Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 527/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.90.2021.5.BM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 527/21, uwzględniający skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 26 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Przypomnienia wymaga, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzał do ustalenia, czy wydatki ponoszone na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania – będą stanowiły koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. DKIS na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, który w jego ocenie nie spełniał warunków formalnych. W wezwaniu organ interpretacyjny zadał szereg pytań, spośród których sporna w sprawie okazała się odpowiedź Skarżącej na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 1b, które brzmiało: "Czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy?".

Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wszystkie pytania zadane w wezwaniu. Odpowiadając na pytanie 1b wyjaśniła, że umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Dodała następnie, że jest to ograniczenie dla Spółki (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągnie ona zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU.

Postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Skarżącej.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2021 r. DKIS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, że sposób sformułowania treści samego wniosku, jak i jego uzupełnienia nie pozwalał uznać, że przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe cechuje się odpowiednim stopniem jego uszczegółowienia i wyczerpującym opisem. Organ wskazał, że chociaż Skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku nie uczyniła tego we właściwy sposób, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawiania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska, zaś zaniechanie przedstawienia przez niego jasnego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia wymogów formalnych i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyznał rację Skarżącej i stwierdził, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę, że organ zakwestionował przede wszystkim sposób odpowiedzi udzielonej na pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie wykluczające możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Spółka wyjaśniła, że umowa nie zawiera bezpośredniego postanowienia, które wykluczałoby taką możliwość. Jednocześnie na str. 7 formularza ORD-IN Skarżąca stwierdziła, że ograniczenie to dotyczy Spółki (a więc tego, czego Spółka nie może zrobić), dlatego wystarczające jest, że w okresie 5 lat licząc od roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, Spółka nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Tym samym nie jest konieczne zawarcie takiego ograniczenia w samej polisie ani OWU. Sąd pierwszej instancji ocenił przytoczoną wyżej odpowiedź jako jednoznaczną i nie budzącą żadnych wątpliwości co do tego, że w samej polisie brak jest zapisu o wykluczeniu możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Nie podzielił także tezy organu, że dalsza część odpowiedzi spowodowała konieczność dokonania jakiejkolwiek interpretacji stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stwierdził natomiast, że nie stanowi ona uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, lecz jest elementem własnej oceny, który sprowadza się do uzupełnienia własnego stanowiska zajętego na tle zaistniałego sporu. Z tych powodów Sąd stwierdził naruszenie przez DKIS przepisów: art. 14b § 3 i art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku radca prawny reprezentujący DKIS na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. przez uchylenie postanowienia DKIS z dnia 26 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 17 czerwca 2021 r. na skutek błędnego przyjęcia, że organ nie wykazał, że wniosek Skarżącej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. organ nie wyjaśnił w sposób zindywidualizowany dlaczego nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku, w tym dlaczego udzielona odpowiedź na zadane w wezwaniu organu pytanie: "Czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy?" - została uznana za niewystarczającą, a w konsekwencji, dlaczego opis zdarzenia przedstawionego we wniosku wraz ze złożonym uzupełnieniem uniemożliwił organowi ocenę poprawności zastosowania przepisów prawa podatkowego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na skutek wyczerpującego przedstawienia przez Skarżąćą stanu sprawy, w tym przyjęcie, że odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy pytania uzupełniały złożony wniosek w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie także w aspekcie kwestionowanym przez organ, gdyż zdaniem Sądu Skarżąca udzieliła jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości informacji dotyczącej umowy, jaką planuje zawrzeć w związku z przystąpieniem do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, wskazując że umowa nie zawiera postanowienia dotyczącego wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym ją zawarto lub odnowiono. Z kolei twierdzenie Skarżącej wyrażone w piśmie z 19 maja 2022 r., że "dla braku możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy i dlatego nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU" - należało, zdaniem Sądu, potraktować jako element własnej oceny tej okoliczności dokonanej przez Skarżącą, będącej "de facto uzupełnieniem własnego stanowiska zajętego na tle zaistniałego sporu. To zaś stanowisko podlega już ocenie organu i nie stanowi żadnej ingerencji w sam opis zdarzenia przyszłego, poddany we wniosku interpretacji organu".

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Sporny w sprawie był sposób udzielenia przez Spółkę odpowiedzi na jedno z pytań zadanych przez DKIS w wezwaniu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (oznaczone w piśmie z dnia 22 kwietnia 2021 r. jako 1b), który organ uznał za niejednoznaczny i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym DKIS nie uzasadnił w zindywidualizowany sposób, dlaczego informacja przedstawiona przez Stronę była niekompletna. Podobnie w skardze kasacyjnej (zawierającej nota bene jedynie powtórzenie dotychczasowej argumentacji) pełnomocnik organu ograniczył się zaledwie do przytoczenia cytatu z odpowiedzi udzielonej przez Spółkę i pozbawionego merytorycznego uzasadnienia stwierdzenia, że nie jest ona satysfakcjonująca. W związku z tym, zdaniem organu, niemożliwe było wydanie interpretacji, ponieważ organ nadal nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w tym zakresie. W ocenie składu orzekającego natomiast odpowiedź Spółki była klarowna, nie pozostawiała wątpliwości i powinna być dla organu wystarczająca. Uzupełnienie odpowiedzi w przytoczony wyżej sposób należało by raczej uznać za dążenie Skarżącej do jak najbardziej precyzyjnego wyjaśnienia problemu, o który w wezwaniu do uzupełnienia wniosku zapytał DKIS.

Zastanawia ponadto niespójność stanowiska DKIS, polegająca na podkreślaniu słowa "bezpośredniego", użytego w wyjaśnieniu Spółki kwestii uwzględnienia w umowie postanowienia, jakie wykluczałoby możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono – tak jakby zacytowane słowo było główną przyczyną powzięcia wątpliwości interpretacyjnych. Tymczasem zauważyć należy, że odpowiadając na wezwanie organu, także w odpowiedzi na pytanie oznaczone jako 1c Spółka odpowiedziała, że "umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu co do wykluczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono" – a jednak wypowiedzi tej organ nie zakwestionował.

W związku z powyższym uznać należało, że postanowienie DKIS z dnia 26 sierpnia 2021 r., jak również poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 17 czerwca z 2021 r., pozostawiające wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wydane zostały z naruszeniem art. 14 b § 3 i art. 14g w zw. z 169 § 1 O.p., stąd też konieczne było ich uchylenie – co też WSA w Opolu zaskarżonym wyrokiem słusznie uczynił.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.