Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 303/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.7.2023.46 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 30 stycznia 2024 r., określającą B. spółce z o.o. w L. (dalej: strona, podatnik, skarżąca, B.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.085 zł, I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.657 zł, II kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 135.518 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że prawidłowość rozliczenia zawartego w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za wyżej wskazane okresy stała się przedmiotem kontroli podatkowej, która wykazała zawyżenie przez stronę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w ocenie organu podatkowego spowodowało naruszenie przez spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka naruszyła również obowiązki ewidencyjne związane z podatkiem naliczonym i należnym, poprzez błędne ewidencjonowanie faktur korygujących (nieprawidłowe wysokości podatku i wartości netto) oraz nieuwzględnianie tych dokumentów w ewidencji. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, spowodowało naruszenie przez stronę art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41, art. 41 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy o VAT oraz art. 193 1-4 O.p.

W odwołaniu strona zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do ogólnych zasad postępowania podatkowego i postępowania dowodowego (art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191). Strona zwróciła uwagę na zasady neutralności i proporcjonalności w systemie VAT, nawiązała do orzecznictwa TSUE, w tym w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze. W odniesieniu do zakwestionowanej transakcji z A.-I. sp. z o.o. w L. (dalej: A.-I.), udokumentowanej fakturą nr [...] z 15 grudnia 2015 r., dotyczącą remontu pomieszczeń biurowych w L., przy ul. [...], strona podniosła, iż współpracowała z podmiotem zarejestrowanym, który zadeklarował wykonanie czynności do opodatkowania. Wykonawca usługi remontowej nie zgłaszał podwykonawców w trakcie realizacji umowy, zleceniodawca nie miał jednocześnie obowiązku ustalenia jakimi środkami, czy przy wykorzystaniu jakiego wyposażenia wykonawca zrealizuje umowę. Usługę zrealizował – bez wykorzystania środków trwałych i materiałów budowlanych strony. Usługi zostały zrealizowane przez wykonawcę, które następnie strona odsprzedała 31 grudnia 2015 r. firmie B. D. P. A. P.

Strona zarzuciła, że pomimo złożonego wniosku nie został przesłuchany A. K., przedstawiciel wystawcy faktur, a dowodu tego nie może zastąpić protokół przesłuchania pochodzący z innego postępowania. Organ podatkowy nie dokonał też oceny dowodów zaprezentowanych w ramach zastrzeżeń do protokołu z kontroli, to jest dokumentacji związanej z kontrolą budowy w K. D. przez Państwową Inspekcję Pracy. Spółka podważyła wiarygodność zeznań K. L., księgowej obsługującej podatnika i A. O. L. D. sp. z o.o. w L. (dalej: A. O.). Strona nie zgodziła się także z ustaleniami dotyczącymi transakcji zawartej z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym J. S. w K. (dalej: firma J. S.), udokumentowanej fakturą z 25 maja 2016 r. nr [...]/2016, dotyczącą wykonania projektu budowlanego rozbudowy budynku apartamentowego w K. D., ul. [...]. W odniesieniu do tej transakcji strona zarzuciła brak przesłuchania wystawcy faktury w charakterze świadka.

Rozpoznając odwołanie organ stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że sporne zobowiązania przedawniały się z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednak do przedawnienia nie doszło, wobec zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co było związane z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru. Dochodzenie zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, następnie przejęte przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych. Postępowanie przeciwko prezesowi zarządu podatnika (któremu przedstawiono zarzuty 25 stycznia 2022 r.) dołączono do śledztwa Prokuratury Okręgowej w Lublinie toczącego się przeciwko A. K. – prezesowi dwóch spółek, które wystawiły na rzecz strony faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – oraz innym osobom. Śledztwo nie zostało dotąd ukończone, ale w jego toku zgromadzono obszerny materiał (240 tomów akt), wymagający wnikliwej analizy. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nakierowane było na realizację celów tego postępowania. Czynności procesowe podejmowane były przez wszystkie organy kolejno prowadzące postępowanie karne skarbowe.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sprawie zidentyfikowano oszukańczy schemat transakcyjny, wykorzystujący konstrukcje podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem poprzez włączenie do łańcucha transakcyjnego podmiotu nie świadczącego żadnej usługi, a wyłącznie generującego dla nabywcy podatek naliczony, niezwiązany z żadną rzeczywistą usługą i obniżającego w ten sposób koszty rzeczywistej usługi wykonanej na rzecz rzeczywistego inwestora. Dyrektor stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez trzy podmioty: spółki A.-I. i A. O. oraz firmę J. S..

Organ odwoławczy wskazał, że strona w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. uwzględniła podatek naliczony w wysokości 27.600,00 zł (netto 120.000.00 zł) wynikający z wystawionej przez A.-I. faktury nr [...] z 15 grudnia 2015 r., dokumentującej nabycie usług remontowych pomieszczeń biurowych mieszczących się w L., ul. [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że przedmiotowa usługa została wykonana, niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy wyklucza wykonanie usługi budowlanej objętej sporną fakturą przez jej wystawcę. Z dowodów ze źródeł osobowych (protokoły przesłuchań pracowników wystawcy spornej faktury zatrudnionych w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.) zgromadzonych na etapie kontroli podatkowej wynika, że żaden z pięciu pracowników zatrudnionych przez A.-I. w okresie, w którym rzekomo spółka ta realizowała usługi remontowe w L. przy [...], nie miał żadnej wiedzy o remoncie pomieszczeń biurowych pod tym adresem. Organ podniósł, że powyższe ustalenia dodatkowo znajdują potwierdzenie w prawomocnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 14 lipca 2020 r. zmieniającej A.-I. rozliczenie w VAT za styczeń-grudzień 2015 r. oraz określającej kwoty VAT podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w tym okresie. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, prokurent A.-I. A. K. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego (przekazanego organowi podatkowemu przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie) potwierdził m.in., że opisana wyżej faktura z 15 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługa przez A.-I. nie została wykonana, jest to tzw. pusta faktura.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji również co do zakwestionowania faktury VAT nr [...] z 6 czerwca 2016 r. wystawionej przez A. O. (uwzględnionej w rozliczeniu w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r.), o wartości netto 150.000 zł, VAT 34.500 zł, dotyczącej robót budowlanych (nadbudowy i rozbudowy budynku mieszkalnego do obsługi ruchu turystycznego typu apartamentowego w K. D., przy ul. [...]), jako niepotwierdzającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że stanowisko to opiera się na ustaleniach z oceny materiału dowodowego, zgromadzonego: w ramach kontroli podatkowej wobec wystawcy faktury (m.in. protokoły z przesłuchań pracowników - murarze i pomocnicy murarscy, wykonujących na podstawie umowy o dzieło roboty budowlane w K. D., przy ul. [...], a także brygadzisty z tej budowy, protokół przesłuchania osoby prowadzącej dokumentację podatkową kontrahenta strony, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. O., w którym stwierdzono fikcyjność spornej faktury VAT, decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur o charakterze fikcyjnym, w tym również spornej faktury z 6 czerwca 2016 r.); w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec B., a także dowodów zgromadzonych na etapie postępowania podatkowego, w tym: zeznania inspektora nadzoru budowlanego, majstra brygadzisty, kierownika budowy, osoby reprezentującej Konsorcjum zawiązane w celu osiągnięcia celu gospodarczego polegającego na zrealizowaniu inwestycji budowlanej położonej w K. D., przy ul. [...] (nadbudowa i rozbudowa budynku do obsługi ruchu turystycznego - typu apartamentowego), dowody udostępnione przez Prokuraturę Okręgowa w Lublinie 3 Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego reprezentującego wystawcę spornych faktur, A. K.; na etapie postępowania odwoławczego –udostępnione przez organy ścigania protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego, reprezentującego A. O. A. K. oraz wyroki sądu powszechnego (I i II instancji) potwierdzające wystawienie przez A. O. "faktur VAT obrazujących fikcyjne transakcje sprzedaży usług budowlanych, remontowych, oraz usług w zakresie wykonania projektów budowlanych" m.in. na rzecz B. (w odniesieniu do spornej faktury z 6 czerwca 2016 r.). Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporna faktura wystawiona przez A. O. nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej, gdyż spółka ta nie miała żadnych możliwości technicznych, czy personalnych aby wykonać czynności opisane w treści zakwestionowanej faktury, a przedstawiciel B. w celu ukrycia tego faktu nakłaniał pracowników budowlanych do składania zeznań, które miały budować nierzeczywisty obraz działalności tego podmiotu. O braku realizacji usług budowlanych w odniesieniu do m.in. spornej faktury (nr F/000021/2016 z 6 czerwca 2016 r.) świadczy dodatkowo prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie III Wydział Karny (dalej: Sąd Rejonowy) z [...] r., III K [...] Ks, w którym Sąd Rejonowy uznał A. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Sąd Rejonowy (oraz sąd drugiej instancji) zgodził się z oskarżycielem publicznym, że faktury VAT wystawione m.in. na rzecz B. obrazują fikcyjne transakcje sprzedaży usług budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony na podstawie zebranych dowodów wskazuje, że faktura VAT nr [...]/2016 r. z 25 maja 2016 r. wystawiona przez firmę J. S. miała jedynie wygenerować wyższy podatek naliczony do odliczenia przez B.. Powyższa faktura dokumentowała nabycie usługi wykonania projektu budowlanego rozbudowy budynku apartamentowego w K. D., przy ul. [...], o wartości netto 315.000 zł, VAT 72.450 zł. Natomiast zebrane w sprawie dowody w zakresie powyższej transakcji, wskazują, że podobnie jak opisana wyżej faktura, związana z inwestycją w K. D. (przy ul. [...]), wystawiona przez A. O. 6 czerwca 2016 r., również faktura nr [...]/2016 r. z 25 maja 2016 r. nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej zaistniałej pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika bowiem, że w rzeczywistości B. odsprzedała firmie L.-U. L. K. usługę wykonania dokumentacji projektowej, zgodnie z umową z 15 października 2015 r., którą nabyła bezpośrednio od Biura P. i W. N. "E." inż. E. K., a nie od firmy J. S..

Jednocześnie, jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2016 r.) wobec A. O., podmiot ten wystawił na rzecz firmy J. S. dwie faktury dokumentujące wykonanie projektu budowlanego inwestycji w K. D., ul. [...]: nr [...] z 2 maja 2016 r., o wartości netto 200.000 zł, VAT 46.000 zł (faktura częściowa), nr F/000018/2016 z 24 maja 2016 r., o wartości netto 110.000 zł, VAT 25.300 zł (faktura końcowa). Natomiast ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie zawarte w prawomocnej decyzji wydanej wobec A. O. z 10 października 2018 r. dowodzą, że te faktury "nie dokumentują rzeczywistych czynności" i podlegają obowiązkowi zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowym dowodem potwierdzającym fikcyjność faktury nr [...]/2016 r. z 25 maja 2016 r. wystawionej przez firmę J. S. jest wspomniany prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z 27 sierpnia 2020 r., III K [...] Ks. Sąd ten (jak też sąd drugiej instancji) zgodził się z oskarżycielem publicznym, iż również dwie faktury nr [...] z 2 maja 2016 r. oraz nr [...] z 24 maja 2016 roku w łącznej wysokości brutto 381.300 zł wystawione przez A. O. na rzecz firmy J. S. obrazują fikcyjne transakcje sprzedaży usług w zakresie wykonania projektów budowlanych. Organ ocenił, że mając na uwadze całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, niezasadny był zarzut braku przesłuchania świadka J. S. na okoliczności wymienione w piśmie, jakie organ skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie, narusza przepisy procesowe, zwłaszcza, że organ ten podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu, lecz nie był w stanie przeprowadzić wnioskowanego dowodu z przyczyn niezależnych od organu podatkowego – dwukrotnie wystosowane do J. S. wezwania nie zostały przez niego odebrane.

Organ stwierdził zatem, że w świetle powyższych ustaleń, strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 134.550 zł, odliczając podatek naliczony wynikający z trzech faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług wykonanych na rzecz podatnika przez wystawców tych faktur) naruszając tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wykładnię którego organ pierwszej instancji zastosował z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że jak wynika z pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, strona na etapie kontroli podatkowej wystąpiła o uwzględnienie VAT, wynikającego z faktur wystawionych firmę J. S., których pierwotnie nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz nie wykazała wynikającego z tych dokumentów podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7K: nr [...]/2015 z 14 grudnia 2015 r. o wartości netto 14.000 zł, VAT 3.220 zł dokumentująca usługi "wykonanie audytów dla N. Ś.", nr [...]/2015 z 10 listopada 2015 r., o wartości netto 68.000 zł, VAT 15.640 zł, dokumentująca "wykonanie projektów docieplenia dla Szkoły Podstawowej im. J. Z., Gimnazjum J. P. II w J. L. oraz Szkoły Podstawowej w M. G.". Zdaniem organu, również te faktury iż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmę J. S. na rzecz strony. W odniesieniu do faktury nr [...]/2015 z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż "usługę wykonania audytów dla N. Ś." zrealizowała – w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę – pracownica spółki B., M. Z.. Natomiast co do faktury nr [...]/2015 organ pierwszej instancji, na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez Gminę J. L., potwierdził, że usługę sporządzenia projektów docieplenia trzech szkół prowadzonych przez tę Gminę, tj. Szkoły Podstawowej im. J. Z., Gimnazjum J. P. II w J. L. oraz Szkoły Podstawowej w M. G. zaangażowani byli: współpracujący na podstawie umowy o współpracy z 27 maja 2016 r. z firmą B. – M. C., projektant Z. B. oraz w ramach stosunku pracy M. Z.. W związku z tym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w obu wspomnianych fakturach.

Dodatkowo z ustaleń Naczelnika w zakresie podatku naliczonego wynika, że spółka: - w ewidencji "korekta VAT zakupu, IV kwartał 2015", która była podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 rok, błędnie zaewidencjonowała wartości (netto 265,65 zł i VAT 61,10 zł) z faktury korygującej nr [...] z 19 października 2015 r., wystawionej do faktury VAT nr [...] z 15 października 2015 r. przez A. E. S.A. w L., wskutek czego w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2015 r. zawyżono podatek naliczony o 61 zł; - w ewidencji zakupu VAT, która była podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. błędnie zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 9 lutego 2016 r., o wartości netto 125,23 zł, VAT 28,80 zł, wystawioną przez firmę S.-B. s.c. w L. – zaewidencjonowano błędnie wartość netto 154,03 zł, VAT 35,43 zł, wskutek czego w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2016 r. zawyżono podatek naliczony o 6 zł; - w ewidencji zakupu VAT, która była podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. nie zaewidencjonowała dwóch faktur korygujących VAT: nr [...] z 19 lutego 2016 r., o wartości netto 485,37 zł, VAT 111,63 zł wystawionej przez L.-M. P. sp. z o.o. w W. oraz nr [...] z 21 marca 2016 r., o wartości netto 7,30 zł, VAT 1,68 zł, wystawionej przez S. M. B. sp. z o.o. w W., wskutek czego w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. zawyżono podatek naliczony o 113,31 zł.

Jednocześnie w zakresie ustaleń odnoszących się do podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził różnice pomiędzy kwotami zakupu netto i podatku naliczonego wynikającego w rejestrów zakupu VAT, a kwotami zakupu netto i podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7K w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym (szczegółowo przedstawione w tabeli nr 4, na stronie 8 zaskarżonej decyzji), które w przypadku rozliczenia za IV kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. stanowią zawyżenie podatku naliczonego (odpowiednio 12.695 zł i 1.766 zł) oraz w odniesieniu do rozliczenia za I kwartał 2016 r. różnica w kwocie 321,91 zł stanowi zaniżenie podatku naliczonego.

W zakresie ujawnionych nieprawidłowości związanych z podatkiem należnym organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez spółkę podstawy opodatkowania i podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT:

- za IV kwartał 2015 r. faktury VAT nr [...]/2015 z 11 grudnia 2015 r. o wartości netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł, wystawionej na rzecz przedsiębiorstwa L. P. N. Ś. w Ś. (faktura dokumentowała sprzedaż usługi audytu energetycznego zgodnie z umową nr [...] z 2 grudnia 2015 r.);

- za I kwartał 2016 r. faktury VAT nr [...]/2016 z 17 lutego 2016 r., o wartości netto 52.717,78 zł, VAT (stawka 8%) 4.217,42 zł, wystawionej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, ul. [...], z siedzibą w L., ul. [...] – ta faktura dokumentowała wykonanie docieplenia elewacji na budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K. D., o wartości netto 61.977,04 zł, VAT (stawka 8%) 4.958,16 zł i uwzględniała częściowe rozliczenie faktury zaliczkowej VAT nr ZAL [...]/2015 z 5 listopada 2015 r., o wartości netto 9.259,26 zł, VAT (stawka 8%) 740,74 zł, którą spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego w wysokości 1.840 zł (podstawę opodatkowania o 52.718 zł) w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. podatek należny w wysokości 4.217 zł (podstawę opodatkowania o kwotę 52.718 zł).

Mając to na uwadze organ uznał za niezasadne podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie ustalonego przez Naczelnika stanu faktycznego stwierdzić należy, że strona odliczając podatek naliczony zawarty w spornych fakturach dokumentujących nabycie usług budowlanych i projektowych miała pełną świadomość, że te transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdzone nieprawidłowości (skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego) stanowią naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast wyżej opisane nieprawidłowości (niekwestionowane przez podatnika) związane zarówno z podatkiem naliczonym, jak i należnym, stanowią naruszenie warunków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji, opartej na założonym, a nieudowodnionym stanie faktycznym, bez zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w tym przesłuchań kluczowych dla wyjaśnienia sprawy świadków, to jest K. P. i A. K. , poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla strony;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez: wydanie tej decyzji w warunkach przedawnienia z uwagi na wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób nieskuteczny (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności stanowiącej fundament funkcjonowania systemu VAT, jaka doznaje ochrony w związku z tzw. dobrą wiarą, w której pozostawała strona w okresie kooperacji z A.-I. i A. O.;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, wobec nieposługiwania się przez stronę w rozliczeniach z budżetem pustymi fakturami.

Strona stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdyż organ nie powiadomił jej przed upływem terminu przedawnienia o wszczętym w sprawie postępowaniu karnoskarbowym. Pismo z 6 października 2021 r., doręczone pełnomocnikowi strony 20 października 2021 r., zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1 lutego 2021 r. wobec zainicjowania postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie nastąpiło instrumentalnie – w tej dacie organ nie dysponował żadnym materiałem będącym podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku naliczonego i nie mógł go formalnie wszcząć. W związku z tym, zawiadomienie jest próbą wykorzystania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu. Nie wskazuje ono nawet sygnatury wszczętego rzekomo postępowania karnoskarbowego. Datę rzekomego wszczęcia pomija organ odwoławczy, który podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w październiku 2021 r.

Spółka zarzuciła również, że wbrew stanowisku organu, zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał zakwestionowania transakcji z A.-I. i A. O.. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że wystawione przez te spółki faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Odmowa odliczenia podatku stanowi więc oczywiste naruszenie zasady neutralności w stosunku do podatnika, który usługi nabył i działał w dobrej wierze, a organ nie dysponuje żadnymi dowodami, by zarzucić podatnikowi świadome działanie w oszukańczym procederze. Wobec tego konieczne było przesłuchanie świadka A. K.. Dowodu tego nie może zastąpić włączony do akt sprawy protokół z przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu, tym bardziej, że zmiana stanowiska przez świadka, co do rzeczywistej kooperacji ze stroną jest wynikiem prowadzonego wobec A. K. postępowania karnego. Istotnym było pozyskanie tego dowodu w sposób bezpośredni tak, co do okoliczności kooperacji, zatrudnienia osób na umowę o dzieło, jak i przyczyn skorygowania deklaracji po zakończonej kontroli.

