Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1231/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust.2  pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi Sz.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.494.2022.3.JPO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z 5 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko S. R.:

- w części dotyczącej uznania działalności w zakresie świadczenia usług będących przedmiotem zapytania za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe;

- w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 9 maja 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 14 lipca 2022 r., 19 sierpnia 2022 r. i 4 września 2022 r..

Stwierdzono , iż w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano ,że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) (dalej jako: "u.p.d.o.f."). Przeważającym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD: 62.01.Z).

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 3 października 2016 r., a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy w wysokości 19% -podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 706). Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomiczne ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 27 czerwca 2019 r. zawartej z A... spółka akcyjna (dalej jako: "Spółka"), świadczy usługi związane z projektowaniem UX Experience, czyli projektowaniem doświadczeń użytkownika, w wyniku których powstaje dokumentacja projektowa na potrzeby opisu stanu faktycznego (dalej jako: "Oprogramowanie"). Sposób świadczenia usług oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy, przede wszystkim nie jest on związany instrukcjami Spółki, co do sposobu świadczenia usług oraz nie wiążą go w tym zakresie jej polecenia. Wnioskodawca jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i czynności wykonywane w ramach zawartej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawca ponosi też ryzyko gospodarcze, ponieważ w razie niepowodzenia realizowanego projektu straci Klienta - Spółka zaprzestanie z nim współpracy.

Czynności wykonywane na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie przez nią wyznaczonym. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy.

Wnioskodawca pełni rolę projektanta doświadczeń użytkownika (ang. User Experience Designer) łącząc umiejętności graficzne i programistyczne. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się wprowadzaniem nowych lub modyfikacją obecnych rozwiązań informatycznych, w celu zwiększenia efektywności sprzedaży prenumeraty cyfrowej. Każde wdrożenie poparte jest badaniami na użytkownikach i/lub bezpośredniej obserwacji zachowania użytkowników (najczęściej za pomocą danych analitycznych). Rezultatem prac Wnioskodawcy są makiety i interaktywne prototypy stanowiące bezpośrednią podstawę dalszych prac programistycznych. Dla większości wdrożeń Wnioskodawca przygotowuje również scenariusze i ścieżki wskazujące bezpośrednio programistom, w którym momencie interakcja użytkownika z interfejsem powoduje zmiany w systemie i odwrotnie. W wyniku prac Wnioskodawcy często powstaje również dodatkowa dokumentacja dla programistów front-end, mająca na celu uzupełnienie makiet/prototypów o dodatkowe informacje nt. planowanego działania danego elementu. Wnioskodawca wskazał, że prawie każde wdrożenie jest badane i/lub analizowane, tj. czy zachowanie użytkowników wskazuje na osiągnięcie zamierzonego rezultatu (w praktyce może się zdarzyć również sytuacja, w której wdrożony projekt wymaga dalszych badań i zmian).

Zgodnie z umową zawartą ze Spółką przedmiot świadczonych usług programistycznych obejmuje następujące usługi:

1) projektowania interfejsów użytkownika i testowanie gotowych rozwiązań;

2) agregowania i analizy wymagań biznesowych;

3) analizy danych;

4) przygotowanie spotkań i warsztatów oraz ich prowadzenie;

5) prowadzenie badań z obszaru serwisów i usług internetowych Spółki.

Wnioskodawca nie pisze fizycznie kodu źródłowego jako programista, ale jest jego twórcą na etapie poprzedzającym pracę programisty. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że jego rola w świadczeniu usług na rzecz Spółki wykracza poza samo projektowanie, ponieważ wnioskodawca uczestniczy we wszystkich fazach wytwarzania projektowanego przez niego oprogramowania pełniąc funkcje analityczno-badawczo-projektowe.

Wyniki prac wnioskodawcy mają bezpośrednie przełożenie na zespół programistów odpowiedzialnych za przełożenie ich wyników na kod źródłowy oprogramowania. Wnioskodawca stanowi część zespołu produktowego, na który składają się inni projektanci UX, product ownerzy itd. Każdy z UX designerów w zespole wnioskodawcy pracuje autonomicznie i jest przydzielony do współpracy z innym jednym działem programistów. Każdy zespół programistów składa się z testerów oprogramowania, serum masterów, programistów specjalizujących się w części front-end oraz back-end. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że jako UX designer jest odpowiedzialny za własne zadania.

Wnioskodawca realizując dany projekt programistyczny musi w sposób twórczy przełożyć oczekiwania Kontrahenta na określoną strukturę kodu źródłowego, dokumentacji technicznej lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy, doświadczenia oraz kreatywności przy obsłudze narzędzi informatycznych, aby móc sprawnie wdrożyć dane założenie. Wnioskodawcy nie jest narzucony żaden konkretny sposób tworzenia Oprogramowania, wobec czego korzysta ze swobody w tym zakresie.

Wnioskodawca na potrzeby precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego wskazuje przykłady dotychczas zrealizowanych projektów:

1) Optymalizacja zakupu prenumeraty dla nowych użytkowników - ówczesny proces płatności dla nowych użytkowników serwisu Spółki zakładał, że w pierwszym kroku użytkownik powinien zarejestrować się w serwisie w celu utworzenia konta. Zadaniem Wnioskodawcy jako UX designera było maksymalne uproszczenie i skrócenie procesu płatności. Została postawiona hipoteza, że proces ten uda się skrócić poprzez konieczność podania jedynie adresu mailowego w pierwszym kroku. Na tej podstawie wnioskodawca przygotował schemat działania zoptymalizowanego procesu zakupowego, który wskazywał jakie interakcje będzie wykonywał użytkownik i jakie ma to konsekwencje dla systemu. Zakładał on, że podczas zakupu system wymaga od użytkownika podania jedynie adresu mailowego, a po jego weryfikacji użytkownik od razu przechodził do zakupu prenumeraty. Po udanym zakupie użytkownik jest przekierowywany do strony ustawienia hasła w celu zabezpieczenia konta użytkownika. W projekcie wnioskodawca zaprojektował makiety zmienionej funkcjonalności, które następnie zostały przebadane w programie Optimal workshop na grupie osób niezwiązanych z produktem Spółki. Badania miały na celu sprawdzić, czy nowy proces jest zrozumiały przez potencjalnych użytkowników. Po udanych badaniach potwierdzających, że projekt jest funkcjonalny, powstały pozostałe makiety na wszystkie platformy (desktop/mobile) zawierające wszystkie scenariusze (nowy/obecny użytkownik) oraz odpowiednią walidację błędów. Projekty oraz schemat działania zostały przekazane do zespołu IT, który rozłożył projekt na zadania, wdrożył, a także przetestował. Po wdrożeniu projektu wnioskodawca za pomocą danych analitycznych oraz programu Livesession nagrywającego zachowania użytkowników w serwisie weryfikował wyniki wdrożenia. Rezultatem prac wnioskodawcy jest potwierdzenie hipotezy - wprowadzona zmiana faktycznie przyczyniła się do szybszego zakupu prenumeraty.

2) Blokowanie dostępu do treści portalu Spółki (tzw. hard Paywall) - Spółka dysponowała wyłącznie zaszytym w tekście elementem blokującym czytanie artykułu dla osób niebędących prenumeratorami. Celem nowego projektu było stworzenie elementu bardziej wyeksponowanego, który miał spełniać trzy zasadnicze cele:

- być widoczny od momentu otwarcia artykułu (poprzedni był widoczny dopiero w trakcie czytania);

- przedstawiać w swej widocznej części ofertę prenumeraty;

- umożliwiać bezpośrednie przejście do koszyka zakupowego z pominięciem strony ofertowej.

Wszystkie te założenia miały na celu skrócenie ścieżki sprzedażowej poprzez skuteczną komunikację oferty wystarczającą ze względów prawnych do bezpośredniej decyzji zakupowej. W rezultacie tych założeń powstał prototyp elementu, który przylegał do tyłu artykułu (zasłaniając treść) i pokazywał bez scrollowania założenia oferty (cenę, okres płatności itd.), natomiast podczas scrollowania odsłaniana była dodatkowo zawartość pakietu oraz pytania i odpowiedzi. Stworzony przez wnioskodawcę interaktywny prototyp miał na celu zasymulowanie wyglądu i działania funkcjonalności jeszcze przed wdrożeniem IT i stanowił istotny element dokumentacji projektowej. Drugą część dokumentacji projektowej stanowiły makiety wariantów przedstawienia oferty dla różnych polityk cenowych, makiety dla wszystkich platform (desktop/mobile) oraz opisy zachowania elementów dla zmian rozdzielczości oraz edycji tekstów (element miał zmieniać się dynamicznie w zależności od rozdzielczości przeglądarki). Dokumentacja ta stanowiła fundament dla prac programistycznych tej funkcjonalności.

3) Wdrożenie płatności PayU - Spółka planowała zmianę dostawcy płatności na PayU dla transakcji kartą płatniczą i przelewem. Dotychczasowy dostawca umożliwiał płatność kartą dopiero po przekierowaniu na jego stronę, przez co proces płatności był powolny i podatny na błędy. Nowy dostawca umożliwiał użycie widgetu podawania danych karty w koszyku zakupowym platformy Spółki, co miało znacznie skrócić i uprościć czas zakupu. Wnioskodawca rozpoczął pracę od fazy analitycznej, w której analizował dokumentację usług nowego dostawcy, w celu zaprojektowania wdrożenia jej w serwisie. Umieszczenie zewnętrznego widgetu wymogło zmiany w sposobie wybierania rodzaju płatności przez użytkownika z zakładek na wybór z zagłębieniem i możliwością zmiany wybranego sposobu. W związku z tym powstały makiety, których zrozumienie intuicyjność zostały przebadane w programie Optimal workshop na grupie kilkunastu osób niezwiązanych z produktem. Wyniki potwierdziły trafność założeń projektowych, dzięki czemu wnioskodawca mógł przygotować makiety wszystkich pozostałych scenariuszy, które wraz z opisem stanowiły dokumentację projektową. Po wdrożeniu rozwiązania przez zespół programistów wnioskodawca za pomocą danych analitycznych oraz programu Lh/esession nagrywającego zachowania użytkowników w serwisie sprawdzał i analizował wyniki wdrożenia.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca wskazał również zakres przykładowych działań w projekcie:

Etap 1: Definiowanie problemu:

Projekty w obszarze płatności zlecane są albo przez Spółkę według jego założeń biznesowych/aktualnych potrzeb lub według rekomendacji wnioskodawcy. Rekomendacja ta powstaje na podstawie obserwacji zachowania użytkowników (przez analizowanie danych analitycznych lub poruszania się użytkowników w serwisie widocznych w programie Livesession). Rekomendacje powstają również na podstawie wywiadów/rozmów z użytkownikami oraz zgłoszeń z biura obsługi klienta. Zdarza się również, że wykonywane są eksperymenty, które mają zbadać na użytkownikach serwisu, jak będą reagować na dane rozwiązanie.

Etap 2: Stawianie hipotez projektowych i definiowanie założeń:

Następnym etapem jest konstruowanie założeń projektu - jego cele, definiowane sukcesu, analiza ryzyka, wpływ na pozostałe elementy systemu.

Etap 3: Scenariusze i schemat działania:

Na podstawie założeń projektowych wnioskodawca przygotowuje schemat działania (flow) funkcjonalności uwzględniający: jakie elementy będą składać się na te funkcjonalności, gdzie i jakiego rodzaju interakcje wykona użytkownik, jaki będzie rezultat tych interakcji zarówno z poziomu użytkownika jak i na poziomie systemu. Wnioskodawca na tym etapie definiuje wszelkie walidacje, przekierowania, komunikację i maile systemowe. Schemat taki uwzględnia wszystkie możliwe scenariusze i stanowi pierwszy etap dokumentacji technicznej, na podstawie której programiści definiują możliwe zagrożenia oraz szacują skomplikowanie wdrożenia w takiej postaci.

Etap 4: Projektowanie:

Na tym etapie następuje faza projektowania makiet, czyli szablonów ekranów funkcjonalności, mającej na celu zobrazowanie wyglądu i sposobu działania jej elementów. Bardzo często w przypadku skomplikowanych scenariuszy wnioskodawca na podstawie makiet tworzy interaktywne prototypy, mające na celu zasymulowanie działania funkcjonalności, tak jakby była już zaimplementowana przez programistów (przed fazą programowania). Prototyp taki z jednej strony jest wykorzystywany do badań na użytkownikach (czy taki proces jest dla nich zrozumiały i intuicyjny), z drugiej strony stanowi element dokumentacji dla programistów i uzupełnia opisy działania funkcjonalności, stanowiąc punkt odniesienia dla ich dalszych prac.

Etap 5: Wdrożenie:

Schematy, makiety i prototypy uzupełniane są o niezbędne opisy i następuje przekazanie ich do programistów. Na etapie wdrożenia prowadzone są konsultacje w celu upewnienia się, czy projekt i proces jest przez nich dobrze zrozumiany, na etapie wdrożenia zdarzają się również zmiany/korekty w projekcie.

Etap 6: Odbiór i badania:

Wdrożona i przetestowana funkcjonalność jest odbierana finalnie przez wnioskodawcę jako osobę odpowiadającą za jej prawidłowe działanie. Po odbiorze funkcjonalność zostaje wdrożona w serwisie, najczęściej w formie testu A/B (gdzie A jest pierwotną wersją, a część B jest wersją po zmianach). Pozwala to na porównanie skuteczności lub nieskuteczności wprowadzonych zmian w porównaniu do stanu poprzedniego. Następnie wnioskodawca analizuje dane, które przygotowuje dział analiz oraz obserwuje "na żywo" zachowania użytkowników, aby sprawdzić skuteczność zmian i potwierdzić lub obalić hipotezy projektowe. Na podstawie obserwacji podejmowane są kolejne decyzje dotyczące projektu, tj. czy ma być on ulepszany, czy ma pozostać we wdrożonej postaci dla wszystkich użytkowników, czy ma zostać wycofany.

