Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.52.2022.2.U12.JR w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że w ramach postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej także: NUS) w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oraz ustalenia za ten okres rozliczeniowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.)., S. sp. z o.o. w Ł. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 3 października 2022 r. wniosła o zawieszenie ww. postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia:

- sprawy z powództwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. (dalej zwanej Kontrahentem) przeciwko Stronie o wydanie nakazu zapłaty, toczącej się przed Sądem Okręgowym w W. XVI Wydziałem Gospodarczym pod sygnaturą akt [...],

- sprawy z powództwa Strony przeciwko Kontrahentowi o zapłatę, toczącej się przed Sądem Okręgowym w W. XXVI Wydziałem Gospodarczym pod sygnaturą akt [...].

Dla uzasadnienia zajętego stanowiska Strona podniosła, że wynik przedmiotowego postępowania podatkowego zależy od rezultatu ww. spraw zawisłych przed Sądem Okręgowym w W., ponieważ dotyczą one rozliczeń pomiędzy nią a Kontrahentem udokumentowanych sporną fakturą nr [...] (faktura ta została anulowana i w obrocie prawnym występuje faktura nr [...] dokumentująca transakcję zawartą pomiędzy Spółką i Kontrahentem).

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 października 2022 roku odmówił Stronie zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego było ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wynikającego z transakcji udokumentowanej przez Spółkę fakturą nr [...] wystawioną w dniu 17 kwietnia 2020 r. Natomiast ustalenia dotyczące należytego wykonania umowy zawartej przez Stronę z Kontrahentem, jak również dochodzenie wynikających z jej treści roszczeń o zapłatę za wykonane usługi pozostawało poza obszarem kompetencji i zainteresowania organu podatkowego, a tym samym nie stanowiło przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za okres rozliczeniowy kwiecień 2020 r.

Organ pierwszej instancji skonstatował, że zagadnienie sporne w toczącym się postępowaniu podatkowym stanowiło opodatkowanie podatkiem VAT wykonanych przez Spółkę usług na rzecz Kontrahenta udokumentowanych wystawioną fakturą VAT. Natomiast sądowy spór dotyczący zapłaty za wykonane usługi - obniżenie jej ceny - nie stanowił zagadnienia prawnego (wstępnego) warunkującego rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji. Wynik sprawy sądowej - w przypadku uznania roszczeń o obniżenie ceny - może mieć jedynie wpływ na wartość wyświadczonych usług, jednak wynik ten nie determinuje powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 17 kwietnia 2020 r.

Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, że przywołane przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku postępowanie sądowe, toczące się przed Sądem Okręgowym w W. pod sygnaturą akt [...], stanowiło również podstawę wcześniejszego żądania Spółki zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 7 grudnia 2021 r. Organ ten, oceniając zasadność ww. wniosku z dnia 7 grudnia 2021 r., postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r., odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego, które to rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez Stronę zażaleniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę środka odwoławczego utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie na mocy postanowienia z dnia 28 kwietnia 2022 r., które stało się prawomocne wskutek odrzucenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na nie skargi (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 489/22 - orzeczenie prawomocne oraz dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem strony internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona wniosła na powyższe postanowienie zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) postanowieniem z 25 stycznia 2023 r., umorzył postępowanie zażaleniowe w przedmiocie zażalenia Strony na postanowienie NUS z dnia 28 października 2022 r., w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oraz ustalenia za ten okres rozliczeniowy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u.

Organ odwoławczy zauważył, że dla merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Stronę zażalenia, a tym samym ponownego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego konieczne jest jego istnienie na takim etapie, na którym mogłoby ono ulec zawieszeniu, tj. musi występować stan zawisłości sprawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe, którego zawieszenia żądała Spółka, zostało zakończone w dniu 2 listopada 2022 r. na skutek doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji określającej za kwiecień 2020 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. , a tym samym sprawa ta przestała być "sprawą w toku".

Niewystępowanie przesłanki stanu zawisłości sprawy czyni zatem brak możliwości ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy złożonego w sprawie wniosku o zawieszenie tego postępowania z uwagi na jego wtórną bezprzedmiotowość, co w konsekwencji powoduje również konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego.

