Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 656/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 826/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 826/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., która została wydana w następującym stanie sprawy.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 kwietnia 2018 r. i z dnia 25 kwietnia 2018 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), w stosunku do Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa, m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., udokumentowana protokołem kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych, doręczonym w dniu 27 kwietnia 2018 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie świadczyła usługi budowlano-remontowe w zakresie budowy i remontów dróg, chodników, rowów. Sprzedaż usług udokumentowano fakturami VAT wystawionymi głównie na rzecz urzędów miast oraz podmiotów gospodarczych. Stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych (księgi rachunkowe) za 2013 r. w zakresie kosztów w tej części, w której zaksięgowano wydatki wynikające z faktur wystawionych przez A. A. oraz Z. G. w łącznej kwocie 1 261 580 zł i w tym zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki. Następnie, po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 30 września 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 287 899 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 262 580 zł, wskutek, m.in. zaewidencjonowania w księgach podatkowych wydatków wynikających z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. A. posługującego się nazwami firm: Firma Handlowo-Usługowa "T." A. M. A. na łączną kwotę netto 712 000 zł, Firma Handlowo-Usługowa "K." A. A. M. na łączną kwotę netto 402 500 zł i Z. G. "G." na łączną kwotę netto 147 080 zł. Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Ujmując w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione przez te podmioty Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił przychód Spółki na kwotę 13 331 571,92 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 11 816 311,59 zł, dochód w kwocie 1 515 260,33 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 1 515 260 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 287 899 zł.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał ww. decyzję w mocy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 124 oraz art. 210 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez brak jednoznacznego wskazania stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji obu instancji - z treści decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, czy zdaniem organów podatkowych Spółka nie dochowała należytej staranności w czasie nawiązywania współpracy z A. A., czy Spółka w ogóle nie współpracowała z A. A.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględniania przy ocenie wiarygodności świadków, że zeznania były składane w 2019 r., a pytania dotyczyły 2013 r.; w przypadku pytań o zdarzenia, które miały miejsce sześć lat wcześniej i w dodatku dotyczą kwestii z punktu widzenia świadków nieistotnych jest oczywiste, że świadkowie mogą nie pamiętać pewnych szczegółów albo zapamiętać je błędnie; nie sposób na tej podstawie w całości zakwestionować wiarygodność wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani bezpośrednio w postępowaniu; w konsekwencji dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że istniały podstawy do zakwestionowania kosztów związanych z nabyciem towarów i usług, których dostawy i wykonanie zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. A. oraz przez Z. G.; faktury wystawione przez A. A. dokumentowały rzeczywiście poniesione przez Spółkę koszty związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami (nie zmienia tego niewywiązywanie się przez A. A. z jego obowiązków podatkowych); faktury wystawione przez Z. G. również dokumentowały rzeczywiście dokonane przez Spółkę zakupy (Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, np. fakt, że Z. G. nie posiadał rzeczywistych dowodów zakupu części sprzedanych Spółce nie oznacza, że nie posiadał samych części - mógł je nabyć w "szarej strefie", na co Spółka nie miała wpływu).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Z. G. działającego pod firmą "G.".

W ocenie Sądu, prawidłowość zaskarżonej decyzji budzi natomiast wątpliwości w zakresie, jaki odnosi się do wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz A. A. Są to dwie grupy wydatków: 1) wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową "T." A. M. A., 2) wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową "K." A. A. M.

W stosunku do faktur VAT wystawionych przez A. A. pod firmą "T.", stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe w odniesieniu do wydatków odnoszących się do faktur VAT, na które Spółka nie przedstawiła potwierdzenia ich zapłaty. Skoro w toku postępowania w sprawie Spółka nie wykazała, że dokonała zapłaty za te faktury, w ogóle nie może być mowy o poniesieniu przez nią wydatków, których dotyczą przedmiotowe faktury VAT. Prawidłowość stanowiska organu podatkowego nie budzi wątpliwości również w odniesieniu do należności wynikającej z faktury VAT nr [...], skoro przedstawiony dowód wpłaty odnosi się do faktury z roku przedniego – [...]. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwoty wskazane na ww. spornych fakturach VAT nie mogą być rozpatrywane jako koszt uzyskania przychodu, wobec tego, że wydatek nie został przez Spółkę poniesiony.

Zdaniem Sądu, w pozostałym zakresie, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę "T.", trudno uznać stanowisko organu podatkowe za prawidłowe. W szczególności, nie jest zrozumiały argument organu, że w formie bezgotówkowej Spółka dokonała zapłaty jedynie 2% należności wynikających wystawionych przez "T." faktur VAT. Sama ta okoliczność nie może stanowić podstawy odmowy uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Tym bardziej, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ podatkowy nie kwestionuje, że zapłata w drodze przelewów bankowych, we wskazanych na nich kwotach miała miejsce. Była to zapłata za usługi, które - mając na uwadze profil działalności Spółki - w sytuacji ich rzeczywistego wykonania, miały związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do omawianych wydatków istnieją w niniejszej sprawie innego rodzaju wątpliwości, których jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił. Spółka przedstawiła dowody zapłaty przelewami bankowymi za należności wynikające z faktur VAT (nr [...], [...] i [...]), wystawione przez firmę "T." za wykonanie wjazdów i chodników na ul. P1 w W1. Świadek K. W., który w spornym okresie był zatrudniony przez Spółkę jako kierownik robót, na pytanie o ulicę P1 w W1 odpowiedział "to chyba jakaś błędna nazwa jest, coś w nazwie ulicy jest nie tak, takiej nazwy nie kojarzę". Z dalszej części zeznań tego świadka wynika, że Spółka wykonywała prace na ulicy P. w W., świadek zeznał "to chyba W1, było zlecenie na wykonanie tam robót drogowych (...)". Prac i materiałów odnoszących się do wskazanej przez świadka ul. P. w W., dotyczą inne faktury VAT wystawione przez firmę "T." (nr [...] - [...]). Niektórych z tych faktur VAT (nr [...] - [...]) dotyczą - jak wynika z ich treści - naprawy ogrodzenia, krawężników, chodnika. Natomiast wskazane wcześniej faktury odnoszące się do (nieistniejącej) ul. P1 dotyczyły wykonania (wjazdów, chodników) i pochodziły z okresu wcześniejszego. W ocenie Sądu, z powyższego może wynikać, że wskazana na omawianych fakturach VAT ul. P1 jest wynikiem omyłki, a wskazane w niej prace dotyczą ul. P. w W. Wskazuje na to również treść przesłuchania świadka K. W., który w toku dalszego przesłuchania stwierdził, że ul. P1 w W1 została wskazana błędna nazwa ulicy, pomylona z P. w W1, gdzie Spółka wykonywała prace. Świadek K. W., w odniesieniu do tej lokalizacji nie wykluczył wykonywania prac z udziałem podwykonawcy. Wskazał jedynie, że "nie pamiętam, czy był podwykonawca". Zdaniem Sądu, być może wątpliwości te mogłyby zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania J. C., który - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - miał największy kontakt z ramienia Spółki z A. A. Dokładniejszego wyjaśnienia wymagały również okoliczności realizowania dostaw materiałów przez A. A. W świetle zeznań świadka K. W., nie ulega wątpliwości, że materiały takie były przez niego dostarczane. Organy podatkowe nie ustaliły jednak, choćby podczas przesłuchania K. W., czy A. A. był jedynym dostawcą materiałów dla Spółki. Gdyby tak było, to nawet brak szczegółowych danych na fakturach (co do ilości materiałów i ich jednostkowej ceny) musiałby być oceniony inaczej, w sytuacji gdy nie jest możliwe zrealizowanie prac przez Spółkę bez tych materiałów. Natomiast zrealizowanie robót przez Spółkę nie budzi w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości - przychody Spółki z 2013 r. nie zostały w żadnym zakresie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Nie jest również przekonujące stanowisko organu podatkowego, który - kwestionując wydatki poniesione na rzecz firmy "T." powołał się na okoliczność zgłoszenia rachunku bankowego w R. S.A. do urzędu skarbowego dopiero dnia 30 maja 2014 r. Sama okoliczność, że rachunek ten nie był zgłoszony w 2013 r. w urzędzie skarbowym nie świadczy o tym, że Spółka rachunkiem tym nie dysponowała. Organ podatkowy nie wyjaśnił np., czy przychody, które Spółka osiągała w 2013 r. (które przecież nie zostały zakwestionowane w toku postępowania) nie były dokonywane za pośrednictwem tego rachunku bankowego.

Także z samego faktu, że zapłata części należności została przez Spółkę dokonana gotówką nie można wywodzić, że wydatki nie zostały poniesione. Dokonane zapłaty trzeba zestawić z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. O ile może budzić wątpliwości zapłata za dostawy materiałów: piasku i pospółki (z uwagi na wskazany już brak szczegółowych danych), to nie ma podstaw, aby niejako "z automatu" kwestionować te wpłaty, które odnoszą się do prac zrealizowanych przez firmę A. A.

Zdaniem Sądu, nie można również całkowicie dyskwalifikować dowodów wpłat gotówkowych z powodu, jak to wskazał organ podatkowy, "odręcznych nieczytelnych podpisów". Jeden z tych podpisów odpowiada swoim wyglądem podpisom na fakturach wystawianych przez firmę "T." należącą do A. A. Organ podatkowy pominął w toku postępowania istotną okoliczność, że na niektórych z dowodów KW znajduje się pieczątka J. C. To J. C., przynajmniej do tych konkretnych dowodów KW dokonywał rozliczenia z A. A. W tych okolicznościach można zakładać, że posiada on wiedzę istotną w niniejszej sprawie. Bezpośrednie zakwestionowanie dokumentów KW bez odniesienia ich, np. do zeznań świadka K. W. nosi cechy dowolnej, arbitralnej oceny. Sąd nie przesądził nieprawidłowości stanowiska organu podatkowego. Zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania nie można jednak dokonać jego rzetelnej oceny. Istniejące wątpliwości, jak choćby co do tego, czyje podpisy znajdują się na dowodach KW, nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione. Sąd zdaje sobie sprawę z trudności w powadzeniu postępowania dowodowego z uwagi na śmierć A. A., to jednak nie zwalniało organów podatkowych z przeprowadzenia dowodów z dostępnych im źródeł dowodowych. Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań ww. świadka, jak też z pism składanych w toku postępowania wynika, że rozliczeniami z A. A. zajmował się J. C. (czytelne oznaczenie jego osoby, znajduje się na niektórych dowodach KW). W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe jest, dlaczego organ podatkowy nie przesłuchał J. C. Sama okoliczność, że jego przesłuchanie nie zostało przez Spółkę wprost wskazane jako dowód w niniejszej sprawie, nie oznacza, że dowód taki organ podatkowy mógł pominąć. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z zeznań świadka K. W. wynika, że relacjami z A. A. zajmował się także P. C. W toku jego przesłuchania nie zostały jednak postawione pytania odnoszące się do tej współpracy i zasad rozliczeń z A. A.

Zdaniem Sądu, nie można również zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego powołaną w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A. A. jako firma "K.". W szczególności, w pewnym zakresie, w odniesieniu do tych należności doszło do nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dotyczy to w szczególności należności wynikających z faktur VAT nr [...], [...] i [...] odnoszących się do prac wykonywanych na ul. D. w W. ([...] B.). Fakt wykonywania tych prac przez A. A. został - wbrew stanowisku organu podatkowego - potwierdzony w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków. A. A. jako podwykonawcę prac na B. (na ul. D.) wskazał świadek K. W. Nie miał on wątpliwości co do udziału tego podwykonawcy w wykonaniu przedmiotowych robót, przekonująco wyjaśniając dlaczego pamięta tę lokalizację lepiej niż pozostałe. Świadek wskazał, że na ul. D. była sytuacja z pracami odwodnieniowymi, z uwagi na które - jak się wyraził - lokalizacja ta "utkwiła mu w głowie".

Również pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie - zatrudnieni wówczas przez A. A. - wskazali na wykonywanie (z ramienia jego firmy) prac na ul. D. w W. Z zeznań świadka K. C. wynika, że prace na ww. lokalizacji były przez niego wykonywane w okresie letnim (świadek wskazał czerwiec/lipiec) zastrzegając jednak, że dokładnie nie pamięta. Jako zakres prac świadek wskazał: "ustawianie obrzeży, krawężników, robienie podbudowy pod kostkę, pod chodnik". Również na letni czas i lokalizację na B. wskazał świadek B. W., który - jak wynika z jego zeznań - także wykonywał prace jako pracownik A. A. Świadek wskazał analogiczny do powyższego zakres prac, podając podczas przesłuchania następujący zakres obowiązków: "wszystko dotyczące układania kostki, ustawianie obrzeży, krawężników, szykowanie podkładu pod kostkę, czyli tłuczeń, pospółka i cement z piaskiem. Do tego samo układanie kostki". Także świadek N. Z. wskazał podczas przesłuchania, że na budowie ustawiał krawężniki drogowe, obrzeża, "robiliśmy podbudowę pod kostkę i układaliśmy kostkę". Wszyscy wskazani świadkowie - pracownicy A. A. - zgodnie zeznali, że z ramienia jego firmy wykonywali prace na B. w okresie letnim.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego w odniesieniu do tego zakresu prac. W szczególności, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że w odniesieniu do prac na ul. D. w B., Spółka nie zgłosiła podwykonawcy, a w okresie od dnia 3 lipca 2013 r. do dnia 26 sierpnia 2013 r. wykonano 95,37% prac, zaś A. A. nie miał wtedy jeszcze zarejestrowanej działalności gospodarczej .

Okoliczność, że A. A. nie został przez Spółkę zgłoszony jako podwykonawca, pozostaje poza sporem w niniejszej spawie. Wynika ona z treści dokumentów przesłanych przy piśmie Burmistrza [...] B. z dnia 8 sierpnia 2019 r. Sama Spółka nigdy nie powoływała się na okoliczność, że firma A. A. była przez nią zgłoszona jako podwykonawca inwestorowi. To jednak, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie świadczy, że sporne wydatki (wynikające z faktur VAT dotyczących robót przy ul. D. w W.) nie zostały poniesione przez Spółkę.

Sąd wskazał, że z materiału dowodowego przesłanego przez Burmistrza [...] B. rzeczywiście wynika, że do dnia 26 sierpnia 2013 r. na przedmiotowej inwestycji zostało wykonanych 95,37% prac. Oznacza to przecież, że pozostały zakres prac mógł być wykonany w okresie późniejszym, także w listopadzie 2013 r., w którym zostały wystawione ww. faktury przez "K.". Okoliczność ta wynika zresztą z materiału dowodowego przesłanego przez Burmistrza [...] B. przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2019 r. Z protokołu nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r. wynika, że dotyczy on prac prowadzonych w okresie od dnia 27 sierpnia do dnia 30 listopada 2013 r. Jak wynika z informacji zawartej w punkcie 5, "Zestawienie wartości wykonanych robót (protokół stanu zaawansowania)", w ww. okresie, w którym zostały wystawione faktury były wykonywane roboty drogowe o wartości 8738,36 zł, a także inne, np. przebudowa sieci teletechnicznej, odwodnienie, zieleń.

Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie ma podstaw do przyjęcia, że faktury firmy "K." dotyczące prac przy ul. D. odnoszą się wyłącznie do prac wykonywanych w okresie zbliżonym do daty wystawienia tych faktur. Z przedstawionych wyżej zeznań świadków wynika bowiem jednoznacznie, że prace przez osoby zatrudnione przez A. A. były wykonywane na tej inwestycji w okresie letnim. Zeznania te - wbrew stanowisku organu odwoławczego - są spójne. Wykazywane przez organ odwoławczy rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczą albo okoliczności nieistotnych z punktu widzenia stanu fatycznego sprawy, albo - jak słusznie podniosła Spółka - są wynikiem zawodności ludzkiej pamięci. Uprawnione jest zatem - w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - ustalenie, że sporne faktury VAT z listopada 2013 r. wystawione przez firmę "K." za prace realizowane przy ul. D. w W., dotyczą prac przedstawianych przez świadków i wykonywanych w okresie letnim tego roku. Nie można wykluczyć, że A. A. wystawił faktury z naruszeniem terminów wskazanych w przepisach odnoszących się do podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie należy warunek, aby faktura VAT dotycząca tego wydatku została wystawiona zgodnie przepisami odnoszącymi się do podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał, że sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w spawie jest stanowisko organu odwoławczego, który stwierdza, że A. A. działalność gospodarczą zarejestrował w październiku, tj. kilka miesięcy po odebraniu prac przez Urząd [...] B. Takiemu ustaleniu przeczy dokument w postaci protokołu odbioru końcowego nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r., przesłany przy ww. piśmie Burmistrza [...] B. z dnia 8 sierpnia 2019 r. Co istotne, dokument ten został powołany przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się w zeznaniach świadków rozbieżności w tej części, w której dotyczą one dowożenia pracowników przez A. A. na teren wykonywania prac (w tym wypadku: na ul. D.). Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że A. A. przywoził kilku pracowników.

Z zeznań świadka B. W. wynika, że został "zatrudniony" przez A. A., niejako za pośrednictwem N. Z., który był jego kolegą ze szkoły. Również za pośrednictwem N. Z. do pracy u A. A. trafił świadek K. C. Treść zeznań ww. świadków, także w tym zakresie została przytoczona przez sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe przeczy tezie organu podatkowego, że świadkowie się nie znali. Dodatkowo, na co zwracał uwagę świadek K. W., wśród pracowników A. A. była dość duża rotacja.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do podważania zeznań świadków wyłącznie z uwagi na okoliczność, że wszyscy przesłuchani świadkowie są pracownikami bądź byłymi pracownikami Spółki. Poza sporem pozostaje przecież, że w czasie, gdy toczyło się postępowanie przeciwko Spółce nie żył już A. A. Z materiału dowodowego wynika, że występowała duża rotacja osób przez niego zatrudnianych, z którymi nie zawierał umów i często nie wypłacał wynagrodzenia. Zrozumiałe jest, że jako świadków Spółka zgłosiła swoich pracowników. W przedstawionych okolicznościach trudno byłoby dotrzeć do pracowników A. A. będących osobami całkowicie obcymi dla Spółki.

Na tle zeznań przesłuchanych świadków - pracowników A. A., nie sposób ocenić negatywnie faktu, że nie znali oni nazwy firmy, pod którą prowadził działalność A. A. Jak wynika z zeznań tych świadków, podjęli oni pracę na rzecz A. A. nie w odpowiedzi na oficjalne ogłoszenie należącej do niego firmy, lecz na "zaproszenie" samego A. A., czy N. Z. Wiedzieli oni, że będą pracować "u A." i była to dla nich wiedza wystarczająca. Świadkowie nie znali nazw firm należących do A. A. też z tego względu, że ostatecznie nie otrzymali żadnych oficjalnych dokumentów związanych z ich zatrudnieniem.

Powyższe okoliczności świadczą o dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranego już w sprawie materiału dowodowego, a także o zgromadzeniu tego materiału w sposób niepełny. Również w odniesieniu do tej części należności dotyczących A. A. celowe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które bezpośrednio kontaktowały się z tym kontrahentem Spółki w ramach współpracy z jego firmami. Świadek K. W. nie miał wiedzy na temat sposobu rozliczeń Spółki z jej kontrahentami. Natomiast z pisma Spółki z dnia 10 maja 2018 r. zatytułowanego "Złożenie przez kontrolowanego zastrzeżeń, wyjaśnień oraz wskazanie stosownych wniosków dowodowych do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych", wynika, że rozliczeniami z A. A. zajmował się z ramienia Spółki J. C. i było to dokonywane po odbiorze robót. Także za materiały dostarczone przez A. A. rozliczał się z nim J. C. (w imieniu Spółki). W piśmie zostało wskazane, że rozliczenia były dokonywane częściowo gotówką i częściowo przelewami. Mimo takich informacji, wynikających zarówno z tego pisma (jak i z przesłuchania K. W.), organy podatkowe nie przesłuchały J. C. celem ustalenia szczegółów związanych z rozliczeniami z A. A. W związku z tym aktualne pozostają wyżej przedstawione uwagi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy uwagi przytoczone przez organ odwoławczy na stronie 27 zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazał na brak w niniejszej sprawie umowy zawartej przez Spółkę z firmą A. A., czy innych dowodów dokumentujących fakt i zakres wykonywanych przez niego prac. Jak należy wnosić z rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonej decyzji, brak tych dokumentów jest również powodem negatywnej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę na potwierdzenie wpłat za wykonane prace (a zatem - wykonania tych prac). Omawiane uwagi abstrahują od warunków współpracy Spółki z A. A., przedstawionych choćby w pismach Spółki. Zapłata na rzecz A. A. była dokonywana przecież po stwierdzeniu wykonania prac, czy odebraniu dostarczonych materiałów. Jak wynika z charakteru współpracy, wypłata należności dla A. A. była powiązana z odbiorem prac od Spółki przez inwestora, dla którego prace były realizowane. W tych okolicznościach nie kłóci się z doświadczeniem życiowym brak dokumentów mających na celu "optymalne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy".

Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie prawidłowości decyzji w zakresie, w jakim odnosi się ona do należności z faktur wystawionych przez firmę "K." na dostawę materiałów, np. pospółki. Faktury te nie zawierają miary, ilości, jak i ceny jednostkowej dostarczanych materiałów. Jak się wydaje i co już było podnoszone, być może wątpliwości w tym zakresie mogłyby zostać wyjaśnione przez J. C. Należy również odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. W sytuacji, w której A. A. był jedynym dostawcą materiałów, wydatki na ich zakup od tego kontrahenta, stanowiłyby (przynajmniej w części) koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaje się wskazywać, że organ podatkowy pominął pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 312/19. Sąd w pełni zgodził się z tezami w nim przytoczonymi, przyjmując je za własne. O tym, czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać brak rejestracji kontrahenta, czy nierozliczanie przez niego podatków. Ponadto również sama okoliczność, w większości gotówkowych płatności oraz brak - poza fakturami - szczegółowej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót i dostaw towarów też jest niewystarczająca, żeby tylko na tej podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług i dostaw przez A. A.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię w zakresie nieuznanego w części przez Sąd stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić pomimo tego, że nie wszystkie jej zarzuty są zasadne oraz pomimo ułomności jej uzasadnienia opartego w znacznej mierze na powtórzeniu rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co według autora tej skargi miałoby przeczyć tezom Sądu pierwszej instancji w części, w której Sąd nie podzielił stanowiska tego organu.

Trzeba jednak przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, co wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a. Należałoby zatem oczekiwać od autora skargi kasacyjnej odniesienia się w niej w większym stopniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji i uzasadniających je argumentów, aniżeli powtarzania ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

Niezasadny jest sformułowany w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Okoliczność, jak to Sąd pierwszej instancji ujął, że "przyjmuje za własne" tezy sformułowane w wyroku tegoż Sądu wydanym w sprawie podatku od towarów i usług, a więc, że "o tym, czy prace zostały wykonane nie może przesądzać brak rejestracji kontrahenta, czy nierozliczanie przez niego podatków. Ponadto również sama okoliczność, w większości gotówkowych płatności oraz brak - poza fakturami -szczegółowej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót i dostaw towarów też jest niewystarczająca, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług i dostaw przez A. A." - nie świadczy o błędnym rozumieniu ww. przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Powyższe tezy, pomijając już ich nośność jako zasadniczego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, dotyczą przede wszystkim strony faktycznej tej sprawy, oceny materiału dowodowego, nie zaś sposobu rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, co do przypisywanego Sądowi pierwszej instancji stanowiska w kwestii "należytej staranności", należy stwierdzić, że Sąd ten akurat w tej kwestii się nie wypowiadał i nie czynił z niej powodu uwzględnienia skargi.

Natomiast uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, które choć nie zostały wprost wskazane jako naruszone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co stanowi niepodniesione w skardze kasacyjnej uchybienie tego Sądu, to jednak wnioskując z charakteru wyartykułowanych w tym uzasadnieniu zastrzeżeń Sądu wobec postępowania i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, ich naruszenie mogło leżeć u podstaw uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji na podstawie ww. przepisu P.p.s.a.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwot ujętych w kilkudziesięciu fakturach VAT na łączną sumę ponad 1 mln zł, wystawionych na rzecz Spółki przez dwie osoby, tj. Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." oraz A. A. prowadzącego działalność gospodarczą najpierw pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa "T." A. M. A., a następnie pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa "K." A. A. M., z tytułu sprzedaży różnych usług, głównie budowlanych i drogowych oraz towarów. Według organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić dokumentów, na podstawie których Spółka byłaby uprawniona do zaliczenia uwidocznionych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji podatkowych przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do tych podmiotów oraz różnych aspektów ich współpracy ze Spółką. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tych podmiotów, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że podmioty te nie wykonały w rzeczywistości usług oraz dostaw towarów, wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT.

Sąd pierwszej instancji, czyniąc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również dosyć szczegółowe wywody, w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie faktur VAT wystawionych przez Z. G., które to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny również uważa za prawidłowe.

Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości budzi prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odnosi się do wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz A. A.

Na wskazywaniu tychże istniejących, według Sądu pierwszej instancji, licznych wątpliwości, często bez podania sposobu ich wyeliminowania oraz przede wszystkim wykazania ich istotności, polega w zasadniczej mierze argumentacja tego Sądu zmierzająca zasadniczo do wykazania, że zebrany materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do wyciągnięcia przez organy podatkowe wniosków w zakresie zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez A. A. - działającego w tym samym roku podatkowym najpierw jako: Firma Handlowo -Usługowa "T." A. M. A., a następnie jako Firma Handlowo -Usługowa "K." A. A. M.

Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że niezależnie od nazwy, którą nadawał sobie A. A. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie wypełniał on formalności z tym związanych. Nie składał również deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Pierwszy z tych podmiotów nie został w ogóle zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej także jako "CEIDG" lub "Ewidencja"), a drugi z nich, jak wynikało z tej Ewidencji, rozpoczął i zakończył działalność w tym samym dniu, tj. 14 października 2013 r. Tak więc, A. A. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą działał poza wszelkimi ramami prawnymi. Natomiast wystawione przez te podmioty kilkadziesiąt faktur VAT dotyczyły łącznej kwoty ponad 1 mln zł. Wprawdzie powyższych okoliczności nie można uznać za przesądzające, to jednak stanowią one istotny kontekst faktyczny i prawny do oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie głównego przedmiotu sporu, a więc możliwości uznania wystawionych przez te podmioty faktur za dokumentujące rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji nie tylko okoliczności te niezasadnie bagatelizuje, ale czyni wręcz z nich, jak już wskazano wyżej omawiając uznane przez ten Sąd za własne tezy zaczerpnięte z innego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przyczynek do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, przypisując im niezasadnie pogląd, że uznały je niesłusznie za przesądzające w sprawie.

Pomimo że Sąd pierwszej instancji sam podkreślał, że wnioski i ustalenia w sprawie należy czynić na podstawie całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów, to jednak przyjęty przez ten Sąd tok dowodzenia odbiegał od takiego założenia. Sąd dokonywał bowiem oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie faktur VAT wystawianych przez A. A., na podstawie oddzielnych, wyizolowanych okoliczności, według formuły słownej, która polegała zwykle na wskazaniu, że dana okoliczność sama w sobie nie może stanowić podstawy odmowy uznania kwot z zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe nie dowodziły, że jest inaczej (nie prezentowały w tym zakresie innego punktu widzenia). W wydanych decyzjach podnosiły one na poparcie swojego stanowiska różne argumenty i okoliczności dotyczące różnych aspektów domniemanej współpracy Spółki z A. A., które z punktu widzenia istoty sporu można ocenić jako istotne, mniej istotne, bądź wręcz nieistotne, ale nie twierdziły, że jedna określona okoliczność jest przesądzająca dla przyjęcia, że wystawione przez tego kontrahenta faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości, a co za tym idzie kwoty w nich ujęte nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził np., że niezrozumiały jest dla niego argument organu podatkowego, który wskazał, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę "T." jedynie 2% należności wynikających z tych faktur zostało zrealizowanych bezgotówkowo. Według Sądu, okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy uznania wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki za koszty uzyskania przychodów. Nie twierdziły inaczej organy podatkowe, zwracając jednakże uwagę, że ten element stanu faktycznego, czyli rozliczenia gotówkowe, ma też jednak pewne znaczenie, przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a A. A., transakcji tych w ten sposób nie uwiarygodniając.

Taki sposób "identyfikowania" i wykazywania przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych przy ocenie określonych okoliczności oraz istnienia niewyjaśnionych wątpliwości dotyczy również szeregu innych szczegółowych kwestii poruszanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku np., że brak zgłoszenia rachunku bankowego do urzędu skarbowego nie świadczy, że Spółka takim rachunkiem nie dysponowała; że nie można całkowicie dyskwalifikować dowodów z wpłat gotówkowych z powodu "odręcznych nieczytelnych podpisów"; że niezgłoszenie podwykonawcy inwestorowi nie świadczy o tym, że sporne wydatki nie zostały poniesione, itd.

Sąd nie traktuje tych okoliczności jako jednych z wielu, które mogą mieć wpływ na ocenę wiarygodności spornych faktur VAT, lecz jako wada w podejściu organów podatkowych, które wskazywały na te okoliczności, podczas gdy nie miały one charakteru przesądzającego dla oceny wiarygodności tychże faktur.

Sąd w szczegółowych kwestiach argumentował ponadto, że nie można wykluczyć, że A. A. wystawiał faktury z naruszeniem terminów wskazanych w przepisach odnoszących się do podatku od towarów i usług oraz stwierdził błąd w ustaleniach organów podatkowych, że ten kontrahent Spółki zarejestrował swoją działalność gospodarczą już po odebraniu przez Urząd [...] B. wykonanych prac, podczas gdy miało to miejsce wcześniej.

Nie można jednak na takich podstawach wywodzić korzystne skutki dla Spółki i negować stanowisko organów podatkowych w zakresie wiarygodności zakwestionowanych przez te organy faktur VAT. Wskazywanie na ewentualność nierespektowania przez kontrahenta terminów do wystawiania faktur VAT, nie ma bowiem żadnego znaczenia w sytuacji, gdy kontrahent ten w swojej działalności nie stosował się do żadnych przepisów w tym zakresie - nie zarejestrował się jako podatnik tego podatku, nie składał deklaracji, nie płacił podatków. Nie ma również istotnego znaczenia dla oceny charakteru działalności prowadzonej przez tego kontrahenta Spółki i wiarygodności wystawianych przez niego faktur VAT okoliczność wcześniejszego bądź późniejszego zarejestrowania się w CEIDG, skoro z Ewidencji tej wynikało, że A. A. w tym samym dniu działalność gospodarczą rozpoczął i zakończył.

Według Sądu pierwszej instancji, jeżeli chodzi o zakwestionowanie wiarygodności wystawionych przez A. A. na rzecz Spółki faktur VAT, istnieją także inne jeszcze wątpliwości, których organ odwoławczy nie wyjaśnił. Chodzi mianowicie o to, czy nie doszło do omyłkowego wskazania w kilku fakturach miejsca wykonywania robót drogowych jako ul. P1 w W1 (na taką ewentualność wskazywał świadek K. W.), podczas gdy mogło chodzić o ul. P. w W., gdzie Spółka realizowała roboty drogowe, a ww. świadek "w odniesieniu do tej lokalizacji nie wykluczył wykonywania prac z udziałem podwykonawcy".

Wskazywanie przez Sądu na tego rodzaju uchybienia organów podatkowych jako jednego z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, podobnie jak wskazywanie na konieczność wyjaśnienia tej kwestii, jest niezasadne. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem w równym stopniu i z tych samych omówionych w decyzjach powodów wiarygodność faktur VAT wystawionych przez FHU "T." A. M. A. zarówno tych dotyczących robót drogowych, które miałyby być wykonywane przy ul. P1 w W1, jak i tych, które miały być wykonane przy ul. P. w W. Zauważyć też należy, że brak wykluczenia przez ww. świadka wykonania przez Spółkę robót przy udziale podwykonawcy nie jest mocnym argumentem, który wskazywałby na konieczność dalszego wyjaśniania tej kwestii.

Podobnie jest w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw materiałów budowlanych przez A. A. Również w tym przypadku organy te zakwestionowały faktury VAT dotyczące tych dostaw nie dlatego, że w fakturach tych brak było szczegółowych danych co do ilości materiałów i ich jednostkowej ceny, choć na okoliczność tę zwrócono uwagę, ale dlatego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistości.

Nie są zasadne zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wobec organów podatkowych, że te nie ustaliły, choćby na podstawie przesłuchania świadka K. W., czy A. A. był jedynym dostawcą tych materiałów dla Spółki, bo gdyby tak było to faktury VAT wystawione przez niego musiałyby być ocenione inaczej. Wskazywana przez Sąd okoliczność, że bez tych materiałów Spółka nie mogłaby zrealizować wykonanych przez nią robót, nie dowodzi, że materiały te dostarczył A. A.

Według Sądu, jednakże te i szereg innych wątpliwości dotyczących współpracy Spółki z A. A. mogłyby zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania J. C., który zdaniem Sądu, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, miał największy kontakt z ramienia Spółki z A. A. i największą wiedzę o dokonywanych pomiędzy nim i Spółką rozliczeniach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd bardzo tę kwestię, tj. braku przesłuchania J. C., eksponuje, gdyż wielokrotnie do niej powraca, upatrując w niej, jak należy przyjąć, najpoważniejszego uchybienia ze strony organów podatkowych. Sąd stwierdził, że w tym kontekście "całkowicie niezrozumiałe jest, dlaczego organ podatkowy nie przesłuchał J. C. Sama okoliczność, że jego przesłuchanie nie zostało przez Spółkę wprost wskazane jako dowód w niniejszej sprawie, nie oznacza, że dowód ten mógł pominąć. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym."

Jak więc powyższego wynika, to Sąd pierwszej instancji z urzędu i niejako samorzutnie stwierdził istotne uchybienie organów podatkowych polegające na nieprzesłuchaniu przez te organy J. C., co doprowadziło nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej (karty nr 116-125 tom I akt podatkowych) wynika, że "upoważnienie do kontroli doręczono i legitymację okazano w dniu 6 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 27 kwietnia 2018 r. J. C. - Prezesowi zarządu Spółki."

W dniu 27 kwietnia 2018 r. powołując się na art. 180 § 2 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej J. C. działając w charakterze strony złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej "oświadczenie" (karta nr 44 tom I akt podatkowych), które dotyczyło współpracy Spółki z A. A. w 2013 r. Oświadczenie to było dosyć lakoniczne (10 wersów).

Z kolei w dniu 10 maja 2018 r. J. C. działając już tym razem jako Wiceprezes Zarządu Spółki złożył, tym razem już obszerne zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz wskazał stosowne wnioski dowodowe do protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Skoro więc J. C. miał możliwości, z których skorzystał, do złożenia wszelkich wyjaśnień dotyczących kontaktów i przebiegu współpracy Spółki z A. A. oraz zgłoszenia zastrzeżeń co do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, to zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wobec organów podatkowych w tym zakresie, które od wskazanych wyżej okoliczności zupełnie abstrahują, są bezzasadne. Zwłaszcza, że z wyroku tego wynika, że brak przesłuchania J. C. był jednym z głównych, jeśli nie najważniejszym, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istotnie stwierdzić należy, że w zakresie kompetencji sądu administracyjnego polegających na badaniu legalności zaskarżonych do tego sądu aktów - tu decyzji podatkowej, w ramach badania prawidłowości przeprowadzonego postępowania, mieści się także "wychwytywanie" różnego rodzaju wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, które nie zostały wyjaśnione przez organy prowadzące te postępowania, z naruszeniem wiążącej je procedury, a ponadto wątpliwości te - co do zasady - winny być tłumaczone na korzyść strony.

Te kierunkowe wskazania muszą jednak opierać się na racjonalnym, realistycznym osądzie sprawy, nie zaś polegać na doszukiwaniu się tych wątpliwości niejako "na siłę" lub w kwestiach, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu w sprawie. Ponadto wymogi stawiane organom podatkowym co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego muszą być realistyczne i wykonalne. Nie można również przypisywać organom podatkowym stanowiska i poglądów, które one w rzeczywistości nie prezentowały, choćby w zakresie uznania, że stwierdzenie przez nie określonego faktu (okoliczności), ich zdaniem miało charakter przesądzający, a następnie zwalczanie tak założonej tezy.

Niecelowe jest przy tym dalsze analizowanie wszystkich szczegółowych kwestii podnoszonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, albowiem mieszczą się one omówionej już wyżej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji formule czynionych w tym uzasadnieniu wywodów i rozważań.

Jak już była o tym mowa, kontrahent Spółki - A. A., poza zarejestrowaniem w CEIDG jednej ze swoich "firm" na jeden dzień, działał poza ramami prawnymi ustanowionymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie wywiązywał się także z obowiązków podatkowych, nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Działając w takiej formule wystawił na rzecz Spółki kilkadziesiąt faktur VAT o łącznej wartości ponad 1 mln zł, które Spółka ujmowała w swoich rozliczeniach podatkowych, traktując wynikające z nich kwoty jako koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły obszerne i zarazem szczegółowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie zasadnie uznały, że faktury VAT wystawione zarówno przez FHU "T." A. M. A., jak i FHU "K." A. A. M. nie mogą stanowić podstawy do uznania wyszczególnionych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Na przeszkodzie poczynionym przez organy podatkowe wnioskom co do rzetelności zakwestionowanych przez nie faktur VAT nie stoją zeznania niektórych przesłuchiwanych w toku postępowania świadków - pracowników Spółki, np. K. W. kierownika robót w Spółce, z których wynika, że A. A. był widywany w towarzystwie innych jeszcze osób przy wykonywaniu różnych robót, w jednej lub kilku lokalizacjach, w których Spółka wykonywała prace drogowe, jak też zeznania osób, które były "nieformalnie zatrudnione" przez A. A. Świadkowie ci nie mieli wiedzy o zasadach współpracy Spółki z A. A. oraz o dokonywanych między nimi rozliczeniach finansowych.

Nie zmienia to więc ogólnej oceny i nie może potwierdzać faktu wykonania przez A. A. robót budowlanych (drogowych) i dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego na rzecz Spółki faktur VAT.

Nie jest natomiast zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej i lakonicznie w niej uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., choć istotnie Sąd stwierdzając istnienie licznych wątpliwości, zwykle nie wskazywał, jakie działanie powinny podjąć organy podatkowe, aby wątpliwości te usunąć. Zalecane przez Sąd pierwszej instancji przesłuchanie J. C., w świetle wspomnianych wyżej okoliczności dotyczących tej osoby, nie mogło przecież być uniwersalnym środkiem dowodowym skutecznym we wszystkich poruszonych przez Sąd kwestiach.

Natomiast formalnie rzecz biorąc nie stanowi o sprzeczności uzasadnienia wyroku sytuacja, w której w odniesieniu do jednego kontrahenta Sąd przyznaje rację organom podatkowym, a w odniesieniu do innego już nie - jeżeli stanowisko takie - tak jak w niniejszej sprawie, zostało przez Sąd uzasadnione, abstrahując od trafności tego uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.