Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1058/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 212/21 w sprawie ze skargi I. O.-M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.O.-M. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 212/21, w sprawie ze skargi I. O. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUCS") z dnia 29 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne przyjęcie, iż ujęcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych otrzymanych w darowiźnie oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez błędne przyjęcie, iż nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok, a także nieprawidłowe przyjęcie, iż wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Ponadto błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych lecz na podstawie art. 22 ust.1 przedmiotowej ustawy;

- naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie prowadził działalności gospodarczej i że okoliczności zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że było ono dokonane w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z jej sprzedaży jak również z jej wynajmu winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r.;

II. w granicach wskazanych w art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 3 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

- art. 3 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżone decyzje,

- art. 3 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 i p.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje powinny być uchylone, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 14k § 1 O.p., oraz poprzez błędne uznanie, iż uzyskana indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 28 września 2015 r. nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opiera się zaskarżona decyzja, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie uległ zmianie i jest tożsamy ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę decyzji - a w konsekwencji na wadliwym ustaleniu, że decyzja z 29 stycznia 2021 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i lakoniczne uzasadnienie wydanego wyroku;

- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem rozpoznana zgodnie ze wskazaną regułą związania z art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź też nie uchybiono innym wymogom procedury podatkowej lub sądowoadministracyjnej. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów, gdyż kluczowe znaczenie dla sprawy miała prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia na wstępie wymaga także, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, stawiać dodatkowych, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.3. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego oraz WSA w Rzeszowie, że udział Skarżącej w prawie własności nieruchomości oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie mógł zostać uznany za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W realiach stanu faktycznego sprawy trafnie stwierdził organ podatkowy, że otrzymany przez Skarżącą w drodze darowizny i wprowadzony do ewidencji środków trwałych udział w nieruchomości budynkowej nie spełniał definicji środka trwałego, z uwagi na brak spełnienia przesłanki o przewidywanym okresie jego używania dłuższym niż rok na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przewidywany okres używania środka trwałego jest przede wszystkim domeną podatnika, który ma prawo zakładać w jakim horyzoncie czasowym będzie z niego korzystał. W takim znaczeniu jest to kategoria subiektywna zależna od podatnika. Nie oznacza to jednak, że przewidywanie to ma charakter woluntarny i nie jest zależne od uwarunkowań prowadzonej działalności gospodarczej. Postrzeganie "przewidywania" musi być zatem osadzone w obiektywnie weryfikowalnych okolicznościach faktycznych dotyczących rzeczywistych zamierzeń podatnika w określonej perspektywie czasowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym "przewidywać" to: "1. «przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić»; 2. «określić, oznaczyć coś z góry»" (por. https://sjp.pwn.pl); "kierując się wiedzą lub doświadczeniem, domyślać się, że coś się wydarzy lub jaki będzie miało przebieg" (por. https://wsjp.pl). Oznacza to, że wyrażenie ustawowe mówiące w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o "przewidywanym okresie", na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, oznacza istnienie uzasadnionych i obiektywnych podstaw co do losu danego składnika majątkowego w okresie jednego roku w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykładnia językowa ma dla wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie. Takie rozumienie tego wyrażenia potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zapis ten skorelowany jest bowiem z unormowaniem z art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w którym przewidziano konieczność zaliczenia do środków trwałych składników majątku, które po roku nadal pozostają w dyspozycji podatnika służąc jego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnicy są zobowiązani do zapłaty karnych odsetek za zwłokę według stawki od zaległości podatkowych od skorygowanej z tego powodu podstawy opodatkowania. Jak wskazano w literaturze w istocie przesłanka dotycząca przewidywanego okresu używania środka trwałego, w tym zakresie podlega obiektywnej weryfikacji (por. na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, M. Wilk pkt 2.3. do art. 16a w A. Krajewska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, publ. WKP 2018, SIP LEX). Możliwość zatem zastosowania tej regulacji uzależniona jest od oceny okoliczności faktycznych, które pozwalają na dokonanie oceny, czy subiektywne przekonanie podatnika wynikało z weryfikowalnych i obiektywnie istniejących przesłanek. Zgodnie zatem ze wskazaną powyżej prawidłową wykładnią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, subiektywne przekonanie podatniczki co do okresu, w którym zamierza korzystać ze środka trwałego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie może mieć jedynie wolicjonalnego i decydującego zarazem znaczenia dla klasyfikacji danego składnika majątku jako środka trwałego. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż organ podatkowy i Sąd a quo dokonały ich prawidłowej wykładni. Godzi się w tym miejscu podzielić także stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dana nieruchomość (udział w niej, a także grunt) stanowi środek trwały. Skoro bowiem jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., dla uznania danej nieruchomości za środek trwały jest przewidywanie jej używania w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., to brak jego spełnienia uniemożliwia uznanie składnika majątku za środek trwały.

3.4. Należy również wskazać, że unormowanie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zostało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo w sprawie podatkowej zastosowane z uwagi przede wszystkim na prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Właściwie zostało także ocenione zastosowanie w sprawie podatkowej art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowe ujęcie udziału w nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżąca miała pełną świadomość, że w chwili rozpoczęcia wykorzystywania w działalności gospodarczej składnik majątkowy w postaci udziału w prawie własności budynku nie będzie przez nią wykorzystywany dłużej niż przez rok. To z kolei powodowało, że nie stał się on środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlegał amortyzacji. Sekwencja zdarzeń związana z czynnościami podejmowanymi przez wspólników spółki akcyjnej i spółek jawnych, będących rodzicami Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, które poprzedzały darowiznę udziału, a także późniejsze działania wskazują jednoznacznie, że Skarżąca nie przewidywała używania w działalności gospodarczej udziału dłużej niż rok. Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy. Zgodnie z nimi nieruchomość, w której udział otrzymała Skarżąca, przed 30 czerwca 2015 r. stanowiła własność B. SA z siedzibą w R., która to spółka na podstawie uchwały akcjonariuszy z 30 czerwca 2015 r. została przekształcona w R. sp. j., której wspólnikami zostali: A. B., J. O. i K. Z., których udziały w zyskach spółki wynosiły po ⅓ części. W dniu 14 lipca 2015 r. A. B., J. O., J. Z. oraz R. sp. j. zawarli umowę spółki jawnej: N. sp.j. Jako wkłady osoby fizyczne wniosły kapitał, w kwocie po 100 zł, natomiast R. sp. j. wniosła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku. Po wniesieniu przedmiotowego wkładu spółka R. sp. j. została rozwiązana. Majątek tej spółki, w postaci wkładu do spółki N. sp. j. został podzielony pomiędzy wspólników. W dniu 29 lipca 2015 r., wspólnicy N. sp. j. podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia likwidacji, a także uchwałę o podziale majątku spółki. Cały majątek spółki, obejmujący m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, a także prawo własności budynku został podzielony pomiędzy wspólników, a spółka jawna została z dniem 31 lipca 2015 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Tego samego dnia J. O. (ojciec podatniczki) darował Skarżącej udział wynoszący 1/6 części, w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z udziałem wynoszącym 1/6 części w prawie własności posadowionego na tych działkach budynku biurowo-usługowego. Wartość darowizny określono w umowie na kwotę 2.960.000 zł. Ponadto tego samego dnia inni współwłaściciele nieruchomości również zbyli, w drodze darowizny, udziały w posiadanej nieruchomości na rzecz swoich dzieci. J. Z. darował swój udział, wynoszący ⅓ części (w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku) swojemu synowi – G. Z., J. O. swojemu synowi M. O. udział wynoszący 1/6 części, a A. B. swojemu synowi M. B.. Skarżąca w całym 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, która prowadziła aptekę. Była ona prowadzona od 2011 r. Udział Skarżącej w przychodach i kosztach spółki wynosił 50 %. Ponadto Skarżąca od 22 lipca 2015 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej osobiście polegającej na wynajmie nieruchomości. W stosunku do posiadanego udziału działalność w tym zakresie była prowadzona do 2 listopada 2015 r. Wszystkie przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością wykonywaną osobiście zostały uzyskane i poniesione w okresie sierpień-październik i dotyczyły wyłącznie udziału w nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny w dniu 31 lipca 2015 r. W ramach działalności wykonywanej osobiście otrzymane tytułem darowizny od swojego ojca składniki majątkowe Skarżąca wprowadziła do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych, co nastąpiło w dniu 31 lipca 2015 r., przyjmując wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej określonej w umowie darowizny, składającej się z trzech działek, a wartość udziału w budynku w kwocie 2.630.678,01zł. Z dniem 31 lipca 2015 r. nowymi współwłaścicielami nieruchomości stali się prócz Skarżącej: G. Z. w 1/3 części, M. B. w 1/3 części oraz M. O. w 1/6 części. W dniu 1 sierpnia 2015 r., współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, tj. Skarżący, G. Z., I. O. i M. O. zawarli porozumienie, na podstawie którego powierzyli zarząd nieruchomością wspólną, wraz z prawem wieczystego użytkowania Skarżącemu. Miesięczne wynagrodzenie zarządzającego wynosiło 100 zł. W dniu 1 sierpnia 2015 r. zarządca zawarł w imieniu współwłaścicieli trzy umowy najmu lokali z F. SA w R.. Łączna wartość czynszu najmu wyniosła 29.190,50 zł, a powierzchnia wynajętych pomieszczeń 27 % całości powierzchni użytkowej. Przychody z najmu i koszty ich uzyskania zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącej. Do kosztów uzyskania przychodu Skarżąca zaliczyła: opłaty za energię elektryczną, cieplną, konserwację windy, za ochronę budynku i jego ubezpieczenie, które zostało zawarte na okres od 7 sierpnia do 6 września 2015 r. W dniu 10 września 2015 r. Skarżąca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości zwarli w formie aktu notarialnego z J. M., przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się do zawarcia do dnia 30 października 2015 r., przyrzeczonej umowy sprzedaży J. M. prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionego na nim budynku za cenę w kwocie 14.375.000 zł. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy przedwstępnej kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającym 9.000.000 zł. Skarżąca otrzymał z tego tytułu 1.500.000 zł. Pozostałą część ceny sprzedaży miała otrzymać w ratach. Zgodnie z umową przedwstępną, od jej zawarcia kupujący mógł prowadzić prace remontowe, na drugim i trzecim piętrze budynku. Umowa sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania została zawarta 8 października 2015 r., a w jej treści wszyscy zbywający oświadczyli, że przedmiot sprzedaży jest związany z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi i był ujęty w prowadzonych przez nich ewidencjach środków trwałych. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że na transakcji sprzedaży nieruchomości Skarżący poniósł stratę w wysokości 548 487,95 zł (2 944 321,29 zł – 2 395 833,34 zł), a ponadto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wartość amortyzacji budynku, w wysokości 16 441,74 zł. Kupujący w dniu 9 października 2015 r. wystąpił o wydanie mu pozwolenia na budowę, która miała obejmować przebudowę budynku handlowo-usługowego, na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną oraz ogólnodostępną aptekę. Do wniosku załączony został projekt budowlany, umowa o sporządzenie którego nosi datę 10 września 2015 r., a warunki techniczne do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej budynku zostały wydane 9 września 2015 r. W dniu 1 lipca 2015 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, następstw podatkowych sprzedaży budynku otrzymanego w drodze darowizny, uznanego za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja indywidulana potwierdzająca stanowisko podatniczki została wydana w dniu 28 września 2015 r. Z ustaleń faktycznych wynika także, że jeszcze przed 30 czerwca 2015 r. kupujący, a wcześniej jego ojciec wyrażali zainteresowanie wpierw wynajmem, a następnie zakupem nieruchomości.

3.5. Należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił dowody przyjmując, iż świadczą one o pełnej świadomości Skarżącej w chwili podjęcia decyzji o amortyzacji udziału w nieruchomości co do tego, że nie przewidywała i nie zamierzała ona korzystać w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności z uzyskanego udziału w nieruchomości dłużej niż rok. Przeczy temu przede wszystkim sekwencja zdarzeń, z której wynika zamiar zbycia udziału w nieruchomości istniejący jeszcze przed jej nabyciem w drodze darowizny. Świadczy o nim m.in. treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której nie wskazano dat planowanych czynności i przyjęto de facto założenie faktyczne, co do statusu udziału w nieruchomości jako środku trwałym. Tymczasem opisany przebieg zdarzeń został zrealizowany w całości w ciągu nieco ponad trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku interpretacyjnego. Taka koincydencja czasowa nie może zostać uznana za przypadkową, czy też niezamierzoną. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej zeznania J. M. i jego ojca S. M. potwierdzają zainteresowanie wpierw wynajmem, a następnie zakupem części, a następnie całości nieruchomości, które znacznie poprzedzało datę zawarcia umowy przedwstępnej. Zainteresowanie to było wykazywane już wówczas, gdy właścicielem budynku była spółka, której akcjonariuszami byli ojcowie: Skarżącej i pozostałych obdarowanych tego samego dnia współwłaścicieli, którzy po nieco dwóch miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie części budynku na rzecz spółki swoich ojców, dokonali wspólnie jej sprzedaży. Nie można wobec tego za wiarygodne uznać zeznań współwłaścicieli o zamiarze długotrwałego wynajmu budynku i planowanych pracach remontowych. Trafnie w tym kontekście zauważył za organem podatkowym Sąd meriti, że aktywność gospodarcza Skarżącej w odniesieniu do udziału w nieruchomości, jak i pozostałych współwłaścicieli w 2015 r., ograniczała się wyłącznie do wynajmu nieruchomości na rzecz podmiotów, które już tam prowadziły działalność gospodarczą i jej zbycia z "nominalną" stratą, gdyż jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przyjęto jej wartość rynkową obliczoną dla celów amortyzacji. Okoliczności te pozwalają na odtworzenie zamiarów Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli co do przewidywanego okresu używania nieruchomości. Świadczą one jednoznacznie o tym, że od samego początku Skarżąca nie przewidywała używania nieruchomości co najmniej przez okres jednego roku. Tym samym za bezpodstawne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo oceniono także w decyzjach podatkowych okoliczność związaną z pominięciem w ewidencji środków trwałych budowli w postaci dróg, placów utwardzonych, instalacji wodnej, kanalizacji sanitarnej i burzowej, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży nieruchomości, jednakże ich własność została przeniesiona wraz z przeniesieniem własności nieruchomości. Skarżąca ujęła je wadliwie w ewidencji jako jeden środek trwały wraz z budynkiem. Z niebudzących zaś wątpliwości ustaleń faktycznych, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie mogły one stanowić integralnej części budynku i winny być odrębnie amortyzowane. Także działania podejmowane przez nabywcę nieruchomości w powiązaniu z jego zeznaniami wskazują, że już w chwili podpisywania umowy przedwstępnej 10 września 2015 r., czyli niespełna miesiąc po nabyciu udziału w nieruchomości przez Skarżącą, był on przygotowany do jej zakupu. Wpłacił zaliczkę znacznie przekraczająca połowę wartości nieruchomości, posiadał warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i zlecił sporządzenie projektu budowlanego dotyczącego kupowanej nieruchomości. Wymowa tych faktów dobitnie świadczy o tym, że Skarżąca nie przewidywała używania udziału w nieruchomości w okresie dłuższym niż rok. Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, własnym twierdzeniom, fragmentom zeznań świadka, abstrahując całkowicie od konieczności ich powiązania z innymi okolicznościami faktycznymi. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że weryfikacja zgromadzonych dowodów nastąpiła w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego chronionej przepisem art. 191 O.p., który to nie został w sprawie naruszony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można także zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w odniesieniu do kwestii rekonstrukcji rzeczywistego zamiaru podatniczki używania udziału w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia procedury podatkowej przez organ podatkowy. Kwestionowane są ustalenia faktyczne organu podatkowego dokonane na gruncie prawidłowo przeprowadzonych dowodów przede wszystkim z własnej inicjatywy z urzędu. Ponadto organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany mu przez stronę materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Nie można także zarzuć organowi podatkowemu w tym zakresie naruszenia zasady pogłębiania zaufania z art. 121 § 1 O.p.

3.6. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Co do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., to do jego naruszenia może dojść wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przepis ten nie reguluje bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi, a wskazuje na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącej przedmiot skargi decyzji, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane. Co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter blankietowy i dla skuteczności zarzutu postawionego w oparciu o niego konieczne jest wskazanie naruszenia norm dopełnienia wynikających z przepisów proceduralnych lub prawa materialnego, które naruszył organ interpretacyjny. Dopiero powiązanie tego przepisu z podniesionymi w innym miejscu skargi kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego pozwala na jego pełną merytoryczną kontrolę. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna. Zarzutami naruszenia wskazanych przepisów nie można jednak podważać stanu faktycznego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę wyrokowania. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu, jak się zdaje, nie odnosi się do kwestionowania samej kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można również wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie wyroku miał obowiązek odnieść się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Ani z petitum, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym strona skarżąca upatruje jego naruszenia. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Sąd meriti odniósł się bowiem do wszystkich istotnych kwestii mających wpływ na ocenę legalności zapisu w ewidencji środków trwałych i amortyzacji udziału w nieruchomości.

3.7. Po części za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. O ile w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy przyjął, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym nieprawidłowo zaewidencjonowała i amortyzowała w jej ramach jako środek trwały udział w nieruchomości budynkowej i prawie użytkowania wieczystego, o tyle z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej zdaje się wynikać, że nie prowadziła ona w ogóle działalności gospodarczej w zakresie udziału nabytego w drodze darowizny w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Po pierwsze w decyzji organu drugiej instancji nie zmieniono podstawy prawnej i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nadal zakwalifikowano dochody Skarżącej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zakwestionowano także sumowania przychodów i kosztów ich uzyskania w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarówno w ramach spółki cywilnej jak i jednoosobowej działalności gospodarczej. Po drugie jedną z cech działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, i z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 lit. c u.p.d.o.f.). W definicji tej mieści się zatem wykorzystywanie w jej ramach rzeczy, a także udziałów w rzeczy stanowiących nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Może ona polegać m.in. na wynajmie składników majątku czy ich zbyciu jeżeli ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały one zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.). Poza tym należy wskazać, że Skarżąca przez cały rok, a także lata poprzednie wykonywała działalność gospodarczą, choć jako wspólnik spółki cywilnej. Nie można wobec niej zatem przyjąć założenia, że jej aktywność gospodarcza obejmowała część 2015 r. i to w odniesieniu do jednego składnika majątku. Nie wiadomo też z uzasadnienia decyzji odwoławczej jaką aktywność gospodarczą po 2015 r. wykazywała Skarżąca co do składników majątku stanowiących nieruchomości lub udziały w nich, w aspekcie zasady zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej. Jednakże jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie zmienił podstawy prawnej decyzji i nie zaliczył w 2015 r. przychodów z najmu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym w efekcie przyjęto zgodnie z wcześniejszym stanowiskiem wyrażonym w decyzji pierwszoinstancyjnej, że zarówno wynajem nieruchomości jak i jej sprzedaż dotyczyła wykonywania działalności gospodarczej w 2015 r. Jedynie z uwagi na brak charakteru środka trwałego składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez Skarżącą w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła odpisów amortyzacyjnych i wartości początkowej środka trwałego. Zostały one wszak nabyte pod tytułem darmym a fakt ich wykorzystania w działalności gospodarczej spowodował konieczność przyporządkowania wszystkich przychodów generowanych z najmu i sprzedaży do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organu odwoławczego z uwagi na uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej zawiera zatem w sobie pewną sprzeczność. Z jednej strony potwierdzono stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że był to składnik majątku, który ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok nie mógł zostać zaliczony do środków trwałych. Powołano na ta okoliczność nawet dodatkową argumentację z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych (str. 25 decyzji NUCS z 29 stycznia 2021 r). Z drugiej zaś zakwestionowano prowadzenie przez Skarżącą w 2015 r. działalności gospodarczej jedynie w aspekcie wykorzystywania w jej ramach udziału w nieruchomości. Sprzeczność taką należy jednak wiązać z zasadą przekonywania i poprawnością wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Jednakże takich naruszeń prawa nie podniesiono w skardze kasacyjnej, co z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, pozostaje poza zakresem rozważań sądu kasacyjnego. Tym samym trafność zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. nie mogła skutkować uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż było to naruszenie prawa materialnego, które nie miało wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Pomimo treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nadal w decyzji odwoławczej przychody Skarżącej zostały przypisane do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy w istocie nie przypisał Skarżącej nowej podstawy odpowiedzialności podatkowej i nie zakwestionował sposobu rozliczenia przychodów w ramach działalności gospodarczej. W tym zaś upatrywano naruszenia tego unormowania.

3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art 14k § 1 O.p. tak w warstwie prawa materialnego (nieuwzględnienie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej) jak i prawa procesowego (odmowa uznania mocy wiążącej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenia braku tożsamości stanu faktycznego podanego w interpretacji indywidualnej w relacji do ustalonego w sprawie podatkowej), co wadliwie miał zaakceptować Sąd meriti. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej zależy od treści wniosku o jej wydanie. Istotną częścią takiego wniosku jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w danej sprawie a także jego ocena prawna. Wymaga tego norma wynikająca z art. 14b § 3 O.p. Określone dane zawarte we wniosku interpretacyjnym stanowiły przyjęte przez wnioskodawczynię założenie o charakterze faktycznym, które nie podlegało wykładni operatywnej dokonywanej przez organ interpretacyjny, a stało się jedynie przesłanką dokonywanej oceny prawnej w ramach prezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie art. 14b § 3 O.p. zdarzeniem przyszłym, czyli stanem dotyczącym zdarzenia lub zdarzeń, które maja wystąpić w przyszłości są wyłącznie podane i przewidywane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, znaczące dla oceny możliwości zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Pojęcie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Jak wskazano w orzecznictwie, wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2107/20 i powołane tam orzecznictwo oraz J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 125). W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Tym samym to wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym bierze na siebie ryzyko przedstawienia określonego zdarzenia przyszłego i w efekcie jego kwalifikacji prawnej. W razie wystąpienia w toku postępowania podatkowego innego stanu faktycznego niż opisany we wniosku, jak również wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennych okoliczności niż wskazane przez stronę, interpretacja indywidulana nie będzie spełniała funkcji ochronnej z art. 14k § 1 O.p. Inaczej mówiąc różnica w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ze stanem faktycznym rzeczywiście ustalonym w toku postepowania podatkowego powoduje każdorazowo, że wyłączona jest funkcja ochrona interpretacji indywidualnej w stosunku do stanu faktycznego, który zaistnieje w rzeczywistości. Należy zatem wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, iż "prowadzi działalność gospodarczą. W niedalekim czasie otrzyma od rodziców darowiznę w postaci udziału w nieruchomości, tj. w budynku użytkowym. Otrzymany budynek użytkowy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych obdarowanego wedle wartości rynkowej i będzie wykorzystywany w działalności Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wyklucza dokonania zbycia darowanego udziału w nieruchomości, tj. budynku użytkowym, jeżeli zajdzie taka potrzeba". Jak wynika z tego opisu Skarżąca na użytek wniosku o interpretacje indywidualną przyjęła założenie, że udział w nieruchomości będzie stanowił środek trwały podlegający amortyzacji. Nie wskazała także jak długo przewiduje, czy też zamierza używać udział na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Z kolei pytanie zadane we wniosku dotyczyło możliwości ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia sprzedawanych środków trwałych w postaci otrzymanego udziału w nieruchomości w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przedmiotem zapytania nie była wobec tego w ogóle kwestia tego, czy składnik majątku otrzymany w darowiźnie będzie mógł zostać uznany za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano zaś powyżej wykładnia właśnie tego przepisu miał podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że występując o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżąca jedynie pobieżnie wskazała na zamiar sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny, pomijając cały szereg zdarzeń i okoliczności mający bezpośredni wpływ na występujący po jej stronie zamiar, odnośnie sposobu wykorzystania otrzymanej nieruchomości, a także okres w którym zamierzała podejmować odpowiednie działania w tym zakresie. Te zaś okoliczności były szczególnie istotne dla sprawy. Wobec tego oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz jego prawnej kwalifikacji nie można było dokonywać z uwzględnieniem skutków wynikających z treści wydanej dla Skarżącej indywidualnej interpretacji z 28 września 2015 r.

3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).