Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 398/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. S. (dalej określanego jako: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 lipca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 11 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu do dnia 27 czerwca 2017 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 320.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że podatnik w dniu 25 stycznia 2016 r. złożył deklarację VAT-7D za IV kwartał 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 320.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 25 marca 2016 r.

W celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku w zadeklarowanej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku (dalej w skrócie Naczelnik US w Kluczborku), na podstawie upoważnienia z 9 lutego 2016 r., wszczął kontrolę podatkową wobec strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych, a także zasadności deklarowanego zwrotu podatku. Kontrolę zakończono w dniu 30 listopada 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania usług niematerialnych nabytych od firm: A z [...], B z [...] i C z/s w [...] k/[...]. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (opisane nimi usługi w rzeczywistości nie miały miejsca), w związku z czym nierzetelna była też sprzedaż tych samych usług przez skarżącego na rzecz firmy D Sp. z o.o. z [...].

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz biorąc pod uwagę, że podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik US w Kluczborku, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r., wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., które przedłużył do dnia 27 kwietnia 2017 r.

Z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, Naczelnik US w Kluczborku postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie op) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej jako uptu), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 27 kwietnia 2017 r. Postanowienie to, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r.

Ze względu na skomplikowany i wielowątkowy charakter postępowania w sprawie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015 r. postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r. przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia 27 czerwca 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r. Naczelnik US w Kluczborku po raz kolejny przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2015 r. w kwocie 320.000 zł (zadeklarowanej) do dnia 27 czerwca 2017 r. Postanowienie doręczone zostało podatnikowi w dniu 18 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał na poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, w wyniku których stwierdzono nierzetelność faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż usług niematerialnych. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości miały bezpośredni wpływ na określenie wysokości kwoty do zwrotu za IV kwartał 2015 r., a podatnik nie złożył korekty pokontrolnej, uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, konieczna była dodatkowa weryfikacja rozliczeń strony w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Mając na uwadze, że planowany termin załatwienia sprawy ustalono na dzień 27 czerwca 2017 r., organ I instancji uznał za zasadne przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu do dnia 27 czerwca 2017 r.

We wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 216 op w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 uptu, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nieznajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów.

Uzasadniając stawiane zarzuty wskazała, że czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu zostały już przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej, zakończonej 30 listopada 2016 r., w ramach której strona przedłożyła w siedzibie organu żądaną dokumentację. Tym samym, jej zdaniem, wyczerpana została przesłanka uprawniająca organ do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem wymieniona w przepisie weryfikacja została już dokonana. Według strony, w obowiązujących przepisach brak jest takich podstaw faktycznych i prawnych odmowy zwrotu, jakie przyjął organ, uzasadniając rozstrzygnięcie koniecznością poczynienia dalszych czynności wyjaśniających. Dalej strona wywiodła, że chociaż w sprawach dot. przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy działa na zasadzie uznania administracyjnego, to jednak nie może przyjmować stanowiska zmierzającego do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie. Instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu różnicy podatku jest bowiem tylko wyjątkiem od zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.11.2010 r. ISA/Gd 1003/10). Ponadto ze względu na wagę rozstrzygnięcia, stanowisko organu powinno być skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, czego brak w zaskarżonym postanowieniu.

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając jego stanowisko o istnieniu podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 320.000 zł, zadeklarowanej przez podatnika w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, albo postępowania kontrolnego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 uptu. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 podkreślił przy tym, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika. Dalej organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu zadeklarowanego podatku za IV kwartał 2015 r. wymagała dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony w ramach wszczętego postępowania podatkowego, albowiem strona nie złożyła korekty pokontrolnej zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 uptu, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem organu powołany wyżej przepis nie wymaga przy tym, dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, że ów zwrot jest bezzasadny. Organ winien jedynie wykazać, że zaistniały okoliczności, które wymagają dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się najpierw w ramach kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu 30 listopada 2016 r., a następnie w ramach trwającego postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 r. wszczętego z urzędu w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej. W trakcie kontroli stwierdzono bowiem nieprawidłowości w zakresie transakcji związanych z nabyciem oraz sprzedażą usług niematerialnych, zaś strona nie uwzględniła ustaleń kontroli w trybie art. 165b § 1 op. W rezultacie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w toku którego podjął czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Między innymi wystosował pisma do innych organów podatkowych (Naczelnicy US w [...], w [...] oraz w [...]). Ponadto, organ podatkowy I instancji oczekuje na przesłanie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika II US w [...] wobec A. W., będącego kontrahentem podatnika, przeprowadzonej na wniosek Naczelnika US w Kluczborku z dnia 10.03.2016 r. Ustalenia zawarte w protokole kontroli u kontrahenta podatnika będą miały bezpośredni wpływ na zasadność deklarowanej kwoty zwrotu. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżone postanowienie z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu zostało wydane na etapie nieukończonej weryfikacji wysokości wykazanego zwrotu, która obecnie odbywa się w ramach postępowania podatkowego. Postępowanie to nie zostało zakończone i nadal prowadzone są czynności dowodowo-wyjaśniające, nie można więc na tym etapie potwierdzić prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika zwrotu.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy I instancji miał podstawy przedłużyć stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd, postanowienie z dnia 11 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 27 czerwca 2017 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem i nie narusza przepisów wskazanych w zażaleniu.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z jego wnioskiem, tj. o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w kwocie 320.000 zł; a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie reguł postępowania określonych w art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 op, jak też wskazał na naruszenie: art. 87 ust. 2 uptu, poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do przedłużenia zwrotu podatku i brak wykazania, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez stronę oraz naruszenie art. 86 ust. 1 uptu, poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT wskutek wstrzymania zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r. i tym samym przeniesienie na skarżącego ciężaru podatku. Zarzucił również naruszenie art. 139 § 1 op poprzez niezałatwienie sprawy w terminach określonych w tym przepisie, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, o którym nie można powiedzieć, że jest szczególnie skomplikowane, trwa już od 25 lutego 2016 r. i jest nadal przedłużane aż do 27 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionował zasadność wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że zakwestionowane w wyniku kontroli podatkowej faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podniósł, że przedstawił organom materiał dowodowy potwierdzający rzetelność transakcji, w tym m.in. rejestry, faktury, umowy, szczegółowe materiały dotyczące przedmiotowych usług, wyciągi bankowe, zlecenia przewozowe, spedycyjne, listy płac, dowody KP, informację PIT-11, karty wynagrodzeń, załączniki do faktur, zawiadomienia do prokuratur rejonowych o możliwości popełnienia przestępstwa przez firmy współpracujące, protokoły przesłuchań świadków, wyjaśnienia podatnika i zeznania strony. Zdaniem skarżącego organ dysponował wystarczającym materiałem do rozstrzygnięcia sprawy, stąd działania organów, przedłużające termin zwrotu, w sposób niedopuszczalny ograniczają prawo do odliczenia i stoją w jawnej sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Przepisy prawa nie powinny być bowiem wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, co potwierdzają też zeznania kilkudziesięciu świadków, potwierdzające wykonanie usług i zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W opinii skarżącego, mając na uwadze upływ czasu od wszczęcia kontroli podatkowej do chwili obecnej, brak jest podstaw do kolejnego przedłużania weryfikacji zasadności zwrotu, w ramach postępowania podatkowego. Zamiast bowiem działań zmierzających do zakończenia sprawy organ wdrożył postępowanie długotrwałe, nieefektywne, bezcelowe i trwające ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, czym naruszono art. 139 op. Ponadto, skarżący zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu postanowień wydawanych w sprawach przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT powinny się znaleźć jasne informacje, dotyczące powodów zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Jego zdaniem zaskarżone postanowienie tego warunku nie spełniało.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 - dalej w skrócie ppsa) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym w myśl art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie tylko pod kątem podniesionych przez skarżącego zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z treści analizowanej regulacji wprost wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Na gruncie omawianego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w tej regulacji, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne, przytaczane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu opiera się na uznaniu administracyjnym, uzasadnienie owego postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w w/w przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 zd. 3 uptu, w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Jak więc wynika z treści tego przepisu, ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, poprzez wypłatę, w razie zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a uptu, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu..."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 uptu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 25 stycznia 2016 r. złożył deklarację VAT-7D za IV kwartał 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 320.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 25 marca 2016 r. W dniu 9 lutego 2016 r. względem skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT, która wykazała nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania usług niematerialnych nabytych od firm: A z [...], B z [...] i C z/s w [...] k/[...]. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (opisane nimi usługi w rzeczywistości nie miały miejsca). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 30 listopada 2016 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz biorąc pod uwagę, że skarżący nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik US w Kluczborku, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r., wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., które przedłużył do dnia 27 kwietnia 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r. organ I instancji przedłużył ponownie termin załatwienia sprawy, do dnia 27 czerwca 2017 r.

