Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej w sprawie ze skargi kasacyjnej A. F. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w M. (obecnie A. F. spółka z o.o. spółka komandytowa w M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 367/13 w sprawie ze skargi A. F. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę po rozpoznaniu w dniu 26 października 2015 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 64/14, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.): "Czy art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej powoływana jako O.p.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji." podjął następującą uchwałę: Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

1.1. Postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 64/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej powoływana jako O.p.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji."

Zagadnienie to wyłoniło się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej A. F. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 367/13 oddalającego skargę A. F. spółka komandytowo-akcyjna w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r., wydane wobec spółki w przedmiocie zaliczenia zapłaty z dnia 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 15 lutego 2013 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia spółce wpłaty z dnia 23 marca 2012 r. w wysokości 188.700 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., w kwocie należności głównej 115.743,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 72.956,49 zł.

2.2. Postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie zaistniał na gruncie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r. Decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. doręczono w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu, tj. dnia 9 sierpnia 2007 r. Za ww. czas prowadzenia postępowania podatkowego należało zdaniem organu naliczyć odsetki za zwłokę.

W związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. została uchylona wyrokiem Sądu z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 280/11, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji została doręczona dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania kolejnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym zakresie zwrócił uwagę na przepis art. 54 § 2 O.p. i podzielił stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Wyjaśnił, że po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe sprawnie, bez zbędnej zwłoki.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że opóźnienie w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 28 listopada 2007 r. spowodowane było dołączeniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Tak więc opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem należy naliczyć za ten okres odsetki za zwłokę.

Organ nie podzielił też stanowiska spółki, że okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spowodowałoby to objęcie przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła mu naruszenie:

- art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spółki, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- art. 54 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przerzucenie na spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji.

2.3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

2.4.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Zauważył, że przepis art. 54 § 1 O.p. wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Dokonując analizy ww. przepisów Sąd wywiódł, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek - okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do 14 dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Drugi okres obejmuje termin, jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęcie przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek.

Zdaniem Sądu, przy ustalaniu 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie można łączyć terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi terminami do wydania decyzji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

A) naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a WSA wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. uchylił decyzje organu I i II instancji, co w ocenie spółki stanowi podstawę do wyłączenia okresu trwania całego postępowania przed organem podatkowym I instancji, to jest od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ostatecznej decyzji organu I instancji jako okresu bezodsetkowego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O. p., co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP;

B) naruszenie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z uwagi na przyjęcie, że wniesienie przez spółkę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego musiało skutkować wydłużeniem prowadzonego postępowania, a w konsekwencji przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie powstało z przyczyn nienależnych od organu, podczas gdy złożenie przez skarżącego wniosków dowodowych wraz z odwołaniem stanowiło realizację uprawnień spółki wynikających z zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 229 O.p., która nie jest ograniczona żadnym terminem, a w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że skarżący powinien liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

C) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi spółki w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 O.p. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn nienależnych od organu z powodu wniesienia przez spółkę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że spółka powinna liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo że w niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania wbrew dyrektywie wynikającej z art. 125 O.p. nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko oraz wbrew określonym w art. 139 O.p. terminom załatwienia sprawy przez organy podatkowe;

D) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie przez WSA zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia przez WSA, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji w; sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p., co skutkowało brakiem wyjaśnienia spółce przyczyn oddalenia skargi przez WSA.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące tego, czy art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji.

4.2. Pojawienie się powyższego problemu spowodowało przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego.

4.2.1. Uzasadniając swój wniosek Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle spornego zagadnienia orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. normy art. 54 § 3 O.p. stanowiącej, że "przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji" sądy administracyjne wyrażały pogląd, że przy uchyleniu decyzji i przekazywaniu spraw do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 3 O.p., należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji.

Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z 18 lutego 2004 r. (sygn. akt SA/Bk 1038/03, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że analiza art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 i 3 O.p. wskazuje, iż ich wprowadzenie, miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu się prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe w sprawach określania zobowiązań podatkowych (instrument dyscyplinujący). Zamiarem ustawodawcy było zatem, w znaczeniu zastosowania instrumentu fiskalnego, odciążenie podatnika od płacenia podatkowych odsetek za zwłokę, a tym samym brak możliwości uzyskiwania w związku z niezawinionym przez stronę przedłużaniem się postępowania, dochodów przez określone związki publicznoprawne (np. Skarbu Państwa, gminy, powiaty czy województwa ). Zasada ta stosownie do art. 54 § 3 O.p., w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę od 1 stycznia 2003 r., obowiązuje także wówczas gdy okres załatwiania tej samej sprawy w razie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (po zsumowaniu czasookresów trwania postępowania przed organem I instancji), liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji - przekroczył 3 miesiące. Wówczas także za cały okres prowadzenia tego postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Celem tej regulacji było przeciwdziałanie stosowaniu nadmiernej instytucji "kasacji" przez organy drugiej instancji, a tym samym doprowadzanie do podejmowania przez organy odwoławcze rozstrzygnięć co do istoty, czyli stosowania kwintesencji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

4.2.2. Stanowisko to podzielił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1322/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdzając, że w myśl z art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7), zgodził się z poglądem wyrażonym w ww. wyroku WSA w Białymstoku, że w sytuacji tej mieści się również niedotrzymanie odpowiednich terminów wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres, w którym organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych bądź inne nieprawidłowości.

4.2.3. Całkiem jednak odmienny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

4.2.4. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażając tezę, że z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się.

W sprawie tej, podobnie jak w niniejszej, kasator wyrażał zdanie, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy interpretować w ten sposób, że termin 3 miesięcy należy liczyć od dnia wszczęcia postępowania do doręczenia ostatniej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajmował organ egzekucyjny, który uważał, że termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć każdorazowo po każdym uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko to zaakceptował organ odwoławczy, a także w toku kontroli legalności sąd pierwszej instancji.

W ocenie rozpatrującego tamtą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej, wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Sąd stwierdził, że zastosowanie w procesie interpretacji wszystkich dyrektyw wykładni doprowadzają do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku.

4.2.5. Przyjęcie jednak tego stanowiska, według NSA przedstawiającego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, w sposób istotny zmienia brzmienie normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż oznacza, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres - nie jak stanowi ten przepis - "od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania", lecz od expressis verbis nieokreślonego dnia, przyjmując w praktyce, że od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia - nie wszczęcia postępowania jak stanowi przepis - lecz od, znowu nieokreślonego ustawowo, dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji. Jak zatem z tego wynika, taka wykładnia art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie tylko odbiega gramatycznie od brzemienia ww. norm, lecz także ma istotne przełożenie na praktyczny wymiar omawianej instytucji, w sposób niekorzystny dla podatników zawężający stosowanie normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy, które to uchylenie niewątpliwie jest efektem wadliwie przeprowadzonego postępowania przez ten organ (lub wadliwości samego aktu administracyjnego).

4.3. Powyższe wyroki NSA - z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11) oraz z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12) - mają obecnie dominujący wpływ na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1723, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3.1. Warto zatem było, według składu NSA przedstawiającego do rozstrzygnięci zagadnienie prawne, zwrócić uwagę na etiologię normy art. 54 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Mianowicie w stanie prawnym, w którym norma ta jeszcze nie obowiązywała (na tle art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach (do dnia 31 grudnia 2003 r.) z dnia 6 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1317/01) orzeczono, że nie ma podstaw do różnicowania, w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę, należnych od zaległości podatkowej, sytuacji tych podmiotów, w stosunku do których postępowanie odwoławcze zakończone zostało pierwszą decyzją odwoławczą, od sytuacji tych podatników, wobec których postępowanie to zakończyło się po dwukrotnym lub nawet wielokrotnym uchylaniu decyzji przez organ odwoławczy. Skoro bowiem decyzje organów pierwszej instancji były wadliwe i wymagały wydania decyzji kasacyjnej, to długotrwałość postępowania podatkowego z reguły w tych przypadkach wynikała z niewłaściwego działania organów podatkowych, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika (LEX nr 105033).

4.3.2. Na powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujące odmienne zapatrywania na instytucję nienaliczania odsetek za zwłokę w stosunku do późniejszego uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12), nakłada się wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której zaczęły obowiązywać m.in. art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 3 O.p. [ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387)].

