Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 440/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w D. B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 438000-COP-1.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz V. sp. z o.o. w D. B. kwotę 15.017 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił V.P. sp. z o.o. z siedzibą w D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. Następnie organ ten decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20 uchylił decyzję organu odwoławczego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20 oddalił skargę kasacyjną organu, w całości podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał ją za niezasadną i oddalił wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 372/22. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1324/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2022 r. oraz oddalił skargę kasacyjną spółki.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego. W opinii organu, zebrany materiał dowodowy, poparty logicznym wnioskowaniem wskazuje, iż sztucznie wykreowany, przez osoby zarządzające spółkami z grupy A. i skarżącą, łańcuch oszukańczego fakturowania dostaw oleju słonecznikowego pochodzenia ukraińskiego, w tym wyznaczenie spółki P. D. do dokonywania wwozowych zgłoszeń celnych i zaniżanie przez tę spółkę cen sprzedaży, był działaniem zamierzonym, gdyż każde z ogniw, spełniając odpowiednią funkcję w tym łańcuchu, uzyskiwało niżej wymienione korzyści:

a) skarżąca przez wystawienie nierzetelnych faktur VAT, wykazujących w opinii strony sprzedaż oleju słonecznikowego na terenie Ukrainy, uniknęła oficjalnego dokonania formalności celnych odpraw importowych tego towaru w K. w procedurze uproszczonej, uchylając się jednocześnie od konieczności wykazania w deklaracji VAT-7 krajowych dostaw oleju opodatkowanych 23% stawką VAT na rzecz spółek z grupy A., co w konsekwencji, w wyniku rozliczenia podatku należnego z podatkiem naliczonym wykazanym przez nią w deklaracji, skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego w wysokości ogółem ponad 2 mln zł,

b) P. D. sp. z o.o., z uwagi na wykazywanie w deklaracji VAT-7 wysokiej kwoty podatku naliczonego z przeniesienia i poprzez mechanizm obniżania fakturowanych cen sprzedaży oleju słonecznikowego poniżej poziomu cen zafakturowanych na jej rzecz (średnio niższych o 16,34% od cen zafakturowanych przez spółkę V.P.) nie realizowała podatku należnego od wartości dodanej, nie deklarowała zobowiązania w VAT do wpłaty i "odzyskiwała" podatek od towarów i usług należny Skarbowi Państwa,

c) spółki z grupy A. zarządzane przez B. W.: nabywały olej słonecznikowy z [...] w warunkach nabycia krajowego w cenach niższych od stosowanych przez sprzedawców na [...], co pozwalało tym spółkom na zachowanie atrakcyjnych cen sprzedaży w obrocie krajowym; przez stosowanie niewielkich, wręcz znikomych, marż przy sprzedaży tego oleju de facto obliczonych od zaniżonych już cen przez spółkę P. D. średnio o 16,34%, wykazywały nieznaczne kwoty podatku należnego od wartości dodanej. Globalnie skutkowało to brakiem wystąpienia wartości dodanej i podatku należnego od wartości dodanej, bowiem zastosowane marże w ww. spółkach z holdingu A. w powyższych wysokościach nie niwelowały obniżki ceny w P. D.,

d) W.-B. S.A. nabyła olej słonecznikowy w kraju po atrakcyjnej cenie, znacznie niższej od ceny, po jakiej (wraz z kosztami transportu) mogłaby zakupić towar od spółki V.P., a nawet od ukraińskich pośredników.

Opisane powyżej okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nabytego przez skarżącą w [...] doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka P. D. pełniła istotną rolę w oszukańczym schemacie fakturowania biokomponentów. Z racjonalnego punktu widzenia rola tego ogniwa w legalnych dostawach biokomponentów była zbędna, a jego działanie było całkowicie sprzeczne z zasadami działalności gospodarczej (systematyczne fakturowanie sprzedaży według cen niższych od ceny zakupu).

Zdaniem organu, z oceny całego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha dostaw oleju roślinnego - funkcjonującego pomiędzy ukraińskimi podmiotami handlującymi olejem pochodzącym z tłoczni zlokalizowanych na terytorium tego kraju a polską spółką W.-B.. Nie ma wątpliwości, że stworzenie określonego schematu fakturowania umożliwiło nabycie przez ostatecznego nabywcę W.-B. towaru po cenie niższej od ceny zakupu od pośredników ukraińskich przez pierwszy podmiot polski, czyli skarżącą. W zastosowanym schemacie spółka, pomimo faktycznego nabycia i dokonania wywozu nabytego towaru z terytorium [...], co bezsprzecznie wynika z faktur wystawionych przez ukraińskich dostawców, dokumentów wywozowych MD-2 potwierdzonych przez ukraińską służbę celną oraz pierwotnych listów przewozowych CMR, przez sporządzenie nierzetelnych dokumentów (faktur VAT, dokumentów SAD oraz listów przewozowych CMR) wykazała fikcyjną sprzedaż na terenie [...] na rzecz polskiej spółki P. D., nie rozliczając w okresie objętym niniejszym postępowaniem importu towarów oraz nie deklarując podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj 2017 r. w wysokości [...] zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł. Organ dodał, że z uwagi na przedłożenie przez stronę nierzetelnych dokumentów celnych, w których jako importer figuruje spółka P. D., która jak wykazano nie dokonywała rzeczywistych nabyć i dostaw tego towaru, pomimo ustalonego stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że importerem oleju słonecznikowego była spółka, nie jest możliwym uwzględnienie importu w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. Brak też jest podstaw prawnych do przyjęcia, że skarżąca dokonała sprzedaży w ramach eksportu na terytorium Ukrainy, a w konsekwencji nie miała obowiązku wykazania tej sprzedaży w deklaracji VAT-7, skoro bezsprzecznie eksportu dokonały podmioty ukraińskie. Uwzględniając zatem ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu niniejszej decyzji stan faktyczny zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do nabytego w ramach importu oleju słonecznikowego, ponieważ dokonała dostawy krajowej tego towaru w maju oraz czerwcu 2017 r. na rzecz A. R. E. sp. z o.o. i A. T. sp. z o.o. Organ wyjaśnił także, że kwoty netto i należnego podatku od towarów i usług łącznych wysokościach: za maj 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł, za czerwiec netto [...] zł, VAT [...] zł, wyliczono na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki P. D.. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie bez wątpienia sprzedaż oleju słonecznikowego na rzecz A. R. E. sp. z o.o. i A. T. sp. z o.o. została dokonana bez dochowania formy przewidzianej przepisami prawa, ponieważ spółka nie wystawiła faktur VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w zakresie obrotu olejem słonecznikowym, wobec spółki będą miały zastosowanie normy prawne, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wykonanych na terytorium kraju, tj. przepisy art. 19a ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowym zakresie zastosowanie znalazł zdaniem organu również art. 29a ust. 1, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Natomiast w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz strony, organ podkreślił, że jako przedmiot transakcji wskazano w nich "usługi zgodnie z umową z [...] czerwca 2016 r.". Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że P. R. wykonywał usługi w imieniu spółki M. na rzecz podmiotów współpracujących ze spółką w ramach odrębnych umów, w związku z tym spółka M. winna kosztami szkolenia obciążyć firmy S. B. G. oraz P. P. J., nie zaś spółkę V.P.. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że B. G. oraz P. J. nie byli pracownikami skarżącej. Organ podkreślił, że spółka na żadnym etapie postępowania nie podała żadnych dowodów i argumentów pozwalających przyjąć, że P. R. nie mógł wykonać w ramach zwykłego zarządu spółką usług mających wynikać z zakwestionowanych faktur, a mógł je wykonać i wykonał w ramach zarządu spółką M.. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę M. na rzecz skarżącej za maj 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w treści uzasadnienia decyzji odniósł się do poniesionych w odwołaniu przez spółkę zarzutów, wyjaśnił dlaczego uznał spółkę za importera oleju słonecznikowego i z jakich powodów i na jakiej podstawie prawnej nie może uwzględnić dokonanego importu (neutralnego podatkowo) w rozliczeniu za maj i czerwiec 2017 r. Ponadto uzasadnił przesłanki zasadności opodatkowania sprzedaży krajowej oleju słonecznikowego dokonanej przez V.P. na rzecz spółek z grupy A., a nie na rzecz spółki P. D. oraz wskazał podstawę prawną opodatkowania dokonania tej sprzedaży, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wykonanych na terytorium kraju oraz wysokość podstawy opodatkowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił też, że pomiędzy V.P. a P. D. nie doszło do żadnej czynności i uznał za niezasadne twierdzenie organu pierwszej instancji o pozorowaniu transakcji, jak też dokonywaniu czynności w warunkach nadużycia prawa. Stwierdził wprost, że pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do żadnych transakcji, a spółka wykazując na wystawionych na rzecz P. D. fakturach, jako polski podatnik podatku od towarów i usług fikcyjną dostawę oleju słonecznikowego, uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skoro zatem spółka dokonała importu oleju słonecznikowego oraz jego sprzedaży krajowej, to zasadnym jest opodatkowanie tej sprzedaży na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. wg podstawowej stawki podatku wynoszącej 23%.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego. Spółka wskazała, że zaskarża decyzję organu odwoławczego w części w jakiej decyzja ta odnosi się do prawidłowości rozliczeń spółki w zakresie podatku należnego (tj. przedmiotem skargi nie jest obecnie kwestia odnosząca się do rozliczeń podatku naliczonego związanych z nabytymi usługami szkolenia), zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez brak powołania adekwatnej podstawy prawnej, na podstawie której organ zakwestionował rozliczenie podatku należnego związanego z dostawą towaru na terenie Ukrainy, a następnie przekwalifikował transakcję w ten sposób, że w decyzji zakwestionowano transakcję dostawy towaru na rzecz spółki P. i przyjęto, że dostawa miała miejsce na terenie [...] w odniesieniu do bliżej niesprecyzowanej spółki z "grupy A.";

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") przez brak zastosowania się przez organ do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1324/23, co wynika z faktu, że decyzja - mimo iż zawiera precyzyjne określenie tego, że obecnie zarzucany jest spółce udział w oszustwie - to wskazane w niej przepisy nie korespondują z treścią rozstrzygnięcia. Oznacza to, że w dalszym ciągu wydana w stosunku do spółki decyzja obarczona jest istotną wadą, uzasadniającą jej eliminację z obrotu prawnego;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że:

- spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym;

- spółka w spornym okresie dokonała importu oleju słonecznikowego w Polsce, a następnie sprzedała go na rzecz spółek z grupy A., podczas gdy spółka przeniosła prawo do ww. towaru na rzecz P. D. sp. z o.o. na terytorium [...] (w związku z czym nie mogła dokonać jego importu na terenie Polski) - przedmiotowe naruszenie doprowadziło do bezzasadnego i nieznajdującego we wskazanych w treści decyzji podstawach prawnych przekwalifikowania skutków w VAT ww. transakcji spółki przez naliczenie spółce podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży oleju słonecznikowego, podczas gdy fakt dokonania importu przez spółkę P. znajduje potwierdzenie, w szczególności, w dokumentach celnych wskazujących ten właśnie podmiot jako importera;

- "korzyść" spółki na rzekomym "uczestnictwie w oszustwie" polegać miała na uniknięciu oficjalnego dokonania formalności celnych odpraw importowych tego towaru w K. w procedurze uproszczonej, a jednocześnie uniknięciu konieczności wykazania w deklaracji VAT-7 krajowych dostaw oleju opodatkowanych 23% stawką \/AT na rzecz spółek z grupy A. - co w ocenie organu miało uzasadniać uczestnictwo spółki w transakcji;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia błędnych ustaleń, a w efekcie do błędnego zastosowania wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego;

4) art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że spółka była importerem oleju słonecznikowego, który sprzedała następnie w ramach transakcji krajowych, podczas gdy spółka dokonała sprzedaży towaru na rzecz spółki P. na terytorium Ukrainy i to spółka P. dokonał importu tych towarów na terytorium Polski;

5) art. 22 ust. 1-2 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że miejscem opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży oleju słonecznikowego przez spółkę było terytorium Polski, a nie miejsce wysyłki towaru (tj. terytorium Ukrainy);

6) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy spółka nie zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji sprzedażowych ze spółką P.;

7) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika (działającego jako organ I instancji), mimo że została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] lipca 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do sprawy w charakterze uczestnika i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. W ocenie Rzecznika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odniósł się do stanowiska Rzecznika.

W piśmie z dnia [...] listopada 2024 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a spółka i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformowani w pismach z dnia [...] października 2024 r. o wniosku organu, nie zażądali przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji pomiędzy V.P. spółką z o.o. a P. D. spółką z o.o. i ustalenia, czy skarżąca dokonała dostawy oleju słonecznikowego na terytorium [...] na rzecz drugiej ze wskazanych spółek. Organ uznał, że w zakresie transakcji związanych z olejem słonecznikowym skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w wyniku czego nie uregulowała podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj 2017 r. w wysokości [...] zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł. W ocenie natomiast spółki i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców organ, opodatkowując skarżącą, w istocie przekwalifikował zaistniały w sparwie stan faktyczny, co wyklucza przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.

