Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 236/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 4 ust 3, art 5a pkt 38, art. 5a pkt 40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi Ł. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 sierpnia 2022 r. Ł. G. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2010 r., zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19 %. Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu.

Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia z kontrahentem. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza z zakresu programowania, jego zdaniem, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania,

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja,

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu

Wnioskodawca wymienił także jakie zlecenia programistyczne realizuje na rzecz swoich kontrahentów i wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. – dalej: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Ponadto, powołując się na objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego programów komputerowych. Wytwarzane, rozwijane czy ulepszane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt usługi księgowej, b) koszt zakupu i użytkowania samochodu, c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) koszt licencji na oprogramowanie, c) koszt roweru.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Na koniec wnioskodawca wskazał, że korzystał z preferencji podatkowej IP Box w 2019 na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej o sygn. [...] [...] z dnia 4 lutego 2020 r., która została wydana przez Krajową Informację Skarbową Delegaturę [...] W interpretacji tej stwierdzono, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, wobec czego - może skorzystać z preferencji IP Box.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?,

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?,

3) Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?,

4) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej i doradczej; b) koszt zakupu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt licencji na oprogramowywanie; e) koszt roweru; f) koszt motoru, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?,

5) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Pismem z 14 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Pismem z 20 października 2022 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 listopada 2022 r., pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W ocenie organu odpowiedzi wnioskodawcy nie wyjaśniają wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji organ interpretacyjny, żeby zakwalifikować aktywność wnioskodawcy do prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez wnioskodawcę prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające), co zdaniem organu wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek wskazanych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ocenie organu nie jest możliwa. Zdaniem organu wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b o.p. W konsekwencji organ uznał, że wniosek wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia – nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Z tego względu wydanie interpretacji nie jest możliwe, bowiem nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, których kształt jest niejasny.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący wniósł na nie zażalenie.

Postanowieniem z 11 stycznia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540, ze zm. dalej: "o.p."), wskazując, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego, jako przedmiot interpretacji.

Wyjaśnił, iż organ, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do wnioskodawcy wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku.

W ocenie organu zasadnie uznano, że wniosek wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia – nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że przedstawiona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową i w konsekwencji, wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia tj. wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny strony sytuacji skarżącej w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Nie budzi to wątpliwości organu w kontekście treści art. 30ca u.p.d.o.f.

Według organu powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niewyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co zostało szczegółowo omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu. Tym samym nie zgodził się on z twierdzeniem, że: (...) zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Odpowiedź skarżącego na wezwanie nie wyjaśniła bowiem w ocenie organu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejednoznaczne i niekonkretne. Część odpowiedzi na pytania przedstawił on w sposób, który nie pozwolił na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy jego opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości skarżącego.

Wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował prawa skarżącego do zadania pytania: Czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową? To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie zadano szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wnioskodawca wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor nie podzielił także stanowiska co do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując, iż funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 o.p. Ponadto nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, w tym naruszeniu zasady równości. Na poparcie prezentowanego stanowiska Dyrektor przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na opisane powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z wydatkiem z tytułu opłaty skarbowej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 14 października 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie z 9 listopada 2022 r.;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX, albowiem zdaniem Dyrektora, skarżący nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których była mowa w wezwaniu z 14 października 2022 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację skarżącemu, który zdaniem Sądu uzupełnił przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej jego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów.

Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 o.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający podziela pogląd Dyrektora, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; określa "indywidualną sprawę wnioskodawcy", służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej; wyznacza także granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Nie budzi zatem wątpliwości teza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu musi odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przywołanych powyżej przepisów prawa. Dlatego każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił obowiązek interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 14 października 2022 r., Doszło także do naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji, a także art. 14b § 1 o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych.

Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać należy, że Dyrektor zwrócił się o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a skarżący wbrew zarzutom organów obu instancji udzielił odpowiedzi spełniającej warunki konieczne do uzyskania interpretacji. Z odpowiedzi skarżącego wyraźnie wynika, że prowadzona przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., stanowiąc tym samym podstawę do oceny jego stanowiska w zakresie tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił także czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art 4 ust 3 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu niezasadne jest stanowisko Dyrektora, jakoby sposób uzupełnienia wniosku był nadal ogólny, co dyskredytuje cały wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego.

Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu, nie zawiera abstrakcyjnego i subiektywnego ujęcia problemu.

Tym samym za pozbawione podstaw prawnych uznać należało stanowisko Dyrektora, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był szereg uchybień w odpowiedzi na wezwanie (co szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonych postanowieniach). Bez znaczenia dla stanowiska Sądu pozostaje akcentowane zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i odpowiedzi na skargę twierdzenie Dyrektora, że kwestia niewyjaśnienia przez skarżącego, czy jego aktywność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy - Prawo o nauce i szkolnictwie wyższym - o którą skarżący opiera skargę - nie stanowiła samodzielnej podstawy dla podjętych przez organ rozstrzygnięć, a podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - jak już wyjaśniono Stronie w zaskarżonych postanowieniach - był sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia.

Organ odmawiając wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podniósł (strona 6 zaskarżonego postanowienia), że wbrew twierdzeniom skarżącego o prawidłowym uzupełnieniu wniosku powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niewyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co zostało szczegółowo omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu. Jednak zdaniem Sądu zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Dyrektor nie wykazał bowiem w zaskarżonym postanowieniu, iż skarżący w odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Odpowiedź ta wbrew twierdzeniom Dyrektora, nie zawierała elementów, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Sąd nie podziela tezy Dyrektora, że część odpowiedzi na pytania Skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwolił na stwierdzenie, czy jego odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy jego opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy.

Zaakcentować także należy, że uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor posługuje się – w przeciwieństwie do wnioskodawcy – ogólnikami, czy wręcz gołosłownymi stwierdzeniami, których w żaden sposób nie można, zdaniem składu orzekającego, odnieść do okoliczności niniejszej sprawy. To stanowisko organu interpretacyjnego nie spełnia standardów wynikających z powoływanych zresztą przez sam organ, przepisów o.p., co do należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora, że pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie czego opis nadal był dość ogólny oraz nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Co w konsekwencji oznaczało, iż wydanie interpretacji nie było możliwe.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów, albowiem skarżący doprecyzował tło faktyczne sprawy w sposób umożliwiający wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Organ nie można żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawno-podatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych.

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Zarówno na jedno, jak i na drugie pytanie, organ podatkowy otrzymał od skarżącego wyczerpujące odpowiedzi. Tym samym nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ może w toku postępowania wezwać do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy wydaniu przedmiotowego postanowienia doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. Przepis art. 120 o.p., formułujący zasadę legalizmu stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowych rozważań nie miało miejsca. W myśl art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się to na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji, której w ocenie Sądu, w postanowieniu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie miało miejsca.

Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanych przez Dyrektora orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie wspierają one stanowiska organów podatkowych, albowiem nie zapadły w analogicznych stanach faktycznych. Co więcej skład orzekający podziela prezentowane w nich tezy. Dodać także należy, że prezentowane w nich stanowisko jest zbieżne min. z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Szczecinie (wyrok z 30 maja 2012 r., I SA/Sz 192/12), zgodnie z którym zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów; nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (np.: wyroki NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 157/08; WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Kr 496/09). Innymi słowy w toku postępowania interpretacyjnego organ może opierać się tylko i wyłącznie na treści wniosku, który stanowi jedyną i całkowitą podstawę do ewentualnego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz oceny istnienia przesłanek niezbędnych dla podjęcia postępowania interpretacyjnego. Z powyższego wynika, że to obowiązkiem wnioskodawcy było udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji, co też uczynił.

Tym samym błędne jest przekonanie Dyrektora, że wniosek skarżącego, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek w wyniku uzupełnienia go w ramach skierowanego wezwania organu, co stało się podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ wydający interpretację indywidualną dysponował bowiem wyczerpującym opisem stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie [...]zł.