Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 472/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56, art. 77 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Ibrom, , po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

﻿Sygn. akt III SA/Lu 472/22

Uzasadnienie

Zaskar�on� decyzj� z dnia 11 lipca 2022 r. (nr 0601-IGC.4303.5.2022.KD) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwo�ania M. Sp�ki z ograniczon� odpowiedzialno�ci� z siedzib� w D. (dalej jako "skar��ca" lub "sp�ka") utrzyma� w mocy decyzj� Naczelnika Lubelskiego Urz�du Celno-Skarbowego w Bia�ej Podlaskiej z dnia 23 marca 2022 r. nr 308000-COC-1.4303.41.2021.ER w przedmiocie d�ugu celnego.

Do wydania powy�szych decyzji dosz�o w nast�puj�cych okoliczno�ciach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 7 lipca 2019 r. P. S.A., dzia�aj�c z upowa�nienia skar��cej Sp�ki zg�osi�a w Oddziale Celnym w K. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z R. towar zadeklarowany jako dro�d�e nieaktywne przeznaczone na pasze (zg�oszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10, obejmuj�cego: - Dro�d�e nieaktywne; pozosta�e mikroorganizmy jednokom�rkowe, martwe, - - Dro�d�e nieaktywne, - - - Pozosta�e, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawk� celn� "erga omnes" 5,1%.

W tym samym dniu dokonano poboru 2 pr�bek towaru. Z czynno�ci tej sporz�dzono protok� pobrania pr�bek towaru. Pr�bki zosta�y przes�ane do C. Laboratorium C.-S. M. U. C.-S. w W. (dalej jako "C. Laboratorium C.-S." lub "laboratorium") w celu ustalenia prawid�owej klasyfikacji taryfowej towaru. W sprawozdaniu z dnia 6 sierpnia 2019 r. przes�anym przez laboratorium, przedstawione zosta�y wyniki bada� pobranych pr�bek towaru, z kt�rych wynika, �e w pr�bkach tych nie stwierdzono obecno�ci dro�d�y.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urz�du Celno-Skarbowego w Bia�ej Podlaskiej (dalej jako "organ pierwszej instancji") zwr�ci� si� do C. Laboratorium o przeprowadzenie dodatkowych bada� pozostaj�cej cz�ci pr�bki pod k�tem ustalenia w�a�ciwego kodu taryfowego, zgodnie z poszczeg�lnymi wymaganiami dla pozycji taryfowych dzia�u 23, a w szczeg�lno�ci o analiz� przes�anej pr�bki pod k�tem zawarto�ci produkt�w mlecznych, ewentualnie potwierdzenie, czy zapis "nie stwierdzono obecno�ci pr��k�w charakterystycznych dla L-kazeiny i B-kazeiny" jest to�samy z brakiem produkt�w mlecznych.

W pi�mie z dnia 29 sierpnia 2019 r. r. C. Laboratorium wyja�ni�o, �e:

. w badanej pr�bce stwierdzono obecno�� magnezu (Mg], krzemu (Si), fosforu (P), siarki (S), potasu (K), wapnia (Ca), manganu (Mn), �elaza (Fe), miedzi (Cu) oraz cynku (Zn);

. analiza widma IR wskazuje na obecno�� w pr�bce siarczanu amonu ((NH4)2S04);

. nie stwierdzono obecno�ci cukr�w (fruktozy, glukozy, sacharozy);

. nie stwierdzono obecno�ci laktozy.

W pi�mie z dnia 14 stycznia 2022 r. strona przedstawi�a swoje stanowisko w sprawie. Skar��ca zarzuci�a, �e przeprowadzenie badanie by�o niew�a�ciwe do zbadania importowanego produktu. Wskaza�a, �e w certyfikacie jako�ci producenta wskazano brak �ywych kom�rek dro�d�y. Brak kom�rek dro�d�y podczas badania pod mikroskopem wynika z tego, �e dro�d�e w procesie namna�ania zosta�y zabite w procesie obr�bki termicznej. Podkre�li�a, �e badania powinny by� przeprowadzone w kierunku zawarto�ci aminokwas�w, kt�rych ilo�� b�dzie zwi�kszona w stosunku do standardowej zawarto�ci aminokwas�w, np. w obr�bach lub w wywarze gorzelnianym. Podnios�a r�wnie�, �e produkty wykazane pod kodem 2309 s� produktami do skarmiania bezpo�redniego. Produkt skar��cej nie mo�e by� u�yty do bezpo�redniego skarmienia. Dawkowanie danego produktu, czyli w��czanie do diety zwierz�cia mo�e stanowi� jedynie 4%.

Do akt sprawy do��czono dokumentacj� dotycz�c� spraw prowadzonych w Lubelskim Urz�dzie Celno-Skarbowym w Bia�ej Podlaskiej, dotycz�cych to�samego towaru klasyfikowanego do kodu Taric 2102 20 19 10, o numerach [...], [...] oraz [...] Z dokumentacji tej wynika, �e pismem z 12 lutego 2021 r. Urz�d wyst�pi� do I. Z.-P. K. L. P. w L. o udzielenie informacji na temat mo�liwo�ci przeprowadzenia badania laboratoryjnego pr�bki towaru zadeklarowanego jako "dro�d�e nieaktywne przeznaczone na pasze" pod k�tem prawid�owej klasyfikacji taryfowej wed�ug Wsp�lnej Taryfy Celnej.

W odpowiedzi przekazano, i� badania laboratoryjne w podanym zakresie pozwoli�yby potwierdzi�, �e badane dro�d�e odpowiadaj� dro�d�om paszowym wymienionym w Katalogu materia��w paszowych pod nr 12.1.5 rozporz�dzenia Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materia��w paszowych, a tym samym pozwoli�yby potwierdzi�, �e odpowiadaj� dro�d�om okre�lonym w Taryfie Celnej w pozycji 2102. Podany zakres bada� wykracza poza badania potwierdzaj�ce to�samo�� materia�u dla potwierdzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Do potwierdzenia to�samo�ci materia�u jako dro�d�y klasyfikowanych do pozycji HS 2102 wystarczy�yby badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzaj�ce lub wykluczaj�ce obecno�� �ywych kom�rek dro�d�y, kt�rych l. Laboratorium nie wykonuje.

Do akt sprawy do��czono r�wnie� pismo z dnia 1 marca 2021 r., w kt�rym Urz�d, w analogicznych sprawach, wyst�pi� do C. Laboratorium z pro�b� o ustosunkowanie si� do stanowiska skar��cej.

W odpowiedzi C. Laboratorium w pi�mie z dnia 9 marca 2021 r. wyja�ni�o, �e wykorzystana do badania obecno�ci dro�d�y metoda CLCI-01-MI01A-VI jest metod� w�asn� umo�liwiaj�c� stwierdzenie obecno�ci dro�d�y w postaci jednokom�rkowych mikroorganizm�w (aktywnych lub nieaktywnych). W pr�bkach stwierdzono jedynie obecno�� rozdrobnionych fragment�w tkanki ro�linnej oraz ziaren skrobi z widocznym w �wietle spolaryzowanym "krzy�em".

Badania nie potwierdzi�y obecno�ci dro�d�y w postaci jednokom�rkowych mikroorganizm�w. Por�wnuj�c uzyskane w Laboratorium wyniki oceny w�a�ciwo�ci fizycznych badanych pr�bek z wymaganiami okre�lonymi w wycofanej normie PN-81A-79006 "Dro�d�e paszowe suszone" nale�a�o stwierdzi�, �e badane pr�bki towaru w zakresie wygl�du nie wykazuj� w spos�b jednoznaczny cech charakterystycznych dla dro�d�y paszowych suszonych. W tej normie okre�lono, �e dro�d�e paszowe suszone posiadaj� posta�: p�atk�w, grysiku, m�czki lub inn� posta� nadan� mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barw�: kremow� do szarokremowej lub szarokremow� do ciemnobr�zowej. W zwi�zku z powy�szym w przekazanym sprawozdaniu z bada� zamieszczono wniosek, �e w badanych pr�bkach towaru nie stwierdzono obecno�ci dro�d�y. Laboratorium nie kwestionuje, �e przedstawione pr�bki zawieraj� aminokwasy pochodz�ce z rozpadu dro�d�y. Stanowi to jedynie dow�d na obecno�� aminokwas�w pochodz�cych z dro�d�y, a nie na obecno�� kom�rek dro�d�y (aktywnych lub nieaktywnych). Zdaniem laboratorium przeprowadzone badania by�y wystarczaj�ce do ustalenia propozycji klasyfikacji taryfowej, kt�r� zamieszczono w pkt IV sprawozda�.

Organ pierwszej instancji decyzj� z dnia 23 marca 2022 r. zmieni� klasyfikacj� taryfow� importowanego towaru. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89, obejmuj�cego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierz�t, - Pozosta�e, - - Pozosta�e, w��cznie z przedmieszkami, - - - Zawieraj�ce skrobi�, glukoz�, syrop glukozowy, maltodekstryn� lub syrop z maltodekstryny, obj�te podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, Zawieraj�ce skrobi�, glukoz�, syrop glukozowy, maltodekstryn� lub syrop z maltodekstryny, Zawieraj�ce wi�cej ni� 10% masy, ale nie wi�cej ni� 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawieraj�ce produkt�w mlecznych lub zawieraj�ce tych produkt�w mniej ni� 10% masy, � - � Pozosta�e, Pozosta�e ze stawk� celn� dla kraj�w trzecich w wysoko�ci 55 EUR/1000kg.

Organ pierwszej instancji okre�li� kwot� d�ugu celnego w wysoko�ci [...] z� oraz okre�li� r�nic� w wysoko�ci [...] z� mi�dzy kwot� podatku od towar�w i us�ug w prawid�owej wysoko�ci a kwot� podatku ju� wykazan� w zg�oszeniu celnym stanowi�c� "nadp�at�".

W odwo�aniu od powy�szej decyzji Sp�ka powt�rzy�a argumentacj� przedstawian� w toku post�powania. Podnios�a, �e badania wykonane przez C. Laboratorium zosta�y przeprowadzone niew�a�ciw� metod�.

Decyzj� z dnia 11 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwo�awczy") utrzyma� w mocy decyzj� organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwo�awczy wyja�ni�, �e Wsp�lna Taryfa Celna przyj�a nazewnictwo i pe�ne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Okre�lania i Kodowania Towar�w. Klasyfikacja towar�w w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom okre�laj�cym zasady, na kt�rych jest oparta oraz Og�lnym Regu�om zapewniaj�cym jednolit� interpretacj�, co oznacza, �e dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wy��czeniem wszystkich innych, kt�re mog�yby by� brane pod uwag�. Organ odwo�awczy stwierdzi�, �e badanie produktu wykaza�o, �e nie zawiera on dro�d�y w postaci jednokom�rkowych mikroorganizm�w (aktywnych lub nieaktywnych) i z tego powodu nie mo�e by� klasyfikowany do pozycji 2102. Organ podkre�li�, �e skar��ca w pismach kierowanych do organu r�wnie� nie twierdzi�a, �e sprowadzony towar zawiera kom�rki dro�d�y. W odwo�aniu przyzna�a bowiem, �e "dro�d�e w procesie namna�ania zosta�y zabite w procesie obr�bki termicznej, st�d brak widocznych kom�rek dro�d�y podczas badania pod mikroskopem".

Organ odwo�awczy podni�s�, �e zgodnie z regu�� 1 Og�lnych Regu� Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytu�y sekcji, dzia��w i poddzia��w maj� znaczenie wy��cznie orientacyjne; dla cel�w prawnych klasyfikacj� towar�w nale�y ustala� zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub dzia��w, o ile nie s� one sprzeczne z tre�ci� powy�szych pozycji i uwag. Oznacza to, �e dla ustalenia prawid�owej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kod�w) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i dzia��w z nimi zwi�zanych. Pozycja 2102 Taryfy Celnej obejmuje dro�d�e (aktywne lub nieaktywne); pozosta�e i mikroorganizmy jednokom�rkowe, martwe (z wy��czeniem szczepionek obj�tych pozycj� i 3002); gotowe proszki do pieczenia. Przedmiotowy towar nie zawiera za� w swoim sk�adzie dro�d�y. Wobec czego przedmiotowy towar nale�a�o zaklasyfikowa� do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89. Sprowadzony produkt przeznaczony jest na pasz� dla zwierz�t, jest produktem przetworzonym sk�adaj�cym si� z mieszaniny kilku sk�adnik�w pokarmowych, kt�rych rodzaj i proporcje r�ni� si� w zale�no�ci od przewidywanej produkcji zwierz�cej, s�u�y do wytwarzania pasz tre�ciwych lub uzupe�niaj�cych. Importowany towar spe�nia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyja�niaj�cych w grupie towar�w Preparaty do wyrobu pasz tre�ciwych lub uzupe�niaj�cych opisanych powy�ej w (A) I (B) - u�atwiaj�ce trawienie i zapewniaj�ce dobre wykorzystanie paszy przez zwierz�ta i chroni�ce ich zdrowie. Wyniki bada� przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji potwierdzaj� r�wnie� fakt, �e preparat produkowany z dro�d�y straci� cechy charakterystyczne dla produktu wyj�ciowego i zosta� przetworzony w takim stopniu, �e charakterystyczna budowa kom�rkowa dro�d�y jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Sprowadzony towar s�u�y jako dodatek do pasz w celu ochrony zdrowia zwierz�t.

Zdaniem organu odwo�awczego fakt, �e producent okre�li� sprzedawany przez siebie towar jako dro�d�e paszowe, co podnosi strona w odwo�aniu, nie przes�dza jeszcze o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla cel�w prawnych taryfikacj� towar�w ustala si� zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub dzia��w oraz zgodnie z Og�lnymi Regu�ami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Opis kodu taryfy celnej mo�e r�ni� si� od nazw przyj�tych w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Organ stwierdzi�, �e przeprowadzenie bada� pod k�tem zawarto�ci aminokwas�w, a nie kom�rek dro�d�y nie jest w przedmiotowej sprawie uzasadnione. Organ celny nie kwestionuje obecno�ci aminokwas�w w produkcie, co potwierdzaj� przeprowadzone badania, a tak�e faktu, �e uwolni�y si� one z rozpadaj�cych si� kom�rek dro�d�y. Jednak preparaty zawieraj�ce roz�o�one do zwi�zk�w chemicznych kom�rki dro�d�y nie mog� by� klasyfikowane do pozycji 2102 obejmuj�cej dro�d�e. S� one klasyfikowane do pozycji 2309, obejmuj�cej m.in. dodatki do pasz.

W odniesieniu do zarzutu odwo�ania, podwa�aj�cego badania laboratoryjne przeprowadzone przez C. Laboratorium z powodu braku stosownej akredytacji do wykonywania tego typu bada�, organ drugiej instancji wyja�ni�, �e w �wietle art. 91 Prawa celnego, akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, kt�re zajmuje si� badaniem cech fizykalno-chemicznych wyrobu w celu prawid�owego okre�lenia kodu taryfy celnej danego towaru.

Odnosz�c si� do za��czonej do odwo�ania monografii, organ podkre�li�, �e w publikacji tej brak jest informacji, jakich konkretnie dro�d�y dotyczy podany sk�ad chemiczny, mowa jest o "suszonych dro�d�ach paszowych". Materia� ten nie jest por�wnywalny z wynikami bada� przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Podana analiza chemiczna nie odnosi si� w �aden spos�b do wyst�powania lub nie w sk�adzie omawianych preparat�w kom�rek dro�d�y �ywych lub martwych.

Organ zwr�ci� uwag�, �e skar��ca w odwo�aniu potwierdzi�a, �e w procesie produkcji dro�d�e uleg�y degradacji, uwalniaj�c charakterystyczne dla nich aminokwasy, co oznacza, i� przedmiotem importu by� produkt otrzymany z przetworzenia dro�d�y, a nie dro�d�e. Brzmienie pozycji deklarowanej przez skar��c� w zg�oszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, i� t� pozycj� obj�te s� dro�d�e nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia dro�d�y.

W skardze skierowanej do Wojew�dzkiego S�du Administracyjnego w Lublinie M. Sp�ka z ograniczon� odpowiedzialno�ci� zaskar�y�a decyzj� Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w ca�o�ci.

Skar��ca zarzuci�a naruszenie:

1) art. 48 w zwi�zku z art. 108 rozporz�dzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 pa�dziernika 2013 r. ustanawiaj�cego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 pa�dziernika 2013 r., ze zm. � dalej powo�ywane jako "UKC" lub "unijny kodeks celny"), poprzez b��dne przeprowadzenie kontroli, w wyniku kt�rej uznano, �e strona b��dnie kwalifikowa�a importowane towary jako dro�d�e nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;

2) art. 85 unijnego kodeksu celnego poprzez b��dne okre�lenie nale�no�ci celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towar�w;

3) naruszenie regu� 1 i 6 Og�lnych regu� interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi�cej za��cznik do rozporz�dzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wsp�lnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 wrze�nia 1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 381, ze zm.) w zwi�zku z brzmieniem kod�w 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89, poprzez b��dn� ich wyk�adni� i pomini�cie not wyja�niaj�cych skutkuj�c� zmian� kodu CN;

4) art. 180, art. 181, art. 187 � 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. � Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. � dalej powo�ywana jako "Ordynacja podatkowa"), w zwi�zku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. � Prawo celne, poprzez dowoln� ocen� zgromadzonego materia�u dowodowego polegaj�c� na oparciu rozstrzygni�cia o zmianie kwalifikacji celnej towar�w wy��cznie na opinii C. Laboratorium z pomini�ciem innych dowod�w w sprawie;

5) art. 180, art. 181, art. 187 � 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zwi�zku z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowoln� ocen� zgromadzonego materia�u dowodowego oraz zaniechanie jego pe�nej analizy, co w konsekwencji doprowadzi�o do b��dnego ustalenia stanu faktycznego, polegaj�cego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych dro�d�y nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne okre�lenie kwoty d�ugu celnego;

6) art. 180, art. 181, art. 187 � 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zwi�zku z art. 73 Prawa celnego, poprzez zaniechanie podj�cia wszelkich niezb�dnych dzia�a� w celu zgromadzenia kompletnego materia�u dowodowego i dok�adnego wyja�nienia stanu faktycznego, wynikiem czego b��dnie zmieniono kwalifikacj� celn� towaru okre�lonego jako dro�d�e nieaktywne przeznaczone na pasze;

7) art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar�w i us�ug (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), poprzez b��dn� ich wyk�adni� i niew�a�ciwe zastosowanie, polegaj�ce na okre�leniu podatku od towar�w i us�ug z tytu�u importu towar�w w sytuacji, gdy organ nieprawid�owo zmieni� kwalifikacj� celn� importowanego towaru, od kt�rej to klasyfikacji uzale�niona jest stawka podatku VAT.

W oparciu o powy�sze zarzuty skar��ca wnios�a o uchylenie zaskar�onej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zas�dzenie koszt�w post�powania.

W odpowiedzi na skarg� organ wni�s� o oddalenie skargi, podtrzymuj�c dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojew�dzki S�d Administracyjny w Lublinie zwa�y�, co nast�puje:

Na wst�pie wyja�ni� nale�y, �e uprawnienia wojew�dzkich s�d�w administracyjnych okre�lone przepisami art. 1 � 1 i � 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. � Prawo o ustroju s�d�w administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 � 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. � Prawo o post�powaniu przed s�dami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 � dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzaj� si� do kontroli dzia�alno�ci administracji publicznej pod wzgl�dem jej zgodno�ci z prawem. S�d uchyla zaskar�on� decyzj� tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepis�w prawa materialnego, kt�re mia�o wp�yw na wynik sprawy, naruszenia przepis�w prawa daj�cego podstaw� do wznowienia post�powania lub innego naruszenia przepis�w post�powania, kt�re mog�o mie� istotny wp�yw na wynik sprawy (art. 145 � 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzgl�dnienie skargi nast�pi� mo�e r�wnie� na drodze stwierdzenia niewa�no�ci zaskar�onej decyzji lub postanowienia w ca�o�ci lub w cz�ci, je�eli zachodz� przyczyny okre�lone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 � 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nale�a�o te� mie� na wzgl�dzie zasad�, �e S�d rozstrzyga w granicach danej sprawy nie b�d�c jednak zwi�zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo�an� podstaw� prawn�, z zastrze�eniem art. 57a (art. 134 � 1 p.p.s.a.). Natomiast wed�ug art. 135 p.p.s.a., s�d stosuje przewidziane ustaw� �rodki w celu usuni�cia naruszenia prawa w stosunku do akt�w lub czynno�ci wydanych lub podj�tych we wszystkich post�powaniach prowadzonych w granicach sprawy, kt�rej dotyczy skarga, je�eli jest to niezb�dne dla ko�cowego jej za�atwienia.

Dokonuj�c kontroli zaskar�onej decyzji wed�ug powy�szych regu� S�d stwierdzi�, �e skarga w rozpoznawanej sprawie nie zas�ugiwa�a na uwzgl�dnienie, bowiem nie zawiera �adnych usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli S�du by�a decyzja w przedmiocie okre�lenia kwoty d�ugu celnego w zwi�zku ze zmian� klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu by� towar, kt�ry w zg�oszeniu celnym zosta� okre�lony jako dro�d�e nieaktywne przeznaczone na pasze. Towar zaklasyfikowano pierwotnie do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmuj�cego: - Dro�d�e nieaktywne; pozosta�e mikroorganizmy jednokom�rkowe, martwe, - - Dro�d�e nieaktywne, - - - Pozosta�e, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawk� celn� "erga omnes" 5,1%.

Jednak zdaniem organ�w celnych towar ten powinien zosta� sklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmuj�cego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierz�t, - Pozosta�e, - - Pozosta�e, w��cznie z przedmieszkami, - - - Zawieraj�ce skrobi�, glukoz�, syrop glukozowy, maltodekstryn� lub syrop z maltodekstryny, obj�te podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawieraj�ce skrobi�, glukoz�, syrop glukozowy, maltodekstryn� lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawieraj�ce wi�cej ni� 10% masy, ale nie wi�cej ni� 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawieraj�ce produkt�w mlecznych lub zawieraj�ce tych produkt�w mniej ni� 10% masy, - - - - - - - Pozosta�e, - - - - - - - - Pozosta�e, ze stawk� celn� dla kraj�w trzecich w wysoko�ci 55 EUR/1000 kg.

Skar��ca nie zgodzi�a si� ze stanowiskiem organ�w podnosz�c, �e w przedmiotowym produkcie brak jest �ywych kom�rek dro�d�y, gdy� dro�d�e po procesie namna�ania/produkcji zosta�y inaktywowane (zabite) w procesie obr�bki termicznej w temperaturze 100-103�C i nast�pi� ich rozpad. Skar��ca uwa�a jednak, �e w produkcie wyst�puj� dro�d�e nieaktywne, co uzasadnia klasyfikacj� do kodu Taric 2102 20 19 10.

Co do zasady, organ odwo�awczy nie kwestionowa� twierdzenia skar��cej, �e na skutek obr�bki termicznej nast�pi� rozpad dro�d�y. Przyznaje tak�e, �e w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane s� dro�d�e nieaktywne, co wynika z brzmienia pozycji oraz Not wyja�niaj�cych. Organ zwraca jednak uwag�, �e przeprowadzona analiza importowanego towaru wykaza�a brak w jego sk�adzie dro�d�y w postaci jednokom�rkowych mikroorganizm�w (aktywnych lub nieaktywnych), a w tej sytuacji nie mo�e by� on klasyfikowany do pozycji 2102.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza�a si� zatem do kwestii ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadaj�cej w�a�ciwo�ciom importowanego towaru.

Dla rozstrzygni�cia wskazanego sporu konieczne by�o ustalenie na gruncie przepis�w prawa obowi�zuj�cych w chwili dokonania zg�oszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlega�y klasyfikacji do wskazanego przez stron� skar��c� kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodu Taric 2309 90 41 89 wskazanego przez organ celny.

Kwalifikacja taryfowa towaru � co do zasady � rozpoczyna si� od ustalenia cech danego towaru. W tym celu nale�a�o rozwa�y�, czy przeprowadzone w sprawie post�powanie dowodowe pozwoli�o na ustalenie wszystkich istotnych z punktu widzenia obowi�zuj�cych przepis�w cech importowanego towaru, kt�re w jednoznaczny spos�b przes�dzi�y o jego klasyfikacji do kodu 2309 90 41 89. Przy czym podkre�li� nale�y, �e ka�dy z towar�w mo�e podlega� tylko jednej podpozycji (lub dalszych jej podzia��w) Nomenklatury Scalonej.

D�ug celny powstaje z chwil� przyj�cia zg�oszenia celnego (art. 77 ust. 2 unijnego kodeksu celnego), a kwota nale�no�ci celnych jest okre�lana zgodnie z takimi zasadami obliczania nale�no�ci celnych, jakie mia�y zastosowanie do danych towar�w w chwili przyj�cia zg�oszenia celnego (art. 85 ust. 1 unijnego kodeksu celnego).

Zgodnie z art. 56 unijnego kodeksu celnego podstaw� nale�no�ci celnych przywozowych i wywozowych jest Wsp�lna Taryfa Celna, kt�ra obejmuje Nomenklatur� Scalon� towar�w, okre�lon� w rozporz�dzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Za��cznik nr 1 do rozporz�dzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wsp�lnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256 z dnia 7 wrze�nia 1987 r., z p�n. zm.) zawiera Nomenklatur� Scalon� oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezb�dne informacje. Za��cznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z tre�ci� art. 12 rozporz�dzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje ka�dego roku rozporz�dzenie przedstawiaj�ce pe�n� wersj� Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Rozporz�dzenie jest publikowane nie p�niej ni� dnia 31 pa�dziernika i stosuje si� je od dnia 1 stycznia roku nast�pnego.

W niniejszej sprawie zg�oszenie celne mia�o miejsce w dniu 7 lipca 2019 r., kiedy obowi�zywa�o rozporz�dzenie Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 pa�dziernika 2018 r. zmieniaj�ce za��cznik nr 1 do rozporz�dzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wsp�lnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 pa�dziernika 2018 r., z p�n. zm.).

Przy klasyfikacji taryfowej towaru nale�y uwzgl�dnia� Og�lne Regu�y Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), kt�re s� zamieszczone na pocz�tku taryfy celnej oraz uwagi do poszczeg�lnych sekcji i dzia��w, kt�re zosta�y zamieszczone w cz�ci pierwszej za��cznika nr 1 do rozporz�dzenia Komisji (UE) nr 2018/1602.

W celu ustalenia prawid�owego kodu dla okre�lonego towaru nale�y w pierwszej kolejno�ci kierowa� si� Og�lnymi Regu�ami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najwa�niejsz� z nich jest regu�a 1, zgodnie z kt�r� tytu�y sekcji, dzia��w i poddzia��w maj� znaczenie wy��cznie orientacyjne, a do cel�w prawnych klasyfikacj� towar�w nale�y ustala� zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub dzia��w oraz, o ile nie s� one sprzeczne z tre�ci� powy�szych pozycji i uwag, zgodnie z nast�pnymi regu�ami � od 2 do 6. Regu�y ORINS zosta�y u�o�one sekwencyjnie i ze wzgl�du na to zastosowanie kolejnej z nich uzale�nione jest od uprzedniego wyeliminowania mo�liwo�ci zastosowania uprzedniej regu�y. Gdy pierwsza regu�a ORINS nie jest mo�liwa do zastosowania w sprawie, nale�y korzysta� z regu� od 2 do 6, z uwzgl�dnieniem Not wyja�niaj�cych do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towar�w, wydanych i uaktualnianych przez �wiatow� Organizacj� Celn� w Brukseli. Pami�ta� r�wnie� nale�y, �e klasyfikacji wyrob�w w uk�adzie odpowiadaj�cym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje si� na podstawie nazw producenta lub oznacze� stosowanych na potrzeby innych akt�w prawnych, jak twierdzi skar��ca.

Klasyfikacja wyrob�w w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom okre�laj�cym zasady, na kt�rych jest oparta oraz og�lnym regu�om zapewniaj�cym jednolit� interpretacj�, co oznacza, �e okre�lony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wy��czeniem innych, kt�re mog�yby by� brane pod uwag�, a zatem, �e do ka�dego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukszta�towane zasady stosowania ORINS wynikaj� z ich tre�ci oraz znajduj� potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie s�d�w administracyjnych.

Wprawdzie noty wyja�niaj�ce nie s� �r�d�em prawa powszechnie obowi�zuj�cego, ale maj� charakter informacji instytucji i organ�w Unii Europejskiej, s� zatem wa�nym �rodkiem s�u��cym ujednoliceniu podej�cia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyja�nieniu zakresu poszczeg�lnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wyk�adni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywa� Trybuna� Sprawiedliwo�ci Unii Europejskiej (TSUE) wyja�niaj�c, �e mimo i� nie wi��� one prawnie, przyczyniaj� si� w istotny spos�b do interpretacji poszczeg�lnych pozycji (wyrok Trybuna�u Sprawiedliwo�ci z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, �e w celu zagwarantowania pewno�ci prawa i u�atwienia kontroli, kryterium decyduj�cego dla klasyfikacji taryfowej towar�w nale�y upatrywa� w obiektywnych cechach i w�a�ciwo�ciach towar�w, okre�lonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub dzia��w (wyroki z dnia: 1 lipca 1982 r. W�nsche, 145/81; 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; 15 wrze�nia 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; 20 listopada 2008 r., Heuschen & Schrouff Ori�ntal Foods Trading, C-375/0; a tak�e 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Owe cechy i w�a�ciwo�ci obiektywne produkt�w musz� by� mo�liwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (aktualnie zg�oszenia celnego) � wyroki z dnia: 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; 27 wrze�nia 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C-208/06 i C-209/06; oraz 23 kwietnia 2015 r., ALKA, C-635/13).

W rozpoznawanej sprawie skar��ca w zg�oszeniu celnym zadeklarowa�a importowany towar do kodu Taric 210220 19 10, kt�ry obejmuje:

. 2102 - Dro�d�e (aktywne lub nieaktywne); pozosta�e mikroorganizmy jednokom�rkowe, martwe (z wy��czeniem szczepionek obj�tych pozycj� 3002); gotowe proszki do pieczenia:

. 2102 20 - Dro�d�e nieaktywne; pozosta�e mikroorganizmy jednokom�rkowe, martwe;

. - - Dro�d�e nieaktywne

2102 20 19 - - - Pozosta�e

2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.

W Notach wyja�niaj�cych do pozycji 2102 wskazano, �e dro�d�e obj�te niniejsz� pozycj� mog� by� w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Dro�d�e aktywne generalnie powoduj� fermentacj�. Sk�adaj� si� g��wnie z pewnych mikroorganizm�w (prawie wy��cznie z rodzaju Saccharomyces), rozmna�aj�cych si� podczas fermentacji alkoholowej. Dro�d�e mo�na r�wnie� otrzyma�, zapobiegaj�c cz�ciowo lub ca�kowicie fermentacji przez napowietrzanie. Dro�d�e nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, s� generalnie dro�d�ami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, kt�re nie maj� aktywno�ci wystarczaj�cej do ich u�ycia w tych przemys�ach. Przeznaczone s� do konsumpcji przez ludzi (�r�d�o witaminy B) lub do karmienia zwierz�t. Nale�y jednak�e zauwa�y�, �e ze wzgl�du na wzrost ich znaczenia, dro�d�e te w coraz wi�kszej mierze produkowane s� bezpo�rednio ze specjalnie przygotowanych dro�d�y aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje r�wnie� inne typy dro�d�y suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z dro�d�y nienale��cych do Saccharomyces. Produkowane s� przez suszenie dro�d�y hodowanych na pod�o�ach zawieraj�cych w�glowodory (takie jak oleje nap�dowe lub n-parafiny) lub w�glowodany. Tego typu suszone dro�d�e s� szczeg�lnie bogate w bia�ko i u�ywane jako pasza dla zwierz�t. Znane s� powszechnie jako petrobia�ka lub biobia�ka dro�d�owe.

S�d podziela stanowisko organu, �e z brzmienia powy�szych Not Wyja�niaj�cych wynika, �e importowany towar nie mo�e by� klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uzna� importowany towar za dro�d�e nieaktywne w my�l WTC winny one by� dro�d�ami w postaci jednej ze wskazanych w Notach Wyja�niaj�cych, a nie towarem powsta�ym w wyniku przetworzenia dro�d�y w taki spos�b, �e nie mo�na stwierdzi�, �e s� to dro�d�e. Co istotne, skar��ca przyznaje, �e w procesie produkcji na skutek obr�bki termicznej dro�d�e uleg�y degradacji, uwalniaj�c poszczeg�lne sk�adniki chemiczne, w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy. Oznacza to za�, wbrew intencjom skar��cej, �e przedmiotem importu by� produkt otrzymany z przetworzenia dro�d�y, a nie dro�d�e. Wed�ug stanu na dzie� zg�oszenia celnego sprowadzony towar nie zawiera� dro�d�y aktywnych lub nieaktywnych, a tylko poszczeg�lne zwi�zki chemiczne powsta�e z rozpadu dro�d�y. Natomiast brzmienie pozycji deklarowanej przez stron� skar��c� w zg�oszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, �e t� pozycj� obj�te s� dro�d�e nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu dro�d�y.

Do cel�w klasyfikacji towaru musi by� bowiem brany pod uwag� mi�dzy innymi sk�ad tego towaru. Badania przeprowadzone przez C. Laboratorium wykaza�y, �e w sk�adzie przedmiotowego towaru brak jest kom�rek dro�d�y, aktywnych lub nieaktywnych, za� okoliczno��, i� przedstawione pr�bki zawieraj� aminokwasy pochodz�ce z rozpadu dro�d�y stanowi jedynie dow�d na obecno�� aminokwas�w pochodz�cych z dro�d�y, a nie na obecno�� kom�rek dro�d�y (aktywnych lub nieaktywnych). Oznacza to, �e sporny towar nie m�g� zosta� zaklasyfikowany do pozycji 2102 na podstawie regu�y 1 ORINS, gdy� nie mie�ci si� w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawnione s� zarzuty skargi dotycz�ce naruszenia przepis�w prawa materialnego dotycz�cych Og�lnych Regu� Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wbrew twierdzeniom skar��cej, bezspornie ustalone cechy towaru nie pozwalaj� na zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do innej pozycji ni� 2309, bez wzgl�du na jego przeznaczenie. Organy celne prawid�owo zatem wskaza�y, �e z uwagi na cechy importowanego towaru, prawid�owe jest zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 2309 � Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierz�t, a w jej obr�bie do kodu CN 2309 90 41 89 ze stawk� celn� w wysoko�ci 55 EUR/1000 kg.

W ocenie S�du organy prawid�owo uzna�y, �e zgromadzony materia� dowodowy w tym tak�e przeprowadzone badania towaru by�y wystarczaj�ce do ustalenia klasyfikacji taryfowej i zastosowania kodu Taric 2309 90 41 89, obejmuj�cego: 2309 - Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierz�t,

2309 90 � Pozosta�e:

2309 90 41 - - - - - - Niezawieraj�ce produkt�w mlecznych lub zawieraj�ce tych produkt�w mniej ni� 10% masy

2309 90 41 89 - - - - - - - - Pozosta�e, ze stawk� celn� dla kraj�w trzecich w wysoko�ci 55 EUR/1000 kg.

Zgodnie z Notami wyja�niaj�cymi do pozycji 2309 obejmuje ona: s�odzon� pasz� i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierz�t, sk�adaj�ce si� z mieszaniny kilku sk�adnik�w pokarmowych: (1) zapewniaj�cych zwierz�tom racjonaln� i zr�wnowa�on� dzienn� diet� (pasza tre�ciwa); (2) utrzymuj�cych odpowiedni� dzienn� diet� przez uzupe�nienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupe�niaj�ca); lub do wytwarzania pasz tre�ciwych lub uzupe�niaj�cych. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierz�t, otrzymane w wyniku przetworzenia materia��w ro�linnych lub zwierz�cych w takim stopniu, �e trac� cechy charakterystyczne dla produktu wyj�ciowego, np. w przypadku produkt�w otrzymanych z materia��w ro�linnych s� przetworzone w takim stopniu, �e ich charakterystyczna budowa kom�rkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje si� pismo producenta sprowadzonego towaru � S. D. Z. P. z dnia 10 sierpnia 2021 r. (k. 32 akt adm.). We wskazanym pi�mie producent wyja�ni�, �e produkuje nieaktywne dro�d�e paszowe na bazie otr�b�w i wywaru gorzelnianego ze zb�, a tak�e granulowan� m�czk� z trawy, u�ywaj�c tylko wywaru, otr�b�w, lucerny i koncentrat�w mineralnych. Produkcja dro�d�y odbywa si� metod� syntezy mikrobiologicznej na bazie otr�b�w pszennych i wywaru gorzelnianego. Dro�d�e paszowe s� warto�ciow� od�ywk� bia�kow� stosowan� dla osi�gni�cia pozytywnych efekt�w w tuczu byd�a, drobiu, zwierz�t futerkowych i ryb. Od�ywka ta dodawana jest do mieszanek paszowych pe�noporcjowych i uzupe�niaj�cych, premiks�w, co pozwala znacznie zwi�kszy� przyrost masy przy jednoczesnej oszcz�dno�ci paszy do 20%. Dro�d�e paszowe mog� by� dodawane do pasz zwierz�t gospodarskich i innych zwierz�t jako oddzielny sk�adnik �ywno�ci. Bia�ko dro�d�owe ma wysok� strawno�� i warto�� biologiczn�, wed�ug tych wska�nik�w zajmuje pozycj� po�redni� mi�dzy bia�kami ro�linnymi i zwierz�cymi. Dro�d�e paszowe zawieraj� witaminy D, K i E, enzymy, hormony, kt�re wspomagaj� wch�anianie bia�ek i w�glowodor�w przez zwierz�ta. W �ywieniu zwierz�t dro�d�e stosuje si� w celu uzupe�nienia niedoboru aminokwas�w i witamin, s� dodawane do pasz tre�ciwych lub mieszanek paszowych.

W odniesieniu do tre�ci powy�szego pisma zaznaczy� nale�y, �e okoliczno��, i� producent nazwa� towar dro�d�ami, nie oznacza wyst�powania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w pi�mie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez C. L. C.-S. analizy jako�ciowej zwi�zk�w chemicznych wyst�puj�cych w sprowadzonym produkcie, pozwala�y na ustalenie, �e importowany towar odpowiada warunkom okre�lonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyja�niaj�cych do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II Inne preparaty, podpunkt C Preparaty do wyrobu pasz tre�ciwych lub uzupe�niaj�cych opisanych powy�ej w pkt A i B wyja�niono bowiem, �e preparaty te znane w handlu jako "premiksy" generalnie s� mieszankami sk�adaj�cymi si� z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), kt�rych rodzaj i proporcje r�ni� si� w zale�no�ci od przewidywanej produkcji zwierz�cej. Substancje te dziel� si� na trzy rodzaje: (1) u�atwiaj�ce trawienie i zapewniaj�ce dobre wykorzystanie paszy przez zwierz�ta i chroni�ce ich zdrowie; s� to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki �ladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzaj�ce apetyt itd.; (2) konserwuj�ce pasz� (szczeg�lnie substancje t�uszczowe), a� do momentu spo�ycia jej przez zwierz�, s� to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.; (3) s�u��ce jako no�nik i sk�adaj�ce si� z jednej lub kilku organicznych substancji od�ywczych (m�ka lub m�czka maniokowa lub sojowa, �ruty, dro�d�e, r�ne pozosta�o�ci przemys�u spo�ywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, s�l, fosforany). St�enie substancji opisanych powy�ej w (1) i rodzaj no�nika wyznaczone s� tak, aby zapewni� przede wszystkim r�wnomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z pasz�, do kt�rej zosta�y dodane. Niniejsza grupa obejmuje r�wnie� wymienione ni�ej preparaty, pod warunkiem �e stosowane s� w �ywieniu zwierz�t: (a) preparaty sk�adaj�ce si� z kilku substancji mineralnych; (b) preparaty sk�adaj�ce si� z substancji aktywnej opisanej powy�ej w (1) oraz no�nika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyk�w, otrzymane przez wysuszenie zawarto�ci kadzi fermentacyjnej (grzybnia, po�ywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest u�ywana jako materia� wyj�ciowy do wytwarzania g��wnie "premiks�w".

W ocenie S�du, ustalaj�c prawid�owo okoliczno�ci faktyczne sprawy organy prawid�owo opar�y si� na wynikach bada� przeprowadzonych przez C. L. C.-S.. Podnoszona przez skar��c� okoliczno��, i� wskazane laboratorium nie posiada�o stosownych akredytacji, nie mog�o mie� wp�ywu na spos�b rozstrzygni�cie sprawy.

W pierwszym rz�dzie wskaza� bowiem nale�y, �e dokonanie oceny w�a�ciwo�ci fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metod� mikroskopow� le�y w gestii przedmiotowego laboratorium, po drugie, w rozpoznawanej sprawie brak jest przepis�w szczeg�lnych, kt�re nakazywa�yby organom dokonywanie bada� i analizy pobranej pr�bki sprowadzonego towaru przez akredytowane laboratoria. W �wietle art. 91 ustawy Prawo celne, badania sk�adu sprowadzonego produktu wykonuj� w�a�nie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odr�bnymi przepisami, a tak�e podmioty, o kt�rych mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. � Prawo o szkolnictwie wy�szym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z p�n. zm.) lub inne podmioty, kt�re dysponuj� metodami i wyposa�eniem niezb�dnym dla danego rodzaju bada� lub analiz.

Nieuzasadnione by�y zatem zarzuty zaniechania przez organy zebrania i wyczerpuj�cego rozpatrzenia ca�ego materia�u dowodowego. Organy celne przeprowadzi�y post�powanie dowodowe w zakresie wystarczaj�cym dla potrzeb prawid�owego rozstrzygni�cia sprawy, w szczeg�lno�ci � maj�c na wzgl�dzie argumentacj� podnoszon� przez stron� � organ pierwszej instancji do��czy� zapytania i odpowiedzi uzyskane od C. Laboratorium w analogicznych sprawach oraz pismo do I. Z. P. I. B. K. L. P. w L. o udzielenie informacji na temat mo�liwo�ci przeprowadzenia badania laboratoryjnego pr�bki towaru zadeklarowanego jako "dro�d�e nieaktywne przeznaczone na pasze", pod k�tem prawid�owej klasyfikacji taryfowej wed�ug Wsp�lnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi wskazany Instytut wyja�ni�, �e dla potwierdzenia to�samo�ci materia�u jako dro�d�y o kodzie taryfy celnej 2102(A) dro�d�e nieaktywne wystarczy�o badanie organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzaj�ce lub wykluczaj�ce obecno�� �ywych kom�rek dro�d�y, jednak�e laboratorium takich bada� na stwierdzenie lub wykluczenie obecno�ci �ywych kom�rek dro�d�y w produkcie nie wykonuje (k. 76-80 akt adm.).

Zdaniem S�du organy dokona�y analizy i oceny powy�szych dowod�w we wzajemnej ��czno�ci z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia granic ustawowych, wyprowadzaj�c logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony skar��cej, zaskar�ona decyzja nie narusza przepis�w post�powania, jak r�wnie� przepis�w prawa materialnego.

Wymaga podkre�lenia, �e w �wietle art. 48 UKC, do cel�w kontroli celnych organy celne s� uprawnione do weryfikowania prawid�owo�ci i kompletno�ci informacji podanych, mi�dzy innymi, w zg�oszeniu celnym. Organy celne mog� r�wnie� przeprowadzi� rewizj� towar�w lub pobra� pr�bki, je�eli istnieje taka mo�liwo��. Przeprowadzona w okoliczno�ciach sprawy analiza pobranych przez organ celny pr�bek towar�w w powi�zaniu z pozosta�ymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami skutkowa�a weryfikacj� danych podanych w zg�oszeniu celnym w zakresie klasyfikacji towar�w, co uzasadnia�o okre�lenie przez organ celny, stosownie do art. 101 ust. 1 UKC, kwoty d�ugu celnego stanowi�cej r�nic� mi�dzy nale�n� kwota d�ugu celnego a kwot� d�ugu celnego wskazan� w zg�oszeniu celnym.

Bezpodstawny jest zarzut, �e organ nie zbada� przedk�adanych przez stron� �wie�ych pr�bek z aktualnych transport�w towaru, w kt�rych wykryto obecno�� martwych kom�rek dro�d�y. Przede wszystkim zauwa�y� nale�y, �e organy celne same dokonuj� pobrania pr�bek. Ponadto wniosek o zbadanie pr�bek odnosi si� do badania innej pr�bki towaru, ni� pr�bka kontrolna pobrana przez organ. Natomiast w �wietle przepis�w art. 240-242 rozporz�dzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 ustanawiaj�cego szczeg�owe zasady wykonania niekt�rych przepis�w rozporz�dzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiaj�cego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), w zwi�zku z art. 189 i art.190 UKC, pr�bka kontrolna � co do zasady � stanowi jedyny materia� �r�d�owy dla wykonania badania kontrolnego w celu zweryfikowania wyniku wcze�niejszego badania zleconego przez organ.

W ocenie S�du organ odwo�awczy w zaskar�onej decyzji, zgodnie z art. 210 � 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przedstawi� i szczeg�owo om�wi� zasady klasyfikacji taryfowej obowi�zuj�ce w nomenklaturze Wsp�lnej Taryfy Celnej, w tym Og�lne Regu�y Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczy� tre�� Not wyja�niaj�cych i rozporz�dzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzaj�ce prawid�owo�� przyj�tego rozstrzygni�cia. W uzasadnieniu zaskar�onej decyzji odniesiono si� te� szeroko do argument�w strony przedstawionych w odwo�aniu, w tym dotycz�cych braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.

Jak wskazano ju� wy�ej, klasyfikacji towar�w w uk�adzie odpowiadaj�cym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje si� na podstawie nazw producenta lub oznacze� stosowanych na potrzeby innych akt�w prawnych. Nietrafnie zatem skar��ca powo�ywa�a si� na potrzeb� przeprowadzenia badania w celu stwierdzenia, czy dany produkt stanowi produkt w rozumieniu prawa paszowego i znajduje si� w katalogu materia��w paszowych ustanowionym rozporz�dzeniem Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. (Dz. Urz. UE L nr 159 z dnia 21 czerwca 2017 r., s. 48), zmieniaj�cym rozporz�dzenie Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materia��w paszowych (Dz. Urz. UE L nr 29 z dnia 30 stycznia 2013 r., s. 1).

Z analogicznych wzgl�d�w bez wp�ywu na rozstrzygni�cie pozostawa� argument, �e w powo�anej przez skar��c� monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chor�b o etiologii �ywieniowej u kr�w mlecznych" sk�ad chemiczny suszonych dro�d�y paszowych jest podobny do sk�adu okre�lonego przez C. L. C.-S. i sk�ad ten nie zawiera samych dro�d�y.

Nieuzasadniony jest r�wnie� zarzut naruszenia art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar�w i us�ug, poprzez b��dn� ich wyk�adni� i niew�a�ciwe zastosowanie, polegaj�ce na okre�leniu podatku od towar�w i us�ug z tytu�u importu towar�w w sytuacji, gdy organ nieprawid�owo zmieni� kwalifikacj� celn� importowanego towaru, od kt�rej to klasyfikacji uzale�niona jest stawka podatku VAT. Jak wykazano wy�ej, organ prawid�owo zakwalifikowa� b�d�cy przedmiotem zg�oszenia celnego towar do kodu Taric 2309 90 41 89. Obj�cie towaru procedur� dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytu�u d�ugu celnego powoduje powstanie obowi�zku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towar�w i us�ug (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z p�n. zm.), obowi�zek podatkowy w imporcie towar�w powstaje z chwil� powstania d�ugu celnego. Podstaw� opodatkowania jest warto�� celna powi�kszona o nale�ne c�o (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towar�w i us�ug). Zgodnie z art. 41 ust.2, art. 146aa ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towar�w i us�ug oraz Za��cznikiem 1 do rozporz�dzenia Ministra Finans�w z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykaz�w towar�w do cel�w poboru podatku od towar�w i us�ug w imporcie stawka podatku o podatku od towar�w i us�ug na importowany towar klasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 89 wynosi 8% (poz. 186 za��cznika nr 1). Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towar�w i us�ug okre�li� w decyzji podatek w prawid�owej wysoko�ci.

Skar��ca nie kwestionowa�a w istocie sposobu obliczenia podatku i zastosowania wskazanych przez organ przepis�w, nie zgodzi�a si� jednak z wysoko�ci� okre�lonego podatku z uwagi na wadliwe � w jej ocenie � zakwalifikowanie towaru do kodu Taric 2309 90 41 89. S�d stwierdzi� natomiast, �e kwalifikacja ta jest prawid�owa. Zarzuty skar��cej co do naruszenia wskazanych w skardze przepis�w ustawy o podatku od towar�w i us�ug s� wi�c ca�kowicie nieuzasadnione.

W �wietle powy�szego brak by�o podstaw do uwzgl�dnienia skargi.

Z przytoczonych wzgl�d�w Wojew�dzki S�d Administracyjny w Lublinie � na podstawie art. 151 p.p.s.a. � obowi�zany by� oddali� skarg� jako bezzasadn�, o czym orzek� w sentencji wyroku.

Sprawa zosta�a rozpoznana przez s�d na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z kt�rym sprawa mo�e by� rozpoznana w trybie uproszczonym, je�eli strona zg�osi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a �adna z pozosta�ych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o z�o�eniu wniosku nie za��da przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt sprawy, wniosek taki zosta� z�o�ony przez organ w odpowiedzi na skarg�, a skar��ca nie ��da�a przeprowadzenia rozprawy.