Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1416/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań z zakresu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 22 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy. W związku z tym nabywa od innego podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a- 11t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") usługi zaopatrzeniowe. Podmiot powiązany- usługodawca- świadczy centralne usługi zakupowe w ramach Grupy. Spółka zawarła z Usługodawcą umowy, na podstawie których Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług. Przede wszystkim dotyczy to nabycia usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem, nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Realizacja ww. następuje w ramach dwóch modeli działania:

1.model kupna – sprzedaży, gdy Podmiot powiązany nabywa towary lub usługi od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce,

2. model agencyjny- transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a Spółką.

Niezależnie od modelu działania zasadniczo do zadań Usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych, Usługodawca w szczególności:

a. podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,

b. negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami,

c. utrzymuje kontakty z dostawcami,

d. obsługuje zamówienia po zawarciu umowy.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcom nabywanych towarów i usług może być ustalone albo przez Usługodawcę albo bezpośrednio przez Spółkę.

W ramach Modelu Agencyjnego Podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko, jak w przypadku Modelu Zakup Sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami, a Spółką. W modelu Zakup-Sprzedaż, wynagrodzenie Usługodawcy stanowi cena towarów i usług zakupionych przez Spółkę oraz narzut zysku w wysokości 6%. W tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez Podmiot powiązany na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu. W Modelu Agencyjnym wynagrodzenie Usługodawcy stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Spółkę przy wsparciu Usługodawcy.

1.2. W uzupełnieniu wniosku- na żądanie organu interpretacyjnego- Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku nie są usługi marketingowe, usługi badania rynku, usługi zarządzania biurem, nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Zakres usług zaopatrzeniowych nie jest tożsamy z zakresem nabywanych usług oraz towarów, do których przedmiotowe usługi zaopatrzeniowe się odnoszą.

1.3. Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

2. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

3. Czy Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

4. Czy Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi zaopatrzeniowe w obydwu modelach sprzedaży opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wydatki na te usługi nie podlegają, po przekroczeniu limitu ustawowego, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Również wynagrodzenie MZP i MA płacone na rzecz usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu kupno-sprzedaż i agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

2. W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2019 r. (znak :0111-KDIB2-3.4010.60.2019.2.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki:

- odnośnie zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów - za nieprawidłowe, w części dotyczącej ceny towarów - za prawidłowe;

- co do zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym - za nieprawidłowe;

- co do wynagrodzenia płaconego na rzecz Usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup-sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać podatek u źródła wypłacanych należności;

- w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez wnioskodawcę towarów za nieprawidłowe;

- w części dotyczącej ceny towarów- jest prawidłowe;

- co do wynagrodzenia płaconego w modelu agencyjnym jest nieprawidłowe.

2.1. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że czynności nazwane we wniosku Usługami Zaopatrzeniowymi noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania mimo, że posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze i zarządzania. Jednak cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługa obejmująca podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców, negocjowanie z nimi warunków umów wymaga przejęcia zadań i pomocy w podejmowaniu ryzyka identyfikacji i rozwiazywania problemów, wskazywania sposobu postępowania- jest charakterystyczne dla usług doradczych, zarządczych i kontroli (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Możliwość zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powstaje w przypadku stwierdzenia, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według organu interpretacyjnego koszty wskazane przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące jego działalności, ponoszone bez związku z wytworzeniem/ nabyciem konkretnego towaru przez Spółkę.

3. Skargę na tę interpretację wniosła Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w postaci podejmowania kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowania warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywania kontaktów z dostawcami, obsługiwania zamówienia po zawarciu umowy, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązane w Modelu Agencyjnym obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych Usług Zaopatrzeniowych nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i tym samym wartość tych Usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Agencyjnym nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

3.1. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług Zaopatrzeniowych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zarówno w Modelu Zakup-Sprzedaż jak i Modelu Agencyjnym występują różne czynności ale nie mogą one automatycznie przesądzać o agencyjnym charakterze Usług Zaopatrzeniowych jako o usługach doradczych/usługach zarządzania i w konsekwencji o kwalifikacji tych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrokiem z 5 marca 2020 r., III SA/Wa 1860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wniósł organ.

5.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2023 r., II FSK 2229/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

5.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 138 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.)

5.3. NSA wskazał, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podnosząc opisane w stanie faktycznym zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p. stwierdził, że podziela stanowisko zaprezentowane w skardze (str. 11 uzasadnienia wyroku), że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem – zdaniem Sądu pierwszej instancji- wszystkie dalsze poglądy organu w tym zakresie, a także dalsze zarzuty skargi stają się bezprzedmiotowe. Ponadto w uzasadnieniu wyroku (str. 13) Sąd stwierdził, że uchylił zaskarżoną interpretacje w części, w jakiej stanowisko spółki w kwestii wykładni art. 15e u.p.d.o.p. uznano za nieprawidłowe.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem istnieje sprzeczność. Sąd uzasadnił w części rozstrzygnięcie, którego nie wydał. Ponadto uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za słuszne i w jakim nie została zaskarżona.

5.5. NSA uznał, że sentencja zaskarżonego wyroku zawiera rozstrzygnięcie lecz jego uzasadnienie nie odnosi się do tego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie rozważania Sądu odnoszą się w istocie do innego rozstrzygnięcia, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest także adresatem uzasadnienia wyroku.

5.6. NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku powinno stanowić wyjaśnienie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, tak aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do rozważań dotyczących ogólnych zasad postępowania przed sądem administracyjnym w sprawach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok i jego uzasadnienie nie umożliwia przeprowadzenia kontroli instancyjnej.

5.7. W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji, zobowiązując Sąd do dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze czego to postępowanie dotyczy oraz wymagania stawiane wyrokowi sądu wraz z jego uzasadnieniem przez art. 141 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. Nr 1634, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

6.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zarzutami podniesionymi w skardze Spółka kwestionuje tę część rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. Powyższe determinuje zakres kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę cel i charakter postępowania w sprawie kontroli interpretacji indywidualnej, w szczególności ograniczenia kognicji Sądu w kontekście brzmienia art. 57a p.p.s.a.

6.2. Określone w tym przepisie związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną powoduje, że w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji – zgodnie ze skargą Spółki – dotyczy wyłącznie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2 z wyłączeniem tej części odpowiedzi na powyższe pytania, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

6.3. Należy przypomnieć, że w ramach sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań nr 1 i 2 Spółka podniosła wątpliwość, czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych odpowiednio 1) w modelu zakup sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy oraz 2) w modelu agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

6.4. Spór pomiędzy stronami – w wyżej określonych granicach sprawy – sprowadza się do oceny, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup-Sprzedaż i Modelu Agencyjnym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

6.5. Przy czym – co istotne z punktu widzenia zakresu kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji w kontekście wymogów określonych w art. 57a p.p.s.a. – w zaskarżonej interpretacji Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów w Modelu Zakup-Sprzedaż nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztu zakupu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup-Sprzedaż podlega kognicji Sądu wyłącznie w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe – a więc w zakresie wynagrodzenia obejmującego narzut zysku w wysokości 6%.

6.6. W ocenie Spółki koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych zarówno w Modelu Zakup-Sprzedaż jak i w Modelu Agencyjnym nie objęte są dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

6.7. Przeciwne stanowisko w sprawie prezentuje Organ (z wyłączeniem ww. wydatków na nabycie od usługodawcy towarów w Modelu Zakup-Sprzedaż).

6.8. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Wnioskodawcy.

6.9 Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu relewantnym dla okoliczności rozpatrywanej sprawy):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

6.10. Należy przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - publ. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Należy zatem stwierdzić, że celem dodania do ustawy art. 15eu.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym (zob. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1113/22).

6.11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwalifikowania kosztów nabycia Usług Zaopatrzeniowych w modelu Zakup-Sprzedaż należy wskazać, że Spółka we wniosku wyraźnie podała, że nabywana Usługa Zaopatrzeniowa (w skardze nazwano ją "procurement"), niezależnie od modelu (model kupna – sprzedaży czy model agencyjny) polega na podejmowaniu decyzji w zakresie wyboru dostawcy towarów i usług, negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywaniu kontaktów z dostawcami oraz obsługiwaniu zamówień po zawarciu umowy.

6.12. Jakkolwiek sama Spółka uznała z jednej strony, że w modelu Zakup-Sprzedaż, tak samo jak w Modelu Agencyjnym, nabywa usługę (wszak wystąpiła z pytaniem o zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym stanowi się o kosztach nabycia usług, argumentowała nadto, że ta "usługa" usługodawcy nie jest podobna do żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, będąc jednak usługą), to jednak, z drugiej strony, w skardze Spółka diametralnie zmieniała swoją ocenę tego stanu rzeczy. Uznała mianowicie, że "...nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop koszt nabycia towarów (nie usług!) nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów." (str. 9, akapit 1 skargi). W tym miejscu skargi, w ocenie Sądu, Spółka uznała zatem, że koszty nabycia towarów, jakie ponosi w ramach Modelu Zakup – Sprzedaż, nie mogą być kosztem usług, gdyż są kosztem nabycia rzeczy. Sąd zgadza się z tak zmienioną argumentacją Spółki. Skoro w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawa co do zasady wyklucza z kręgu kosztów uzyskania przychodów pewne wydatki na usługi, to nie wyklucza wydatków na nabycie towarów.

