Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 966/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/14 w sprawie ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez V. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. 12 grudnia 2012 r. wydał decyzję, którą ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 216.319 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 66.373 zł. W uzasadnieniu odniósł się do powoływanych przez skarżącą okoliczności mających na celu wykazanie, że poniesione przez nią wydatki w 2007 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ podniósł, że środki pieniężne w kwocie 20.000 zł przekazane skarżącej w 1981 r. przez jej ojca nie zostały uwzględnione, gdyż sam fakt wypłacenia przez ojca skarżącej w 1981 r. kwoty 19.980 zł z książeczki oszczędnościowej nie dowodzi, że zostały one przekazane skarżącej w formie darowizny, zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby tą okoliczność. Z tych samych przyczyn tj. braku dowodów, organ nie uwzględnił środków po 200 DM miesięcznie do 1994 r. przekazywane skarżącej przez przebywającego za granicą ojca. W ocenie organu podatkowego nabycie spadku przez skarżącą po zmarłej matce na podstawie postanowienia sądu z 3 maja 1985 r. nie może stanowić o otrzymaniu przez nią kwoty 20.000 zł tytułem zapłaty za zrzeczenie się uprawnień do odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że pieniądze zaoszczędzone i odłożone w 1981 r. i 1985 r. nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na nabycie przez skarżącą dóbr w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji okoliczności otrzymania przez skarżącą i jej byłego męża w sierpniu 1993 r. darowizn od teścia i szwagra odpowiednio w kwocie 7.500 zł i 6.500 zł. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań skarżącej złożonych do protokołu wynika, iż ww. darowizny otrzymała, choć nie pamięta ich wysokości, nie zostały sporządzone umowy darowizny, jak również nie posiada ona innych dowodów potwierdzających te zdarzenia. Ponadto organ wskazał, że w piśmie z 5 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że od 1989 r. skarżąca pozostawała w konkubinacie z R. B., który w czasie trwania ich związku ponosił koszty jej utrzymania, zaś małżonkowie pozostawali w separacji, co ustalono na podstawie postanowienia sądu z 19 grudnia 1994 r.

Z tych wszystkich względów organ odwoławczy za nieuprawdopodobnioną uznał powoływaną przez skarżącą okoliczność przekazania jej i jej byłemu mężowi darowizn przez członków najbliższej rodziny jej byłego męża. Zauważył przy tym, że jeśli nawet skarżąca otrzymała część ww. środków pieniężnych, to z uwagi na bardzo niskie dochody osiągnięte w tamtym okresie oraz w latach następnych, przyjąć należało, że środki te zostały przeznaczone na zabezpieczenie podstawowych potrzeb rodziny.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 789 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")

3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przesłuchały siostry skarżącej na okoliczność zrzeczenia się przez skarżącą praw do odziedziczonego lokalu mieszkalnego i dokonanej z tego tytułu spłaty, pomimo że skarżąca przedstawiła postanowienie sądu z którego treści wynika, że spadek po matce skarżącej nabyli jej siostra i ojciec, każdy ze spadkobierców w ⅓ części.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie odniosły się również do okoliczności ponoszenia kosztów utrzymania skarżącej i jej córki przez konkubenta, mimo że organom podatkowym zostało przedłożone pełnomocnictwo, jakiego konkubent udzielił skarżącej do zarządu swoim majątkiem. Sąd uznał, że celem wyjaśnienia tej kwestii organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić dowód z zeznań konkubenta skarżącej, podjąć czynności zmierzające do ustalenia jego sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych w podanym przez skarżącą okresie, jak również wezwać skarżącą do przedstawienia wyciągów z rachunków walutowych prowadzonych dla niej i jej konkubenta lub też zwrócić się do wskazanych przez nią banków o informacje dotyczące stanu tych rachunków. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii miało znaczenie dla prawidłowego ustalenia wartości oszczędności zgromadzonych przez skarżącą przed 2007 r. pozwalające na sfinansowanie poniesionych przez nią wydatków.

Kolejno Sąd podał, że niezrozumiałe jest da niego nieuwzględnienie przez organy podatkowe alimentów na rzecz małoletniej córki, które skarżąca otrzymywała od byłego męża. Sąd zwrócił uwagę, że okoliczność otrzymywania przez skarżącą środków z tego tytułu w kwocie 500 zł od 1 grudnia 1994 r. została przez nią udokumentowana postanowieniem sądu. Sąd stwierdził niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony uznały, że alimenty nie mogły stanowić źródła oszczędności skarżącej i odmówiły ich włączenia do jej dochodów, przyjmując, że były one w całości przeznaczane na zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka. Z drugiej zaś strony, przyjmując wysokość ponoszonych przez skarżącą wydatków związanych z utrzymaniem, ustaliły je na podstawie statystycznych wydatków dla gospodarstwa dwuosobowego. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia sądu rodzinnego wynika, że koszty utrzymania małoletniej córki wynoszą 1.000 zł, a rodzice zostali zobowiązani do ich ponoszenia po połowie. Również odmowa przyjęcia przez organy podatkowe, że alimenty te były przekazywane przez ojca dziecka za pośrednictwem byłego teścia skarżącej, w dobrowolnie wysokości wyższej aniżeli zasądzona w sytuacji, gdy ojciec dziecka na stałe mieszkał w Niemczech i tam osiągał dochody, nie jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywający odmowy włączenia do mienia zgromadzonego przez skarżącą przed 2007 r. środków pieniężnych przekazanych skarżącej przez jej ojca oraz członków rodziny jej byłego męża, jak również nie podały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez szwagra i teścia. Sąd dodał, że bezspornym jest, iż ojciec skarżącej posiadał środki w kwocie 20.000 zł na książeczce oszczędnościowej, które wypłacił 19 stycznia 1981 r. w wysokości 19.980 zł. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że skoro darowizny tych środków nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie miały one miejsce. Zdaniem Sądu fakt, że skarżąca, po wielu latach, nie pamiętała dokładnych kwot przekazanych jej środków, jak również że zostały one przekazane skarżącej, gdy pozostawała ona w separacji z byłym mężem, nie przesądza jeszcze o uznaniu ich za niebyłe. Szczególnie w sytuacji, gdy zarówno skarżąca jak i darczyńcy zgodnie twierdzą, że zostały one dokonane, zaś w przypadku ojca skarżącej udowodniono, że był on w ich posiadaniu i mógł je córce przekazać. Podobne zastrzeżenia Sądu budziło nieuwzględnienie środków w kwocie po 200 DM miesięcznie przekazywanych skarżącej przez jej ojca tytułem pomocy finansowej. Fakt nieposiadania przez skarżącą konta walutowego w tamtym okresie, nie prowadzi do wniosku, że pomoc taka nie była skarżącej udzielana przez członka jej najbliższej rodziny. W opinii Sądu jednym z dowodów potwierdzających okoliczność przekazania skarżącej spornych środków tytułem darowizny i pomocy finansowej, którego przeprowadzenia zaniechały organy podatkowe, winno być ustalenie sytuacji finansowej darczyńców.

W zakresie uznania spornych darowizn za nie mające miejsca Sąd uznał, że organy podatkowe były niekonsekwentne. Przyjęły bowiem za darowiznę kwotę 70.000 zł od S. P., która miała miejsce przy sprzedaży skarżącej lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. C. 44A, pomimo że nie została ona w terminie zgłoszona do opodatkowania, a okoliczność ta została przez skarżącą podniesiona w toku postępowania, zaś pozostałych darowizn, o których była mowa powyżej, nie organy uznały.

Zdaniem Sądu pełnomocnik skarżącej zasadnie wskazał, że wątpliwości budzi także kalkulacja wydatków jako poniesionych przez skarżącą z tytułu opłat za eksploatację lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. O. 10A. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że lokal ten skarżąca oddała w używanie swojej córce, która zamieszkiwała w nim ze swoim przyjacielem (a od 2007 r. sama), zaś koszty z tego tytułu ponosił przyjaciel córki. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż skarżąca lokal ten oddała w nieodpłatne użytkowanie córce, oznacza, że nie pobierała z tego tytułu czynszu najmu, a nie że ponosiła wydatki związane z jego eksploatacją.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wskazanych w uzasadnieniu wyroku czynności, spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organy podatkowe w toku postępowania dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a jej rozstrzygnięcie oparło się na udowodnionych faktach.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu przez Sąd, że opodatkowanie następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, przytaczając na tę okoliczność wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, co skutkuje tym, że przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia prawa dokonana przez Sąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy ona art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przez 2007 r., a sprawa dotyczy 2007 r.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie należy ocenić trafność zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 1 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd przyjął za podstawę swego orzeczenia, iż doszło w toku postępowania podatkowego do złamania przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów i stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony, wówczas zarzuty dotyczące istoty rozstrzygnięcia podatkowego, a zatem wadliwego zastosowania norm prawa materialnego, były by przedwczesne i nie powinny, na tym etapie postępowania, stanowić przedmiotu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, że zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jakie zawarł w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznać należy za nie trafne. Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów prawnych oraz wadliwie ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe. W konsekwencji takie postępowanie Sądu mogło mieć istotny wpływ na błędne wyrokowanie. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. weryfikacji pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł otrzymanych w 1985 r. tytułem zapłaty za zrzeczenie się praw do odziedziczonego lokalu mieszkalnego, świadczeń alimentacyjnych na rzecz córki skarżącej oraz ponoszenia kosztów utrzymania skarżącej i jej córki przez konkubenta. Sąd błędnie przyjął również, że organy podatkowe nie uzasadniły odmowy uwzględnienia w mieniu skarżącej, z którego pokrywano wydatki w 2007 r. środków pieniężnych mających pochodzić od jej ojca w 1981 r. oraz pomocy finansowej jaką miała otrzymywać do 1994 r., a także darowizny od byłego szwagra i byłego teścia.

Analiza treści zaskarżonej przez skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2014 r., a także akt administracyjnych sprawy, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie podatkowe wydane zostało z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że z treści przepisów art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wynika, że organy podatkowe powinny przedstawić dowody na poparcie swego stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ani w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednak analiza zarzutu kasacyjnego wskazującego na błędną wykładnię tego przepisu wskazująca na znamiona zewnętrzne jako przesłankę opodatkowania nie znajduje uzasadnienia. Dokonywania wydatków przekraczających posiadane środki pieniężne jest znamieniem zewnętrznym głębszego zjawiska jakim może być brak ich pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazały konkretne dowody świadczące o tym, że wydatki skarżącej i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe przedstawiły dowody wskazujące na wysokość kwot wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym oraz wskazały na wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Organy podatkowe wskazały na dane zawarte w zeznaniach podatkowych oraz informacjach uzyskanych od strony skarżącej w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2009 r. o stanie majątkowym i dochodach w dacie 31 grudnia 2006 r. i zgromadzonych zasobach pieniężnych, a także o dokonywanych w badanym okresie wydatkach.

W zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy trafnie wskazał, że wartość wskazanych przez skarżącą środków pieniężnych otrzymanych w latach 1981-1990 nie mogła służyć dla pełnego pokrycia wydatków 2007 r. Powodem tego była znaczna deprecjacja pieniądza o czym świadczą wskaźniki inflacji w tym okresie. Organ odniósł się także konkretnie do poszczególnych dowodów mających świadczyć o wysokości posiadanych środków pieniężnych oraz majątku skarżącej. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych obciążać może także stronę postępowania podatkowego jeśli umożliwić to może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W interesie strony leży zatem podjęcie przez nią wszelkich działań, w wyniku których materiał dowodowy stanie się zupełny. Konsekwencje braku przedstawienia lub wskazania odpowiednich źródeł i środków dowodowych ujęte są w normie wywiedzionej z przepisów art. 20 ust 3 i art. 30 ust 1 u.p.d.o.f.

Z tego powodu podatkowy organ odwoławczy wzywał stronę do dostarczenia dowodów dotyczących wielkości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających 2007 r., które nie zostały ujęte w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dowody te, obejmujące okres od 1981 do 1995 r. zostały ocenione w toku postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie zakwestionował ich wartości dowodowej, lecz w sposób w pełni uzasadniony przyjął, że nie wskazują one na uzyskanie przez skarżącą środków pieniężnych wystarczających na sfinansowanie w całości wydatków dokonanych w 2007 r. Trafność tego stanowiska wypływa zarówno z akt sprawy, jak treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2014 r.

Organy podatkowe w swej ocenie materiału dowodowego i faktycznego odniosły się do spłaty prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. D. 34B nabytego w drodze dziedziczenia w 1/3 przez stronę skarżącą w kwocie 20.000 zł. Fakt ten, stwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 3 maja 1985 r. nie jest kwestionowany. Nabycie prawa do spadku nie stanowi jednak bezpośredniego dowodu sprawie wskazującego, że do majątku skarżącej trafiła kwota 20.000 zł z tytułu zrzeczenia się nabytego prawa do lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe ustosunkowały się również do finansowego wspierania skarżącej przez J. K. oraz M. K., a więc ojca i brata byłego męża. Z ich oświadczeń wynika, że w 1993 r. dokonali darowizny środków pieniężnych na rzecz M. K. i jego ówczesnej żony. Jednak strona nie wskazała kwot tych darowizn ani dokumentów, lub innych dowodów, które by pozwoliły ustalić tego rodzaju dochody powiększające majątek skarżącej.

Organy podatkowe trafnie oceniły również kwestie finansowania kosztów utrzymania strony skarżącej przez jej konkubenta. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów wskazujących na przepływ środków pieniężnych do jej majątku. Podobnie oceniono, z uwagi na brak dowodów, finansowanie skarżącej przez męża M. K. w okresie separacji orzeczonej postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni z dnia 19 grudnia 1994 r.

Z akt sprawy wynika również prawidłowe stanowisko organów podatkowych w ocenie świadczeń alimentacyjnych mających powiększać majątek strony skarżącej. Funkcją świadczeń alimentacyjnych jest zaspokajanie potrzeb życiowych alimentowanego dziecka. Mogą one w tym celu zwiększać majątek matki sprawującej opiekę nad dzieckiem. Jednak czym innym, od prawnego obowiązku alimentacji, jest kwestia faktycznego otrzymywania świadczeń z tego tytułu przez stronę skarżącą oraz ich wysokości oraz terminu świadczenia, a co za tym idzie uwzględnienie tego rodzaju środków pieniężnych po stronie przychodów podatniczki w określonym czasie. Stąd nie kwestionując podstaw prawnych obowiązku alimentacyjnego, jaką była ugoda sądowa, należało zbadać wielkość tych świadczeń w sytuacji, kiedy na źródło to powoływała się strona skarżąca. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca wezwana została do złożenia wyjaśnień na okoliczność czy w związku z zawartą ugodą sądową w ogóle doszło do spełnienia świadczeń alimentacyjnych. Jednak informacji tej organy podatkowe nie uzyskały.

Na tym tle przypomnieć należy, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Na nim spoczywa niepodzielnie obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych (dowodzenia). Wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych obciąża, w badanym stanie faktycznym i prawnym, także stronę postępowania podatkowego. Jedynie bowiem takie postępowanie strony umożliwić może udowodnienie istotnych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W interesie strony leży zatem podjęcie przez nią wszelkich działań, w wyniku których materiał dowodowy stanie się zupełny. Dlatego strona skarżąca powinna wskazać dowody potwierdzające źródła pochodzenia zgromadzonych zasobów pieniężnych. W świetle art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. przeniesienie całego ciężaru dowodu na organy podatkowe nie znajduje podstaw prawnych.

Ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że strona skarżąca powinna wskazać na wielkość wydatków ponoszonych na utrzymanie jej córki przez konkubenta R. B. wskazując dowody w tej sprawie. To również skarżąca obowiązana była wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie walut obcych, z których strona finansowała swoje wydatki. Nawet jeśli nie dysponowała ona rachunkiem walutowym, posiadanie wartości dewizowych mogła wykazać w inny sposób. Również darowiznę poczynioną przez S. P. można było dowodzić nie tylko na podstawie zgłoszenia jej do opodatkowania, lecz każdym innym dowodem zgodnym z prawem. Jeśli zatem skarżąca kwestionowała zakres zgromadzony w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinna wskazać lub przestawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. To strona skarżąca posiada bowiem wiedzę o wysokości opłat eksploatacyjnych ponoszonych w związku z utrzymaniem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. O. 10, który oddała w używanie córce. Organ podatkowy nie miał i nie mógł mieć natomiast wiedzy na temat pokrywania kosztów z tego tytułu przez przyjaciela córki podatniczki. Ponadto tak daleko idące ustalenia faktyczne wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy i prowadziły by do całkowitej dekoncentracji materiału dowodowego.

Jeśli organy podatkowe stwierdziły, że nie są w posiadaniu dowodów na to, że ojciec podatniczki dokonał darowizny wypłacając z książeczki oszczędnościowej 19.980 zł ponieważ czynność ta nie została zgłoszona do opodatkowania, natomiast podatniczka powoływała się na swą nie pamięć, fakt ten nie może siłą rzeczy zostać udowodniony w toku postępowania. W konsekwencji przy braku dowodów dokonania darowizny tego rodzaju źródło pochodzenia środków pieniężnych nie może być uznane za przysporzenie majątkowe w świetle zasady prawdy materialnej. Poza zakresem sprawy skarżącej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych leży ustalenie przez organy podatkowe sytuacji finansowej darczyńców.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).