Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 802/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 282 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 83b ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 502/20 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 502/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną skarżący zaskarżył ten wyrok w następującym zakresie:

- w części, w której WSA nie podzielił zarzutów podatnika odnośnie wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, twierdząc, że WSA nie ma prawa badać zasadności lub bezzasadności wszczynania postępowań karnych - skarbowych przez organy podatkowe/skarbowe, choć przebieg postępowania kks i faktyczny brak podejmowania jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania jednoznacznie wskazuje, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a skoro ww. postępowanie było wszczęte przez organ podatkowy/skarbowy, to WSA ma obowiązek poddania kontroli legalności takich działań;

oraz

- w części, w której WSA nie dopatrzył się rażąco niezgodnych z prawem działań organów podatkowych związanych w szczególności z drugą (bezprawną) kontrolą podatkową, w tym w części, w której WSA nie dostrzegł, że po przeprowadzeniu drugiej (bezprawnej) kontroli nie zostało wszczęte postępowania podatkowe, a zatem decyzja nie może obejmować ustaleń objętych tą drugą kontrolą, wobec nie wszczęcia po niej postępowania podatkowego - niezależnie od zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez WSA, że do wydania decyzji organów obydwu instancji doszło pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było stricte instrumentalne i miało na celu wyłącznie zapobiec przedawnieniu zobowiązań podatkowych; w konsekwencji WSA zaakceptował wydanie decyzji obydwu instancji z elementarnym naruszeniem przepisów postępowania tj.:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za rok 2012, podczas gdy doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało na celu prowadzenia tego postępowania, lecz było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w postępowaniu karnym skarbowym poza przesłuchaniem podatnika organ podatkowy nie dokonywał jakichkolwiek innych czynności, w tym nie przesłuchiwał żadnych świadków, nie włączył akt z postępowania podatkowego i kontroli podatkowej do akt sprawy karnej skarbowej i nie dążył do wyjaśnienia, czy w zaistniałej sprawie miało miejsce uzasadnione podejrzenie popełnienie wykroczenia/przestępstwa określonego w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, a po ok. miesiącu od jego wszczęcia organ podatkowy zawiesił postępowanie karne skarbowe i do dnia dzisiejszego postępowanie nie zostało odwieszone, ani skutkowało wniesieniem aktu oskarżenia, etc.;

- co zdaniem strony oznacza, że organy podatkowe dokonały wszczęcia postępowania karnego skarbowego wbrew przepisom prawa, gdyż celem tego postępowania nie było wyjaśnienie okoliczności związanych z tym postępowaniem, lecz wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem było to rażące nadużycie prawa przez organy podatkowe, które w sposób instrumentalny wykorzystały wszczęcie postepowania karnego skarbowego w sposób niezgodny z ustawą – co zresztą przyznał organ wskazując, że zawiesza postępowanie do czasu wydania prawomocnej decyzji wymiarowej;

b) art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej w PIT za 2012 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 roku upływał z końcem 31 grudnia 2018 roku, tymczasem decyzja wymiarowa została wydana w lipcu 2020 roku, tj. po upływie niemalże 2 lat od upływu terminu przedawnienia, pomimo iż termin zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony, bowiem zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie miało na celu prowadzenia tego postępowania, w tym wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z wykroczeniem/przestępstwem karnym skarbowym, lecz miało na celu wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia, a zatem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niezgodnie z prawem, więc nie wywołuje skutków prawnych, a w szczególności nie prowadzi do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) art. 83b ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 poz. 2168) w zw. z art. 212 o.p., poprzez ponowne wszczęcie kontroli podatkowej i to bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, w tym samym podatku za ten sam okres bez wskazania podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających ponowne wszczęcie kontroli, bowiem od momentu wszczęcia kontroli do dnia wydania decyzji organ podatkowy nie powołał żadnych nowych okoliczności legitymujących ponowne wszczęcie kontroli podatkowej - co czyni drugą kontrolę podatkową bezprawną oraz uznanie, że ww. druga kontrola podatkowa została wszczęta z uwagi na to, że po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli (tu: informacje o odszkodowaniu, które wpłynęło na rachunek bankowy podatnika - choć informacja o powodzie wszczęcia drugiej kontroli nie została przedstawiona podatnikowi w toku całego postępowania), podczas gdy organ prowadzący pierwszą kontrolę miał o informacji dot. odszkodowania pełną wiedzę, bowiem w ramach pierwszej kontroli zwrócił się do banku o udzielenie informacji dotyczących tych rachunków, a odpowiedź otrzymał 8 sierpnia 2017 r., czyli podczas pierwszej kontroli; a ponadto organ podatkowy nie wskazał, jakie nowe okoliczności wyszły na jaw po zakończeniu pierwszej kontroli, skazując podatnika na domyślanie się ich - czego nie dostrzegł WSA;

d) art. 165 § 1 w zw. z art. 281 § 1 § 2 i art. 283 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 i art. 120, 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu drugiej kontroli podatkowej - co wyklucza możliwość wydania decyzji w zakresie nieobjętym postępowaniem podatkowym, skoro decyzja kończy postępowanie, więc najpierw musi ono być wszczęte - którą to bezprawność zaakceptował WSA;

e) równoległe prowadzenie postępowania i kontroli podatkowej w tym samym zakresie i w tym samym czasie, podczas gdy żaden przepis prawa nie uprawnia organów podatkowych do równoległego prowadzenia postępowania i kontroli podatkowej w tym samym podatku za ten sam okres

zatem zdaniem skarżącego wobec powyższych uchybień organ odwoławczy powinien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony, a nadto postępowanie podatkowe po zakończeniu drugiej kontroli nigdy nie zostało wszczęte, więc decyzja nie mogła zostać wydana, bowiem decyzja zgodnie z art. 207 § 2 o.p. kończy postępowanie podatkowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, poprzez orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej - polegające na tym że skoro organ podatkowy nie wskazał podstaw faktycznych ani prawnych wszczęcia drugiej kontroli podatkowej, a w szczególności nie wskazał, jakie nowe, nieznane organowi okoliczności wyszły na jaw po zakończeniu pierwszej kontroli, to znaczy, że takie przyczyny zdaniem organu nie istniały i WSA też powinien był przyjąć, że żadne nowe okoliczności nie wystąpiły; w konsekwencji WSA nie powinien ich poszukiwać za organ, skoro organ sam ich nie wskazał w decyzji wiążącej organ od momentu doręczenia jej podatnikowi i WSA nie miał prawa wyręczać organu doszukując się nieprawidłowości nie wskazanych w decyzji przez organ;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi przyczyn skutkujących nieuznaniem zarzutów o przedawnieniu, zawieszeniu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe tylko po to, by zawiesić termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie po to, aby wyjaśnić okoliczności związane z postępowaniem karnym skarbowym; brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez podatnika - poza lakonicznym stwierdzeniem o ich niepodzielaniu, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez WSA obowiązku wskazanego w ww. przepisie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na uwzględnieniu skargi na decyzję nie ze wszystkich przyczyn, na podstawie których skarga powinna być uwzględniona, tj. z przyczyn wskazanych w skardze do WSA i stanowisko podatnika z 11 lutego 2021 r., a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji, pozostawiając sferę działań organów administracji (w dodatku związaną z arbitralnym zawieszaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poza jakąkolwiek kontrolą sądów administracyjnych.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zasadzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są częściowo zasadne.

3.1. Nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i § 2 i art. 135 p.p.s.a. Nie można utożsamiać z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej uznania za bezzasadne niektórych zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenie tzw. zasady reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r., II FSK 980/12; z 5 października 2018 r., I OSK 2763/17; z 30 sierpnia 2022 r., II OSK 2731/19). W tym przypadku sąd pierwszej instancji nie pogorszył sytuacji skarżącego w odniesieniu do jego sytuacji, powstałej w wyniku wydania zaskarżonej decyzji. Ta bowiem w zakresie przedawnienia zobowiązania oraz wpływu wszczęcia drugiej kontroli w czasie trwania postępowania podatkowego pozostała bez zmian.

3.2. Sąd meriti nie naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Jako samodzielna podstawa kasacyjna może wywołać skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, jest niespójne, niejasne i z tego powodu nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadzić sąd do wydania określonego rozstrzygnięcia i z tego powodu nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2022 r., II OSK 1735/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23. W spornym zakresie – zarzutu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego – sąd pierwszej instancji zajął własne stanowisko, wskazując m.in. na obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, możliwość zbadania zasadności zawieszenia postępowania przygotowawczego wyłącznie w tym postępowaniu poprzez złożenie zażalenia. Wyjaśnienie to należy uznać za jasne i logiczne. Okoliczność, że nie przekonało ono skarżącego, nie jest jednoznaczne z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a.

