Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 41/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24  ust. 5 pkt 1, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 234/20 w sprawie ze skargi T.M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.674.2019.2.IR UNP: 923199 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 234/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T.M. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 8 lipca 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest pracownikiem spółki z o.o. W. od 6 października 2014 r. (dalej "spółka"), która jest podmiotem polskim, a jej jedynym wspólnikiem jest angielska korporacja W. Spółka wykonuje swoją działalność tylko i wyłącznie na terenie Polski. Z tytułu zatrudnienia wnioskodawca osiąga dochód, który jest opodatkowany w Polsce, a płatnikiem podatku jest spółka. W 2017 r. nabył instrument finansowy emitowany przez korporację angielską W. Nabyte przez skarżącego opcje korporacji angielskiej są udziałami zwykłymi w kapitale spółki. Umowa nabycia opcji ma formę aktu notarialnego. Wnioskodawca dokona zrzeczenia się połowy posiadanych instrumentów finansowych na rzecz korporacji angielskiej. Z tytułu posiadanych przez wnioskodawcę udziałów osiągnął przychód,

a kwota przychodu została przelana na osobisty rachunek bankowy wnioskodawcy

w Polsce. Wnioskodawca jest zameldowany w Polsce, nie jest rezydentem podatkowym w żadnym innym kraju.

W piśmie z 20 lutego 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka (W. z o.o.) posiada siedzibę w Polsce i w Polsce prowadzi działalność gospodarczą. W. Limited posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii, natomiast działalność prowadzona jest w Wielkiej Brytanii, USA, Kanadzie oraz w Polsce. W. Limited jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Umowa zakupu udziałów została zawarta

w formie aktu notarialnego w języku angielskim pomiędzy spółką W. Limited a wnioskodawcą. W tłumaczeniu uwierzytelnionym z języka angielskiego (tytuł umowy brzmi "Umowa opcji", natomiast w definicjach zawartych

w powoływanej ustawie: "Instrumenty opcji oznaczają 150,000 udziałów zwykłych klasy D po £ 0,01 każdy w kapitale Spółki z prawami określonymi w Umowie Spółki". Umowa zakupu udziałów została zawarta 23 marca 2017 r. w kancelarii w Bristolu i była odpłatna. Cena nabycia została zaproponowana przez spółkę W. Limited, a zaakceptowana przez wnioskodawcę. Nie nabył on udziałów w ramach programu motywacyjnego. Posiadane opcje w rozumieniu statutu spółki W. Limited oraz prawa obowiązującego w Wielkiej Brytanii są udziałami w spółce z o.o., związku z czym nie są instrumentami finansowymi, ani papierami wartościowymi. Punkt dotyczący zbycia udziałów w tłumaczeniu uwierzytelnionym aktu notarialnego brzmi: "zrzekasz się 75,000 Instrumentów Opcji przekazanych na Twoją rzecz

na podstawie Umowy Opcji ("Opcje Podlegające Zrzeczeniu") i zwalniasz Spółkę

ze wszystkich zobowiązań w ramach Umowy Opcji w odniesieniu do Udziałów Podlegających Zrzeczeniu". Zgodnie ze statutem spółki W. Limited oraz definicją przedstawioną w "Umowie opcji" w przypadku niniejszej transakcji terminy opcje i udziały są tożsame. Zgodnie z definicjami z aktu otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie stanowi należność z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów. Akt notarialny został sporządzony 1 marca 2019 r., zgodnie z którym skarżący odpłatnie zrzeka się udziałów na rzecz W. Limited.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że w złożonym wniosku o interpretację udziały zostały mylnie określone jako instrumenty finansowe, gdyż w świetle ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, one takimi nie są. Z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów nie został pobrany podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (po doprecyzowaniu):

Jak wnioskodawca powinien opodatkować dochód powstały z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów w angielskiej spółce z o.o.?

Zdaniem wnioskodawcy (po doprecyzowaniu stanowiska), dochód osiągnięty

z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów jest dochodem z umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") oraz podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.

2.2. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Wskazując m.in. na zapisy art. 3, art. 9, art. 10, art. 11, art. 20 updof w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie podniósł, że w rozstrzyganej sprawie ze względu na fakt, iż przedmiotem nabycia są opcje powiązane z udziałami spółki posiadającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, należy odnieść się do odpowiednich przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków

od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). W myśl art. 21 ust. 1 ww. Konwencji — "Inne dochody"— części dochodu inne niż wypłacane przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zatem, z uwagi na powyższe uregulowanie

art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, które wskazuje, że opodatkowanie dochodów powinno nastąpić w Państwie zamieszkania osoby fizycznej, do opodatkowania dochodu z tytułu wynagrodzenia za zrzeczenie się opcji na udziały należy zastosować przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w Polsce.

Organ podatkowy uznał, że w sprawie mamy do czynienia z otrzymanym przez wnioskodawcę wynagrodzeniem ustalonym w związku ze zrzeczeniem się przez niego opcji na udziały w korporacji angielskiej, które nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof, a tym samym przychód z tytułu tego wynagrodzenia nie może być kwalifikowany do źródła "kapitały pieniężne". Wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę w związku ze zrzeczeniem się opcji

na udziały stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 4 updof przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane

do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z o.o., która jest podmiotem polskim, a jej jedynym wspólnikiem jest korporacja angielska, od której w 2017 r. wnioskodawca nabył instrument finansowy emitowany przez tą korporację. Zatem przychody skarżącego z tytułu otrzymanego przez niego wynagrodzenia wyliczonego w związku ze zrzeczeniem się opcji na udziały, które uprawniały

do nabycia udziałów korporacji angielskiej – w kontekście art. 10 ust. 4 updof – nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z odpłatnego zbycia, pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Nadto, uzyskany przez wnioskodawcę dochód nie stanowi, jak uważa wnioskodawca, dochodu z tytułu umorzenia udziałów, ponieważ jak wynika z opisu stanu faktycznego wnioskodawca zrzekł się opcji na udziały, zatem nie otrzymał udziałów, które podlegałyby umorzeniu. Należy zatem przyjąć, że w momencie otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia wyliczonego w związku ze zrzeczeniem się przez niego opcji na udziały korporacji angielskiej powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 updof, który powinien być opodatkowany zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, tj. według skali podatkowej.

Dyrektor KIS podsumowując stwierdził, że na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że dochód osiągnięty z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów jest dochodem z umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa

w art. 24 ust. 5 pkt 1 updof oraz podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1d updof.

2.3. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do WSA w Łodzi skarżący zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ operuje określeniem "opcje na udziały". Przytaczając zasadniczą część uzasadnienia, skarżący wskazał, że to pojęcie nie odzwierciedla przedstawionego stanu faktycznego, gdyż przedstawiając stan faktyczny skarżący brał pod uwagę umowy zawarte w Wielkiej Brytanii, których stroną była spółka brytyjska i które zostały zawarte według norm prawnych obowiązujących na terenie Wielkiej Brytanii. Skarżący podkreślił, iż w celu skutecznego rozstrzygnięcia zagadnień związanych z opodatkowaniem przychodu powstałego w wyniku realizacji tych umów zlecił tłumaczenie powyższych umów

na język polski, jednak należy wziąć pod uwagę, iż nie wszystkie terminy, które znajdują zastosowanie przy realizacji tej transakcji mają tożsame odpowiedniki w prawodawstwie polskim. Zdaniem strony, wydaje się, że podstawowe znaczenie ma w tym przypadku określenie przedmiotu nabycia i zbycia oraz formy w jakiej zostało to dokonane.

Skarżący wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym przytoczył dokładne tłumaczenie definicji przedmiotu nabycia, a co za tym idzie i zbycia. Zgodnie z tym tłumaczeniem "opcje" w rozumieniu statutu spółki W. Limited oraz prawa obowiązującego w Wielkiej Brytanii są udziałami w spółce z o.o. Podobnie

w przypadku zbycia nie jest tak jak przedstawia się w uzasadnieniu interpretacji,

że "Wnioskodawca zrzekł się opcji na udziały, zatem nie otrzymał udziałów, które podlegałyby umorzeniu". Skarżący podsumował, iż zawarł umowę, która została nazwana "Umową Opcji", zgodnie z którą odpłatnie nabył udziały w kapitale spółki brytyjskiej, następnie dokonał zbycia tych udziałów w formule odpłatnego zbycia się

na rzecz spółki. W związku z powyższym skarżący wniósł o analizę przedstawionego stanu faktycznego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.5. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku (24 września 2020 r.) pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także złożył głos do protokołu.

Pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi w związku z brakiem poprawnie sformułowanych zarzutów, co czyni ją niemożliwą do oceny, alternatywnie o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie wniosku o odrzucenie skargi. Wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 1 updof.

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę powołał się m.in. na przepisy art. 146 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a i art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; zw. dalej "ppsa") i wyjaśnił, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący występując z wnioskiem

o interpretację indywidualną prezentował stanowisko, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez niego z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów jest dochodem

z umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 updof i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% zgodnie

z art. 30b ust. 1 updof. DKIS nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącego przyjął,

że powyższe spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9

w zw. z art. 20 updof. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, tj. według skali podatkowej.

WSA nie podzielił stanowiska DKIS z tego powodu, że zaskarżona interpretacja nie odzwierciedla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Po przedstawieniu reguł postępowania interpretacyjnego wynikających z 14b § 3 Op WSA podzielił zatem stanowisko skarżącego, że DKIS przyjął inny stan faktyczny od tego, który został przedstawiony przez niego we wniosku. Wykroczył zatem poza zakres opisanego przez skarżącego stanu faktycznego. Skoncentrował się na sformułowaniu "opcje na udziały", którego brak jest w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Nadto wskazał,

że przychody skarżącego z tytułu otrzymanego przez niego wynagrodzenia wyliczonego w związku ze zrzeczeniem się opcji na udziały, które uprawniały do nabycia udziałów

w korporacji angielskiej – w kontekście art. 10 ust. 4 updof – nie stanowią przychodów

z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Organ wskazał również, że uzyskany przez wnioskodawcę dochód nie stanowi, jak uważa wnioskodawca, dochodu z tytułu umorzenia udziałów, ponieważ jak wynika z opisu stanu faktycznego wnioskodawca zrzekł się opcji na udziały, zatem nie otrzymał udziałów, które podlegałyby umorzeniu.

Zdaniem WSA, organ przeformułował stan faktyczny w powyższym zakresie. Skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę "opcje" w rozumieniu statutu spółki W. Limited i prawa obowiązującego

w Wielkiej Brytanii są udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym w stanie faktycznym podał, że nabył opcje, czyli udziały w kapitale spółki brytyjskiej, rozważanie przez organ interpretacyjny, czy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu zrzeczenia się opcji na udziały, gdyż wnioskodawca nie otrzymał udziałów, które podlegałyby umorzeniu, wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący słusznie zauważył w skardze, że podstawowe znaczenie ma w niniejszej sprawie określenie przedmiotu nabycia i zbycia oraz formy, w jakiej zostało to dokonane. Przytoczył dokładne tłumaczenie definicji przedmiotu nabycia, a co za tym idzie i zbycia. Zgodnie

z tym tłumaczeniem, jak podnosi wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji, "opcje" w rozumieniu statutu spółki W. Limited oraz prawa obowiązującego w Wielkiej Brytanii są udziałami zwykłymi w kapitale spółki. Podobnie

w przypadku zbycia skarżący podaje, że nie jest tak jak przedstawia organ

w uzasadnieniu interpretacji, że "Wnioskodawca zrzekł się opcji na udziały, zatem nie otrzymał udziałów, które podlegałyby umorzeniu". We wniosku podał, że "z tytułu zbycia posiadanych przez niego udziałów osiągnął przychód".

Reasumując ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że zawarł umowę, która została nazwana "Umową Opcji", zgodnie z którą odpłatnie nabył udziały w kapitale spółki brytyjskiej, a następnie dokonał zbycia tych udziałów w formule odpłatnego ich zrzeczenia się na rzecz spółki i pyta o opodatkowanie dochodu z tego tytułu. Wydanie interpretacji indywidualnej wykraczającej poza ramy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powoduje, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie może być uznana za prawidłową w świetle omówionych przez WSA przepisów

art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Op.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wprawdzie w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia konkretnie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak wymaga tego art. 57a ppsa, jednak sformułowany w skardze złożonej przez skarżącego osobiście przed ustanowieniem profesjonalnego pełnomocnika zarzut wydania interpretacji nie odzwierciedlającej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kwalifikuje się jako zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 Op. Zdaniem WSA z tego powodu nie było podstaw do odrzucenia skargi, czego domagał się pełnomocnik organu, podnosząc brak prawidłowego sformułowania zarzutów skargi w rozumieniu

art. 57a ppsa. Zdaniem WSA podniesiony w trakcie rozprawy przez ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 1 updof nie może zostać uznany za zasadny, gdyż organ oceniając zmieniony przez siebie stan faktyczny nie dokonywał wykładni ww. przepisu uznając, że skarżący zrzekł się opcji na udziały, zatem nie otrzymał udziałów, które podlegałyby umorzeniu.

WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko i udzielić odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, jak w opisanym przez niego stanie faktycznym powinien opodatkować dochód powstały z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów w angielskiej spółce

z o.o., czy może to uczynić tak jak wskazał we własnym stanowisku.

3.2. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 ppsa rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji postawiła zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-3) oraz prawa materialnego (4), tj.:

1) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 57a i art. 134 § 1 ppsa poprzez przekroczenie granic rozpoznania skargi, a zatem poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej interpretacji

na skutek naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 ppsa wynikającego z samodzielnego sformułowania przez ten Sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego/procesowego, wobec braku sformułowania jakiegokolwiek zarzutu w skardze i rozpoznanie tego zarzutu; podczas gdy mając na uwadze art. 57a ppsa zakres rozpoznania sprawy wyznaczają postawione przez skarżącego zarzuty w skardze, a WSA nie jest uprawniony do samodzielnego ich formułowania za skarżącego i w przypadku braku sformułowania jakiegokolwiek zarzutu powinien skargę oddalić;

2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 134 § 1, art. 57a i art. 49 § 1 ppsa poprzez zaniechanie podjęcia przez WSA czynności wezwania skarżącego do usunięcia braków formalnych skargi w trybie ww. przepisu, a w rezultacie rozpoznanie skargi niezawierającej sformułowanego zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego i określenia formy tego naruszenia;

3) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez niezasadne uznanie, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną miałby dopuścić się wykroczenia poza ramy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkować miało – w ocenie WSA – zasadnością uznania, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie może być uznana za prawidłową w świetle ww. przepisów, skutkiem czego było uwzględnienie skargi na w oparciu o przepis art. 146 § 1 ppsa;

4) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.;

zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające

na niezasadnym uznaniu, iż w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia wyliczonego w związku z dokonanymi czynnościami (odpłatne zrzeczenie się opcji

na udziały) nie powstanie po stronie tego wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić, a uznając jednocześnie sprawę za dostatecznie wyjaśnioną należało zastosować art. 188 ppsa, tj. oddalić skargę na podstawie art. 151 ppsa.

4.1. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 134 § 1 w związku z art. 57a ppsa uchylając wydaną

dla skarżącego interpretację indywidualną jako naruszającą przepisy postępowania, gdy w skardze na interpretację skarżący (jego pełnomocnik) postawił wyłącznie zarzut materialnoprawny (w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku przez WSA), który nie został nadto uzasadniony. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie postawił konkretnych zarzutów procesowych, gdyż nie tylko nie wskazał przepisu naruszonego – w jego ocenie – przez organ podatkowy, ale nie przedstawił rozważań wskazujących na "istotność" owego dorozumianego naruszenia. Również sąd pierwszej instancji stosując art. 146 § 1 ppsa nie przedstawił argumentacji świadczącej o wystąpieniu przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli o "istotnym" naruszeniu przez DKIS przepisów postępowania.

Naruszenie przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 57a i art. 134 § 1 ppsa ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem sąd pierwszej instancji nie tylko orzekał odstępując

od wynikającej z art. 57a ppsa zasady związania zarzutami skargi, ale nie odniósł się należycie do zarzutu materialnoprawnego skargi, którego pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił. Nie wyjaśnił, czemu ma służyć ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania prowadzonego w szczególnym trybie, czyli postępowania interpretacyjnego. Co więcej, jako podstawę rozważań zakończonych stwierdzeniem naruszenia art. 14b § 3 Op, sąd pierwszej instancji przyjął inny stan faktyczny od tego, który przedstawił skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, a także w odpowiedzi

na wezwanie organu do jego uzupełnienia. Skarżący przedstawiając stan faktyczny nie wskazał bowiem, że odpłatnie zbywane opcje (udziały) podlegały umorzeniu. Dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazał zaś, że dochód z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów w brytyjskiej (angielskiej) spółce z o.o. jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 updof (według stawki 19%). Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem, czy podnoszona modyfikacja stanu faktycznego może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy skoro DKIS wyraźnie wskazał, że kwestia umorzenia udziałów (opcji na udziały) nie została poruszona przez skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny nie wskazał na umorzenie odpłatnie zbywanych udziałów (opcji na udziały), to (pomijając inne wątpliwości dotyczące okoliczności związanych z nieprecyzyjnym wskazywaniem stanu faktycznego sprawy) stanowisko skarżącego dotyczące jego oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogło i nie może zostać uznane za prawidłowe. Skarżący dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wskazał bowiem, że w jego ocenie dochód z tytułu odpłatnego zrzeczenia się udziałów w brytyjskiej (angielskiej) spółce z o.o. jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 updof (według stawki 19%), gdy w stanie faktycznym wniosku brak jest informacji

o umorzeniu zbywanych udziałów (opcji). Nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie przyjął, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 24 ust. 5 pkt 1 updof. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie uzasadnił nadto owego zarzutu materialnoprawnego. Nie wskazał zatem, że naruszenie przepisu prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię lub (i) niewłaściwe zastosowanie – ma wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zaś stosownej argumentacji wskazującej na zasadność uchylenia wydanej dla skarżącego interpretacji. Nie przedstawił bowiem stosownych rozważań dotyczących "istotności" naruszenia przez DKIS przepisów postepowania art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Op (których to przepisów jako naruszonych nie wskazał skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Owej "istotności" nie sposób dostrzec mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji

w zestawieniu z dokonaną przez skarżącego oceną stanu faktycznego odmiennego

od przedstawionego we wniosku, na tle przepisu prawa materialnego, co do którego zasadności zastosowania nie wypowiedział się skarżący należycie. Tym bardziej

w sytuacji, gdy postawiony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, nie został uzasadniony przez skarżącego (jego profesjonalnego pełnomocnika).

4.2. W realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając sposób sformułowania zarzutów skargi na interpretację oraz ocenę stanowiska skarżącego dotyczącą innego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa. Skoro bowiem skarżący wzywany był do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który zmieniał w znacznym stopniu, a pomimo tego przedstawił swoje stanowisko na tle innego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku, to znaczy, że DKIS zasadnie uznał owo stanowisko za nieprawidłowe. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi – pierwotnie przez skarżącego osobiście, a następnie przez jego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – skład orzekający uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 185 § 1 ppsa i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z zaleceniem zastosowania art. 49 § 1 ppsa, gdyż zastosowanie tego przepisu nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Uznanie przez DKIS stanowiska skarżącego za nieprawidłowe należy bowiem ocenić jako zasadne bez konieczności uruchomienia procedury naprawczej przewidzianej w art. 49 § 1 ppsa. Stąd zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony. Jednocześnie wystąpiły podstawy do zastosowania zarówno art. 188 ppsa, jak i art. 151 ppsa, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, mając na uwadze sposób jej sformułowania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2034/18), że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 i art. 57a ppsa, odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu. Tym samym WSA zasadnie uznał za chybiony wniosek o odrzucenie skargi. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 ppsa.

4.3. Odnosząc się do głównego (pierwszego) zarzutu skargi kasacyjnej należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten, po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika z art. 57a zdanie drugie ppsa, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Z art. 134 § 1 ppsa wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu

do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Skład orzekający zasadniczo podziela powyższy pogląd. Zbliżenie granic rozstrzygania sprawy w skardze i skardze kasacyjnej musi jednak uwzględniać odrębności pomiędzy kontrolą sądową indywidualnych interpretacji podatkowych dokonywaną przez WSA oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa). Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa).

Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (poza nieważnością postępowania) jest wyznaczany podstawami skargi kasacyjnej, czyli zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jak też procesowego. Omawiany przepis uznając za dopuszczalne jedynie przytaczanie przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest powszechnie rozumiany w taki sposób, że nie jest dopuszczalne poszerzanie podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych już w skardze kasacyjnej jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku. Inaczej jest gdy chodzi o podstawy skargi kasacyjnej, które jako jeden z istotnych jej elementów winny być zgłoszone w terminie właściwym dla skargi kasacyjnej określonym w art. 177 § 1 ppsa, tj. na 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne (tak np. NSA w wyroku z 17 lipca 2012 r., I GSK 1398/11). Nie ma zatem przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism (np. jedno zatytułowane "skarga kasacyjna", a drugie "uzupełnienie skargi kasacyjnej") stanowi łącznie jedną skargę kasacyjną, pod warunkiem, że wniesione zostały w terminie. Inaczej ukształtowano instytucję "skargi" wnoszonej do sądu pierwszej instancji. W przepisach ppsa brak jest bowiem przepisu, który ograniczałby możliwość poszerzania podstaw wniesionej skargi ani wprost, ani też poprzez przepis wskazujący na możliwość uzupełnienia wyłącznie uzasadnienia podstaw wniesionej skargi. Odmiennie zatem od skargi kasacyjnej,

w przypadku skargi brak jest przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism (np. jedno zatytułowane "skarga", a kolejne "uzupełnienie skargi", czy "pismo procesowe") stanowi łącznie jedną skargę, pod warunkiem, że pierwsze z nich wniesione zostało w terminie.

Występują również odrębności w zakresie formułowania podstaw skargi, a także skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez określenia "naruszenia prawa" oraz "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w art. 57 § 1 pkt 3 ppsa, należy rozumieć podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten nie wymaga przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Rozważany wymóg skargi będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie

lub czynności (tak np. wyrok NSA z 11 maja 2011 r., II OSK 805/10).

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 57 § 1 ppsa (określenie wymogów formalnych skargi) jest zgodne z tendencją ustawodawcy do odformalizowania postępowania ądowoadministracyjnego, a przede wszystkim pozostaje w zgodzie

z zasadą niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, komentarz do art. 57 dostępny w systemie LEX/el.). Wyjątek stanowi regulacja zawarta w art. 57a ppsa, zgodnie z którym

w skardze np. na indywidualną interpretację podatkową należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Istotne jest również zastrzeżenie zawarte

w art. 134 § 1 ppsa, który w przypadku skarg na interpretacje nakazuje brać pod uwagę treść art. 57a ppsa.

W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 57a,

do którego in fine odwołuje się art. 134 § 1, nie wyłącza w odniesieniu do tej kategorii skarg ogólnej zasady zawartej w tym ostatnim przepisie, zgodnie z którą niezwiązanie WSA granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia, również w odniesieniu do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponieważ art. 57a nie zawiera w tej kwestii odmiennego postanowienia, należy przyjąć, że – zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 – rozpoznanie sądu powinno obejmować zawsze całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych i postępowania poprzedzającego jej wydanie (tak T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, komentarz do art. 57 dostępny w systemie LEX/el.). Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Należyta interpretacja przepisu polegająca na odczytaniu jego właściwego i zgodnego

z intencjami prawodawcy sensu, wymaga bowiem posługiwania się nie tylko wykładnią językową, ale także innymi metodami wykładni, w szczególności systemową oraz celowościową, przy czym interpretacja przepisu nie może przebiegać w izolacji

od pozostałych przepisów ustawy.

Zdaniem składu orzekającego przepisy art. 57a i 134 § 1 ppsa należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd będzie jednak ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a ppsa. Istotne jest przy tym to, że biorąc pod uwagę treść art. 183

§ 1 oraz art. 57a ppsa, odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych

w ustawowym terminie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów

do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu, z obowiązkiem ich należytego uzasadnienia

w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1, do którego odsyła in fine art. 146 § 1 ppsa. Ponadto przy ocenie sposobu formułowania zarzutów zgodnie z wymogami przewidzianymi

w art. 57a ppsa trzeba mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku skarg kasacyjnych, w stosunku do skarg na indywidualną interpretację podatkową nie sformułowano wymogu jej sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. Choć przepis ten wymaga, by w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego przez błędną wykładnię lub ocenę jego zastosowania, to nie należy oceniać spełnienia tego wymogu zbyt rygorystycznie w wypadku sporządzania skargi osobiście przez stronę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem. Istnieje przy tym możliwość uruchomienia procedury naprawczej, o której mowa w art. 49 § 1 ppsa. Rolą sądu pierwszej instancji dokonującego kontroli legalności pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wówczas obowiązek należytego odniesienia się do okoliczności przewidzianych

w art. 57a ppsa, mając na uwadze ich wpływ na wynik sprawy w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 ppsa, jak i art. 151 ppsa. Jednak podkreślić należy, że istota wprowadzenia do obrotu prawnego art. 57a ppsa sprowadza się

do stwierdzenia, że zasadniczo w sytuacji, gdy owe zarzuty skargi nie zostały należycie sformułowane lub (i) uzasadnione, zastosowanie znajduje art. 151 ppsa.

4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając sposób sformułowania zarzutów skargi na interpretację oraz ich uzasadnienie, a także ocenę stanowiska skarżącego dotyczącą innego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wystąpiły przesłanki

do zastosowania art. 188 ppsa. Skoro bowiem skarżący wzywany był do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który zmieniał w znacznym stopniu,

a pomimo tego przedstawił swoje stanowisko na tle innego stanu faktycznego

od przedstawionego we wniosku i nie wyjaśnił przy tym podstaw do zastosowania

art. 24 ust. 5 pkt 1 updof to znaczy, że DKIS zasadnie uznał owo stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Z uwagi natomiast na sposób sformułowania zarzutów skargi – pierwotnie przez skarżącego osobiście, a następnie przez jego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – skład orzekający uznał, że nie wystąpiły przesłanki

do zastosowania art. 185 § 1 ppsa i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, z zaleceniem zastosowania art. 49 § 1 ppsa, gdyż zastosowanie tego przepisu nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Uznanie przez DKIS stanowiska skarżącego za nieprawidłowe należy bowiem ocenić w realiach rozpoznawanej sprawy jako zasadne bez konieczności uruchomienia procedury naprawczej przewidzianej

w art. 49 § 1 ppsa. Stąd zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony. Jednocześnie wystąpiły podstawy do zastosowania zarówno art. 188 ppsa, jak i art. 151 ppsa, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenia skargi, mając na uwadze zarówno sposób jej sformułowania, jak i ocenę prawną stanowiska skarżącego przedstawionego na tle innych okoliczności faktycznych od przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji oraz przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, który to przepis prawa materialnego z niewyjaśnionych przyczyn znajduje – zdaniem skarżącego – zastosowanie w sprawie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2034/18), że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 i art. 57a ppsa, odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno

w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu. Tym samym WSA zasadnie uznał za chybiony wniosek DKIS o odrzucenie skargi. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 ppsa z uwagi na art. 57a ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, mając przy tym na uwadze sposób sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi, a także sposób przedstawienia przez skarżącego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji w związku

z nieuzasadnioną należycie ocenę prawną owego stanu faktycznego wyrażoną przez skarżącego, który również w skardze nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została dokonana przez DKIS w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego do WSA aktu. Usprawiedliwiony okazał się zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Op. Skoro bowiem w skardze nie zostały postawione i należycie uzasadnione zarzuty naruszenia konkretnych przepisów postępowania podatkowego, nadto skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywana przez niego modyfikacja stanu faktycznego mogła mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy

w kontekście zarzucanego naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawił również WSA, to owe przepisy procesowe nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro zaś ocena prawna stanu faktycznego została przedstawiona przez skarżącego na tle okoliczności faktycznych, których on nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji jako elementu stanu faktycznego oraz nie uzasadnił możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 updof na tle nieprecyzyjnie określonego stanu faktycznego, to należało zastosować art. 151 ppsa.

Podsumowując, art. 57a ppsa określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 3 ppsa wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację. Istotne jest przy tym, że jak wynika z art. 57a ppsa (zdanie drugie), wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz również w art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym to przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i 134 § 1 ppsa należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi sformułowanych w sposób określony w art. 57a. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący w skardze na interpretację indywidualną postawił wyłącznie zarzuty wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania owej interpretacji przez pryzmat przepisów postępowania podatkowego. Szczególnie w sytuacji, gdy zarówno skarżący, jak i WSA nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że DKIS naruszył art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, do którego zastosowania odsyła in fine art. 146 § 1 ppsa. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji było zatem dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutu materialnoprawnego skargi. Temu obowiązkowi WSA uchybił bowiem nie odniósł się

do zarzutu materialnoprawnego skargi dotyczącego naruszenia przez Dyrektora KIS

art. 24 ust. 5 pkt 1 updof. Skoro zaś skarżący nie przedstawił argumentacji wskazującej na zasadność zastosowania tego przepisu na tle nieprecyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego – pomimo stosownej inicjatywy DKIS w tym zakresie – to skargę należało oddalić stosując art. 188 w zw. z art. 151 ppsa. Organ interpretacyjny zasadnie uznał bowiem stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań dodać warto, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy zatem od woli zainteresowanego (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2360/10). Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków

w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją oraz nie ma obowiązku zastosowania się do niej. Nie ogranicza zatem ona jego praw oraz obowiązków wynikających z Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r., I FSK 1117/12).

5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku

z art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.