Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 2979/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1,par. 2,  art. 153, art. 151.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 6, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3, art. 139.
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Protokolant ref. Agata Wiącek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr DP.4010.34.2020.ZS w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: "Organ", "Agencja" lub "PANA" ) decyzją z dnia 22 grudnia 2020 r., nr DP.4010.34.2020.EG (dalej "Decyzja z dnia 22 grudnia 2020 r.,") uchyliła w całości Uchwałę nakładającą na [...] (dalej "skarżąca", "spółka") karę administracyjną w wysokości 153.679,93 zł i nałożyła na skarżącą karę pieniężną w kwocie 130.000,00 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy PANA, decyzją z 18 sierpnia 2022 r., znak DP.4010.34.2020.ZS (dalej "zaskarżona decyzja") uchyliła w całości Uchwałę oraz nałożyła na skarżącą karę pieniężną w kwocie 70.000 zł.

Wydając Zaskarżoną Decyzję PANA wzięła pod uwagę następujące podstawowe okoliczności:

• rzetelność analizy i oceny stanu prawnego oraz faktycznego sprawy dokonanej przez Krajową Radę Biegłych Rewidentow (dalej jako KRBR) w pierwszej instancji;

• dokonanie przez KRBR starannej i prawidłowej oceny zachowania Strony;

• poprawność zastosowania przez KRBR przepisów dotyczących wymierzania kary administracyjnej, zarówno przepisów stanowiących podstawę wymierzenia kary i jej wysokości jak również przepisów postępowania administracyjnego;

• celowość uwzględnienia okoliczności pozwalających na obniżenie wymiaru kary, przy zachowaniu jej adekwatności do popełnionych przez Stronę naruszeń;

• wytyczne WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 października 2021r. (sygn. akt VI SA/Wa 766/21).

W skardze z dnia 13 września 2022 r. (dalej "Skarga") Strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w części - w zakresie pkt. 2 i zobowiązania PANA przez Sąd do wydania w określonym terminie decyzji zmniejszającej nałożoną karę pieniężną, ewentualnie - decyzji w przedmiocie rozłożenia orzeczonej kary na raty.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 139 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie przez organ odwoławczy kary pieniężnej w wysokości 70 000 zł (6,09 % z 1.149.227,79 zł), w sytuacji gdy uprzednio wydaną decyzją organ ten wymierzył karę pieniężną w wysokości 130.000,00 zł (5,37 % z 2 420.546.71 zł), co skutkowało pogorszeniem sytuacji Strony przez organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę po orzeczeniu kasacyjnym sądu administracyjnego i tym samym wymierzenie kary w wysokości procentowo wyższej przy tożsamym stanie faktycznym, a jednocześnie przedawnienia co do części zarzutów;

2. art. 189d k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej w stosunku do zarzucanego przez Organ przewinienia bez uwzględnienia wszystkich okoliczności wpływających na wysokość wymierzonej kary pieniężnej;

3. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do pominięcia milczeniem powodów, dla których Organ zdecydował się wymierzyć karę w wysokości, 6,09 % przychodu zamiast 5,37 % przychodu, przyjętego w Decyzji z dnia 22 grudnia 2020 r. przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, a jednocześnie przy zaistnieniu przedawnienia części zarzutów.

4. art. 8 k.p.a poprzez brak pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej - wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie poprzez przyjęcie odmiennej wysokości procentowej kary, wymierzonej na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000, dalej "u.b.r) w decyzjach tego samego organu tj. Decyzji z dnia 22.10.2022 r. - 5,37 %, natomiast w Zaskarżonej Decyzji - 6,09 %

5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji stwierdzeniu, że naruszenia popełnione przez Skarżącą były znaczne, podczas gdy z postanowień zapadłych w postępowaniach dyscyplinarnych dotyczących poszczególnych biegłych rewidentów wynikają inne okoliczności - tj. że w rzeczywistości naruszenia były mniejszej wagi, a wręcz stwierdzono, że część z nich nie stanowi naruszenia, a organ nie wyjaśnił tego w swojej decyzji, a także nie wziął powyższego pod uwagę, wymierzając karę.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w decyzji z dnia 22 grudnia 2020 r. kara pieniężna ustalona została na poziomie 5,37% przychodów, natomiast już w zaskarżonej decyzji na poziomie 6,09%.

Zdaniem Strony, Organ w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyn podwyższenia procentowej wysokości kary, mimo że stan faktyczny sprawy nie zmienił się (a nawet część zarzutów przedawniła się). Powyższe działania organów wywołują u Skarżącej poczucie niesprawiedliwości i prowadzą do utraty do nich zaufania.

W ocenie Strony, regulacja art. 139 k.p.a. jest niepełna, pomija bowiem problematykę pogarszania sytuacji strony postępowania przez organ administracji publicznej ponownie rozpatrujący sprawę - po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny. Zdaniem Strony zakaz "reformationis in peius" wyrażony w art. 139 k.p.a. powinien dotyczyć także takiej sytuacji.

Jak dalej wywiodła Strona, uchylenie decyzji powoduje obowiązek traktowania nowego postępowania jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy, oczywiście z wykorzystaniem wcześniej zgromadzonych dowodów. Nowa decyzja, wymaga ponownego wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia. Następuje to w uzasadnieniu, które powinno zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ się kierował przy podejmowaniu decyzji w konkretnej, indywidualnej sprawie. Strona podkreśliła, że prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także umożliwić kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Treść uzasadnienia winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania nowego rozstrzygnięcia, oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ, podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Naruszającym zasady postępowania jest zatem powołanie się na ustalone okoliczności w postępowaniu zakończonym uchyloną decyzji bez ich ponownego opisania i wyjaśnienia oraz stwierdzenie, że zbędnym było przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, podejmowanie działań zmierzających do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy.

Strona podkreśliła, że w konsekwencji, Organ nie wyjaśnił powodów zmiany wysokości procentowej kary, ponownie nie dokonał analizy złożonych przez odwołującego zarzutów co do charakteru naruszeń oraz ich przedawnienia, co stanowi naruszenie podstawowych praw strony postępowania.

Strona wskazała, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wypływa także z zasad ogólnych wyrażonych w art. 8 k.p.a. (zasada zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej), art. 9 k.p.a. (zasada informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na sytuację prawną strony) oraz w art. 11 k.p.a. (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronie "zasadności przesłanek" rozstrzygnięcia). Zaniechanie dopełnienia przez organ powyższych obowiązków, skutkuje naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a., co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Strona dalej wskazała, że w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w toku kontroli prowadzonej u Skarżącej wszczęto postępowania dyscyplinarne wobec kluczowych Biegłych Rewidentów, którzy brali udział w kwestionowanych badaniach. Postępowania te w przypadku:

- K. W. (postanowienie KRD z dnia 22.02.2018 r., [...])

- A. S. (postanowienie KRD z dnia 22.02.2018 r., [...])

zostały umorzone, zaś w przypadku pozostałych biegłych zostały nałożone kary:

• nagany wobec I. S.;

• kary pieniężnej w wysokości 3.800 zł wobec C. K.,

• kary pieniężnej w wysokości 1.500 zł i obowiązku odbycia szkolenia wobec M. K..

Strona podkreśliła, iż Krajowy Sąd Dyscyplinarny przewinienia biegłych rewidentów uznał za drobne i niewiele znaczące.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wniosków płynących z ww. postanowień, gdyż w zaskarżonej decyzji całość zarzutów wobec biegłych rewidentów, których postępowania zostały umorzone przez Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego jest nadal przywoływana i po raz kolejny przepisywana. Brak pochylenia się przez organ odwoławczy nad wskazaną kwestią doprowadził do niezasadnego obciążenia Skarżącej konsekwencjami naruszeń, które w ocenie Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego nie odznaczały się znacznym stopniem społecznej szkodliwości, a w konsekwencji wymierzenia wobec niego kary pieniężnej w zawyżonej wysokości. Dlatego też niezrozumiałym jest, dlaczego kara nałożona na Skarżącą w tych okolicznościach jest tak wysoką. Skarżąca wskazała, iż zasada swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przepisu art. 80 k.p.a. polega na tym, że organ analizuje cały materiał dowodowy i na podstawie rozpatrywania wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu formułuje ocenę danego konkretnego dowodu.

W odpowiedzi na skargę, organ wskazał, że uchylenie decyzji z dnia 22 października 2020 r. przez WSA w Warszawie powoduje jej elimanację z obrotu prawnego i nie wywołuje ona już żadnych skutków prawnych, czy też "związania" PANA jej rozstrzygnięciem. PANA zobowiązana jest rozpatrzyć sprawę raz jeszcze, uwzględniając jedynie wytyczne Sądu.

Organ podniósł, że Uchwałą nałożono na Stronę karę w wysokości 153.679,93 zł. Kara została ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej jaki został osiągnięty przez stronę w 2018 r., tj. 2.049.065,71 zł, co stanowi.7,5 % ww. przychodów.

W zaskarżonej decyzji nałożono na Stronę karę w wysokości 70.000,- zł. Kara została ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez Stronę w 2016 r., tj. 1 149 227,79 zł, co stanowi ok 6 % ww, przychodów i mieści się w ustawowych granicach określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.b.r. i jednocześnie nie przekracza progu 10% przychodów osiągniętych z wykonywania czynności rewizji za 2016 r.

Kara nałożona zaskarżoną decyzją jest zatem niższa zarówno procentowo, jak i kwotowo od orzeczonej w Uchwale.

Dodatkowo organ argumentował, że Skarżąca porównuje wymiar kary jedynie nominalnie. Wymiar ekonomiczny kary jest jednak znacznie niższy z uwagi na zjawisko inflacji (utrata wartości pieniądza w czasie), która tylko w porównaniu sierpień 2021 - sierpień 2022 wyniosła 16,1 %.

W Zaskarżonej decyzji Organ podkreślił, że celem nałożonej kary jest odniesienie przede wszystkim skutku prewencyjnego, tj. podniesienia jakości badania finansowego, co pozwoli Stronie uniknąć tego typu nagannych działań w przyszłości. Organ ocenił, że szkodliwość popełnionych naruszeń jest istotna, a ryzyka z tym związane wysokie. Co do okoliczności dotyczącej czasu trwania naruszeń i ich liczby, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że analogiczne delikty były popełniane systematycznie, mają więc charakter wielokrotnego naruszenia. Co do stopnia przyczynienia się do powstania naruszenia Organ wskazał, że Strona miała pełną możliwość wykonania wszystkich wymaganych czynności dla przeprowadzenia badań sprawozdań, a zatem mogła uniknąć dopuszczenia, się naruszeń. ustalonych przez KRBR, gdyby dołożyła należytej staranności przestrzegając wymogów określonych przepisami prawa i standardami.

Organ uwzględnił ponadto, że:

• przeciwko Stronie nie były wcześniej prowadzone postępowania administracyjne i nie wymierzono jej kary,

• Strona bez zastrzeżeń współpracowała z kontrolerami oraz udzielała obszernych wyjaśnień w toku postępowania administracyjnego,

• firma audytorska bez zwłoki wdrożyła zalecenia pokontrolne i kolejna kontrola, przeprowadzona w 2017 r., nie wykazała po stronie Skarżącej istotnych nieprawidłowości.

Ponadto PANA uwzględniła fakt upływu 5-letniego okresu nakładania kary administracyjnej liczonego od chwili popełnienia naruszenia prawa, co nastąpiło w stosunku do naruszeń dotyczących nieterminowego uregulowania opłat za dwa kwartały 2015 r.

