Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1856/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 985/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2017 r. nr 3001- IOV2.4103.223.2017; 3001-PT3-4213.94.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 985/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę K. sp. z o.o. we W. (dalej zwana jako "Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Organ, DIAS") z 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest ustalenie czy faktury wystawione przez PPHU H. M.K., spółkę P., S. Sp. z o.o. oraz Z. S.D. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy Spółka miała prawo do odliczenia w 2010 r. podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrahenci Spółki nie dysponowali spornym towarem, a spółka P. nie była w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie był kwestionowany fakt posiadania przez Spółkę form wtryskowych, maszyn do mycia i szlifowania szkła oraz stacji uzdatniania wody oraz faktu wykonania robót budowlanych wymienionych w fakturach wystawionych przez ww. firmy, ale zanegowano rzetelność faktur potwierdzających te czynności, w związku ze stwierdzonym brakiem możliwości wykonania dostaw i usług przez wystawców faktur. W ocenie organu odwoławczego Spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, była inicjatorem podejmowanych oszukańczych działań.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał w pierwszej kolejności, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie WSA organy wykazały, że miało miejsce oszustwo podatkowe popełnione przez Podatnika. Nie miała miejsca dostawa towarów i świadczenie usługi między Skarżącą a wystawcami spornych faktur zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Podmioty, które w sposób świadomy brały udział w oszustwie podatkowym, nie mają prawa do odliczenia podatku. Z tego powodu z takiego prawa nie może również skorzystać Skarżąca. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2.1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Skarżąca wnioskuje o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p") ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. art. 59 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez brak przyjęcia, iż zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i w art. 145 § 3 P.p.s.a, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS z 30 marca 2018 r. i umorzeniem postępowania,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. (dalej jako "u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: podmiot PPHU H. M.K.; P. Sp. z o.o., podmiot S. Sp. z o.o., Z. S.D. (o datach i numerach faktur szczegółowo specyfikowanych w skardze);

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż faktury - wskazane w pkt 3 - wystawione przez PPHU H. M.K., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz Z. S.D. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem w części dotyczącej tych czynności nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 193 § 4 i 6 O.p poprzez uznanie, że dane zawarte w fakturach VAT wskazanych w pkt 3 powyżej, zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a w konsekwencji uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu w części zawierającej dane ujęte w przedmiotowych rejestrach na podstawie w/w faktur VAT;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez określenie przez organ kontroli podatkowej kwoty podatku należnego i naliczonego w miesiącach od stycznia do listopada 2010 r., pomimo braku podstaw do wydania takiej decyzji,

7) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, przyjmując uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, w toku postępowania nie zostały uwzględnione wszystkie przedstawiane przez skarżącą wyjaśnienia, ocena zgromadzonych dowodów miała charakter wybiórczy, jednocześnie została naruszona zasada bezpośredniości w zakresie przesłuchania świadków oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

5.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).

Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.

5.2. Skarżąca ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2010 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż Skarżąca została skutecznie powiadomiona – pismem z 29 czerwca 2015 r., doręczonym Spółce 30 czerwca 2015 r. – o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżąca, kwestionując powyższe stanowisko, wskazuje na fakt, że zawiadomienie zostało skierowane do Skarżącej, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe nie dotyczyło Skarżącej, ale członka jej organu.

Odnosząc się do takiej argumentacji zarzutu kasacyjnego trzeba zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług odnośnie do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązań Spółki. Nie zachodzi podnoszony przez Skarżącą błąd w braku powiązania wszczętego postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniami podatkowymi Spółki. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, postępowanie karnoskarbowe dotyczy zobowiązań Skarżącej, która mając status osoby prawnej jest reprezentowana przez jej zarząd.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane. Dlatego też zarzut Skarżącej, że Spółce nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest bezpodstawny.

Prawidłowo organ skierował zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe do podatnika, czyli do Spółki, ponieważ w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. organ podatkowy zawiadamia Podatnika, a nie prezesa czy zarząd spółki.

