Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 692/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 172 par. 1-2, art. 173 par. 2 par. 2, art. 178 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 234, art. 281 par. 2, art. 286 par. 1-2, art. 287 par. 4, art. 290 par. 6, art. 292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1-3 i par. 10
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. M. D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 209/06 w sprawie ze skargi P. K. M. D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. M. D. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 209/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "D." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2001 r. Sąd administracyjny I instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. Nr [...], określił "D." Sp. z o.o. w G., których następcą prawnym jest "D." S.A. w W., zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. w wysokości 1.308.453 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r., Nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 czerwca 2005r. Nr [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za wskazany rok w kwocie 1.992.578 zł. Badając wysokość zadeklarowanego przez Spółkę przychodu organ podatkowy I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie zbyt wysokich cen zakupu żywca wieprzowego wg wagi żywej w klasie pierwszej od osób powiązanych - udziałowców i osób z nimi spokrewnionych. Analiza porównawcza transakcji w poszczególnych dniach z rolnikami indywidualnymi ryczałtowymi (podmiotami powiązanymi i niezależnymi) wg warunków, takich jak: jakość żywca, data zakupu, wielkość dostawy, odległość między dostawcami a siedzibą zakładu w G., forma i termin płatności za dostawę, wykazała – zdaniem organów podatkowych – brak podstaw do stosowania wyższych cen zakupu dla dostawców powiązanych kapitałowo i rodzinnie w porównaniu z niezależnymi dostawcami. Ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpywał, zdaniem organu kontroli, przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.o.p.d.o.p.). Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. Nr 128,poz. 833 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF) do określania dochodu w drodze oszacowania cen zastosowano metodę wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi i wyliczono wskazaną wyżej wielkość zawyżenia wartości zakupionego żywca od osób powiązanych ze spółką.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spłaconych odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych oraz od pożyczki inwestycyjnej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w P. zaciągniętych przez "D." s. c., uznając je za wydatek na nabycie udziałów w kontrolowanej spółce, którego z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.o.p. nie można było ich uznać za koszt uzyskania przychodów. W tym zakresie ustalił, że "D." s. c. zaciągnęła kredyty inwestycyjne na budowę hali magazynowej, zakup urządzeń chłodniczych, budowę i wyposażenie oczyszczalni ścieków oraz zakup Z. w C., a pożyczkę inwestycyjną- na budowę oczyszczalni ścieków mechaniczno - biologicznej wraz z budynkiem oczyszczalni ścieków. Następnie te składniki majątkowe wspólnicy "D." s. c. wnieśli w 2000r. aportem do kontrolowanej spółki, obejmując w zamian udziały. Mocą porozumienia z dnia 14.01.2000 r. zadłużenie z tytułu kredytów i pożyczki zostało przejęte przez kontrolowaną spółkę do wysokości niespłaconego kapitału, bez uwzględnienia wartości odsetek od tych kredytów. W dniu 31.03.2000 r. podatniczka zawarła z K. SA L. umowę (następnie zmienianą) o przejęciu długu z umów o kredyty inwestycyjne, na podstawie których spłaciła również odsetki i prowizje.

Z kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe wyłączyły także wierzytelności uznane przez stronę za nieściągalne, w tym własne i przejęte od spółki cywilnej, uznając , iż nie została –w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.o.p.d.o.p.- wykazana ich nieściągalność ( w odniesieniu do wierzytelności własnych i przejętych),a w stosunku do przejętych, że nie został spełniony warunek z art. 16 ust. 1 pkt 25 a u.o.p.d.o.p.- zarachowanie ich wcześniej jako należnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej spółce zobowiązanie za 2001r. w wysokości 1.864.278 zł, uwzględniając częściowo odwołanie, nie podzielając jednak zarzutów strony w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wskazanych wyżej. W odniesieniu do odsetek i prowizji od kredytów i pożyczki stwierdził jedynie, iż nie są to koszty nabycia udziałów. Nie mogą jednak stanowić kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie są związane z jego uzyskaniem.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub uchylenia obydwu decyzji zarzucając decyzjom naruszenie: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 2 u.o.p.d.o.p., art. 15 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 65, dalej powoływanej jako ustawa o kontroli skarbowej), art. 284b § 2, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 art. 173 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 11.poz. 50 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.) uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ocenił, że zarzuty odnoszące się do protokółu kontroli, w tym jego doręczenia, a także terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego są niezasadne. Stwierdził, że protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p. Nie musi on zaś spełniać także tych wymogów, które wynikają z art. 173 § 2 O.p., bowiem nie jest on protokółem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. Jest to dokument urzędowy, podsumowujący kontrolę podatkową. Oprócz przebiegu kontroli zawiera się w nim przede wszystkim ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu. Powyższe odróżnia protokół kontroli od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 o. p. W ocenie Sądu I instancji zastosowana w sprawie interpretacja przepisu art. 290 O. p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. Przepis ten nie stanowi bowiem wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 290 § 6 o. p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu. Kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O. p. Mimo, że ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292 O. p. w toku kontroli stosowanie przepisów rozdziału 3, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania rozdziału 5 także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma, zdaniem Sądu, zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Niezasadny jest więc zarzut spółki o nieskuteczności doręczenia jej protokołu kontroli. W rozpoznawanej sprawie kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia 20.04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu 25.04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O. p., ani art. 290 § 6 O. p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione, a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu.