Wreszcie Organ dokonał analizy podstawy wymiaru kary i przyjął, że to przychód Strony z czynności rewizji finansowej za 2016 r., a nie za 2018 r. stawowi podstawę naliczenia kary – czym zrealizował zalecenia wynikające z wyroku WSA z dnia 28 października 2021 r. (VI SA/Wa 766/21).

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.b.r., biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. Zatem takie postępowanie dotyczy odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta. Natomiast w art. 27 ust. 1 u.b.r. określone jest m.in. postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Są to zatem niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach. Odrębności tej nie uchyla bynajmniej okoliczność, że ustalenia dotyczące deliktów administracyjnych podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych i deliktów dyscyplinarnych poczynione zostały w ramach jednego postępowania kontrolnego. Zatem zarzut sprowadzający się do braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji wyników postępowań dyscyplinarnych i znaczenia orzeczeń dyscyplinarnych zapadłych wobec biegłych rewidentów, działających na rzecz Skarżącej, wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy i z tej przyczyny nie powinien zostać uwzględniony. W przeciwieństwie do odpowiedzialności dyscyplinarnej, która opiera się na zasadzie winy, odpowiedzialność za delikty administracyjne (naruszenia u.b.r.) ma charakter obiektywny. Oznacza to, że omawiana odpowiedzialność nie opiera się na kryterium winy sprawcy, lecz na fakcie naruszenia obowiązku prawnego. Jest więc ona odpowiedzialnością przedmiotową – ex lege.

Odpowiedzialność ta opiera się ponadto na zobiektywizowanych miernikach postępowania – które Organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie zaś na winie poszczególnych biegłych rewidentów. Istotą zarzutu wobec Strony jest bowiem wdrożenie nieskutecznego systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz niedostatecznego dbania przez Stronę o przestrzeganie przez biegłych rewidentów obowiązujących regulacji (naruszenie w art. 49 ust. 1 u.b.r.). Strona obowiązana była nie dopuścić do popełnionych błędów - nawet jeśli były one niezawinione.

Organ dodatkowo zauważył, że w przywołanych przez Skarżącą postępowaniach dyscyplinarnych wobec trójki biegłych rewidentów zapadły orzeczenia o nałożeniu kary natomiast umorzenie postępowania wobec p. K. W. nastąpiło nie dlatego, że nie doszło do naruszeń ustalonych w trakcie kontroli, lecz z powodu oceny dokonanej przez Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego - w postępowaniu dyscyplinarnym, toczącym się w zakresie jednego z pięciu kontrolowanych badań - o znikomej społecznie szkodliwości czynu. Ocena taka nie ogranicza w żaden sposób możliwości dokonania samodzielnej oceny całokształtu sprawy przez organ orzekający w postępowaniu administracyjnym, prowadzonym wobec podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych (obecnie: firm audytorskich), tym bardziej że ustalenia kontroli stwierdzały wystąpienie-istotnych naruszeń we wszystkich pięciu kontrolowanych badaniach.

W związku z powyższym Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana według kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie swojej właściwości ocenił zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) - dalej także: "P.p.s.a.".

Reasumując Sąd orzeka na podstawie akt sprawy oceniając zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powołanych przepisów Sąd miał na uwadze również treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 766/21, którym uchylono poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję organu z dnia 22 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania.

Jak wynika z ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. przesądzone zostało, za jaki okres może zostać na Skarżącą nałożona kara pieniężna z uwzględnieniem uzyskanych przez Spółkę w 2016 r. przychodów.

Dokonując pod tym kątem kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ w sposób prawidłowy wykonał obowiązujące go wytyczne co do dalszego postępowania wynikające z powyższego wyroku, gdyż jako podstawę naliczenia kary pieniężnej przyjął przychód z wykonywania przez Skarżącą w ww. okresie czynności rewizji finansowej. Podkreślić przy tym należy, że wysokość naliczonej w ten sposób kary finansowej nie przekracza granic ustawowych, zarówno w wymiarze kwotowym jak i procentowym.

