Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1187/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.  145 par 1  pkt 1 lit. a, art. 151, art. 200, art. 206 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 1000 zł (słownie: tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] października 2021 r. w przedmiocie określenia A. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że pismem z 24 października 2019 r., Prokuratura Okręgowa we W. poinformowała, że prowadzi śledztwo w sprawie dotyczącej wystawiania nierzetelnej dokumentacji fakturowej przez K. i inne firmy prowadzone przez G. L.. Z uwagi na fakt, że dokumentację taką wystawiano także na rzecz Strony (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D.) NUS przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą sprawdzenia deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres: styczeń – wrzesień 2016 r.

1.3. NUS decyzją z [...] października 2021 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2016 r.

Zdaniem NUS, Strona zawyżyła podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez B. oraz K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto obowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz: Grupa [...], Zakład [...], Przedsiębiorstwo T., P. oraz T. sp. z o.o.

1.4. Od powyższej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i wydanie decyzji podatkowej w trybie art. 108 ustawy o VAT na A. K.(2).

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem DIAS, nie doszło również do instrumentalnego wykorzystywania tej regulacji prawnej.

Odnosząc się do istoty sporu DIAS zauważył, że Strona od dnia 15 września 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D.. Z wyjaśnień Strony wynika, że działalność gospodarcza była podzielona na dwie części gdzie jedną częścią była stacjonarna sprzedaż złota i wyrobów jubilerskich, drugą częścią działalności gospodarczej były usługi w zakresie prac budowlanych, wycinki drzew oraz handlu samochodami.

Z Prokuratury Okręgowej we W. organ podatkowy uzyskał faktury wystawione przez B. oraz K., na których jako nabywca widnieje D..

Organ powołując się na protokoły przesłuchań podejrzanych: K. S. (protokół z 13 listopada 2019 r.), G. L. (protokoły z 13 i 14 listopada 2019 r.), A.K.(2) (protokoły z 28 listopada i 17 grudnia 2019 r.) uznał, że K. S. i G. L. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Działania podmiotów ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, które umożliwiały ich odbiorcom odliczenie wykazanego na nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył, że K. S. sama przyznała, że usługi wskazane na fakturach nie były w rzeczywistości wykonane, a firma nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (urządzeniami, maszynami oraz materiałami) oraz pracowniczym niezbędnym do wykonania szerokiego wachlarza prac, jaki na nich widnieje: usługi transportowe, remontowe, naprawa maszyn piekarniczych, usługi konserwacji i sprzątania, ogrodnicze oraz wiele innych. Według DIAS, chociaż K. S. zaprzeczała, że posiadała wiedzę o procederze prowadzonym przez jej brata G. L. w imieniu K., to na części z faktur widnieje jej podpis (sama przyznała, że brat przynosił jej do podpisu różne rzeczy, a ona się na tym nie znała). Dodatkowo ze złożonych zeznań wynika, że otrzymywała od brata sporadycznie jakieś pieniądze. Zdaniem DIAS, K. S. miała wiedzę o nielegalnych działaniach jej brata G. L., który działał m.in. w imieniu K..

G. L. zeznał z kolei, że wystawiał w imieniu różnych podmiotów "puste" faktury z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, w zależności od zapotrzebowania zamawiającego. Faktury w imieniu K. oraz B. wystawiał na zlecenie i pod dyktando A.K.(2) (faktury były wystawiane z tytułu rzekomego świadczenia różnorodnych usług lub dostawy towarów, w zależności od potrzeb klientów A.K.(2)).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że A.K.(2) przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Zeznał, że prace i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez G. L. zostały wykonane przez jego pracowników a G. L. wystawił jedynie na to faktury.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez K. oraz B. dotyczyły fikcyjnej sprzedaży towarów bądź świadczenia usług.

W zakresie z kolei sprzedaży deklarowanej przez Stronę w odniesieniu do świadczenia usług: remontu podwozia, malowania, piaskowania, naprawy maszyn piekarniczych, wynajmu wózka widłowego, czyszczenia ścian i posadzki, budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz usług transportowych organ wskazał na treść zeznań odbiorców faktur: R. Z., S. K., R. A., M. S..

W ocenie DIAS, z całokształtu zeznań złożonych przez odbiorców faktur wystawionych przez D. jednoznacznie wynika, że w imieniu Strony kontaktował się z nimi jedynie A.K.(2). Kontrahenci nie poznali osobiście Skarżącej (jedynie R. A. widział A. K. kilka razy). Kontrahenci nie wiedzieli też wiele na temat prowadzonej przez Stronę firmy i kojarzyli ją tylko z A. K.(2). Wszyscy ww. kontrahenci zgodnie zeznali, że wszystkie usługi wskazane na wystawionych w imieniu D. fakturach zostały faktycznie wykonane. Natomiast, nikt nie wiedział już przy pomocy czyjego sprzętu oraz czyich pracowników oraz w jaki sposób zostały wykonane. Rozliczenie transakcji następowało w formie gotówkowej z A. K.(2), jedynie z R. Z. płatność nastąpiła przelewem. Wszyscy kontrahenci opierali się na znajomości z A. K.(2) i jego zapewnieniach co do sił przerobowych firmy. Dla wszystkich najważniejsze było samo wykonanie usługi, nie ważne przez kogo i przy po mocy jakiego sprzętu, jeśli otrzymali na to potwierdzenie w postaci faktury.

DIAS zauważył, że Skarżąca nie miała żadnych możliwości wykonania powierzonych jej prac, albowiem nie posiadała żadnego sprzętu ani pracowników, którzy mogliby takie usługi wykonać.

DIAS podzielił ustalenia dokonane przez NUS, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur na których jako wystawcy figurują K. i B., ponieważ nie dokumentowały one opisanych w nich zdarzeń gospodarczych oraz, że Strona obowiązana jest do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) podatku uwidocznionego na fakturach wystawionych z użyciem jej danych (ponieważ nie wykonała usług opisanych na wystawionych fakturach sprzedaży, które wprowadzono do obrotu prawnego).

DIAS zaznaczył, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług jubilerskich, a jednocześnie w ramach firmy D. mąż Strony – A.K.(2) – miał prowadzić w jej imieniu działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie, tj. wycinka, budownictwo, handlem samochodami. Z wyjaśnień Strony wynika, że A.K.(2) otrzymał od niej pełnomocnictwo do działania w imieniu firmy D., które zostało wpisane podczas rejestracji firmy w CEIDG.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona zeznała jasno, że zajmowała się jedynie swoim profilem działalności i w ogóle nie ingerowała w to co robi A.K.(2). W żaden sposób nie kontrolowała i nie nadzorowała działalności A.K.(2) w ramach D., powierzając A.K.(2) także podpisywanie deklaracji podatkowych. Nie weryfikowała też rozliczeń podatkowych i nie sprawdzała zapisów w księgach. Na dodatek to A.K.(2) odbierał od księgowej dokumenty dotyczące prowadzonej przez Stronę firmy oraz dokonywał wszelkich płatności wynikających z rozliczeń podatkowych. W ocenie DIAS, świadczy to jednoznacznie o zaniedbaniach Strony w prowadzeniu swoich spraw i braku jakiegokolwiek nadzoru. Dlatego zasadnie – zdaniem organu odwoławczego – w sprawie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS uznał, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że intencją działania A.K.(2) nie było wystawienie spornych faktur w imieniu własnym. Intencja tego działania jest oczywista, było nią wystawienie faktury, w której wystawcą i podmiotem, który ma być stroną rzekomej transakcji, miała być firma Strony, a odbiorcami Grupa [...], Zakład [...], Przedsiębiorstwo T., P. oraz T. sp. z o.o. Podmioty te skorzystały z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. A zatem skutki podatkowe transakcji, które miały dokumentować te faktury, miały nastąpić między konkretnymi podmiotami, wymienionymi w jej treści.

DIAS stwierdził, że działanie pełnomocnika (nawet z przekroczeniem umocowania) nie uchyla obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec mocodawcy, wskazanego w treści faktury, jako jej wystawca. Podatnik odpowiada za działania osób którymi posługuje się przy prowadzeniu działalności gospodarczej, i w stosunku do tych osób może kierować ewentualne roszczenia odszkodowawcze, jeżeli działania tych osób stały się źródłem powstania szkody.

Organ odwoławczy zauważył, że po kontroli podatkowej kontrahenci Strony: R. Z., R. A. oraz S. K. złożyli korekty deklaracji uwzględniające ustalenia przeprowadzonych kontroli i usunęli z rozliczenia faktury wystawione przez D.. Podkreślił, że nie ma to jednak znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

DIAS stwierdził, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. oraz B. znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto uznał, że klauzula "dobrej wiary" nie ma w sprawie zastosowania. Zaznaczył, że G. L. wystawiał faktury w imieniu K. i B. po dyktando i zgodnie ze wskazaniami A.K.(2), który był umocowany do działania w imieniu D. (nie jest możliwe, aby uczestnik takiej transakcji był nieświadomy udziału w procederze obrotu "pustymi" fakturami lub nie akceptował ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach). Strona nie nadzorowała działań A.K.(2) (nie weryfikowała rozliczeń podatkowych, nie podpisywała deklaracji, nie sprawdzała z jakiego tytułu oraz komu mąż wystawiał faktury, jakich miał podwykonawców). W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w odniesieniu do faktur wystawionych dla Grupy [...]., Zakładu [...]., Przedsiębiorstwa T., P. oraz T. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do tutejszego Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie :

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2561 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, że Skarżąca była wystawcą faktur z którymi wiąże się obowiązek zastosowania art. 108 ustawy o VAT (faktury wystawione przez A. K.(2) na rzecz R. Z., R. A., S. K., M. S. i innych);

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Skarżącą transakcji gospodarczych;

2) art 121 § 1 O.p. w zw. art 124 tejże ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie upoważniła A.K.(2) do działania w jej imieniu w zakresie wykonywania usług i ich fakturowania na rzecz R. Z., R. A., S. K., M. S. i innych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję,

3) art 122 w zw. z art 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że Skarżąca działała z zamiarem i świadomością wystawiania faktur uznanych przez organ za fikcyjne,

- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, a w szczególności na nieprzeprowadzeniu dowodu z zakresu i charakteru pełnomocnictwa ujawnionego w rejestrze CEIDG,

4) art 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180§ 1 i art. 181 O.p., poprzez:

- uznanie pomimo braku jej działania, że Skarżąca była rzeczywistym dostawcą usług i towarów oraz wystawcą faktur na rzecz R. Z., R. A., S. K., M. S. i innych,

- nieuznanie za podatnika A.K.(2) w trybie art.108 ustawy o VAT, pomimo istnienia dowodów na jego samoistne i samodzielne działanie, a także brak pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą,

5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych (dalej: "dyrektywa VAT"),

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Skarżącą – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności – w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług i towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy były wynikiem jego i tylko jego bezprawnych działań, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącej, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

8) art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do Skarżącej i błędne przyjęcie, że jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego od

"fikcyjnych faktur", które wystawił inny podatnik tj. A.K.(2) w ramach samodzielnego prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i samoistnego wykonywania usług. Przepis zastosowano pomimo że Skarżąca nie brała udziału tak w wystawianiu faktur, jak i wykonywaniu usług, a ponadto nie umocowała A.K.(2) do takiego działania we własnym imieniu.

9) art. 70 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.,

10) art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe ze względu na skierowanie przez NSA postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19 do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, które dotyczyło kwestii prawnych mających istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, tj. w zakresie określenia Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym o zasadności skargi w tej części zadecydowały inne okoliczności niż podniesione w skardze.

W pozostałym zakresie, tj. odnośnie do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz K., Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego.

6.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.

Jak wynika z kolei z akt sprawy: w dniu 30.09.2020 r. przekazano do Referatu Spraw Karnych Skarbowych zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów wrzesień 2016 r., do którego dołączono faktury VAT; w dniu 10.05.2021 r. uzupełniono powyższe zawiadomienie o protokół kontroli; w dniu 10.05.2021 r. zostało wszczęte dochodzenie [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres: lipiec – wrzesień 2016 r. (zawiadomienie [...]) oraz sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej za czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. za okres: lipiec – wrzesień 2016 r.; w dniu 30.08.2021 r. ogłoszono zarzuty w powyższym zakresie i przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanej; w dniu 24.09.2021 r. przesłuchano w charakterze świadka E. Z.; w dniu 22.09.2021 r. przekazano do Referatu Spraw Karnych Skarbowych zawiadomienie z dnia 31.09.2021 r. nr [...] o naruszeniu przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec – wrzesień 2016 r. (do zawiadomienia dołączono uwierzytelnione kserokopie akt sprawy); zawiadomieniem z dnia 23.09.2021 r. (doręczonym w dniu 13.10.2021 r.) poinformowano Skarżącą o zawieszeniu z dniem, 10.05.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za lipiec-wrzesień 2016 r.; zawiadomieniem z dnia 05.11.2021 r. (doręczonym w dniu 01.12.2021 r.) poinformowano Skarżącą o zawieszeniu z dniem 10.05.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za lipiec-wrzesień 2016 r.; w dniu 01.12.2021 r. wszczęto dochodzenie [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r. (zawiadomienie [...]) – w toku dochodzenia sygn. akt [...] nie sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutu, ale sprawa [...] została 01.12.2021 r. połączona ze sprawą [...]; zawiadomieniem z dnia 03.12.2021 r. (doręczonym Stronie w dniu 08.12.2021 r., a pełnomocnikowi w dniu 23.12.2021 r.) powiadomiono Stronę/pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ta okresy: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 01.12.2021r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z ww. zobowiązaniami; w dniu 28.12.2021 r. uzupełniono ww. zawiadomienie o decyzję z dnia [...].10.2021 r. nr [...]. Postępowanie [...] było prowadzone pod nadzorem DIAS, ale zostało włączone do śledztwa i jest dalej prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W..

Odnośnie do kwestii oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.). Wręcz przeciwnie, materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowań karnych skarbowych, pozwalał wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować przy tym należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element oszustwa podatkowego i dopiero wówczas wszczęto postępowanie karne skarbowe.

Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych poczynionych wobec Skarżącej i jej kontrahentów lecz było ich konsekwencją. Wydanie postanowień o wszczęciu postępowań karnych skarbowych, poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może mieć okoliczność, że odnośnie do części okresów rozliczeniowych objętych decyzją, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w świetle powoływanej uchwały NSA, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd takich intencji w niniejszej sprawie się nie dopatrzył.

Zdaniem Sądu, w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym – wbrew zarzutom skargi – zawiadomienia wystosowane do Skarżącej w trybie art. 70c O.p. zawierały wszystkie niezbędne elementy oraz prawidłową datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Dlatego też, jako nieuzasadnione, Sąd ocenił podniesione w powyższym zakresie zarzuty skargi.

Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

6.3. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez B. oraz K..

W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który, w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżąca powiązała m.in. z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują on na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące na spornych fakturach nie wykonały usług na rzecz Skarżącej, a faktury zostały wystawione tylko i wyłącznie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych Skarżącej.

Powyższe w sposób bezsprzeczny potwierdzają zeznania K. S., G. L. oraz A.K.(2).

6.4. Jak wynika z akt sprawy K. S. została przesłuchana w Prokuraturze Okręgowej we W. w charakterze podejrzanej w toku sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...]. Zgodnie z protokołem przesłuchania z 13.11.2019 r. ww. nie przyznała się do udziału w grupie przestępczej ani do wystawiania faktur; nie wypisywała żadnych dokumentów i nie ma u siebie żadnych bloczków faktur, miała pieczątkę, ale się nią nie posługiwała; nie znała się na prowadzeniu działalności gospodarczej, a firmę K. założyła, bo namówił ją do tego brat – G. L., który miał zajmować się całą działalnością; brat załatwił wszystkie sprawy związane z zarejestrowaniem działalności, znalazł też siedzibę, w której była tylko kilka razy (...) firma K. działała przez rok, chciała ją zawiesić, bo przez rok działalności nic nie zarobiła i nie opłacało się jej prowadzić; na adres w K. zaczęły przychodził pisma od wierzycieli, z których wynikało, że firma K. nadal działa; firmę prowadził brat z jakimś wspólnikiem bez jej zgody i wiedzy; okazało się, że na K. było wystawionych dużo faktur, które przychodziły na jej adres zameldowania w K.; wiedziała, że są wystawiane faktury, ale ich nie podpisywała; nie upoważniła brata do wystawiania i podpisywania faktur w imieniu K.; nie dawała bratu pełnomocnictw do działalności, nie była u żadnego notariusza; wiedziała, że brat ma wspólnika, był to mężczyzna około 40 lat, szczupły, wysoki, bez charakterystycznych cech, brat zwracał się do niego imieniem A., ale nie zna nazwiska; K. nie miała żadnego wyposażenia, maszyn, narzędzi; nie miała pieniędzy na zakup materiałów budowlanych czy narzędzi; w siedzibie K. oraz w jej miejscu zamieszkania nie było żadnych rejestrów oraz deklaracji; nie składała deklaracji i nie wie jakie deklaracje powinny być składane do urzędu, nie wie czy brat je składał; zdarzało się, że brat przywoził do jej domu jakieś dokumenty – faktury zakupu i kazał je podpisywać, a jak nie chciała to sam za nią podpisywał; od czasu do czasu dawał jej jakieś pieniądze około 200 zł; podczas okazania oświadczeń przyznała, że widniejące na nich podpisy są jej, ale nie czytała dokumentów przed podpisaniem i nie wie czego dotyczyły, nie zna tych kontrahentów i firma K. nie miała możliwości wykonania takich prac; nie wie skąd się wzięły tak duże sumy na fakturach; na części okazanych jej dokumentów – faktur, dowodów KP, umów, nie są jej podpisy oraz pieczątka, poznała po piśmie, że to brat podpisał się jej imieniem i nazwiskiem; faktury wystawione w imieniu K. przez brata są "pustymi" fakturami, za którymi nie były wykonane żadne rzeczywiste usługi czy prace, bo ww. firma istniała tylko na papierze i nie miała żadnych pracowników oraz materiałów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z protokołu przesłuchania podejrzanego G. L. z 13.11.2019 r. wynika m.in., że: jego siostra nie miała nic wspólnego z działalnością K., wszystkie faktury dotyczące K. wystawiał osobiście i podpisywał jako K. S.; wykazane na fakturach wystawionych przez K. usługi transportowe, wynajem pracowników, wykonywanie prac budowlanych, przebudowy, remonty, dostawa kruszywa, są fikcją, firma takich usług ani dostaw nie wykonywała; wcześniej wystawiał i podpisywał także "puste" faktury, za którymi nie szły żadne wykonane prace, w imieniu firmy swojego nieżyjącego ojca, wystawienie "pustych" faktur zaproponował mu kontrahent, gdyż miał grono "zaufanych" osób zainteresowanych kupnem "lewych" faktur; na adres poczty elektronicznej otrzymywał wykaz na co ma wystawiać faktury i na jakie kwoty ważne, żeby nie przekraczały one 15.000,00 zł, po otrzymaniu listy jechał do Z. (...) do Pana A.K.(2) i tam drukował faktury ze swojego laptopa; wydrukowane faktury stemplował pieczątkami firmy K. i podpisywał za K. S., podobną pieczątkę posiadał Pan A.K.(2) i używał jej jak go nie było; faktury wystawiane były według pisemnych zapotrzebowań; na polecenie Pana A.K.(2) wystawił faktury na naprawy, opony, wynajem stołów cateringowych, czyszczenia piekarni; Pan A.K.(2) dysponował pieczątką m.in. firmy K. i B., które sam sobie wyrobił; po zarejestrowaniu K., także jego firmy B. i B.(2) wystawiały "puste" faktury i nie prowadziły one żadnych ewidencji finansowo-księgowych, dokumentacja sprowadzała się do luźnych zapisów i wystawiania różnych faktur VAT; nie zatrudniał żadnych pracowników w ramach K., B. i B.(2) zarówno na umowy, jak i "na czarno".

Z protokołu przesłuchania A.K.(2) z 28.11.2019 r. wynika, że: przesłuchiwany przyznaje się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw, prace i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez Pana G. L. zostały wykonane przez jego pracowników a Pan G. L. wystawił jedynie na to faktury; Pana G. L. poznał chyba w 2012 r. gdy ten przyjechał do niego z siostrą Panią K. S. w sprawie zakupu kucyka, z przeprowadzonej wówczas rozmowy wynikało, że Pan G. L. prowadzi firmę zarejestrowaną na siostrę, do której ma pełnomocnictwo, zajmującą się układaniem kostki brukowej i wykonywaniem prac budowlanych; zlecił mu położenie kostki brukowej na parkingu w J. i ponieważ prace zostały wykonane dobrze, to powierzył Panu G. L. kolejne prace; z dalszych zleconych prac budowlanych Pan G. L. się nie wywiązywał (opóźnienia w pracach lub ich niewykonanie), wówczas dawał on swoich ludzi, materiały, narzędzia i wykonywał je swoimi środkami, a Pan G. L. wystawiał na to faktury, faktury były wystawiane w imieniu m.in. K. i B.; Pan G. L. przyjeżdżał do niego ze swoim laptopem i wystawiał faktury pod jego dyktando, wskazywał mu jaki rodzaj usługi ma wpisać, jaką kwotę; przy wystawianiu faktur obecna była jego pomoc sekretarki, która sprawdzała adresy wykonania przez niego usług, żeby się wszystko zgadzało; za wystawienie faktur Pan G. L. brał furgonetki oraz samochody osobowe wraz z dokumentami (razem około 16 sztuk), a później część tych samochodów sprzedawał; jako zapłatę otrzymał także kostkę brukową, drewno, drewno kominkowe; na fakturach wystawianych przez Pana G. L. jako formę płatności wskazywano gotówkę, natomiast w przypadku większych płatności szedł z nim do banku wpłacał gotówkę na jego konto, a Pan G. L. od razu wypłacał te pieniądze i mu oddawał.

Z protokołu przesłuchania wynika również, że A.K.(2) w swoich firmach zatrudniał 3-4 pracowników; w ramach działalności głównie wykonywał wycinkę drzew przy drogach i ich utylizację (pocięte drzewo sprzedawał potem jako opałowe, a samochodami wykonywał usługi transportowe); prace wykonywali jego pracownicy, a G. L. wystawił mu na to faktury, aby zmniejszyć sobie podatek; prace i usługi zostały wykonane m.in. na rzecz: P., R. A., W. S.C, nie pamięta wszystkich (...).

A.K.(2) zeznał również, że do prowadzenia firmy D. pełnomocnictwa udzieliła mu żona – A. K..

W świetle powyższych zeznań, zgodzić się należy z organem podatkowym, że faktury wystawione przez K. oraz B. dotyczyły fikcyjnej sprzedaży towarów bądź świadczenia usług. Faktury w imieniu K. oraz B. wystawiał G. L. na zlecenie i pod dyktando m.in. A.K.(2) (faktury były wystawiane z tytułu rzekomego świadczenia różnorodnych usług lub dostawy towarów, w zależności od potrzeb A.K.(2) i jego klientów).

Firmy K. i B. nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym czy pracowniczym niezbędnym do wykonania spornych usług. Faktury firmowane pieczątkami K. i B. wystawiane były jedynie w celu umożliwienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

6.5. Reasumując, podzielić należy stanowisko DIAS, że sporne nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego tych faktur nie działała w tzw. dobrej wierze. Podkreślić należy, że A.K.(2), umocowany do działania w imieniu Skarżącej, świadomie i aktywnie uczestniczył w wystawianiu "pustych" faktur. Zasadnie organy uznały, że Skarżąca ponosi pełne konsekwencje działań pełnomocnika umocowanego przez nią do prowadzenia spraw firmy.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.6. Odnośnie do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatek ten powinien być "przypisany" A.K.(2).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że działalność gospodarcza Skarżącej była podzielona na dwie części. Jedną część stanowiła sprzedaż złota i wyrobów jubilerskich, a drugą – usługi w zakresie prac budowlanych, wycinki drzew oraz handlu samochodami.

Skarżąca zeznała jednoznacznie, że zajmowała się jedynie swoim profilem działalności (sprzedażą wyrobów jubilerskich). W ogóle nie ingerowała w to co robi A.K.(2) w ramach drugiej części jej działalności. W żaden sposób nie kontrolowała i nie nadzorowała działalności A.K.(2). Nie weryfikowała rozliczeń podatkowych i nie sprawdzała zapisów w księgach.

Jednocześnie potwierdziła w zeznaniach, że A.K.(2) był jej pełnomocnikiem we wszystkich sprawach, oprócz spraw związanych z prowadzeniem sklepów jubilerskich.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, istniały podstawy do tego, aby podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu "pustych" faktur wystawionych przez D. określić właśnie Skarżącej. Nie ma tutaj znaczenia tak mocna akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że formalnie zgłoszony zakres umocowania A.K.(2) był bardzo wąski i dotyczył jednie dokonywania zmian w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, co w istocie wynika ze złożonego w tym zakresie wniosku.

Podkreślić bowiem ponownie należy, że z zeznań samej Skarżącej złożonych zarówno w toku niniejszego postępowania (protokół z 27.02.2020 r.), jak i w toku postępowania prowadzonego w stosunku do M. S. (protokół z 24.06.2021 r.) jednoznacznie wynika, że Skarżąca umocowała A. K.(2) do tej części jej działalności gospodarczej, która dotyczyła spornych usług. Skarżąca zajmowała się tylko częścią działalności związaną ze złotnictwem. Skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała, ani przyjmowanych, ani wystawianych w tym zakresie faktur. Wiedziała natomiast, że A.K.(2) wystawia faktury w jej imieniu (zob. protokół z 24.06.2021 r.). A.K.(2) składał również zeznania podatkowe Skarżącej. Dokonywał płatności do urzędu skarbowego. Kontaktował się z księgową. Również z zeznań księgowej – E. Z. wynika, że A. K.(2) był pełnomocnikiem Skarżącej. Powyższe potwierdził także sam A.K.(2).

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach, w których Skarżącej nie sposób przypisać należytej staranności, jeżeli chodzi o kontrolowanie, czy też sprawowanie nadzoru nad działaniami pełnomocnika – A.K.(2), przypisanie jej właśnie podatku do zapłaty w trybie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT, było zgodne z prawem.

Powyższe potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22. Sprawa ta dotyczyła sytuacji, w której pracownik podatnika wystawiał nierzetelne faktury ukrywając ten fakt przed pracodawcą. TSUE dopuścił możliwość ewentualnego potraktowania takiego pracownika jako podmiotu, co do którego należałoby zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale tylko w takiej sytuacji, jeżeli pracodawcy nie można zarzucić braku należytej staranności w nadzorze takiego pracownika.

W rozpoznawanej sprawie organy w sposób bezsprzeczny wykazały, że Skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała działań A.K.(2), zdając sobie jednocześnie sprawę, że z tego ten wystawia faktury w jej imieniu.

Nie ma również żadnych wątpliwości co do tego, że intencją działania A.K.(2) nie było wystawienie spornych faktur w imieniu własnym. Intencją tego działania było wystawienie faktury, w której wystawcą i podmiotem, który ma być stroną rzekomej transakcji, miała być firma Skarżącej, a odbiorcami Grupa [...], Zakład [...], Przedsiębiorstwo T., P. oraz T. sp. z o.o. Podmioty te skorzystały z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. A zatem skutki podatkowe transakcji, które miały dokumentować te faktury, miały nastąpić między konkretnymi podmiotami, wymienionymi w jej treści.

Zasadnie również organ odnosząc się do argumentacji skargi zauważa, że w momencie kiedy Skarżąca – jak twierdzi – dowiedziała się, że A.K.(2) miał zupełnie bez jej zgody i wiedzy wystawiać takowe faktury, nie zgłosiła tego faktu do żadnych organów ścigania. Niewątpliwe zatem nie sposób przypisać Skarżącej, że dochowała należytej staranności, rozsądnie wymaganej w zakresie prowadzenia spraw firmy.

W ocenie Sądu, Skarżąca ponosi pełne konsekwencje działań swojego pełnomocnika umocowanego przez nią do prowadzenia spraw firmy.

Zarzuty skargi sformułowane w powyższym zakresie należało uznać zatem za niezasadne.

6.7. W zakresie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT zauważyć również należy, iż organy uznały, że Skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz 5 podmiotów: Grupa [...], Zakład [...], Przedsiębiorstwo T., P. oraz T. sp. z o.o. Faktury te miały dotyczyć świadczenia usług: remontu podwozia, malowania, piaskowania, naprawy maszyn piekarniczych, wynajmu wózka widłowego, czyszczenia ścian i posadzki, budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz usług transportowych.

Organ wskazał w tym zakresie m.in. na treść zeznań odbiorców faktur. Z zeznań tych wynikało, że w imieniu Skarżącej kontaktował się z nimi jedynie A.K.(2). Wszyscy kontrahenci opierali się na znajomości z A. K.(2) i jego zapewnieniach co do sił przerobowych firmy. Dla wszystkich najważniejsze było samo wykonanie usługi, nie ważne przez kogo i przy pomocy jakiego sprzętu.

Jak ustalono w sprawie, Skarżąca nie miała natomiast żadnych możliwości wykonania powierzonych jej prac, albowiem nie posiadała żadnego sprzętu ani pracowników, którzy mogliby takie usługi wykonać. Skarżąca w istocie nie wykonała usług opisanych na wystawionych fakturach sprzedaży, które to faktury wprowadzono do obrotu prawnego.

W takich okolicznościach, co do zasady, należałoby się zgodzić z organem podatkowym, co do zasadności zastosowania do ww. faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Jednocześnie jednak, należało mieć na uwadze, że jak wynika z akt sprawy, 3 odbiorców faktur od Skarżącej skutecznie skorygowało swoje rozliczenia po przeprowadzonych u nich kontrolach podatkowych. Podmioty te usunęły z rozliczenia faktury wystawione przez Skarżącą.

Wbrew argumentacji DIAS, okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie.

DIAS wykluczył odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT argumentując, że podmioty, na rzecz których wystawiono sporne faktury dokonały korekt deklaracji dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez właściwe dla nich organy podatkowe. Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, a więc nie może być tak, że podatnik w tym zakresie nie poniesie żadnych ujemnych konsekwencji.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejność podkreślić trzeba, że wbrew twierdzeniom DIAS, kwota podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru sankcji (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 34; z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 37). Kwota ta nie powinna stanowić źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.

Ponadto uszło uwadze DIAS, że nawet zła wiara nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczność przyjęcia takiej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 dyrektywy VAT jest pochodną właśnie niesankcyjnego charakteru tych przepisów. Wprowadzenie do obrotu i odliczenie podatku naliczonego przez odbiorcę faktury VAT nie stoi na przeszkodzie niezastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy VAT) – pod warunkiem, że odbiorca następnie skoryguje rozliczenie, per saldo "znosząc" efekt podatkowy odliczenia podatku wykazanego w "pustej" fakturze.

Należy zauważyć, że w jednej z rozpoznanych przez TSUE spraw (sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG&Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen – wyrok z 19 września 2000 r.) jeden z podatników wprowadził pierwotne faktury do obrotu, a ich odbiorcy odliczyli z nich podatek naliczony.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że taki stan rzeczy nie wyklucza przyjęcia, że wystawca faktury całkowicie i we właściwym czasie zapobiegł uszczupleniu należności podatkowych. Po pierwsze, jak już wskazano, Trybunał akcentuje niesankcyjny charakter art. 203 dyrektywy VAT. Po drugie, akcentuje także, że przepis ten powinien być ujmowany w sposób, który nie podważa neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i in., pkt 59).

Wreszcie, Trybunał wskazuje, że przepis ten powinien być rozumiany i stosowany w sposób, który nie narusza zasady proporcjonalności (por. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i in., pkt 59).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w ostatnim, powoływanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-442/22. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że wystawca faktury wskazującej kwotę VAT jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty niezależnie od jakiejkolwiek winy, jeżeli istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jeżeli natomiast takie ryzyko utraty zostanie wykluczone, art. 203 dyrektywy VAT nie ma zastosowania.

Szerzej w tej kwestii wypowiedziała się rzecznik generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 21 września 2023 r. wydanej w ww. sprawie.

Argumentowała, że celem art. 203 dyrektywy VAT jest wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może wynikać z dochodzenia nieuprawnionego odliczenia podatku przez odbiorcę faktury na podstawie tej faktury w przypadku nienależnie wykazanego VAT. Artykuł 203 dyrektywy VAT dotyczy abstrakcyjnej odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, która czyni wystawcę faktury odpowiedzialnym za ryzyko, które stworzył, niezależnie od winy, jeśli wystawia fikcyjne faktury dla fikcyjnych transakcji. W konsekwencji sam wystawca ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowo wykazany VAT. Jak jednak wskazała rzecznik generalna, istnieją jednak granice tej abstrakcyjnej odpowiedzialności. Jeżeli odpowiedzialność ta nie ma być arbitralna w odniesieniu do praw podstawowych danej osoby, wymagany jest zarówno obiektywny powód (zatem ryzyko utraty wpływów podatkowych), jak i subiektywna możliwość przypisania ryzyka.

Rzecznik zauważyła, że jak niedawno orzekł Trybunał, odpowiedzialność na zasadzie ryzyka przewidziana w art. 203 dyrektywy VAT nie ma zastosowania, jeśli ryzyko utraty wpływów z VAT jest wykluczone per se. Trybunał potwierdził to w sprawie, w której ustalono, że błędne faktury zostały wystawione wyłącznie konsumentom końcowym, którzy nie byli uprawnieni do odliczenia podatku). Takie ryzyko jest również wykluczone per se, jeśli organ podatkowy wykrył już zorganizowane oszustwo, tak że nabywcy fikcyjnych faktur są znani i można im skutecznie i ostatecznie odmówić odliczenia podatku. W tym zakresie nie pojawia się już zatem kwestia zastosowania art. 203 dyrektywy VAT, lecz co najwyżej kwestia ukarania sprzedawców i nabywców fikcyjnych faktur. Jest to jednak zwykle kwestia prawa karnego, a nie prawa podatkowego. Artykuł 203 dyrektywy VAT – jak już podkreślił Trybunał – nie ma charakteru sankcji.

Jak wskazano w opinii, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wystawcy faktury prowadziłoby w takim przypadku do "wzbogacenia państwa" przy okazji oszustwa VAT. Wykraczałoby to oczywiście poza to, co jest konieczne do zwalczania oszustw. Prowadziłoby to również do paradoksalnego rezultatu, gdyby państwo prawa mogło wykazać wyższe dochody podatkowe z powodu wykrytego oszustwa VAT niż bez takiego oszustwa. O ile bowiem nie można byłoby domagać się odliczenia podatku, wpływy Polski z tytułu VAT wzrosłyby, mimo że nie dokonano żadnej transakcji. Rezultat ten nie byłby również zgodny z charakterem przepisu o odpowiedzialności.

W konsekwencji, jak zauważyła rzecznik generalna, kwestia odpowiedzialności za fikcyjne faktury pojawia się jedynie w zakresie, w jakim nie można było zapobiec odliczeniu podatku przez nabywców, tj. w zakresie, w jakim nadal istnieje uszczerbek we wpływach podatkowych państwa polskiego.

6.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS co do zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym zakresie, w którym ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane.

W ocenie Sądu, w sprawie nie ma znaczenia kto i w którym momencie wyeliminował to ryzyko, o ile nastąpiło to we "właściwym czasie", to znaczy tak, że udało się zapobiec definitywnemu odliczeniu podatku naliczonego z "pustej" faktury.

Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży zatem na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT zostało całkowicie wyeliminowane, taki obowiązek na niego nałożony być nie może.

Jak już wskazywano, podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma za zadanie rekompensować ewentualne uszczuplenie wpływów podatkowych spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę "pustej" faktury, a nie prowadzić do zwiększenia wpływów podatkowych. Z kolei ewentualne ukaranie wystawcy "pustych" faktur i działania prewencyjne w tym zakresie pozostają w gestii prawa karnego oraz stosownych, sankcyjnych regulacji administracyjnych.

Jeżeli zatem uszczuplony podatek został definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego przez kontrahentów Skarżącej, to w tym zakresie – zasada neutralności, proporcjonalności, a przede wszystkim niesankcyjny charakter kwoty podatku do zapłaty – stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.9. W związku powyższym, w uchylonej części, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, tj. w sytuacji, w której właściwe dla kontrahentów Skarżącej organy podatkowe potwierdzą, że uszczuplony podatek został faktycznie i definitywnie wyrównany (poprzez wpłatę, wyegzekwowanie bądź pomniejszenie o tę wartość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) – odstąpić od zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Sąd miarkował koszty postępowania zasądzone na rzecz Skarżącej, mając na uwadze zakres w jakim skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej 50% uiszczonego wpisu od skargi (tj. 1.000 zł).