Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 538/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 124, art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 106 § 3, art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3762,- zł (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z 27 czerwca 2022 r., nr [...] odmówił R. P. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Prezydent wyjaśnił, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2018 r. W deklaracji tej m. in. zmniejszono podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że budynek H. T. oraz tzw. "B. D." (tj. budynek nr [...] przy ul. [...] w [...]) nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

H. T. stanowi zabytkowe zabudowanie składające się na zaplecze techniczne przedsiębiorstwa tramwajowego, a jej przydatność do działalności gospodarczej jest znikoma. Wykorzystanie H. T. do celów działalności gospodarczej uniemożliwia jej zły stan techniczny na dowód czego załączono ekspertyzę techniczną z 29 października 2019 r. Podniesiono również, że H. T. nie jest obecnie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Z uwagi na zły stan techniczny nie może być ona nawet potencjalnie wykorzystana do działalności tego rodzaju.

W ocenie skarżącej również zły stan techniczny "B. D." uniemożliwia wykorzystanie go do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Na dowód powyższego załączono opinię techniczną z grudnia 2017 r. Podniesiono, że budynek ten nie jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Z uwagi na zły stan techniczny budynek ten nie może być nawet potencjalnie wykorzystywany do tego rodzaju działalności.

Skarżąca podniosła również, że działki nr [...] na których położona jest H. T. oraz "[...]" nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bowiem budynki te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podniesiono, że obiekt stanowiące zabytkową budowlę położoną we wschodniej części działki nr [...] z uwagi na jego przeznaczenie nie ma żadnej przydatności dla działalność gospodarczej. W tym kontekście wskazano na rozbieżność pomiędzy przedmiotem działalności skarżącej a przeznaczeniem obiektu.

W ocenie Prezydenta nie należało zaaprobować wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżącej. Objęte nim obiekty stanowią własność skarżącej oraz znajdują się w jej posiadaniu. Skarżąca w świetle zapisów KRS prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W sytuacji skarżącej brak jest możliwości wydzielenia majątku przeznaczonego do działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego.

Ustalono, że skarżąca od lat prowadzi prace remontowe budynku H. T. ponosząc z tego tytułu koszty. Wskazany obiekt został ujęty przez skarżącą jako towar w związku z zamiarem sprzedaży. Analizując ponoszone przez skarżącą wydatki stwierdzono, że podjęte przez nią czynności mają na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej sprzedaży. Tego rodzaju aktywność mieści się w pojęciu "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Również w odniesieniu do tzw. B. D. zauważono, że skarżąca od lat prowadzi prace dotyczące tego obiektu. Skarżąca uzyskała również decyzję zatwierdzającą projekt oraz udzielającą pozwolenia na budowę, przebudowę, zmianę sposobu użytkowania tego obiektu na cele usługowe. Omawiany obiekt został ujęty przez skarżącą jako towar w związku z zamiarem jego sprzedaży.

W ocenie Prezydenta należące do skarżącej obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tego rodzaju kwalifikacja obiektu nie była przez skarżącą kontestowana. Wyjaśniono, że obiekt stanowi część składową gruntu. Fakt niewykorzystywania przez skarżącą budowli lub jej części w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie uzasadnia stwierdzenia, że budowla nie znajduje się w jej posiadaniu.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w petitum odwołania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 26 kwietnia 2023 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Kolegium wyjaśniło, że uwzględniono wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania.

W ocenie Kolegium wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie należy odczytywać jako kolejnego narzędzia do obniżenia wysokości podatku od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które ze względu na swój zły stan techniczny nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście stwierdzono, że tego rodzaju możliwość stwarzał już art. 1 ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Próba podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegająca na wywodzeniu ze wskazanego wyroku TK podstawy do skorzystania z preferencji podatkowej w stosunku do każdej "zbędnej", "niechcianej" nieruchomości odwraca założenia ustawodawcy.

Stwierdzono, że skarżąca jako spółka prawa handlowego nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza skarżącej obejmuje przy tym wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotem działalności skarżącej jest również działalność deweloperska. W takim właśnie celu nabyto działki usytuowane w kwartale ulic [...]-[...]-[...]-[...] w [...] wraz ze znajdującymi się na nich obiektami, tj. H. T., B. D. i T.. Inwestycja ta miała polegać na budowie budynków mieszkalnych. Zauważono, że nabyte przez skarżącą obiekty znajdują się na terenie zabytkowego zespołu tworząc ze sobą kompleks [...] wpisanej do rejestru zabytków. W konsekwencji do obowiązków skarżącej należy troska o stan techniczny obiektów zabytkowych. Fakt, że tego rodzaju sytuacja nie ma miejsca jest skutkiem niewywiązywania się przez skarżącą z obciążających ją obowiązków. W tym kontekście wskazano na decyzję Miejskiego Konserwatora Zabytków z 24 lutego 2022 r., nr [...]. Decyzją tą nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie zaleceń pokontrolnych z 26 kwietnia 2019 r. w tym za niezrealizowanie projektów dotyczących nowych funkcji dla spornych obiektów. Zauważono również, że Prezydent Miasta [...] decyzją z 04 lipca 2017 r., nr [...] zatwierdził projekt budowlany dotyczący przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na cele usługowe "B. D. " oraz przebudowę budynku administracyjnego z wartownią w zakresie układu funkcjonalnego na cele biurowe.

Zauważono, że gdyby skarżąca utrzymywała i konserwowała nabyte nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków mogłaby uzyskać całkowite zwolnienie z podatku. Tymczasem skarżąca od 2008 r., tj. od momentu nabycia nieruchomości podejmowała jedynie doraźne działania naprawcze prowadzące w konsekwencji do pogarszania się stanu technicznego obiektów. Obecnie zaś jako ich właściciel niewykonujący zaleceń pokontrolnych ponosi konsekwencje swych zaniechań. Końcowo wskazano, że wykładnia wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie może w przypadku podmiotów takich jak skarżąca skutkować nadawaniem pojęciu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego, czy też zbliżonego, do pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w petitum skargi dokumentów oraz dowodu z przesłuchania świadka.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę prawa handlowego determinuje jej "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej";

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą wszystkie budynki i budowle należące do spółek prawa handlowego (również te wpisane na listę zabytków), w stosunku do których nie zostały wydane decyzje wymienione w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (tj. ostateczny nakaz rozbiórki wydany przez organ nadzoru budowlanego lub decyzja organu nadzoru górniczego o trwałym wyłączeniu z użytkowania), należy uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości;

3) art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., przez dokonanie błędnej oceny, że przepis ten mógł (potencjalnie) znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie w przypadku uzyskania decyzji o trwałym wyłączeniu z użytkowania kwestionowanych budynków i budowli;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt ujęcia budynków i budowli w księgach rachunkowych świadczy o tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od tego, w jakiej pozycji zostały ujęte w księgach;

5) art. 217 Konstytucji RP, przez przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości nie powinny decydować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej, ale również względy aksjologiczne, zasady słuszności czy wywiązywanie się przez przedsiębiorcę z innych obowiązków prawnych (np. z obowiązku dbania o zabytki);

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości (tj. stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) dla H. T. i B. D. oraz gruntów, na których znajdują się te obiekty, pomimo tego, że obiekty te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości T., pomimo tego, że budowla ta nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organy stoją na stanowisku, że budynek H. T., tzw. "B. D.", działki nr [...] oraz T. należało uznać za obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie wywiera to czy dany obiekt posiada status zabytku. Wskazana powyżej okoliczność jest nieistotna z punktu widzenia sformułowanej przez ustawodawcę definicji gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Akcentowana przez skarżącą okoliczność nie jest również istotna dla interpretacji wskazanego przepisu w świetle rozważań poczynionych przez TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19. Okoliczność, że określony obiekt posiada status zabytku nie świadczy o braku występowania faktycznego lub potencjalnego związku tego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika.

Za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych organów wynika, że względem spornych obiektów nie została wydana żadna z decyzji wskazanych w tym przepisie. Wydając zaskarżoną decyzję nie stwierdzono również, że art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. mógł "potencjalnie" znaleźć zastosowanie w sprawie. Kolegium powołało się na wskazaną regulacje w kontekście swoich argumentów podnoszących, że wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie należy odczytywać jako kolejnego narzędzia do obniżenia wysokości podatku od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd uznał jednak, że Kolegium nie przedstawiło wystarczających argumentów pozwalających na uznanie T. za obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15].

Uzasadnienie decyzji Kolegium nie czyni zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. jak i zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 powołanego aktu. Wydając zaskarżoną decyzję naruszono również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego. Jak wynika z zapisów KRS skarżąca prowadzi działalność m. in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Prezydent uzasadniając uznanie T. za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej odwołał się do obowiązującej na gruncie prawa cywilnego zasady superficies solo cedit. Zasada ta nie rozstrzyga jednak w żaden sposób o związku obiektu zlokalizowanego na danym gruncie z prowadzoną przez jej właściciela działalnością gospodarczą. Reguła ta wyznacza jedynie właściciela obiektów trwale związanych z gruntem. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała tego, że przysługiwało jej prawo własności T.. W konsekwencji powołana przez Prezydenta reguła była nieprzydatna dla rozstrzygnięcia spornej pomiędzy nim a skarżącą kwestii związku omawianego obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła m. in., że nieprawidłowo przyjęto, iż zasada superficies solo cedit określa nie tylko właściciela budowli, ale również jej przeznaczenie. Kolegium mimo orzeczenia o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta nie odniosło się w żaden sposób do wskazanego zarzutu skarżącej. Powyższe świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania jak również zasady przekonywania. Wskazana ostatnio zasada nie jest bowiem realizowana, gdy organ pomija milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę [por.: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II OSK 3047/20]. W kontekście powyższego zaniechania Kolegium należy również wskazać, że obowiązek odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania stanowi jeden z istotnych komponentów zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności właśnie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Brak w motywach decyzji ustosunkowania się do zarzutów odwołania uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego, ale jednocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że przy tego rodzaju procedowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania [por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2021 r., IV SA/Po 63/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. W konsekwencji omawianego uchybienia uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może stanowić rękojmi tego, że przed jej wydaniem w istocie dokonano powtórnego całościowego rozpatrzenia sprawy skarżącej.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawiono argumentów pozwalających na niebudzące wątpliwości uznanie T. za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kierując się poczynionymi wcześniej rozważaniami należy uznać, że celem objęcia tego obiektu dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konieczne jest przedstawienie argumentacji pozwalającej na uznanie go za wykorzystywany bądź też mogący być wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie należało w szczególności niejako zestawić podjęte przez skarżącą czynności względem T. z zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Rozważyć należało czy nabycie a następnie zbycie tego obiektu spełnia cechy, któregokolwiek z rodzajów działalności gospodarczej skarżącej zadeklarowanego w KRS.

W ocenie Sądu trafnie uznano jednak, że H. T., tzw. B. D. oraz znajdujące się pod nimi grunty stanowią budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca w latach 2016-2021 ponosiła koszty prac remontowych wskazanych obiektów. Koszty związane z remontem H. T. zostały przedstawione w załączniku nr [...] do wyjaśnień skarżącej z 01 kwietnia 2023 r. Koszty te obejmują m. in. wydatki związane z usługami kierownika budowy, opracowaniem projektu koncepcji wielobranżowej, wykonaniem robót budowlanych dotyczących dachu, nadzoru nad inwestycją. Koszty związane z pracami dotyczącymi "B. D." obejmowały z kolei wydatki z tytułu prac konserwatorskich, opracowania projektu, wykonania przyłącza energetycznego, usług projektowych, nadzoru konserwatorskiego, opracowania dokumentacji powykonawczej, prac rozbiórkowych, nadzoru nad inwestycją.

Trafnie odwołano się również do decyzji Prezydenta Miasta [...] z 04 lipca 2017 r., znak sprawy [...] Decyzją tą zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono skarżącej pozwolenia na budowę na potrzeby przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na cele usługowe tzw. B. D.. W aktach sprawy znajduje się również decyzja Prezydenta z 27 marca 2013 r., znak [...] Decyzją tą zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono skarżącej pozwolenia na budowę mającej polegać na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania na funkcję usługowo-handlowo-biurową budynku nr [...] wchodzącego w skład kompleksu hal remontowo-naprawczych [...]. Jak wynika przy tym z rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym akcie objęta nim inwestycja miała polegać na budowie zespołu zabudowy mieszkalno-usługowo-handlowej z parkingami podziemnymi.

Zarówno H. T. jak i tzw. B. D. oraz znajdujące się pod nimi grunty zostały wykazane w księgach rachunkowych skarżącej jako inwestycje. W 2021 r. zmieniono sposób ujęcia spornych obiektów uznając je za towary handlowe. W ocenie Sądu tego rodzaju ujęcie wskazanych obiektów w księgach rachunkowych skarżącej potwierdza ich związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez towar należy rozumieć coś, co jest lub może być obiektem handlu [tak: W. Słownik Języka [...], dostępny w internecie], wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny w internecie]. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonała zakupu wskazanych obiektów i ich zbycia wyczerpując tym samym znamiona handlu. W tym kontekście powtórnie należy zaznaczyć, że jednym z przedmiotów działalności skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Podkreślić przy tym należy, że sposób ujęcia omawianych obiektów w księgach rachunkowych nie stanowił decydującego argumentu przemawiającego za uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność takiego a nie innego ujęcia omawianych obiektów w księgach rachunkowych skarżącej potwierdza jedynie niejako fakt, że ich nabycie oraz późniejsze zbycie nastąpiło w toku działalności gospodarczej skarżącej obejmującej m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W kontekście argumentów skargi podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń skarżącej o złym stanie technicznym H. T. oraz B. D.. Nie kwestionowano również nieprzydatności T. w prowadzonej przez skarżącą działalności. Nie poddawano w wątpliwość tego, że przeprowadzone przez skarżącą prace w H. T. nie przywracały temu obiektowi walorów użytkowych. Jak wynika jednak z powyższych rozważań okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zły stan techniczny określonych obiektów jak również ich nieprzydatność nie stanowią wystarczających przesłanek uznania ich za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest to czy obiekty te są faktycznie bądź mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej, która w przypadku skarżącej obejmowała m. in. zakup i sprzedaż nieruchomości.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty podnoszące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skargi Kolegium nie wyraziło poglądu głoszącego, że o zastosowaniu wyższej stawki podatki nieruchomości nie powinny decydować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej ale również względy aksjologiczne, zasady słuszności czy też wywiązywanie się przez przedsiębiorcę z innych obowiązków prawnych. Sąd dostrzega, że wydając poddaną jego kontroli decyzję Kolegium odwołało się do ratio legis opodatkowania wyższą stawką podatku nieruchomości znajdujących się w posiadaniu skarżącej. Nie stwierdzono jednak w żadnej mierze, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku nie powinny decydować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej ale również inne, wskazane powyżej racje. Innymi słowy Kolegium odwołując się do reguł wykładni funkcjonalnej nie rozszerzyło w żaden sposób zakresu zastosowania normy wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Oddalając wnioski dowodowe skarżącej Sąd kierował się postanowieniami art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Objęte wnioskiem dowodowym dokumenty znajdują się w aktach sprawy z uwagi na co ich ponowne przeprowadzenie przed Sądem należało uznać za zbędne. Zalecenia pokontrolne z 26 kwietnia 2019 r. oraz decyzja w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej jak i protokół odbioru prac z 06 lipca 2021 r. zostały dołączone do odwołania. Z kolei opinia techniczna dotycząca tzw. B. D. oraz ekspertyza konstrukcji hal [...] znajdują się w aktach organu pierwszej instancji. Wyjaśnić również należy, że z uwagi na brzemiennie art. 106 § 3 p.p.s.a. w toku postępowania przed sądem administracyjnym brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w omówionym powyżej zakresie nie odpowiada prawu. Wydając wskazane rozstrzygnięcie nie przedstawiono adekwatnej argumentacji uzasadniającej uznanie T. za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie przedwcześnie, bez należytego uzasadnienia zastosowano regulacje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie uznano jednak, że H. T., B. D. jak i zajęte przez nie grunty stanowią obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności przedstawienie argumentacji pozwalającej na uznanie T. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że reprezentował on skarżącą łącznie w sześciu analogicznych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2016-2021. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] opłaty wskazanej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).