Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 872/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 155 § 1, art. 180 § 1,  art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.13.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8, art. 22, ust. 1, ust. 5, ust. 5c, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, ust. 2, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 22k ust. 7, art. 22n ust. 1 i ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 11, pkt 43 lit. a, pkt 58, art. 24a, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016r., poz. 2032 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 28 lutego 2023 r., określającej A. S. (dalej: Podatniczka, Strona, Skarżąca) w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok stratę w wysokości 360.307,15 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. S. w 2017 r. prowadziła gospodarstwo rolne, pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "P." oraz "G.". Zakresem tej działalności (wg PKD) było: sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Od 2 czerwca 2017 r. jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazano ul. [...] G. Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Podatniczka prowadziła księgę rachunkową, a dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki 19%.

Podatniczka w zeznaniu podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. (PIT-36L), wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 479.174,73 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 935.619,35 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 456.444,62 zł. Dane te są zgodne z przedłożonym do akt sprawy rachunkiem zysku i strat.

W okresie od 22 września 2021 r. do 31 marca 2022 r. przeprowadzono w stosunku do Podatniczki kontrolę podatkową (upoważnienie do kontroli z dnia 22 września 2021 r.) w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2017 rok, zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 4 kwietnia 2022 r. W protokole kontroli dokonano oceny prowadzonej przez Podatniczkę księgi rachunkowej, w którym stwierdzono jej wadliwość i nie przyjęto jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Pełnomocnik Podatniczki złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2022 r., Naczelnik US wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki liniowej od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r.

Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r., Naczelnik US określił Podatniczce w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. stratę w wysokości 360.307,15 zł. Powyższe było następstwem skorygowania wysokości straty wykazanej przez Podatniczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. do kwoty 360.307,15 zł, jako różnicę pomiędzy: przychodem zmniejszonym do kwoty 426.525,51 zł, a kosztami uzyskania przychodów zmniejszonymi do kwoty 786.832,66 zł. Wykazany przez Podatniczkę przychód (479.174,73 zł) Naczelnik US skorygował do 426.525,51 zł, w wyniku: powiększenia przychodu o następujące kwoty: 5.062,61 zł - stanowiącej przychód z tytułu niewykazanej sprzedaży w G. za wrzesień 2017 r., 2.343,30 zł - stanowiącej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. z korzystania z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez S. (13 stycznia 2017 r. na kwotę 30.000,- zł oraz 3 lipca 2017 r. na kwotę 30.000,- zł), 989,28 zł - stanowiącej wartość odsetek od należności nieopłaconych w terminie przez R., pomniejszenia przychodu o następujące kwoty: 60.646,30 zł - stanowiącej wartość sprzedaży pszenicy pochodzącej z gospodarstwa rolnego Podatniczki, 398,11 zł - stanowiącej wartość podatku VAT naliczonego od opłat eksploatacyjnych, którymi Podatniczka obciążyła najemcę lokalu.

Natomiast koszty uzyskania przychodów wykazane przez Podatniczkę w wysokości 935.619,35 zł, Naczelnik US zmniejszył do 786.832,66 zł, w wyniku: wyłączenia z tej kategorii następujących kwot: 63.943,73 zł - stanowiącej wartość wydatków poniesionych na wykończenie środka trwałego - lokalu przy ul. [...] w G., 6.860,16 zł - stanowiącej wartość wydatków poniesionych na ulepszenie ww. środka trwałego w postaci montażu instalacji nagłaśniającej faktura z dnia 28 lipca 2017 r. wystawiona przez E., 5.681,56 zł - stanowiącej wartość zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od ww. lokalu, 15.899,04 zł - stanowiącej łączną wartość nabycia środków trwałych, niewykazanych w ewidencji, tj.: lady recepcyjnej w kwocie 8.000,- zł (faktura z dnia 27 lutego 2017 r.), zestawu mebli w kwocie 4.065,04 zł (faktura z dnia 1 czerwca 2017 r.), telefonu iPhone7 w kwocie 3.834,- zł (faktura z dnia 5 września 2017 r.), 206,80 zł - stanowiącej wartość zakupu paliwa PB98 przez innego nabywcę – G1 Sp. J. (faktura z dnia 18 września 2017 r.), 1.178,09 zł - stanowiącej wartość "dodatkowych rozliczeń" wystawionych przez O. S.A., a niedotyczących usług telekomunikacyjnych, 80,- zł - stanowiącej wartość zawyżenia zakupu internetu, gdyż faktura dokumentująca jego nabycie wystawiona została na kwotę 80, zł (faktura z dnia 5 września 2017 r.) a w księdze wykazano 160,- zł, 2.106,82 zł - stanowiącej wartość wydatku poniesionego na rezerwację hotelową na Malcie, który nie był związany z działalności gospodarczą Podatniczki (faktura z dnia 11 września 2017 r.), 3.567,36 zł - stanowiącej wartość składek opłaconych na własne ubezpieczenie zdrowotne Podatniczki, 69,- zł - stanowiącej spłatę karty kredytowej, 500,- zł - stanowiącej wysokość wypłat z bankomatu (14.03.2017 r., 5.06.2017 r.), 3.000,- zł - stanowiącej wartość darowizny na rzecz Parafii [...] (przelew z 31.05.2017 r.), 22,79 zł - stanowiącej wysokość opłaty uiszczonej na promie S1, który nie był związany z działalności gospodarczą Podatniczki, 46.917,- zł - stanowiącej wartość zakupu pszenicy pochodzącej z gospodarstwa rolnego Podatniczki (faktury z dnia 6 lutego i 14 lutego 2017 r.). Zaliczenia do tej kategorii następujących kwot: 219,30 zł - stanowiącej wartość naliczonego podatku VAT, niepodlegającego odliczeniu - faktury, które winny zostać zaewidencjonowane w kwotach brutto (faktury z dnia 4, 16, 17 października 2017 r. oraz 4 listopada 2017 r.), 989,32 zł - stanowiącej wartość zawyżonego naliczonego podatku VAT na fakturach wyszczególnionych w tabeli na 26-36 decyzji, 37,04 zł - stanowiącej wartość naliczonego podatku VAT, wydatku który winien zostać zaewidencjonowany w kwocie brutto (faktura z dnia 10 marca 2017 r.).

Od powyższej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie, a w piśmie z dnia 6 oraz 20 czerwca 2023 r. podtrzymała argumentację wyrażoną w odwołaniu. Ponadto na potwierdzenie daty oddania do użytku lokalu przy ul [...] w G. oraz w celu wykazania charakteru prowadzonych tam prac aranżacyjnych, Strona przedłożyła dodatkowe dokumenty i wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż stwierdził, że nie wpłynęłyby na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego jej załatwienia.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US dokonując w protokole kontroli oceny ksiąg podatkowych stwierdził ich wadliwość w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, w części dotyczącej przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w związku z czym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części ustalonych naruszeń.

W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2017 r. Naczelnik US w decyzji z dnia 28 lutego 2023 r. skorygował jego wysokość z kwoty 479.174,73 zł na kwotę 426.525,51 zł. Na zmianę wysokości przychodu wpłynęły następujące ustalenia:

1. Naczelnik US zwiększył przychód o wartość osiągniętego we wrześniu przychodu w kwocie 5.062,61 zł ze sprzedaży usług. Z porównania zapisów ksiąg rachunkowych ze znajdującymi się w aktach sprawy wydrukami raportów z kasy fiskalnej wynika, że Podatniczka nie wykazała przychodu za wrzesień w kwocie 5.062,61 zł. Ustalono, że Podatniczka ujęła przychód wynikający z raportu okresowego za sierpień (w kwocie 5.589,43 zł), a ww. przychodu uzyskanego we wrześniu nie wykazała, zatem zwiększono przychód o wartość osiągniętego we wrześniu przychodu w kwocie 5.062,61 zł.

2. Organ do przychodu zaliczył wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonych pożyczek od S.. W tym zakresie ustalono, że na rachunek bankowy, wykorzystywany przez Podatniczkę w działalności gospodarczej wpłynęły środki pieniężne w dniu 13 stycznia i 3 lipca 2017 r. w wysokości po 30.000,00 zł każda. Z treści umów pożyczek wynika, że pożyczkobiorca zobowiązał się do spłaty pożyczek do 31 grudnia 2021 r. Natomiast nie ma żadnych informacji dotyczących wysokości ich oprocentowania. Pożyczki udzielone Podatniczce w 2017 r. stanowiły więc nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f.. Ani z umów pożyczek zawartych ze Spółką, ani z wyjaśnień stron umowy nie wynika aby Podatniczka poniosła jakiekolwiek koszty związane z ww. pożyczkami. Podatniczka ww. pożyczki spłaciła w 2021 r., zatem w 2017 roku nieodpłatnie dysponowała cudzym kapitałem. W rezultacie ustalono wysokość oprocentowania pożyczek, stosując stopę procentową wynikającą z innej umowy pożyczki zawartej przez Podatniczkę z Bankiem [...], z której wynika oprocentowanie w wysokości 5,33% w stosunku rocznym. Z uwagi na to, że Podatniczka w 2017 r. korzystała przez 535 dni ze środków pieniężnych, to wyliczono, że wartość nieodpłatnego świadczenia (5,33%) wyniosła 2.343,30 zł i kwotę tę zaliczono do przychodu 2017 r.

3. Przychód Podatniczki powiększono także o odsetki od należności firmy R. wpłacone przez Komornika Sądowego, tj. o kwotę 989,28 zł, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż na rachunek bankowy prowadzony w działalności gospodarczej wpłynęły przelewy od Komornika Sądowego. Z zestawienia wyegzekwowanych kwot oraz danych zawartych w opisach przelewów wynika, że wpłaty te stanowią odsetki od należności od ww. firmy, które nie zostały opłacone w terminie i należało zaliczyć je do przychodów.

4. Z przychodu wyłączono kwotę 60.646,30 zł dotyczącą sprzedaży pszenicy, ponieważ pochodziła ona z gospodarstwa rolnego Podatniczki. Natomiast w zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u..p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej.

5. Dokonano także pomniejszenia przychodu o wartość należnego podatku VAT w łącznej kwocie 398,11 dotyczącego opłat eksploatacyjnych wynajmowanego lokalu. Podatniczka wynajmowała lokal i w 2017 r. wystawiała rachunki sprzedaży (refaktura) za dostawę energii cieplnej i zimnej wody oraz zaliczek na pokrycie kosztów nieruchomości w częściach wspólnych. Na rachunkach znajduje się adnotacja, że sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Jednakże odsprzedaż energii cieplnej, zimnej wody i opłat dotyczących eksploatacji części wspólnych nieruchomości przez podatnika podatku od towarów i usług, jako transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami. W związku z tym wartość poszczególnych opłat eksploatacyjnych, którymi Podatniczka obciążyła najemcę lokalu, powinna uwzględniać ten podatek. W konsekwencji organ dokonał wyliczenia podatku VAT (przyjmując za wartość brutto kwotę wynikającą z wystawionych przez Podatniczkę rachunków), po czym stwierdził, że tak wyliczony należny podatek VAT w łącznej kwocie 398,11 zł powinien pomniejszyć uwzględnioną przez Podatniczkę kwotę przychodu z tego tytułu. Organ wskazał, że przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec Podatniczki - mimo stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku VAT- nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w tym podatku. Podatniczka nie złożyła też korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających te ustalenia. Brak jest zatem podstaw do pomniejszania wykazanego przez Podatniczkę przychodu o kwotę wskazaną w decyzji Organu I instancji. Nie można przy tym przyjąć, że wysokość należnego podatku VAT może wynikać (zostać określona) z samej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro decyzja ta została wydana w postępowaniu wszczętym i prowadzonym w innym zakresie.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że w konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowa wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Podatniczki w 2017 r. wynosi 426.923,62 zł.

Przechodząc do kwestii wyliczenia kosztów uzyskania przychodu Dyrektor IAS wskazał, że Strona nie zgadza się z dokonanymi przez Naczelnika US ustaleniami w zakresie amortyzacji lokalu użytkowego przy ul. [...] w G., wydatków poniesionych na wykończenie ww. lokalu, wydatków dotyczących zakupu środków trwałych (lady recepcyjnej, zestawu mebli, telefonu iPhone7) oraz wydatku związanego z rezerwacją hotelową na Malcie.

1. W zakresie wykazanych przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów na amortyzację lokalu użytkowego przy ul. [...] w G. ustalono, że zaliczyła ona odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 211.056,33 zł. Z tego 27.807,96 zł dotyczy odpisów od lokalu użytkowego przy ul. [...] w G. Z raportu o środkach trwałych wynika, że ww. lokal użytkowy o wartości początkowej 1.112.320,00 zł Podatniczka wprowadziła do ewidencji 1 października 2016 r. (a więc jeszcze przed jego nabyciem w dniu 25 listopada 2016 r.) i dokonywała od niego odpisów amortyzacyjnych metodą liniową wg 2,5% stawki. W rezultacie do kosztów uzyskania przychodu uwzględniała wartość odpisów amortyzacyjnego w kwocie 2.317,33 zł miesięcznie. Dyrektor IAS wskazał, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, art. art. 22h ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są między innymi nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki: stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem. Przy czym w skład ceny nabycia stanowiącej wartość początkową środka trwałego wchodzić będą wszelkie wydatki mające związek z przystosowaniem środka trwałego do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Za koszt związany z zakupem uznaje się również koszty ponoszone w związku z wykończeniem środków trwałych, w szczególności budynków i lokali przed dniem ich przyjęcia do używania. Bez dokonanych prac wykończeniowych nie byłyby one bowiem kompletne i zdatne do użytku, a więc nie mogłyby stanowić środka trwałego.

Dyrektor IAS ustalił, że przedmiotowy lokal Podatniczka nabyła w stanie deweloperskim w 2016 r. w celu utworzenia kliniki urody - świadczącej usługi z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii profesjonalnej. Podatniczka do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 63.943,73 zł, które były związane pracami budowlanymi wykonanymi w ww. lokalu takie jak: armatura łazienkowa (zlewozmywaki, syfony, baterie zlewozmywakowe), usługa montażu drzwi (x 2), kaseton LED, zasilacz, rura stalowa nierdzewna, wsp. stal, końcówka stal itp., listwa przysufitowa, kabina półokrągła, uszczelka przyścienna do WC i BIDETU, prace budowlane, montaż listew przyściennych, klamka (10 kpl.), rozeta kwadratowa (10 kpl.), wykonanie systemów teletechnicznych - faktura końcowa, umywalka, demontaż, frezowanie, montaż paneli, napisy informacyjne z naklejaniem, wkładka LOB YETI (10 sztuk), rozeta kwadratowa (1 kpl.), zlewozmywak, lustro.

Podatniczka przedmiotową nieruchomość nabyła w 2016 r. w stanie deweloperskim, a więc wymagającym przystosowania do użytkowania. Natomiast stosownie do art. 22a u.p.d.o.f. konieczne jest, aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytku z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał w prowadzonej przez Podatnika działalności. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że na początku 2017 r. w lokalu tym nie zostały jeszcze zakończone prace wykończeniowe. O tym, że lokal ten w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie był kompletny i zdatny do użytku z uwzględnieniem roli wykonywania usług w zakresie medycy estetycznej i kosmetologii, świadczy przede wszystkim charakter przeprowadzanych na początku 2017 r. prac budowlanych.

Wykonawca usług budowlanych – W. P. w oświadczeniu z dnia 4 grudnia 2021 r. wskazał, że w lokalu tym wykonywał m.in. montaż ścian G/K wraz ze szpachlowaniem i malowaniem, układanie płytek w całym salonie oraz sanitariach, montaż armatury, drobna przebudowa układu elektrycznego, montaż sufitów, wraz z malowaniem i szpachlowaniem, itd. Prace te zostały zakończone na przełomie stycznia i lutego 2017 r. Natomiast R. P. - wykonawca systemów teletechnicznych wykazał, że do 28 stycznia 2017 r. świadczył usługi w zakresie uruchomienia systemu alarmowego, sieci komputerowej i telewizji dozorowej. Odbiór wykonanych przez niego prac nastąpił 31 stycznia 2017 r. R. P. wskazał ponadto, że w trakcie wykonywania prac, inne firmy wykonywały usługi związane z wykończeniem lokalu (elektryka, szpachlowanie, kafelki, malowanie, wentylacja). Pracownik zatrudniony w okresie bezpośrednio przed otwarciem kliniki urody – E. K. - zeznała, że w tym okresie w klinice "były też prace brudne, kafle, elektryka". Ponadto, z akt sprawy wynika, że Podatniczka w księgach rachunkowych wykazała zakupy w styczniu i lutym 2017 r. takich materiałów jak: klamki, drzwi, umywalki, zlewozmywaki, syfony, baterie, które przypisała do wydatków związanych z ww. lokalem. Rodzaj dokonanych przez Podatniczkę zakupów świadczy o tym, że były one wykorzystane do prac wykończeniowych lokalu. W ocenie Organu odwoławczego, nie można zatem stwierdzić, że przed zakończeniem wyżej opisanych prac lokal był kompletny i zdatny do użytku w zakresie wykonywana usług kosmetologicznych.

Zasadnie organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że fakt fiskalizacji kasy rejestrującej w dniu 15 marca 2017 r. dodatkowo potwierdza, że lokal użytkowy był kompletny i zdatny do przyjmowania klientów od marca 2017 r. Dyrektor IAS zauważył, że Podatniczka w piśmie z dnia 12 października 2021 r. wskazała, że lokal oddano do eksploatacji dnia 4 marca 2017 r.

W konsekwencji, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących wskazanego lokalu za miesiące od stycznia do marca 2017 r. w wysokości 6.951,99 zł (2.317,33 zł/miesiąc).