Z uwagi na prowadzone czynności weryfikacyjne, wpierw w ramach kontroli podatkowej, a następnie w ramach postępowania podatkowego organ I instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku. Z informacji posiadanych przez Sąd z urzędu, a zawartych w aktach odrębnych postępowań z udziałem skarżącego, a dotyczących skarg na wcześniejsze postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. ( zarejestrowanych w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 184/17, I SA/Op 185/17 oraz I SA/Op 219/17) wynika, że zaskarżone postanowienie stanowi czwarte z kolei, wydane skarżącemu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. Wyjaśnić należy, że po raz pierwszy postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. Naczelnik US w Kluczborku, w ramach prowadzonej kontroli, przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Następnie postanowieniami z dnia 29 listopada 2016 r., 9 lutego 2017 r. i 11 kwietnia 2017 r. (ostatnie dwa postanowienia zostały wydane już w trakcie postępowania podatkowego), Naczelnik US w Kluczborku przedłużał skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. odpowiednio: do dnia 28 lutego 2017 r., do dnia 27 kwietnia 2017 r. i do dnia 27 czerwca 2017 r.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd w składzie orzekającym miał na względzie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydanym w powiększonym składzie (w pełni podzielane przez tut. Sąd), w którym stwierdzono, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 uptu termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Jak wynika z akt sprawy, objęte niniejszym postępowaniem postanowienie Naczelnika US w Kluczborku z dnia 11 kwietnia 2017 r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 kwietnia 2017 r., natomiast określony w poprzednim postanowieniu z 9 lutego 2017 r. termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 27 kwietnia 2017 r. Nie ulega więc wątpliwości, że organ podatkowy skutecznie przedłużył skarżącemu termin zwrotu podatku, z zachowaniem warunku wskazanego w w/w wyroku o sygn. I FSK 255/17. Jeśli natomiast chodzi o pozostałe, poprzedzające postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu, stwierdzić należy, że są one ostateczne i wywołują w związku z tym przewidziane w nich skutki prawne. Zaś złożone od nich skargi do tut. Sądu zostały prawomocnie odrzucone na podstawie art. 220 § 3 ppsa. Dopóki więc w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne postanowienia Naczelnika US w Kluczborku, korzystają one z domniemania zgodności z prawem, skutkiem czego kwestia ewentualnej ich ewentualnej wadliwości pozostawała bez wpływu na wynik rozpatrywanej obecnie sprawy, jako że leży poza oceną Sądu wyznaczoną granicami jej rozpoznania.

Dokonując merytorycznej oceny sprawy Sąd stwierdza, że w świetle przedstawionych wyżej, bezspornych okoliczności faktycznych, wdrożona wobec skarżącego procedura weryfikacyjna była, wbrew zarzutom skargi, całkowicie uzasadniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ustalenia poczynione w toku kontroli, w wyniku których stwierdzono, że skarżący przyjął do rozliczenia tzw. "puste" faktury, uniemożliwiały dokonanie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający wyjaśniły powody odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku w ustawowym terminie i przedstawiły przekonującą argumentację, wskazującą na możliwość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres. Wbrew więc zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, świadczące o występowaniu w sprawie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Z jego treści wyraźnie bowiem wynika, że przyczyną przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu podatku były ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, które mają bezpośredni wpływ na określenie wysokości kwoty do zwrotu za IV kwartał 2015 r. Dodatkowo wskazano stronie, że w toku postępowania podatkowego podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, w tym skierowano pisma do innych organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów skarżącego (Naczelnicy US w [...], [...] i [...]). Wyjaśniono też, że organ I instancji oczekuje na przesłanie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika II US w [...] wobec A. W. (kontrahenta podatnika, którego rzetelność budziła wątpliwości) oraz że ustalenia zawarte w oczekiwanym protokole kontroli u tego kontrahenta będą miały wpływ bezpośredni na sprawę i zasadność deklarowanej kwoty zwrotu.

