Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 492/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej S. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "Skarżąca") w dniu

21 lutego 2022 r. złożyła do Wójta Gminy (dalej: "Organ", "Organ interpretacyjny") wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania farm fotowoltaicznych. Na wezwanie organu Spółka uzupełniła swój wniosek w dniu 26 maja 2022 r.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że jako Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawczyni planuje na terenie Gminy P. rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej, na którą składa się montaż paneli (ogniw) fotowoltaicznych na otwartym terenie o mocy urządzeń fotowoltaicznych do 3 MW. Panele fotowoltaiczne składają się z płyt krzemowych półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Same panele są elementami wymiennymi

nie połączonymi w sposób trwały z ramą jak również ze słupem wbitym w ziemię. Panele te połączone są z siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu, wykopem

o szerokości 0,5 m. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które również nie są połączone w sposób stały z gruntem. Panele fotowoltaiczne montuje się na specjalnych ramach, które następnie mocowane są do słupów wbijanych do ziemi przy użyciu małego kafara. Słupy to dwuteowniki ocynkowane wbijane na głębokość

1,5 metra.

Dalej we wniosku wyjaśniła, że farma ta ma być wybudowana na działkach gruntowych: nr [...] obręb N. o powierzchni [...] ha; nr [...] obręb N.

o powierzchni [...] ha; nr [...] obręb N. o powierzchni [...] ha; nr [...] obręb N. o powierzchni [...] ha; nr [...] obręb N. o powierzchni [...] ha; nr [...] obręb N. o powierzchni [...] ha; nr [...] obręb N. o powierzchni [...] ha. Przedmiotem zabudowy będzie maksymalnie 30% gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, natomiast pozostała część gruntu, nie zajęta na infrastrukturę techniczną pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy. Przyczyną zabudowania wyłącznie 30% gruntu są potrzeby technologiczne związane

z uniknięciem zacieniania oraz zapewnienie dróg dojazdowych. Część gruntu, znajdująca się pomiędzy panelami, będzie wykorzystywana w celu poruszania się ludzi czy sprzętu w procesie budowy farmy fotowoltaicznej oraz w czasie, kiedy farma będzie funkcjonowała w celu prowadzenia bieżących inspekcji, bieżących prac budowlanych, porządkowych czy też konserwacyjnych, przy czym – zdaniem Wnioskodawczyni - nie przeszkadza to jednoczesnemu rolniczemu wykorzystaniu tych gruntów. Cały grunt (działka) będzie ogrodzony siatką opartą na słupach bez fundamentów. Poza panelami fotowoltaicznymi na działce wybudowana będzie trafostacja, projekt nie przewiduje budowy żadnych innych budynków jak i budowli. Działki, na których ma powstać powyższa inwestycja są dzierżawione przez Spółkę od osób fizycznych od dnia [...] października 2021 r. na okres [...] lat. Wnioskodawca korzysta z całości działek, poza działką nr [...] obręb N., którą dzierżawi w części, tj. [...] ha. W ww. umowie wskazano cel dzierżawy, którym jest wybudowanie i eksploatacja farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności przewodami podziemnymi, transformatorami, inwerterami, instalacjami rozdzielczymi i drogami dojazdowymi oraz stacją transformatorową. Wnioskodawczyni dodała, że będzie właścicielem obiektów, które składają się na farmę fotowoltaiczną oraz poinformowała, że zamierza wystąpić

o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy powierzchnię gruntu należy przyjąć do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości w zakresie gruntów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy panele fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz podlegają opodatkowaniu stawką podatku od wartości budowli?

3. Czy panele fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi, posiadającymi części budowlane w postaci pali do mocowania w gruncie?

W zakresie pytania nr 1 przedstawionego w złożonym wniosku, Organ wydał

w dniu 2 czerwca 2022 r. odrębne postanowienie (znak [...]). Interpretacja indywidualna dotyczy pytań nr 2 i 3 zadanych przez Wnioskodawczynię.

