Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2312/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. w X. (dalej jako: Wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Jest mniejszościowym udziałowcem innej spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: Spółka zależna). Większościowym udziałowcem Spółki zależnej, posiadającym bezwzględną większość praw głosu, jest inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: Udziałowiec). W przyszłości Wnioskodawczyni planuje wraz z Udziałowcem wnieść aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka kapitałowa) posiadane udziały w Spółce zależnej. Wnioskodawczyni oraz Udziałowiec jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, a zatem transakcje nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez Spółkę kapitałową. Na skutek wniesienia przez Wnioskodawczynię oraz Udziałowca udziałów w Spółce zależnej Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Wnioskodawczyni i Udziałowiec w zamian za aport otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, przy czym Wnioskodawczyni i Udziałowiec nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Opisana powyżej transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. Na moment dokonania tej transakcji Wnioskodawczyni, Udziałowiec, Spółka zależna i Spółka kapitałowa będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Wnioskodawczyni z treści przepisów art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") wywiodła, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla podmiotów biorących udział w tej transakcji, nie powstanie przychód pod warunkiem, że:

1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);

2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

3) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;

4) w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzone transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

Spółka stwierdziła, że w przypadku planowanej transakcji wniesienia udziałów w Spółce zależnej, w której będzie uczestniczyć ona, Udziałowiec, Spółka kapitałowa oraz Spółka zależna, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, a wobec tego uznała, że transakcja aportu udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy o PDOP wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Zauważono, że ustawa o PDOP nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, a ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Wskazano, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Oznacza to, że przy ocenie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP oraz spełnienia warunków w nim zawartych, należy brać pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. Zdaniem organu, w opisanej we wniosku sytuacji, gdy dwóch udziałowców wnosi do Spółki kapitałowej posiadane udziały w Spółce zależnej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Z powyższego wywiedziono, że dla każdego udziałowca należy dokonać odrębnej oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców (wspólników innej spółki) będzie zaliczała się do przychodu, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Ponadto zaznaczając, że skoro w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o PDOP jest mowa o "wspólniku" a nie o "wspólnikach", oraz skoro przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej, organ uznał, że norma zawarta w przepisie art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji, organ nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że skoro planowane transakcje aportu udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego), to warunek określony w art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP zostanie spełniony.

Zdaniem Ministra Finansów z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej), a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu, w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów posiadanych w Spółce zależnej, spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, gdyż większościowym (posiadającym bezwzględną większość praw głosu) udziałowcem Spółki zależnej jest inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów będzie stanowiła dla niej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 2 listopada 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 12 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją aportu udziałów Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że gdyby zamiarem ustawodawcy było rozpatrywanie przepisu art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP tylko z perspektywy jednego wspólnika, to w tym przypisie zostałoby jasno wskazane, że transakcje dokonywane w okresie 6 miesięcy dotyczą jednego wspólnika. Autorka skargi zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, która wprowadziła do ustawy o PDOP art. 12 ust. 12, zostało wskazane, iż "ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy o PDOP i art. 24 ust. 8a-8d ustawy o PDOF). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że zgodnie z intencją ustawodawcy ratio legis art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP jest umożliwienie stosowania art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP także do przypadków nabycia udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce dopiero w wyniku dokonania wielu transakcji nabycia od różnych wspólników, przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy. Ponadto zarzuciła, że w następstwie przyjęcia stanowiska organu należałoby uznać, że zmiana w zakresie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., polegająca na zastąpieniu zwrotu "jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały" zwrotem "jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały" nie miała jedynie charakteru doprecyzowującego i wskazującego wprost, że art. 12 ust. 4d ma również zastosowanie w przypadku dokonania nabycia udziałów od jednego wspólnika (a nie tylko do wielu wspólników), a znacząco ograniczyła zakres zastosowania tego przepisu (tylko do sytuacji, gdy nabycie udziałów od jednego wspólnika spełnia warunki określone w tym przepisie). Zdaniem Skarżącej, takie interpretowanie zmiany dokonanej w zakresie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP jest sprzeczne zarówno z ratio legis zmian wprowadzanych w ustawie o PDOP od 1 stycznia 2015 r., jak i językowym brzmieniem art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP. Autorka skargi wskazała także, że nabycie udziałów od więcej niż jednego wspólnika następuje na podstawie więcej niż jednej czynności prawnej z udziałem spółki nabywającej, a zatem nie jest dokonywane w tym samym momencie (nabycie udziałów od poszczególnych wspólników odbywa się na podstawie następujących po sobie czynności, czyli nie w jednym momencie). Tym samym, jeżeli przyjąć zgodnie ze stanowiskiem organu, że do końca 2014 r. transakcja aportu udziałów była traktowana jako wymiana udziałów tylko w przypadku nabycia w tym samym momencie udziałów od więcej niż jednego wspólnika, to wówczas przepis art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP praktycznie nie miałby zastosowania (ponieważ nabycie od udziałów od kilku wspólników jest dokonywane w wyniku następujących po sobie czynności, a nie w tym samym momencie), co jest niedopuszczalne w świetle powszechnie akceptowanych reguł wykładni. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w doktrynie wskazuje się, iż często popełnianym przez ustawodawcę błędem jest używanie liczby mnogiej zamiast pojedynczej. W konsekwencji poczynionych rozważań Skarżąca stwierdziła, że zmianę art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP należy uznawać zgodnie z jej ratio legis, jako zmianę mającą charakter doprecyzowujący, usuwający popełniony wcześniej błąd w technice prawodawczej, a w szczególności nie należy tej zmiany interpretować jako zmiany ograniczającej zastosowanie przepisów do transakcji aportu udziałów dokonanych tylko przez jednego wspólnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) oraz w kontekście treści art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, wyrażono stanowisko, według którego skoro w przepisie tym mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to reguły wykładni językowej uzasadniają wniosek, że zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji organ uznał, że w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów będzie stanowiła dla niej przychód, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było rozpatrywanie przepisu art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP tylko z perspektywy jednego wspólnika, to w tym przypisie zostałoby jasno wskazane, że transakcje dokonywane w okresie 6 miesięcy dotyczą jednego wspólnika. Nawiązując do intencji ustawodawcy skarżąca stwierdziła, że ratio legis art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP jest umożliwienie stosowania art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP także do przypadków nabycia udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce dopiero w wyniku dokonania wielu transakcji nabycia od różnych wspólników, przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

- spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Obecne brzmienie powołanych przepisów zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ), zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Do 31 grudnia 2014 r., w cytowanym art. 12 ust. 4d posłużono się liczbą mnogą w wyrażeniu – "przekazuje wspólnikom tej innej spółki...." oraz odpowiednio – "przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Podejmując próbę odczytania intencji ustawodawcy, skarżąca zasadnie odwołała się do uzasadnienia projektu tej nowelizacji. Wynika z niego m.in., że poza zmianami o charakterze redakcyjnym i dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2330).

W ocenie Sądu treść uzasadnienia projektu nowelizacji nie pozwala na sformułowanie twierdzenia, że posłużenie się liczbą pojedynczą "wspólnik" od 1 stycznia 2015 r. wyrażać ma wolę prawodawcy, z której minister Finansów wywiódł zasadę, zgodnie z którą, nabycie o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Co do zasady należy zgodzić się z organem interpretacyjnym w kwestii pierwszeństwa zastosowania językowych reguł wykładni. Zwrócić jednak należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tożsamej problematyki (wymiana udziałów) uregulowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 8a) wyrażono pogląd, że co prawda na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, to jednak interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Jeżeli dany przepis sformułowany jest nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3365/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Przy wykładni przepisów prawnych warto mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo, powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, LEX nr 929854 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń, zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, albowiem powołany wyżej art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d, pozwalającą na dokonanie więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1794/15; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d ustawy o PDOP uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przepis ten nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji tego naruszenia zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób opisany w petitum skargi. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.