Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 725/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 725/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2024 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r. nr 358000-COP1.4103.18.2021.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz miesiące od stycznia do września 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2023r. znak: 358000-COP.4103.18.2021.47 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie działając na podstawie art. 221a§1 i 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 10 listopada 2020r. 358000-CKK3-1.4103.4.2020.14 w sprawie:

- określenia B. sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018r., miesiące od lipca 2018r. do września 2018r., za grudzień 2018r., oraz za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2019r.,

- określenia wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2018r. i luty 2018r., za miesiące od kwietnia 2018r. do czerwca 2018r., październik 2018r., listopad 2018r., oraz za miesiące od stycznia 2019r. do marca 2019r., a także od lipca 2019r. do września 2019r.,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221, ze zm. dalej-u.p.t.u.). - za marzec 2018r., za poszczególne miesiące od lipca 2018r. do grudnia 2018r., a także za poszczególne miesiące od lutego 2019r. do września 2019r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 listopada 2020r. nr 358000-CKK3-1.4103.4.2020.14. stwierdził, że B. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) wprowadziła do ksiąg podatkowych fikcyjne faktury zakupu oraz generowała takie faktury dla innych podmiotów. W związku z tym, że funkcjonowanie Skarżącej w okresie objętym kontrolą ograniczało się do przyjmowania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, zawierających opis prac budowlanych i dekarskich oraz materiałów niezbędnych do ich wykonania, oceniono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że Spółka nie miała warunków technicznych, logistycznych, ani organizacyjnie nie była przygotowana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowała środkami transportowymi, nie dysponowała siedzibą, w której aktywny byłby organ zarządzający spółką, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, ani sprzętu niezbędnego do budowy, czy prac dekarskich. W efekcie organ I instancji przyjął, że Skarżąca nie jest podatnikiem, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Analiza dowodów w postaci dokumentów księgowych doprowadziła organ I instancji do wniosku, że jako dostawcy towarów oraz podmioty widniejące na fakturach jako świadczące usługi wskazane były podmioty nierzetelne - "słupy", nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych wobec budżetu. Ustalono, że podmioty te wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, na których wskazywano w polu dotyczącym zastosowanej stawki VAT — "np.", "o.o." a także "23%". Towary i usługi ujęte w takich fakturach podlegały dalszemu rozfakturowaniu przez Skarżącą, co pozwoliło na przypisanie Spółce w łańcuchu fakturowym roli ""bufora", który sztucznie wydłużał łańcuch transakcji, umożliwiając innym podatnikom dokonywanie nienależnych pomniejszeń kwot podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji stwierdzono w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach od wystawców: A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz P.

W decyzji wskazano m.in., iż pomimo tego, że z dokumentacji księgowej wynika współpraca z firmami: A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz P., w odniesieniu do nich w toku postępowania nie potwierdzono możliwości wykonywania usług na rzecz Skarżącej, co skutkowało ustaleniem, że Skarżąca nie nabyła uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymieniony w fakturach sygnowanych przez te podmioty, ponieważ nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że Spółka nie była w okresie objętym kontrolą podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie powinna dokonywać rozliczeń w zakresie podatku VAT. Z uwagi na wystawianie faktur VAT sprzedaży i wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na mocy którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa w zakresie przepisów postępowania: art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 187§1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzupełnieniu odwołania podniesiono także zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 6 oraz art. 210§4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji polegającego na niewskazaniu faktów, które uznano za udowodnione i wymienieniu dowodów, którym organ dał wiarę, a także niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Ponadto naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe było skutkiem nieprawidłowego przyjęcia, że Spółka nie był podatnikiem VAT czynnym, a jedynie przyjmowała i wprowadzała do obrotu faktury VAT, które były fikcyjne. Skarżąca podniosła także, że orzeczono w decyzji w odniesieniu do okresu od stycznia 2018r. do października 2019r., podczas gdy kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe obejmowało okres od stycznia 2018r. do września 2019r., co skutkuje nieprawidłowym określeniem wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiąc październik 2019 roku w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał wniesione odwołanie za pozbawione podstaw i opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 maja 2023r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego formalnego błędu polegającego na określeniu w osnowie decyzji wysokości różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za październik 2019r. w sytuacji, gdy upoważnienie do kontroli celno-skarbowej, która została przekształcona w postępowanie podatkowe, obejmowało okres od stycznia 2018r. do września 2019r.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 22 marca 2022r. nr 358000-CKK3-1.4103.5.2022.19 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie sprostował oczywistą omyłkę w decyzji nr 358000-CKK3-1.4103.4.2020.14 z dnia 10 listopada 2020r. wskazując, że omyłkowo wyliczając kolejno miesiące 2018r., zamiast 2018r., obok października wpisano 2019r. W konsekwencji organ I instancji na 2 stronie decyzji określił wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wyliczając w ciągu miesiące od stycznia do czerwca 2018r., październik 2019r., listopad 2018r. i następnie styczeń 2019r. i kolejne miesiące 2019r. Z uwagi na skonstruowanie osnowy decyzji w ten sposób, że kolejne okresy rozliczeniowe były wymieniane w kolejności następowania ich po sobie, oczywistym jest, że omyłkowo wpisano w miejsce października 2018r. miesiąc październik 2019r. pośród okresów dotyczących 2018r.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy faktury otrzymane oraz wystawione i wprowadzone przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a co za tym idzie, czy była uprawniona do odliczania podatku VAT z tytułu wykazywanych zakupów i jednocześnie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykazywanej sprzedaży.

Organ zaznaczył, że niniejsza sprawa została wszczęta we współpracy z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej, a prowadzone postępowanie wiązało się z blokadą środków na rachunku bankowym Skarżącej dokonaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i przedłużoną na czas oznaczony, tj. do dnia 7 lutego 2020r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniono, że Spółkę założono z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł i ujawniono to w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 27.10.2014r. po numerem KRS nr [...]. Prezesem zarządu został A. G., a wspólnikiem G. Sp. z o.o. Zgodnie z wpisem KRS z dnia 2.02.2015r. właścicielem całości udziałów został T. T., który objął jednocześnie funkcję prokurenta samoistnego, a jako członka zarządu wskazano M. T. - żonę T. T.. Jako przedmiot działalności Spółki ujawniono w KRS 45 pozycji, w tym w znacznej mierze prace budowlane z działu 41 PKD - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, 42 PKD - Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, 43 PKD - roboty budowlane specjalistyczne. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 18 listopada 2019r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W zakresie zatrudniania pracowników przez Skarżącą Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 20 grudnia 2019r. poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach informacji o Skarżącej, co oznacza, że Spółka nie zatrudniała pracowników.

Następnie zaznaczono, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczową okolicznością jest fakt, że T. T. prowadzi od dnia 7 sierpnia 2006r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. zarejestrowaną w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 4 stycznia 2010r. z siedzibą w W., ul. [...]. W toku postępowania dokonano ustaleń, że pod ww. adresem nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, a jest on adresem miejsca zamieszkania E. S., który jest ojcem żony T. T.

Z wpisów dokonanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (CEiDG) wynika, iż jako przeważający przedmiot działalności P. wskazano wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Pozostałe wpisy dotyczą sprzedaży samochodów, materiałów budowlanych, materiałów chemicznych oraz usług w postaci transportu, wynajmu i dzierżawy maszyn oraz urządzeń budowlanych. Istotne znaczenie w badanej sprawie ma okoliczność zatrudniania przez T. T. w ramach P. pracowników, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 7 stycznia 2020r.

Podkreślono, że T. T. poza prowadzeniem jednoosobowej działalność gospodarczej pod nazwą P., posiadał 100% udziałów w czeskiej spółce T. s.r.o. oraz posiadał udziały w skarżącej Spółce, a także sprawował w niej funkcję prokurenta samoistnego. Jako prokurent samoistny był również aktywny w G. Sp. z o.o. sp. komandytowa.

Odnosząc się do spółki T. s.r.o., [...] wyjaśniono, że została założona w Czechach w dniu 27 lutego 2017r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 10.000 Kć i T. T. był jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki. Podmiot ten dysponuje siedzibą w wirtualnym biurze prowadzonym przez podmiot D. .s.r.o. z siedzibą O., Czechy.

W zakresie G. sp. z o.o. sp.k. ustalono, że podmiot ten został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 25 lipca 2016r. z siedzibą w wirtualnym biurze początkowo w K. przy ul. [...], a z dniem 9 maja 2018r. przeniesionej do K.1 przy [...] - również do wirtualnego biura oraz oddziałem w G. [...], J. [...], będącym miejscem zamieszkania T. T. Komandytariuszem w spółce jest T. T. z sumą komandytową wynoszącą 5.000 zł, a komplementariuszem jest G. Sp. z o.o. zarządzana w okresie od 25 lipca 2016r. do 6 marca 2018r. przez prezesa zarządu M. T.

Skarżąca wystawiła w kontrolowanym okresie na rzecz G. sp. z o.o. sp. komandytowa faktury bez podatku VAT na łączną kwotę 1.2961.000 zł (brutto = netto) za m.in. roboty budowlane, roboty ziemne, roboty brukarskie oraz dwie faktury za sprzedaż towarów m.in. rozdzielnice elektryczne i kabel niepalny na łączną kwotę 289.316 zł, VAT 66.542,68 zł.

Pomimo, że T. T. nie zasiadał w organach zarządzających spółek G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, pełniąc funkcję prokurenta samoistnego w Skarżącej oraz G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, był aktywny zarówno w podpisywaniu dokumentów, wystawianiu faktur, jak i kontaktach z wirtualnym biurem oraz biurem rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe, czy obsłudze rachunków bankowych tych spółek. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania T. T., z których wynika, że zajmował się wystawianiem faktur w imieniu obu spółek, korzystając z programu komputerowego do fakturowania.

W ocenie organu uprawniony jest wniosek, że wszystkie wymienione podmioty T. T. traktował jak własną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył, że konfrontując treść zeznań: A. S. i T. T., uprawniony jest wniosek, że wszelkie decyzje w podmiotach B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, P. i T. s.r.o. podejmował wyłącznie T. T.. Mając pełen dostęp do dokumentacji księgowej i rachunków bankowych, decydował, jaki podmiot będzie fakturował, jakie usługi lub towary na inny podmiot z grupy, jakie marże oraz terminy płatności zastosuje i kiedy dokona zapłaty.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że uznano rachunek bankowy skarżącej Spółki kwotą 34.800,00 zł od A. Sp. z o.o. oraz w kwotą 8.590,00 zł od E. Sp. z o.o., podczas gdy analiza dokumentacji księgowej nie wskazuje na istnienie tytułu prawnego do takich zapłat na rzecz Skarżącej. Powyższa okoliczność świadczy o charakterze aktywności spółek G. oraz skarżącej Spółki. Brak zapłaty za poszczególne faktury wymieniane pomiędzy wskazanymi podmiotami nie wywoływał skutków w postaci wezwań do zapłaty czy innych działań prawnych. Brak długiego regulowania zobowiązań wynikających z generowanych wzajemnie faktur potwierdza, że zasoby finansowe tych spółek traktowane były - w świetle wykazanego braku zainteresowania nimi prezesa A. S. - jak zasoby T. T.

Powyższe powodowało, że należności jednej spółki wobec drugiej nie musiały być zrealizowane, gdyż wszystko to pozostawało w dyspozycji T. T., a sterowanie wystawianiem faktur, tworzenie łańcuchów fakturowych dotyczących usług fikcyjnych lub fikcyjnej sprzedaży materiałów budowlanych czy maszyn związanych z wykonywaniem obróbki blacharskiej dachów sprzyjało oszustwom podatkowym i manipulowaniem rozliczeniami w zakresie zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze, że w spółkach G. sp. z o.o. sp. komandytowa i skarżącej Spółce zasoby finansowe były jedynymi aktywami, okoliczność dokonywania wpłat i wypłat gotówkowych nie powiązanych z księgami rachunkowymi tych spółek dowodzi, że spółki te były wykorzystywane do ukrywania przepływów pieniężnych. Organ nie dał również wiary T. T. że celem wypłat gotówkowych było dokonywanie rozliczeń z prezesem spółki, gdyż jak wykazano A. S. (prezes G. Sp. z o.o.) nie pobierał wynagrodzenia, ani dywidendy w skarżącej Spółce, ani w G. Sp. z o.o., co sam potwierdził w zeznaniu złożonym w dniu 13 listopada 2019r.

Organ podkreślił także, że na skutek przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w G. sp. z o.o. sp. komandytowa, organ podatkowy w decyzji nr 358000-CCK1-5.4103.21.2021.13 z dnia 23 lutego 2022r. stwierdził, że funkcjonowanie ww. spółki w okresie objętym postępowaniem polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, na których wskazywano, iż dotyczą one zakupu i sprzedaży prac budowlanych, prac dekarskich, materiałów budowlanych, maszyn i pojazdów.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że P. było największym fakturowym odbiorcą usług od skarżącej Spółki, co wynika z przedstawionego w decyzji zestawienia dokonanego na podstawie wielkości obrotów z odbiorcami usług lub towarów. W największym zakresie skarżąca Spółka sprzedawała usługi budowlane lub dekarskie bez naliczania podatku należnego (oznaczenia usług VAT 0% "np." lub "o.o.") w procedurze odwrotnego obciążenia (revers charge) na rzecz podmiotów: P., G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, Z. , Z.1 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.

Skarżaca fakturowała również sprzedaż materiałów do wykonania dachów oraz maszyn przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% na rzecz podmiotów takich jak: U. Sp. z o.o., I.1, O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, P.1 Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, co zostało szczegółowo zobrazowane na przedstawionym w uzasadnieniu decyzji schemacie.

Jednocześnie, dokonując kompleksowej analizy udziału skarżącej Spółki w sprzedaży usług na rzecz P., organ zestawił wszystkie faktury wystawiane przez kilka podmiotów, które miały dokumentować przefakturowanie tych samych usług na tych samych obiektach. Treść zestawionych w tabeli nr 3 faktur dowodzi, że te same roboty budowlane lub dekarskie fakturowały kolejno (wielokrotnie w tym samym dniu) różne podmioty, podwyższając nieznacznie ich wartość netto na kolejno wystawianych fakturach, przy czym każdy z tak wskazanych podwykonawców P. nie zatrudniał pracowników, lecz powoływał się na korzystanie z usług kolejnego podwykonawcy (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), niezatrudniającego również pracowników.

Uwagę organu zwrócił sposób fakturowania tych samych usług na tych samych obiektach w tym samym dniu, co oznacza, że w istocie żaden z podmiotów nie był w stanie rzeczywiście wykonać czynności opisanych na fakturach. Nie mogła również wykonać we własnym zakresie tych usług skarżąca Spółka, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym majątkiem, nie posiadała środków trwałych.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy, powołując treść w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowody organ stwierdził, że szczególną uwagę zwraca sposób fakturowania obrotu towarami i działania podmiotów. W przypadkach sprzedaży maszyn do obróbek dekarskich, korespondencja mailowa pomiędzy D. K. (P.1 sp. z o.o. sp.k. w K.2, A.1 Sp. z o.o.), a T. T. posługującym się adresem mailowym skarżącej Spółki skutkować musi oceną, że na etapie składania oferty lub informowania w odpowiedzi na zapytanie ofertowe, spółka reprezentowana przez T. T. nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem obrotu. Wymiana korespondencji inicjowała zdobycie przedmiotu oferty, jednak nigdy bezpośrednio od podmiotu, który nim dysponował, a poprzez łańcuch firm, choć jak wykazano w postępowaniu odwoławczym D. K. reprezentował zarówno ostatecznego nabywcę, jak i dostawcę na początku łańcucha, a mimo to dostawa następowała po kilkukrotnym zafakturowaniu przez zupełnie inne podmioty, z którymi - jak wykazano w niniejszym postępowaniu - T. T. był powiązany. Takie działanie dowodzi, że transakcje były w sposób sztuczny kreowane, bez ponoszenia ryzyka gospodarczego.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego i treścią decyzji nr 358000-COP1.4103.21.2022.26 z dnia 31.03.2023r. (decyzja ostateczna) wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wobec T. T. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. oraz wobec G. Sp. z o.o. sp. komandytowa nr 358000-CCK1-5.4103.21.2021.13 z dnia 10.11.2020r. stwierdził, że T. T., pełniąc funkcje prokurenta samoistnego, w rzeczywistości aktywnie i samodzielnie prowadził sprawy skarżącej Spółki i G. Sp. z o.o. sp. komandytowa i był świadomy, że wskazane podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej i uczestniczą w kreowaniu i posługiwaniu się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając formalnie prawo do występowania w imieniu tych podmiotów oraz dostęp do dokumentacji księgowej decydował o wystawianiu faktur, wysokości kwot w nich ujmowanych, datach i rodzaju usług, jaki będzie w nich wykazany. To skutkowało sztucznym wydłużaniem łańcucha fakturowania usług i dostaw towarów. Materiał dowodowy dostarczony przez Spółkę wraz z odwołaniem potwierdza, że kontakty rzekomych kontrahentów Skarżącej były inicjowane przez T. T. lub jemu składano zapytania ofertowe, a on decydował który z podmiotów wystąpi w jakiej roli, nie świadcząc rzeczywiście żadnych usług i nie dysponując towatrem, co skutkowało inicjowaniem długiego łańcucha fakturowego, w którym ujawniano faktury dla i od skarżącej Spółki.

Faktury sygnowane przez Skarżącą były wykorzystywane w znacznym stopniu w jednoosobowej działalności gospodarczej T. T., a następnie te same usługi P. przefakturowywało dalej. Zarówno prowadzona przez niego działalność pn. P., jak i obie wskazane spółki tj. Skarżąca i G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, uczestniczyły w procederze polegającym na posługiwaniu się pustymi fakturami nie związanymi z żadnymi rzeczywistymi transakcjami, uczestnicząc w grupie spółek tworzących łańcuchy wielokrotnego fakturowania tych samych usług oraz sprzedaży maszyn do obróbki blachy i materiałów do wykonania dachów.

Z analizy opisanych dokumentów i przesłuchań świadków wynika, że wszystkie firmy figurujące w ewidencjach jako dostawcy usług do skarżącej Spółki:

- nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, nie miały środków trwałych, ani sprzętu do wykonywania prac budowlanych czy dekarskich, a ich rola ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa w wykonaniu usług,

- nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z faktur opisanych w decyzji. Kapitał zakładowy G. Sp. z o.o. - komplementariusza G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, I. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. wynosił 5.000 zł,

- brak dowodów na zawarcie umów na realizację robót budowlanych w ramach podwykonawstwa ze wskazanymi podmiotami zarówno w dokumentacji Skarżącej jak również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji wymienionych spółek oraz brak dowodów na wykonanie takich robót przez te podmioty,

- pracownicy T. T. zatrudnieni w P., którzy potwierdzili wykonywanie robót na poszczególnych obiektach wymienianych na fakturach nie wiedzieli nic, by P. miało jakichś podwykonawców,

- do spółek uczestniczących w łańcuchu fakturowym T. T. wprowadzał osoby, które na jego prośbę godziły się na ujawnienie swoich danych osobowych w KRS, choć rzeczywiście nie sprawowały takich funkcji w tych podmiotach (A. S. i J. M., D. K.),

- przy nabyciu udziałów H. Sp. z o.o i I. Sp. z o.o. przez D. K. w kancelarii notarialnej obecni byli również I. K. i K. W. prowadząca B.1 w K., w którym obsługiwano księgowo Skarżącą, G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, E. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o i I. Sp. z o.o.,

– w biurze rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe I. Sp. z o.o. jednorazowo J. M. został upoważniony do odbioru korespondencji dotyczącej kart bankomatowych z Bank S.A. wydanych dla tej spółki, a wskazany przez B. B. - pracownicę biura rachunkowego numer telefonu do tej spółki - to należący do J. M. numer [...],

– J. M. i A. S., D. K. jako ich prezesi nie pobierali wynagrodzenia, a jako współwłaściciele udziałów nie pobierali dywidendy, D. K. otrzymywał wyłącznie gotówkę za dokonywanie wypłat z bankomatów lub z banku i oddawanie jej I. K. J. M. współpracował z T. T. wskazywanym jako organizator ekip budowlanych, a - jak sam zeznał - zajmował się wożeniem pracowników z Ukrainy na budowy, na badania, za co dostawał pieniądze od I. K., który też finansował zakup paliwa,

- D. K., A. S., J. M., pomimo pełnienia funkcji prezesów zarządu opisanych spółek, nie byli w tych spółkach aktywni i nie mieli wiedzy o ich działalności. D. K. i J. M. wskazywali bądź T. T., bądź I. K. jako organizatorów aktywności spółek A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i I. 2 Sp. z o.o., będących bezpośrednimi fakturowymi kontrahentami P., jednak z materiału dowodowego wynika, że I. K. mógł zapewniać jedynie do pracy osoby pochodzenia ukraińskiego, które nie były nigdzie zarejestrowane,

- jak wynika z przesłuchania jako świadka w dniu 29 kwietnia 2021r. J. M. miejsce jego zameldowania to ul. [...] , [...] M. Znajduje się tam należące do niego mieszkanie będące jednocześnie miejscem lokowania pracowników z Ukrainy przez I. K.. Ten sam adres został wskazany jako adres zamieszkania D. K. reprezentującego H. Sp. z o.o. w dokumentach złożonych do I. 3 Sp. z o.o., co dowodzi współpracy Panów J. M., I. K., D. K. oraz T. T., w którego miejscu zamieszkania zabezpieczono oryginalne dokumenty H. Sp. z o.o. złożone do I. 3 Sp. z o.o. zawierające ten adres,

- z danych rejestrowych poszczególnych spółek, opisanych w decyzji I instancji wynika, że adresy dla ich siedzib udostępniało to samo biuro wirtualne "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w P., które posiadało swoje oddziały w K. przy ul. [...], [...] K., w K.1 pod adresem [...], [...] K., w W. przy ul. [...] j [...], [...] W.

- brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, spółki działały w zamkniętym kręgu firm, nie pozyskiwały nowych kontrahentów, w różnych konfiguracjach zawierały transakcje między sobą, przekazując kolejnym spółkom prawa handlowego dokumenty pozwalające na rozliczanie podatku VAT,

- brak było dążeń tych spółek do skrócenia łańcucha fakturowego i maksymalizacji zysku ze sprzedaży,

- podmioty działały w zamkniętym kręgu i podmieniały się w łańcuchu fakturowania, a niektóre z nich po spełnieniu swej roli "znikały", nie płacąc podatków, co skutkowało wykreśleniem ich z rejestru podatników VAT czynnych. W 2018r. aktywne były P.2 Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Natomiast w 2019r. nie fakturowały już P.2 Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., a od kwietnia 2019r. pojawiły się dwie nowe spółki I. 2 Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Spółka A. Sp. z o.o. - aktywna w całym okresie kontrolowanym, została rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, co ujawniono na podstawie wpisu z dnia 23 sierpnia 2021r.,

- T. T. nie przedstawił uzasadnienia dla łańcuchowego odsprzedawania samochodów marki [...] z udziałem należącej do niego spółki założonej w Czechach pod firmą T. s.r.o., pomimo nabycia aut w autoryzowanych salonach w Polsce i korzystania z jednego z aut w ramach P. na podstawie umowy leasingu,

- D. K. wybierał z banku [...] gotówkę z rachunku bankowego H. Sp. z o.o. w kwotach po kilkadziesiąt tysięcy złotych i przekazywał ją I. K. za wynagrodzeniem rzędu kilku tysięcy złotych, również T. T. wybierał gotówkę z rachunku bankowego G. Sp. z o.o. sp. komandytowa bez odnotowania tego w rozliczeniach księgowych, przy czym dokumenty dotyczące pobrania prowizji w dniu 12 czerwca 2019r. z tytułu wypłat gotówki z rachunku bankowego należącego do H. Sp. z o.o., zidentyfikowano podczas przeszukania w miejscu zamieszkania T. T., co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że T. T. nie występował w tej spółce ani jako udziałowiec, ani członek zarządu, ani prokurent,

- T. T. posiadał oryginały oświadczeń o udzielonych zgodach do Bank S.A. przez D. K. reprezentującego H. Sp. z o.o., co potwierdzono pieczęcią firmową oraz wnioskiem podpisanym przez D. K. o udzielenie leasingu w I. 3 (Polska) Sp. z o.o. złożonym w imieniu H. Sp. z o.o. na kwotę 154.471,54 zł na zakup samochodu [...]. Auto marki [...] zidentyfikowano w garażu podczas przeszukania w miejscu zamieszkania T. T., podczas czynności procesowych w miejscu zamieszkania T. T. znaleziono dokumenty księgowe różnych podmiotów gospodarczych, choć nie ma uzasadnienia, by osoba ta miała do nich dostęp,

- w miejscu zamieszkania T. T. zabezpieczono podczas przeszukania w ramach postępowania przygotowawczego karty płatnicze lub kredytowe wydane przez F. B. m.in. dla A. S. czy T.B. oraz T. F.,

- udzielano innym osobom dostępu do rachunków bankowych: D. K. umocował I. K. do rachunku w [...] S.A.,

- stwierdzono w miejscu zamieszkania T. T. oryginalne dokumenty bankowe innych podmiotów gospodarczych, niż zarządzane przez T. T.,

- T. T. dysponował hasłami i loginami do skrzynek mailowych z których były wysyłane maile m.in. do biur rachunkowych,

- znamienne jest to, że ustalając hasła do skrzynek mailowych lub bankowości internetowej, czy sprzedawcy prądu [...] podawana była w ramach hasła data urodzenia T. T. [...]r. Nieprawdopodobne jest to, by E. Sp. z o.o. w banku [...] S.A. i I. Sp. z o.o. w banku [...] S.A. ustaliły hasła składające się z sekwencji cyfr jego daty urodzenia. Okoliczność, że taki sam element hasła [...] był ustalony również dla dostępu do programu fakturowego [...] dla skarżącej Spółki (hasło [...]), który obsługiwał T. T. oraz do [...] (hasło [...]) i skrzynek mailowych T.1 oraz B.2 pozwala na jednoznaczny wniosek, że T. T. miał wpływ na działanie wymienionych podmiotów,

