Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2142/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7, 9. art. 11 ust. 1, art. 18, art. 20
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 21, art. 22 par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 22 par. 3, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi K.R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego P.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.267.2022.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego P.R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K.R. (reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego P.R.) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r., w której uznano jej stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wnioskiem z 18 lutego 2022 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz sposobu jego rozliczenia. Skarżąca jest osobą małoletnią (16 lat) i uzyskuje przychody związane z zamieszczaniem na kanale serwisu internetowego stworzonych przez siebie filmów. Przychody otrzymywane są w zw. z przystąpieniem do programu partnerskiego Serwisu. Udział w programie partnerskim Serwisu podlega Warunkom programu partnerskiego Serwisu.

W myśl warunków Serwis zapłaci użytkownikowi za:

"Przychody z reklam" - Serwis zapłaci użytkownikowi 55% uznanych przez Serwis przychodów netto z reklam wyświetlanych lub prezentowanych w technologii streamingu przez Serwis lub zatwierdzone podmioty trzecie na stronach odtwarzania Treści użytkownika lub w ramach odtwarzacza filmów Serwisu w połączeniu ze streamingiem Treści użytkownika. Serwis nie ma obowiązku wyświetlania jakichkolwiek reklam w trakcie wyświetlania filmów użytkownika i decyduje o formacie reklam prezentowanych w ramach Usług Serwisu. Dla zachowania jasności, Serwis zastrzega sobie prawo do zachowania wszelkich innych przychodów uzyskanych z Usług Serwisu, w tym wszelkich przychodów związanych z reklamami na stronach wyników wyszukiwania;

"Przychody z subskrypcji" - Serwis zapłaci użytkownikowi 55% uznanych przez Serwis całkowitych przychodów netto pochodzących z opłat za subskrypcje, które są powiązane z miesięczną liczbą wyświetleń oraz czasem oglądania Treści użytkownika, stanowiącą procent miesięcznej liczby wyświetleń oraz czasu oglądania wszystkich lub podgrupy treści objętych określoną ofertą subskrypcji (ustalaną przez Serwis). Jeśli Treści użytkownika należą do takiego zbioru i są wyświetlane przez osobę korzystającą z kilku ofert subskrypcji, Serwis zapłaci użytkownikowi w oparciu o ofertę subskrypcji z najwyższymi przychodami netto uznanymi przez Serwis i zgodnie z wyliczeniem przeprowadzonym przez Serwis".

Skarżąca, a w praktyce jej rodzic, musi stale posiadać aktywne konto powiązane z kontem lub kontami Serwisu (lub korzystać z innej, wymaganej przez Serwis metody otrzymywania płatności).

Każda ze stron może pisemnie (lub drogą elektroniczną) wypowiedzieć Warunki przystąpienia do programu bez podania przyczyny z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Serwis może zawiesić lub zakończyć współpracę z użytkownikiem w ramach programu partnerskiego. Serwis ze skutkiem natychmiastowym na piśmie (lub drogą elektroniczną), jeśli Serwis w sposób uzasadniony stwierdzi lub podejrzewa naruszenie niniejszych Warunków przez użytkownika.

Zgodnie z warunkami korzystania:

"Przesyłanie Treści" - Użytkownik, który posiada kanał w Serwisie, może przesyłać do Usługi Treści oraz używać ich w celu promowania swojej działalności, w tym działalności artystycznej. Nie może jednak przesyłać do Usługi Treści, które nie są zgodne z tą Umową lub przepisami prawa. Na przykład przesyłane Treści nie mogą zawierać materiałów chronionych prawem własności intelektualnej osób trzecich (takim jak prawo autorskie), chyba że Użytkownik otrzymał od nich upoważnienie lub jest do tego prawnie upoważniony (w tym w drodze wszelkich dostępnych wyjątków lub ograniczeń dotyczących praw autorskich lub praw pokrewnych przewidzianych w prawie Unii Europejskiej). Użytkownik jest prawnie odpowiedzialny za Treści przesłane do Usługi. Można korzystać z automatycznych systemów analizujących Treści, aby wykrywać naruszenia i nadużycia, takie jak spam, złośliwe oprogramowanie i nielegalne treści.

"Prawa przyznawane Serwisowi" - Użytkownik zachowuje wszystkie prawa własności do swoich Treści. Krótko mówiąc, własność użytkownika nadal nią pozostaje. Wymagane jest jednak przyznanie określonych praw Serwisowi i innym użytkownikom Usługi, jak opisano poniżej.

"Licencja dla Serwisu" - Udostępniając Treść w Usłudze, Użytkownik przyznaje Serwisowi ogólnoświatową, niewyłączną, nieodpłatną, możliwą do przeniesienia, podlegającą sublicencji licencję na korzystanie z tej Treści (w tym na jej zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie) w celu obsługi, promowania i ulepszania Usługi.

"Licencja dla innych użytkowników" - Użytkownik przyznaje również każdemu innemu użytkownikowi Usługi ogólnoświatową, niewyłączną i nieodpłatną licencję na korzystanie z jego Treści w ramach Usługi (w tym na jej zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie) wyłącznie w zakresie dopuszczonym w ramach Usługi.

"Czas trwania licencji" - Przyznane licencje będą obowiązywały do momentu usunięcia Treści w sposób opisany poniżej. Po ich usunięciu licencje wygasną, z wyjątkiem sytuacji, w których działanie Usługi wymaga korzystania z Treści, na które wyrażono zgodę wcześniej, lub gdy przepisy prawa stanowią inaczej. Na przykład usunięcie Treści przez Użytkownika nie wymaga od Serwisu (a) wycofania Treści używanych przez innych użytkowników w ramach ograniczonej funkcji oglądania w trybie offline dostępnej w Usłudze ani (b) usuwania kopii, które z uzasadnionych względów są przechowywane do celów prawnych.

"Prawo do zarabiania" - Użytkownik udziela Serwisowi prawa do zarabiania na należących do niego Treściach w Usłudze (zarabianie może obejmować wyświetlanie reklam przy albo w Treściach lub pobieranie od użytkowników opłaty za dostęp). Ta Umowa nie uprawnia użytkownika do otrzymywania żadnych płatności. Od 1 czerwca 2021 r. wszelkie płatności, jakie użytkownik będzie miał prawo otrzymywać od Serwisu na podstawie jakiejkolwiek innej umowy pomiędzy użytkownikiem a Serwisem (na przykład w ramach programu partnerskiego Serwisu, wspierania kanału lub superczatu), będą traktowane jako tantiemy. Jeśli wymaga tego prawo, będzie pobierać podatki od tych płatności.

"Usuwanie Treści przez Użytkownika" - Użytkownik może w każdej chwili usunąć Treści z Usługi. Użytkownik może też utworzyć kopię swoich Treści przed ich usunięciem. Użytkownik musi usunąć Treści, jeśli stracił prawa wymagane na mocy niniejszych warunków".

Skarżąca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021, poz. 1128; dalej: u.p.d.o.f.). Siedziba portalu, z którym współpracuje skarżąca, znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś czynności związane z zamieszczaniem stworzonych przez nią filmów na kanale serwisu internetowego nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

Skarżąca uważa, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Na co dzień uczęszcza do Liceum i z racji wielu obowiązków szkolnych nie pozostaje jej zbyt dużo wolnego czasu. Filmiki tworzone są dodatkowo - jedynie w ramach wolnego czasu. Skarżąca uważa, że stworzone przez nią filmy stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca jest więc twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy, a przychody, które uzyskuje, można traktować jako przychody wynikające z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Skarżąca nie jest autorem reklam wyświetlanych przez Serwis w trakcie odtwarzania filmów, nie zawierała umowy o pracę, umowy o dzieło ani umowy zlecenia. Skarżąca zawarła natomiast inną umowę cywilnoprawną - przystąpiła do programu partnerskiego Serwisu internetowego, w ramach której uzyskuje przychody związane z zamieszczaniem na tym kanale stworzonych przez siebie filmów. Rodzice w imieniu skarżącej również nie zawierali umów cywilnoprawnych. Na koncie skarżącej założonym na kanale Serwisu internetowego w ramach Programu jest natomiast zdefiniowane konto Adsense, przy pomocy którego jest przelewane należne wynagrodzenie. Konto Adsense jest założone na tatę (gdyż musi być założone na osobę pełnoletnią). Pieniądze zatem wpływają na rachunek bankowy ze wskazanego wyżej konta Adsense.

Zdaniem skarżącej, osiągane przez nią dochody stanowią przychód osiągnięty z jej pracy (aktywności zarobkowej). Rodzice sprawują zarząd nad jej majątkiem na zasadach przewidzianych w prawie rodzinnym i opiekuńczym. Prawo to nie zostało im ograniczone. Rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodu skarżącej (przychodu, który jest przedmiotem wniosku o interpretację).

Skarżąca w związku z powyższym stanem faktycznym przedstawiła wątpliwość:

1. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować wymienione przychody osiągane w związku z przystąpieniem do programu partnerskiego Serwisu?

2. Czy uzyskane przychody powinny zostać rozliczone w PIT -36 złożonym na własne nazwisko a podpisanym przez rodzica, czy jednak to rodzice mają doliczyć uzyskany przychód do własnych dochodów i rozliczyć we własnym rozliczeniu podatkowym?

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w wyniku akceptacji Warunków przystąpienia do programu partnerskiego Serwisu udziela licencji na korzystanie z zamieszczanych przez nią treści. Skarżąca zgadza się m.in. na wyświetlanie reklam w filmach przez nią tworzonych i umieszczanych w Serwisie, a w zamian uzyskuje wynagrodzenie. Skarżąca osiąga przychody w szczególności akceptując wyświetlanie reklam podczas odtwarzania jej filmów na portalu. Skarżąca nie tworzy tych reklam i nie zamieszcza ich na portalu. Nie można również mówić w tym zakresie o spełnieniu cech zorganizowania działalności w zakresie uzyskiwania przychodów z reklam. Wydaje się również, że wyrażenie zgody na wyświetlanie reklam podczas odtwarzania filmów nie oznacza, że skarżąca wynajęła czy wydzierżawiła przysługujące jej "przestrzenie internetowe" (w szczególności przestrzenie reklamowe na kanałach Serwisu). Jednocześnie uzyskane przychody nie są przychodami z reklam (z innych źródeł), gdyż wartość "przychodu z reklam" jest jedynie sposobem kalkulacji wynagrodzenia określonego jako tantiemy. Z kolei pod pojęciem tantiemy rozumie się wynagrodzenie należne twórcom za wykorzystanie ich utworów, czyli wynagrodzenie za ich pracę. Twórcy należy się wynagrodzenie za każde wykorzystanie jego utworu.

Przychody można w ocenie skarżącej traktować jako przychody z praw majątkowych (autorskich), na co wskazują m.in. zapisy "warunków korzystania", de facto traktujące o udzieleniu licencji na korzystanie z zamieszczonych treści, prawie do zarabiania na tych treściach oraz na tantiemy.

Skarżąca jest autorem filmów, które zamieszcza na kanałach i chociaż nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych na kanałach Serwisu, to jednak udziela zgody na korzystanie z przedmiotowych treści w zamian za co otrzymuje tantiemy, których wartość jest kalkulowana w oparciu o uzyskane przez Serwis przychody z reklam i subskrypcji (jako określony procent przychodów Serwisu). Istotą świadczenia w analizowanym przypadku nie będzie usługa reklamowa, lecz de facto możliwość zarabiania na treściach prezentowanych na kanałach skarżącej. Uzyskiwane przez nią przychody należy zatem kwalifikować do przychodów z tzw. praw majątkowych, które podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ) i ma ona obowiązek wykazać je (jako przychody uzyskane od podmiotu z siedzibą za granicą) w zeznaniu podatkowym PIT-36, podpisanym przez jednego z rodziców.

Zdaniem skarżącej, jej dochody na mocy art. 7 u.p.d.o.f. nie powinny być doliczane do dochodów rodziców, bowiem stanowią przychód osiągnięty z jej pracy (aktywności zarobkowej). Wypłata wynagrodzenia związana jest z efektami tej pracy, a uzależnienie jej wysokości od ilości wyświetleń lub subskrypcji jest tylko sposobem kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną pracę. Skarżąca nie otrzymałaby żadnego przychodu, gdyby nie wykonana przez nią praca, która jest jego źródłem. Skarżąca dodała, że w zakresie dysponowania zarobkiem małoletniego żadne kompetencje nie przysługują przedstawicielom ustawowym.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z wykładni gramatycznej art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko dochody małoletnich dzieci z ich pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka, bowiem są one wyłączone z zarządu majątkiem dziecka przez rodziców. W takiej sytuacji należy złożyć odrębne zeznanie PIT-37 złożone w imieniu dziecka i podpisane przynajmniej przez jednego z rodziców. Natomiast inne dochody podlegają doliczeniu do dochodów rodziców. Dochody małoletnich dzieci podlegające łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców podlegają wykazaniu na druku PIT/M stanowiącym załącznik do zeznania PIT-36. Łączenie dochodów małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego oraz zarząd nad majątkiem małoletniego dziecka normuje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Przytoczywszy stosowne przepisy K.r.o. i u.p.d.o.f. organ stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują, żeby działalność skarżącej miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca osiąga przychody z subskrypcji oraz przychody z wyświetlania reklam podczas odtwarzania filmów na kanale serwisu internetowego. Nie można mówić w tym zakresie o spełnieniu cech zorganizowania działalności w zakresie uzyskiwania przychodów z reklam i subskrypcji.

Jednocześnie, wyrażenie przez skarżącą zgody na wyświetlanie reklam podczas odtwarzania filmów nie oznacza, że wynajęła czy wydzierżawiła ona "przestrzenie internetowe" (w szczególności przestrzenie reklamowe na swojej stronie internetowej, swoim portalu). Wręcz przeciwnie, to skarżąca korzysta z przestrzeni na kanale serwisu internetowego. Tym samym, nie ma podstaw do kwalifikowania przychodów jako pochodzących ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Przychody skarżącej nie mają również charakteru przychodów z praw majątkowych. Jest ona co prawda autorem filmów, które zamieszcza na kanale serwisu internetowego, nie uzyskuje jednak przychodów z praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych w witrynie internetowej. Uzyskuje natomiast przychód z tytułu odtwarzania reklam (których nie jest autorem) wyświetlanych podczas odtwarzania filmów na kanale serwisu internetowego oraz przychód z subskrypcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "praca", dlatego należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego praca, to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia i rozwoju społeczeństwa. Pracą w znaczeniu powołanej definicji - są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, np. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Dochodami z pracy dzieci będą zatem dochody uzyskane ze świadczenia przez nie pracy, m.in. na podstawie stosunku pracy, umów cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło).

Skarżąca wskazała, że nie zawierała umowy o pracę, umowy o dzieło ani umowy zlecenia. Również jej rodzice nie zawierali w jej imieniu ww. umów, zatem dochody osiągane w związku z przystąpieniem do programu partnerskiego Serwisu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9. Powyższe dochody nie mieszczą się bowiem w pojęciu "dochody z pracy".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. dochody uzyskane przez skarżącą podlegają doliczeniu do dochodów rodziców i powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36 oraz w załączniku PIT/M.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę zarzucając naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że dochody osiągane przez Wnioskodawczynię nie stanowią "dochodów z pracy" i podlegają łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców,

2. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków ze źródła przychodów Wnioskodawczyni będących przedmiotem interpretacji, a przez to dochody Wnioskodawczyni podlegają łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców,

3. art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania zostały spełnione,

4. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na zastosowaniu, tj. uznaniu, że Wnioskodawczyni osiąga przychody z odtwarzania reklam oraz subskrypcji, tj. z innych źródeł, w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione,

5. art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych istotnych elementów stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające na uznanie, że dochód jaki osiąga nie stanowi "dochodów z pracy" i podlega łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców,

6. art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nic korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

7. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawczyni, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawczyni i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób skarżąca, która jest osobą małoletnią, powinna rozliczać przychody uzyskiwane w wyniku przystąpienia do programu partnerskiego serwisu, któremu udzieliła licencji na korzystanie z treści zamieszczanych przez nią w owym serwisie.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że sporne przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, które należy doliczyć do dochodów rodziców, gdyż nie mieszczą się one w pojęciu dochodów z pracy. Skarżąca uważa natomiast, że uzyskuje dochody z praw majątkowych autorskich, które należy kwalifikować jako przychody z pracy w rozumieniu art. 7 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie będą one podlegać doliczeniu do dochodów rodziców.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. Katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Zasadnie wskazał organ, że niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie zachodzi właśnie taka sytuacja, tj. konieczność rzetelnego zbadania rzeczywistego źródła i okoliczności związanych powstaniem przychodu skarżącej.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W sprawie nie jest sporne, że przychody uzyskiwane przez skarżącą nie mogą być kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a Sąd pogląd ten podziela, więc nie ma potrzeby bliższej analizy cech tego źródła.

Kolejnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na ukształtowaną linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przychodu uzyskiwanego z tego źródła w przypadku umów sprowadzających się wyłącznie do udostępnienia części ekranu serwisowi, w celu wyświetlania przez ten serwis reklam. Przyjmuje się (a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2022 r., III SA/Wa 38/22). W analizowanej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest jednak podobny do ww. spraw. Istotna różnica, która decyduje o innej kwalifikacji przychodu skarżącej, wynika z faktu, iż skarżąca (w przeciwieństwie do podmiotów udostępniających fragment ekranu/obrazu do wyświetlania reklam) udziela szerokiej licencji na rzecz serwisu i wszystkich pozostałych uczestników serwisu, a więc dysponuje swoimi prawami autorskimi do publikowanych w serwisie filmów i uzyskuje z tego tytułu przychody.

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych. Stosownie do art. 18 ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa autorskie. Regulacja art. 18 ustawy nie zawiera przy tym katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych (podkr. WSA).

Kolejnym ze źródeł przychodów są "inne źródła", czyli źródła inne, niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania "w szczególności", co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy - o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Następnym przepisem istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego: dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Ze względu na to, że dochody dzieci de facto są zwykle dochodami rodziny i pożytkowane są na jej utrzymanie, ustawodawca przyjął zasadę doliczania tych dochodów do dochodów rodziców. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że do dochodu rodziców nie dolicza się dochodu z pracy dzieci, stypendiów i dochodów z przedmiotów poddanych im do swobodnego użytku. Ponadto w przypadku, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkowane są na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został sui generis pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina. Natomiast w przypadku, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy (A. Bartosiewicz i in., PIT. Komentarz, wyd. V., LEX/el. 2015).

Zasady dysponowania/zarządzania majątkiem i zarobkiem dzieci regulują przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również kodeksu cywilnego. Art. 101 K.r.o. wskazuje, że rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z art. 21 k.c. osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych może bez zgody przedstawiciela ustawowego rozporządzać swoim zarobkiem, chyba że sąd opiekuńczy z ważnych powodów inaczej postanowi.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny tej sprawy odwołać się należy do istoty stosunku prawnego łączącego skarżącą z zagranicznym serwisem, w którym skarżąca prezentuje swoje filmy. Jak wynika z treści wniosku, Użytkownik, który posiada kanał w Serwisie, może przesyłać do Usługi Treści oraz używać ich w celu promowania swojej działalności, w tym działalności artystycznej. Użytkownik zachowuje wszystkie prawa własności do swoich Treści. Udostępniając Treść w Usłudze, Użytkownik przyznaje Serwisowi ogólnoświatową, niewyłączną, nieodpłatną, możliwą do przeniesienia, podlegającą sublicencji licencję na korzystanie z tej Treści (w tym na jej zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie) w celu obsługi, promowania i ulepszania Usługi. Ponadto Użytkownik przyznaje również każdemu innemu użytkownikowi Usługi ogólnoświatową, niewyłączną i nieodpłatną licencję na korzystanie z jego Treści w ramach Usługi (w tym na jej zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie) wyłącznie w zakresie dopuszczonym w ramach Usługi. Użytkownik udziela Serwisowi prawa do zarabiania na należących do niego Treściach w Usłudze (zarabianie może obejmować wyświetlanie reklam przy albo w Treściach lub pobieranie od użytkowników opłaty za dostęp). Ta Umowa nie uprawnia użytkownika do otrzymywania żadnych płatności. Od 1 czerwca 2021 r. wszelkie płatności, jakie użytkownik będzie miał prawo otrzymywać od Serwisu na podstawie jakiejkolwiek innej umowy pomiędzy użytkownikiem a Serwisem (na przykład w ramach programu partnerskiego Serwisu, wspierania kanału lub superczatu), będą traktowane jako tantiemy. Jeśli wymaga tego prawo, będzie pobierać podatki od tych płatności. Serwis zapłaci użytkownikowi 55% uznanych przez Serwis przychodów netto z reklam wyświetlanych lub prezentowanych w technologii streamingu przez Serwis lub zatwierdzone podmioty trzecie na stronach odtwarzania Treści użytkownika lub w ramach odtwarzacza filmów Serwisu w połączeniu ze streamingiem Treści użytkownika. Serwis nie ma obowiązku wyświetlania jakichkolwiek reklam w trakcie wyświetlania filmów użytkownika i decyduje o formacie reklam prezentowanych w ramach Usług Serwisu. Serwis zapłaci użytkownikowi 55% uznanych przez Serwis całkowitych przychodów netto pochodzących z opłat za subskrypcje, które są powiązane z miesięczną liczbą wyświetleń oraz czasem oglądania Treści użytkownika, stanowiącą procent miesięcznej liczby wyświetleń oraz czasu oglądania wszystkich lub podgrupy treści objętych określoną ofertą subskrypcji (ustalaną przez Serwis).

Podsumowując powyższe regulacje dotyczące stosunku prawnego istniejącego między skarżącą a serwisem należy dojść do następujących wniosków: skarżąca musi udzielić serwisowi nieodpłatnej licencji na korzystanie z jej treści, zaś zakres tej licencji jest szeroki, obejmuje nie tylko wyświetlanie jej treści, ale także ich zwielokrotnianie, rozpowszechnianie i modyfikowanie (oznacza to w praktyce, że jej filmy mogą być w zasadzie w dowolny sposób wykorzystywane zarówno przez serwis jak i innych użytkowników); gdyby tego nie uczyniła, nie mogłaby ani prezentować swoich filmów, ani też uzyskiwać przychodów z reklam i subskrypcji; serwis ma nieograniczone prawo zarabiania na tych treściach, zaś zarabianie może obejmować wyświetlanie reklam przy albo w treściach lub pobieranie od użytkowników opłaty za dostęp. Z tytułu udzielenia licencji nie ma wynagrodzenia, lecz na podstawie odrębnej umowy o przystąpieniu do programu partnerskiego skarżąca uzyskuje przychody. Płatność przysługuje jej z tego tytułu, że serwis uzyskuje przychody z reklam i z subskrypcji w wyniku eksploatowania (korzystania z) filmów skarżącej. Serwis przekazuje na podstawie umowy partnerskiej część - 55% - uzyskanych przez siebie przychodów z reklam i subskrypcji na rzecz twórcy, w związku z utworami którego uzyskał przychód.

Art. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozumieniu powołanego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

W analizowanej sprawie skarżąca udziela serwisowi ogólnoświatową, niewyłączną, nieodpłatną możliwą do przeniesienia i podlegającą sublicencji licencję na korzystanie z jej treści. Skarżąca nie udostępnia więc miejsca pod reklamę, lecz wyraża w ramach licencji zgodę na zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie jej treści (filmów). Podobnej licencji udziela innym użytkownikom serwisu, którzy również mogą korzystać z jej treści, w tym zwielokrotniać, rozpowszechniać, modyfikować, wyświetlać i wykonywać. Udzielenie licencji bez wątpienia jest sposobem dysponowania autorskim prawem majątkowym.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, serwis uzyskuje na podstawie owej licencji prawo do zarabiania na należących do użytkownika treściach, zaś zarabianie może obejmować wyświetlanie reklam przy albo w treściach lub pobieranie od użytkowników opłat za dostęp. Choć w umowie licencyjnej wskazuje się, że nie uprawnia ona do jakichkolwiek płatności, to jednak jednocześnie wyjaśnia się, że na podstawie odrębnej umowy użytkownik, np. w ramach programu partnerskiego, ma prawo uzyskiwać płatności, które traktowane są jako tantiemy. Istnieje więc ścisłe powiazanie między stosunkiem prawnym opartym na udzieleniu licencji serwisowi i stosunkiem prawnym opartym na umowie dotyczącej programu partnerskiego. Jak wynika z zasad programu partnerskiego, skarżąca uzyskuje przychody z reklam i subskrypcji (w odpowiednich proporcjach wynikających z programu, tj. jest to część przychodu uzyskanego przez serwis wskutek eksploatowania utworów skarżącej), czyli właśnie z tych form zarabiania, do których uzyskiwania udzieliła serwisowi upoważnienia na należących do niej prawach i jest to część dochodu uzyskanego wskutek eksploatacji treści skarżącej przez serwis. Mówiąc kolokwialnie, serwis dzieli się ze skarżącą zyskiem wypracowanym na jej treściach w ten sposób, że 55% uzyskanych przychodów przekazuje skarżącej; zdaniem Sądu oznacza to, że istnieje ścisły i nierozerwalny związek między licencją udzieloną serwisowi (która określa pola eksploatacji prawa autorskiego tak co do sposobu jego wykorzystywania, jak i co do możliwych do uzyskania wskutek tego wykorzystywania przychodów), a przychodem, który od serwisu otrzymuje skarżąca. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie można twierdzić, że skarżąca nie uzyskuje przychodów z praw autorskich (nie wyjaśniając tego stanowiska szerzej). Udzielenie licencji serwisowi, która uprawnia go do zarabiania na treściach skarżącej (przez wyświetlanie reklam lub pobieranie od użytkowników opłat za dostęp) bez wątpienia ma jednoznaczny związek (tj. jest źródłem) z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą z tytułu reklam i subskrypcji (opłat za dostęp). Gdyby skarżąca nie udzieliła serwisowi licencji, nie mogłaby brać udziału w programie partnerskim, który gwarantuje jej część zysków (przychodów netto) uzyskiwanych z reklam wyświetlanych lub prezentowanych w technologii streamingu przez serwis lub zatwierdzone przez niego podmioty trzecie na stronach odtwarzania treści użytkownika lub w ramach odtwarzania filmów serwisu w połączeniu ze streamingiem treści użytkownika. Podobnie rzecz ma się w przypadku przychodów ze subskrypcji: serwis płaci skarżącej 55% uzyskanych całkowitych przychodów netto z opłat za subskrypcje które powiązane są z miesięczną liczbą wyświetleń oraz czasem oglądania treści użytkownika. W wyniku tych dwóch czynności, tj. udzielenia licencji umożliwiającej serwisowi zarabianie na treściach skarżącej, i w wyniku brania udziału w programie partnerskim, skarżąca czerpie zyski z prezentowania treści w serwisie, który dzieli się z nią przychodami uzyskanymi w związku z korzystaniem (na podstawie szerokiej licencji) z treści skarżącej.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy, w której wyświetlanie reklam czy przychody z subskrypcji wiążą się nierozerwalnie z udzieleniem licencji dla serwisu do szerokiego korzystania z treści skarżącej, którego efektem jest "prawo do zarabiania" dla serwisu (a jednocześnie bez której to licencji nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów przez skarżącą), który to zarobek w części przysługuje skarżącej na podstawie przystąpienia do programu partnerskiego, należy uznać, że mamy do czynienia z przychodami z praw autorskich.

Skarżąca jest autorem filmów, które zamieszcza na kanałach i chociaż nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych na kanałach Serwisu, to jednak udziela licencji na korzystanie z przedmiotowych treści w zamian za co otrzymuje tantiemy, których wartość jest kalkulowana w oparciu o uzyskane przez Serwis przychody z reklam i subskrypcji (jako określony procent przychodów Serwisu). Uzyskiwanie przychodów w wyniku udzielenia serwisowi licencji bez wątpienia jest jednoznaczne z uzyskiwaniem przychodów z praw autorskich. Choć skarżąca nie dokonuje przeniesienia praw autorskich na serwis, to zawiera umowę licencyjną, która uprawnia Serwis do korzystania z jej utworów. Zarówno przychody z umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych jak i umów o korzystanie z utworu, (licencja), należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, bowiem ich niezaprzeczalnym źródłem są prawa majątkowe, a konkretnie prawa autorskie. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne, w której za podstawowe dwa sposoby dysponowania majątkowymi prawami autorskimi uważa się umowy o przeniesienie praw autorskich i licencję, tj. umowę o korzystanie z utworu (por. art. 41 tej ustawy). Skoro w art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się wszelkie przychody z praw autorskich, to żadnych wątpliwości nie może budzić to, że do owych przychodów należy zaliczyć wszelkie przychody oparte na umowach licencyjnych. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie mamy właśnie do czynienia z takim przychodem, którego wysokość kalkulowana jest natomiast na podstawie ilości przychodów uzyskanych z reklam i subskrypcji przez serwis w związku z eksploatowaniem utworów skarżącej. Skarżąca jest więc twórcą, a przychody, które uzyskuje, należy traktować jako przychody wynikające z korzystania przez twórcę z praw autorskich i rozporządzania nimi. Wskazana przez organ okoliczność, że skarżąca uzyskuje przychód z tytułu publikowania reklam i z subskrypcji, nie ma natomiast dla sprawy żadnego znaczenia. Umożliwienie serwisowi publikowania reklam oraz uzyskiwania przychodów z subskrypcji związanych z filmami skarżącej jest jedynie sposobem korzystania z jej utworów, do korzystania z których skarżąca udzieliła serwisowi licencji. Część uzyskanego w ten sposób przez serwis przychodu stanowi natomiast przychód skarżącej, znajdujący swe źródło w dysponowaniu prawami autorskimi. W konsekwencji stanowisko organu, jakoby skarżąca nie uzyskiwała przychodu z praw autorskich, jest w tej sprawie błędne, zaś zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 18 i art. 20 u.p.d.o.f. wskutek błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, a nie do przychodów z praw majątkowych.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ bezzasadnie uznał, że przychody skarżącej nie są dochodami z pracy, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ w tym zakresie zdaje się prezentować stanowisko (trudno to stwierdzić jednoznacznie, bowiem zostało ono wyrażone w 1 zdaniu), że skoro skarżąca nie zawierała umowy o pracę, o dzieło, czy zlecenia, to mamy do czynienia z przychodami z innych źródeł, które nie mieszczą się w pojęciu dochodów z pracy.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest już z samego założenia wadliwe: w art. 7 ustawodawca nie nawiązuje bowiem do konkretnego źródła przychodu, ani do konkretnych stosunków prawnych, lecz posługuje się szerokim pojęciem dochodów z pracy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano małoletniemu podmiotowość w odniesieniu do tych dochodów, którymi może on swobodnie dysponować i które nie są objęte zarządem rodziców (dochody z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku, a także inne, jeśli rodzicom nie przysługuje prawo do pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci). Dziecko, które ukończyło lat 15, może samodzielnie zawrzeć umowę o pracę, z ograniczeniami wynikającymi z przepisów Kodeksu pracy (art. 190 i 191 k.p.), z tym jednak, że jeśli stosunek pracy sprzeciwia się dobru dziecka, przedstawiciel ustawowy może go za zezwoleniem sądu opiekuńczego rozwiązać (art. 22 § 3 k.p.). Dziecko może ponadto rozporządzać swoim zarobkiem, chyba że sąd opiekuńczy z ważnych powodów postanowi inaczej (art. 21 k.c.), oraz dokonać czynności prawnej dotyczącej przedmiotu oddanego mu przez przedstawiciela ustawowego do swobodnego użytku (art. 22 k.c.). Małoletni posiadacz rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej może po ukończeniu 13 lat swobodnie dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach, o ile nie sprzeciwi się temu na piśmie jego przedstawiciel ustawowy (art. 58 pr. bank.).

