Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1597/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.29a ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek Instytutu [...] (dalej: Wnioskodawca, Instytut, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych realizacji Zadania Badawczego "[...]" - akronim: [...]. Treść wniosku uzupełniono - w odpowiedzi na wezwanie DKIS - pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał m.in., że jest instytutem naukowym, którego przedmiot działania obejmuje prowadzenie badań naukowych oraz upowszechnianie wyników tych badań. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje częściowo czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022, poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u"). Odpłatna (opodatkowana podatkiem VAT) działalność Wnioskodawcy to przede wszystkim sprzedaż odpłatnych badań zleconych dla klientów zewnętrznych oraz tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli np. sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych do uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań, ewentualnie wykorzystanie wyników badań do realizacji odpłatnych usług zleconych.

1.2. Wnioskodawca wraz z U., W. oraz M. w W. zdecydowali się przygotować i złożyć wniosek otwartym konkursie ofert na wyłonienie zespołów badawczych prowadzących działalność naukową w formie programu Wirtualnego Instytutu Badawczego (dalej: [...] INSTYTUT) w dziedzinie biotechnologia medyczna - onkologia.

1.3. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z 4 kwietnia 2019 r. o wspieraniu działalności naukowej z Funduszu Polskiej Nauki (Dz. U. z 2022 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: ustawa o FPN) [...] Instytutu ([...] Instytut) stanowi formę organizacji pracy wyselekcjonowanych, konkurencyjnych na poziomie międzynarodowym zespołów badawczych, prowadzących działalność naukową o wysokim potencjale zastosowań społeczno-gospodarczych, pod kierunkiem lidera o uznanym dorobku naukowym, której celem jest komercjalizacja jej wyników. [...] Instytutu ([...] Instytut) jest finansowany ze środków Funduszu Polskiej Nauki. Konkurs został ogłoszony przez P. z siedzibą we W. (zwany dalej "Instytutem P."). Instytut P. jest podmiotem zarządzającym [...] Instytut w obszarze biotechnologia medyczna – onkologia. Do zadań Instytutu P. w ww. zakresie należy m.in. organizacja i przeprowadzanie otwartych konkursów ofert na wyłonienie zespołów badawczych, organizacja pracy ekspertów, podpisanie umów o finansowanie, nadzór i wsparcie realizacji zadań badawczych, dystrybucja środków funduszu, koordynacja procesu komercjalizacji wypracowanych nowych technologii i produktów.

1.4. 11 marca 2021 r. Wnioskodawca wraz z U., W. oraz M. w W. zawarli umowę Konsorcjum, którego liderem jest M. w W., zwany dalej "Liderem Konsorcjum". Pozostałe instytucje (w tym Wnioskodawca) posiadają status Konsorcjantów. Na mocy umowy Konsorcjum Lider Konsorcjum został upoważniony przez wszystkich członków Konsorcjum: 1) do złożenia wniosku o dofinansowanie w imieniu Konsorcjum, 2) występowania w imieniu członków Konsorcjum wobec Instytutu P. oraz innych podmiotów w związku z projektem, 3) zawarcia w imieniu i na rzecz Konsorcjum z Instytutem P. umowy o dofinansowanie projektu a także 4) reprezentowania członków konsorcjum w kontaktach z Instytutem P. w związku z wykonywaniem umowy. Każdy z Konsorcjantów jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.5. We wniosku Wnioskodawca wskazał także, że wniosek Konsorcjum, do którego należy Wnioskodawca został wytypowany do dofinansowania. Cel projektu to opracowanie nowej generacji terapeutyków mRNA i ich zastosowanie w immunoterapii nowotworów (jest to tzw. Zadanie Badawcze). Tytuł Zadania Badawczego to: "[...]" - akronim: [...].

1.6. Wnioskodawca podał, że w ramach projektu, osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych przez Lidera konsorcjum oraz członków Konsorcjum (tworzące tzw. zespół badawczy) wykonują czynności zmierzające do realizacji Zadania Badawczego. Wszelkie wytworzone w ramach Zadania Badawczego wyniki działalności naukowej (w tym know-how związane z tymi wynikami) podlegające lub mogące podlegać ochronie prawnej, które przysługują członkom Konsorcjum jako podmiotom zatrudniającym Zespół Badawczy stają się docelowo własnością Skarbu Państwa - Ministra Edukacji i Nauki (dalej: MEiN).

1.7. Podmiotem zobowiązanym i umocowanym do nabycia w imieniu i na rzecz MEiN całości podlegających lub mogących podlegać ochronie prawnej wyników działalności naukowej (zwanych dalej "własnością intelektualną") jest Instytut P.. Instytut P., jako podmiot zarządzający w imieniu i na rzecz MEiN, dokonuje wszelkich czynności jakie mają doprowadzić do skutecznej komercjalizacji powstałej w ramach projektu własności intelektualnej (rozumianej jako odpłatna sprzedaż praw, odpłatne udzielnie licencji do praw, czy inne odpłatne wykorzystanie wyników Zadania Badawczego), tj. w pierwszej kolejności do doprowadzenia do objęcia wyników ochroną prawną, a dalej, po uzyskaniu tej ochrony, do odpłatnej sprzedaży.

1.8. Jeżeli z tytułu komercjalizacji, czyli sprzedaży zrealizowanej w imieniu i na rzecz MEiN, uzyskane zostaną jakiekolwiek wpływy, to po pomniejszeniu o koszty jakie doprowadziły do tej komercjalizacji (sprzedaży):

• 65% tych środków - jest wypłacana twórcom, czyli bezpośrednio osobom fizycznym będącym członkom Zespołu Badawczego jakie wytworzyły lub współwytworzyły własność intelektualną (zgodnie z ich udziałem twórczym),

• 15% tych środków - jest przekazywana Liderowi Konsorcjum oraz członkom Konsorcjum,

pozostała część środków - trafia do FPN.

1.9. Wnioskodawca wskazał ponadto, że szczegółowe zasady finansowania projektu określono w zawartej 17 stycznia 2022 r. umowie o dofinansowanie, którą Lider Konsorcjum zawarł z Intytutem P..

1.10. Zgodnie z umową o finansowanie, wszelkie środki finansowe pochodzące z FPN będą przekazywane Jednostce Naukowej przez Podmiot Zarządzający. Z kolei Jednostka Naukowa (Lider konsorcjum) zapewnia, odpowiada i zobowiązuje się do dalszej dystrybucji finansowania, w zależności od okoliczności do Innych Jednostek - pozostałych konsorcjantów. Kolejne postanowienia umowy o finansowanie zobowiązują Jednostkę Naukową do przeznaczania środków finansowych otrzymanych z FNP wyłącznie na wydatki kwalifikowalne oraz prowadzenia wyodrębnionej rachunkowości na potrzeby realizacji umowy o finansowanie, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z realizacją przedmiotu umowy.

1.11. Wnioskodawca podkreślił, że w umowie o finansowanie zawarto oświadczenie Podmiotu Zarządzającego, w świetle którego poprzez umowę o zarządzanie [...] Instytut zawartą pomiędzy Podmiotem Zarządzającym a MEiN, został zobowiązany i umocowany do nabycia w imieniu i na rzecz MEiN, całości własności intelektualnej.

Z kolei Jednostka Naukowa oświadcza, że godzi się na to i zobowiązuje się zrealizować powyższe zobowiązanie, w tym zapewnić realizację tego zobowiązania przez Inne Jednostki - członków konsorcjum i Zespół Badawczy. W przypadku niespełnienia powyższych postanowień Jednostka Naukowa będzie zobowiązana do zwrotu wszelkich otrzymanych, na podstawie umowy o finansowanie, środków finansowych.

1.12. W celu dokonania komercjalizacji własności intelektualnej, Podmiot Zarządzający (Instytut P.) jest uprawniony do samodzielnego podejmowania decyzji w zakresie dokonania komercjalizacji własności intelektualnej, w szczególności wyboru sposobu komercjalizacji w każdej z dopuszczalnych prawem form komercjalizacji własności intelektualnej. Instytut P. jest uprawniony do przyjmowania od podmiotów trzecich wszelkich środków z komercjalizacji oraz do ich rozdysponowania. Zostaną one przekazane przez Podmiot Zarządzający Jednostce Naukowej - Liderowi konsorcjum celem ich dalszego rozdysponowania w następujący sposób:

a) 65% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Twórcom zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie;

b) 15% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie zarządzania i komercjalizacji.

Pozostałe środki z komercjalizacji zostaną rozdysponowane przez Podmiot Zarządzający zgodnie z umową o zarządzanie [...] Instytut, tj. na rzecz FPN.

