Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1935/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8  ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. Przedmiotem działalności ww. spółki w kontrolowanym okresie był handel paliwami [gazem, olejem napędowym, benzyną], samochodami oraz energią elektryczną. W toku postępowania kontrolnego spółka dokonała zmiany nazwy i siedziby na P. sp. z o.o. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"].

W kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem Spółki był Pan R.K., który w okresie od 6 lutego 2012 r. do 23 września 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Z uwagi na karalność został wykreślony z urzędu przez Sąd Rejonowy w P. W okresie od 23 września 2013 r. do 9 kwietnia 2014 r. Spółka nie zgłosiła w Sądzie uchwały dotyczącej powołania prezesa zarządu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w miesiącach od stycznia od września 2013 r. oraz w grudniu 2013 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: D. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp.k., K. sp.j., A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, lipcu, październiku i grudniu 2013 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup towarów i usług niemających związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, wystawionych przez: m., B., PHU V., S.. Organ zakwestionował także odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu samochodów wystawionych przez L. sp. z o.o., A.S., [...] K.D., gdyż nie miały one związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od stycznia do września 2013 r., nie dokonała sprzedaży towarów i usług na rzecz firm: L. sp. z o.o., [...] K.D., S. A.S. oraz na rzecz R.K.. Wobec powyższego faktury VAT wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich wykazane nie stanowią podatku należnego.

2. Decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I, II, III i IV kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie z tytułu faktur wystawionych w 2013 r. w miesiącach: styczniu – 323 667,00 zł lutym – 81 220,00 zł, marcu – 104 813,00 zł, kwietniu – 69 990,00 zł, maju – 86 101,00 zł, czerwcu – 66 235,00 zł, lipcu – 81 579,00 zł, sierpniu – 97 426,00 zł oraz wrześniu – 82 435,00 zł.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zdaniem organy niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że odstępstwo od powyższej zasady zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikać może z zachowaniem dobrej wiary po stronie nabywcy, w związku z czym, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Organ stwierdził jednocześnie, że ustalenie, iż w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, gdyż podatnik odliczający podatek z takiej faktury jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia stanu faktycznego zaprezentowane przez I pierwszej instancji dotyczące kontrahentów Spółki i wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie D.sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki 41 faktur za olej napędowy i benzynę bezołowiową 95 na ogólną wartość 1 415 269,56 zł, podatek VAT 325 511,98 zł. D.sp. z o.o. oraz dostawcy tej firmy, tj.: A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i zostały utworzone w celu dokumentacji fikcyjnego obrotu paliwem. Przedmiotem dostaw na rzecz D.sp. z o.o., która miała następnie odsprzedawać towar Spółce, miały być paliwa pochodzące z Litwy, Łotwy i Niemiec. W zakresie firm A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. ustalono, że zostały zarejestrowane pod adresami tzw. wirtualnego biura, nie posiadały baz paliwowych ani własnego transportu, a wspólną cechą tych spółek były częste zmiany właścicielskie i zarządcze. W przypadku T. z zeznań osoby będącej do 20 maja 2013 r. jedynym udziałowcem wynika, że nie potrafiła ona określić źródła pochodzenia rzekomo nabywanych towarów ani wskazać odbiorów, twierdząc, że nie jest w stanie powiedzieć, z jakimi firmami współpracowała przy zakupie i sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przypadku T. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone ostatecznymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, w których określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz D.sp. z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od 25 maja 2010 r. do 19 maja 2011 r. prezesem zarządu w spółce A. był Pan A.P., który w okresie od 27 stycznia 2012 r. do stycznia 2015 r. był również prezesem zarządu w spółce D.. A.P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie jest w stanie wymienić żadnego kontrahenta tej spółki, a księgowością zajmował się R.P., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że informował spółkę A., iż jej działalność spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W wyniku problemów z komunikacją ze spółką ostatecznie w styczniu 2013 r. wypowiedział umowę o świadczenie usług rachunkowych dla ww. podmiotu. Organ podkreśli, że A.P., mimo iż był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w D.sp. z o.o., przesłuchany w sprawie działalności ww. spółki zeznał, że nie pamięta lub nie wie, od kiedy pobierał pieniądze z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu i jakie kwoty pobierał, nie podał nazw firm transportujących, z których korzystała D.sp. z o.o., nazwisk przedstawicieli handlowych D.sp. z o.o., mimo że za pozysK. klientów ww. spółki był odpowiedzialny on oraz przedstawiciele handlowi ani nie wiedział jakie firmy transportowały paliwo do odbiorcy. Postępowanie kontrolne wobec ww. podmiotu wykazało, że D. sp. z o.o. nabywała usługi transportowe od L. sp. z o.o., jednak w dokumentacji D.sp. z o.o. nie stwierdzono żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. Z kolei P.B., prezes zarządu i jedyny udziałowiec L. sp. z o.o., zeznał, że był tzw. słupem. Potwierdzeniem fikcyjności transakcji zawieranych przez Spółkę z D.sp. z o.o. jest także treść zeznań R.K., prezesa zarządu Spółki, który jako odpowiedzialny za kontrakty zawierane w jej imieniu nie znał żadnych szczegółów transakcji z jej głównym kontrahentem, tj. z D.sp. z o.o. Nie pamiętał czy z ww. spółką była zawarta umowa na dostawę towaru, z kim ustalał terminy dostaw oleju napędowego i benzyny, czy paliwo to było magazynowane, czy od razu odbierane przez odbiorców, w jaki sposób były dostarczane faktury wystawiane przez D.sp. z o.o., numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dowożone paliwo, ani nazwisk kierowców oraz skąd Spółka posiadała środki finansowe na zakup paliwa i dlaczego wybrał D.sp. z o.o. jako dostawcę paliwa. Nie był w stanie wskazać, od kogo D.sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa, które później sprzedawała do Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodność transakcji z D.sp. z o.o. podważa także gotówkowa forma płatności za faktury.

Odnośnie do transakcji z firmą F. sp. z o.o. sp.k. organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie wystawiła ona na rzecz Spółki 44 faktury za olej napędowy i benzynę bezołowiową na ogólną wartość 1 200 446.95 zł. podatek VAT 276 02.81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spółka ta nie odebrała wezwań do złożenia wyjaśnień, a sprawdzenie miejsca siedziby ujawniło, że pod adresem spółki znajdowała się spółka prowadząca tzw. wirtualne biuro. R.K., prezes zarządu oraz jedyny udziałowiec Spółki w 2013 r., w toku postępowania zeznał, że F. sp. z o.o. sp.k. była firmą jego kolegi R.M., a współpraca została nawiązana przed wystawieniem faktury przez tę spółkę. Wskazał, że nie wie czy F. sp. z o.o. sp.k. była znana na rynku, ale nie sprawdzał jej wiarygodności. Dostawa z F. sp. z o.o. sp.k. była realizowana na podstawie zamówienia, ale nie pamięta, w jaki sposób było ono składane. Terminy dostaw i ceny były ustalane zawsze z osobą reprezentującą F. sp. z o.o. sp.k., ale nie podał nazwiska tej osoby. Ilości towaru w Spółce były przyjmowane zgodnie ze wskazaniem licznika w cysternie z F. sp. z o.o. sp.k., a koszty transportu paliwa ponosił dostawca. Olej napędowy i benzyna zakupione w 2013 r. nie były magazynowane, gdyż były z reguły dalej wydawane odbiorcom. Przesłuchiwany wyjaśnił, że Spółka mogła sprzedać paliwo, zanim zapłaciła F. sp. z o.o. sp.k., mogła też dostać przedpłatę na zakup paliwa lub finansowała zakup paliwa z własnych środków.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie firma K. sp.j. wystawiła na rzecz Spółki 10 faktur za olej napędowy na ogólną wartość 645 405,45 zł, podatek VAT 148 443,26 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wobec ww. spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia – 31 października 2013 r. Na podstawie przesłanych dokumentów zebranych w toku ww. postępowania ustalono, że zapłaty za transakcje pomiędzy Spółką a K. sp.j. miały odbywać się wyłącznie w formie gotówkowej. Dostawy paliwa miały być realizowane na stację paliw w P. przy ul. [...], podczas gdy z zeznań R.K. wynika, że dostawy od K. sp.j. realizowane były do P. na ul. [...].

Odnośnie do transakcji z firmą A.sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie wystawiła ona na rzecz Spółki 2 faktury za olej napędowy i benzynę bezołowiową na ogólną wartość 144 054,92 zł, podatek VAT 26 937,10 zł. Z informacji zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzi wobec ww. spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2013 r. W toku wskazanego postępowania kontrolnego ustalono, że głównym dostawcą paliwa do A.sp. z o.o. była firma W, sp. z o.o. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że W, sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych oraz rejestru VIES. Złożyła także nieskutecznie deklaracje dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Ze względu na brak kontaktu z ww. spółką nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Ustalono jednak, że W, sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki i nie podała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby pełniące funkcje zarządcze oraz zatrudnione w A.sp. z o.o. pełniły funkcje zarządcze w A. sp. z o.o. lub D.sp. z o.o.

Ponadto w kontrolowanym okresie firma P. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki 2 faktury za gaz propan butan na ogólną wartość 87 310,56 zł. podatek VAT 16 326,36 zł. A.G., prezes zarządu P. sp. z o.o., w piśmie z 11 lutego 2015 r. udzielił wyjaśnień, z których wynika, że P. sp. z o.o. nawiązała współpracę ze Spółką na podstawie rozmowy telefonicznej i on był osobą upoważnioną do wystawiania faktur. Towar załadowany został pod adresem M., ul. [...], a rozładowany był w P., ul. [...]. Towar wyszczególniony na fakturach przewożony był transportem P. sp. z o.o., a koszty jego transportu były wliczone w cenę sprzedaży gazu. Osobą odbierająca gaz był R.K.. Poza fakturami P. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Z wyjaśnień R.K. wynika, że nie znał on dokładnych okoliczności transakcji z P. sp. z o.o., w tym formy składania zamówień, osób kontaktowych ze strony ww. kontrahenta, nie pamiętał dokładnego miejsca odbioru towaru, ale odbierać mieli go bezpośrednio odbiorcy, jak zaznaczył, gaz przeznaczony był do zasilania samochodów. Natomiast z wyjaśnień złożonych 24 sierpnia 2015 r. przez W.N., prezesa zarządu Spółki wynika, że gaz zakupiony przez Spółkę w całości został przeznaczony na ogrzewanie pomieszczeń w 2013 r. i latach następnych.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podatek określony w fakturach zakupu od rzekomych kontrahentów Spółki nie stanowi więc podstawy od odliczenia, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu udział Spółki w przeprowadzaniu transakcji obrotu paliwami i gazem sprowadzał się jedynie do formalnego wykorzystywania jej jako zarejestrowanego podmiotu w fakturowaniu obiegu dokumentów. Spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur" i pełniła funkcję "słupa". Towar w przedstawionym wyżej procederze miał być formalnie przekazywany pomiędzy kilkoma podmiotami, utworzonymi w tym samym czasie przez grupę osób znających się ze sobą, reprezentowanych ponadto w formalnościach związanych z zakładaniem spółek przez jedną osobę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stanowisko utwierdza analiza zebranej dokumentacji odnoszącej się do miejsc rzekomego prowadzenia działalności, posiadanych środków trwałych czy umów w tym zakresie. Ustalono, że jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę miał być P. ul. [...], gdzie znajdowało się "wirtualne biuro" o nazwie m. sp. z o.o. Strona jednak w tym miejscu nie prowadziła działalności ani nie przechowywała ksiąg rachunkowych. Spółka nie prowadziła również działalności gospodarczej pod adresem P. ul. [...], a przedłożona umowa na dzierżawę nieruchomości pod ww. adresem była zawarta pomiędzy Spółką a A.K. 23 grudnia 2013 r. i obowiązywała od 2 stycznia 2014 r. W 2013 r. Spółka nie prowadziła również działalności gospodarczej pod innymi adresami, nie posiadała i nie wynajmowała żadnych baz paliwowych, stacji paliw ani cystern, nie zatrudniała pracowników. Jak bowiem ustalono, Spółka nie była właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] ani jej nie wynajmowała. Pomimo iż Spółka wykazywała w ewidencji środków trwałych środki transportu, to na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że tylko 3 środki transportu były własnością Spółki. W 2013 r. Spółka nie użytkowała własnych środków transportu do zgłoszonej działalności ani nie wynajmowała samochodów innym podmiotom. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że mimo iż R.K. jak twierdzi, sam prowadził księgi rachunkowe Spółki, to bilans i rachunek zysków i strat za 2013 r. podpisał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa R.S., przy czym przedłożone pełnomocnictwo zostało podpisane przez A.S., która w 2013 r. nie była pracownikiem ani nie pełniła funkcji zarządczych w Spółce i była ona prezesem zarządu w Spółce dopiero od 9 stycznia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. Organ zauważył, że R.S. od 2014 r. pełnił funkcje zarządcze w firmie F. sp. z o.o. sp.k. Spółka w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazała zapasy "towarów" w wartości 227 457,80 zł, przy czym nie przedłożyła spisu z natury towarów, gdyż jak wyjaśniła, spis za 2013 r. zaginął. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że Spółka nie miała możliwości ich przechowywania z powodu braku cystern, czy magazynów, podczas gdy z rozliczenia fakturowego zakupu i sprzedaży ilości paliwa wynika, że Strona zakupiła i nie sprzedała 19 310 litrów oleju napędowego i 15 899 litrów benzyny bezołowiowej. Z kolei zakupiony i niesprzedany gaz w ilości 19 590 litrów został według wyjaśnień prezesa zarządu Spółki przeznaczony na ogrzewanie pomieszczeń, przy czym w 2013 r. Spółka nie posiadała ani nie wynajmowała pomieszczeń do prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynym zgłoszonym adresem był adres wirtualnego biura. O fikcyjności prowadzonej przez Spółkę działalności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy również brak ciągłości w fakturach wystawianych w badanym okresie. Niewiarygodność przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa potwierdza również fakt sprzedaży paliwa, którego Spółka wcześniej nie zakupiła [w czerwcu 2013 r. sprzedano o 7 992 litry benzyny bezołowiowej więcej, niż zakupiono], jak również gotówkowa forma płatności za faktury lub brak dokumentów potwierdzających zapłatę za otrzymane faktury.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne okazały się również transakcje zakupu trzech samochodów na ogólną wartość 983 260,00 zł, podatek VAT 172 829,11 zł. Według wyjaśnień W.N. prezesa zarządu Spółki faktura nr 1/01/13 dotycząca samochodu Mercedes Benz CL wystawiona przez Spółkę L. na kwotę 199 260,00 zł nie została uregulowana przez Spółkę. Natomiast według ww. faktura dotycząca samochodu Hummer w kwocie 59 000,00 zł wystawiona przez A.K. miała zostać skompensowana z płatnością za samochód Chrysler, a różnica w kwocie 39 400,00 zł zapłacona gotówką. Faktura nr 11/01/13 dotyczącej zakupu samochodu Ferrari 458 o wartości 725 000,00 zł miała zostać skompensowana w całości z czterema fakturami wystawionymi tego samego dnia przez Spółkę. Organ odnotował, że transakcje zakupu i sprzedaży dwóch samochodów, co do których Spółka wskazuje na zapłatę w postaci kompensat, zostały dokonane w krótkim odstępie czasu z tymi samymi kontrahentami. Zakupiony samochód Hummer został sprzedany następnego dnia na rzecz [...] K.D., natomiast samochód Ferrari 458 po zakupie od [...] K.D. oraz wycenie został sprzedany na rzecz prezesa zarządu Spółki R.K., który nie dokonał zapłaty za tę transakcję. Przy znikomych kosztach wykazywanych w rachunku zysków i strat za 2013 r. w kwocie 132,40 zł Spółka wykazała zysk brutto 82.863,40 zł. Pomimo, że działalność w postaci obrotu paliwem miała być głównym przedmiotem sprzedaży Spółka, poniosła stratę w tym zakresie. Wykazany zysk wynikał więc wyłącznie z fikcyjnej sprzedaży samochodów, które sprzedawano za wartość większą niż koszt zakupu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, są tzw. pustymi fakturami. Zdaniem organu w analizowanym przypadku nie może być mowy o braku świadomości Spółki, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, od których przyjmowała faktury zakupu, gdyż musiała mieć świadomość fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym fikcyjności dokonywanych zakupów i sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie działała w dobrej wierze ani nie można stwierdzić, że dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ odnotował, że cały rzekomo zakupiony towar w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej miał zostać sprzedany na rzecz jednej firmy, tj. L. sp. z o.o., przy czym z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami oraz nigdy z takim wnioskiem nie występowała. Jej siedziba znajdowała się pod adresem biura wirtualnego, tego samego, pod którego adresem siedzibę miała Spółka. W okresie 31 marca – 27 grudnia 2011 r. prezesem i jedynym udziałowcem ww. spółki był R.K., a od dnia 27 grudnia 2011 r. do 12 lipca 2013 r. L.P. znajomy R.K.. Według wyjaśnień użytkownika wieczystego nieruchomości w P. nie wynajmował on tej nieruchomości wskazanej powyżej spółce. Również właścicielka nieruchomości w K., gdzie odbiorca miał prowadzić swoją działalność, wyjaśniła, że nie dzierżawiła terenu firmie L. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono również, że L. sp. z o.o. nie posiadała żadnych cystern ani środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że zeznania L.P. i R.K. w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a L. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego dokonywania transakcji, gdyż nie potrafili oni przedstawić okoliczności zawarcia umów, transportu i odbioru towarów, a także przekazywania faktur, a całość wymiany towarowej między spółkami miała być regulowana w formie gotówki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w związku z tym, iż faktury wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, nie powodują powstania obowiązku podatkowego, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślił organ, wynikający z faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu. Określony w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek uiszczenia wykazanego w fakturze podatku ma zatem charakter odmienny od instytucji odliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, korelującej z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w ramach deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem należnym i wprowadzenia jej do obrotu powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale właśnie fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Zaznaczył, że nawet w sytuacji, gdyby czynność opodatkowana w ogóle nie została wykonana, obowiązek zapłaty podatku powoduje samo wystawie faktury i jej wejście do obrotu prawnego. Jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika, to zasadnym jest określenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wynika to ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT – faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania obywateli do organów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji w obszernym uzasadnieniu decyzji odniósł się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały przeanalizowane zarówno pod kątem ich rzetelności, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego, a organ I instancji przywołując w uzasadnieniu przepisy, na których podstawie orzekał, przywołał je oraz wyjaśnił, z jakiego powodu mają one zastosowanie w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej organ odwoławczy wywiódł, że inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona i w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne i jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Organ stwierdził przy tym, że Spółka w toku postępowania kontrolnego i w odwołaniu nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ I instancji poddał materiał dowodowy zgromadzonym w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasA.i logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego sporządzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego protokół badania ksiąg podatkowych Spółki zawiera w swej treści opis całego zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, a nie jak twierdzi Spółka wybiórczą ich prezentację. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w protokole poprzestano na samym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg, bez wcześniejszej prezentacji stosownych dowodów, na podstawie których dokonano takiej oceny. Zaznaczył, że protokół badania ksiąg podatkowych z 9 listopada 2015 r. zawiera nie tylko wyczerpujący opis zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, ale także jego podsumowanie wraz z subsumpcją przepisów prawa materialnego. W ocenie organu protokół badania ksiąg podatkowych Spółki jest poprawny zarówno pod kątem materialnym, jak i formalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ I instancji w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji dokonał wnikliwej analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz i przez Spółkę, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów i cytując stosowne przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie organu odwoławczego zostało także sporządzone zgodnie z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wniosek o przesłuchanie A.P. na okoliczność sprzedaży przez D. sp. z o.o. paliw na rzecz Spółki nie jest zasadny, gdyż powyższa okoliczność została już należycie wyjaśniona w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto organ odnosząc się do wniosku o przesłuchanie K.J. na okoliczność pośredniczenia w transakcjach pomiędzy Spółką, a D. sp. z o.o., zauważył, że nie można dowodzić faktu pośredniczenia w transakcjach, które w ogóle nie miały miejsca, a następnie wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że zarówno D. sp. z o.o. jak i jego dostawcy [T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.] są podmiotami niewiarygodnymi, które niewątpliwie nie były w posiadaniu paliw będących przedmiotem spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki i nawet gdyby przyjąć, że K.J. świadczył usługi pośrednictwa pomiędzy Spółką a D., to usługi te odnosiłyby się do fikcyjnych dostaw towarów, co czyni przesłuchanie ww. świadka niezasadnym.

W kwestii zaś przesłuchania A.G. oraz jego oświadczenia, że P. sp. z o.o. współpracowała ze Spółką, organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a treść oświadczenia A.G. nie jest spójna z dotychczasowymi okolicznościami, które zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także kwestia dotycząca sprzedaży paliwa przez F. sp. z o.o. sp.k. na rzecz Spółki została dostatecznie wyjaśniona w zgromadzonym materiale dowodowym, co czyni przesłuchanie R.K. na tę okoliczność bezzasadnym.

5. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 24 maja 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

5) art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

6) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji o niezgodny z tym przepisem protokół badania ksiąg podatkowych;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy od dostawców;

8) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego bezpodstawne zastosowanie.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi powtórzenie stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji, co zdaniem Spółki potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 127 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła, że obowiązujące przepisy tworzą obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, a zaskarżona decyzja stanowi powtórzenie argumentacji organu podatkowego I instancji oraz zawiera przywołanie zarzutów odwołania z generalną uwagą o ich bezzasadności. Powyższe w ocenie Skarżącej uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie stanowi efektu ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, lecz zestawienia przyjętego z góry za słuszne stanowiska organu podatkowego I instancji z zarzutami odwołania uznanymi arbitralnie za bezzasadne. Zdaniem Spółki świadczy o tym sposób odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii zaskarżenia postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Spółka uznała w konsekwencji, że organ odwoławczy zignorował jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz pominął orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na specyfikę dowodów osobowych. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy z góry przyjął prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, a zatem nie można uznać, iż ustalił i ocenił stan faktyczny oraz że działał z zachowaniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył swoje działania do prób uprawdopodobnienia z góry przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tezy o rzekomym świadomym uczestnictwie Skarżącej w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji, a za wiarygodne uznał jedynie dowody uprawdopodobniające tę tezę, odmawiając wiarygodności dowodom przeczącym tej tezie. Zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany do wykazania, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane oraz wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Wykazanie tych okoliczności spoczywa na organie i niewywiązanie się z tego obowiązku prowadzi do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Tym samym w ocenie Skarżącej koniecznym jest zbadanie również okoliczności przemawiających za prawidłowością rozliczeń danego podatnika, a nie prowadzeniu subiektywnych wywodów mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę z pominięciem wszelkich okoliczności tezę tą podważających. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił szczegółowo, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów i nie wskazując konkretnych dowodów, postawił tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji.

Spółka podkreśliła, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, że protokół badania ksiąg nie spełnia wymogów nałożonych przez Ordynację podatkową, w związku z czym nie obalono domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki. Zdaniem Skarżącej ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych dokonywana w ramach protokołu powinna odnosić się do sfery ustalenia faktów, a nie sfery prawnej. Przepis Ordynacji podatkowej statuuje domniemanie prawne autentyczności oraz zgodności z prawdą [wiarygodności] zapisów ksiąg podatkowych podatnika. Domniemanie prawne, o którym mowa powyżej, jak i wskazana istota protokołu badania ksiąg podatkowych, determinują po stronie organu określone wymagania w przypadku, gdy kwestionowana jest rzetelność zapisów zawartych w księgach. Kontrolujący powinni wnikliwie poszukiwać dokumentów i dowodów oraz dokonać ich gruntownej analizy, a dopiero w ostateczności stawiać tezę, że podatnik nierzetelnie prowadzi księgi. Spółka podniosła, że dla podważenia domniemania zgodności z prawdą [rzetelności] zapisów ksiąg podatkowych kontrolujący obowiązani są do przedstawienia stosownych dowodów i nie mogą poprzestać na samym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg, lecz obowiązani są tego rodzaju ocenę oprzeć na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Skarżąca zauważyła, że z protokołu nie wynika jakie elementy stanu faktycznego legły u podstaw przyjętej przez kontrolujących oceny, oraz w oparciu o jakie dowody zakwestionowali oni domniemanie prawne wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zaznaczyła, że opisane w protokole dowody nie dotyczą w znacznej mierze jej działań, ale odnoszą się do innych podmiotów, w tym podmiotów niebędących jej kontrahentami. Zdaniem Skarżącej ustalenia protokołu ograniczają się do uprawdopodobnienia z góry przyjętej tezy, a nie obiektywnej oceny materiału dowodowego.

Spółka podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w protokole dostawców. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy w sposób arbitralny podważył wiarygodność zeznań potwierdzających faktyczny obrót towarem, przy czym większość materiału dowodowego sprawy nie odnosi się do działań Spółki, lecz innych podmiotów, w tym niebędących jej kontrahentami. Organy podatkowe nie udowodniły, że towar będący przedmiotem obrotu nie istniał i wyraziły subiektywny pogląd o udziale Skarżącej w procederze dokumentowania fikcyjnych transakcji, pomimo że obrót ten potwierdzają zeznania osób wskazanych w decyzji, w związku z czym nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego podatku od towarów i usług.

Uzasadniając złożoną skargę, Spółka stwierdziła, że wykonała wszystkie racjonalne i mające źródło w praktykach gospodarczych czynności celem dochowania należytej staranności. Zaznaczyła, że z obowiązujących przepisów oraz orzeczeń Trybunału Stanu Unii Europejskiej nie wynika, iż od podatnika można wymagać nadzwyczajnych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

2. Skarżąca w skardze podniosła szereg zarzutów, dotyczących zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego A. i wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Ustalenia organów w przedmiocie fikcyjności prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uznanie, że sprowadzała się ona do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji znajduje – zdaniem Sądu – pełne potwierdzenie w zebranym przez organy obu instancji materiale dowodowym.

3. Ustalony w sprawie sposób funkcjonowania Skarżącej w 2013 r. wskazuje, że Skarżąca nie dokonywała obrotu paliwami na taką skalę, na jaką posłużyła się fakturami.

Jedynym członkiem zarządu Spółki od dnia 6 lutego 2012 r. do dnia 23 września 2013 r. [wykreślenie z urzędu przez Sąd Rejonowy ze względu na karalność, po wykreśleniu Skarżąca nie dopełniła do kwietnia 2014 r. obowiązku zgłoszenia uchwały o powołaniu innego zarządu] był Pan R.K., był on także od 6 lutego do 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki, samodzielnie prowadził księgowość Spółki. Skarżąca, działająca do 17 czerwca 2015 r. pod nazwą I. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników; w rejestrze REGON a także w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP–2 wskazywała działalność usługową wspomagająco produkcja roślinną, posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 21 grudnia 2011 r. na obrót paliwami ciekłymi [benzyny silnikowy inne niż lotnicze, oleje napędowe, oleje opałowe, ester metylowy stanowiący samoistne paliwo, gaz płynny]. Jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w badanym okresie był P., ul. [...], stanowiący wirtualne biuro, w którym Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przechowywała ksiąg a mogła traktować je jedynie jako adres do korespondencji. W 2013 r. Spółka nie prowadziła również działalności pod żadnym innym adresem – "miejscem prowadzenie działalności spółki był teren całego kraju", nie posiadała i nie wynajmowała żadnych baz paliwowych, stacji paliw, posiadała jedną cysternę w dzierżawie, osobą odpowiedzialna za prowadzenie rachunkowości był ówczesny prezes Pan R.K., on też miał być kierowcą pojazdów, którymi miał być dokonywany transport paliwa, nie była w stanie podać numerów rejestracyjnych tych pojazdów [pismo upoważnionego przez prezesa zarządu Pana R.S. – tom 1, k. 37 akt post. adm.; zeznania świadka Pana R.K. – tom 2, k. 207-212 akt post. adm.].

Wprawdzie zeznający w charakterze świadka [tom 2, k. 206-212 akt post. adm.] jako były – wobec zakazu pełnienia funkcji w związku z wyrokiem karnym – członek zarządu, Pan R.K. twierdził, że będące przedmiotem zakupu paliwo miało być dostarczane przez dostawców do P. na ul. [...] zaś firma I. prowadziła działalność na terenie całego kraju, co tym samym nie wyklucza że mogła ona prowadzić działalność na ul. [...] w P., to ustalono, że Skarżąca nie była właścicielem tej nieruchomości zaś użytkownik wieczysty nieruchomości – Pan W.M. nie potwierdził zawarcia umów najmu czy dzierżawy terenu, pomieszczeń, cystern ze Skarżącą jak i jej kontrahentem, tj. L. sp. z o.o. w P., oświadczając, że w okresie 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. nie zawierał umów z wymienionymi podmiotami [tom 3, k. 423 akt post. adm.]. Także z pisma Starostwa Powiatowego w P. [tom 2, k. 304 akt post. adm.] wynika, że w ewidencji gruntów i budynków jako wieczysty użytkownik tej nieruchomości widnieje Pan W.M.. Także późniejszy prezes zarządu Skarżącej, Pan W.N. w piśmie z 2 czerwca 2015 r. [tom 3, k. 481 akt post. adm.] podał, że spółka nie zawierała umów najmu czy dzierżawy na piśmie dotyczących terenów czy pomieszczeń użytkowanych do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nie może przedstawić odpowiednich dokumentów. Powyższe czyni zasadnym wniosek, że Skarżąca nie dysponowała elementami potencjału technicznego w postaci bazy paliw, cystern.

Skarżąca nie była również – wbrew twierdzeniom Pana R.K. – zawartym w protokole przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2015 r. [tom 2, k. 206-212 akt post. adm.], wykazać, że jest właścicielem stacji paliw LPG w miejscowości K. przy ul. [...] – również pod tym adresem Spółka nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej, nie wynajmowała pod tym adresem terenu. Z wyjaśnienia właścicielki nieruchomości w K. przy ul. [...], Pani H.M. [tom 3 k. 442 akt post. adm.] wynika, że nie zawierała ona umowy najmu czy dzierżawy terenu lub pomieszczeń, cystern na rzecz Skarżącej a także L. sp. z o.o. w P. natomiast od 16 marca 2009 r. do 9 stycznia 2013 r. Pani H.M. podała, że najemcą obiektu pod tym adresem była firma B.K. z siedzibą w Wołominie, a od 9 stycznia 2013 r. najemcą jest P.P.H. [...] M.M. z P..

Zatem Skarżąca nie była ani właścicielem ani nie wynajmowała żadnych środków transportu adekwatnych do rodzaju deklarowanej działalności gospodarczej. Pan R.K. zeznawał, że transportem paliwa zajmowali się dostawcy i obiorcy; zgodnie z rejestrami zakupów Skarżąca nie ponosiła jednak wydatków związanych z użytkowaniem samochodów takich jak naprawy czy ubezpieczenia.

Podobnie, Pan R.S. w swoim piśmie [tom 1, k. 37 akt post. adm.] podał, że koszty transportu ponosiły firmy, które odbierały towar własnymi środkami transportu; w przypadku gdy Skarżąca sprzedawała towar z dowozem, to ona ponosiła koszty transportu, nie wskazał jednak numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi taki transport się odbywał, kierowcą miał być Pan R.K.. Na podstawie danych z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [tom 3, k. 441-427 akt post. adm.] ustalił, że trzy spośród dziesięciu środków transportu wykazanych w ewidencji środków trwałych Spółki było opisanych, że ich właścicielem była Spółka od września i listopada 2012 r. [ciągnik siodłowy Renault Magnum[...], ciągnik Renault Magnum[...], samochód ciężarowy Man[...]]. W pozostałych przypadkach Skarżąca nie była wpisana jako właściciel pojazdu lub pojazd wcale nie figurował w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W żadnym przypadku Spółka nie była przy tym ubezpieczycielem pojazdów [tom 5, k. 880 -929 akt post. adm.].

O braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą świadczy również fakt deklarowanego przez Pana R.K. samodzielnego prowadzenia księgowości spółki, w sytuacji prowadzenia działalności o tak dużych rozmiarach.

Kolejną okolicznością, która w całokształcie ustalonego stanu faktycznego sprawy potwierdza fikcyjność prowadzonej działalności jest kwestia sposobu, w jaki podpisano sprawozdanie finansowe za 2013 r. I tak, bilans i rachunek zysków i strat za 2013 r. [tom 3, k. 460-462 akt post. adm.] podpisał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa Pan R.S., podczas gdy przedłożone pełnomocnictwo dla R.S. z dnia 1 stycznia 2013 r. [tom 3, k. 487 akt post. adm.] zostało podpisane przez A.S., która w 2013 r. nie była pracownikiem, ani nie pełniła funkcji zarządzających u Skarżącej. Pani A.S. była prezesem zarządu Skarżącej dopiero w okresie od 9 stycznia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r., wcześniej funkcję prezesa zarządu [okres 6 luty 2012 r. – 23 wrzesień 2013 r.] pełnił Pan R.K., natomiast Pan R.S. od 25 września 2014 r. pełni funkcje zarządzające w firmie F. sp. z o.o. sp. komandytowa [w 2013 r. firma ta była, wynikającym z faktur dostawcą paliwa na rzecz Skarżącej].

Przypomnienia wymaga, że funkcja prezesa zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.]. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Zatem fakt, że prezes zarządu spółki nie podpisuje fundamentalnego w działalności spółki dokumentu, którego podpisanie jest zastrzeżone wyłącznie dla zarządu spółki oraz przyjęcie formuły funkcjonowania, w której a w rzeczywistości sprawy operacyjne i zarządcze spoczywają w rękach innej niż zarząd osoby należy, w ocenie Sądu, w kontekście pozostałych ustalonych okoliczności, traktować jako argument przemawiający za uznaniem, że Skarżąca w tej mierze ukształtowała zasady reprezentacji w sposób nietransparentny i nie oddający rzeczywistości, a tym samym służący zaciemnieniu obrazu aktywności spółki.

Również zapisy w bilansie Skarżącej nie potwierdzają rzeczywiście prowadzonej działalności – Spółka wykazała na koniec 2013 r. zapasy obejmujące towary o wartości 227 457,80 zł, nie przedstawiła jednak spisu z natury towarów, który miał zaginąć. Ponadto, mimo wykazania zapasów na koniec 2013 r., Skarżąca nie posiadała technicznej możliwości ich przechowywania, skoro nie posiadała cystern, magazynów do przechowywania paliwa.

Argumentem na rzecz tezy, o fikcyjnym charakterze dokonywanych przez Skarżącą transakcji jest też posiadanie siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" a także gotówkowe płatności za faktury. Skarżąca posiadała siedzibę w "wirtualnym biurze" w P., mimo, że P. nie był miejscem jej aktywności. Ponadto, umowa o świadczenie usług związanych z prowadzeniem "wirtualnego biura" nie przewidywała rzeczywistego wykorzystywania biura do działalności – w jej § 5 zawarto postanowienie, że na terenie nieruchomości, której adres będzie wykorzystywał Usługobiorca [Skarżąca] nie będą znajdowały się żadne rzeczy ruchome stanowiące własność Usługobiorcy mogące być przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Faktury wystawiane przez podmiot prowadzący owe wirtualne biuro nie były wysyłane na inny adres Skarżącej, w którym mogłaby ona prowadzić swoją aktywność albo adres prezesa jej zarządu lecz na adres osoby trzeciej, tj. Pana L.P. w P. przy ul. [...] [tom 1, k. 63-73 akt post. adm.], który zarazem od końca 2011 r. prowadził spółkę L. sp. z o.o. będącą w 2012 i 2013 r. istotnym kontrahentem Skarżącej.

Co do niejednoznacznego miejsca prowadzenia przez Skarżącą działalności, z pisma podmiotu prowadzącego dla Skarżącej wirtualne biuro, tj. m. w P. wynika, że kierowana do Skarżącej na adres wirtualnego biura korespondencja była odbierana przez pracownika m. i przekazywana dalej dla Skarżącej na adres: ul. [...] w P. [tom 1, k. 96 akt post. adm.], mimo, że – jak ustalono w postępowaniu – nieruchomością pod tym adresem Skarżąca nie dysponowała, lecz stanowiła ona własność Pana W.M. [tom 3, k. 423, tom 2, k. 304 akt post. adm.].

Także większość podmiotów uczestniczących w transakcjach dokonywanych przez Skarżącą miało siedziby w wirtualnych biurach: D.sp. z o.o. w C. a także dostawca D.sp. z o.o. tj. spółka A. sp. z o.o., która posiadała tego samego udziałowca i prezesa co D.w osobie Pana A.P.; L. sp. z o.o. [adres ten sam co Skarżącej], F. sp. z o.o. sp. komandytowa; firmy transportowe mające świadczycie usługi transportu na rzecz D.sp. z o.o. Ponadto jednej z kontrahentów Skarżącej – L. sp. z o.o. w P. powstał przy udziale osób reprezentujących Skarżącą – to wspólnik Skarżącej, Pan R.K. nabył 31 marca 2011 r. udziały w spółce S. sp. z o.o. [nr KRS [...]], która później zmieniła nazwę na L., zaś jej prezesem został Pan L.P., któremu następnie 28 grudnia 2011 r. sprzedane zostały udziały w spółce [tom 2, k. 383-396 akt post. adm.].

Znamienne jest także, że nie tylko kontrahenci Skarżącej ale nawet firmy transportowe to podmioty utworzone w okresie 2011 r. i 2012 r. [D.sp. z o.o. w C. – 21 września 2011 r., T. sp. z o.o. w K. – 19 czerwca 2012 r., L. sp. z o.o. – 4 października 2011 r., L. sp. z o.o. – 20 czerwca 2012 r.], ulokowane w "wirtualnych biurach" [Skarżąca – w należącym do m. biurze w P. przy ul. [...]; F. sp. z o.o. sp. komandytowe – w prowadzonym przez D. sp. z o.o. biurze w W. przy ul. [...]; A. sp. z o.o. – w biurze prowadzonym przez N. przy u. Pory 78; D.sp. z o.o. – w biurze Fundacji [...] prowadzonym w C. przy ul. [...], T. sp. z o.o. – w prowadzonym przez m. biurze w K. ul. [...], firmy transportowe mające dokonywać transportu paliw na rzecz D.sp. z o.o., tj. L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. – w wirtualnym biurze w P. ul. [...], co do których osoby zarządzające niejednokrotnie nie mają pełnej orientacji o rzeczywistej aktywności prowadzonych firm, ale są wspomagane przez organizatorów, pomagających im założyć firmy i prowadzić w określony sposób przedsięwzięcia. Firmy te – mające się zajmować zawodowo obrotem paliwami – nie posiadały infrastruktury do tego niezbędnej: baz paliwowych, cystern itp. [takich elementów infrastruktury technicznej nie posiadała Skarżąca, a także dalsi jej dostawcy i dostawcy tych dostawców]. Podmiot mający być dostawcą paliw na rzecz K. sp. j. w W. [K. sp. j. jest wystawcą 10 faktur na rzecz Skarżącej z tytułu sprzedaży paliw na kwotę 645 405,45 zł], tj. K. sp. z o.o. w P. zarejestrowany został 8 lipca 2012 r. w wirtualnym biurze w P. przy ul. [...], zaś 23 maja 2014 r. udziałowcem tej spółki została Pani E.M..

U trzeciego dostawcy Skarżącej – A.sp. z o.o. w W., który wystawił dwie faktury w 2013 r. na kwotę łączną 144 054,92 zł opisany wyżej schemat się powtarza: podmiot zarejestrowany został 21 grudnia 2011 r. w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...], zaś jego udziałowcem jest Europejskie Centrum Rozwoju Biznesu sp. z o.o. a prezesem zarządu – Pani M.C. [ta sama osoba – zgodnie z zeznaniami jednego z poddostawców, prezesa T. Pana P.M. – miała współtworzyć Polskie Konsorcjum Inwestycyjne sp. z o.o., mające tworzyć spółki zajmujące się obrotem paliwami]. A. sp. z o.o. miała nabywać paliwa od zarejestrowanej też w wirtualnym biurze W, sp. z o.o. we Wrocławiu, wykreślonej w sierpniu 2014 r. z rejestru czynnych podatników VAT, z którą nie ma kontaktu. Osoby zarządzające lub zatrudnione w A.sp. z o.o. pełniły przy tym rolę pracowników lub osób zarządzających w innych podmiotach uczestniczących w opisywanych transakcjach z udziałem Skarżącej: prezes zarządu w A.w okresie 28 sierpnia 2012 r. – 15 września 2015 r., Pan A.P. jednocześnie był prezesem zarządu dostawcy paliwa dla D.sp. z o.o., tj. A. sp. z o.o. w okresie 19 maj 2011 r. – 26 listopad 2012 r.; dodatkowo Pan K.T. występował w roli pracownika i współpracownika A.sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o. [od 1 lutego 2013 r. do 31 lipca 2014 r. był w D.sp. z o.o. kierownikiem ds. administracyjno – biurowych, a od 25 sierpnia 2014 r. był zatrudniony na umowę zlecenie w A.sp. z o.o.].

W firmach tych w końcowym okresie aktywności – pokrywającym się z wykryciem procederu nielegalnego obrotu paliwami nastąpiły zmiany własnościowe – udziały w spółkach sprzedawane były na rzecz obcokrajowców, zwykle obywateli Ukrainy: w D.sp. z o.o. od 30 stycznia 2015 r. udziałowcem i prezesem zarządu jest Pan E.A.; w T. sp. z o.o. od 20 maja 2013 r. udziałowcem jest obywatel Ukrainy Pan J.O.; to samo ma miejsce w obu firmach mających dokonywać transportu na rzecz D.sp. z o.o., tj. L. sp. z o.o. w P., [...]w dniu 5 maja 2015 r. udziały spółki zbyto obywatelowi Ukrainy G.V., a w drugiej spółce transportowej L. sp. z o.o. pod tym samym adresem – od 19 marca 2013 r. udziałowcem i prezesem został Pan F.F., w K. sp. z o.o. w P. od 23 maja 2014 r. udziałowcem tej spółki została Pani E.M..

Ustalono, że obrót paliwami pochodzącymi z Litwy, Łotwy i Niemiec był zorganizowany na poszczególnych ogniwach transakcji, z udziałem podmiotów zagranicznych – organizatorem T. sp. z o.o., tj. jednego z dostawców D. sp. z o.o. miała być osoba Pana P.M., któremu nieustalony Polak mieszkający w Hiszpanii o imieniu R. zaproponował utworzenie w Polsce kilku firm mających zajmować się obrotem paliwami, w których to operacjach miała wspomagać znajoma owego R.a, Pani M.C. i takich spółek założono wiele, co miało służyć o rozbiciu dużych ilości paliwa na kilka spółek, przy czym jedną z takich spółek miało być Polskie Konsorcjum Inwestycyjne sp. z o.o., tworzące kolejne spółki, w tym T. sp. z o.o., sprzedawane następnie innym osobom [zeznanie Pana P.M. – tom 6, k. 1004-1005, 1006-1007 akt post. adm.]. Z zeznań świadka wyłania się obraz zorganizowanej aktywności, polegającej na zakładaniu spółek, które prowadziły fikcyjną działalność – świadek podał, że T. sp. z o.o. nie prowadziła działalności, nie znał jej siedziby, podobnie jak i innych, założonych przy pomocy Pani M.C. własnych spółek. Pierwszy dostawca paliw – firma Rinaz Limited w Nikozji na Cyprze miała zajmować się zakupem paliw w Niemczech a wcześniej z Litwy i Łotwy i dalszą jego sprzedażą, m.in. dla T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Uczestnicy transakcji korzystali z wirtualnych biur, niejednokrotnie tych samych: m. w P. przy ul. [...], przy ul. [...] w C. [biuro prowadzone przez Fundację [...] w W. przy [...]]. Rola Pani M.C. ujawnia się także przy założeniu innego podmiotu zaangażowanego w opisywane operacje, tj. kontrahenta Skarżącej A.sp. z o.o. w W., [udziałowcem tej spółki było Europejskie Centrum Rozwoju Biznesu sp. z o.o. a prezesem zarządu jej zarządu Pani M.C.].

Na uwagę zasługuje przyjęty w relacjach gospodarczych przez Skarżącą model płatności gotówkowych – w zasadzie wszystkie płatności, poza fakturą [...]wystawioną przez P. w P. na kwotę 86 230,87 zł dokonywane były w formie gotówkowej. Kwoty tych płatności są wysokie – 41 faktur wystawionych przez największego dostawcę Skarżącej, D.sp. z o.o. opiewają na kwoty od ponad 20 000 zł do ponad 70 000 zł; faktury wystawione przez F. sp. z o.o. sp. komandytową wskazują kwoty od ponad 15 000 zł do ponad 50 000 zł, faktury wystawione przez K. sp. j. dotyczą kwot od przeszło 15 000 zł do 104 000 zł, dwie wystawione przez A.sp. z o.o. faktury opiewają na 96 192,77 zł i 47 862,15 zł, zaś faktury pochodzące od P. sp. z o.o. wskazują na 86 230,87 zł i 1 079,69 zł.

Ukształtowanie płatności w formie gotówkowej, w tym wypadku o wysokich kwotach jednostkowych płatności jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie, a Skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania dostaw, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.], przewiduje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jednocześnie wskazać należy, że lektura protokołu z przesłuchania w charakterze świadka Pana R.K. z dnia 28 kwietnia 2015 r. wskazuje, że mimo prowadzenia działalności jako jedyny wspólnik i jedyny członek zarządu nie ma on elementarnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki. Świadek pytany o sytuację spółki w roku 2013 nie miał wiedzy, czy prowadzona przez niego Spółka posiadała magazyny, czy zatrudniała pracowników, czy zawierane były umowy na okoliczność nabycia i dostawy towarów, nigdy w życiu nie sprawdzał wiarygodności swoich dostawców i odbiorców, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z nabywcami gazu i większością podmiotów, które były wskazywane na fakturach jak dostawcy lub odbiorcy, a także jak i komu składał zamówienia.

Kolejnym argumentem jest ustalenie dotyczące – po pierwsze – braku ciągłości dat w fakturach wystawianych przez Skarżącą [faktura nr [...]wystawiona została [...] czerwca 2013 r. a faktura nr [...]w dacie [...] czerwca 2013 r.], po drugie – wyższe wartości sprzedaży paliwa aniżeli jego zakupu [ustalenie dotyczące tego, że w czerwcu sprzedano o 7 992 litrów benzyny bezołowiowej więcej niż zakupiono].

Ponadto, przyjęty w relacjach z kontrahentami mechanizm rozliczeń w formie kompensat potwierdza wniosek o fikcyjnym charakterze transakcji. I tak, sprawozdanie finansowe skarżącej obrazuje niewielki zakres jej aktywności – zawiera wskazanie ponoszonych kosztów na kwotę 132,40 zł i uzyskany na koniec roku zysk brutto w wysokości 82 863,40 zł.

Mimo to Skarżąca miała dokonać zakupu 16 stycznia 2013 r. od firmy [...] samochodu Ferrari za kwotę brutto 725 000 z oraz sprzedaży na rzecz [...] w tym samym dniu czterech samochodów za taką samą kwotę, gdzie formą zapłaty była wzajemna kompensata należności, a następnie Skarżąca miała dokonać rzekomej sprzedaży na rzecz prezesa zarządu Skarżącej, Pana R.K. tego samego samochodu Ferrari za 738 000 zł, która to należność nie została uregulowana. W ramach aktywności Skarżącej dotyczącej obrotu pojazdami można zaobserwować nierealny, w świetle zasad doświadczenia życiowego znaczący przyrost wartości pojazdów w dacie ich rzekomej sprzedaży, nieuzasadniony elementem sprzedaży z zyskiem: przykładowo zakupiony w 2012 r. na podstawie faktury VAT Marża samochód Chrysler za cenę brutto 43 000 zł miał być w 2013 r. sprzedany ponad dwukrotnie drożej, tj. za 98 000 zł brutto, zaś co do sprzedanego w styczniu 2013 r. za 135 000 zł samochodu marki Mercedes Benz 219 z 2009 r. [tom 3, k. 445 akt post. adm.] Skarżąca wcale nie przedstawiła faktury zakupu tego pojazdu.

Skarżąca miała zakupić trzy pojazdy: nabyty 15 stycznia 2013 r. od L. sp. z o.o. [spółka, do której Skarżąca miała sprzedawać paliwa] pojazd Mercedes Benz CL o nr rej [...]za 199 260 zł, której to zapłaty nie uregulowała [pismo prezesa zarządu Skarżącej – tom 6, k. 1149 akt post. adm.]; nabyty w tym samym dniu od Pana A.K. samochód Hummer H2 za 59 000 zł a także zakupiony dzień później od firmy [...] K.D. samochód osobowy Ferrari 458 za 725 000 zł. Jeśli chodzi o dwa pojazdy, tj. Hummer H2 a także Mercedes CL, to oba pojazdy po ich nabyciu przez Skarżącą zostały sprzedane dnia następnego na rzecz [...] K.D.. Skarżąca dokonała w 2013 r. sprzedaży sześciu samochodów: w dacie 16 stycznia 2013 r. czterech na rzecz [...] K.D. [samochód Mercedes CL, o nr rej. [...]za 200 000 zł, samochód ciężarowy Porsche Panamera o nr rej. [...]za 330 000 zł, samochód osobowy Mercedes Benz o nr rej [...]za 135 000 zł; samochód osobowy Hummer H2 o nr rej. [...]za 60 000 zł a także w dniu 22 stycznia 2013 r. na rzecz Pana R.K. [zam. w P., ul.[...]] samochodu Ferrari 458 o nr rej. [...]za 738 000 zł oraz w dacie 18 września 2013 r. na rzecz Pana A.K. [S. A.S.,P., ul.[...]] pojazdu Chrysler 300 o nr rej[...]za 98 400 zł.

Płatności za zakupione 16 stycznia 2016 r. przez [...] K.D. cztery pojazdy miały zostać skompensowane wystawioną w tej samej dacie fakturą sprzedaży na rzecz Skarżącej pojazdu Ferrari 458, który następnie sześć dni później [22 stycznia 2013 r.] miał być sprzedany przez Skarżącą jej udziałowcowi i prezesowi jej zarządu, Panu R.K.. Zapłata przez Pana R.K. za pojazd na rzecz Skarżącej nie miała miejsce – jak wyjaśnił późniejszy prezes zarządu Skarżącej, Pan W.N. [pismo z 9 listopada 2015 r., tom 6, k. 1149 akt post. adm.] "faktura o numerze 5/01/2013 z dnia 22.01.2013 na kwotę 738 000,00 zł nie została zapłacona. Pan R.K. podpisał umowę cesji płatności za samochód Ferrari z firmą S. A.S.". Natomiast faktura z 18 września 2013 r., dotycząca samochodu Chrysler 300 na 98 400 zł, zgodnie z przywołanym pismem prezesa zarządu Skarżącej, Pana W.N. miała zostać zapłacona w wysokości 39 000 zł a w pozostałej części w formie kompensaty pomiędzy Skarżącą a firmą S. A.S..

Trafnie organy obu instancji dostrzegły, że mimo znikomych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, wynikających ze sprawozdania finansowego [132,40 zł] spółka wykazała zysk brutto w kwocie 82 863,40 zł, a przy uzyskaniu straty na działalności w zakresie obrotu paliwem ten zysk jest wynikiem fikcyjnych operacji sprzedaży samochodów, które sprzedawano za wartość znacząco [ponad dwukrotnie] większą niż koszt zakupu, przykładowo samochód Chrysler 300, który miał być nabyty w 2012 r. za 39 000 zł i sprzedany we wrześniu 2013 r. za 98 400 zł i które były przedmiotem transakcji między kilkoma podmiotami, w ramach których brak było płatności a wzajemne świadczenia miały następować w formie kompensaty należności.

Powyżej przywołane okoliczności, wynikające z dokumentacji postępowania poddane analizie wspólnie i w powiazaniu pozwalają uznać, że trafnie organy oceniły, iż Spółka nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a jej faktyczna działalność oparta była na procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

4. Za prawidłowe uznać należy, w ocenie Sądu, ustalenia w zakresie podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz Skarżącej tj. D.sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. komandytowa, K. sp.j., A.sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafna jest również konstatacja, że uczestniczące w obrocie faktury za gaz, olej napędowy i benzynę były przekazywane między kilkoma podmiotami, utworzonymi w tym samym czasie przez grupę osób znających się ze sobą, przy czym większość osób, które pełniły funkcje zarządzające w tych podmiotach miały miejsce zamieszkania w okolicach Warszawy, a w szczególności w P..

Znamienne jest, że osoby pełniące funkcje u Skarżącej pełniły w innym okresie funkcje u jej kontrahentów – Pan R.S. występujący w 2013 r. w imieniu Skarżącej od 25 września 2014 r. jest udziałowcem i prezesem F. sp. z o.o. sp. komandytowej. Pan A.P., który w okresie od 28 sierpnia 2012 r. do 15 września 2015 r. był prezesem zarządu dostawcy Skarżącej A.sp. z o.o., od 19 maja 2011 r. do 26 listopada 2012 r. był prezesem zarządu A. sp. z o.o., mającej być dostawcą paliwa dla D.sp. z o.o. Pan K.T. – pracownik D.sp. z o.o. zajmujący stanowisko kierownika ds. administracyjno – biurowych w okresie od 1 lutego 2013 r. do 31 lipca 2014 r. w późniejszym okresie [od 25 sierpnia 2014 r. był zatrudniony na umowę zlecenie w A.sp. z o.o.].

5. Dostawcą Skarżącej, co do którego organy zakwestionowały dostawy była D.sp. z .o.o. W 2013 r. D.sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 41 faktur za olej napędowy i benzynę bezołowiową 95 na ogólną kwotę 1 415 269,56 zł, podatek VAT 325 511,98 zł, do faktur nie były dołączone żadne dokumenty potwierdzające sprzedaż.

D.sp. z o.o. została utworzona 21 września 2011 r., tj. w podobnym czasie co Skarżąca. Siedziba D. mieściła się w C., ul. [...], był to adres tzw. wirtualnego biura do rejestracji spółki i odbioru korespondencji, która następnie była przekazywana do Warszawy na ul. Inowłodzką [D. sp. z o.o. nie zgłosiła we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym miejsca prowadzenia działalności w W.]. D. sp. z o.o. nie posiadała własnej bazy paliwowej, nie wskazano też, gdzie dokonywano sprzedaży hurtowej paliwa.

Na podstawie analizy zapisów na rachunku bankowym oraz dowodów wpłaty [KP] ustalono, że wszystkie zapłaty za wystawione faktury miały być regulowane przez Skarżącą w formie gotówkowej, w terminie od 1 do 95 dni od momentu wystawienia faktury; Skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę za fakturę nr 1310/2013 na kwotę 39 044,99 zł.

Pan R.K. zeznając na temat relacji handlowych między Skarżącą a D.sp. z o.o. wskazał, że nie pamięta, skąd Skarżąca posiadała środki finansowe na zakup paliwa, płatność była dokonywana w formie gotówki, gdyż prawdopodobnie taka była wola obu stron, dokonywał jej osobiście lub ktoś z rodziny jak poprosił, zapłaty realizowane były w P. a gotówkę odbierała osoba związana z D.sp. z o.o. lecz nie wiedział kim była ta osoba. Pan R.K. zeznał ponadto, że współpracę z firmą D.sp. z o.o. nawiązał przez otrzymanie oferty zakupu paliw od tej firmy od jakiejś osoby związanej z tą firmą, jednak nazwiska tej osoby nie pamięta, nie sprawdzał wiarygodności D., nie był w siedzibie firmy w C., paliwo było dostarczane transportem D. na jej koszt do P. na ul. [...]. Ponadto Pan R.K. zeznał, że nie pamięta, czy była zawarta umowa na dostawę towaru, z kim ustalał terminy dostaw oleju napędowego i benzyny, czy paliwo to było magazynowane, czy od razu odbierane przez odbiorców.

Jedyny udziałowiec i prezes zarządu D.sp. z o.o. – Pan A.P., przesłuchany w dniu 30 września 2014 r. [tom 6, k. 1008-1012 akt post. adm.] przez funkcjonariusza z Delegatury Stołecznej ABW zeznał, że D.sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa od A. sp. z o.o., tj. Spółki której wcześniej był prezesem zarządu oraz od L.C. reprezentującego D. sp. z o.o. oraz od T. sp. z o.o. ustalono, że w 2013 r. nabycia paliwa przez D.sp. z o.o. miały miejsce od T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Z zeznania Pana A.P. wynika, że D.sp. z o.o. początkowo kupowała olej napędowy wraz z dostawą na miejsce, w późniejszym terminie korzystała z zewnętrznych firm transportujących. Pan A.P. nie wiedział, jakim transportem było transportowane paliwo do odbiorców. Postępowanie kontrolne przeprowadzane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w D.sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. wykazało, iż D.sp. z o.o. dokonywała zakupu usług transportowych od firmy L. sp. z o.o., jednak w dokumentach D.sp. z o.o. nie stwierdzono dokumentów dotyczących transportu towarów do Skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 kwietnia 2015 r. [tom 6, k. 1062-1063 akt post. adm.] prezes zarządu i jedyny udziałowiec L. sp. z o.o. Pan P.B. pełnił niejako tytularnie funkcję prezesa – zeznał, że pełnił tę funkcję, jednak tak naprawdę można powiedzieć, że pełnił rolę "słupa" w tej spółce, wypłacał sobie co miesiąc kwotę 5 000 zł z konta firmowego spółki, nie wiedział w jakim banku założone było konto, zapytany o D.sp. z o.o. stwierdził, że nie zna tej spółki, ponieważ nie miał kontaktu z tym kontrahentem, nic nie wiedział na temat tego, aby spółka L. była właścicielem pojazdów przeznaczonych do transportu paliwa. Podał też, że w pewnym momencie, kiedy chciał sobie wyrobić pieczątkę L., to osoba w punkcie poinformowała go, że w tym samym miesiącu już trzem osobom wyrobiono taką samą pieczątkę z logo spółki L.; spółka L. posiadała skrzynkę e-mail, ale on z niej nie korzystał, nie znał hasła ani loginu, nie wie kto z niej korzystał.

Natomiast Pan A.P. – prezes zarządu i udziałowiec D.sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta od kiedy pobierał pieniądze z racji pełnienia funkcji prezesa D.sp. z o.o. i jakie kwoty pobierał; nie pamięta ani nazw firm transportujących, z których korzystała D.sp. z o.o. ani nazwisk przedstawicieli handlowych tej spółki mimo, że za pozysK. klientów ww. spółki był odpowiedzialny on oraz przedstawiciele handlowi, nie wie gdzie obecnie jest przechowywana dokumentacja finansowo-księgowa D.sp. z o.o. Pytany o własną bazę transportową wskazał, że pod koniec 2013 r. D.sp. z o.o. zakupiła dwa samochody ciężarowe wraz z przyczepami marki VOLVO i SCANIA. Od września 2014 r. brak jest kontaktu z D.sp. z o.o. – od 30 stycznia 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki jest E.A. a Pan A.P., zeznał, że po sprzedaży udziałów nie wie, gdzie obecnie znajduje się dokumentacja D.sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółowe postępowanie obejmujące kontrahentów D.sp. z o.o. – dostawców oraz firmy transportowe mające świadczy usługi transportu paliw. Poza opisanym wyżej brakiem wiedzy prezesa zarządu jednej z firm transportowych [L. sp. z o.o. w P.] co do działalności prowadzonego przez niego podmiotu, a wręcz przyznaniem, że na stanowisku prezesa tej spółki pełnił rolę jedynie "słupa" organ przeanalizował działalność drugiej firmy transportowej, tj. L. sp. z o.o. w P., ustalając, że obie spółki transportowe: L. i L. miały siedziby pod tym samym adresem w wirtualnym biurze. Prezes L. sp. z o.o., Pan A.M. podał [tom 6, k. 1068-1071 akt post. adm.], że po kupnie udziałów spółki od podmiotu "G." założył, że L. sp. z o.o. nie będzie posiadała własnych samochodów lecz je wynajmowała, samochody wynajmował od D.sp. z o.o. i kontaktował się w tej sprawie z Panem A.P., współpraca z D.sp. z o.o. polegała na tym, że L. sp. z o.o. transportowała paliwo dla D.sp. z o.o. na plac pod adresem C., dzierżawiony od A.sp. z o.o. reprezentowanej przez Pana A.P., który jest jego znajomym. Pan A.M. podał też, że L. sp. z o.o. kupowała paliwo do tego zbiornika od różnych firm, m.in. od D.sp. z o.o., przebieg usługi transportowej polegał na tym, że dzwonił do niego Pan A.P. z informacją, że przyjedzie transport a następnie przejeżdżał samochód z paliwem na plac do C., przepompowywali paliwo do samochodów, które użytkowała jego spółka i rozwoziła je do ostatecznych odbiorców – rozwoził paliwo do R., N., M. i G.. Udziały w L. sp. z o.o. sprzedał 5 maja 2015 r. obywatelowi Ukrainy G.V., jemu też przekazał całą dokumentację spółki.

Ustalono również, że dostawcy D.sp. z o.o., tj. T. sp. z o.o. w K. oraz A. sp. z o.o. w Warszawie funkcjonowali w wirtualnych biurach. Z zeznań prezesa zarządu A. sp. z o.o., Pana A.P. [tom 6, k. 1038-1043 akt post. adm.] wynika, że nabył gotową spółkę na podstawie danych z Internetu; firma A. nie posiadała własnej bazy paliwowej, posiadała tylko zbiorniki na stacjach paliwowych, choć nie pamięta ile ich było, na początku pełnienia funkcji zarządu w A. uzyskiwał znikomy dochód, w późniejszym okresie otrzymywał prowizję od klienta zależnie od ilości towaru – czasami 1 grosz lub 2 grosze za litr sprzedanego paliwa.

Jeśli chodzi o drugiego dostawcę D.sp. z o.o., tj. T. sp. z o.o. w K., to ustalono w postępowaniu kontrolnym wobec tego podmiotu, że firma w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź dostawy towarów wykazanych w fakturach VAT, w których jako nabywca lub dostawca wskazana jest T. sp. z o.o. Firma ta nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności; jej przeważającym, wynikającym z rejestru REGON przedmiotem działalności miał być leasing finansowy. Prezes zarządu tej spółki, Pan L.C. [tom 6, k. 1025-1027 akt post. adm.] scharakteryzował dokonywane transakcje, w taki sposób że fakturowanie nie odzwierciedlało drogi towaru, zaś towar trafiał bezpośrednio do składów podatkowych a następnie odbiorców: "Jeśli D. odbierał paliwo z W. to A. przelewał pieniądze na konto T. i ja wtedy regulowałem należności w W. i wówczas D. mógł tankować w W.". W stosunku do T. sp. z o.o. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego podmiotu ustalone zostało, że podmiot ten w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał żadnych czynności nabycia lub dostawy towarów wykazanych w fakturach VAT, w których jako nabywca lub dostawca jest wskazana T. sp. z o.o.

W świetle dokonanych w postępowaniu ustaleń, opartych na zeznaniach uczestników operacji prowadzonych przez D.sp. z o.o. a także wynikach kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu, oraz wobec T. sp. z o.o. [wyciągi z wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji z 4 grudnia 2013 r. i z 13 sierpnia 2014 r. wydanych wobec tego podmiotu – tom 5-6, k. 954-982 i k. 983-1003 akt post. adm.] zasadny jest wniosek, że D.sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności zaś wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują operacji, które miały miejsce.

6. Zasadne okazały się również ustalenia w zakresie kolejnego dostawcy oleju napędowego i benzyny – F. sp. z .o.o. sp. komandytowa w R..

W 2013 r. F. sp. z o.o. sp. komandytowa wystawiła na rzecz Skarżącej 44 faktury na ogólną kwotę 1 200 446,95 zł netto, podatek VAT 276 102,81 zł. Do faktur dokumentujących sprzedaż przez F. sp. z o.o. sp. komandytową nie były dołączone żadne dokumenty, zaś płatności – podobnie jak co do D.sp. z o.o. – miały by dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej, mimo, że na fakturach wskazywano sposób zapłaty: "przelew 7 dni". Z rachunku bankowego Skarżącej nie wynika, by regulowała ona zapłaty za faktury wystawione przez F. sp. z o.o. sp. komandytową; w dokumentacji Skarżącej brak też jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego zapłaty formie gotówki [dowodów KP].

F. sp. z o.o. sp. komandytowa mimo wielokrotnych wezwań nie udostępniła kontrolującym dokumentacji. Ustalono, że obecnie siedziba F. sp. z o.o. sp. komandytowej mieści się w W., ul. [...] – jest to adres wirtualnego biura, które nie ma obowiązku odbierania przesyłek poleconych. Obecny prezes zarządu F. sp. z o.o. sp. komandytowej, Pan R.S. w 2013 r. miał być umocowany do podpisywania sprawozdań finansowych Skarżącej.

Wiarygodność transakcji między F. sp. z o.o. sp. komandytową a Skarżącą, poza omówionymi wcześniej okolicznościami, podważają okoliczności rzekomego transportu paliwa przez F. sp. z o.o. sp. komandytową do P., na ul. [...], [co do którego to obiektu Skarżąca nie posiadała tytułu prawnego]. Wiarygodność transakcji podważa również brak dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, wynikających z wystawionych faktur – czy to w formie przelewów, czy w postaci gotówkowej.

Natomiast z zeznań R.K. w zakresie współpracy z F. sp. z o.o. sp. komandytową wynika, że była to firma jego kolegi, R.M., współpraca została nawiązana "chwilę" przed wystawieniem faktury przez F.. Świadek nie miał wiedzy, czy F. była znana na rynku, nie sprawdzał jej wiarygodności, nie pamięta w jaki sposób było składane zamówienie, nie zna numerów rejestracyjnych samochodów i nazwisk kierowców przewożących paliwo z F. sp. z o.o. sp. komandytowej. Wskazał także, że to kierowca z F. sp. z o.o. sp. komandytowej transportem tego podmiotu przywoził paliwo do Skarżącej, nie znał jednak jego danych; ilości towaru przyjmowane były na podstawie wskazań licznika w cysternie F. sp. z o.o. sp. komandytowej, paliwo nie było magazynowane u skarżącej lecz dalej wydawane odbiorcom. Pan R.K. nie pamiętał, w jaki sposób F. sp. z o.o. sp. komandytowa dostarczała faktury za paliwo wystawione na Skarżącą. W przedmiocie tego, skąd Skarżąca posiadała środki na zapłatę F. sp. z o.o. sp. komandytowej za paliwo podał niekategorycznie, że spółka mogła sprzedać paliwo zanim zapłaciła F. sp. z o.o. sp. komandytowej, mogła dostawać przedpłatę na zakup paliwa lub finansowała zakup paliwa z własnych środków.

7. Za poprawne Sąd uznał także ustalenia dotyczące transakcji Skarżącej z K. sp. j. w W., udokumentowanych dziesięcioma fakturami na łączną kwotę 645 405,45 zł, podatek VAT 148 443,26 zł.

Mimo zapisów na fakturach dotyczących płatności: "przelew w terminie 1 dni", na rachunku bankowym Skarżącej brak jest odnotowanych przelewów dotyczących zapłaty za faktury, potwierdzających zapłatę w formie gotówkowej. W toku postępowania prowadzonego wobec K. sp. j. w W. ustalono, że w dokumentacji tego podmiotu znajdują się dołączone do faktur wystawione przez K. sp. j. w W. dowody wpłaty KP, na których miejscach "Wystawił" oraz "Kwotę odebrał" wpisano komputerowo: "P.K.", "M.P.", "K.K." lub dołączono wystawione w terminach od 7 do 16 dni od wystawienia faktur oświadczenia wystawione przez K. sp. j. w W., w których wpisano, że kwotę w formie gotówki otrzymał w kopercie zamkniętej z firmy I. sp. z o.o. współwłaściciel K.S..

Co do współpracy z tym podmiotem w okresie 6 luty 2012 r. – 23 wrzesień 2013 r., prezes zarządu Skarżącej Pan R.K. podał [tom 2, k. 206-212 akt post. adm.], że wydaje mu się, że to firma K. sp. j. zaproponowała współpracę, ale dokładnie tego nie pamięta, nie ma pojęcia czy była to firma znana na rynku paliw, nie znał wspólników tej spółki i nie był w jej siedzibie, nie sprawdzał też jej wiarygodności. Podał też, że nie pamięta, w jaki sposób były ustalane terminy dostaw oraz z kim były one ustalane a powodem, dla którego nawiązano współpracę była oferta złożona przez K. sp. j. w W.. Podkreślił, że dostawa była realizowana do P. na ul. [...], pod którym adresem Skarżąca w 2013 r. prowadziła przygotowania do otwarcia stacji paliw a dostawa była realizowana transportem K. sp. j. w W. i ten podmiot poniósł koszty transportu. Z danych urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Skarżącej wynika, że ten adres został zgłoszony do Urzędu Skarbowego P. – G. w dniu 24 marca 2014 r. Prezes zarządu Skarżącej, Pan W.N. w toku postępowania przedstawił umowę dzierżawy nieruchomości – stacji paliw w P. przy ul. [...]na okres od 2 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. pomiędzy Skarżącą a Panem A.K. [tom 6, k. 1152-1153 akt post. adm.]. Sama umowa została podpisana za Skarżącą przez Panią A.S., która w dacie podpisania umowy nie była pracownikiem Skarżącej ani nie pełniła w niej funkcji zarządzających [funkcję prezesa zarządu pełniła od 9 stycznia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r.]. Na uwagę zasługuje, że sporne faktury noszą daty wystawienia od 5 lipca 2013 r. do 23 września 2013 r.

8. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia dotyczące transakcji Skarżącej z A.sp. z o.o. w W., z których wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej dwie faktury na kwoty 96 192,77 zł i 47 862,15 zł, na których nie wskazano sposobu płatności, brak jest zapisów na rachunku bankowym Skarżącej dotyczących przelewu ani dowodów potwierdzających zapłatę w formie gotówkowej. Prezes zarządu Skarżącej wyjaśnił w piśmie [tom 6, k. 1149 akt post. adm.], że kwoty należne A.sp. z o.o. za faktury 215/13 i 216/13 były regulowane gotówką a pieniądze były przekazywane przez Pana R.K. pracownikowi spółki A.. Funkcjonująca w wirtualnym biurze A.sp. z o.o. miała dokonywać zakupu paliw od W, sp. z o.o. we W.. W, sp. z o.o. we W. także funkcjonująca w wirtualnym biurze, w dniu 1 sierpnia 2014 r. została wykreślony z rejestru VAT podatników czynnych oraz rejestru VIES, nie ma też z nimi kontaktu.

Firma A.sp. z o.o. została założona przez Europejskie Centrum Rozwoju Biznesu sp. z o.o. a jej pierwszym prezesem była Pani M.C. [osoba ta, według zeznań Pana P.M., prezesa T. sp. z o.o. miała zajmować się tworzeniem spółek], a następnie, w okresie 28 sierpień 2012 r. – 15 wrzesień 2015 r. – Pan A.P., który wcześniej [19 maj 2011 r. – 26 listopad 2012 r.] pełnił funkcję prezesa zarządu dostawcy dla D.sp. z o.o., tj. A. sp. z o.o. Ponadto jeden z pracowników D.sp. z o.o. w okresie 1 luty 2013 r. – 31 lipiec 2014 r., Pan K.T. został zatrudniony w A.sp. z o.o. na umowę zlecenie od 25 sierpnia 2014 r.

W zakresie transakcji z A.sp. z o.o. ustalono, że Skarżąca w 2013 r. nie sprzedała oleju napędowego w ilości 19 310 litrów a także benzyny bezołowiowej ilości 9 952 litrów, jakie miały zostać zakupione od A.sp. z o.o., o łącznej wartości netto 117 117,82 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca w bilansie na koniec 2013 r. wykazała zapasy towarów o wartości 227 457,80 zł, jednak nie przedstawiła spisu z natury na koniec 2013 r., tłumacząc powyższe nie odnalezieniem spisu środków trwałych oraz spisu z natury za 2013 r. [pismo prezesa zarządu Skarżącej z 24 sierpnia 205 – tom 3, k. 481 akt post. adm.]. Trafne jest też ustalenie w tej mierze, że Skarżąca nie miała możliwości przechowywania paliwa, ponieważ nie posiadała ani nie dzierżawiła magazynów ani cystern służących do jego przechowywania.

W świetle powyższych ustaleń zasadny jest wniosek wywiedziony przez organy obu instancji, zgodnie z którym transakcje między Skarżącą a A.sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca.

9. Prawidłowo – w ocenie Sądu – organy oceniły fikcyjność dostaw od P. sp. z o.o. w P. na rzecz Skarżącej.

Organy ustaliły, że P. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie dwie faktury za gaz propan butan na ogólną wartość 87 310,56 zł netto, podatek VAT 16 326,36 zł. Do faktur dokumentujących sprzedaż towarów nie były dołączone żadne dokumenty. Przewidziana i opisana na fakturach forma płatności to – w odniesieniu do jednej z faktur [na kwotę 86 230,87 zł] – przelew w ciągu 10 dni, oraz co do drugiej [na kwotę 1 079,69 zł] – płatność gotówką. Pierwsza z faktur została zapłacona przez Skarżącą przelewem z rachunku bankowego po 55 dniach od wystawienia faktury.

Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem prezesa zarządu P. sp. z o.o., Pana A.G. [tom 1, k. 196 akt post. adm.], firma ta nawiązała ze Skarżącą współpracę na podstawie rozmowy telefonicznej a wyszczególniony na towar fakturach przewożony był do P. na ul. [...] [Skarżąca nie osiadała tytułu prawnego do tej nieruchomości] transportem Skarżącej, zaś koszty tego transportu były wliczone w cenę gazu, przy czym ze strony Skarżącej gaz miał odbierać Pan R.K. i być sprzedany jako paliwo do samochodów.

Natomiast z zeznań Pana R.K. [tom 1, k. 206-212 akt post. adm.] wynika, że to kierowcy z P. sp. z o.o. dostarczali gaz, który sprawdzany był na podstawie wagi lub wskazania licznika w cysternie dostawcy i był odbierany bezpośrednio przez odbiorców. Ponadto Pan R.K. zeznał, że nie pamięta, która ze stron zaproponowała współpracę w zakresie dostaw gazu, prawdopodobnie było składane zamówienie do P. sp. z o.o. na zakup gazu, ale nie pamięta w jakiej formie, terminy dostaw oraz cenę ustalał z osobą, która przedstawiała się, że jest z firmy P. sp. z o.o., jednak nie wskazał nazwiska tej osoby, nie pamięta także numerów rejestracyjnych samochodów przewożących gaz, ani nazwisk kierowców, nie pamięta w jaki sposób były dostarczane faktury wystawiane przez P. sp. z o.o. Pan R.K. podkreślił też, że gaz przeznaczony był do zasilania samochodów. Natomiast Prezes Zarządu Skarżącej, Pan W.N. podał [tom 3, k. 481 akt post. adm.], że zakupiony przez Skarżącą gaz służył do ogrzewania pomieszczeń w 2013 r. i w latach następnych. Dostrzeżenia wymaga w tym miejscu, że Skarżąca nie wykazała w postępowaniu, by posiadała najmowała do prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczenia, poza tym adresem który służył jej do celów rejestracji i firmowania działalności, mieszczącym się w wirtualnym biurze w P. przy ulicy [...].

Podkreślenia wymaga również, że w 2013 r. Skarżąca wystawiła 89 faktur sprzedaży na rzecz pięciu podmiotów: L. sp. z o.o. w P. za benzynę i olej napędowy [łącznie 3 206 616,25 z], na rzecz PPH [...] M.M. – za energię elektryczną [łącznie 1 900 zł], na rzecz [...] K.D. za samochód Mercedes Benz oraz samochód ciężarowy Porsche Panamera [łącznie 43 894,32 zł], na rzecz Pana R.K. za samochód Ferrari [600 000 zł] oraz na rzecz S. A.S. za samochód osobowy Chrysler [80 000 zł]. Jedynym wskazywanym w fakturach odbiorcą paliw od Skarżącej była L. sp. z o.o., która w podobnie jak Skarżący miała siedzibę w P., ul. [...] [adres wirtualny]. Pan L.P. Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec L. sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportu do prowadzonej działalności gospodarczej [tom 2, k. 317-320 akt post. adm.]. sprzedaż na rzecz tego podmiotu – jak wynika z wystawionych faktur – nie obejmowała gazu [wykaz faktur – str. 52-55 decyzji organu kontroli skarbowej, k. 1225v-1227 akt post. adm.].

10. W świetle dokonanych ustaleń, zasadny był wniosek organów obu instancji, zgodnie z którym faktury wystawione przez wymienione podmioty [D.sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. komandytowa, K. sp. j., A.sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.] nie dokumentują rzeczywiście mających miejsce operacji gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej omówił szczegółowo sposób, w jaki funkcjonowały spółki A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. – wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla D.sp. z o.o. Wspólnym mianownikiem w działalności tych podmiotów było to, że handlowały paliwami pochodzącymi z Litwy, Łotwy i Niemiec, działalność spółek prowadzona była okres od 2 do 3 lat, następnie udziały były sprzedane na rzecz osób zagranicznych i dokumenty spółek w momencie sprzedaży udziałów były przekazane osobom zagranicznym, siedziby spółek ulokowane były w wirtualnych biurach.

Dla pełnego obrazu sposobu funkcjonowania Skarżącej i jej kontrahentów przywołać należy jeszcze ustalenia dotyczące rzekomych odbiorców oleju napędowego i gazu, które w ocenie Sądu potwierdzają fikcyjność prowadzonej przez Skarżącego działalności i dokonywanych zakupów i sprzedaży.

11. Jak ustaliły organy, ujęty w fakturach od D.sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. komandytowej i K. sp. j. olej napędowy i benzyna zostały rzekomo "sprzedane" na rzecz L. sp. z o.o. Skarżąca wystawiła w 2013 r. na rzecz L. faktury na łączną kwotę 4 319 410,56 zł netto, podatek VAT 993 464,40 zł.

L. sp. z o.o. w P. została utworzona w dniu 10 lutego 2011 r. i od dnia 31 marca 2011 r. do 27 grudnia 2011 r. prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki był Pan R.K., natomiast od dnia 27 grudnia 2011 r. do 12 lipca 2013 r. – L.P., znajomy R.K. z podstawówki. Pan R.K. sprzedał udziały w spółce, na początku funkcjonującej pod nazwą S. sp. z o.o. Panu L.P..

Organy nie miały możliwości dokonania sprawdzenia transakcji pomiędzy Skarżącą a L. sp. z o.o., gdyż jak zeznał L.P. – w dniu 12 lipca 2013 r. sprzedał on wszystkie udziały L. na rzecz obywatela Ukrainy i przekazał wszystkie dokumenty Spółki.

Na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. sp. z o.o. przedmiotem transakcji miał być olej napędowy i benzyna, zaś transakcje zostały udokumentowane 84 wystawionymi od 4 stycznia 2013 r. do 23 września 2013 r. fakturami na łączną kwotę 4 319 410,56 zł netto, podatek VAT 993 464,40 zł. Transakcjom nie towarzyszyły przelewy dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej, mimo że wynikające z faktur płatności miały wysokie wartości, często ponad 60 000 – 70 000 zł a nawet ponad 100 000 zł a także mimo zapisów na fakturach "Przelew 14 dni". Płatności miały następować w formie gotówkowej, mimo wysokości kwot obligujących do płatności przelewem [art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej]. Do faktur nie dołączono dokumentów potwierdzających sprzedaż.

L. sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi oraz nigdy z takim wnioskiem nie występowała. Siedziba L. sp. z o.o. mieściła się pod adresem P., ul. [...], było to tzw. biuro wirtualne, pod którym zarejestrowana została także Skarżąca.

Przesłuchany w dniu 28 maja 2015 r. w charakterze świadka Pan L.P. prezes zarządu i jedyny udziałowiec L. sp. z o.o. w 2013 r. zeznał [tom 3, k. 315-320 akt post. adm.], że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r. był:P., ul. [...] oraz K., ul. [...] [podczas gdy według wyjaśnienia użytkownika wieczystego nieruchomości w P., ul. [...] Pana W.M., nie wynajmował on nieruchomości, budynków czy cystern L. – tom 3, karta 423 akt post. adm.; również właścicielka nieruchomości w K., ul. [...] wyjaśniła, że nie dzierżawiła terenu firmie L. – tom 3, k. 442 akt post. adm.]. Pan L.P. wskazał ponadto, że w 2012 r. L. sp. z o.o. nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych cystern oraz nie posiadała żadnych środków transportu do prowadzonej działalności gospodarczej. L.P. zeznał, że nie pamięta, czy w 2012 r. L. zatrudniała pracowników, nie umiał powiedzieć, dlaczego L. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie umiał odpowiedzieć na pytanie kto zaproponował współpracę ze Skarżącą, nie pamięta, czy pomiędzy Skarżącą a L. została zawarta umowa na dostawę paliwa. Nie wiedział czyim transportem było przewożone paliwo od Skarżącej. L. płatności za faktury wystawione przez Skarżącą regulowała w formie gotówki, jak zeznał świadek pieniądze przekazywane były Panu R.K.. L.P. nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca była jedynym wystawcą faktur za paliwo na rzecz L.. Zeznał również, iż L. dokonywała sprzedaży towarów w formie hurtowej i detalicznej, jednak nie pamiętał na rzecz jakich odbiorców hurtowych dokonywał sprzedaży, sprzedaż detaliczna była prowadzona przy użyciu kas fiskalnych, jednak nie wskazał w jakim urzędzie skarbowym były zgłoszone kasy rejestrujące, on sam żadnych kas fiskalnych nie zgłaszał do Urzędu Skarbowego [tom 2, k. 315-320 akt post. adm.]. Jednocześnie w 2012 r. L. sp. z o.o. składała do Urzędu Skarbowego P.-G. "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Natomiast Pan R.K. zeznając na okoliczność współpracy z L. sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą L., nie pamięta w jaki sposób została zawarta umowa na dostawę paliwa i kto z firmy L. odbierał faktury wystawione przez Skarżącą. Wskazał jednocześnie, że zapłata była dokonywana w gotówce bo w bankach są kolejki i tak było sprawniej i wygodniej.

Prawidłowo również oceniły organy, że w fikcyjny charakter działalności Skarżącej wpisuje się także kwestia korzystania ze stacji paliw K., ul. [...]. W świetle wyjaśnień H.M., właścicielki działki położonej w K. przy u. [...], Skarżąca nigdy nie była ani najemcą ani dzierżawcą terenów i urządzeń znajdujących się na działce, natomiast najemcami działki była firma B.K. do dnia 9 stycznia 2013 r., a od 9 stycznia 2013 roku najemcą jest [...]M.M. [wyjaśnienia z dnia 2 lipca 2015 r. [tom 3 k. 442 akt post. adm.]. Skarżąca nie posiadała też tej stacji czy choćby urządzeń w ewidencji środków trwałych oraz nie posiadła dokumentu zakupu tej stacji, nie zgłosiła pod tym adresem prowadzenia działalności gospodarczej i nie wynajmowała nieruchomości, co wynika z pisemnego wyjaśnienia Pani H.M. [tom 3 k. 442 akt post. adm.].

W konsekwencji, zasadne było, w ocenie Sądu, ustalenie dokonane przez organy obu instancji, że w okresie od stycznia do września 2013 r. Skarżąca wystawiła na rzecz L. sp. z o.o. faktury, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

12. Sąd podziela także ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, które organy uznały za niemające faktycznie miejsca.

Dotyczy to operacji zakupu przez Skarżącą na podstawie faktur samochodów Mercedes Benz CL i Ferrari 458 oraz na podstawie umowy samochodu Hummer H2. Organ kontroli skarbowej ustalił w tym zakresie, że Skarżąca nie uregulowała zapłaty za te pojazdy, miała uregulować ją w gotówce lub w forie kompensaty. Prezes zarządu Skarżącej. Pan W.N. [pismo z 9 listopada 2015 r., tom 6, k. 1149 akt post. adm.] wyjaśnił, że faktura za samochód Mercedes Benz CL na kwotę 199 000 zł nie została uregulowana przez Skarżącą a płatność za pojazd Hummer w kwocie 59 000 zł została skompensowana z płatnością za samochód Chrysler, zaś różnica w kwocie 39 400 zł została zapłacona gotówką.

Natomiast faktura w kwocie 725 000 zł wystawiona przez [...] K.D. za pojazd Ferrari 725 000 zł, według opisu na fakturach miała zostać skompensowana z czterema fakturami wystawionymi przez Skarżącą na ten podmiot za samochód Mercedes CL, o nr rej. [...]sprzedany przez Skarżącą za 200 000 zł, samochód ciężarowy Porsche Panamera o nr rej. [...]za 330 000 zł, samochód osobowy Mercedes Benz o nr rej [...]za 135 000 zł i samochód osobowy Hummer H2 o nr rej. [...]za 60 000 zł.

Organy trafnie dostrzegły, że mechanizm zakupu przez Skarżącą pojazdów i ich dalszej sprzedaży na rzecz prezesa zarządu Skarżącej a także S. A.S., dokonywany często w formule braku płatności i kompensat należności ma charakter fikcyjnych operacji, szczególnie w zestawieniu ze znikomymi kosztami związanymi z prowadzoną działalnością, wynikającymi ze sprawozdania finansowego [132,40 zł] oraz relatywnie niewysokim zyskiem brutto na całej działalności w kwocie 82 863,40 zł i stratą na działalności w zakresie obrotu paliwem

13. Sąd podzielił też ustalenia dokonane w zakresie innych, poza opisanymi wyżej pojazdami, sprzedaży Skarżącej, to jest dotyczących energii elektrycznej o wartości 1 900 zł, podatek VAT 437 zł, która to transakcja została udokumentowana fakturą wystawiona przez Skarżącą na rzecz PPH [...] M.M., z uwagi na wynikającą z wyjaśnienia odbiorcy faktury, Pana M.M. [tom 3, k. 417 akt post. adm.] okoliczność, że energia zużyta była na stacji tankowania gazem w K. przy ul. [...] , którą na podstawie umowy z 9 stycznia 2013 r. Pan M. podnajmuje od PPH [...]. Skarżąca natomiast w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w K. ul. [...], nie była właścicielem obiektu, nie wynajmowała też nieruchomości pod tym adresem.

14. Prawidłowe są też, w ocenie Sądu ustalenia oraz ocena dotyczące zakupu przez Skarżącą dziewięciu usług i towarów: usługi wysyłki korespondencji, abonament roczny świadczone prze wirtualne biuro m. w P.; wycena Ferrari z dojazdem za 461,25 zł netto; naprawa urządzeń chłodniczych, klimatyzatora za 3 600 zł netto; nakrętka śruby koła za 96,60 zł netto [wydatki na łączna kwotę 5 773,79 zł, wymienione na str. 50 decyzji organu kontroli skarbowej – tom 6, k. 1224v akt post. adm.]. Trafnie uznane zostały one za pozostające bez związku z działalnością Skarżącej. Nie zostały one ujęte w sprawozdaniu finansowym, w którym koszty wykazano w kwocie 132,40 zł [usługi obce].

15. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, w ocenie Sądu, materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Skarżąca w kontrolowanym okresie 2013 r. nie była ani nabywcą ani sprzedawcą opisanych towarów i usług. Wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają zdaniem Sądu na stwierdzenie, że Skarżąca nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury na sprzedaż paliwa i gazu z wykazanym VAT. Zarówno u Skarżącej jak i u większości jej dostawców i odbiorców stwierdzono bowiem brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowo-technicznego, brak zarejestrowanych pojazdów i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, brak pracowników, podmioty te rejestrowały się w wirtualnych biurach [również tym samym co Skarżąca]. Miejsce, do którego miało być zgodnie z zeznaniami świadków wożone paliwo i gaz przez dostawców i skąd miało być odbierane przez odbiorców tj.P., ul. [...], które było też deklarowane jako miejsce prowadzenia działalności zarówno przez Skarżącą jak i L. sp. z o.o. było własnością innej osoby fizycznej – W.M., który zaprzeczył jakoby udostępniał je wskazanym wyżej podmiotom w jakiejkolwiek formie prawnej. Słusznym jest zatem wywiedziony przez organ odwoławczy wniosek, że skoro Spółka nie dokonała zakupu towaru, to tym samym nie mogła go też odsprzedać. Sam prezes Skarżącej Pan R.K. nie potrafił też przedstawił szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej, nie pamiętał ani kwestii dotyczących zaplecza technicznego jakim Spółka dysponowała, kwestii zatrudnienia, nawiązywania kontaktów z kontrahentami, źródła finansowania zakupów o znacznej wartości. Podobnym brakiem wiedzy cechowały się osoby uprawione do reprezentacji kontrahentów Skarżącej zeznający w charakterze świadków.

Obraz prowadzonej działalności jaki wyłania się z przesłuchania w szczególności R.K., ale też innych często powiązanych z nim osób, przykładowo Pana L.P. prawidłowo oceniony został przez organy jako nie mający nic wspólnego z powszechnie obowiązującymi regułami prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej.

16. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08].

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a] ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy paliw udokumentowane fakturami wystawionymi przez D.sp. z o.o., F. sp. z o.o., K. sp. j., A.sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym względzie niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE [zob. W szczególności wyrok z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55, a także wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. pkt 45, 46, 60, czy wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47 oraz w sprawie C-285/11, pkt 41].

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adô-és Vamhivatal Dél-dunantûli Regionâlis Adó Fôigazgatôsâlis Adó Fóigazgatósaga [publ. www.curia.europa.eu ] TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzecznictwa i wskazał [punkty 53 i 54], że na tle rozpatrywanych spraw aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W odniesieniu do powoływanego wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 oraz CO-142/11, zauważyć należy, że w wyroku tym, TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jednej z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyrokach TSUE podkreśla się, iż jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W przypadku zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy sporna faktura VAT była tzw. "pustą fakturą" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja w niej wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury [jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury] albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich [nabywców] prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatkowania, dobra wiara ma znaczenie.

Wobec powyższego faktura dokumentująca transakcję, która w ogóle nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek stanowi wyłączenie sytuacja, gdy przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie miał powodów by podejrzewać, że towar czy usługa zostały nabyte od innego podmiotu niż widniejący jako wystawca faktury. W tym przypadku dochodzi bowiem do zakupu, przy czym sprzedawcą jest inny podmiot, o którego udziale nabywca nie ma świadomości.

W analizowanej sprawie Skarżąca uczestniczyła w obrocie paliwami, nie mając elementarnej infrastruktury do tego rodzaju aktywności, zaś ustalenia dotyczące powiązań między uczestnikami transakcji przekonują, że uczestnicy transakcji wiedzieli o braku przedmiotu transakcji skupiając się na udokumentowaniu tego obrotu.

W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw.

Konsekwencją powyższego jest też zastosowanie wobec Skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższe czyni bezpodstawnymi stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 a także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

17. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności , tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2012 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych postępowań podatkowych czy karnych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o niezgodny z tym przepisem protokół badania ksiąg podatkowych, w oceni Sądu znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia 16 października 2015 r. spełnia wymogi stawiane wskazanym jako naruszony przepisem Ordynacji podatkowej.

Analiza protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazuje, że zawiera on wyczerpujący opis zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz jego podsumowanie wraz subsumpcją przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Strony jest on kompletny i spójny i odnosi się do meritum sprawy, zawiera opis całego zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, a nie wybiórczą ich prezentację. Ustalenia zaprezentowane w protokole znajdują pełne odzwierciedlenie w obszernych aktach sprawy [ponad 1200 kart w 6 tomach]. W protokole zaprezentowano stosowne dowody, na podstawie których dokonano rzetelnej oceny.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne P. sprawy, tj. ponowna ocena czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że organ drugiej instancji dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego a także odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się także do postanowienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. i wskazał dlaczego w jego ocenie przesłuchanie, często ponowne, wskazanych przez Stronę świadków, jest bezzasadne. Lektura decyzji organu drugiej instancji [jej str. 18 – tom 7, k. 1293v akt post. adm.] Sąd podziela prezentowaną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego.

Wobec powyższego uznać należy, ze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy od dostawców Spółki. W świetle zaakceptowanych ustaleń stanu faktycznego za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że organy zasadnie zastosowały art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. sp. z o.o. oraz innych podmiotów, bowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć paliwa, gazu czy środków trwałych stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę wskazujące na ich dalszą odsprzedaż nie dokumentują rzeczywistych dostaw.

Skoro w sprawie wykazano, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz L. sp. z o.o. w P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie organy podatkowe wykluczyły ww. transakcje dostawy z rozliczenia podatkowego Skarżącej albowiem nie stanowiły one dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT weszły do obrotu gospodarczego prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jak i w skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu, która w dużej mierze jest powieleniem argumentów odwołania, Skarżąca nie zakwestionowała żadnej okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy i ograniczyła się do zanegowania prawidłowości prowadzonego postępowania co do zasady. Zarzuty skargi mają walor ogólnikowych twierdzeń, na poparcie których Skarżąca nie przedstawia sama żadnych dowodów i nie odnosi ich do ustaleń zawartych w skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Strona nie wskazuje dlaczego wskazane przez nią mankamenty procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie kwestionuje żadnych konkretnych ustaleń poczynionych przez organy, za to obszernie przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszących się do zasad ogólnych w tym zasady dwuinstancyjności, stawiane zaś w skardze tezy nie odnoszą się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazać należy, że oparcie się przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań, czego prawidłowość neguje Skarżąca, wynika wyraźnie z treści art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, miało miejsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.