Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1420/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w Ł.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 200/23 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 5 września 2022 r., nr SKO.III/423/224/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 200/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi Prokuratora Okręgowego w B. uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 5 września 2022 r., nr SKO.III/423/224/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 29 grudnia 2021 r. P. S.A. z siedzibą w Ł. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. (w wyroku omyłkowo wskazano 2019 r.) oraz jej zwrot, obejmując żądaniem zmianę kwalifikacji kolei linowej wyprzęgowej z krzesłami 6-osobowymi (dalej także: kolej linowa), przed nowelizacją opodatkowanej jako budowla od pełnej jej wartości początkowej, obejmującej zarówno wartość urządzeń technicznych, jak i części budowlanych. W ocenie Strony, po zmianie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: u.P.b.) nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne (z wyłączeniem wolnostojących), albowiem wykluczono je wprost z zakresu definicji obiektu budowlanego.

Decyzją z 8 kwietnia 2022 r. Wójt Gminy I. odmówił stwierdzenia nadpłaty, w uzasadnieniu wyjaśniając, że sporny obiekt składa się z 7 podpór i 2 konstrukcji stalowych słupów stacyjnych stanowiących części budowlane podlegające opodatkowaniu oraz niestanowiące przedmiotu opodatkowania urządzenia techniczne, takie jak: lina transportowa (1600 m); lina sterująca (1600 m); zestawy krążkowe (nośne 1 sztuka, dociskowe 2 sztuki, zmiennodociskowe 2 sztuki); pojazdy typu [...] (34 sztuk); stacja napędowa - dolna (konstrukcja stalowa ocynkowana, zestawy odbojowe, krążki prowadzące linę, szyny jezdne, adjustowane przenośniki kołowe pneumatyczne, przyśpieszacze i opóźniacze na kółkach pneumatycznych z napędem mechanicznym, miernik siły zacisku, osłony rewizyjne, przełączniki i urządzenia kontrolne, schody, podesty, pokrywy, zwrotnice); jednostka napędowa - napęd mostkowy (rama stalowa ocynkowana, przekładnia planetarna, koło napędowe z wykładziną gumową, silnik prądu stałego zmiennego, hamulec ruchowy [...], wał przegubowy, sprzęgło, hamulec bezpieczeństwa [...], napęd pomocniczy, generator diesla z drugim silnikiem elektrycznym, szafy sterownicze mocy i sterowania); jednostka napinająca (koło przewojowe w wózku napinającym, siłownik hydrauliczny z gniazdem pomiaru obciążenia, agregat hydrauliczny, szafy sterownicze); stacja przewojowa - górna (konstrukcja stalowa ocynkowana, zestawy odbojowe, miejsca wprzęgu i wyprzęgu, szyny jezdne, przyspieszacze i opóźniacze na kółkach pneumatycznych z napędem mechanicznym, miernik siły zacisku, osłony rewizyjne i bezpieczeństwa, przełączniki i urządzenia kontrolne, schody, podesty, pokrywy, prowadnice pojazdów, zwrotnice, barierki do wsiadania; obudowa stacji dolnej; sterowanie i urządzenia bezpieczeństwa (wyposażenie napędu z przemiennikiem częstotliwości, szafy sterownicze i mocy, system sterowania i informacyjny z telefonem, monitoringiem stacji, instalacja zdalnego monitorowania z miernikiem siły wiatru, zdalnego pomiaru podpór, zabezpieczeniem odgromowym, wyłączniki awaryjnego zatrzymywania).

Zdaniem organu, wyeliminowanie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych stanowiących całość techniczno-użytkową nie wypłynęło na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Artykuł 3 pkt 3 u.P.b. wymienia wprost jako kategorie budowli budowle sportowe, a w załączniku do tej ustawy wśród kategorii obiektów budowlanych wyszczególniona została kategoria V obejmująca obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Co więcej, przepis ten pod pojęciem budowli rozumie także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W treści wskazuje się budowle sportowe, nie ograniczając ich do części budowlanych. Pomimo wyłączenia z definicji obiektu budowlanego wymogu istnienia całości techniczno-użytkowej istnienie związku pomiędzy elementarni składającymi się na obiekt budowlany jako całość nadal musi występować, a ustawodawca akcentuje aspekt funkcjonalnego wykorzystania danego obiektu. Konieczne jest uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli) dla ustalenia, co składa się na konkretną budowlę.

Organ pierwszej instancji wskazał, że kolej linowa spełnia swoje zadanie dzięki współdziałaniu wszystkich elementów składających się na obiekt, nie mogąc być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem bez stacji napędowej, liny nośno-napędowej czy taśmy rozbiegowej. Zdaniem organu, w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniane są generalnie budowle jako całość obejmująca zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane. Kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania kolei linowej ma fakt, że obiekt tego rodzaju wymieniony jest w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (jako obiekt sportu i rekreacji), do budowli zaliczone zostały w niniejszej ustawie budowle sportowe, a jeden obiekt budowlany nie może być dwoma rodzajami budowli wymienionymi w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że kolej linowa jest jednocześnie budowlą sportową i częścią budowlaną urządzenia technicznego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej we wniosku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaznaczył, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tj. wyłączył ww. elementy techniczne jako takie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przed nowelizacją ustawodawca wymieniał pojęcia "urządzenie" i "instalacja" jako różne elementy definicji (spójnik "i"), stawiając wymóg analizy istnienia spójności z budowlą – wspominane stanowienie całości techniczno-użytkowej. Usunięcie jednego z tych pojęć oznacza, że urządzenia nie są już elementem definicji obiektu budowlanego i stanowią instalacje. Kolegium podkreśliło, że z definicji obiektu budowlanego usunięta została również przesłanka całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Ustawodawca odszedł od koncepcji całości techniczno-użytkowej na rzecz wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich zakładach. Usytuowanie urządzenia na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie nie stanowi o zmianie kwalifikacji urządzenia na element budowli. Zdaniem organu odwoławczego o ocenie, czy mamy do czynienia z budowlą sportową, nie może przesądzać jej przeznaczenie, a wyłącznie ustalenie, czy spełnia ona kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Okoliczność, że obiekty stacji narciarskiej w postaci kolei linowej, wyciągu narciarskiego i zjeżdżalni grawitacyjnej służą celom sportowym nie jest wystarczająca do tego, by uznać je za "budowle sportowe". Podobnie, wymienienie wśród "kategorii obiektów budowlanych" w załączniku do ustawy - Prawo budowlane obiektów sportu i rekreacji takich jak skocznie i wyciągi narciarskie, koleje linowe, zjeżdżalnie, nie jest wystarczające dla uznania, że obiekt należy kwalifikować jako budowla. Obiekty budowlane skategoryzowane w załączniku do ustawy - Prawo budowlane mogą być opodatkowane, niemniej do organu pozostaje ocena, czy opodatkowaniu podlega budowla, części budowlane urządzeń technicznych czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że w spornym obiekcie znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie - to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. Obecnie obowiązujące przepisy prawa pozwalają na przyjęcie, że za budowlę (w znaczeniu podatkowym) powinno uznawać się nie całą kolej linową jako budowlę sportową, lecz jedynie ich części budowlane. Części niebudowlane kolei linowej są bez wątpienia urządzeniami technicznymi, co oznacza, że budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane są wyłącznie części budowlane kolei linowej.

Organ stwierdził brak sporności co do podstawy opodatkowania, a jedynie w zakresie kwalifikacji obiektów do przedmiotów opodatkowania.

W wyniku rozpoznania skargi Prokuratora Okręgowego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na wstępie zauważył, że wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy odwrócił kolejność działania i przyjął założenie, po myśli którego urządzenia wchodzące w skład kolei linowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania, a następnie wszelkie czynności dotyczące oceny materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego dokonał przez pryzmat normy prawa materialnego, podporządkował osiągnięciu jednego celu, mianowicie udowodnieniu przyjętego założenia. Pominął tym samym znaczną część materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, w szczególności decyzje w przedmiocie pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie, decyzję Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego zezwalającą na eksploatację oraz protokół odbioru kolejki linowej.

Za nieznajdujące akceptacji uznano stanowisko organu odwoławczego, jakoby od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy, przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od części definicji odnoszącej się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Pominął powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, nie rozważając, czy ustalone przez organ pierwszej instancji elementy kolejki linowej są nieodzowne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To obiekt ma być wzniesiony z ich użyciem, a nie obiekt i instalacje. Instalacje mogą mieć istotne znaczenie dla podstawy opodatkowania, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu, nie stracił na aktualności pogląd, zgodnie z którym przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do kolei linowej. Priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania

w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

Zdaniem WSA w Gliwicach, wyłączając z podstawy opodatkowania wartość elementów innych niż budowlane, organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której podstawą opodatkowania kolei linowej stały się wyłącznie elementy, które same w sobie tej kolei nie stanowią. Zdaniem Sądu Kolegium nie odniosło się w tym zakresie do poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, mimo że w oparciu o dokumenty dotyczące procesu budowlanego Wójt wywiódł, iż obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytkowania wyłącznie w całości. Demontaż któregokolwiek elementu spowodowałby, że obiekt jako taki przestałby istnieć.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, kolej linowa nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z wyszczególnionych na wstępie elementów, tj. lin, stacji napędowej, krzesełek itp. Tylko jako całość może realizować swoje funkcje. Wskazano nadto, że przedmioty będące w leasingu nie tworzą samodzielnego urządzenia technicznego, w oderwaniu od podpór i fundamentów. Elementy te są niezbędną częścią nie tylko kolei linowej rozumianej w szerokim zakresie jako obiekt do transportu, ale również wyciągu narciarskiego przeznaczonego wyłącznie do transportu ludzi w sezonie zimowym nie tylko w celu uprawiania sporów zimowych. Dopiero w tak ustalonym stanie faktycznym Wójt stwierdził, że istnienie związku pomiędzy elementarni składającymi się na obiekt budowlany jako całość nadal musi występować, a ustawodawca akcentuje aspekt funkcjonalnego wykorzystania danego obiektu. Konieczne było więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia, co składa się na konkretną budowlę. Tych ustaleń organ odwoławczy nie przeanalizował i tym samym nie wypełnił ciążącego nań obowiązku oceny, czy instalacje tej konkretnej budowli zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a ostatecznie - czy wymienione na wstępie niebudowlane elementy kolei są nieodzownym elementem jej funkcjonowania.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł uczestnik postępowania –P. S.A. z/s w W., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17), w szczególności z uwagi na:

- pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.P.b.), a tym samym faktu niewzniesienia urządzeń technicznych kolei linowej z użyciem wyrobów budowlanych i jednoczesne uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości wyłącznie na podstawie załącznika do ustawy i art. 3 pkt 3 u.P.b.,

- uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., podczas gdy stanowią one po pierwsze urządzenia, które z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego, a po drugie - pominięcie faktu, iż urządzenia techniczne kolei linowej nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów), w związku z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (to fundamenty kolei linowej pełnią bowiem rolę służebną wobec urządzeń technicznych);

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i uchylił jego moc obowiązującą, co zdaniem Spółki potwierdza, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie kolei linowych), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania (rzekomego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 O.p.), podczas gdy powinna zostać utrzymana w mocy, m.in. na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 O.p.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w B. wniósł o jej oddalenie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczna sprawa dotycząca P. S.A. z/s w W. została rozpoznana przez ten Sąd wyrokiem z 6 listopada 2024 r. o sygn. III FSK 1418/23. Zapatrywania wyrażone w tym rozstrzygnięciu skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją tam zawartą traktując jako własną.

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy kolej linowa stanowi łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Problem prawny wiąże się zatem z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- budowle sportowe;

- części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń i innych urządzeń [podkreślenia Sądu]).

Jak już zaznaczono na wstępie, rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy roku 2020. W realiach prawnych istniejących natomiast do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia". Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie wskazuje W. Kopaliński, wg. którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów, podczas gdy technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, Warszawa 2000). Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia, por. też wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części.

Powtórzyć należy, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O zaliczeniu kolejki linowej czy wyciągu narciarskiego do kategorii "budowli sportowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., a tym samym jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z urządzeniami technicznymi, takimi jak m.in. stacji napędową, linami nośno-napędowymi czy taśmą rozbiegową (z wyłączeniem wszakże tych obiektów, które są identyfikowane jako budynek), przesądzało kumulatywne spełnienie następujących warunków:

1) obiekty i urządzenia kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) tworzą jedną techniczną całość, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego;

2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu).

Podjęcie rozważań odnoszących się do identyfikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości spornych obiektów, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., skład orzekający uznał w niniejszej sprawie o tyle za istotne, że pozwala to na określenie charakteru prawnopodatkowego tychże obiektów po tej dacie.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania – jako jednej budowli – tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu.

W kategorii V załącznika do ustawy – Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.P.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22).

Takim złożonym obiektem (kompleksem obiektów), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są kolejki linowe czy skocznie narciarskie. Kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, co to jest kolejka linowa (wyciąg narciarski) w aspekcie prawnopodatkowym. Użyte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.P.b. określenie "budowla sportowa" jest na tyle ogólne, że nie pozwala na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Z kolei do kategorii V załącznika, szeroko nazwanej "obiekty sportu i rekreacji", zaliczono przykładowo: "stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "obiekty sportu i rekreacji" nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 u.P.b. zwrotem "budowle sportowe". Trzeba tu podkreślić, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane jedynie wskazuje na pewne rodzaje wymienionych w nim obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć zarówno budowle, jak i budynki oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.), a nie tylko budowle jak w art. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Załącznik do ustawy – Prawo budowlane zawiera zestawienie kategorii tychże obiektów wraz ze współczynnikami kategorii i wielkości. Ponadto nie sposób pominąć celu, dla którego załącznik ten został wprowadzony do tego aktu. Określenie kategorii "k" obiektu budowlanego (jego nazwy i przeznaczenia) jest niezbędne na etapie zgłaszania projektu budowlanego i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Kategoria "w" oznacza współczynnik wielkości obiektu. Według załącznika do ustawy – Prawo budowlane kategorii jest 30. Służą one w zasadzie właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej do ustalania sankcji za niezgodność kategorii z przeznaczeniem budynku lub za samowolę budowlaną. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 wypowiedział się wprawdzie, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w tej ustawie, załączniku do niej oraz innych aktach rangi ustawowej. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko wówczas, gdy z załącznika do ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że wymieniony w nim obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, dopuszczalne jest jego objęcie zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to jeżeli jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania.

Pojęcie kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) nie zostało zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane, ani tym bardziej w ustawie podatkowej. Podważając stanowisko organu co do określenia przedmiotu opodatkowania, przy braku definicji legalnej, sąd administracyjny nie może uchylić się od obowiązku zdefiniowania tego pojęcia, tzn. wykazania, z jaką sytuacją faktyczną lub prawną należy wiązać obowiązek daninowy. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot opodatkowania, jako jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, winien zostać sprecyzowany w akcie rangi ustawowej i to w sposób na tyle jasny, by adresat normy ustawowej mógł bez większych problemów zidentyfikować, co (tzn. jaki stan faktyczny lub prawny) jest objęty obowiązkiem daninowym i jak należy skonkretyzować podstawę opodatkowania. Oczywiście najbardziej pożądaną jest sytuacja, w której określona norma podatkowa jest tak zbudowana, że identycznie ją odczytują zarówno organ podatkowy, jak i podatnik.

Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Dość powszechnie uznaje się, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego, która ma pierwszeństwo przed regułami polskiego języka ogólnego/potocznego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, M. Pod. 1995/5, s. 151; czy też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2023, s. 461). Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć (por. też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Op. cit., s. 462).

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia przy definiowaniu takich określeń jak "kolejka linowa" czy też "wyciąg narciarski". Kategorie te to niewątpliwie określenia specjalistyczne, które nie mają swojej ustawowej definicji (aczkolwiek jest ona sformułowana w akcie rangi podustawowej). Reguły języka potocznego również nie naprowadzają na ustalenie, co (również w kontekście systemowym) stanowić ma przedmiot opodatkowania. Co prawda art. 217 Konstytucji RP nie pozwala na wyznaczenie elementów konstrukcyjnych podatku, jak przedmiot opodatkowania, w akcie rangi podustawowej, to jednak uregulowania w takim akcie zawarte, w pewnych sytuacjach mogą stanowić wytyczną interpretacyjną, pozwalającą na ustalenie znaczenia wykładanych zwrotów specjalistycznych, zwłaszcza gdy rozwiązania przyjęte np. w rozporządzeniu wykonawczym właściwego ministra oparte zostały na właśnie takim języku specjalistycznym. W § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r., nr 15, poz. 130) zdefiniowane zostało pojęcie takiego obiektu. Zgodnie z tym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. W dalszej części rozporządzenie dzieli koleje linowe na: liniowo-terenowe, napowietrzne oraz wyciągi. Infrastrukturę kolei linowych tworzą budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundament usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania tychże kolei (§ 4 pkt 2 rozporządzenia). W § 5 wymieniono podsystemy kolei linowych, w skład których wchodzą m.in. liny i połączenia linowe, napęd i hamulce, stacje, urządzenia trasowe, pojazdy (do pojazdów zaliczono m.in. wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące). Skoro w rozporządzeniu posłużono się specjalistycznym językiem budowlanym, ilustrującym, jakie warunki spełniać winny koleje linowe (wyciągi narciarskie) i z czego składa się ta infrastruktura, musi to mieć wpływ na ustalenie językowego znaczenia tychże pojęć.

Z powyższego wynika, że kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających. W każdym razie kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie uzupełnienia, za zasadne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało powiązane z wytknięciem właściwych regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski) celowym mogło być ustalenie, czy nie stanowią one (lub które z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym).

W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach u.P.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego.

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej.

Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach ustawy – Prawo budowlane niekoniecznie muszą być w ten sam sposób odczytywane (posiadając tożsamy zakres pojęciowy) na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie – Prawo budowlane wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE L z 2011 r., nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Istotne znaczenie ma również wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.P.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:

1) budynku lub

2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zauważyć można, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, co uprzednio wyjaśniono, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.P.b.), należy uznać urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.;

2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;

3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa".

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Poruszane w niniejszym uzasadnieniu aspekty, odnoszone do stanu prawnego ukształtowanego po 27 czerwca 2015 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny spornego obiektu jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., koszty postępowania przysługują skarżącemu, jeżeli uchylony został wyrok oddalający skargę, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto zwrot kosztów postępowania musiałby zostać zasądzony od Prokuratora inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne, który nie może zostać nimi obciążony (por. uchwała 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OPS 1/17).

sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński