Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. B. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług strona podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Wnioskodawca wskazał, że jako inwestor przeprowadził szereg inwestycji dotyczących budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej

i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"). Po ukończeniu inwestycji w ramach infrastruktury Gmina nieodpłatnie przekazywała do użytkowania wybudowane jej elementy do Zakładu Usług Wodnych sp. z o. o. w O. (dalej: "ZUW", "spółka"). Inwestycje te pozostają jednak na stanie majątkowym Gminy.

ZUW realizuje część zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, min. świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczonych usług ZUW wystawia na rzecz odbiorców (mieszkańców Gminy) odpowiednie faktury z wykazaną kwotą podatku należnego. Gmina dokonuje jedynie dopłat na rzecz ZUW do cen wody i ścieków oferowanych mieszkańcom. Poszczególne części wybudowanej przez Gminę infrastruktury co do zasady mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy,

a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.

Ze względu na brak związku pomiędzy poniesionymi nakładami związanymi z infrastrukturą a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury i nie ujmowała takich kwot podatku naliczonego w ewidencji VAT. Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez ZUW z infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć z ZUW umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz ZUW usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub możliwość odpłatnego udostępnienia infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy (dalej: "umowa"). W przypadku odpłatnego udostępnienia, obowiązujące obecnie zasady w odniesieniu do zakresu dysponowania infrastrukturą przez ZUW nie uległyby zmianie. Modyfikacja polegałaby natomiast na wprowadzeniu pomiędzy Gminą a ZUW odpłatności na rzecz Gminy za możliwość korzystania i pobierania pożytków

z infrastruktury przez ZUW stanowiącej własność Gminy przez ZUW. Na podstawie umowy Gmina pobierałaby z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie od ZUW, wystawiając w tym zakresie na rzecz ZUW faktury VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Odpowiednie postanowienia umowy pomiędzy Gminą a ZUW potwierdzałyby także prawo ZUW do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i dostawy wody. Powyższe umowy mogą zostać zawarte w odniesieniu do elementów infrastruktury, które zostały już w przeszłości oddane do użytkowania lub dopiero zostaną w przyszłości oddane do użytkowania (dalej: "przyszłe inwestycje").

W związku z zawarciem umowy, Gmina będzie wystawiała faktury VAT na rzecz ZUW. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy przy użyciu Infrastruktury będą stanowić przychód Gminy.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia ze spółką umowy w zakresie (i) odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz ZUW usług przesyłu wody i ścieków m.in. z wykorzystaniem wytworzonej przez Gminę infrastruktury lub przyszłych inwestycji, lub (ii) udostępnienia spółce ww. majątku w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz ZUW, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wniosła o potwierdzenie:

2. Czy w związku z zawarciem wybranej umowy ze spółką, dotyczącej infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury zostaną objęte ww. umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty - zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - w związku ze zmianą przeznaczenia?

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

5. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury i zawarcia w 2014 r. wybranej umowy ze spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. W przypadku zawarcia ze spółką odpłatnej umowy świadczenia przez Gminę na rzecz ZUW usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych lub alternatywnie udostępnienia spółce infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz ZUW, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

2. W omawianym przypadku odnośnie infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury zostaną objęte ww. umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy infrastruktury.

4. Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury: 1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r., 2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r., 3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r., 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r., 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r., 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r., 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r., 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r., 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

5. W przypadku zawarcia wybranej umowy w odniesieniu do infrastruktury w roku 2014, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z ww. infrastrukturą udostępnioną spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, a także opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury spółce w formie umowy dzierżawy - jest prawidłowe; natomiast w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku planowanym zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy infrastruktury - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz spółki Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, gdyż czynności te - jak wynika z wniosku - będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przypadku, w którym Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy infrastruktury, organ wskazał, że czynność ta również stanowić będzie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta w świetle ustawy o VAT traktowana również będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla zarówno dla usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, jak i usług dzierżawy infrastruktury, we wskazanych okolicznościach opisane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko organ uznał, że świadczone w ramach zawartych umów (zarówno umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, jak i umowy dzierżawy) czynności dotyczące wytworzonej przez Gminę infrastruktury, jak i przyszłych inwestycji, będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W zakresie kwestii prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, związanego z poniesionymi wydatkami na budowę i modernizację opisanej infrastruktury organ stwierdził, że analiza obowiązujących regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy i modernizacji infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia spółce w celu realizacji przez spółkę zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie udostępniana spółce), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub usług dzierżawy, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i modernizacją tej infrastruktury.

Odwołując się do art. 91 ustawy o VAT oraz orzeczenia TSUE z dnia 02 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 organ stwierdził, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014r. wybudowanej (zmodernizowanej) infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych lub dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy lub też wykorzystanie jej w celu świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie

i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy

i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z planowanym wykorzystaniem ww. infrastruktury do świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych lub usług dzierżawy w 2014 r. na rzecz spółki, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy

o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3, 4 i 5 związanych ze sposobem dokonywania w przyszłości korekt związanych z budową i modernizacją tej infrastruktury.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina zaskarżyła wydaną interpretację w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy

w odniesieniu do infrastruktury. Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w części określonej powyżej jako niezgodnej z przepisami prawa oraz stwierdzenie, że stanowisko Gminy w ww. zakresie zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 7a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie wskutek podpisania ze spółką umowy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT;

3. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

4. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

Zdaniem skarżącej, w związku z planowanym zawarciem ze spółką umowy

o świadczenie usług przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych z wykorzystaniem infrastruktury lub dzierżawy infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT

i odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury. W tym zakresie, w opinii skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację, nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach, jak i orzeczeń sądów administracyjnych

w analogicznych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2

i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "uVAT"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, zatem skarga jest uzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy kwestii czy w związku z zawarciem wybranej umowy ze Spółką, dotyczącej Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty - zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w związku ze zmianą przeznaczenia?

Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony organ uważa, że prawo do odliczenia jest immanentnie powiązane z momentem w jakim podmiot działał w chwili dokonywania nabycia usług i towarów , i ten moment determinuje istnienie prawa do odliczenia, z kolei zakres o jakim mowa w art. 86 ust. 1uVAT, to związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku i transakcją objętą podatkiem należnym, misi być bezpośredni i ścisły. Wobec tego, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina, jak zauważa, nie działała w charakterze podatnika VAT albowiem realizując inwestycję zamierzała udostępnić ją nieodpłatnie spółce, co oznacza, że nabycie towarów i usług przeznaczonych do wybudowania sieci kanalizacji nie miało związku z działalnością gospodarczą.

W ocenie sądu pogląd ten a także pozostała argumentacja zawarta w wydanej interpretacji na obronę zajętego stanowiska , są nieuprawnione.

Zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą dotyczą w istocie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego

- art. 86 ust. 1 u VAT i powiązanym art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz korekt podatku naliczonego, które mają być dokonywane po zakończeniu roku ze szczególnym uwzględnieniem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (art. 91 u VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 1 u VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 u VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 uVAT , stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Poddane sądowej kontroli zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE a także przedstawiane w poglądach sądów administracyjnych.

Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13. Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie zasadzał się na prawie dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz dotyczył sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 ( op. cit.) stawiając tezę, ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa , przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W ocenie sądu nie sposób pominąć tego rozstrzygnięcia. Ma ono kardynalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakowoż poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą, co wynika również z dotychczasowego orzecznictwa tut. Sądu.

Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – " podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej.

Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 uVAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 uVAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 uVAT .

Wskazaniem tego wyroku jest to, że stosownie do art. 153 p.p.s.a, organ ponownie rozpoznając wniosek jest związany stanowiskiem przedstawionym przez Sąd.

Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

M. Łent U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz