Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 273/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/22 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.57.2021.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., III SA/Wa 1597/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2022 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że:

II. narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisy prawa materialnego w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 200 § 1 o.p. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w postaci braku wyznaczenia skarżącemu przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ odwoławczy zawiadomił wcześniej skarżącego o prowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. oraz nie wydał postanowienia w odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, a skarżący podniósł w skardze, że nie miał możliwości złożenia dodatkowych dowodów w postaci oświadczeń świadków, które doprowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia (przynajmniej co do dopuszczenia wnioskowanych dowodów);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 o.p. przez wadliwe zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji odmowy uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z 25 listopada 2021 r. w sytuacji, gdy skarżący wskazał każdorazowo tezę dowodową, uzasadnienie oraz dotyczyły one okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie: art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 o.p., zaś odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawiła skarżącego możliwości obrony, czyli udowodnienia, że zaistniały przesłanki egzoneracyjne w postaci braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa (gdy to na nim spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu) oraz podważenia niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w zakresie zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. istnienia wskazanej zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki;

3. art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., dalej: "k.p.c.") w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego rozważenia przeprowadzonego przez sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez sąd, że dokumenty te wyjaśniają, z czego wynika podatek do zapłaty przypisany skarżącemu, podczas gdy z uzasadniania złożonych korekt wynika jedynie, że ich powodem była zmiana w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r., którego nie dotyczy postępowanie, natomiast w stosunku do korekt złożonych w dniu 20 stycznia 2017 r. nie były prowadzone przez organ podatkowy żadne czynności analityczne lub kontrolne, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przyczyn złożenia tych korekt, zaś osobą, którą podpisała zarówno pierwotne deklaracje, jak i sporne korekty była pani B. S. - Główna Księgowy i Dyrektor Finansowy podatnika, a także osoba wskazana przez skarżącego jako świadek we wniosku dowodowym, który nie został uwzględniony w toku postępowania odwoławczego;

4. art. 116 § 1 ab initio w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości, a także orzeczenie o tej odpowiedzialności w sytuacji, gdy te zaległości wynikają z niezweryfikowanych korekt deklaracji złożonych szereg miesięcy po zakończeniu przez członka zarządu pełnienia funkcji, przez innego członka zarządu, który pozostaje z nim w konflikcie oraz kontrolując działania podatnika doprowadza w krótkim czasie po złożeniu korekt do zaprzestania funkcjonowania jego zarządu, a były członek zarządu nie ma możliwości ustalenia w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności, z czego wynika przypisana mu zaległość podatkowa wraz z odsetkami oraz czy ma ona rzeczywisty charakter;

5. art. 116 § 1 ab initio w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, polegające na uznaniu, że dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe I. S.A., i odsetki od tych zaległości, a także orzeczenie o tej odpowiedzialności w sytuacji, gdy te zaległości wynikały jedynie z niezweryfikowanych korekt deklaracji złożonych szereg miesięcy po zakończeniu przez skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu podatnika, przez Prezesa Zarządu będącego w konflikcie ze skarżącym, który równocześnie kontrolował funkcjonowanie I. S.A. i wkrótce po złożeniu korekt doprowadził do zaprzestania funkcjonowania zarządu podatnika, zaś skarżący nie miał możliwości ustalenia, z czego wynika przypisana mu zaległość podatkowa z odsetkami oraz czy ma ona rzeczywisty charakter, czy jest tylko wynikiem zabiegów księgowo-finansowych;

6. art. 116 § 1 ab initio o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, które polegało na stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec I. S.A. w sytuacji, gdy z dokumentów w aktach sprawy wynika, że nadal toczy się postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatnika, w którym mogło dojść do ujawnienia dodatkowego majątku podatnika;

7. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: "p.u.n.") przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. uznanie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w I. S.A. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika (w połowie 2015 r.) oraz że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku, podczas gdy w tym okresie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości I. S.A. (podatnik regulował wymagalne zobowiązania, w tym podatnik realizował układ ratalny z ZUS i posiadał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), a skarżący dochował należytej staranności i nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku;

8. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, które polegało na uznaniu, że skarżący nie wskazał mienia I. S.A., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy skarżący został pozbawiony przez organ odwoławczy szansy ustalenia i wskazania takiego mienia w toku postępowania wyjaśniającego, wskutek odmowy uwzględnienia jego wniosków dowodowych, co wadliwie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2022 r. w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 sierpnia 2021 r. w całości albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

Słusznie podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., ponieważ decyzja odwoławczego organu podatkowego została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest ograniczenie się przez stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, przez co strona nie miała możliwości zgłoszenia dodatkowych dowodów w postaci oświadczeń świadków, które doprowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia. Argument, że strona została zawiadomiona o prowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p., jest o tyle nieskuteczny, że w istocie takie postępowanie nie zostało przeprowadzone i strona posiadała wiedzę na ten temat. Faktem jest natomiast, że organ nie powinien strony o takiej ewentualności informować nie mając pewności co do przeprowadzenia takiego postępowania. Odnośnie do przedstawienia stosownych oświadczeń świadków strona skarżąca miała na to wystarczająco dużo czasu skoro postępowanie w sprawie toczyło się ponad rok od 25 marca 2021 r. (data wszczęcia ) do 10 maja 2022 r. (data wydania decyzji ostatecznej). Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że mimo naruszenia art. 200 § 1 o.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. m.in. wyrok NSA z 26 października 2023 r., III FSK 1053/22).

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie II. 2. skargi kasacyjnej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie niniejszej dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych.

Nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która ma na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., II SA/Rz 107/22). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Co się zaś tyczy naruszenia art. 199 o.p., to przesłuchanie strony w charakterze świadka należy do uznania organu podatkowego. W sprawie niniejszej kwestionowanie dokonanej prawidłowo korekty deklaracji, a w konsekwencji zaległości z niej wynikających jest niedopuszczalne, o czym jeszcze w dalszej części uzasadnienia. Dlatego ewentualne zeznania świadków, w tym strony, nie mogły zastąpić danych z tej korekty wynikających. Ponadto, odnosząc się do dalszej części analizowanego zarzutu, należy stwierdzić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że nie zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy postępowania i wywodzone na ich podstawie okoliczności faktyczne sprawy. Co istotne strona w żaden sposób nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw, a zwłaszcza wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

Nie został naruszony wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 2 Konstytucji RP. Z przepisu tego statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzi się zasadę zaufania do Państwa i stosowanego przez jego organy prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, iż zasada ta opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą - wyrok TK z 6 lipca 2004 r., P 14/03, OTK-A nr 7, poz. 62; por. też wyroki TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, nr 5, poz. 138, 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81. W kwestionowanym zakresie sąd pierwszej instancji przywołanego wyżej przepisu Konstytucji RP nie naruszył. Trudno bowiem mówić o braku zaufania do organów Państwa, jeżeli określone skutki prawnopodatkowe organy te wywodzą z dokumentów sporządzonych zgodnie z wolą i wiedzą podatnika, tj. deklaracji podatkowej a nie wydanej przez siebie decyzji. O tym czy dokonana korekta deklaracji podatkowej wymaga weryfikacji w drodze postępowania sądowoadministracyjnego zależy wyłącznie od podatnika. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (zob. wyrok NSA z 24 marca 2010 r., I FSK 515/09). Innymi słowy korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika. Zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z 22 czerwca 2022 r. (III FSK 287/22), zgodnie z którym nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu upadłości w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dotyczącej zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tzn. zaistniałych z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. W judykaturze zauważa się, że w tych warunkach nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. też wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie mógł w sprawie przed nim zawisłej zastosować wyroku TK z 23 kwietnia 2023 r., P 5/19 z uwagi na to, że dotyczy on innego stanu prawnego. Jakkolwiek dotyczącego sytuacji podobnej, to jednak odnoszący się do instytucji prawa cywilnego a nie publicznego. Podnieść tylko w tym miejscu należy, że rozstrzygane kwestie z przyczyn wynikających z postanowień WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2024 r., I SA/Wr 4/23, i 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22, będą przedmiotem badania przez TSUE.

Z powyższych względów nie można było uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepisy te mają zastosowanie do postępowania dowodowego przeprowadzonego przed sądem administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Takie postępowanie sąd pierwszej instancji przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. właśnie. Strona skarżąca nie zgłosiła w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego zastrzeżeń na podstawie art. 105 p.p.s.a., które dałyby jej podstawę do powoływania się na stwierdzone uchybienia w dalszym toku postępowania z uwzględnieniem art. 191 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że strona takich zastrzeżeń zgłosić nie mogła z uwagi na sposób i termin przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. jest niezasadny. Przede wszystkim strona skrząca przedstawia własną subiektywną ocenę złożonych korekt i ich ewentualnych braków, podczas gdy ich prawnopodatkowa ocena była dopuszczalna w postępowaniu wymiarowym z udziałem spółki, która była stroną tego postępowania, a nie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, którego zakres limitowany jest odpowiednimi przepisami Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej. Stąd za prawidłowe należy przyjąć, że sąd pierwszej instancji w swojej wypowiedzi ograniczył się jedynie do opisu treści przedmiotowych deklaracji, bez ich merytorycznej oceny.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 ab initio o.p. albowiem organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wbrew stanowisku zajętemu przez pełnomocnika strony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sprawie nie mógł mieć zastosowania wyrok NSA z 11 września 2024 r., III FSK 705/23. Dotyczy on bowiem zupełnie innych okoliczności faktycznych. W sprawie niniejszej nie tylko zostało wydane postanowienie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., ale także została w sposób szczegółowy przeanalizowana przez sąd pierwszej instancji sytuacja majątkowa spółki (zob. str. 19-20 pisemnych motywów wyroku). Z oczywistych względów postanowienie organu egzekucyjnego nie ma powagi rzeczy osądzonej, co powoduje że w przypadku ujawnienia majątku nadającego się do egzekucji możliwe będzie ponowne jej wszczęcie. Jednocześnie należy podkreślić, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p., że skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie miał możliwość wskazania mienia z którego egzekucja administracyjna byłaby możliwa.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji przyczyną niewypłacalności było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki wobec wierzyciela podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatkach dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych. Okoliczność, że w określonej dacie podatnik legitymował się zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, pozostaje bez znaczenia skoro w ostatecznym rozrachunku (dokonanej korekty deklaracji) spółka posiadała zaległości szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji takiego stwierdzenia brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należało oceniać na datę ostatecznie ustalonych zaległości podatkowych. W przeciwnym razie rezygnacja z funkcji członka zarządu przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub dokonanie korekty zobowiązania podatkowego ekskulpowałoby tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak