Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 583/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24 a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 12 marca 2015 r. określającą A. S. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 78.124 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - której przedmiotem zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do EDG było m.in.: przygotowanie terenów pod budowę; transport drogowy towarów; handel detaliczny z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli, naprawy artykułów użytku osobistego i domowego; budowa dróg kołowych i szynowych - w zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2011 r. wykazał przychód z tej działalności w kwocie 1.394.944,96 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.217.683,99 zł oraz dochód w wysokości 177.260,97 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.506,30 zł podatek należny, obliczony zgodnie z art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.)-/dalej w skrócie p.d.o.f./, wykazano w kwocie 31.173 zł. Końcowo po uwzględnieniu kwoty uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 34.690 zł, podatnik wykazał nadpłatę podatku w kwocie 3.517 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 247.111,30 zł, wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących nabycie oleju napędowego, na podstawie faktur dokumentujących koszty zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma B Sp. z o.o.

Jak ustalono, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. ujęto w pozycji "koszty uzyskania przychodów" miedzy innymi faktury VAT, wystawione przez Sp. z. o. o. B [...] o/[...], ul. [...], NIP: [...], dokumentujące zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 247.111,30 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ stwierdził, że B z siedzibą w [...] (taki podmiot był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym KRS) nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: B Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21.05.2013 r.). Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, którą wznowiła na jeden dzień 28.11.2011 r. i ponownie zawiesiła 29.12.2011 r., po czym następnie wznowiła w dniu 15.04.2014 r., aby ponownie ją zawiesić w dniu 16.04.2014 r.

Ustalono też, że nigdy nie miała [...] w [...], a na wskazywanej jako adres tego [...] ulicy [...] nie został przyporządkowany numer posesji [...] i (pisma Urzędu Miasta [...] z 26.05.2014 r.).

Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki Północny Oddział Terenowy z siedzibą w [...] (pismo z dnia 03 czerwca 2014 r. Nr [...] - t. I, k. 632) ustalono, że decyzją z dnia 24 listopada 2004 r. Nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił Sp. z o.o. C (poprzednia nazwa Spółki z o.o. B) z siedzibą w [...][...], ul. [...], NIP: [...] koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014r. Następnie decyzją z dnia 29 marca 2007 r. Nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zmienił przedmiotową koncesję na B Sp. z o.o., [...] [...], ul. [...], którą decyzją z dnia 05 listopada 2008r. Nr [...] cofnięto ze względu na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zdaniem organu ujęte kosztowo faktury, na których jako ich wystawca widniała firma B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...] nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), z uwagi na to, iż figurujący jako dostawca paliwa podmiot gospodarczy był podmiotem nieistniejącym.

Stwierdzono zatem iż przedmiotowe faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od B Sp. z o.o. nie wywierały skutków prawnych, a jedynie służyły celom zalegalizowania obrotu paliwami. Dlatego też uznano, że wydatki związane z próbą zalegalizowania źródła pochodzenia paliw silnikowych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne było nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nadto zwrócono uwagę, że przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "podmiotów nieistniejących" organ podatkowy nie miał obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki - nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt poniesiony w działalności gospodarczej.

Tak poczynione ustalenia faktyczne stanowiły podstawę do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów obejmująca 2011 r. prowadzona była z naruszeniem przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów., a tym samym zgodnie z art. 193 § 4 O.p., uznano ją za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kwestionowanych transakcji, co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 22 listopada 2013 r. Jednocześnie stwierdzono, iż pozostałe zapisy księgowe oraz stanowiące podstawę tych zapisów dowody, w tym co do przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży usług, pozwalały organowi na określenie podstawy opodatkowania, stąd zgodnie z art. 23 § 2 O.p. nie zaistniały przesłanki do jej szacowania.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 12 marca 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 78.124 zł, w miejsce wykazanej przez podatnika nadpłaty podatku. Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy wyniosły 1.394.944,96 zł i były równe ujętym przez podatnika w księgach i wykazanym w zeznaniu PIT 36L, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 970.572,69 zł, czyli o 247.111,30 zł mniej niż wykazano w zeznaniu i księgach podatkowych.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie zasad postępowania, a to art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż podatnik nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy podatnik przedsięwziął wszelkie konieczne i uzasadnione czynności, które świadczyły o tym, iż działał w dobrej wierze dokonując zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

Wskazując natomiast na naruszenie prawa materialnego, a to art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f, zarzucono organowi I instancji niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. jako podmiot nieistniejący, podczas gdy transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach, natomiast samą B Sp. z o.o. należało potraktować nie jako podmiot nieistniejący, ale jak podmiot niezarejestrowany, co wynikało z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi przerzucenie na podatnika, działającego w dobrej wierze, skutków nieprawidłowego działania dokonanego przez jego kontrahenta. Podniósł, że działalność spółki B wobec jego firmy miała charakter rzeczywisty. Argumentował, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, zwłaszcza, że organ nie kwestionował, iż skarżący dysponował paliwem które zostało mu faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania przychodu w jego działalności.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 247.111.30 zł, wynikającej faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. - [...] o/[...], mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dodatkowo uzupełnione jeszcze na etapie postępowania odwoławczego o włączone do akt sprawy nowe dowody, w tym m.in. dotyczące statusu prawnopodatkowego Spółki B. Organ odwoławczy ponownie zatem wskazał na kwestie związane z brakiem koncesji tej spółki na obrót paliwami, fakt zawieszenia działalności gospodarczej oraz wyrejestrowanie z ewidencji podatników VAT. Pokreślono też fakt nieposiadania przez Spółkę oddziału (biura) w [...], którego adres okazał się nieistniejącym. Odwołał się też do informacji wynikających z przesłuchania świadka M. M., który został Prezesem Zarządu B Sp. z o.o. w marcu 2008 r. na prośbę kolegi. Od tego jednakże czasu, nie została podjęta w tym względzie żadna uchwała, w tym również o odwołaniu tej osoby z funkcji Prezesa Zarządu. Według zeznań tego świadka, Spółka B z siedzibą w [...] nie posiadała nigdy oddziału, punktu obsługi, stacji paliw ani biura w [...]. W okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś formalnie jej działalność gospodarcza została zawieszona w KRS w październiku 2009 r., zaś w Urzędzie Skarbowym w [...] zawieszenia działalności dokonano już 1 czerwca 2008 r. Majątek Spółki stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła, Nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów. Ponadto świadek zeznał, że odkąd został Prezesem, Spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników, oświadczając równocześnie, że nie zna osoby o nazwisku J. A., czyli tej która osoba, podpisywała faktury Spółki B wystawione na rzecz skarżącego. Odnośnie osoby M. P., który wskazując na działanie w imieniu i na rzecz Spółki, miał pośredniczyć w dokonywanych od niej dostawach paliwa na rzecz skarżącego, świadek zeznał, że osoba ta nie jest mu znana, nie słyszał o niej i nie prowadził z nią żadnej współpracy. Podkreślił również, że w latach 2008- 2012 spółka nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej.

Na takie pośrednictwo M. P. w dostawach paliwa na mającego pochodzić od Spółki B, wskazywał zarówno on sam jak i skarżący.

Skarżący słuchany w charakterze strony na okoliczność transakcji z firmą M. P. i firmą B Sp. z o.o. wskazał wówczas, że o tym, iż M. P. sprzedaje paliwo dowiedział się od kolegów, przy czym nie pamięta, kto pierwszy do kogo zadzwonił w sprawie jego zakupu. Do października 2009r. paliwo kupowane było od D M. P., który dowoził je sam do skarżącego do [...], gdzie na terenie firmy parkowane były jego samochody. Doraźnie tankowanie odbywało się także w miejscowości [...]. Paliwo przywożone było busami przez M. P. i przelewane bezpośrednio do samochodów, sporadycznie do zbiorników, a odmierzane za pomocą licznika, którego legalizacji skarżący nie sprawdzał. Zakupione paliwo w całości wykorzystane zostało na potrzeby działalności gospodarczej, do trzech samochodów ciężarowych - ciągników siodłowych marki Volvo. Cena paliwa nie różniła się od cen na stacjach benzynowych a czasami zdarzało się, że była niższa. Począwszy od października 2009r. kupno oleju napędowego następowało już od Spółki B [...] o/[...], ul. [...], NIP [...], przy czym nadal paliwo przywoził M. P., który także dostarczał faktury. Skarżący nie wiedział jednak, kto je wystawiał, nie sprawdzał jakości kupowanego paliwa z uwagi na brak możliwości profesjonalnego zbadania, jednakże gdy paliwo było złej jakości, zwracał je (co zdarzyło się trzykrotnie). Całość zakupionego oleju napędowego udokumentowana została fakturami VAT. Należność za paliwo uiszczana była M. P. - czekami lub gotówką, a gdy skarżący miał go prosić o numer telefonu do firmy B, gdyż chciał zapłacić za paliwo przelewami, odpowiedział, że firma nie chce tego rodzaju płatności i ostatecznie numeru telefonu nie dał.

Natomiast słuchany w charakterze świadka A. P., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku kierowcy, podał, iż M. P. miał paliwo tańsze o ok. 10 gr. za litr w porównaniu do stacji paliw oraz, że przyjeżdżał z paliwem na zakład pracy do [...], na plac firmy E, białym busem, blaszakiem, który na pace miał dwie beczki po 1000 litrów. Zeznał, że pracodawca chciał sprawdzać jakość paliwa, ale M. P. nie chciał udostępnić papierów na jakość paliwa, zaś sam skarżący raczej nie sprawdzał jakości kupowanego paliwa, które było tankowane bezpośrednio do baków samochodów, odmierzane za pomocą licznika, który raczej legalizacji nie posiadał. Świadek nie znał firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...]., a paliwo dostarczał jedynie M. P. (innym dostawcą był tylko F w [...]). Zdaniem świadka, paliwo nie było dobrej jakości i był jeden przypadek, że trzeba było czyścić po nim baki samochodów.

Z zeznań samego M. P. (wyciągi: z protokołów przesłuchań z dnia 14 grudnia 2012 r. i z dnia 10 stycznia 2013 r. sporządzonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oraz z dnia 30 kwietnia 2013 r., sporządzonego w Urzędzie Celnym w Opolu - ww. dowody do akt niniejszej sprawy zostały włączone postanowieniem Dyrektora Izby z dnia 12 czerwca 2015 r. ), wynika że do września 2009 r. zajmował się on samodzielnie sprzedażą paliwa, zaś następnie od października 2009 r. pośredniczył w jego sprzedaży. W pierwszym z tych okresów samodzielnie wystawiał faktury sprzedaży, w drugim, tj. od października 2009 r. - robiła to Spółka B, z którą współpracę rozpoczął w październiku lub listopadzie 2008 r. Wówczas to skontaktowała się z nim osoba o imieniu M. (nie zna nazwiska) i zaoferowała mu sprzedaż oleju napędowego dobrej jakości, z możliwością zapłaty dopiero po jego sprzedaży. Próbkę oferowanego paliwa sam sprawdził wizualnie. Ponadto ze świadectwa jakości dostarczonego mu przez kierowcę wynikało, że paliwo jest dobrej jakości i spełnia normy. Osoba o imieniu M. była, według zeznającego, jedynym przedstawicielem B Sp. z o.o., z którym kontaktował się w sprawie zamawiania paliwa i która dostarczała mu faktury VAT. Ze Spółką nie zawierał żadnej umowy o współpracę (typu umowa o dzieło lub umowa zlecenie), nie był również pracownikiem tej firmy. Do swojej działalności gospodarczej prowadzonej osobiście (w latach 2009-2012) nie zatrudniał pracowników, wykorzystywał samochód marki Mercedes [...] z pojemnikiem na paliwo o pojemności 1000 litrów i pompą elektryczną do paliwa. Nie prowadził sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Przez cały okres, gdy nabywał paliwo od B Sp. z o.o. [...] oddz. [...], paliwo było przywożone w cysternach. Po okresie współpracy z Panem M. (przypuszczalnie w maju 2009 r.) i nawiązaniu z osobą o imieniu T., zamawiał u niego paliwo. Nigdy go jednak nie spotkał osobiście, a kontaktowali się tylko telefonicznie. Nigdy nie otrzymał świadectwa jakości paliwa, ale były one do wglądu u kierowcy. W 2009 r. otrzymał też od Pana M. lub od "T." dokumenty potwierdzające, że B Sp. z o.o. posiada koncesję na sprzedaż paliw i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f., oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazał, że stosownie do tych regulacji tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego faktury dokumentujące zakup paliwa przez firmę skarżącego, wystawione przez B Sp. z o.o., nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., Odnosząc się do argumentów skarżącego o braku świadomości co do przestępczego charakteru działalności kontrahenta i o rzeczywistym dokonywaniu dostaw towaru, organ stwierdził, że okoliczności te nie dawały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych wydatków w kosztach podatkowych. Takie okoliczności jak dobra wiara czy też faktyczne dokonywanie obrotu paliwem nie mają bowiem wpływu na kwalifikację danego wydatku jako kosztu podatkowego. Fakt, że podatnik fizycznie posiadał olej napędowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie mogła być spółka B. Niemniej jednak, oceniając zachowanie podatnika, organ uznał, że w przypadku skarżącego nie można dopatrzyć się należytej staranności i przezorności w kontaktach z kontrahentem. Zdaniem Dyrektora Izby, okoliczności towarzyszące transakcjom powinny wywołać u skarżącego przekonanie, a co najmniej przypuszczenie, że transakcje mogą być nierzetelne.

W rezultacie Dyrektor Izby, akceptując również przyjęte przez organ I instancji pozostałe, nie kwestionowane przez stronę, elementy kształtujące podstawę opodatkowania, uznał za prawidłową określoną w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia :

1) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, o czym świadczyć miała cena nabywanego oleju napędowy cenę zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, a także powzięcie przez niego wszelkich koniecznych i uzasadnionych okolicznościami sprawy czynności, w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu oleju napędowego

2) art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentowały transakcje z podmiotem - według organu - nieistniejącym, podczas gdy transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach. Spółkę B Sp. z o.o. należało bowiem potraktować jako podmiot niezarejestrowany, a nie podmiot nieistniejący, co według pełnomocnika wynika z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szeroko odniósł się zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał na podejmowanie przez skarżącego działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta oraz jakości dostarczanego paliwa. Wskazał, że od samego początku współpracy z firmą B podatnik żądał od M. P., mającego działać w jej imieniu, stosownych dokumentów, dotyczących posiadanej koncesji na obrót paliwami jak i dotyczących jakości paliwa, jednakże mu ich nie udostępniono. Zwrócił też uwagę na fakt, że podatnik nabywał olej napędowy za cenę porównywalną z cenami na stacjach benzynowych, co według niego ma świadczyć o tym, że skarżący działał w przekonaniu iż olej napędowy pochodził z legalnego źródła (skoro kosztował tyle samo co na stacjach benzynowych) i że nie chciał na tych transakcjach w sposób niedozwolony zarobić.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał na sposób nawiązania współpracy z M. P., który początkowo dostarczał mu paliwo w ramach własnej działalności gospodarczej, dzierżawiąc dwie stacje benzynowe, w tym jedną we wsi [...], na której początkowo zaopatrywał się skarżący. Ze względu na to, iż zamawiał hurtowe ilości paliwa, aby uniknąć każdorazowej konieczności przejazdu około 30 km na stację benzynową, zdecydował się na przywożenie paliwa przez M. P. bezpośrednio do siedziby swojej firmy, co jednakże nie powodowało żadnej zmiany w formie rozliczeń za paliwo w formie fakturowania. M. P. wystawiał faktury VAT, które skarżący opłacał gotówką, otrzymując w zamian dowody wpłat KP. Również formalna zmiana dostawcy paliwa z D M. P., który zakończył swoją działalność gospodarczą, na B Sp. z o.o. [...] o/[...], ul. [...] (NIP: [...]), której miał być przedstawicielem (pośrednikiem), nie zmieniła dotychczasowych zasad jego dostarczania, fakturowania i sposobu płatności. Dlatego też dalsza współpraca z M. P. nie powodowała wątpliwości co do jej legalności, w szczególności, że każda transakcja była w sposób szczegółowy dokumentowana przez obie strony, a paliwo kosztowało tyle samo co na stacjach benzynowych. Na zakup oleju napędowego przywożonego przez pana M. P. zdecydował się ze względów pragmatycznych, tj. dowóz paliwa wprost do miejsca, gdzie parkowane były ciężarówki wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie miał żadnych podstaw by sądzić, iż uczestniczy w jakimkolwiek podejrzanym procederze, gdyż chciał jedynie usprawnić pracę swojej firmy i działał w dobrej wierze, która dodatkowo wzmacniana była tym, iż organy podatkowe do tej pory nie kwestionowały jego rozliczeń podatkowych. Na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w skardze pełnomocnik przytoczył orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych (wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 26.06.2012 r. sygn. I FSK 1201/11 i z dnia 3.07.2012 r. sygn. I FSK 1542/11, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 398/13), z którego wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa. Nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych przesłanek, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia.

Zdaniem pełnomocnika powyższe okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący przedsięwziął wszelkie konieczne czynności, potwierdzające, że działał w dobrej wierze dokonując zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

W dalszej części swojej argumentacji pełnomocnik, wskazując na istotę zaistniałego sporu, a mianowicie ustalenie, czy wystawione faktury dokumentujące zakup oleju napędowego odpowiadają rzeczywistości, a w szczególności czy zawierają dane rzeczywistego sprzedawcy towarów i usług, odwołał się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w decyzji Nr [...] - dotyczącej podatku VAT – w której organ podważył jedynie sam zakup oleju napędowego od M.P., nie kwestionując jednakże samego faktu jego nabycia i wykorzystywania na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego wskazano na naruszenie art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwie zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentowały transakcje z podmiotem nieistniejącym.