Strona skarżąca zarzuciła również organom brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu B., K. P. na okoliczność przebiegu budowy oraz zatrudnienia dla wykonywania zadania, skoro był osobą koordynującą tę budowę, a zatem powinien wypowiedzieć się w toku postępowania podatkowego co do współpracy z A. I. i A. O., w tym uzgodnień poczynionych z A. K. oraz co do zarzucanego mu namawiania do podawania nieprawdy, na którą to okoliczność bez jej wszechstronnego wyjaśnienia powołuje się organ odwoławczy.

Strona stwierdziła, że brak wiedzy pracowników budowlanych realizujących inwestycję w K. D., ul. [...], z jakim podmiotem wiąże ich umowa o dzieło, kto wypłaca im wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy, kto powinien pobrać zaliczki na podatek dochodowy od ich wynagrodzeń oraz brak kojarzenia nazwy spółki A. O., nie dowodzą, że osoby te nie były pracownikami tego podmiotu. Umowy in blanco, które przedstawiono do podpisu wszystkim przesłuchanym pracownikom realizującym inwestycję objętą spornymi fakturami również nie dowodzą, że w sprawie miał miejsce oszukańczy proceder służący wyłudzeniu VAT, czego strona była świadoma. Wbrew ocenie organu odwoławczego, nie jest prawdą, że pracownicy świadczący usługi na budowie w K. D. zaangażowani zostali do tych prac przez B.. Gdyby bowiem tak było, to skarżąca mogłaby pozyskać tych pracowników dla wykonania prac przez A. O.. Zgodnie jednak z ustaleniami organów, płatnikiem dla tych osób miał pozostawać spółka A. O., co winno być zweryfikowane z udziałem świadka K. P.. Zwłaszcza, że koszty zatrudnienia tych pracowników nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania w prowadzonych księgach. Strona zakwestionowała ocenę wpływu K. P. na treść zeznań świadków (pracowników wykonujących roboty budowlane w K. D.), co do okoliczności, z kim zawarli umowę o dzieło. Nie zgodziła się także z oceną zeznań pozostałych świadków (T. S., K. S., A. l. , A. N.), które nie potwierdzają braku współpracy B. z wystawcą spornych faktur.

Spółka podniosła, że współpracę B. z A. O. potwierdzają dokumenty urzędowe: protokół kontroli A. O. przeprowadzonej 29 czerwca 2016 r. przez Państwową Inspekcję Pracy na budowie w K. D., przy ul. [...] oraz notatka urzędowa z kontroli pracodawcy podpisanej z pełnomocnikiem wystawcy spornych faktur (K. L.). Organ nie uwzględnił tych dowodów, naruszając tym samym art. 194 § 1 O.p.

Strona zakwestionowała też treść zeznań K. L.. Zeznań tych nie można uznać za wiarygodne nie tylko z uwagi na dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli dowody, ale również z uwagi na wyrok zaoczny sądu cywilnego z powództwa skarżącej przeciwko świadkowi, wytoczonego wobec niewywiązywania się przez pozwaną z obowiązku prowadzenia ksiąg.

Skarżąca zarzuciła także, że z powodu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczności wymienione w treści pisma, jakie organ skierował do Naczelnika US w Piasecznie, doszło do naruszeniem art. 188 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie, także z punktu widzenia zarzutów skarżącej, ma ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych rozstrzygnięciem.

Jak słusznie wskazano w sprawie, sporne zobowiązania podatkowe ulegało przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzje organów obu instancji zapadłyby zatem w warunkach przedawnienia. Organ wskazał jednak na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl zaś art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ wskazał na postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 1 października 2021 r. W opisie czynu wskazano okresy kwartalne, których dotyczy postępowanie podatkowe (IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r.) oraz wymieniono spółkę B., której zarzucono nierzetelne prowadzenie rejestrów VAT oraz podanie nieprawdy w deklaracjach VAT, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. (czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.). Dochodzenie to, które bez wątpliwości pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań objętych kontrolowaną decyzją, zostało przejęte przez Prokuraturę Rejonową w Lublinie (z dniem 10 listopada 2021 r.), a następnie – postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. – włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Trwa ono nadal i ma charakter rozwojowy – zgromadzono w nim materiały zebrane w 240 tomach akt, postawiono też zarzuty A. K. i – co istotne – prezesowi zarządu skarżącej – M. P. (ogłoszono je 25 stycznia 2022 r.).

Strona zarzuciła, że skierowane do pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie może zostać uznane za skuteczne, a zatem wywierające skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia, bowiem wskazano w nim na wszczęcie bliżej nieokreślonego postępowania karno-skarbowego w dniu 1 lutego 2021 r. We wskazanym czasie organ nie dysponował też materiałem dowodowym będącym podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (kontrola podatkowa zakończyła się dopiero 11 czerwca 2021 r.), co oznacza, że wszczęcie to miało charakter wyłącznie formalny i instrumentalny. Nadto, jak zarzucono w skardze, w zawiadomieniu nie zidentyfikowano dostatecznie postępowania karno-skarbowego i z tej przyczyny, że nie wskazano jego sygnatury.

W odpowiedzi na powyższe organ przyznał, że w zawiadomieniu doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 20 października 2021 r. omyłkowo wskazano datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego na 1 lutego 2021 r. (zamiast 1 października 2021 r.), jednak – zważywszy na fakt, że prezesowi zarządu skarżącej przedstawiono w dniu 25 stycznia 2022 r. zarzuty – spółka była w pełni świadoma, o które postępowanie faktycznie chodzi i jaki ma ono zakres podmiotowy i przedmiotowy. Omyłka ta nie może zatem mieć wpływu na ocenę skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia. Tym bardziej, że o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, podatnik (a dokładnie jego pełnomocnik) został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w tej kwestii przez organ podatkowy.

Niewątpliwie o skuteczności przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wypełnienie elementów tej normy prawnej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, powiadomienie o wszczęciu podatnika, związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, ale także spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 70c O.p., a zatem zawiadomienie podatnika przez właściwy organ (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych sprawą wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do pełnomocnika strony organ wystosował zawiadomienie, w którym wskazał na zawieszenie z tej przyczyny z określoną w piśnie datą (wcześniejszą niż rzeczywista) biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Istotną pozostaje zatem ocena, czy dopełniono formalności z art. 70c O.p. w takim zakresie, który daje podstawę do uznania, że w sprawie zaistniała omawiana przesłanka tamująca.

W ocenie Sądu, zawarte w skardze rozważania o przedwczesności (a przez to instrumentalności) wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 1 lutego 2021 r. pozostają przy tym bez znaczenia dla sprawy, bowiem organ przyznał, że w treści zawiadomienia wystosowanego do pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. popełnił w tym zakresie błąd. Także materiały przedstawione w aktach podatkowych wskazują na fakt, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło faktycznie w dniu 1 października 2021 r. Jednakże omyłka ta – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – nie może stanowić o zasadności wniosku skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego, z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązań. Podkreślenia wymaga bowiem, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2023 r., I FSK 1240/23, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ w zawiadomieniu doręczonym 20 października 2021 r. nie zidentyfikował należycie postępowania karno-skarbowego, gdyż nie wskazał jego sygnatury i błędnie określił datę jego wszczęcia. Jest oczywiste, że w dacie doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony toczyło się już postępowanie karno-skarbowe, albowiem zostało wszczęte 19 dni wcześniej. Skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie niweczy w żadnym razie niepodanie w zawiadomieniu sygnatury akt postępowania, gdyż istotną z punktu widzenia informacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wyłącznie wskazanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań wstrzymuje wszczęcie postępowania karno-skarbowego w określonej dacie i w określonym zakresie podmiotowo-przedmiotowym. Również podana w zawiadomieniu omyłkowo data 1 lutego 2021 r. nie powinna być w okolicznościach tej sprawy uznana za wadliwość istotną, eliminującą skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 11.4) wyjaśniono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w art. 70c O.p. mowa jest o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Podkreślono zarazem, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uwzględniając tę argumentację, należy zgodzić się z organem, że z chwilą doręczenia skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. – jakkolwiek częściowo wadliwego w swej treści, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy stanowiące minimum wymagane przez art. 70c O.p. i wskazane w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 – nie istniał po jej stronie "stan nieświadomości", do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w kluczowym – bo poprzedzającym zmianę przepisów – wyroku z 17 lipca 2012 r, P 30/11, gdyż zakres informacji podanych w skierowanym zawiadomieniu spełniał wymogi zawarte w tym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Wskazana w zawiadomieniu data wszczęcia jest oczywiście przedwczesna wobec rzeczywistej, jednakże omawiany skutek informacyjny zawiadomienia niezaprzeczalnie zaistniał. Nie ma przecież wątpliwości, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone, posiada też cechy wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnić zarazem należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest jedynie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy mają charakter wtórny względem samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (zob. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). NSA podkreślił, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowi jedyny warunek wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w treści zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taka informacja wskazuje zarazem na okoliczność (przyczynę) wywołującą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to więc przekaz nieskonkretyzowany. Dlatego od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W rozpoznawanej sprawie data wszczęcia postępowania karno-skarbowego została przez organ wskazana wadliwie, jednak zważywszy na całokształt okoliczności nie sposób twierdzić, że błąd ten spowodował dla strony negatywne konsekwencje w postaci braku jej świadomości o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, było kwestią najistotniejszą. Inną rzeczą pozostaje ocena, której dokonuje Sąd w niniejszej sprawie, że zawieszenie to miało miejsce od dnia 1 października 2021 r., a nie – jak wskazał organ w zawiadomieniu – od 1 lutego 2021 r. Jak już powiedziano, rzeczywista data wszczęcia postępowania karno-skarbowego również zaistniała przed upływem terminu przedawnienia.

W kontekście natomiast zarzutów sformułowanych w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/21, wskazać należy, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego ukończono już kontrolę podatkową (11 czerwca 2021 r.). Znane były zatem organowi karnemu wyniki tego postępowania, dysponował też zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym. Nie sposób tym samym stwierdzić, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło bezpodstawnie. Przypomnieć również trzeba, że w toku poprzedniej kontroli organ – w obliczu braku współpracy strony – dołączył materiały z postępowania podatkowego dotyczącego spółki A. O., zakończonego decyzją w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującą również faktury wystawione dla skarżącej. Obecnie postępowanie karno-skarbowe prowadzi Prokuratura Okręgowa. Zgromadzono w nim obszerny materiał dowodowy, który poddawany jest analizie, ale wystarczył on m.in. do przedstawienia zarzutów M. P. – prezesowi zarządu skarżącej. Brak jest informacji, by postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego i było od niego uzależniane, nie zostało ono ukończone formalnie, np. umorzone. W zakresie dwóch z zakwestionowanych faktur VAT A. K. – przedstawiciel A.-I. oraz A. O. został prawomocnie skazany. Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale okoliczność ta związana była z czasem trwania kontroli podatkowej oraz utrudnieniami w jej prowadzeniu stwarzanymi w znacznej mierze przez stronę, która nie reagowała na wezwania do przedłożenia dokumentów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że organ w pełni zasadnie powołał się w sprawie na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która zaistniała w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas ukończone. Skutkiem tego, obie decyzje zapadłe w sprawie nie mogą zostać uznane za wydane w warunkach przedawnienia.

Dokonując natomiast oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak też wykładni i zastosowania prawa materialnego) wskazać na wstępie należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 i 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16 wraz z powołanym orzecznictwem). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112.

W związku z tym, podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13 i 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16).

Zdaniem Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, regulujących zarówno zasady gromadzenia dowodów, jak i ich oceny, jednak podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), podstawą uchylenia decyzji może być wyłącznie stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie zaskarżonym rozstrzygnięciem organu. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę, podnosząc taki zarzut, powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy rozumie się prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a zatem na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Dlatego też uchylenie zaskarżony akt z tych przyczyn wymaga wykazania, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

Jak wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, po to, by odtworzyć jej rzeczywisty obraz i tym samym pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wymogi wynikające z art. 122 O.p. są związane z art. 187 § 1 O.p. (zawartym w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym), który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Innymi słowy, organ ma obowiązek zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, gdyż celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy.

W związku z tym, organ podatkowy nie może ograniczyć zakresu środków dowodowych, lecz obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. wynika zaś, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego.

Obowiązkiem strony w postępowaniu podatkowym jest współdziałanie z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to również, że wnioski strony nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, prowadzone przez organy podatkowe w sprawie postępowanie dowodowe spełnia każdy ze wskazanych standardów. Materiał dowodowy jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Organ prawidłowo przeanalizował też dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zauważyć należy, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiał zebrany bezpośrednio w postępowaniu, ale też włączony do akt z innych spraw dotyczących bezpośrednio lub pośrednio podatnika, w tym w szczególności z postępowania podatkowego dotyczącego A.-I. i A. O., jak i z postępowania karnego, w którym postawiono zarzuty nie tylko A. K. z A.-I. i A. O., ale również prezesowi zarządu B. – M. P.. Taki sposób procedowania pozostaje w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Niewątpliwie bowiem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. W związku z tym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika organy podatkowe mogą korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 O.p. ulega zatem ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

Wbrew stanowisku skarżącej, dowód pochodzący z innych postępowań i włączony do akt sprawy korzysta z tej samej mocy jak dowód przeprowadzony bezpośrednio, podlega też indywidualnej ocenie organu. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych. Bezsprzecznie skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby A. K. mógł odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Świadek ten złożył zeznania w postępowaniu karnym, jednak brak jest podstaw do stwierdzenia, że jego relacja była w jakikolwiek sposób ograniczona czy zaburzona. Wręcz przeciwnie, obszernie przedstawił on okoliczności, w których prowadzone przez niego spółki (A.-I., A. O.) wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury VAT, wymienił też jako ich odbiorcę skarżącą i K. P.. Z kolei K. P. nie stawił się na wezwanie organu, a opisywana przez świadków postawa tej osoby (próby wpływu na treść zeznań świadków), przy jednoczesnym zgromadzeniu obszernego i jednolitego w swej treści materiału, dały podstawę organowi do pominięcia tego dowodu bez szkody dla rozpoznania istoty sprawy.

Podkreślić trzeba, że A. K. zeznał, że o wystawieniu dla B. dwóch zakwestionowanych faktur VAT (które miały charakter pustych) zdecydował wspólnie z K. P.. Celem tego działania miało być podwyższenie kosztów inwestycji w postaci prac budowlanych w K. D., które B. faktycznie wykonywała we własnym zakresie. Na etapie kontroli i postępowania podatkowego dotyczących A.-I. oraz A. O. ustalono, że spółki te nie posiadały obiektywnie możliwości, aby bez podwykonawców móc świadczyć opisywane usługi. Sporne faktury wystawione przez te spółki zarządzane przez A. K. nie dokumentują zatem usług zrealizowanych przez te podmioty. A. K. opisał też sposób rozliczeń między stronami wskazując, że skarżąca dokonywała co prawda przelewów bankowych obejmujących kwoty wynikające z faktur VAT, ale później kwoty te były wypłacane w bankomatach i zwracane A. O.. Taki sposób działania potwierdziła K. L. – księgowa, która m.in. miała za zadanie wypłacanie pieniędzy celem ich zwrotu rzekomemu wykonawcy. W takich warunkach trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej o braku wiarygodności świadka K. L. w związku z jej konfliktem z K. P.. Jak podkreślił organ, konflikt ten znalazł swój finał w sądzie cywilnym, jednak daleko po tym, gdy świadek złożyła zeznania przed organem. Jej zeznania pozostają też zgodne z zeznaniami A. K. (prawomocnie skazanego za część z zarzucanych przestępstw z udziałem pustych faktur VAT) oraz innych osób, w tym budowlańców wykonujących prace na budowie w K. D.. Zasadom logiki i doświadczenia wymyka się też treść umowy z 27 maja 2016 r., w której A. K. jest wskazany jako reprezentant zarówno zleceniodawcy, jak i wykonawcy. Równocześnie osoby tej nie kojarzył żaden z pracowników, którzy bezpośrednio uczestniczyli w wykonaniu prac budowlanych. Pracownicy ci zeznali bowiem, że albo w ogóle nie poznali A. K., albo – mimo że go znali – nie widzieli go nigdy na budowie. Dotyczy to także tych pracowników, którzy pełnili znaczące funkcje na budowie, np. A. I. – inspektora nadzoru, który zeznał, że nie słyszał o spółce A. O., a usługa została mu zlecona przez K. P. i B., majstra – K. S., który również nie kojarzył A. O., wypłacał pieniądze pracownikom z ramienia B. (zaliczki otrzymywał od K. P.), czy inspektora nadzoru – T. S., który wprawdzie znał A. K., jednak nie widział go nigdy na budowie i nie kojarzył jego osoby z tą inwestycją. Podobnie zeznał kierownik budowy – A. N. i przedstawiciel inwestora – K. L.. Pracownicy budowlani nie kojarzyli zatem spółki A. O. jako swojego pracodawcy (wskazywali na K. P.). Podpisywali umowy o dzieło in blanco. Dopiero po otrzymaniu wezwań z organu K. P. miał ich informować, że zatrudniała ich spółka A. O. (tak podali K. K. i K. K.). Bez wątpliwości nie musiałby tak czynić, gdyby relacje służbowe w obu firmach były czytelne i transparentne. Nie sposób uznać za przekonujące twierdzenia strony o zwyczajowym odformalizowaniu zawierania umów, polegającym na podpisywaniu niewypełnionych arkuszy papieru lub blankietów umów in blanco oraz braku zainteresowania tych osób tym, z kim zawierają kontrakt, a w efekcie – kto będzie wypłacał im wynagrodzenie. Zdaniem Sądu, nie sposób takich okoliczności ocenić jako jedynie służących uproszczeniu procedur, w sytuacji, gdy świadczą one o naruszeniu zasad związanych z zawieraniem kontraktów, zarówno cywilnoprawnych, jak i pracowniczych, najpewniej w celu zatajenia rzeczywistego zleceniodawcy. Nie mogą być więc skutecznym argumentem wspierającym stanowisko strony, zwłaszcza, że z materiału dowodowego wynika, że płatności wynagrodzenia dokonywał K. P.. Co więcej, żaden z pracowników budowlanych nie stwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie od spółki A. O. (często wypłacał je brygadzista K. S. kojarzony z B.). Na budowie nie było zewnętrznych oznaczeń, z których wynikałoby, że prace wykonuje A. O..

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że wbrew zarzutom skarżącej, organ ocenił przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów Państwowej Inspekcji Pracy oraz skierowań na badania pracownicze. Organ podatkowy stwierdził jednak, nawiązując do relacji K. L., że dokumenty te nie dowodzą ani zatrudnienia pracowników przez A. O., ani też wykonywania przez tę spółkę prac budowlanych. Niezaprzeczalnie bowiem wpisane w nich dane zostały udostępnione przez przedstawiciela B. (K. L.) i nie były przez sporządzające je podmioty weryfikowane. Nie sposób pominąć również wyniku postępowania podatkowego wobec A. O., a także zachowania przedstawicieli tej spółki, którzy po zakończeniu kontroli skorygowali faktury VAT, uwzględniając m.in. ustalenia dotyczące fikcyjności faktur VAT wystawionych dla B.. Dywagacje na temat motywacji dla tego działania pozostają bez znaczenia, skoro A. O. uczyniła to dobrowolnie.