5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie też ocenił skuteczność doręczenia zawiadomienia (wydanego na podstawie art. 70c O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki, w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Wobec śmierci pełnomocnika udzielone mu pełnomocnictwo wygasło, a zatem skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do Skarżącej było zgodne z art. 145 § 1 O.p. W dacie doręczania tego zawiadomienia Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

5.4. Skarżąca nie kwestionuje treści zawiadomienia kierowanego do niej na podstawie art. 70c O.p. i tego, w jakim terminie to zawiadomienie winno być podatnikowi doręczone, lecz podnosi twierdzenie (traktując je jako "fakt") o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP, wyznaczającym zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Sąd pierwszej instancji początkowo zawiesił postępowanie sądowe (na wniosek Skarżącej) w oczekiwaniu na zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (K 31/14). Sąd pierwszej instancji następnie uchylił własne postanowienie zawieszające postępowanie sądowe i oddalił kolejny wniosek Skarżącej o zawieszenie tego postępowania. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej ten przepis kształtuje jednak uprawnienie sądu, a nie obowiązek. WSA w Poznaniu finalnie doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. W uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśniono, że tak oceniając sporną kwestię Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że strona w razie orzeczenia niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego zostało wydane orzeczenia, ma zagwarantowane prawo do wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że taka ocena Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa, tym bardziej że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu dotyczącego niezastosowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przepisu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Z przepisu art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. wynika, że Sąd podejmuje zawieszone postępowanie, gdy ustanie przyczyna zawieszenia (w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie). Jednakże w przepisie tym zostało zawarte zastrzeżenie, że Sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej istnieje zatem podstawa prawna, która pozwalała Sądowi pierwszej instancji na podjęcie zawieszonego postępowania, pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia. W niniejszej sprawie WSA w Poznaniu odnotował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jest świadomy, iż w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Stwierdził jednocześnie, że nie zmienia to faktu, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Pamiętać przy tym należy, że rozstrzygając o zawieszeniu postępowania i jego podjęciu Sąd powinien ocenić także wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz statuowanej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania podatkowego. Tymczasem trudno byłoby pogodzić ze wzmiankowanymi zasadami sytuację, w której Sąd pierwszej instancji miałby oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy, która zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym jeszcze w 2014 r. i do dnia dzisiejszego nie została zakończona. Jak słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku ewentualne przyszłe orzeczenie Trybunału może się okazać przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego.

Zważyć też należy, że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodany przepis art. 70c O.p. jest wynikiem uwzględnienia przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w określonym zakresie. Stwierdził bowiem, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu przed zmianą przepisu) i w swym orzeczeniu nie zakwestionował konstytucyjności całego przepisu stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności nie zakwestionował konstytucyjności w zakresie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; zatem w tym zakresie istnieje domniemanie konstytucyjności przepisu.

5.5. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywała m.in., że postępowanie przygotowawcze jest nadal zawieszone z uwagi na niezakończone postępowanie administracyjne. Skarżąca nie miała wpływu na takie zawieszenie, nie otrzymała postanowienia zawieszającego i nie przysługiwały jej środki zaskarżenia. Potwierdza to, jej zdaniem, naruszenie praw podatnika i pozbawienie go konstytucyjnych praw. W ocenie Skarżącej "postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko po to, by uniknąć przedawnienia zobowiązania, a tym samym umożliwić organom podatkowym długoletnie prowadzenie postępowania. To nadużycie uprawnień, które nie powinno być przez Sąd pominięte, lecz winno być podstawą do uznania - z uwagi na niezgodność z Konstytucją - konieczności przyjęcia w niniejszej sprawie, iż zobowiązania podatkowe (...) w podatku VAT za 2010 uległy przedawnieniu.".

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając tak uzasadniany zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w tej uchwale podziela.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki 22 czerwca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. i od maja do listopada 2010 r. (w zakresie uszczuplenia podatku za okres od stycznia do marca 2010 r., od maja do czerwca 2010 r. i od sierpnia do listopada 2010 r., a także w zakresie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług oraz posługiwania się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny za miesiące: marzec 2010 r. i od maja do września 2010 r. Zaznaczenia wymaga, że to samo postępowanie karnoskarbowe dotyczyło podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, jak też podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

5.6. Sądowi drugiej instancji z urzędu jest wiadome, że sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. została prawomocnie rozstrzygnięta. Wyrokiem NSA z 12 października 2023 r., II FSK 549/23 oddalono skargę kasacyjną Spółki na wyrok WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2022 r., I SA/Po 607/22. W tych wyrokach oceniono, że nie zachodziło instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

W wyroku NSA z 12 października 2023 r., II FSK 549/23 trafnie wywiedziono, że: "(...) choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnej szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest każdorazowe wnikliwe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22). (...) Należy jednak wskazać – co również podkreślił Sad pierwszej instancji - że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte, na około 1,5 roku przed upływem przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych przedawniających się z końcem 2016 r. Wszczęcie tego postępowania poprzedziło długotrwałe, obszerne i kilku wątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem sam ustawodawca zakłada, że w pewnych sytuacjach konieczne/celowe jest zawieszenie postępowania przygotowawczego w sytuacji gdy trwa postępowanie kontrolne. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego.".

Taka ocena dotyczy, rzecz jasna, zagadnienia braku przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i tylko w tym zakresie jest wiążąca na zasadzie określonej w art. 170 P.p.s.a.

Nie można jednak nie dostrzegać, że organ podatkowy i sądy administracyjne wypowiedziały się już w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Mowa o tym samym postępowaniu karnoskarbowym, które dotyczy też podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Oceny prawnej odnośnie do okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikającej z prawomocnego wyroku sądu nie można więc ignorować.

Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2022 r., I SA/Po 607/22 przywołuje, jakie czynności procesowe zostały podjęte w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, tj.: 18 czerwca 2015 r. organ podatkowy przekazał do Wydziału Postępowań Przygotowawczych akta dotyczące kontroli, 22 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa, 22 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, 22 czerwca 2015 r. zawiadomiono NUS o wszczęciu śledztwa celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji art. 70c O.p., 11 sierpnia 2015 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowania przygotowawczego z kodeksu karnego skarbowego z dochodzeniem prowadzonym z ustawy o rachunkowości, z uwagi na łączność przedmiotową tych sprawy, 21 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Wiadomo też, że Prokurator Rejonowy postanowieniem z 20 listopada 2015 r. zawiesił prowadzone wobec Spółki postępowanie karne skarbowe. W treści tego postanowienia wskazano, że w toku kontroli został sporządzony protokół kontrolny, a następnie zostanie wydana decyzja określająca wartość uszczupleń należności Skarbu Państwa. Brak prawomocnej decyzji wymiarowej uniemożliwia dalsze prowadzenie i zakończenie postępowania i w związku z tym na podstawie art. 22 § 1 Kodeksu karnego i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego zawieszone zostało prowadzone wobec spółki śledztwo do czasu uzyskania prawomocnej decyzji organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie, która nie może być – z zasady – interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi Skarżąca). W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że postępowanie karne skarbowe wobec Spółki zostało wszczęte nieco ponad pół roku przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych (przedawniających się z końcem 2015 r.), a więc odstęp czasowy do zasadniczego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. jest tu o rok krótszy niż w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ten nieco ponad półroczny okres dzielący zasadniczy termin przedawnienia i datę wszczęcia dochodzenia nie jest jednak tak bliski, że sam w sobie wzbudzałby wątpliwości co do instrumentalności wszczęcia dochodzenia.

Po pierwsze, ten odstęp czasowy trzeba bowiem zestawić z przywołanym za prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2022 r., I SA/Po 607/22, kalendarium obrazującym aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze stanowiące procesowe oparcie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po drugie, co wiadomo z akt niniejszej sprawy, wszczęcie analizowanego postępowania karnoskarbowego poprzedziło postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia z 16 kwietnia 2014 r., którego bieżące ustalenia stanowiły podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Po trzecie, postępowanie kontrolne ujawniło, że Skarżący odliczał podatek naliczony m.in. z faktur wystawianych przez M.K.. To nie pierwszy taki przypadek w rozliczeniach podatkowych Skarżącej. Faktury od tej osoby organ zakwalifikował jako "puste" już w rozliczeniu Skarżącej za maj 2008 r. i grudzień 2009 r. wydając decyzję, na którą skarga została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 4 lutego 2015 r., I SA/Po 925/14 (skarga kasacyjna Strony oddalona wyrokiem NSA z 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15). Wszczynając postępowanie karnoskarbowe w czerwcu 2015 r. organ posiadał więc wiedzę, ugruntowaną też wyrokiem WSA w sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, że M.K. zajmuje się wystawianiem tzw. pustych faktur, także na Stronę. Logiczną i uzasadnioną konsekwencją ujawnienia powtarzalności tego samego podmiotu jako wystawcy nierzetelnych faktur w kolejnych okresach rozliczeniowych było więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego w czerwcu 2015 r.

