Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1146/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c  pkt 1  i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/21 w sprawie ze skargi P [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. i za grudzień 2019 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 października 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P [...] sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku kwotę 1.690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/21, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 października 2021 r. wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. i grudzień 2019 r., określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości za ww. okresy oraz zabezpieczenia ich na majątku spółki.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., podczas prowadzonej wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych za okres od 1 maja 2019 r. do 30 grudnia 2019 r., wydał 2 lipca 2021 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z ww. tytułu za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 456.836 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy łącznie 433.520 zł, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony na poczet wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwoty 890.356 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, decyzją z 4 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy faktur widnieją podmioty: [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury VAT, na których widnieją dane tych podmiotów nie stwierdzają faktycznych czynności dostawy towarów i usług. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i opisany w zaskarżonej decyzji. Dokonane na etapie prowadzonej kontroli podatkowej ustalenia wskazywały, że strona naruszyła m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto organ kontrolujący ustalił, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu R.L. [...] na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych odpowiednio w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu, nie zostaną wykonane. Oprócz naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT oraz prowadzeniem ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny świadczą o tym również inne okoliczności, w tym bierna postawa polegająca na niezłożeniu przez stronę na wezwanie organu podatkowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Dokonano analizy zasobów majątkowych i finansowych na podstawie dostępnych baz danych, w tym na podstawie złożonych w latach 2015-2020 zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i ustalono, że strona dokonała czynności polegających na zbyciu majątku w postaci wniesienia aportem nieruchomości o wartości 550.000 zł do nowopowstałej spółki w zamian za objęcie udziałów wartości 90.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, żądając jej uchylenia w całości, zarzuciła naruszenie: art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 112b i art. 112c ustawy o VAT; art. 33 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b i art. 112c ustawy o VAT oraz art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów.

W ocenie Sądu, sama już okoliczność nieregulowania w ustawowym terminie zobowiązań, czy też prowadzone postępowania egzekucyjne (w kwotach znacznie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe) niewątpliwie uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego u podstaw wydanej decyzji o zabezpieczeniu legła również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej strony skarżącej.

Sąd uznał, że analiza zgromadzonych dokumentów dowodzi, że zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej spółka nie posiadała wystarczającego majątku do pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 890.356 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez wydanie wyroku, bez dokonania wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie i kontroli ich subsumcji, tj. art. 33 § 4 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT;

2) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz załączonych do skargi dokumentów, a także wskazanych w skardze dokumentów, w szczególności poprzez nie odniesienie się do:

- prawidłowości zastosowania sankcji, w tym w wysokości 30% (zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

- pisma z 20 lipca 2021 r. przekazanego przez odbiorcę towarów R.L. - pominięcia ustaleń zawartych w wyniku kontroli sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 4 lutego 2021 r.,

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności zeznań A.D.

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) spółka uczestniczyła w procederze przyjmowania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykorzystywała je w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług,

b) nie dokonano i nie rozliczono korekt faktur korygujących wystawionych przez P. sp. z o.o.,

c) transakcji z M. sp. z o.o. nie dotyczyły wynajmu pracowników, a stanowiły wykonanie "szeroko rozumianych usług budowlanych" opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia,

d) transakcje z R.L. nie uprawniały do zastosowania stawki 0% (WDT), lecz winny być opodatkowane jak sprzedaż krajowa, tj. stawką 23%,

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) spółka nie uczestniczyła w procederze przyjmowania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) dokonano i rozliczono korekty faktur korygujących wystawionych przez PLT Partner sp. z o.o.,

c) transakcje z M. sp. z o.o. dotyczyły wynajmu pracowników, a nie stanowiły wykonania "szeroko rozumianych usług budowlanych",

d) transakcje z R.L. uprawniały do zastosowania stawki 0%,

5) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, mającego uprawdopodobnić zaistnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) art. 210 § 1 pkt 6. § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, brak wskazania w jaki sposób ustalono wysokość podstawy naliczania sankcji (wg stawek 30% i 100%) oraz ustalił kwoty tych sankcji,

e) art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa

oraz prawa materialnego - art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT,

II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki w sytuacji braku spełnienia przesłanek warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia, poprzez jego zastosowanie, określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112AA/E z dnia 28.11.2006 r. oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności VAT i bezprawne odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane,

c) art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i usług w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miały zastosowanie w transakcjach wynajmu pracowników,

d) art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1, § 2pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy, natomiast winna rozliczyć przedmiotową sprzedaż jak sprzedaż krajową przy zastosowaniu stawki 23%

e) art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i określenia na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę oparta została na uzasadnionych podstawach, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny kierował się przede wszystkim treścią uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), która z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

W powołanej uchwale, Sąd w poszerzonym składzie sformułował jednoznaczną tezę, zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.

Z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności.

Odnosząc się do tej kwestii NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

Trybunał w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o VAT Trybunał uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał przyjął, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art.112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22 – publ. CBOSA).

Uregulowana w powołanych wyżej przepisach sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy, gdy tymczasem Trybunał w wyżej wskazanym wyroku nakazał, aby sankcje takie nie wykraczały "poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty" (pkt 27 wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r., w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

W tym kontekście NSA podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji powyższych rozważań NSA uznał, iż zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionowała zasadność wydania przez organy podatkowe decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. podstawy do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT) oraz dokonania jej zabezpieczenia na majątku spółki.

Skoro z powołanej uchwały NSA wynika, iż zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, to za zasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Na tym etapie postępowania nie jest możliwe rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż odnoszą się one do stanu faktycznego i związanej z nim oceną dotyczącą określenia przybliżonych kwot zobowiązania i dokonania zabezpieczenia obejmujących sankcję podatkową. Oczywistym jest, iż objęcie zabezpieczeniem znacznie niższej kwoty zobowiązania podatkowego (bez dodatkowego zobowiązania podatkowego) ma istotny wpływ na ocenę spełnienia przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej, chociażby z uwagi na bezpośrednią relację pomiędzy kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego a sytuacją majątkową i finansową strony skrzącej.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia nie narusza wskazanych przepisów i wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w pełni uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważenie czy nadal istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. i za grudzień 2019 r., która objęta była pierwotną decyzją zabezpieczającą.

Na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania za obie instancje.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski