Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.S. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] maja 2013r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...] w całości

i określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny;

Naczelnik US decyzją z dnia [...] stycznia 2013r., określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r.

w wysokości 106.270,00zł.

W motywach wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych od [...] września 1995r. do [...] grudnia 2007r. Od momentu rejestracji był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do prowadzenia ewidencji VAT, zgodnie z przepisem art.109 ust.3 ustawy o VAT.

Na skutek pozyskania informacji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego

u jednego z podwykonawców strony przy budowie pawilonu T – A.R., wszczął postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r., wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007r.

Do materiałów dowodowych włączył m.in. materiały uzyskane z Sądu Okręgowego

przed którym toczyły się dwa procesy z powództwa cywilnego A.R. wobec skarżącego o zapłatę za faktury, tj. wyroki sądowe z dnia [...] marca 2008r. i [...] kwietnia 2008r., protokoły z przesłuchania świadków przez Sąd Okręgowy, protokoły ostatecznego odbioru robót budowlanych przy budowie pawilonu T od głównego wykonawcy tych robót M.S., zawarte umowy o roboty budowlane, które strony złożyły w Sądzie.

Organ stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że skarżący w dniu 27 grudnia 2007r. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2007r.

z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 115.125,00zł., której nie zapłacił. W konsekwencji, w dniu [...] lutego 2008r. wszczęto egzekucję w sprawie zaległości podatkowej za listopad 2007r. W tym samym dniu dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2008r. W wyniku egzekucji skarżący dokonał wpłaty w kwocie 84.203.12zł. Natomiast, w dniu 10 marca 2008r. złożył korektę deklaracji za ten miesiąc wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.934,00zł. do której załączył wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 8.269.12zł. Zwrotu nadpłaty dokonano na podstawie art.75 §4 Ordynacji podatkowej

w ww. wysokości w dniu [...] maja 2008r., która stanowiła różnicę między podatkiem wyegzekwowanym w drodze egzekucji, a kwotą zobowiązania wynikającą z korekty deklaracji.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono nadto, że skarżący prowadził w listopadzie 2007r. rejestr sprzedaży VAT wraz z korektami, w którym wykazał faktury VAT wystawione dla "B" spółka z o.o.. Wartości wynikające z prowadzonej ewidencji VAT zostały wykazane i rozliczone przez niego w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2007r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że stawkę podatku VAT w wysokości 22% skarżący stosował w oparciu o art.41 ust.1 ustawy o VAT.

Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego zawartych w art.19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, podobnie jak w wykazanym w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. podatku należnym

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwocie 5.973,00zł.

Analiza ewidencji dostaw towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. wykazało natomiast nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2007r. wystawioną

na rzecz Przedsiębiorstwa "D", zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem w dokumentach źródłowych złożonych przez stronę stwierdzono brak potwierdzenia otrzymania całości lub części zapłaty za usługę oraz brak umowy na wynajem sprzętu. Skarżący zaewidencjonował fakturę w październiku 2007r. Dostarczył dowód wpłaty należności udokumentowanych w/w fakturą, z którego wynikało, że zapłata nastąpiła w dniu [...] października 2007r. Organ odstąpił od zarzutu błędnego zaewidencjonowania powyższej faktury, bowiem obowiązek podatkowy z tyt. wykonania ww. usługi powstał [...] października 2007r.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że na podstawie prowadzonej przez skarżącego ewidencji zakupów za miesiąc listopad 2007r., w listopadzie 2007r. skarżący nabył towary i usługi (krajowe i wewnątrzwspólnotowe) w kwocie netto 218.202,92 zł, podatek VAT w wysokości 47.991,81zł. Przedmiotem nabytych usług, udokumentowanych fakturami VAT były przede wszystkim materiały budowlane, usługi telekomunikacyjne, olej napędowy oraz pozostałe koszty działalności. W oparciu

o art.86 ust.1 oraz ust.2 pkt4 ustawy o VAT stwierdził, że w zakresie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie stwierdzono nieprawidłowości

i stronie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w kwotach jakie wykazano w części dotyczącej podatku należnego.

Organ stwierdził też, że wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, polegające na zaewidencjonowaniu w ewidencji nabyć oraz rozliczeniu

w deklaracji VAT za listopad 2007r. faktur:

1/ nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w kwocie netto 245,91zł, VAT 54,10 zł dokumentująca nabycie oleju napędowego przez innego podatnika – D.S., która zgodnie z art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z niej wynikający, bowiem dokumentuje nabycie dokonane przez innego nabywcę niż strona,

2/ nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w kwocie netto 137.640,00zł, VAT 30.280,80zł, dokumentująca nabycie usługi budowlanej wykonanej przez A.R. (zw. dalej także A.R.), która zgodnie z art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z niej wynikający, bowiem dokumentuje nabycie usług od firmy Przedsiębiorstwo "B" A.R., która nie była wykonawcą usług budowlanych na rzecz skarżącego, a na rzecz M.R. (zw. dalej także: M.R.) .

Organ I instancji, na etapie sporządzania protokołu badania ewidencji stwierdził

również nieprawidłowość polegającą na odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu usługi budowlanej w kwocie netto 40.500,00zł. VAT 8.910,00zł. na podstawie zaewidencjonowanej pod poz. 1413/1433 rejestrów zakupów faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. od kontrahenta P.M. pomimo nieposiadania tej faktury. Ponieważ strona dostarczyła oryginał w/w faktury Naczelnik US uznał prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, odstępując od zarzutu postawionego w protokole badania ksiąg.

Z uwagi na powyższe nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że ewidencja VAT w miesiącu listopadzie 2007r. zawierała dane, które nie pozwalały na prawidłowe sporządzenie deklaracji za miesiąc listopad 2007r. i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art.193 §2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej: 1/ nabycia zaewidencjonowanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w kwocie netto 137.640,00zł, VAT 30.280,80zł dokumentującej nabycie usług od firmy Przedsiębiorstwo "B" A.R. 2/ zaewidencjonowania nabycia na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w kwocie netto 245,91 zł, VAT 54,10 zł dokumentującej nabycie oleju napędowego przez innego podatnika D.S., i w tej części nie stanowi dowodu w sprawie.

Organ stwierdził również, że skarżącemu przysługuje także prawo do odliczenia

w listopadzie 2007r. kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca, tzn. października 2007r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik reprezentujący skarżącego zarzucił naruszenie: 1/ art.67 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24 poz.151) poprzez zaniechanie dokonania skutecznego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, 2/ art.70 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynność egzekucyjna

w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowi wymieniony w ww. przepisach

środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia, 3/ art.19 ust.1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku, przez uznanie, że zakupy te nie miały miejsca a ewidencje są nierzetelne;

4/ art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 5/ art.190 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania podatnika o dacie i miejscu przesłuchania; 6/ art.172 §2 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z czynności przesłuchania podatnika, 7/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie części zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy [...], w szczególności poprzez domniemanie niektórych okoliczności.

Wniósł o: 1/ przesłuchanie skarżącego w charakterze strony na okoliczność: braku zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, prawidłowego dokonania obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, 2/ przeprowadzenie dowodu z dokumentów powołanych w treści uzasadnienia.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu akt sprawy i zarzutów odwołania stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, lecz z uwagi na występujące w nim błędy rachunkowe decyzją

z dnia [...] maja 2013r. uchylił orzeczenie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r.,

w całości i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 106.269,00zł.

W motywach, stwierdzając bezzasadność zarzutu przedawnienia, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści art.70 §1 § 4 Ordynacji podatkowej, art.80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, że

z informacji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2013r. dotyczącej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też z dokumentów zgromadzonych

w aktach sprawy wynika, że na należność za listopad 2007r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2008r., powiadomiono Stronę o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zostało ono jej doręczone

w dniu [...] lutego 2008r. a dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lutego 2008r.

Powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art.70 §4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił też, że Naczelnik US zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2013r. dokonał

w dniu [...] stycznia 2013r. - a zatem przed upływem 5 lat od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia, objętych tytułem wykonawczym Nr [...], wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w [...]. Skarżący został zawiadomiony przez organ egzekucyjny o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego w dniu [...] lutego 2013r. Tym samym, zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r., nie przedawniło się z końcem 2012r.

W dalszych motywach organ odwoławczy wskazał, że skarżący w dniu [...] stycznia 2007r. zawarł umowę z firmą B spółka z o.o. o wykonanie robót budowlanych dla pawilonu handlowego w [...]. Zaewidencjonował i ujął w deklaracji VAT-7 dwie faktury z tytułu usług wykonywanych na rzecz B Sp. z o.o.: nr [...] wystawione w dniu [...] października 2007r., których obowiązek podatkowy przypadał na dzień 30 listopada 2007r. Z § 3 tej umowy wynikało, że wykonawca ma prawo posłużyć się podwykonawcami przy wykonywaniu przedmiotu umowy.

W celu realizacji robót ujętych w w/w umowie, skarżący zawarł w dniu [...] marca 2007r. umowę z firmą PW "B" A.R.. Jej przedmiotem było ustawienie krawężników drogowych na ławie betonowej, ustanowienie obrzeży chodnikowych, wykonanie koryta pod konstrukcje nawierzchni, wykonanie stabilizacji, podbudowy oraz nawierzchni z kostki polbruk. Według postanowień umowy, zakończenie prac wyznaczono na dzień [...] lipca 2007r.( §2); że wynagrodzenie przysługujące wykonawcy za wykonanie przedmiotu robót określone będzie kosztorysem powykonawczym za poszczególne etapy robót z zastosowaniem określonych w tym paragrafie stawek kalkulacyjnych plus VAT w stawce 22 % (§5), zaś roboty dodatkowe, które wynikną w trakcie realizacji umowy wymagają formy pisemnej jako aneks (§5 pkt 3). Organ ustalił, że strony zawarły tylko jeden aneks do umowy z dnia [...] marca 2007r., w którym przedłużono termin realizacji prac wykonywanych przez A.R..

Dalej Dyrektor IS wskazał, że z akt sprawy wynika, że w trakcie realizacji prac wynikła konieczność wykonania robót dodatkowych na zlecenie inwestora. Skarżący podpisał do umowy z dnia [...] stycznia 2007r. z B Sp. z o.o. aneks nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. o wykonanie dodatkowych robót budowlanych. Wszelkich ustaleń dotyczących wykonania przedmiotowych robót dokonał z M.R., który był jednym z wielu jego podwykonawców przy budowie pawilonu [...], jak również jego dłużnikiem za dostarczoną mu przez niego kostkę brukową. Wykonania tych robót nie zlecał A.R., ani w formie pisemnej, do czego zobowiązywała ich umowa, ani w formie ustnej.

Z kolei A.R. wystawiła w dniu [...] listopada 2007r. fakturę VAT nr [...] w wartości brutto 167.920,80zł. dokumentującą wykonanie w/w robót dodatkowych przy budowie pawilonu T i wysłała ją do skarżącemu. Pismem z dnia [...] listopada 2007r. skarżący zwrócił w/w osobie przedmiotową fakturę. Kwestionując fakt, by doszło między nimi do jakichkolwiek ustnych ustaleń, wezwał o zaniechanie dalszego wystawiania bezpodstawnych faktur.

W związku z niezapłaceniem kwoty wynikającej ze spornej faktury A.R. złożyła powództwo o jej zapłatę do Sądu Okręgowego, który wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008r., Sygn. akt [...] umorzył postępowanie co do kwoty 48.800,00zł, bowiem co do tej kwoty powództwo zostało wycofane i oddalił powództwo co do kwoty 119.120,80zł.

W dalszej kolejności, Dyrektor IS podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, zeznań świadków przesłuchanych przez Sąd, zeznań M.R. i A.R. przesłuchanych w toku niniejszego postępowania podatkowego, wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz pisma z dnia [...] listopada 2007r. wynika, że wszystkich ustaleń dotyczących dodatkowych robót budowlanych skarżący dokonywał z M.R. a nie z A.R..

Treść wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2008r., Sygn. akt [...], jak również z wyjaśnienia skarżącego złożonych do protokołu z dnia [...] września 2012 potwierdzają, że skarżący wykonania przedmiotowych robót nie zlecił A.R. ani w formie ustnej ani w formie pisemnego aneksu do czego zobowiązywała ich umowa z dnia [...] marca 2007r. Wszelkich ustaleń dokonywał z M.R. - mężem podatniczki, który był jednym z podwykonawców przy budowie pawilonu T, jak również dłużnikiem skarżącego za dostarczoną mu przez niego kostkę brukową.

Organ zwrócił uwagę, że Sąd Okręgowy w wyroku z dnia [...] kwietnia 2008r. orzekł, że roszczenie A.R. wobec skarżącego jest bezzasadne, bowiem to nie ona była stroną ustaleń dotyczących wykonania dodatkowych robót budowlanych. Sąd nie dał wiary zeznaniom A.R., że jej mąż dokonując ustaleń ze skarżącym działał w jej imieniu w charakterze pełnomocnika, gdyż, po pierwsze - nie wykazała ona faktu udzielenia mężowi takowego pełnomocnictwa, po drugie - wersja taka jest nielogiczna, skoro M.R. prowadzący własną działalność był już podwykonawcą określonych prac w ramach prowadzonej budowy i w kontaktach ze skarżącym działał zawsze na własny rachunek. Sąd podkreślił, że, M.R. nie widniał jako pełnomocnik małżonki w ewidencji działalności gospodarczej i że umowę zawartą ze skarżącym w dniu [...] marca 2007r. na roboty nie objęte sporem, co do których strony się już rozliczyły - podpisała osobiście powódka, nie korzystając z pomocy męża jako pełnomocnika. Według Sądu, A.R. nie dokonywała ze skarżącym żadnych ustnych ustaleń co do spornych prac dodatkowych.

Dalej Dyrektor IS wskazał, że w toku prowadzenia postępowania przed Sądem Okręgowym przesłuchano skarżącego, i ze z jego zeznań wynika, że uzgodnień co do zakresu robót, spraw technicznych dokonywał z M.R., niczego nie uzgadniał z A.R., że jest to próba uzyskania ode niego pieniędzy bez rozliczenia się z nim, że sporną fakturę otrzymał tylko raz, odesłał ją z załącznikiem i pismem wyjaśniającym, oraz że robót tych nie wykonywała A.R., a jej małżonek.

Z kolei z przesłuchania M.R. wynikało, że sporządził on ofertę o wykonanie robót dodatkowych wraz z p. B.. Przesłali ją do inwestora, który wyraził zgodę na proponowaną cenę. Prace wykonali pracownicy firmy A.R., on nadzorował ich wykonanie. To on sporządził wycenę prac, dogadywał się z inwestorem co do ceny

i poinformował skarżącego o wynikach negocjacji z inwestorem. Skarżący poprosił go, by on jako specjalista wykonał te roboty.

Dyrektor IS wskazał też, że w toku postępowania przesłuchano również inne osoby obecne przy wykonywaniu inwestycji budowy Pawilonu T: A.B. (w roku 2007r., pełnił rolę kierownika budowy); J.W. (kierownika robót ogólnobudowlanych firmy skarżącego) ; M.K. (inspektora nadzoru); Z.T.; G.Ł. (pracownika firmy A.R.); T.G. (pracownika M.R.); L.M. (pracownika M.R.); B.B. (pracownika M.R.); A.N. (pracownika A.R.).

Organ zwrócił uwagę na fakt przesłuchania w dniu [...] września 2012r. w charakterze świadków A.R. i M.R..

A.R. zeznała, że skarżący nie zlecał jej wykonania dodatkowych robót budowlanych, wszelkich uzgodnień dotyczących tych robot dokonywał z jej mężem. Zakres dodatkowych robót budowlanych do wykonania przekazał jej mąż – M.R..

M.R. zeznał, że roboty zostały wykonane w całości przez firmę jego żony, pod jego nadzorem oraz, że w trakcie trwania dodatkowych robót budowlanych, wykonywanych przez firmę żony, jego firma prowadziła prace na innych budowach.

Dyrektor IS nawiązał także do protokołu z dnia [...] września 2012r.. Skarżący podał

w nim, że faktura [...] z dnia [...] listopada 2007r. wystawiona przez A.R. dokumentowała roboty przez nią wykonane. Wskazał też, że spór toczył się przed sądem o zapłatę za tą fakturę, ponieważ uznał, że skoro M.R., zalegał z zapłatą za faktury wystawione mu przez niego, należności za fakturę nr [...] nie zapłaci. Niemniej jednak, podatek naliczony wynikający z tej faktury odliczył, bowiem ta faktura dokumentuje roboty budowlane wykonane przez A.R.. W toku składania wyjaśnień w dniu [...] września 2012r. nie wypowiedział się, czy roboty te A.R. wykonała na jego zlecenie.

Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego materiału stwierdził, że roboty dodatkowe zostały wykonane, w tym w głównej mierze przez pracowników A.R., pod nadzorem M.R. i jego dwóch pracowników (p. M. i p. B.), jednak nie na rzecz skarżącego, który usług tych nie zlecił A.R. i nie dokonywał z nią żadnych ustaleń na ten temat, lecz na rzecz jej męża M.R., który był jednym z podwykonawców strony. A.R. nieprawidłowo wystawiła fakturę VAT Nr [...] na rzecz skarżącego, bowiem nie wykonała usług budowlanych na jego rzecz, lecz na rzecz M.R..

Tym samym, skarżący nie miał podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z niej wynikający.

Ostatecznie organ stwierdził, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego

w rozliczeniu za listopad 2007r. o kwotę 30.335,00zł wynikającą z faktur: nr [...] wystawionej przez A.R., ponieważ nie wykonała ona usług budowlanych na rzecz skarżącego, oraz nr [...] w kwocie netto 245,91zł, VAT 54,10zł, wystawionej dla innego podatnika – D.S.. W konsekwencji, zasadnie organ I instancji uznał, uwzględniając treść art.193 §1, §2 i §4, że ewidencja nabyć towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. nie odzwierciedla stanu faktycznego a zatem jest nierzetelna w części dotyczącej powyższych faktur VAT.

Organ II instancji w ramach swoich rozważań, uznając poszczególne zarzuty

odwołania za bezzasadne zaznaczył też, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika US zebrano materiał dowodowy, w tym zarówno dokumenty z postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym, jak i inne dokumenty tzn.: dokumenty źródłowe w postaci deklaracji VAT-7 i faktur VAT ujętych przez skarżącego w rozliczeniu za listopad 2007r., sporządzono protokół ze złożonych przez stronę wyjaśnień z dnia [...] września 2012r., Przesłuchano także A. i M.R. ([...] września 2012r.)

Ponadto organ zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego

z zapytaniem, czy w dokumentacji Inspektora znajduje się dziennik budowy pawilonu T oraz z prośbą o udostępnienie treści zapisów dokonanych od dnia [...] września 2007r. lub przekazanie stosownej kserokopii tej części dziennika, której dotyczą, w której zamieszczone zostały ewentualne zapisy. Stosowne informacje zostały nadesłane w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r.

Dyrektor IS wskazał też, że organ I instancji wezwaniami z dnia [...] października 2012r. z dnia [...] listopada 2012r. z dnia [...] listopada 2012r., zwracał się o przesłanie dokumentacji i informacji związanych z kontrolowanym okresem, jednak ani strona ani pełnomocnicy nie przekazali, żadnych dokumentów ani informacji, które byłyby przeciwstawne z ustaleniami organu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo skarżący do A.R., w którym stwierdza on, że nie dokonywał z nią żadnych ustaleń, odsyła fakturę [...] i wzywa ją do zaprzestania wystawiania bezpodstawnych faktur.

Powyższe, zdaniem organu czyni bezzasadnym twierdzenie, że rozstrzygnięcie oparto na materiałach zgromadzonych w toku sprawy [...], a w szczególności na zapadłym w niej orzeczeniu z dnia [...] kwietnia 2008r. Dokumenty te były jednymi z wielu dokumentów rozpatrywanych i poddanych ocenie przez organ.

Organ podkreślił też, że godnie z art.194 §1 i §2 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przepis stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zauważył, że w treści ww. przepisu ustawodawca

nie zawarł rozróżnienia na sentencję i uzasadnienie wyroku i ustalenia dokonane

przez Sąd Okręgowy zostały dogłębnie przeanalizowane w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Tak, bezsprzecznie ustalono, że usługi budowlane udokumentowane sporną fakturą Nr [...] zostały wykonane przez A.R., lecz nie na rzecz strony, a na rzecz M.R..

Dalej organ II instancji kontrargumentując, zarzuty odwołania, wskazał, że ani strona ani pełnomocnik nie złożyli zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, nie wypowiedzieli się także w sprawie zebranego materiału dowodowego, a z akt sprawy nie wynika, by strona nie zgadzała się z ustaleniami organu i powołała określone i ważne dla niej okoliczności sprzeczne z ustaleniami organu.

Dyrektor IS odpowiadając z kolei na zarzuty naruszenia przepisów prawa dotyczące przesłuchania strony przez pracowników US, bez powiadomienia skarżącego

o czynności przesłuchania oraz bez sporządzenia stosownego protokołu stwierdził, że wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu [...] września 2012r. na okoliczność dodatkowych prac budowlanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. wystawioną przez A.R. nie można uznać za przesłuchanie. Z protokołu tego wynika, że pracownicy wyjaśnili ze Stroną wątpliwości dotyczące zebranego materiału dowodowego (np. czy pismo z dnia [...].11.2007r. dotyczy spornej faktury [...], czy faktura ta dokumentowała roboty wykonane przez A.R., kiedy nastąpił ostateczny odbiór robót). Nadto zaznaczył, że protokół ten sporządzono w dniu [...] września 2012r., tj. w dniu złożenia wyjaśnień przez stronę, a na protokole znajduje się podpis skarżącego, który żadnych uwag do ww. protokołu nie wniósł.

W związku z tym zarzuty te jak i zarzut, że dowód ten jest sprzeczny z prawem są niezasadne.

Przekonując z kolei o zasadności postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, organ nawiązał do akt sprawy i zgromadzonych

w nich dokumentach, z których jednoznacznie wynika, że prawidłowo zawiadomiono stronę o zastosowaniu środka egzekucyjnego, do wyjaśnień skarżącego z [...] września 2012r., jego pisma z [...] listopada 2007r. do wielokrotnych wezwań skierowanych do strony, do braku zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, do nie skorzystania z prawa do zapoznania się z aktami w sprawie , do dwukrotnej próby przesłuchania strony.

W skardze na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I jak II instancji.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj.: 1. art.121 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP i art.233 §1 pkt 3 w związku z art.239 b §1 pkt 4 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne przyjęcie, że wobec wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z dnia [...] maja 2013r., organu odwoławczego utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r. dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym uchylenie się od merytorycznej weryfikacji zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w oparciu o który wszczęto egzekucję i przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a przez to sprzeniewierzenie się zasadzie zaufania do organów podatkowych; 2/ art.70 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art.1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu [...] stycznia 2013r. stanowi wymieniony w ww. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy byt prawny utraciło postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności; 3/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie części zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy [...], w szczególności poprzez domniemanie niektórych okoliczności; 4/ art.80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że A.R. nie była wykonawcą usług budowlanych na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należało wyciągnąć wniosek, że A.R. była podwykonawcą usług budowlanych na rzecz skarżącego; 5 / art.19 ust.1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku, przez uznanie, że zakupy te nie miały miejsca a ewidencje są nierzetelne; 6/ art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu strona wskazała, że organ nie podał żadnych konkretnych argumentów, na podstawie których w przedmiotowym stanie faktycznym doszedł do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. został dwukrotnie przerwany wskutek zastosowania skutecznie środka egzekucyjnego, przez co pozbawił ją możliwości poznania konkretnych argumentów, popartych sprecyzowanymi dowodami, na podstawie których organ zakwalifikował przedmiotowy stosunek prawny w sposób, który zaspokaja jego interes prawny, a narusza interes prawny skarżącego.

Strona zwracając uwagę, że Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] stycznia 2013r., określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. stwierdziła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z postanowienia nie zostanie wykonane stosownie do dyspozycji zawartej w art.239 §2 Ordynacji podatkowej. Samo wskazanie, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżący podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się podstawą prawną do zastosowania środka egzekucyjnego, który to

stosownie do art.70 §4 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na postanowienie to złożył zażalenie, a Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. umorzył postępowanie wszczęte ww. zażaleniem, co uniemożliwiło ocenę merytoryczną tego postanowienia.

Zwrócił uwagę, że przedmiotowe postanowienie wywołuje określone skutki materialnoprawne dla podatnika, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją. Czynności egzekucyjne podjęte na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miały istotny wpływ na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Strona, powołując się na uzasadnienie postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] maja 2013r., wskazała, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne, do momentu, gdy istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna, lub do momentu, kiedy nie stanie się ona ostateczna. Z chwilą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r. nadające rygor wykonalności decyzji nieostatecznej przestaje wywoływać skutki w sferze praw

i obowiązków, co oznacza, że pozostaje bez wpływu na sytuację prawną skarżącego. Zdaniem skarżącego, ze względu na brak skutków prawnych w sferze praw

i obowiązków przedmiotowego postanowienia nie został przerwany bieg przedawnienia czynnością dokonaną w dniu [...] lutego 2013r.; a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się z dniem [...] lutego 2013r.

Skarżący podkreślił też, że zobowiązanie określone decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. wynosi nie 106.270 a jedynie 30.336 zł albowiem wpłacił kwotę 75.934zł. Ponieważ jego zobowiązanie jest trzykrotnie mniejsze, to tym samym jest mało prawdopodobne, aby zostało niezrealizowane.

Skarżący, za błędne uznał stanowisko organów zaprezentowane w kwestii spornej faktury wystawionej przez A.R..

Podkreślił, że bezspornym jest, że A.R. wykonywała dodatkowe roboty budowlane na jego rzecz. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał – zeznania świadków: T.G., L.M., B.B. oraz A.N.. Według niego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia z kim skarżący dokonywał uzgodnień w zakresie wykonywania robót, czy to z A., czy M.R. albowiem prowadzą oni działalność gospodarczą, w której wspólnie realizują prace budowlane, niejednokrotnie korzystając z tego samego sprzętu i ludzi. A.R. podczas przesłuchania przez organ w dniu [...] września 2012r. precyzyjnie wyjaśniła, że wieloma rzeczami zajmował się mój mąż, większość spraw ustalał skarżący z jej mężem. Nie oznacza to jednak, że prace zostały zlecone A.R..

