Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1715/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 240 § 1 pkt 5; art. 243 § 1 i § 2; art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ II instancji") z [...] maja 2024 r., znak [...] utrzymano w mocy decyzję tego organu z [...] sierpnia 2023 roku nr [...] , którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w W. (dalej przywoływany jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. nr [...] .

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2019 roku orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. R.(dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") jako byłego członka zarządu B.(w dalszej części jako "Spółka") solidarnie ze Spółką oraz innymi członkami zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. Następnie pismem z 24 stycznia 2020 r., Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora IAS, który decyzją z [...] grudnia 2020 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na to rozstrzygnięcie organu II instancji Skarżąca wywiodła skargę do tut. sądu, który wyrokiem z 21 października 2021 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 464/21 oddalił skargę.

Po ponad roku od wydania powyższego wyroku, pismem z 16 listopada 2022 r. do Dyrektora IAS wpłynął wniosek Strony, uzupełniony korespondencją z 12 grudnia 2022 r., o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu II instancji z [...] grudnia 2020 r. oraz uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu stanowiska Strony wskazano, że pojawiły się nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejących w dniu wydania decyzji oraz istotne dla przedmiotowej sprawy, a więc zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "o.p."). Podniesiono, że po uzyskaniu przez decyzję waloru ostateczności na jaw wyszły nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji oraz mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Wskazano, że w dniu wydania decyzji (aż do chwili obecnej, tj. chwili wniesienia wniosku o wznowienie postępowania) Spółka posiada majątek (środki pieniężne oraz papiery wartościowe) mogący być przedmiotem egzekucji, którymi są: 1. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych stanowiące własność Spółki; 2. środki pieniężne pochodzące

z umorzenia jednostek uczestnictwa; 3. akcje w kapitale zakładowym I. S. A.

z siedzibą w K.. Okoliczności te w ocenie pełnomocnika Skarżącej przesądzają, że w świetle nowych okoliczności faktycznych i dowodów, należało stwierdzić, że wydając decyzję z [...] grudnia 2020 r. organ nie wykazał należycie przesłanki bezskuteczności egzekucji, której spełnienie było warunkiem koniecznym wydania tej decyzji. Zaznaczono, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż na dzień 28 października 2016 r. jedynym majątkiem należącym do Spółki były ruchomości w postaci wyposażenia biurowego oraz programów komputerowych niestanowiące istotnej wartości. Organ opierając się na opinii nadzorcy sądowego ocenił, że posiadane przez Spółkę instrumenty finansowe nie przedstawiały istotnej wartości z uwagi na niską jakość portfela będącego podstawą ich wyceny, zaś należności przysługujące Spółce mają charakter sporny i wymagają wszczęcia procesów sądowych, co z uwagi na koszt takich postępowań oraz ich czas sprawia, iż nie można było brać ich pod uwagę oceniając wartość majątku Spółki na potrzeby postępowania układowego. Dodatkowo organ miał wskazać, że podjął działania egzekucyjne wobec Spółki, ale w ich ramach ograniczył się do prób zajęcia rachunków bankowych, co doprowadziło ostatecznie do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei pełnomocnik Skarżącej uważa, że gdyby przed wydaniem decyzji organ zdecydował się na zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych i skierowałby egzekucję do pozostałego majątku Spółki, to uzyskałby zaspokojenie na tyle duże, że konieczność wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki na jej członków zarządu byłaby wątpliwa, a już z pewnością zakres tej odpowiedzialności co do kwot byłby znacznie mniejszy. Wnioski te pełnomocnik wywiódł z okoliczności wskazanych we wniosku, tj. posiadania przez Spółkę majątku, który z nieznanych powodów nie wszedł do masy upadłości i został pominięty przez organ w postępowaniu egzekucyjnym, co ostatecznie poskutkowało wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Dodatkowo Skarżąca do wniosku załączyła: sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 rok; ogłoszenie o wartości aktywów netto na certyfikat funduszu lnventum 14 FIZAN na 31.12.2014 roku; komunikaty z 8 stycznia 2015 r., 11 sierpnia 2016 r., 25 maja 2017 r., 26 czerwca 2017 r., 15 listopada 2017 r., 19 lutego 2018 r., 24 maja 2018 r., 13 grudnia 2021 r.; wydruk informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców dla B. S. A.; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. L. C. z [...] września 2017 roku, sygn. [...] ; pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. M. T. z [...] marca 2021 roku, sygn. [...] ; wydruk dokumentów I. S. A. złożonych do akt rejestrowych; pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i następnie decyzją z [...] sierpnia 2023 roku odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2020 roku w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Skarżąca, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p.; 2. art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; 3. art. 245 § 1 pkt 1 o.p.; 4. art. 122 o.p.; 5. art. 187 § 1 o.p.; 6. art. 191 o.p., poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, iż: a) nowe dowody nie mają wpływu na stan faktyczny sprawy i na ustalenia dokonane w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, b) nowe dowody nie są na tyle istotne, aby mogły prowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji; ponadto skutkowały: a) dowolnym i bezpodstawnym uznaniem, bez dysponowania stosowną opinią biegłego, iż prowadzenie egzekucji z posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych i papierów wartościowych nie pokryłoby posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych; d) dowolnym i bezpodstawnym uznaniem, iż jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie przedstawiają realnej wartości,

w sytuacji gdy w wyniku umorzeń jednostek uczestnictwa dochodzi do wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu; 7. Błędy w ustaleniach faktycznych. W oparciu

o powyższe zarzuty strona Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości; 2. uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora IAS [...] grudnia 2020 r.;

3. uchylenie decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r.; 4. umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki

z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ewentualnie zawnioskowano o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; 2. uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 r.; 3. uchylenie decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r.; 4. orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z [...] maja 2024 r., znak [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] sierpnia 2023 roku nr [...]

Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej

w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest ono kontynuacją tego postępowania. Odwołano się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazano, że podniesione przez Stronę nowe okoliczności lub dowody muszą mieć charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania, zaś użyte w treści przepisu sformułowanie "wyjdą na jaw" (w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Ponadto w ocenie organu II instancji te dowody

i okoliczności faktyczne muszą być na tyle istotne, że ich istnienie lub ich brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia, zaś ocenę w tym zakresie przeprowadza organ podatkowy.

Dyrektor IAS stwierdził, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale może nią być błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ ujawnienie nowych dowodów może doprowadzić nie tylko do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, ale też do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy, przy czym okoliczności faktyczne i dowody nie mogą być znane organowi podatkowemu i muszą być ujawnione po zakończeniu postępowania. Prowadzi to do konkluzji, że za nowe nie można uznać dowodów, które były ujawnione w toku postępowania, a organ nie wziął ich pod uwagę. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z orzecznictwem muszą to też być okoliczności faktyczne lub dowody istotne, a więc muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz okoliczności i faktów prawnie znaczących, a więc wynikających z normy prawnej, mającej mieć zastosowanie w sprawie. Ponadto przypomniano, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania "istotności" konkretnej okoliczności lub dowodu dla wyniku postępowania oraz faktu braku wiedzy organu o tych dowodach bądź okolicznościach.

Organ II instancji uznał, że komunikaty oraz informacje dotyczące funduszy Spółki, a także pisma komorników sądowych są nowymi dowodami w sprawie, ale okoliczności potwierdzone tymi dowodami nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, a tym samym wpływu na odmienne rozstrzygnięcie. Podkreślono, że dotyczą one posiadanego przez Spółkę majątku i stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tego podmiotu, zaś kwestia ta była przedmiotem prawidłowej analizy w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki. Zauważono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiadała dużo wcześniej jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, o czym organy jak i sąd miały wiedzę, jednakże uznały, że był to majątek nienadający się do natychmiastowego spieniężenia i zaspokojenia wierzycieli. Uznano, że prowadzenie egzekucji w stosunku do powyższych składników majątkowych implikowałoby tylko dodatkowe koszty i wydatki egzekucyjne, natomiast nie pokryłoby posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych. Oceniono, że jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jak również inne instrumenty finansowe wskazane przez Stronę nie przedstawiają realnych wartości, a ponadto nie jest możliwe ich natychmiastowe wyegzekwowanie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów, organ II instancji wskazał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut braku zapewnienia Stronie czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Oceniono, że pełnomocnik Skarżącej na każdym etapie postępowania mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, również po wydaniu zaskarżonej decyzji, a ponadto zaznaczono, że na etapie postępowania wznowieniowego nie gromadzono nowych dowodów w sprawie.

W zakresie wniosków dowodowych Strony Dyrektor IAS również uznał je za bezpodstawne, wskazując, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skargę do tut. Sądu na powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2024 r. wywiodła Skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż brak wyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym nie stanowił naruszenia prawa i nie skutkował uniemożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, podczas gdy na organach ciąży obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, czego nie zmienia fakt, iż pełnomocnik strony na każdym etapie postępowania mógł się zapoznać ze zgromadzonym materiałem; 2. art. 240 § 1 pkt

5 o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji", skutkującą błędnym przyjęciem, iż powołane nowe okoliczności i nowe dowody, które potwierdzały istnienie majątku Spółki, nie mają istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, w sytuacji gdy nowe dowody potwierdzały istnienie majątku, z którego mogła być prowadzona skuteczna egzekucja; 3. art. 122 o.p., poprzez brak jego zastosowania, pominięcie nowych dowodów i poprzestanie na niepełnych ustaleniach, poczynionych przez inne organy egzekucyjne oraz sąd upadłościowy i sąd administracyjny, a zarazem organ I instancji, w sytuacji gdy organ II instancji powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej na podstawie wszelkich dostępnych mu dowodów, a nie tylko na podstawie ustaleń innych organów, które dysponowały węższym materiałem dowodowym; 4. art. 122 o.p., poprzez brak jego zastosowania, pominięcie nowych dowodów i poprzestanie na niepełnych ustaleniach, poczynionych przez inne organy egzekucyjne oraz sąd upadłościowy, w sytuacji gdy organ powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej na podstawie wszelkich dostępnych mu dowodów, a nie tylko na podstawie ustaleń innych organów, które dysponowały węższym materiałem dowodowym; 5. art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkujący pominięciem posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych i papierów wartościowych na etapie oceny możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki; 6. art. 191 o.p., poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego skutkujące: a) dokonaniem wadliwej oceny materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, iż nowe dowody nie mają wpływu na stan faktyczny sprawy i na ustalenia dokonane w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za nieuregulowane zobowiązania Spółki,

w sytuacji gdy ocena dowodów zgodna z zasadami logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego powinna prowadzić do wniosku, iż nowe dowody potwierdzały istnienie majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona skuteczna egzekucja; b) dokonaniem wadliwej oceny materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, iż nowe dowody nie są na tyle istotne, aby mogły prowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy ocena dowodów zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego powinna prowadzić do wniosku, iż nowe dowody potwierdzały istnienie majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona skuteczna egzekucja, a tym samym miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącej za nieuregulowane zobowiązania Spółki; c) dowolnym i bezpodstawnym uznaniem, bez dysponowania stosowną opinią biegłego, iż prowadzenie egzekucji z posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych i papierów wartościowych nie pokryłoby posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych, w sytuacji gdy ocena dowodów zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego powinna prowadzić do wniosku, iż wartość środków pieniężnych i papierów wartościowych umożliwiała prowadzenie skutecznej egzekucji z majątku Spółki; d) dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, skutkujące dowolnym i bezpodstawnym uznaniem, iż jednostki uczestnictwa

w funduszach inwestycyjnych nie przedstawiają realnej wartości, w sytuacji gdy

w wyniku umorzeń jednostek uczestnictwa dochodzi do wypłaty środki pieniężnych

z tego tytułu; 7. błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, iż:

a) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie przedstawiają realnych wartości, w sytuacji gdy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych podlegają procedurze odkupu i posiadają nominalną wartość wyrażoną w pieniądzu.; b) okoliczności potwierdzone nowymi dowodami były przedmiotem analizy

w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, w sytuacji gdy posiadane przez Spółkę środki pieniężne i papiery wartościowe nie były dotychczas uwzględniane przy ocenie majątku Spółki; c) organy w prowadzonym postępowaniu miały wiedzę o tym, iż Spółka posiadała jednostki uczestnictwa

w funduszach inwestycyjnych, podczas gdy organ II instancji sam przyznał w uzasadnieniu decyzji, iż komunikaty oraz informacje dotyczące funduszy Spółki są nowymi dowodami w sprawie; d) majątek w postaci jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych nie nadaje się do spieniężenia i zaspokojenia wierzycieli, podczas gdy jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne posiadają dającą się wyrazić w pieniądzu wartość, która znajduje swoje odzwierciedlenie na etapie umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, skutkujących wypłatą uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych uczestnikom funduszy; e) jedynym majątkiem Spółki "B. " S.A. były ruchomości w postaci wyposażenia biurowego oraz programów komputerowych, podczas gdy sam organ przyznał, że Spółka posiadała również majątek w postaci jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. W oparciu o powyższe zarzuty strona Skarżąca wniosła o: 1.uchylenie skarżonej decyzji w całości; 2. uchylenie decyzji organu I instancji w całości; 3. uchylenie skarżonej decyzji w całości i zobowiązanie właściwego organu do wydania w określonym terminie decyzji uchylającej ostateczną decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r.; 4. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną

w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane

z zaskarżonym aktem administracyjnym.

Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W kontekście powyższego skarga nie może zostać uwzględniona, bowiem obie decyzje wydane w sprawie są zgodne z prawem. Organ prawidłowo rozstrzygnął, że nie zaistniała przesłanka wznowieniowa, wobec czego zasadna była odmowa uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] sierpnia 2023 r. zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, bowiem wznowione postępowanie wszczęto w związku z wnioskiem Skarżącej z 16 listopada 2022 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką i innymi członkami zarządu za zaległości Spółki. Postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania zwykłego nie stanowi kontynuacji postępowania, które zakończono decyzją ostateczną, ale stanowi samodzielne, odrębne postępowanie, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie prowadzone w trybie zwykłym faktycznie było dotknięte jedną z wad wymienionych

w art. 240 § 1 o.p. Przesądza to o tym, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest sprawa w znaczeniu materialnoprawnym będąca przedmiotem postępowania zwykłego (tu: orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki) oraz jej merytoryczne ponowne zbadanie.

W swoim wniosku Skarżąca powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Regulacja ta stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako nowe okoliczności faktyczne i dowody w sprawie wskazano fakt posiadania przez Spółkę zarówno w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz obecnie, majątku w postaci środków pieniężnych oraz papierów wartościowych mogący być przedmiotem egzekucji oraz dokumenty potwierdzające te okoliczności.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu w zasadzie sprowadza się zatem do oceny poprawności stanowiska przyjętego przez Dyrektora IAS, wedle którego nowe okoliczności faktyczne i dowody wskazane przez stronę Skarżącą nie posiadają przymiotu "istotności" dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Analizując przebieg postępowania wskazać należy, że na podstawie art. 243

§ 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Należy jednak odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Samo wznowienie postępowania następuje na mocy stosownego postanowienia, wydanego po stwierdzeniu przez organ podatkowy, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia właściwy organ przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" - art. 243 § 2 o.p. Tak więc samo wydanie postanowienia w sprawie wznowienia postępowania nie przesądza o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dopiero ocena, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki był ich wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 §1 pkt 1 i 2 o.p. To art. 245 § 1 pkt 2 o.p. był podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, bowiem to wedle tej regulacji organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. II GSK 949/17).

W związku z tym, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wznowieniowe nie może zastąpić kontroli instancyjnej, ani nie może stanowić furtki do stworzenia swoistych "dodatkowych instancji" dla kontroli decyzji ostatecznej, to niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. Skutkuje to tym, że również kontrola sprawowana przez sądy

w zakresie oceny legalności decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym ma węższe granice, niż w przypadku kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Oceniając stanowisko Dyrektora IAS w kontekście wniosku Skarżącej

przypomnieć należy, iż zgodnie z cytowanym wyżej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Te enumeratywnie wymienione w tym przepisie przesłanki muszą zaistnieć łącznie, zaś brak którejkolwiek z nich powoduje, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Oceniając decyzję przez ten pryzmat należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora IAS. W ocenie tut. sądu wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, jak i późniejszych pismach dowody i okoliczności nie mogą zostać uznane za posiadające przymiot "istotności" określony w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wymieniona w tym przepisie obok pozostałych przesłanek "istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli mogą doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz). Prowadzi to do wniosku, że o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość oraz wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor IAS odniósł się do postępowania zwykłego, którego dotyczy przedmiotowe wznowienie oraz zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego i poczynionych w nim ustaleń faktycznych. Analizując przedmiotową sprawę w oparciu o całokształt zebranych dowodów oraz w kontekście ustaleń z postępowania zwykłego należy wskazać, że okoliczność posiadania przez Spółkę jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jak również innych instrumentów finansowych była poruszana w postępowaniu zwykłym. Dodatkowo wskazywano w nim na trudności z uzyskaniem potwierdzenia stanu posiadania oraz związaną z tym niepewność, co do możliwości odzyskania zainwestowanych środków, oraz że cofnięcie przez Komisję Nadzoru Finansowego udzielonego Spółce zezwolenia na prowadzenie Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych spowodowało utratę prawa Spółki do reprezentacji zarządzanych przez nią funduszy. Zatem już w postępowaniu zwykłym sama strona Skarżąca podnosiła, że instrumenty finansowe posiadane przez Spółkę oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych stanowią składniki majątku, których egzekucja będzie utrudniona. Okoliczności te świadczą o tym, że mimo iż część dowodów ujawniona w toku postępowania nadzwyczajnego nie była wcześniej znana organom, to de facto nie wnoszą one nic nowego do sprawy i jedynie potwierdzają okoliczności faktyczne znane organom podatkowym na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Kwestia bezskuteczności egzekucji była gruntownie badana w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki. Nie tylko Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki, względem którego nie wniesiono żadnego środka zaskarżenia. Również Sąd Rejonowy dla [...] W. prowadzący od marca 2015 r. postępowanie upadłościowe względem Spółki pod sygn. [...] umorzył je postanowieniem z 26 stycznia 2017 r., ze względu na okoliczność, że majątek Spółki nie jest wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego

i wykonywanie potencjalnego układu i zaspokojenie wierzycieli, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki. Już wtedy nadzorca sądowy odnosząc się do kwestii instrumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu Spółki wskazywał, że posiadają one charakter sporny, wymagają wszczęcia postępowań, które będą się wiązały z dodatkowymi kosztami i czasem. Ponadto decyzja z [...] grudnia 2019 r. była przedmiotem skargi wniesionej do tut. sądu, który prawomocnym wyrokiem z 21 października 2021 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 464/21 oddalił skargę, co również wskazuje na prawidłowość organów w tym zakresie.

Na marginesie nadmienić można, że postanowienie w przedmiocie bezskuteczności egzekucji z [...] września 2017 r., nie było kwestionowane w drodze postępowania instancyjnego.

Zauważyć też trzeba, że postanowienie organu egzekucyjnego, jak i sądu gospodarczego w przedmiocie postępowania upadłościowego, które legły u podstaw ustaleń decyzji z [...] grudnia 2019 r. w zakresie bezskuteczności egzekucji, korzystają z domniemania zawartego w art. 194 § 1 o.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takimi dokumentami są zarówno postanowienie w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji, jak i w zakresie umorzenia postępowania upadłościowego ze względu na brak majątku Spółki. W zakresie umorzenia postępowania upadłościowego stanowisko zajął Sąd Najwyższy, który w uchwale z 13 maja 2009 r., sygn. I UZP 4/09 stwierdził, że bezskuteczność egzekucji

w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. występuje zarówno wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale również w przypadku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna

z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej. Ani na etapie postępowania zwykłego, ani na etapie postępowania nadzwyczajnego (objętego niniejszą sprawą) nie wykazano

w żaden sposób, aby zaistniała któraś z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki, w przypadku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z jej majątku, określone w art. 116 § 1 o.p. Jak wynika z akt spraw dotyczących Skarżącej, organy (jak i sąd gospodarczy) oceniły, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wymienionych we wniosku z listopada 2022 r. składników majątku wiązałoby się z dodatkowymi kosztami i wydatkami, a nie pokryłoby posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych, zatem

- powodowałoby nadmierne koszty. Nie można też pominąć, że Skarżąca w świetle ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania zwykłego mogła niejako uniknąć odpowiedzialności tylko w jeden sposób, tj. wskazany w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., czyli poprzez wskazanie mienia dającego realną możliwość zaspokojenia należności

i to w znacznej części. (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2024 r., sygn. III FSK 661/22; z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3969/21), zaś jak wspomniano wcześniej, sama Skarżąca wskazywała wtedy na trudności, które mogą zaistnieć w związku

z egzekucją.

Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Opisane wyżej okoliczności świadczą również, że nietrafione są zarzuty co do naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Z akt sprawy wynika, że organ rozważył zgromadzone dowody zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, jak również ocenił je stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego zbadania zasadności wniosku o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej. Odwołano się nie tylko do przedstawionych w niniejszej sprawie twierdzeń, dowodów i podniesionych okoliczności faktycznych, ale również oceniono je w kontekście zakończonego ostateczną decyzją postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Zarówno analiza treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, jak i analiza akt sprawy doprowadziły tut. sąd do wniosku, że strona skarżąca nie wykazała żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby znane organom we wcześniejszym postępowaniu. W tym miejscu należy również wskazać, że przytaczane w treści odwołania wnioski dowodowe dotyczą tych samych okoliczności, które organ badał nie tylko oceniając wniosek z 16 listopada 2022 r., ale również

w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z 2019 r.

W związku z tym, że stanowisko strony skarżącej przytaczane w kolejnych pismach w sprawie odnosi się do okoliczności, które de facto były już analizowane, zaś wnioski organu były stosownie uargumentowane i udowodnione, to uznać należało, że nawet jeśli doszło do sytuacji braku powiadomienia Skarżącej

o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia stanowiska w tym zakresie, to nie stanowiło to naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 o.p. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne ustalenia

w zakresie istotnych okoliczności faktycznych. Warto również nadmienić, że argumentacja skargi i jej zarzuty wskazują, że strona pomija kwestię, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora IAS zostały wydane w trybie nadzwyczajnym i prowadzone w tym trybie postępowanie ograniczone jest do badania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Nie daje to jednocześnie możliwości ponownego badania sprawy w jej całokształcie, tak jak jest to możliwie w trybie zwykłym. Z tych też względów brak jest podstaw do czynienia orzekającym w sprawie organom zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy tez uzupełniającego zwracania się z zapytaniami do prywatnych podmiotów. Podkreślić należy, że o uchybieniu zasad prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy o.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału jest logiczna, a organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nieuzasadnione byłoby uwzględnienie zarzutów skargi.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.