Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 417/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.135.2022/AS UNP: 2401-22-284811 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.135.2022/AS UNP: 2401-22-284811 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) – po rozpoznaniu odwołania podatnika A. Spółka z o.o. w P. (dalej także Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w J. z 15 września 2022 r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2016 r. w wysokości 34.534 zł,

- kwiecień 2016 r. w wysokości 75.431 zł,

- maj 2016 r. w wysokości 152.699 zł,

- czerwiec 2016 r. w wysokości 166.184 zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości 164.283 zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości 198.719 zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości 231.739 zł,

- październik 2016 r. w wysokości 106.901 zł,

- listopad 2016 r. w wysokości 210.711 zł,

- styczeń 2017 r. w wysokości 66.175 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 247.109 zł,

- marzec 2017 r. w wysokości 130.220 zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości 129.096 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 158.259 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 119.341 zł,

oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie - za grudzień 2016 r. w wysokości 16.101 zł,

oraz ustalającej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2017 r. w wysokości 66.175 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 247.109 zł,

- marzec 2017 r. w wysokości 80.635 zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości 84.299 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 149.963 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 81.074 zł,

w pkt I uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 w związku z art. 112c pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj.:

1) ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt d u.p.t.u. za:

styczeń 2017 r. w wysokości 15.226 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 55.241 zł,

2) ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt a u.p.t.u. za:

- marzec 2017 r. w wysokości 17.081 zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości 25.290 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 44.989 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 24.322 zł,

w pkt II utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj.:

- określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do listopada 2016 r. i od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r.,

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie za grudzień 2016 r.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 30 maja 2014 r., w okresie objętym decyzją jej siedziba mieściła się w J. (jej zmiana nastąpiła 30 sierpnia 2018 r.).

W Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z 23 lipca 2021 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z 15 września 2022 r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, dotyczący transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

- J.- za okres od maja 2016 r. do maja 2017 r.,

- S.- za okres od marca 2016 r. do czerwca 2017 r.,

- PHU E. - 5 lipca 2016 r. oraz 2 sierpnia 2016 r.

Organ uznał, że:

- ww. faktury zakupu są sprzecznie z ich treścią - dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur zakupu, podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- w związku z zaniżeniem zobowiązań podatkowych w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. podatnik został zobowiązany do zapłaty ustalonych na podstawie przepisów art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. dodatkowych zobowiązań.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie,

- art. 86 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie,

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124 i art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie,

- art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – po rozpatrzeniu odwołania Spółki − decyzją z 29 grudnia 2022 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2017 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Powołując art. 70 § 1 O.p. podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r., a za okres od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2022 r.

Podał, że w dniu 15 października 2021 r. Prokuratura Rejonowa w J. wszczęła postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2017 r.

Organ I instancji pismem z 22 listopada 2022 r. zawiadomił Spółkę, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 15 października 2021 r., które zostało doręczone prezesowi zarządu podatnika A.Z. w dniu 6 grudnia 2021 r.

Wyjaśniono – mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – że Prokuratura Rejonowa w J. w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. poinformowała, że sprawa o sygn. akt [...] znajduje się na etapie "in rem", natomiast w piśmie z 1 lipca 2022 r., iż w toku postępowania przesłuchano szereg świadków oraz uzyskano obszerną dokumentację od wielu różnych podmiotów. Prokuratura postanowieniem z 23 września 2022 r. umorzyła śledztwo wszczęte postanowieniem z 15 października 2021 r. o sygn. akt [...]. Postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się 5 października 2022 r.

Powołując art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że 15 października 2021 r. (data wszczęcia śledztwa) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2017 r., które trwało do 5 października 2022 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został wydłużony o 356 dni (tj. o okres od wszczęcia śledztwa, tj. od 15 października 2021 r. do uprawomocnienia się postanowienia o jego umorzeniu, tj. do 5 października 2022 r.).

Pismem z 26 października 2022 r., na podstawie art. 70c O.p., organ I instancji zawiadomił pełnomocnika Spółki o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych po upływie okresu zawieszenia, tj. od 6 października 2022 r., pismo doręczono pełnomocnikowi 4 listopada 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji za okres od marca 2016 r. do listopada 2016 r., który upływał 31 grudnia 2021 r., na podstawie został wydłużony do 22 grudnia 2022 r., natomiast za okres od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r., który upływał 31 grudnia 2022 r., został wydłużony do 22 grudnia 2023 r.

Dalej wyjaśnił, że organ I instancji 12 października 2021 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań w tym przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty i należnych odsetek w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. oraz przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych przypadających do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 29 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję zabezpieczającą). Na podstawie ww. decyzji, 22 października 2021 r. wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia za ww. okresy, które zostały doręczone podatnikowi 10 listopada 2021 r. Na podstawie art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.(organ właściwy dla Spółki od 30 sierpnia 2018 r.) - dokonał zabezpieczeń ww. zobowiązań na majątku podatnika. Powołał art. 154 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z 26 października 2022 r. organ I instancji nadał decyzji nieostatecznej z 15 września 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, postanowienie doręczono pełnomocnikowi podatnika 4 listopada 2022 r. Natomiast 8 listopada 2022 r. organ I instancji wystawił za ww. okresy tytuły wykonawcze.

Zdaniem organu po 22 grudnia 2022 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2016 r. do listopada 2016 r. pozostawał zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - w związku z doręczeniem 10 listopada 2021 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej z 12 października 2021 r. Z dniem wystawienia tytułów wykonawczych nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 154 § ustawy egzekucyjnej zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 154 § 7 w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Podsumowując stwierdził, że 8 listopada 2022 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od marca 2016 r. do listopada 2016 r., a za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją, bieg terminu przedawnienia został wydłużony do 22 grudnia 2023 r.

Kontynuując organ odwoławczy podał, że spór dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz Spółki w okresie od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. przez firmy:

I) J.- w łącznej kwocie 619.853,27 zł,

II) S.- w łącznej kwocie 1.201.787,50 zł,

III) PHU E.- w łącznej kwocie 51.635 zł.

Ustalenia w zakresie przebiegu zakwestionowanych transakcji oraz poszczególnych podmiotów w łańcuchach dostaw granulatu, w których brała udział Spółka.

Ad. I

Organ przedstawił schematy handlu towarem - granulatem tworzyw sztucznych, w których uczestniczyły firmy J. i Spółka:

1) w okresie od kwietnia 2016 r. do września 2016 r.

W. -> PHU W.-> V. Sp. z o.o. -> J.-> Spółka,

2) w okresie od września 2016 r. do stycznia 2017 r.

W. -> N. Sp. z o.o. -> F. Sp. z o.o. -> J.-> Spółka,

3) w okresie od września 2016 r. do maja 2017 r.

W. -> N. Sp. z o.o. -> V. Sp. z o.o. -> J.-> Spółka.

Według organu firmy N. Sp. z o.o. i PHU W. nabywały granulat od podmiotów czeskich i słowackich, a następnie sprzedawały go do V. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. dokumentując te transakcje fakturami VAT, w których wykazały podatek według krajowej stawki VAT. Z akt sprawy wynika, że firmy N. Sp. z o.o. i PHU W. nie rozliczyły sprzedaży w deklaracjach dla podatku VAT i nie odprowadziły podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. faktur, pełniąc w tym mechanizmie oszustwa podatkowego rolę tzw. "znikających podatników". Niezadeklarowane i nieuregulowane przez "znikających podatników" kwoty podatku należnego, były następnie odliczone przez kolejne podmioty w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

Firma J. pełniła rolę "bufora", udział firmy J. miała na celu wydłużenie łańcucha firm deklarujących dokonywanie dostaw granulatu, a w konsekwencji utrudnić wykrycie znikającego podatnika oraz ustalenie faktycznego pochodzenia towaru. Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informacji wynika, że J. O. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktury wystawione na rzecz Spółki, których przedmiotem był granulat nabyty od spółek V. i F. zostały rozliczone w złożonych do tego urzędu deklaracjach VAT-7. Pełnomocnikiem firmy J. był M. M., którego zeznania organ przytoczył na str. 16-17 decyzji. Zeznania prezesa zarządu Spółki przytoczył na str. 19-20 decyzji.

Stwierdził, że J. dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały faktycznie czynności sprzedaży granulatu. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. ustalono dostawców granulatu do firmy J. i przyporządkowano zakupy tego towaru do transakcji odsprzedaży do Spółki. Ustalono, że podmioty; które sprowadziły granulat do Polski nie wykazały w złożonych deklaracjach dla podatku VAT dostaw na rzecz podmiotów dokonujących bezpośrednio sprzedaży granulatu do J., tj. spółek V. i F..

Wobec J. O. została wydana w dniu 15 czerwca 2021 r. decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w której odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych między innymi przez podmioty: V. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że do faktur wystawionych na rzecz Spółki, które dokumentowały dostawę towarów wcześniej rzekomo nabytych od tych spółek zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznano, że J. O. w rozliczeniach podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (faktury wystawione przez V. i F.) i w konsekwencji wystawił faktury sprzedaży, które tej sprzedaży nie dokumentowały. Zatem dostawca podatnika uczestniczył w pozornym obrocie granulatami tworzyw sztucznych i był ogniwem w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji "karuzelowych", gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności, lecz do fikcyjnego obrotu tymi samymi towarami.

Odnośnie spółek V. i F. organ ustalił, że zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku od towarów i usług. Na podstawie analizy działalności ww. spółek dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. ustalono m.in., że w deklaracjach dla podatku VAT wykazywały milionowe obroty i stosunkowo niewielkie kwoty do zapłaty oraz niską rentowność, w latach 2015 - 2016 dostawcami spółek były podmioty określane jako znikający podatnicy, nie składały sprawozdań finansowych. W dniu 15 września 2020 r. w Urzędzie Skarbowym P. przeprowadzono dowód z przesłuchania A. T., który w obu ww. spółkach pełni funkcję prezesa zarządu (w spółce V. od 14 czerwca 2016 r., w spółce F. od 20 kwietnia 2016 r.). Ustalono także, że przeciwko prezesowi zarządu spółek V. i F. toczyło się postępowanie karne z oskarżenia Prokuratury Rejonowej dla [...] we W.. Postępowanie to zostało zakończone ww. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] we W. o sygn. akt [...], uznającym A. T. za winnego posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał podmioty, które wystawiały nierzetelne faktury dla spółek V. i F., tj.: PHU W. oraz spółkę z o.o. N., a także podmioty, którym spółki V. i F. przekazywały nierzetelne faktury, tj. J. i S..

Ad. II

Analizując transakcje podatnika z firmą S. ustalił, że dostawcami towaru do tej firmy były spółki V. i F. (główni dostawcy) oraz podmioty: S1. , L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Organ ustalił następujące schematy handlu granulatem, w których uczestniczyły firmy S. i Spółka:

1) E. s.r.o. – N. Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o. – L.- S.- Spółka,

2) E. s.r.o. – N.Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S1. – S. – Spółka,

3) A1.Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – S.- Spółka,

4) W.- V. Sp. z o.o. – S. - Spółka,

5) W.- V. Sp. z o.o. – S.- PHU E.- Spółka.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. w firmie S. stwierdzono rozbieżności pomiędzy zakupem a sprzedażą towarów handlowych wykazanych w rejestrach VAT, takie jak zakup granulatu 7 dni po sprzedaniu tego towaru, sprzedaży towaru poniżej jego ceny zakupu (str. 38-40 decyzji organu I instancji).

W dniu 10 sierpnia 2020 r. T. M. w toku prowadzonej w jej firmie kontroli zeznała, że wszystkie sprawy dot. firmy S. załatwiał jej zięć M. M.. W toku przesłuchania nie potrafiła udzielić wyjaśnień na temat zakupu granulatu, przepływu dokumentów, ustalania cen, załadunku, transportu, magazynowania oraz rozliczeń zobowiązań. Zeznała, że podpisała umowy o współpracy:

- ze Spółką, tj. z Panem z A., z którym kontaktowała się w sprawie sprzedaży granulatu i którego nazwiska nie pamięta,

- ze spółką L. z jej przedstawicielem, który miał na imię chyba R..

Kontakt ze spółkami A. i L. nawiązał jej zięć M. M.. Organ przytoczył zeznania M. M. (str. 24-25 decyzji) oraz A. Z. (str. 25-26 decyzji). Poda, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. ustalono, że granulat tworzyw sztucznych przewożony był bezpośrednio ze Słowacji do magazynu firmy podatnika w N.. Żadna z firm, od których wg. dowodów księgowych firma T. M. kupowała towar, nie przyjmowały go do magazynu, a jedynie wystawiały faktury VAT, a firmy te znajdują się w gronie podmiotów podejrzanych o udział w procederze "karuzeli podatkowej". S. nie posiada własnych magazynów i środków transportu. Transport granulatu zawsze był organizowany przez dostawcę lub odbiorcę, ani T. M., ani M. M. nigdy nie byli obecni przy załadunku ani rozładunku. Firma S. została również w ww. prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla [...] we W. z 19 maja 2022 r., sygn. akt [...] wskazana jako odbiorca nierzetelnych faktur od spółek V. i F..

Organ dokonał również ustaleń odnośnie pozostałych podmiotów, od których T. M. deklarowała nabycie towarów (str. 26-30 decyzji):

- L. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na D.Sp. z o.o.), wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał 30 marca 2022 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za czerwiec 2017 r., z której wynika, że spółka 9 czerwca 2017 r . wystawiła na rzecz S. fakturę nr [...] na wartość netto 116.958,92zł, VAT 29.900,55zł, której przedmiotem była granulat w ilości 23.3751. Towar ten wg faktury z 9 czerwca 2017 r. nr [...] nabyła od V. Sp. z o.o. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w S., ww. wystawiła 8 czerwca 2017 r. (data sprzedaży 9 czerwca 2017 r. dla podatnika fakturę nr [...] na wartość netto 117.576,25 zł, VAT 27.042,54 zł, której przedmiotem był ten granulat. Transakcja ta przebiegała według schematu: E. s.r.o. – N. Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o. – L.- S.- podatnik. W ocenie ww. organu podatkowego spółka L. była czynnym i świadomym uczestnikiem łańcucha nierzeczywistych transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży towarów;

- S1. (firma męża T. M.), przedstawiono następujący schemat dostaw: E. s.r.o. – N. Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S1.- S.- podatnik. Firma S. M. nie przedstawiła innych, oprócz faktur, dokumentów od firmy L. Sp. z o.o. dotyczących zakupu granulatu. S. M., podobnie jak J. O., do prowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży granulatu udzielił pełnomocnictwa M.M.. M. M. wyjaśnił, że kontakt z L. nawiązał przez internet, natomiast kontakt z podatnikiem, tj. A. Z. nawiązał na międzynarodowych targach branżowych w K.. Nie posiadał informacji o miejscu załadunku granulatu, co pozostawało tajemnicą handlową firmy L., granulat kupował aby pomóc w rozwinięciu działalności firmy żony. Granulat został sprzedany bezpośrednio do Spółki, rozładunek nastąpił w magazynie w N.;

- D. Sp. z o.o. dostawca towaru do firmy T, M.. [...] [...] Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę w firmie za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. i ustalił, że uczestniczyła w "transakcjach karuzelowych" w roli tzw. "słupa". W tym okresie wystawiała puste faktury w celu pozorowania obrotu granulatami tworzyw sztucznych;

- I. Sp. z o.o. - informacji przekazanych przez właściwy dla spółki Urząd Skarbowy [...] wynika, że złożyła ona deklarację VAT- 7K za I kwartał 2016 r., w której wykazała sprzedaż krajową i pozostałe nabycia oraz kwotę podatku do przeniesienia. Od II kwartału 2016 r. zaprzestała składania deklaracji VAT. Nie składała również sprawozdań finansowych. Nie prowadziła działalności pod adresem, który zgłosiła jako adres siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

- D. Sp. z o.o. – w dniu 18 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu nie złożenia deklaracji za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2016 r. Ustalono, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki znajdują się 254 podmioty gospodarcze. Spółka nie składa sprawozdań finansowych.

Ad. III

Organ ustalił, że Spółka przyjęła do rozliczenia dwie faktury wystawione przez firmę PHU E. nr [...] z 5 lipca 2016 r. na kwotę netto: 102.950,00 zł, VAT 23.678,50 zł oraz [...] z 2 sierpnia 2016 r. na kwotę netto: 121.550,00 zł, VAT 27.956,50 zł, przedmiotem których były granulaty tworzyw sztucznych. Z akt sprawy wynika, że A Z dokonał rozliczenia faktur nr [...] z 24 czerwca 2016 r. oraz nr [...] z 27 lipca 2016 r., dokumentujących nabycie tatrenu i tipelinu, w których jako dostawca figurowała firma S.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono że S. wykazała nabycie tego towaru na podstawie faktur wystawinych przez V.. Schemat transakcji z udziałem firmy E. i podatnika był następujący:

W. - PHU W.- V. Sp. z o.o. – S.- PHU E.– podatnik.

A. Z. zeznał, że najpierw założył firmę PHU E., a następnie wraz ze wspólnikiem R.P. w 2014 r. zawiązał A. Sp. z o.o. i stąd wzięła się ta współpraca; w spółce A. jest nadal prezesem, zawsze osobiście zajmował się zamówieniami na przewóz towaru, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej E. w 2016 i 2017 r. była D. (magazyny i place składowe na których były składowane tworzywa do produkcji), B. (hale z zapleczem magazynowym) oraz N. (magazyn i teren załadunkowe - rozładunkowy, powierzchnia biurowa), w 2016 i 2017 r. nie posiadał parku maszynowego do produkcji pojemników na odpady medyczne dlatego zlecał ich produkcję firmom zewnętrznym; posiadał jednak dwa wózki widłowe i paleciaki ręczne niezbędne do załadunków i rozładunków towarów, zakupiony granulat w 2016 r. i 2017 r. odsprzedawał jako towar handlowy oraz wykorzystywał do produkcji pojemników, które po wyprodukowaniu odsprzedawał spółce A., cała działalność Firmy E. związana z handlem i produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych z czasem została przeniesiona na spółkę A.; spółka A. rozpoczęła samodzielnie produkcję pojemników mniej więcej od drugiej połowy 2017 r.

W dalszej części decyzji organ przedstawił ustalenia odnośnie podmiotów krajowych występujących na początku ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw:

1) PHU W. figuruje w łańcuchu transakcji jako dostawca towaru do firmy V. Sp z o.o. oraz nabywca tworzyw sztucznych od czeskich firm: B. s.r.o, P. s.r.o. oraz E. s.r.o. W okresie od kwietnia do września 2016 r. wystawił na rzecz V. faktury dotyczące sprzedaży granulatu. W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, a jedynie dokumentował dostawy fikcyjnymi fakturami VAT. Działalność K. W. w okresie objętym kontrolą polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 4 stycznia 2019 r. wydał wobec K. W. a decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych dla spółki V.. W ocenie tego organu firma K. W. oraz jej czescy kontrahenci (dostawcy) zapoczątkowali łańcuch fikcyjnych transakcji obrotu towarami w postaci granulatu polipropylenowego. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej firmy W. miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, celem wprowadzenia do obiegu prawnego tzw. pustych faktur VAT.

Wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. uznał K. W. za winnego popełnienia zarzuconych mu czynów w zakresie wprowadzenia do obrotu nierzetelnych, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży faktur VAT wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. w okresie od maja do września 2016 r. Ponadto w wyroku Sądu Rejonowego dla [...] we W. z 19 maja 2022 r., sygn. akt [...], wskazano firmę PHU W. jako podmiot wprowadzający do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej działalności gospodarczej;

2) N. Sp. z o.o., która nie wykazała żadnej dostawy krajowej w III i IV kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r., wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Odbiorcami faktur od N. były spółki F. (od września 2016 r. do stycznia 2017 r.) i V. (w okresie od września 2016 r. do czerwca 2017 r.). Spółki te zafakturowały sprzedaż granulatu dla firm J. oraz S., które wystawiły faktury sprzedaży granulatu na rzecz podatnika. Na podstawie akt sprawy ustalono schematy handlu granulatem tworzyw sztucznych (str. 35-36 decyzji).

W podsumowaniu organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane transakcje nabycia granulatu od J., S., PHU E. były częścią łańcuchów dostaw, w których występowały podmioty niedeklarujące i nie odprowadzające należnego podatku VAT. W opisanych łańcuchach dostaw granulatu występowały okoliczności charakterystyczne dla oszustw podatkowych, tj.:

- sprzedaż odbywała się od małych firm do dużych z udziałem wielu podmiotów pośredniczących;

- pierwszym krajowym ogniwem w ustalonych łańcuchach dostaw granulatu są podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku; wszystkie towary w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach miały swoje źródło pochodzenia od podmiotów uznanych za "znikających podatników", tj. od firmy PHU W. i spółki N.;

- brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem; towar nie był przewożony do miejsc działalności (magazynów) firm występujących w łańcuchach tych transakcji, bo w większości takich te firmy nie posiadały; w zgłoszonych miejscach siedziby i działalności, firmy nie prowadziły działalności, w większości były to biura wirtualne;

- brak kontroli jakości i ilości towaru przez uczestników tych łańcuchów;

- podmioty nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie dysponowały towarem; pomiędzy podmiotami w ustalonych łańcuchach dostaw granulatu przekazywane były wyłącznie faktury i nie występował faktyczny obrót towarem; towar przewożony był z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynów Spółki w N.;

- brak gwarancji i ubezpieczenia towaru;

- firmy w ustalonych łańcuchach dostaw granulatu nie posiadają magazynów i infrastruktury do obrotu granulatem, nie gromadzą zapasów; towar bez przeładunku zbywany jest do kolejnego w łańcuchach dostaw odbiorcy;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych; łańcuch dostaw jest sztucznie wydłużany (transakcje pomiędzy firmami S1. i S., PHU E. i podatnik);

- brak promocji i reklamy;

- brak umów pisemnych pomiędzy nabywcami i odbiorcami w łańcuchu dostaw, pomimo że towar będący przedmiotem transakcji był dużej wartości (dotyczy to większości podmiotów występujących w tych łańcuchach);

- anonimowość we wzajemnych relacjach kontrahentów, transakcje o znacznej wartości zawierano z osobami nieznanej funkcji i roli w spółkach, które reprezentowały;

- niestosowanie odroczonych terminów płatności i kredytów kupieckich;

- odwrócone płatności, zapłata dla dostawców następowała po otrzymaniu płatności od odbiorców ze środków od nich otrzymanych;

- podmioty nie ponosiły kosztów transportu - koszty transportu były wliczane w cenę towaru;

- łatwość w nawiązywaniu relacji handlowych i szybkie osiąganie wysokich obrotów w zawartych transakcjach, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka (pewne zbycie towarów);

- brak trudności w zbyciu towaru, dostawcy jak i nabywcy są z góry określeni; - transakcje odbywały się szybko, w większości tego samego dnia; towary sprzedawane są niezwłocznie, bez magazynowania,

- zakupiony towar był w tej samej ilości odsprzedawany przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw;

- występujące w łańcuchu dostaw firmy nowo powstałe generowały duży obrót od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej; brak problemów finansowych typowych dla firm rozpoczynających działalność na nowych rynkach towarowych;

- brak możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia granulatu,

- transakcje nie miały celu gospodarczego, firmy w łańcuchu tych transakcji często nie działały w celu osiągnięcia zysku; S. M. właściciel firmy S1. kupował granulat od spółki L. (również dostawcy do S.) i sprzedawał do firmy żony S., aby pomóc jej w rozwinięciu działalności;

- łańcuch transakcji był sztucznie wydłużany, granulat sprzedany przez E. spółce A. został nabyty od S., tj. od firmy, która również w tym samym czasie była bezpośrednim dostawcą tego towaru do spółki A..

Organ zwrócił uwagę także na powiązania osobowe:

- prezes zarządu podatnika był jednocześnie właścicielem firmy E., kontrahenta spółki A.;

- M. M. zięć właścicieli firm S1.i S. reprezentował jednocześnie obie firmy; ww. firmy reprezentowane przez tych samych przedstawicieli nabywały towar od tych samych dostawców, a reprezentujący te firmy wykazywali sprzedaż pomiędzy firmami, które jednocześnie reprezentowali; świadczy to o braku typowych zachowań konkurencyjnych, wiedzy nabywcy o kolejnych w łańcuchu dostawcach towaru;

- w spółkach V. i F. funkcje prezesa zarządu pełniła ta sama osoba – A. T..

Przedstawiając stan prawny organ odwoławczy powołał: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Uznał zarazem, że faktury wystawione przez ww. firmy: J. O. (J.), T. M. (S.) i A. Z. (PHU E.) są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyły realne transakcje, zatem odpowiedzialność podatnika określa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podkreślił, że przedstawiciele Spółki powinni byli wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia zawarte z ww. podmiotami wiążą się z oszustwem podatkowym. Spółka nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. firmami. Wskazał na następujące przesłanki transakcji:

I. Transport granulatów bezpośrednio z Czech i Słowacji do magazynu Spółki w N., z pominięciem bezpośrednich kontrahentów.

Spółka miała wiedzę, że jej bezpośredni kontrahenci nie otrzymują fizycznie towaru, a jedynie wystawiają faktury. Dysponowali dokumentami CMR (listami przewozowymi), z których wynika, że nadawcami granulatu były firmy czeskie i słowackie i jednocześnie dokumentami WZ potwierdzającymi wydanie towaru z magazynów bezpośrednich kontrahentów (dokumenty CMR i WZ podatnik przedłożył przy piśmie z 26 kwietnia 2021 r. stanowiącym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej). Mając równocześnie dostęp do ww. dokumentów mógł ocenić, że zawarte w nich zapisy są sprzeczne - nie mogło mieć miejsca wydanie towaru z magazynu dostawcy, w sytuacji gdy towar na ten magazyn nie trafiał.

II. Nawiązanie współpracy z podmiotami, które wcześniej nie działały w branży obrotu tworzywami sztucznymi (firma J. i S.).

Pomimo braku zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności i krótkiego działania w branży obrotu granulatem firmy te oferowały i sprzedawały towar w ilościach hurtowych, na wielomilionowe kwoty. Przykładowo w okresie od 1 maja 2016 r do 31 grudnia 2016 r. firma J. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1.472.886,50 zł.

III. Okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji z firmami S. i J.. Z akt sprawy wynika, że właściciele ww. firm nie mieli doświadczenia i wiedzy w zakresie prowadzonej działalności handlu granulatem, o czym przedstawiciele Spółki mieli wiedzę. T. M. prowadziła sklep spożywczy, w którym została podpisana umowa o współpracy ze Spółką. Zeznania T. M. wskazują na brak wiedzy w zakresie handlu granulatem który miała prowadzić jej firma. J. O. wezwany przez właściwy urząd skarbowy na przesłuchanie w charakterze strony nie zgłosił się na wezwanie. Zeznania M. M. złożone w toku kontroli prowadzonej w ww. firmach dowodzą, że zajmował się całością spraw związanych z handlem granulatem w tych firmach.

IV. Bezpośredni kontrahenci Spółki J. O. i T. M., prowadzący odrębne firmy w zakresie handlu granulatem reprezentowani byli przez tę samą osobę – M.M.. Z akt sprawy wynika, że również firma S1. reprezentowana była przez ww. pełnomocnika. Na wiedzę Spółki w zakresie reprezentacji S1. przez M. M. wskazują wyjaśnienia złożone przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w D..

V. Brak zainteresowania ze strony przedstawicieli Spółki pochodzeniem towaru, mimo istniejących sprzeczności w dokumentacji towarzyszącej tym transakcjom.

W toku przeprowadzonego w charakterze strony przesłuchania, A. Z. prezes zarządu Spółki zeznał, że nie interesował się źródłem pochodzenia granulatów, ponieważ jak wyjaśnił "osoby, które próbują ominąć bezpośredniego dostawcę zostają eliminowane z rynku". Według organu świadczy to o braku zachowania należytej staranności przedstawicieli Spółki i jednocześnie potwierdza przedstawioną w niniejszej decyzji ocenę zakwestionowanych transakcji. Transakcje te przebiegały według z góry ustalonego schematu, co nie jest typowe dla transakcji zawieranych w warunkach rynkowych i nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w kwestii braku zachowania przez Spółkę należytej staranności (str. 63-68 decyzji). Stwierdził, że pomimo podjęcia przez podatnika czynności w zakresie "sprawdzenia" kontrahentów pod względem czysto formalnym (zaświadczenia organów podatkowych, rachunki bankowe) i stworzenia procedury (Zarządzenie z 5 czerwca 2015 r. w sprawie wprowadzenia w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zs. w J. Procedury Wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), która jakkolwiek nie dotyczy wprost zasad dochowania należytej staranności, ale w założeniu miała na celu weryfikację kontrahentów i ich analizę zmierzającą do oceny ryzyka transakcji z tymi podmiotami – spółka nie dokonywała faktycznie żadnych działań zmierzających do realnej oceny wiarygodności kontrahentów pod kątem ryzyk transakcyjnych.

Ustalenia w zakresie dodatkowego zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego podatnikowi nie przypisano świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku od towarów i usług. Stwierdził więc, że organ I instancji w zawyżonej wysokości ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Wobec ustalenia, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami, a jej przedstawiciele nie mieli świadomości co do nierzetelności tych transakcji, dodatkowe zobowiązania podatkowe winny być ustalone w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zatem w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u.

Rozpoznając sprawę miał na uwadze prewencyjny cel wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów dotyczących dodatkowych zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że stosując art. 112c u.p.t.u. organ I instancji nieprawidłowo wyliczył kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2017., gdyż za podstawą ich wyliczenia przyjął kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych za ten okres, a nie jak stanowi przepis art. 112c ww. ustawy, kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur za ww. okresy, o których mowa w pkt 1 i 2 ww. przepisu.

Ponownie zaakcentował, że z uwagi na brak przesłanek wskazujących na świadome działanie podatnika i jej wiedzę, iż zakwestionowane w niniejszej decyzji transakcje są częścią oszustwa w podatku od towarów i usług, w rozpatrywanej sprawie wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego winna zostać ustalona na podstawie art. 11 b ust 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy podtrzymał stanowisko o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie podzielił również stanowiska podatnika w zakresie prezentowanej dobrej wiary. Uznał, że obiektywne przesłanki w postaci okoliczności zawierania, a następnie prowadzenia transakcji obrotu granulatem wskazują, że przedstawiciele Spółki powinni byli podejrzewać, iż zawierane transakcje związane są oszustwem w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organ I instancji przedstawił w porządku chronologicznym składane przez podatnika dokumenty, stąd wskazał również na termin przedłożenia Procedury Wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu podpisane z 5 czerwca 2015 r. W ocenie organu odwoławczego wątpliwości może budzić fakt, że Zarządzenie w sprawie wprowadzenia w A.Spółka z o.o. ww. Procedury, podpisane zostało 5 czerwca 2015 r. przez prezesa zarządu A. Z., który jak wynika z zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym - 5 czerwca 2015 r. tej funkcji nie pełnił. Jednakże fakt utworzenie ww. procedury nie jest w rozpatrywanej sprawie kwestionowany i podobnie jak termin jej złożenie do akt sprawy nie rzutuje na rozstrzygnięcie. Według organu podatnik mógł przewidzieć, że celem transakcji jest oszustwo.

Nie podzielił także zarzutów w kwestii niezapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu (podatnik powołał wyrok TSUE C-189/19). Spółka umożliwiono zapoznanie się z materiałem sprawy na podstawie art. 200 § 1 O.p., z czego nie skorzystała. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podał, że faktury muszą być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Przyjęte przez podatnika do rozliczenia, w okresie od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. faktury, w których jako wystawcy figurują; J., S. i PHU E. są nierzetelne od strony podmiotowej, bowiem z materiału dowodowego wynika, że ww. podmioty nie były dostawcami towaru, ujętego na tych fakturach, a okoliczności spornych transakcji wskazują, że Spółka miała przesłanki podejrzewać i powinna była wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje z tymi podmiotami służą oszustwu w podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca Spółka (reprezentowana przez pełnomocników) wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych granulatu od J.O. J. za okres od maja 2016 r. domaja2017 r., T.M. S. za okres od marca 2016 r. do czerwca 2017 r., A.Z. PHU E. - faktury nr [...] z 5 lipca 2016 r. i [...] z 2 sierpnia 2016 r.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki w okresach przywołanych w pkt a skargi nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym,

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę granulatu w okresach od marca 2016 r. do czerwca 2017 r.,

d) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 70 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

b) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. i przyjęcie, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowody, który nie został rzetelnie i wnikliwie rozpatrzony,

c) art. 124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy,

d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

e) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe, nie odpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez:

a) odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa,

b) niewykazanie w dostatecznym stopniu, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

W uzasadnieniu w pkt I pełnomocnik wskazał na kwestię fikcyjności podstaw do wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym wyłącznie w celu przerwania przedawnienia oraz wymóg uzasadnienia wszczęcia postępowania karnego jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podniósł, że Prokuratura Rejonowa nie miała uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania, a wszczęcie miało charakter instrumentalny. Fikcyjność wszczęcia potwierdza wydanie przez Prokuraturę postanowienia o umorzeniu postępowania.

W pkt II wskazano, że pozbawił Spółkę prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami z powiązanych postępowań dotyczących bezpośrednich kontrahentów podatnika. Powołał się na wyrok TSUE C-189/19. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy wskazuje w decyzji jedynie te okoliczności, które miałyby potwierdzać przyjętą wcześniej tezę, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą były fikcyjne, a schemat działania przebiegał w sposób opisany w decyzji.

Odnosząc się do stwierdzenia, że transport granulatów odbywał się bezpośrednio z Czech i Słowacji do magazynu Spółki w N., z pominięciem bezpośrednich kontrahentów podał, iż faktem powszechnie znanym jest okoliczność, że przeniesienie posiadania nie musi być dokonane poprzez fizyczne wydanie przedmiotu - np. co do samochodu dokonuje się poprzez wydanie kluczy do pojazdu. Fakt bezpośrednich dostaw towarów z Czech czy Słowacji nie przesądza o braku przeniesienia posiadania, które mogło być dokonane w inny sposób aniżeli przeniesienie fizycznego władztwa nad rzeczą - co należało ustalić w toku przesłuchań świadków, lecz strona nie miała możliwości zadawania tym osobom pytań w tym zakresie na etapie postępowania podatkowego, ponieważ zeznania tych osób zostały włączone do akt niniejszej sprawy z innych postępowań. Organ nie ustalił, czy przeniesienie posiadania pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami nie zostało dokonane w inny sposób aniżeli poprzez przekazanie fizycznego władztwa nad rzeczą.

Zdaniem pełnomocnika normalną procedurą w handlu bowiem jest dostarczanie towaru do bezpośredniego odbiorcy z pominięciem łańcucha dostaw, a powodem takiego stanu rzeczy jest obniżanie kosztów dostawy - kontynuacja wątku o wybiórczym traktowaniu dowodów, pod z góry przyjętą przez organ tezę. Zarzucono organowi nieprzesłuchanie świadków w sposób umożliwiający zadawanie pytań przez stronę, tj.: K. W., reprezentantów N., F., V., J. O., A. T., J. L., reprezentantów D.(L.), D. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia, że osoby te nie znają A. Z. ani innych osób występujących w imieniu strony, a tym samym, że nie można przypisać stronie wiedzy lub braku należytej staranności co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej".

Pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka już na wcześniejszym etapie postępowania przedłożyła komplet dokumentów, w tym zarządzenie z 5 czerwca 2015 r. podpisane przez prezesa Spółki A. Z. w sprawie wprowadzenia w A. Procedury Wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wyjaśnił także, że Spółka przedłożyła kontrolującym komplet dokumentów i nie zwróciła uwagi, że kontrolujący pominęli w analizie ww. dokument, co zostało zauważone przez pełnomocnika dopiero na etapie postępowania podatkowego.

Zarzucił, że organ nie uwzględnił dokumentów przedłożonych przez Spółkę w zakresie dochowania należytej staranności, między innymi nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji co do przewozu towarów (granulatu), na okoliczność czego przedstawiono szereg twierdzeń i dowodów, czym naruszono przepis art. 210 § 4 O.p. Zarzucił także wybiórcze potraktowanie zeznań M.M. i A. Z.. Wskazał, że gdy dostarczanie towaru następowało bezpośrednio od dostawców do odbiorców nie stanowi ono o nie przeniesieniu posiadania, ale o redukcji kosztów. Odmienne stanowisko wskazuje na kompletny brak znajomości podstawowych zasad przedsiębiorczości. Zaobserwował niepokojący brak konsekwencji:

- z jednej strony organ kwestionuje brak posiadania w przypadku dostaw bezpośrednio w relacjach dostawca - odbiorca podatnika,

- z drugiej w przypadku magazynowania towaru u podatnika kwestionuje fakturę jako niepotrzebne mnożenie kosztów w sytuacji, gdy towar mógł być przewożony bezpośrednio do odbiorcy.

Wskazał, że skoro kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT to występowanie do właściwego Naczelnika US o uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie nie spowodowałoby uzyskania informacji rodzącej wątpliwości, co do rzetelności tych kontrahentów.

Kontynuując, powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podkreślił znaczenie realizacji zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz wskazał, jak winny postępować organy podatkowe i co jest rolą sądu administracyjnego. W podsumowaniu skargi argumentował, że dochowanie należytej staranności w zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami wykazał złożonymi do akt sprawy przy pismach z 20 grudnia 2021 r., 7 kwietnia 2022 r. i 9 czerwca 2022 r. dokumentami. Strona zarzuciła ponadto, że organ przyjął zasadę odpowiedzialności zbiorowej, podczas gdy została ona wykorzystania przy prowadzeniu przestępczego procederu przez inne podmioty

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że odpowiada ona przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi.

Reagując na zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży granulatu przez Spółkę w okresie od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. stwierdził, że zaskarżoną decyzją nie rozstrzygał kwestii zasadności zastosowania tego przepisu do transakcji sprzedaży granulatu przez podatnika, gdyż ww. przepis nie został zastosowany w odniesieniu do dokonanych przez niego transakcji sprzedaży w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Stwierdził także – w odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania świadków w obecności pełnomocnika Spółki – że wskazane przez stronę podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu granulatem mogły nie znać A. Z. czy też innych osób występujących w imieniu Spółki, nie dowodzi dochowania przez nią należytej staranności.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S. z 30 października 2023 r., sygn. [...] na okoliczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącego. Wyrokiem tym sąd uniewinnił kontrahenta strony skarżącej J. O. oraz jego pełnomocnika M. M.. Kserokopię tego dokumentu pełnomocnik złożył do akt w okresie publikacji wyroku, przy piśmie z 22 lutego 2024 r. Zwrócił uwagę, że organ winien był poinformować Sąd o jego wydaniu, organ zaś zaniechał ujawnienia dowodów korzystnych dla strony.

Pełnomocnik organu w piśmie z 29 lutego 2024 r. podniosła, że decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi podatnika 12 stycznia 2023 r., natomiast skargę podatnika na tę decyzję, z odpowiedzią organu, przekazano do sądu 13 marca 2023 r., a więc nie ukrywano okoliczności korzystnych dla podatnika. Powołując się na art. 11 P.p.s.a. stwierdziła, że ww. wyrok nie przesądza o wyniku przeprowadzonego przeciwko Spółce postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego:

- utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do maja 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie za grudzień 2016 r.,

- uchylająca ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 w związku z art. 112c pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, tj. ustalająca kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt d u.p.t.u..

Sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia:

- czy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za badany okres, w ramach którego zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 1 i § 6 O.p. wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro postępowanie to zostało ostatecznie umorzone;

- czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w okresie od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. towarów (granulatów tworzyw sztucznych) od podmiotów: J. (w okresie od maja 2016 r. do maja 2017 r.), S. (w okresie od marca 2016 r. do czerwca 2017 r.) oraz PHU E. (w lipca i sierpniu 2016 r.);

- czy postępowanie dowodowe wykazało niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą w obrocie, który organy podatkowe uznały za nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień wskazać należy, ze zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r., a za okres od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. - w dniu 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że

- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w J. o wszczęcie śledztwa w sprawie wystawienia przez A. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur w okresie od 31 marca 2016 r. do 21 czerwca 2017 r., który wszczął postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 15 października 2021 r.;

- organ I instancji pismem z 22 listopada 2022 r. zawiadomił Skarżącą, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 15 października 2021 r., które zostało doręczone prezesowi zarządu podatnika A.Z. w dniu 6 grudnia 2021 r.;

- Prokuratura Rejonowa w J. postanowieniem z 23 września 2022 r., sygn. [...] umorzyła śledztwo w sprawie wystawienia przez A. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur w okresie od 31 marca 2016 r. do 21 czerwca 2017 r. wobec stwierdzenia braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu.

Ww. okoliczności nie są sporne. Zdaniem podatnika Prokuratura Rejonowa nie miała uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania, a wszczęcie miało charakter instrumentalny. Fikcyjność wszczęcia potwierdza wydanie przez Prokuraturę postanowienia o umorzeniu postępowania.

Analizując ten zarzut należy sięgnąć do uzasadnienia ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa, z którego wynika, że organ I instancji podjął czynności związane wszczęciem postępowania karnego skarbowego już w dniu 8 grudnia 2020 r. przekazując stosowne dokumenty Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Wszczęcie śledztwa w sprawie poprzedzało podjęcie szeregu czynności przez organ podatkowy a następnie Prokuraturę. W toku prowadzonego przez okres prawie roku śledztwa Prokuratura podjęła szereg czynności polegających na wnikliwiej analizie materiałów pozyskanych od organu podatkowego (w tym przesłuchania świadków). W toku śledztwa dołączono także materiały wszczętego przez Komendę Miejską Policji w J. z urzędu dochodzenia w sprawie mającego mieć miejsce w okresie stycznia 2018 r. do marca 2018 r. w J. posłużenie nierzetelnymi fakturami zakupowymi przez podatnika oraz wystawianiu nierzetelnych faktur. Ustalenia te doprowadziły Prokuraturę do ustalenia, że przestępstwa rozpatrywane w tym postępowaniu, tj. w zakresie czynów z art. 61 § 1, art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 K.k.s., mogą być popełnione jedynie umyślnie. Analizując okoliczności sprawy uznano, że nie sposób zarzucić prezesowi zarządu Spółki A. Z., że wiedział o przestępczym procederze w obrocie granulatem na wcześniejszym etapie jego sprzedaży, a co najwyżej można byłoby mu zarzucić jedynie niezachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Jednocześnie Prokuratura zastrzegła, że to ostatnie nie jest przedmiotem tego postępowania.

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z motywów powołanej przez strony uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego

Niewątpliwie w realiach tego postępowania konieczne było skorzystanie w postępowaniu karnym skarbowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W wyroku z 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował sytuację, w której wszczęcie dochodzenia było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów podatkowych, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją (podobnie w wyroku z 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). Należy również zwrócić uwagę, że to na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego można dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu.

Wszystkie te okoliczności spowodowały, że Prokurator Prokuratury Rejonowej zdecydował o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W orzecznictwie podnosi się bowiem, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., I FSK 616/22 i powołane tam wyroki NSA: z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, czy z 5 lutego 2020 r., II FSK 666/18).

Powyższe stanowisko koreluje z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania karnego, a nie sposób, w jaki postępowanie to zostało zakończone.

Prawidłowo organ ustalił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od jego wszczęcia, tj. 15 października 2021 r. do prawomocnego jego zakończenia, tj. 5 października 2022 r., spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia o 356 dni. Zatem zobowiązania podatkowe za okres od marca do listopada 2016 r. przedawniłoby się z dniem 22 grudnia 2022 r., natomiast za okres od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. - z dniem 22 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 29 grudnia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika 12 stycznia 2023 r.

Organ podatkowy I instancji podjął jednak dalsze czynności, które skutecznie zawiesiły a następnie przerwały bieg terminu przedawnienia:

- 12 października 2021 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań w tym przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty i należnych odsetek w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. oraz przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych przypadających do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. Na podstawie tej decyzji, 22 października 2021 r. wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia za ww. okresy, które zostały Skarżącej doręczone 10 listopada 2021 r. Zgodnie art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- organ egzekucyjny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (organ właściwy dla podatnika od 30 sierpnia 2018 r.) dokonał zabezpieczeń ww. zobowiązań na majątku Skarżącej. Na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

- postanowieniem z 26 października 2022 r. organ I instancji nadał decyzji nieostatecznej z 15 września 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawił za ww. okresy tytuły wykonawcze.

Zatem po 22 grudnia 2022 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2016 r. do listopada 2016 r. pozostawał zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - w związku z doręczeniem 10 listopada 2021 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej z 12 października 2021 r. Natomiast z dniem wystawienia tytułów wykonawczych nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W związku z tym 8 listopada 2022 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od marca 2016 r. do listopada 2016 r., a za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia został wydłużony do 22 grudnia 2023 r.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, natomiast zarzuty Skarżącej okazały się nieuzasadnione.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez przedstawicieli podatnika, jego kontrahentów dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna towaru (granulatu tworzyw sztucznych) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11, dostępne: www.curia.europa.eu).

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez J., S. oraz PHU E., istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z Czech i Słowacji. Organy szczegółowo odtworzyły przebieg transakcji i ustaliły podmioty, które uczestniczyły "fakturowo" w obrocie towarem, który ostatecznie trafił do magazynów Skarżącej.

W zakresie transakcji z J. towar od podmiotów czeskich i słowackich nabywały firmy N. Sp. z o.o. i PHU W., a następnie sprzedawały go do V. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. dokumentując te transakcje fakturami VAT, w których wykazały podatek według krajowej stawki VAT. Z akt sprawy wynika, że firmy N.Sp. z o.o. i PHU W. nie rozliczyły sprzedaży w deklaracjach dla podatku VAT i nie odprowadziły podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. faktur, pełniąc w tym mechanizmie oszustwa podatkowego rolę tzw. "znikających podatników". Firma J. O. rozpoczęła działalność w zakresie handlu granulatem w 2015 r., a jej pełnomocnikiem był M. M..

Firma J. pełniła rolę "bufora", wobec tego podmiotu została wydana 15 czerwca 2021 r. decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w której odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych między innymi przez podmioty: V. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Uznano, że J. O. w rozliczeniach podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (faktury wystawione przez V. i F.) i w konsekwencji wystawił faktury sprzedaży, które tej sprzedaży nie dokumentowały.

Zatem dostawca Skarżącej uczestniczył w pozornym obrocie granulatami tworzyw sztucznych i był ogniwem w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji "karuzelowych", gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności, lecz do fikcyjnego obrotu tymi samymi towarami.

Odnośnie spółek V. i F. organ ustalił, że zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku od towarów i usług. Prezesem zarządu obu spółek był A. T. (w spółce V. od 14 czerwca 2016 r., w spółce F. od 20 kwietnia 2016 r.), który prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] we W. o sygn. akt [...], został uznany za winnego posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał podmioty, które wystawiały nierzetelne faktury dla spółek V. i F., tj.: PHU W. oraz spółkę z o.o. N. a także podmioty, którym spółki V. i F. przekazywały nierzetelne faktury, tj. J. i S..

Kolejny kontrahent Skarżącej – S., to firma która rozpoczęła działalność w zakresie obrotu granulatem w 2016 r. Pełnomocnikiem tej firmy był także M. M., prywatnie zięć T. M.. T. M. podczas kontroli nie potrafiła udzielić wyjaśnień związanych z obrotem granulatem, wskazując zarazem, że zajmował się tym jej zięć.

Dostawcami towaru do tej firmy były spółki V. i F. (główni dostawcy) oraz podmioty: S1., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.

Wobec L. Sp. z o.o. (po zmianie D. Sp. z o.o.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał 30 marca 2022 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za czerwiec 2017 r., z której wynika, że spółka 9 czerwca 2017 r . wystawiła na rzecz S. fakturę, przedmiotem której był granulat nabyty na podstawie faktury z 9 czerwca 2017 r. od V. Sp. z o.o. Natomiast T. M. wystawiła 8 czerwca 2017 r. (data sprzedaży 9 czerwca 2017 r.) fakturę na rzecz Skarżącej (przedmiotem był ten granulat nabyty od E. s.r.o.). Spółka L. była czynnym i świadomym uczestnikiem łańcucha nierzeczywistych transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży towarów.

Firma S1. (firma męża T. M.) także nabyła towar od firmy L. Sp. z o.o. dotyczących zakupu granulatu. S. M., podobnie jak J. O., do prowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży granulatu udzielił pełnomocnictwa M.M., nie posiadał informacji o miejscu załadunku granulatu, co pozostawało tajemnicą handlową firmy L., granulat kupował aby pomóc w rozwinięciu działalności firmy żony. W zakresie pozostałych firm ustalono, że D. Sp. z o.o. (dostawca towaru do firmy T, M.) uczestniczyła w "transakcjach karuzelowych" w roli tzw. "słupa". W tym okresie wystawiała puste faktury w celu pozorowania obrotu granulatami tworzyw sztucznych. I. Sp. z o.o. złożyła wprawdzie deklarację VAT- 7K za I kwartał 2016 r., w której wykazała sprzedaż krajową i pozostałe nabycia oraz kwotę podatku do przeniesienia, lecz od II kwartału 2016 r. zaprzestała składania deklaracji VAT, nie składała również sprawozdań finansowych i nie prowadziła działalności pod adresem, który zgłosiła jako adres siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. D. Sp. z o.o. - 18 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu nie złożenia deklaracji za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2016 r. Ustalono, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki znajdują się 254 podmioty gospodarcze. Spółka nie składała sprawozdań finansowych.

Organ ustalił także, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia dwie faktury wystawione przez firmę PHU E. z 5 lipca 2016 r. oraz z 2 sierpnia 2016 r., przedmiotem których były granulaty tworzyw sztucznych. Schemat transakcji z udziałem firmy E. był następujący: W. - PHU W.- V. Sp. z o.o. – S.- PHU E. – Skarżąca. A.Z. zeznał, że najpierw założył firmę PHU E., a następnie wraz ze wspólnikiem R. P. w 2014 r. zawiązał A. Sp. z o.o. i dlatego nawiązano współpracę; w spółce A. jest nadal prezesem i przejęła ona działalność firmy E..