3.3. Nie może też stanowić skutecznego zarzutu kasacyjnego wskazanie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jeden ze środków stosowanych przez sąd w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia prawa materialnego. Jego naruszenie, jako przepisu tzw. wynikowego należy zatem powiązać ze wskazaniem przepisu prawa materialnego, którego naruszenie nie zostało stwierdzone przez sąd. Nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. – sąd przeprowadził bowiem kontrolę zaskarżonej decyzji zgodnie z kryterium legalności, zastosował także przewidziany prawem środek kontroli, uwzględniając skargę. Okoliczność, że sąd nie podzielił w pełni stanowiska skarżącego nie świadczy o zaniechaniu kontroli (sąd zarzuty te badał), a co najwyżej o merytorycznej jej wadliwości. Tego rodzaju wadliwość należy podnosić w ramach podstawy wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

3.4. Co do zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 83b ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej w zw. z art. 212 o.p., art. 165 § 1 w zw. z art. 281 § 1 § 2 i art. 283 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 i art. 120, 121 § 1 i 2 o.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p., przyznać należy skarżącemu rację co do tego, że ponowna kontrola dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie, nie powinna być wszczęta, stanowiła ona bowiem nieuzasadnioną dolegliwość dla podatnika i była zbędna, skoro w postępowaniu podatkowym organ mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe przekraczające zakres postępowania przeprowadzonego w ramach pierwszej z kontroli. Można uznać, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 83b ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej i art.121 § 1 o.p., choć jednocześnie art. 282 § 1 o.p. nie zakazywał ponowienia kontroli do czasu wydania decyzji ostatecznej (w tym przypadku w dacie wszczęcia kontroli decyzja ostateczna nie została wydana). Ponadto, słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ nie ma obowiązku wszczynania postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli w każdym wypadku. W tej sprawie mogło się toczyć wyłącznie jedno postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i postępowanie to było już w toku w dacie zakończenia drugiej kontroli.

Przywołane jako naruszone przepisy mają charakter procesowy. Sąd mógł uchylić decyzję z powodu ich naruszenia wyłącznie wówczas, gdy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Takiego wpływu na wynik postępowania strona skarżąca nie wykazała ani w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej. Konieczność tak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych względów zarzuty te nie mogą być uwzględnione.

3.5. Zasadne natomiast są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w tezie której stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." (uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21). Uchwała ta podjęta została z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie, dotyczące możliwości badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli jego wszczynania przede wszystkim w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W części orzeczeń uznawano, że wystarczy dla przedłużenia terminu przedawnienia jedynie spełnienie formalnych wymagań – wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jeżeli jego wszczęcie wiąże się ze zobowiązaniem podatkowym i podatnik został o tym fakcie powiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. W części judykatów uznawano natomiast, że należy badać rzeczywisty cel wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uchwała, wiążąca wszystkie składy orzekające na podstawie art. 269 § 4 p.p.s.a., przesądziła tę kwestię. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą:- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a .Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W tej sprawie istotnie sąd uznając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego wskazał jedynie na odrębność postępowań podatkowego i karnego skarbowego oraz obowiązek wszczęcia tego ostatniego, gdy istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Sąd meriti, a wcześniej organ podatkowy, nie odniosły się do wskazanych przez stronę okoliczności, jak czas trwania postępowania przed organami obu instancji, odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem postępowania przez organ pierwszej instancji a ewentualnym upływem terminu przedawnienia, faktu niepodejmowania czynności w postępowaniu karnym poza przesłuchaniem skarżącego i zawieszeniem postępowania (zawieszenie trwało także w dacie wydawania zaskarżonej decyzji), terminowości czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się do skargi kasacyjnej, nie wskazał nawet na tym etapie postępowania przebiegu postępowania karnego skarbowego w celu wykazania, że było ono wszczęte wyłącznie w celu ustalenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Kwestia ta jest zaś, w świetle wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności, niezbędna jest do wyjaśnienia, czy zachodziły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku, a tym samym zbada, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i umożliwienia wydania decyzji w postępowaniu podatkowym.

3.6. Mimo uwzględnienia jednego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a., bowiem mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyrok (uwzględniający skargę i uchylający zaskarżoną decyzję) odpowiada prawu. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem także zobowiązany do wykonania wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej. Sprawa nie była przy tym wyjaśniona co do istoty, co uniemożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zastosowanie art.188 p.p.s.a.

Krzysztof Kandud Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka