Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, art. 170, arty. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 690/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty i marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. jawna w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia B. [...] Spółka Jawna (dalej: "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005 r. i określił to zobowiązanie w niższej wysokości.

W motywach decyzji organ ten wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę, w wyniku której ustalił, że w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. Spółka nieprawidłowo kwalifikowała jako eksport towarów i stosowała stawkę VAT 0% do transakcji sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych na rzecz 4 spółek z USA, podczas gdy podmioty te w istocie nie istniały. Zapłata za dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami następowała za pośrednictwem rachunku bankowego od 2 spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii. Wskazano ponadto, że widniejące na fakturach i dokumentach celnych towary zostały wywiezione z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie wynikało, że w okresie po 30 kwietnia 2004 r. do wystawionych przez Spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez Spółkę, dołączono faktury wystawione przez 2 spółki brytyjskie, przy czym wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak Spółka, wskazali na ten sam towar i ilość, natomiast zmianie uległa wartość towaru (zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o około 50%). Na fakturach tych jako nabywców wskazano firmy mające siedzibę w Rosji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 4 maja 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego dla uznania, że wystąpił eksport nie wystarczy sam wywóz towarów - konieczne jest by wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Tymczasem w sprawie ustalono na podstawie informacji od władz amerykańskich, że podmioty wskazane na fakturach eksportowych w istocie nie istniały, zaś same towary – co zostało przyznane przez Spółkę – w rzeczywistości trafiały do Rosji.

Na powyżej powołaną decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, chociaż tylko w części uznał skargę Spółki za zasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ponieważ Spółka jako eksportowe traktowała faktury wystawione dla firm amerykańskich, to zasadnie było stanowisko organów, że nabywcą z punktu widzenia rozpatrywanego eksportu nie była firma rosyjska. Za zasadny natomiast uznano zarzut, że otrzymane przez Spółkę opłaty od spółki brytyjskiej (G. [...]) stanowiły przedpłatę podlegającą opodatkowaniu. Sąd uznał za konieczne ponowne rozpatrzenie zarzutu strony w tej kwestii.

Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 347/11, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę, stwierdzając, że nie miała ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że transakcje Spółki nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sygnalizując, iż ten argument pojawił się dopiero na etapie wnoszenia skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji, ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 31 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. oraz uchylił tą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005 r., określając to zobowiązanie w niższej wysokości. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano najpierw, że wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r., luty i marzec 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. Organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie od opodatkowania w lutym i w marcu 2005 r. otrzymanych przez Spółkę wpłat w kwocie 1.000.000 $ i z tego powodu uchylił decyzję organu pierwszej instancji za luty i marzec 2005 r. i dokonał ponownego rozliczenia za te miesiące. Podzielono natomiast stanowisko organu I instancji, że transakcje Spółki nie mogą być kwalifikowane jako eksport skoro z informacji od władz amerykańskich wynikało, że wskazane na fakturach podmioty "wydają się być spółkami podstawionymi". Niespełnienie warunków do zastosowania stawki 0% w eksporcie powoduje, że dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką 22% uznając ją za sprzedaż krajową.

Nie uznano także za możliwe potraktowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarówno bowiem na etapie postępowania podatkowego, jak i przed sądem pierwszej instancji, Spółka twierdziła, że wystawiała faktury w związku z eksportem. Z dokumentacji SAD wynikało zaś, że towary zostały wywiezione poza Wspólnotę Europejską.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na opisaną decyzję.

Wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję z 31 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wyroku skład orzekający w sprawie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż nie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych, gdyż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego – zawiadomienie z 24 maja 2010 r.), o którym spółka została poinformowana 25 maja 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.). Także wady tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - wykazana w nim kwota naliczonych odsetek za zwłokę nie uwzględnia jakichkolwiek przerw w ich naliczaniu – w ocenie Sądu nie zmieniają faktu, że w dniu zastosowania środka egzekucyjnego tytuł wykonawczy nie był kwestionowany.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą odnoszą się do braku ustaleń faktycznych w zakresie możliwości uznania dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich za spełniające warunki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz naruszenia prawa materialnego będącego konsekwencją tych ustaleń faktycznych. Kwestia ta, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, była już przedmiotem rozstrzygnięć: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 347/11.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w związku z ustaleniami poczynionymi przez organy w kwestii eksportu towarów objętych spornymi fakturami. Skoro sama strona przyznała, że firmy amerykańskie były jedynie pośrednikiem w drodze do nabywcy finalnego i to wskazanymi przez tego finalnego nabywcę, to przyznała tym samym, że skarżąca nie była eksporterem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując stwierdzono, że na dotychczasowym etapie postępowania jednoznacznie Sądy stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentują eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w sprawie nie można też mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zaznaczył przy tym, że według strony, nabywcą były firmy amerykańskie, a wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczy tylko kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej. Nadto podatnik opodatkował sporne dostawy zerową stawką VAT traktując je jako eksport towarów, a nie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie przedstawił także w toku postępowania dowodów na spełnienie warunków, o których mowa w art.13 ust.1 u.p.t.u., by możliwe było skorzystanie z zerowej stawki VAT stosowanej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W tym kontekście zaznaczono także, że przesądził to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 347/11.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); powoływanej dalej jako: "O.p." w związku z art. 29 § 1 i § 2, art. 33 pkt 10 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a." oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Konstytucja" poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż niezakwestionowanie tytułu wykonawczego w dniu zastosowania środka egzekucyjnego oznacza, że środek ten przerwał bieg przedawnienia, niezależnie od wyniku kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

2) art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 29 § 1 i § 2, art. 33 pkt 10 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. ze względu na wszczęcie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem prawa, co da się wywieść z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 189/13;

3) art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 184 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, to jest rozstrzygnięcie sprawy na podstawie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 347/11, pomimo że Sąd ten nie wskazał, by uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10, było błędne pomimo prawidłowego rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że wiążąca dla sądu administracyjnego i organu podatkowego jest ocena prawna wyrażona w wyroku sądu pierwszej instancji;

4) art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tzn. pominięcie w sprawie oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 w odniesieniu do kwestii nieprawidłowości ustaleń faktycznych organu w zakresie istnienia kontrahentów zagranicznych;

5) art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3 i art. 42. ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że sporne dostawy nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, pomimo spełnienia przez te dostawy kryteriów wskazanych w art. 28c część

A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1) powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa VAT".

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, pomimo że nie odzwierciedla ona oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Olsztynie z 6 października 2010 r. w zakresie istnienia spółek W. [...], F. [...], B. [...] oraz M. [...];

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, polegających na stwierdzeniu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przesądzenie o nieistnieniu spółek W. [...], F. [...], B. [...] oraz M. [...], co doprowadziło do wniosku, że nie było konieczne stosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że powyższe ustalenia nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

3) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ odwoławczy zbadania, czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie VSTR C-587/10, dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich spełniały warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%;

4) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz ąrt. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jak: "p.u.s.a." i art. 45 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w oparciu o zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, iż pierwotna kwalifikacja transakcji przez skarżącą jako eksport towarów zwalnia organ prowadzący postępowanie podatkowe, a następnie sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję, z obowiązku zbadania, czy transakcja spełnia obiektywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

5) art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo odmowy uwzględnienia wniosków skarżącej w kwestionowanej decyzji i zaniechania koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego o informacje na temat działalności prowadzonej przez spółki amerykańskie na Litwie w okresie objętym niniejszą sprawą, podczas gdy ustalenia te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec konieczności zbadania, czy w świetle wyroku TSUE z 27 września 2012 r. sporne dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 45 ust.1, art. 64 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z 1 września 2015 r., I FSK 442/14, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w sprawie skargi kasacyjnej Spółki do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygnaturze akt II FSK 940/15. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 grudnia 2014 r., I SA/Ol 765/14 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze fakt, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 maja 2017 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zwierając zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie charakter zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozostawał niejako wtórny wobec sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W związku z tym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów.

W pierwszej kolejności za niemające uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 29 § 1 i § 2, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a., art. 70 § 1 i 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ prawidłowo uznały, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z naruszeniem prawa ma przesądzać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., I SA/Ol 189/13, w którym uchylono rozstrzygnięcie organu odwoławczego odmawiające uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Co prawda Spółka w skardze kasacyjnej odwołuje się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 grudnia 2013 r., jednak w tym miejscu podkreślić należy, iż dopóki kwestia ewentualnej wadliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie została prawomocnie przesądzona skład orzekający w sprawie nie znalazł podstaw, by domniemywać, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W momencie rozpatrywania niniejszej sprawy przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do wygaśnięcia skutków prawnych zajęcia przez organ egzekucyjny rachunków bankowych, uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych (w tym także wszystkich dokonanych zajęć), czy też umorzenia postępowania egzekucyjnego, co jest w sprawie niesporne. To oznacza, że nie można mówić, iż nie doszło do zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., a tym samym przepis ten mógł mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowanie. W konsekwencji niezasadny był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 29 § 1 i § 2, art. 33 pkt 10 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą odnoszą się do braku ustaleń faktycznych w zakresie możliwości uznania dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich za spełniające warunki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz naruszenia prawa materialnego będącego konsekwencją tych ustaleń faktycznych. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 347/11.

Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje związanie Sądu pierwszej instancji wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2011 r., I FSK 347/11 podnosząc, iż w niniejszej sprawie wiąże ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Olsztynie z 6 listopada 2010 r., I SA/Ol 434/10, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, że uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji nastąpiło z tego powodu, że orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 października 2006 r., II GSK 147/06; 8 lipca 2015 r., I FSK 670/14, CBOSA).

Z art. 170 p.p.s.a. wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12, z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14; CBOSA).

Sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., II FSK 213/17, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania, których obszerność wynika ze stanu faktycznego, na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe uznać należy rozumowanie Sądu pierwszej instancji odwołujące się do motywów zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., I FSK 347/11. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego był nimi związany. W konsekwencji, za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 184 p.p.s.a.

W tym miejscu zasygnalizowania wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględnił skargę spółki tylko w części dotyczącej opodatkowania kwoty 1.000.000 USD wpłaconej na jej rachunek bankowy przez kontrahenta w związku z umową z 20 stycznia 2005 r. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do ponownej oceny zapisów ww. umowy przy uwzględnieniu takiej interpretacji art.19 ust.11 u.p.t.u., która uwzględnia wykładnię art. 10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną przez TSUE w sprawie C-419/02 i ocenę prawną przedstawioną przez ten Sąd. W orzeczeniu tym, po pierwsze jednoznacznie stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentują eksportu w rozumieniu art.2 pkt 8 u.p.t.u. Po drugie Sąd ten wskazał, że w sprawie nie można też mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zaznaczył przy tym, że według strony, nabywcą były firmy amerykańskie, a wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczy tylko kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej. Nadto podatnik opodatkował sporne dostawy zerową stawką VAT traktując je jako eksport towarów, a nie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie przedstawił także w toku postępowania dowodów na spełnienie warunków, o których mowa w art.13 ust.1 u.p.t.u., by możliwe było skorzystanie z zerowej stawki VAT stosowanej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2011r., I FSK 347/11, dokonując wykładni treści art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że jednoznacznie wynika z niego obowiązek podawania na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numerów identyfikacyjnych zarówno dostawcy, jak i nabywcy, co stanowi jeden z warunków umożliwiających zastosowanie stawki 0%. Ponadto konieczne jest przedstawienie dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających spełnienie obu tych warunków. Zauważył ponadto, że zarzuty związane są z niewłaściwym zastosowaniem art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że dokonywane przez stronę transakcje obiektywnie nie posiadały cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym kontekście przypomniał, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zawsze ma miejsce pomiędzy dwoma państwami będącymi członkami Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie na spornych fakturach jako odbiorców towarów wskazano firmy mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych, a więc w kraju spoza Unii Europejskiej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe wykazały, iż finalnie towary objęte tymi fakturami dostarczone zostały do firmy z siedzibą w Rosji, która również nie jest państwem członkowskim Unii. Nie można mówić, że faktury wystawione na rzecz firm amerykańskich dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów chociażby z tego powodu, że nie zawierają numeru identyfikacyjnego nabywcy. Ponadto nie przedstawiono korespondującego z treścią tych faktur dowodu, że towary wymienione na fakturach, które miałyby być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponownie zwrócić należy uwagę, iż zarówno na wcześniejszych etapach postępowania spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z dokonaniem eksportu na rzecz firm amerykańskich. Dopiero w skardze kasacyjnej stwierdziła, że wobec braku możliwości przypisania dostawom na rzecz spółek amerykańskich wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, dostawy te stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na co wskazuje zarówno treść spornych faktur, jak i treść dokumentów SAD, a także inne okoliczności wynikające z niezakwestionowanego stanu faktycznego.

Powyższe rozważania wiążą się ściśle z ostatnim zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3 i art. 42. ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że sporne dostawy nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, pomimo spełnienia przez te dostawy kryteriów wskazanych w art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w niniejszej sprawie, że władze podatkowe USA nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy widniejące na spornych fakturach jako odbiorcy towarów. Rezultaty prowadzonych czynności nie pozwalały stwierdzić, że firmy te kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. Skoro Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0%, w oparciu o art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) VI dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. wyroki TSUE w sprawie Twoh International, pkt 26; w sprawie R., pkt 46). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj., że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

W kontekście powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, polegające m.in. na utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego pomimo, że nie odzwierciedlała ona oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 października 2010 r. w zakresie istnienia spółek na terytorium USA; oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy polegających na stwierdzeniu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przesądzenie o nieistnieniu spółek na terytorium USA, co doprowadziło do wniosku, że nie było konieczne stosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że powyższe ustalenia nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ odwoławczy zbadania, czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie VSTR C-587/10, dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich spełniały warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%; oddalenie skargi w oparciu o zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, iż pierwotna kwalifikacja transakcji przez skarżącą jako eksport towarów zwalnia organ prowadzący postępowanie podatkowe, a następnie sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję, z obowiązku zbadania, czy transakcja spełnia obiektywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz oddalenie skargi pomimo odmowy uwzględnienia wniosków skarżącej w kwestionowanej decyzji i zaniechania koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego o informacje na temat działalności prowadzonej przez spółki amerykańskie na Litwie w okresie objętym niniejszą sprawą, podczas gdy ustalenia te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec konieczności zbadania, czy w świetle wyroku TSUE z 27 września 2012 r. sporne dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% nie mogły odnieść zamierzonego przez Spółkę rezultatu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożona organom podatkowym dokumentacja "dostaw eksportowych" oraz okoliczność, że według dowodów przedłożonych przez litewskie organy celne dostawy te kończyły się w składach celnych na terytorium tego kraju, są wystarczające do uznania, że nie zostały spełnione warunki do uznania ich za eksport jak i wewnatrzwspólnotową dostawę towarów. Informacje uzyskane od amerykańskich władz podatkowych, dotyczące spółek amerykańskich, dały podstawę do uznania podmiotów wskazywanych w dokumentacji skarżącej jako nabywców towarów za podmioty nieistniejące. Z informacji tych bezsprzecznie wynika, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi". Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Nie odnaleziono żadnych danych na temat ww. firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż ww. firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

W konsekwencji należało oddalić powyżej powołane zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na uchybieniach organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania, zaakceptowanych następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Końcowo należy odwołać się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie VSTR C-587/10 w kontekście braku zbadania czy w świetle tego orzeczenia dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich spełniały warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, jak zarzuca skarżąca. W wyroku tym TSUE stwierdził, ze artykuł 28 część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, aby nie sprzeciwiał się temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE uznał, że uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (pkt 45 uzasadnienia wyroku). W rzeczywistości bowiem, jak podkreślił Trybunał zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (z zastrzeżeniem jednak, że dostawca towarów nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, które stanowiłoby niebezpieczeństwo dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednocześnie wyraził przekonanie, że o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (pkt 51 uzasadnienia wyroku). Wcześniej taki pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 60). Powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawie VSTR nie może mieć zastosowania w sprawie albowiem zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Dotyczył sytuacji, w której spółka amerykańska miała oddział w Portugalii i nie była zarejestrowana dla celów VAT w żadnym państwie Unii lecz dla celów transakcji podała numer identyfikacji podatkowej drugiego nabywcy. Nie było jednak wątpliwości co do spełnienia merytorycznych przesłanek transakcji, w odróżnieniu od rozpatrywanej sprawy.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.