Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 804/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 sierpnia 2023 r. N. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła m. in., że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej budowy sieci telekomunikacyjnych w technologiach [...] oraz [...] Skarżąca od 1 stycznia 2022 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Skarżąca na dzień wyboru tej formy opodatkowania, a także na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji spełnia warunki przewidziane w art. 28j tego aktu, a także nie znajdą do niej zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28k i 28l powołanej ustawy.

Wnioskodawczyni 20 marca 2023 r. udzieliła podmiotowi powiązanemu pożyczki na kwotę [...]zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Podmiotem tym jest V. sp. k. Spółka ta istnieje od 2015 r., a jej głównym przedmiotem działalności jest koordynacja działań generalnych wykonawców realizujących projekty infrastrukturalne z zakresu projektowania i budownictwa telekomunikacyjnego. Skarżąca jak i V. sp. k. powiązane są osobą udziałowca R. S., który jest komplementariuszem wskazanej ostatnio spółki oraz udziałowcem skarżącej.

V. sp. k. w dniu zawarcia umowy pożyczki nabyła nieruchomość od podmiotu niepowiązanego za cenę [...] zł. Spółka ta na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji rozważa jak optymalnie wykorzystać nieruchomość by zmaksymalizować zyski i jak najbardziej efektywnie gospodarczo ją wykorzystać. Niezależnie od wybranego wariantu przeznaczenia nieruchomości, żaden z nich nie zakłada wykorzystywania nieruchomości do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i inną niż zarobkowa i komercyjna.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu będzie zobligowana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W ocenie wnioskodawczyni w związku z udzieleniem opisanej pożyczki nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków. W ocenie spółki wskazana transakcja nie jest świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku przez podmiot powiązany.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwołał się m. in. do postanowień art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP. Wyjaśniono, że w art. 28m ust. 3 powołanego aktu zawarto otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. W katalogu tym wskazano jednak również przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o PDOP polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych w przedstawionym stanie faktycznym stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie jest udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i jest niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, w szczególności nie odniesienie się przez organ do okoliczności wskazujących, że pożyczka nie została przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, tj. nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie tej transakcji za dochód z tytułu ukrytych zysków - a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

3) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tj. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu prawnym do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz argumentów wskazanych lecz skopiowanie uzasadnienia zastosowanego w innej interpretacji indywidualnej (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2022 r., nr [...]);

4) art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, tj. niedoniesienie się w uzasadnieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego;

5) art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionym opisie stanu faktycznego dojdzie po stronie skarżącej do powstania ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że spór dotyczy kwestii wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT [...]. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP).

Zgodnie jednak z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 pkt 1 analizowanego aktu, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP sformułowana została definicja ukrytych zysków. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).

W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości [por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, W. 2004, str. 289-290]. Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy [tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2012, s. 209, 214, 215]

Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady nie dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju było by zachowaniem contra legem.

W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenia mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków [tak: wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23].

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk [tak: wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r., I SA/Łd 838/22]. Kierując się powyższymi argumentami Sąd nie podziela zapatrywania przyjętego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/Gl 93/23.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu skarżąca stoi na stanowisku, że organ dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej. W ocenie Sądu wbrew zapatrywaniom skarżącej wydając zaskarżoną interpretację nie dokonano w żadnej mierze rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o PDOP. Dokonana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 powołanego aktu znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To skarżąca dąży do tego aby przy wykładni spornego przepisu dokonać jego zawężającej wykładni poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza postanowień art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP.

Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 28m ust. 3 pkt 3 powołanego aktu. Wskazany przepis nie stanowił bowiem podstawy wydania zaskarżonej interpretacji. Przepis ten nie został również powołany we wniosku o wydanie interpretacji jako przedmiot wniosku ([...]).

Za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w postanowieniach powołanych przepisów. W interpretacji tej dokonano przy tym prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego uniemożliwiającej uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. Kierując się prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego wzięto przy tym pod uwagę wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania normy prawa materialnego. Z uwagi na wywiązanie się z obowiązku prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania dyspozycji prawa materialnego za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Podkreślić również należy, że kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa wyznaczających elementy składowe interpretacji indywidualnej czy też reguły ogólne postępowania interpretacyjnego.

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W interpretacji tej dokonano bowiem prawidłowej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.