Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 346/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 3, art. 207, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1078/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 27 października 2021 r., nr SKO.PL.4117.391.2089.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., VIII SA/Wa 1078/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżąca"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z 27 października 2021 r., znak SKO.PL.4117.391.2089.2021, w przedmiocie ulgi płatniczej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 27 października 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Radomiu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Szydłowca z 27 lipca 2021 r., odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości I, II, III i IV raty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 42.758,00 zł. Sąd uznał, że skarga na tę decyzję jest niezasadna. Wyjaśnił, że ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."). Następnie stwierdził, że organ odwoławczy nie przekroczył granic uznania administracyjnego i w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia z rozstrzygnięcia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny, wskazując, że umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości powinno stanowić prostą konsekwencję wprowadzenia związanego z pandemią zakazu prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Zdaniem sądu, organy podatkowe w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo uznania istnienia ważnego interesu podatnika, należało odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi. Słusznie też organ odwoławczy wskazał, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Wyrokowi zarzucił:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 67b § 1 pkt. 2 o.p. i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 o.p., w związku z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji UE Nr 1407/2013 z dnia 24 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis - poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych w ramach podatku od nieruchomości;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:

- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznaniu, że skoro Skarżąca posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Jednocześnie, w każdym z powyższych przypadków wniósł o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Na wstępie należy podkreślić, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie dotyczy ustaleń stanu faktycznego, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p., wiążąc go jednak z kwestią, która leży poza granicami tej sprawy, tj. ze sposobem opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu Skarżącej w kontekście wyroku Trybunału Konstrukcyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trzeba bowiem przypomnieć, że przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r., tylko odmowa zastosowania wobec Skarżącej ulgi w spłacie tego podatku, w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W świetle zaś art. 67b § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Oceniając relacje między art. 67a i art. 67b § 1 o.p. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z jednej strony prezentowany jest pogląd, że przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg przewidzianą w art. 67a o.p. Z uwagi jednak na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a o.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny, czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 z poźn. zm.), do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a o.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy (zob. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 419/23). Z drugiej strony prezentowane jest stanowisko, że organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesy podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną (zob. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17; z 23 maja 2019 r., II FSK 297/19; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 247/18; z 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1505/18).

Przywołane koncepcje orzecznicze, choć na różnym etapie postępowania prowadzonego w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowych przedsiębiorcy, zakładają badanie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organ powinien bowiem zważyć zarówno ważny interes podatnika oraz interes publiczny w przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Uwzględniając powyższe zasady postępowania orzekające w tej sprawie organy obu instancji uznały, a WSA w Warszawie to zaakceptował, że nie ma uzasadnionych podstaw do przyznania Skarżącej wnioskowanej ulgi. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Nie kwestionując bowiem spadku dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z prowadzenia działalności w branży hotelowo – restauracyjnej w związku z pandemią COVID-19, słusznie organy i sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 7 lipca 2021 r. Skarżąca uzyskała już pomoc publiczną na kwotę 234.542,99 euro. Między innymi organ podatkowy pierwszej instancji udzielił Skarżącej ulgi w postaci umorzenia części zaległości IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 7.374,67 zł. Ponadto organ podatkowy odroczył do 30 września 2020 r. terminy płatności I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r., które to terminy płatności nie zostały dochowane. Niezależnie od powyższego w toku niniejszego postępowania organ wzywał Skarżącą do złożenia dodatkowych dokumentów, w postaci umów na wynajem nieruchomości budynkowych i gruntowych wynajętych na działalność sklepu i stacji paliw, które nie były objęte zakazem działalności w okresie pandemii, a wchodziły w skład zaległości w podatku od nieruchomości. Skarżąca nie odniosła się w żaden sposób do tego wezwania. Organy ustaliły, że w 2020 r. przychody firmy Skarżącej wyniosły 1.538.610,59 zł, natomiast wydatki 1.879.535,54 zł, w tym amortyzacja 730.725,30 zł. W 2021 r. przychody firmy Skarżącej wyniosły 351.072,42 zł, natomiast wydatki 681.777,52 zł, w tym amortyzacja 252.288,77 zł. Słusznie przy tym zwróciły uwagę, że amortyzacja jest specyficznym kosztem, gdyż z jednej strony zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, a z drugiej strony koszt ten nie powoduje wydatków. Wymienione okoliczności faktyczne, których skarga kasacyjna nie kwestionuje, uzasadniały odmowę przyznania Skarżącej wnioskowanej ulgi, dlatego sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 o.p. w związku z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji UE Nr 1407/2013 z dnia 24 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 2a o.p. oraz art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. Stanowisko sądu pierwszej instancji co do niezaistnienia w rozpoznawanej sprawie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni jest prawidłowe (art. 2a o.p.). Jak już wyżej wskazano, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, żadnego znaczenia w sprawie dotyczącej odmowy przyznania ulgi podatkowej nie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Wyrok ten mógłby mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym w przedmiocie podatku od nieruchomości, a nie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p., strona skarżąca powinna wskazać, w jaki sposób organ podatkowy naruszył wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czego nie zawiera złożona w tej sprawie skarga kasacyjna. Z kolei przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. wyrażają tzw. normy odniesienia, które mają charakter wynikowy, tzn. wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski