Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 174/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b, art. 25c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.17.2020 UNP: 2401-22-266893 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013, 2014 oraz 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. R. (dalej: "Podatniczka", Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2013, 2014 i 2015.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z 6 grudnia 2018 r., wydaną na podstawie art. 207 i 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.(dalej "organ pierwszej instancji") ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok: 2013 w kwocie 11.331,00 zł, 2014 w kwocie 128.121,00 zł i 2015 w kwocie 17.198,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka wniosła o jej uchylenie i ustalenie "że poniesione (...) wydatki na zakup lokali mieszkalnych (lokalu położonego w D. przy ul. [...] w zakresie kwoty wpłaconej 28 maja 2013 r. w kwocie 31 500 zł, lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] zapłaconego przelewem 29 grudnia 2014 r. w kwocie 354 128 zł pochodziły w całości z ujawnionych dochodów", ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do jej ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach polegający na przyjęciu, że Podatniczka wraz z małżonkiem "nie zgromadzili przez okres swej pracy zawodowej środków finansowych pozwalających na zakup przedmiotowych praw",

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. i K. R. nie posiadali dochodów pozwalających na udzielaniu pomocy materialnej Podatniczce i jej małżonkowi a w szczególności stałej pomocy materialnej od 1990 r., stałym utrzymywaniu w/w w tym okresie oraz przekazaniu stronom (...) spłaty z tytułu mieszkania położonego w D. przy ul. [...] w kwocie 50.000 zł,

- błąd polegający na przyjęciu, że M. i S. P. nie pomagali finansowo Stronie i M. R., nie przekazali im kwoty 80.000 zł, tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego przekazanego bratu Podatniczki oraz nieprawidłowe ustalenie "charakteru i poziomu technicznego" tego gospodarstwa rolnego,

- nieprzeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia S. P. z 11 stycznia 2018 r. na okoliczność rodziny B. R.,

- błąd w zakresie ustalenia kosztów utrzymania Podatniczki i jej małżonka, polegający na przyjęciu "przeciętnych kosztów utrzymania ustalonych przez GUS, a nie oparcie się w tym zakresie na rzetelnych ustaleniach w tej konkretnej sprawie (...) i zupełne pominięcie zeznań B. i M. R. oraz zawnioskowanych przez nich świadków".

- nieprawidłowe przyjęcie nieposiadania przez Podatniczkę wraz z małżonkiem oszczędności "na dzień nabycia lokalu mieszkalnego i innych praw wymienionych w zaskarżonej decyzji",

- błędne wykluczenie przez organ podatkowy możliwości oszczędzania przez Podatniczkę wraz z mężem "środków finansowych przez ich całe zawodowe życie, w kwocie co najmniej 2500 zł miesięcznie z ich legalnych dochodów",

- bezzasadną odmowę "wiarygodności zeznań odwołujących się, tj. I. P. i R.R. oraz L. P. w szczególności co do faktu, że I. P. przekazała swoje zaoszczędzone zarobki we Włoszech w kwocie ponad 300 tys. złotych rodzicom", "a także uznanie, że (...) ta przekazana kwota była objęta obowiązkiem podatkowym PCC, ale nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem, że ta przekazana kwota była takim przychodem",

- błędne ustalenie, że samochód [...] nr rejestracyjny [...], nabyty 17 marca 2015 r. "stanowił własność M. R., w sytuacji gdy nie posiadał on ani jego żona prawa jazdy, a pojazd ten faktycznie zakupił za własne pieniądze ich syn R. R.",

- niewyjaśnienie "dlaczego w ewidencji pojazdów są na M. R. zarejestrowane powyższe pojazdy", w sytuacji gdy "R. R. podał, iż pracuje na terenie Niemiec".

3. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., celem zadośćuczynienia zasadzie prawdy obiektywnej oraz mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące w szczególności źródeł pochodzenia posiadanych dochodów, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania, w tym między innymi w zakresie ustalenia dat sprzedaży przez męża Podatniczki samochodów nabytych w latach 2002-2010 oraz wysokości kwot uzyskanych z tych sprzedaży, a także na okoliczność otrzymywania przez Podatniczkę od córki środków pieniężnych pochodzących z jej pracy we Włoszech.

4. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032; ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2014 w kwocie 128.121 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2014 w kwocie 103.801 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest pochodzenie środków pieniężnych służących sfinansowaniu części ceny zakupu, w maju 2013 r., lokalu mieszkalnego, położonego w budynku w D. przy ulicy [...], a także wydatków z tytułu zakupów: w lipcu 2013 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w D. przy ulicy [...] oraz własności posadowionego na tym prawie budynku garażowego, w styczniu 2015 r. lokalu mieszkalnego, położonego w budynku w B. przy ulicy [...] wraz z garażem oraz dodatkowego lokalu niemieszkalnego - garażu zlokalizowanego pod tym samym adresem, w marcu 2015 r. samochodu osobowego.

Ustalając stan faktyczny, organ wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 28 maja 2013 r. Repertorium A Nr [...] (sporządzonego przez notariusza W. K. w D.) będącego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych - garaży i sprzedaży, Skarżąca nabyła wraz z mężem M. R. (dalej łącznie "Strony") własność lokalu mieszkalnego numer [...], w segmencie II, położonego w budynku w D., przy ulicy [...], usytuowanego na trzeciej kondygnacji nadziemnej (drugim piętrze) budynku o łącznym obszarze 68,15 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz innych urządzeniach, nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz taki sam udział w prawie własności działek gruntu, za cenę 275.000,00 zł. Ponadto na podstawie ww. aktu notarialnego Strony nabyły własność:

- garażu o numerze 11, segment II, usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej (parterze) budynku położonego w D., przy ulicy [...], o obszarze 16,07 m2 wraz z własnością udziału wynoszącego 1 607/164 644, części wspólnych budynku oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali oraz taki sam udział we własności gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, za cenę brutto 20.000,00 zł,

- garażu o numerze 13, segment II, usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej (parterze) budynku położonego w D., przy ulicy [...], o obszarze 16,07 m2 wraz z własnością udziału wynoszącego 1 607/164 644, części wspólnych budynku oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, oraz taki sam udział we własności gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, za cenę brutto 20.000,00 zł.

Zgodnie z § 1 lit a) ww. aktu notarialnego zawarcie niniejszej umowy następuje w wykonaniu umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu i jego sprzedaży, sporządzonej 10 października 2012 r. przez notariusza W. K. w D., za nr Repertorium A [...].

Z § 7 umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych - garażu i ich sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego 10 października 2012 r. Repertorium A Nr [...], przez notariusza W. K. z Kancelarii Notarialnej w D., wynika, że Strony zobowiązały się zapłacić deweloperowi:

- cenę sprzedaży za ww. lokal mieszkalny w dwóch transzach, to jest kwota w wysokości 243.500,0 zł zostanie uiszczona - 10 października 2012 r., przelewem na wskazany w akcie nr rachunku bankowego,

- cenę sprzedaży w łącznej kwocie 40.000,00 zł, to jest w kwotach po 20.000 zł za każdy lokal niemieszkalny, również - 10 października 2012 r., przelewem na wskazany w akcie numer rachunku bankowego, co łącznie wynosi 283.500 zł.