Odnosząc się następnie do kwestii zarzutów naruszenia w niniejszej sprawie przez organ prawa procesowego wskazać należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego statuują zasady ogólne postępowania administracyjnego, tj.: zasadę kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu administracyjnym, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz zasadę praworządności (art. 6 k.p.a.) Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany: 1) podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, 2) rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ przy ustalaniu prawdy obiektywnej na podstawie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może zgodnie ze swoją oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w danej sprawie ustalić stan faktyczny (art. 80 k.p.a.).

Sąd stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekający organ, wskazanych zasad ogólnych k.p.a. Organ w sposób nie budzący zastrzeżeń zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w tej sprawie i właściwie go ocenił, nie naruszając przy tym żadnej ze wskazanych zasad ogólnych k.p.a., ani też norm wynikających między innymi z treści art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Nie budzi także większych zastrzeżeń konstrukcja i treść uzasadnienia zaskarżonego aktu. Zawiera on wszystkie wymagane przez przepisy prawa elementy (art. 107 § 3 k.p.a.), pozwalające na zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia.

Organ miarkując wysokość kary uwzględnił przy tym regulacje dotyczące nakładania kar pieniężnych, w tym także art. 189d wskazując w szczególności na szkodliwości stwierdzonych naruszeń i ryzyka z tym związane.

Prawidłowo także organ uznał, że w tej sprawie nie mogą mieć decydującego znaczenia wyniki postępowań dyscyplinarnych dotyczących poszczególnych biegłych rewidentów dokonujących w imieniu Spółki badań finansowych, gdyż jak wynika z art. 31 ust. 1 u.b.r., biegły rewident podlega odrębnie odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. Tymczasem nałożona na Skarżącą kara dotyczy odpowiedzialności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, stosownie do treści art. 27 ust. 1 u.b.r. Są to więc niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach (vide: wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 1477/18).

W tych okolicznościach Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną, wydanej w sprawie decyzji, został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości co do istotnych w sprawie okoliczności.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że podjęte przez organ rozstrzygnięcie naruszało art. 139 k.p.a., pogarszając jej sytuację w porównaniu do poprzednio wydanej decyzji organu z dnia 22 grudnia 2020 r., uchylonej następnie przez Sąd.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są jednak zasadne. Zgodnie bowiem z art. 139 k.p.a., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zatem istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Tymczasem z treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie Strona konfrontuje ze sobą dwie decyzje odwoławcze. Na dodatek, decyzja z 22 grudnia 2020 r., do której Strona się odwołuje, została uchylona przez Sąd prawomocnym wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 766/21, a więc wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie można więc twierdzić, że doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, ponieważ w sprawie nie zaistniała hipoteza z art. 139 k.p.a.

Skarżąca zauważa, że regulacja art. 139 k.p.a. pomija problematykę pogarszania sytuacji strony postępowania przez organ administracji publicznej ponownie rozpatrujący sprawę, szczególnie po orzeczeniu kasacyjnym sądu administracyjnego, uważa jednak, że jest to regulacja niepełna. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis art. 139 k.p.a. zakazuje organowi odwoławczemu pogorszenie sytuacji strony jedynie w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś do własnej decyzji wyeliminowanej uprzednio z obrotu prawnego.

Należy także wskazać, że wbrew stanowisku Strony, istnieje regulacja chroniąca stronę przed pogorszeniem jej sytuacji w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, która zawarta jest w art. 134 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Adresatem tej normy jest Sąd, w związku z czym organ wydając przedmiotową decyzję nie mogło tego przepisu ani zastosować ani tym bardziej naruszyć.

Jak natomiast wskazuje się w doktrynie na tle art. 134 § 2 P.p.s.a. ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (B. D.., A. K.., M. N., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II z powołaniem się na: J. Z,, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa prof. Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.