Odwołując się do przepisów KRO wskazać należy, że zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka, zaś zgodnie z art. 21 k.c. osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych może bez zgody przedstawiciela ustawowego rozporządzać swoim zarobkiem, chyba że sąd opiekuńczy z ważnych powodów inaczej postanowi.

Zarobek w rozumieniu art. 21 obejmuje każdą korzyść majątkową uzyskaną przez ograniczonego w zdolności do czynności prawnych w wyniku jego aktywności życiowej. Głównie chodzi o wynagrodzenia uzyskane z tytułu umowy o pracę lub umów o świadczenie usług, honoraria otrzymane za działalność twórczą, artystyczną lub sportową, korzyści odniesione ze zbierania runa leśnego itp. Obojętna jest postać zarobku (M. Pazdan [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2008, kom. do art. 21, nb 2). Nie można utożsamiać tego z wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, gdzie pracownikiem może być osoba, która ukończyła 18 lat (art. 22 § 2 k.p.), a praca osób w wieku poniżej 16 lat jest w zasadzie w ogóle zabroniona (art. 190 § 2 k.p.).

Zgodnie z przekonującym, dominującym w nauce poglądem, pojęcie zarobku użyte w art. 21 należy rozumieć szeroko. Najogólniej mówiąc, oznacza ono, jak wskazał S. Grzybowski, "wszystko to, «co kto sobie zarobił» w społeczno-ekonomicznym znaczeniu tego słowa" (S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 1, red. S. Grzybowski, 1985, s. 347; podobnie np. M. Pazdan [w:] System Prawa Prywatnego, t. 1, red. M. Safjan, 2012, rozdz. XIV, nb 77). Zarobek w rozumieniu komentowanego przepisu obejmuje więc wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umów o świadczenie usług, honoraria za działalność twórczą, artystyczną lub sportową, korzyści ze zbierania np. grzybów lub makulatury, zysk z drobnego dorywczego handlu np. środkami spożywczymi lub pustymi opakowaniami szklanymi, wynagrodzenia z umowy o dzieło lub zlecenia oraz zysk z działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia zarobku wynika z wykładni językowej art. 21, w którym mowa jest o zarobku bez wskazania tytułu prawnego jego uzyskania.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "praca", należy odwołać się do wykładni językowej wskazanego pojęcia. Według słownika języka polskiego praca to świadoma, celowa działalność człowieka służąca zaspokajaniu potrzeb lub polegająca na wytwarzaniu dóbr, wykonywaniu czynności za wynagrodzenie; to dzieło, wytwór takiej działalności. Pracą, w znaczeniu powołanej definicji, są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Na tą samą definicję powołał się zresztą organ bezzasadnie następnie wywodząc, że jakiekolwiek znaczenie dla sprawy ma to, iż skarżąca nie zawierała umowy o pracę, o dzieło ani umowy zlecenia. Tymczasem wobec powyższego, pojęcie "pracy" należy rozumieć szerzej, niż tylko jako pracę wykonywaną na podstawie stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Zakresem analizowanego pojęcia objęte są także dochody małoletnich z innej ich pracy rozumianej jako aktywność, tj. np. z pozarolniczej działalności gospodarczej czy wytworzenia dzieła objętego ochroną prawnoautorską.

Zdaniem Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości, że wynagrodzenie, które skarżąca otrzymuje w stanie faktycznym tej sprawy, jest zarobkiem, którym może swobodnie dysponować, zaś źródłem tego zarobku jest wykonana przez skarżącą praca. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie można w tym zakresie abstrahować od innych, powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Należy uznać, że art. 7 u.p.d.o.f. jest w istocie w pełni spójny tak z zasadami dotyczącymi dysponowania zarobkiem przez małoletnich wyrażonymi w K.r.o. jak i w k.c. W konsekwencji dochód skarżącej – jako dochód z pracy, wyłączony na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dochodów podlegających doliczeniu do dochodu rodzica – winien zostać wykazany w zeznaniu PIT-37 złożonym w imieniu dziecka i podpisanym przynajmniej przez jednego z rodziców.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.