Z kolei ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku historii rachunku bankowego nr [...], prowadzonego w I. na rzecz Skarżącej wynika, że 10 października 2012 r. dokonano przelewu kwoty 283.500 zł tytułem "UMOWA AKTU NOTARIALNEGO REPERTORIUM A NR [...]", natomiast 28 maja 2013 r. z tego samego rachunku dokonano przelewu kwoty 31.500,00 zł tytułem "REPERTORIUM A NR [...] DOPŁATA DO MIESZKANIA NA UL. [...]".

Z aktu notarialnego z 16 lipca 2013 r.. Repertorium A Nr [...] (sporządzonego przez notariusz K. R.), będącego umową sprzedaży, wynika, że Podatniczka kupiła wraz z mężem udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w D. przy ulicy [...] o obszarze 0,0040 ha oraz we własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku garażowego, objętego księgą wieczystą numer [...].

Z § 5 ww. aktu notarialnego wynika, że sprzedający potwierdzają, że przed podpisaniem niniejszej umowy pokwitowali odbiór całej ceny sprzedaży w kwocie 12.100,00 zł.

Z kolei według aktu notarialnego z 5 stycznia 2015 r. stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży oraz pełnomocnictwo, wpisanego do Repertorium A pod nr [...] w Kancelarii Notarialnej notariusza M. W. w B., Podatniczka wraz z mężem kupiła za cenę 308.574,00 zł nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ulicy [...] wraz z przynależnymi: piwnicą, garażem oraz związany z ww. własnością udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a objęte są księgą wieczystą Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B.. Ponadto na mocy ww. aktu notarialnego Podatniczka i jej mąż kupili za cenę 45.554,00 zł nieruchomość stanowiącą lokal o innym przeznaczeniu - garaż nr 063 wraz z prawami związanymi, znajdujący się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego numer [...], przy ulicy [...] w B..

Z § 3 ww. aktu notarialnego wynika, że sprzedający oświadczają, że kwitują odbiór całych cen sprzedaży.

Ponadto ze złożonej 7 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej wynika, że 17 marca 2015 r. mąż Podatniczki M. R. nabył samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2009, za cenę 44.000,00 zł.

W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań Skarżąca wskazała że sporna kwota wydatku przewyższająca posiadane dochody stanowi oszczędności, których źródłami są renty i emerytury oraz dochody z 37/38 letniej pracy zawodowej B. R. i M. R., a także spłaty otrzymane przez Skarżącą od rodziców M. i S. P. w kwocie ok. 80.000 zł oraz M. R. od rodziców D. i K. R. z mieszkania w kwocie ok. 50.000 zł w latach 2008-2010, stała pomoc materialna otrzymywana w latach 1990-2000 od D. i K. R. łącznie w wysokości od 40.000 – 60.000 zł, środki finansowe przekazane do przechowania w latach 2007-2012 przez córkę I. P., która pracowała we Włoszech, a także ze sprzedaży kilkunastu sztuk złotej biżuterii odziedziczonej po zmarłej D. R. o wartości około 10.000 zł oraz gotówki 20.000 zł, ze sprzedaży akcji pracowniczych Podatniczki. Ponadto Podatniczka wyjaśniła, że oszczędności gromadzone były przez okres około 30 lat, przy czym część dochodów gromadzona była na kontach bankowych, a część była przechowywana w gotówce w domu.

Organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że w art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, ale także tych, które stanowią pokrycie wydatku.

Organ odwoławczy ocenił zasadność podnoszonych twierdzeń Strony co do pochodzenia środków finansowych.

Odnosząc się do twierdzeń o otrzymanej spłacie od K. i D. R., organ ustalił, że K. R. w latach 1995,1998-2007 (zgon 27 listopada 2007 r.) osiągał dochody z emerytury i renty krajowej, natomiast D. R., do śmierci męża, nie wykazywała dochodów. Dopiero po jego śmierci w 2007 r. uzyskiwała dochody z emerytury lub renty krajowej. Z przedłożonego przez stronę zaświadczenia Prezydenta Miasta S. z 19 grudnia 2017 r., wynikało, że K. R. od 19 grudnia 1989 r. figurował w rejestrze ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. do 31 grudnia 2011 r., a następnie został wykreślony z ewidencji. Przedmiotem działalności gospodarczej była [...], wykonywana w jednym punkcie w okresie od 1 września 1980 r. do 22 czerwca 1990 r. Jednoznaczne ustalenie wysokości uzyskiwanych z tej działalności dochodów było niemożliwe, z uwagi na upływ okresu archiwizowania stosownej dokumentacji. Organ uzyskał jednak uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu z 9 kwietnia 1986 r. spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. z kontroli przeprowadzonej w zakładzie teleradiomechaniki, analizy do protokołów kontroli z 17 maja 1990 r. przeprowadzonej w zakładzie teleradiomechaniki, dotyczące innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym samym zakresie oraz w zbliżonym okresie (akta wyłączone). Do akt sprawy włączono zanonimizowane wymienione wyżej dokumenty. Wynika z nich wysokość możliwych do uzyskania przez osobę prowadzącą zakład teleradiomechaniki w jednym punkcie miasta. Te dane posłużyły do ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów przez K. R. z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1980-1990. Jednocześnie twierdzenia pełnomocnika strony o prowadzeniu przez K. R. działalności gospodarczej w latach 90 tych w kilku punktach [...] i uzyskiwaniu z tego źródła tytułu bardzo wysokich dochodów nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione. Z powołanego wyżej zaświadczenia Prezydenta Miasta S. wynika fakt prowadzenia tylko jednego punktu napraw. Potwierdza to również potwierdzenie ZUS okresów składkowych.

Organ, analizując zdolność rodziców M. R. do zgromadzenia oszczędności, które miały być następnie przekazane stronie wskazał, że w latach 90 miała miejsce hiperinflacja, a następnie denominacja w 1995 r. Prowadzona przez K.R. działalność gospodarcza była jedynym źródłem utrzymania małżonków D. i K. R., a po jej likwidacji źródłem ich dochodu była wyłącznie renta, a następnie emerytura K. R.. Organ podkreślił, że relacja dochodu netto osiąganego przez K. R., a następnie przez D. R., w latach 1998-2011, do dochodu rozporządzalnego oraz do przeciętnego wydatku na 1 osobę w gospodarstwach domowych wg grup ekonomiczno-społecznych, w tym emerytów i rencistów, wg GUS zobrazowana szczegółowo w zaskarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny wskazała, że dochody netto D. i K. R. uzyskiwane w poszczególnych latach pozwalały jedynie na pokrycie i to nie w 100 %, wydatków ponoszonych w ich gospodarstwie domowym.

Z podniesionych wyżej przyczyn, organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, jakoby K. R. do swojej śmierci prowadził działalność gospodarczą i uzyskiwał dochód rzędu 7.000 – 9.000 zł.

Organ ustalił również, że mieszkanie, z którego spłatę miał otrzymać M. R. nabyła jego matka dopiero 10 grudnia 2009 r., zatem dwa lata po śmierci męża. W tych okolicznościach za nieprawdziwe organ uznał twierdzenia, że mieszkanie to zostało przekazane bratu M. R., a z tego tytułu miała pochodzić owa spłata. Zdaniem M. R. spłata miała zostać dokonana w latach 2008 – 2010. Jednak w ocenie organu spłaty nie mógł dokonać K. R., gdyż zmarł w 2007 r., ani D. R., ponieważ jej dochody nie pozwalały na zgromadzenie takiej kwoty.

Organ zaakcentował również, że rzekomo przekazane przez matkę M.R. środki pieniężne tytułem "spłaty" nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym do opodatkowania, jako darowizna.

Organ, ustalając stan faktyczny wezwał brata M. R. – A. celem jego przesłuchania na okoliczność dokonanej spłaty. Wezwania z 11 i 20 września 2017 r. nie zostały odebrane przez adresata, a wezwania z 26 kwietnia 2018 r. nie udało się doręczyć wobec śmierci świadka. Jednak świadek ten przed swoją śmiercią złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że rodzice przekazali bratu M. R. i jego żonie B.R., w latach 2008 i 2010, kwotę 50.000 zł tytułem spłaty za lokal mieszkalny, ponieważ lokal ten na podstawie testamentu z 1 grudnia 2009 r. miał nabyć świadek. Organ tym twierdzeniom nie dał wiary, podnosząc powyższe okoliczności dotyczące śmierci K. w 2007 r. i faktu wykupienia lokalu dopiero w grudniu 2009 r.

Oceniając dalej zdolności małżonków do poczynienia oszczędności z uzyskiwanych przez nich dochodów organ nie dał wiary ich twierdzeniom, że przez cały czas pozostawali na utrzymaniu rodziców B. R.. Na tą okoliczność zeznania złożyli świadkowie R. R., I. R. i L. P.. Świadkowie ci, podobnie zresztą jak Strona, twierdzili, że uzyskiwali pomoc w utrzymaniu do czasu, gdy mieszkali z rodzicami B. R.. Później natomiast, gdy mieli swoje mieszkanie, byli na swoim utrzymaniu. Jak zeznała B. R. w latach 2012-2015 i w latach wcześniejszych "mieszkała tylko z mężem, a wcześniej też z mężem, a na [...] z dziećmi, z córką do 2006 i wyjechała za granicę, a syn po wojsku się wyprowadził. Przed ślubem mieszkałam z rodzicami, po ślubie z mężem u babci tj. mojej teściowej mamy a potem do innego mieszkania, na tej samej ulicy". Natomiast na pytanie kto ponosił koszty utrzymania gospodarstwa domowego w latach 2012-2015 i w latach wcześniejszych odpowiedziała: "jak z rodzicami to rodzice, to co mieszkaliśmy u babci to babcia wszystko płaciła, gotowała obiad, ale jak mieszkaliśmy sami to my". Organ uznał za nieuzasadnione stwierdzenie, że strona i jej rodzina byli na utrzymaniu i stołowali się u dziadków – K. i D. R. praktycznie aż do ich śmierci. Organ nie kwestionował, że Strona uzyskiwała pomoc, jednak nie polegała ona na ponoszeniu wszystkich kosztów utrzymania aż do śmierci dziadków.

Oceniając możliwości otrzymania pomocy bieżącej i spłaty 80.000 zł od rodziców B. R. – M. i S. P., organ poczynił następujące ustalenia:

Organ poddał ocenie akt notarialny sporządzony 27 listopada 1995 r., którym M. i S. P. darowali swojemu synowi Z. i córce B. gospodarstwo rolne. Z jego treści wynika, że obejmowało ono różnego rodzaju grunty o łącznej powierzchni 5 hektarów i 31 arów. Córka B. nabyła własność działki o powierzchni 94 ary, natomiast syn Z. nabył własność pozostałej części o łącznej powierzchni ok 4 hektary.

Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 sierpnia 2019 r. organ ustalił ceny rynkowe nieruchomości w powiecie [...] (miejsce położenia gospodarstwa) na dzień 25 maja 1999 r. Organ pozyskał również dane z Urzędu Statystycznego w K. dotyczące przeciętnych cen gruntów ornych za 1 hektar w obrocie prywatnym w woj. [...] w 1999 r. Wynosiły one - grunty orne ogółem – 4.792 zł, grunty dobre (pszenno-buraczane) ogółem – 6.779 zł, grunty średnie (żytnio- ziemniaczane) ogółem 4.913 zł, grunty słabe (piaszczyste) ogółem 2.685 zł.

W świetle tych ustaleń nieprawdopodobnym była wysokość rzekomej spłaty ustalona na 80.000 zł, w sytuacji gdy wartość całego wyżej opisanego gospodarstwa - z uwzględnieniem najwyższych wartości powołanych wyżej cen oraz charakteru i wielkości budynku mieszkalnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi, według cen w roku 1999 - niewątpliwie wyższych niż w roku 1995 - co najwyżej odpowiadała kwocie rzekomej spłaty.

St. P., ojciec B. R., nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka, zgodnie z protokołem z dnia 7 czerwca 2018 r. Skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei przesłuchiwana w charakterze świadka M. P. do protokołu z 7 czerwca 2018 r. zeznała, że do 1995 roku prowadziła razem z mężem gospodarstwo rolne i z tego tytułu uzyskiwała dochody. W roku 1995 przekazała wraz z mężem gospodarstwo rolne synowi i od tego czasu otrzymuje emeryturę rolniczą. Świadek zeznała, że dzieci, to jest córki i syn, zamieszkiwały z rodzicami we wspólnym gospodarstwie domowym i były na ich utrzymaniu do osiągnięcia samodzielności-usamodzielnienia się, co miało miejsce "jak tylko kończyły szkołę i stawały się pełnoletnie, wyprowadzały się z domu rodzinnego". Zeznała, że początkowo "mieliśmy z mężem około 7 hektarów ziemi, z czasem sprzedawaliśmy poszczególne kawałki (...) Synowi Z. przekazałam razem z mężem niecałe 4 hektary. Na gospodarstwo składały się działki orne, pastwiska, lasy. Na jednej z działek znajdowały się zabudowania: dom mieszkalny (około 40 m2), stodoła, stajnia, obora, kuchenka letnia. Na wyposażeniu gospodarstwa był ciągnik (...), osprzęt typu brony, pług, snopowiązałka, nie pamiętam co było więcej. Było kilka krów, około 10 świń, 2 konie, kury, kaczki, gęs". Gospodarstwo rolne przekazała wraz z mężem w 1995 r., w formie darowizny, synowi Z., wskutek czego nabyli prawa do emerytur rolniczych. Świadek zeznała, że w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego nie dokonywała spłaty pozostałym dzieciom, również nie dokonała spłaty córce B. R.. Natomiast już wcześniej pomagała finansowo córce, jeszcze przed przekazaniem gospodarstwa." Jak tylko z prowadzenia gospodarstwa otrzymałam jakąś większą kwotę, np. ze sprzedaży krowy, świni, buraków, tytoniu, to przekazywałam te pieniądze mojej córce B.. Oprócz pomocy finansowej, na bieżąco przekazywałam mojej córce B. płody rolne, tj. ziemniaki, warzywa, jajka, mleko. Przekazywałam też mięso z własnego uboju". Nie pamięta dokładnie ile razy i w jakich ilościach, ale ta pomoc była systematyczna. Zeznała, że dzieci córki B. przyjeżdżały co roku na całe wakacje, na dwa miesiące, natomiast (...) córka z mężem przyjeżdżali na kilka dni w czasie swoich urlopów.

Podczas przesłuchania organ okazał oświadczenie, jakie małżonkowie P. złożyli do akt. Wynikało z niego, że gospodarstwo rolne liczyło ok. 7 hektarów w momencie jego darowania synowi, przynosiło ono bardzo wysokie dochody, przez całe życie pomagali Stronom postępowania finansowo, dodatkowo przekazując produkty rolne i mięso, B. i M.R. wraz z dziećmi spędzali u nich całe dwa miesiące wakacji pozostając na ich utrzymaniu, a w związku z dokonaną darowizną spłacili B. kwotą 80.000 - 90.000 zł. Odnosząc się do tego oświadczenia M. P. podała, że nie pamięta dokładnie, jaką pomoc przekazała córce, lecz wie, że taka miała miejsce.

Organ, oceniając te zeznania i złożone pisemne oświadczenie wytknął ich wewnętrzne sprzeczności dotyczące samego faktu spłaty, wysokości pomocy finansowej, spędzania przez stronę wakacji u rodziców i okresu czasu, przez jaki małżonkowie mieli te wakacje spędzać na wsi. Wskazał, że mając na uwadze rok urodzenia dzieci – 1979 i 1984, musieliby przyjeżdżać do dziadków na wakacje do 2014 r. (przez 30 lat zgodnie z twierdzeniem strony). Tymczasem córka Strony od 2007 r. była zatrudniona, w tym w latach 2007-2014 pracowała za granicą. Z kolei syn po ukończeniu szkoły również wyjechał za granicę i tam przebywał.

Oceniając stan wyposażenia technicznego gospodarstwa rolnego, który wpływał niewątpliwie na jego wartość w momencie darowizny w 1995 r., organ przesłuchał obdarowanego. Zeznał on, że na wyposażeniu gospodarstwa był ciągnik (rok produkcji około 1972), osprzęt do ciągnika typu brony, pług. Świadek nie pamiętał innego wyposażenia ani stanu inwentarza żywego. Świadek nie wiedział również nic o spłacie, ani o pomocy finansowej czy materialnej udzielanej stronie przez jego rodziców.

Żona Z. – E. P. zeznała, że gospodarstwo zostało zmodernizowane od 1997 r., kiedy wraz z mężem tam zamieszkała. Odnosząc się do pomocy finansowej otrzymywanej od teściów, podała, że nie była ona znaczna, a produkty rolne z gospodarstwa otrzymywały wszystkie dzieci małżonków P.. Zeznała również, że na całe wakacje przyjeżdżały tylko dzieci strony. Podobnej treści zeznania złożyła B.D., siostra B. R..

W oparciu o przytoczone zeznania świadków organ nie uznał za prawdziwe twierdzeń, że otrzymywane przez małżonków płody rolne oraz mięso, całkowicie zaspokajały potrzeby żywieniowe 4 osobowej rodziny Strony, w tym dwójki dorastających dzieci.

Organ nie uznał za zasadne zarzutów odwołania, zgodnie z którymi błędnie ustalono, że samochody: [...] nabyty 6 kwietnia 2009 r., [...], [...] z 1992 r., [...] z 1993 r. oraz motorower [...] nabyty 9 czerwca 2010 r., były własnością M.R., w sytuacji gdy nie posiadał on ani jego żona prawa jazdy. Pojazdy te faktycznie miał kupić syn Strony za własne pieniądze. Z zeznań M.R. wynikało, że to on był właścicielem [...], którego kupił za własne pieniądze. Podobnie według dokumentów nabycia pojazdów i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wynikało, że ich właścicielem jest M. R.. Jego syn nie składał zeznań podatkowych o osiągniętych dochodach za lata 2000-2002, 2003-2012. Zatem argument o finansowaniu ww. wydatków przez syna Strony nie został uprawdopodobniony.

Oceniając twierdzenia M. R., że ten pracował w M. przez 3 lata, a następnie przez 2 lata we Włoszech i tam zgromadził znaczne środki organ uznał je za nieuzasadnione. Powołując się na ciążący na stronie obowiązek dowiedzenia tych okoliczności organ wywiódł, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Zarazem w piśmie z 31 grudnia 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych podał, że z przedłożonej przez M. R. dokumentacji, na podstawie której został ustalony staż pracy nie wynika, że był zatrudniony za granicą.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że zakup mieszkania w B. przy ulicy [...], został sfinansowany środkami pieniężnymi, będącymi w dyspozycji Podatniczki i jej męża, a pochodzącymi z pracy wykonywanej przez córkę za granicą (300 tyś zł) organ ustalił: że zakup mieszkania, położonego w B. przy ulicy [...] wraz z prawami związanymi, komórką i garażem oraz zakup dodatkowego garażu, zlokalizowanego pod tym samym adresem, za łączna kwotę 354.128 zł, nastąpił 5 stycznia 2015 r., zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], Kancelarii Notarialnej w B., notariusza M. W., przy czym zapłata ceny sprzedaży w wysokości 354.128 zł, została uiszczona 29 grudnia 2014 r., w formie przelewu z rachunku bankowego w I. nr [...], z adnotacją [...].

Zatem bezspornym jest, że wydatek z tego tytułu został poniesiony 29 grudnia 2014 r., poprzez uszczuplenie środków na rachunku bankowym Podatniczki.

Z kolei w złożonych oświadczeniach, Podatniczka wskazała, że środki w wysokości około 300.000 złotych, pochodzące z pracy córki za granicą przechowywała w domu w formie gotówki, przy czym były one w jej dyspozycji jeszcze w 2014 r., w tym 31 grudnia 2014 r., zgodnie z oświadczeniem z 3 lipca 2017 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródłach dochodu/przychodu za rok 2014, gdzie w pozycji Inne środki finansowe będące w dyspozycji podatnika "oszczędności córki (około 300 tysięcy)" oraz w oświadczeniu, z tej samej daty, w sprawie poniesionych wydatków i źródłach dochodu/przychodu za rok 2015, gdzie w pozycji Informacja o innych środkach finansowych będących w dyspozycji podatnika Podatniczka oświadczyła, że w roku 2015 posiadała w dyspozycji inne środki finansowe - zgromadzone oszczędności w ciągu ostatnich 30 lat wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok rozliczeniowy 2015, w tym między innymi "oszczędności córki pochodzące z pracy Włochy".

Zatem środki pieniężne I. R., obecnie P., pochodzące z pracy we Włoszech nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez Podatniczkę i jej małżonka, w latach 2013 - 2015, ponieważ były przechowywane w domu i były w ich posiadaniu jeszcze 31 grudnia 2014 r. i w 2015 r., zgodnie z oświadczeniem 3 lipca 2017 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródłach dochodu/przychodu za rok 2015.

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, że Podatniczka posiadała (przechowywała) wraz z mężem w latach 2013-2015 środki pieniężne córki, która w tym okresie realizowała wraz z mężem własną inwestycję budowlaną, nie pracowała już za granicą i wspólnie z mężem ponosiła znaczne wydatki finansowe, zgodnie z dokumentacją w aktach wyłączonych. Zarazem organ odwoławczy nie kwestionował okoliczności uzyskania, przez I. P. i L. P., dochodów z pracy za granicą, tym niemniej z przyczyn wyżej wskazanych nie dał wiary, że służyły one finansowaniu spornych wydatków. Tym samym, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje sposób zakupu samochodów przez małżonków P..

Podobnie jak bez znaczenia jest brak ustalenia przez organ pierwszej instancji faktycznej dochodowości I. i L. P., w tym kwoty zaoszczędzonej, ponieważ niniejsze postępowanie nie jest prowadzone w sprawie zobowiązania podatkowego/zobowiązań podatkowych I. P. i L. P.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wniesionej wraz z mężem M. R.) Skarżąca wniosła o zmianę obu decyzji wydanych w sprawie, umorzenie postępowania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: błędne ustalenia faktyczne przez uznanie, że w dacie zakupu przedmiotowego mieszkania Skarżąca i jej mąż nie posiadali własnych oszczędności i nie otrzymywali pomocy finansowej od rodziny, błędne ustalenie kosztów utrzymania Skarżącej i jej męża oraz ich rodziców, błędne założenie polegające na zanegowaniu posiadania przez Skarżąca i jej męża oszczędności oraz inne uchybienia procesowe, w szczególności rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na ich niekorzyść.

Skarżąca ponownie podniosła, że od jej rodziców – M. i S. P. ona i jej mąż otrzymywali całe życie pomoc materialną i rzeczową oraz spłatę w kwocie 80.000 zł albowiem rodzice przekazali gospodarstwo swojemu synowi Z.P.. Gospodarstwo to miało powierzchnię około 7 hektarów, a co istotne było położone na terenach bardzo urodzajnych, a więc przychodowość tego gospodarstwa była znaczna.

Tymczasem w decyzjach organy podatkowe znowu odnoszą się nie do realnych, faktycznych dochodów z tego gospodarstwa, lecz posługują się danymi statystycznymi. Jest oczywistym, że także z powodów politycznych po 1945 r. państwo w sposób specyficzny uregulowało kwestię przychodów z gospodarstwa rolnego i w efekcie tzw. przychodowość była jedynie iluzją, nie odzwierciedlająca rzeczywistych dochodów gospodarstwa rolnego. W decyzji błędnie ustalono, że gospodarstwo rolne małżonków P. miało ono powierzchnię 5 hektarów 31 arów.

Przychodowość tego gospodarstwa organ podatkowy oblicza na podstawie Urzędu Statystycznego w K., który to Urząd wyliczył średnią 1 hektara gruntu w 1999 r., lecz nie ustalono jaki charakter, jaką klasę gruntu miało gospodarstwo rolne.

Jest rzeczą powszechnie wiadomą, że w formalnym obrocie prawnym rolnicy podawali wartość gruntu odmienną od wartości rzeczywistej i dlatego też odmienne ustalenia organów podatkowych są oderwane od rzeczywistości.

Skarżąca zwróciła uwagę, że świadek M. P. zeznała 7 czerwca 2018 r. że posiadała wraz z mężem gospodarstwo około 7 hektarów i że było to gospodarstwo posiadające inwentarz oraz sprzęt. Jednocześnie świadek M. P. wyraźnie zeznała, że jak otrzymała jakąś większą kwotę ze sprzedaży krowy, świni, buraków czy tytoniu, to pieniądze te przekazywała córce B.. Świadek zeznała, że oprócz tej pomocy finansowej na bieżąco, a więc stale przekazywała Skarżącej płody rolne, czyli warzywa, ziemniaki, jajka, mleko, jak również mięso z własnego uboju i że ta pomoc była systematyczna. Uwzględniając zatem okres naszego małżeństwa, trudno nie uznać, że otrzymana pomoc nie sięgała kwoty 80.000 zł.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że przez okres 7 czy 8 lat jej córka I.P. pracowała we Włoszech, gdzie miesięcznie zarabiała ponad 10.000 zł i w związku z tym była w stanie odłożyć kwotę przekazaną Skarżącej na zakup mieszkania.

Szacunkowo przez okres 7 lat I. P. i jej mąż L. zarobili ok. 850.000 zł, zatem należy przyjąć, że chcąc nabyć mieszkanie przekazali Skarżącej i jej mężowi ponad 300.000 zł. I. P. wyszła za mąż za L. P. z którym mieszkała i prowadziła gospodarstwo jeszcze przed ślubem we Włoszech i z pewnością jej mąż nie zarabiał mniej od swojej żony.

Te fakty potwierdzają dokumenty złożone w sprawie SA/GL/346/2022. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z powyższych akt WSA w Gliwicach na okoliczność: treści dokumentów znajdujących się w tych aktach, a w szczególności wykazujących nasze przychody a także poziom naszego życia, wysokość wydatków a wszystko to na okoliczność możliwości oszczędności i gromadzenia majątku.

Skarżąca wskazała, iż R. R. istotnie nabywał samochody ze środków pochodzących z jego wynagrodzenia. W piśmie z 22 sierpnia 2022 r. R. R.przyznał, że formalnie nabywał auta na nazwisko M. R. z uwagi na ulgi w ubezpieczeniach. Organ podatkowy sumuje wartość samochodów i nie uwzględnia faktu tzw. surogacji. R.R. nie nabywał jednocześnie kilku pojazdów lecz następny samochód nabywał w całości lub w części z środków pochodzących ze sprzedaży samochodu poprzedniego.

Skarżąca stwierdziła, że I. P. przekazała Skarżącej i jej mężowi pieniądze w kwocie około 300.000 zł w euro i ta waluta w późniejszym czasie była przez nich zamieniana na złotówki, a następnie środki te były wpłacone na konto bankowe i posłużyły na zakup mieszkania.

Podniosła, że z zaskarżonych decyzji nie wynika jak traktowany jest fakt złożenia przez Strony oświadczenia, które znajduje się w aktach SA/GL/346/2022. Argumentowała, że oświadczenie to jest ujawnieniem źródeł przychodu i Urząd Skarbowy oraz organ odwoławczy nie mogą tego faktu ignorować z uwagi na to, że jest on dla nich niewygodny.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych, służących do sfinansowania poniesionych przez Skarżącą w 2013, 2014 i 2015 roku wydatków na nabycie szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji lokali mieszkalnych, garaży, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz samochodu osobowego.

W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań małżonkowie R. wskazali, między innymi w pismach z 28 grudnia 2016 r., 18 maja 2017 r. oraz w oświadczeniach majątkowych, że sporna kwota wydatku przewyższająca posiadane dochody stanowi oszczędności, których źródłami są ich renty i emerytury, dochody z 37/38 letniej pracy zawodowej B. R. i M.R., a także spłaty otrzymane przez: B. R. od rodziców M. i S. P. w kwocie ok. 80.000 zł i M. R. od rodziców D. i K. R. z mieszkania w kwocie ok. 50.000 zł w latach 2008-2010, stała pomoc materialna otrzymywana w latach 1990-2000 od D. i K. R.łącznie w wysokości od 40.000 – 60.000 zł, środki finansowe przekazane do przechowania w latach 2007-2012 przez córkę I. P., która pracowała we Włoszech, a także ze sprzedaży kilkunastu sztuk złotej biżuterii odziedziczonej po zmarłej D. R. o wartości około 10.000 zł oraz gotówki 20.000 zł, ze sprzedaży akcji pracowniczych B. R..

Ponadto Strona wskazała, że oszczędności gromadzone były przez okres około 30 lat, przy czym część dochodów gromadzona była na kontach bankowych, a część była przechowywana w gotówce w domu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a ustawy o PIT), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 tej ustawy. Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Na gruncie art. 25b ust. 1 ustawy o PIT za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei za przychody opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, jeżeli ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania lub jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3 pkt 1 i 2 updof).

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania, albo nie podlegały opodatkowaniu, albo były objęte obowiązkiem podatkowym jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (art. 25b ust. 4 pkt 1 – 3 updof).

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 25d ustawy o PIT podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Z kolei stosownie do art. 25f omawianej ustawy podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego była między stronami niesporna.

W myśl art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W sprawie obowiązki podatkowe powstały na 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.z 6 grudnia 2018 r. ustalająca Skarżącej wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za rok: 2013 w kwocie 11.331,00 zł, 2014 w kwocie 128.121,00 zł, 2015 w kwocie 17.198,00 zł, została doręczona Skarżącej - poprzez jej doręczenie ówczesnemu jej pełnomocnikowi - 20 grudnia 2018 r. (k. 672, t. III akt organu pierwszej instancji), a zatem przed upływem 5 letniego terminu, który upływał odpowiednio: 31 grudnia 2018 r. (za rok 2013), 31 grudnia 2019 r. (za rok 2014) i 31 grudnia 2020 r. (za rok 2015). W następstwie czego 20 grudnia 2018 r. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2015 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Zatem decyzją, która ukształtowała Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, była ww. decyzja organu pierwszej instancji doręczona, zgodnie z powołanym art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, przed upływem 5 lat (tj. 20 grudnia 2018 r.), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie (tj. od 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r.).

W myśl art. 47 § 1 ww. ustawy, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie termin ten upłynął z 3 stycznia 2019 r., stąd też zobowiązania wynikające z tej decyzji ulegną przedawnieniu, zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 31 grudnia 2024 r., o ile nie wystąpią zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

Do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu odwoławczego nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05, z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19). W sprawie organ odwoławczy dokonał takiej korekty za 2014 r., ustalając zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wyjaśnić, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o PIT). Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3 omawianego przepisu). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej. Oznacza to, że w przypadku gdy wszczynane jest postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych i podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Co istotne, w myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że pozostawia się szeroką swobodę podatnikowi na to, w jaki sposób udokumentować wykazanie przychodów stanowiących pokrycie wydatku (por. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 25(g)). W judykaturze przyjmuje się, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19, LEX nr 3361779).

Z powyższych uregulowań wynika ponadto, że organy podatkowe nie są zobowiązane bezrefleksyjnie przyjąć oświadczeń podatnika co do źródeł pochodzenia środków, lecz powinny je zweryfikować. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe temu obowiązkowi sprostały. Skarżąca ani nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła źródeł przychodów, którymi pokryła wydatki na zakup ww. nieruchomości i samochodu.

Postanowieniem z 29 marca 2022 r. organ włączył do materiału dowodowego i dopuścił jako dowód w sprawie uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2021 r., znak [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 15 grudnia 2017 r., znak [...], ustalającej B. R. wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2012 rok w kwocie 97.250 zł.

Skarga Skarżącej od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn.akt I SA/Gl 345/22.

Sąd podziela stanowisko i ocenę WSA prawną przedstawioną w ww. wyroku, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się również argumentacją zawartą w tym orzeczeniu.

Bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu i przyjęciu, "iż w dacie zakupu przedmiotowego mieszkania" małżonkowie R. nie posiadali własnych oszczędności oraz że z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe "zupełnie nie wzięli pod uwagę naszych argumentów", ponieważ "przyjęły jako bazę wyjściową przychody które osiągnęliśmy w 2013, 2014, 2015 przy odgórnym założeniu, że nie posiadaliśmy żadnych oszczędności", przy czym organy te "w sposób sensowny" nie wyjaśniły "dlaczego tak ustalają".

Organ odwoławczy, dokonując w zaskarżonej decyzji chronologicznego dziennego zestawienia przychodów i wydatków małżonków R., uwzględnił operacje dokonywane na rachunkach bankowych, w tym uwzględnił zalegalizowane przez organ wpłaty dokonane na rachunki bankowe w 2012 r. i w latach następnych, oraz płatności dokonane gotówką (na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym oświadczeń Strony). W konsekwencji czego przyjął, że stan "legalnych" środków pieniężnych przed wydatkiem/przychodem na 1 stycznia 2013 r. wynosił: 1.291,74 zł, na 1 stycznia 2014 r.: 1.162,56 zł i na 1 stycznia 2015 r.: 847,91 zł.

Organ skutecznie podważył twierdzenia Strony o otrzymanej spłacie 50.000 zł z tytułu mieszkania po K. i D. R.. Organ w pierwszej kolejności wytknął rzucające się w oczy nieścisłości, dotyczące tego, że mieszkanie to zostało wykupione dopiero w 2009 r., że w latach 2010-2012 K. R. nie mógł przekazać synowi żadnych pieniędzy, skoro już w tej dacie nie żył. Organ, analizując zdolność darczyńców do zgromadzenia oszczędności w wysokości następnie przekazanej małżonkom tytułem spłaty za mieszkanie miał na uwadze również sytuację ekonomiczną w kraju w latach 90. Poddał również analizie dochód, jaki mógł zostać osiągnięty z napraw sprzętu elektronicznego. Jakkolwiek organ nie dysponował danymi o dochodach tego konkretnego zakładu, jednak wziął pod uwagę zakład o tożsamym profilu z tego samego okresu. Prawidłowy jest zatem wniosek, że relacja dochodu netto rzekomych w latach 1998-2011, do dochodu rozporządzalnego oraz do przeciętnego wydatku na 1 osobę w gospodarstwach domowych wg grup ekonomiczno-społecznych, w tym emerytów i rencistów, wg GUS zobrazowana szczegółowo w zaskarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny wskazała, że dochody te pozwalały jedynie na pokrycie i to nie w 100 %, wydatków ponoszonych w ich gospodarstwie domowym. Nie zostały zaś w żaden sposób uprawdopodobnione twierdzenia, jakoby działalność [...] przynosiła dochód rzędu 7-9 tysięcy złotych w ostatnich latach jej prowadzenia.

Zdaniem M. R. spłata miała zostać dokonana w latach 2008 – 2010. Jednak, jak zasadnie wskazał organ, spłaty nie mógł dokonać K. R., gdyż zmarł w 2007 r., ani D. R., ponieważ jej dochody nie pozwalały na zgromadzenie takiej kwoty.

Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze zarzut, że oświadczenie brata M. R. potwierdzające rzekomą spłatę w 2008 i 2010 r., sporządzone zostało przez niego na krótko przed śmiercią, kiedy ten znajdował się już w złym stanie zdrowia i mógł pomylić daty dokonania spłaty. Podnieść należy, że zarówno strona jak i przesłuchiwaniu świadkowie nie byli w pełni zgodni co do daty otrzymanej spłaty ani jej wysokości. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że wobec niezgodności w dacie dokonania spłaty i w jej wysokości przyjąć należy, że spłata na pewno miała miejsce, lecz w najniższej podawanej przez strony i świadków wysokości. W niniejszej sprawie sam fakt spłaty został skutecznie przez organ podważony. Strona zatem nie uprawdopodobniła nawet, że przekazanie jej pieniędzy rzeczywiście miało miejsce. Darowizna ta nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, zatem organ nie miał możliwości weryfikacji jej wysokości ani czasu dokonania. Skoro jednak z przeprowadzonych dowodów dotyczących możliwości zarobkowych darczyńców wynika niemożność zgromadzenia kwoty potrzebnej do dokonania spłaty, słusznie organ tą spłatę zakwestionował. Nie ma racji Skarżąca, że organ z góry założył, że spłata nie nastąpiła. Wręcz przeciwnie, przesłuchał wszystkie osoby, które mogły posiadać o niej wiadomość i zbadał możliwości majątkowe darczyńcy do jej dokonana. To na tych dowodach oparł swoje twierdzenie, że spłata nie miała miejsca.

