Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 458/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121  par. 1 i  art. 122,  art. 127,  art. 233 par. 2,  art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1 w związku z  par. 2  pkt 1,  art. 145 par. 1  pkt 1  lit. a,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, sprowadzone z K. rowery ([...] sztuki) uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączył dowód pochodzenia tj. świadectwo pochodzenia [...], wystawione przez firmę [...], wydane w ramach GPS i potwierdzające preferencyjne – [...], pochodzenie towaru oraz dyspozycję wydania towaru ze składu celnego i deklarację D.W.1. Świadectwo zostało przyjęte jako spełniające wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a wobec importowanego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%.

Następnie zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego, wszczętego przez organy celne. Przyczyną wszczęcia postępowania było uzyskanie raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF. Raport ten informował o wynikach misji przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r., w ramach współpracy administracyjnej przez Komisję Europejską przy udziale Władz K. i przedstawicieli Urzędów Celnych z D., N. i H., w rezultacie której ustalono, że wystawione przez firmę [...] świadectwa pochodzenia na formularzu A, w tym świadectwo przedstawione w przedmiotowej sprawie, uznać należy za nieważne, jako wystawione na podstawie przedstawionych przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji.

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której stwierdził, że strona bezpodstawnie skorzystała z preferencyjnego traktowania importowych towarów i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych oraz odstąpił od poboru odsetek.

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie złożone przez skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu jest towar w postaci rowerów zgłoszony jako pochodzący z K. i zaklasyfikowany do kodu TARIC 8712003000. Podniósł, że do zgłoszenia dołączono świadectwo pochodzenia wystawione przez firmę [...]., potwierdzające [...] pochodzenie importowanych rowerów, które przyjęte zostało jako spełniające wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a wobec importowanego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po objęciu rowerów procedurą dopuszczenia do obrotu, do organu wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier, za którym przekazano raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr [...]z dnia [...]r. z misji przeprowadzonej w dniach od [...]do [...]r. przez Komisję Europejską przy udziale Władz K. i przedstawicieli Urzędów Celnych z D., N. i H.. Raport ten dotyczył przeprowadzenia dochodzenia w związku z podejrzeniem obchodzenia ceł określonych w taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu rowerów z K.. Celem przeprowadzonej misji było zweryfikowanie czy towary spełniały wymagania preferencyjnego [...] pochodzenia i niepreferencyjnego pochodzenia, a jeśli nie spełniały takich wymagań, ustalenie prawdziwego pochodzenia towarów. Powodem przeprowadzenia misji były zaś podejrzenia organów celnych państw członkowskich co do domniemanego obejścia ceł określonych w Taryfie Celnej oraz ceł antydumpingowych na rowery sprowadzane z K.. Rowery zaklasyfikowane do kodu TARIC 8712003000, w przypadku gdy posiadają status preferencyjnego pochodzenia mogą korzystać ze stawki celnej 0%, jeśli natomiast posiadają status niepreferencyjnego pochodzenia podlegają stawce erga omnes w wysokości 14%, a w sytuacji gdy pochodzą z C. lub W. są dodatkowo obciążone odpowiednim cłem antydumpingowym. Organ wskazał nadto, że podejrzenia co do omijania w ten sposób opłat celnych nabrano również poprzez analizę statystyk prowadzonych przez Wspólnotę, które dotyczą przywozu rowerów do Wspólnoty w latach [...], a które wykazały pojawienie się znacznego napływu rowerów z K. od 2006 roku tj. tuż po wprowadzeniu ceł antydumpingowych na rowery z W. i C.

W dalszej kolejności, przywołując treść art. 94 RKWC organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wyniki tego dochodzenia mają zasadnicze znaczenie przy ustaleniu czy importowany towar posiada preferencyjne pochodzenie. Wyjaśnił, że w przypadku zastosowania drugiego trybu weryfikacji świadectwa pochodzenia, co miało miejsce w niniejszym przypadku, postępowanie prowadzone jest przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), który wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euratom, WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich. Przebieg takiego postępowania określony został w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 z dnia 25.05.1999r. (Dz. Urz. UE L z 1999r. Nr 136) dotyczącego prowadzonych przez OLAF dochodzeń kończących się w myśl art. 9 ust. 1 sporządzeniem raportu określającego ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raport ten jest sporządzany z uwzględnieniem wymogów proceduralnych przewidzianych przez prawo krajowe Państwa Członkowskiego i stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Wywiódł, że podlega on takim samym zasadom oceny i ma taką samą wartość jak raporty/protokoły z kontroli przeprowadzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów.

Odnosząc powyższe wywody do sporządzonego w rozpatrywanej sprawie raportu, organ wskazał, że z jego treści wynika, że firma, która wystawiła świadectwo pochodzenia w swoich zestawieniach kosztów, często deklarowała bardzo wysoką (do 60%) marżę, podczas gdy całkowitą marżę firmy, obliczoną na podstawie wartości wskazanych w rocznych deklaracjach podatkowych złożonych w K. Urzędzie Skarbowym, ustalono na poziomie 0,18% w 2006 r., 7,81% w 2007 r. oraz 14% w 2008 r. (zysk netto wyrażony jako % przychodów operacyjnych). Takie zaś działanie eksportera, co też słusznie ustalił w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji, spowodowało wprowadzenie w błąd organu celnego potwierdzającego informacje zawarte w świadectwie [...], że reguła pochodzenia stawiana przedmiotowemu towarowi została przez eksportera spełniona. Takie natomiast działanie, należy zdaniem organu II instancji zaklasyfikować jako celowe przedstawienie fałszywych danych użytych dla potrzeb sporządzenia kalkulacji w zakresie wykazania udziału procentowego "materiałów pochodzących" poprzez posłużenie się bardzo wysoką kwotą marży, co automatycznie zwiększało tzw. udział własny. Reasumując organ podniósł, że skoro przygotowane dla organów celnych przez firmę [...] zestawienia kosztów, stanowiące podstawę uzyskania świadectw na formularzu A, są nieprawidłowe, wystawione świadectwa pochodzenia na formularzu A tejże firmy należy uznać za nieważne.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że stosowanie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stanowi on nadto przeciwdowód dla świadectwa pochodzenia [...], wystawionego w formie określonej w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/1993 poprzez upoważniony do tego organ, a potwierdzającego, że wymienione w nim rowery posiadają preferencyjne [...] pochodzenie i w związku z tym mogą korzystać z preferencji celnych przy ich przywozie do Wspólnoty. Raport ten podważa bowiem wiarygodność zawartych w świadectwie pochodzenia informacji. Z jego treści jednoznacznie wynika, że powyższe świadectwo zostało wystawione na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji, w związku z czym zastosowanie wobec niego preferencji uznać należy za nieuprawnione. Oznacza to, że dokument, jakim jest ww. świadectwo pochodzenia [...] nie może stanowić dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone. W takiej sytuacji zastosowanie preferencji celnych w stosunku do towarów objętych tym dokumentem jest niemożliwe.

Dalej organ stwierdził, że skoro na podstawie danych zebranych w czasie misji, ze względu na brak możliwości uzyskania zestawienia rzeczywistych kosztów sprowadzanych części rowerowych oraz rowerów sprzedanych do WE, nie udowodniono, że importowany towar posiada niepreferencyjne, inne niż [...] pochodzenie, to właściwym było zastosowanie stawki celnej erga omnes w wysokości 14 %. W tych okolicznościach sprawy organ celny uznał nadto, że nie było podstaw do ewentualnego naliczenia cła antydumpingowego (34,5 % dla W., 48,5 % dla C.).

Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii istnienia państwowych regulacji określających zasady sporządzania przez fabryki danych do wystawiania świadectw [...], narzuconych przez administrację rządową K., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zawarte w raporcie OLAF oświadczenie firmy [...]. o otrzymaniu instrukcji od władz K., na podstawie których przy składaniu wniosku o wydanie świadectw na formularzu A należy przedstawiać jedynie zestawienie kosztów dla najdroższego i najtańszego modelu na danej fakturze, nie zostało poparte przez nią, w trakcie prowadzenia misji, żadnym dowodem (w postaci dokumentu), który potwierdzałby te informacje. Wskazał, że władze [...], które uczestniczyły wspólnie z OLAF-em w misji, także nie przedstawiły w trakcie prowadzonego dochodzenia żadnej instrukcji, na którą powołuje się strona. W raporcie OLAF nie ma też żadnej wzmianki o tym, aby władze [...] potwierdziły oświadczenie podane przez firmę [...]. W podpisanym przez nie raporcie potwierdzają natomiast fakt, że Formularze A wystawione obu firmom (w tym firmie [...].) należy uważać za nieważne, ponieważ zostały wystawione na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji przedstawionych władzom K. poprzez przedłożenie przez eksportera nierzetelnych kalkulacji. Tak wyrażone stanowisko władz K. stanowi – zdaniem organu II instancji - potwierdzenie negatywnej weryfikacji przedmiotowego świadectwa [...] w wyniku czego, ustalenie przez organ I instancji, na podstawie treści otrzymanego raportu OLAF, że brak jest postaw do zastosowania wobec importowanych towarów preferencji taryfowych związanych z pochodzeniem tych towarów, należy w ocenie organu II instancji uznać za uprawnione.

Odnosząc się natomiast do treści załączonego przez stronę do odwołania pisma władz K. z dnia [...]r., organ II instancji wskazał, że nie dopatrzył się sformułowań, którymi władze te stwierdzałyby lub potwierdzały, że przedstawione nieprawidłowe postępowanie eksportera miało miejsce za ich zgodą czy przyzwoleniem. W ocenie organu potwierdzają one jedynie, że w wyniku przeprowadzonego przez nie przeglądu procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia zidentyfikowano trzy wady tych procedur, zgodne z ustaleniami zawartymi w raporcie OLAF. W następstwie tego władze [...] podjęły działania mające na celu zacieśnienie kontroli procesu wystawiania formularzy A i naprawę każdej ze zidentyfikowanych wad, co ma zapobiec w przyszłości występowaniu podobnych sytuacji.

Ustosunkowując się zaś do podniesionej przez stronę w odwołaniu kwestii, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z treści przywołanego art. 220 ust. 1 WKC wynika, że retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty długu celnego, jest obowiązkiem organu celnego w sytuacji, gdy kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Podkreślił również, że jak dalej wynika z art. 220 ust. 2 WKC, od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują gdy: pierwotna decyzja o nieksięgowaniu kwoty należności lub zaksięgowaniu kwoty niższej od prawnie należnej została podjęta na podstawie ogólnych przepisów unieważnionych późniejszym orzeczeniem sądowym; kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć. Nie ma to jednak – jak dalej podkreślił organ II instancji – zastosowania w sytuacji, gdy wystawienie takiego nieprawidłowego świadectwa nastąpiło na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba że jest oczywistym, że wydające świadectwo organy kraju trzeciego wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Reasumując organ II instancji podniósł, że mając na uwadze fakt, że w wyniku przeprowadzonego dochodzenia przez OLAF przy udziale władz K. stwierdzono, że m.in. świadectwo pochodzenia przedłożone przy zgłoszeniu celnym okazało się świadectwem wystawionym przez właściwe do tego organy na podstawie podania przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji, nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do ewentualnego odstąpienia przez organy celne od retrospektywnego zaksięgowania należności.

Powołując się natomiast na orzecznictwo sądów, w tym na wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt. I SA/Sz 955/10 z dnia 13 kwietnia 2011 r., organ II instancji wskazał, że możliwość wykrycia błędu przez płatnika oceniana jest z uwzględnieniem rodzaju błędu, doświadczenia zawodowego danego uczestnika obrotu i wykazanej przez niego staranności. Prawem importera jest możliwość powołania się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki korzystania z preferencji. Tymczasem, jak wynika z informacji zawartych w piśmie z dnia [...] r., skarżący prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, a zatem – w odczuciu organu II instancji, jest on doświadczonym uczestnikiem obrotu. Od doświadczonego importera oczekuje się natomiast wysokiego stopnia staranności, a także, że postępuje on zgodnie z przepisami wspólnotowymi i dokonuje ich dokładnej lektury. Powoływanie się importera na dobrą wiarę może mieć miejsce wówczas, gdy udowodni on, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki korzystania z preferencji. Stąd – jak dalej wywiódł organ II instancji, należałoby wychodzić z założenia, że importerowi znane były przepisy wspólnotowe, stanowiące wytyczne w dziedzinie pochodzenia towarów, w których określono warunki jakie muszą spełniać towary aby uzyskać preferencyjne pochodzenie oraz wymogi odnośnie dokumentowania ich preferencyjnego pochodzenia. W przedmiocie staranności uczestnika obrotu, w sytuacji gdy poweźmie on jakiekolwiek wątpliwość, co do możliwości korzystania przez niego z preferencji w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP), wynikających z art. 20 ust. 3 lit. e WKC, to sam musi zasięgnąć informacji i uzyskać najobszerniejsze możliwe wyjaśnienia, czy jego wątpliwości są uzasadnione.

Nie podważając twierdzenia zaprezentowanego w odwołaniu przez stronę, że jako importer – skarżący działał w dobrej wierze – organ stwierdził, że oprócz szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zaistnienia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, m.in. dobra wiara podmiotu zgłaszającego – podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organ celny. W tym kontekście organ uznał, że przedstawienie przez importera, świadomie lub nie, świadectw pochodzenia wystawionych na podstawie nieprawidłowych informacji podanych przez eksportera, nie może uzasadniać przypisania organowi celnemu błędu. Skoro w wyniku przeprowadzonej misji wykazano w urzędowej formie, że sporządzony dowód pochodzenia – świadectwo pochodzenia, nie jest prawidłowy, czyli nie potwierdza preferencyjnego pochodzenia towaru, to jak wskazał organ II instancji – nie może on ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. Wreszcie organ II instancji podniósł, że do zwykłego ryzyka zawodowego i handlowego obciążającego podmiot należy m.in. dostarczenie dokumentów, w odniesieniu, do których zostaje ustalone następnie, że są sfałszowane, podrobione lub niezgodne. Wspólnota nie może ponosić szkodliwych skutków nieprawidłowych działań jego współkontrahentów. Fakt, że dokumenty okazują się sfałszowane, podrobione lub nieważne daje podstawę importerowi do dochodzenia odszkodowania ze strony podmiotów zamieszanych w oszukańcze wystawienie i użycie dokumentów.

W końcowej części podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu funkcjonariusze celni nie zajmowali się ustaleniem winy importera, a jedynie obiektywnym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz zastosowaniem do niego stosownych konsekwencji prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

• art. 220 ust. 2 pkt b zdanie pierwsze Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i zaksięgowanie kwoty należności wynikającej z długu celnego pomimo kumulatywnego spełnienia przez skarżącego warunków określonych w tym przepisie wyłączających możliwość zaksięgowania tej kwoty;

• art. 220 ust. 2 pkt b zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 72 ust. 1 Prawa celnego) poprzez zaksięgowanie kwoty należności długu celnego pomimo, iż powodem nieprawidłowości przy wystawianiu wszystkich świadectw pochodzenia w K. K. były procedury obowiązujące w tym państwie i nieprawidłowość ta nie mogła być wykryta w racjonalny sposób;

• art. 220 ust. 2 pkt b zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez brak weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, a co za tym idzie nie stwierdzenie nieprawidłowości preferencyjnego statusu towaru zaimportowanego przez skarżącego;

• art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów celnych w sposób budzący zaufanie do organów celnych i zasadę prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi przywołano treść art. 220 ust. 2 pkt b zdanie pierwsze Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskazującego warunki, których kumulatywne spełnienie wyłącza możliwość dokonania retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Odnosząc się do tych warunków, skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło do popełnienia przez organy celne błędu, który polegał na niewykryciu we własnym zakresie okoliczności wskazanych w raporcie OLAF. Podkreślono przy tym, że raport OLAF ujawniający nieprawidłowości przy wystawianiu świadectw pochodzenia, ujawnił de facto nieprawidłowości w przepisach (procedurach) obowiązujących w K. K., które były powodem zakwestionowania świadectw pochodzenia. Skarżący dodatkowo zauważył, że duża ilość dokonanych w tym okresie transakcji mogła go ugruntować w przeświadczeniu, że postępuje prawidłowo.

W ocenie skarżącego, nie miał on także możliwości wykrycia błędu, gdyż dopiero dwutygodniowa misja OLAF w K., spowodowana analizą danych zebranych od wszystkich krajów członkowskich Wspólnoty, wskazała na nieprawidłowości w procedurze wystawiania świadectw pochodzenia. Skarżący – jak podkreślono – nie dysponował środkami i możliwościami dokonania analizy przepisów różnych porządków prawnych, a co więcej, krajowe organy celne nigdy nie poddawały w wątpliwość praktyki skarżącego.

W kwestii oceny dobrej wiary, skarżący podkreślił, że nie podawał on organom celnym nieprawidłowych danych w sposób świadomy. Wskazał ponadto, że [...] Spółka, z którą współpracował, cieszyła się światową renomą, jako producent rowerów. Skarżący dodał również, że przy pierwszym imporcie towarów z K. K. potwierdził zakres wymaganej dokumentacji, ponadto przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia, oprócz dokumentów niezbędnych do zgłoszenia, komplet dokumentów poświadczających spełnienie warunku bezpośredniego przywozu na terytorium Wspólnoty. Skarżący zauważył ponadto, że zwrócił się do organu celnego z wnioskiem o dokonanie pełnej kontroli zgłaszanego towaru, celem weryfikacji zgodności zaimportowanego towaru z załączoną dokumentacją, prawidłowości oznaczeń samego towaru, jak i jego opakowań, a także prawidłowości zadeklarowanego preferencyjnego pochodzenia towaru. W wyniku przeprowadzonej przez organy celne kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Zdaniem skarżącego, nie można mu także zarzucić nieprzestrzegania przepisów w zakresie zgłoszenia celnego, bowiem dostarczył organom celnym wszystkie dane wymagane przez przepisy prawa, jakie były mu dostępne i jakie w racjonalny sposób mógł uzyskać.

Niezależnie od przedstawionych wyżej argumentów, skarżący podkreślił, że analiza raportu OLAF oraz pisma Ministerstwa Handlu K. K. jednoznacznie wskazuje na wystąpienie błędu po stronie organów celnych państwa trzeciego. Ponadto, w ocenie skarżącego, raport OLAF w sposób lakoniczny stwierdził, że wszystkie świadectwa pochodzenia w spornym okresie były nieprawidłowe. Organy celne nie dokonały natomiast weryfikacji poszczególnych świadectw pochodzenia, uznając niejako raport OLAF za dokument urzędowy i doprowadzając do sytuacji, w której wydany poza postępowaniem wyjaśniającym w sprawie dokument, stanowił podstawę decydowania o obowiązkach i powinnościach skarżącego. W ocenie skarżącego weryfikacja poszczególnych świadectw pochodzenia wykazałaby, iż niezależnie od błędów proceduralnych organów celnych, towary sprowadzane z K. spełniały obiektywne warunki stosowania preferencji.

Odnosząc się do zarzucanych naruszeń przepisów procesowych, skarżący podniósł, że organ I instancji nie ustosunkował się do pisma Ministerstwa Handlu K. K., dopiero organ odwoławczy wziął pod uwagę ten dowód, przez co została naruszona zasada dwuinstancyjności. Ponadto zajęte przez organy celne stanowisko przypisujące nadrzędną moc dowodową raportowi OLAF i odrzucające wszelkie dowody mogące prowadzić do innych wniosków narusza – w ocenie skarżącego – zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący podniósł dodatkowo, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki celnej na towary importowane z K., było zwiększenie wymiany towarowej pomiędzy tymże krajem, a Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Tymczasem, w sytuacji gdy cel ten został osiągnięty, organy administracyjne bezzasadnie usiłują przyjąć bezprawne działania po stronie eksporterów i importerów, w zatem cel ten zniweczyć. Dodatkowo strona podniosła, że sprowadza te same rowery od lat, są one montowane w ten sam sposób i z takich samych części. Zmianie pomiędzy stanem faktycznym zakwestionowanym i niezakwestionowanym przez organy celne, uległy jedynie procedury [...]. Za te zaś skarżący w żaden sposób nie może odpowiadać, tym bardziej nie można mu za to przypisać winy.

Strona podniosła również brak podstaw prawnych do przyjęcia za automatyczną podstawę prawną raportu OLAF, wskazując, że nie był on przeprowadzony na skutek interwencji państwa trzeciego, a raport z misji nie został podpisany przez przedstawiciela państwa trzeciego (K. K.). Tymczasem, jak wywodzono, stosownie do Tytułu IV Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy pomiędzy organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy pomiędzy Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego, OLAF podejmuje działania w państwie trzecim w sytuacji, gdy państwo to podjęło prawne działania mające na celu udzielenie pomocy wymaganej do zgromadzenia dowodów o nieprawidłowym charakterze danej operacji. W związku z opisaną sytuacją, skarżący poddał w wątpliwość wiążący charakter wniosków OLAF w odniesieniu do procedury z art. 94 RWKC. W konkluzji pisma wskazano, że raport OLAF pozwolił na wykrycie błędu w działaniu przedsiębiorców i władz państwa trzeciego, a polskie organy celne konsekwencjami tego błędu obciążyły polskiego przedsiębiorcę, pomimo faktu, że nie można mu przypisać winy.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., organ celny podniósł, że kwestionowanie treści i charakteru raportu OLAF jest bezpodstawne, bowiem w sprawie, z uwagi na podejrzenie występowania nieprawidłowości przy wystawiania dokumentów – świadectw potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów - Europejski Urząd ds. Nadużyć Finansowych OLAF, postanowił wszcząć i przeprowadzić wspólnie z K. K., postępowanie weryfikacyjne. Zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że misje OLAF przeprowadzane mogą być wyłącznie na wniosek państwa trzeciego, bowiem zgodnie z art. 20 powołanego powyżej Rozporządzenia, działania te mogą być prowadzone w wyniku inicjatywy Komisji, na podstawie informacji przekazywanych przez Parlament lub na wniosek jednego bądź kilku Państw Członkowskich. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wywodził również, że brak jest powodów do kwestionowania raportu OLAF jako dokumentu urzędowego podważającego wiarygodność świadectwa pochodzenia [...] wydanego przez powołany do tego urząd eksportera.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że nawet z pisma na które powołuje się skarżący – z dnia [...]r., wynika, że udział w misji brały organy K. K. i potwierdziły one dokonanie przeglądu procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia. Organ zaznaczył także, że brak było podstaw do przeprowadzania ponownej weryfikacji świadectw pochodzenia przez polskie organy celne, bowiem skarżący poprzestawał w toku postępowania jedynie na kwestionowaniu ustaleń OLAF, nie przedstawiając przy tym dowodów przeciwnych, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do takiej weryfikacji.

Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący podtrzymał wniesioną skargę i podniósł dodatkowo, że w sprawie z inicjatywą przeprowadzenia kontroli wystąpiła D., a władze [...] na przeprowadzenie misji jedynie wyraziły zgodę. W ocenie strony, w sprawie nie doszło do wypełnienia hipotezy art. 94 § 6 RWKC, który pozwoliłby na takie przeprowadzenie procedury, jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (tryb pilny). Strona ponownie powołała się również na pismo z dnia [...]r. i wskazała, że z pisma tego wynika, że w K. K. obowiązywały nieprawidłowe procedury w zakresie wystawiania świadectw pochodzenia. Z pisma tego wynika również, ze miało one być przekazane organom celnym Unii Europejskiej, zatem z jego treścią organy celne powinny były zapoznać się na etapie postępowania drugoinstancyjnego. W takiej zaś sytuacji, rzeczą organów było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyn tych nieprawidłowości. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej postępowania takiego nie przeprowadził.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że władze [...] nie wniosły zastrzeżeń do raportu OLAF, potwierdzając tym samym że, dochodzenie przeprowadziła komisja OLAF, a władze [...] tylko współpracowały przez udostępnianie informacji.

Organ celny podkreślił, że w myśl powszechnej praktyki stosowanej na całym świecie dla potrzeb sporządzania kalkulacji mających służyć udowodnieniu spełnienia reguły pochodzenia przez towar, którego pochodzenie preferencyjne ma dokumentować świadectwo [...], musi się opierać zawsze na kosztach faktycznie poniesionych wynikających z dokumentów księgowych i odnoszonych do ceny EX WORKS, żaden organ celny nie jest ani zobowiązany ani upoważniony do sugerowania eksporterowi posługiwania się jakimiś innymi cenami czy kosztami. W ocenie organu ani raport OLAFu, ani pismo z [...]r. władz K. nie pozwala uznać aby w którymkolwiek miejscu władze K. literalnie stwierdziły, iż takie zalecenia czy instrukcje były udzielone eksporterom. Wszystkie natomiast uwagi na ten temat zawarte w raporcie wskazują, że pochodzą one z oświadczeń firm, nie wskazuje się przy tym również na dokumenty które to potwierdzają.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że zgadza się z zasadą, że przy ustaleniu preferencyjnego pochodzenia powinny być brane ceny EX WORKS niemniej jednak, w ocenie skarżącego, w K. K. obowiązywały inne procedury co potwierdza pismo z [...]r. wskazując, że zostały podjęte działania zmierzające do zmiany tych procedur.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, pełnomocnik organu celnego podniósł, że nie zostało w sprawie wykazane, aby w K. wprowadzono procedury ustalania pochodzenia w inny sposób, niż regulują to zasady generalnego systemu preferencji. Ponadto eksporter, który jest zobowiązany do znajomości tych przepisów i stosowania się do nich nie może się powoływać na inne przepisy, jeśli nawet takie istnieją

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa uzasadniającego jej wyeliminowanie z obrotu.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, sprowadzone z K. rowery uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączył dowód pochodzenia tj. świadectwo pochodzenia [...], potwierdzające preferencyjne – [...], pochodzenie towaru oraz dyspozycję wydania towaru ze składu celnego i deklarację D.W. Świadectwo zostało przyjęte jako spełniające wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a wobec importowanego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%. Następnie zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego, wszczętego przez organy celne. Przyczyną wszczęcia postępowania było uzyskanie raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (dalej w skrócie: "OLAF"), z którego wynikało, że wystawione świadectwa pochodzenia na formularzu A, w tym świadectwo przedłożone w niniejszej sprawie, uznać należy za nieważne, jako wystawione na podstawie przedstawionych przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji. W konsekwencji zatem Naczelnik Urzędu Celnego decyzją, utrzymaną następnie w mocy przez organ drugiej instancji, stwierdził, że strona bezpodstawnie skorzystała z preferencyjnego traktowania importowych towarów i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych oraz odstąpił od poboru odsetek.

Wobec podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było w pierwszej kolejności ustalenie czy efekty misji przeprowadzonej przez OLAF w K. w postaci raportu wskazującego na stwierdzone nieprawidłowości można uznać za wynik ostatecznej weryfikacji w świetle art. 94 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., będącego rozporządzeniem wykonawczym do WKC (dalej w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze"), jaki jest charakter działania OLAF i jaka jest moc dowodowa sporządzonego przez ten urząd raportu. Dla przyjętej bowiem przez organy celne oceny, zgodnie z którą importowany towar nie ma preferencyjnego pochodzenia, zasadnicze znaczenie miały wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez OLAF. W dalszej kolejności konieczne było zbadanie możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz rozważenie, czy zachodziły podstawy do odstąpienia od takiego zaksięgowania.

Odnosząc się do charakteru i podstaw działania OLAF, wskazać należy, że urząd ten został ustanowiony decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. Urz. WE.L.99.136.20). Postępowanie prowadzone przez ten urząd znajduje oparcie w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. nr 1073/1999 (Dz.U.UE.L.99.136.1) dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF); rozporządzeniu Rady (Euratom, WE) z dnia 11 listopada 1996 r., nr 2185/96 (Dz.U.UE.L.96.292.2) w sprawie kontroli na miejscu oraz inspekcji przeprowadzanych przez Komisję w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich przed nadużyciami finansowymi i innymi nieprawidłowościami; rozporządzeniu Rady (WE, Euratom) z dnia 18 grudnia 1995 r., nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich.

Zgodnie z art. 3 rozporządzenia nr 1073/1999 Urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euratom, WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i, zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich. Jako część swoich funkcji dochodzeniowych Urząd przeprowadza inspekcje i kontrole przewidziane w art. 9 ust. 1 rozporządzenia (WE, Euratom) nr 2988/95 i w zasadach sektorowych, określonych w art. 9 ust. 2 niniejszego rozporządzenia, w Państwach Członkowskich i zgodnie z obowiązującymi umowami, w państwach trzecich (dochodzenie zewnętrzne).

W niniejszej sprawie w związku z podejrzeniami obchodzenia ceł określonych w Taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu rowerów z K. OLAF uznał za zasadne przeprowadzenie misji, która miałaby na celu zweryfikowanie w drodze dochodzenia prowadzonego wspólnie z władzami K.i, czy towary spełniały wymagania preferencyjnego – [...] – pochodzenia. Weryfikacja została przeprowadzona w formie określonej w art. 94 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku gdy procedura weryfikacji lub każda inna posiadana informacja wydaje się wskazywać, że przepisy niniejszej sekcji są naruszane, korzystający kraj wywozu, działając z własnej inicjatywy lub na wniosek Wspólnoty, przeprowadza niezbędne dochodzenia lub zleca przeprowadzenie takich dochodzeń w trybie pilnym, w celu ich rozpoznania i zapobiegania takim naruszeniom. W tym celu Wspólnota może uczestniczyć w tych dochodzeniach. Wskazać przy tym należy, że K. należy do grupy krajów korzystających z przyznanych im przez WE przywilejów eksportowania towarów do UE z zastosowaniem preferencyjnego traktowania na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do WKC, obejmujących zasady, reguły i postanowienia Ogólnego Systemu Preferencji oraz zasady współpracy międzynarodowej z krajami korzystającymi (art. 67-97 rozporządzenia wykonawczego). Przepisy te dają możliwość krajom przywozu do występowania do krajów wywozu z wnioskami o przeprowadzenie przez stosowne władze tych krajów weryfikacji dowodów pochodzenia wyrywkowo lub gdy mają uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełniania innych wymogów.

Z treści raportu wynika, że OLAF złożył wniosek do K. władz o wyrażenie zgody na misję, przekazując władzom program misji i prosząc o udostępnienie stosownych dokumentów oraz umożliwienie wizyt w zaangażowanych firmach eksportujących. Władze [...] wyraziły natomiast zgodę na misję wspólnego zespołu weryfikacyjnego i w ramach udziału w misji przekazały dokumenty dotyczące K. eksporterów. Z raportu z misji wynika także, że na spotkaniu zamykającym misję, w którym udział wzięły również władze [...], obie strony podpisały zatwierdzony protokół dotyczący wywozu rowerów z K. do Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji zatem nie ma wątpliwości – jak słusznie zauważyły organy celne, że misja prowadzona była z udziałem K. władz w ramach współpracy administracyjnej. Sporządzony natomiast w wyniku tej misji raport zawiera wspólną ocenę dokumentów, zdarzeń i dostępnych informacji. Również w piśmie Ministerstwa Handlu K. z dnia [...]r. potwierdzono – jak zauważył organ – iż Ministerstwo Handlu K. i Zespół ds. Weryfikacji WE przeprowadziły wspólnie przegląd procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia.

Wobec powyższego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący mocy wiążącej wniosków OLAF w odniesieniu do procedury wskazanej w art. 94 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Sądu organy celne obu instancji słusznie uznały efekty protokołu OLAF za wynik ostatecznej weryfikacji pochodzenia spornych towarów.

Wobec uznania zatem, że w misji uczestniczyły także władze [...], nietrafne było powoływanie przez stronę skarżącą opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-409/10, w której wskazano, że Komisja może przeprowadzić następczą weryfikację dowodów pochodzenia wystawionych w państwie wywozu, pod warunkiem, że państwo wywozu doprowadziło do jej wszczęcia lub zaprosiło Komisję do wzięcia udziału w tej następczej weryfikacji.

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem strony skarżącej, że z art. 19 rozporządzenia nr 515/97 wynika, że OLAF może prowadzić działania na terenie państw trzecich jedynie w sytuacjach, gdy misja jest przeprowadzana z inicjatywy państwa trzeciego. Jak słusznie zauważył organ z art. 20 ust. 1 i ust. 2 lit. a tego rozporządzenia wynika, że Komisja może, na warunkach określonych w art. 19, prowadzić w państwach trzecich misje współpracy o charakterze wspólnotowym, administracyjnym lub śledczym, w koordynacji i ścisłej współpracy z właściwymi władzami Państw Członkowskich. Wspólnotowe misje w państwach trzecich mogą być podejmowane z inicjatywy Komisji, tam gdzie jest to stosowne, na podstawie informacji dostarczanych przez Parlament Europejski lub na wniosek jednego lub kilku Państw Członkowskich.

Odnosząc się do mocy dowodowej raportu OLAF podkreślić należy, że z przedstawionej na wstępie regulacji wspólnotowej dotyczącej zasad działania OLAF wynika – jak trafnie przyjęły organy – że w postępowaniu celnym prowadzonym przez krajowe organy raport OLAF należy traktować tak samo, jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organy administracji polskiej, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W szczególności z art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 1073/1999 wynika, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd, opracowuje on, z upoważnienia dyrektora, raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raporty takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów procedury ustanowionych w prawie krajowym danego Państwa Członkowskiego. Raporty sporządzone na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, ja te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (art. 9 ust. 2). Raporty sporządzone w następstwie dochodzenia zewnętrznego i wszystkie dotyczące ich przydatne dokumenty przesyłane są właściwym władzom danych Państw Członkowskich, zgodnie z zasadami dotyczącymi dochodzeń zewnętrznych (art. 9 ust. 3). W niniejszej sprawie dołączony w poczet materiału dowodowego raport OLAF został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez powołane i uprawnione do tego organy władzy publicznej, a zatem niewątpliwie stanowi on zagraniczny dokument urzędowy, a zatem polskie organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu, a tym bardziej do dokonywania własnych ustaleń w zakresie ważności świadectw [...].

Podkreślić także trzeba, że w rozpoznawanej sprawie importowane rowery zostały sprowadzone z państwa trzeciego na obszar Wspólnoty, w konsekwencji zatem stronę skarżącą łączył stosunek prawno – celny ze Wspólnotą, a nie z Polską. OLAF jest natomiast organem powołanym do ochrony interesów finansowych Wspólnoty, a więc w niniejszej sprawie, w związku z podejrzeniem obchodzenia ceł określonych w Taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu rowerów z K., miał obowiązek podjęcia stosownych działań. Dodatkowo zauważyć należy, że prowadząc dochodzenie OLAF działał na rzecz i w imieniu Wspólnoty. Polskie organy celne nie mogły więc drugi raz weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji organ unijny.

Odnosząc się do zarzutu nie odstąpienia przez organy celne od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wynikających z długu celnego, zauważyć należy, iż z treści przepisu art. 220 ust. 1 WKC wynika, że retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstającego z mocy samego prawa i obiektywnie istniejącego, jest obowiązkiem organu celnego w sytuacji, gdy kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Obowiązek ten winien zostać zasadniczo wykonany w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy te dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość naliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika. Jak wynika dalej z ust. 2 art. 220 WKC, od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują w przypadkach w tym przepisie przewidzianych, w tym także w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, przy czym za błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w powyższym rozumieniu, uważa się także wydanie nieprawidłowego świadectwa przez organy kraju trzeciego dla potwierdzenia, w ramach systemu współpracy administracyjnej, preferencyjnego statusu towaru, nie ma to wszakże zastosowania w sytuacji, gdy wystawienie takiego nieprawidłowego świadectwa nastąpiło na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba że jest oczywistym, w szczególności, iż wydające świadectwo organy kraju trzeciego wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Jak to wynika z przywołanego w zaskarżonej decyzji raportu z misji przeprowadzonej przez OLAF wszystkie zakwestionowane w wyniku przeprowadzonego dochodzenia świadectwa pochodzenia [...], w tym także świadectwo złożone przy zgłoszeniu celnym w rozpatrywanej sprawie, okazały się świadectwami podającymi nieprawdziwe dane dotyczące pochodzenia wskazanego w nich towaru jako uzyskanego w K.., tj. w kraju korzystającym z planu ogólnych preferencji taryfowych. Z poczynionych w toku tego dochodzenia ustaleń wynika również, iż potwierdzające nieprawdziwe dane świadectwa [...] wystawione zostały przez właściwe do tego organy na podstawie fałszywego przedstawienia faktów przez eksportera, który w zestawieniach kosztów stanowiących podstawę uzyskania świadectw na formularzu A podawał nieprawdziwe dane pochodzenia dla D. im pochodzenia w ramach Generalnego Systemu Preferencji. Deklarował on bardzo wysoką marżę (do 60%) w sytuacji kiedy to całkowitą marżę firmy, obliczoną na podstawie wartości wskazanych w rocznych deklaracjach podatkowych złożonych w K. Urzędzie Skarbowym, ustalono na poziomie 0,18 % w 2006 r., 7,81 % w 2007 r., 14% w 2008 r. Tak wysoka marża zdecydowała natomiast o możliwości wykazania organom celnym K., że towar spełnia warunek wymagany dla uznania go za pochodzący z K.. Sytuacja ta, choć potwierdziła nierzetelnie stan faktyczny, stała się dla organów celnych K. podstawą do wydania świadectwa, którego prawidłowość została następnie zakwestionowana w drodze weryfikacji przeprowadzonej w ramach misji OLAF. Powodem zakwestionowania świadectw pochodzenia nie były zatem – co wymaga podkreślenia Sądu - nieprawidłowości w przepisach (procedurach) obowiązujących w K. K., lecz nieprawidłowe dane użyte przez importera dla potrzeb sporządzenia kalkulacji w zakresie wykazania udziału procentowego "materiałów pochodzących" poprzez posłużenie się bardzo wysoką kwotą marży.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zarówno z treści raportu OLAF jak również z treści pisma Ministerstwa Handlu K. K. wynika po pierwsze, że władze K. K. potwierdziły, że procedury stosowane przez nie były wprawdzie prawidłowe, aczkolwiek jako takie zostaną w przyszłości poprawione. A po wtóre zaś, że władze te stwierdziły, iż fabryki wymienione w raporcie OLAF, produkujące rowery w K. K., przedstawiły nieprawidłowe dane przy dokumentach pochodzenia, na podstawie których władze [...] zatwierdzały świadectwa pochodzenia [...]. Z żadnego dokumentu nie wynika jednak, aby władze [...] wiedziały, że dane te są nieprawidłowe i świadomie potwierdzały [...] pochodzenie towaru.

Przedstawienie zaś przez importera świadectw pochodzeń wystawionych na podstawie nieprawidłowych informacji podanych przez eksportera, powoduje jak to zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do odstąpienia przez organy celne od zaksięgowania spornych należności. Nie można bowiem z w/w przyczyny przypisać organowi celnemu błędu. W konsekwencji skoro przyczyna błędu leży w sferze działania zagranicznego kontrahenta -importera, który przedstawił niewłaściwe dane w procesie uzyskania świadectwa pochodzenia, a nie po stronie organów celnych, to zasadnym było zobligowanie strony skarżącej do uiszczenia retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że podstawy do takiego odstąpienia nie stwarza też przywoływany przez skarżącą Spółkę argument o działaniu w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności przy dokonywaniu spornej transakcji handlowej. Oprócz bowiem szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zaistnienia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (w tym dobra wiara podmiotu zgłaszającego) podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organy celne. A błędu takiego – co już zostało podkreślone - nie można w niniejszej sprawie przypisać organom celnym.

Nie sposób zgodzić się wreszcie z twierdzeniem skarżącej Spółki, aby błędem organu było "powtarzające się akceptowanie błędów zgłaszającego, ze względu na fakt, iż importuje on rowery z K. od [...] r. do chwili obecnej, i praktyka taka akceptowana była zarówno przed, w takcie jak i po spornym okresie". Zgodnie bowiem z art. 73 WKC jeżeli zostaną spełnione warunki objęcia towarów daną procedurą (co miało miejsce w omawianym przypadku) i o ile towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Zgłoszenie celne jest więc deklaracją importera, a samo jego przyjęcie przez organ celny i zwolnienie z towaru do wnioskowanej procedury nie może być i nie jest równoznaczne z uznaniem tego zgłoszenia za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności może natomiast nastąpić w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów (art. 78 ust. 2 WKC). W postępowaniu weryfikacyjnym może być zatem badana nie tylko autentyczność formalna, ale także materialna (ujawnienie dokumentów niepotwierdzających pochodzenia towaru) towarów objętych zgłoszeniem. Na czynności te nie mają wpływu: dobra wiara, czy też ujawnienie dopiero po dacie zgłoszenia wcześniej istniejącej okoliczności. Wreszcie wskazać należy, iż raport OLAF dotyczył przeprowadzonego dochodzenia w sprawie obejścia ceł określonych w taryfie celnej na rowery sprowadzane do Wspólnoty Europejskiej z K. w latach [...]. Obejmuje on zatem okres wcześniejszy niż wskazany w skardze termin, od którego strona skarżąca rozpoczęła import K. rowerów. Dokonane zaś zgłoszenia po roku [...] jako niepoddane dotychczas kontroli organów celnych – na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji - nie mogą być przedmiotem rozważań w zakresie prawidłowości zastosowania przy nich preferencyjnej stawki celnej.

Wskazać nadto należy, iż wbrew twierdzeniom Spółki, postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 o.p. – co niewątpliwie, w ocenie Sądu, miało właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie, kiedy to organ II instancji rozpatrzył w ramach jego obowiązków wynikających z art. 127 o.p. załączone do odwołania pismo Ministerstwa Handlu z K. K.. Tym samym – co wymaga podkreślenia Sądu - za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 o.p. prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji.

Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo Spółki do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

Zważywszy na powyższe, w ocenie Sądu, postępowanie celne w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1).

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.