Dodatkowo w uzupełnieniu skargi, w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. wniesiono o dopuszczenie w sprawie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. i umarzającą postępowanie w sprawie - na okoliczność dochowania przez skarżącego dobrej wiary przy transakcjach dotyczących nabywania oleju napędowego. Według pełnomocnika ww. decyzja została podjęta po analizie tego samego stanu faktycznego, co zaistniały w sprawie będącej przedmiotem skargi - różnica tkwi jedynie w okresie, za jaki organ dochodził podatku oraz w osobie kontrahenta widniejącego na fakturze (w sprawie tej faktury wystawione zostały przez D M. P.). Skoro w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przychylił się do argumentów dotyczących zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji olejem napędowym oraz uznał, że nie można obciążać podatnika skutkami przestępczej działalności byłych kontrahentów, to analogicznie powinna zostać potraktowana niniejsza sprawa, w której skarżący bez swojej winy ponosi konsekwencje wysoce niezgodnych z prawem działań lub zaniechań osób kooperujących z nim w przedmiotowych transakcjach, czyli tych samych osób, które występowały w sprawie zakończonej załączoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Zauważył przy tym, że zmiana kontrahentów z firmy D na firmę B, nie spowodowała w świadomości podatnika żadnych zmian, które zachwiałyby dobrą wiarą po jego stronie. Oprócz zmiany kontrahenta na fakturze nie uległo zmianie praktycznie nic w całym przebiegu transakcji przedmiotowym olejem napędowym. Skarżący więc nadal był w dobrej wierze, gdyż nie podejrzewał, że po kilkuletniej współpracy z M. P. jego kontrahent zrezygnuje z legalnego obrotu (wcześniej prowadził on stacje paliw), tym bardziej, że oprócz zmiany firmy na fakturze (której nazwa de facto wprost kojarzy się i nawiązuje do branży paliwowej i też nie nasunęła żadnych wątpliwości), forma i przebieg transakcji pozostał niezmieniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowiska. Jednocześnie pełnomocnik organu, odnosząc się do zgłoszonego przez stronę przeciwną w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. wniosku dowodowego, sprzeciwił się jego dopuszczeniu, jako niemającego wpływu na obecnie rozpoznawana sprawę.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm.- dalej zwanej P.p.s.a.) oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych w spornym roku podatkowym fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę przez Sp. z. o. o. B [...] o/[...], ul. [...],[...] [...], NIP: [...], dokumentującymi zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 247.111,30 zł.

Dokonując wyłączenia tychże faktur z kosztów podatkowych organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma B [...] o/[...], był podmiotem nieistniejącym.

Kwestionując te ustalenia skarżący w skardze podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 22 § 1 p.d.o.f.