Wątek spłaty pozostaje w związku z twierdzeniami, jakoby Strona i jej rodzina pozostawali na utrzymaniu rodziców małżonków. Jak już wyżej wskazano dochód z działalności [...] wykonywanej przez K. R., czy dochód z gospodarstwa rolnego małżonków P. pozwalał na utrzymanie jednej rodziny. Z tego względu słusznie organ uznał za niewiarygodne te twierdzenia, jakoby małżonkowie otrzymywali pomoc w utrzymaniu takiej wysokości, że możliwym było czynienie tak znaczących oszczędności jak podawali. Organ nie kwestionował, że rodzice pomagali małżonkom, jednak pomoc ta nie zwalniała ich z ponoszenia kosztów utrzymania.

Prawidłowo organ ocenił zeznania świadków co do zakresu pomocy udzielanej przez rodziców B. R.– małżonków P.. W tym zakresie zeznania świadków były spójne co do tego, że dzieci strony spędzały u dziadków wakacje, a małżonkowie czasami swój urlop wypoczynkowy. Nie było jednak tak, że małżonkowie wraz ze swymi dziećmi spędzali każdego roku dwa miesiące wakacji na wsi.

Niezasadne są również twierdzenia skargi o rzekomo negatywnym nastawieniu świadka Z. P. do Strony, co miało doprowadzić do złożenia przez niego zeznań niekorzystnych dla strony. Treść zeznań świadka koresponduje z zeznaniami pozostałych świadków co do spędzania wakacji u dziadków przez dzieci strony i kilku dni urlopu rocznie przez samą stronę. Świadek ten zeznał, że nie dokonywał spłaty na rzecz siostry i nie posiadał wiedzy, czy spłaty dokonali jego rodzice.

Z kolei M. P. odnośnie pomocy finansowej podała, że pomagała córce do czasu przekazania gospodarstwa rolnego swojemu synowi. Odnośnie zaś spłaty zaprzeczyła, jakoby taka spłata miała miejsce. Wbrew twierdzeniom Strony zadane świadkowi pytanie nie wprowadzało w błąd, ani nie sugerowało odpowiedzi. Co więcej, gospodarstwo rolne małżonków P. zostało przekazane ich synowi w 1995 r. Darczyńcy pozostali w tym gospodarstwie, wykonując drobne prace, a obdarowany zobowiązał się do zapewnienia im dożywotniego mieszkania i opieki. Trudno uznać za wiarygodne, by obdarowany, nowy właściciel tego gospodarstwa godził się na utrzymywanie rodziny swojej siostry. Świadek zresztą temu zaprzeczył.

Owszem, jego rodzice mogli jej darować płody rolne, czy mięso, jednak wątpliwe jest, by zakres tej pomocy był znaczący, tym bardziej, że od 1995 r. gospodarstwo już nie było ich własnością. Zresztą, pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że pomoc miała miejsce, jednak nie była ona znacząca.

Kontynuując wątek spłaty z gospodarstwa rolnego podnieść należy, że jego wartość cztery lata po dokonaniu darowizny sięgała 80.000 zł. Słusznie zatem organ podważył twierdzenia Strony o spłacie. Organ w pierwszym rzędzie ustalił stan techniczny gospodarstwa z daty jego przekazania. Strona, choć polemizowała z ustaleniami w tym zakresie, jednak nie zdołała ich podważyć. Organ zaś oparł się na zeznaniach M. P. (darczyńcy), Z. P. (obdarowanego) i E. P. (małżonki obdarowanego) i ustalił, że liczyło ono ok 4ha, że było wyposażone w ciągnik oraz podstawowe urządzenia niezbędne w pracach rolnych, a stan inwentarza żywego nie wskazywał na to, że prowadzona była hodowla na dużą, przemysłową skalę. Co więcej E. P. zeznała, że modernizacja gospodarstwa następowała dopiero od 1997 r., zatem dwa lata po darowiźnie. Tak ustalony stan techniczny gospodarstwa organ ocenił przez pryzmat danych statystycznych dotyczących cen gruntów i gospodarstw rolnych oraz danych pozyskanych od naczelnika urzędu skarbowego. Słusznie zatem przyjął wartość gospodarstwa sięgającą 80.000 zł, co wykluczało dokonanie spłaty w takiej właśnie kwocie. Nadto żaden ze świadków nie potwierdził otrzymania spłaty, a darczyńca – M. P. wręcz zaprzeczyła jej dokonaniu. Podała co prawda, że podpisała oświadczenie o przekazaniu córce 80.000-90.000 zł i oświadczenie to jest zgodne z prawdą, jednak organ zdołał podważyć jego wiarygodność, co zresztą zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji.

W tym kontekście niezasadny okazał się zarzut skargi, zgodnie z którym organ odwoławczy obliczenie przychodowości gospodarstwa rolnego małżonków P. dokonał na podstawie danych podanych przez Urząd Statystyczny w K., bez ustalenia "jaki charakter, jaką klasę gruntu miało gospodarstwo rolne małżonków P.". Organ, wbrew twierdzeniom Strony, nie dokonał w zaskarżonej decyzji obliczenia przychodowości gospodarstwa rolnego małżonków P., a jedynie uzasadniając swoje stanowisko, zgodnie z którym nieprawdopodobnym jest ażeby B. R. otrzymała od rodziców, tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego przekazanemu bratu, kwotę 80.000 zł, wskazał, że wartość całego opisanego w decyzji gospodarstwa - z uwzględnieniem najwyższych wartości cen oraz charakteru i wielkości budynku mieszkalnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi, według cen w roku 1999 - niewątpliwie wyższych niż w roku 1995 - co najwyżej odpowiadała kwocie rzekomej spłaty. W tym zakresie organ wykorzystał informacje wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 sierpnia 2019 r., znak [...] o cenach rynkowych gruntów i budynków w powiecie staszowskim i pisma Urzędu Statystycznego w K. z 23 sierpnia 2019 r. o przeciętnych cenach gruntów ornych w województwie [...]. W orzecznictwie przyjmuje się, że brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwia stanowisko organów co do wyliczenia tych kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 790/19).

Syn Strony R. zeznał, że "była jakaś spłata" oraz, że do dziś (data przesłuchania 19 października 2017 r.) dziadkowie P. przekazują płody rolne w zakresie zaspokajającym potrzeby rodziny. Jednak trudno te twierdzenia uznać za wiarygodne, skoro świadek od 2007 r. mieszkał w Niemczech. Nie był nadto w stanie podać bliższych danych dotyczących rzekomych spłat, podając jedynie, że otrzymywał od dziadków "drobne kwoty". Zeznania te nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym, omówionym wyżej materiałem dowodowym.

Na wiarygodność zeznań świadków co do zakresu pomocy uzyskiwanej od rodziców małżonków i dokonanych spłat nie wpłynął niewątpliwie sposób zadawania im pytań przez przesłuchujących. Sąd poddał analizie protokoły zeznań wszystkich świadków (zgromadzone w aktach administracyjnych) i nie dostrzegł, jakoby pytania sugerowały treść odpowiedzi. Zarzut wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego nie jest zatem zasadny.

S. P. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka, zgodnie z protokołem z dnia 7 czerwca 2018 r.

Oceniając w konsekwencji zdolności małżonków do poczynienia oszczędności z uzyskiwanych przez nich dochodów organ zasadnie nie dał wiary ich twierdzeniom, że przez cały czas pozostawali na utrzymaniu rodziców R. lub P.. Organ nie kwestionował, że Strona uzyskiwała pomoc, jednak nie polegała ona na ponoszeniu wszystkich kosztów utrzymania aż do śmierci dziadków.

Niepoparte żadnymi dowodami okazały się również twierdzenia, że " M. R. był delegowany z firmy P. na okres 3 lat" do M. "oraz na następne dwa lata do Włoch". Przeciwnie, z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w D.z 31 grudnia 2019 r. wynika, że z przedłożonej przez M. R. dokumentacji, na podstawie której został ustalony staż pracy nie wynika, że był zatrudniony za granicą.

Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że środki pieniężne I.R., obecnie P., pochodzące z pracy we Włoszech nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez Podatniczkę i jej małżonka, w latach 2013 – 2015.

Mianowicie w oświadczeniu z 3 lipca 2017 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródłach dochodu/przychodu za rok 2013 (k. 306-309, t. II akt organu pierwszej instancji) Skarżąca wskazała w pozycji: VI. Informacja o innych środkach finansowych będących w dyspozycji podatnika, inne środki finansowe - "przez I. R., która pracowała we Włoszech". Natomiast w pozycji: IX. Informacja o dochodach innych osób pozostających z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym - Skarżąca oświadczyła, że posiadała w 2013 roku: "w domu" "około 300 tyś. waluta EURO i złotówki od córki I. R. z pracy Włochy", okres 2007-2012".

W oświadczeniu z dnia 3 lipca 2017 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródłach dochodu/przychodu za rok 2014 (k. 294-297, t. II akt organu pierwszej instancji) Skarżąca wskazała w pozycji: VI. Informacja o innych środkach finansowych będących w dyspozycji podatnika w roku 2014: "oszczędności córki (około 300 tysięcy)".

Następnie w oświadczeniu z tej samej daty w sprawie poniesionych wydatków i źródłach dochodu/przychodu za rok 2015 (k. 282-285, t. II akt organu pierwszej instancji) Skarżąca wskazała w pozycji: VI. Informacja o innych środkach finansowych będących w dyspozycji podatnika w roku 2015: "oszczędności córki pochodzące z pracy Włochy".

Skarżąca ani nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakup nieruchomości w B. przy ulicy [...] został sfinansowany ze środków pieniężnych (ok. 300 tyś złotych) przekazanych przez córkę. Natomiast organ skutecznie podważył to twierdzenie Skarżącej. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem, że zakup mieszkania, położonego w B. przy ulicy [...] wraz z prawami związanymi, komórką i garażem oraz zakup dodatkowego garażu, zlokalizowanego pod tym samym adresem, za łączną kwotę 354.128 zł, nastąpił 5 stycznia 2015 r., zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], Kancelarii Notarialnej w B., notariusza M.W., przy czym zapłata ceny sprzedaży w wysokości 354.128 zł, została uiszczona 29 grudnia 2014 r., w formie przelewu z rachunku bankowego w I. nr [...], z adnotacją [...].

Zatem prawidłowo organ wywiódł, że wydatek z tego tytułu został poniesiony 29 grudnia 2014 r., poprzez uszczuplenie środków z rachunku bankowego Skarżącej, a nie gotówki, którą miała Skarżącej przekazać córka. Zauważyć należy, że ze złożonego w dniu 3 lipca 2017 r. oświadczenia wynika, że oszczędności pochodzące z pracy córki we Włoszech Skarżąca przechowywała w domu w formie gotówki, przy czym były one w jej dyspozycji jeszcze w 2014 r., w tym 31 grudnia 2014 r.

Tej konkluzji w żaden sposób nie podważają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty (k. 810 i 811 akt administracyjnych organu odwoławczego) – poświadczone tłumaczenie listy płac L. . oraz poświadczone tłumaczenie listy płac I. P. (wynagrodzenie za grudzień 2012 r.). Organ podatkowy nie kwestionował tego, że córka Strony pracowała we Włoszech i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie. Skutecznie natomiast podważył stwierdzenie Strony, że zakup nieruchomości w B. przy ulicy [...] został sfinansowany ze środków pieniężnych (ok. 300 tyś złotych) przekazanych przez córkę.

Organ, kierując się doświadczeniem życiowym zasadnie argumentował, że nieprawdopodobnym jest, że Skarżąca posiadała (przechowywała) wraz z mężem w latach 2013-2015 środki pieniężne córki, która w tym okresie realizowała wraz z mężem własną inwestycję budowlaną, nie pracowała już za granicą i wspólnie z mężem ponosiła znaczne wydatki finansowe, zgodnie z dokumentacją w aktach wyłączonych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wyjaśnienia dotyczące posiadanych samochodów są niespójne, wzajemnie sprzeczne. Mianowicie Strona twierdziła, że z uwagi na brak prawa jazdy ani ona, ani jej mąż nie posiadali samochodów, co sprzeczne jest z zebranymi w sprawie dokumentami oraz oświadczeniem R. R. z 22 sierpnia 2022 r. Strona ani nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła że samochód [...] został nabyty ze środków przekazanych przez syna R.R.. Co więcej organ wykazał, że R. R. nie składał zeznań podatkowych o osiągniętych dochodach za lata 2000-2002, 2003-2012.

Z dokumentów nabycia pojazdów i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym samochodu [...] nr rej [...], nabytego za cenę 44.000,00 zł w 2015 r., jednoznacznie wynika, że ich właścicielem jest mąż Skarżącej – M.R..

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony, dając temu wyraz w wyczerpującym i przejrzystym uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, które spełniają wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W sprawie należy podkreślić, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, a nie na organie. To nie organ ma poszukiwać majątku, lecz podatnik ma go przynajmniej uprawdopodobnić. Tymczasem Strona ani nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła źródeł przychodów, którymi pokryła wydatki na zakup opisanych w decyzji nieruchomości i samochodu. Strona wprawdzie wskazała na określone źródła, z których pochodziły środki przeznaczone na zakup nieruchomości i samochodu, lecz zostały one przez organ zweryfikowane negatywnie. Organ nie podważył tego, że Strona prowadziła oszczędny tryb życia, lecz jednoznacznie wykazał, że mimo oszczędzania nie była w stanie zgromadzić kwoty potrzebnej na zapłatę ceny nieruchomości. Czynienie oszczędności miało być możliwe dzięki znacznej pomocy finansowej i materialnej rodziców małżonków, jednak ta okoliczność została przez organ podważona. Część kwoty miała pochodzić ze spłat, co również nie znalazło potwierdzenia w toku postępowania. Również podniesiona przez Stronę okoliczność sfinansowania zakupu nieruchomości z pieniędzy przekazanych przez córkę nie została wykazana, co więcej organ dowiódł, że środki finansowe, które w gotówce miała przekazać Stronie jej córka były w posiadaniu Strony jeszcze w dniu 31 grudnia 2014 i w 2015 r., zatem nie mogły posłużyć sfinansowaniu zakupu nieruchomości w C. przy ul. [...], w sytuacji kiedy cena zakupu w kwocie 354.128 zł została uiszczona przez Stronę w dniu 29 grudnia 2014 r., przelewem z jej rachunku bankowego.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.