W rozpoznawanej sprawie krajowy organ celny zwrócił się do szwajcarskiego organu celnego o dokonanie weryfikacji poszczególnych świadectw przewozowych wystawionych przez szwajcarski organ celny a dotyczących przywozu do kraju samochodów przez skarżącą już po ich przywozie do kraju.

Podstawę prawną takiego wystąpienia stanowi art. 32 Dodatku I do Konwencji, który w ust. 1 stanowi, że: późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadza się wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.

Późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia mogą być zatem przeprowadzane w dwóch sytuacjach: po pierwsze wyrywkowo i po drugie w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu będą miały uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tychże dokumentów, uzasadnione wątpliwości co do statusu pochodzenia produktów lub spełnienia innych wymogów konwencji. Innymi słowy weryfikacja nie odbywa się w każdym przypadku wystawienia świadectwa pochodzenia przez organy celne kraju eksportu, lecz wyrywkowo, bądź w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości do autentyczności świadectwa pochodzenia, statusu pochodzenia produktów czy spełnienia innych wymogów konwencji.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały w wydawanych przez siebie decyzjach, czy weryfikacja wystawionych przez szwajcarskie organy celne świadectw pochodzenia została dokonana w sposób wyrywkowy, czy też wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tychże świadectw, czy statusu pochodzenia produktów korzystających z preferencji.

Sposób przeprowadzania weryfikacji uregulowany został w art. 32 ust. 2 i 3 Dodatku I do Konwencji, stosownie do których, do celów stosowania ust. 1 organy celne Umawiającej się Strony przywozu zwracają świadectwa przewozowe EUR.1 lub EUR-MED oraz fakturę, jeżeli taką dostarczono, deklarację pochodzenia, deklarację pochodzenia EUR-MED lub kopie tych dokumentów organom celnym Umawiającej się Strony wywozu, w odpowiednich przypadkach przedstawiając uzasadnienie wniosku o przeprowadzenie weryfikacji, wszelkie uzyskane dokumenty lub informacje wskazujące, że informacje podane na dowodzie pochodzenia są nieprawdziwe, są przekazywane wraz z wnioskiem o przeprowadzenie weryfikacji (ust. 2).

Weryfikację przeprowadzają organy celne Umawiającej się Strony wywozu,

w tym celu mają one prawo żądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną (ust.3).

Weryfikacja zatem jest przeprowadzana przez organy celne kraju wywozu po przedstawieniu stosownych informacji i dokumentów przez organy celne kraju przywozu produktów.

Z art. 32 ust. 5 Dodatku I do Konwencji wynika, że organy celne wnioskujące

o weryfikację są informowane o jej wynikach możliwe najszybciej, w sytuacji, gdy wyniki takie jednoznacznie wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy przedmiotowe produkty mogą być uważane za produkty pochodzące z jednej

z Umawiających się Stron i spełniają pozostałe wymagania Konwencji.

W przepisie tym zatem są uregulowane sytuacje, w których wyniki weryfikacji są jednoznaczne i potwierdzają autentyczność świadectw pochodzenia

i pochodzenie produktów.

Natomiast stosownie do art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji PAN, że jeśli

w przypadkach uzasadnionych wątpliwości brak jest odpowiedzi w terminie dziesięciu miesięcy od dnia przedstawienia wniosku o weryfikację lub jeśli odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów, z wyjątkiem szczególnych okoliczności, organy celne występujące z wnioskiem o weryfikację odmawiają przyznania prawa do korzystania z preferencji.

W przedmiotowej sprawie organy zastosowały powyższy przepis. Kluczowe zatem jest przedstawienie jego wykładni dla oceny czy zastosowanie wynikającej

z przytoczonego powyżej przepisu konsekwencji w postaci odmowy przyznania prawa do skorzystania z preferencji było prawidłowe.

Cytowany powyżej przepis reguluje w jakiej sytuacji organy celne, które występowały z wnioskiem o weryfikację odmawiają prawa do przyznania preferencji. Skutek w postaci odmowy prawa do przyznania preferencji jest dla podmiotu, który

z tej preferencji przy przywozie produktów skorzystał jest daleko idący, z tego powodu przesłanki wystąpienia tego skutku powinny być precyzyjnie spełnione.

Przesłanki wystąpienia skutku w postaci odmowy przyznania prawa do preferencji wynikające z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji są następujące:

- wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia, statusu pochodzenia produktu lub spełnienia innych wymagań Konwencji,

- brak odpowiedzi organu kraju wywozu w terminie dziesięciu miesięcy,

- sytuacja, w której odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów,

- brak wystąpienia szczególnych okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie z udzielonej przez organy celne Szwajcarii na zapytanie weryfikacyjne odpowiedzi wynika, że pochodzenie pojazdu będącego przedmiotem postępowania nie zostało potwierdzone w sposób pozytywny. Na podstawie takiego wyniku weryfikacji krajowy organ celny uznał, że wystąpiła przesłanka do odmowy zastosowania preferencji.

Odnosząc powyższe faktyczne okoliczności do analizowanego przepisu

w pierwszej kolejności wskazać należy, że w żadnym miejscu w wydawanych przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wskazano, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia czy statusu pochodzenia produktu. Nie wskazano nawet czy przedmiotem wątpliwości organów celnych jest autentyczność dowodu pochodzenia, czy też pochodzenie towaru. Wprawdzie na etapie wystąpienia do organów celnych kraju wywozu organ celny kraju przywozu nie ma obowiązku wskazywania uzasadnienia do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację, to jednak na etapie uznania, że podatkowi należy odmówić prawa do skorzystania z preferencji, aktualizuje się obowiązek wskazania uzasadnionych wątpliwości. Podkreślić należy, że nie są to jakiekolwiek wątpliwości, lecz wątpliwości uzasadnione i dotyczące autentyczności dowodu pochodzenia lub pochodzenia produktu. Wątpliwości takie, jak i ich uzasadnienie, w ocenie sądu, powinny być wskazane w decyzji przez organ celny kraju przywozu, wynika to jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 32 ust. 6 Dodatku do Konwencji. Dopiero spełnienie przesłanki istnienia uzasadnionych wątpliwości pozwala na skorzystanie przez organy celne z daleko idącego skutku

w postaci odmowy przyznania preferencji. Odmowa ta może wystąpić w dwóch sytuacjach: braku odpowiedzi organu w terminie dziesięciu miesięcy od wystąpienia

z wnioskiem o weryfikację, lub w sytuacji braku informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów. W rozpoznawanej sprawie treść odpowiedzi organu celnego kraju wywozu może klasyfikować sytuację skarżącą jako drugi wymieniony wyżej przypadek, jednak organy nie wskazały, czy chodzi tu o kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia czy też pochodzenia produktu.

Ponadto, co jest istotne organy nie wskazały z jakich powodów uznały, że

w sprawie nie występują szczególne okoliczności.

Nie można zatem skutecznie w realiach rozpoznawanej sprawy obronić tezy

o prawidłowym zastosowaniu przez organy celne obu instancji skutku z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.

Dodać także należy, że z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Zauważyć zatem należy, że z powyżej przedstawionej analizy postępowania organów wynika, iż organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organy stwierdziły zaistnienie określonego faktu istotnego dla sprawy, tj. negatywnej weryfikacji przez władze Szwajcarii ww. świadectwa podnosząc, że są stanowiskiem tym związane.

Jednak, jak wskazano powyżej oparcie się przez organy celne wyłącznie na wyniku weryfikacji uzyskanego od organu celnego Szwajcarii jest co najmniej przedwczesne, skoro organy nie wykazały istnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.

Sąd uznał zatem, że organy naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkiem czego było także nieprawidłowe zastosowanie art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ponowienie oceni zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek zastosowania art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji następnie oceni czy wystąpiły przesłanki do jego zastosowania. Jeżeli organ uzna, że przesłanki takie wystąpiły, to przestawi je

w uzasadnieniu wydanej decyzji stosownie do przedstawionej powyżej wykładni tego przepisu.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis, wynagrodzenie doradcy podatkowego określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 t.j.). oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.