W odniesieniu do spółki A.-I. organ prawidłowo ustalił, że wynikająca z faktury nr [...] z 15 grudnia 2015 r. usługa remontowe pomieszczeń biurowych mieszczących się w L., ul. [...] (którą miała nabyć skarżąca), aczkolwiek została wykonana, niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy wyklucza wykonanie tej usługi przez wystawcę spornej faktury. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żaden z pięciu przesłuchanych w charakterze świadków pracowników wystawcy kwestionowanej faktury (zeznania te szczegółowo oceniono na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji) nie potwierdził realizacji usług remontowych rzekomo przeprowadzonych przez A.-I. w L., przy ul. [...]. M. O. (do której obowiązków należało odbieranie telefonów, odbieranie maili, sporadycznie drukowanie gotowych faktur ze składu budowlanego), A. D. (pracownik budowlany), R. C. (kierowca-magazynier), J. S. (kierowca, sprzedawca i magazynier) oraz K. D. (sprzedawca zajmujący się obsługą klientów detalicznych i hurtowych, sporadycznie kierowca) nie kojarzyli żadnej usługi remontowej na Smoluchowskiego w L. ani firmy B. i K. P.. Dodatkowo R. C. wykluczył możliwość realizacji przez A. I. usługi remontowej w L., przy ul. [...], ponieważ nie mógłby o tym nie wiedzieć, gdyż woziłby tam materiały budowlane. J. S. (kierowca, sprzedawca i magazynier) natomiast zeznał, że A. K. miał "jakąś swoją ekipę budowlaną", przychodzili "jacyś ludzie", ale świadek ich nie znał. K. D., po okazaniu świadkowi kopii faktury VAT nr [...] z 15 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz B. i kopii dowodu wpłaty KP nr [...] z tego samego dnia, z widniejącymi jego danymi jako wystawcy faktury oraz odręcznym nieczytelnym podpisem, wykluczył autentyczność widniejącego na tych dokumentach swojego podpisu. Stwierdził, że podpis na okazanych dokumentach nie jest jego podpisem, faktura została wydrukowana z jego konta i ktoś postawił parafkę. Świadek nie wiedział, kto to mógł być i do kogo mógł należeć okazany podpis, wyjaśnił również, że dostęp do jego konta nie był zabezpieczony hasłem, poza nim z jego konta mogli korzystać J. S. oraz właściciele. Zarazem reprezentujący spółkę A.-I. A. K. w trakcie przesłuchania 10 stycznia 2019 r. (k. 116-118, t. VI akt adm.) wskazał jednoznacznie, że ta faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Zeznał on bowiem, w trakcie okazywania mu plików z zawartością faktur VAT sprzedażowych za 2015 rok wystawionych w siedzibie A.-I. w Zemborzycach, że zakwestionowana faktura VAT z 15 grudnia 2015 r. (zob. k. 14, t. II akt adm.) stanowi tzw. pustą fakturę. Nie można zatem podzielić stanowiska strony, która utrzymuje, że stanowisko organów w tym zakresie jest dowolne. Kwestionowane przez podatnika okoliczności jak płatność gotówkowa, która nie świadczy o fikcyjności transakcji, czy brak pamięci przesłuchiwanych świadków (pracowników wystawcy spornej faktury), z uwagi na znaczny upływ czasu (zdarzenia sprzed pięciu lat) – w kontekście całokształtu zgromadzonych w sprawie prawidłowo dowodów – nie daje podstaw do podważenia ustaleń organów.

Niezasadne są także zarzuty skarżącej dotyczące ustaleń organów co transakcji przeprowadzonych z firmą J. S.. Zauważyć przy tym należy, że strona kwestionuje tylko ustalenia w zakresie faktury nr [...]/2016 r. z 25 maja 2016 r., która miała dokumentować nabycie usługi wykonania projektu budowlanego rozbudowy budynku apartamentowego w K. D., przy ul. [...]. Argumentacja strony w tej kwestii koncentruje się na braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wystawcy spornej faktury na okoliczności wymienione w treści pisma skierowanego do Naczelnika US w Piasecznie. Odnosząc się do tego wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dwukrotnie – postanowieniami z 15 stycznia 2020 r. oraz z 24 sierpnia 2020 r. – występował do wspomnianego kontrahenta strony o wyjaśnienie okoliczności dotyczących współpracy gospodarczej objętej kontrolą podatkową prowadzoną wobec B.. Jednakże kierowane do J. S. postanowienia nie zostały przez niego odebrane. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że Naczelnik pismem z 26 sierpnia 2020 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania w charakterze świadka J. S. odnośnie faktycznego przedmiotu działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy, liczby zatrudnionych pracowników, sposobu nawiązania współpracy ze spółką B., wyjaśnienia szczegółów współpracy w zakresie świadczonych usług. Natomiast organ ten wyjaśnił, że był w stanie przeprowadzić tego dowodu z przyczyn od niego niezależnych, albowiem wezwania z 8 września 2020 r. i 7 października 2020 r. adresowane do J. S. nie zostały przez niego odebrane (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 5 listopada 2020 r., k. 269-276, t. III akt adm.).

Podkreślenia wymaga jednocześnie, że z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że faktycznie B. odsprzedała firmie L.-U. L. K. usługę wykonania dokumentacji projektowej, zgodnie z umową z 15 października 2015 r., którą nabyła bezpośrednio od Biura P. i W. N. "E." inż. E. K., a nie od firmy J. S.. W szczególności, jak wynika z akt sprawy, odbiorca finalnej usługi projektowej firma L.-U. L. K. przedstawiła na żądanie organu dokumentację związaną z inwestycją w K. D., to jest oryginał faktury VAT nr [...]/2016 z 17 maja 2016 r., umowę o wykonanie projektu budowlanego z 15 października 2015 r., protokół przekazania dokumentacji z 17 maja 2015 r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pierwszych stron projektów, które nabyła od B. na podstawie faktury VAT nr [...]/2016 z 17 maja 2016 r., w tym: projekt budowlany (oznaczony jako "2") "z października 2015 roku", wykonany przez Biuro P. i W. N. "E." inż. E. K., który dotyczył: "Nadbudowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego o apartamenty do obsługi ruchu turystycznego typu hostel wraz z instalacjami wewnętrznymi (instalacje sanitarne: wodociągowa i ciepłej wody, c.o., kanalizacja sanitarna, gazowa, instalacje elektryczne) oraz zagospodarowaniem działki w K. D. nr działki: [...], adres: K. D. ul. [...]", a także projekt budowlany (oznaczony jako "5"), nieopatrzony datą, wykonany przez Biuro P. i W. N. "E." inż. E. K., który dotyczył: "Rozbudowy budynku do obsługi ruchu turystycznego – apartamenty z instalacjami zewnętrznymi: przyłącze kan. san., przebudowa kanalizacji sanitarnej; instalacjami wewnętrznymi: wod.-kan., c.w, c.o., gazowa, wentylacji i klimatyzacji, instalacji tryskaczy ppoż., elektrycznymi oraz w zakresie zagospodarowania terenu", nr działki [...], adres: K. D., ul. [...]. W świetle tych dokumentów inwestorami byli K. L. L.-U. P.H.U. oraz B.. Jednocześnie organ pierwszej instancji potwierdził w toku postępowania kontrolnego wykonanie usługi projektowej przez opisanego wyżej autora projektu.

