Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 639/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 września 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego za 2006 rok, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że w 2006 roku strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała paliwo ze źródeł niewiadomego pochodzenia, od którego nie pobrano podatku akcyzowego. Na pokrycie tego zakupu spółka przedstawiła faktury, w których jako wystawców wskazano: spółkę B z siedzibą w Poznaniu i spółkę C z siedzibą w Poznaniu. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku ww. postępowania kontrolnego stwierdzono, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie obrotu olejem napędowym polegała na wystawianiu "pustych" faktur i była działalnością fikcyjną o charakterze przestępczym. Spółki te nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadały zaplecza technicznego do przechowywania i dystrybucji paliwa i pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podmioty te nie były dostawcami paliwa do firmy podatnika, nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiały "puste" faktury, mające dokumentować takie transakcje. Rola tych spółek polegała na pozorowaniu czynności w zakresie obrotu olejem napędowym celem wydłużenia łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach i tym samym ukrycia faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Faktury wystawione przez te spółki dla spółki A w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy (dostawy paliwa były realizowane, lecz od innych nieznanych podmiotów). Również spółka D, którą wskazywano jako dostawcę paliwa dla spółki B i spółki C, w rzeczywistości nie dokonywała dostaw oleju napędowego do tych firm (nie była w posiadaniu paliwa, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności oraz nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą paliwa). Okoliczności transakcji takie jak: brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką na rzecz nieznanych osób, celowe zatajanie nazwisk rzekomych przedstawicieli lub wskazywanie fikcyjnych danych, niepodejmowanie żadnych czynności w celu sprawdzenia podmiotu oferującego towar akcyzowy oraz źródła pochodzenia oferowanego do sprzedaży paliwa, świadczą o tym, że strona świadomie występowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm wprowadzających na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Organ podatkowy podkreślił, że to podatnik ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego nabywa wyroby akcyzowe. Jeśli nie potrafi udowodnić, że jego kontrahent zapłacił akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu, jako nabywca takich wyrobów staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 269/07). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka A jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec braku danych dotyczących parametrów zakupionego oleju napędowego przyjęto stawkę podatku akcyzowego według najkorzystniejszej dla podatnika najniższej stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego wysokości 1.048 zł/1000 litrów, wynikającej z poz. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast ilość nabytego przez spółkę A w okresie od stycznia do grudnia 2006 roku oleju napędowego pochodzącego z nieznanych źródeł ustalono, przyjmując ilości wskazane w przedstawionych przez spółkę fakturach.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie bądź zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na to, że skarżąca spółka jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z jednofazowości akcyzy i niewykazania przez organ podatkowy, że do zapłaty tego podatku nie doszło na pierwszym etapie obrotu tym towarem oraz ze względu na to, że podatnik jako odbiorca faktur VAT, których wystawcami były: spółka B i spółka C, przy dochowaniu należytej staranności nie mógł przewidzieć, że nabywany towar pochodzi z nieznanego źródła, który nie został wcześniej opodatkowany przez dostawcę.

Skarżąca spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej w sytuacji braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

2) naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie zasady jednofazowości opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym;

3) naruszenie art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego niezastosowanie oraz nieuwzględnienie analogicznych przepisów w tym zakresie wynikających z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE;

4) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie stanowi spójnej i logicznej całości, a w istocie jest tylko pozorne i nieadekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

5) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie, że akcyza od oleju napędowego nabytego od spółki B oraz spółki C nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu oraz niewyczerpanie przez organ wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia, że akcyza nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu;

6) rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo braku kompletności postępowania dowodowego i niezebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków pozostałych wspólników skarżącej spółki, tj. H. W., M. W. i D. W. oraz w postaci bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli i pracowników spółki B w osobach: J. I., R. B., D. N i R. M. na okoliczność realizacji transakcji zakupu oleju napędowego przez skarżącą spółkę;

7) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadków oraz oświadczeń wspólników skarżącej spółki.