2. Organy z kosztów uzyskania przychodu wyłączyły także wydatki w kwocie 63.943,73 zł dotyczące wcześniej wymienionych prac budowlanych w ww. lokalu. W ocenie Organu odwoławczego, nieuzasadnione są wyjaśnienia, że prace budowlane przeprowadzone w 2017 r. są pracami aranżacyjnymi, które mogą zostać uznane za remont, w konsekwencji czego mogą być wliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Dyrektor IAS stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że lokal użytkowy został przez Podatniczkę nabyty w stanie deweloperskim, to prace budowlane przeprowadzone na przełomie 2016 i 2017 r. związane były z wykończeniem lokalu i przystosowaniem go do pełnienia funkcji salonu kosmetycznego. W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że prace budowlane były związane z odtworzeniem pierwotnego stanu lokalu. Przy czym prace budowlane wykonane na środku trwałym, o innym niż remontowym charakterze (np. adaptacji, przebudowy, modernizacji, itp.) jeśli przekroczyły 3.500,00 zł nie stanowią wydatków, które bezpośrednio można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu, lecz powiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.. Naczelnik US prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 63.943,73 zł. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że wydatki te związane były z pracami wykończeniowymi lokalu, a zatem kwota tych wydatków powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego (lokalu). W ocenie Organu odwoławczego, w związku z faktem, że jeden z wydatków - udokumentowany fakturą wystawioną przez E. nr [...] z 28 lipca 2017 r. na kwotę 6.860,16 zł dotyczył rozbudowy wcześniej wykonanych systemów, to analogicznie powinien zostać również zakwalifikowany do wydatków powiększających wartość początkową tego lokalu. W konsekwencji Naczelnik US prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie 6.860,16 zł.

Reasumując powyższe, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo ustalił wartość początkową lokalu użytkowego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych za poszczególne miesiące 2017 r. uznając, że Podatniczka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość odpisów amortyzacyjnych od ww. lokalu użytkowego w łącznej kwocie 22.126,40 zł. W konsekwencji Naczelnik US zasadnie stwierdził, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych ww. lokalu o kwotę 5.681,56 zł (27.807,96 zł - 22.126,40 zł).

3. Organy z kosztów z uzyskania przychodu wyłączyły również wydatki na zakup środków trwałych niewykazanych w ewidencji środków trwałych w kwocie 15.899,04 zł, poniesionych na nabycie: lady recepcyjnej, zestawu mebli oraz telefonu iPhone. Przedmioty te stanowiły środki trwałe Podatniczki, których nie wykazała w ewidencji środków trwałych. Dla określenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych, koniecznym jest ustalenie właściwej grupy środka trwałego w Klasyfikacji Środków Trwałych. Lada recepcyjna i zestaw mebli - są środkami trwałymi zakwalifikowanym do grupy 809, tj. pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie gdzie indziej niesklasyfikowane, natomiast telefon iPhone 7 - jest środkiem trwałym zakwalifikowanym do grupy 623 KŚT, tj. urządzenia odbiorcze i transmisyjne dla telefonii i telegrafii. Z powyższego wynika, że ww. przedmioty niewątpliwie można zaliczyć do środków trwałych.

Strona nie postawiła zarzutów w zakresie ustaleń organu podatkowego dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup środków trwałych: lady recepcyjnej oraz telefonu. Nie zgadza się natomiast z ustaleniami w zakresie zakupu zestawu mebli. Pełnomocnik w składanych w toku postępowania podatkowego pismach w zakresie ww. zestawu mebli wielokrotnie wyjaśniał, że stanowią one meble wolno stojące i nie stanowią konstrukcji stałych, a zatem nie zwiększają wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu. Poza tym ww. zestaw mebli nie stanowi jednej nierozerwalnej części, a składa się z kilku elementów z możliwością użytkowania ich niezależnie. Tym samym nie może być traktowany jako całość stanowiąca jeden, odrębny środek trwały. Również w tym zakresie, podniósł, że Podatniczka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.. W ocenie Dyrektora IAS ww. przedmioty spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe. Wartość nabycia każdego z nich przekracza kwotę 3.500,00 zł, a także zostały wyszczególnione w Klasyfikacji Środków Trwałych. Na fakturze dokumentującej zakup widnieje cena kompletu, a nie wchodzących w jego skład części. Powyższe powoduje, że nie ma możliwości ustalenia wartości poszczególnych składników zestawu - nie wiadomo zatem także, czy wartość któregoś ze składników przekracza, czy nie przekracza 3.500,00 zł. To wszystko uzasadnia uwzględnienie tego zestawu mebli jako jednego środka trwałego, z jedyną faktycznie znaną, określoną na fakturze wartością przekraczającą 3.500,00 zł (wartością początkową środka trwałego), podlegającego rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przesłanki jakie muszą zostać spełnione, aby dany przedmiot uznany został za środek trwały zostały określone w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS stwierdził, że każdy ze spornych przedmiotów (lada recepcyjna, zestaw mebli oraz telefon iPhone): stanowił własność Podatniczki, co potwierdzają faktury dokumentujące ich nabycie, był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, ich przewidywany okres eksploatacji był dłuższy niż rok, a Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów przeciwnych w tym zakresie (np. faktury sprzedaży), wykorzystywany był na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadał wartość początkową w kwocie przekraczającej 3.500,00 zł netto. W konsekwencji Naczelnik US prawidłowo uznał, że aby zakupy ww. przedmiotów (środków trwałych) mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać wpisane do ewidencji środków trwałych. Skoro zatem ww. przedmioty nie zostały wykazane w Raporcie o Środkach Trwałych, Podatniczka nie mogła dokonać od nich odpisów amortyzacyjnych ani według stawek amortyzacyjnych, ani w formie jednorazowej amortyzacji.

Reasumując powyższe ustalenia, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie wyłączył z koszów uzyskania przychodów wartość wydatków poniesionych na nabycie ww. środków trwałych w łącznej kwocie 15.899,04 zł.

4. Organy ponadto z kosztów uzyskania przychodu włączyły opłatę rezerwacyjną w hotelu na Malcie. Dyrektor IAS podkreślił, że wydatek musi być poniesiony w związku z osiągniętym przychodem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że wyjazd Podatniczki na Maltę nie był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w szczególności z poszukiwaniem możliwości nabycia lokalu. Faktura dotycząca opłaty rezerwacyjnej w hotelu dokumentuje jej prywatny wydatek, związany z prywatnym wyjazdem. Przy czym żaden z wynajmowanych lokali przez Podatniczkę nie był położony poza granicami Polski. Natomiast obowiązek udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Strony, że podejmowała szerokie działania w celu kupna nieruchomości, a finalnie zrezygnowała jednak z jej realizacji. Pełnomocnika jednocześnie nie przedstawił żadnego dokumentu (np. umowy), że Podatniczka korzystała z usług agenta nieruchomości. W konsekwencji, Naczelnik US zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu prywatny wydatek Podatniczki dotyczący rezerwacji hotelowej w kwocie 2.106,82 zł.

5. Kolejno Dyrektor UAS zauważył, że w odwołaniu Strona nie postawiła zarzutów odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu dotyczących: zakupu paliwa na rzecz innego podmiotu, błędnie zaewidencjonowanego wydatku dotyczącego Internetu, dodatkowego rozliczenia na fakturach za usługi telekomunikacyjne, składek zdrowotnych, spłaty raty kredytowej, wypłaty środków pieniężnych z bankomatu, opłaty uiszczonej na promie S1, darowizny i nabycia pszenicy. Niemniej jednak Organ odwoławczy ocenił prawidłowość dokonanych ustaleń uznając je za prawidłowe.

W zakresie powyższych nieprawidłowości Organ odwoławczy wskazał, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wydatek dotyczący zakupu paliwa na kwotę 206,80 zł, który poniósł inny podmiot, zatem nie można uznać, że jest związany z działalnością gospodarczą Podatniczki. Strona błędnie zaewidencjonowała wydatek dotyczący Internetu w kwocie 160,00 zł, gdy ww. faktura w rzeczywistości opiewa na kwotę 80,00 zł. W rezultacie Naczelnik US wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodu kwotę 80,00 zł. Podatniczka poza kosztami usług telekomunikacyjnych od podmiotu O. S.A. w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła również opłaty doliczane do faktur określone jako "dodatkowe rozliczenie". Opłaty te dotyczą rozrachunków Podatniczki z operatorem, ale nie są związane z nabyciem usług telekomunikacyjnych. W rezultacie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wartość tych opłat w łącznej kwocie 1.178,09 zł. Ponadto z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wartość opłaconych przez Podatniczkę składek na ubezpieczenia zdrowotne - łącznie w 2017 roku w kwocie 3.567,36 zł, gdyż wydatki o tym charakterze nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podatniczka także do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatek na spłatę karty kredytowej w 27 lutego 2017 r. w kwocie 69,00 zł, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie jest również wypłata gotówki w bankomacie. W rezultacie wypłaty dokonane przez Podatniczkę w łącznie w kwocie 500,00 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Również opłata 22,79 zł uiszczona na promie S1 nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, albowiem Podatniczka w żaden sposób nie wykazała związku ww. wydatku z działalnością gospodarczą. Podatniczka błędnie zaliczyła darowiznę w kwocie 3.000,00 zł na rzecz Parafii [...] do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.g. Kolejno zakwestionowano nabycie pszenicy jako związane z działalnością gospodarczą, albowiem, zarówno sprzedaż jak i nabycie pszenicy związana jest z rolniczą działalnością Podatniczki, w związku z tym Naczelnik US zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 46.917,00 zł - stanowiącą wartość zakupu pszenicy pochodzącej z gospodarstwa rolnego Podatniczki.

Ponadto Naczelnik US w decyzji przedstawił ustalenia dotyczące podatku VAT, które mają także wpływ na rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem skutkują zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów Podatniczki. Organ I instancji wskazał w tym zakresie na kwoty: (1) 219,30 zł - stanowiącą sumę naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług (z 16.10.2017 r., z 17.10.2017 r., z 4.10.2017 r. oraz z 04.11.2017 r.), które nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem; (2) 989,32 zł - stanowiącą wartość naliczonego podatku VAT - ustalonego według proporcji - który można przypisać czynnościom, w związku z którymi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego ustalonego według proporcji; (3) 37,04 zł - stanowiącą wartość naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury z 10.03.2017 r. dotyczącej zakupu usługi hotelowej, który nie podlegał odliczeniu w podatku VAT w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. ww. kwoty naliczonego podatku VAT (niepodlegające odliczeniu od podatku od towarów i usług) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Przy rozpatrywaniu możliwości uwzględnienia ww. kwot w kosztach uzyskania przychodu, należy - analogicznie do ustaleń poczynionych w przedmiocie

podatku należnego - rozważyć zasadność korekt w zakresie podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IAS, skoro ww. podatek naliczony VAT został uwzględniony w deklaracjach VAT-7 Podatniczki, a deklaracje te nie zostały skorygowane o te kwoty, ani nie wydano decyzji w tym zakresie, w niniejszej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych brak jest podstaw do odmiennego określenia podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia ww. kwot w kosztach uzyskania przychodów Podatniczki.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Podatniczki w 2017 r. wynosi 785.587,00 zł.

Mając na uwadze ogół ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, Dyrektor IAS stwierdził, że przychód Podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. wyniósł 426.923,62 zł, przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 785.587,00 zł. W związku z powyższym strata w podatku dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej w 2017 r. działalności gospodarczej wynosi 358.663,38 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie ww. wyliczenia spowodowałoby określenie straty w kwocie niższej niż określona w kwestionowanej decyzji Naczelnika US, z tego względu uwzględniając zakaz orzekania na niekorzyść strony zawarty w art. 234 O.p. stwierdził zasadność określenia Podatniczce straty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. w kwocie określonej przez Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego w całości oraz decyzji Organu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

2) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego uniemożliwiającego dokonanie ustalenia właściwego stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonania jego właściwej oceny, a także poprzez zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami i przypuszczeniami, -art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

3) art. 122, art. 191 O.p. poprzez zastąpienie dowodów, które należało zebrać w toku postpowania celem ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego przypuszczeniami i domysłami organu;

4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, podczas gdy Organ miał obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego dokonania wykładni przepisów prawa w szczególności poprzez nieuwzględnienie składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych przed organami obu instancji; naruszenie zasady określonej w art. 127 O.p. miało istotny wypływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów:

1) art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22a, 22d, 22g, 22h u.p.d.o.f. poprzez:

a) uznanie, iż Stronie nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiące od stycznia do marca 2017 r.,

b) pozbawienie możliwości zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, wydatków dotyczących lokalu przy ul. [...] w G.;

2) art. 22 u.p.d.o.f. poprzez odmówienia Stronie prawa do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą nr z dnia 11 września 2017 r. o wartości brutto 2.106,82 zł.

W odpowiedzi na skarg Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarżąca w skardze kwestionuje ustalenia organów podatkowych odnośnie: (1) braku prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, (2) pozbawienie jej możliwości zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących lokalu, (3) odmowy uwzględnienia wydatku dotyczącego rezerwacji hotelowej na Malcie.

Strona zarzuca, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono w sposób zgodny z właściwymi regulacjami prawnymi jakiegokolwiek osobowego środka dowodowego, nie przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie istotnych okoliczności transakcji, stosując w zamian jako środek dowodowy nieuzasadnioną przepisami prawa formę wyjaśnień i nie przeprowadzono dowodów z udziałem Skarżącej w zakresie istotnych okoliczności transakcji, w których stwierdzone zostały nieprawidłowości, stosowano wybiórczo środki dowodowe, a wszelkie zaistniałe w sprawie wątpliwości rozstrzygnięte zostały, bez uprzedniego ich wyjaśnienia, na niekorzyść Skarżącej.

Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Organ odwoławczy nie naruszył żadnych przepisów proceduralnych. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 121, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p. W sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ocena tak poszczególnych dowodów jak i całego materiału dowodowego łącznie nie była ani wybiórcza, ani dowolna.

Należy wyjaśnić, że art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę. Z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., i art. 122 O.p.. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Wbrew zapatrywaniom Strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej i swobodnej oceny oraz analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p..

Zauważyć przy tym należy, że art. 191 O.p. obliguje organy podatkowe do oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a nie na podstawie tylko tych dowodów, które Strona uważa za istotne. Z uzasadnienia spornej decyzji wynika zaś, że Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie zgromadzone dowody.

W niniejszej sprawie nie zaistniała zatem sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Twierdzenia Pełnomocnika w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne.

Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, że w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że Pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie 12 dowodów, z tego część odnosiło się do kwestii niespornych, a cześć ustalonych innym dowodem. Z tego względu Dyrektor IAS prawidłowo postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. W szczególności nie było potrzeby ustalenia danych osobowych K. B., M. R. oraz E. A. oraz prowadzenia dowodu z pisemnych wyjaśnień lub zeznań ww. osób na okoliczność miejsca i okresu ich zatrudnienia w lokalu przy ul. [...] w G. - w celu ustalenia daty oddania wskazanego lokalu do użytku oraz w tym samym zakresie dowodu w zakresie dostawy urządzeń do lokalu. Z przedłożonych umów o prace zawartych pomiędzy Podatniczką a ww. osobami wynika, m.in. okres i miejsce ich zatrudnienia, dostawa urządzeń do lokalu nie była sporna. Natomiast okoliczność jaki charakter miały prace dokonywane na nieruchomości – a w konsekwencji kiedy lokal był kompletny i zdatny do użytkowania w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej - wynikła m.in. w dokumentów dotyczących zakupu określonych towarów i usług oraz czasu ich poniesienia, a także wyjaśnień wykonawców usług świadczonych na nieruchomości, którzy odnieśli się do tego kiedy i w jakim zakresie były prowadzone określone prace. Również jedna z pracownic potwierdziła powyższe okoliczności. Wobec tego prowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania i Organ odwoławczy prawidłowo odmówił ich przeprowadzenia.

Nie było też potrzeby przesłuchiwania Strony, skoro wielokrotnie składała wyjaśnienia w zakresie rozliczania za 2017 r., tym bardziej, że miała ona prawo na każdym etapie postępowania do składania stosownych wyjaśnień w sprawie.

W kontekście zarzutów Skarżącą o konieczności uzyskania przez organ podatkowy zeznań (zamiast wyjaśnień) należy zauważyć, że wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego, w formie pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego. Działanie taki znajduje umocowanie w treści art. 155 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zatem wezwanie do złożenia wyjaśnień nie narusza wynikającego z art. 199 O.p. prawa strony skarżącej do niewyrażenia zgody na złożenie zeznań (zob. np. wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3241/16). Przesłuchanie strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia. Organ ma prawo wyboru, jaki środek procesowy zastosować w postępowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez stronę doprowadziłoby do zaakceptowania swoistej obstrukcji procesowej, kiedy to strona poprzez de facto nieobwarowaną żadną sankcją odmowę dokonania czynności procesowych decydowałaby jakie czynności procesowe ma podejmować organ prowadzący postępowanie. Jaskrawym przykładem takiego zachowania stanowiącego swoisty przejaw nadużycia prawa procesowego i implikującego uniemożliwienie prowadzenia tego postępowania byłoby utrzymywanie przez stronę, że jedynym środkiem dla dokonania ustaleń faktycznych w sprawie powinno być odebranie od niej zeznań, a jednocześnie strona odmawiałaby ich złożenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2755/19, publ. LEX nr 3019948). Z uwagi na powyższe zarzuty Pełnomocnika odnośnie braku przesłuchania Strony są bezzasadne.

Kolejno należy wskazać, że skoro Naczelnik US w dniu 27 kwietnia 2017 r. przeprowadził oględziny lokalu, brak było także podstaw do przeprowadzenia kolejny raz tego samego dowodu.

Organy orzekające zgromadziły więc pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, to jest m.in. wskazuje dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez powtórzenie przez Organ odwoławczy stanowiska Organu I instancji i odrzucenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Należy wskazać, że rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji rozstrzyga sprawę administracyjną ponownie i to w jej całokształcie - zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 120 i art. 122 O.p.. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ z urzędu zobowiązany jest do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącej Dyrektor IAS nie będąc związany ani granicami odwołania, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w całości i stwierdził, że odpowiada ona prawu, dodatkowo odniósł się to treści zarzutów uznając je za niezasadne.

Należy podkreślić, że okoliczność, że Dyrektor IAS w większości zaakceptował ustalenia Organu I instancji oraz podzielił argumentację merytoryczną zawartą w decyzji Naczelnika US, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, czy wadliwości uzasadnienia jego rozstrzygnięcia. Przeciwnie, analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że Organ odwoławczy dokonał - w zgodzie z zasadą, o której mowa w art. 127 O.p. - ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy i doszedł do podobnych wniosków i ocen, jak Organ I instancji. Zauważyć przy tym należy, że Organ odwoławczy dokonał własnej, szczegółowej oceny zebranego przez Naczelnika US materiału dowodowego w korelacji z nowymi przedłożonymi przez Stronę dowodami. Następnie wywiódł z niego wnioski i przedstawił obszerną argumentację podjętego stanowiska. Świadczy o tym chociażby okoliczność, że Dyrektor IAS zmienił ustalenia w zakresie podatku VAT i w konsekwencji wyliczył stratę z działalności gospodarczej Podatniczki za 2017 r. w innej, niż Naczelnik US wysokości. Niemniej jednak z uwagi na zapis art. 234 O.p. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia norm proceduralnych.

Zasygnalizowania wymagam, że kwestia określenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej nie była przez Stronę kwestionowana. Strona nie zgadza się natomiast z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków w zakresie odpisów amortyzacyjnych, możliwości zaliczenia bezpośrednio wydatków dotyczących lokalu oraz wydatku na rezerwację za hotel na Malcie.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f..

Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi więc wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż to podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast według art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b ustawy.

Z kolei z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpisów amortyzacyjnych według treści art. 22h ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy amortyzacyjne w kwocie 2.317,33 zł dotyczące lokalu użytkowego przy ul. [...] w G. Ww. lokal został wprowadzony do ewidencji w dniu 1 października 2016 r., tj. przed jego nabyciem, które zgodnie z umową notarialną sprzedaży miało miejsce w dniu 25 listopada 2016 r.

Natomiast z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są między innymi nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki: (1) stanowią własność lub współwłasność podatnika, (2) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, (3) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, (4) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Przy czym w skład ceny nabycia stanowiącej wartość początkową środka trwałego wchodzić będą wszelkie wydatki mające związek z przystosowaniem środka trwałego do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Za koszt związany z zakupem uznaje się również koszty ponoszone w związku z wykończeniem środków trwałych, w szczególności budynków i lokali przed dniem ich przyjęcia do używania. Bez dokonanych prac wykończeniowych nie byłyby one bowiem kompletne i zdatne do użytku, a więc nie mogłyby stanowić środka trwałego.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że przedmiotowy lokal Skarżąca nabyła w stanie deweloperskim w 2016 r. do celów działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. Skarżąca zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 63.943,73 zł, które były związane pracami budowlanymi wykonanymi w ww. lokalu takie jak: armatura łazienkowa, usługi montażu drzwi, kaseton LED, zasilacz, rura stalowa nierdzewna, końcówka, listwa przysufitowa, kabina, uszczelka, prace budowlane, montaż listew przyściennych, klamka, rozeta kwadratowa, wykonanie systemów teletechnicznych - faktura końcowa, umywalka, demontaż, frezowanie, montaż paneli, napisy informacyjne z naklejaniem, wkładka LOB YETI, rozeta kwadratowa, zlewozmywak, lustro.

W ocenie Sądu z oceną organów podatkowych, że wskazane wydatki świadczą o tym, że na początku 2017 r. rzeczony lokal nie był kompletny i zdatny do użytkowania należy się zgodzić, ponieważ powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w przedstawionych przez organy ustaleniach.

Dyrektor IAS słusznie zauważył, że Skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła w 2016 r. w stanie deweloperskim, a więc w stanie wymagającym przystosowania do użytkowania. Wynikający zakres prac znajdujący odzwierciedlenie w fakturach wskazuje na to, że lokal na początku 2017 r. nie był kompletny i zdatny do użytku z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał w prowadzonej przez Skarżącą działalności – kliniki urody. Nie można przyjąć, że lokal niespełniający podstawowych wymogów wyposażenia – stanowi kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały. Trudno bowiem przyjąć, że w lokalu w stanie deweloperskim Skarżąca prowadziła przed wykonaniem strategicznych prac działalność gospodarczą w zakresie prowadzenie salonu z usługami w zakresie medycyny estetycznej i kosmetologii. W tym czasie lokal nie był wyposażony w niezbędne elementy takie jak: drzwi, panele, kafelki, umywalki, sanitariaty, były w nim prowadzone prace montażowe i wykończeniowe – nie było zatem możliwe w lokalu tym prowadzenie działalność gospodarczą w zakresie kliniku urody - z uwagi na wykonywanie tych prac i brak możliwości obsługiwania klientów, chociażby z uwagi na brak podstawowych elementów salonu (drzwi, podłogi, armatura) i możliwości zachowania sterylnych warunków pracy (malowanie, szpachlowanie, montaż sufitów).

Istotne jest, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że na początku 2017 r. w lokalu nie zostały jeszcze zakończone prace wykończeniowe. Lokal ten w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie był kompletny i zdatny do użytku z uwzględnieniem roli wykonywania usług w zakresie medycy estetycznej i kosmetologii, o czym świadczy przede wszystkim charakter przeprowadzanych na początku 2017 r. prac budowlanych.

Wykonawca usług budowlanych – W. P. oświadczył, że w lokalu tym wykonywał m.in. montaż ścian wraz ze szpachlowaniem i malowaniem, układanie płytek w całym salonie oraz sanitariach, montaż armatury, przebudowa układu elektrycznego, montaż sufitów, wraz z malowaniem i szpachlowaniem, itd. Prace te zostały zakończone na przełomie stycznia i lutego 2017 r. Natomiast R. P. - wykonawca systemów teletechnicznych wykazał, że do 28 stycznia 2017 r. świadczył usługi w zakresie uruchomienia systemu alarmowego, sieci komputerowej i telewizji dozorowej. Odbiór wykonanych przez niego prac nastąpił 31 stycznia 2017 r. R. P. wskazał ponadto, że w trakcie wykonywania prac, inne firmy wykonywały usługi związane z wykończeniem lokalu (elektryka, szpachlowanie, kafelki, malowanie, wentylacja). Również pracownik zatrudniony w okresie bezpośrednio przed otwarciem kliniki – E. K. - zeznała, że w tym okresie w klinice były prowadzone prace "brudne, kafle, elektryka". Ponadto, z akt sprawy wynika, że Skarżąca w księgach rachunkowych wykazała zakupy w styczniu i lutym 2017 r. takich materiałów jak: klamki, drzwi, umywalki, zlewozmywaki, syfony, baterie, które przypisała do wydatków związanych z ww. lokalem. Rodzaj dokonanych przez Skarżącą ww. zakupów świadczy o tym, że były one wykorzystane do prac wykończeniowych lokalu.

Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie, stwierdzając, że nie można stwierdzić, że przed zakończeniem wyżej opisanych prac lokal był kompletny i zdatny do użytku w zakresie wykonywana usług kosmetologicznych. Przy czym fakt fiskalizacji kasy rejestrującej w dniu 15 marca 2017 r. dodatkowo potwierdza, że lokal użytkowy był kompletny i zdatny do przyjmowania klientów kliniki od marca 2017 r., co również jest zgodne z wyjaśnieniami Skarżącej, która w piśmie z dnia 12 października 2021 r. wskazała, że lokal oddano do eksploatacji dnia 4 marca 2017 r.

W konsekwencji w niniejszej sprawie prawidło Naczelnik US wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących ww. lokalu za miesiące od stycznia do marca 2017 r. w wysokości 6.951,99 zł (2.317,33 zł/miesiąc), gdyż amortyzacji może podlegać kompletny i zdatny do użytku środek trwały, który jest używany do działalności gospodarczej, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Natomiast kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie nie ww. okoliczności Strona nie wykazała. Stanowisko w Dyrektor IAS ww. zakresie jest zatem prawidłowe.

Ponadto w kwestii wyłączenia kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 63.943,73 zł dotyczące wcześniej wymienionych prac budowlanych w ww. lokalu należy wskazać, że nieuzasadnione są wyjaśnienia Strony, że prace budowlane przeprowadzone w 2017 r. są pracami aranżacyjnymi, które mogą zostać uznane za remont, w konsekwencji czego mogą być wliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z definicją remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2016 r., poz. 290 ze zm.), pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Mając na względzie cytowaną powyżej definicję remontu, słusznie Dyrektor IAS stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że lokal użytkowy został przez Skarżącą nabyty w stanie deweloperskim, to prace budowlane przeprowadzone na przełomie 2016 i 2017 r. związane były z wykończeniem lokalu i przystosowaniem go do pełnienia funkcji salonu kosmetycznego. W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że prace budowlane były związane z odtworzeniem pierwotnego stanu lokalu. Przy czym prace budowlane wykonane na środku trwałym, o innym niż remontowym charakterze (np. adaptacji, przebudowy, modernizacji, itp.) jeśli przekroczyły 3.500,00 zł nie stanowią wydatków, które bezpośrednio można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu, lecz powiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f..

W konsekwencji Naczelnik US prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 63.943,73 zł. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że wydatki te związane były z pracami wykończeniowymi lokalu, a zatem kwota tych wydatków powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego (lokalu). W związku z faktem, że jeden z wydatków - udokumentowany fakturą wystawioną przez E. nr [...] z 28 lipca 2017 r. na kwotę 6.860,16 zł dotyczył rozbudowy wcześniej wykonanych systemów, to analogicznie powinien zostać również zakwalifikowany do wydatków powiększających wartość początkową tego lokalu, ponieważ rozbudowa systemów teletechnicznych wykonanych wcześniej systemów miała na celu poprawę komfortu sposobu jego użytkowania. W konsekwencji Naczelnik US prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie 6.860,16 zł.

W konsekwencji Naczelnik US zasadnie stwierdził, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych ww. lokalu o kwotę 5.681,56 zł.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu opłaty rezerwacyjnej w hotelu na Malcie. Podkreślenia wymaga, że wydatek musi być poniesiony w związku z osiągniętym przychodem. W zakresie ww. opłaty rezerwacyjnej Strona wskazywała, że celem wyjazdu była potrzeba zapoznania się z możliwościami organizacyjnymi i prawnymi nabycia lokalu w celu nabycia kolejnego lokalu celem osiągania przychodów. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wyjazd Skarżącej na Maltę nie był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w szczególności z poszukiwaniem możliwości nabycia lokalu. Faktura dotycząca opłaty rezerwacyjnej w hotelu dokumentuje prywatny wydatek Podatniczki, związany z jej prywatnym wyjazdem. Przy czym żaden z wynajmowanych lokali przez Podatniczkę nie był położony poza granicami Polski. Natomiast obowiązek udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast nie sposób uznać, że Skarżąca udowodniła, że wydatek związany z rezerwacją hotelu na Malcie związany był z jej działalnością gospodarczą. Przeciwnie, za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Strony, że podejmowała szerokie działania w celu kupna nieruchomości, a finalnie zrezygnowała jednak z jej realizacji. Zauważyć ponadto należy, że Pełnomocnik wielokrotnie podkreślał, że ewentualny zakup lub najem nieruchomości na Malcie wymaga udziału agenta nieruchomości, a jednocześnie nie przedstawił żadnego dokumentu (np. umowy), że Podatniczka z usług takich korzystała. W konsekwencji, Naczelnik US zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu prywatny wydatek Podatniczki dotyczący rezerwacji hotelowej w kwocie 2.106,82 zł.

Skarżąca nie postawiła zarzutów odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu niemniej jednak należy uznać je za prawidłowe.

Z podanych wyżej względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.