Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2547/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ut. 1 pkt 38c, art. 24 ust. 8a, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 30da
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 161/20 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.510.2019.3.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ke 161/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2020 r. (nr 115-KDIT3.4011.510.2019.3.PS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł: na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego oraz na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia następujących przepisów, tj.:

- art. 30b ust. 2 pkt 4, 22 ust. 1f pkt 1 oraz pomocniczo art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 30da ust. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatkową opisaną w art. 30da ust. 10 w/w ustawy, "Skarżący powinien ustalić jego wartość" w oparciu wyłącznie o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., czyli ogólnie na poziomie wydatków historycznych poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", które zostały następnie przekazane spółce w drodze wymiany udziałów w zamian za jej udziały, z pominięciem przepisu z art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.;

- art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (jako lex specialis do art. 23 ust. 1 pkt 38c w/w ustawy ) w zw. z art. 30da ust. 10, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i nieuznanie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatkową opisaną w art. 30da ust. 10 w/w ustawy, "Skarżący powinien ustalić jego wartość" w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 30da ust. 10, art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, czyli na poziomie wartości wkładu określonego w umowie w spółki w postaci udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", która to wartość odpowiada wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej wydanych na rzecz Skarżącego w ramach opisanej we wniosku transakcji "wymiany udziałów" opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Ponadto w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, iż właściwym było nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uznając, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz regulują odrębne stany faktyczne, aniżeli opisany w niniejszej sprawie, a do tego podlegający interpretacji na mocy przepisów o exit tax obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zestawienie treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, motywów wyroku sądu pierwszej instancji oraz zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia na jakiej zasadzie ustala się koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce nabytych w drodze wymiany udziałów na zasadzie określonej w art. 23 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sformułowanego na jego tle pytania, bezpośrednio kwestią sporną jest ustalenie wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., z uwagi na zmianę rezydencji podatkowej Skarżącego (tzw. "exit tax"). Niemniej jednak z uwagi na brzmienie przywołanego przepisu, wartość ta zależna jest od kosztów uzyskania przychodów, gdyby dany składnik majątku został odpłatnie zbyty. Mając na względzie, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło udziałów w spółce objętych w drodze wymiany, zasadniczego znaczenia nabiera zatem wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. – czyli przepisu, który wprost reguluje to zagadnienie.

W tym zakresie strona skarżąca, wskazując właśnie na art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., wywodzi, że koszty te powinny być ustalane zgodnie z wartością nominalną udziałów zbywanych (koszty aktualne). Przywołany przepis zawiera bowiem odesłanie do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Organ zaś argumentował, także odnosząc się do art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., że koszty te należało ustalić jako tzw. "koszty historyczne". Sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę prawną sformułowaną przez organ, zwrócił uwagę, że znajduje ona potwierdzenie w literalnym brzmieniu tego przepisu. Dotyczy on bowiem wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie udziałów w spółce, której udziały zostały następnie przekazane spółce nabywanej.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki objętych w drodze wymiany, wiąże je z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów przekazywanych. Pierwszy człon tego przepisu stanowi bowiem, że do kosztów należy zaliczyć wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie udziałów "przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów". Innymi słowy podatnik uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, ale kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione nie na objęcie tych udziałów, lecz na objęcie udziałów przekazanych tej spółce na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Przepis ten zawiera wprawdzie odesłanie do art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – niemniej jednak nie świadczy ono, tak jak utrzymuje strona skarżąca, że stanowią one lex specialis względem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przeciwnie, odesłanie to należy rozumieć jako logiczne uzupełnienie wykładanego przepisu, pozwalające na ustalenie wartości wydatków poniesionych na nabycie udziałów przekazanych później spółce. W zależności zatem od tego, czy udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, czy też objęte w inny sposób, znajdą zastosowanie odpowiednio art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. przewiduje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze wymiany ustala się w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem tych udziałów, które są przekazywane spółce – a nie tych, które podatnik nabywa od tej spółki w drodze wymiany. Podkreślenie to jest o tyle istotne, że podążając za tokiem argumentacji strony skarżącej należy dostrzec, iż błędnie wyłożyła ona powyższy przepis, przyjmując, że skoro obejmuje udziały w zamian za inne udziały, obejmuje je w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Rozumowanie to jednak jest – tak jak była o tym mowa powyżej – sprzeczne z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego o charakterze wtórnym (tj. będące pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego) należało uznać za chybione.

3.4. Zarzut naruszenia art. 14a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest zaś o tyle bezzasadny, że przywołane przez pełnomocnika strony skarżącej wyroki dotyczą zagadnień prawnych, które nie są adekwatne do sprawy.

Przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4059/14) dotyczy przymusowego umorzenia udziałów, do którego zastosowanie znalazł art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. W brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. przepis ten nie zawierał odesłania do art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a jedynie do art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Uwagi te znajdują zastosowanie również w odniesieniu do pozostałych wyroków wymienionych w motywach skargi kasacyjnej.

3.5. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na aprobatę, ponieważ naruszenie tego przepisu zostało przypisane Sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik strony skarżącej wprost bowiem wskazał, że naruszenia tego przepisu upatruje w tym, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej wykładni przepisów prawa materialnego i nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Rzecz jednak w tym, że adresatem tego przepisu są organy podatkowej, a nie sądy administracyjne. Innymi słowy, sąd administracyjny nie może tego przepisu naruszyć bezpośrednio, a jedynie w ten sposób, iż nie dostrzeże uchybienia temu przepisowi przez organ, czyli w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.