Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 642/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 709/17 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.169.2017.1.HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Urzędu Miasta R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 709/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Urzędu Miasta R. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Urząd Miasta R. (dalej określany także jako: "wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracownicy wnioskodawcy zatrudnieni na stanowisku gońca, zgodnie z przydziałem obowiązków wykonują czynności polegające na dostarczeniu urzędowej korespondencji do mieszkańców miasta i instytucji na jego terytorium. Czynności te wykonywane są w zadaniowym systemie pracy na terenie całego miasta. Urząd Miasta R. jako pracodawca zamierza wprowadzić, w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta, uregulowania w zakresie zwrotu kosztów przejazdów dla pracowników, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych korzystają z publicznych środków komunikacji miejskiej. Zwrot kosztów przejazdu dotyczyłby przejazdu pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i miałby formę ekwiwalentu. Podstawą zwrotu kosztów przejazdu byłoby zestawienie przejazdów w danym miesiącu złożone przez pracownika na koniec każdego miesiąca. Kwotę zwrotu stanowiłby iloczyn liczby przejazdów i ceny jednego biletu jednokrotnego przejazdu, nie więcej niż określona kwota wskazana w uregulowaniach wewnętrznych Urzędu odpowiadająca wartości imiennego miesięcznego biletu sieciowego.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: Czy zwrot poniesionych kosztów przejazdów dla pracowników, którzy przemieszczają się publicznymi środkami komunikacji miejskiej w ramach wykonywania obowiązków służbowych wypłacany w formie ekwiwalentu, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu?

Przedstawiając własne stanowisko donośnie do ww. pytania wnioskodawca stwierdził, że wskazany zwrot kosztów przejazdów nie będzie stanowił dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. i nie będzie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy pracownicy przemieszczać się będą w celu wykonywania obowiązków służbowych, więc zwrot kosztów w formie ekwiwalentu nie będzie świadczeniem spełnionym w ich interesie, lecz w interesie pracodawcy. Wypłata ekwiwalentu nie będzie powodować po stronie pracownika powiększenia aktywów lub uniknięcia konieczności poniesienia wydatków. Wnioskodawca wskazał, że ekwiwalent wiązać się będzie wyłącznie z wykonywaniem czynności służbowych, które generować będą wydatki pracowników. Wydatków tych pracownicy nie musieliby ponosić, gdyby nie wykonywali czynności służbowych w ramach wykonywania pracy. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.169.2017.1.HD, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie świadczenia otrzymane przez niego od pracodawcy. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. W opisanym zdarzeniu przyszłym pracownicy otrzymają od pracodawcy świadczenie, które nie zostało objęte jakimkolwiek ze zwolnień przedmiotowych ujętych w art. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji zwrot kosztów w formie ekwiwalentu za przejazdy służbowe publicznymi środkami transportu wypłacany przez Urząd Miasta R. pracownikom na stanowisku gońca, zgodnie z przydziałem obowiązków, wykonującym czynności polegające na dostarczeniu urzędowej korespondencji do mieszkańców miasta oraz do różnych instytucji na terenie miasta, będzie stanowił dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca jako płatnik będzie zatem obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem organu powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajdował zastosowania w sprawie, gdyż dotyczył przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania argumentacji zawartej w tym wyroku do świadczeń pieniężnych. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji złożony w niniejszej sprawie przez Urząd Miasta R. dotyczył wypłat świadczeń pieniężnych.

Na opisaną interpretacje indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. błędne przyjęcie, że zwrot kosztów przejazdów pracowników wypłacany w formie ekwiwalentu stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu jest błędne. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, za przychód pracownika może być uznane tylko takie świadczenie, które zostało spełnione w interesie pracownika a nie pracodawcy. Świadczenie takie powinno przynieść korzyść pracownikowi w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usług, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej. Także Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko, m.in. w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15 (wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA na stornie internetowej nsa.gov.pl), że opłacone przez pracodawcę przejazdy w godzinach pracy, a także zwrot kosztów wyżywienia i dojazdu do pracy, nie są przychodami pracownika. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, po stronie pracownika nie wystąpi przychód, ponieważ pracodawca zwróci mu w postaci ekwiwalentu koszty, jakie pracownik poniesie w interesie pracodawcy wykonując obowiązki służbowe nałożone na niego przez pracodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 i z 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15 i 234/15, zajmował się możliwością zakwalifikowania do przychodów ze stosunku pracy, świadczeń podobnych do świadczenia wstępującego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu strona skarżąca słusznie uzasadniała swoje racje odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Sądu powołany wyrok zawiera wskazówki odnoszące się do prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując takiej wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, należało stwierdzić, że świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów dojazdów pracownika z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikowi dojazdu z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich dojazdów. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. W wyroku podkreślono, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy i wszystkie tego rodzaju koszty winien pokrywać pracodawca. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 poz. 1502 ze zm.) dalej powołanej jako "k.p.", zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zapewnienie pracownikowi dojazdu od miejsca siedziby pracodawcy do miejsca wykonywania pracy, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. W tej sytuacji to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną z przemieszczenie się pracownika z siedziby pracodawcy do miejsca, w którym wykonywane są konkretnego zadania wchodzące w zakres obowiązków pracowniczych.

W wyroku wskazano, że przy uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ, pracownik zostałaby faktycznie obciążony kosztem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków wykonywania poleconych mu przez pracodawcę zadań. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia wymaga, że gońcy dostarczając korespondencję działają wyłącznie w realizacji obowiązku pracowniczego. Dlatego wskazane we wniosku koszty dojazdu, są przede wszystkim kosztami pracodawcy, ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji, poniesione przez pracodawcę na zwrot kosztów dojazdu nie stanowią przychodu pracownika, co powoduje, że wnioskodawca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13, dotyczące nieodpłatnych świadczeń, że ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikom nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że skoro po stronie pracowników wystąpi realne przysporzenie pieniężne związane ze stosunkiem pracy, to powstanie po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 w zw. art. 11 u.p.d.o.f. które nie zostały objęte zarzutami skargi, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.; wskutek czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, która obowiązuje w sprawach sądowoadministracyjnych dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienia wyroku, w szczególności przez brak odniesienia się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanego w skardze naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i c) P.p.s.a. przez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem nie zwierającym wszystkich elementów wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 P.p.s.a i uchylenie zaiskrzonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o zastosowanie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postepownaia wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. Sąd rozpoznając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany granicami skargi i powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w wyroku wydanym na skutek skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie może stwierdzić naruszenia innych przepisów niż wskazane w skardze. W sprawie wystąpiła taka okoliczność, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podczas, gdy w skardze zawarty został zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 9 u.p.d.o.f. bez powołania naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 57a P.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak wskazania w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W związku z tym zarzutem powołano wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 794/13, w którym stwierdzono, że zawarcie w uzasadnieniu wyroku elementów wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. jest konieczne dla zapewnienia możliwości kontroli tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku wniesienia od tego wyroku skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jeżeli w wyniku wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, to wyrok powinien zawierać wskazania co do dalszego sposobu postepownaia. Wskazania te muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak aby w ponownym postępowaniu organ mógł załatwić sprawę bez naruszeń prawa. Obowiązek zawarcia w wyroku wskazówek co do dalszego postępowania nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 153 P.p.s.a. stanowiącego o związaniu organu i Sądu oceną prawną zawartą w wyroku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczenie świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy ma charakter przykładowy. O kwalifikacji świadczenia do źródła przychodów jakim są przychody ze stosunku pracy decyduje nie nazwa świadczenia lecz stosunek prawny, na podstawie którego jest ono wypłacane, osoba wykonującego świadczenie i osoba świadczeniobiorcy. Przy świadczeniach ze stosunku pracy pracodawca jest podmiotem wykonującym świadczenie a świadczeniobiorcą jest pracownik. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że dla oceny świadczeń będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, znaczenie mają reguły według, których do przychodów ze stosunku pracy kwalifikowana jest wartość nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz pracownika przez pracodawcę. W sprawie chodziło o świadczenie pieniężne a nie świadczenie nieodpłatne. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że oprócz świadczeń wskazanych w tym przepisie przychodem ze stosunku pracy wszelkie inne kwoty wypłacone pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dotyczy kwalifikacji nieodpłatnych świadczeń do przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyroku tym sformułowane zostały kryteria, których spełnienie pozwala zaliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń do przychodu ze stosunku pracy. Okoliczność, że wyrok ten dotyczy nieodpłatnych świadczeń skutkuje tym, że wskazane w nim kryteria według, których następuje kwalifikacja świadczeń na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy nie mogą być odnoszone do świadczeń pieniężnych. Autor skargi, kasacyjnej wskazał, że w powołanym wyroku stwierdzono, że w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej to sformułowanie świadczy o tym, że Trybunał uznał, że każde świadczenie pieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy w związku ze stosunkiem pracy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. W skardze kasacyjnej powołano prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1532/16, dotyczący zaliczenia do przychodu zwrotu kosztów wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów w celu wykonywania zadań na rzecz pracodawcy. Wskazano, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku, w którym Sąd stwierdził, że wskazany zwrot kosztów ponoszonych przez pracownika w celu wykonania zadań pracowniczych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Urząd Miasta R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 14 lutego 2018 r. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej. Odpowiedź ta została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a. W dniu 20 lutego 2018 r. została złożona ponownie odwiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04; z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2299/19; opubl. W internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Co do zasady w przypadku sformułowania zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe. Jednakże w niniejszej sprawie celowe było dokonanie w pierwszej kolejności analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię należało wskazać, że spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy wnioskodawcą i organem interpretacyjnym dotyczył kwalifikacji na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę - Urząd Miasta R., które stanowić miało zwrot kosztów przejazdu tego pracownika komunikacją miejską, poniesionych przez tego pracownika za zgodą pracodawcy w celu wykonania zadań zleconych mu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy (doręczanie korespondencji urzędowej na terenie miasta). Skarżący Urząd Miasta R. stanął na stanowisku, że świadczenie to jako świadczenie stanowiące zwrot wydatków poniesionych w interesie pracodawcy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, który określony został w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast organ uznał, że dosłowne brzmienie tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie wypłaty dokonane na rzecz pracownika przez pracodawcę, a zatem także przedmiotowy zwrot wydatków na przejazdy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji niezasadnie rozstrzygnął ten spór na korzyść Urzędu Miasta R. Z dosłownego brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie wypłaty pieniężne otrzymywane przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy. W rozpoznanej sprawie pracownik miał otrzymywać od pracodawcy świadczenie pieniężne i podstawą tego świadczenia miał być stosunek pracy, który łączył go z pracodawcą. Zdaniem sądu drugiej instancji dla prawnopodatktowej oceny tego świadczenia istotne znaczenie miała okoliczność, że świadczenie to stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, miało mieć charakter ryczałtowy, gdyż pracownik miał otrzymywać świadczenie na podstawie wykazu ilości dokonanych doręczeń przemnożonego przez koszty biletów, które należało wykorzystać przy przejazdach w celu dokonania doręczenia przesyłek. Przy tym pracownik nie miał obowiązku dołączać do tego zestawienia wykorzystanych biletów na przejazdy środkami komunikacji miejskiej. W tych okolicznościach przedmiotowe świadczenie pracownika nie miało być uzależnione od wydatku jaki podatnik rzeczywiście poniósłby na nabycie biletów wykorzystanych w celu doręczenia przesyłek, lecz od ilości doręczeń wykonanych w ramach stosunku pracy. W tych realiach sprawy zasadne było stwierdzenie przez Dyrektora KIS, że świadczenie to stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było także to, że przedmiotowe świadczeń nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie świadczeń tych zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego podnoszona w zaskarżonym wyroku okoliczność, dokonywania przedmiotowego świadczenia przez pracodawcę w celu właściwego zorganizowania wykonania pracy nie może, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego być uznana za okoliczność skutkującą wyłączeniem tego świadczenia spod działania przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe świadczenie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz, że od świadczenia tego powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy. W świetle powyższych wniosków należy dodać, że argumentacja Sądu pierwszej instancji i strony skarżącej, oparta na ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13, mogłaby zostać uznana za prawidłową, gdyby strona skarżąca pracownikom przekazywała bilety.