Jako chybiony i niezgodny z treścią dokumentów zawartych w aktach sprawy ocenił Sąd również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. Wywiedziony on został z koncepcji braku protokołu kontroli i z fikcji jego niedoręczenia. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia 16.05.2005r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 23.05.2005r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo wcześniejszego zwrotu protokołu kontroli.

Nie doszło również w ocenie Sądu I instancji do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 83 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zakazującego przekroczenia 8-tygodniowego terminu do przeprowadzenia kontroli oraz art. 284b § 2 oraz art. 284 § 3 O.p. Sąd odwołał się do art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.Nr 173,poz. 1808), zgodnie z którym przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z uwagi na datę wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie, nie mają w tym przypadku zastosowania.

Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia prawa materialnego. W jego ocenie przy analizie okoliczności związanych z transakcjami skupu żywca organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p.). W poczet materiału dowodowego zaliczono protokół kontroli skarbowej z dnia 17.09.2003r. wraz z załącznikami obejmującymi podatek dochodowy od osób prawnych "D." za 2000r., z dokumentów zakupu trzody chlewnej wg wagi żywej od rolników niepowiązanych, we wszystkich dniach, w których dokonywano zakupu trzody chlewnej od udziałowców i osób z nimi spokrewnionych, z przesłuchania D. K.- kierownika skupu "D." sp. z o.o. na okoliczność rozbieżności w cenie za 1 kg żywca wieprzowego w wadze żywej w klasie pierwszej , co do miejscowości i odległości odbioru żywca od osób powiązanych. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy , zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Trafna jest ich konkluzja, że spółka w 2001 r. nie posiadała żadnej regulacji dotyczącej zasad ustalania cen skupu. Przekonujące jest stwierdzenie, że udziały poszczególnych podmiotów w skupie żywca nie mogły być kryterium cenowym, skoro spółka nie przedłożyła żadnych umów z rolnikami na dostarczenie określonej ilości żywca wieprzowego na 2001 r. , z których wynikałby ogólny obrót z dostawcą i stosowana cena. Prawidłowy jest także wniosek, że globalny obrót spółka - jeśli chciałaby wywodzić z tego skutki prawne - powinna wykazać dowodami z dokumentów. Sąd ocenił, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na stronie skarżącej, która z kryterium tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W ocenie Sądu organ I instancji zasadnie dokonał porównania transakcji zakupu z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi z uwzględnieniem stwierdzonych, realnych, a nie hipotetycznych, następujących kryteriów:- podmioty biorące udział w transakcjach: rolnicy indywidualni nieryczałtowi oraz rolnicy indywidualni ryczałtowi, - towar: żywiec wieprzowy wg wagi żywej, pierwsza klasa, - data zakupu żywca wieprzowego: ten sam dzień zakupu od podmiotów powiązanych i niepowiązanych, - wielkość dostawy, - odległość między dostawcami żywca wieprzowego a siedzibą zakładu w G., - forma i termin płatności za dostawę: forma gotówkowa, forma przelewów środków pieniężnych w terminach 7 lub 14 dni od dnia zakupu. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż wyższa cena zakupu żywca w przypadku zakupu od osób powiązanych rodzinnie nie mogła być uzasadniona małą odległością od miejsca skupu oraz dużą ilością kupionego towaru. W tych samych dniach bowiem spółka zakupiła żywiec wieprzowy w klasie pierwszej od niepowiązanych rolników indywidualnych nieryczałtowych i ryczałtowych z pobliskich miejsc od zakładu i w podobnych ilościach i zastosowała niższe ceny za 1 kg żywca. W tej sytuacji prawidłowa jest, zdaniem Sądu, subsumcja stanu faktycznego pod przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.o.p., a także zastosowanie dla wyliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów metody porównywalnej wewnętrznej ceny niekontrolowanej wymienionej w art. 11 ust. 2 u.o.p.d.o.p. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. W celu ustalenia wartości zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął najkorzystniejszą - najwyższą cenę zakupu za 1 kg żywca wieprzowego w danym dniu stosowaną dla tych samych co do rodzaju podmiotów niezależnych.

Sąd odniósł się również do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego i nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie ( kwestia ta nie jest obecnie sporna).

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconych przez spółkę z o.o. odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych i pożyczki inwestycyjnej zaciągniętych przez spółkę cywilną "D.". Zdaniem Sądu argumentacja faktyczno-prawna spółki jest w tej materii niejasna , niekonsekwentna i obarczona kontekstem, że zakupione i wytworzone składniki majątkowe przez spółkę cywilną za zaciągnięte kredyty, jej wspólnicy wnieśli aportem - w zamian za udziały - do spółki z o.o. Nie jest przekonywującym argumentem to, że chociaż spółka cywilna nie była przekształcana w spółkę z o.o., to sporna zapłata mieściła się w operacji o celu gospodarczym. W ocenie Sądu porozumienie z dnia 14.01.2000 r. nie dotyczyło przejęcia akcesoryjnych i ubocznych zobowiązań od kredytów inwestycyjnych. Kredyty inwestycyjne zostały przekazane podatniczce przez spółkę cywilną na podstawie Porozumienia z dnia 14.01.2000r., w którym zostały wykazane ogółem, bez uwzględnienia wartości odsetek od tych kredytów. Porozumienie to jest w istocie pisemną umową, a więc powinno być przestrzegane. Nie jest dopuszczalne nadawanie mu innego znaczenia niż wynikające z jego treści. Nie wchodzi bowiem w grę okazjonalne stosowanie domniemań na bazie tego, że porozumienie milczy w kwestii zobowiązań akcesoryjnych i komplementarne odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Nabycie środków trwałych przez spółkę nie mogło rodzić wbrew porozumieniu, z mocy prawa, zobowiązania obowiązku spłaty związanych z tymi kredytami opłat. Organ odwoławczy słusznie zakwestionował możliwość zaliczenia przez spółkę spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., wskazując, że wniesiony aportem majątek stał się własnością spółki z o.o., która w związku z wykorzystaniem środków trwałych w działalności gospodarczej dokonywała odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia. Sporne wydatki nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodem. Słusznie natomiast, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyeliminował ocenę prawną organu pierwszej instancji opartą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka naruszając przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25a i art. 16 ust. 1 pkt 26 a u.o.p.d.o.p., zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez obciążenie ich w 2001 r. przejętymi od spółki cywilnej (na podstawie Porozumienia z dnia 14.01.2000 r.) nieściągalnymi wierzytelnościami oraz wartością rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności. Nieuzasadniony jest zatem zarzut, że naruszone zostały przepisy art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Trafna jest ocena organów podatkowych, że sporne wydatki związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot i nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem osiągniętym przez skarżącą spółkę, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają, jako niezarachowane uprzednio jako przychody należne - nieściągalne wierzytelności oraz rezerwy utworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności przejęte od spółki cywilnej - art. 12 ust. 3 u.o.p.d.o.p. Powoływanie się na fakt, iż organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 23.12.2003 r. nie podniósł przedmiotowych zarzutów jest bez znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zebrany materiał dowodowy w związku z przejmowaniem przez kontrolowaną spółkę wierzytelności i zobowiązań spółki cywilnej nie jest wystarczający i wskazał na konieczność dokonania jego analizy oraz zbadania prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania przychodów kredytami zaciągniętymi przez spółkę cywilną, a przekazanych spółce z o.o. Organ odwoławczy nie mógł przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Rezultatem ponownego rozpatrzenia sprawy jest nowe rozstrzygnięcie na podstawie uzupełnionego stanu faktycznego. Decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 o.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał także za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności od kontrahentów spółki, których to nieściągalność nie została udokumentowana , bowiem zaliczając je podatniczka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 25a u.o.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że nieściągalność części spornych wierzytelności udokumentowana została postanowieniami komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji , jednak dopiero w 2002r. Wobec innej części spornych wierzytelności brak udokumentowania ich nieściągalności, wymaganej art. 16 ust. 2 u.o.p.d.o.p. Nie stanowi bowiem takiego udokumentowania wezwanie przesądowe czy decyzja burmistrza, na które powołała się spółka. Z tych powodów, sporne wierzytelności, chociaż zaliczone w 2000r. do przychodów należnych, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.pr., nie mogą stanowić w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył "D." S.A., zaskarżając ów wyrok w całości. Zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w zw. z art. 173 § 2, art. 290 § 6 oraz art. 292 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów proceduralnych dotyczących zasad sporządzania i doręczania protokołu kontroli;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do podniesionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - naruszenie przepisów:

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. -art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1-3 i § 10 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy w niniejszej sprawie pomimo braku uwzględnienia wszystkich istotnych czynników różnicujących porównywane transakcje;

i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przejścia na Spółkę obowiązku spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów proceduralnych dotyczących ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie powołanego art. 233 § 2 o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów autorka skargi wskazała, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 O.p. Oznacza to, że w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej stosuje się również odpowiednio - na podstawie wspomnianego art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przepisy o protokole kontroli. Stosownie do art. 290 § 1 O.p., przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Przepis art. 292 O.p. stanowi natomiast, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Powyższe uregulowania wskazują wyraźnie, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej należy sporządzić protokół kontroli, do którego stosuje się przepisy art. 290 O.p. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. wyjątek dotyczył jedynie art. 290 § 3 O.p.), zaś w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach -również przepisy rozdziału 9 działu IV o.p. - "Protokoły i adnotacje". Zgodnie z przepisem art. 172 § 1 O.p., umiejscowionym w rozdziale 9 działu IV tej ustawy, organy podatkowe zobowiązane są sporządzać zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Z treści tego przepisu wynika, iż obowiązek sporządzania protokołu obejmuje każdy etap postępowania i jest wyrazem zasady pisemności (art.126 O.p.) obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 173 O.p. należy stosować do protokołu kontroli wówczas, gdy nie stoją one w sprzeczności z treścią przepisów o kontroli podatkowej lub też gdy je uzupełniają. Art. 290 § 2 o.p. wymienia elementy protokołu jedynie w sposób przykładowy, o czym świadczy wyraźnie użyty zwrot "w szczególności". Wymóg podpisania protokołu kontroli przez kontrolujących i kontrolowanego wynika natomiast z art. 173 § 2 o.p. W świetle powyższego sporządzony w niniejszej sprawie protokół kontroli niewątpliwie powinien zawierać podpisy kontrolujących oraz osób działających w imieniu kontrolowanej Spółki.