1.13. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. - na podstawie umowy o dofinansowanie - środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskane - z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w imieniu MEiN - środki finansowe stanowią wynagrodzenie, za realizację czynności opodatkowanych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu realizacji czynności opodatkowanych - gdzie wynagrodzenie określone zostało jako podział zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w imieniu MEiN - jest wartość środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. części z 15 % wartości środków finansowych uzyskanych z komercjalizacji)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego - w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji - nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiącego czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją Zadania Badawczego, z tytułu którego projektowane wpływy dla Wnioskodawcy pochodzące z komercjalizacji praw intelektualnych są opodatkowane należnym VAT?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 86 ust.2a-2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u. powinien zastosować dla odliczenia kwot podatku naliczonego tzw. pre-proporcję, gdy nie jest w stanie przyporządkować zakupów niektórych towarów i usług wyłącznie dla potrzeb Zadania Badawczego?

1.14. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że:

- otrzymywane ze środków FPN za pośrednictwem Instytutu P. – na podstawie umowy o dofinansowanie – środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodwacy) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

- otrzymane – z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w mienieniu MEiN – środki finansowe stanowią wynagrodzenie za realizację odpłatnych czynności opodatkowanych VAT;

- podstawą opodatkowania VAT z tytułu realizacji czynności opodatkowanych – gdzie wynagrodzenie zostało określone jako podział zysków z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w imieniu MEiN – jest wartość środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę z uzyskanych przez konsorcjantów 15% środków pochodzących z komercjalizacji praw własności intelektualnej;

- przekazanie przez Wnioskodawcę własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego – w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia polegającego opodatkowaniu VAT;

- Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania badawczego;

- W sytuacji, w której Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów wyłącznie dla potrzeb Zadania Badawczego należy zastosować prewspółczynnik dla odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

2. W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

1) prawidłowe w zakresie:

- uznania środków z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. za wynagrodzenie za realizację czynności opodatkowanych (pytanie nr 2),

- uznania środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. części z 15% wartości środków finansowych uzyskanych z komercjalizacji) za podstawę opodatkowania z tytułu realizacji czynności opodatkowanych (pytanie nr 3),

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją Zadania Badawczego (pytanie nr 5),

- zastosowania preproporcji (prewspółczynnika) dla odliczenia podatku naliczonego, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów niektórych towarów i usług wyłącznie dla potrzeb Zadania Badawczego (pytanie nr 6),

2) nieprawidłowe w zakresie:

- nieuznania za podstawę opodatkowania środków finansowych - w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy - otrzymywanych ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. (pytanie nr 1)

- braku uznania przekazania przez Instytut własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego - w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji - za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (pytanie nr 4).

2.1. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionej we wniosku sekwencji działań oraz przedstawionych zapisów umów jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca (wraz z konsorcjantami) realizuje skonkretyzowane świadczenie na rzecz konkretnego beneficjenta na podstawie określonego stosunku prawnego. W ocenie Organu interpretacyjnego Skarżący (wraz z konsorcjantami) zaproponował Instytutowi P. wykonanie określonej usługi na rzecz MEiN, a Instytut P. przyjął ofertę i zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz części kwot uzyskanych ze sprzedaży rezultatów Projektu. W ocenie DKIS w związku z realizacją Zadania Badawczego, przepływ środków finansowych odbywa się od FNP, poprzez Instytut P. i Lidera konsorcjum do Wnioskodawcy, a w związku z komercjalizacją wyników Projektu - od podmiotu trzeciego uzyskującego prawa do własności intelektualnej, poprzez Instytut P. i Lidera konsorcjum do Wnioskodawcy.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie nie można rozpatrywać odrębnie procesu realizacji Zadania Badawczego i wytworzonej w jego wyniku własności intelektualnej. Mimo że we wniosku Wnioskodawca rozgranicza te pojęcia, to należało zwrócić uwagę, że celem projektu jest opracowanie nowej generacji terapeutyków mRNA i ich zastosowanie w immunoterapii nowotworów. Cel projektu definiuje Zadanie Badawcze. W konsekwencji w ocenie organu dofinansowanie na realizację Zadania Badawczego jest dofinansowaniem na wytworzenie określonej w projekcie wartości intelektualnej, która następnie zostanie przekazana na rzecz Lidera konsorcjum (a przez niego - na MEiN) i docelowo - skomercjalizowana. W konsekwencji DKIS uznał, że środki uzyskane od FNP w ramach dofinansowania Projektu, jako dotacja cenotwórcza wchodzą w zakres podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Instytut zaskarżył interpretację indywidualną z [...] maja 2023 r. w zakresie w jakim Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej środków finansowych otrzymywanych od FNP na sfinansowanie kosztów projektu badawczego.

