Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 277/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.838.2018.2.PRP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 277/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 4 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie O." - jest nieprawidłowe,

– zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu - jest prawidłowe.

W uzasadnienie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2019 r.), w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina O. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie O." (dalej: projekt lub inwestycja) polegającą w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej łącznie: OZE lub instalacje).

Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane w większości na dachach budynków mieszkalnych oraz w kilku przypadkach na budynkach gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także na budynkach użyteczności publicznej (Stacja Uzdatniania Wody w C., Stacja Uzdatniania Wody w O., Gminny Ośrodek Kultury w O.) oraz na gruncie przy budynku użyteczności publicznej Oczyszczalni Ścieków w O., natomiast wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę została dokonywana w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak wyłącznie instalacje zakupione i zamontowane na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Przedmiotem wniosku o interpretację nie są zatem instalacje zamontowane na budynkach użyteczności publicznej.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/w/przy których zamontowano Instalacje) są budynkami stałego zamieszkania, w których nie ma/nie będzie lokali użytkowych oraz nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Powierzchnia użytkowa każdego z budynków nie przekracza 300 m".

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina kupuję usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy, objęte zakresem niniejszego wniosku, należy zaklasyfikować w następujący sposób:

- usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach jedno- i dwurodzinnych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu 43.22.12.0 PKWiU "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

- usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu 33.20.50.0 PKWiU "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych".

W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związanych z montażem instalacji oraz przekazaniem ich do korzystania mieszkańcom. Z tytułu realizacji przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji oraz przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w umowach. Wysokość wynagrodzenia nie była uzależniona od uzyskania dofinansowania do projektu przez Gminę, ani od wysokości tego dofinansowania.

Z zapisów umów wynika, że w okresie ich trwania (równym okresowi trwałości projektu), instalacje będą stanowić własność Gminy i zostaną przekazane mieszkańcom na własność po upływie okresu trwania tych umów na podstawie odrębnej umowy. Przed upływem tego okresu mieszkańcy mogą z nich korzystać bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia (umowy przewidują, że mieszkańcy zobowiązani są do właściwej, zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji instalacji). Na podstawie umów, mieszkańcy wyrazili zgodę na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac, w celu montażu instalacji oraz zapewniają dostęp do instalacji przez cały czas trwania projektu. Ponadto, mieszkańcy w okresie trwałości projektu zobowiązali się do ponoszenia we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, za wyjątkiem tych, które będą pokryte w ramach gwarancji przez wykonawcę.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020. Z treści tej umowy o dofinansowanie wynika, że VAT w ramach projektu stanowi koszt niekwalifikowalny.

Zapisy umowy o dofinansowanie stanowią, że dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę, w związku z realizacją projektu. Warunki umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zgodnie z warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego, tj. dodatkowej zdolności wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, uruchomienia określonej liczby jednostek wytwarzania energii elektrycznej oraz cieplnej z OZE oraz określonego szacunkowego spadku emisji gazów cieplarnianych. Efekt rzeczowy projektu (a zatem cel na jaki zostało przyznane dofinansowanie) odnosi się więc do poprawy jakości powietrza na terenie Gminy oraz wzrostu wykorzystania odnawialnych źródeł energii w ogóle. Świadczy o tym również fakt, że dofinansowanie obejmuje instalacje zarówno na budynkach/gruntach należących do mieszkańców, jak również na nieruchomościach należących do Gminy. Dofinansowanie nie zostało przyznane zatem w celu zmniejszenia ceny jakichkolwiek usług świadczonych przez Gminę.

Gmina poinformowała, że pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w instalacje, stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji.

Dalej Gmina wskazała, że realizowana przez nią inwestycja obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jak i na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę jest dokonywana wyłącznie w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Niemniej jednak, przedmiotem przedstawionych we wniosku zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy instalacji na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców.

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, wnioskodawczyni podkreśliła, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz mieszkańców usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej oraz wydatki mieszane dotyczące projektu jako całości).

Ponadto Gmina wskazała, że dofinansowanie otrzymane ze środków UE pokryje ok. 76% całkowitych kosztów inwestycji. Gmina wnosi swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji. Kwota ponoszona przez Gminę pokrywa ok. 9% całkowitych kosztów inwestycji. Łączna wartość inwestycji wynosi 2.426.986,50 PLN. Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020 w wysokości 1.836.042,50 PLN, natomiast wpłaty mieszkańców wynoszą 368.815 PLN. Wkład własny Gminy wynosi zatem 222.129 PLN.

W rezultacie, struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu wynosi:

• ok. 76% - kwota dofinansowania,

• ok. 15% - wpłaty od mieszkańców,

• ok. 9% - kwota wkładu własnego Gminy.

Dofinansowanie wnioskodawca może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to w szczególności pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, rozliczenie projektu oraz ogólną obsługę projektu.

Z umów zawartych z mieszkańcami wynika, że niedokonanie przez mieszkańca wpłaty wynagrodzenia określonego w umowie, w określonym terminie, jest równoznaczne z rezygnacją z usługi świadczonej przez Gminę i natychmiastowym rozwiązaniem umowy. Ponadto, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez mieszkańca, zobowiązany jest on do zwrotu wszelkich nakładów poniesionych przez Gminę związanych z realizacją usługi.

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizacje projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane.

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby instalacji montowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna instalacja).

W trakcie realizacji inwestycji Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu. Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansująca, może ona wypowiedzieć umowę w trybie natychmiastowym, w przypadku gdy Gmina nie zrealizuje projektu lub gdy przekaże środki otrzymane od instytucji finansującej na inny cel niż określony w umowie.

Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji (taką umowę Gminą zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota netto wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców jest niejednolita ze względu na różne wartości instalacji oraz miejsce i sposób ich montażu (w obrębie budynku czy poza nim).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części w jakiej ma związek z świadczeniem usługi na rzecz mieszkańców) pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1 – podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2 – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części w jakiej ma związek z świadczeniem usługi na rzecz mieszkańców) pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. , art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) i podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu (wskazującego na treść art. 29a ust. 1 art. 29a ust. 2 ustawy o VAT) przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020 na realizację omawianego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Zauważono, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. W opisanym przypadku Gmina ponosi/będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją inwestycji. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu, o którym mowa we wniosku. Organ stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną cześć realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. W rezultacie dofinansowanie na realizację projektu ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Natomiast kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałoby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Organ wywiódł, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i co do zasady podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu Gminy w realizację projektu organ wskazał, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie będzie stanowić dla Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny, organ stwierdził, że stanowią one/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Gmina prawidłowo wskazuje, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę tych usług;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podzielić stanowisko organu, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem są środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę tych usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W sprawie poza sporem pozostaje, że środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu, co zostało prawidłowo odnotowane w zaskarżonej interpretacji i nie jest przez skarżącą kwestionowane.

W istocie spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą ze środków unijnych wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy.

Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdził w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu – nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15% kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy [zawierającego w ust. 1 lit. a) normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112], konieczne jest także aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty odpowiadającej 15 % kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15% wydatków na daną instalację ponosi właściciel nieruchomości, 9% to kwota wkładu własnego Gminy, a 76% tych wydatków pokrywać ma dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Zatem, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz, że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AKE.