Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 81/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - maj 2019 r., październik - listopad 2019 r., wrzesień, październik i grudzień 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].09.2022 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. M. kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) określił M. M. (dalej powoływana jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - maj 2019 r., październik - listopad 2019 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r., grudzień 2020 r.

Naczelnik US uznał, że sprzedaż 9 działek o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] przez skarżącą wraz z mężem A. M. dokonana w 2019 r. i 2020 r. stanowiła działalność gospodarczą, a działania podejmowane przez Państwo M. miały cechy działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomości. Według ustaleń organu I instancji pomiędzy skarżącą i jej mężem istniała wspólność ustawowa majątkowa małżeńska. Organ I instancji przyporządkował podatniczce 1/2 części obrotu zrealizowanego przez oboje małżonków z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia

[...] stycznia 2023 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca wraz mężem sukcesywnie podejmowali szereg czynności mających na celu podniesienie wartości i sprzedaż przedmiotowych działek, a mianowicie:

- wystąpienie [...] czerwca 2018 r. do Referatu Infrastruktury Urzędu Miejskiego w S. z wnioskiem o warunki przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej nieruchomości położonej w O. działka nr geodezyjny [...], w wyniku czego uzyskano informujące o braku w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- wystąpienie [...] czerwca 2018 r. do P. S.A. z wnioskiem

w sprawie zapewnienia dostawy energii elektrycznej dla 10 budynków na nieruchomości oznaczonej nr [...], w wyniku czego uzyskano oświadczenie

z [...] lipca 2018 r. o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej;

- wystąpienie [...] lipca 2018 r. do Burmistrza Miasta S. z wnioskiem

o ustalenie warunków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie mieszkaniowej na nieruchomości oznaczonej [...], w wyniku czego uzyskano decyzję Burmistrza S. z [...] listopada 2018 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 11 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz

z niezbędną infrastrukturą techniczną;

- wystąpienie [...] grudnia 2018 r. z wnioskiem o wydanie w formie postanowienie opinii o zgodności proponowanego podziału nieruchomości oznaczonej nr [...], w wyniku czego uzyskano postanowienie z [...] grudnia 2018 r. i decyzję z [...] lutego 2019 r. zatwierdzającą podział tej nieruchomości na 12 mniejszych nieruchomości (działki o nr: [...] o pow. 0,1530 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha,[...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,1280 ha, [...] o pow. 0,2124 ha);

- wystąpienie [...] lutego 2019 r. z wnioskiem o wydanie w formie postanowienia opinii o zgodności proponowanego podziału nieruchomości oznaczonej nr [...], w wyniku czego uzyskano postanowienie z [...] marca 2019 r.

i decyzję z [...] kwietnia 2019 r. zatwierdzającą podział nieruchomości oznaczonej numer geodezyjnym [...] o powierzchni 0,2049 ha, na dwie nieruchomości, o nr geodezyjnych: [...] o pow. 0,0249 ha i [...] o pow. 0,1800 ha;

- wydzielenie drogi wewnętrznej w postaci nieruchomości oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,2124 ha;

- ustanowienie nieodpłatnie, na czas nieokreślony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenie wszelkich mediów do dróg publicznych przez całą długość i szerokość działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...] na rzecz każdoczesnych właścicieli pozostałych 11 nieruchomości;

- ustanowienie aktem notarialnym z [...] maja 2018 r. wraz z Panią J. F. i Panem G. P. nieodpłatnej na czas określony, służebności gruntowej, polegającej na prawie przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów pasem gruntu o szerokości 4 metrów od działki [...] przez działkę oznaczoną numerem geodezyjnym [...], wzdłuż granicy

z działkami oznaczonymi w ewidencji numerami geodezyjnymi: [...] i [...],

a następnie pasem gruntu o szerokości 5 metrów wzdłuż granicy z działką [...] do drogi publicznej, tj. do ulicy [...];

- ustanowienie aktem notarialnym z [...] grudnia 2016 r. na nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...] nieodpłatną, na czas określony, służebność przesyłu, tj. pasem gruntu o szerokości 4 m poczynając od drogi, wzdłuż granicy z działką nr [...], do końca działki nr [...] na rzecz P. S.A.

z siedzibą w L.;

- ustanowienie [...] listopada 2019 r. na nieruchomości oznaczonej numerem [...] nieodpłatnie, na czas nieokreślony na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. Oddział w B., a także jej każdoczesnego następcy prawnego, służebności przesyłu (wpisana w dziale III księgi wieczystej);

- ustanowienie [...] listopada 2019 r. na nieruchomości oznaczonej numerem [...] nieodpłatnie, na czas nieokreślony na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w T., a także jej każdoczesnego następcy prawnego, służebności przesyłu (wpisana w dziale III księgi wieczystej);

- umieszczenie w Internecie informacji o działkach na sprzedaż tj. na bezpłatnym portalu b.;

- umieszczenie w okolicy działki tablicy z numerem telefonu i tytułem "Sprzedam działki".

W ocenie organu działania podejmowana przez stronę wspólnie z małżonkiem w stosunku do nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz do działek powstałych w wyniku jej podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży nie mieściło się z zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Skarżąca wraz z mężem podjęli aktywność wykorzystującą środki typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że skoro na dzień dostawy nieruchomości były wydane decyzje o warunkach zabudowy

to przedmiotowe nieruchomości spełniały definicję terenu budowlanego, stosownie do art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie skarżąca według DIAS nie mogła skorzystać, dokonując sprzedaży terenów budowlanych (działek niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę), ze zwolnienia przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców określonego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że skarżąca nie podjęła żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży spornych działek DIAS podniósł, iż strona mimo argumentacji o nieprowadzeniu działań marketingowych, w ciągu zaledwie

2 lat sprzedała znaczną część działek. Prowadzi to do wniosku, że działania marketingowe podejmowane były skutecznie, stosownie do zaistniałych potrzeb

i okoliczności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacja o możliwości zakupu działek była zamieszczona na bezpłatnym portalu b. oraz rozpowszechniania wśród znajomych, sąsiadów i lokalnej społeczności, co wynika z pisemnych wyjaśnień składanych przez stronę oraz nabywców działek. Ponadto została umieszczona tablica z numerem telefonu i tytułem "Sprzedam działki". Przy czym organ wskazał, iż miejscowość O. położona jest niedaleko B., zatem potencjalni kupujący często sami znajdują interesującą ich nieruchomość.

W ocenie DIAS nie można przyjąć, że działania strony stanowiły gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Typowa sprzedaż majątku prywatnego nie polega bowiem zdaniem organu odwoławczego na podejmowaniu aktywności, w sposób zorganizowany

i rozłożony w czasie, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Fakt, że strona nabyła nieruchomość prawie 25 lat temu, a z wnioskiem

o wydanie warunków zabudowy wystąpiła dopiero w 2018 r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do tut. sądu, zarzucając:

I. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

a) pominięciu, że skarżąca nie poniosła znaczących nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem jej łączny wydatek obejmował tylko koszt geodety i nie był większy niż 300 zł, organ zaś nie ustalił żadnych innych kosztów, które świadczyłyby o ponoszeniu przez skarżącą kosztów podobnych do tych, które są charakterystyczne dla handlowców, tym samym, wysokość wydatków, którą powinien uznać organ powinna być równa wartości wskazanej przez skarżącą, wobec czego, nie można uznać, że skarżąca zaangażowała znaczne środki finansowe w celu zmaksymalizowania zysku ze sprzedaży nieruchomości,

b) nieprawidłowe uznanie, że złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy na nieruchomość nr [...], a więc działki przed jej podziałem, należy zakwalifikować jako działanie świadczące o podejmowaniu profesjonalnych czynności, pomimo, iż w sytuacji, gdy na danym obszarze nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest to działanie konieczne; trzeba mieć również na uwadze, że złożenie wniosku o wydanie warunków zabudowy nie podlega opłatom, więc skarżąca nie poniosła z tego tytułu kosztów,

c) błędnym przyjęciu, że skarżąca wydzieliła drogę wewnętrzną w postaci nieruchomości oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,2124 ha, podczas, gdy tylko na pasie o szerokości 5 m ustanowiono na niej nieodpłatną służebność gruntową, do której dostęp ma każdorazowy właściciel działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...], [...], kolejne 5 m drogi wewnętrznej obejmuje działkę stanowiącą własność sąsiada G. P. (działka nr [...]); co istotne, działka przeznaczona pod drogę nie została utwardzona, a skarżąca nie poprawiała w żaden sposób jej jakości; wyznaczenie drogi wewnętrznej było warunkiem koniecznym do uzyskania decyzji

o podziale działki nr [...], a nie inicjatywą skarżącej, której celem byłoby zwiększenie wartości nieruchomości,

d) błędnym przyjęciu, że czynności dokonywane przez skarżącą wypełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem skarżąca wystąpiła

z wnioskiem do P. S.A. Oddział B. o wydanie oświadczenia

o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia do sieci, co w żaden sposób nie świadczy o zawodowym wykonywaniu czynności, bowiem był to konieczny element wniosku o wydanie warunków zabudowy, ostatecznie skarżąca nie zawierała żadnych umów o przyłączenie do sieci,

e) pominięciu, że skarżąca nie zawarła umowy z jakąkolwiek agencją nieruchomości ani nie dokonywała żadnych czynności marketingowych, ograniczając się jedynie do jednorazowego bezpłatnego zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalu b., pomimo czego organ uznał, że samo to, że potencjalni kupcy sami znajdują interesującą ich nieruchomość (informacja o chęci sprzedaży była rozpowszechniona wśród lokalnej społeczności) jest wystarczające do przyjęcia, że skarżąca podejmowała działania marketingowe,

f) błędne przyjęcie, że sprzedaż działek była wynikiem dobrego marketingu prowadzonego przez skarżącą, podczas, gdy jest to nieprawidłowe twierdzenie, bowiem fakt sprzedaży kilku działek w ciągu 2 lat wiązał się tylko i wyłącznie

z zapotrzebowaniem występującym na rynku, gdyby ten czynnik nie wystąpił, nawet najlepsze działania reklamowe nie przyniosłaby rezultatów,

g) błędne i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego przyjęcie, że działania skarżącej cechują się profesjonalizmem, który można porównać do działań podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, co jest zupełnie absurdalnym twierdzeniem, jeśli porównać aktywności handlowców z tymi podejmowanymi przez skarżącą, bowiem wówczas stwierdzić należy, że jej działania to minimum jeśli chodzi o sprzedaż działek (dokonano jedynie podziału działki nr [...]),

h) pominięciu, że skarżąca sprzedawała działki bez dostępu do mediów, każdorazowo ich doprowadzenie leżało w gestii nabywców, ponadto działki nie były w żaden sposób przygotowane do sprzedaży: nie wycięto drzew, nie wyrównano terenu, działki były sprzedawane jako działki rolne (symbol "R"), skarżąca nie zmieniała ich przeznaczenia na działki budowlane, co przecież byłoby bardziej atrakcyjne dla potencjalnych kupców,

i) pominięciu, że działkę nr [...] państwo M. nabyli w darowiźnie prawie 25 lat temu, z wnioskiem o warunki zabudowy wystąpili dopiero w lipcu 2018 r., zaś działki po podziale zaczęli sprzedawać w latach 2019 - 2020, co poddaje

w wątpliwość tezę o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, oczywistym jest, że handlowiec nie czekałby ze sprzedażą działki prawie 25 lat, bowiem nie byłoby to dla niego opłacalne,

j) błędną kwalifikację zwykłych działań podejmowanych przez skarżącą, takich jak wniosek o wydanie warunków zabudowy na nieruchomość nr [...], podział nieruchomości, zapewnienie dojazdu do działek i uznanie, że wypełniają one znamiona działalności gospodarczej, podczas, gdy żadna z tych czynności nie wykracza poza zwykłe formalności, nie wiąże się z nią również spektakularny wzrost wartości nieruchomości,

k) brak nadania odpowiedniej doniosłości okolicznościom, z którymi była związana sprzedaż działek, tj. trudnej sytuacji życiowej w której znaleźli się państwo M., A. M. od 2018 r. chorował na kleszczowe zapalenie mózgu, które przeszedł na tyle ciężko, że przez długi czas wymagał hospitalizacji,

a następnie rehabilitacji, w konsekwencji czego nie mógł wrócić do pracy w tartaku, został więc bez źródła utrzymania, co zainicjowało decyzję o sprzedaży nieruchomości celem szybkiego uzyskania większej gotówki, którą państwo M. przeznaczyli na leczenie p. A., bieżące utrzymanie oraz pomoc córkom, które wówczas były w trakcie budowy domów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. poz. 347, s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżąca w ramach sprzedaży działek działała jako handlowiec, podczas, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny z pewnością prowadziłby do wniosku, że sprzedaż miała na celu rozporządzenie swoim majątkiem osobistym i nie nosi znamion charakterystycznych dla tych, które są podejmowane przez profesjonalistów, zaś jej celem nie był zysk, ale uzyskanie większej sumy pieniężnej, którą należało przeznaczyć na leczenie A. M., opiekę nad jego rodzicami, bieżące utrzymanie, a także na pomoc finansową córkom, co nie może być kwalifikowane jako działanie noszące elementy prowadzenia działalności gospodarczej, której celem jest przecież maksymalizacja uzyskiwanego zysku; dowodem świadczącym o braku profesjonalnego działania skarżącej jest również fakt, że służebność przesyłu nie została ustanowiona z jej inicjatywy, a z wniosku P. S.A. z siedzibą w L., który otrzymał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego m. in. na działce nr [...],

2. art 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym sprzedane działki były zaklasyfikowane jako grunty orne (symbol "R"), a więc należy uznać, że należą do kategorii terenów niezabudowanych, co do których należy zastosować zwolnienie od podatku,

3. art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146aa ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie co do zakwalifikowania aktywności skarżącej jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w sytuacji, gdy opisywanych przez organ czynności nie można uznawać za podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami czynności polegających na zarządzaniu majątkiem, zaś kwestionowanie takich transakcji, de facto sprowadza się do naruszenia zasady swobody wykonywania prawa własności do posiadanego majątku; przedmiotem sprzedaży i następnie opodatkowania podatkiem VAT były działki niespełniające definicji z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

III. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120 w zw. art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez: (-) pominięcie, że skarżąca nie poniosła znaczących nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, bowiem jej wydatki w tym zakresie ograniczyły się do kwoty 300 zł (pismo z dnia [...] sierpnia 2022 r.), a więc nie może być mowy

o zaangażowaniu środków takich samych jak handlowcy, (-) poprzez niezgodną ze stanem faktycznym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ograniczającą się do ich interpretacji w myśl z góry założonej tezy o prowadzeniu działalności gospodarczej, (-0 poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że na dzień dostawy na każdą z nieruchomości była wydana decyzjao warunkach zabudowy, podczas, gdy w rzeczywistości taka decyzja została wydane tylko i wyłącznie

w odniesieniu do działki nr [...], w przypadku działek powstałychw wyniku podziału, każdorazowo o uzyskanie takiej decyzji występowali nabywcy,

2. art. 121 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie wyrażonej w przepisie

art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, w której organ wszelkie wątpliwości stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej, nie podejmując wcześniej czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, modyfikując ten ostatni wniosek podczas rozprawy w dniu 29 marca 2023 r. o żądanie umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto strona zwróciła się o zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania skarżącej dokonującej wraz

z mężem sprzedaży nieruchomości gruntowych za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług

(art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę,

w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który

w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla oceny czy skarżąca sprzedając udziały w przedmiotowych działkach działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10

i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy,

a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki

w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego

(pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający

w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec

(zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia

30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt

I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16,

z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18).

Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do rozpatrywanej sprawy sąd ocenił, że działania skarżącej opisane w decyzji nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, że skarżąca podjęła wraz

z mężem działania typowe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, a w konsekwencji, że sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Analizując zebrane dowody sąd nie dostrzega takich elementów aktywności skarżącej, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Z akt sprawy wynika, że działania skarżącej i jej męża zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto do uzyskania zapewnienia o możliwości dostaw energii elektrycznej, uzyskania decyzji

o warunkach zabudowy dla nieruchomości będącej ich własnością, a następnie podziału na mniejsze działki oraz ustanowienia służebności gruntowych, a ponadto zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży działek na portalu b.

i umieszczeniu w okolicy działek tablicy z numerem telefonu i napisem "Sprzedam działki". W ocenie sądu podejmowane czynności nie były charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu, nie łączyły się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W zasadzie podejmowane czynności ograniczyły się do poznania wiedzy o możliwym przeznaczeniu działki po sprzedaży, następnie zaś do jej podziału na mniejsze nieruchomości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17). Przyjmuje się również, że poznanie możliwego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy nie czyni z wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie decyzji – podmiotu angażującego środki podobne do tych, jakie angażują podmioty profesjonalne. Uzyskanie takiej decyzji nie charakteryzuje w żaden sposób działalności typowej dla handlowca, tak samo jak podział nieruchomości na mniejsze działki (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 337/19). Zauważyć więc należy, że działania polegające jedynie na podziale nieruchomości, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy nie są oceniane w orzecznictwie jako wystarczające do przyjęcia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te należy ocenić wyłącznie jako rozpoznanie możliwości i potencjału posiadanych nieruchomości pod kątem ich ewentualnego zbycia.