Sprawa ta była już przedmiotem rozstrzgnięcia przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., I SA/Bd 50/20. Skargi kasacyjne od tego wyroku wniesione przez organ oraz spółkę zostały oddalone przez NSA w wyroku z dnia 27 października 2021 r., I FSK 1690/20. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, tut. Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., I SA/Bd 372/22 oddalił skargę strony. W następstwie wniesionych skarg kasacyjnych przez spółkę i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, NSA wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23 uchylił zaskarżony wyrok i poprzednią decyzję organu odwoławczego oraz oddalił skargę kasacyjną spółki.

Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ ustalił, że spółka V.P. na terenie Ukrainy dokonała nabycia oleju słonecznikowego od ukraińskich podmiotów handlujących olejem, tj. P. T. H. M., V.-M. P., D.&I. E. LLC. Olej ten pochodził bezpośrednio z tłoczni zlokalizowanych na terytorium Ukrainy. Każda dostawa towaru została udokumentowana fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty. Ukraińscy dostawcy, zgodnie z umownymi postanowieniami, jako eksporterzy oleju słonecznikowego, dokonali eksportowych odpraw celnych każdej partii tego towaru na terenie Ukrainy, deklarując eksport na rzecz spółki V.P.. W związku z zawartymi transakcjami, ww. ukraińskie podmioty wystawiły na rzecz spółki V.P. faktury sprzedaży eksportowej, które nie zawierały podatku od wartości dodanej. Do faktur tych załączyły m.in. certyfikaty jakości towaru, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz dodatkowo ukraińskie Jednolite Dokumenty Administracyjne (MD-2). Na przejściu granicznym K.-K., ukraińskie organy straży granicznej ostemplowały swoimi pieczęciami "pod kontrolą celną", m.in. ukraińskie faktury sprzedaży oleju słonecznikowego i załączone do nich dokumenty CMR. [...] zgłoszenia celne (MD-2), zarówno te znajdujące się w dokumentacji spółki, jak i te otrzymane od ukraińskiej administracji podatkowej, dokumentują eksport oleju słonecznikowego dokonany przez ww. podmioty na rzecz skarżącej, bowiem w miejscu eksportera figurują podmioty ukraińskie, a w polu przeznaczonym na dane odbiorcy wpisano każdorazowo spółkę V.P.. Również z treści załączonych dokumentów CMR wynika, iż jako odbiorcę zawsze wskazywano spółkę V.P..

Spółka V.P. cały zakupiony od ukraińskich podmiotów olej słonecznikowy fakturowała na rzecz spółki P. D., twierdząc, że jest to sprzedaż dokonana na terenie Ukrainy, przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Następnie do każdej formalnej dostawy dokonywanej przez spółkę V.P. na rzecz spółki P. D., poza dokumentem CMR załączanym do faktury wystawionej przez podmioty ukraińskie, sporządzany był drugi list przewozowy CMR. Ten drugi list przewozowy różnił się od pierwotnego. Mianowicie, każdorazowo dokonywano zmian w zakresie nadawcy towaru - podmioty ukraińskie zmieniano na spółkę V.P., odbiorcę towaru – spółkę V.P. zastępowano spółką P. D., odbiorcę ładunku - A. C. C. w K. zmieniano na W.-B. S.A. Zmianie ulegały też miejsca i daty sporządzenia CMR. Pozostałe dane, takie jak: data załadunku na [...], miejsce przeznaczenia, numery rejestracyjne pojazdów, towar i jego ilość, pozostawały bez zmian. Zasadniczo zatem zmianie ulegały jedynie dane nadawcy i odbiorcy ładunku.

Spółka P. D. oficjalnie deklarowała wwóz towarów przez wskazane przejście graniczne. W celu wykazania wprowadzenia oleju słonecznikowego na polski obszar celny spółka ta dokonała formalności celnych w postaci odprawach celnych importowych w procedurze uproszczonej. Z uwagi na to, że w odniesieniu do importu towarów, kwota podatku należnego od tych czynności stanowi zarazem podatek naliczony, rozliczenie podatkowe było neutralne podatkowo. Natomiast spółka V.P., dokumentując sprzedaż oleju słonecznikowego na rzecz spółki P. D. i uznając ją za dokonaną na terenie [...], nie wykazała VAT.