Podkreślić przy tym należy, że potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw wniosku o nierzetelności kwestionowanych faktur i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż bowiem ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak słusznie podkreśla skarżący w skardze, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Dla zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 uptu wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Istotne znaczenie w sprawie ma więc to, że zebrany w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli materiał dowodowy wykazał nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług niematerialnych i że do dnia wydania postanowienia Naczelnika US w Kluczborku z dnia 11 kwietnia 2017 r. nadal prowadzone było postępowanie dowodowo– wyjaśniające, co nie pozwalało na przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy strony jest zasadny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji.

Z tych też powodów nie miała znaczenia na wynik sprawy argumentacja skargi, że według niego, zebrany dotychczas materiał dowodowy potwierdzał dostatecznie faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, o czym miały świadczyć przedłożone przez stronę dowody źródłowe oraz przeprowadzone przez organ dowody z zeznań świadków. Podobnie bezskuteczne są sugestie skarżącego, że organ podatkowy, po zakończeniu kontroli, dysponował dostatecznym materiałem dowodowym do zakończenia sprawy i wydania decyzji wymiarowej, wobec czego wszczęcie postępowania podatkowego stanowiło, zdaniem skarżącego, przejaw nadużycia uprawnień organu i prowadziło do nieuzasadnionego przedłużania zwrotu podatku. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku, tym bardziej, że przeprowadzona u strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organów podatkowych naruszają zasady neutralności i proporcjonalności, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu skarżącego dotychczas przeprowadzone dowody były wystarczające dla potwierdzenia wykonania kwestionowanych usług. Podkreślić należy, że idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji, polega na tym, żeby chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów VAT. W toku prowadzonych czynności obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. To na organie spoczywa ciężar dowodzenia i to on decyduje o trybie, w jakim jest prowadzona weryfikacja oraz o rodzaju podejmowanych czynności dowodowych. Istotne znaczenie ma nie tylko formalna poprawność faktur i prawidłowość ich zaewidencjonowania, ale przede wszystkim strona materialna transakcji, odpowiadająca rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art. 122, 187 i 191 op. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uptu, który w sprawie niniejszej nie miał i nie mógł mieć zastosowania.

Nie ma także racji skarżący, wywodząc, że zakończenie procedury weryfikacyjnej, prowadzonej w ramach kontroli podatkowej, stało na przeszkodzie kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu, podjętym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nie złożył w trybie art. 165b § 1 op korekty pokontrolnej, która uwzględniałaby w całości ustalenia kontroli. W tej sytuacji, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego zwrotu podatku, organ ma prawo i obowiązek, jeśli kontrolowany nie dokona korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, przeprowadzić dalszą weryfikację w ramach wszczętego postępowania podatkowego (o czym wprost stanowi art. 165b § 1 op). Wskazać też trzeba, że jeśli chodzi o zagadnienie wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 uptu, na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2/16. Sąd ten zaznaczył, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b Ordynacji podatkowej. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadności zwrotu. Z treści uzasadnienia w/w uchwały wynika więc, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym dezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną.

Całkowicie nieskuteczne są również zarzuty naruszenia art. 139 § 1 op. Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś bezczynność bądź przewlekłość postępowania kontrolnego. Wyjaśnienia wymaga, że w zakresie kwestionowania prawidłowości postępowania w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług strona ma możliwość kwestionowania samego postanowienia w tym zakresie, bądź wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W konsekwencji, Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (jest nią przedłużenie terminu zwrotu podatku) i rozstrzygać w tym postępowaniu, czy doszło do przewlekłości bądź bezczynności po stronie organu podatkowego. Podkreślić też trzeba, że obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej, zaś realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. W rezultacie, dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT podzielić należy pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15). Potwierdza to również wyrok sądu kasacyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14, w którym wskazano, iż "w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej".

Reasumując, Sąd nie stwierdził podstaw do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy sposób należyty powołał podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 120 i 191 op, gdyż w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśniono stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu I instancji a ocena co do spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu zwrotu podatku nie nosi znamion dowolności. Podobnie, zdaniem Sądu, nie doszło do obrazy art. 121 op, nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż działania organu zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i miały oparcie w okolicznościach faktycznych, wskazujących na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.