Zauważył też, że organ nie wskazał faktury, jaką rzekomo rozliczyli się A. i M.R. w zakresie wykonanych prac, co mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Strony, decydującym w przedmiotowej kwestii argumentem przemawiającym za jej stanowiskiem jest okoliczność, że organ określając kwotę zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie nieprawidłowy oparł swoją decyzję w zakresie ustalenia wysokości podatku naliczonego wyłącznie na treści uzasadnienia wyroku

w sprawie o sygn. akt: [...], zupełnie pomijając rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS uznając argumenty strony za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję;

Skarga okazała się niezasadna, albowiem analiza akt sprawy, stanowisk prezentowanych przez obie strony sporu, w konfrontacji z obowiązującymi normami prawa mającymi w sprawie zastosowanie dowodzi prawidłowości podjętego przez organy rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zauważyć, że znaczna część skargi poświecona

została podważaniu prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dotyczącego wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r., a zakończonego postanowieniem Dyrektora IS z dnia [...] maja 2013r. umarzającym postępowanie w tej sprawie.

W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor IS akcentuje, odpowiadając na sformułowane w tym względzie zarzuty strony, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz postępowanie wymiarowe, w wyniku, którego wydano zaskarżoną niniejszą skargą decyzję są odrębnymi postępowaniami.

Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że decyzja i postanowienie

o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia. Są one wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek. Służą odmiennym celom. Wywierają też odmienne skutki w sferze materialnoprawnej (i w zakresie praw, jak i obowiązków) strony.

Mając na względzie zawarty w skardze wniosek strony o zawieszenie postępowania, należy również wskazać, że postępowanie sadowoadministracyjne dotyczące postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika US w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia

[...] stycznia 2013r. nie ma charakteru prejudycjalnego, tj. takiego którego wynik będzie miał wpływ na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zaskarżonej decyzji.

Dodać jednakże trzeba, że gdyby w wyniku ostatecznego zakończenia sprawy dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności (orzeczenie organu i ewentualnie sądu) należało uznać, że w istocie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na skutek ex tunc sankcji nieważności),

to do dyspozycji strony pozostają tzw. tryby nadzwyczajne.

Zatem, z uwagi na powyższe, oraz w związku z faktem, że okoliczności dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności nie są przedmiotem zaskarżonej decyzji, stawiane zarzuty są bezzasadne.

Jako chybiony należy również ocenić zarzut najdalej idący, tj. dotyczący przedawnienia (naruszenie art.70 §4 Ordynacji podatkowej, w związku z art.1a pkt12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisów prawa wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 §1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu

biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu,

w którym zastosowano środek egzekucyjny (art.70 §4 ww. ustawy). Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności lub zobowiązanemu (art.80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W sprawie bezspornym jest, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało uchylone a środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został zastosowany przed wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym przed utratą bytu prawnego ww. postanowienia.

Ponadto, z przedstawionych przez organ I instancji informacji (pismo z dnia

[...] lutego 2013r.), oraz z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika,

że na należność za listopad 2007r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2008r., powiadomiono Stronę o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zostało ono doręczone stronie w dniu [...] lutego 2008r. a dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lutego 2008r.

Ponadto, Naczelnik US zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2013r. dokonał w dniu

[...] stycznia 2013r. (tj. przed upływem 5 lat od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego) zajęcia, objętych tytułem wykonawczym Nr [...], wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w [...]. Skarżący (zobowiązany), został zawiadomiony przez organ egzekucyjny o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego w dniu [...] lutego 2013r.

Powyższe okoliczności dowodzą, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło dwukrotnie – w 2008r. i 2013r. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r., nie przedawniło się z końcem 2012r. Zarzut strony jest więc bezzasadny.

Podobnie należy ocenić zarzut skargi co do niepodania w zaskarżonej decyzji argumentów na podstawie których stwierdzono, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. został dwukrotnie przerwany wskutek zastosowania skutecznie środka egzekucyjnego". Wbrew twierdzeniom strony, uzasadnienie w tym względnie jest wyczerpujące i jasne. Przedstawia konkretne okoliczności, daty. Organ szeroko opisał i wyjaśnił skarżącemu dlaczego bieg terminu przedawnienia został dwukrotnie przerwany, a zobowiązanie podatkowe za listopad 2007r. nie uległo przedawnieniu (k: 10-11 zaskarżonego aktu).

Odnosząc się z kolei do argumentacji skargi dotyczącej kwestii prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] stycznia 2013r. należy stwierdzić, że jest ona chybiona, a wyjaśnienia przytoczone przez organ odwoławczy - trafne.

Słusznie zatem wykazano, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art.99 ust.12 ustawy o VAT). Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art.5 Ordynacji podatkowej). Z kolei, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art.51 §1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy – zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor IS

w sentencjach wydanych rozstrzygnięć (odpowiednio z [...] stycznia 2013r. i [...] maja 2013r.) określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

a nie zaległość podatkową.

Nie znajdują również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzuty naruszenia dyspozycji art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i oparcia rozstrzygnięcia na podstawie części zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze

i dowolne dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy [...] w szczególności poprzez domniemanie niektórych okoliczności.

Ustosunkowując się do powyższego trzeba podkreślić, że stosownie do treści

art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art.187 §1 Ordynacji podatkowej,

w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie,

z uwzględnieniem treści art.191 cyt. ustawy, ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowiodła, że organy nie naruszyły+ zasad wyrażonych w wyżej wskazanych normach prawnych. W toku postępowania, w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co w konsekwencji umożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Materiał ten,

w sposób prawidłowy oceniły, tj. nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

W istocie, to wnikliwa i gruntowna analiza całości zgromadzonego materiału,

a nie, jak twierdzi strona, oparcie się jedynie na materiałach zebranych w toku postępowania przed Sądem Okręgowym – w szczególności - uzasadnieniu wyroku

o sygn. Akt [...] - stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że choć zgodnie z brzmieniem art.194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a przepis stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania - to ustalenia dokonane przez Sąd Okręgowy organy dogłębnie przeanalizowały w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Wśród tych materiałów należy wymienić chociażby protokoły przesłuchań M.R. i A.R. (z [...] września 2012r.), czy pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2012r.

W uzupełnieniu powyższych uwag, oceniając prowadzone postępowanie z punktu widzenia gromadzenia materiału, należy nadto podkreślić, że trudno nie dostrzec starań organu zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z akt wynika, że skarżący był wzywany o przedłożenie dokumentacji lub złożenie wyjaśnień

w zakresie kwestii dotyczących rozliczenia miesiąca listopada 2007r.

Nadto, mimo poinformowania go o przysługującym mu prawie, nie złożył zastrzeżeń

do protokołu badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012r. Podobnie, nie skorzystał

z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Dwukrotnie też podejmowano próbę przesłuchania skarżącego jako świadka w toku prowadzonego postępowania wobec A.R. na okoliczność dodatkowych robót budowlanych udokumentowanych sporną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. Jednakże mimo prawidłowo doręczonych wezwań skarżący nie stawił się na przesłuchania.

Z akt sprawy wynika również, że skarżący podczas sporządzania protokołu w dniu

[...] września 2012r. został poinformowany, że może, za jego zgodą zostać przesłuchany jako strona postępowania, na co wstępnie wyraził zgodę. Jednakże w dniu [...] września 2012r., kiedy przesłuchanie to miało się odbyć, nie stawił się.

Mając na względzie argumentację strony skarżącej podnoszoną i na etapie postępowania administracyjnego jak i w skardze, należy podkreślić, że o słuszności stanowiska organów co do tego, że dodatkowe usługi budowlane - udokumentowane sporną fakturą Nr [...] zostały wykonane przez A.R., nie na rzecz skarżącego, lecz na rzecz M.R. - przekonuje stan faktyczny - ustalony na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału.

Przypomnieć zatem należy, że w toku postępowania organy poddały analizie zarówno umowy wiążące skarżącego z firmą B spółka z o.o., jak i z firmą PW "B" A.R..

W tym ostatnim przypadku, zwracając uwagę na §5 pkt 3 wskazały, że z jego treści wynika, że roboty dodatkowe, które wynikną w trakcie realizacji umowy wymagają formy pisemnej jako aneks, przy czym, strony zawarły tylko jeden aneks do umowy z dnia

[...] marca 2007r., w którym przedłużono termin realizacji prac wykonywanych przez A.R..

Organy ustaliły również, że w trakcie realizacji prac wynikła konieczność wykonania robót dodatkowych na zlecenie inwestora. W tym celu skarżący podpisał aneks nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. Nadto, strona, wszelkich ustaleń dotyczących wykonania powyższych robót dodatkowych dokonała z M.R., który był jednym z wielu jej podwykonawców, jak również jej dłużnikiem za dostarczoną mu przez nią kostkę brukową.

Organy wykazały, a strona nie podważyła, że skarżący nie zlecał wykonania powyższych prac A.R. ani w formie pisemnej, do czego zobowiązywała ich umowa, ani w formie ustnej.

W dniu [...] listopada 2007r. A.R. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości brutto 167.920,80zł (wartość netto 137.640,00zł, podatek VAT 30.280,80zł) dokumentującą wykonanie przedmiotowych robót dodatkowych przy budowie pawilonu T i wysłała ją skarżącemu. Skarżący jednakże w załączeniu do pisma z dnia [...] listopada 2007r. zwrócił A.R. w/w fakturę z prośbą o zaniechanie dalszego wystawiania bezpodstawnych faktur. Zdementował też fakt jakoby między nim doszło do jakichkolwiek ustaleń ustnych.

Niemniej jednak, choć strona nie zgadzała się z treścią przedmiotowej faktury wystawionej przez A.R., i uznała ją za bezpodstawną, to jednakże dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Koniecznym też jest odwołanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, które toczyło się przed Sądem Okręgowym w związku z powództwem

A.R. o zapłatę kwoty wynikającej z powyższej faktury.

Przypomnieć należy, że Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008r., umorzył postępowanie co do kwoty 48.800,00zł, bowiem co do tej kwoty wycofała powództwo,

i oddalił powództwo co do kwoty 119.120,80 zł.

Ponadto orzekł, że roszczenie A.R. wobec skarżącego jest bezzasadne, bowiem to nie ona była stroną ustaleń dotyczących wykonania dodatkowych robót budowlanych. Nie dał wiary zeznaniom A.R., że jej mąż dokonując ustaleń ze skarżącym działał w jej imieniu w charakterze pełnomocnika, bowiem nie wykazała ona faktu udzielenia mężowi takowego pełnomocnictwa. Nie widniał on też jako jej pełnomocnik w ewidencji działalności gospodarczej. Co istotne, umowę zawartą ze skarżącym (z dnia [...] marca 2007r. na roboty nie objęte niniejszym sporem, co do których strony się już rozliczyły - podpisała osobiście A.R., nie korzystając z pomocy męża jako pełnomocnika.

Zwrócić należy również uwagę na zeznania skarżącego odebrane w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym. Wynika z nich, że uzgodnień co do zakresu robót, spraw technicznych dokonywał z M.R., że niczego nie uzgadniał z A.R.. Zaistniałą sytuację potraktował jako próbę uzyskania od niego pieniędzy bez rozliczenia się z nim. Wskazał, że M.R. jest winien mu pieniądze.

W istocie, przedstawiona w decyzji gruntowna analiza zgromadzonego materiału - dokumentów z postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym (w tym zeznań świadków, wyjaśnień stron), jak też między innymi, dokumentów źródłowych w postaci deklaracji VAT-7 i faktur VAT ujętych przez skarżącego w rozliczeniu za listopad 2007r., protokołu ze złożonych przez stronę wyjaśnień z dnia [...] września 2012r., protokołów przesłuchań A. i M.R. z [...] września 2012r. pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2012r. pisma strony skierowanego do A.R. z dnia [...] listopada 2007r. – przekonuje o słuszności tezy organów, że dodatkowe roboty budowlane zostały wykonane, w tym w głównej mierze przez pracowników A.R., pod nadzorem M.R. i jego dwóch pracowników (M. i B.), jednak nie na rzecz skarżącego, który usług tych nie zlecił A.R. i nie dokonywał z nią żadnych ustaleń na ten temat, lecz na rzecz jej męża M.R., który był jednym z podwykonawców skarżącego.

Tym samym, A.R. nieprawidłowo wystawiła przedmiotową fakturę na rzecz skarżącego, bowiem nie wykonała usług budowlanych na jego rzecz, lecz na rzecz M.R.. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że faktura nr [...] daje prawo stronie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Mając na względzie treść przepisów prawa należy wskazać, że zgodnie z treścią art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust.2 pkt 1 lit a i b cytowanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi,

z zastrzeżeniem ust.3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Istotnym jest, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - jego rozmiary, przebieg, jak i rzeczywiste podmioty uczestniczące w danej transakcji.

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie dodatkowe roboty budowlane zlecone przez skarżącego M.R. zostały wykonane przez A.R.. Faktura nr [...] została zaś wystawiona przez A.R. na rzecz skarżącego, a więc nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności twierdzeń skarżącego, że nie ma znaczenia kwestia z kim dokonywał uzgodnień w zakresie wykonywania robót, bowiem A.R. i M.R. prowadzą działalność gospodarczą w której wspólnie realizują prace budowlane, niejednokrotnie korzystając z tego samego sprzętu i ludzi. W istocie, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, że A. i M.R. prowadząc działalność gospodarczą korzystają z tego samego sprzętu i ludzi, bowiem okoliczność ta nie zmienia faktu, że firmy A.R. (PW "B") i M.R. (PPHU "R") to odrębne podmioty gospodarcze, które działają we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Odnosząc się z kolei do powołanych w skardze zeznań T.G., L.M., B.B., za Dyrektorem IS zauważyć należy, że w istocie potwierdzają one rzecz nie kwestionowaną przez organy, mianowicie, że A.R. była wykonawcą przedmiotowych robót. Nie stanowią one jednakże potwierdzenia faktu, że wykonała je na rzecz skarżącego.

Słusznie organ odpierając powyższy zarzut wskazał, że skarżący pominął zeznania kierownika robót ogólnobudowlanych swojej firmy czy inspektora nadzoru, z których bezsprzecznie wynika, że skarżący dokonywał uzgodnień co do robót z M.R. i to on dowodził wykonaniem robót oraz przedstawił wycenę.

Odnośnie podnoszonego przez stronę naruszenia art.19 ust.1 ustawy o VAT należy przyznać racje organowi podatkowemu, że przepis ten odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany. Zarzut ten jest więc pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, z przyczyn oczywistych, nie można podzielić stanowiska skarżącego co do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art.9 i art.7 - albowiem - podstawę prawną wydanych w toku obu instancji rozstrzygnięć stanowiły nie normy w/w kodeksu, a przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Rację masz też Dyrektor IS twierdząc, że rozliczenia kontrahentów skarżącego nie stanowią przedmiotu zaskarżonej decyzji, dlatego bezpodstawny jest zarzut niewskazania przez organ faktury, którą rozliczyli się A. i M.R. w zakresie wykonanych prac.

Reasumując, zważywszy na całokształt poczynionych rozważań oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty stawiane przez stronę w skardze w tym: naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP i art.233 §1 pkt 3 w związku z art.239 b §1 pkt 4 i §2 Ordynacji podatkowej, art.70 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art.1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art.191 Ordynacji podatkowej, art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, art.80 k.p.a., art.19 ust.1 ustawy o VAT, .

Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, jak również właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie podjętego orzeczenia odpowiadało dyspozycji art.210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a.

W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.