Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 134/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 października 2023 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 grudnia 2022 r. znak 0201-IOV-11.4103.56.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 20 grudnia 2022 r. znak 0201-lOV-11.4103.56.2022, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ I instancji, NUS) z 21 września 2022 r. znak 0220-SPV-1.4103.64.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

Postępowanie przed organami.

Podatnik od 1 maja 2009 r. do 25 września 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. W związku z prowadzoną działalnością strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik złożył deklaracje VAT-7K za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej NUS stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. G. (T. M. G.) oraz z tytułu odliczenia duplikatu faktury wystawionej przez M. R.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i nie skorygowała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

Na podstawie rejestrów zakupów VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik ujął w tych rejestrach faktury VAT wystawione przez M. G., których przedmiotem była dostawa części samochodowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka M. G. oraz zeznań świadka K. B. organ uznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego też nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że duplikat faktury z 1 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez M. R. do faktury VAT z 15 października 2014 r. nr [...] nie dokumentuje transakcji pomiędzy M. R. a A. W. w kwotach z niego wynikających, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niego wynikającego.

NUS decyzją z 30 listopada 2020 r. znak 0220-SPV-1.4103.64.2020.31 określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług od lutego 2015 do grudnia 2015 r. oraz określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. i za styczeń 2015 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonana i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego podatku uznał, że ujęcie przez stronę w rejestrze zakupów VAT zakwestionowanych faktur odpowiada art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662, ze zm.; dalej: uVAT), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i uwzględnienie odwołania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy decyzją z 29 kwietnia 2021 r. znak 0201-IOA.4103.24.2021 uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie w jakim ten uznał, że faktury VAT wystawione przez M. G., których przedmiotem była dostawa części samochodowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS zakwestionował jednak ustalenia poczynione przez NUS w zakresie podatku naliczonego odliczonego z duplikatu faktury VAT nr [...] wystawionego przez M. R. Zalecił aby organ I instancji przesłuchał stronę postępowania oraz świadków, aby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić czy ww. duplikat faktury nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 21 września 2022 r. znak 0220-SPV-l.4103.64.2020 określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty 2015 r. i marzec 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.

Jak wyjaśnił NUS w uzasadnieniu decyzji, 13 listopada 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) wszczął wobec podatnika dochodzenie dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017. Następnie NUS pismem z 15 grudnia 2020 r., na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe poinformował podatnika – doręczając zawiadomienie ustanowionemu pełnomocnikowi - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na tej podstawie organ uznał, że wobec zawieszenia biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu.

Rozstrzygając w sprawie NUS uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia faktur wystawionych przez M. G., których przedmiotem była dostawa części samochodowych. Organ ustalił w szczególności, że M. G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadał zaplecza technicznego oraz zaplecza magazynowego pozwalającego na handel częściami samochodowymi. NUS wskazał ponadto na gotówkowy sposób rozliczeń za należności wynikające z wystawionych faktur oraz fakt, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że strona nie mogła dysponować odpowiednimi do dokonania płatności za faktury kwotami gotówki. NUS ustalił również, że wystawca faktur nie złożył żadnych zeznań rocznych, w związku z czym nie wykazał dochodów, które mogłyby świadczyć o tym, że faktycznie zajmował się jakąkolwiek działalnością gospodarczą. NUS ustalił również, że wystawca faktur nie miał środków pieniężnych, aby kupować części samochodowe celem ich dalszej odsprzedaży. Nadto nie wskazał skąd pochodziły części samochodowe ujęte w wystawionych fakturach, a w trakcie przesłuchania na stawiane pytania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej i relacje ze strona postępowania zasłaniał się niepamięcią. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS uznał, że M. G. jedynie wystawiał faktury, które w żaden sposób nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji przyjął także, że wiele faktów wskazuje na to, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego. Jednak ocenił, że z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów NUS w zakresie transakcji dotyczących samochodu osobowego, tj. przyjętego we wcześniej wydanej decyzji zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia duplikatu faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. R. do faktury VAT nr [...], zaistniałe wątpliwości rozstrzygnął na korzyść podatnika i uznał w tej części rozliczenie podatnika za prawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i uwzględnienie odwołania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 20 grudnia 2022 r. znak 0201-IOV-11.4103.56.2022 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Wskazał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) pismem z 13 listopada 2020 r. znak [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie m.in.: posłużenia się w okresie od grudnia 2014 r. do maja 2017 r. przez A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. fakturami VAT w ilości nie mniejszej niż 85 szt., fakturami VAT-marża i umowami cywilnoprawnymi - mającymi dokumentować zakup części samochodowych oraz pojazdów na łączną wartość brutto 3 552 762,98 zł, a w których to dokumentach poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. o przestępstwo określone w art. 12 § 1 z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1444, ze zm.; dalej: k.k.) w zbiegu z art. 273 k.k.; posłużenia się w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. przez A. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. VAT w ilości nie mniejszej niż 85 szt. i fakturami VAT-marża, mającymi dokumentować zakup części samochodowych oraz pojazdów na łączną wartość brutto 3 406 762,98 zł oraz uchylania się od opodatkowania poprzez nieskładanie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy i narażeniu na uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 184 137 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.; dalej: k.k.s.) i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Na podstawie zebranych dowodów organ wyjaśnił, że w jego ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do strony nie mogło mieć charakteru instrumentalnego. Jak wskazał NDUCS, uwzględniając dane zebrane w sprawie, 2 lutego 2021 r. postawił stronie zarzuty, które następnie 19 lutego 2021 r. stronie zostały ogłoszone. Z protokołu przesłuchania strony w charakterze podejrzanego z 19 lutego 2021 r. wynika, że po zapoznaniu go z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego mu czynu, strona nie przyznała się do popełnienia zarzuconych jej czynów i odmówiła składania wyjaśnień w sprawie.

DIAS wskazał, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Jak zauważył DIAS, w przedmiotowym zakresie śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Ś.

Jak dalej wskazał DIAS, pismem z 15 grudnia 2020 r. organ I instancji działając na podstawie art. 70c o.p. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

DIAS ocenił za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ I instancji i uznał, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji wystawione przez M. G. nie potwierdzają rzeczywiście prowadzonych transakcji, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

1. art. 233 § 1 pkt o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2a o.p.;

2. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

3. art 70 § 6 i § 7 o.p. oraz art 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało nie właściwe zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji określenie wysokość zobowiązania podatkowego za okres wykazany w decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

4. art. 21 § 1 i 3 , o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p.

5. art. 121 § 1 i 125 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej, oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy;

6. art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

7. art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu;

8. art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

9. art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną;

10. art. 193 § 1-6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

11. art. 199a § 3 o.p w związku z art. 189 i 1891 ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1575, ze zm.) poprzez nie zastosowanie tych przepisów;

12. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało ,że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom- dokumentom skarżącej strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego;

13. art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 2006, Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) w związku z art. 86 ust. 1 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

14. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu;

15. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany;

16. art.103 ust. 1 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych;

17. art. 109 ust. 3 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem.

18. art. 4, art. 9, art. 11, art. 16, art. 18 Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty przeciwko ustaleniom organów i przyjętym konsekwencjom tych ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych przez M. G., których przedmiotem była dostawa części samochodowych oraz duplikatu faktury VAT wystawionej przez M. R.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła ponadto, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. 31 grudnia 2021 r. z uwagi na brak możliwości w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego w warunkach braku winy skarżącego oraz nieumyślności działania skarżącego oraz opieszałości organu w prowadzeniu postępowania wymiarowego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoczynając badanie sprawy od najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań, Sąd uznaje, że w sprawie do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego zobowiązania podatkowe (lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do zwrotu albo rozliczenia w następnych okresach) za miesiące od lutego do listopada 2015 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r.

W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, CBOSA wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W okolicznościach sprawy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji sprostał ww. obowiązkowi, bowiem dokonał wyczerpującej oceny przesłanki i okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz uzasadnił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, co wynika z art. 70c o.p.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, które znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, organ I instancji 23 grudnia 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Następnie pismem z 28 kwietnia 2020 r. skierował do NDUCS zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego przez A. W. NDUCS postanowieniem z 13 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiązało się również z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W toku prowadzonego dochodzenia organ postępowania przygotowawczego 2 lutego 2021 r. postawił A. W. zarzuty, które następnie 19 lutego 2021 r. ogłoszono stronie. W tym samym dniu przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego. Następnie 4 czerwca 2021 r. przesłuchano świadka. Postanowieniem z 29 czerwca 2021 r. zawieszono dochodzenie w sprawie na podstawie art. 22 1 k.p.k. w związku z art. 114a k.k.s., które to postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ś.

Organ I instancji pismem z 15 grudnia 2020 r. w powołaniu na art. 70c o.p. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczając pismo pełnomocnikowi strony 16 grudnia 2020 r.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że okoliczności sprawy wskazują, że celem wszczęcia tego postępowania nie było osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - tj. nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - oraz że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte skarżoną decyzją został zawieszony 13 listopada 2020 r. Sąd wziął pod rozwagę, że wprawdzie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bliski upływowi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do listopada 2015 r., to jednak wystąpienie organu podatkowego do właściwego organu postępowania przygotowawczego, które stanowiło inicjatywę dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło ze znacznym wyprzedzeniem tego terminu, bo 28 kwietnia 2020 r. W toku dochodzenia podejmowano czynności procesowe tj. przesłuchano świadka, wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przedstawiono stronie zarzuty i przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego. Sąd wziął również pod rozwagę to, że organem postępowania przygotowawczego, który dostrzegł podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia podatnikowi zarzutów, nie był organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie.

Przechodząc do dalszych rozważań to wskazać należy, że niezrozumiałe są zarzuty strony skarżącej dotyczące ustaleń organów i podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, dotyczące duplikatu faktury z 1 grudnia 2014 r. wystawionej przez M. R. Organ I instancji uznał, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego pozostały niewyjaśnione wątpliwości, które rozstrzygnął na korzyść podatnika, dlatego nie zakwestionował prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego. Oceny tej nie zakwestionował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mimo tego strona zaskarżyła decyzję w całości, formułując zarzuty również dotyczące ww. ustaleń i przesądzeń, które są w okolicznościach sprawy korzystne dla strony. Sąd nie dostrzegł aby w tym zakresie skarżona decyzja naruszała prawo, dlatego uznał te zarzuty jako niezasadne.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy sporne faktury dokumentujące dostawę dla strony skarżącej części samochodowych dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione bowiem w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu DIAS dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia, który został przeanalizowany i rozważony w ramach swobodnej oceny dowodów, bez przekroczenia jej granic, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ przekonująco wyjaśnił dlaczego uznał, że M. G. wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności organ wykazał, że wystawca faktur:

– nie złożył żadnych zeznań rocznych, w związku z czym nie wykazał dochodów, które mogłyby świadczyć o tym, że faktycznie zajmował się jakąkolwiek działalnością gospodarczą;

– nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

– nie posiadał zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu częściami samochodowymi;

– nie posiadał zaplecza magazynowego do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu częściami samochodowymi;

– nie dysponował zasobami finansowymi pozwalającymi na nabywanie części samochodowych celem ich dalszej odsprzedaży;

– nie wskazał skąd pochodziły części samochodowe ujęte w wystawionych fakturach;

– w trakcie przesłuchania na stawiane pytania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej i relacje ze stroną postępowania zasłaniał się niepamięcią – nie wskazywał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę dla przyjęcia, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturami rzeczywiście miały miejsce.

To, że płatności za dostarczane części samochodowe strona miała dokonywać wyłącznie gotówką - wobec innych ustalonych okoliczności w sprawie - nie daje wsparcia dla tezy strony o tym, że zdarzenia gospodarcze miały miejsce, przede wszystkim dlatego, że strona nie dysponuje dowodami transferu środków pieniężnych stanowiących zapłatę za części samochodowe, które miał być jej sprzedawane.

Nadto strona nie podważyła (w ogóle nie kwestionując tego ustalenia organu), że nie mogła dysponować odpowiednimi środkami finansowymi w gotówce do dokonania płatności za dostarczany towar w kwotach wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur.

W myśl art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie ww. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Polski Trawertyn, C-280/10, EU:C:2012:107 i ww. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (ww. wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2016 r., I SA/Wr 276/16).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. G., których przedmiotem była dostawa części samochodowych, nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem takie faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co obligowało organ do wydania decyzji na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT a skarżący nie wykazał braku podstaw do zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, strona nie wskazała w skardze, jakie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wymagają rozstrzygnięcia w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario, tj. na korzyść podatnika. Wobec braku uzasadnienia dla sformułowanego zarzutu, mając na uwadze, że Sąd nie dostrzega takich mankamentów skarżonej decyzji, ww. zarzut uznał za niezasadny.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.