W rządowym uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.), w zakresie potrzeby wprowadzenia regulacji art. 54 § 3 O.p. stwierdzono lakonicznie, że: "Zgodnie z orzecznictwem NSA okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinny być nadal uwzględniane w razie kasacji lub unieważnienia decyzji - art. 54 § 3".

4.3.3. To oszczędne w treści sformułowanie, w kontekście np. powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach (do dnia 31 grudnia 2003 r.) z dnia 6 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1317/01) wskazywałoby - zwłaszcza poprzez użycie słowa "nadal" - raczej na taką wykładnię art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którą w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należałoby liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czyli sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Taka wykładnia odpowiadałaby nie tylko gramatycznemu brzmieniu tych norm, lecz także rzeczywiście stanowiłaby gwarancję nie tylko szybkiego, lecz także zgodnego z przepisami prawa rozpatrywania spraw podatkowych, podczas gdy przy wykładni prezentowanej, np. w wyrokach NSA z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11) oraz z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12), przewlekłość postępowania podatkowego spowodowana wadliwością prowadzonego postępowania, skutkująca kasacją orzeczenia organu pierwszej instancji, obciąża skutkami podatnika w postaci naliczania odsetek z tytułu ewentualnie, ostatecznie stwierdzonej po jego stronie zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc - za niezgodnie z prawem prowadzenie postępowania podatkowego przez organ, a w konsekwencji przewlekłość postępowania w następstwie konieczności jego ponownego przeprowadzenia, skutki w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonej następnie zaległości podatkowej, zostają przerzucone na podatnika (stronę postępowania).

4.4. Mając na uwadze powyższe, zwłaszcza rozbieżne na tle spornego zagadnienia orzecznictwo oraz ostatnimi czasy dominującą jego wykładnię bazującą na wykładni systemowej wewnętrznej, odstępującej od brzmienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i przenoszącej skutki uchybień procesowych organu w zakresie odsetek za zaległości podatkowe na podatnika, zasadnym było, według Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną spółki, przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniającego się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

5. Stanowisko Prokuratora i pozostałych stron.

5.1. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 15 października 2015 r., nr PG IV AD 31/15 wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.

Zauważył, że mimo, iż w doktrynie jak i orzecznictwie akcentuje się fakt prymatu wykładni językowej, to jednocześnie przyjmuje się, że nawet w sytuacji gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do rezultatów jednoznacznych, odstąpienie od nich jest możliwe, a niekiedy wręcz konieczne, w sytuacji gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub też wykładnia ta prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu albo prowadzi do absurdalnych, sprzecznych z logiką rezultatów (L. Morawski - Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., s 87; B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008 r., s. 62 - 63).

Dekodując normę prawną zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Prokurator Generalny stwierdził, iż ramy czasowe zawarte w tym przypisie są czytelne i łatwe do ustalenia. Datą początkową jest data wszczęcia postępowania podatkowego. Jest ona sprecyzowana w art. 165 O.p. odrębnie dla postępowania wszczętego z urzędu (§ 4 - dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania) i odrębnie dla wszczętego na żądanie strony (§ 3 - dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu). Datą końcową jest dzień, w którym skutecznie doręczono decyzję organu pierwszej instancji (art. 144 - 160 O.p.). Uzupełniająco dodał, że nawet w sytuacji gdy decyzja była skarżona i w rezultacie rozpoznania zażalenia uchylona (nawet wielokrotnie), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania to ciągle mamy do czynienia z tym samym postępowaniem podatkowym. Teza ta przemawia za twierdzeniem, że 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowić powinien sumę czasookresów trwania postępowania pierwszoinstancyjnego, w sytuacji gdy decyzja została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Prokurator zwrócił również uwagę na ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., którym jego zdaniem był zamiar zdyscyplinowania organów podatkowych, tak jak chodzi o szybkość załatwiania spraw, jak i jakość rozstrzygnięć. Oba te czynniki są ze sobą, tyle ściśle powiązane, w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 O.p., że tylko wydanie w terminie do 3 miesięcy decyzji merytorycznie poprawnej pozwala na naliczanie odsetek za zwłokę.

5.2. W piśmie z dnia 15 października 2015 r., zastępujący spółkę pełnomocnik również wniósł o podjęcie uchwały, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, podejmując uchwałę zważył, co następuje:

6.1. Analiza uzasadnienia postanowienia, wydanego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., prowadzi do wniosku, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne, którego wyjaśnienie sprawia znaczne trudności. Kontrowersje te znajdują odzwierciedlenie w rozbieżnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, polegającym na funkcjonowaniu wykluczających się sposobów rozumienia art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Treść art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej budzi o tyle wątpliwości, że odczytując ten przepis literalnie, nie można rozstrzygnąć, czy wraz z wydaniem decyzji kasatoryjnej i przekazaniem akt sprawy organowi pierwszej instancji termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy rozpoczyna swój bieg na nowo, czy też czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji sumuje się.

6.2. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. U podstaw takiego uregulowania leży zasada szybkości postępowania, a więc przepis ten ma na celu zmobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że NSA w wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne traktowanie każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano tutaj, że art. 54 § 1 pkt 2 stanowi, iż nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, z kolei w pkt 3 jest mowa o nienaliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, którego stanowisko zostało zaaprobowane przez NSA, argumentował dalej, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi.

Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA przyjął, że z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, iż po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Innymi słowy, "odesłania zawartego w art. 54 § 3 O.p. nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Niedopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2 i 3 a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie akceptuje powyższego poglądu.

6.3. Wątpliwości towarzyszących zastosowaniu powyższych przepisów nie da się usunąć bez przybliżenia dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie momentu, w jakim zostaje wszczęte postępowanie podatkowe oraz przesłanek od których zależy, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Na tych dwóch zagadnieniach opiera się bowiem konstrukcja ograniczająca okres, w którym naliczane są odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, opisana w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Rozumienie zwrotu "dzień wszczęcia postępowania podatkowego", którym posłużono się w przywołanym przepisie należy interpretować mając na uwadze treść art. 165 Ordynacji podatkowej. W jego świetle wszczęcie postępowania następuje zasadniczo wraz z doręczeniem stronie postanowienia w tym przedmiocie albo doręczeniem żądania strony organowi (por. szerzej R. Hauser [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 734-735). Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast konieczności wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bądź też złożenia nowego żądania przez stronę w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy.

Wykładnia systemowa wewnętrzna, wsparta jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jaką jest zakaz wykładni homonimicznej, prowadzi zatem do wniosku, że uchylenie decyzji w drodze kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania. Jeżeli bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje, że sprawę załatwia się w formie decyzji, postępowanie trwa do czasu jej wydania. Pamiętać należy, że wydanie decyzji kończy postępowanie jedynie w danej instancji, a całe postępowanie trwa dotąd, dopóki strona nie wyczerpie środków zaskarżenia i nie zostanie wydana decyzja ostateczna (art. 126 i art. 207 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście wykładnia systemowo-strukturalna pełni rolę uzupełniającą, dookreślającą niejasne znaczenie interpretowanego przepisu. Dlatego też stosując wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa do którego on należy. Trzeba więc interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie powiązanie, w jakim pozostaje on z innymi przepisami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1017/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

6.4. Mając na uwadze poczynione wywody oraz to, że uchylenie decyzji skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje ona przewidzianych skutków prawnych, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy.

6.5. Przedstawiona powyżej interpretacja art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie nie tylko wykładni językowej i systemowej, ale również w wykładni funkcjonalnej, dzięki której nabiera ona prakseologicznej spójności.

Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 Ordynacji podatkowej, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika.

Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania decyzji kasatoryjnej jest tak dalece idąca ułomność postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Przy czym – jak już wcześniej wyjaśniono – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania.

Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł żadnych istotnych względów, które przemawiać miałyby za odmiennym traktowaniem tych dwóch normatywnych opisów stanu faktycznego i różnicowanie z tego powodu dwóch kategorii adresatów na tle art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Znajdują się oni wprawdzie w różnych sytuacjach procesowych, niemniej jednak wykładnia funkcjonalna tegoż przepisu wskazuje, że różnica ta nie jest istotna z punktu widzenia ratio legis omawianej regulacji.

6.7. Podsumowując, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasokresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.