Z akt sprawy nie wynika, by skarżąca i jej mąż podejmowali działania typowe dla handlowców, aby w jakiś szczególny sposób przygotowywali działki do sprzedaży angażując środki podobne, porównywalne do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem nieruchomościami. Oprócz bezpłatnego ogłoszenia w Internecie

i umieszczenia tablicy oferującej działki na sprzedaż (czyli racjonalnych, normalnych działań, które może podejmować każdy kto ma zamiar zbyć swój prywatny majątek), brak było szeroko zakrojonych działań marketingowych, skarżąca nie inwestowała też w infrastrukturę techniczną, nie poniosła nakładów na uzbrojenie, ogrodzenie. Wyodrębniona droga wewnętrzna dojazdowa pozostała nieutwardzona. Skarżąca

i jej mąż nie czynili jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na działkach,

w szczególności – jak wynika z wyjaśnień nabywców – działki były porośnięte trawą, stanowiły przeorane pole, skarżąca wyjaśniła natomiast, że nie występowała

o wycinkę drzew i krzewów.

Warto podkreślić przy tym, że nie może być uznany jako przesądzający

o gospodarczym charakterze aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami fakt, że właściciel nieruchomości podejmuje działania mające na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie jego zbycia. Nieuprawnione jest założenie, iż sprzedaż nieruchomości stanowiącej element majątku prywatnego, nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i podwyższenia ceny (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1243/19). Przecież każdy, kto rozporządza swym majątkiem prywatnym może podejmować kroki zwiększające atrakcyjność nieruchomości i nie oznacza to samo w sobie, że dążenie w ten sposób do uzyskania korzystniejszej ceny jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19, z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18 i powołane tam orzecznictwo). Organy podatkowe niezasadnie pominęły w swojej ocenie materiału dowodowego, że skarżąca nie czyniła w zasadzie jakichkolwiek nakładów finansowych na nieruchomości będące jej własnością.

Nie można też w okolicznościach rozpoznawanej sprawy twierdzić, że skarżąca i jej mąż podejmowali działania marketingowe właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Zamieszczenie bezpłatnego ogłoszenia na lokalnym portalu internetowym czy postawienie tablicy

z napisem "sprzedam działki" oraz numerem telefonu nie wykraczają poza zwykłą informację o możliwości nabycia gruntu i jak już podkreślono, działania te należy uznać za normalne i racjonalne, które może podejmować każdy kto ma zamiar zbyć swój prywatny majątek. Zauważyć należy, że skarżąca i jej mąż nie korzystali chociażby z usług agencji nieruchomości.

Organ uwypukla okoliczność, że miejscowość O. położona jest niedaleko B., zatem potencjalni kupujący często sami znajdują interesującą ich nieruchomość. Tego rodzaju argumentacja może prowadzić do wniosku, że praktycznie każda sprzedaż nieruchomości w miejscu atrakcyjnym, nie wymagającym zabiegów reklamowych powinna być uznawana za profesjonalny obrót nieruchomościami, co stoi w sprzeczności z wnioskami płynącymi z przywołanego wyżej orzecznictwa, w tym koniecznością uwzględniania różnorodnych działań, aktywności, ich etapów - w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały wadliwej oceny zebranego w materiału dowodowego, błędnie uznając, że skarżąca podjęła aktywne działania charakterystyczne dla profesjonalnego handlu nieruchomościami. W świetle powyższego sąd stwierdza, że organy w nieprawidłowy sposób dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę zawartą

w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., mylnie przyjmując, że wskutek sprzedaży nieruchomości strona działała jako podatnik VAT. Okoliczności sprawy wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego skarżącej, bowiem podejmowane aktywności nie wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, co

w konsekwencji czyni całkowicie nietrafionym rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania w tym podatku.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne jego zastosowanie

w okolicznościach tego przypadku spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.). O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).