Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 475/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.477.2019.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. 200 (dwieście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił stanowisko prawne M. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (spółka) dotyczące kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 ze zm. na dzień wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej – u.p.d.o.p.) jako:

- nieprawidłowe w zakresie sprzedaży tektury, wsparcia technicznego, jakości, zakupów oraz związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne;

- prawidłowe w odniesieniu do controllingu, innowacji produktów, BHP;

- nieprawidłowe w przypadku usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, zaś w pozostałej części jako prawidłowe,

- nieprawidłowe na gruncie usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, natomiast w pozostałej części jako prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których jest polskim rezydentem podatkowym (podatnikiem CIT) funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (grupa). W ramach tej struktury spółka prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej (produkty). W ramach grupy wyodrębniono dywizje skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu między innymi usprawnienie działania grupy, jak również optymalizację ponoszonych kosztów. W przypadku dywizji, do której należy spółka, określone podmioty z dywizji zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz kompetencje wymagane do prowadzenia określonych obszarów działalności gospodarczej spółek z dywizji. Z uwagi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej i zapewnienie spółkom z danej dywizji takiej samej jakości otrzymywanych usług, niektóre usługi wsparcia biznesu świadczone są centralnie przez określone podmioty z danej dywizji. W związku z tym spółka, podobnie jak inne spółki z tej samej dywizji, zawiera umowy z podmiotami powiązanymi, mającymi siedzibę w Polsce. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi wobec spółki w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W ramach umów nabywane mogą zostać następujące usługi:

1) usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu - usługi związane z zarządzaniem operacyjnym, koordynacją oraz nadzorowaniem pracy działów spółek z dywizji, usługi wykonywane przez dyrektora finansowego dotyczące między innymi kształtowania i realizacji strategii finansowej spółki, nadzór nad przygotowaniem (skonsolidowanych) sprawozdań finansowych oraz raportów, analiza i koordynacja w zakresie projektów inwestycyjnych, ocena zdolności produkcyjnych w odniesieniu do wzrostu sprzedaży, ocena budżetów oraz projektów inwestycyjnych, usługi w zakresie rozwoju i wdrażania narzędzi kontrolingowych, monitorowanie rentowności oraz optymalizowanie kosztów;

2) usługi marketingu - usługi w zakresie tworzenia i nadzorowania polityki spółki w zakresie marketingu, polegające między innymi na nakreśleniu wstępnych celów sprzedażowych, kreowaniu oraz rozwoju kanałów dystrybucyjnych, zleceniu przeglądów sytuacji rynkowej oraz zewnętrznych usług konsultingowych, zapewnieniu realizacji budżetu sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania sprzedażowych rozwiązań;

3) usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych;

4) usługi controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych;

5) usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują między innymi usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami spółki oraz grupy;

6) usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac;

7) usługi dotyczące BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, prowadzenie szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt ze spółką w ramach jej potrzeb w zakresie BHP;

8) usługi wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów;

9) usługi dotyczące jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracy ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ;

10) usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów;

11) usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce.

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe (np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty administracyjne). Podział części wynagrodzenia na poszczególne spółki z dywizji zależny jest od rocznego obrotu danej spółki. Pozostała część dzielona jest równo na poszczególne spółki z dywizji.

Jednocześnie w ramach jednej z umów spółka nabywa również usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły sprzedażowe (zespoły centralne), w skład których wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych. Zespoły centralne zajmują się między innymi zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu produktów, prezentacją odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez spółkę, sporządzaniem ofert, informowaniem klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniem o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między spółką oraz klientem, przygotowaniem i przekazaniem klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między spółką a klientem, obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych.

Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny często specjalizujący się w określonym rynku odbiorców (np. rynku produkcji warzyw/świeżej żywności) wynika również z podejścia "one-face to the customer", czyli podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach grupy. Polega ono na tym, że odbiorcy spółki oraz innych spółek z dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od tego, od której spółki z danej dywizji odbiorca nabywa produkty.

Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług wykonywanych przez zespoły centralne kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przypisany danej spółce przez określony zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu.

Spółka zaznaczyła, że wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku wymienione zostały w umowach. Jednocześnie jednak żadna z wymienionych usług nie ma charakteru dominującego. Usługi te świadczone są przez podmioty powiązane niezależnie od siebie. Wykonanie jednego rodzaju usług zasadniczo pozostaje bez wpływu na wykonanie usług innego rodzaju. Na skutek nowelizacji u.p.d.o.p. z 1 stycznia 2018 r. ustawodawca dokonał istotnych zmian w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych między innymi z usługami o charakterze niematerialnym. W szczególności wprowadzono art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych między innymi na usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy świadczeń o podobnym charakterze spółka oczekuje potwierdzenia, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych usług nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 marca 2019 r. obejmujący opisany wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, ale na wezwanie organu nie uzupełniła jego braków i nie określiła symbolu PKWiU dla każdej z opisanych usług nabywanych przez spółkę. W następstwie organ pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia postanowieniem z 27 maja 2019 r. Dlatego spółka przedstawia symbole PKWiU "z daleko posuniętej ostrożności":

1) dla usług w zakresie sprzedaży tektury: a) PKWiU 2008 46.18.19.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych; b) PKWiU 2015 46.18.19.0 usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

2) dla usług w zakresie controllingu: a) PKWiU 2008 69.20.22.0 usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych; b) PKWiU 2015 69.20.22.0 usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;

3) dla usług w zakresie innowacji produktów: a) PKWiU 2008 74.10.12.0 usługi w zakresie projektowania przemysłowego, 74.10.19.0 usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania, 74.10.20.0 oryginały projektów; b) PKWiU 2015 74.10.12.0 usługi w zakresie projektowania przemysłowego, 74.10.19.0 usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania, 74.10.20.0 oryginały projektów;

4) dla usług związanych z zasobami ludzkimi: a) PKWiU 2008 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac, 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi; b) PKWiU 2015 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac, 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (spółka podkreśliła, że opisane przez nią usługi nie mają de facto charakteru doradczego, ich celem nie jest wskazanie sposobu wykonania czynności, ale mają charakter przede wszystkim operacyjny, są wykonywane na rzecz usługobiorcy);

5) dla usług w zakresie BHP: a) PKWiU 2008 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi; b) PKWiU 2015 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (spółka zaznaczyła, że czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie BHP mają charakter bardziej operacyjny, a zatem symbol PKWiU nie powinien oznaczać, że jest to usługa doradztwa);

6) dla usług w zakresie wsparcia technicznego: a) PKWiU 2008 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją; b) PKWiU 2015 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją (konsekwentnie spółka zwracała uwagę, że ten symbol PKWiU nie powinien przesądzać, że opisana przez spółkę usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze, bowiem ma ona charakter bardziej operacyjny);

7) dla usług w zakresie jakości: a) PKWiU 2008 70.22.20.0 pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych; b) PKWiU 2015 70.22.20.0 pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych (przy czym, według spółki, czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy);

8) dla usług w zakresie zakupów: a) PKWiU 2008 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem; b) PKWiU 2015 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (jednak, zdaniem spółki, opisana usługa, składające się na nią czynności mają charakter bardziej operacyjny);

9) dla usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu: a) PKWiU 2008 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane; b) PKWiU 2015 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (kolejny raz spółka zastrzegała, że mimo symboli PKWiU opisana przez nią usługa ma charakter operacyjny, a nie zarządczy);

10) dla usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne: a) PKWiU 2008 46.18.19.0 usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych; b) PKWiU 2015 46.18.19.0 usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Następnie spółka stwierdziła, że - w jej ocenie - organ nie jest uprawniony wymagać od niej wskazania kodów PKWiU we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W następstwie symboli PKWiU podanych przez spółkę organ nie powinien traktować jako elementu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opisanych usług, a nie symboli PKWiU.

W świetle powyższych okoliczności spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego czy do kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w punktach od 3 do 11 świadczonych na podstawie umów, jak również do kosztów ponoszonych na nabycie usług świadczonych przez zespoły centralne, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.). Uściśliła przy tym, że usługi opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w punktach 1 i 2 nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Według spółki, usługi świadczone na podstawie umów przez podmioty powiązane opisane w punktach od 3 do 11 oraz usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.). Zakładając, że wydatki te spełniają wymogi z art. 15 u.p.d.o.p. i nie są wymienione w art. 16 tej ustawy, w konsekwencji spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nawiązała do językowego znaczenia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., obszernie cytowała orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne i wywodziła przede wszystkim, że klasyfikacja usług przyjęta w PKWiU nie może stanowić elementu stany faktycznego.

Argumentowała, że:

Usługi w zakresie sprzedaży tektury mają na celu zidentyfikowanie potencjalnych nabywców, obsługę i realizację sprzedaży produktów. Nie mają na celu badania rynku i dalszego doradzania spółce w kwestii otoczenia rynkowego. Usługi w zakresie sprzedaży tektury kierowane są również na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży). Jednak pośrednictwo nie należy do usług podobnych do wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Rzeczywisty charakter usług controllingu polega na realizowaniu zasad sprawozdawczości przyjętych w ramach grupy oraz na zapewnieniu spójności w stosowaniu rozwiązań o charakterze finansowym. Zatem nie mają one charakteru usług doradczych, a stanowią jedynie materialne czynności wykonywane powtarzalnie według z góry określonego standardu. Są w swojej istocie usługami z zakresu finansów. Nabywane świadczenia prowadzą do możliwości stosowania jednolitych schematów raportowania, prowadzenia analiz finansowych. Stanowią świadczenia, które w przeważającym zakresie mają charakter usług księgowych. Obejmują sprawozdawczość finansową. Wymienione usługi są świadczone w praktyce gospodarczej przez osoby zajmujące się księgowością danej jednostki.

Usługi w zakresie innowacji produktów, zdaniem spółki, można zdefiniować jako usługi wprowadzania nowych produktów, które związane są z czynnościami projektowania i tworzenia nowych wzorów. Zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usług innowacji produktów spółki. Usługi te, w zależności od przypadku, mogą wymagać wykonania przez podmioty powiązane określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia rozwoju produktów sprzedawanych przez spółkę. Dlatego, mimo że usługi w zakresie innowacji produktów obejmują między innymi raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami spółki oraz grupy, nie są one objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Są to świadczenia o charakterze technicznym w celu dostosowania produktów na podstawie określonych aspektów według wymagań spółki oraz grupy. Usługi polegają na samodzielnym wykonywaniu czynności, będącym outsourcingiem pewnej funkcji technicznej czy realizacji powierzonych zadań, a w związku z tym mają bezpośredni wpływ na wyniki osiągane przez spółkę. Zatem nie wchodzą w zakres znaczeniowy usług doradczych.

Wszystkie usługi związane z zasobami ludzkimi nie odpowiadają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie są też podobne do usług nazwanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Także usługi w zakresie BHP nie odpowiadają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie są również podobne do usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Z kolei usługi w zakresie wsparcia technicznego mają w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny. Wiążą się z obsługą produkcji w zakładach spółki (przykładowo instalowanie maszyn oraz urządzeń produkcyjnych). W ramach świadczenia usług w zakresie wsparcia technicznego, w szczególności w zakresie koordynacji projektów inwestycyjnych, podmioty powiązane nie skupiają się na udzielaniu fachowych porad spółce. Natomiast koncentrują się na podejmowaniu określonych materialnych działań, mających na celu zapewnienie realizacji procesów produkcyjnych przez spółkę. Wiedza fachowa wykorzystywana przez podmioty powiązane nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez spółkę. Także podmioty powiązane w procesie świadczenia tych usług nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością spółki, nie podejmują decyzji zarządczych, nie zajmują się prowadzeniem jej działalności. Opisane we wniosku usługi mają w istocie techniczny, pomocniczy charakter i w dużej mierze związane są z prowadzeniem badań i analiz (co potwierdza przedstawiona przez spółkę klasyfikacja według PKWiU).

Usługi w zakresie jakości nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wykazują podobieństwa do tych wymienionych w analizowanym unormowaniu. Usługi w zakresie jakości mają w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny. Dotyczą zapewnienia odpowiedniej jakości produktom wytwarzanym w zakładzie spółki. Spółka uważa, że te usługi podobne są do usług badań jakości i kontroli, gdyż w przypadku usług dostarczanych przez podmioty powiązane celem tych czynności jest utrzymanie ustalonych standardów jakości, a nie zarządzanie i kontrola przedsiębiorstwem. W ramach omawianych usług podmioty powiązane nie skupiają się na udzielaniu fachowych porad na rzecz spółki. Natomiast koncentrują się na podejmowaniu określonych materialnych działań w celu zapewnienia prawidłowej realizacji procesów produkcyjnych przez spółkę. Wiedza fachowa wykorzystywana przez podmioty powiązane nie stanowi w tym przypadku samoistnego produktu nabywanego przez spółkę. Podmioty powiązane w procesie świadczenia tych usług nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością spółki, nie podejmują decyzji zarządczych ani nie zajmują się prowadzeniem działalności spółki. Opisane usługi mają w istocie techniczny, pomocniczy charakter i w dużej mierze związane są z prowadzeniem badań i analiz (co potwierdza przedstawiona przez spółkę klasyfikacja odpowiadająca PKWiU).

Usługi w zakresie zakupów charakteryzują się innym celem niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem służą znalezieniu odpowiedniego dostawcy, obsłudze i realizacji zakupów w celu zaopatrzenia spółki w surowce, materiały i usługi. We wskazanym zakresie usługi te nie mają na celu badania rynku i doradzania spółce w kwestii otoczenia rynkowego. Dlatego nie są podobne do usług doradczych czy badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskiwanie informacji mających znaczenie w procesie sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą. W przeciwieństwie do nich usługi w zakresie zakupów ukierunkowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach).

W wyniku realizacji usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowania działań. Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania Systemu Informacji i Procesu. Oznacza to, że w zakres tych usług wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z przedsiębiorstwem oraz infrastrukturą spółki. Natomiast celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. Znacząco różnią się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmują czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym. Biorąc pod uwagę definicję słownikową pojęcia "zarządzać", zakres usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, skoro obejmują czynności o charakterze wykonawczym, nie zaś nadzorczym. Ich istota nie wiąże się z "zarządzaniem", lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów przedsiębiorstwa. Rozważane usługi służą aktywnemu rozwiązaniu problemu w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania systemów i procesów w zakładach spółki.

Usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne są odrębnie nabywane przez spółkę od podmiotów powiązanych. Celem usług związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne jest znalezienie, obsługa i realizacja sprzedaży produktów. W tym zakresie nie mają one na celu badań rynku i doradzania spółce w kwestii otoczenia rynkowego. Usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne kierowane są również na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży). Usługi świadczone przez zespoły centralne mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy między spółką a podmiotem skłonnym do zakupu jej produktów.

Organ zgodził się ze spółką w odniesieniu do niektórych tylko usług.

W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r. i od 1 stycznia 2019 r.

Następnie zauważył, że ustawa o CIT nie definiuje poszczególnych usług wymienionych w jej art. 15e ust. 1.

Wobec tego organ odwołał się do wykładni językowej i odnotował, że "doradztwo" to udzielanie fachowych porad, a "doradzanie" oznacza udzielanie porady, wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. W doktrynie przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki, doradztwo w bardzo ogólnym znaczeniu jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi. Dla przykładu doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy:

1) niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2) specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3) serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4) identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego dany problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym - jeśli jest to niezbędne - na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie "reklama" (według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka, PWN Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast B. Brzeziński i M. Kalinowski (Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest podstawową działalnością gospodarczą.

Natomiast "marketing" (według Słownika języka polskiego) oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się między innymi do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Jakkolwiek badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1996). W tym znaczeniu za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zdaniem organu, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Organ zaznaczył, że w doktrynie przyjęto szerokie ujęcie zarządzania jako "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W kontekście zarządzania organ odnotował "zarządzanie siecią" oraz "zarządzanie systemami informatycznymi".

Pierwsze z nich (zarządzanie siecią) obejmuje wdrażanie, integrację i koordynację sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Natomiast kolejne (zarządzanie systemami informatycznymi) realizuje pięć podstawowych zadań, do których należy:

1) inwentaryzacja zasobów informatycznych;

2) optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

3) bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

4) pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

5) wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej (naprawa systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników).

Słownikowo "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

"Kontrola" zaś to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw; sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, ; 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por. Greg Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i w papierowych kartotekach.

"Pośrednictwo" w języku polskim opisuje działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podstawowym zadaniem wyspecjalizowanych pośredników jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez wprowadzenie ich w określony stosunek umowny (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy 2/1997).

W świetle powyższego znaczenia poszczególnych usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku usług sprzedaży tektury, wsparcia technicznego, w zakresie jakości i zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne znajdzie zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

W ocenie organu, usługi te wykazują cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych tym przepisem, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Są to świadczenia o podobnym charakterze w porównaniu z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności z usługami doradczymi, reklamy, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Ich istota sprowadza się zasadniczo do zapewnienia wsparcia przez inny podmiot w wymienionych wyżej dziedzinach. Zarówno usługi sprzedaży tektury, wsparcia technicznego, w zakresie jakości i zakupów oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne opisane we wniosku, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy bazujący dla przykładu na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług z punktu widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Przechodząc do poszczególnych kategorii usług, które były przedmiotem wątpliwości prawnych spółki z perspektywy koszów uzyskania przychodów, organ tłumaczył, że w przypadku usług:

- sprzedaży tektury, polegających na zbieraniu informacji o rynku, trendach rozwojowych i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększeniu jej rozmiarów, prowadzeniu negocjacji handlowych, budowaniu relacji z klientami oraz przygotowaniu ofert i umów handlowych - ich charakter wskazuje na podobieństwa do usług doradczych, a także do usług badania rynku i usług reklamowych;

- wsparcia technicznego, polegających na pozyskiwaniu i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowaniu projektów inwestycyjnych, wsparciu w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów - ich charakter świadczy o podobieństwie do usług doradczych, zarządzania i kontroli;

- jakości, obejmujących usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracy ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ - są one podobne do usług doradczych, zarządzania i kontroli, bowiem standaryzacja, nadzór, monitorowanie czy też koordynacja to nic innego jak zarządzanie i kontrola;

- w zakresie zakupów związanych z utrzymywaniem kontaktów i doskonaleniem relacji z dostawcami, analizą posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wyborem dostawców, prowadzeniem negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowaniem do działu zakupów grupy, koordynowaniem, nadzorowaniem oraz prowadzeniem projektów związanych z działem zakupów, przygotowaniem raportów dotyczących zakupów - wykazują one podobieństwo do usług doradczych, zarządzania i kontroli, skoro raportowanie, koordynowanie oraz nadzorowanie to w swej istocie zarządzanie i kontrola;

- dotyczących wsparcia sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku, polegających na zbieraniu informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu produktów, prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez spółkę, sporządzaniu ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniu o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między spółką a klientem, przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych - należy stwierdzić ich podobieństwo do usług doradczych, reklamowych i badania rynku.

Organ zaznaczył, że czynności wykonywane w ramach umowy przez zespoły centralne sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez spółkę. Trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, a więc bez tych wszystkich czynności, które tworzą usługę reklamy.

Natomiast opisane przez spółkę usługi dotyczące innowacji produktów, controllingu oraz BHP należą, zdaniem organu, do usług nieobjętych ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem ich cel i zakres są odmienne od celu i zakresu usług wymienionych w tym przepisie.

W przypadku usług związanych z zasobami ludzkimi (w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowania, motywowania oraz zwalniania pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, kompleksowej obsługi kadrowo -płacowej, w tym sporządzania listy płac) organ ocenił, że usługi dotyczące rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem mają one charakter doradczy. Natomiast pozostałe usługi związane z zasobami ludzkimi nie podlegają ograniczeniu, o którym stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na odmienność ich celu i zakresu.

Jeśli chodzi o usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujące administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce, zdaniem organu, są one podobne do usług doradczych i związanych z zarządzaniem, skoro spółka przypisała im taki charakter według klasyfikacji PKWiU. W następstwie usługi te podlegają limitowaniu przy kalkulacji wysokości kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Pozostałe usługi wymienione w tej kategorii świadczeń, czyli w odniesieniu do usług dotyczących administrowania projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienia prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowania poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspierania rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcia wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce "jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie podlegają one ograniczeniu ustanowionemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z tego powodu, że ich cel i zakres są inne niż w przypadku usług wyliczonych w tym przepisie.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie, w którym jej stanowisko nie zostało zaakceptowane. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tych kwestiach, które okazały się sporne oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w następstwie uznanie, że przepis ten obejmuje opisane przez nią usługi:

- w zakresie sprzedaży tektury;

- związane z zasobami ludzkimi, a ściślej z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi;

- wsparcia technicznego;

- jakości;

- związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu, a ściślej z zarządzeniem systemami informatycznymi;

- związane ze wsparciem sprzedaży przez zespoły centralne;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z powodu błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu założenia, że klasyfikacja określona w PKWiU jednocześnie determinuje zaliczenie usług opisanych przez spółkę do objętych zakresem tego unormowania.

3) art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem organ rozstrzygnął postawione przez spółkę zagadnienia prawne na jej niekorzyść w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

4) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokonał ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, w efekcie błędnie ocenił okoliczności przedstawione przez spółkę i wydał interpretację indywidualną niezgodną z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

5) art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej dlatego, że organ pominął istotne okoliczności opisane przez spółkę, wydał interpretację indywidualną pozbawioną wyczerpującego uzasadnienia w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionych okoliczności.

W uzasadnieniu spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie przytaczała definicje słownikowe usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 149/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazał, że spór prawny w sprawie skoncentrował się na zagadnieniu, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ustanowione w art. 15e ust. 1 pkt 1 kontekście art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje opisane przez spółkę usługi: w zakresie sprzedaży tektury, związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcia technicznego, jakości, zakupów, związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne. Sąd uznał, że prawidłowe odczytanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wymaga sięgnięcia w pierwszej kolejności do wykładni językowej bazującej na języku potocznym, na rozumieniu poszczególnych pojęć przyjmowanym w języku polskim. Kolejno odnosząc się do opisanych przez spółkę kategorii czy zbiorów niezależnych od siebie usług, w przypadku których organ nie podzielił jej zapatrywania, ocenił, że:

- usługi w zakresie sprzedaży tektury – w tym zakresie trafnie organ powołał się na ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- usługi związane z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi – w związku z tym, że spółka nie opisała w stanie faktycznym konkretnych świadczeń, które nazywa usługami związanymi z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi (jakie czynności, świadczenia kryją się pod tą ogólną nazwą) organ nie miał podstaw do formułowania stanowczej oceny prawnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ani negatywnej, ani pozytywnej);

- usługi wsparcia technicznego – Sąd nie zgodził się z organem w zakresie stwierdzenia, że wszystkie usługi zaliczone przez spółkę do kategorii wsparcia technicznego należą do usług niematerialnych, o których stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- usługi jakości – Sąd podzielił zapatrywanie organu, który trafnie zaliczył je wszystkie do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- usługi dotyczące zakupów – prawidłowo organ przyjął, że należą one do zbioru usług ujętego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu – organ prawidłowo powołał się w tym zakresie na ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- usługi wsparcia sprzedaży – błędnie organ przyjął, że wszystkie usługi, które spółka zaliczyła do związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne, podlegają ograniczeniu ustanowionemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd dodał, że błędne jest stanowisko organu, który wymaga określenia symbolu PKWiU w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby następnie powoływać się na jego moc wiążącą, gdy jest to element kwalifikacji prawnej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna strony skarżącej została złożyła po upływie ustawowego terminu i postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 19 listopada 2020 r. została odrzucona.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 21/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od M. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.)p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, bowiem nie wskazano ani jednego przepisu, który zdaniem Sądu został naruszony przez organ w zaskarżonej interpretacji. Nie wskazano również, która jednostka redakcyjna art. 145 p.p.s.a. stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., a zatem z wyroku nie wynika jasno nawet to, czy zdaniem sądu organ naruszył przepis(-y) prawa materialnego, czy też przepis(-y) postępowania.

W odniesieniu do usług związanych z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi - uzasadnienie Sądu zawiera całkowicie niejasną ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu, nie zawiera także jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Co do usług wsparcia technicznego oraz usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne, Sąd I instancji - nie wskazał wyraźnie naruszonego przez organ przepisu. Nie zamieszczono w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że "Błędne jest stanowisko organu, który wymaga określenia symbolu PKWiU w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby następnie powoływać się na jego moc wiążącą, gdy jest to element kwalifikacji prawnej." Zdaniem NSA Sąd I instancji nie zajął stanowiska czy organ dopuścił się w związku z tym uchybienia, które rzutowało na wynik sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji.

NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd I instancji ponownie ustosunkuje się do zarzutów skargi i wypowie się w szczególności co do tego czy, a jeśli tak, to które przepisy zostały naruszone w zaskarżonej interpretacji. Zwróci uwagę na to, aby uzasadnienie wyroku zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznaje ponownie sprawę w warunkach związania wykładnią dokonaną w ww. wyroku NSA o sygn. II FSK 21/21 stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyroku NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. U podstaw zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia legło uznanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zostało sporządzone w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zatem NSA uznał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji ustosunkuje się do zarzutów skargi i wypowie się w szczególności co do tego czy, a jeśli tak, to które przepisy zostały naruszone w zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w której organ dokonał oceny stanowiska prawnego M. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie zaś do art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. (§ 1 zd. 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Należy podkreślić, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W niniejszej sprawie wnioskodawca zapytał czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1). usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2). wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz, świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczący szeregu usług świadczonych na jej rzecz przez podmioty powiązane na podstawie umów. Spółka w sposób szczegółowo przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji (także słownikowych), orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Organ w wydanej interpretacji wskazał sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa/działalności doradczej, reklamy i usług reklamowych, usług badania rynku, zarządzania, usług przetwarzania danych, pośrednictwa oraz zarządzania siecią i zarządzania systemami informatycznymi. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że część wskazanych usług nie jest usługami podobnymi do usług wymienionych w powołanym przepisie i wyłącznie w tym zakresie skarżąca nie zgadza się z organem interpretacyjnym.

W ocenie Sądu, mając także na uwadze wykładnię zawartą w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 21/21, trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zaskarżona interpretacja, mimo że jest obszerna, jednak jedynie przytacza treść przepisów u.p.d.o.p., opisuje szczegółowo treść wniosku oraz przytacza definicje według Słownika Polskiego PWN pojęć występujących w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., który był podstawą prawną pytania zadanego we wniosku. Odniesienie do stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w konkluzji, że wskazane usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – bez wyjaśnienia jakie okoliczności (cechy charakterystyczne usług) przemawiają za przedstawioną przez organ kwalifikacją.

Zdaniem Sądu organ nie dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji, czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Samo stwierdzenie, że poszczególne usługi wykonywane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki wykazują podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją i nie spełnia wymogów prawidłowo sporządzonej interpretacji indywidualnej.

Takie uzasadnienie stanowiska organu nie daje możliwości jego oceny. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zawiera, bowiem uzasadnienia prawnego. Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie.

Zatem nie można zaskarżonej interpretacji przypisać cechy indywidualności. Naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego nastąpiło poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji skarżącej, a uzasadnienie prawne stanowiska organu ogranicza się w sumie do zacytowania przepisów oraz definicji, przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Konsekwencją wskazanej wyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest też błędna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uchybienie to dotyczy oceny poszczególnych usług oraz czynności wchodzących w ich zakres. Podkreślić bowiem należy, że organ zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu uzasadnienie takie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ jednak nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez stronę.

Omówione wyżej naruszenia prowadzą także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku świadczące o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dopiero prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Sądu za istotne należy uznać zatem ustalenie, na podstawie określonych okoliczności przedstawionych we wniosku, proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Nadto organ weźmie pod uwagę, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie sama nazwa usługi, kodu PKWiU nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń. Przy czym, dla zakwalifikowania danej usługi jako podobnej do usług wymienionej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. np. do usług doradczych, to konieczne jest, aby elementy tej usługi tu: doradcze przeważały nad pozostałymi jej elementami.

Zatem z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Należy podkreślić, że Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis od skargi w kwocie 200 zł.