Co do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawczyni panele fotowoltaiczne nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż są wymiennymi urządzeniami energetycznymi z możliwością ich montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji. Jej zdaniem panele takie montuje się na gruntach jak i na dachach. Z tego też powodu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno budzić wątpliwości, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami. Definicja legalna budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem".

Art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2021 r., poz.2351, ze zm., dalej: "u.p.b.") wśród obiektów budowlanych, o których wspomina

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymienia budynki, budowle i obiekty małej architektury wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesione z wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą jest "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Art. 3 pkt 9 u.p.b. definiuje urządzenie budowlane jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenie, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Wnioskodawczyni opisane ogniwa fotowoltaiczne pod względem budowy i funkcji w żadnym razie nie pozwalają na uznanie ich przynależności do zbioru przyłączy i urządzeń instalacyjnych do oczyszczania czy gromadzenia ścieków, przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych bądź pod śmietniki, czy też innych podobnych konstrukcji. Nadto budowa panelu solarnego (urządzenia technicznego) nie spełnia warunku związania go z obiektem budowlanym (systemem mocowania do gruntu), czego wymaga art. 3 pkt 9 u.p.b. Jest wręcz na odwrót, bo to trwałe zamocowania, które muszą być nachylone pod odpowiednim kątem w stosunku do promieni słonecznych, cechują się akcesoryjnością wobec ogniw słonecznych, gdyż gwarantują ich skuteczne działanie zgodnie z zamysłem inwestora. Podobieństwa paneli fotowoltaicznych można doszukać się za to z wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. urządzeniami technicznymi, których części budowlane obciążone są podatkiem od nieruchomości, a mianowicie kotłami, piecami przemysłowymi elektrowniami jądrowymi. Mianowicie, każde z nich, tak jak elektrownie słoneczne, służą do wytwarzania energii. Pierwsze dwa co prawda energii cieplnej, trzecie zaś identycznie - energii elektrycznej. Mamy tu więc do czynienia ze zbieżnością funkcji. Poza tym ustawodawca rozdziela tego typu urządzenia techniczne na części budowlane i niebudowlane. W przypadku ogniw solarnych taki podział również zachodzi. Występują tu bowiem odrębne, wydzielone elementy, tj. części przetwarzające siły natury w energię elektryczną oraz fundament dla całej konstrukcji.

Spółka dodała, że z dniem 16 lipca 2016 r. zmieniono art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającego definicję legalną budowli. Z końcowej części przepisu, z nawiasu, w którym ustawodawca wymienia urządzenia techniczne, których części budowlane podlegają podatkowi od nieruchomości, wykreślono elektrownie wiatrowe. Wpisano je jednocześnie w kategorii XXIX załącznika do ustawy, który wprost wymienia obiekty budowlane. W ten sposób prawodawca dał wyraz temu, że elektrownie wiatrowe mają być w całości traktowane jako budowle bez rozdzielania elementów konstrukcyjnych na części budowlane i niebudowlane.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w stosunku do elektrowni słonecznych tego typu zmian konkretyzujących ich status nie poczyniono, w związku z czym nadal powinno się tu dokonywać rozróżnienia elementów składowych obiektu na budowlane

i niebudowlane. W nawiązaniu do powyższego, kierując się ugruntowanym, aktualnym stanowiskiem orzecznictwa, w tym sądu szczecińskiego, Wnioskodawczyni stwierdziła, że budowa paneli fotowoltaicznych, będących elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, montowanych do gruntu za pomocą specjalnych systemów

i mocowań oraz ich funkcja, jaką jest zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają, że za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać jedynie ich części budowlane, tj. części mocowań i tylko w tym zakresie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 855/13 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 854/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 327/14).

Co do pytania nr 3 Wnioskodawczyni stwierdziła, że panel fotowoltaiczny posiada części budowlane i jest to słup, na którym jest usadowiony. Słup ten jako budowla podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przy stawce 2% od jego wartości.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn.

I SA/Sz 854/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 1275/18.

Organ w dniu 2 czerwca 2022 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 2 i 3 jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 ustanowił swego rodzaju zasadę interpretacyjną, która jest powszechnie respektowana,

w szczególności w orzecznictwie sądowym, z której wynika, że warunkiem uznania danego obiektu budowlanego za budowlę jest jego bezpośrednie wskazanie (jako budowla) w przepisach Prawa budowlanego. Nie chodzi przy tym o wymienienie ściśle

w art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającego definicję budowli, ale w jakimkolwiek innym przepisie tej ustawy.

W tym kontekście Organ wskazał na dwie regulacje ww. ustawy, które są kluczowe dla kwalifikacji opisanych przez wnioskodawcę paneli (urządzeń) fotowoltaicznych. Pierwszą z nich jest art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, definiujący pojęcie budowli. Wśród przykładów wymienionych tam obiektów, które stanowią budowle, wymienione zostały m.in. wolnostojące urządzenia techniczne.

Ponadto wskazał na art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c u.p.b., który stanowi, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30 tej

ustawy, wykonywanie robót budowlanych polegających m.in. na instalowaniu urządzeń fotowoltaicznych o mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW

z zastrzeżeniem, że do urządzeń fotowoltaicznych o mocy zainstalowanej elektrycznej większej niż 6,5 kW stosuje się obowiązek uzgodnienia z rzeczoznawcą

do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych pod względem zgodności z wymaganiami ochrony przeciwpożarowej, zwany dalej "uzgodnieniem pod względem ochrony przeciwpożarowej", projektu tych urządzeń oraz zawiadomienia organów Państwowej Straży Pożarnej, o którym mowa w art. 56 ust. 1a ustawy. Powyższe przepisy należy zatem interpretować w ten sposób, że wskazane wprost w art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c u.p.b. urządzenia fotowoltaiczne stanowią rodzaj wolnostojących urządzeń technicznych (będących kategorią szerszą w stosunku do samych urządzeń fotowoltaicznych) wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Organ zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również treść art. 3 pkt 7 u.p.b. definiującego roboty budowlane, do których odnosi się art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c u.p.b. Zgodnie bowiem z definicją legalną tego pojęcia, roboty budowlane to wszelkie prace

(tj. np. budowa, przebudowa, montaż, remont, rozbiórka), których przedmiotem jest "obiekt budowlany". Skoro zatem ww. przepis odnosi się do prac budowlanych (polegających m.in. na instalowaniu urządzeń fotowoltaicznych), to jednocześnie przedmiotem tych prac musi być obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 1 u.p.b.

W ocenie Organu zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, obiekt budowlany to budynek, budowla albo obiekt małej architektury. W tym przypadku bezsprzecznie urządzenie fotowoltaiczne nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie go za budynek (nie jest chociażby wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) ani za obiekt małej architektury (nie jest obiektem niewielkim). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że chodzi tutaj o budowlę (wolnostojące urządzenie techniczne), którym są urządzenia fotowoltaiczne, w skład których wchodzą również panele fotowoltaiczne.

Organ wskazał, że z analizy wskazanego powyżej art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c u.p.b. wynika, iż budowa wolnostojących urządzeń fotowoltaicznych wymaga pozwolenia na budowę, jeżeli moc elektryczna przekracza 50 kW. W przedmiotowej inwestycji

w budowanej farmie fotowoltaicznej moc urządzeń fotowoltaicznych będzie wynosiła do 3 MW. Zatem inwestycja planowana przez Wnioskodawczynię będzie wymagała uzyskania pozwolenia na budowę. Powyższe potwierdza również udzielona przez Wnioskodawczynię odpowiedź, z której wynika, że w związku z instalacją urządzeń fotowoltaicznych zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu

na budowę. W tym kontekście Organ powołał również art. 28 ust. 1 u.p.b, zgodnie

z którym roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji

o pozwoleniu na budowę. Organ zwrócił uwagę, że ww. przepis również odnosi się

do pojęcia robót budowlanych, które mogą odnosić się wyłącznie do obiektów budowlanych, a zatem - w tym przypadku - budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepisy nie wprowadzają obowiązku uzyskiwania pozwolenia na budowę w odniesieniu do innych obiektów niż obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Według Organu kluczowe jest również to, że w powołanych przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem "urządzeń fotowoltaicznych" (jako obiektu budowlanego - przedmiotu robót budowlanych), a nie jedynie ich części budowlanych, jak ma to miejsce w odniesieniu do elektrowni wiatrowych czy też elektrowni jądrowych. Także w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wskazuje, iż budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, tj. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń. Nie zostały w tym katalogu jednak ujęte panele (elektrownie, urządzenia) fotowoltaiczne. Świadczy o tym, że w całości stanowią one budowle jako wolnostojące urządzenia techniczne.

Organ zauważył również, że nie do pogodzenia (na gruncie Prawa budowlanego) byłoby potraktowanie wyłącznie samych części budowlanych urządzeń fotowoltaicznych jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz równoczesne potraktowanie całych urządzeń jako obiektów budowlanych na gruncie art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c u.p.b.. Należy zatem zastosować taką interpretację przepisów, która zapewni ich wewnętrzną spójność w ramach danego aktu prawnego. Wykładnia systemowa przepisów ustawy wskazuje bezsprzecznie, że intencją ustawodawcy w tym przypadku było potraktowanie urządzeń fotowoltaicznych jako w całości stanowiących budowlę. Dodatkowo potwierdza to również uzyskana od Wnioskodawczyni informacja, zgodnie z którą będzie ona występowała

o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do całych urządzeń fotowoltaicznych, a nie wyłącznie do ich części budowlanych.

Konkludując, Organ interpretacyjny wskazał, że panele fotowoltaiczne będą stanowić części budowli (urządzeń fotowoltaicznych wymienionych w art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c u.p.b., będących rodzajem wolnostojących urządzeń budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Fakt, że konstrukcja paneli fotowoltaicznych pozwala na montaż ich w dowolnym miejscu i konfiguracji oraz fakt, iż panele nie mogą być trwale mocowane do gruntu za pomocą pali (słupów), nie ma wpływu na sposób ich zakwalifikowania do budowli.

W ocenie organu panele fotowoltaiczne należy traktować jako elementy wolnostojących urządzeń technicznych, które są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze Skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów:

1) art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że panele fotowoltaiczne (urządzenia techniczne) są obiektem budowlanym stanowiącym budowlę,

2) art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez pominięcie przy dokonywaniu wykładni definicji legalnej zwartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane, tj. panele fotowoltaiczne są budowlami.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania poniesionych z tytułu wpisu od skargi oraz zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 10 listopada 2022 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami niniejszego środka zaskarżenia, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać panele fotowoltaiczne, czy też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą jedynie części budowlane, na których są one zamocowane.

Zdaniem Skarżącej panele fotowoltaiczne nie są budowlami. W jej ocenie panel fotowoltaiczny posiada części budowlane i jest to słup, na którym jest usadowiony. Słup ten jako budowla podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przy stawce 2% od jego wartości.

Skarżąca podkreśliła, że panele fotowoltaiczne nie zostały w sposób wyraźny wymienione przez ustawodawcę w żadnym z katalogów – ani w katalogu obiektów budowlanych ani w katalogu części budowlanych urządzeń technicznych. Według Skarżącej za budowle uznać należy jedynie ich części budowlane , na których są one zamocowane.

Z kolei, Organ opierając się zasadniczo na treść przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdził, że urządzenie fotowoltaiczne nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie go za budynek (nie jest chociażby wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) ani za obiekt małej architektury (nie jest obiektem niewielkim). W ocenie Organu nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tutaj o budowlę (wolnostojące urządzenie techniczne), którym są urządzenia fotowoltaiczne, w skład których wchodzą również panele fotowoltaiczne.

Sąd ustosunkowując się do wyżej przedstawionego zagadnienia problemowego stwierdza, że rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. Aprobując wykładnię spornych przepisów prezentowaną przez nią, w niniejszej sprawie uznaje przede wszystkim za trafny zarzut pominięcia przy dokonywaniu wykładni art. 3 pkt 1 u.p.b. definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Należy zauważyć, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zatem przepis ten wymienia dwie kategorie: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Dla dalszej definicji wskazany przepis odsyła wprost do przepisów prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego zatem odwołuje się do pojęcia budowli, przez którą stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jako, że omawiane w rozpoznawanej sprawie panele nie są związane z obiektem budowlanym, to ocena ich jako urządzenia budowlanego na gruncie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego musi wypaść negatywnie.

Należy zatem dokonać analizy, czy panele są budowlą w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicja legalna budowli zawarta we wskazanym przepisie jest zbudowana z kilku elementów:

1. budowla – to każdy obiekt budowlany,

2. z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie,

3. przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych,

4. budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

Rację ma Skarżąca, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Jednak oba katalogi zarówno obiektów budowlanych, jak i części budowlanych urządzeń technicznych mają charakter otwarty. Oceny kwalifikacji paneli zatem należy dokonać o oparciu następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli

i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych, zwłaszcza wskazać należy, że przykładowo wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Ponadto wskazać należy, że tak samo jak w przypadku elektrowni wiatrowych w przypadku paneli mamy do czynienia z odnawialnym źródłem energii. Wskazać także należy, że opisana przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym budowa panelu zakłada łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany jego na inny element prądotwórczy. Cecha ta wyraźnie odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021, sygn. akt I SA/Sz 216/21).

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16).

W tym miejscu Sąd zauważa, że Organ dokonując wykładni pojęcia "budowla" ograniczył się wyłącznie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. Całkowicie zaś pominął przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., który tę definicję uszczegóławia, w znaczeniu - dopełnia. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia analizowanego pojęcia nie mogła zostać przeprowadzona

w oderwaniu od definicji legalnej zawartej w pkt 3 ww. normy prawnej. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że każdy przepis prawa stanowi część systemu prawnego i nie może funkcjonować w oddzieleniu od innych przepisów. Zatem, pominięcie tej definicji było błędem zasadniczym wykładni poczynionej przez Organ i niewątpliwie miało wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Reasumując wskazać należy, że w ocenie Sądu, budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają – zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji

w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Sąd zauważa, że identyczne stanowisko w zakresie opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych (słupów, na których posadowione są panele fotowoltaiczne) jako budowli i stwierdzenia, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak trafnie wskazała Strona, tutejszy Sąd wyrażał już wielokrotnie, zarówno w przytoczonych przez Stronę wyrokach, jak i nowszym orzecznictwie (np. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 216/21), identyczne stanowisko wyraża również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1275/18).

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania dotyczące kwalifikacji paneli (ogniw) fotowoltaicznych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę tę składał się [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem kosztów uiszczonego wpisu. Jednocześnie Sąd uznał, iż nie ma podstaw do zasądzania zwrotu błędnie uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa. Jak wynika z załączonego dowodu wpłaty, dokonano jej na rachunek Urzędu Gminy P., zaś organem właściwym miejscowo dla tej opłaty od dokumentów pełnomocnictw złożonych w sprawach prowadzonych przed WSA w Szczecinie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. jedn. z 2022 r. Dz.U. poz. 2142) jest Prezydent Miasta S.. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy opłacie podlega złożenie dokumentu pełnomocnictwa, nie zaś samo jego udzielenie.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.