Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 504/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g,  art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0115-KDWT.4011.810.2022.3.KC UNP: 1850348 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.810.2022.2.AKR 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r., znak: 0115-KDWT.4011.810.2022.3.KC UNP: 1850348, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), po rozpatrzeniu zażalenia A. G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 22 listopada 2022 r., znak: [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 14 września 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. "ulgi IP Box", o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 czerwca 2018 r. pod firmą G. A.G.. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Wnioskodawca skierował do organu następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt użytkowania samochodu; b) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt zakupu specjalistycznych oprogramowań (antywirus, środowisko programistyczne) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz obszernie je uzasadnił.

Z uwagi na niewystarczające przedstawienie okoliczności faktycznych, DKIS pismem z 18 października 2022 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wyjaśnienie m.in., czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi albo będzie prowadził badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, dalej "P.s.w.n.") W przypadku pozytywnej odpowiedzi Wnioskodawca miał wskazać jaki rodzaj badań prowadził/prowadzi/będzie prowadził; co było/jest/będzie ich przedmiotem i celem; w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi/będzie prowadził; jakie metody badawcze stosował/stosuje/będzie stosował, a także czy badania przyniosły określone efekty oraz w jaki sposób Wnioskodawca wykorzystał te efekty w swojej działalności. Ponadto organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania, czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził prace rozwojowe, o któryś mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Innymi słowy, DKIS zwrócił się o wyjaśnienie czy Wnioskodawca prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził - przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności - prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie:

- nabywanie wiedzy i umiejętności,

- łączenie wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac);

- kształtowanie wiedzy i umiejętności (tj. takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac); oraz

- wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności.

Jeśli tak, o wskazanie czy całość tych czynności odpowiednio służyła albo służy planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca samodzielnie prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził prace rozwojowe, DKIS wezwał o wskazanie:

- czy prowadził, prowadzi lub będzie prowadził jedne prace rozwojowe i kiedy; czy prowadził, prowadzi lub będzie prowadził wiele prac rozwojowych, a jeśli tak - o wskazanie ile to było prac, w jakich okresach były prowadzone lub od kiedy je prowadzi/będzie prowadził;

- czego dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyły poszczególne prace rozwojowe oraz co było/jest/będzie celem lub celami poszczególnych prac;

- czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem, a jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami oraz czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę i w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą lub są wykorzystywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy;

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył albo zaprojektuje albo stworzy nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, a jeśli tak – o wskazanie konkretnych produktów, procesów bądź usługi i wskazanie, wynikiem których prac rozwojowych były/będą te efekty pracy Wnioskodawcy;

- czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej;

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności każdy z tych produktów, procesów lub usług ma albo będzie miał nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a jeśli tak – o wskazanie czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

DKIS wezwał również o wskazanie, czy w ramach podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi albo będzie prowadził prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W szczególności o wyjaśnienie, czy działalność ta obejmuje również takie czynności, jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowań itp. W przypadku pozytywnej odpowiedzi DKIS wezwał o wskazanie jakie to działania i kiedy Wnioskodawca je prowadził lub od kiedy je prowadzi albo będzie prowadził.

Wnioskodawca ustosunkował się do powyższego wezwania w piśmie z dnia 24 października 2022 r.

2. Po przeanalizowaniu powyższej odpowiedzi na wezwanie oraz samego wniosku DKIS uznał, że z uwagi na brak dokładnego opisu okoliczności faktycznych sprawy, który pozwoliłby na ocenę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jako badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r. należało pozostawić otrzymany wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie dotyczące prowadzenia prac rozwojowych przedstawił własną opinię na temat cech swojej działalności, tj. jej nowatorskości i twórczego charakteru, nieprzewidywalności, metodyczności i możliwości przeniesienia lub odtworzenia. Jednakże cechy te odniósł nie do samej działalności, lecz do jej efektów, tj. autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Równocześnie zdaniem DKIS Wnioskodawca nie przedstawił czego dotyczyły bądź dotyczą poszczególne prace rozwojowe oraz co jest bądź będzie ich celem. Nie odpowiedział również na pytanie dotyczące wyników tych prac. Ponadto organ stwierdził, iż Wnioskodawca wyraził własną opinię co do kwalifikacji powstających w efekcie jego pracy produktów jako wyników prac rozwojowych. Nie wskazał, czy oferuje bądź będzie oferował wyniki takich prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na kolejne pytania Wnioskodawca – w ocenie DKIS - nie wyjaśnił określenia "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". Wskazał on jedynie, że pojęcie to nie oznacza całości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz odnosi się do wyodrębnionych zadań realizowanych w ramach prowadzonej działalności, a także realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentem. DKIS zwrócił jednak uwagę, że Wnioskodawca nie wskazał o jakie konkretnie zadania chodzi. Nie odpowiedział również na pytanie co należy rozumieć pod określeniem "program komputerowy" w kontekście opisanego przez niego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca ograniczył się jedynie do przytoczenia fragmentów złożonego wniosku, formułując swoją opinię co do efektów własnej pracy oraz używając pojęcia "szeroko rozumiany program komputerowy". W konsekwencji DKIS uznał, że dalej nie jest w stanie ocenić czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo DKIS podkreślił, że Wnioskodawca nie udzielił także odpowiedzi na pytanie dotyczące ponoszenia wydatków na prowadzenie konkretnych prac rozwojowych. Wskazał on jedynie, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione lub będą poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Oświadczył, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego względu zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu odpowiedzi Wnioskodawcy na wezwanie nie wyjaśniają zatem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Gdyby przyjąć, że organ interpretacyjny miałby zakwalifikować aktywność Wnioskodawcy do prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Wnioskodawcę prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek wskazanych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa.

W efekcie wniosek Wnioskodawcy wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia – nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Z tego względu wydanie żądanej przez Wnioskodawcy interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, których kształt jest niejasny.

3. Wnioskodawca pismem z dnia 30 listopada 2022 r. złożył zażalenie na rozstrzygnięcie DKIS podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy będące podstawą wydania niniejszego postanowienia. Podkreślił, że z uwagi na pisemną formę postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla jego przebiegu. Stąd też DKIS, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy, skierował do Wnioskodawcy wezwanie, w którym wskazał braki wniosku oraz jak je wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku, gdyż prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w zażaleniu DKIS wyjaśnił, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, zadaniem organu jest dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Zdaniem organu zarówno wniosek, jak i odpowiedź na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, gdyż nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Takie sformułowanie przez Wnioskodawcę ogólnego opisu zdarzenia, w którym nie przedstawił on w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego, uniemożliwiło merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów, co z kolei stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Wnioskodawcy. DKIS uznał, że Wnioskodawca zamiast opisywać stan faktyczny sprawy wyraził swoją opinię i nie przedstawił faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. W zaprezentowanym opisie stanu faktycznego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Zdaniem DKIS Wnioskodawca zarówno w pierwotnym opisie stanu faktycznego, jak i w jego uzupełnieniu nie wskazał jednoznacznie czy prowadzi prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, DKIS stwierdził, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. odnosi się do postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Nakłada to na organy obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa. Zdaniem DKIS w rozpoznawanej sprawie przepisy takie nie zostały naruszone poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia jego braków formalnych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bierze pod uwagę specyfikę danego wniosku, doświadczenia płynące z własnej praktyki stosowania przepisów, orzecznictwo sądów administracyjnych, opinie doktryny. Dlatego też podnoszony przez Wnioskodawcę fakt funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne DKIS ocenił jako zjawisko niepożądane, lecz mające miejsce w praktyce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Końcowo DKIS uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na opisane wyżej postanowienie DKIS, domagając się jego uchylenia, uchylenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Równocześnie sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak, m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego rozwinął powyższe zarzuty. Podkreślił, że stanowisko prezentowane przez Skarżącego odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Nie odnosiło się ono do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Skarżącego na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Odniósł się on bowiem do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Sam wnioskodawca nie jest bowiem kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec szczegółowego opisania swojej działalności przez Skarżącego w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ (a nie Skarżący) powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną w pytaniu wątpliwość. Działania organu w niniejszej sprawie spowodowały zaś przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury, organ zobowiązany jest do tego, aby się do nich ustosunkować. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego DKIS powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Skarżącego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą jego działalności, bądź też odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w skardze podniósł, że na żadnym etapie postępowania nie wymagał od Skarżącego, aby potwierdzał on prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnił, że w celu stwierdzenia, że podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową konieczna była analiza aktywności Skarżącego, które spełniają przesłanki ww. działalności określone w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też niezbędnym było doprecyzowanie opisu sprawy, czego Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zadał m.in. pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie numer 1).

Skarżący, odpowiadając na pytanie organu interpretacyjnego (w piśmie z dnia 24 października 2022 r.) podkreślił iż w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że Skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie Skarżącego.

Wskazał, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek wskazanych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa.

Skarżący twierdzi natomiast, iż przedstawił stan faktyczny w sposób wyczerpujący, a odpowiedzi na pytania: czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi albo będzie prowadził badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 P.s.w.n. oraz czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 P.s.w.n. są w istocie przedmiotem zapytania Skarżącego i stanowią element oceny prawnej przedstawionej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w związku z czym okoliczność, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową podlega ocenie przez organ.

Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i w odpowiedzi na wezwanie organu do jego uzupełniania.

Analiza wniosku o wydanie interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, potwierdza stanowisko Skarżącego, iż wyczerpująco odpowiedział na pytania odnoszące się do stanu faktycznego. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że nie wie, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego skierował do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sporne w sprawie zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21, 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21, 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1072/21 oraz z dnia 15 listopada 2022 r., II FSK 762/22, w którym oddalono skargę kasacyjną organu interpretacyjnego złożoną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 119/22), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest, czy działalność Skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to, czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Skarżącego ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać stanowisko organu, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Domaganie się od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi albo będzie prowadził badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził prace rozwojowe, o któryś mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Podobnie pytanie: "Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?", wbrew stanowisko organu, zmierzało do przerzucenia na Skarżącego dokonania klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n.

W odpowiedzi na to pytanie Skarżący podał, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/będą ponoszone na  prowadzoną  bezpośrednio  przez  Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca oświadczył, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualne.

Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do dokonania interpretacji wskazanej kwestii (tak też powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r. I SA/Gl 119/22).

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."). Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie doradcy podatkowego, czyli kwotę 580 zł.