Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,187 § 1,191 ord. pod., art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 209/09 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Go 209/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2005 r.

1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie E. J. Zakres kontroli obejmował rozliczenie podatku od towarów i usług za 2005 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży a następnie nie rozliczył w deklaracji VAT -7 za kwiecień 2005r. faktury sprzedaży nr 229/2005 z dnia 11.04.2005r. wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o., wartość netto 1.314,40 zł, podatek VAT 289,17 zł za usługi przewozowe oraz faktury VAT nr 241/2005 z dnia 12.04.2005r. wystawionej na rzecz T. wartość netto 2.350,49 zł, podatek VAT 517,11 zł za usługi przewozowe. Stwierdzono również, że strona wykazała w ewidencjach zakupu VAT i przyjęła do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez: T. Z. T. i T. T. T.

1.3 W trakcie postępowania przejęto materiały z innych postępowań w postaci kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr ... dotyczącego Z. T., wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego Z. T. z 19 października 2005r., wyciąg z protokołów przesłuchania podejrzanego J. C. z 9 października 2006r. i 10 października 2006r., wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego R. P. z 30 października 2006r., wyciąg z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie T. Z. T. nr ... z 17 stycznia 2007r., kserokopię pisma Urzędu Celnego w S. nr ... z 13 lutego 2007r. w sprawie firmy T. Z. T., wyciąg z pisma

Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w sprawie T. Z. T. z 17 kwietnia 2007r.

1.4 Na podstawie powyższych dowodów oraz zeznań przesłuchanych w toku postępowania podatkowego E. J., Z. J. i W. A., organ doszedł do przekonania, że faktury VAT, na których, widnieją jako dostawcy paliw firmy T. Z. T. i T. T. T. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na podstawie zebranego materiału stwierdzono, że firmy T. i T. nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Organ kontroli skarbowej uznał, że kontrolowany dokonywał zakupu paliwa z niewiadomego źródła, przyjmując za dowód księgowy "puste" faktury wystawione przez "firmy słupy" T. i T. Firmy te utworzono w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", mających uprawdopodobnić obrót paliwem w innych podmiotach, gdy tymczasem firmy te nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych. Mechanizm ten został stworzony dla uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w celu "wykreowania" podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego.

1.5 W przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku faktura taka nie daje mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ kontroli stwierdził zatem, że z faktur, na których jako wystawca figuruje firma T. i T. nie przysługuje stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie wystąpiło nabycie towaru pomiędzy tymi firmami a Stroną.

1.6 Od powyższej decyzji E. J. wniósł odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia 29 stycznia 2009r. nr ..., utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

1.7 Na decyzję organu II instancji E. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art.

17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji z firmami T. i T.,

- art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej.

2/ naruszenie prawa proceduralnego:

- art. 233 §1 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji pomimo powołania w jej treści błędnej podstawy prawnej, art. 187 §1 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na:

a) braku zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość strony w nabywaniu paliwa niewiadomego pochodzenia,

b) braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań z badań jakościowych paliwa przeprowadzonych na zlecenie T. Z. T. i w konsekwencji naruszenie art. 191 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 187 §1 w zw. z 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, iż dokumenty rejestracyjne firm T. i T. będącymi dokumentami urzędowymi dowodzą, iż przedmiotowe firmy są podmiotami gospodarczymi istniejącymi,

- art. 233 §1 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji i nieuwzględnieniu przy wydaniu decyzji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

1.8 W uzasadnieniu skargi E. J. podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, żeby strona zawierając transakcje zakupu paliwa, objęte fakturami wystawionymi przez T. Z. T. oraz T. T. T. uzyskała korzyści majątkowe lub jakiekolwiek korzyści podatkowe. Tym samym stronie nie można postawić zarzutu nadużycia, co w świetle przywołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyklucza możliwość pozbawienia uprawnienia podatnika wynikającego z zasady neutralności podatku od towarów i usług.

1.9 Wbrew stanowisku organu l i II instancji, nie może budzić żadnych wątpliwości, że strona nie tylko nie wiedziała, ale również nie mogła wiedzieć, iż jako T. Z. T. oraz jako T. T. T. w istocie występują inne osoby (grupa przestępcza zajmująca się sprzedażą paliwa niewiadomego pochodzenia). Zdaniem podatnika uzyskanie przez niego odpisów zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej oraz odpisów zaświadczeń o numerach REGON dotyczących obu firm było wystarczającą czynnością dla potwierdzenia faktu, że są to podmioty gospodarcze istniejące.

1.10 Żaden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje, iżby podatnik nabywając paliwo objęte fakturami wystawionymi przez T. i T. działał ze świadomością, że uczestniczy w handlu paliwem niewiadomego pochodzenia lub że mógł i powinien informacje takie uzyskać. Wręcz przeciwnie z zeznań świadków R. P. oraz J. C., tj. osób podejrzanych o uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem wynika, iż nie znali oni E. J. Strona skarżąca nadto nie była objęta ani personalnie ani dowodowo postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W.

1.11 Błędne są również ustalenia organów, iż skarżący nabywał paliwo złej jakości - przy pominięciu dodatkowych wyjaśnień, że dostawa oleju napędowego złej jakości wystąpiła w okresie późniejszym niż zarzucany w niniejszej sprawie i była uczyniona przez inną firmę.

1.12 Organ II instancji rozpatrując odwołanie strony zupełnie pominął fakt, że strona za pośrednictwem B. sp. z o.o. (według identycznego schematu co transakcje z T. i T.) nabywała paliwo także od innych firm (np. B. sp. z o.o., P. M. W.) i co do pozostałych transakcji zawieranych z udziałem B. sp. z o.o. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie było kwestionowane.

1.13 Dalej skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 17 września 2008 r. winna być uchylona przez organ II instancji z przyczyny powołania w jej treści błędnej podstawy prawnej. Organ II instancji przy tym sam wskazuje, iż w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawa prawna winien być powołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stosuje przy tym nieznaną ustawie Ordynacja podatkowa instytucję uzupełnienia podstawy prawnej decyzji organu l instancji przez organ II instancji.

1.14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

1.15 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że skarga jest niezasadna.

Istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, mającą wpływ na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy T. oraz T. jest to, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o celu prowadzonej przez te firmy działalności. Z zebranego materiału wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego przez niego paliwa, gdyby tak było to z pewnością, skarżący byłby w kręgu osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej. Pozostaje zatem kwestia czy biorąc udział w tych transakcjach, na podstawie towarzyszących dostawom okoliczności można obiektywnie stwierdzić, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności w podatku VAT i akcyzy.

Zdaniem Sądu z ustalonych okoliczności wynika, że skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. O tym, że miał takie wątpliwości potwierdza żądanie przez niego dostarczenia mu dokumentów z ewidencji działalności gospodarczej firmy T. i T., zaświadczenia REGON, dokumentów potwierdzających zarejestrowanie dostawców jako czynnych podatników VAT. Skarżący chciał w ten sposób w sensie formalnym zabezpieczyć swoje transakcje, chociaż nabrał w tym zakresie podejrzeń, dlatego też po kilku dostawach zażądał dostarczenia tych dokumentów. Gdyby bowiem dokonywał pewnych transakcji z solidnymi dostawcami, nie żądałby takich dokumentów.

1.16 W ocenie Sądu przeciwko skarżącemu przemawia to, że zamawiał paliwo w firmie B., która dostarczała je swoim transportem, a później otrzymywał pocztą faktury od nieznanej firmy T. czy T.. Ponadto istotną i powtarzającą się przy tego typu transakcjach okolicznością było rozliczanie się za dostarczone paliwo przez wręczanie kierowcy gotówki. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), z którego wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami

transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Okoliczności te, zdaniem Sądu, uzasadniają przyjęcie, że skarżący "powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia" albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł E. J. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił:

1/ naruszenia prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej polegające na błędzie subsumcji, tj. błędnym przyjęciu, że w istniejącym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu transakcji objętych fakturami VAT wystawionymi przez osoby podające się za firmy T. oraz T.,

- art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych regulacji prawnych polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu transakcji objętych fakturami VAT wystawionymi przez osoby podające się za firmy T. oraz T.,

- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności

gospodarczej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym odczytaniu znaczenia wymienionego przepisu, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca i w

konsekwencji błędne przyjęcie, że na skarżącym spoczywał obowiązek

rozliczania się z tytułu dokonanych nabyć paliwa od T. i T.

tylko za pośrednictwem rachunku bankowego,

2/ naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo braku rozpatrzenia przez organy obu instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i naruszenia przez nie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 145§ 1 pkt 1 lit. c. ustawy p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że podatnik nabywając paliwo znajdował się w posiadaniu dokumentów urzędowych dowodzących tego, że T. i T., to firmy istniejące, a nadto dysonował dokumentami potwierdzającymi, że Z. T. działający pod firmą T. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,

- art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo braku dokonania przez organy obu instancji analizy przedmiotu sprawy w odniesieniu do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a zwłaszcza przez pryzmat orzeczeń zapadłych w sprawach Halifax pic. I in., sygn. C-225/02, A. Kittel p-ko Państwo Belgijskie C - 439/04 oraz Państwo Belgijskie p-ko Recolta Recycling SPRL C - 440/04,

- art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a polegające na braku uwzględnienia skargi pomimo tego, iż zarówno organ I jak i II instancji wydając zaskarżone decyzje oczywiście błędnie i dowolnie założyły, że podatnik świadomie nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia,

- art. 134§1 w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na nie rozpoznaniu i w konsekwencji pominięciu przez Sąd przy wydaniu wyroku wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia.

W skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Autor pytania wnosił o przeprowadzenie wykładni orzeczenia ETS w sprawie C-439/09 i C-440/09 w oparciu o rozszerzony wskazany w pytaniu stan faktyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

3.2 W pierwszej kolejności rozpatrzeć należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1,191 ord. pod., art. 194 § 1 ord.pod. poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego a nadto naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że istniały podstawy do jej oddalenia.

Przedstawione zarzuty sprowadzały się do wskazania, że sąd zaakceptował błędne ustalenia organów, że podatnik E. J. świadomie nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia oraz, że akceptując te ustalenia uwadze Sądu I instancji umknęło, że organy nie rozpatrzyły należycie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji naruszyło zasadę prawdy obiektywnej.

W istocie nie było sporu co do faktu, że paliwo z zakwestionowanych faktur nie pochodziło od ich wystawcy tj. firm T. i T. Sporem objęta była okoliczność, czy skarżący wiedział, lub mógł wiedzieć, że na podstawie tych faktur nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia. W tym zakresie tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, wyjaśniły obszernie z jakich powodów uznały, że skarżący mógł przypuszczać przy dołożeniu należytej staranności, ż ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Rozważony został w tym zakresie cały materiał dowodowy a wyciągnięte wnioski, na co wskazywał Sąd I instancji, mieściły się w dyspozycji art. 191 ord.pod. Poprawny jest bowiem wniosek, że okoliczności towarzyszące dostawom paliwa wzbudziły podejrzenia podatnika skoro poprosił o dostarczenie dokumentów legalizacyjnych uwidocznionych na fakturach dostawców. Ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, dokonywanie gotówkowej płatności za dostawy kierowcom przywożącym paliwo, gdy faktury wysyłane w późniejszym terminie wskazywały innego, nieznanego dostawcę, powinno być okolicznością alarmującą co do rzetelności transakcji. Argument, iż okazane skarżącemu kserokopie dokumentów legalizacyjnych uwidocznionych na fakturach dostawców były w świetle art. 194 § 1 ord. pod. wystarczające do nabrania pewności, że dostawcy są rzetelni nie jest poprawny. Art. 194 § 1 ord. pod. stwarza jedynie domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych tak co do osoby wystawcy jak i treści. Skoro jest to tylko domniemanie to należy się liczyć, że może zostać obalone, co rzeczywiście w sprawie nastąpiło. Bez znaczenia dla ustalenia, że skarżący mógł się domyśleć, że paliwo nie pochodzi z legalnego źródła była okoliczność, że pośrednicząca w

dostawach firma dostarczała też paliwo od innych prawidłowo działających firm. Przedmiotem bowiem badania były konkretne zakwestionowane faktury i tylko okoliczności dotyczące dostawom z tych faktur były przedmiotem analizy organów. Nadto stwierdzić należy, że organy wbrew zarzutom skargi nigdy nie stwierdziły, że podatnik świadomie nabywał nielegalne paliwo. Zdaniem organów skarżący na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących dostawom winien przypuszczać, że paliwo nie pochodzi od dostawców wymienionych na fakturach.

W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy.

W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny ustaleń faktycznych w sprawie, należało za punkt wyjścia do oceny zarzutów prawa materialnego przyjąć ustalony z akceptacją Sądu I instancji stan faktyczny w sprawie.

3.3 Autor skargi kasacyjnej zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej u.p.t.u.) poprzez błędne przyjęcie, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym można było zastosować dyspozycje tych przepisów. Zarzut ten jest w istocie błędnie sformułowany albowiem zakłada stan faktyczny wskazany w skardze nie zaś ustalony w sprawie.

Z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej można jednak wysnuć wniosek, że skarżący w istocie zarzuca naruszenie powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię niezgodną z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Zdaniem skarżącego zasada neutralności podatku od wartości dodanej sprzeciwia się ograniczeniu tego prawa w sytuacji gdy podatnik nie wie, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej dla celów oszustwa. Na poparcie swych twierdzeń przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Halifax C-225/02 oraz C-439/04 i C-440/04 Kittel p-ko Belgia i Belgia p-ko Recolta Recycling SPRL. W istocie pierwsze z powołanych orzeczeń nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej albowiem stan faktyczny i prawny jest inny niż w sprawie rozpatrywanej. W dwóch pozostałych orzeczeniach rozpoznanych pod

jedną sygnaturą C-439/04, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W tej sytuacji skoro ustalono, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących przedmiotowym dostawom powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do oszustwa to organ uprawniony był do stwierdzenia, że takie faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie uprawniają go do obniżenia podatku należnego w myśl art. 88 ust.3a pkt 1 u.p.t.u. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepisem kluczowym dla rozstrzygnięcia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 § 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Przepis ten co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny (patrz orzeczenie z dnia 11 maja 2010r. I FSK 688/09 dostępne https:cbois.nsa.gov.pl) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyjmuje się przy tym, że dobra wiara wyłączająca świadomość, że zbywca nie jest uprawniony do rozporządzenia rzeczą to ta sytuacja, w której brak świadomości jest następstwem niedbalstwa ale też niezachowania przyjętej w danych warunkach należytej staranności.

3.4 Skarżący zwalczając przyjęty w sprawie pogląd, że co najemnej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z podmiotem dokonującym oszustwa wskazywał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię. Sąd bowiem powołując się na powyższy przepis wskazał, że wynikał z niego dla skarżącego obowiązek zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa za pomocą płatności bankowej. Realizowanie zatem zapłaty wbrew dyspozycji powołanego wyżej przepisu powinno skarżącemu nasunąć wątpliwości do uczciwości wystawcy faktury. Przywołana przez Sąd wykładnia tego przepisu nie jest prawidłowa. Z normy tej nie wynika, co prawidłowo podniosła strona skarżąca, obowiązek dokonywania zapłaty za paliwo za pośrednictwem banku. Przedsiębiorca zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem banku jeżeli drugą stroną transakcji jest też przedsiębiorca a wartość transakcji przekracza 15.000 euro. Tym niemniej prawidłowy jest pogląd Sądu, że zapłata za dostarczane paliwo do rąk kierowcy przywożącego paliwo w sytuacji gdy przysyłana później faktura wystawiana była przez inną, nieznaną firmę powinna wzbudzić nieufność podatnika i skłonić go do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Podatnik co wynika z jego zeznań nie podjął żadnej próby nawiązania kontaktu z uwidocznionym na fakturze dostawcą paliwa.

Z tych przyczyn zarzuty tyczące naruszenia wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.t.u. są niezasadnie. Podnieść też należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie naruszenia których jednostek redakcyjnych art. 86 ust. 2 i 10 u.p.t.u. dokonał Sąd I instancji, co uniemożliwia bliższe ustosunkowanie się do tego zarzutu.

3.5 Na koniec wskazać należy, że przedstawiony w skardze kasacyjnej wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym nie mógł zostać uwzględniony. Skarżący wnosił bowiem o dokonanie wykładni zapadłego już orzeczenia Trybunału w oparciu o nowe wskazane w pytaniu okoliczności. Zgodnie z art. 234 TWE pytanie prejudycjalne sądu krajowego może dotyczyć jedynie kwestii obowiązywania lub wykładni prawa wspólnotowego, co oznacza, że pytanie zostało wadliwie sformułowane. Nadto kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy była już przedmiotem orzeczenia Trybunału w wyżej omówionych, połączonych sprawach C-439/09, co dodatkowo przemawiało za oddaleniem wniosku.

3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.