Nie sposób bowiem przyjąć, iż protokół kontroli, pomimo braku takiego wymogu w treści art. 290 § 2 o.p., mógł zostać sporządzony bez podpisów kontrolujących. Protokół kontroli jest dokumentem urzędowym, dlatego też - jak każdy inny dokument urzędowy - musi on posiadać podpisy osób upoważnionych do jego sporządzenia. Wszakże bez takich podpisów nie można w ogóle mówić o istnieniu dokumentu urzędowego, gdyż nie sposób wówczas ustalić, przez jakie osoby protokół został sporządzony, czy osoby te dysponowały stosownym upoważnieniem do prowadzenia kontroli oraz czy protokół taki pochodzi od organu wskazanego w treści protokołu. Bez podpisu osób upoważnionych, działających w imieniu właściwego organu prowadzącego kontrolę, protokół kontroli nie posiada w ogóle cech dokumentu urzędowego nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro więc nie ulega wątpliwości, iż protokół kontroli, niezależnie od treści art. 290 § 2 o.p., powinien być podpisany przez kontrolujących, to identyczny wymóg - w świetle art. 173 § 2 w zw. z art. 292 o.p. - należy odnosić do podpisów kontrolowanego (osób działających w jego imieniu). Na poparcie powyższych wywodów strona skarżąca przytoczyła stanowisko M. Niezgódki-Medek, w myśl którego nie można przyjąć, że brak wymienienia podpisów kontrolowanego i kontrolującego wśród elementów składających się na treść protokołu oznacza, iż nikt go nie podpisuje, tym bardziej że elementy te nie są wymienione w sposób wyczerpujący. Należy więc założyć, że w tej kwestii odpowiednie zastosowanie ma art. 173 § 2 O.p. w zw. z art. 292 O.p. (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 722). W świetle powyższego, zdaniem strony skarżącej decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, polegającym na wadliwym sporządzeniu protokołu kontroli.

Kolejnym istotnym – w ocenie strony skarżącej - naruszeniem przepisów proceduralnych było doręczenie dokumentu zatytułowanego "protokół kontroli skarbowej" pełnomocnikowi kontrolowanego, a nie samemu kontrolowanemu. Osoby upoważnione w rozumieniu art. 285 §1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu przepisów art. 136 i n. O.p. Powyższe wynika przede wszystkim z charakteru pełnomocnictwa, które - zgodnie z art. 136 O.p. - udzielane może być jedynie w sytuacjach, gdy charakter czynności nie wymaga osobistego działania strony. W przypadku pozyskiwania informacji i danych dotyczących wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, pełnomocnik co do zasady nie posiada wiedzy w badanym zakresie, a tym samym nie dokonuje oświadczeń wiedzy (nie udziela informacji). Czynności takich może dokonywać kontrolowany lub osoba przez niego upoważniona (np. pracownik), co zostało przewidziane w art. 285 § 1 O.p. Doręczenie protokołu kontroli pełnomocnikowi strony nie może być zatem uznane za skuteczne doręczenie protokołu kontrolowanemu i w ocenie strony skarżącej naruszenie stanowi naruszenie przepisów art. 173 § 2 oraz art. 290 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów dotyczących sporządzania i doręczania protokołu kontroli miały, zdaniem strony skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Spółka - nie traktując omawianego dokumentu jako prawidłowego i skutecznie doręczonego protokołu kontroli - została pozbawiona możliwości złożenia zastrzeżeń do ustaleń kontrolnych. Tym samym została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu przed organami, co - jako naruszenie przepisów procesowych dające podstawę do wznowienia postępowania względnie jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. względnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.( nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej) strona skarżąca wywiodła, że skoro z czynności kontrolnych nie został sporządzony protokół, a jego brak stanowi istotne naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, to wyznaczenie terminu na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania. Brak protokołu oznaczał bowiem, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest niekompletny. Wydanie decyzji bez prawidłowego wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiło istotne naruszenie prawa proceduralnego, co znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04). Zdaniem skarżącej Spółki powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust 4 pkt 2 u.o.p.d.o.p. oraz § 4 ust 1-3 i § 10 rozporządzenia MF strona skarżąca wskazała, że badanie przez organ okoliczności mających wpływ na transakcję zostało przeprowadzone w sposób niepełny. W obrocie gospodarczym cena uzależniona jest nie tylko od obrotu dziennego dokonywanego pomiędzy kontrahentami, ale także od obrotu globalnego w transakcjach pomiędzy nimi. Kontrahent jednorazowy liczyć może na inne warunki sprzedaży towarów niż stały kontrahent. Strona podkreśliła, że nawet kontrahent stały, ale mający niewielki udział w obrocie, nie może liczyć na takie warunki, jakie posiada kontrahent posiadający znaczny udział w obrotach partnera handlowego. Skarżąca zarzuciła, że porównując ceny skupu żywca organy podatkowe oparły się wyłącznie na treści zeznań D. K. oraz na okoliczności braku posiadania regulaminu określającego zasady różnicowania cen, co narusza przepisy dotyczące szacowania dochodów w transakcjach między podmiotami powiązanymi oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i rozwiniętą w art. 187 § 1 O.p. Akceptując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, że przepisy art. 11 u.o.p.d.o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek wykazania wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie przewidzianej w tych przepisach szczególnej instytucji. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Za całkowicie błędny należy uznać – zdaniem strony skarżącej - pogląd Sądu I instancji, w myśl którego wielkość obrotów z poszczególnymi dostawcami żywca wieprzowego nie mogła stanowić kryterium cenowego, skoro spółka nie przedłożyła żadnych udokumentowanych umów, z których wynikałby ogólny obrót z danym dostawcą. Sąd - wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisów oraz ugruntowanym poglądom w orzecznictwie i literaturze przedmiotu -dopuścił się bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodu z organów na spółkę. Tymczasem to organy (a nie spółka) miały obowiązek wykazania, że w kontrolowanych transakcjach z podmiotami powiązanymi zastosowane zostały warunki (ceny) nierynkowe, tj. różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wadliwe jest również zdaniem strony skarżącej stanowisko Sądu, zgodnie z którym spółka powinna wykazać wielkość obrotu globalnego dowodami z dokumentów, jeśli chciała wywodzić z tego skutki prawne. Konkludując strona skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia poprzez błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1-3 i § 10 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, iż to Spółka - a nie organy - powinna dowieść, jakie czynniki i w jakim stopniu miały wpływ na porównywalność transakcji, stanowiących "bazę" dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przejścia na spółkę obowiązku spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych przejętych od spółki cywilnej "D.". Sąd oparł się w tym zakresie na zawartym pomiędzy spółkami porozumieniu w sprawie przejęcia zobowiązań kredytowych przez spółkę skarżącą od spółki cywilnej z którego nie wynikało, aby przejęcie to obejmowało również zobowiązania akcesoryjne z tytułu kredytów inwestycyjnych. Porozumienie to było pisemną umową między skarżącą a spółką cywilną, do którego w zakresie nieuregulowanym miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z przepisów prawa cywilnego. Skoro w niniejszej sprawie strony nie poczyniły w sposób wyraźny odmiennego zastrzeżenia w zawartym porozumieniu, to – w świetle tych przepisów- przejęcie zobowiązania głównego (tj. zobowiązania do spłaty kapitału kredytu) rozciągało się także na zobowiązania poboczne (odsetki, prowizje od kredytu).Strona podniosła też, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę cywilną do skarżącej spółki oraz zawarcie porozumienia w sprawie przejęcia zobowiązań z dnia 14 stycznia 2000 r. było jedynym dopuszczalnym wówczas sposobem zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę prawa handlowego. Połączenie wniesienia wkładu niepieniężnego, wraz z przyjęciem zobowiązań i przelewem wierzytelności stanowiło więc zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi w tamtym okresie przepisami prawa. Nabywając środki trwałe spółka była jednocześnie zobowiązana do przyjęcia kredytów zaciągniętych na ich nabycie, a co za tym idzie - na spłatę związanych z tymi kredytami odsetek i prowizji. Nabycie środków trwałych jest bezspornie związane z osiąganiem przychodów przez spółkę, a zatem wszelkie wydatki związane z tym nabyciem również zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Tym samym, ogólna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, wynikająca z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. była w niniejszej sprawie spełniona, a w braku występowania przesłanki negatywnej (wyłączenia tego typu wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p.), należy uznać, iż Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę odsetek oraz prowizji od kredytów inwestycyjnych. W świetle powyższej argumentacji, strona skarżąca stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił istniejący w sprawie stan faktyczny w zakresie dotyczącym przejścia na Spółkę zobowiązania do spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych, przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis proceduralny nakłada na sady administracyjne obowiązek sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku, co obejmuje również wymóg prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą orzekania. Wskazane naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 233 § 2 O.p., strona skarżąca podała, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu 24 czerwca 2004 r. decyzję kasacyjną wskazał na okoliczności faktyczne, wymagające zbadania przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Do tych okoliczności nie zaliczała się kwestia uznania za koszty uzyskania przychodu spółki wartości przejętych od spółki cywilnej nieściągalnych wierzytelności oraz rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, przez co należy uznać, zdaniem strony skarżącej, że organ odwoławczy nie wnosił co do tej kwestii zarzutów. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wspomnianych wierzytelności i rezerw, mimo, iż stan faktyczny w tym zakresie został już wcześniej ustalony, a nieprawidłowości nie stwierdzono. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie zaakceptował powyższe ustalenia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższego zagadnienia stwierdził, iż powoływanie się na fakt, iż organ odwoławczy we wcześniejszej decyzji kasacyjnej nie wskazał na nieprawidłowości, które nie zostały wcześniej ujawnione przez organ I instancji, pozostaje całkowicie bez znaczenia dla sprawy, bowiem organ odwoławczy nie może przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej nietrafny jest pogląd Sądu I instancji o braku wpływu na treść rozstrzygnięcia nieprawidłowości polegającej na podniesieniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy nowych zarzutów, bowiem celem zastosowania art. 233 § 2 O.p. jest wyłącznie umożliwienie organowi I instancji naprawienie istotnej wadliwości proceduralnej polegającej na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w ogóle lub w znacznej części. Celem tej regulacji nie jest natomiast dokonanie przez organ I instancji zmiany wcześniejszego orzeczenia w tej części, w której (cząstkowe) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone. Skoro zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał w decyzji kasacyjnej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 233 § 2 zd. 2 O.p., iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy zbadać okoliczność dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności oraz rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, to organ I instancji nie miał prawa zmienić swego wcześniejszego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

Na rozprawie strona skarżąca podniosła, iż naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na wadliwej kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę bierze tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, iż nie może on konkretyzować za stronę podniesionych przez nią zarzutów , dokonywać ich wykładni czy uściślać je, choćby poprzez usuwanie sprzeczności między zarzutami a ich uzasadnieniem ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Lex pod nr 262797, z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 814/05, opubl. w Lex pod nr 243007). W tym przypadku analiza sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zachodzi którakolwiek z przyczyn nieważności postępowania .

Przechodząc do oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności ocenie poddać należy te, które są oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnoszą się one bowiem do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego- zapewnienia stronie udziału w nim i ustalenia stanu faktycznego. Dopiero zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ( względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 2, art. 290 § 6 , art. 292 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona skarżąca prezentuje pogląd, iż protokół z kontroli podatkowej winien- dla uznania go za ten dokument- być podpisany również przez kontrolowanego. Winien być również doręczony kontrolowanemu, a nie jego pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Poglądu tego nie można uznać za trafny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 621/07 ( niepubl.).

Zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138,art. 139 § 4 , art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1,2,5,6,9-12,14,16,22 oraz 23 działu IV. Nakaz odpowiedniego stosowania oznacza, iż powołane przepisy należy stosować w toku kontroli podatkowej uwzględniając jej cel, funkcję i charakter.

Wśród przepisów powołanych w art. 292 O.p. wymieniono przepisy dotyczące protokołów i adnotacji, a więc również art. 173 § 2 O.p., określający wymogi, jakim winien odpowiadać protokół z czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wśród czynności wymagających udokumentowania w ten sposób ustawa wymienia przyjęcie ustnego podania, przesłuchanie świadka , strony i biegłego, dokonanie oględzin i ekspertyz z udziałem pracownika organu podatkowego, ustne ogłoszenie postanowienia. Charakter wymienionych ( przykładowo, bowiem ustawodawca użył przy ich wyliczeniu słowa " w szczególności" ) zdarzeń wskazuje na to, iż są to zdarzenia krótkotrwałe, często z udziałem osób trzecich ( świadków, biegłych), których dokładny przebieg winien być odnotowany w czasie ich trwania i winien wiernie odzwierciedlać ich przebieg. Zgodność treści protokołu z przebiegiem czynności zapewnić ma niewątpliwie konieczność odczytania protokołu i podpisania go ( co pozwala na przyjęcie, iż treść protokołu jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem czynności) przez osoby biorące udział w tej czynności ( art.173 § 2 O.p.). Zauważyć zaś należy, iż organ podatkowy nie ma obowiązku doręczyć stronie protokołu z czynności postępowania ( strona może otrzymać na jej wniosek uwierzytelnioną kopię tego dokumentu- art.178 § 3 O.p.) , nie wyznacza jej też terminu do złożenia do niego zastrzeżeń czy uwag. Wszelkie uwagi odnośnie jego treści winny zatem być zgłoszone od razu po jego sporządzeniu.

Protokół z kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 § 1 O.p. winien dokumentować przebieg kontroli. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych, optycznych lub elektronicznych nośników informacji. Zawierać on ma w szczególności wskazanie kontrolowanego, osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opisu dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Kontrola podatkowa ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ( art. 281 § 2 O.p.). W jej ramach kontrolujący uprawnieni są do podejmowania wielu czynności, w tym np. żądania sporządzenia spisu z natury, badania dokumentów, związanych z przedmiotem kontroli, zbierania innych dowodów, przesłuchiwania świadków, kontrolowanego, innych osób wymienionych w art. 287 § 4 O.p., zasięgania opinii biegłych ( art. 286 § 1 O.p.). Opis przebiegu kontroli jest zatem opisem ciągu czynności, z których z części winien być sporządzony odrębny protokół ( zgodnie z art. 172 § 1 i § 2 w zw. z art. 292 O.p.), z racji ich charakteru trwających przez pewien , dłuższy czas , niekiedy bez obecności kontrolowanego ( art. 286 § 2 O.p.). Zauważyć też należy, iż ustawodawca nakazuje doręczenie protokołu kontrolowanemu i wyznaczenie mu terminu do zgłoszenia wyjaśnień i zastrzeżeń. Te wymogi zapewniają stronie możliwość spokojnego zapoznania się z treścią dokumentu i ochronę jej praw. Nie zapewni jej zaś wymóg podpisania protokołu czy też odczytanie stronie wielostronicowego często dokumentu po jego sporządzeniu. Otrzymując protokół i mając czas do zgłoszenia uwag strona może bowiem sięgnąć do dokumentów, dokonać ich analizy, zwrócić się o poradę prawną, zgłosić ewentualne wnioski dowodowe. Te wszystkie względy powodują, iż protokołu z kontroli podatkowej nie można utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym, stosować do niego odpowiednio art. 173 § 1 i § 2 O.p., w tym wymóg podpisania go przez kontrolowanego ( por. też pogląd wyrażony przez J. Kulickiego w : Ordynacja podatkowa pod red. H. Dzwonkowskiego , Wyd. CH Beck, Warszawa 2008, s. 1157). Brak podpisu kontrolowanego na protokole kontroli nie pozwala zatem na uznanie tego dokumentu za niesporządzony.

Nie można też podzielić poglądu strony skarżącej, iż protokół ten nie został skutecznie doręczony kontrolowanemu. Zgodnie z art. 281 a O.p. kontrolowany może wskazać osobę fizyczną, upoważnioną do jego zastępowania ( a od 1 stycznia 2005 r. do reprezentowania) w toku kontroli. Upoważnienie może być udzielone zarówno w toku kontroli, jak i po jej wszczęciu. Strona może też działać przez pełnomocnika – art. 136 O.p. ma bowiem z mocy art. 292 O.p. odpowiednie zastosowanie. Zauważyć też należy, iż czynność odbioru protokołu nie należy do czynności wymagających osobistego działania strony, skuteczność umocowania do tej zaś czynności podlega w tym przypadku ocenie Sądu. W tym przypadku pełnomocnictwo dla doradców podatkowych udzielone zostało w toku kontroli. Z treści umocowania, załączonego do odwołania od wydanej po raz pierwszy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano, iż zostało ono udzielone " do reprezentowania Spółki w postępowaniu administracyjnym i sądowym, w szczególności w sprawie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 i podatku VAT za rok 2001". Uznać zatem należy, iż strona skarżąca w toku kontroli upoważniła do zastępowania jej doradców podatkowych. Organ kontroli skarbowej był zatem nie tylko uprawniony, ale także i zobowiązany, z mocy art. 145 § 2 w zw. z art. 292 O.p. do doręczenia protokołu kontroli osobie reprezentującej kontrolowanego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 290 § 6 O.p.

Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 2 i art. 290 § 6 O.p. i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej uznać należy za chybiony.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom strony Sąd zarzut ten ocenił, wskazując, iż został on wywiedziony z koncepcji braku i niedoręczenia protokołu kontroli. Koncepcję tę uznał Sąd za nietrafną, a konsekwencją tego było uznanie wezwania z dnia 16 maja 2005 r., wystosowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do pełnomocnika strony skarżącej za skuteczne, zaś zarzutu strony- za "podniesiony wbrew faktom" ( uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – s. 17 ). Zauważyć przy tym należy, iż formułując ten zarzut strona nie wskazała związku tego ewentualnego naruszenia z wynikiem sprawy, powołała się tylko ogólnikowo na ten wpływ ( s.11 skargi kasacyjnej). Wskazując zaś na naruszenie przepisów postępowania strona winna wyjaśnić, jaki mogłoby ono mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 176 p.p.s.a.).

Kolejny zarzut oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przejścia na skarżącą obowiązku spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych. W ocenie strony Sąd błędnie uznał, iż na mocy porozumienia między skarżącą a spółką cywilną nie doszło do przejęcia przez skarżącą spółkę również odsetek i prowizji , związanych z przejętymi kredytami, to zaś skutkowało błędnym ustaleniem, iż wydatek ten nie miał związku z uzyskanym przychodem. Negując te ustalenia strona wskazała na akcesoryjny charakter odsetek i prowizji w stosunku do zobowiązania z kredytu . Podniosła także, iż nabycie środków trwałych spółki cywilnej poprzez wniesienie ich aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przejęcie zobowiązań spółki miało na celu zmianę formy działalności spółki cywilnej. Nabycie środków trwałych jest zaś niewątpliwie związane z uzyskiwaniem przychodu. Wadliwe ustalenie w tym zakresie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało w ocenie strony istotny wpływ na wynik sprawy , bo skutkowało nieprawidłową kontrolą zaskarżonej decyzji.

Art. 141 § 4 p.p.s.a wymienia elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Są nimi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przyjmuje się, iż w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd przedstawia relację z przebiegu postępowania administracyjnego, dokonane w tym postępowaniu ustalenia, stanowiące podstawę zaskarżonego aktu. W tym elemencie winna się też znaleźć podstawa faktyczna wyroku, czyli stan faktyczny przyjęty przez sąd jako podstawa orzekania, który nie musi być tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym przez organy administracji publicznej ( z uwagi np. na przeprowadzenie przez sąd dowodów z dokumentu czy też stwierdzeniem, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich kwestii niezbędnych dla rozstrzygnięcia, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1126/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 264245, z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 1209/05, opubl. w Lex pod nr 212129). Obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest jednak jednoznaczny z dokonywaniem przez sąd ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm. ) , dokonuje bowiem kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Badając legalność działania administracji publicznej dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić, czy i dlaczego uznaje je bądź nie za uzasadnione ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 91/96, opubl. w Lex pod nr 303745). Nie można zatem skutecznie postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro nie tylko nie ma on obowiązku, ale nawet uprawnienia, by ustaleń takich dokonywać. Postępowanie dowodowe, które sąd może przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. służyć ma bowiem wyłącznie dokonaniu oceny legalności zaskarżonego aktu, a nie merytorycznemu załatwieniu sprawy administracyjnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, opubl. w Lex pod nr 50129, z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 544/05, opubl. w Lex pod nr 198149).Z tych już względów zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż wskazany wyżej zarzut został błędnie sformułowany, w istocie bowiem w ocenie strony Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Pomijając już kwestię zgłoszenia tego zarzutu po terminie do złożenia skargi kasacyjnej ( art.177 § 1 p.p.s.a., po tym terminie można przytaczać tylko nowe uzasadnienie zarzutów- art. 183 § 1 p.p.s.a. ) wskazać należy, iż w takim przypadku konieczne byłoby- dla skuteczności tego zarzutu i możliwości merytorycznego jego rozpoznania , wskazanie przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 569/05, opubl. w Lex pod nr 1982165). Tych zaś przepisów strona skarżąca nie przywołała.

Ostatni zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. W ocenie strony Sąd I instancji nie powinien był oddalać skargi od decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w której – na niekorzyść podatnika- zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy nie zalecił uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie.

Również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a nie art. 233 § 2 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przesłanka uchylenia decyzji- niewyjaśnienie sprawy w całości lub znacznej części- oznacza, iż organ pierwszej instancji nie wykonał obowiązku , wynikającego z art. 122 O.p. i nie ustalił wszystkich faktów prawnie relewantnych, bez których niemożliwe jest prawidłowe dokonanie subsumcji, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy. Wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może zatem przesądzać o przyszłym wyniku sprawy, nie posiada bowiem danych, niezbędnych do jej merytorycznego rozpoznania ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1637/00, opubl. w Lex pod nr 78134) . Nie może też, wobec braku wszystkich danych, wydać postanowienia o przekazaniu sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego ( art. 230 § 1 O.p.). Organ I instancji, po wydaniu decyzji kasacyjnej, opartej na art. 233 § 2 O.p. zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego, a także zarzuty strony, wynikające z odwołania. Nie może być zatem ograniczony w swym działaniu ustaleniami dokonanymi przy rozpoznaniu sprawy po raz pierwszy, bowiem wydana przez niego decyzja została uchylona w całości i nie wiąże go w żadnej części. Zakaz reformationis in peius ( art. 234 O.p.) dotyczy tylko decyzji organu odwoławczego, nie wiąże on zaś organu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy ( por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA z 1998 r., nr 3,poz. 79). Od ponownie wydanej decyzji stronie przysługuje prawo odwołania, co zapewnia dostateczną ochronę jej praw. Określenie po ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązania podatkowego w wyższej niż poprzednio wysokości i uwzględnienie okoliczności , niewziętych pod uwagę przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy nie jest zatem naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

Uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje dokonywaniem oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przy przyjęciu stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Strona sformułowała jedynie jeden zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 u.o.p.d.p. oraz § 4 ust. 1-3 i § 10 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy, pomimo braku uwzględnienia wszystkich istotnych czynników różnicujących porównywane transakcje. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż badanie przez organy podatkowe okoliczności mających wpływ na transakcje zostało przeprowadzone w sposób niepełny, bez uwzględnienia wszystkich warunków , mających wpływ na cenę i przy bezpodstawnym przerzuceniu ciężaru dowodzenia na podatnika.

Stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego strona winna wskazać, na czym jej zdaniem polegała wadliwość przyjętego przez sąd znaczenia danego przepisu i wyjaśnić, jak w jej ocenie dany przepis winien być rozumiany. W tym przypadku strona uznała za błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie przepisu, mimo ustalenia w sposób niepełny stanu faktycznego. Tak też to naruszenie zostało opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której wywodzono, iż uznając ceny zakupu stosowane między spółką a podmiotami powiązanymi za zawyżone z uwagi na te powiązania nie uwzględniono poziomu obrotów między nimi, którego wysokość miała wpływ na cenę. W istocie zatem strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie przepisu, w jej ocenie rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu, wskazanemu w wymienionych w skardze przepisach prawa materialnego, a nawet- niedostateczne jego wyjaśnienie ( będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe i błędnej ich interpretacji przez Sąd). Błędna wykładnia nie może zaś polegać na niewłaściwym zastosowaniu przepisu czy niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 956/05, opubl. w Lex pod nr 266353), są to bowiem dwie różne , odrębne formy naruszenia prawa materialnego. Zauważyć także, iż zarzut błędnej wykładni postawić można skutecznie, gdy stan faktyczny sprawy jest niesporny, co w tym przypadku nie miało miejsca. Z tych względów również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).