Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 554/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 1 pkt 5, art. 217 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.73.2023 UNP: 2401-24-004829 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowieniem z 27 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.73.2023 UNP: 2401-24-004829, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: "O.p.") oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu zażalenia C Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") 15 września 2023 r. nr [...] sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 95.984,00 zł do 29 marca 2024 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 października 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 79.797 zł. Termin zwrotu podatku wnikającego z ww. deklaracji przypadał na 24 grudnia 2018 r.

W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w dniu 15 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystosował wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. W dniu 26 listopada 2018 r. Spółka przesłała uwierzytelnione kserokopie wskazanych dokumentów.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 3 grudnia 2018 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości wzbudziły transakcje Spółki dotyczące nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A Sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ pierwszej instancji, mając powyższe na uwadze 10 grudnia 2018 r. wystosował do Spółki wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w miesiącu wrześniu 2018 r.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji, postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 17 grudnia 2018 r.) przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 maja 2019 r. Spółka nie wniosła na to postanowienie zażalenia.

W dniach 26 listopada 2018 r. i 20 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły żądane w wezwaniach dokumenty, które zostały poddane analizie.

W dniu 19 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przesłał pismo, w którym poinformował, że weryfikowane są ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz, że istnieją uzasadnione obawy, co do rzetelności transakcji i dokumentacji Spółki.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawie istnieją przesłanki do dalszej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. i postanowieniem z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 23 maja 2019 r.) przedłużył termin ww. zwrotu do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 listopada 2019 r., na które to postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 21 października 2019 r. poinformował, iż w dniu 9 października

2019 r. zostały wszczęte kontrole celno-skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. Ustawowy termin zakończenia kontroli przypadał na dzień 9 stycznia 2020 r.

W dniu 21 października 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 m. in. za wrzesień 2018 r., w której powiększone zostały kwoty związane z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabyciem towarów i usług pozostałych, w konsekwencji czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni wyniosła 95.984 zł. Tym samym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 20 grudnia 2019 r.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 95.984 zł do dnia 30 stycznia 2020 r., na które Spółka nie wniosła zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 14 listopada 2019 r., poinformował organ pierwszej instancji, iż w odniesieniu do wszczętych w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowych Spółka złożyła w dniu 21 października 2019 r. korekty deklaracji VAT-7, w tym za wrzesień 2018 r. w trybie art. 62 ust.4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jednocześnie wskazał, iż rozliczenia za wszystkie miesiące objęte prowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi wymagają weryfikacji w ramach ww. kontroli.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kilkukrotnie wskazywał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów, tj. :

- na dzień 9 kwietnia 2020 r. postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r.,

- na dzień 9 lipca 2020 r. postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r.,

- na dzień 9 października 2020 r. postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r.,

- na dzień 11 stycznia 2021 r. postanowieniem z dnia 10 września 2020 r.

Z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową i konieczność kompleksowej analizy materiału, która pozwoli przeprowadzić ocenę zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.:

- do 31 lipca 2020 r. postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które Spółka nie złożyła zażalenia;

- do 15 grudnia 2020 r. postanowieniem z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które Spółka nie złożyła zażalenia.

Postanowieniem z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 czerwca 2021 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 30 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 664/22 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z 11 grudnia 2020 r. oraz z 16 marca 2021 r., poinformował iż termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. został wyznaczony odpowiednio:

- na 12 kwietnia 2021 r. zgodnie z postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. oraz

- na 12 lipca 2021 r. zgodnie z postanowieniem z 15 marca 2021 r.

Postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 934/22 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin przewidywanego zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 października 2021 r. a następnie postanowieniem z 14 września 2021 r. na 12 stycznia 2022 r. ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.), przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/22 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. odpowiednio postanowieniami:

- z 13 grudnia 2021 r. na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów,

- z 15 marca 2022 r. na 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od kontrolowanej Spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 50/23 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki:

- postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. na 12 października 2022 r.

- postanowieniem z 13 września 2022 r. na 13 stycznia 2023 r.

Postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedłużył Spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w wysokości 95.984 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 29 września 2023 r. (skutecznie doręczone 15 grudnia 2022 r.).

DIAS postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 423/24 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie organu odwoławczego.

W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku. Ponadto zauważył, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów Spółki oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Jak zaznaczył, konieczne jest zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od Spółki. Dodatkowo wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej, w wyniku której organem właściwym miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 15 września 2023 r. (doręczonym 15 września 2023 r.). zawiadomił, że nie zakończy weryfikacji dotyczącej zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 roku w wysokości 95.984,00 zł w terminie do 29 września 2023 r., wskazując powód niedotrzymania tego terminu i jednocześnie postanowił, że przedłuża termin tego zwrotu oraz wyznacza termin zakończenia tej sprawy (tj. dotyczący przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do 29 marca 2024 r.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z 15 września 2023 r. Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.", gdzie w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.;

- art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania w sprawie

- art. 122 i art. 187 § O.p. z uwagi na to, że Naczelnik Skarbowego w B. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października

2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli wobec Spółki za lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego wszczętą kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużania, bez wykazywania przyczyn, oraz

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 - dalej "u.p.t.u."), poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już prawie 5 lat, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Skarbowego w B. czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 5 lat, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z 27 lutego 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 15 września 2023 r.

Organ odwoławczy nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Skarbowego w B. zasadnie przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w wysokości 95.984 zł do 29 marca 2024 r. Wskazał, że kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem wyniku kontroli z 15 grudnia 2022. Kontrola ta wykryła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń p.t.u., sprowadzające się do określenia kwoty podatku do zapłaty w wysokości 2 662 984 zł, kwocie p.t.u. do zwrotu na rzecz podatniczki 0,00 zł, kwocie podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M Sp. z o.o. wynoszącą 2.759.061,00 zł. Spółka nie złożyła korekty w związku z wynikiem kontroli, wobec czego celno-skarbowe postępowanie kontrolne przekształciło się w postępowanie podatkowe.

Według organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2018 r.

Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie zostały spełnione, tj.:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2022 r. do 29 września

2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 15 września 2022 r., skutecznie doręczone 15 września 2023 r.

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. została zakończona, podatniczka nie złożyła korekty usuwającej nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli, wobec czego kontrola celno-skarbowa z dniem 1 czerwca 2023 r. uległa przekształceniu w postępowaniu podatkowe.

- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że kontrola celno-skarbowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki.

Organ odwoławczy uznał, że uprawnione było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, a jego celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym należało stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Nie zasługuje przy tym na aprobatę zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez Naczelnik Skarbowego w B. faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie.

Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę zarzut rażącego naruszenia w sprawie przepisu art. 217 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonym postanowieniu nie zastosował instytucji procesowej przedłużenia terminu zakończenia sprawy, o której mowa w art. 140 § 1 O.p., ponieważ organ w podstawie prawnej nie powołał się na ten przepis, a wskazał art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiący, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie organu odwoławczego nie można mieć wątpliwości, co do tego istoty rozstrzygnięcia. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wprost jest wskazane, jakiej sprawy dotyczy rozstrzygnięcie oraz został wskazany w sentencji konkretny termin do którego przedłużono zwrot, tj. 29 marca 2024 r.

Dyrektor nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, zaznaczając że postanowienie organu podatkowego I instancji zawiera przytoczenie podstawy prawnej oraz właściwie zredagowane rozstrzygniecie. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniu podano konkretne powody przemawiające za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku. W szczególności wskazano na wynik kontroli z 15 grudnia 2022 r. prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w której wyniku stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: zawyżenia podatku naliczonego, zawyżenia podatku należnego o faktury dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych, zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I. przepisów postępowania:

1. art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji: "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.", gdzie w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.,

2. art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania w sprawie,

3. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu",

4. uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - z uwagi na to, że:

- w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień

2018 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując bezpodstawnie po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za wcześniejsze lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, wszczętą dopiero 9 października 2019 r., tj. ponad dziewięć miesięcy po upływie terminu niezakwestionowanego w czynnościach sprawdzających zwrotu podatku od towarów i usług przypadającego na 24 grudnia 2018 r., o kolejnych terminach jej przedłużenia, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, i co organy podatkowe w sprawie czynią nadal, pozorując jedynie czynności sprawdzające, wbrew zasadzie proporcjonalności i prawu do zwrotu podatku od towarów i usług,

- poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy, popartych posiadanymi w aktach sprawy i znanymi organom podatkowym z urzędu dowodami, według których współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec skarżącej i z 26 maja 2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016, przedstawiającego w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, które stanowią kwestię sporną również na gruncie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., a czemu zaprzecza organ odwoławczy,

- nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad pięć lat – aktualnie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej 20 grudnia 2022 r., przekształcone w postępowanie podatkowe, co organ podatkowy pierwszej instancji czynił arbitralnie, a organ odwoławczy akceptował, oczekując na zakończenie tego postępowania,

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

- poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r., co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2018 r.

- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad pięć lat, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. bez wskazania konkretnych ku temu przesłanek, opartych na fragmentach, a nie na całokształcie materiału dowodowego w sprawie, dotyczącego współpracy C Sp. z o.o. z kontrahentami, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. I tak wskazując na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Natomiast organ odwoławczy pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy naruszył art. 217 § 1 pkt 5 O.p., co polegało na akceptacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.". W skardze podniesiono, że nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy. Spółka wskazała, że w treści zaskarżonych przepisów nie powołano pełnej podstawy materialnoprawnej, czego konsekwencją w podstawie prawnej postanowienia pierwszoinstancyjnego jest brak jego uzasadnienia prawnego, o czym stanowi przepis art. 217 § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w treści uzasadnienia nie przywołano właściwych przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniono ich treści oraz sposobu zastosowania w sprawie, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r. przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie.

Autor skargi podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany.

W kontekście naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe nie

uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach p.t.u. Spółki, wpływających na wysokość zadeklarowanego zwrotu podatku z terminem 24 grudnia 2018 r., następnie powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Organy podatkowe oraz celno-skarbowe posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu na rzecz Spółki oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powoływanie się w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, a następnie na prowadzone postępowanie podatkowe stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik skarżącej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym w jego ocenie wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Kolejno pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 29 marca

2024 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. były prawidłowe.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. została złożona przez skarżącą w dniu 24 października 2018 r. Termin zwrotu podatku przypadał na 24 grudnia 2018 r.

Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres. Przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. nastąpiło postanowieniami organu pierwszej instancji:

- z 10 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 17 grudnia 2018 r.) do 31 maja

2019 r.

- z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 23 maja 2019 r.) do 29 listopada 2019 r.

- z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.) do 30 stycznia 2020 r.,

- z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.) do 31 lipca

2020 r.

- z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.) do 15 grudnia 2020 r.,

- z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.) do 30 czerwca 2021 r.,

- z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) do 30 grudnia 2021 r.,

- z 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.) do 30 czerwca

2022 r.,

- z 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.) do 30 grudnia 2022 r.

- z 5 grudnia 2022 r. (skutecznie doręczonym 15 grudnia 2022 r.) do 29 września 2023 r.

Ostatnim postanowieniem z 15 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wrzesień 2018 r. do 29 marca 2024 r. Postanowienie to zostało doręczone 15 września 2023 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakończył kontrolę celno-skarbową 20 grudnia 2022 r. Kontrola ta obejmowała rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. Kontrola ujawniła nieprawidłowości, które nie zostały uwzględnione przez Spółkę, wobec czego kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy uprawdopodobnione zostaną

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona i przekształciła się postępowanie podatkowe. Ujawnienie w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, potwierdzają że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach postępowania podatkowego. Długość trwania procedur podatkowych prowadzonych z udziałem Spółki jest bezpośrednio związana z rozbudowaną strukturą powiązań pomiędzy skarżącą a podmiotami z grupy kapitałowej, oraz kontrahentami.

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zakończona kontrola celno-skarbowa wykazała uchybienia, które nie zostały przez stronę zaakceptowane w drodze pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 O.p., bowiem sentencja postanowienia organu podatkowego I instancji nie pozostawiała wątpliwości, co do intencji organu podatkowego. Z treści rozstrzygnięcia jasno wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w odniesieniu do konkretnej potencjalnej należności (z tytułu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za konkretny okres (wrzesień 2018 r.), w sprecyzowanej kwocie (95.984,00 zł) przedłużony został termin zwrotu do wyraźnie wskazanej daty (29 marca 2024 r.). Czytelny jest sposób ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki, w następstwie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Użycie w sentencji zwrotu "załatwienia sprawy" akcentuje jedynie, że proces weryfikacji zasadności zwrotu wspomnianej nadwyżki podatku jest kontynuowany. Nie sposób wyprowadzić z rozstrzygnięcia organu podatkowego wniosku innego niż ten, że zamiarem Naczelnika Urzędu Skarbowego było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki p.t.u. za wrzesień 2018 r. naliczonego nad należnym do 29 marca 2024 r. W ocenie Sądu lektura rozstrzygnięcia zastosowanego przez organ podatkowy I instancji, a zaakceptowanego przez organ odwoławczy nie budzi żadnych wątpliwości, co do rzeczywistego przedmiotu rozstrzygnięcia. Potwierdza to analiza uzasadnienia postanowienia organu podatkowego I instancji, w którym przywołano i omówiono art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na potrzeby przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji złożonej przez Spółkę.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 788/14).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości.

Na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na wydane decyzje wobec A za lata wcześniejsze, a to z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1 Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Pełnomocnik pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).