Wnioskodawca stwierdził, że czynności prowadzące do powstania oprogramowania zasadniczo podzielić można na dwie kategorie:

1. Wnioskodawca realizuje od podstaw dane rozwiązanie informatyczne będące programem komputerowym, tworząc dokumentację projektową, stając się jako twórca podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tak stworzonego Oprogramowania.

2. Wnioskodawca realizuje prace polegające na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejących i zaimplementowanych rozwiązań informatycznych w postaci Oprogramowania. W takiej sytuacji, z uwagi na twórczy charakter prac realizowanych przez wnioskodawcę, powstaje zmodyfikowana rozwinięta/ulepszona wersja opracowywanego rozwiązania, będąca odrębnym Oprogramowaniem.

Zgodnie z zawartą umową w przypadku, gdy w ramach realizacji przez wnioskodawcę usług powstanie program komputerowy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Oprogramowanie" - przez Oprogramowanie rozumie się także kody źródłowe, a także dokumentację). Wnioskodawca z chwilą jego ustalenia przenosi na Spółkę, a Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do tego Oprogramowania (w tym jego dających się wyodrębnić elementów oraz wszelkich projektów, opracowań i wersji), wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do niego. Przeniesienie praw obejmuje wszystkie pola eksploatacji wskazane w Umowie, a także pola eksploatacji uprawniające do:

1) Trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; oraz korzystania z tak przetłumaczonego, przystosowanego lub zmienionego Oprogramowania w sposób wskazany w punkcie 1) i 2);

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przeniesienie praw do Oprogramowania nie jest ograniczone ani pod względem przeznaczenia i celu wykorzystania Oprogramowania ani też pod względem, czasowym, terytorialnym czy ilościowym ani pod żadnym innym względem, a prawa te mogą być przenoszone na inne podmioty bez żadnych ograniczeń.

W praktyce gospodarczej wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1. projekt jest rozciągnięty w czasie, w związku z tym do jednego projektu można przypisać kilka faktur przychodowych,

2. projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej,

3. w danym okresie czasu prowadzone są prace nad kilkoma projektami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio związanej z działalnością w zakresie oprogramowania ponosił, ponosi lub planuje ponosić następujące koszty:

1) Wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego niezbędnego do świadczenia usług szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku - laptopy, komputery stacjonarne niezbędne do pracy, a tym samym do tworzenia kodów źródłowych.

2) Wydatki związane z zakupem części komputerowych oraz urządzeń peryferyjnych (między innymi: dyski twarde, karty graficzne, procesory, a także mikrofony, słuchawki, klawiatury, myszki, pendrive'y, stacje dokujące, przejściówki).

3) Wydatki związane z zakupem sprzętu biurowego (między innymi: drukarka, akcesoria papiernicze).

4) Wydatki związane z leasingiem operacyjnym samochodu osobowego oraz związane z tym koszty eksploatacyjne (paliwo, serwis, zakup płynów, obowiązkowe ubezpieczenia).

5) Wydatki związane z prowadzeniem księgowości.

6) Wydatki związane z zakupem urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego), usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i abonament za dostęp do Internetu).

7) Wydatki związane z licencją na oprogramowanie komputerowe niezbędne do świadczenia usług.

8) Wydatki związane z doradztwem podatkowym.

9) Wydatki związane z odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne.

Na potrzeby ulgi IP BOX wnioskodawca wskazał, że prowadzi i będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze sprzedaży praw autorskich, kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe lub dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności związanej z tworzeniem oprogramowania/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności związanej z tworzeniem oprogramowania x przychody z danego oprogramowania (jako osobnego kwalifikowanego IP)/suma przychodów z każdego Oprogramowania.

W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust.4 u.p.d.o.f..

W przesłanym uzupełnieniu wnioskodawca doprecyzował, że wniosek dotyczy lat 2019-2021, a także lat następnych, tj. okres od 2019 roku.

W związku z tym, wniosek dotyczy 3 stanów faktycznych i jednego zdarzenia przyszłego (możliwości skorzystania z ulgi IP BOX).

W okresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej tj. okresu od 27 czerwca 2019 roku świadczy usługi wyłącznie na rzecz wskazanej w opisanym stanie faktycznym Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie tworzenia, a także rozwijania dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, której integralna część stanowi interfejs użytkownika, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca systematycznie od dnia zawarcia umowy ze Spółką, tj. od dnia 27 czerwca 2019 roku prowadzi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych bądź ulepszonych produktów. Prace rozwojowe prowadzone są w każdym miesiącu (okresie rozliczeniowym), z uwagi na założenia biznesowe danego projektu. W związku z tym, wnioskodawca prowadził prace rozwojowe w zakresie każdego z wytworzonych programów komputerowych, w ramach wszystkim wskazanych projektów.

Celem prac rozwojowych jest każdorazowo stworzenie bądź ulepszenie/rozwinięcie oprogramowania komputerowego Spółki, a efektem tych prac jest dokumentacja projektowo-wdrożeniowa wraz interfejsem użytkownika, która stanowi punkt wyjścia dla programistów rutynowo kodujących treści w niej przedstawione.

W wyniku prowadzonych prac rozwojowych wnioskodawca projektuje oraz tworzy nowe lub ulepszone produkty (oprogramowanie komputerowe). Oprócz wskazanych we wniosku produktów, w latach 2019-2021 wnioskodawca wytworzył bądź ulepszył następujące programy komputerowe:

1) One day pass - opracowanie elementu serwisu umożliwiającego zakup prenumeraty na 24h.

Zakres prac wnioskodawcy obejmował badania użytkowników, stworzenie projektu UX wraz z dokumentacją projektowo-wdrożeniowa.

2) Blik autoodnawialny - przygotowanie scenariuszy procesu płatności uwzględniające implementację płatności i autoodnawialnego blik.

Zakres prac obejmował analizę rozwiązania Blik, przygotowanie scenariuszy i schematu procesu płatności z uwzględnieniem tego rozwiązania.

3) Zmiana i usuwanie karty płatniczej - zaprojektowanie możliwości zmiany i usuwania karty płatniczej w ekranie płatności i koncie użytkownika oraz informowanie o przeterminowaniu karty.

Zakres prac obejmował przygotowanie scenariuszy i schematu procesu zmiany usuwania kart, oraz scenariuszy powiadomień, przygotowanie projektu UX, a także dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

4) Direct Billing - przygotowanie scenariuszy procesu płatności uwzględniające implementację płatności Direct Billing (płatności dołączanej do abonamentu telefonicznego).

Zakres prac obejmował analizę rozwiązania, przygotowanie scenariuszy i schematu procesu płatności z uwzględnieniem tego rozwiązania, projekt UX, a także dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

5) Strona zakupowa nowej oferty - przygotowanie strony nowej oferty Spółki z uwzględnieniem preferencji obecnych użytkowników.

Zakres prac obejmował przygotowanie scenariuszy interfejsu dla nowej oferty, projekt UX w kilku wariantach, badanie na użytkownikach, przygotowanie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, a także badania powdrożeniowe.

6) Registration Wall - opracowanie elementu serwisu umożliwiającego dostęp do określonej liczby darmowych artykułów w zamian za założenie konta.

Zakres prac obejmował przygotowanie scenariuszy i schematu procesu płatności, z uwzględnieniem tego rozwiązania, przygotowanie interaktywnego prototypu, projekt UX w kilku wariantach, badanie na użytkownikach, a także przygotowanie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

7) Zmiana płatności serwisu dedykowanego osobom zmarłym - opracowanie od zera procesu płatności dla serwisu.

Zakres prac obejmował przygotowanie scenariuszy i schematu procesu płatności, projekt UX, badania na użytkownikach, a także przygotowanie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

8) Strona FAQ- opracowanie strony pomocy technicznej serwisu internetowego Spółki.

Zakres prac obejmował przygotowanie architektury informacji, projekt UX, a także dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

W związku z powyższym, w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez wnioskodawcę powstają nowe, zmienione bądź ulepszone produkty - dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, na podstawie której rutynowo postępujący programiści tworzą kod źródłowy. Wytworzone bądź ulepszone produkty mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter - nie jest to wynik działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, a działalność twórcza.

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził oraz nie będzie prowadził badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi oraz będzie prowadził prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, takie jak chociażby spotkania z zespołem, czy rutynowa poprawa błędów w interaktywnych prototypach, dokumentacji projektowo - wdrożeniowej, a także czynności administracyjne. Jednakże w tym zakresie wnioskodawca nie zamierza objąć części wynagrodzenia, przypadającego za wykonywanie tych czynności, preferencyjną, 5% stawką podatku dochodowego.

Podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność objęta zakresem pytania pierwszego, w latach 2019-2021 oraz latach następnych, jest i będzie działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu podlega dokumentacja projektowo-wdrożeniowa.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w zakresie opisu stanu faktycznego pojęcia "program komputerowy", "Oprogramowanie" oznacza dokumentacje projektowo-wdrożeniowa.

Efekty pracy wnioskodawcy w postaci Oprogramowania komputerowego (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem prac, które wymagają do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i których rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów.

Tworzenie przez wnioskodawcę Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca dla celów tworzenia poszczególnego Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) prowadził odrębne prace rozwojowe.

Oprogramowanie (dokumentacja projektowo-wdrożeniowa) zawsze jest efektem prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

Wnioskodawca od dnia rozpoczęcia współpracy ze Spółką, do dnia składania odpowiedzi na wezwanie, nie ponosił i nie planuje ponosić wydatków na:

a) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego w art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

b) nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Sposób "przeniesienia" przez wnioskodawcę każdego z majątkowych praw autorskich do Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z zachowaniem treści art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią zawartej umowy z tytułu prawidłowego oraz terminowego wykonania wszelkich obowiązków z niej wynikających oraz z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, a także udzielenia zgód i zezwoleń w niej określonych, w zakresie i polach eksploatacji w niej wskazanych, wnioskodawca otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za godzinę pracy.

Ponadto, w świetle zawartej umowy wynagrodzenie, o którym mowa powyżej stanowi całość należności wnioskodawcy za usługi oraz przeniesienie praw, udzielenie zgód i zezwoleń wynikających z umowy, w tym obejmuje wszelkie należności z tytułu nabycia przez Spółkę:

- autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji określonych w niniejszej umowie,

- wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich,

- prawa własności do dokumentów, projektów i opracowań powstałych w wyniku realizacji umowy, oraz wszelkich nośników, na jakich utrwalony został utwór.

W związku z powyższym wynagrodzenie określone na fakturze za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) stanowi iloraz liczby przepracowanych godzin oraz stawki godzinowej.

Zgodnie z treścią zawartej umowy w przypadku, gdy w ramach realizacji przez wnioskodawcę usług powstanie program komputerowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Oprogramowanie" - przez Oprogramowanie rozumie się także kody źródłowe do tegoż, a także dokumentację), wnioskodawca z chwilą jego ustalenia przenosi na Spółką, a Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do tego Oprogramowania (w tym jego dających się wyodrębnić elementów oraz wszelkich projektów, opracowań i wersji), wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do niego.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) odbywa się z chwilą jej ustalenia-w praktyce zakończenie danego projektu.

W związku z tym z racji tego, że projekty są rozciągnięte w czasie, a strony w zawartej umowie przyjęły, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc to do każdego projektu można przypisać kilka faktur przychodowych. Faktury te nie mają charakteru zaliczkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że faktura wystawiana na rzecz Spółki zawiera jedną pozycję, która dotyczy usług świadczonych w danym miesiącu. Wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, a także przeniesienie autorskim praw majątkowych zawiera się właśnie w tym wynagrodzeniu, tj. kwocie określonej na fakturze.

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji wyodrębnia projekty realizowane w danym okresie rozliczeniowym wraz z czasem pracy przeznaczonym na jego realizację. Ewidencja ta wyodrębnia ponadto czynności o charakterze rutynowym, bądź niezwiązane wprost z tworzeniem, rozwijaniem bądź modyfikowaniem dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

W związku z powyższym dochodem ze zbycia autorskim praw majątkowych jest wyłącznie część kwoty ujętej na fakturze VAT.

Wnioskodawca wskazał, że efektem usług świadczonych przez wnioskodawcę jest dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, która dla programistów stanowi punkt wyjścia tworzenia kodów źródłowych, tj. w sposób rutynowy przekształcają oni zapisy dokumentacji na kod źródłowy. Wnioskodawca nie wykorzystuje tej dokumentacji na własne potrzeby, ponieważ zgodnie z treścią umowy przenosi autorskie prawa majątkowe na rzecz Spółki.

W kwocie wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy zawarta jest również cena (niewyodrębniona) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej).

W przypadku, gdy w ramach realizacji przez wnioskodawcę usług powstanie program komputerowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Oprogramowanie" - przez Oprogramowanie rozumie się także kody źródłowe, a także dokumentację) - do ustalenia dochodów z kwalifikowanych IP Wnioskodawca stosuje odpowiednio przepisy art. 23o i art. 23p u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest on podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wyodrębnienie dochodu z kwalifikowanych IP odbywa się na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy, która wyszczególnia poszczególne projekty oraz czas świadczenia usług. Na tej podstawie wnioskodawca wyodrębnia czas pracy przeznaczony bezpośrednio na wykonywanie prac rozwojowych (czas pracy twórczy), a także czas przeznaczony na wykonywanie czynności rutynowych, niezwiązanych bezpośrednio z wkładem twórczym.

Na tej podstawie, iloczyn stawki godzinowej i czasu pracy bezpośrednio związanego z wkładem twórczym, w odniesieniu do danego projektu, stanowi dochód z kwalifikowanego IP.

Taka metodyka jest zgodna z treścią art. 23p ust. 2-3 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach, uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy tylko i wyłącznie usługi związane z projektowaniem UX Experience, czyli projektowaniem doświadczeń użytkownika w wyniku, których każdorazowo powstaje dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, której integralną częścią jest interfejs użytkownika. Proces tworzenia dokumentacji projektowo-wdrożeniowej jest rozbudowany i w ramach tych usług Wnioskodawca może wykonywać również czynności, które nie mogą zostać uznane za działalność twórczą/rozwojową. Faktura VAT wystawiana na rzecz Spółki wyodrębnia wyłącznie jedną pozycję, w której zawiera się wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Przyjęta metodyka alokacji kosztów stosowana jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisane określonej kategorii kosztu (kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.) z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP) i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu uzyskania przychodu czy też służącego wyliczeniu wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że na dzień składania odpowiedzi na wezwanie ponosił następujące koszty:

- wydatki związane z zakupem laptopów,

- wydatki związane z zakupem klawiatury,

- wydatki związane z zakupem słuchawek komputerowych,

- wydatki związane z zakupem podstawki do laptopa,

- wydatki związane z zakupem papieru.

Wnioskodawca koszty prowadzenia księgowości zamierza uwzględniać we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a u.p.d.o.f. w takiej części, w której odpowiada on kosztom wyszczególnienia ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX.

Wnioskodawca wskazał przesłanki świadczące o bezpośrednim związku kosztów leasingu i eksploatacji samochodu osobowego z tworzeniem i rozwijaniem/modyfikowaniem przez wnioskodawcę dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

Samochód stanowi podstawowy środek transportu wpływający na optymalizację czasu pracy, ponieważ dzięki niemu wnioskodawca jest w stanie szybko i efektywnie przemieszczać się do siedziby Spółki w celu bezpośredniego kontaktu. Samochód umożliwia wnioskodawcy również transport do specjalistycznych sklepów w celu nabywania niezbędnych urządzeń elektronicznych. Precyzując, taki środek transportu umożliwia szybką konsultację ze Spółką lub zespołem projektowym, co służy personalizacji oprogramowania komputerowego (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej).

Wnioskodawca wskazał, że leasingowany samochód wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej związany w sposób bezpośredni z tworzeniem/rozwijaniem Oprogramowania, ale także do działalności wprost niezwiązanej z ww. działalnością. W związku z tym wydatki związane z opłatami leasingowymi, paliwem, etc. uwzględni we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a u.p.d.o.f., tylko w tej części, w której ww. wydatki związane są z użytkowaniem samochodu dla celów wprowadzonej przez wnioskodawcę działalności związanej w sposób bezpośredni z tworzeniem lub rozwijaniem Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej).

Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ramach dokumentacji projektowej nie powstają instrukcje komend do komputera. Dokumentacja to instrukcje dla programistów w postaci:

- diagramów opisujących kolejne kroki działania programu komputerowego z wyszczególnieniem miejsc interakcji użytkownik - pogram komputerowy;

- makiet pokazujących jak rozmieszczone mają być elementy interfejsu, jakie to są elementy i jak zachowują się po interakcji z użytkownikiem;

- prototypów będących odpowiednio połączonymi ze sobą makietami stymulującymi docelowe działanie programu komputerowego.

Dodatkowo dokumentacja taka uzupełniona jest często dodatkowym opisem tekstowym zachowania różnych funkcji (np. animacji elementów), których nie da się zaprezentować w poprzednio wymienionych instrukcjach.

Wnioskodawca wskazał, że dokumentacja, którą tworzy pozwala odtworzyć instrukcje przeznaczone dla komputera i przekształcić je do postaci kodu źródłowego.

Wnioskodawca stwierdzł, że jest wyłącznym twórcą dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, która stanowi punkt wyjścia w procesie tworzenia oprogramowania komputerowego. W konsekwencji wnioskodawca jest współtwórcą, realizującym dany projekt programistyczny, w ramach zespołu produktowego. Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przenosi na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonej przez siebie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, na podstawie której rutynowo postępujący programiści przekształcają jej zawartość do postaci kodu źródłowego.

Wnioskodawca wskazał, że rezultaty jego pracy mają bezpośrednie przełożenie na zespół programistów, ale formalnie nie jest jego częścią. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest częścią zespołu produktowego, na który składają się inni projektanci UX, product ownerzy itp. Każdy z projektantów UX w zespole pracuje autonomicznie i współpracuje wyłącznie z jednym z działów programistów. W każdym zespole programistów są programiści front-end, back-end, testerzy i serum master.

Wnioskodawca analizuje potrzeby Spółki, zachowania użytkowników, a następnie tworzy dokumentację projektowo-wdrożeniowa w postaci makiet, klikalnych prototypów, schematów działania funkcjonalności oraz opisów działania i zachowania zaprojektowanych elementów. Na tej podstawie programiści w sposób rutynowy tworzą kod źródłowy. W tym zakresie wnioskodawca wspiera oraz nadzoruje zespół programistów tak, aby założenia wynikające z dokumentacji zostały wdrożone w sposób prawidłowy od etapu implementacji po etapy testowe.

Mając to na uwadze wnioskodawca doprecyzował pytania:

1. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 jest wyłącznie możliwość uznania działalności podejmowanej przez wnioskodawcę bezpośrednio w zakresie świadczenia usług związanych z projektowaniem UX Experience, czyli projektowaniem doświadczeń użytkownika, w wyniku których każdorazowo powstaje dokumentacja projektowo-wdrożeniowa.

W związku ze sformułowaniem w zakresie uznania "działalności wnioskodawcy za działalność, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej" Wnioskodawca precyzuje, że chodzi o wyodrębnione zadania w ramach tworzenia dokumentacji projektowo-wdrożeniowej (tworzenia, modyfikowania, rozwijania/ulepszania) realizowane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Czy tworzona, a także rozwijana przez wnioskodawcę dokumentacja projektowa, na podstawie której programiści tworzą kod źródłowy spełnia przesłanki kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Intencją wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie, czy autorskie prawa do dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, która podlega ochronie prawnej jak program komputerowy na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

3. Czy obliczając wskaźnik nexus wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w literce "a" kosztów opisanych w niniejszym wniosku, a w przypadku braku możliwości przypisania konkretnego kosztu do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wnioskodawca może dokonać odpowiedniej alokacji z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, o których mowa w art. 22 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej stanowi sprzedaż kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?

5. Intencją wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie klasyfikacji uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów, które wyodrębniane są na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy poprzez objęcie ulgą IP BOX czasu pracy twórczej, stanowią dochody ze sprzedaży kwalifikowanych IP na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a także możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, kwalifikowanych dochodów (dochodów z kwalifikowanych IP skorygowanych o współczynnik nexus) uzyskiwanych z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. ze sprzedaży przez wnioskodawcę autorskich praw do dokumentacji projektowo-wdrożeniowej podlegającej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 1:

Zdaniem wnioskodawcy, wyodrębnione zadania w ramach tworzenia dokumentacji projektowo-wdrożeniowej (tworzenia, modyfikowania, rozwijania/ulepszania) realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią prace rozwojowe, a w konsekwencji działalność wnioskodawcy w tym zakresie spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej zasobów, w celu tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f..

W myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe z kolei w myśl art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 powyższej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W opinii wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność związana z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem interfejsów użytkownika, a także tworzeniem dokumentacji technicznej, na podstawie której zespół programistów tworzy kod źródłowy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych, do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych bądź ulepszonych usług z zakresu User Experience oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdobytą wiedzę i umiejętności wnioskodawca wykorzystuje w ramach realizacji bieżących projektów. Należy wskazać, że każdy realizowany projekt jest na swój sposób innowacyjny, ponieważ każdorazowo dane rozwiązania informatyczne tworzone są pod zindywidualizowane potrzeby Spółki. W związku z tym z każdym zrealizowanym projektem Wnioskodawca zdobywa unikalną wiedzę i umiejętności zwiększając w tym zakresie swoją konkurencyjność.

Wskazano, że tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci dokumentacji projektowej wymaga od wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Ponadto z uwagi na dynamiczny rozwój technologii informatycznych wnioskodawca na potrzeby realizacji projektów musi zlokalizować, zidentyfikować, a także odpowiednio wyselekcjonować wiedzę z zakresu zachowań społecznych, preferencji danej grupy użytkowników, a także technologii informatycznych (między innymi w obszarze tworzenia interaktywnych makiet, klikalnych prototypów, czy schematów działania funkcjonalności).

Rozwojowy charakter działalności wnioskodawcy objawia się przede wszystkim przy tworzeniu propozycji zmian w istniejącej infrastrukturze informatycznej, a także implementowaniu ich do formy dokumentacji projektowej, która stanowi punkt wyjściowy do rozpoczęcia prac programistycznych. Należ zaznaczyć, że propozycje zmian poparte są każdorazowo badaniami interakcji użytkownika, danej grupy odbiorczej produktów oferowanych przez Spółkę. Wnioskodawcy nie jest narzucony żaden konkretny sposób tworzenia założeń projektowych, wobec czego korzysta ze swobody w tym zakresie.

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a) twórczości;

b) systematyczności; oraz

c) zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Prace wnioskodawcy wykonywane są w sposób twórczy, tj. powodują powstanie nowych bądź ulepszonych rozwiązań informatycznych na skutek tworzenia dokumentacji projektowej, a następnie implementowania jej założeń przez zespół programistów. Wnioskodawca realizując dany projekt określa dla niego cele, zasoby, a także wyznacza odpowiedni harmonogram. Usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie są wynikiem mechanicznych działań, a także nie są to czynności o charakterze rutynowym. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia do problemu, a także zgromadzenia i wyselekcjonowania wiedzy oraz dobrania odpowiednich metod oraz narzędzi informatycznych do wprowadzenia nowych bądź ulepszonych rozwiązań popartych badaniami nad rzeczywistą grupą odbiorców.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

W swojej opinii wnioskodawca prowadzi działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Minister Finansów w punkcie 40 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazuje, że "wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru jednorazowego, lecz prowadzone są w sposób ciągły i zorganizowany zgodnie z profesjonalnymi standardami.

Z kolei kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy odnosić do wewnętrznej działalności danego podmiotu.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych IP BOX "głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych: zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowszych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu".

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza z zakresu świadczenia usług User Experience spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 2:

W opinii wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarcze, spełniają przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kwalifikowanych IP zawartych w wyżej omawianym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód uzyskany z tych praw może zostać opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

W świetle art. 74 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W polskim porządku prawnym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "programy komputerowego", co zdaniem większości doktryny prawa autorskiego należy zaaprobować (przykładowo: E. Ferenc- Szydełko, komentarz do art. 74 [w:] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2021).

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Podkreślono, że w doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się, że "Formą wyrażenia" programu jest "każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera", pod warunkiem, że forma ta umożliwia albo reprodukcję działającego programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. (Z Okoń, w Flisak, Komentarz Pr. Aut, 2017, s. 954, cyt. za A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019). Na gruncie prawa wspólnotowego w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych ustawodawca unijny wskazuje, że do celów dyrektywy pojęcie "programy komputerowe" obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy.

Ponadto motyw 7 niniejszej dyrektywy wskazuje, że pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Zaznaczono, że takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania [A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych Komentarz, Warszawa 2019].

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, rezultatem pracy wnioskodawcy jest dokumentacja projektowa w postaci makiet, klikalnych prototypów, schematów działania funkcjonalności oraz opis działania i zachowania zaprojektowanych elementów, na podstawie której rutynowo postępujący programiści tworzą kod źródłowy oprogramowania.

W polskim orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nie ma znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe. Mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r. o sygn. akt: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o nie tylko kody źródłowe programów komputerowych podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także opisy koncepcji, analizy specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowych (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika". Takie rozumienie pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych zostało przyjęte na potrzeby wykładni art. 22 ust 9b pkt 1, jednak należy podkreślić, że w objaśnieniach podatkowych dotyczących ulgi IP Box przyjęto, że "pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko...".

W myśl akapitu 10 preambuły ww. dyrektywy wskazano ponadto, że "rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie tak, aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności" podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych".

Końcowo wnioskodawca chciałby odnieść się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej. W punkcie 89 objaśnień wskazano, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs".

Wnioskodawca doprecyzował, że jego zdaniem dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, której integralną częścią jest interfejs użytkownika podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, przysługujące wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do takiej dokumentacji, która jest objęta ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią kwalifikowane IP.

Stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 3:

Zgodnie z art. 30ca ust 4 i 5 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b +c + d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa wyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wyszczególnione koszty mogą zostać zaliczone do lit. a wskaźnika nexus:

1) Wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego niezbędnego do świadczenia usług szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku - laptopy, komputery stacjonarne niezbędne do pracy, a tym samym do tworzenia dokumentacji projektowej.

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

2) Wydatki związane z zakupem części komputerowych oraz urządzeń peryferyjnych (między innymi: dyski twarde, karty graficzne, procesory, a także mikrofony, słuchawki, klawiatury, myszki, pendrive'y, stacje dokujące, przejściówki).

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem wydatki związane z zakupem części komputerowych oraz urządzeń peryferyjnych są niezbędne w celu prawidłowego świadczenia usług UX Experience.

W szybko zmieniającym się świecie technologii informatycznych niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności i efektów jego pracy.

3) Wydatki związane z zakupem sprzętu biurowego (drukarka, akcesoria papiernicze).

Bez tych wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie drukować oraz archiwizować różnego rodzaju dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą takich jak np. umowy czy faktury.

4) Wydatki związane z leasingiem operacyjnym samochodu osobowego oraz związane z tym koszty eksploatacyjne (np. serwis, paliwo, zakup płynów, obowiązkowe ubezpieczenia).

Samochód jest wnioskodawcy niezbędny w celu przemieszczania się do siedziby Spółki, a także w celu przewożenia specjalistycznego sprzętu komputerowego. Wnioskodawca w związku z tym potrzebuje sprawnego samochodu, dlatego w jego opinii koszty paliwa, obowiązkowych polis, rat leasingowych (leasing operacyjny spełniający warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f.), ale także czynności serwisowych są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z tworzeniem dokumentacji projektowej.

5) Wydatki związane z prowadzeniem księgowości.

Koszty związane z obsługą księgową są niezbędne w celu prawidłowego prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych na potrzeby ulgi IP BOX. Koszty te są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

6) Wydatki związane z zakupem urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego), usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i abonament za dostęp do Internetu).

Wnioskodawca nie świadczy usług we wskazanym miejscu i czasie oraz posiada dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia usług, gdyż jego obecność w konkretnym miejscu i czasie nie jest wymagana. Wnioskodawca dla sprawnej i terminowej realizacji konkretnego projektu musi mieć jednak możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość z klientem, a klient musi mieć możliwość skontaktowania się z wnioskodawcą w razie konieczności. Z uwagi na powyższe, posiadanie urządzenia telekomunikacyjnego w postaci telefonu komórkowego jest niezbędne. Natomiast Internet zapewnia wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które jest niezbędne w celu świadczenia usług user experience. Ponadto dzięki Internetowi wnioskodawca ma możliwość wyszukiwania informacji i rozszerzania wiedzy informatycznej.

7) Wydatki związane z licencją na oprogramowanie komputerowe niezbędne do świadczenia usług.

Pod pojęciem oprogramowania komputerowego niezbędnego do świadczenia usług UX wnioskodawca rozumie między innymi zakup licencji/odnawialnych subskrypcji do oprogramowania Photoshop, Adobe.

Zdaniem wnioskodawcy z racji tego, że wnioskodawca jest UX designerem, który zajmuje się projektowaniem doświadczeń użytkownika, wydatki związane z zakupem oprogramowania graficznego jest niezbędne i bezpośrednio związane z tworzeniem dokumentacji projektowo-wdrożeniowej.

8) Wydatki związane z doradztwem podatkowym.

Koszty związane z doradztwem podatkowym należy rozumieć porady prawno-podatkowe dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

9) Wydatki związane z odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne.

Pod pojęciem wydatków związanych z odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca rozumie takie wydatki jak: składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy.

Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Nie można zapominać również o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnić środki pieniężne w razie niemożności wykonywania działalności przez wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

W pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze sprzedaży praw autorskich kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe lub dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o których mowa w art 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności związanej z tworzeniem oprogramowania / suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności związanej z tworzeniem Oprogramowania x przychody z danego Oprogramowania (jako osobnego kwalifikowanego IP) / suma przychodów z każdego Oprogramowania.

W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik nexus, o którym mowa w .art. 30ca ust 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, wyszczególnione we wniosku koszty mogą zostać zaliczone do lit. a wskaźnika nexus.

Stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 4:

W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, stanowisko zaprezentowane w odpowiedziach na pytania w punktach 1-3, prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Autorskie prawa przysługujące wnioskodawcy do wytwarzanej przez niego dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, której częścią jest interfejs użytkownika spełnia przesłanki do uznania jej za jeden ze sposób wyrażania programów komputerowych, a więc podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, w opinii wnioskodawcy stanowi kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8.

Zdaniem wnioskodawcy, przenoszenie autorskich majątkowych praw autorskich do tak wytworzonej dokumentacji projektowo-wdrożeniowej za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie odrębnej ewidencji czasu pracy stanowi sprzedaż kwalifikowanego IP rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f..

W związku z powyższym - w ocenie wnioskodawcy - dochód ten podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

Organ w opisanej na wstępie interpretacji ocenił stanowisko, które skarżący przedstawił we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Wskazano, że art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

W uzasadnieniu po przytoczeniu tych i wybranych przepisów prawa organ uznał, że z przedstawionego we wniosku stanu (faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynika że:

- na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 27 czerwca 2019 roku zawartej z A... spółka akcyjna (dalej jako: "Spółka"), strona świadczy usługi związane z projektowaniem UX Experience, czyli projektowaniem doświadczeń użytkownika, w wyniku których powstaje dokumentacja projektowa ("Oprogramowanie");

- w zakresie tworzenia, a także rozwijania dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, której integralna część stanowi interfejs użytkownika, wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

- w ramach dokumentacji projektowej nie powstają instrukcje komend do komputera;

- dokumentacja, którą strona tworzy pozwala odtworzyć instrukcje przeznaczone dla komputera i przekształcić je do postaci kodu źródłowego;

- strona jest wyłącznym twórcą dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, która stanowi punkt wyjścia w procesie tworzenia oprogramowania komputerowego;

- jest też współtwórcą, realizującym dany projekt programistyczny, w ramach zespołu produktowego i przenosi na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonej przez siebie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, na podstawie której rutynowo postępujący programiści przekształcają jej zawartość do postaci kodu źródłowego;

- strona prowadzi prace rozwojowe w zakresie każdego z wytworzonych programów komputerowych w ramach wszystkich wskazanych projektów;

- w wyniku prowadzonych przez stronę prac rozwojowych powstają nowe, zmienione bądź ulepszone produkty - dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, na podstawie której rutynowo postępujący programiści tworzą kod źródłowy;

- efekty pracy w postaci Oprogramowania komputerowego (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- sposób "przeniesienia" przez stronę każdego z majątkowych praw autorskich do Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z zachowaniem treści art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy;

- wniosek dotyczy lat 2019-2021 a także lat następnych, tj. okres od 2019 roku.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że skoro - jak wnioskodawca wskazał - w zakresie tworzenia, a także rozwijania dokumentacji projektowo-wdrożeniowej prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to w takim zakresie prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w tym zakresie (odnoszącym się do pytania nr 1) stanowisko jest prawidłowe.

Nie można się jednak zgodzić zdaniem organu , że w opisanych okolicznościach autorskie prawo do dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, której strona jest twórcą, stanowi kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo, że ww. dokumentacja projektowo-wdrożeniowa stanowi część składową programu komputerowego i podlega ochronie prawnej jak program komputerowy na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to sama w sobie nie stanowi programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. W treści uzupełnienia wnioskodawca wskazał bowiem, że jest wyłącznym twórcą dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, która stanowi punkt wyjścia w procesie tworzenia oprogramowania komputerowego oraz współtwórcą, realizującym dany projekt programistyczny, w ramach zespołu produktowego.

Wskazał również, że na Spółkę przenosi prawa majątkowe do wytworzonej przez siebie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, na podstawie której rutynowo postępujący programiści przekształcają jej zawartość do postaci kodu źródłowego. Tym samym strona nie przenosi na Spółkę majątkowych praw autorskich do programu komputerowego jako całości.

W konsekwencji, odpłatne przeniesienie przez wnioskodawcę prawa autorskiego jedynie do dokumentacji projektowo-wdrożeniowej nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Co za tym idzie, strona nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, konsekwentnie, skoro - jak wcześniej rozstrzygnięto - uzyskane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez stronę prawa autorskiego do dokumentacji projektowo-wdrożeniowej nie stanowi dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to niezasadne w opisanych okolicznościach jest obliczanie przez stronę wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem organ uznał, że stanowisko odnoszące się do pytań nr 2-4 jest nieprawidłowe.