W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że Dyrektor UKS bezpodstawnie przyjął, że nabywany przez spółkę olej napędowy pochodził z nieznanego źródła oraz nie udowodnił, że w przypadku nabywanego towaru akcyzowego w postaci oleju napędowego nie została określona lub zadeklarowana prawidłowa kwota podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem przez producenta lub sprzedawcę, od którego nabywały spółki B oraz C, gdyż spółki te mogły występować jako pośrednicy w obrocie paliwami. Zarzucono również organowi niekonsekwencję, wskazując, że z jednej strony kwestionuje w ogóle fakt nabywania oleju napędowego od spółek B oraz C, a wystawione faktury określa mianem "pustych", a z drugiej strony do prawidłowego ustalenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku przyjmuje ilość oleju napędowego wynikającą z wcześniej zakwestionowanych faktur VAT.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 21 marca 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania, wskazując, że na podstawie zeznań R. W. oraz B. G. (jego córki) ustalono, że działalnością w firmie zajmował się tylko R. W., który nawiązywał kontakty handlowe, zamawiał paliwo i płacił za nie. To nie zeznania wspólników, lecz ogół zebranego materiału dowodowego pozwolił na udowodnienie, że występujące w łańcuchu dostawców firmy paliwem nie handlowały. Pozostali wspólnicy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie wnieśli nic nowego do sprawy. Sam R. W. zasłaniał się najczęściej brakiem wiedzy i pamięci co do współpracy z rzekomymi dostawcami. Dlatego przesłuchanie pozostałych wspólników z pewnością nie wniosłoby nic nowego do sprawy, lecz jedynie w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby postępowanie. Pozostałe osoby natomiast były wielokrotnie przesłuchiwane w ramach śledztwa nr [...]. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem materiały zgromadzone w trakcie innego postępowania, w tym karnego, stanowią pełnoprawny dowód postępowaniu podatkowym. Ponadto powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (..) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1904/07). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciąża wyłącznie podatnika (wyrok NSA o sygn. akt III SA 1948/95).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika wprost, że spółki: B i C były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu "pustych", fikcyjnych faktur na sprzedaż paliwa. Wynika to choćby z zeznań osób, które w ww. firmach taką to właśnie działalnością się zajmowały, tj. W. F., R. B., D. N. oraz J. I. Natomiast strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów. W związku z powyższym należało uznać, że faktycznym dostawcą tego paliwa nie mogły być ww. spółki, lecz inny, nieznany dostawca. Skoro zaś ww. spółki nie były faktycznym źródłem nabywanego przez stronę paliwa, to dopiero skarżącą spółkę należy uznać za faktycznego nabywcę paliwa, gdyż to ona w rzeczywistości nabywała paliwo, dysponowała nim i zużywała na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z powyższym stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że z faktur wynika zakres przebiegu transakcji (ilość paliwa kupowanego z nieznanego źródła). Jeśli transakcja miałaby mieć inny przebieg i zakres, to rzeczą podatnika jest zawrzeć innej treści umowę oraz wystawić faktury zgodnie z ich faktycznym przebiegiem i zakresem, a nie ex post wysuwać twierdzenia sprzeczne z wystawionymi dokumentami. Nie jest rzeczą organów podatkowych udowadniać takie twierdzenia (wyrok NSA o sygn. akt I FSK 500/05).

Organ odwoławczy podkreślił również, że zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy nie obliguje go do wskazania źródła pochodzenia towaru. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury (...) opisują rzeczywiste transakcje (wyrok NSA o sygn. akt 1409/09). Ponadto nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń skarżącego (wyrok WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 652/09). Jednocześnie w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony przez ww. spółki, które nie składały deklaracji i nie dokonywały rozliczeń z tego tytułu. Podatku tego nie uiściła również skarżąca spółka. Dopiero zaś wykazanie, że należny podatek został zapłacony, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W niniejszej zaś sprawie strona nie wykazała, że podatek został zapłacony przez nią bądź we wcześniejszym etapie obrotu.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.72.1 ze zm.). Z przepisu tego oraz regulacji szczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Takie stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. nr C 325/99, w którym stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których nie została zapłacona akcyza może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Wskazano również, że jeżeli wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego. O ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Organy podatkowe mogą żądać zapłaty akcyzy w przypadku, gdy można ustalić producenta wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawcę. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu wyrobów bez względu na to, czy działał w dobrej wierze czy nie nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym regulacje nie pozostają w sprzeczności z art. 6 Dyrektywy Rady. Przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym będący podstawą materialnoprawną w niniejszej sprawie nie narusza prawa unijnego. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym w sposób dostateczny wykazał, że akcyza od zakwestionowanego wyrobu nie została zapłacona na wcześniejszym etapie, to ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. To podatnik, mając na uwadze prawidłowość zawieranych transakcji, winien sprawdzić, czy na wcześniejszym etapie obrotu była zapłacona akcyza i miał takie narzędzia np. sprawdzenie w Urzędzie Celnym, czy spółki są zarejestrowanymi podatnikami. Biorąc natomiast pod uwagę okoliczności prowadzonej przez stronę działalności strony w zakresie współpracy z ww. spółkami należy stwierdzić, że podatnik był świadomy, że wprowadza do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

W skardze na powyższą decyzję spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty i twierdzenia podniesione w odwołaniu. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania podatkowego w przeważającej części w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań (w zakresie działalności spółek B i C), w którym skarżąca nie występowała w charakterze strony, bez powtórzenia odpowiednich czynności w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej spółki, co uniemożliwiło skarżącej wykonywanie uprawnień, które przysługiwałyby jej jako stronie (zadawanie pytań świadkom, składanie wniosków dowodowych), naruszając jednoznacznie i rażąco jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu,

- niezgromadzenie wszechstronnego materiału dowodowego w zakresie współpracy spółki A ze spółką B oraz spółką C, w szczególności nieskonfrontowanie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do dwóch wskazanych wyżej podmiotów z wyjaśnieniami składanymi przez osoby reprezentujące i pracujące dla spółki A i jednoczesne danie wiary w całości wyjaśnieniom składanym przez osoby reprezentujące i pracujące w spółkach B oraz C w sytuacji, gdy choćby tylko ze spółką B współpracowały inne podmioty, które zostały analogicznie potraktowane jak skarżąca i których stanowisko (na pewno zbieżne do stanowiska reprezentowanego przez spółkę A) miałoby istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a mianowicie doprowadziłoby do ustalenia, że firma B (podobnie spółka C) w rzeczywistości handlowała paliwem, a transakcje w tym zakresie dokumentowała rzetelnymi fakturami VAT.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ II instancji de facto powielił uchybienia, których dopuszczono się w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i powtórzono argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i czyniących zadość wymogom z art. 124 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 roku skarżąca spółka nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT – spółki B i spółki C, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego za 2006 rok, materiałach postępowań kontrolnych dotyczących ww. podmiotów oraz materiałach postępowania karnego. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnym w niniejszej sprawie roku 2006 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Powyższe okoliczności – wbrew zarzutom skargi, świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika wprost z zeznań świadków (osób występujących jako przedstawiciele i pracownicy ww. podmiotów), którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Natomiast skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, mających świadczyć o tym, że dostawy paliwa na jej rzecz rzeczywiście były realizowane przez ww. podmioty, co czyni twierdzenia skargi w powyższym zakresie gołosłownymi. W tej sytuacji – wbrew twierdzeniom skargi, organy nie były zobowiązane do poszukiwania z urzędu ewentualnych kontrahentów tych podmiotów, które – zdaniem skarżącej potwierdziłyby rzeczywisty obrót paliwem przez ww. spółki. Wskazana w toku postępowania podatkowego jako dostawca paliwa do tych podmiotów spółka D – jak prawidłowo wykazały organy na podstawie zebranego materiału dowodowego – również była podmiotem fikcyjnym, tzn. nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwem i nie dokonywała dostaw paliwa, ponieważ nie była w jego posiadaniu, nie dysponowała w tym zakresie niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zapleczem pracowników.

Należy także zwrócić uwagę na zeznania R. W. – wspólnika skarżącej spółki, działającego w jej imieniu, który w zakresie istotnych okoliczności dotyczących współpracy pomiędzy skarżącą spółką a spółkami B i C twierdził, że ich nie pamięta albo nie zna. Powyższe niewątpliwie było ukierunkowane na uniknięcie odpowiedzialności z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Nie sposób bowiem przyjąć, że wspólnik odpowiedzialny za nabywanie paliwa przez spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie posiada wiedzy albo nie pamięta tak istotnych okoliczności dotyczących tego nabycia i to na dużą skalę. Jednocześnie niewskazanie okoliczności, które uwiarygodniłyby rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy tymi podmiotami potwierdza prawidłowość ustaleń organów, że tenże obrót w rzeczywistości nie miał miejsca. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy słusznie również uznał w tej sytuacji jako zbędne przesłuchanie pozostałych wspólników skarżącej spółki. W toku postępowania podatkowego nie wskazali oni na żadne okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego i które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo również organ odwoławczy uznał za bezpodstawne wnioski skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków (przedstawicieli i pracowników spółek B i C), których zeznania były wyczerpujące i zbieżne oraz konsekwentne także po przeprowadzeniu konfrontacji z przedstawicielem skarżącej spółki. Bezzasadne w ocenie Sądu są również zarzuty skarżącej odnośnie pośredniego charakteru większości dowodów w sprawie, który miał spowodować pozbawienie skarżącej możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i uprawnień z tym związanych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie całkowicie uprawnione było więc włączenie przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz postępowania karnego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu. W konsekwencji strona skarżąca mogła się z tym materiałem zapoznać, odnieść się do niego i złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Jednocześnie wobec tego, że skarżąca nie złożyła żadnych przeciwdowodów, ani w sposób skuteczny nie podważyła okoliczności wynikających z tego materiału, brak było podstaw do powtarzania tych dowodów z udziałem skarżącej w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego, co jednak nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek uprawnień strony w tym zakresie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zeznania R. W. prowadzącego działalność w imieniu skarżącej spółki w zakresie nabycia paliwa, który podał, że współpracę ze spółką B nawiązał za pośrednictwem nieznajomego, który się pojawił w bazie w K., a płatność za paliwo dokonywana była gotówką w momencie dostawy. Poza tym nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy choćby w podstawowym zakresie dotyczącym osób reprezentujących rzekomego kontrahenta, okoliczności i warunków tej współpracy, dokumentacji z tym związanej oraz źródła pochodzenia paliwa, twierdząc, że nie zna albo nie pamięta tych danych. Tego rodzaju danych i z tych samych powodów nie podał również w odniesieniu do spółki C, wskazując jedynie, że płatność była dokonywana gotówką, która była wręczana kierowcom, nie podając nawet, w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że miały legalny charakter i świadczą o rzetelnych działaniach skarżącej spółki. Gdyby bowiem legalny obrót rzeczywiście miał miejsce, strona skarżąca (osoba działająca w jej imieniu) niewątpliwie byłaby w stanie wskazać podstawowe szczegóły dotyczące tego obrotu, także za pomocą określonych dowodów, potwierdzające legalność działań. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącej, niezależnie od tego, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest bowiem pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04).

Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wykazała, z jakiego źródła pochodził nabywany w 2006 roku olej napędowy, jak również nie wykazała, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazana jako dostawca paliwa spółka D również – jak wykazało postępowanie podatkowe – była podmiotem fikcyjnym, a zatem nie mogła być faktycznym dostawcą paliwa. W tej sytuacji zgodnie z zasadami logiki należało więc przyjąć, że skoro ww. podmioty (spółka B i spółka C) faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Poza tym skarżąca zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazała na jakiekolwiek dowody mające świadczyć o tym, z jakiego rzeczywiście źródła pochodził nabywany przez skarżącą olej napędowy. Tego rodzaju dowody nie zostały również ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wobec czego bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia tej okoliczności. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza.

Należy bowiem podkreślić, że zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Stanowisko to w pełni odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżąca kwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez ww. spółki widniejące na fakturach, to powinna przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem skarżąca ograniczyła się jedynie do gołosłownej polemiki ze stwierdzeniami organów w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z nich okoliczności, co przy prawidłowości i trafności tychże wniosków organów nie może prowadzić do podważenia poczynionych przez nie ustaleń faktycznych.

Należy także podkreślić, że to skarżąca, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywała paliwo poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Tego rodzaju sprawdzenie – jak słusznie przyjęły organy podatkowe mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym.

W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącą paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącą paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącą paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącą nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09).

Skoro zatem skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to nawet przy sugerowanym przez skarżącą przyjęciu, że paliwo było dostarczone przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach (co jednak – jak wykazano powyższej jest nieuprawnione w świetle materiału dowodowego sprawy), brak było podstaw do zwolnienia skarżącej jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego, który zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Sama skarżąca nie była bowiem w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego znajdującej wyraz w przepisach prawa krajowego oraz wspólnotowego.

W odniesieniu natomiast do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. ilości oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi – powyższe nie świadczy o niekonsekwencji organów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że transakcje stwierdzone tymi fakturami i pomiędzy podmiotami w nich określonymi rzeczywiście nie miały miejsca. Jednocześnie jednak ustalono, że skarżąca spółka faktycznie weszła w posiadanie oleju napędowego, który zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z tym że nabyty olej pochodził z nieujawnionego źródła, a przedstawione faktury miały pozorować legalność tego nabycia. W konsekwencji organy słusznie przyjęły ilości nabytego paliwa widniejące na tych fakturach. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów ani okoliczności, z których wynikałyby ilości nabytego paliwa odmienne od przyjętych przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 270).