5.7. Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom Kasatora, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wskazywałyby, iż wszczęcie wobec Spółki postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega powodów, aby kwestię zarzutu instrumentalności w tej sprawie oceniać odmiennie niż została ona oceniona w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. przywołanym i cytowanym wyrokiem NSA z 12 października 2023 r., II FSK 549/23.

Należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych opartych na zarzucie naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP.

6.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do meritum sporu, a więc ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czyniła to ze świadomością, że sporne faktury są podmiotowo "puste", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa i znajduje oparcie zebranych dowodach.

6.2. Z zebranych dowodów wynika, że wystawca faktur na Skarżącą M.K. (właściciel PPHU H.) pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadził. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu w domu (w budynku należącym do żony). M.K. twierdzi, że dokumentacja rachunkowa została w części skradziona, a w części dokumentację (notatki) sam zniszczył uznając ją za zbędną.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że M.K. nie miał żadnych technicznych możliwości wykonania form wtryskowych. Prezes Skarżącej musiał o tym wiedzieć, bo był w miejscu (domu mieszkalnym) wskazanym na miejsce prowadzenia działalności. Musiał dostrzec, że nie ma tam znamion działania zakładu produkcji form wtryskowych. Takie znamiona prezes Spółki powinien był potrafić rozpoznać, bo to branża, w której wiele lat działała skarżąca Spółka.

Prezes Skarżącej nie potrafił wyjaśnić, na czym realnie opierał swoje zaufanie co do zdolności tego podmiotu do wykonania form wtryskowych. Zeznania M.K.: "mam potencjał, żeby wykonać każde zlecenie. Myślę, że gdyby ktoś zlecił mi skonstruowanie samochodu, to bym go skonstruował i myślę, że nie byłby on gorszy od FERRARI. Potencjał kadrowy mojej firmy był duży, bo stanowiłem go ja (...)" nie świadczą o jego wiedzy technicznej w zakresie produkcji form wtryskowych i faktycznych możliwościach wykonania takiego zlecenia.

WSA w Poznaniu dostrzegł też, że M.K. przyznał, że żadnych usług ani robót nie wykonywał samodzielnie, zajmował się jedynie pracami urzędniczo-papierowymi.

M.K. zeznał, że współpracował tylko z jedną firmą podwykonawczą P1. M.M. z C.; twierdził, że w latach 2008-2010 firma ta wykonywała wszystkie zlecane usługi i realizowała dostawy form wtryskowych. Sąd pierwszej instancji, podążając za organami podatkowymi, zasadnie jednak uznał, że wskazanie to jest niewiarygodne. Ustalono, że rzekomy podwykonawca, w czasie gdy miały być wykonywane towary dla Skarżącej, był hospitalizowany z powodu schorzeń o podłożu psychiatrycznym, ustalono m.in., że "nie nawiązywał rzeczowego kontaktu". Zestawienie dat leczenia M.M. eliminuje możliwość uznania, że realizował on jakiekolwiek usługi podwykonawcze na rzecz M.K. i dalej dla Skarżącej.

6.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że także P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała i nie sprzedała Skarżącej form wtryskowych. Ta spółka jedynie formalnie była zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT. Jej formalna rejestracja w dacie wykonywania spornych transakcji nie wystarcza jednak do uznania rzetelności faktur. Ewidentnie potwierdzone zostało, że spółka ta żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła, nie miała pracowników ani zaplecza technicznego, nie miała aktualnej siedziby oraz nie prowadziła dokumentacji rachunkowej.

Prezes tej spółki J.S. nie potrafił podać żadnych szczegółów rzekomo prowadzonej działalności. Gołosłowne okazały się wyjaśnienia, że formy wtryskowe miała rzekomo wykonać firma podwykonawcza "spod W.".

Sąd pierwszej instancji trafnie też uznał, że nie ma podstaw dowodowych do uznania za rzetelne faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. także co do wykonania prac budowalnych w hotelu. Nie ma dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych prac przez wskazany podmiot. Jej prezes także nie potrafił wskazać konkretnego podwykonawcy i nie ma żadnej dokumentacji na tę okoliczność.

Prezes Skarżącej faktycznie nie interesował zdolnością techniczną i kadrową P. Sp. z o.o. do wykonania zamówienia na formy wtryskowe i prace budowlane. Opierał się tylko na ustnych zapewnieniach prezesa tej spółki.

6.4. Zaskarżony wyrok przekonująco wykazuje, że faktura wystawiona przez S.D Z. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej sprzedaży i montażu stacji uzdatniania wody. Jakkolwiek początkowo, w toku czynności sprawdzających S.D. potwierdzał sporną dostawę i usługę, to jednak dalsze jego zeznania, znacznie bardziej szczegółowe, już to negują. S.D. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa obejmująca wykonanie przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, dostawa armatury i montaż elementów stacji uzdatniania wody dostarczonych przez Spółkę, założenie grzejników i modernizacja instalacji grzewczej w pomieszczeniu. Wykazano, że S.D. nie nabył jednak elementów stacji uzdatniania wody o wartości opisanej w spornej fakturze, a więc nie mógł ich odsprzedać Spółce. W kolejnych zeznaniach S.D. wyjaśnia, że dopiero po wykonaniu instalacji doprowadzającej wodę do hali produkcyjnej i wykonaniu badań twardości wody, okazało się, że konieczny jest montaż stacji uzdatniania wody. Nie ma jednak dowodów wskazujących, że to jego firma tę stację zmontowała i kiedy miałoby to mieć miejsce. S.D. nie posiada żadnych informacji na temat uruchomienia gotowej stacji i oddania jej do użytkowania. Istotne też, że wskazana firma nie ma autoryzacji do uruchamiania tego typu urządzeń.

Skarżąca nie ma racji wywodząc, że należało większą wartość przypisać pierwszym zeznaniom świadka. Wszystkie zeznania należało ocenić zbiorczo i w zestawieniu z innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił więc zeznania S.D w ich całokształcie oraz zestawił je z zeznaniami prezesa Spółki oraz dokumentacją. Wyprowadził z nich prawidłowy wniosek, że S.D. nie wykonał dostawy towaru i usługi opisanej w spornej fakturze, a te jego zeznania, które takie zdarzenia początkowo potwierdzały oraz protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający przekazanie gotowej stacji Spółce nie są zgodne z prawdą.

Zebrane dowody wskazują, że firma S.D nie wykonała dostawy kompletnej stacji uzdatniania wody ani nie dostarczyła żadnego z jej elementów. Prezes Skarżącej współtworzący dokumentację zamówienia i protokołu odbiorczego musiał wiedzieć, że firma S.D faktycznie nie wykonała spornej dostawy i usług montażowych. Zeznania prezesa Spółki oraz S.D twierdzące inaczej są gołosłowne, a nadto późniejsze, znacznie bardziej szczegółowe zeznania S.D podważają taką wersję zdarzeń.

6.5. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że S. Sp. z o.o. nie zrealizowała dostawy automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz dostawy myjni do aluminium. Ewidentne jest (zeznania byłych pracownic), że ta spółka od 2009 r. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i nie miała statusu czynnego podatnika VAT od 27 sierpnia 2009 r.

Z oględzin w zakładzie Skarżącej automatu do szlifowania oraz myjni do aluminium ustalono, że myjnia została wyprodukowana w 2010 r. przez S1. Ltd, na pulpicie sterowniczym umieszczone jest logo FHU S2. P.T. z L. Ustalono, że FHU S2. zakupiła maszyny w Chinach.

P.T. ze S2. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprowadził na zamówienie R.K. (prezesa Skarżącej), na jego prośbę wystawił fakturę na S., która została wskazana jako jedna z firm, którą prowadzi R.K. P.T. zeznał, że to prezes Spółki wskazał jako ostatecznego odbiorcę maszyn S. i uczestniczył we wszystkich rozmowach i czynnościach dotyczących sprzedaży, natomiast nie zna A.B. (prezesa zarządu S.) i nigdy go nie widział. Obie maszyny zostały dostarczone bezpośrednio do W., gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P.T. ze S2. Miało miejsce jedynie tzw. "przefakturowanie" wskazanych środków trwałych, połączone z wielokrotnym wzrostem ich wartości. S. nie uczestniczyła w faktycznej realizacji transakcji.

Skarżąca ten wielokrotny wzrost wartości tłumaczy "możliwością" dokonywania dalszych przeróbek maszyn, co mogło zwiększyć ich wartość. Takie twierdzenie pozostaje jednak gołosłowną spekulacją bowiem nie przedstawiono żadnych dowodów, że maszyny były ulepszane przez S. i w czym się to konkretnie przejawiało, tym bardziej że ten podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie miał potencjału do doskonalenia maszyn.

6.6. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał oparcie w materiale dowodowym stwierdzając, że mimo niespornego faktu posiadania przez Spółkę form wtryskowych, maszyn do mycia i szlifowania szkła oraz aluminium, istnienia stacji uzdatniania wody oraz faktu wykonania robót budowlanych wymienionych w fakturach, podmioty widniejące na spornych fakturach ewidentnie nie były dostawcami towarów i wykonawcami usług w nich opisanych.

7.1. Skarżąca podnosi, że podstawą do ustalenia stanu faktycznego nie mogły być zeznania świadków, przesłuchanych w ramach odrębnych postępowań, dotyczących co prawda tych samych kontrahentów, ale których zakres przedmiotowy nie pokrywał się z zakresem niniejszego postępowania. Uważa, że przesłuchania zostały przeprowadzone w zupełnie innym postępowaniu dotyczącym zdarzeń z okresu 2008-2009. Skarżąca wywodzi, że zeznania złożone w innym postępowaniu, nawet jeśli w jakimś ogólnym zakresie odnoszą się do zdarzeń objętych niniejszym postępowaniem, nie powinny być podstawowym dowodem wykorzystanym w toku przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do tych zarzutów dostrzec należy, że Skarżącej umyka, że zakres postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 22 sierpnia 2012 obejmują nie tylko lata 2008-2009, ale także marzec 2010 r., co dotyczyło faktur wystawionych na rzecz Spółki przez M.K. Dowody zebrane w tym postępowaniu kontrolnym stanowią więc bezpośrednio część akt niniejszej sprawy.

Nietrafnym jest też żądanie ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym za lata 2008-2009, z uwagi na brak zapewnienia Stronie udziału w tych przesłuchaniach w postępowaniu dotyczącym okresów rozliczeniowych 2010 r. W przypadku każdego przesłuchania Strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i zasadniczo z tego prawa skorzystała uczestnicząc w czynnościach w osobie prezesa lub księgowej Spółki. Skarżąca nie wykazuje powodów, dla których miałoby następować ponowne przesłuchanie świadków. Nie wskazała konkretnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały dowiedzione innymi dowodami.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby dopatrywać się w tym zakresie naruszenia art. 180, art. 181 czy art. 191 O.p. Przepisy te dopuszczają, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (za inne okresy rozliczeniowe). Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka przeprowadzonego w postępowaniu wobec tego samego podatnika, ale za inne okresy rozliczeniowe lub w postępowaniu wobec innego podatnika. Materiały zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym prawidłowo włączone postanowieniem, są dowodem w sprawie, co zasadnie zaakceptowano w skarżonym wyroku.

7.2. Skarżąca podnosi, że część protokołów z zeznań świadka M.K. zostało "zanonimizowanych" poprzez zaklejenie części zeznań, być może dotyczących także Spółki, a z tego wywodzi, że takie protokoły nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie można z nich wyczytać faktycznego przebiegu zeznań złożonych przez tego świadka.

Część protokołów przesłuchania M.K. (akta administracyjne, tom III) jest faktycznie zanonimizowana. Jednak z treści zeznań wynika, że zanonimizowane fragmenty dotyczą zasadniczo osób fizycznych i danych personalnych (imiona, nazwiska, adresy), a z ich kontekstu nie sposób wywieść, jakie ich fragmenty miałyby dotyczyć Skarżącej i spornych w tej sprawie faktur.

7.3. Skarżąca niezasadnie zarzuca przyjęcie przez WSA w Poznaniu dowolnej, niemającej oparcia w zebranych dowodach tezy, że Spółka sama wytworzyła formy wtryskowe.

Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie (strona 26 uzasadnienia wyroku, akapit trzeci), że logiczne są wnioski organów, że zakup przez Skarżącą spółkę dużej ilości stali i gotowych, znormalizowanych form wtryskowych, informacja na stronie "Katalog firm", że wytwarza formy wtryskowe, a także zeznania pracowników Spółki, dowodzą, że Spółka wykonywała formy wtryskowe na własne potrzeby. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji dotyczy więc w ogólności potencjału i zdolności Spółki do wytwarzania form wtryskowych, ale Sąd nie stwierdza – co niezasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej – że z dowodów wynika, że te konkretne formy, na które otrzymano faktury, też wykonała Spółka.

Wbrew oczekiwaniom Kasatora, bez znaczenia dla wyniku sprawy jest dodatkowe ustalenie czy te konkretne formy wtryskowe wykonała sama Skarżąca (wiadomo, że Spółka formy wtryskowe na własne potrzeby wytwarzała i miała do tego potencjał), czy może jeszcze inne podmioty gospodarcze. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było stwierdzenie, że z pewnością nie wykonał tych form wystawca spornej faktury, ani jego rzekomy podwykonawca.

8. Prawidłowy jest też wniosek Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca była świadoma nierzetelności faktur. Skarżąca faktycznie nie szukała partnerów gospodarczych do wykonania spornych transakcji, którzy mieliby techniczne i kadrowe możliwości ich wykonania, ale wynajdywała podmioty i osoby gotowe na bezkrytyczne wystawianie tzw. pustych faktur o podyktowanej im treści i wartości. Skarżąca Spółka nie ma podstaw, aby przedstawiać siebie jako potencjalną ofiarę nieuczciwości innych podmiotów. W istocie to sama Spółka oczekiwała wystawiania tzw. pustych faktur, uzurpując sobie prawo od odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego i obniżając przez to podatek należny. Oszustwo zostało popełnione także przez Spółkę na co wskazują obiektywne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, w szczególności dowody obrazujące faktyczną niezdolność wystawców faktur (oraz ich rzekomych podwykonawców) do realizacji zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

W realiach faktycznych tej sprawy nie było przesłanek do badania działania Spółki w warunkach należytej staranności, bowiem Spółka żadnej staranności kupieckiej nie wykazywała dokonując spornych transakcji z podmiotami, które w sposób oczywisty nie mogły wykonać spornych transakcji i ich nie wykonały. Oszustwo podatkowe opisane w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie mogło mieć miejsca bez aktywnego działania Spółki, która współuczestniczyła też w tworzeniu dokumentacji kamuflującej oszustwo, mającej dowodzić zachowania formalnych warunków transakcji, w tym dokumentacji postępowań ofertowych. Spółki nie interesował potencjał gospodarczy wystawców faktur do realizacji spornych transakcji, bo musiała wiedzieć "z góry", że chodzi tylko o wprowadzenie do obrotu gospodarczego i przekazanie jej nierzetelnych faktur.

Logicznym jest też wniosek WSA w Poznaniu, że w tle oszustwa podatkowego występuje też motyw wsparcia inwestycyjnego Spółki ze środków unijnych, skorzystanie z których było warunkowane nabyciem środków trwałych a nie wytworzeniem ich we własnym zakresie.

9.1. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tym samym nie została naruszona zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnie oceniono jako kompletny, wystarczający do jej rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie oceniony. Organy nie naruszyły art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji nie miał też podstaw do negowania kompletności i szczegółowości uzasadnienia skarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p.).

Nie naruszono też art. 193 § 4 i 6 O.p., bowiem organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód rejestrów zakupów za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania spornych faktur.

9.2. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie zasadnie doprowadził Sąd pierwszej instancji do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Spółką. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szeroko przedstawiono orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także orzeczenia na które powołuje się Skarżąca, wyprowadzając z nich trafny wniosek, że Skarżącej należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej racji, że wiedziała o oszustwie podatkowym.

9.3. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. i u.p.t.u. przekłada się też na nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 li. a) i c) oraz § 3 P.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., trafnej kontroli legalności skarżonej decyzji

10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Organu (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ reprezentował ten sam pełnomocnik), określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, a więc w kwocie 5.400 zł.

[pic][pic]