Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1050/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 474/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.23.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 474/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z:

1) zawyżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę 672.880 zł oraz zaniżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako: WDT) opodatkowanej stawką 0% o kwotę 672.880 zł (faktury wystawione na rzecz B. w Szwecji), czym naruszono art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: ustawa o VAT),

2) zaniżenia WDT towarów opodatkowaną stawką 0%, o kwotę 187.563,97 zł (faktura wystawiona na rzecz B. w Szwecji),

3) zaniżenia importu usług w rozliczeniu za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. na łączną kwotę netto 16.884,98 zł i podatek VAT na łączną kwotę 3.883,52 zł, czym naruszono art. 19 ust. 19a ustawy o VAT,

4) zawyżenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych ([...]) na łączną kwotę 13.513,32 zł, czym naruszono art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652),

5) zawyżenia nabycia towarów i usług pozostałych o wartość netto 180.394,63 zł i kwotę podatku naliczonego o 41.490,76 zł z powodu dwukrotnego rozliczenia 5 faktur, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

6) odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towarów niezbędnych do produkcji konstrukcji stalowych) wystawionych na rzecz spółki przez F. Sp. z o.o. w W. (faktury na łączną kwotę netto 1.022.040 zł i podatek VAT 235.069,20 zł).

Odnośnie transakcji spółki z F. organ I instancji ustalił, że w dniu 2 stycznia 2013 r. ww. podmioty zawarły umowę pośrednictwa w zakupie towarów na okres 2013 r. Przedmiotem umowy były dostawy towarów do produkcji konstrukcji stalowych (np. elementy konstrukcyjne, drut spawalniczy, odtłuszczacze, odrdzewiacze, farby, drewno, profile stalowe, pasy zabezpieczające, drobne narzędzia podręczne). Spółka zobowiązała się do zamawiania w każdym miesiącu 2013 r. rzeczy ruchomych w kwocie łącznej nie mniejszej niż 500.000 zł netto. Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu towarowego, w związku z tym nie jest możliwe wskazanie stanów magazynowych, przychodów oraz wydań materiałów.

Spółka nawiązała współpracę z F. pod koniec 2012 r., przez N. G. - prokurenta spółki, która poznała wówczas M. T. - prezesa spółki F. Towary były zamawiane przez prokurenta spółki zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem spółki. Towary były zużywane na bieżąco lub znajdowały się na hali produkcyjnej. Jedyną osobą odpowiedzialną za odbiór materiałów dostarczonych przez F. był M. A., dyrektor produkcyjno-handlowy spółki. On towar przyjmował, sprawdzał oraz liczył. Płatności na rzecz dostawcy dokonywała N. G.. Prezes spółki P. C. nie miał wiedzy na temat szczegółów współpracy z ww. dostawcą.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie podatkowe wobec kontrahenta spółki wykazało, że spółka F. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby (którym okazało się biuro wirtualne) i nie przechowuje w tym miejscu dokumentacji księgowej. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki od dnia 18 października 2012 r. jest M. T.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dniem 8 sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Na podstawie rachunku bankowego tej spółki ustalono, że pieniądze wpływające na jej rachunek były następnie (w ciągu jednego lub dwóch dni) przelewane na rachunek bankowy S2. Sp. z o.o. Odnośnie spółki S2. ustalono, że jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem biura wirtualnego, co spółka F. ([...] w W.). Od dnia 11 grudnia 2012 r. prezesem i jedynym udziałowcem spółki S2. była N. G.-A., a więc prokurent spółki S.. W dniu 28 lipca 2014 r. spółka S2. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z rachunku bankowego spółki S2. wynikało, że wpłacane środki przez spółkę F. zostały następnie wypłacone w gotówce bądź przelane na rachunek bankowy N. G.-A.. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między S2. i F. , a następnie ich dalszej odsprzedaży przez F. na rzecz spółki S..

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia złożone przez N. G. i M. A., że zakupione od spółki F. materiały oraz urządzenia zostały zużyte w trakcie produkcji konstrukcji stalowych. Podkreślono, że spółka, poza fakturami, nie przedłożyła jakichkolwiek specyfikacji, dokumentów WZ, czy też innych dowodów potwierdzających fakt transportu i otrzymania towarów, a także dowodów potwierdzających fakt zużycia ich w produkcji. Za niewiarygodne uznano zeznania M. A., że przyjmował on towar, którego w rzeczywistości nie było, przywożony przez F. , sprawdzał oraz liczył, a także uznał te towary za spełniające oczekiwania spółki. Odmówiono także wiarygodności zeznaniom P. C., który jako prezes zarządu spółki S. wykazał się daleko idącą niepamięcią i nieznajomością spraw spółki.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka S. przekazała na rachunek bankowy N. G.-A. środki pieniężne za pośrednictwem spółek F. i S2. poprzez wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu pozyskanie nienależnych środków finansowych.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur (wystawionych przez F. ) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności,

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącej, 4) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącą bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania,

5) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie w sposób dowolny, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącą z F. Sp. z o.o. pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca,

7) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne,

8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu dlaczego transakcje skarżącej z F. Sp. z o.o. zostały przez organ podatkowy uznane za nierzetelne,

9) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm. - w skrócie: P.p.) poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sad skargę oddalił.

3.2. Zdaniem WSA, organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Analiza stanowiska organów podatkowych i ocena sposobu gromadzenia materiału dowodowego nie pozwala na uznanie za zasadne twierdzenia skarżącej, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób jednostronny, nakierowany na potwierdzenie z góry przyjętej tezy. Nie ma też racji skarżąca, że organy podatkowe nie przedstawiły okoliczności świadczących o tym, że nie doszło do zakwestionowania transakcji. Nie ma też - w ocenie Sądu – uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organy w sposób arbitralny przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką F. a skarżącą.

3.3. Jedynym dowodem, jaki zaoferowała skarżąca na potwierdzenie faktu dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych były tylko sporne faktury i dowody osobowe. W treści faktur nie zostały jednak wymienione konkretne towary, które miała nabyć skarżąca, a przedmiot transakcji określony został jako – "Dostawa rzeczy ruchomych zgodnie z Umową Pośrednictwa w zakupie towarów z dnia 02.01.2013r." Trafnie organ I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka, poza spornymi fakturami, nie przedłożyła jakichkolwiek specyfikacji, dokumentów WZ, czy też innych dowodów potwierdzających fakt transportu i otrzymania towarów, a także dowodów potwierdzających fakt zużycia ich w produkcji. Mając na uwadze bezsporne ustalenia faktyczne dotyczące funkcjonowania dostawców na poprzednim etapie obrotu (F. i S2.) oraz brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między spółkami S2. i F. , a następnie ich dalszej odsprzedaży przez F. na rzecz skarżącej, nie można zasadnie zarzucać organom, że nie dokonały w sprawie dalszych ustaleń, czy nie podjęły dalszych czynności w poszukiwaniu dowodów, mających wskazywać, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje były rzeczywiste. Takimi dowodami powinna dysponować przede wszystkim skarżąca, która – jako doświadczony przedsiębiorca - w sposób nieracjonalny wyjaśniała, że dokumenty WZ i PZ były niszczone w momencie wykonania zlecenia, i to mimo ustawowego obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku.

3.4. Zdaniem Sądu za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 197 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie za w części niewiarygodne zeznań złożonych przez świadków N. G.-A. (prokurent skarżącej) i M. A. (dyrektor handlowy), z których wynika, że zakupione od spółki F. materiały oraz urządzenia zostały zużyte w trakcie produkcji konstrukcji stalowych. Słusznie organy podatkowe uznały za niewiarygodne zeznania M. A., w których twierdził, że przyjmował towar przywożony przez F. , sprawdzał oraz liczył, a także uznał te towary za spełniające oczekiwania spółki. Nie ma w sprawie żadnych dowodów, że zeznania tego świadka dotyczyły towarów, których nabycie miały potwierdzać sporne faktury. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka N. G.-A., która jako prokurent skarżącej była odpowiedzialna za nawiązanie współpracy, zawarcie umowy pośrednictwa i wykonywanie przelewów na rzecz F. , jest okoliczność, że jednocześnie była ona prezesem i jedynym udziałowcem spółki S2., rzekomego dostawcy tych samych towarów do spółki F. . Jak ustaliły organy podatkowe, czego skarżąca nie podważyła, wpłacane środki przez spółkę F. na rachunek spółki S2., zostały następnie wypłacone w gotówce bądź przelane na rachunek bankowy N. G.-A.. Istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nie wniosły zeznania prezesa zarządu skarżącej P. C., który nie znał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze spółką F. , podając, że osobą odpowiedzialną za odbiór towarów był M. A., a N. G.-A., która pozyskała tego kontrahenta, zajmowała się realizacją kontraktu.

3.5. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ani art. 121 O.p.

3.6. W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów, które mogły zgromadzić w ograniczonym zakresie, z powodu realiów funkcjonowania skarżącej spółki w obrocie gospodarczym (np. niszczenie dowodów księgowych po wykonaniu zlecenia). Skarżąca dysponowała jedynie spornymi fakturami i dowodami osobowymi, w sytuacji, w której organy podatkowe wykazały, że spółki F. i S2. nie mogły nabyć na poprzednim etapie obrotu towarów, sprzedanych następnie skarżącej. Ponadto skarżąca nie przedstawiła nawet danych wyjściowych, które pozwoliłyby sformułować tezę dowodową dla biegłego. Trudno w takiej sytuacji wymagać od organu podatkowego, aby kierując się domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy, uznał sporne faktury za rzetelne. Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

3.7. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tego przepisu, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek F. i S2.. Druga grupa, to wskazane przez skarżącą fakty i okoliczności towarzyszące zawarciu rzekomych transakcji ze spółką F. .

3.7.1. W ramach pierwszej grupy okoliczności istotne są ustalenia z których wynika, że spółka F. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby (którym okazało się biuro wirtualne) i nie przechowała w tym miejscu dokumentacji księgowej. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki od dnia 18 października 2012 r. był M. T.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dniem 8 sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Na podstawie rachunku bankowego tej spółki ustalono, że pieniądze wpływające na jej rachunek były następnie (w ciągu jednego lub dwóch dni) przelewane na rachunek bankowy S2. Sp. z o.o.

Odnośnie do spółki S2. organy ustaliły, że jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem biura wirtualnego, co spółka F. ([...] w W.). Od dnia 11 grudnia 2012 r. prezesem i jedynym udziałowcem spółki S2. była N. G.-A., a więc prokurent spółki S.. W dniu 28 lipca 2014 r. spółka S2. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z rachunku bankowego spółki S2. wynikało, że wpłacane środki przez spółkę F. zostały następnie wypłacone w gotówce bądź przelane na rachunek bankowy N. G.-A.. Ponadto organy stwierdziły brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między S2. i F. , a następnie ich dalszej odsprzedaży przez F. na rzecz spółki S..

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi dotyczącego wykroczenia przez organy poza ramy czasowe kontroli podatkowej i postępowania dowodowego, Sąd zwrócił uwagę, że tak sformułowanego zarzutu nie może uzasadniać powołanie się przez organy na bezsporny fakt wykreślenia spółek F. i S2. z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w 2014 r. Okoliczność ta nie ma żadnego bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, ma natomiast znaczenie dla przedstawionego wyżej kontekstu faktycznego dotyczącego funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym, z którego wynika jedynie, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji spółki te nie były już czynnymi podatnikami VAT.

3.7.2. W ramach drugiej grupy wymienionych na wstępie tej części rozważań okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena wskazanych przez skarżącą okoliczności i faktów, towarzyszących zawarciu przez skarżącą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca zawarła ze spółką F. umowę pośrednictwa w zakupie towarów z dnia 2 stycznia 2013 r. Przedmiotem umowy miała być dostawa towarów wykorzystywanych w produkcji konstrukcji stalowych, a w szczególności: elementy konstrukcyjne, śrut do czyszczenia materiału, papier ścierny, tarcze szlifierskie, drut spawalniczy, czyściwo, odtłuszczacze, odrdzewiacze, farby, drewno, profile stalowe, folie stalowe, folie zabezpieczające, pasy zabezpieczające, drobne narzędzia podręczne.