Oceniając kwestię naruszenia art. 57a p.p.s.a. w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W rozpoznanej sprawie w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że zarzut ten jest zasadny i stwierdził, że w sprawie doszło do dokonania przez organ błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że świadczenie, którego dotyczył wniosek nie zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, które określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazanie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie został naruszony art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którego to przepisu skarżąca nie wskazała w zarzucie zawartym w skardze, stanowiło orzeczenie poza zakresem skargi i naruszenie art. 57a P.p.s.a.

Oceniając ten zarzut należało wskazać, że powołany w skardze obok art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ocena , czy w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu, przez uznanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przedmiotowe świadczenie powinno zostać uwzględnione przy obliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, wymagała sięgnięcia do treści przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w przepisie tym ustawodawca zawarł definicję użytego w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "dochód". Stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że świadczenie, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne było odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym, lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

Powyższa analiza uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że kwestionowanie prawidłowości uwzględnienia określonego świadczenia uzyskanego przez pracownika na podstawie stosunku pracy, przy wyliczeniu dochodu wskazanego w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagało dokonania analizy definicji dochodu (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) i analizy definicji przychodów (art. 11 ust. 1 u.o.d.o.f.) z uwzględnieniem definicji przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) i rozstrzygnięcia, czy świadczenie to mieści się w zakresie przychodu ze stosunku pracy, który definiowany jest łącznie przez art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym zawarcie w zaskarżonym wyroku sformułowania, że przedmiotowe świadczenie zostało z naruszeniem art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznane za podlegające opodatkowaniu, nie stanowiło wyjścia poza zakres powołanego w skardze art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz ocenę dokonaną w zakresie tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi naruszenia art. 57a P.p.s.a. odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do norm zawartych w przepisach niepowołanych w skardze, jeżeli normy te zawierają definicje legalne pojęć objętych zakresem przepisu, który w skardze został powołany. Wniosek ten uzasadnia reguła wykładni, według której przy interpretacji normy prawnej należy uwzględniać definicje legalne pojęć użytych w tej normie.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł jednoznaczną ocenę, według której świadczenie opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu ze stosunku pracy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało wprost, że konsekwencją tej oceny jest brak podstaw do uwzględnienia tego świadczenia przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena ta wiązała organ. Z powołanej oceny prawnej i z ww. przepisu wynikał wprost obowiązek uznania przez organ stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe. W tym stanie rzeczy brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odrębnych stwierdzeń nakazujących organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie zawartej w wyroku oceny prawnej, według której przedmiotowe świadczenie nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym, nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia należy rozumieć w ten sposób, iż uzasadnienie winno pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 626/15 i z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 369/19). Zatem wskazana w art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawa prawna rozstrzygnięcia to nie tylko przepisy prawa procesowego (P.p.s.a.) zawierające uprawnienie do wydania wyroku o określonej w nich treści, ale też przepisy prawa materialnego i procesowego, które zostały uwzględnione przez Sąd przy ocenie zgodności z prawem aktu administracyjnego, którego dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano wykładni przepisu art. 12 ust. 1 w związku. z art. 11 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Na podstawie ustalonej w wyniku tej wykładni treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie objęte zakresem tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarta została obszerna argumentacja uzasadniająca to stwierdzenie. W tej sytuacji nie można było twierdzić, że zaskarżony wyrok nie zawierał wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W świetle powyższych wniosków należało uznać, że brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, nie oznaczał, że w zaskarżonym wyroku w ogóle nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ww. przepisów P.p.s.a. powodował, że podstawa prawna rozstrzygnięcia zawartego w wyroku nie została sformułowana w sposób kompletny, jednakże uchybienie to nie uniemożliwiało stronom poznania przyczyn podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku a także kontroli instancyjnej tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy uchybienie to należało ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Uchybienie to nie mogło stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny pomimo niezasadności części zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego doszło przez błędne stwierdzenie, że przepis ten nie będzie mieć zastosowania do stanu faktycznego występującego w sprawie. Prawidłowa była ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, według której świadczenie pieniężne opisane we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w zakresie tego przepisu. W tym stanie rzeczy w sprawie zaistniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a., co oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji zostało dokonane zaskarżonym wyrokiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).