W rezultacie łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji wyglądał w sposób następujący. Na pierwszym etapie firmy ukraińskie: V.-M. P., D.&I. E. i P. T. H. M. wystawiły faktury (bez podatku od wartości dodanej) na rzecz spółki V.P.. Następnie skarżąca z tytułu sprzedaży tożsamych partii towaru wystawiła faktury (także bez VAT) na rzecz spółki P. D.. Dalej spółka P. D., jako trzeci podmiot w łańcuchu dostaw powyższego oleju dokonała jego sprzedaży w tych samych ilościach na rzecz A. R. E. spółki z o.o. oraz A. T. spółki z o.o. Spółka A. T. dalej odsprzedawała ten sam olej do A. R. E.. Następnie spółka A. R. E. wystawiła faktury VAT na rzecz W.-B. S.A., wykazując kolejną odsprzedaż ww. oleju słonecznikowego.

Przeprowadzona przez organ analiza wszystkich faktur wystawionych w wyżej opisanym łańcuchu dostaw wskazuje, iż każdy z ww. podmiotów do zastosowanej przez dostawcę ceny zakupu netto doliczał swoją marżę, z wyjątkiem spółki P. D., która zastosowała cenę sprzedaży średnio o 16,34% niższą od ceny zakupu. W konsekwencji, zastosowana przez spółkę P. D. obniżka ceny sprzedaży netto spowodowała, że ostateczny odbiorca - spółka W.-B. zakupiła olej słonecznikowy w kraju po cenie netto średnio o 10,15% niższej, niż cena za jaką został on nabyty przez spółkę V.P. od ukraińskich kontrahentów.

Organ stwierdził, że z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, iż spółka P. D. uczestniczyła w sztucznie wykreowanym łańcuchu fakturowania, co kłóci się z gospodarczym i podatkowym sensem dokumentowania dokonywanego obrotu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Dodatkowo anomalią w łańcuchu dostaw jest fakt nieuzasadnionego obniżania ceny przez jedno z jego ogniw. Co istotne transakcje te, wobec fakturowania sprzedaży w cenach znacząco niższych od cen zakupu, generowały straty, co potwierdza – zdaniem organu – fikcyjny charakter działalności spółki P. D. w zakresie obrotu olejem słonecznikowym. Nadto, spółka P. D. w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nie wykonywała żadnych czynności, nie świadczyła usług przewozu i spedycji, gdyż tymi czynnościami zajmowała się spółka V.P., która wykonywała nadzór nad ładunkami. Spółka P. D. na żadnym etapie nie przejmowała odpowiedzialności za przewóz towarów na polski obszar celny. Fizyczną kontrolę nad towarem sprawowała bowiem spółka V.P., która jako nabywca po załadunku oleju słonecznikowego u dostawcy ukraińskiego na pojazd przewoźnika stawała się jego właścicielem. Innymi słowy, według organu, z racjonalnego punktu widzenia rola tego ogniwa (spółki P. D.) w legalnych dostawach oleju była zbędna.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego opisane powyżej ustalenia świadczą o tym, że w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nabytego przez spółkę V.P. na [...] doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W rzeczywistości bowiem to spółka V.P. dokonała importu oleju słonecznikowego oraz sprzedaży krajowej w maju i czerwcu 2017 r. na rzecz spółek A. R. E. i A. T.. Skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszustwie podatkowym. Stworzenie określonego schematu fakturowania umożliwiło nabycie przez finalnego nabywcę - spółkę W.-B. towaru po cenie niższej od ceny zakupu przez spółkę V.P. od podmiotów ukraińskich. W zastosowanym mechanizmie spółka ta, pomimo faktycznego dokonania wywozu nabytego towaru z terenu [...] w oparciu o dokumenty wywozowe potwierdzone przez ukraińską służbę celną, poprzez sporządzenie nierzetelnych dokumentów, próbowała wykazać fikcyjną sprzedaż tego towaru na terenie [...] na rzecz spółki P. D.. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju słonecznikowego na rzecz spółki A. R. E. i spółki A. T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem dokonała krajowej sprzedaży tego towaru. Jako podstawę ustalenia należnego podatku od towarów i usług organ przyjął wielkości określone w fakturach wystawionych przez spółkę V.P. na rzecz P. D. - za maj 2017 r. łączną wartość netto wynoszącą [...] zł, VAT [...] zł, za czerwiec łączną wartość netto - [...] zł, VAT [...] zł.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Oszustwo to polegało na tym, że sprzedaż oleju słonecznikowego przez skarżącą na rzecz spółki P. D. na terenie Ukrainy miała fikcyjny charakter (wystawione faktury były "puste"). Według organu w rzeczywistość to spółka V.P., a nie jej kontrahent, dokonała importu towaru do [...] od ukraińskich dostawców, a następnie jego sprzedaży do spółek A. R. E. i A. T. według cen wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz P. D.. W wyniku tego oszustwa spółka V.P. nie wykazała podatku należnego od dostaw oleju słonecznikowego opodatkowanych 23 % stawką VAT na rzecz spółek z grupy A.. W ramach zatem oszustwa podatkowego organ zanegował czynności dokonane przez stronę i jej kontrahenta, a także odrzucił wynikające z nich skutki podatkowe.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. (str. 30 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Na gruncie tego ostatniego przepisu czynności, które są nieważne stosownie do przepisów prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma bowiem nie stan prawny (regulacje prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., I FSK 897/19). Opodatkowaniu mogą podlegać także czynności nielegalne, jeżeli istnieje dla towarów czy usług będących przedmiotem tych czynności legalny rynek. Pozostawienie bowiem poza systemem VAT czynności nielegalnych powodowałoby zachwianie konkurencji, a tym samym zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Przykładowo ze względu na to, że nielegalne gry hazardowe stanowią konkurencję dla gier organizowanych legalnie, czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu.

Powyższe przepisy odnoszą się zatem do przedmiotu opodatkowania, tj. określają czynności jakie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu z przepisów tych nie wynika, aby organ był umocowany do zanegowania transakcji z udziałem skarżącej i uznania, że transakcje te nie miały miejsca. Gdyby tak było, to wskazane przez organ przepisy prawne powinny zawierać regulację podobną do tej jaką zawiera po stronie podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tzn. uprawniać organ do uznania czynności za niedokonane. Nie można natomiast - jak to czyni się w zaskarżonej decyzji – z faktu braku wystawienia przez spółkę faktur zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wywodzić, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 2 u.p.t.u., iż transakcje pomiędzy stroną i jej kontrahentem nie miały w ogóle miejsca, i że to w istocie skarżąca dokonała importu towaru oraz jego sprzedaży do spółek z grupy A..

Zdaniem Sądu, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. organ naruszył te przepisy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego powinien rozważyć, czy w sprawie nie należałoby zastosować instytucji nadużycia prawa.

Nie można też zgodzić się z poglądem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r., że w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23 NSA potwierdził stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z oszustwem podatkowym. Wniosek ten organ wywodzi z następującego fragmentu uzasadnienia tego wyroku: "Co prawda w badanej obecnie decyzji z [...] maja 2022 r. organ podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. - wskazał, iż skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ale nadal brak jest drugiego elementu wymaganego przez sądy obu instancji w cytowanych wyrokach, tj. brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego." Jasno z tego wynika, że to organ (a nie Sąd) wskazał, iż spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, i to bez podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z fragmentu tego nie można wywodzić – jak to czyni organ – że skoro NSA nie zakwestionował w tym względzie stanowiska organu, to uznał je za prawidłowe. Sąd kasacyjny nie przesądził, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Bez przytoczenia w tym zakresie właściwych przepisów prawnych trudno w ogóle tę kwestię przesądzić.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Trafność tego zarzutu strona skarżąca upatruje w braku wskazania przez organ podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23 NSA zarzucił organowi brak jednoznacznego określenia, jakie przepisy prawne stanowiły podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu obecnie kontrolowanej decyzji jako podstawę opodatkowania wskazano art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Organ wykonał zatem zalecenia wynikające z powyższego wyroku. Inną natomiast kwestią jest to, że przepisy te nie są adekwatne do podjętych przez organ działań.

Nie można również nie zauważyć, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2024 r. określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i kwiecień 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań upłynął w dniu [...] grudnia 2022 r., a zatem powyższa decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Mimo tego w decyzji tej brak jest jakichkolwiek wywodów wskazujących, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął i Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do orzekania w sprawie. W konsekwencji organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie tej kwestii, co narusza art. 122 O.p. Naruszony został także art. 124 O.p., gdyż decyzję niewyjaśniającą zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego trudno uznać za przekonującą. Ponownie rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności przedstawi okoliczności i dowody, jak również stosowne obliczenia, wskazujące, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za maj i kwiecień 2017 r.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby wypowiadanie się przez Sąd co do prawidłowości zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., jak i do pozostałych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika (15.000 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Spółka została zwolniona od kosztów sądowych.