Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 48/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskiwanych w 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 lutego 2023 r., uzupełnionym 27 marca 2023 r. oraz 27 kwietnia 2023 r., S.J. (Skarżący, Strona, Podatnik) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023 załączając szereg dokumentów.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd. Skarżący jest stale zatrudniony przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Skarżący wskazał, iż biorąc pod uwagę wysokość jego pensji, przewidywany dochód w roku podatkowym 2023 wyniesie około 300 000 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") wyniesie około 51 000 zł.

Ponadto wskazano, że w stosunku do uzyskiwanych przez Stronę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skarżący wskazał, że jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2023 rok i rozliczyć swoje dochody w Polsce, gdzie zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. Zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne.

Podatnik wskazał, że zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W przypadku stałego zatrudnienia marynarza wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Strona podniosła, że nie będzie uzyskiwała dochodów opodatkowanych w Polsce wg zasad ogólnych we wskazanym okresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] czerwca 2023 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżący pismem z 29 czerwca 2023 r. złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji i zarzucił naruszenie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

2. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wbrew obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i więżących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu dokonywania odwiertów, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

12. art 27 g ust 5 w zw. z art. 29 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że w stosunku do marynarza wykonującego pracę poza terytorium lądowym państw na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, nie znajdzie zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a zatem nie może korzystać on z ulgi abolicyjnej;

13. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez nierozstrzygnięci niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie na terytorium poza lądowym państw przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

15. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

16. art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

17. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

18. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z jej wnioskiem w oparciu o art. 226 § 1 O.p. lub uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 229 O.p. z:

- interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

- interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD;

- objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- wyjaśnienia z dnia 4 sierpnia 2022 r.

Decyzją z [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że to nie organ podatkowy, a Strona - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - powinna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Dyrektor wskazał następnie, że z akt sprawy wynika, że występując do Naczelnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku, Skarżący wskazał między innymi, że:

- jest marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo R. UK Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia,

- wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2023 na mocy art. 27 g u.p.d.o.f. Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

- biorąc pod uwagę wysokość pensji, przewidywany dochód Skarżącego w roku podatkowym 2023 wyniesie około 300 000,00 zł,

- przewidywana zaliczka na podatek dochodowy os osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 51 000,00 zł,

- Skarżący upradopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

- Skarżący nie będzie uzyskiwał dochodów opodatkowanych w Polsce według zasad ogólnych we wskazanym okresie.

Zdaniem Dyrektora jednakże, rozpoznając przedmiotowy wniosek, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie zapisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Następnie, po przywołaniu treści art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej Konwencji, wskazaniu na to, że doszło do zmiany jej przepisów w następstwie ratyfikacji w 2018 r. przez oba kraje Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenie zysku (Konwencja MLI), wskazaniu na przepis art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, Dyrektor zauważył, że ocena, czy Strona uprawdopodobniła, że odprowadzane przez Nią zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Podatnik uprawdopodobnił, że po pierwsze, wykonuje pracę najemną na statku morskim, po drugie, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, po trzecie, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W tym zakresie Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim (przesłanka pierwsza), oraz że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (przesłanka trzecia). Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynika bowiem, że jest marynarzem i w 2023 roku wykonywał pracę na statku [...], który jest statkiem morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Akta sprawy nie potwierdzają jednak, że [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet ([...] i [...]) wynika, że statek [...] kwalifikowany jest jako Research/SurveyVessel, czyli statek badawczy. W Certyfikacie Bezpieczeństwa Statku Specjalistycznego wskazane jest zaś przeznaczenia statku: statek do badań sejsmograficznych. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostki jest prowadzenie badań na morzu, wykonywanie prac badawczych, pomiarowych. Statki badawcze (sejsmiczne, eksploracyjne) przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, do prowadzenia eksploracji głębokich warstw oceanu na różnych głębokościach. Nie spełniają one zatem wymogu definicji prowadzenia transportu międzynarodowego. Nie można zatem uznać, w ocenie Dyrektora, że [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Dyrektor wskazał, że jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji jednostka [...] jest przeznaczona do prowadzenia prac badawczych, a nie do przewozu osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W świetle dokonanych ustaleń przedłożone dokumenty na okoliczność eksploatacji statku [...] w morskim transporcie międzynarodowym, czyli Morski Certyfikat Pracy, Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, Certyfikat Wyposażenia Ochronnego Statku Towarowego, Certyfikat Bezpieczeństwa Budowy Statku Towarowego, w których określono rodzaj tego statku jako "inny statek towarowy" oraz ogólnodostępne informacje o rodzaju ww. jednostki na stronach internetowych, nie mogą przesądzać o fakcie wykonywania przez ten statek międzynarodowego transportu morskiego. Przeznaczenie statku [...] nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie się statku, na które powołał się Skarżący związane jest z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac badawczych w danym kraju, a więc źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek [...] jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Okoliczność, że statek [...] na którym Strona jest zatrudniona może przewozić ładunki, czy wykonując zadania do których jest przeznaczony - transportował dany ładunek w postaci paliwa, nie potwierdza, że jest on wykorzystywany do zarobkowego transportu towarów w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, statek [...] nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z wykonywaniem prac badawczych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy.

W związku z powyższym przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Stronę uprawdopodobniona.

Tym samym, z uwagi na nie spełnienie przesłanki odnoszącej się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą z dnia 5 grudnia 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

4. art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o:

1) uchylenie w całości decyzji Organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez Organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji;

2) zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W sporządzonym przez pełnomocnika uzasadnieniu wskazano, że do skargi zostało załączone wyjaśnienia, które zostały podparte załącznikami. W skardze wskazano, że do pisma został dołączony certyfikat BDNy, który potwierdza zakup paliwa na statek pod specjalnymi zasadami zwolnienia od podatku i cła. W klauzuli Stanów Zjednoczonych Ameryki wyraźnie jest wskazane, jaki musi być statek, aby miał prawo pobrać paliwo, które w tym przypadku zostało pobrane na statek podatnika, tj. "Niniejszy statek jest zaangażowany w transport osób i/lub mienia w handlu międzypaństwowym i/lub zagranicznych i nie pływa po drogach wodnych państwa". Występowanie tej przesłanki jest ściśle kontrolowane przez Straż Przybrzeżną USA, ponieważ podatki są bardzo kosztowne.

Statek [...] był wielokrotnie kontrolowany. Podczas kontroli były przedkładane certyfikaty, które są załączone do niniejszej skargi, i były wystarczające, aby uznać statek za jednostkę kwalifikowaną do zakupu bezcłowego i bezpodatkowego paliwa. Statki [...] i [...] posiadają Niebieska karta ITF, z uwagi, że statki są w transporcie są objęte ochroną ITF. ITF bada warunki kontraktów i udziela wsparcia. Kwalifikacja do opłacania podatku tonażowego jest jednoznacznym i bezsprzecznym dowodem na sklasyfikowanie statku, jako jednostki operującej w transporcie międzynarodowym.

MLI i OECD w samym tekście prezentuję teksty konwencji UPO, które podpisała Polska z innymi Państwami. 16 Krajów, które ratyfikowały MLI i 15 które nie ratyfikowały. Umowy Międzynarodowe Teksty Syntetyczne, ale brzmią następująco: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim. Natomiast na szczególna uwagę zasługuje fakt, iż wszelkie przewozy niezależnie od tego czy są głównym celem, pomocniczym, czy nadrzędnym, jest transportem. Wszelki- zaimek komunikujący, że to, o czym mowa w zdaniu, dotyczy wszystkich rodzajów obiektów, statków rzeczy lub sposobów działania, nazywanych przez rzeczownik komunikujący. Wydając decyzję Naczelnik wraz z Dyrektorem zakwalifikował w sposób bezprawny dwa określenia pod jedno, mianowicie chodzi o transport i fracht. W definicji transportu nie ma wskazania "za opłatą", ten sam słownik zawiera definicję frachtu, o której nie ma mowy w konwencji, gdyż frach, to opłata pieniężna należna przewoźnikowi morskiemu za przewóz ładunku. Następnie Pełnomocnik wskazał, że w myśl ustawy o podatku tonażowym i w świetle certyfikatów statek sejsmiczny, którego nazwa wynika z posiadania hangaru sejsmicznego jest statkiem przewożącym ładunki i pasażerów w transporcie (Żegludze) międzynarodowej w związku z wszelkimi założeniami Prawa Międzynarodowego.

Pełnomocnik podniósł również, że organ podatkowy nie może przeciwstawiać informacjom zawartym w dokumentach, w tym dokumentach urzędowych, informacji znalezionych na nieaktualizowanych stronach internetowych. Z zaświadczenia kapitana statku, certyfikatach, fakturach, wyjaśnieniach oraz umowy marynarskiej wynika, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Pełnomocnik podniósł również, że w toku rozpoznawania sprawy całkowicie została pominięta treść przepisu art 27g ust 5 u.p.d.o.f. Stosownie do treści przepisu art. 27g ust 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit, a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Następnie przywołano treść wydanego przez Ministerstwa dokumentu pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", jak również wskazano na to, że Dyrektor KIS w ostatnim czasie wydał szereg interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków klasyfikowanych jako other cargo ship (wskazano interpretacje z 2020 r. oraz jedną z 2021 r.).

Wskazano również, że postępowanie podatkowe zostało prowadzone w sposób kierunkowy, tj. z góry do konkretnego wyniku, wskazano przy tym na regulację art. 2a O.p. Zarzucono również przeprowadzenie dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes Podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, Konstytucję RP oraz postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W obszernych wyjaśnieniach z 28 listopada 2023 r. sporządzonych przez samego Podatnika, Podatnik wskazał, że kwalifikacja do opłacania podatku tonażowego jest jednoznacznym i bezsprzecznym dowodem na sklasyfikowanie statku jako jednostki operującej w transporcie międzynarodowym.

Polska ustawa o podatku tonażowym była przedmiotem audytu Komisji Europejskiej i otrzymała pozytywną akceptację w swojej obecnie istniejącej formie. Komisja Europejska wykonując audyt poddawała ocenie zapisy prawa krajowego w świetle perspektywy pomocowej UE i oceniała wachlarz możliwych do wystąpienia nieprawidłowości i nadużyć starając się je wyeliminować na przedmiotowym etapie. Ustawy o podatku tonażowym wszystkich krajów Wspólnoty zostały poddane podobnemu audytowi. Niektóre kraje takie jak Cypr otrzymały pozytywną ocenę obowiązującego prawa, inne takie jak Malta musiały wprowadzić zmiany w swoim prawodawstwie stosownie do zaleceń Komisji.

Skarżący wskazał, że statek sejsmiczny jako statek operujący w transporcie międzynarodowym podlega pod podatek tonażowy i jedynie Wielka Brytania wyłączyła ten typ statku z przedmiotowego podatku poprzez wprowadzenie zasad specjalnych - celowego wyłączenia.

Skarżący wskazał, że językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia transport międzynarodowy prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy Dyrektorem oraz Skarżącym jest to, czy zastosowanie w rozpatrywanej sprawie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zastosowanie przedmiotowej regulacji z kolei skutkowałoby możliwością zastosowania przez organ podatkowy art. 22 § 2 pkt 2 O.p.

Na samym początku Sąd wskazuje, że analogiczne sprawy (w których stroną był Skarżący) były rozpoznawane przed tutejszym sądem (wyrok z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 1890/22 oraz z dnia 21 listopada 2023 r, sygn. akt III SA/Wa 1809/23). Co więcej, kluczowa dla niniejszej sprawy kwestia możliwości uznania statku badawczego (ang. resarch vessel) jako statku, który nie jest eksploatowany w transporcie morskim (w kontekście możliwości ograniczania poboru zaliczek na podstawie art. 22 §2a O.p.) była – na tle różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – wielokrotnie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym względzie wystarczy wskazać (oprócz licznych wyroków sądów wojewódzkich) chociażby na wyroki NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19, z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 89/23, z 12 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 705/21. Skład orzekający w pełni podzielając stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach w dalszej części posłuży się argumentacją w nich wskazaną, przyjmując ją jako własną.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej -na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W konsekwencji w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Posługując się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19 należy wskazać, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja stanowi, że pojęcie transportu międzynarodowego oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji.

Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, który stanowi "[p]rzy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej.

Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji.

W świetle powyższych wniosków statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku jakim są np. badania sejsmograficzne.

Z tego punktu widzenia nie jest zatem istotna kwalifikacja statku z punktu widzenia jego opodatkowania podatkiem tonażowym (na co zwraca uwagę Skarżący w swoim obszernym stanowisku), nie zaprzecza ona bowiem przeznaczeniu statku jako takiego (który pozostaje w szczególności statkiem badawczym) i pomocniczej z tego punktu widzenia (w znaczeniu funkcjonalnym) okoliczności przewożenia przez taki statek towarów i ludzi. Wskazana kwalifikacja prawnopodatkowa przesądzająca o tym, że "sejsmiczny statek badawczy" nie stanowi "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" stanowi konsekwencję oparcia się na gramatycznej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego, nie nawiązując przy tym do definicji wynikających z innych regulacji/dziedzin prawa. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że – jak wskazano w ww. wyroku NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19 – ustalenie znaczenia pojęcia transportu (międzynarodowego) powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pracować miał Skarżący ([...]) jest klasyfikowany jako sejsmiczny statek badawczy (k.71-74 akt podatkowych). Co więcej takiej kwalifikacji statku nie kwestionuje również sam Skarżący, uważa jednak, że statek taki jest eksploatowanym w transporcie międzynarodowym ("statek sejsmiczny wykonuje projekty sejsmiczne i zbiera dane. Ale także transportuje ładunek, sprzęt i ludzi z jednego miejsca na drugie po wodach międzynarodowych" – str. 7 skargi). Skoro "statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym" w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statek morski przeznaczony do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to sejsmiczny statek badawczy, jakim jest [...], którego celem jest, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, prowadzenie badań na morzu, wykonywanie prac badawczych, pomiarowych, nie może być uznany za "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym".

Dla potwierdzenia powyższych ustaleń należy powołać informacje zawarte na ogólnodostępnej stronie internetowej przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego (k. 71c akt administracyjnych), z których wynika, że "S. jest właścicielem wiodącej w branż floty holowanych statków streamerowych o dużej pojemności i statków oceanicznych. Daje nam to elastyczność w dostosowywaniu się do wszystkich rodzajów badań, od regionalnych badań eksploaracyjnych 3D na dużą skalę po ukierukowane monitorowanie produkcji 4D. Flota dna oceanicznego składa się ze statków wyposażonych w sprzęt do pozyskiwania badań łączących holowany streamer z systemami dna oceanicznego oraz statków, które mogą być wykorzystywane pod zdjęciem, badań bogatego azymutu i projektów VSP. Ponadto wiele z naszych statków klasy Explorere idealnie nadaje się do pracy przy projektach dna oceanicznego, ponieważ jest wyposażonych w dynamiczne systemy pozycjonowania i możliwości źródła" (k. 71c akt podatkowych). Wśród tychże statków został wskazanych m.in. [...] (k. 71c akt podatkowych).

Z tego punktu widzenia nie można zatem zgodzić się z podnoszonymi w skardze zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przedkładanych przez Skarżącego dokumentów i zaświadczeń (ceryfikaty BDN, karta ITF, międzynarodowy certyfikat tonażu itd.), nieuwzględniania wniosków dowodowych znajdują w istocie swoje źródło w różnicach co do wykładni pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" (i skutków z tego wyprowadzonych dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego i składanych wniosków dowodowych). Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że "Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostki jest prowadzenie badań na morzu, wykonywanie prac badawczych, pomiarowych. Statki badawcze (sejsmiczne, eksploracyjne) przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, do prowadzenia eksploracji głębokich warstw oceanu na różnych głębokościach. Nie spełniają one zatem wymogu definicji prowadzenia transportu międzynarodowego". Skarżący natomiast, wywodząc, że za pomocą takiego statku jak [...] może dochodzić (i dochodzi) do przewozu osób i ładunków, powołując się w związku z tym na załączone przez siebie dokumenty, wywodzi, że jest to "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Stanowisko Skarżącego jest jednak nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którą (o czym była mowa wyżej) statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków.

W konsekwencji nie można za zasadnych uznać zarzutów dotyczących naruszenia art. 180, 187-188 oraz 191 O.p. – wynikają one z przyjęcia przez Pełnomocnika Skarżącego oraz samego Skarżącego wadliwej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd nie zgadza się również z podniesionym w skardze zarzutem dotyczącym tego, że Skarżący skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust. 5 (oraz ust. 1 i 2) u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 585/23 zastosowanie przedmiotowej ulgi z art. 27g uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą.

I tak w ust. 1 art. 27g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W konsekwencji nie można również uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 O.p. Organy w toku postępowania nie naruszyły przepisów postępowania, również w zaskarżonej decyzji prawidłowo zinterpretowano prawo i je zastosowano w odniesieniu do zgromadzonego prawidłowo i stanowiącego wyczerpujący materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony (do którego to zarzutu w tym zakresie odniesiono się odrębnie).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 §2a O.p. "poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii [oczywista omyłka, winno być "Wielkiej Brytanii" – dopisał Sąd]. Organy miały podstawy do tego, ażeby uznać, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Sąd nie dostrzegł również, ażeby w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p. – zasadniczo jednolite orzecznictwo w tym zakresie nie pozwala uznać, ażeby w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji, odmawiająca Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, była decyzją zgodną z prawem, a co za tym idzie, prawidłowo postąpił organ odwoławczy wydając decyzję utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że wskazane zarzuty skargi nie są zasadne (jednocześnie Sąd nie stwierdził innych naruszeń skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji), a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. skargę oddalił.