Prezes zarządu skarżącej P. C. nie wiedział, jakie szczególnie korzystne warunki i okoliczności przesądziły o zawarciu ww. umowy pośrednictwa, prawdopodobnie była to cena. Ponadto Prezes zarządu nie przypominał sobie, czy w 2013 r. podpisywane były z innymi kontrahentami inne umowy pośrednictwa w zakupie towarów, oraz czy umowa z F. stanowiła odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad dotyczących zakupu towarów przez spółkę.

P. C. zeznał także, że nie pamięta dokładnie, kiedy i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą F. , nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie znał M. T. i nie nawiązywał kontaktu z tą osobą, nie kojarzył także, aby przygotowywał umowę pośrednictwa w zakupie towarów od tej spółki i sporządzał specyfikację towaru. Prawdopodobnie specyfikacja towaru była wykonana, ale nie był w stanie podać, kto ją sporządził. Wskazał też, że kontaktem z F. zajmowała się N. G., która najprawdopodobniej była w siedzibie tej firmy w W.

Z kolei z zeznań M. A. (dyrektora handlowego) wynika, że nie uczestniczył w konstruowaniu umowy pośrednictwa i nie wiedział, co było jej przedmiotem, została ona zawarta przez N. G.-A.. Stwierdził także, że nie uczestniczył w konstruowaniu umów z innymi dostawcami, nie miał bezpośredniego kontaktu z producentami, dostawcami towarów. W spółce zajmował się sprawami handlowymi i produkcyjnymi, zamawiał towary, sprzedawał towary, kontaktował się z klientami, zajmował się sprawami związanymi z produkcją, nadzorował dostawy - czy przyjechał towar, w jakiej ilości, czy towar odpowiadał zamówieniu, czy ilość zgadzała się z wartością. Zeznał ponadto, że skarżąca nie kupowała bezpośrednio u producentów, wszystkie firmy były pośredniczące, nie wnikał w to, kto wyprodukował towar. M. A. nie posiadał dostępu do żadnego konta bankowego spółki, a przelewami zajmowała się wyłącznie N. G.-A.. Wyjaśnił też, że nie był w siedzibie spółki F. , nie posiadał danych kontaktowych do osób z tej firmy, nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem.

Z zeznań P. C. i M. A. wynika, że osobą, która nawiązała kontakt z firmą F. była N. G.-A., która zajmowała się przelewami za towar, gdyż ona pozyskała ten kontrakt. N. G. - A. zajmowała się weryfikowaniem zasadności dokonania zapłaty i podejmowaniem decyzji o dokonaniu przelewów, była w spółce osobą decyzyjną odnośnie firmy, z którą podjęła współpracę. Jak już wyżej wskazano, N. G.-A. była nie tylko prokurentem skarżącej, ale jednocześnie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki S2., dostawcą towarów do spółki F. .

Organy podatkowe ustaliły, że w skarżącej spółce nie prowadzono ewidencji obrotu towarowego, w związku z tym nie jest możliwe wskazanie stanów magazynowych, przychodów oraz wydań materiałów. Na potwierdzenie dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dostawę rzeczy ruchomych, w szczególności dokumentów przyjęcia na magazyn oraz wydania z magazynu rzeczy ruchomych, dowodów potwierdzających transport towarów od sprzedawcy do miejsca przeznaczenia u nabywcy.

3.8. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.9. W przypadku wykazania przez organy podatkowe braku faktycznej dostawy, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji. Nie mogła mieć zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy akcentowana przez skarżącą okoliczność, że zapłata za wszystkie towary następowała przelewem bankowym na rachunek dostawcy wskazany w spornej fakturze, a nie gotówką.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżący kasacyjnie obniżył podatek należny na podstawie faktur (wystawionych przez F. sp. z o.o.) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności;

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącego kasacyjnie;

- art. 122 O.p. - poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącego kasacyjnie bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania;

- art. 124 O.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie w sposób dowolny, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącego kasacyjnie z F. sp. z o.o., pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca;

- art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu, dlaczego transakcje skarżącego kasacyjnie z F. sp. z o. o. zostały przez organ podatkowy uznane za nierzetelne;

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oprócz przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu pełnomocnik spółki podnosi się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), twierdząc, że przepis ten został naruszony, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony.

Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już tłumaczył, że stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 684/20, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

5.3. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie są zasadne. Nie sposób nie zauważyć, że w znacznej części stanowią one powtórzenie zarzutów oraz argumentacji prezentowanych przez podatnika na wcześniejszych stadiach postępowania i nie wnoszą w istocie nic nowego do sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że - wbrew twierdzeniom kasatora - nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. (zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasady przekonywania), art. 187 O.p. (zasady oficjalności postępowania dowodowego), art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów), art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego).

Organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych, zebrały obszerny materiał i poddały go wnikliwej analizie i ocenie. Zdaniem NSA, dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów nie można zarzucić żadnych uchybień. Przede wszystkim, w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, aby przyjęta przez organ podatkowy (i zaakceptowana przez Sąd I instancji) wersja wydarzeń nie miała oparcia w zebranym materiale dowodowym, ani aby pomiędzy uznanymi za wiarygodne dowodami zachodziły sprzeczności wykluczające możliwość przyznania im tego waloru, czy też wreszcie, aby istniały dodatkowe, nieprzeprowadzone przez organ podatkowy dowody, w oparciu o które możliwym byłoby ustalenie odmiennego, rzeczywistego i wewnętrznie spójnego przebiegu wydarzeń. Naturalne jest, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca przedstawia własną wersję przebiegu wydarzeń, jednakże nie znajduje ona odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Samo to, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami, do jakich w sprawie doszły organy, nie czyni ich ustaleń wadliwymi. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe stanowią wyłącznie próbę polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, które z kolei zostały szeroko omówione i ocenione w zaskarżonym wyroku.

Ustalony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń został poddany kontroli sądowej, której również nie można zarzucić żadnych uchybień.

Sąd wojewódzki podkreślił, że poza spornymi fakturami, spółka nie przedłożyła jakichkolwiek specyfikacji, dokumentów WZ, czy też innych dowodów potwierdzających fakt transportu i otrzymania towarów, a także dowodów potwierdzających fakt zużycia ich w produkcji. Mając na uwadze bezsporne ustalenia faktyczne dotyczące funkcjonowania dostawców na poprzednim etapie obrotu (F. i S2.) oraz brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między spółkami S2. i F. , a następnie ich dalszej odsprzedaży przez F. na rzecz skarżącej, nie można zasadnie zarzucać organom, że nie dokonały w sprawie dalszych ustaleń czy nie podjęły dalszych czynności w poszukiwaniu dowodów, mających wskazywać, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje były rzeczywiste. Takimi dowodami powinna dysponować przede wszystkim skarżąca, która – jako doświadczony przedsiębiorca - w sposób nieracjonalny wyjaśniała, że dokumenty WZ i PZ były niszczone w momencie wykonania zlecenia, i to mimo ustawowego obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku.

W sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organy w sposób arbitralny przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką F. spółka z o.o. a skarżącą. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, że te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem NSA, oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Decyzje zawierają wszystkie obligatoryjne elementy, w szczególności organy wskazują, na podstawie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, dlaczego uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przez to uznały je za nierzetelne. Ponadto skarżąca nie wykazała, aby wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Podsumowując, ocena całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że transakcje nabycia przez skarżącą towarów od spółki F. Sp. z o.o. udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ze zgromadzonego (i prawidłowo ocenionego) materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka S. przekazała na rachunek bankowy N. G.-A. (która była nie tylko prokurentem skarżącej spółki S., ale jednocześnie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki S2., dostawcą towarów do spółki F. ) środki pieniężne za pośrednictwem spółek F. i S2. poprzez wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu pozyskanie nienależnych środków finansowych.

5.4. Za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten wprowadza zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na jego korzyść. Zasada ta, podobnie jak zasada przyjęta w art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być jednak rozumiana jako instrument powstrzymywania organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację transakcji spółki i nie służy ona do prostego kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tej sprawie.

5.5. Wobec braku skuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, za niepodważony należy uznać stan faktyczny, z którego wynika, że sporne transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturach. W takim stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski (spr.) Elżbieta Olechniewicz