Co więcej, ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie zawarte w prawomocnej decyzji z 10 października 2018 r., wydanej wobec A. O. (w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2016 r.), wskazują, że wystawione na rzecz firmy J. S. dwie faktury dokumentujące wykonanie projektu budowlanego inwestycji w K. D., ul. [...] (nr [...] z 2 maja 2016 r. i nr [...] z 24 maja 2016 r.) nie dokumentują rzeczywistych czynności i podlegają obowiązkowi zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarazem organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 29-30 decyzji) treść zeznania J. S., przesłuchanego charakterze świadka w dniu 11 września 2018 r., na etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. O.. Świadek ten zeznał, że sporne usługi projektowe nabył od spółki A. O. w celu dalszej odsprzedaży, nie był jednak w stanie wskazać jakiejkolwiek okoliczności podlegającej dalszej weryfikacji, posługiwał się ogólnymi sformułowaniami, nie wiedział jakiego rodzaju był to projekt: architektoniczny, sieci wewnętrznych, przyłączy zewnętrznych czy też inny, nie wskazał żadnych szczegółowych informacji związanych ze świadczoną usługą, pomylił się w lokalizacji projektowanego obiektu budowlanego (wskazał ulicę Doły 5, zamiast ul. [...] w K. D.). Niezależnie od powyższego, w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego L. z 27 marca 2020 r., III K [...] Ks, uznającym A. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., stwierdzono, że opisane wyżej faktury (nr [...] z 2 maja 2016 r. oraz nr [...] z 24 maja 2016 r.) wystawione przez A. O. na rzecz firmy J. S. obrazują fikcyjne transakcje sprzedaży usług w zakresie wykonania projektów budowlanych.

Skarżąca nie kwestionowała w skardze stanowiska organu co do pozostałych wskazanych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości. Natomiast Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie. Podkreślenia zatem wymaga, że prawidłowo za nierzeczywiste uznały organy wystawione przez firmę J. S. na rzecz strony faktury VAT, które miały dokumentować wykonanie "audytów dla N. Ś." (nr [...]/2015 z 14 grudnia 2015 r.) i "projektów docieplenia dla Szkoły Podstawowej im. J. Z., Gimnazjum J. P. II w J. L. oraz Szkoły Podstawowej w M. G." (nr [...]/2015 z 10 listopada 2015 r.). Obszerne i szeroko uargumentowane ustalenia organów prowadzą bowiem do wniosku, że pierwszą z tych usług zrealizowała pracownica strony – M. Z. w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę (zob. szczegółowe ustalenia organu na stronach 35-37 zaskarżonej decyzji). Natomiast w usługę sporządzenia projektów docieplenia trzech szkół prowadzonych przez Gminę J. L. zaangażowani byli: współpracujący na podstawie umowy o współpracy z 27 maja 2016 r. ze spółką M. C., projektant Z. B. oraz M. Z. – w ramach stosunku pracy (zob. szczegółowe ustalenia organu na stronach 37-41 zaskarżonej decyzji). Trafnie też organ ustalił, w zakresie podatku naliczonego, że w wyniku błędnie zaewidencjonowanej faktury korygującej nr [...] z 19 października 2015 r., wystawionej do faktury VAT nr [...] z 15 października 2015 r. przez A. E. S.A. w L., w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2015 r. zawyżono podatek naliczony o 61 zł. Ponadto błędnie zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z 9 lutego 2016 r. (wystawioną przez firmę S.-B. s.c.), wskutek czego w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2016 r. zawyżono podatek naliczony o 6 zł. Nie zaewidencjonowano także dwóch faktur korygujących VAT (nr [...] z 19 lutego 2016 r., wystawionej przez L.-M. P. sp. z o.o. oraz nr [...] 108715 z 21 marca 2016 r., wystawionej przez S. M. B. sp. z o.o.), w efekcie czego w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. zawyżono podatek naliczony o 113,31 zł. Poza tym – co do podatku naliczonego – organ podatkowy prawidłowo ustalił różnice między kwotami zakupu netto i podatku naliczonego wynikającego w rejestrów zakupu VAT a kwotami zakupu netto i podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7K (szczegółowo opisane na stronie 8 decyzji pierwszej instancji), wskutek czego stwierdził zasadnie, że zawyżono podatek naliczony w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. o 12.695 zł, zaś w rozliczeniu za II kwartał 2016 r. o 1.766 zł, a także zaniżono podatek naliczony w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. o 321,91 zł. Wreszcie organ pierwszej instancji ujawnił nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie podatku należnego: 1.840 zł (podstawy opodatkowania o 52.718 zł) w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. oraz 4.217 zł (podstawy opodatkowania o kwotę 52.718 zł) w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. Błędy te wynikły z niezaewidencjonowanie przez stronę w rejestrze sprzedaży VAT dwóch wystawionych przez spółkę faktur VAT: nr [...]/2015 z 11 grudnia 2015 r., na rzecz przedsiębiorstwa L. P. N. Ś. w Ś. (sprzedaż usługi audytu energetycznego zgodnie z umową nr [...] z 2 grudnia 2015 r.) oraz nr [...]/2016 z 17 lutego 2016 r., na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, ul. [...], z siedzibą w L. (wykonanie docieplenia elewacji na budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K. D.).

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, ponownie należy podkreślić, że proponowany przez stronę sposób interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy za nieuzasadniony. Wyniki przeprowadzonego przez organu postępowania wyjaśniającego prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, że spółka B. brała świadomy udział w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu prawnego i wykorzystaniu w rozliczeniu fikcyjnych faktur VAT. Działania spółki w tym zakresie koordynował K. P., który faktycznie spółką tą zarządzał. Nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia strony, że przesłuchani świadkowie nie potwierdzili lub nie byli pewni, czy wykonywali prace na zlecenie B., co jakoby – w opinii spółki – miało podważać stanowisko organów obu instancji. Bezsprzecznie bowiem w sprawie nie ma kluczowego znaczenia to, że świadkowie ci nie wiedzieli, kto zlecił im prace – K. P. czy B., lecz fakt, że nie potwierdzili oni, a w większości jednoznacznie zaprzeczyli, że prace wykonywali na zlecenie wystawcy zakwestionowanych w sprawie faktur VAT.

Zarazem nie budzi wątpliwości Sądu, że strona miała zapewnione w sprawie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, była powiadamiana o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach, umożliwiono jej (zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji) wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

W konsekwencji, w kontekście zebranych w sprawie dowodów i dokonanych ustaleń, nie nasuwa zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że strona w sposób w pełni świadomy uczestniczyła w zorganizowanym systemie współpracy, której przedmiotem było wystawiane pustych faktur VAT i stwarzanie pozorów obrotu gospodarczego. Opisane fakty i oceny znajdują, zdaniem Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został właściwie oceniony przez organy podatkowe. Konkluzji, które organy te wyprowadziły w oparciu o tę ocenę, nie można uznać za domniemania faktyczne, były one bowiem osadzone na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W ustalonych w sprawie okolicznościach należało uznać, że faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu nie miały związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale podatnika. Prawidłowo więc odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT i zastosowano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.