W wykazanym przez organ łańcuchu dostaw od czeskich firm: B. s.r.o, P. s.r.o. oraz E. s.r.o. widnieje firma PHU W., który w okresie od kwietnia do września 2016 r. wystawił na rzecz V. 72 faktury dotyczące sprzedaży granulatu. W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, a jedynie dokumentował dostawy fikcyjnymi fakturami VAT. Działalność K. W. w okresie objętym kontrolą polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 4 stycznia 2019 r. wydał wobec K. W. decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych dla spółki V.. W ocenie tego organu firma K. W. oraz jej czescy kontrahenci (dostawcy) zapoczątkowali łańcuch fikcyjnych transakcji obrotu towarami w postaci granulatu polipropylenowego. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej firmy W. miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, celem wprowadzenia do obiegu prawnego tzw. pustych faktur VAT. Z kolei wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. uznał K.W. za winnego popełnienia zarzuconych mu czynów w zakresie wprowadzenia do obrotu nierzetelnych, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży faktur VAT wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. w okresie od maja do września 2016 r. Ponadto w wyroku Sądu Rejonowego dla [...] we W. z 19 maja 2022 r., sygn. akt [...], wskazano firmę PHU W. jako podmiot wprowadzający do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podobnie firma N. Sp. z o.o., która nie wykazała żadnej dostawy krajowej w III i IV kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r., wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów; odbiorcami faktur od N. były spółki F.(od września 2016 r. do stycznia 2017 r.) i V. (w okresie od września 2016 r. do czerwca 2017 r.). Spółki te zafakturowały sprzedaż granulatu dla firm J. oraz S., które wystawiły faktury sprzedaży granulatu na rzecz Skarżącej.

Organ zdołał wykazać, że w opisanych łańcuchach dostaw granulatu występowały okoliczności charakterystyczne dla oszustw podatkowych, tj.:

- sprzedaż odbywała się od małych firm do dużych z udziałem wielu podmiotów pośredniczących;

- pierwszym krajowym ogniwem w ustalonych łańcuchach dostaw granulatu są podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku; wszystkie towary w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach miały swoje źródło pochodzenia od podmiotów uznanych za "znikających podatników", tj. od firmy PHU W. i spółki N.;

- brak kontroli jakości i ilości towaru przez uczestników tych łańcuchów, jak również gwarancji i ubezpieczenia towaru, promocji i reklamy;

- w zgłoszonych miejscach siedziby i działalności, zidentyfikowane podmioty nie prowadziły działalności, nie dysponowały towarem; towar nie był przewożony do miejsc działalności (magazynów) firm występujących w łańcuchach tych transakcji, gdyż trafiał bezpośrednio do Skarżącej (tj. z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynów Spółki w N.);

- brak typowych zachowań konkurencyjnych; łańcuch dostaw jest sztucznie wydłużany (transakcje pomiędzy firmami S1.i S., PHU E. i Skarżąca);

- brak umów pisemnych pomiędzy nabywcami i odbiorcami w łańcuchu dostaw, pomimo że towar będący przedmiotem transakcji był dużej wartości (dotyczy to większości podmiotów występujących w tych łańcuchach) i anonimowość we wzajemnych relacjach kontrahentów, transakcje o znacznej wartości zawierano z osobami nieznanej funkcji i roli w spółkach, które reprezentowały;

- transakcje nie miały celu gospodarczego, firmy w łańcuchu tych transakcji często nie działały w celu osiągnięcia zysku; S. M. właściciel firmy S1. kupował granulat od spółki L.(również dostawcy do S.) i sprzedawał do firmy żony S., aby pomóc jej w rozwinięciu działalności;

- łańcuch transakcji był sztucznie wydłużany, granulat sprzedany przez E. spółce A. został nabyty od S., tj. od firmy, która również w tym samym czasie była bezpośrednim dostawcą tego towaru do spółki A..

Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego i sformułowane w tym zakresie wnioski. Trudno bowiem wyjaśnić sens gospodarczy transakcji nabycia towarów przez Skarżącą od właściciela firmy E.(będącego prezesem zarządu podatnika), przy czym towar ten kupił od T. M., która była także bezpośrednim kontrahentem Skarżącej. W zakresie wykazywanych powiązań osobowych trudno pominąć rolę M. M. (zięcia właścicieli firm S1.i S.), który reprezentował jednocześnie obie firmy, jak również firmę J. O.. Wymienione firmy, reprezentowane przez tych samych przedstawicieli, nabywały towar od tych samych dostawców, a reprezentujący te firmy wykazywali sprzedaż pomiędzy firmami, które jednocześnie reprezentowali. Należy się zgodzić z organem, że świadczy to o braku typowych zachowań konkurencyjnych i wiedzy nabywcy o kontrahentach.

Skarżąca w skardze akcentowała, że dostarczenie towaru bezpośrednio od kontrahenta czeskiego bądź słowackiego do jej magazynów, nie stanowi o nieprzeniesieniu posiadania, ale o redukcji kosztów. Zarzuciła organowi kompletny brak znajomości podstawowych zasad przedsiębiorczości.

Skoro jednak Skarżąca z pełną świadomością przyjmowała do swoich magazynów towar pochodzący od kontrahentów zagranicznych (o czym świadczą przedstawione listy przewozowe CMR), a czemu nie przeczyła na żadnym etapie postępowania, jednocześnie przyjęła faktury od podmiotów, które nigdy nie były w posiadaniu towarów, poświadczonych dowodami wydania (WZ) z magazynów w których towar nie był przechowywany, to w istocie godziła się na nieprawidłowy obrót tymi towarami.

W kontekście zarzutów skargi, należy podzielić ustalenia, że Skarżąca:

- miała wiedzę, że jej bezpośredni kontrahenci nie otrzymują fizycznie towaru, a jedynie wystawiają faktury, dysponowała bowiem dokumentami CMR (listami przewozowymi), z których wynikało, że nadawcami granulatu były firmy czeskie i słowackie i jednocześnie dokumentami WZ potwierdzającymi wydanie towaru z magazynów bezpośrednich kontrahentów (dokumenty CMR i WZ przedłożyła przy zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej). Mogła więc ocenić, że zawarte w nich dane są sprzeczne - nie mogło mieć miejsca wydanie towaru z magazynu dostawcy, w sytuacji gdy towar do tego magazynu nie trafiał;

- zdecydowała się na nawiązanie współpracy z podmiotami, które wcześniej nie działały w branży obrotu tworzywami sztucznymi:

1) J. O. – J. rozpoczął działalność 1 maja 2015 r., przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu, handel tworzywami sztucznymi rozpoczął w październiku 2015 r. i nie był on głównym przedmiotem działalności tej firmy. Firma J. nie posiadała magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem na tak dużą skalę, o jakiej świadczą wystawione przez tą firmę faktury VAT. W okresie od 1 maja 2016 r do 31 grudnia 2016 r. firma J. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury na łączną kwotę netto 1.472.886,50 zł;

2) T. M. – S. rozpoczęła działalność 16 marca 2016 r., przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej ww. firmy była sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów. Zaledwie dwa tygodnie po założeniu firmy T. M. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę na dostawę granulatu na wartość netto 119.112,50 zł, a 1 kwietnia 2016 r. podpisała umowę o współpracy (na terenie prowadzonego przez nią sklepu spożywczego). Firma nie posiadała magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem na tak dużą skalę, o jakiej świadczą wystawione faktury VAT. W okresie od 31 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury na dostawę granulatu na kwotę netto 3.807.469 zł;

- ww. podmioty nie miały żadnego doświadczenia i wiedzy w zakresie obrotu granulatem o czym przedstawiciele podatnika mieli pełną wiedzę. Ponadto – o czym była już mowa – były reprezentowane przez tą samą osobę M. M.;

- co istotne prezes zarządu A. Z. zeznał, że nie interesował się źródłem pochodzenia granulatów, ponieważ jak wyjaśnił "osoby, które próbują ominąć bezpośredniego dostawcę zostają eliminowane z rynku". Świadczy to niewątpliwie z jednej strony o podjęciu ryzyka takiego prowadzenia działalności, a z drugiej strony o braku zachowania należytej staranności przedstawicieli Spółki. Jednocześnie potwierdza przedstawioną w niniejszej decyzji ocenę zakwestionowanych transakcji, które przebiegały według z góry ustalonego schematu.

Skarżąca podkreślała, że nie miała wiedzy w zakresie nieprawidłowości w obrocie towarami na wcześniejszym etapie. Domagała się przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia braku znajomości z osobami reprezentującymi podmioty z ustalonego "łańcucha dostaw".

Wykazane przez organy okoliczności dotyczące kontrahentów Skarżącej nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność zbadania, czy Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo).

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12).

TSUE w ww. orzeczeniach orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą.

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Przypomnieć także należy, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Zatem jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18).

Materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma nabywania towarów, które mogą pochodzić nierzetelnego obrotu towarami. Podkreślić ponownie należy, że niespornie towar w postaci granulatów tworzyw sztucznych ostateczne trafił do magazynów Skarżącej i był przedmiotem dalszego obrotu. Organ jednak nie zarzucał Skarżącej świadomego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", lecz niedochowanie należytej staranności, z czym należy się zgodzić.

Skarżąca podkreślała, że obowiązywała u niej Procedura wewnętrzna dotycząca przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprawdzie nie dotyczyła wprost zasad dochowania należytej staranności, ale w założeniu miała na celu weryfikację kontrahentów i ich analizę zmierzającą do oceny ryzyka transakcji z tymi podmiotami (wprowadzona zarządzeniem z 5 czerwca 2015 r.). W toku postępowania powstał spór w kwestii podpisania zarządzenia wprowadzającego w życie tej Procedury, a przede wszystkim daty jej przedłożenia organom. W ocenie Sądu nie ma jednak znaczenia na jakim etapie załączono ją do akt administracyjnych, jak również w jakiej dacie podpisano zarządzenie. Istotne jest to, czy podatnik się do niej zastosował.

Wskazane wyżej okoliczności przebiegu transakcji przeczą twierdzeniom Skarżącej. Spółka wprowadziła bowiem procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów i nawiązywania współpracy, lecz w zestawieniu z tymi wysokimi standardami wątpliwości budzi dóbr kontrahentów w zakwestionowanych transakcjach. Opisane wyżej okoliczności budzą wątpliwości, co do twierdzeń Skarżącej o rzetelnym przebiegu transakcji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały jedynie fasadowy, formalny charakter. Dbanie o należyte dokumentowanie formalne "transakcji" jest częścią mechanizmu oszustwa podatkowego i samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji i nie jest wystarczające dla uznania, że Skarżąca dopełniła aktów należytej staranności.

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11).

Prezes zarządu Skarżącej A. Z. podkreślał, że "jest w branży od 20 lat", zdecydował jednak na zawarcie kontraktów z podmiotami bez jakiekolwiek doświadczenia i historii w tej branży. Fakt, że nie interesował się pochodzeniem towaru i jednocześnie twierdził, że "osoby, które próbują ominąć bezpośredniego dostawcę są eliminowane z rynku" świadczy o trym, że godził się na przyjęcie towaru, co do którego miał wszelkie podstawy, aby przypuszczać jakie jest jego źródło pochodzenia. Powtórzyć zatem trzeba, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistość, tak pod względem podmiotowym jaki przedmiotowym. Podmiot wskazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie był dostawcą towarów, co zresztą potwierdza sam podatnik, skoro nie budziło jego wątpliwości, że towar dostarczono bezpośrednio z Czech i Słowacji. Zatem Spółka nie dokonywała faktycznie żadnych działań zmierzających do realnej oceny wiarygodności kontrahentów pod kątem ryzyk transakcyjnych. Argumentacja skargi skupia się na nieprawidłowościach u podmiotów, które nie były kontrahentami Skarżącej, natomiast pomija zawarte przez nią bezpośrednio transakcje, zarzucając organowi dokonanie oceny jej działań przez pryzmat działań podmiotów jej nieznanych i w efekcie obciąża ją nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu transakcji. W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako odbiorca wskazana jest Skarżąca, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo podatkowe. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności ich powstania oraz role, jakie pełniły.

Z wyżej podanych powodów należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi. Z tych względów organ wskazał właściwą podstawę prawną wydanej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem organ nie zastosował wobec Skarżącej tego przepisu.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że Skarżąca poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Organ nie naruszył art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne. Przede wszystkim organ nie zarzucił Skarżącej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, a jedynie niedochowanie należytej staranności. Również nie kwestionował istnienia towaru. Natomiast dokonanie odmiennej, od oczekiwanej przez podatnika, oceny dowodów nie stanowi o napuszeniu przepisów procedury podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia bezpośrednich dowodów należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Wprawdzie zgodzić się należy z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W badanej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach i dokonały ich oceny, której Sąd – jak już wyżej wskazano − nie podważa.

Przede wszystkim trudno podzielić pogląd Spółki, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 O.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów (stanowisko sądu zostało w gruncie rzeczy zignorowane), z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów dla spółki niekorzystnych. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Sąd stwierdza, że organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie, w trybie art. 181 O.p., dokonał oceny tych dowodów, a Skarżąca nie zdołała skutecznie ich podważyć. Należy się zgodzić z organem, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały wykazać brak powiązań Skarżącej z uczestnikami obrotu na jego wcześniejszym etapie, bowiem ostatecznie organ nie zarzucił Skarżącej świadomego uczestnictwa w karuzeli.

Skarżąca nie została także pozbawiona możliwości zapoznania się ze wszystkimi materiałami sprawy dotyczącymi jej kontrahentów, bowiem miała dostęp do akt, w których załączono zanonimizowane protokoły z kontroli przeprowadzonych u T. M., A. Z. i J. O., jak również wydane decyzje (w tym wobec J. O.). Dodać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 oraz art. 200 O.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16). Podkreślić należy, że Skarżąca informowana była o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zostały więc naruszone gwarancje procesowe podatnika wynikające z wyroku TSUE C-189/18, bowiem strona miała dostęp do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a organ nie ograniczał jej praw w toku całego postępowania.

Sąd uznał wiec także za bezpodstawne zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S. z 30 października 2023 r., sygn. [...], którym uniewinniono kontrahentów podatnika J. O. oraz M. M.. Dokument w wersji papierowej przedłożono na etapie publikacji wyroku. Uzasadnienie tego wyroku wskazuje jednak – po wnikliwej ocenie materiału dowodowego przez Sąd Okręgowy – że "oskarżeni z całkowitą pewnością posiadali wiedzę, że towar przez nich nabywany wcześniej zafakturowany został przez firmy słupy (...)". Ponadto nie wykluczono istnienia "oszustwa podatkowego", a wskazano jedynie na liczne wątpliwości, które uniemożliwiły ukaranie sprawców. Istotne jest – w kontekście całego uzasadnienia wyroku – jego zakończenie, w którym Sąd podzielił pogląd, że "lepiej jest, aby stu winnych miało ujść odpowiedzialności karnej, niżby jedna osoba niewinna miała zostać ukarana. To jest przyczyną, dla której Sąd na bazie takich dowodów jakie zgromadzono w niniejszej sprawie, zarówno w fazie postępowania przygotowawczego przed i po zwrocie sprawy do uzupełnienia, jak i przed Sądem nie skaże oskarżonych na kary realnie mieszczące się z uwagi na zagrożenie w przedziale od lat 3 i 1 miesiąca do 20. Choć bowiem szereg poszlak wskazuje na ich sprawstwo, nie wystarcza to do przesądzenia ich winy i ukarania".

Dogłębna lektura uzasadnienia Sądu Okręgowego w żadnym razie nie wskazuje na absolutną niewinność oskarżonych, a jedynie na wątpliwości które uniemożliwiają ich skazanie, nie wykluczając istnienia oszustwa podatkowego.

Podkreślić więc należy, że postępowanie karne jest odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego. Toczy się według innego reżimu materialnego i procesowego, uregulowanego w Kodeksie karnym i Kodeksie postępowania karnego. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym. Są to postępowania niezależne i mimo często oceny tych samych okoliczności w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają zupełnie inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., I FSK 1966/19).

Ponadto podnieść należy, że po pierwsze nie jest to skazujący wyrok sądu karnego, a tylko te, na podstawie art. 11 P.p.s.a., są wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego, bowiem fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem okoliczność wydania w stosunku do kontrahentów Skarżącej wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących niezachowania należytej staranności.

Ze względów przedstawionych wyżej wyrok Sądu Okręgowego w S. z 30 października 2023 r., sygn. [...] nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie w badanej sprawie, w której ocenie poddano działania Skarżącej.

Kontrola Sądu objęła także tę część decyzji, wobec której organ odwoławczy zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 w związku z art. 112c pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. W tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy i ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt d u.p.t.u. za: styczeń i luty 2017 r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt a u.p.t.u. za okres od marca do czerwca 2017 r.

Skoro organ odwoławczy przyjął, że udział Skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku od towarów i usług nie był świadomy, to dodatkowe zobowiązania podatkowe winny być ustalone w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z przepisu art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u. wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania, podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (a od 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe, zaś Skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej części.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.