Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 811/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 1 ,art. 106 § 3,Art. 57,art. 58
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 254 § 1,art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 97 § 1,art. 133 § 1 , art. 110-117,art. 220 § 1,art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. R., J. R., A. R. – [...] s.c. w K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2020 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 2 września 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2023 r. J. R., A. R., J. R. wspólnicy [...] E. S.C wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 czerwca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta G. C. z 2 września 2022 r. nr [...] w sprawie zmiany decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym decyzją z 21 lipca 2020 r. [...] Wójt G. C. ustalił A. R. i J. R. wymiar podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 września 2020 r. nr [...]

Postanowieniem z 27 lipca 2022 r. Wójt wszczął wobec J. R. postępowanie podatkowe w sprawie zmiany wysokości podatku od nieruchomości na 2020 r., ustalonego powołaną wyżej decyzją z 21 lipca 2020 r. Postanowienie to doręczył J. R. w dniu 2 sierpnia 2022 r. Następnie decyzją z 2 września 2022 r., powołując się na przepisy art. 207 § 1, art. 254 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zmienił wymiar tego podatku z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł. Powołując art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), Wójt wskazał, że w związku z aktami notarialnymi zawierającymi umowy sprzedaży oraz zawiadomieniem o zmianach danych ewidencyjnych, które wpłynęły do organu po wydaniu decyzji podatkowej na 2020 r., zmienia podstawy opodatkowania. Szczegółowo przy tym wyjaśnił, które przedmioty opodatkowania uległy zmianie, a które pozostają bez zmian. Decyzja doręczona została J. R. 12 września 2022 r.

Pismem z 23 września 2022 r. odwołanie od powyższej decyzji złożyli J. R., A. R. i J. R., zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zakwestionowali zasadność przyjęcia związania działki nr [...] z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zaskarżona decyzją, Kolegium wyjaśniło, że 10 marca 2021 r. zmarła podatniczka A. R., a spadek po niej nabyli: dotychczasowy podatnik J. R. oraz A. R. i J. R. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 23 marca 2021 r. Wszystkie ww. osoby stały się współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Uznając odwołanie za nieuzasadnione, Kolegium zaznaczyło, że J. R. i A. R., którzy złożyli odwołanie razem z J. R., są również stronami niniejszego postępowania zmieniającego wymiar podatku za 2020 r., albowiem weszli w miejsce zmarłej A. R., która był adresatką pierwotnej decyzji za ww. rok.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, SKO podniosło, że działka nr [...] powstała z podziału działki nr [...] i od samego początku, gdy została uwidoczniona w ewidencji gruntów, nie była działką rolną. Podział powyższy nastąpił na podstawie zawiadomienia Starosty [...] z 20 maja 2019 r., pierwotnie działka nr [...] została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy ([...]), na podstawie zawiadomienia z 5 września 2019 r. zmieniono jej klasyfikację na tereny mieszkaniowe ([...]). Z akt sprawy wynika, że na działce tej znajduje się parking z miejscami postojowymi, z których odpłatnie korzystają właściciele zabudowanych działek znajdujących się w jej sąsiedztwie. Parking ten, jak wskazują załączniki graficzne znajdujące się w materiale dowodowym, zajmuje całą powierzchnię omawianej działki. Kolegium stwierdziło, że w tej sytuacji zasadne jest naliczenie podatku w najwyższej stawce, jako że ma miejsce zajęcie powierzchni działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w pozostałym zakresie podatnicy nie wnieśli zarzutów do zaskarżonej decyzji, on zaś nie dopatrzył się z urzędu żadnych nieprawidłowości. Stwierdził zatem, że Wójt dokonał opodatkowania gruntów opisanych w zaskarżonej decyzji zgodnie z zapisami ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe [...] z uwzględnieniem stosownych przepisów materialnych, jak również w oparciu o uchwałę Rady G. C. przywołaną w zaskarżonej decyzji.

Opisaną wyżej decyzję SKO doręczyło każdemu z odwołujących się.

W skardze na opisaną wyżej decyzję (błędnie zatytułowanej "Odwołanie"), wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, skarżący zarzucili:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na pominięciu faktu, że działka nr [...] jest jedynie w niewielkiej części przeznaczona na parkingi;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000; dalej: "K.p.a."), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- planu zagospodarowania terenu celem stwierdzenia faktu, że organy obu instancji błędnie przyjęli, że parkingi usytuowane na działce [...] stanowią jej całą powierzchnię, tym samym błędnie uznano za zasadne naliczenie podatku w najwyższej stawce, jako że cała ww. działka jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

- wyciągu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem wykazania faktu, że organ nalicza podatek w najwyższej stawce, w przypadku kiedy uchwalił plan powodujący dysfunkcję terenu działki nr [...], tym samym nie sposób zająć teren na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. N., T. R., Ż. Ś. i D. C. celem wykazania faktu, że parking stanowi niewielką cześć działki nr [...].

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie z powodu bezpośredniego złożenia jej przez skarżących, którzy nie są reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. Nadto, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko odnoszące się do działki nr [...].

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżących.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych powodów niż te, na które wskazywały podniesione w niej zarzuty.

Poniższe rozważania należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. § 2 powyższego artykułu stanowi, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiana decyzja nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt decyzji zmieniającej jest ściśle związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym pierwotnej, wymiarowej decyzji ostatecznej, bowiem kształtuje ona na nowo tylko jeden - najistotniejszy - element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie przytoczonego wyżej przepisu decyzja zmieniająca może być wydana tylko na skutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej, przy czym zmiana tych okoliczności musiała nastąpić po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, zmiana powinna dotyczyć takich okoliczności faktycznych po doręczeniu stronie decyzji ostatecznej, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 21 września 2007 r., II FSK 381/07; 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).

Istotną kwestią jest również właściwość organu podatkowego do wydania decyzji zmieniającej, albowiem może być ona wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Organem tym może być także samorządowe kolegium odwoławcze. Jeżeli zatem w sprawie zapadła ostateczna decyzja podatkowa w drugiej instancji, to właściwym do jej zmiany jest organ odwoławczy i to nie tylko wówczas, gdy orzekał merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ale także gdy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Użyty w treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 tej ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2008 r.: I FSK 360/07, I FSK 361/07 i I FSK 374/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że dotyczy ona zmiany wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r., ustalonego decyzją Wójta z 27 lipca 2020 r., która stała się ostateczna na skutek utrzymania jej w mocy decyzją SKO z 30 września 2020 r. Zatem właściwym organem do wydania decyzji zmieniającej nie był Wójt G. C. a Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję zmieniającą wydaną przez Wójta, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zwracając w ogóle uwagi na kwestię właściwości organu do wydania decyzji zmieniającej w trybie powołanego wyżej przepisu.

W kontrolowanej sprawie, oprócz wskazanej wyżej wadliwości prowadzonego postępowania, zakończonego decyzjami organów obu instancji, zaistniała również kwestia stron tego postępowania, która jest istotna ponieważ decyzje organów obu instancji zostały uchylone. Należy przypomnieć, że już po powstaniu solidarnego zobowiązania J. R. i A. R. w podatku od nieruchomości za 2020 r. A. R. (wspólnik spółki cywilnej i współwłaścicielka nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania) zmarła, co nastąpiło 10 marca 2021 r., a jej spadkobiercami zostali J. R., J. R. i A. R.. Postępowanie w kontrolowanej sprawie, tj. o zmianę decyzji ostatecznej dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego, Wójt wszczął w 2022 r., zatem już po śmierci A. R.. Za stronę postępowania Wójt uznał jedynie J. R..

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w myśl § 4 – przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem sukcesji spadkobierców są "majątkowe prawa i obowiązki", co jest pojęciem nieostrym. Należy wskazać, że powyższy przepis obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jak i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego i nakazuje traktowanie każdego spadkobiercy jak podatnika – spadkodawcy, niemniej jednak nie pozwala na utożsamianie obu tych podmiotów, gdyż sytuacja prawnopodatkowa każdego z nich nie jest tożsama. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro spadkodawczynię obciążałby podatek od nieruchomości za 2020 r. w niższej wysokości (niż ustalony ostateczną decyzją z 2020 r.) z powodu zbycia w trakcie tego roku części przedmiotu opodatkowania oraz zmiany klasyfikacji użytków, nadpłata wynikająca z decyzji zmieniającej przysługuje również jej spadkobiercom czyli skarżącym i to nie tylko J. R., ale również J. R. i A. R., którzy wstąpili w ogół praw i obowiązków po zmarłej. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobierców należy traktować jak podatnika, a co za tym idzie jako stronę postępowania w przedmiocie zmiany wymiaru podatku prowadzącej do jego obniżenia.

W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy stroną postępowania podatkowego w zakresie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. był jedynie J. R., bowiem Wójt tylko wobec niego wszczął postępowanie podatkowe (postanowieniem z 27 lipca 2022 r.) i wydał decyzję zmieniającą (2 września 2022 r.). Skarżący J. R. i A. R. nie brali udziału w tym postępowaniu, ponieważ organ pierwszej instancji nie potraktował ich jak stronę. Jednakże odwołanie, oprócz J. R., złożyli również oni obaj. Wadliwie jednak Kolegium uznało ich za stronę postępowania odwoławczego i rozpatrzyło odwołanie złożone również przez nich.

W myśl art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, natomiast zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Idąc tokiem wadliwego rozumowania SKO należałoby zaakceptować pominięcie w pierwszoinstancyjnym postępowaniu niektórych jego stron, ale rozpatrzyć złożone przez te strony odwołanie, pozbawiając je dwuinstancyjnego postępowania. Tymczasem organ odwoławczy rozpatrzył merytorycznie odwołania wszystkich trzech skarżących, wydając zaskarżoną decyzję wobec nich wszystkich i naruszając tym samym również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy jedynie dodać, że przesyłając odwołanie skarżących do SKO, Wójt niezasadnie stwierdził, iż również decyzja dotycząca zmiany wymiaru podatku za 2020 r. została doręczona wszystkim współwłaścicielom w dniu 12 września 2022 r. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzja Wójta z 2 września 2022 r. nr [...] została doręczona jedynie J. R., podobnie jak i wcześniejsze postanowienie o wszczęciu postępowania tą decyzją zakończonego.

W stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy stroną uczestniczącą w postępowaniu podatkowym w zakresie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. był jedynie J. R., bowiem – jak już wyżej Sąd wyjaśnił – jedynie wobec niego wszczęte zostało postępowanie podatkowe i wydana decyzja wymiarowa. Skarżący J. R. i A. R. nie byli stronami tego postępowania. Jednakże odwołanie, oprócz J. R., złożyli również oni obaj. W myśl art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, natomiast zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Idąc tokiem wadliwego rozumowania SKO należałoby zaakceptować pominięcie w pierwszoinstancyjnym postępowaniu niektórych jego stron, ale rozpatrzyć złożone przez te strony odwołanie, pozbawiając je dwuinstancyjnego postępowania.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że omówiona wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji czyni przedwczesnym rozpatrzenie merytorycznej zasadności zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane wziąć pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze wniosków dowodowych skarżących. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższej regulacji wynika, że celem postępowania dowodowego przed sądem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy do tak poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem ma jedynie charakter uzupełniający. Przede wszystkim musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy też podkreślić, że sąd może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów, zatem oczywistym jest, że wniosek skarżących o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w skardze świadków podlegał oddaleniu. Natomiast zawnioskowane dowody z dokumentów odnosiły się do ustaleń dotyczących działki nr [...], zaś Sąd nie badał zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej pod względem materialnoprawnym z uwagi na dotykające ją uchybienia procesowe, które legły u podstaw jej uchylenia.

Na zakończenie powyższych rozważań należy też zauważyć, że zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek SKO o jej odrzucenie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Art. 57 P.p.s.a. stanowi jakim wymaganiom powinna czynić zadość skarga i co ponadto powinna zawierać. Wśród tych wymagań brak konieczności sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, jak ma to miejsce w przypadku skargi kasacyjnej (art. 175 P.p.s.a.). Również przepisy art. 58 P.p.s.a. nie dają żadnych podstaw prawnych do odrzucenia skargi złożonej przez stronę osobiście.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.