Rozstrzygając w tej kwestii skład orzekający w sprawie niniejszej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz wskazał jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Sp. z. o. o. B [...] o/[...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego w 2011 roku dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Jak wynikało z w zebranych w niniejszej sprawie oraz włączonych do sprawy materiałów dowodowych pozyskanych przez organy z innych postępowań podatkowych Sp. z. o. o. B nie prowadziła w omawianym roku podatkowym obrotu paliwami.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], o numerze identyfikacji podatkowej [...], która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału "B" Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...], przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w [...], a on nie zna J. A. (osoby podpisanej na fakturach B). Nie zna też M. P., nie wystawiał również żadnych faktur. Zeznał również, że spółka "B" w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r.) i nie wystawiała faktur. Nadto z pism Urzędu Miasta [...] wynika, że nie istnieje adres: [...], ul. [...] – na tej ulicy brak jest takiego numeru.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach okazał się podmiotem nieistniejącym. Oceny tej nie mogły skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty, że spółka ta była podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i składała deklaracje CIT-8 w 2009, 2010 i w 2011 r. (w których jednak nie wykazywała sprzedaży). Powyższe świadczy właśnie o tym, że spółka B istniała jedynie formalnie, skoro jednocześnie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała siedziby, co jednoznacznie wynika z zeznań jej prezesa. Przy ustalonych w sprawie okolicznościach funkcjonowania spółki B nie można zatem przyjąć, że podmiot ten istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze czy składa zeznania podatkowe CIT-8, w których jednak nie wykazuje sprzedaży. Oceny tej nie zmienia też fakt, iż B posiadała swojego poprzednika prawnego w postaci "C" sp. z o.o., która otrzymała koncesję na obrót paliwami. Sąd podziela pogląd NSA (wyrok z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04), że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa kosztowego ujęcia należności objętych zakwestionowanymi fakturami było ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wyszczególnionymi. Postępowanie wykazało bowiem, że firma B Sp. z o.o. [...] o/[...], [...], ul. [...] istniała jedynie formalnie, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy podatnika, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zatem przedstawione okoliczności niewątpliwie uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "B" Sp. z o.o. [...] oddział w [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka "B" Sp. z o.o. [...] oddział w [...], nie uprawniały go do rozliczenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów, skoro nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji a ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, przywoływana przez niego okoliczność dysponowania paliwem nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zauważyć w pierwszej kolejności należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76,poz. 694 ze zm.). Zgodnie zaś z jej art.20 ust. 2 podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art.22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r,II FSK 168/13, oba dostępne- jak również dalej przywołane orzeczenia – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art.22 ust.1, art. 24 i art.24a .p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle przywołanych powyżej przytoczonych unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Tut. Sąd, podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania, nie znalazł podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, sprowadzającej się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Jedynie na marginesie należy zauważyć, na co już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego (a na takie wyroki powołuje się pełnomocnik skarżącego), dotyczą określonych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.). Ze względu na specyfikę systemu VAT trudno jest zetem odnieść tezy zawarte w tych orzeczeniach do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dlatego też przywoływane w skardze wyroki TSUE nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy ten zakres regulacji prawa podatkowego należy do wyłącznej kognicji poszczególnych państw członkowskich. Stąd też nie ma żadnych powodów zastosowania w podatku dochodowym wykładni wywiedzionej z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/ 11, jak też obowiązku badania zawinienia, braku wiedzy, czy też świadomości podatnika.(por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 49/14 oraz z dnia 18 grudnia 2015 r., II FSK 2868/13).

Nawet jednakże zauważyć, że nawet przy przyjęciu odmiennego stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej, zajęte przez organy stanowisko o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem, zasługuje w pełni na akceptację.

Zasadnie bowiem oceniono opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "B" Sp. z o.o. [...] O/[...], które odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy "B". Zauważyć przy tym należy, że poważne wątpliwości podatnika powinien budzić fakt, że w sytuacji gdy chciał się on skontaktować z B w celu dokonywania płatności przelewem, M. P. odmówił podania numeru telefonu do tej spółki, twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności.

Słusznie też Dyrektor Izby zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, podkreślając, że skarżący de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze i od niego odbierał faktury. Z okoliczności sprawy nie wynika by skarżący weryfikował czy gotówka faktycznie trafiła do spółki B, podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z "B" nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie od roku 2009. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tą spółką, trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, zarówno niższa cena jak i słaba jakość nabywanego paliwa, przy opisanych powyżej okolicznościach zawieranych transakcji, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Końcowo donosząc się do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., należy zauważyć, iż dotyczył on decyzji wydanej . w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. . Zwrócić należy uwagę na zasadniczą różnicę występującą w stanie faktycznym sprawy powołanej przez pełnomocnika, z jej okoliczności wynika bowiem, że podatnik nabywał paliwo bezpośrednio od firmy D M. P., który wystawiał też faktury sprzedaży dokumentujące przedmiotowe transakcje (choć jednocześnie sam M. P. nabywał paliwo z niewiadomego źródła - jego rzekomy dostawca firma "B" była bowiem podmiotem nieistniejącym). W sprawie tej ustalono, że firma D w lutym 2009 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] wynikało, że M. P. mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi do dnia 1 grudnia 2009 r.; ponadto firma D regulowała na rzecz budżetu państwa powstały w związku z dostawami towarów podatek należny. Faktury wystawiane przez D M. P. pod względem formalnym mogły nie budzić jakichkolwiek wątpliwości podatnika, a towar (paliwo) faktycznie trafiał do skarżącego i był zgodny z fakturą. Uwzględniając przedstawione okoliczności w powołanej decyzji z dnia 10 kwietnia 2015 r. stwierdzono, że skarżący mógł nie mieć podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć, bowiem to dostawca paliwa dla M. P. czyli "B" sp. z o.o. o/[...] był podmiotem nieistniejącym.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.