Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1054/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b par 3, art.14c,art.14h,art.121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 lipca 2017 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ), z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych – od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: świadczenia opieki zdrowotnej). Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej, Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "umowy z NFZ"). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat.

W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm., dalej: u.d.l.) zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady, ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Tytułem przykładu, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń i wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy (co do zasady, do wysokości 1/12 limitu rocznego). Na podstawie tej informacji Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: nadwykonania). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

1. świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których NFZ po zakończeniu każdego kwartału, każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: świadczenia nielimitowane);

2. innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych, spełniających przesłanki określone w art. 15 u.d.l.; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: procedury w stanach nagłych);

3. pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1793 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1938, dalej: u.s.o.z.), pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 u.d.l.

Wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych), ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Spółka ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. Zatem wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne. W praktyce, w przypadku procedur nielimitowanych (pkt 1) – wartość kontraktu z NFZ jest automatycznie powiększana. W przypadku procedur w stanach nagłych (pkt 2), procedury te są w pierwszej kolejności rozliczane w miejsce limitowanych procedur planowych, także tych, które zostały wykonane wcześniej. Jeżeli natomiast limity za dany okres są przekroczone, to procedury te powiększają wartość nadwykonań za dany okres.

Inaczej niż w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2, Spółka nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa), roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To, czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy, NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie, wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich. Ponadto, NFZ wymaga od świadczeniodawców równomiernego wykonywania świadczeń w całym roku, co powoduje, że nawet po wyczerpaniu limitu w ostatnich miesiącach roku kalendarzowego, nie jest możliwe całkowite zaprzestanie udzielania świadczeń ze względu na przypadki nagłe oraz pilne. Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Ponadto, roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 u.d.l.), zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku, Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W przypadku wykonania przez Spółkę procedur w stanie nagłym ponad limity określone w umowie z NFZ (pkt 2), Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ. Jednakże, wykonanie procedury zakwalifikowanej przez Spółkę jako procedura w stanie nagłym, nie powoduje automatycznie, że Spółka otrzymuje z NFZ należne wynagrodzenie.

W celu rozliczenia procedur wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, Spółka przedkłada NFZ odpowiednie rozliczenie wykonanych procedur wraz z ich kwalifikacją medyczną. Rozliczenie z NFZ jest przygotowane w oparciu o szczegółowe raporty wskazujące, jakie procedury zostały wykonane, ile procedur wykonanych mieści się w ustalonym limicie / ustalonych limitach oraz jaka część wykonanych procedur nie mieści się w ww. limitach (tj. stanowi nadwykonanie) wraz z kwalifikacją medyczną, tj. czy jest to procedura w stanie nagłym czy inna procedura, tj. pozostałe świadczenie gwarantowane.

Następnie, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, nie później niż do 14 lutego, NFZ przedstawia świadczeniodawcom propozycje rozliczenia nadwykonań, w tym nadwykonań wynikających z procedur w stanach nagłych.

NFZ może zapłacić za wszystkie wykonane świadczenia, w tym procedury w stanach nagłych, może również zakwestionować zasadność wypłaty wynagrodzenia oraz w konsekwencji odmówić sfinansowania ich w całości lub określonej części. Finalnie, NFZ przedstawia Spółce pisemną propozycję ugody, w której jest wskazywana zaakceptowana przez NFZ kwota tytułem rozliczenia nadwykonań.

Poszczególne propozycje ugód wskazujących proponowany przez NFZ sposób rozliczenia nadwykonań, dotyczą procedur medycznych wykonanych w ramach poszczególnych rodzajów umów zawartych przez Spółkę z NFZ. Propozycje ugód przedstawiane przez NFZ, mogą więc swoim zakresem obejmować zarówno procedury w stanach nagłych (pkt 2), jak też pozostałe świadczenia gwarantowane (pkt 3). Nie obejmują one natomiast procedur nielimitowanych (pkt 1). Biorąc pod uwagę różne uwarunkowania o charakterze biznesowym, Spółka może zaakceptować daną propozycję ugody lub też ją odrzucić. W przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody, Spółka występuje z powództwem do sądu cywilnego o zasądzenie wynagrodzenia w pełnej kwocie, tj. również w części zakwestionowanej przez NFZ na etapie przedsądowym. Spółka planuje wprowadzenie procedury, zgodnie z którą, w przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody NFZ, tworzone będą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu nadwykonań. Spółka planuje m.in. tworzyć odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych, w części zakwestionowanej przez NFZ (w części spornej). Odpis aktualizujący będzie dokonywany na zasadach oraz zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ujmowany będzie w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpis aktualizujący wartość należności, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

Wnioskodawca oprócz szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska, uwzględniającego poglądy orzecznictwa, wskazał na jego potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez działających z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w dniu 9 sierpnia 2017 r., w indywidualnej interpretacji nr [...] uznał, iż stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a także wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Uznał, że katalog ten ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny niż wskazany w tym przepisie sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zdaniem organu, wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce.

Zdaniem DKIS, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym natomiast, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez Spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

DKIS odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków sądowych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie wiążą DKIS i zostały wydane zostały na gruncie odmiennego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, niż będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia na etapie przedsądowym nie mieści się w katalogu otwartym, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że zakwestionowanie przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce na etapie przedsądowym poprzez przedstawienie nienegocjowalnej propozycji ugodowej stanowi przesłankę prawnie równorzędną do wymienionych w katalogu otwartym tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia na etapie przedsądowym, nie może być podstawą do uznania, że przesłanka nieściągalności wierzytelności została uprawdopodobniona i w konsekwencji Spółka nie ma prawa do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez: zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytania Spółki, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę - co godzi w zasadę działania przez organa podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również - poprzez nieodniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej,

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która w odniesieniu do pytania Spółki nie odnosi się do wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących zdarzenia przyszłego, wskazanych przez Spółkę tj. do charakteru dokumentu przedstawianego przez NFZ oraz treści w nim zawartych – co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej sytuacji (zdarzenia przyszłego) Spółki.

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez działanie organu nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisany w stanie przyszłym odpis aktualizujący wartość należności, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od podnoszonych przez Skarżącą kwestii proceduralnych, t.j. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty:

- "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i

- "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę.

Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (por. wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09;

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny lub zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, wyroki WSA w Gdańsku z 29 lipca 2015 r. w sprawach I SA/Gd 819/15 oraz I SA/Gd 884/15).

Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie DKIS dokonał interpretacji w zasadzie w kategorycznej konkluzji stwierdzającej, iż przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymywana przez Skarżącą propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

DIKS słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Organ stwierdził także, iż uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało miejsce w określonych przykładowych przypadkach a także wtedy, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

DKIS natomiast nie wyjaśnił kompleksowo, jakie przesłanki są jego zdaniem równorzędne do wymienionych w przepisie i jak ten przepis należy rozumieć . Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, ale nie oznacza to, że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równoważne pod względem zewnętrznych przesłanek formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Tym bardziej organ powinien wyjaśnić jak rozumie ową równoważność i dlaczego nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Organ nie wyjaśnił natomiast, dlaczego otrzymanie przez Spółkę dokumentu od NFZ z propozycją ugody, z którego wynika, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia w całości lub w części z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych ponad limit określony w umowie z NFZ, nie jest uprawdopodobnieniem nieściągalności.

Zdaniem organu podatnik powinien podjąć działania, w wyniku których będzie dysponował dokumentami oraz innym dowodami, które pozwolą na zobiektywizowanie jego opinii w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności. Jednakże w żadne sposób organ nie zakwestionował powoływanych przez Skarżącą dokumentów, ani nie wyjaśnił dlaczego w danej sprawie nie mogą stanowić one uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Ponadto organ nie wypowiedział się odnośnie samych dokumentów, nie kwestionując ich w żaden sposób, czy też nie odnosząc się do kwestii sposobu ich udokumentowania.

Z kolei rozważania prawne DKIS na temat uprawdopodobnienia nie mają żadnego powiązania logicznego zarówno z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stanowiskiem Skarżącej jak i ostateczną tezą organu. Są to bowiem luźne teoretyczne rozważania, częściowo ze sobą sprzeczne, na temat uprawdopodobnienia odnoszące się do sytuacji, gdy brak dowodu nie pozwala udowodnienie określonej okoliczności, bez odniesienia się, o czym była mowa wyżej, do faktu, że Skarżąca stosowne dowody (dokumenty) posiadała. Stanowisko to nie może być zatem uznane za rzetelnie i wyczerpująco uargumentowane.

Jak już powyżej wskazywano uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Należy zatem podkreślić, iż w niniejszej sprawie DKIS nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska. Przykładem na to jest brak jakiegokolwiek odniesienia się, czy zawarcia stanowiska wobec powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, a w szczególności rozważań na temat uprawdopodobnienia przeprowadzonych przez Sąd w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08, w którym stwierdzono, iż "dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy [...]. Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia". DKIS kwestii poruszanej w wyroku nie podjął, nie odnosząc się do niej, wyrażając w zaskarżonej interpretacji pogląd odmienny od wskazanego wyroku.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę powołanym za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń i interpretacji. Odnieść to jednak należy do wielu orzeczeń prezentowanych przez strony stanowiących często powielanie prezentowanych poglądów poruszających rzeczy nieistotne i marginalne. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14 c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.

DKIS naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., nie tylko przez brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, dlaczego nie mogą być zaakceptowane poglądy Skarżącej, ale także przez wyjątkowo lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w sytuacji gdy zdaniem DKIS stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ nie wyjaśnił zatem w żaden sposób powodów odmiennej oceny stanowiska Skarżącej. Nie można z uwagi na to uznać, aby w sposób precyzyjny określił powody zaprezentowanego stanowiska. Z uzasadnienia argumentacji organu wynika tylko, iż przywołał on jedynie przepisy prawne i jednozdaniowo wskazał, iż otrzymana przez Spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

W kontekście powyższego słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Stwierdzone nieprawidłowości uniemożliwiały dokonanie kontroli wywiedzionych pozostałych zarzutów skargi, gdyż zarzuty te są nierozerwalnie związane z zarzutem który został przez Sąd uznany za zasadny. Wydając ponownie interpretację organ, uwzględni powyższe wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organu interpretacyjnego w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie poprzestając jedynie na wybiórczej ocenie przedstawionego przez wnioskodawcę pytania i nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, poprzez pryzmat przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa na poparcie swego stanowiska.

Nie zamyka to jednak drogi dokonania interpretacji, której wniosek stanowiła będzie identyczna lub podobna do już przestawionej przez organ teza. Istotnym jest, by była ona rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Proces ten powinien znaleźć takie odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, aby jasnym było, jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu oraz, co za tym idzie, jakie argumenty prowadziły do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym nie przesądza się również w tym miejscu o tym, czy organ w efekcie procesu wykładni powinien przyjąć inne stanowisko. Wskazuje się natomiast, że jakiekolwiek stanowisko organu, w myśl art. 14c § 2 O.p., wymaga szczegółowego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 w zw. § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).