Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 861/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.474.2023.2.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Z. B. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku o koszty pogrzebu oraz koszty zachowku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Krakowie -Nowej Hucie sygn. akt I Ns 407/18/N wnioskodawca nabył na podstawie testamentu spadek po swojej mamie Ł. B., zmarłej w dniu 21 lutego 2018 r. w K. Jak wynika z zaświadczenia Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 7 listopada 2018 r. wobec zastosowanego zwolnienia nie stwierdzono obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku.

W skład spadku wchodziło tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer [...] na Osiedlu [...] numer [...] w K., stanowiące własność mamy wnioskodawcy od wielu lat. Spadkobiercą ustawowym poza wnioskodawcą był brat P. B. W chwili śmierci matki wnioskodawca mieszkał już w S., gdzie wcześniej zakupił nieruchomość za środki pochodzące z zaciągniętego kredytu. Wnioskodawca ustalił z bratem, iż skarżący dokona sprzedaży mieszkania w K. i po jego sprzedaży zapłaci na jego rzecz należny zachowek.

W dniu 29 listopada 2018 r. przed notariuszem M. K. została zawarta umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu za cenę 255.000,00 PLN (rep. A numer [...]). W uzgodnionym terminie dokonana została zapłata należności określonej w umowie. Po otrzymaniu środków finansowych w dniu 10 grudnia 2018 r., celem zabezpieczenia się przed ewentualnym postępowaniem sądowym, wnioskodawca zawarł z bratem ugodę, na podstawie której zobowiązał się do wpłaty na jego rzecz należnego zachowku w wysokości 63.800,00 PLN, w tym 10.000,00 PLN w formie przelewu i pozostałą część, na prośbę brata, w formie gotówki (w załączeniu dowód zapłaty plus kopia ugody).

Po uwzględnieniu kosztów pogrzebu i zapłaconego zachowku z tytułu zbycia przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu, do dyspozycji wnioskodawcy pozostała kwota około 185.000,00 PLN, które to środki przeznaczył na własne potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w związku z tym, że w skład spadku wchodził wyłącznie lokal mieszkalny, wydatek związany z poniesionymi kosztami pogrzebu oraz zapłatą zachowku, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ?

W ocenie wnioskodawcy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku są dochody, stanowiące nadwyżkę definitywnego, realnego przyrostu majątkowego uzyskanego ze sprzedaży. Zgodnie z art. 922 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c.") koszty pogrzebu oraz zachowek uważane są za długi spadkowe. W skład majątku spadkodawczyni wchodził wyłącznie lokal mieszkalny, tym samym zapłata zachowku pozostawała w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Lokal został sprzedany przed upływem pięciu lat od momentu nabycia spadku za kwotę 255.000,00 PLN. Po pokryciu kosztów pogrzebu i zapłacie należnego bratu zachowku pozostała do dyspozycji wnioskodawcy z tytułu spadku wartość 185.000,00 PLN przeznaczona została na potrzeby mieszkaniowe wnioskodawcy.

Według skarżącego, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku jest kwota 185.000,00 PLN. Wartość kosztów pogrzebu oraz wartość zapłaconego zachowku w żaden sposób nie powiększyły jego majątku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są - między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98). Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, z przypadającej na wnioskodawcę sumy, uzyskanej ze sprzedaży po wypłaceniu zachowku oraz poniesionych kosztów pogrzebu, definitywnie uzyskał on faktyczną wartość wynoszącą 185.000,00 PLN. Realizacja wskazanych roszczeń z tytułu zachowku i poniesione koszty pogrzebu pomniejszyły przychód wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podkreślając, że drugi z powołanych przepisów formułuje generalną zasadę, według której sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Powołując treść art. 922 § 1 i § 3, art. 924, art. 925 k.c. organ interpretacyjny podkreślił, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego, nabycie przez wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 21 lutego 2018 r. Zatem, sprzedaż przez wnioskodawcę w dniu 29 listopada 2018 r. ww. lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Jak stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., który jasno wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w spadku, zaliczając do nich wyłącznie: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania; kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie wskazano, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) została zmieniona treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jednakże przepis ten po nowelizacji ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2019 r. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać kosztów pogrzebu oraz kosztów zachowku za koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2018 roku, zatem w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Wobec powyższego – zdaniem organu interpretacyjnego - koszty pogrzebu oraz koszty zachowku (wartość spłaconego długu spadkowego) nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie może zatem zostać uwzględniona przez wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przedmiotowej sprawie jest dochód tj. przyrost majątkowy o charakterze definitywnym w kwocie 255.000,00 zł, podczas gdy w rzeczywistości kwota ta stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz winna być obniżona o sumę kosztów uzyskania przychodów tj. sumę wydatków w postaci wykonanego zachowku - w kwocie 63.800 zł oraz kosztów pogrzebu w kwocie 6.200 zł, celem prawidłowego ustalenia dochodu skarżącego stanowiącego definitywny przyrost majątkowy, a następnie obliczenia podatku dochodowego jaki skarżący jest obowiązany zapłacić;

2. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki na zaspokojenie roszczeń z tytułu zachowku i kosztów pogrzebu, nie stanowią kosztów zbycia nieruchomości;

3. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę niemożności zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, opisanego we wniosku, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki związane z wypłaconym zachowkiem (63.800 zł) oraz poniesione koszty pogrzebu (6.200 zł) przez skarżącego;

4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez orzeczenie wbrew zasadom słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadzie nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), przejawiające w orzeczeniu na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień odpłatnego zbycia nieruchomości przez skarżącego nie wykluczała możliwości kwalifikowania ciężarów spadkowych jako kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2023 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy koszt pogrzebu spadkodawcy oraz zapłaty zachowku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Problemem zbliżonym do tego, którego dotyczył wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20. Mimo że orzeczenie to odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem spadku o kwoty wypłacone osobom trzecim z tytułu zapisu testamentowego oraz zachowku, to tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji, gdyż dotyczą również długów spadkowych, o których mowa w art. 922 § 3 k.c.

Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją.

W zakresie zbliżonym do problemu, będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 715/15, z dnia 4 lutego 2021 r. o sygn. akt II FSK 2542/18 oraz z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. II FSK 1618/19.

Biorąc powyższe pod uwagę za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, zgodnie z którym kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego związanego z nabyciem w drodze spadku nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., powinna pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższą tezę, zaprezentowaną w ww. orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy kwota zapłacona z tytułu kosztu pogrzebu spadkodawcy oraz zapłaty zachowku na rzecz osoby uprawnionej bezpośrednio obniża wartość realnie uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwota zapłacona z tytułu zapisu nie powinna pomniejszać przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W tej sytuacji podatnik pomimo tego, że uzyskane przez niego rzeczywiste przysporzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości było mniejsze o wartość zapisu musiałby zapłacić podatek od kwoty przychodu wynikającej z umowy bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia (wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1618/19).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości i zaspokojeniu roszczeń przysługujących osobie trzeciej z tytułu zachowku, oraz uwzględnieniu kosztów pogrzebu realna korzyść otrzymana przez skarżącego była niewątpliwie niższa. Obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku od pełnej kwoty uzyskanej w wyniku zbycia nieruchomości oznaczałoby zatem nałożenie na skarżącego nadmiernego ciężaru, polegającego na konieczności uiszczenia podatku w wysokości o znacznie wyższej niż wysokość podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego w drodze spadku przysporzenia.

W powołanym już wcześniej wyroku o sygn. II FSK 1618/19 NSA stwierdził: "Wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. W świetle tych wniosków przyjęty w sprawie przez Sąd i organ interpretacyjny wynik wykładni językowej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. budzi uzasadnione zastrzeżenia. Przyjęte w sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadząca do usankcjonowania obowiązku zapłaty podatku od rzeczywiście uzyskanej przez podatnika korzyści ekonomicznej z tytułu sprzedaży nieruchomości, w wysokości podwójnej stawki podatkowej budzi także zastrzeżenia natury konstytucyjnej, gdyż świadczenie to nie miałoby charakteru podatku dochodowego ustanowionego przepisami u.p.d.o.f. i byłoby ciężarem, który w porównaniu z podatkiem należnym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f miałby charakter nadmierny, konsekwencją czego byłoby uzyskanie przez to świadczenie charakteru podobnego do środka służącego do uzyskania efektu wywłaszczenia lub ograniczenia prawa własności.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowaniu charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).".

Podkreślenia wymaga także znaczenie wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Wprawdzie co do zasady w prawie podatkowym przyjmuje się nakaz literalnej wykładni jego przepisów, to jednak nie może ona przebiegać w sposób, który prowadzi do naruszenia zagwarantowanych podatnikowi w Konstytucji RP podstawowych praw, i który ponadto przeczy istocie samego podatku dochodowego.

Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów 4 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FPS 3/12. W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, zaakceptowanie argumentacji i wniosków organu nieuchronnie prowadziłoby do konkluzji, że podatek dochodowy od osób fizycznych staje się w rzeczywistości podatkiem przychodowym, skoro podatnik zostaje zobowiązany do zapłacenia podatku od przysporzenia, którego beneficjentem w ostatecznym rozrachunku nie jest.

W kontekście przytoczonej wyżej zasady in dubio pro tributario oraz reguł wykładni warto powołać także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07, w uzasadnieniu której stwierdzono: "Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7).

W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu.".

Zdaniem składu orzekającego sytuacja opisana w ostatnim zdaniu przytoczonego fragmentu uchwały znajduje odzwierciedlenie w realiach badanej sprawy. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przez skarżącego nieruchomości (29 listopada 2018 r.), naruszenie których zarzucono w skardze, prowadziłaby do stanu, w którym skarżący musiałby nie tylko zapłacić podatek od przysporzenia, jakiego w rzeczywistości nie uzyskał, ale doszłoby wówczas także do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty (odpowiadającej wysokości wypłaconego zachowku), opodatkowanej już wcześniej (lub zwolnionej z opodatkowania) podatkiem od spadków i darowizn. Dlatego też w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia należało odstąpić od wykładni literalnej i posłużyć się wykładnią systemową oraz celowościową spornych przepisów u.p.d.o.f.

Mankamenty analizowanych regulacji prawnych, które godziły w konstytucyjne zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej dostrzegł ponadto ustawodawca, wprowadzając kluczowe w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy zmiany. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jakie przepis ten zyskał od 1 stycznia 2019 r., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.

Podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji funkcjonowania w systemie prawnym norm sprzecznych z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz logiką.

Do badanego problemu na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wcześniej także w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/15, powołanego w uzasadnieniu skargi. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku, w którym NSA zaakceptował stanowisko prowadzące do uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na podatnika kwoty, bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy. W takiej sytuacji podatnik płaciłby podatek dochodowy także od tych sum, które jego majątku nie powiększyły. NSA zauważył, że: "na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są - między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX). Skoro ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżący z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko tę część wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów (...)". Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że: "wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisku organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, zobowiązanie z tytułu zachowku zostało wykonane a koszty pogrzebu poniesione, zatem w świetle przedstawionej powyżej argumentacji za zasadne należało uznać zarzuty skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.