W skardze do WSA wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), przez nienależyte uzasadnianie prawne interpretacji indywidualnej oraz niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej bez oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów powszechnych, objaśnień podatkowych, a także przepisów prawa Unii Europejskiej, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania preferencji IP BOX poprzez uznanie, iż dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, której integralnym elementem jest interfejs użytkownika, na podstawie której rutynowo postępujący programiści tworzą kod źródłowy, a do której prawa autorskie przysługują skarżącemu nie stanowi kwalifikowanego IP, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie kluczowa kwestia koncentruje się na wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem sporu jest określenie, czy utwory wytworzone przez wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny trafnie powołał art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W spornej interpretacji wyjaśniono, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy przypomnieć, że myśl art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W niniejszej sprawie - jak wynika z treści wniosku - skarżący w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, pełniąc rolę projektanta doświadczeń użytkownika (ang. User Experience Designer), zajmuje się wprowadzaniem nowych lub modyfikacją obecnych rozwiązań informatycznych, w celu zwiększenia efektywności sprzedaży prenumeraty cyfrowej, a efektem świadczonych przez niego usług jest dokumentacja projektowo-wdrożeniowa. Skarżący wskazał, że nie pisze fizycznie kodu źródłowego jako programista, ale jest jego twórcą na etapie poprzedzającym pracę programisty oraz, że jego rola w świadczeniu usług na rzecz Spółki wykracza poza samo projektowanie, ponieważ uczestniczy we wszystkich fazach wytwarzania projektowanego przez niego oprogramowania pełniąc funkcje analityczno-badawczo-projektowe.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lipca 2022 r., skarżący wskazał, że: "Zgodnie z treścią zawartej umowy w przypadku, gdy w ramach realizacji przez Wnioskodawcę usług powstanie program komputerowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Oprogramowanie" przez Oprogramowanie rozumie się także kody źródłowe do tegoż, a także dokumentację), wnioskodawca z chwilą jego ustalenia przenosi na Spółką, a Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do tego Oprogramowania (w tym jego dających się wyodrębnić elementów oraz wszelkich projektów, opracowań i wersji), wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do niego.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (dokumentacji projektowo-wdrożeniowej) odbywa się z chwilą jej ustalenia - w praktyce zakończenie danego projektu".

W wyniku powzięcia dodatkowych wątpliwości, organ wystosował do skarżącego drugie wezwanie, ponieważ informacje zawarte zarówno we wniosku, jak i pismach stanowiących jego uzupełnienie z dnia 14 lipca oraz 19 sierpnia 2022 r. nie pozwalały organowi wydać interpretacji w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości we wnioskowanych zakresach.

Jak wynikało z udzielonych odpowiedzi, skarżący tworzy instrukcje dla programistów w postaci makiet, klikalnych prototypów, schematów działania funkcjonalności oraz opisów działania i zachowania zaprojektowanych elementów. Efektem pracy skarżącego jest dokumentacja projektowa, na podstawie której programiści w sposób rutynowy tworzą kod źródłowy. W ramach dokumentacji projektowej nie powstają instrukcje komend adresowanych do komputera.

Ponadto skarżący wskazał, że jest wyłącznym twórcą dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, a w konsekwencji współtwórcą, realizującym dany projekt programistyczny, w ramach zespołu produktowego. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że przenosi na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonej przez siebie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej. Tym samym skarżący nie przenosi na Spółkę majątkowych praw autorskich do programu komputerowego jako całości.

W tak przedstawionym opisie sprawy organ uznał, że z uwagi na fakt, że przenoszone są na Spółkę wyłącznie utwory w formie opisanej dokumentacji projektowej, której skarżący jest twórcą, nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Dokumentacji takiej nie można bowiem uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tego typu "utwory" nie zostały wymienione w ww. przepisie, niezależnie od tego, że na te utwory przysługuje skarżącemu ochrona na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, w niniejszej sprawie - w ocenie organu interpretacyjnego - skarżący nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ odpłatne przeniesienie przez skarżącego prawa autorskiego jedynie do dokumentacji projektowo-wdrożeniowej nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, a tym samym uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu pomija cytowaną powyżej treść art. 74 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych co do zakresu ochrony prawnej programów komputerowych.

Także - na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze - na gruncie prawa wspólnotowego w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych ustawodawca unijny wskazuje, że do celów dyrektywy pojęcie "programy komputerowe" obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy.

Motyw 7 dyrektywy wskazuje, że pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Skarżący w ramach opisu stanu faktycznego wskazał, iż rezultatem jego pracy jest dokumentacja projektowo-wdrożeniowa zawierająca makiety, interfejs oraz interaktywne prototypy stanowiące podstawę dalszych prac programistycznych. Ponadto dla większości wdrożeń skarżący przygotowuje również scenariusze i ścieżki wskazujące bezpośrednio programistom, w którym momencie interakcja użytkownika powoduje zmiany w systemie i odwrotnie.

Skarżący wskazał też, że analizuje potrzeby Spółki, zachowania użytkowników, a następnie tworzy dokumentację projektowo-wdrożeniowa w postaci makiet, klikalnych prototypów, schematów działania funkcjonalności oraz opisów działania i zachowania zaprojektowanych elementów. Na tej podstawie programiści w sposób rutynowy tworzą kod źródłowy. W tym zakresie skarżący wspiera oraz nadzoruje zespół programistów tak, aby założenia wynikające z dokumentacji zostały wdrożone w sposób prawidłowy od etapu implementacji po etapy testowe.

Należy zauważyć, że do tej pory w polskim porządku prawnym pojęcie programu komputerowego nie zostało zdefiniowane. Jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych "Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu".

Należy wskazać, że - jak wskazał skarżący - dokumentacja projektowo-wdrożeniowa umożliwia rutynowo postępującemu programiście przekształcenie instrukcji do postaci kodu źródłowego, a więc w sposób pośredni jest to zestaw instrukcji przeznaczonych do użycia pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Należy zwrócić uwagę, że - jak wskazał skarżący - dokumentacja projektowo-wdrożeniowa umożliwia rutynowo postępującemu programiście przekształcenie instrukcji do postaci kodu źródłowego, a więc w sposób pośredni jest to zestaw instrukcji przeznaczonych do użycia pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Skarżący w opisie stanu faktycznego zaznaczył również, że integralną częścią dokumentacji projektowo-wdrożeniowej jest interfejs użytkownika. Ta kwestia nie została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle poruszona, natomiast Minister Finansów wprost w Objaśnieniach podatkowych IP Box wskazuje, że "jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego ("interoperacyjność"), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dlatego może stanowić kwalifikowane IP (...) Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne (...) "pojęcie program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs".

Reasumując Sąd uznał, że organ przedwcześnie, lakonicznie i bez dogłębnej analizy, jak też z pominięciem informacji przedstawionych przez wnioskodawcę stwierdził, że dokumentacja projektowo-wdrożeniowa, której integralnym elementem jest interfejs użytkownika, na podstawie której, co wskazano w opisie, rutynowo postępujący programiści tworzą kod źródłowy, a do której prawa autorskie przysługują, skarżącemu nie stanowi kwalifikowanego IP, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nienależyte i niepełne uzasadnienie prawne stanowiska organu.

Z tego względu na postawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części , w jakiej stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe oraz na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.