3.1. W zaskarżonej części Wnioskodawca zarzucił wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h i 14c § 1-2 O.p. poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz – w konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) przez niewłaściwe sformułowanie relewantnej części uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r.

- prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim DKIS przyjął, że dofinansowanie realizacji projektu badawczego stanowi dotację powiększającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu.

3.2. W oparciu o podniesione zarzuty Wnioskodawca wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie odpowiedzi Organu na pytanie nr 1 z wniosku o wydanie interpretacji, w której organ uznał kwotę otrzymanego finansowania na realizację projektu badawczego za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna.

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a.

4.2. Zasadnicza istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. – na podstawie umowy o dofinansowanie – środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodwacy) należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Inaczej rzecz ujmując, kwestia sporna dotyczy tego, czy uzyskana przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum) dotacja z FPN ma charakter kosztowy (jak twierdzi Wnioskodawca), czy też – jak twierdzi Organ interpretacyjny – ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usługi świadczonej przez podatnika, a tym samym należy uznać ją za dotację powiększającą podstawę opodatkowania (dotację o charakterze cenotwórczym).

4.3. Na wstępie Sąd zauważa, że analogiczny problem prawny – kwalifikacji prawnopodatkowej dofinansowania zadań badawczych przez inny podmiot (N.) był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznicza (zob. m.in.: wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1478/19, wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1346/19, wyrok NSA z 16 maja 2022 r., I FSK 274/19, wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2058/19, wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18, wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i posłuży się nim w niezbędnym zakresie w niniejszym uzasadnieniu.

4.4. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, pomimo pewnych różnic w kwestii zasad przyznawanego finansowania ze środków FNP oraz ze środków N. (o czym szerzej dalej), wyrażone w ww. orzeczeniach sądowoadministracyjnych stanowisko znajduje odpowiednie zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

4.5. Należy przypomnieć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako członek Konsorcjum jest stroną umowy zawartej z FPN dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. FPN występuje jako strona finansująca (za pośrednictwem Instytutu P.). Wnioskodawca zaś wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum (w tym wraz z Liderem Konsorcjum) zobowiązuje się wykonać określone prace w ramach opisanego Projektu badawczego. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu Lider Konsorcjum zobowiązuje się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

4.6. W ocenie Sądu w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez FPN ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Członka Konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe w ramach projektu o akronimie [...]. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane (ma charakter kosztowy).

4.7. W ocenie Sądu w tym zakresie niezasadnie Organ interpretacyjny przyjął, że

o charakterze cenotwórczym przyznanej dotacji przemawia możliwość powiązania przyznanych kwot dofinansowania z konkretnymi czynnościami podejmowanymi w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego oraz z faktem, że efekty prowadzonych badań w ramach analizowanego Projektu (w postaci praw własności intelektualnej) mogą finalnie być przedmiotem komercjalizacji, a Wnioskodawca będzie uczestniczył w podziale wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu.

4.8. Sąd zauważa, że w przypadku środków otrzymywanych z Funduszu Polskiej Nauki jedynym z podstawowych kryteriów przy rozpatrywaniu wniosków o dofinansowanie jest potencjalna (zakładana) komercjalizacja wyników dofinansowanego Projektu badawczego. Wynika to m.in. ze szczególnej formy realizacji zadań badawczych w formie tzw. Wirtualnego Instytutu Badawczego, który stanowi w ocenie ustawodawcy właściwą formę zapewniającą realizację określonego zadania badawczego w sposób umożliwiający komercjalizację osiągniętych wyników badawczych (art. 5 ust. 2 ustawy o FPN). Dodatkowo zobowiązanie do współpracy przy komercjalizacji wyników pracy zespołów badawczych lub know-how związanego z tymi wynikami stanowi jeden z elementów koniecznych umowy o dofinansowanie (art. 11 pkt 4 ustawy o FPN). Inaczej rzecz ujmując – ustawodawca w wyraźny sposób ograniczył możliwość uzyskiwania dotacji z FPN do tych projektów badawczych, które z dużym prawdodopobieństwem umożliwią komercjalizację osiągniętych w ich ramach wyników pracy zespołów badawczych i know-how związanego z tymi wynikami. W tym kontekście zakres projektów badawczych, które mogą skorzystać z dofinansowania udzielanego ze środków FPN jest w oczywisty sposób węższy niż możliwość uzyskania środków finansowych pozostających do dyspozycji N..

4.9. Jednak zdaniem Sądu ww. ograniczony zakres przedmiotowy przedsięwzięć badawczych, które mogą uzyskać dofinansowanie z FPN nie oznacza, iż uzyskana dotacja z FPN ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

4.10. Swoje stanowisko w tym zakresie Organ interpretacyjny wywodzi z uznania, że opisana we Wniosku chronologia podejmowanych czynności oraz sekwencje opisanych zdarzeń prowadzą do wniosku, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Organ wskazuje, że w ramach opisanych umów Wnioskodawca mamy do czynienia z następującą sekwencją zdarzeń: 1) otrzymanie dofinansowania z FPN (za pośrednictwem Instytutu P.) przez Konsorcjum 2) realizacja Projektu Badawczego 3) przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa (MEiN) 4) komercjalizacja wyników badań przez Instytut P. 5) partycypowanie Wnioskodwacy w podziale wynagrodzenia uzyskanego przez Instytut P. z komercjalizacji wyników Projektu badawczego.

4.11. W ocenie Organu w tak zidentyfikowanym schemacie dotacja z FPN jest przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przekazania praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Projektu badawczego). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji Zadania Badawczego, w ramach którego zostanie wytworzona własność intelektualna, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem od osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę, że planowana jest komercjalizacja wytworzonej w ramach Zadania Badawczego własności intelektualnej - np. zbycie praw do niej, udzielenie licencji, dzierżawy lub inna forma – DKIS uznał, że beneficjent świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uzyska korzyść o charakterze majątkowym, tj. otrzymują prawo własności intelektualnej wytworzonej w ramach Projektu. W konsekwencji Organ interpretacyjny przyjął, że środki finansowe, które otrzymuje Wnioskodawca ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. od Lidera konsorcjum na realizację Zadania Badawczego o akronimie "[...]" należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym stanowiące podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4.12. Sąd ocenia powyższe stanowisko Organu jako nieprawidłowe. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez MEiN nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Błędnie w tym zakresie DKIS przyjął, że w opisanym stanie faktycznym można mówić o skonkretyzowanej usłudze na rzecz MEiN za pośrednictwem Instytutu P., a której wynagrodzenie stanowi zarówno kwota przyznanego dofinansowania uzyskanego z FNP na realizację zadania badawczego jak i część kwot uzyskanych ze sprzedaży rezultatów Projektu. W szczególności niezasadne jest twierdzenie Organu, że – wbrew podanemu przez Wnioskodawcę opisowi stanu faktycznego – w opisanych okolicznościach przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa odbywa się za wynagrodzeniem (kwotą dofinansowania z FPN).

4.13. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Wnioskodawcy (i pozostałych członków Konsorcjum), lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z FNP, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Wnioskodawca sprzedałby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

4.14. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z pisma Wnioskodawcy z 17 kwietnia 2023 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie DKIS do uzupełnienia wniosku z 11 kwietnia 2023 r. wyraźnie wynika, kwestia dofinansowania Zadania Badawczego nie jest uzależniona zarówno od faktu późniejszej komercjalizacji wyników prac badawczych, ale – co ważniejsze – w ogóle od wytworzenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej w ramach Projektu. W szczególności jeśli w ramach realizacji Projektu nie powstaną żadne prawa własności intelektualnej albo nie uda się ich skutecznie objąć ochroną prawną lub skomercjalizować – okoliczności te nie powodują obowiązku zwrotu dotacji (zob. odpowiedzi Wnioskodawcy na pytania nr 7 i nr 8). W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią dodatkowy element przesądzający o braku możliwości uznania, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą szczególne okoliczności, pozwalające na odstąpienie od utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych w zakresie uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację nie wchodzącą w zakres podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4.15. Tym samym Sąd stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków FPN nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez Organ interpretacyjny ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 we Wniosku, prowadząca do uznania, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową, a tym samym za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4.16. W ocenie Sądu stwierdzone wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego obligowało do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części – tj. w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

5. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl