Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 459/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 459/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 roku, sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 21 marca 2023 roku Nr 1201-IOP2-4.4103.24.2022.27, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2016 roku do kwietnia 2017 roku, od lipca 2017 roku do listopada 2017 roku,, za styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2018 roku, za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 roku i za miesiące od stycznia do, kwietnia 2020 roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 25 326 zł (dwadzieścia pięć tysięcy trzysta dwadzieścia sześć złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący prowadził działalność gospodarczą posługując się licencją udzieloną przez X.. Sp. z o.o.. Działalność ta polegała na sprzedaży gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast- food).

W okresie od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. skarżący prowadził sprzedaż gotowych posiłków i dań w następujących punktach:

restauracja nr 80; ul. [...];[...] K.; lokal, in store/drive in/wa!k through,

restauracja nr 115,ul. [...],[...] K., lokal, in store/drive in/walk through,

restauracja nr 126, ul [...],[...] K., lokal, in store/drive in/walk through,

restauracja nr 218, ul [...],[...] K., lokal, in store/drive in/walk through,

restauracja nr 242, [...] , [...] K., lokal w galerii handlowej, in storę,

restauracja nr 244, [...] , [...] K., galeria handlowa, food court. Dodatkowo w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. sprzedaż prowadzono w restauracji nr 10, zaś w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2020 r. w restauracji nr 480.

restauracja nr 10, ul. [...],[...] K., lokal in-store,

restauracja nr 480, ul. [...] ; [...] K., lokal in-store.

Skarżący dokonywał sprzedaży gotowych posiłków i dań w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.:

wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do Skarżącego);

drive in / walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu, a zatem skorzystaniem z infrastruktury Wnioskodawcy jako sprzedawcy - jest to zatem klasyczna sprzedaż "na wynos");

food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności Skarżącego).

Z tytułu prowadzonej sprzedaży skarżący rozliczał podatek od towarów i usług składając deklaracje VAT-7. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 w dniu 29 października 2021 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r., od lipca 2017 r. do listopada 2017 r., od stycznia 2018r. do lutego 2018 r., lipiec 2018 r., od września 2018 r. do lutego 2019 r., kwiecień 2019 r., od czerwca 2019 r. do lipca 2019 r., wrzesień 2019 r. oraz od stycznia do kwietnia 2020 r. Dodatkowo złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu ww. korekt deklaracji VAT-7 wskazano na zmianę zastosowanej do części sprzedaży stawki podatkowej VAT z 8% na 5%. W treści uzasadnienia powołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawach połączonych I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, w którym NSA wskazał, że dla dostaw "food court" realizowanych na wynos oraz dla dostaw "drive in" i "walk through" zastosowanie znajduje stawka 5%. Przywołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego był konsekwencją orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 dotyczącego kwalifikacji sprzedaży posiłków przez sieć restauracji szybkiej obsługi oferującej różne sposoby nabycia oraz konsumpcji posiłków tj. w restauracji, na wynos oraz w galerii handlowej w wyznaczonych strefach restauracyjnych.

Organ I instancji stwierdził, iż skarżący niewłaściwie zastosował do części sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8%. Organ uznał bowiem, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8 % stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. nr 1210-SKP-1.4103.2.35.2021 określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:

lipiec 2016 r. w kwocie 30.765,00 zł,

sierpień 2016 r. w kwocie 33.850,00 zł,

wrzesień 2016 r. w kwocie 21.933,00 zł,

październik 2016 r. w kwocie 52,00 zł,

listopad 2016 r. w kwocie 20.572,00 zł,

grudzień 2016 r. w kwocie 32.193,00 zł.

styczeń 2017 r. w kwocie 25.644.00 zł,

luty 2017 r. w kwocie 81.727,00 zł,

marzec 2017 r. w kwocie 26.369,00 zł,

kwiecień 2017 r. w kwocie 3.155,00 zł,

lipiec 2017 r. w kwocie 25.345,00 zł,

sierpień 2017 r. w kwocie 3.553,00 zł,

wrzesień 2017 r. w kwocie 17.791,00 zł,

październik 2017 r. w kwocie 19.432,00 zł,

listopad 2017 r. w kwocie 7.049,00 zł,

styczeń 2018 r. w kwocie 699.393,00 zł,

luty 2018 r. w kwocie 37.290,00 zł,

lipiec 2018 r. w kwocie 3.483,00 zł,

wrzesień 2018 r. w kwocie 26.724,00 zł,

październik 2018 r. w kwocie 40.768,00 zł,

listopad 2018 r. w kwocie 80.264,00 zł,

grudzień 2018 r. w kwocie 1.274,471,00 zł,

styczeń 2019 r. w kwocie 59.590,00 zł,

luty 2019 r. w kwocie 49.992,00 zł,

kwiecień 2019 r. w kwocie 41.247,00 zł,

czerwiec 2019 r. w kwocie 22.464,00 zł,

lipiec 2019 r, w kwocie 215.025,00 zł,

wrzesień 2019 r. w kwocie 58.932,00 zł,

styczeń 2020 r. w kwocie 63.240,00 zł,

luty 2020 r. w kwocie 43.213,00 zł,

marzec 2020 r. w kwocie 175.434,00 zł,

kwiecień 2020 r. w kwocie 64.911,00 zł.

Od decyzji tej wniesiono odwołanie w którym podniesiono zarzuty przywołane potem w skardze do sądu administracyjnego.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 21.03.2023 r. decyzję nr 1201-10P2-4.4103.24.2022.27, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności-w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesadzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU.

Usługi gastronomiczne - wg PKWiU - mogą być świadczone w różnych miejscach iw różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na:

serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) - klasa PKWiU 56.10 tj. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych obejmujące usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane,

usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży, usługi cateringowe (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usługi punktów z żywnością na wynos, gdzie nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska - klasa PKWiU 56.21 tj. usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) - obejmująca: przygotowywanie i dostarczanie żywności świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, na określone uroczystości do miejsc przez niego wyznaczonych oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych,

pozostałe usługi gastronomiczne - klasa PKWiU 56.29 obejmujące: catering przemysłowy tj. przygotowywanie i dostarczanie żywności świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, przez określony czas, np. dla przedsiębiorstw transportowych, usługi gastronomiczne świadczone w obiektach sportowych i podobnych, usługi stołówek i kawiarni (np. w zakładach przemysłowych, biurach, szpitalach lub szkołach).

Zgodnie z zasadami metodologicznymi PKWiU - kluczowym do zaklasyfikowania ww. usług w dziale PKWiU 56 jest fakt, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Natomiast dania, do których polski ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 5%, to posiłki pakowane, których termin spożycia jest wydłużony i produkt ten wymaga przygotowania do spożycia. Stąd też z punktu widzenia przeciętnego konsumenta różnice te powodują, że klient postrzega je jako różne.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy:

punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

dostępne są naczynia i sztućce,

produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Z grupy towarów i usług wykazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich:

przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz

podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia.

Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. kanapka z wkładką, skomponowane na zamówienie, nawet jeśli ta kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i objęte stawką 8%. Nie ma znaczenia tutaj fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostaje przypisane grupowanie statystyczne pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów. Zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT - według stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. - nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a dyrektywy VAT. Jest on szerszy. Obejmuje bowiem-oprócz tych usług-także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i część pkt 12a załącznika III do dyrektywy) - zob. pkt 41 orzeczenia C-703/19

Zdaniem organu odwoławczego w wyroku C-703/19 z dnia 22.04.2021 r. TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów Dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a).

Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów - bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy. Infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca

świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT.

Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19. Stąd też nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego, że zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna z tym wyrokiem.

W tym miejscu należy wskazać, iż państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym - nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU, tj. "Usług związanych z wyżywieniem". Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes - dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

Treść poz. 7 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która dla tzw. gastronomii, zaliczonej do grupowania PKWiU 56, odwołuje się do pojęcia sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem już na gruncie przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. niezależnie czy mamy do czynienia z odpłatna dostawą towarów, czy odpłatnym świadczeniem usług kluczowym dla stawki podatku od towarów i usług jest zakwalifikowanie wykonywanej czynności do grupowania PKWIU 56. Danie gotowe sprzedawane w sklepie (mrożone, zimne, w puszce, w opakowaniu, itd.), wymagające dodatkowego przygotowania do spożycia nie jest towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie od tego czy towar ten jest sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi restauracyjnej czy też cateringowej. Zastosowane w przepisach polskich rozwiązanie normatywne nie narusza także zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (por. pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16).

Wskazano także na wyrok NSA z dna 30 lipca 2021r. sygn., I FSK 1290/18 w którym przywołano szereg interpretacji, z których można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami, a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18. Dopiero interpretacja z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (dalej interpretacja ogólna) ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Zatem w ocenie organu w momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki znana już mu była interpretacja ogólna i działał w przekonaniu do jednolitości przedmiotowej wykładni. Podawane w odwołaniu wyroki NSA dotyczą stanów faktycznych zaistniałych przed w/w interpretacją ogólną.

Na przedstawione wyżej rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 2 w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku Organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 3 w związku z poz. 12a Dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych 5 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF 2013 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych 6 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF 2020 polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego.

Powyższe uchybienia doprowadziły Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresach objętych Decyzją, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF 2013 i Rozporządzenia MF 2020, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 7;

art. 121 § 1 Op i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C703/19) oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PTI.050.3.2016.156, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do określenia stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży posiłków i dań w placówkach gastronomicznych prowadzonych przez skarżącego w odniesieniu do sprzedaży "na wynos" tj. w systemach "drive in", "walk through", "food court",oraz "in store".

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 w dniu 29 października 2021 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2017 r. do czerwca 2017 r., grudzień 2017 r., od kwietnia do czerwca 2018 r., sierpień 2018 r., marzec 2019 r., maj 2019 r., sierpień 2019 r., od października do grudnia 2019 r. oraz od maja do czerwca 2020 r. i dodatkowo wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wedle podatnika w uzasadnieniu jego korekt deklaracji VAT-7 wskazano na zmianę zastosowanej do części sprzedaży stawki podatkowej VAT z 8% na 5%. W treści uzasadnienia powołany został także miedzy innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawach połączonych I FSK 1290/18.

Z kolei wedle organów skarżący niewłaściwie zastosował do części sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 5%, zamiast 8%, bowiem posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8 % stawką podatku od towarów i usług, jako klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56.

Sąd podziela stanowisko oraz oceny prawne prezentowane w skardze. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych przyjąć należy, że w odniesieniu do sprzedaży "na wynos" tj. w systemach "drive in", "walk through", "food court",oraz "in store", podatnik miał prawo zastosować 5 % stawkę podatku VAT.

Dla tej oceny kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

W świetle wyroku z Trybunału ocenie podlegało w pierwszej kolejności to, czy sposób unormowania opodatkowania spornych czynności mógł doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, tj. czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych, podobnych sprawach - rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r" sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18, podzielił ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt l FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej.

Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. - jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 - mogła także naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112A/VE.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych.

Przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem organy wykładnia nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

W orzecznictwie przyjęto, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez Trybunał, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma natomiast istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do "bezpośredniej konsumpcji" i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów (por. pkt 9.6. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18, zob. też wyroki z 30 lipca 2021 r. w sprawach I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, I FSK 1749/18, I FSK 1461/18 oraz wyrok z 31 sierpnia 2021 r" I FSK 1374/18, CBOSA ).

Zajęte przez organy w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego do usług związanych z wyżywieniem eliminuje w istocie potrzebę oceny przypadków świadczeń skarżącego uznawanych - na podstawie kryteriów przedstawionych przez Trybunał - za dostawę towarów, jak również konieczność odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży przedstawionych przez stronę. Oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej metodzie, jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy (zgodnie z którą dla określenia kryteriów identyfikacji i kwalifikacji w pierwszej kolejności należy dokonać tego w odniesieniu do określonej pozycji PKWiU, w dalszej zaś ustalić charakter tych świadczeń) ocenić należy, jako błędne już w punkcie wyjścia, co skutkuje uwzględnieniem zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Sąd podziela ocenę, że wskazywane w przywołanym orzecznictwie sadowo- administracyjnym naruszenie przez organy zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych jest irrelewantne dla materialnoprawnej oceny sprawy. Niezależnie bowiem NSA, jako wiodące naruszenie prawa, wskazywał na przepisy prawa materialnego dotyczące ustalenia właściwej stawki opodatkowania w zależności od tego, czy miała miejsce dostaw towarów, czy świadczenie usług, podkreślając, że kwalifikacja pozycji PKWiU nie ma w tym zakresie znaczenia. Chybione jest zatem stanowisko organu, limitujące pozycję podatkową skarżącego na okres sprzed i po dacie wydania interpretacji ogólnej z 24.06.2016 r.; z perspektywy naruszeń przez organy przepisów prawa materialnego nie ma to żadnego znaczenia.

Z wprowadzeniem jednej stawki podatku VAT w stosunku do towarów i usług mamy do czynienia dopiero na gruncie przepisów obowiązujących od 1.07.2020 r. Była to zmiana normatywna, a nie doprecyzowująca. Trafnie zauważa skarżący, że artykułowane w niniejszej sprawie stanowisko organów jest w istocie zastosowaniem nowych przepisów do oceny rozliczeń dokonywanych przed wprowadzeniem nowej metrycy stawek podatku VAT.

W konsekwencji uprawnione okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. {C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz poprzez oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C703/19) oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PTI.050.3.2016.156, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

W ponowne prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię i dokona oceny sprawy podatkowej z uwzględnieniem kryteriów wskazanych szczegółowo w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19 oraz przywołanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.