6.13. Z tego względu Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów w Modelu Zakup-Sprzedaż nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd nie znajduje uzasadnia dla wprowadzonego przez organ interpretacyjny rozróżnienia elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia w Modelu Zakup-Sprzedaż w kontekście możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

6.14. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji prawidłowego przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, iż koszty nabycia towarów w Modelu Zakup-Sprzedaż nie są objęte zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., organ jednocześnie stwierdza, że przepis ten ma zastosowanie do innego elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia (dotyczącego tego samego świadczenia) – tj. narzutu zysku 6%. Powyższe stanowisko organu pomija zasadniczą istotę świadczenia usługodawcy w ramach modelu Zakup-Sprzedaż, polegającą na tym, że Skarżąca nabywa od spółki powiązanej towary, jakie odpowiadają standardom i wymaganiom ustalonym pomiędzy nimi przed zawarciem umowy. Trafnie w tym zakresie podnosi Spółka w skardze, że organ dokonując kwalifikacji części wynagrodzenia (narzutu zysku w wysokości 6%) w istocie pominął kwestię, że ten element wynagrodzenia stanowi w istocie element kształtujący cenę nabywanego towaru. W ocenie Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku bezsprzecznie wynika, że kwota narzutu zysku w wysokości 6% stanowi element kalkulacyjny ceny towarów, które stanowią przedmiot transakcji kupna-sprzedaży w ramach Modelu Zakup-Sprzedaż. Nie sposób podzielić więc stanowiska organu, że zarówno Model Zakup-Sprzedaż jak i Model Agencyjny dotyczy tożsamych usług. Sąd zauważa, że co prawda tego rodzaju stwierdzenie zostało wprost zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie, jednak organ trafnie wywiódł rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych w ramach Modelu Zakup-Sprzedaż (transakcji nabycia towarów a nie nabycia usług) jednak nieprawidłowo ograniczył, przy tak prawidłowo określonym przedmiocie transakcji dokonywanych w ramach Modelu Zakup-Sprzedaż, wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 jedynie do wydatków poniesionych na nabycie towarów pomijając wskazany przez Wnioskodawcę istotny element kalkulacyjny ceny jakim jest narzut zysku w wysokości 6%.

6.15. W świetle powyższego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Organ, że przepis ten będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup - sprzedaż i w części odpowiadającej wspomnianemu narzutowi (a więc w zakresie w jakim w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1).

6.16. W kwestii oceny wydatków na Usługi Zaopatrzeniowe w ramach modelu agencyjnego (pytanie nr 2) zdaniem Organu, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej usługi świadczone w Modelu Agencyjnym noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych i zarządzania, a elementy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Jak wskazał organ opisane we wniosku usługi sprowadzają się do podejmowania decyzji w zakresie wyboru dostawców i wynegocjowania z nimi warunków umów oraz utrzymywania kontaktów z dostawcami.

6.17. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadeklarowanym we wniosku zasadniczym celem umowy z usługodawcą o Usługę Zaopatrzeniową w Modelu Agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umowy z podmiotem dostarczającym towar lub usługę. Na str. 7/8 wniosku Spółka wskazała, że "...nabywa de facto usługę pośrednictwa handlowego.". Jej istotą jest właśnie pośredniczenie pomiędzy zleceniodawcą w umowie agencyjnej, a podmiotem trzecim.

6.18. Wbrew twierdzeniu organu o podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tyko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu – pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). Podstawa opodatkowania (w podatku dochodowym – dochód) wymaga precyzyjnego określenia w ustawie podatkowej, nie może być ona wypadkową rozumowania a simili, tj. eliminowania z zestawu kosztów, o jakie można pomniejszyć przychód w celu ustalenia dochodu, wydatków w jakiś nieokreślony sposób podobnych do wprost wymienionych w przepisie ustawy podatkowej.

6.19. W ocenie Sądu wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy musi być wykładnią zawężającą wyjątki od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania przychodu. W efekcie tam, gdzie dana usługa, składająca się z kilku faktycznych świadczeń, jako cechę dominującą wykazuje funkcję inną, niż enumeratywnie i wyraźnie zdefiniowane w tym przepisie (np. doradztwo, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych), tam usługa taka nie może być uznana za podobną.

6.20. Spółka trafnie podała w skardze, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją kompleksowej usługi zaopatrzeniowej w Modelu Agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów. Sąd zgadza się co do zasady z organem, że poszczególne elementy (usługi) mające na celu urzeczywistnienie realizacji podstawowego celu kompleksowej usługi pośrednictwa nabywanych w ramach Modelu Agencyjnego muszą – z oczywistych względów – wykazywać się istnieniem (w pewnym stopniu) elementów podobnych (zbliżonych) z elementami stanowiącymi istotę umów doradztwa, czy też zarządzania i kontroli. Jednak w ocenie Sądu istnienie takich elementów podobnych w ramach poszczególnych usług stanowi jedynie konieczność zapewnienia właściwych środków umożliwiających realizację kompleksowej usługi pośrednictwa będącą istotą opisanych Usług Zaopatrzeniowych. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny skupił się na wykazaniu podobieństwa poszczególnych usług stanowiących elementy składowe kompleksowej usługi pośrednictwa do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jednocześnie pomijając wiodący cel i charakter Usługi Zaopatrzeniowej jaką jest usługa pośrednictwa.

6.21. Z podanych powodów nie jest to więc usługa o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy, a zatem za zasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni ww. przepisu ustawy w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

6.22. W konsekwencji uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do kwestii podniesionych w pytaniach nr 1 i nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe.

6.23. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.