Złożony przez Stronę wniosek o zawieszenie postępowania był możliwy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ zawisła przed tym organem sprawa główna była jeszcze w toku (istniał przedmiot postępowania wpadkowego), dlatego umorzeniu podlega wyłącznie postępowanie zażaleniowe toczące się przed organem odwoławczym.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z dnia 25 stycznia 2023 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez umorzenie przez organ odwoławczy postępowania zażaleniowego w sprawie prawidłowo złożonego przez Skarżącą zażalenia na postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2022 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VA za okres rozliczeniowy kwiecień 2020 r,, pomimo ciążącego na organie odwoławczy obowiązku rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia, co spowodowało poparcie przez organ odwoławczy naruszające prawo działanie organu pierwszej instancji ograniczające Stronie prawo do złożenia zażalenia, polegające na wydaniu w tym samym dniu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania oraz decyzji kończącej postępowanie podatkowe w danej instancji, a organ odwoławczy zamiast rozpatrzyć prawidłowo złożone zażalenie przez Skarżącą, umorzył postępowanie zażaleniowe;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wynik toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. XVI Wydziałem Gospodarczym pod sygn. akt [...] stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu, a zatem organ podatkowy był zobowiązany do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania wyroku w ww. sprawie sądowej, ponieważ ma on bezpośredni wpływ na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy podatkowej,

3) art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej także: K.p.a.) poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie jej przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Skarżąca z uwagi na podniesione powyżej zarzuty przeciwko zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego wniosła o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości z uwagi na jego bezprzedmiotowość i naruszenie wprost art. 236 O.p. oraz ponowne rozpatrzenie zażalenia zgodnie z prawem,

- uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji,

- umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość lub o zawieszenie go zgodnie ze złożonym wnioskiem o zawieszenie podatkowego zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.,

- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Strona wskazała na odmienną od organów podatkowych - ocenę spełnienia przez mające zapaść przed Sądem Okręgowym w W. rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt [...] i [...] kryteriów zagadnienia wstępnego, warunkującego zawieszenie toczącego się wobec niej postępowania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2020 r.

Ponadto Skarżąca wskazała, że została pozbawiona przez organy podatkowe obu instancji prawa do wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w szczególności nie zostało wysłuchane jej stanowisko w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Kontynuując ten wątek Spółka podniosła, że organy podatkowe wydając naruszające prawo (art. 201 § 1 pkt 2, art. 236 O.p.) postanowienia i decyzję pozbawiły ją prawa do zawieszenia postępowania podatkowego, ale także uniemożliwiły jej wniesienie zażalenia na postanowienie. Organ pierwszej instancji poprzez wydanie w tym samym dniu decyzji wymiarowej i postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, a organ odwoławczy poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, pozbawiły Skarżącą prawa do udziału w sprawie. Dlatego też brak czynnego udziału Spółki w postępowaniu przed organami obu instancji powoduje, że postępowania te zostały obarczone wadą skutkującą co najmniej koniecznością powtórzenia czynności związanych z zebraniem materiału dowodowego i ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Końcowo Spółka podniosła, że stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. DIAS winien stwierdzić nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, które zostało skierowane do osoby niebędącej stroną postępowania, czego organ odwoławczy nie uczynił. Dlatego w ocenie Strony postanowienie organu oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać stwierdzona ich nieważność.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Wniesiona skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności powodujących bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie NUS o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2020 r. i w konsekwencji skutkujących koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje rozważania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1053/22.

Zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Stosownie do art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Natomiast w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. We wskazanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

Sąd zauważa, że problem oceny znaczenia dla toku postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie.

Pogląd analogiczny, jak Skarżący, zaprezentowano m.in. w wyrokach NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18; z dnia 18 listopada 2015 r., II GSK 2249/15, ( CBOSA ), gdzie wskazano na obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania przez organ odwoławczy – do czasu, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w nim stanowiska, że w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez Skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie była w tym momencie bezprzedmiotowa, bo zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Jak podkreślił, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna. Postępowanie główne nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w pierwszej instancji nie była ostateczna, ponieważ strona złożyła od niej odwołanie.

Zapatrywanie odmienne, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego pod wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, wyrażono natomiast w wyrokach NSA: z dnia 31 października 2017 r., I FSK 2/16; z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18, z dnia 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20 ( CBOSA ), w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów.

W przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA wypowiadał się wprawdzie głównie w kwestii umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, niemniej argumentacja ta analogicznie ma zastosowanie do stanu faktycznego takiego jak w przedmiotowej sprawie.

Należy podkreślić, że postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec oraz stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu – w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a O.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 O.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji – zob. art. 233 O.p.). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji.

Wniosek o zawieszenie postępowania złożony w pierwszej instancji nie mógł być również rozpoznany w postępowaniu odwoławczym jako wniosek o zawieszenie postępowania w pierwszej instancji lub postępowania odwoławczego. Wniosek podatnika musi być wszak rozpoznany przez organ, do którego został skierowany, a nie przez organ dowolnej instancji. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej (art. 201 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 O.p.) (por. wyrok NSA z 17 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano, przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2020 r. Skoro złożony w tej sprawie przez Spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania, które zakończyło się doręczeniem w dniu 2 listopada 2022 r. Spółce decyzji organu pierwszej instancji określającej za kwiecień 2020 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., to orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, DIAS prawidłowo uznał, że skoro postępowanie, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji, to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie. Zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 216 i 239 O.p. przez organ odwoławczy. Umarzając postępowanie organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego nie pozbawia Strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek Strony w tym zakresie może stanowić jednak kwestię procesową rozpoznawaną w toku postępowania odwoławczego.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznał, że dla merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Stronę zażalenia, a tym samym ponownego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego wymiarowego konieczne jest jego istnienie na takim etapie, na którym mogłoby ono ulec zawieszeniu, tj. musi występować stan zawisłości sprawy (lis pendens). Natomiast z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznie wynika, że na skutek doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji określającej za kwiecień 2020 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., sprawa ta przestała być "sprawą w toku".

Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdza, że z uwagi na wystąpienie okoliczności powodujących bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2020 r. i w konsekwencji skutkujących koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego, DIAS nie miał możliwości merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów Strony podniesionych w tym zażaleniu.

Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 10 i art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. Sąd wyjaśnia, że organy podatkowe nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a podstawę ich działania stanowi ustawa Ordynacja podatkowa oraz przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. u.p.t.u.

Sąd zauważa, że regulacje art. 10 § 1 i art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. stanowią normatywny wzór odpowiednio dla art. 123 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Pierwszy z przywołanych przepisów statuuję ogólną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w całym jego toku, tj. od jego wszczęcia do jego zakończenia decyzją. Z zasady tej wynikają obowiązki organu podatkowego, a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zapewnienie jej przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z nałożonymi na organy podatkowe ww. obowiązkami korelują odpowiednio przyznane stronie postępowania prawa procesowe, tj. prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Wynikające przejawiają się m.in. w możliwości:

- inicjowania postępowania, poprzez złożenie żądania jego wszczęcia,

- wypowiadania się co do złożonych żądań,

- bycia obecnym przy czynnościach postępowania dowodowego,

- składania wniosków dowodowych,

- wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd podkreśla, że przedmiotowe postępowanie ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania wymiarowego i dotyczy wyłącznie zagadnienia proceduralnego, tj. wniosku o zawieszenie postępowania. Organ odwoławczy nie prowadził jakichkolwiek czynności dowodowych, w toku których mogłyby zostać naruszone prawa Skarżącej do czynnego udziału, w tym in concreto postępowaniu zażaleniowym. Działania DIAS sprowadzały się do zweryfikowania warunków formalnych złożonego przez Spółkę zażalenia oraz dopuszczalności prowadzenia postępowania zażaleniowego, które ostatecznie dały wynik negatywny - wystąpienie bezprzedmiotowości postępowania - co obligowało organ odwoławczy do wydania postanowienia o jego umorzeniu, zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że zarówno w art. 123 § 1 O.p., jak również w precyzującym go art. 200 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przed wydaniem decyzji", co pozwala uznać, że obowiązek organu podatkowego sprowadzający się do umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zebranych dowodów, ogranicza się do spraw, w których wydawana jest decyzja podatkowa (por. wyroki NSA z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1049/6; z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 671/12 oraz powołana tam literatura; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2889/13).

Oznacza to, że działania DIAS nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z dyspozycją art. 120, art. 121, art. 122, art. 217, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 208 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu jej materiału dowodowego. Jest ona prawidłowa, logiczna, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

lp