Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3239/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w J. (dawniej: R. sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w J. (dawniej: R. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS w zaskarżonej części, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 1666/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dawniej R. sp. z o.o. z siedzibą w W.) (dalej jako "Skarżąca lub Strona") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Wskazała, że w ramach prowadzonej reorganizacji Grupy na terytorium Polski planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie X. S. A. (dalej jako "Spółka Dzielona") w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej "Ksh"). Podział ten zostanie przeprowadzony przez przeniesienie na pięć istniejących przed dniem wydzielenia spółek celowych (dalej jako "Spółki Przejmujące") części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, które Spółki Przejmujące przyznają wspólnikowi Spółki Dzielonej, tj. Y. Jedną ze Spółek Przejmujących będzie Strona. Z Dniem Wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółki Przejmujące, W każdym przypadku stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. Poz. 851 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Po dokonaniu podziału, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27c ustawy o VAT.

Skarżąca zadała następujące pytanie:

1) Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą w wyniku podziału, Skarżąca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału)?

Skarżąca wyjaśniła, że chce uzyskać odpowiedź czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą) w wyniku podziału, nie dochodzi do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia i dotyczą tego okresu, (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału, jaki tymi, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału).

2) Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą w wyniku podziału, Skarżąca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału?

Zdaniem Strony, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie, Skarżąca nie będzie ponosiła jakiekolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału). Skarżąca uzasadniając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań wskazała, że przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.) mogą być "stany otwarte" przez, które należy rozumieć obowiązki wynikające z prawa podatkowego w tym obowiązki podatkowe, które nie uległy konkretyzacji w stosunku do konkretnego podmiotu, w szczególności przez przekształcenie się w zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej obowiązki wskazane w art. 93c § 1 O.p. nie obejmują swym zakresem zobowiązań podatkowych, które w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p. nie są obowiązkami podatkowymi lecz zobowiązaniami.

W odniesieniu do pytania nr 2) zdaniem Skarżącej nie będzie ponosiła ona jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały jej przydzielone w Planie Podziału.

2.1. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2017 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą, zakładające że:

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe;

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku. które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) jest prawidłowe;

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) - jest prawidłowe.

Minister w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Skutkiem podziału przez wydzielenie jest przejście określonych w planie podziału części praw i obowiązków spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to. że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Zdaniem organu z przepisu art. 93c O.p., wynika, że Skarżąca będzie odpowiadała za zobowiązania, w tym zaległości podatkowe Spółki Dzielonej w sytuacji nr 1, tj. wówczas gdy te zobowiązania powstały co prawda przed podziałem, ale związane są z przejętymi w wyniku wydzielenia składnikami majątku. Posługując się terminem "stany otwarte", używanym przez Skarżącą w uzasadnieniu swojego stanowiska, za taki "stan otwarty" na Dzień Wydzielenia należy uznać nieuregulowane przez Spółkę Dzieloną zobowiązania, w tym zaległości podatkowe powstałe przed tym dniem. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka Dzielona zachowała swój byt prawny. Ważne jest, że nie posiada już tych składników majątku, które "wiążą się" z nieuregulowanymi zobowiązaniami.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska przyjętego w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zawartych w O.p. definicji legalnych, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu;

- art. 14c § 2 O.p. przez zaniechanie rzetelnego i odnoszącego się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą argumentów uzasadnienia prawnego interpretacji indywidulanej;

- art. 2a O.p. przez odstąpienie od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. WSA w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do spełnienia przesłanek sukcesji, które są określone w art. 93c § 1 O.p. Z treści art. 93c § 1 O.p. wynika wprost, że ustanowiona tym przepisem sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ma miejące przy podziale osoby prawnej. Podział przez wydzielenie jest wskazany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jako jeden ze sposobów podziału osoby prawnej. Sam przepis art. 93c w § 1 i 2 odwołuje się wprost do podziału przez wydzielenie. Zatem do występującego w sprawie podziału przez wydzielenie będą mieć zastosowanie przepisy art. 93c § 1 i 2 O.p.

Przepis art. 93c § 1 O.p. stanowi, że przedmiotem sukcesji są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Konsekwencją tego jest okoliczność, że przedmiotem sukcesji na podstawie powołanego przepisu są także zobowiązania podatkowe związane z przejmowanymi składnikami majątku. Ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem przejęcia przy podziale przez wydzielenie, może wiązać się obowiązek podatkowy. Ma to miejsce w sytuacji, gdy w związku ze składnikiem majątku objętym zakresem art. 93c § 1 i 2 O.p. wystąpią zdarzenia faktyczne, z którymi ustawa podatkowa wiąże obowiązek zapłaty podatku.

Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy po podziale osoby prawnej stwierdzi, że osoba ta pomimo ciążącego na niej przed podziałem obowiązku podatkowego, nie zadeklarowała w całości lub w części zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa związanych ze składnikami majątkowymi objętymi zakresem art. 93c § 1 i 2 O.p., które zostały przejęte przez istniejące lub nowo powstałe osoby prawne, to wymiar tych zobowiązań podatkowych może być dokonany wyłącznie w stosunku do tych podmiotów. Także w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że przed podziałem zaistniały przesłanki do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego związanego z majątkiem będącym przedmiotem przejęcia, w drodze decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. na podstawie art. 108 ustawy o VAT), adresatem tej decyzji będą wyłącznie osoby prawne, na które przeniesiono składniki majątku wskazane w art. 93c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, treść art. 93c O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, tak jak czyni to strona Skarżąca, że przedmiotem sukcesji na podstawie tego przepisu są obowiązki podatkowe, które nie uległy konkretyzacji przez powstanie zobowiązania podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego nie powoduje ustania tego obowiązku. WSA uznał, że poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą nie potwierdzają wskazane w skardze wyroki WSA, gdyż wyroki te dotyczą sukcesji prawa do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, sukcesji prawa do zwolnienia i prawa do nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była zaś odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygnatura 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 93c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę, tj. spółkę przejmującą w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu Interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że Interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i bez uwzględnienia stanowiska przyjętego w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu Interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że zaniechano rzetelnego i odnoszącego się do wszystkich podniesionych przez wnioskodawcę argumentów uzasadnienia prawnego Interpretacji;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu Interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że przy wydawaniu Interpretacji pominięto zawarte w Ordynacji Podatkowej definicje legalne, co skutkowało naruszeniem zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu Interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że odstąpiono od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego pojęcie obowiązków użyte w art. 93c § 1 O.p. obejmuje swoim zakresem wyłącznie sytuacje, w których obowiązek podatkowy nie uległ konkretyzacji przed podziałem (a więc nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe) ponieważ skoro w jego treści ustawodawca posłużył się pojęciem obowiązku, a nie zobowiązania to zakresem sukcesji generalnej częściowej objęte są nieskonkretyzowane do dnia podziału obowiązki (tzw. "stany otwarte"'), a nie jak mylnie wywiódł Sąd - także zobowiązania. Podkreśliła, że taka wykładnia znajduje oparcie nie tylko w ugruntowanej linii orzeczniczej, ale również w praktyce organów podatkowych Jednocześnie wskazała, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby omawiana regulacja odnosiła się również do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed podziałem, to użyłby w tym przypadku czasu przeszłego. Dokonując interpretacji organ nie może jednak w tym zakresie wyręczać ustawodawcy, gdyż dokonana przez niego wykładnia byłaby w istocie wykładnią contra legem.

5.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzeniu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się jednak do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego i pozostają w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w rozpoznanej sprawie w pierwszej kolejności rozpoznaniu będą podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.2. Spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozumienia instytucji sukcesji generalnej częściowej, o jakiej mowa w art. 93c § 1 i §2 O.p. tzn., czy spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę, tj. spółkę przejmującą w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym ze sposobów dokonania podziału spółek jest podział przez wydzielenie. Z takim sposobem podziału spółki mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sposób ten został uregulowany w art. 529 §1 pkt 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do §2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, tom IV, s. 709 i n.). Skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw ( w tym prawa własności nieruchomości czy budowli) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przytoczony przepis ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.). Ordynacja podatkowa w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie przyjmuje rozwiązania przyjęte w k.s.h. Osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem.

6.3. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Przyjąć więc należy, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad k.s.h. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce, art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Przepis ten wprowadza do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej ( W. Nykiel, A. Mariański, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie- konsekwencje podatkowe, "Monitor Podatkowy" nr 9/2007). Wynika to ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c §1 O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, to jest prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Biorąc pod uwagę powyższe jako uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.93c §1 i §2 O.p., także w konsekwencji art.120 O.p.

6.4. W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.121 oraz art.2a w zw. z art.14e §1 oraz art.14h O.p. Zgodnie z art.14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Art.14e §1 O.p określa natomiast w jakich przypadkach Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu uchylić lub zmienić wydaną indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany lub uchylenia wydanej już interpretacji zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art.14e §1 w zw. z art.121 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.2a O.p. bowiem przepis ten nie ma zastosowania do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wobec braku odesłania w tym zakresie w przywołanym powyżej art.14h O.p.

7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 §1 w zw. z art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.