Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 823/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
*Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 162, 165 i 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi S. P. i K. P. reprezentowanego przez S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku I. oddala skargę S. P.; II. odrzuca skargę małoletniego K. P. reprezentowanego przez S. P.; III. przyznaje – ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącej S. P. – adw. D. P. wynagrodzenie z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w kwocie 292,80 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych (w tym podatek od towarów i usług w kwocie 52,80 złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pani S. P. - wniesionej w imieniu własnym i małoletniego syna K. P. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] w sprawie odmowy odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym D. P. i umarzająca postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. G. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] w M. M. D. P., ostatnio zamieszkałym w K. G. nabyli: żona – S. P. oraz syn- K. P. - każde z nich po 1/2. Orzeczenie to stało się prawomocne w dniu 28 czerwca 2007 r.

Pani S. P. w imieniu własnym oraz w imieniu reprezentowanego syna - małoletniego K. P., wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego (US) w M. M., przekazanym (w dniu 22.10.2007r.) zgodnie z właściwością do US w K. G. o "wydłużenie terminu" do złożenia zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] D. P. Wniosek uzasadniono tym, że z przyczyn niezależnych od spadkobierców, nie można było ustalić wcześniej wartości jednego ze składników wchodzących w skład spadku, tj. wartości udziału zmarłego, w spółce cywilnej "A." z siedzibą w W. Z tych względów spadkobiercy nie mogli dochować ustawowego terminu 30 dni do złożenia stosownego zgłoszenia.

Naczelnik US w K. G. - po zakwalifikowaniu pisma z dnia 22 sierpnia 2007 r.("o wydłużenie terminu") jako wniosku o odroczenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku - decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił S. P. odroczenia terminu do złożenia przedmiotowego zgłoszenia. W uzasadnieniu wskazał, że termin do złożenia tego zgłoszenia SD-Z1 upłynął 28 lipca 2007r. W zaistniałej w sprawie sytuacji, gdy wniosek złożono 22 sierpnia 2007 r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego złożenia, nie jest możliwe odroczenie terminu, który już upłynął. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1; art. 6 ust. 4 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Od powyższej decyzji, w dniu 26 lutego 2008 r. (data stempla pocztowego: 22.02.2008r.) Pani S. P. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku. Zdaniem strony, organ podatkowy w K. G. błędnie zinterpretował jej wniosek z dnia 22 sierpnia 2007 r., traktując go jako wniosek o odroczenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku, podczas gdy w istocie wniosek dotyczył przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z1. Ponadto, strona podniosła w odwołaniu, że opóźnienie w złożeniu zgłoszenia podatkowego spowodowane było odmową udostępnienia przez wspólników spółki cywilnej "A." z siedzibą w W., informacji o wartości udziałów, jakie w tej spółce miał jej zmarły małżonek. Dopiero po zawarciu (w dniu [...]) pozasądowej ugody z jej wspólnikami, podatniczka mogła określić i zgłosić wartość majątku jaki jej przypadał. W ocenie strony, okoliczności te uzasadniały przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia.

W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. - uchylił (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP) decyzję organu I instancji w sprawie odmowy odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując na art. 165 § 1 i art. 165a § 1 OP stwierdził, że w sprawie tej brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku, co powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a OP. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na prawną niedopuszczalność prowadzenia postępowania, należało postępowanie umorzyć i uznał za zbędne odnoszenie się do merytorycznych zarzutów odwołania.

W skardze do WSA we Wrocławiu, Pani S. P., występując w imieniu własnym i małoletniego syna K. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Nr [...] i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez załatwienie jej zgodnie z wnioskiem, tj. wydłużenie lub przywrócenie terminu do dokonania czynności zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym mężu D. P. Strona podniosła, że w chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. G. z dnia [...] (sygn. akt [...] ), nie była w stanie precyzyjnie ustalić wartości spadku, ponieważ nie znała wartości udziałów, jakie jej zmarły mąż miał w spółce cywilnej "A.". Jej zdaniem, organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepisy art. 162 § 1 i 2 OP twierdząc, że przywrócenie terminu możliwe jest wyłącznie w procesie. Wskazała na okoliczności uniemożliwiające jej zachowanie 30 dniowego terminu do zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku - uzasadniając, że spełnione zostały przesłanki warunkujące przywrócenie terminu na podstawie art. 162 OP.

Odpowiadając na zawarte w skardze zarzuty, organ uznał je za bezzasadne i wskazując na argumentację zawartą w swojej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 10 września 2009 r. - ustanowiony na wniosek skarżącej pełnomocnik z urzędu, adwokat D. P. - wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]. Tak sformułowane żądania oparte zostały na zarzutach:

- naruszenia art. 48 § 1 OP, poprzez wydanie z urzędu decyzji o odroczeniu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku w sytuacji, gdy decyzja taka może zostać wydana jedynie na wniosek podatnika;

- naruszenia art. 165a § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie zbadanie faktycznego żądania skarżącej oraz nie udzielenie jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek odnośnie znaczenia oraz obowiązywania przepisów o terminach w ordynacji podatkowej i przysługujących stronie uprawnieniach.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., któremu Sąd doręczył (w dniu 17.09.2009 r.) pismo procesowe pełnomocnika skarżącej, nie odniósł się na piśmie do jego treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie wydanego w sprawie aktu administracyjnego następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...], której adresatem jest wyłącznie S. P., której podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP - uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym D. P. i umarzającej postępowanie w tej sprawie.

Skarżone obecnie rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu wszczętym na żądanie strony określone wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 165 § 1 OP, postępowanie podatkowe wszczyna się z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, który związany jest przy tym zakresem żądania określonym przez stronę. Zasada ta ulega ograniczeniu tylko w przypadkach określonych w art. 165a § 1 OP,

Wbrew zarzutom skargi (sformułowanym przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia 10 września 2009 r.), opartym na naruszeniu przez organ przepisów art. 165a § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez "nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie zbadanie faktycznego żądania skarżącej oraz nie udzielenie jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek odnośnie znaczenia oraz obowiązywania przepisów o terminach i przysługujących stronie uprawnieniach", Sąd nie stwierdził w działaniu organów podatkowych takiego naruszenia wskazanych wyżej przepisów procesowych, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: P.p.s.a., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności.

W ocenie Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 łączony z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanych wyżej zasad, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie i szybko (art. 125), w sposób obiektywny (art. 122 OP), budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP), między innymi poprzez udzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 OP).

Oceniając zachowanie przez organy podatkowe standardów określonych w powyższych przepisach, należy podkreślić, że ww. obowiązki organu odnoszą się do prowadzonego przez ten organ postępowania, wszczętego bądź to z urzędu, bądź na żądanie strony. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym (podkreślenie sądu) obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania Do chwili wszczęcia takiego postępowania, organ nie dysponuje wiedzą o dokonywanych przez podatnika czynnościach i terminach, których zachowanie mogłoby warunkować skorzystanie przez niego z przywilejów podatkowych. W stanie faktycznym sprawy, zgłaszane przez skarżącą pretensje dotyczą postępowania wszczętego wnioskiem strony złożonym 22 sierpnia 2007 r., gdy tymczasem określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin prawa materialnego, warunkujący skorzystanie ze zwolnienia od podatku, upłynął bezpowrotnie jeszcze przed wszczęciem tego postępowania. Organ nie miał zatem ani wiedzy ani możliwości a tym bardziej obowiązku, informowania podatnika przed upływem tego miesięcznego terminu do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia o własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, o skutkach jego niezachowania. Termin ten wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu ustawy podatkowej (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) a w tym konkretnym przypadku upłynął 28 lipca 2007 r.

Za równie bezzasadne należy uznać zarzuty, odnoszące się do "nie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie zbadania faktycznego żądania skarżącej oraz nie udzielenie jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek odnośnie znaczenia oraz obowiązywania przepisów o terminach i przysługujących stronie uprawnieniach". W zaistniałej w sprawie sytuacji, strona inicjując postępowanie (art. 165 § 1 OP) określiła przedmiot swojego żądania a organ podatkowy związany był jego zakresem. Organy dysponowały też dokumentami, z których wynikał stan faktyczny sprawy, a wątpliwości związane z właściwością miejscową, zostały przez organ wyjaśnione. Strona uczestniczyła w czynnościach podejmowanych przez organ i była informowana o przysługujących jej prawach. stąd czynione w tym zakresie zarzuty należało uznać za bezzsadne. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego (art art. 121 § 1 i 2 , art. 122 i art. 125 § 1 OP), skoro objęte wnioskiem strony żądanie, niezależnie czy dotyczyłoby odroczenia terminu czy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) z uwagi na materialnoprawny charakter tego terminu, nie mogło skutecznie wszcząć postępowania w tym zakresie i to już w chwili złożenia przez stronę wniosku.

W tym miejscu należy też wyjaśnić, że kwestie zwolnienia z opodatkowania rozstrzygane są ostatecznie przez organy podatkowe w trakcie ewentualnie prowadzonego odrębnego postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, w trakcie którego strona ma możliwość kwestionowania ustaleń organów w pełnym zakresie.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, organ I instancji, kierując się literalnym brzmieniem żądania strony (o wydłużenie terminu), na podstawie art. 48 § 1 OP odmówił odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku, bowiem wniosek ten został złożony po upływie ustawowego - miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 42, poz. 1514 z późn. zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych,(...), jeżeli: - zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2". Podejmując to rozstrzygnięcie organ uznał, że nie można odroczyć terminu, który już upłynął.

Wniesione przez stronę odwołanie i podniesione w nim zarzuty, otworzyły organowi II instancji możliwość ponownej oceny żądania strony. Organ ten uznał, że żądanie strony należało rozpatrzyć z uwzględnieniem normy z art. 165a § 1 OP, która stanowi, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania." Za przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania określonego żądaniem strony z dnia 22 sierpnia 2007r. na tej właśnie podstawie (art. 165a § 1 OP) organ uznał - brak w obowiązujących przepisach podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania strony. Poddając ocenie przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak podstaw prawnych do rozpatrzenia tak określonego żądania strony, procedowanie zarówno w zakresie odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku, jak i (zmodyfikowane w odwołaniu) żądanie przywrócenia terminu do złożenia tego zgłoszenia - jest niedopuszczalne. Skutkiem stwierdzenia przez organ odwoławczy braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku strony i prawną niedopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, było uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji - odmawiającego odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku i umorzenie postępowania w sprawie.

Odnosząc się do najdalej idącego żądania skargi - stwierdzenia nieważności tak decyzji organów obu instancji, wywodzonego z zarzutu naruszenia art. 48 § 1 OP, poprzez (jak twierdzi pełnomocnik strony) wydanie z urzędu decyzji o odroczeniu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku w sytuacji, gdy decyzja taka może zostać wydana jedynie na wniosek podatnika, Sąd nie stwierdził podstaw do jego uwzględnienia. Przede wszystkim nie można mówić o wydaniu decyzji z urzędu, skoro strona 22 sierpnia 2007 r. złożyła wniosek, którego treść (wniosek o wydłużenie terminu) nie pozostawiała wątpliwości co do intencji i oczekiwań wnioskodawcy. Nie sposób też kwestionować stanowiska organu, który żądanie (wydłużenia terminu), potraktował jako wniosek o odroczenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku. Niezasadny jest zatem zarówno zarzut - wszczęcia postępowania bez wniosku strony jak i zarzut niewłaściwego odczytania żądania strony przez organ I instancji. Organ ten nie dostrzegł jednak, że upływ terminu określonego w przepisie materialnego prawa podatkowego - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) czynił bezprzedmiotowym żądanie strony już w chwili jego wniesienia. Istotne jest jednak, że organ odwoławczy odniósł się w swojej ocenie zarówno do prawnych podstaw rozpatrzenia pierwotnie zgłoszonego wniosku strony (o odroczenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku), jak i do zmodyfikowanego w odwołaniu żądania strony - przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z1.

Ujemne konsekwencje niedochowania terminu ustawowego przez podatnika, mogą być niekiedy minimalizowane, ale wyłącznie w przypadku, gdy dany termin ma charakter terminu prawa procesowego. W polskim prawie podatkowym nie ma natomiast ogólnej instytucji prawnej, która pozwoliłaby na uchylenie się przez podatnika od ujemnych skutków związanych z uchybieniem terminowi prawa materialnego, a organ nie dysponuje żadną podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o przywrócenie uchybionego terminu prawa materialnego. Zatem - wbrew zarzutom skargi - działaniem bez podstawy prawnej, byłoby rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia terminu prawa materialnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu co do procesowego charakteru terminu, do przywrócenia którego ma zastosowanie przepis art. 162 Ordynacji podatkowej. Norma tego przepisu (przy spełnieniu przewidzianych w nim przesłanek) służy ochronie strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom dla podjęcia czynności procesowych. Przewiduje on możliwość przywrócenia jedynie terminów procesowych, co wprost wynika z art. 162 § 4 OP. Trafność takiego stanowiska na gruncie rozważań odnoszących się do uchybienia terminowi z art. 4a u.p.s.d. (tj. obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego), jako warunku skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, potwierdziło ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Poza przywołanym już w rozstrzygnięciu organu wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I Po/179/08, pogląd taki wyrażony został też między innymi w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 897/08; WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1024/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/08 i z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/08.

W ostatnim z powołanych wyroków, Sąd wskazując na wcześniejsze orzeczenia, potwierdził brak możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazał, że miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Podobnie uznał WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 675/07, podkreślając, że termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 Ordynacji stosuje się tylko do terminów procesowych. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela wyrażony w przywołanych orzeczeniach pogląd prawny odnoszący się do charakteru analizowanego terminu, jako terminu prawa materialnego. Powyższa argumentacja uzasadnia twierdzenie, że (jak w spornej sprawie), miesięczny termin do złożenia organowi zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), których upływ kształtuje prawa lub obowiązki jednostki w zakresie zobowiązań podatkowych - jest terminem prawa materialnego, co do zasady nieprzywrcalnym. Upływ takiego terminu skutkuje wygaśnięciem prawa do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez możliwości odwrócenia materialnoprawnych skutków podatkowych, jakie wywołał upływ tego terminu. Konsekwencją jest opodatkowanie nabytego tytułem spadku majątku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej, co wynika z ust. 3 powołanego wyżej przepisu.

Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, że jest on terminem nieprzywracalnym. Przedstawione powyżej orzeczenia wskazują, iż uchybienia formalne stron postępowania, będące skutkiem zarówno niezachowania ustawowego terminu w dokonaniu czynności, jak i niedochowania przez podatników należytej staranności w spełnieniu innych warunków określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego, bez względu na ich istotę, stopień zawinienia czy też przyczynę - powodują brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Taki też skutek wynika z niezachowania terminu, warunkującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy zasadnie uchylił wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, bowiem nie można było procedować w sprawie, w której upływ terminu prawa materialnego wywołał nieodwracalne skutki materialnoprawne.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na postawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę S. P.

Odnosząc się do pkt II wyroku, w którym Sąd orzekł o odrzuceniu skargi małoletniego K. P. reprezentowanego przez S. P. - Sąd stwierdził niedopuszczalność wniesionej przez niego skargi na decyzję z dnia [...] Nr [...], której stroną była wyłącznie S. P. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( P.p.s.a.), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu uprawnienie to przysługuje również innemu podmiotowi, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, legitymacji małoletniego K. P. – działającego przez przedstawiciela ustawowego – do wniesienia skargi na wskazane rozstrzygnięcie, należy rozpatrywać w świetle wystąpienia po jego stronie interesu prawnego w zaskarżeniu aktu (art. 50 § 1 P.p.s.a.) bądź nabyciu tego uprawnienia na mocy przepisów ustawy (art. 50 § 2 P.p.s.a.).

Wystąpienie "interesu prawnego" w rozumieniu powołanego przepisu zachodzi w przypadku, gdy jego ochronę przewidują przepisy prawa. Od wykazania więc związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. I s.130).

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że ów związek – stanowiący istotę interesu prawnego – nie zachodzi. Prowadzone bowiem postępowanie, w wyniku którego w dniu [...] wydana została decyzja nr [...], swoim zakresem podmiotowym obejmowało wyłącznie sytuację S. P. i pozostawało bez wpływu na sytuację małoletniego K. P., w którego z kolei sprawie zostało wydane samodzielne rozstrzygnięcie w analogicznym przedmiocie (decyzja z dnia [...] nr [...]), nie stanowiące przedmiotu zaskarżenia w niniejszym postępowaniu.

Ponadto żaden z przepisów prawa nie przyznaje skarżącemu małoletniemu uprawnienia do zaskarżenia wskazanego aktu, wobec czego nie zaistniała również przesłanka, o której mowa w art. 50 § 2 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż małoletni nie był uprawniony do żądania przeprowadzenia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kontroli aktu wydanego w postępowaniu, w którym stroną była wyłącznie S. P., a zatem środek zaskarżenia, wniesiony w jego imieniu przez przedstawiciela ustawowego, był niedopuszczalny. Stosownie do brzmienia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn, niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1 - 5 upsa. Z tych przyczyn i na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.

W zakresie rozstrzygnięcia w pkt. III wyroku, Sąd na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) orzekł o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika S. P., przyznając adw. D. P. wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł w tym podatek od towarów i usług w kwocie 52,80 zł. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.