- T. T. po zakupie usług łańcuchowo fakturowanych przez kilka spółek z udziałem Skarżącej oraz własnej jednoosbowej działalności gospodarczej P. praktykował dalsze przefakturowywanie usług do kolejnego podmiotu będącego generalnym wykonawcą czy inwestorem, a 39,44% całości zafakturowanej sprzedaży netto skarżącej Spółki skierowane było do podmiotów zarządzanych przez T. T.: P. i G. Sp. z o.o. sp. komandytowa.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego powyższe potwierdza, że skarżąca Spółka nie miała warunków, by wykonać wskazane prace, a organ I instancji wykazał, że nie było możliwe nabycie usług budowalnych ani dekarskich od podmiotów wykazanych na fakturach jako usługodawcy. Nie było również możliwe nabycie maszyn i materiałów budowlanych (obróbek blacharskich) od opisanych w niniejszej decyzji podmiotów, z którymi wykazano powiązania T. T. jako osoby zarządzającej skarżącą Spółką. Powyższe potwierdzono także na etapie postępowania odwoławczego, analizując materiały załączone do odwołania przez Spółkę jako dowód rzeczywistej działalności Spółki, które jednoznacznie wykazały, że osobą zamawiającą opisane maszyny do obróbek dekarskich była osoba reprezentująca jednocześnie ostatecznego odbiorcę, a D. K., reprezentując A.1 Sp. z o.o. oraz P.1 Sp. z o.o. SKA, mógł doprowadzić do zawarcia bezpośrednio umowy sprzedaży maszyny do blachodachówkiez udziału T. T. działającego w imieniu Skarżącej.

Zdaniem organu Skarżąca nie spełniała żadnej przesłanki definiującej prowadzenie działalności gospodarczej uregulowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 2168 ze zm.) - obowiązującej do 30.04.2018r., a następnie w art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292, ze zm.), które kładą nacisk na jej zarobkowy charakter, działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Koreluje z tym definicja zawarta w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy potwierdził, że podmioty z kręgu fakturowego zostały utworzone zgodnie z prawem i zostały zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, co akcentuje w odwołaniu Skarżąca. Niemniej jednak, jak zaznaczył organ, dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż w orzecznictwie akcentuje się, że prowadzenie działalności gospodarczej to pewien stan obiektywny przejawiający się w podejmowaniu licznych czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że ważne są obiektywne przejawy tej działalności, które stanowią drugi aspekt zorganizowania wyrażający się w celowych, planowych, racjonalnych działaniach zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, utrzymania pozycji na rynku.

Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym powyżej, gdyż Spółka:

- nie posiadała żadnych aktywów trwałych, co wynika ze sprawozdania finansowego za 2016r. i co potwierdziła świadek prowadząca księgowość spółki, a także T. T. przesłuchany jako świadek,

- dysponowała na koniec 2016r. jedynie aktywami obrotowymi o wartości 2.059.582,81 zł, a T. T. w trakcie przesłuchania świadka zeznał, że jedyni zasobami, w oparciu o które miała działać spółka były zasoby pieniężne,

- nie złożyła sprawozdań finansowych za 2017r. i 2018r., mimo deklarowanej działalności gospodarczej,

- nie posiadała żadnych nieruchomości, co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, a siedziba była/jest zarejestrowana w wirtualnym biurze,

- nie dysponowała pojazdami, co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,

- nie zatrudnia żadnych pracowników, co wynika z danych zawartych w systemach teleinformatycznych prowadzonych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz informacji otrzymanych z ZUS,

- zaprzestała składania deklaracji VAT oraz Jednolitych Plików Kontrolnych po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.

W dokumentacji księgowej nie znajdują się żadne dokumenty, z których wynikałoby, że Spółka zatrudniała rzetelne firmy podwykonawcze, nabywała usługi wynajmu pracowników, sprzętów niezbędnych do wykonania prac, zapewnienia bezpieczeństwa osobom wykonującym pracę na dachach czy wynajmu lub dzierżawy pojazdów. Poza kosztem wynajmu nabycia usług księgowych brak dowodów na to, by Skarżąca ponosiła jakiekolwiek koszty niezbędne do realizowania zadań, nabywania towarów i ich transportowania lub magazynowania. Działając w zamkniętym kręgu podmiotów, nie nabywała też usług doradztwa, reklamy, reprezentacji, pozyskiwania klientów, podróży służbowych, wynagrodzenia członków organów, wynajmu pomieszczeń biurowych, czy używania do komunikacji internetu lub telefonu.

Za dowód prowadzenia działalności nie można uznać ponoszenia jedynie kosztów obsługi księgowej, bez czynszu najmu za udostępniony "wirtualny adres" oraz kosztów obsługi rachunków bankowych i prowizji, związanych z przelewem środków pieniężnych, czy też wypłat gotówki w kasie. O braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej świadczą również zapisy dotyczące sald na rachunkach bankowych spółki, które przez cały okres objęty kontrolą utrzymywane były w okolicy oscylującej miedzy zerem, a kilkuset złotymi. Każdy przelew wychodzący lub wypłatę gotówki poprzedzało zasilenie tego rachunku kwotą pozwalającą na ekspedycję środków finansowych, a środki zwykle jeszcze w tym samym dniu były przekazywane do kolejnego z podmiotów wymienionego w schemacie, tak by w konsekwencji stanowić przedmiot dokonywanych wypłat gotówkowych, co organ podatkowy ustalił w oparciu o dane STR. Ponadto w dokonywanych płatnościach, w większości przypadków nie wskazywano z jakiego tytułu są one przekazywane, opisując przelewy ogólnie jako: "zapłata za fakturę", "zapłata częściowa", "za FVAT", "zapłata zgodnie z porozumieniem".

W świetle powyższego organ stwierdził, że wszelkie znajdujące się w dokumentacji księgowej Skarżącej faktury mające dokumentować zakup i sprzedaż usług lub towarów mają za zadanie stworzyć wrażenie rzeczywistego działania Spółki w obrocie prawnym, a dokonywane na rachunkach bankowych przelewy służyły jedynie jako uprawdopodobnienie dokonania transakcji, a nie stanowią zapłaty za rzeczywiście świadczone usługi, czy nabywane towary opisane w fakturach.

Konsekwencją powyższego jest brak statusu podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

O nierzetelnych transakcjach świadczy również okoliczność, że w przedstawionych łańcuchach dotyczących świadczenia usług faktury generowane są tego samego dnia lub w niewielkim odstępie czasu. Niejednokrotnie też podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury w dniu, w którym same nie mogły nabyć jeszcze usługi, którą ujmowały w treści dokumentu. Co znaczące, kolejne ogniwa w łańcuchu odsprzedawanych usług nie mogły wykonać żadnego elementu opisanej na fakturze usługi, a brak zatrudniania pracowników i brak warunków technicznych tych spółek potwierdza jedynie tę okoliczność. Powyższe świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu według zasady przywołanej w odwołaniu Spółki "co nie jest prawnie zakazane, jest dozwolone".

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało, że skoro Skarżąca, nie mogła nabyć od A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., czy E. Sp. z o.o. maszyn, materiałów do wykonania dachu ani usług w 2018r. i 2019r., to podatek wykazany w fakturach, które Skarżąca ujęła w księgach podatkowych i zakwalifikowała jako uprawniające do obniżenia podatku należnego, nie zawierają kwot podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. Skoro Spółka nie nabyła towarów i usług, nie mogła też wykazać ich sprzedaży na fakturach przekazywanych kolejnym podmiotom, co implikuje wniosek, że faktury opisane w decyzji są nierzetelne, gdyż nie odnoszą się do rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżąca wprowadziła do obrotu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. W związku z tym, że Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, we własnym imieniu i na własny rachunek, działała w celu stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji, nie dokonywała również odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie bezpodstawnie wystawiła faktury VAT na rzecz pomiotów wskazanych w tych fakturach (dostawców), gdyż nie działała jak profesjonalny podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ II instancji, stwierdził, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 178§1 i art. 191 O.p. gdyż organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy we współpracy z działami dochodzeniowo śledczymi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i następnie z Prokuraturą Okręgową w K. Materiał ten został poddany ocenie w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, a organ ustosunkował się do zebranych dowodów i dokonał ich oceny. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy dostarczony przez Spółkę wraz z odwołaniem od decyzji I instancji potwierdził jedynie, że wykorzystywano sztuczne konstrukcje składające się z wielu podmiotów fakturujących ten sam towar lub usługę, która była wykonana tylko przez jedno ogniwo łańcuch fakturowego. Mając na uwadze powyższego stwierdzono, że decyzja wydana w I instancji zasługuje na utrzymanie w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 127 O.p. poprzez jego niewypełnienie;

- art. 187§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego;

- art. 210§4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

- art. 120, 121 oraz 122 O.p. w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie decyzji z dnia 31 maja 2023 r. spełnione zostały wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego;

- art. 179 i 178 O.p. w zw. z art. 123 i 293 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż anonimizacja dokumentów przeprowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie była uzasadniona tajemnicą skarbową i interesem publicznym, w sytuacji w której brak było podstaw do przeprowadzenia anonimizacji w przedmiotowym zakresie, a na jej skutek, pozostawienie w aktach sprawy jedynie zanonimizowanych wyciągów z przedmiotowych dokumentów uniemożliwiło stronie całościowe zapoznanie się z aktami postępowania i czynny udział w sprawie;

- art. 120, 121, 122 i 123 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, tj. niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy utajniony lub wyłączony albo nie dołączony materiał dowodowy potwierdzał, czy zaprzeczał tezie organu, iż strony nie zawarły umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535§1 kodeksu cywilnego, tj. czy w istocie strony transakcji zobowiązał się przenieść na kupującego – Skarżącego – własność rzeczy i wydać mu rzeczy, a kupujący – Skarżący – zobowiązał się rzeczy odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1-3 oraz 42 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez niezapewnienie Spółce prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji, poprzez przyjmowanie przez organ z góry założonych tez i dopuszczanie tylko tych dowodów i twierdzeń, które te tezy mogłyby uzasadnić przy jednoczesnym odrzucaniu, utajnianiu lub nieujawnianiu informacji i dowodów, uzasadniających twierdzenia strony, celem wydania orzeczenia z naruszeniem zasad zgodności z prawem i bezstronności, tworzenie uzasadniania decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, nie polegającego na bezstronnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego, niezapewnienia prawa do wysłuchania Skarżącej, a ponadto podejmowanie przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu ukrycie zaniedbań organu, celem uchylenia się od odpowiedzialności za wadliwe decyzje i nadużycia władzy poprzez ukrywanie i utajnianie dokumentów, mimo braku przesłanek do ich ukrywania lub utajniania;

- art. 48 ust. 2 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i tym samym sanowanie zaskarżoną decyzją uniemożliwienia Skarżącej zapoznania się z aktami postępowań powiązanych, prowadzonych w stosunku do jej kontrahentów w sytuacji, w której materiały te zostały wykorzystane w toku postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634 zwanej dalej-p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur (firmy A. Sp. z o.o.,H. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o. oraz P.) na Skarżącą Spółkę B. Sp. zo.o. wykonali usługi budowalne i sprzedali jej towary, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy Skarżącemu można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur oraz to czy Skarżąca Spółka wystawiała tzw. puste faktury.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spółka przeciwstawia swoje gołosłowne twierdzenie, że wystawcy faktur wykonali sporne usługi szeregu dowodów zebranych przez organ, a dowodzących tezy przeciwnej. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Spólką. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur winna mieć świadomość nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów, a więc nie dochowano należytej staranności.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, (red.) Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011r., I FSK 1668/10).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Za podstawę wyroku, Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania usług, dostawy towarów oraz wadliwości spornych faktur.

Trzeba podkreślić, że organ (s.56 zaskarżonej decyzji) nie kwestionuje, że sporne usługi zostały wykonane lecz tych robót budowlanych nie wykonali podwykonawcy Spółki (vide zeznania świadków P. M., A. T., S. S. s.56-57 zaskarżonej decyzji).

Organ uznaje sporne faktury za wadliwe podmiotowo. Sporne jest jedynie to, czy usługi i dostawy na rzecz Spółki faktycznie wykonali wystawcy spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył czynność specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca, sprzedawca towaru.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur, nie wykonali usług opisanych na wystawionych fakturach.

Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Z zebranych dowodów wynika, także, iż T. T. w Skarżącej Spółce B. Sp. z o.o. był prokurentem samoistnym (podatnik nie może pełnić funkcji zarządczych z uwagi na skazanie za rozbój). Występując w imieniu Spółki B. był świadomy, że Skarżąca Spółka uczestniczy w kreowaniu i posługiwaniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarezń gospodarczych, miał także dostęp do dokumentacji księgowej podmiotów, decydował o wystawioaniu faktur.

Faktury B. były wykorzstywane do działalności T. T. a następnie dalej przefakturowywane.

Co ważne i co wykazał organ, dostawcy Skarżącej nie zatrudniali pracowników, nie miały majątku, środków trwałych, finansowanie spółek następowało wyłącznie w oparciu o kapitał zakładowy.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej Spółki trafiały tzw. puste faktury, a Spółka powinien była wiedzieć, że ich wystawcy nie wykonali opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług przez wystawców faktur.

Realia dowodowe są takie, że Skarżąca Spółka nie ma żadnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania przez wskazane na wstępie firmy opisanych usług, ale oczekuje że to organ przeprowadzi szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, zarzucając organowi działanie ,, z niskich pobudek" by osiągnąć cel fiskalny.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym materiał włączony do akt postępowania ( np. dowody z postępowania karno skarbowego, protokoły przeszukań dokonanych u różnych osób w tym w Spółce D.1, przesłuchań świadków J. M., A. S., dokumenty organów ukraińskiej administracji podatkowej, materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. [...], pieczęć w języku ukraińskim B.2, pieczęć H. Sp. z o.o., ) jednoznacznie wskazuje, że faktury od w/w wystawców były fakturami pustymi.

Z całokształtu bowiem zebranych i prawidłowo ocenionych poszczególnych dowodów oraz całego materiału organ trafnie wywiódł, że wystawcy spornych faktur nie wykonali spornych usług na rzecz Spółki.

Wskazać także należy, że Spółka generowała nierzetelne faktury mające dokumentować odsprzedaż towarów lub usług budowlanych, których nie wykonano na poprzednim etapie obrotu. Skutkowało to zastosowaniem wobec podatnika art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (s. 76 i następne) wyszczególnił okoliczności wskazujące, że Skarżąca Spółka w realiach tej sprawy nie prowadziła rzeczywistej działalności.

Skarżący wprowadzał do ,,Spółek" osoby, które godziły się ujawniać swoje dane w KRS, choć nie pełniły w tych Spółkach funkcji, J. M., A. S. i D. K. pełnili funkcje prezesów Spółek ale nie pobierali wynagrodzenia.

Spółki działały w wirtualnych biurach, nie działały w warunkach konkurencji, łańcuch firm nie był skracany lecz w sposób nieuzasadniony został wydłużony, dokumenty księgowe różnych Spółek znaleziono w trakcie przeszukania u podatnika, podatnik dysponował loginami i hasłami do rachunków bankowych T. F., D. K., dysponował hasłami i loginami do skrzynek mailowych różnych firm z których wysyłał dokumenty do biur rachunkowych.

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów połączona z niekompletnością materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wystawiła taką fakturę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucane organom działanie z niskich pobudek i chęci osiągnięcia skutku fisklanego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Spółka zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla Niej stawiających ją w niekorzystnym świetle. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony.

Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, wywodząc zamiast tego, że organ powinien był jeszcze kontynuować postępowanie dowodowe i dalej szukać dowodów korzystnych dla Spółki. I to w sytuacji, gdy dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają wersji Spółki, a Spółka sama nie jest w stanie podać żadnych konkretnych okoliczności faktycznych dowodzących prawdziwości jej wersji zdarzeń.

Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie zapewnienia, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepsiów Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, bowiem organy podatkowe respektowały prawa podatnika, postępowanie prowadzono z poszanowaniem zasad procedury a strona reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, na każdym etapie postępowania miała zagwarantowaną realizację swoich praw w tym zapoznanie się z materiałem dowodowym czy też inicjatywę dowodową. Zebrany materiał był dostępny dla strony i jej pełnomocnika.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.