Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1022/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skarg "A" sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2008 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] marca 2014r. znak: [...], określającą P.P.H.U. "S." sp. z o.o. ( dalej określanej jako Skarżąca ) w podatku od towarów i usług za:

-marzec 2007r. kwotę różnicy podatku w wysokości 3.259 zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

-kwiecień 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.709 zł,

-sierpień 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.119 zł,

-wrzesień 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 102.005 zł,

-październik 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 81.490 zł,

-grudzień 2007r. kwotę różnicy podatku w wysokości 68.469 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzją z tego samego dnia, nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. [...] określającą Skarżącej za:

-styczeń 2008 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 4.083 zł stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.662 zł,

- marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe z kwocie 1.239 zł.,

- kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 95.756 zł,

- maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.198 zł.,

-czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.941 zł.,

- wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 124.096 zł

Decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

W związku z wszczęciem postępowania na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe na podstawie art. 282 c §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej określana jako Ordynacja podatkowa w związku z art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Skarżąca nie została powiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. Skarżąca została zawiadomiona, że w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 19 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r.

Organ I instancji kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. w W. stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, których przedmiotem było świadczenie usług budowlanych w roku 2007 i 2008, organ pierwszej instancji dopuścił jako dowody w sprawie protokoły przesłuchań P. C. (w badanym okresie prezesa zarządu spółki z o.o. "D.") w charakterze podejrzanego z dnia: 16 grudnia 2011r., 19 kwietnia 2012r. oraz 3 sierpnia 2012r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 19 kwietnia 2012r. P. C., zeznał, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że wystawiał je na zlecenie J. S., L. S. i C. D., którzy zajmowali się zbieraniem zamówień na "fałszywe" faktury, przekazywaniem danych potrzebnych do wystawienia faktur oraz "dostarczali te faktury swoim odbiorcom i rozliczali się z nimi". Wyjaśnił również sposób rozliczania tych faktur polegający na tym, że środki finansowe, które wpływały na jego konta w tym "D." sp. z o.o. były przez niego - po potrąceniu prowizji - wypłacane w gotówce i przekazywane osobom na "polecenie", których je wystawiał tj.: J. S., C.D. bądź L. S.

Po okazaniu mu wszystkich faktur wystawionych przez niego w imieniu "D." sp. z o.o., w tym na rzecz Skarżącej zeznał, że nigdy nie wykonał robót remontowo budowlanych opisanych w fakturach, ani też nie kontaktował się z przedstawicielami Skarżącej.

Wersje tą potwierdził również przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 8 kwietnia 2013r. (protokół znak: [...], [...] sporządzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). W trakcie tego przesłuchania zeznał, że faktury na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż "D." Sp. z o.o. nigdy nie świadczyła żadnych usług dla Skarżącej. Zeznał, że wszystkie faktury wystawił elektronicznie w siedzibie firmy J.S. - Biuro Usług Konsultingowych "G." sp. z o.o. z siedzibą w R., który podawał wszystkie dane do faktur, treść i kwoty. Następnie J.S. drukował faktury, a P.C. je podpisywał. Faktury do "klientów" dostarczał J. S.. P. C. potwierdził, że nie zna T. Ś. - prezesa Skarżącej i przyznał, że płatności wynikające z faktur realizowane były w większości przelewem na konta bankowe, które to kwoty po wypłaceniu przekazywał J. S. Zeznał także, że w przypadku płatności gotówkowych były wystawiane "puste" pokwitowania, które nie dokumentowały faktycznie otrzymanych przez niego kwot. Wyjaśnił, że w 2007r. i 2008r. w firmie "D." sp. z o.o. zatrudnionych było dwóch pracowników: on i jego żona, która wykonywała drobne prace biurowe, niezwiązane z wystawianiem faktur; spółka nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych oraz nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, nie posiadała środków transportu, ani jakichkolwiek nieruchomości oraz nie zwierała umów z podwykonawcami na wykonanie robót budowlanych na rzecz Skarżącej.

Wersji tej zaprzeczył prezes zarządu Skarżącej – T. Ś. przesłuchany w charakterze strony - w dniu 8 kwietnia 2013r. (protokół znak: [...], [...]) oraz w charakterze podejrzanego w dniu 13 listopada 2013r.

Zeznał, że nie pamięta, jak została nawiązana współpraca z "D." sp. z o.o. oraz kto reprezentował tę firmę w kontaktach ze Skarżącą, ale spółka ta w latach 2007-2008, miała uczestniczyć najprawdopodobniej w pracach wykończeniowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną hali magazynowej w J.. Inspektorem nadzoru przy tej budowie była jego żona, ale jej zakres obowiązków obejmował fundamenty, ławy i konstrukcję stalową. Na wykonanie wymienionych prac nie zostały sporządzone pisemne umowy, nie sporządzano również protokołów odbioru robót. T. S. wskazał przy tym, że nie potrafi powiedzieć jakie dokładnie prace wykonywała Skarżąca, ponieważ w pracach tych uczestniczyło wiele firm. Faktury za wykonane roboty oraz kwoty do wypłaty akceptował jego księgowy- H.P..

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 listopada 2013r., zeznał, że do września 2012r. nic nie wiedział o fakturach wystawionych przez "D." sp. z o.o. Stwierdził, że faktury od "D." sp. z o.o. były dostarczane bezpośrednio do głównego księgowego, nie wie w jaki sposób H.P. wszedł w posiadanie tych faktur i kto mu je dostarczał. Wyjaśnił ponadto, że to spółka "P." (w której posiadał 100% udziałów) wykonywała - jako podwykonawca - roboty budowlane, i to ona powinna była wystawić faktury VAT dla Skarżącej, a nie "D." sp. z o.o.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w dniu 4 grudnia 2013r. sygn. akt [...], J. S. potwierdził zeznania P.C. Opisał proceder obniżenia kosztów w firmach, w związku z fakturami wystawionymi przez P.C.. Zeznał, że osobiście rozmawiał z T. S. odnośnie możliwości zafakturowania prac budowlanych, które w rzeczywistości wykonywała spółka należąca do T. S., który wiedział o wszystkich fakturach. P.C. otrzymywał przelewy w kwocie wskazanej na fakturze, z czego potrącał sobie 3 bądź 4 % prowizji, a resztę wypłacał w gotówce i przekazywał J. S., który przekazywał pieniądze w siedzibie Skarżącej bądź T. S.

Na wezwanie organu o wyjaśnienie współpracy gospodarczej w roku 2007 i 2008 z "D." sp. z o.o., Skarżąca przesłała pismo z dnia 1 lutego 2013r. opisujące zakres robót remontowo - budowlanych prowadzonych od 2002r. w związku z budową hali magazynowej w J. Do pisma dołączyła kopie decyzji wydanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego:

- numer [...] z dnia 16 października 2003r. w sprawie udzielenia Skarżącej pozwolenia na użytkowanie między innymi budynku wiaty magazynowej do przechowywania wyrobów ze szkła, o konstrukcji stalowej lekkiej obudowie z blachy trapezowej o powierzchni użytkowej 10.586,40 m2 oraz

-numer [...] z dnia 20 marca 2007r. w sprawie udzielenia Skarżącej, pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowego położonego w J., ul. Z.

W skierowanym do organu piśmie Skarżąca nie wyjaśniła, co było przedmiotem transakcji zawartych z kontrahentem "D." sp. z o.o. tj. jakie usługi remontowo-budowlane i w jakim okresie miały być realizowane.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że poza spornymi fakturami, Skarżąca nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych mogących potwierdzić fakt wykonania przez "D." sp. o.o. usług budowlanych wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT, takich jak umowy, zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru robót.

Organ I instancji nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, natomiast nie kwestionował faktu wykonania usług budowlanych na rzecz Skarżącej przez inne podmioty gospodarcze.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 193 § 2,4 i 6, art. 207 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, dowolnie ocenionego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem uprawnień przysługujących organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego przedawnienia wskazała, że przed upływem terminu przedawnienia nie zostało wszczęte i nie mogło zostać wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe czy o wykroczenie skarbowe ponieważ nie istniało zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za żaden miesiąc przypadający w 2007r. i 2008 r., którego Skarżąca by nie wykonała. Ponadto przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2012r. Według spółki, żaden organ kontroli skarbowej w tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był upoważniony do kierowania do podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Potwierdza to interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804. Ponadto zarzucono, że w piśmie z dnia 29 listopada 2012r. organ pierwszej instancji zawarł niewystarczającą ilość informacji dotyczących wszczętego postępowania w sprawie o bliżej nieokreślone przestępstwo skarbowe, co należy uznać za niewystarczające oraz nieprawidłowe przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rocznym, a nie miesięcznym- nie istnieje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007r. i 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia jak i wyciągnięte wnioski organu I instancji odnośnie rozliczeń dotyczących poszczególnych miesięcy 2007 r.

Wskazał, że w postępowaniu podjęto wszelkie działania niezbędne dla wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego oraz jej załatwienia. W toku postępowania odwoławczego, (postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2014r. znak: [...]) włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie protokołów: przesłuchania świadka H. P. z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt [...] przez prokuratora Prokuratury Okręgowej, konfrontacji J. S. z T. S. z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt V Ds. 31/12/s w Prokuraturze Okręgowej, konfrontacji T. S. z H. P. z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt V Ds. 31/12/s w Prokuraturze Okręgowej.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2013r. H.P. - potwierdził okoliczność, że faktury wystawione przez "D." spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał, to J.S. zaproponował firmę, która może wystawić fakturę kosztową dla Skarżącej. Zaznaczył, że w spółce w tym czasie była realizowana budowa hali, przy czym większość prac była wykonywana systemem gospodarczym, własnymi siłami, a jedynie materiały i elementy budowlane były kupowane w firmie P. z K., faktury miały dotyczyć robót budowlanych wykonywanych samodzielnie przez Skarżącą. Uzgodnień tych dokonywał J.S. z T. S. Wyjaśnił, że J.S. miał dostarczyć faktury osobiście, bądź dzwonił i informował, że ma faktury i wówczas odbierał je między innymi H.P. Jedna lub dwie faktury wpłynęły normalnie przez biuro podawcze. Z T. S. uzgadniał, jakie kwoty mają być wskazane na fakturze i na jego polecenie wskazywał je J.S., który na swoim komputerze drukował faktury z firmy "D." sp. z o.o. Również na polecenie T. S. realizował polecenia zapłaty za faktury wystawione przez "D" sp. z o.o., a po dokonaniu zapłaty za daną fakturę z "D" sp. z o.o. następował zwrot pieniędzy w gotówce po potrąceniu 22% VAT-u .

Zarówno H.P. jak i T. S. podtrzymali swoje wersje w konfrontacji dokonanej z ich udziałem w dniu 14 listopada 2013r.

W konfrontacji z kolei z J. S. T. S. w dniu 13 grudnia 2013r. wskazał, że to H.P. samodzielnie podejmował decyzje w zakresie płatności, on o całej sprawie związanej z wystawianiem faktur przez "D" sp. z o.o. dowiedział się w trakcie przeszukania w firmie.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, jako niewiarygodne ocenił zeznania T. S. dotyczące faktur dokumentujących nabycie towarów od "D" sp. z o.o. Pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał za kompletny, pozwalający na stwierdzenie, że rozliczone przez Skarżącą w deklaracjach za: marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje "D" sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują transakcji (sprzedaży usług) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Zostały one rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej określana, jako ustawa o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że podjęto wszelkie działania niezbędne dla wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za zasadne uznał stanowisko, że skoro materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że "D" sp. z o.o. prowadziła prace budowlane na rzecz Skarżącej, to wystawione przez kontrahenta strony faktury - jako niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń - nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana okoliczność miała miejsce. Zatem słusznie uznano, że nie doszło do wykonania usług budowlanych wymienionych w spornych fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w sposób wnikliwy dokonał analizy działań podejmowanych przez stronę, jak również ocenił okoliczności, które miały rzekomo potwierdzać wykonanie usług, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność tych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, ponieważ muszą być one wykazane. Tymczasem w sprawie zaszły okoliczności pozwalające uznać, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez "D" sp. z o.o. nie miały miejsca. W konsekwencji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące możliwość odliczenia podatku wynikającego z wymienionych faktur VAT wystawionych przez "D" sp. z o.o.

Uchylając decyzję dotyczącą rozliczeń: stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca i września 2008 r. wskazał na rozbieżności w protokole kontroli podatkowej, będącym podstawą dokonywanych rozliczeń. W protokole tym, na co zwrócił uwagę uznano między innymi, że ewidencja zakupu za miesiąc maj, czerwiec i grudzień 2008 r. prowadzona była w sposób nierzetelny i nie uznano ewidencji zakupów za ten okres jako dowód. Nie odniesiono się natomiast do rejestru zakupów dotyczących września 2008 r., którego dotyczyła decyzja, a także nie dokonano ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby stwierdzenie nierzetelności ewidencji w zakresie grudnia 2008 r. Na stronie 4 protokołu znalazł się zapis wskazujący, że faktury wystawione przez sp. z o.o. "D" zostały ujęte przez stronę w rejestrze VAT za marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2007 r., a w tabeli znajdującej się poniżej podane zostały okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec i wrzesień, bez wskazania roku. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowości te mają istotny wpływ na wynik sprawy i nie można ich usunąć w postępowaniu odwoławczym. Wymaga to bowiem zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych, a to wykracza poza granice dodatkowego postępowania prowadzonego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, że przed upływem terminu przedawnienia nie zostało i nie mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe czy o wykroczenie skarbowe, będące podstawą do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżąca uregulowała wszystkie zobowiązania. Niewykonanie zobowiązania należy wiązać, jak wskazał z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które podatnik wykazał w deklaracjach.

Nie zgodził się również z zarzutem, że Skarżąca nie została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zwrócił uwagę na to, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna zostać dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że podatnik najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia powinien wiedzieć, czy dane zobowiązanie uległo, czy też nie, przedawnieniu. Sposób, w jaki dowie się o tym fakcie ma znaczenie drugorzędne. W związku z tym, że przepisy prawne obowiązujące w dniu doręczenia stronie pisma z dnia 29 listopada 2012 r. nie określały sposobu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że warunek ten będzie spełniony, jeżeli nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania wymienionego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji.

Zajętego przez organ stanowiska nie zmieniła również powołana przez Skarżącą interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której wskazano, że zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy właściwy w zakresie zobowiązania podatkowego, a nie jak w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej. Zawiadomienia takiego dokonuje się, jak wskazał, w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej u Skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. był organem właściwym do wystosowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, i wydania zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji, przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazała, że w zawiadomieniu, z którym organ wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wskazano kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, a także nie opisano dokładnie czynu, Skarżąca nie miała zatem świadomości czego dotyczy postępowanie, w jakim kierunku będzie prowadzone, by móc stwierdzić ewentualny związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach.

W niniejszej sprawie spór dotyczy prawa odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego.

Zanim Sąd przejdzie do oceny, czy sporne faktury odzwierciedlają czy też nie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i związane z tym prawo Skarżącej do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie za najpóźniejszy okres tj. wrzesień 2008 r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Słusznie jednak organy obu instancji przyjęły, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuca, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ani o wykroczenie skarbowe nie mogło zostać wszczęte przed upływem terminu przedawnienia ponieważ przed upływem terminu przedawnienia nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, za żaden miesiąc przypadający w 2007 czy w 2008 r. Uregulowała bowiem zobowiązania wynikające ze złożonych przez nią deklaracji, a nie zapadły decyzje określające inną wysokość podatku od towarów i usług. Nie istnieje zatem żadne zobowiązanie podatkowe, a ponadto jeśliby nawet przyjąć, że zostało wszczęte postępowanie, to nie została o nim skutecznie zawiadomiona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy z obiektywnie powstającym z mocy prawa zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazała Skarżąca w złożonej deklaracji. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym także przez organ wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11 ( wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ) zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej, niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory zapłacona nie jest zgodna z powstałym z mocy prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Nie jest tak jak próbuje dowieść Skarżąca, że zobowiązanie podatkowe wygasa z chwilą zapłacenia kwoty zadeklarowanej i odżywa niejako z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości.

Jak stanowi art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy zatem wskazać, że zobowiązanie podatkowe, niezależnie od kwoty zadeklarowanej, a następnie zapłaconej istnieje przez pięć tak licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem wbrew podniesionym w skargach zarzutom pomimo zapłacenia kwoty podatku wynikającej z deklaracji i niewydania decyzji określającej podatek w innej niż zadeklarowana wysokości, do końca upływu wyżej wskazano 5-letniego okresu, nadal można mówić o niewykonaniu zobowiązania.

W związku z powyższym jeśli we wskazanym okresie zajdzie zdarzenie opisane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nastąpi skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

Takie zdarzenie w niniejszej sprawie miało miejsce. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu wszczęcia śledztwa, prokurator Prokuratury Okręgowej działając na podstawie art. 303 K.p.k., art. 305 § 1 i 3 K.p.k. wszczął śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. woj. , M., S., K., R., Warszawie oraz innych miejscowościach na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej - skupionej wokół P.C., udziałowca oraz prezesa zarządu "D" sp. z o.o., mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez odbiorców i wystawców fikcyjnych faktur przez między innymi- "D" sp. z o.o. i "S." sp. z o.o.- Skarżącą.

W opisie czynu wskazano, że przestępstwa polegały na składaniu organom podatkowym deklaracji podających nieprawdę celem narażenia na uszczuplenie należności skarbowych, bądź na zaniechaniu złożenia deklaracji celem narażenia na uszczuplenie należności skarbowych, na zaniechaniu prowadzenia ksiąg podatkowych, na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, na wystawianiu wbrew obowiązkowi nierzetelnych, wadliwych faktur VAT bądź zaniechaniu ich przechowywania, na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajaniu rzeczywistego stanu rzeczy celem wprowadzenia w błąd właściwych organów skarbowych i doprowadzenia do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, a w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, pozyskania zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań, powodując uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1, z art. 55 § 1, z art. 56 § 1, z art. 60 § 1, 2, z art. 61 § 1, z art. 62 § 1, z art. 76 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 5, 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

Niesłuszny jest również zarzut, że Skarżącą nie została o tym zawiadomiona. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. skierowane do Skarżącej, zatytułowane zawiadomienie, w którym wskazano, że na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej informuje się, że w związku ze wszczęciem postępowania w spawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 19 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r.

Skarżąca kwestionując skuteczność powyższego zawiadomienia wskazała, że pismo to nie spełnia wymogów określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej, bowiem żaden organ kontroli skarbowej nie był upoważniony do kierowania do podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, został dodany do tej ustawy z dniem 15 października 2013 r. ( Dz.U. poz. 1149). Wobec powyższego stwierdzić należy, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach zostało wystosowane po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przed wprowadzeniem wyżej wskazanych zmian – art. 70 c Ordynacji podatkowej.

Słusznie organ odwoławczy podnosi, że na podstawie 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, jako organ wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej u Skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. był organem właściwym do wystosowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom Skarżącej, że zawiadomienie to nie spełnia funkcji informacyjnej wskazać należy, że wynika z niego, że toczy się względem niej postępowanie o przestępstwo skarbowe, z którym związane jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za "2007 i 2008 r." W ocenie Sądu waloru informacyjnego nie pozbawia je nieprawidłowe sformułowanie, że ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 i 2008 r., w sytuacji gdy są to zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zwracał uwagę na obowiązek informowania organów, nie na jego formę. Podkreślał o czym była już mowa, że podatnik musi wiedzieć o toczącym się postępowaniu. Ta konieczność informowania, przed wprowadzeniem art. 70c Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się do formalistycznej oceny danego pisma. Jeżeli z danego pism wynika, że w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, a dodatkowo wskazano jeszcze, że powoduje ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie może skutecznie zasłaniać się, że pozostawała w nieświadomości co do toczącego się względem niej postępowania, które spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się to postępowanie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia uległ zwieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r., o czym Skarżąca została skutecznie zawiadomiona pismem z dnia 29 listopada 2012 r., odebranym w dniu 3 grudnia 2012 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych – prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że Sąd zgadza się z ustaleniami organu jak również wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami, że zakwestionowane faktury wystawione w 2007 r. jak i w 2008 r. przez firmę "D" sp. z o.o. dotyczące prac remontowo – budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym i doznaje pewnych ograniczeń.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności".

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze ( wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., C-342/87).

W orzecznictwie przyjmuje się, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11), dokumentujące czynności inne niż w rzeczywistości dokonane, czy też gdy ich przedmiotem jest inny niż w rzeczywistości towar (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1361/06 ).

Przeprowadzone przez organ postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. jest konsekwencją toczącego się przed Prokuraturą Okręgową śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. w B., K., R. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działania zorganizowanej grupy przestępczej- skupionej wokół P.C. udziałowca oraz prezesa zarządu "D" sp. z o.o. a także ustalonego właściciela "G." z/s w R. i innych ustalonych osób, na terenie całego kraju - mającej na celu organizowanie popełnianie przestępstw skarbowych przez odbiorców i wystawców fikcyjnych.

Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy dołączony do niniejszego postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje na to, że spółka "D" nie mogła zrealizować usług, na które zostały wystawione faktury.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego P.C. wskazał, że w 2007 i 2008 r. spółka "D" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych oraz sprzedaż detaliczną opon. W 2007 i 2008 r. Spółka zatrudniała dwóch pracowników: jego i jego żonę. Usługi doradcze świadczył osobiście P.C., żona zajmowała się drobnymi pracami biurowymi, niezwiązanymi z wystawianiem faktur. W okresie tym spółka nie korzystała również z żadnych usług podwykonawców, którzy mogliby świadczyć usługi budowlane. Wskazał również, że spółka "D" nigdy nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej, a sporne faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

P.C. przedstawił cały proceder związany z wystawianiem przez prowadzone przez niego spółki pustych faktur. Jego wersje potwierdził J.S. jak również H.P., zatrudniony przez Skarżącą, księgowy.

Z dowodów tych wynikał, że spółka "D" nie miała możliwości i nie wykonywała usług, na które wystawiała faktury. O fakcie tym Skarżąca wiedziała – ówczesny prezes jej zarządu T. S. - brał udział w uzgadnianiu zarówno zakresu jak i kwot wskazanych na fakturach, które dotyczyć miały robót, które w rzeczywistości wykonywała Skarżąca samodzielnie.

Sąd nie znajduje podstaw do odmiennej od organów oceny złożonych przez nich zeznań w charakterze świadków, czy złożonych w charakterze podejrzanych przez P.C. oraz J. S. wyjaśnień. Zgodnie opisali cały proceder, a przedstawione przez nich wersje są spójne, logiczne i układają się w całość. Wskazać przy tym należy, że o ile P.C. i J.S. przesłuchiwani w charakterze podejrzanych mieli prawo do odmowy składania wyjaśnień i nie groziła im odpowiedzialność karna za nieprawdziwe wyjaśnienia, o tyle już zeznawali pod odpowiedzialnością karną.

Nie ma racji Skarżąca próbując podważyć wartość dowodową tych materiałów przez fakt, że nie przeprowadzono ich bezpośrednio przed organem kontroli podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasada ta nie obowiązuje przed organami podatkowymi. Organ miał prawo dopuścić materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organami ścigania. Ponadto wskazać należy, że organ przeprowadził dowód bezpośredni z przesłuchania strony – T. S. jak również przesłuchał w charakterze świadka P.C.. Wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnoskarbowym jest uzasadnione względami ekonomiki procesowej.

Dokonując oceny tego materiału dowodowego Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że był on wystarczający do dokonania ustaleń koniecznych w niniejszej sprawie i nie było konieczności powtórnego przeprowadzenia przed organami kontroli podatkowej.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć tym ustaleniom.

Wezwana pismem z dnia 7 stycznia 2013 r., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy gospodarczej z "D" sp. z o.o. w tym: zakresu prac zleconych, podmiotu dokonującego płatności, sposobu dokonywania płatności, sporządzania zestawienia faktur z podaniem numerów, dat faktur, wartości netto i podatku VAT, przedmiotu transakcji, miejsca i daty dostawy, dowodów zapłaty, jak również do przedstawienia umów, zleceń, kosztorysów oraz protokołów odbioru robót wykonanych przez "D" sp. z o.o., dowodów dokonania płatności, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku.

Z dołączonego przez nią pisma z dnia 1 lutego 2013 r. nie wynika, by opisywane szeroko prace remontowo - budowlane przy halach magazynowych dotyczyły usług, na które zostały wystawione faktury. Pismo to stanowi jedynie ogólne informacje o koniecznych i podjętych pracach. Nie wynika z niego kto tych prac dokonał, czy je dokonał, kto, za co i komu zapłacił. Nie można tego również stwierdzić na podstawie przedłożonych zestawień faktur.

Potwierdzeniem tego nie może być również dołączona do akt decyzja z dnia [...] października 2001 r. nr [...] dotycząca pozwolenia na użytkowanie budynku wiaty magazynowej do przechowywania wyrobów ze szkła o konstrukcji stalowej w lekkiej obudowie z blachy trapezowej, kanalizacji deszczowej, przebudowy linii niskiego napięcia, wewnętrznej instalacji elektrycznej wiaty, drogi pożarowej o nawierzchni żwirowej, jak również decyzja z dnia 20 marca 2007 r., nr INB.I.7353/89/07 o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowego położonego w Jarosławiu, z których wynika jedynie na jakie prace Skarżąca otrzymała pozwolenia, a nie kto był ich wykonawcą.

Stanowiska Skarżącej nie bronią również zeznania T. S. w charakterze świadka, jak również jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego.

W ocenie Sądu organ prawidłowo nie przyznał im mocy dowodowej.

Należy zwrócić uwagę na to, że złożone przez niego w charterze świadka zeznania różnią się od złożonych w charakterze podejrzanego wyjaśnień. Słuchany w charakterze świadka wskazał, że nie pamięta jak została nawiązana współpraca z "D" sp. z o.o. oraz kto reprezentował tę firmę w kontaktach ze Skarżącą, ale spółka ta w latach 2007-2008 uczestniczyła najprawdopodobniej w pracach wykończeniowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną hali magazynowej w J.. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego stwierdził już, że nic nie wie o fakturach wystawionych przez "D" sp. z o.o. Stwierdził, że faktury od "D" sp. z o.o. były dostarczane bezpośrednio do głównego księgowego, on natomiast nie wie w jaki sposób H.P. wszedł w posiadanie tych faktur i kto mu je dostarczał. Wyjaśnił ponadto, że to spółka "P." (w której posiadał 100% udziałów) wykonywała -jako podwykonawca - roboty budowlane, i to ona powinna była wystawić faktury VAT dla Skarżącej, a nie "D" sp. z o.o.

Należy zgodzić się z organami, że po pierwsze przedstawiona przez T. Ś. wersja nie znajduje potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, a ponadto zawiera sprzeczne informacje. W ocenie Sądu stanowi ona przyjętą przez niego linię obrony przed postawionymi zarzutami w postępowaniu karnoskarbowym, mającą na celu przerzucenie odpowiedzialności na księgowego – H. P. T. S. próbuje dowieść, że faktury te w rzeczywistości powinny zostać wystawione przez faktycznego wykonawcę robót tj. spółkę P., nie wie natomiast dlaczego zostały wystawione przez spółkę "D", wskazując, że to H.P. przyjmował faktury i miał w tym zakresie pełną samodzielność.

Przeczą jednak temu twierdzenia pozostałych osób, J. S., P.C., H. P., którzy zgodnie wskazywali, że wystawione faktury zostały zaakceptowane, a wręcz wystawione na prośbę T. S. i miały dotyczyć prac, które w rzeczywistości wykonywała jego spółka, we własnym zakresie.

W świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, Sąd nie miał wątpliwości, ze wystawione przez "D" sp. z o.o. sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku.

O ile te ustalenia w zakresie fikcyjności faktur wystawianych przez "D": sp. z o.o. były podstawą prawidłowych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za poszczególne miesiące 2007 r., o tyle ustalenia dotyczące rozliczenia podatku w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i wrześniu 2008 r. takiego waloru nie posiadają.

Stanowiący podstawę ustaleń protokół kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. zawierał pełne informacje dotyczące zakwestionowania ewidencji zakupów w poszczególnych miesiącach 2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w określeniu należności podatkowej.

Natomiast ustalając za miesiąc styczeń 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego, organ I instancji oparł się wyłącznie na protokole kontroli, który zawierał wiele sprzeczności. Wskazano w nim, że sporne faktury zostały ujęte w rejestrze VAT za marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2007 r., następnie wskazano, że stwierdzone w toku kontroli faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu Skarżącej, przypadki naruszenia powyższych przepisów i nieprawidłowo dokonanego odliczenia podatku VAT w maju, czerwcu i wrześniu 2008 r. przedstawiają się następująco: maj 2008 r. – 40.920,00 zł, czerwiec 2008 r. – 21.186,00 zł, wrzesień 2008 r. – 21.890,00 zł., po czym stwierdzono, że ewidencja zakupów VAT za miesiąc maj, czerwiec i grudzień 2008 r. jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie. Uzasadniało to uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.