Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1910/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 615/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 października 2018 r. nr SKO.FP/41.4/137/2018/10513 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 615/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia r. nr SKO.FP/41.4/137/2018/10513 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 oraz art. 174 p.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4, art. 269 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – przez sformułowanie nieprawidłowych i sprzecznych z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dn. 3 lutego 2014 r. sygn. akt lI FPS 11/13 oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 sygn. akt P 33/09 ocen prawnych i wskazań dla organu co do dalszego postępowania, a mianowicie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przyjmować pogląd, że o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów (kontenerów telekomunikacyjnych) decyduje trwały związek z gruntem, podczas gdy tego typu obiekty, nawet gdy nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, ponieważ nie należą do kategorii obiektów expressis verbis wymienionych w przepisach ustawy Prawo budowlane;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji z powodu naruszenia wskazanych przepisów tej ustawy, mimo że ich naruszenie, o ile miało miejsce, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że o kwalifikacji spornych obiektów (kontenerów telekomunikacyjnych) jako budynków lub budowli decyduje ich trwały związek z gruntem, podczas gdy obiekty, nawet gdy nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, ponieważ nie należą do kategorii obiektów expressis verbis wymienionych w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Strony Przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargę kasacyjną wniesionych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze reprezentowane przez prezesa wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związanej związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sformułowane w skardze kasacyjnej oraz kolejnych pismach zarzuty wskazują, że kwestią problemową, wokół której ogniskuje się spór, jest rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera telekomunikacyjnego.

Według organów jest to budowla, a według strony wnoszącej skargę kasacyjną kontener stanowi budynek. Sąd pierwszej instancji zaprezentował pogląd, że aby kontener uznać za budynek niezbędne jest jego trwałe związanie z gruntem. Zdaniem Sądu kontener tej cechy – trwałego związania z gruntem - nie posiada i z tego względu nie można uznać go za budynek.

Zauważyć również należy, że zagadnienie kwalifikacji kontenerów jako budynków było rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 maja 2022 r. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21, oraz późniejsze np. z 16 lutego 2023 r. III FSK 3223/21, III FSK 505/22, z 23 lutego 2023 r. III FSK 3582/21 i in. wydane w analogicznym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Dla porządku wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż to one determinują zakres postępowania wyjaśniającego. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych spółki. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Pozwoli to bowiem dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Analiza ta ma bowiem przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca podatkowy wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej kontenery telekomunikacyjne skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., poz. 1623, t.j. ze zm.), dalej: "p.b.".

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach P.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Odnośnie do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie wprowadzając definicję podatkową budowli ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021r., III FSK 2821/21; publik. CBOSA).

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty skarżącej, podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związane".

W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r. III FPS 1/21 zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Zastrzec należy, tu znowu przez wzgląd na stanowisko skarżącej, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu sięgając do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w Kodeksie cywilnym, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w Kodeksie cywilnym. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy Kodeksu cywilnego które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich.

Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocenia pozwala uznać czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

Z akt wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii zostały poczynione również w oparciu o dowód z opinii biegłego. Z tej opinii wynika, że kontenery posadowione na gruncie umieszczone są luźno na fundamentach, nie są z nimi trwale związane i można je przenieść za pomocą odpowiedniego sprzętu w inne przygotowane miejsce. Natomiast kontenery ustawione na dachach budynków są do nich zamocowane za pomocą rusztów stalowych, zakotwiczonych do podłóg i konstrukcji dachów poszczególnych budynków śrubami. Kontenery można oddzielić od budynku przy użyciu prostych technologii (odkręcenie lub odcięcie śrub) i także można je przenieść za pomocą odpowiedniego sprzętu w inne przygotowane miejsce. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie były trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji z powodu naruszenia wskazanych przepisów tej ustawy, mimo że ich naruszenie, o ile miało miejsce, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie jednak stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) mogło wpłynąć bezpośrednio przeprowadzone postępowanie dowodowego. Nie budzi wątpliwości kwestia, że ‒ zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ‒ do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Należy jednak zwrócić uwagę, że rozpoznawane łącznie sprawy dotyczą lat podatkowych 2008-2009. Trafnie zauważył także, sąd pierwszej instancji, że znaczący upływ czasu może powodować trudności w przeprowadzeniu dodatkowych dowodów (np. dowodu z oględzin) z uwagi na zaistniałe w międzyczasie zmiany, co do istnienia spornych kontenerów lub sposobu ich posadowienia. Dlatego też stwierdzono, że jeżeli organ odwoławczy uzna, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska rozważy zasadność dopuszczenia dalszych dowodów.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny.

Nie mógł zostać także naruszony przepis art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński