Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 416/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c §1 i §2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1670
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.384.2023.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 4 lipca 2023 r. W. S.A. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT").

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Rozpoczęła działalność 29 czerwca 1994 r. i nieprzerwanie prowadzi ją do dziś, obecnie w formie spółki akcyjnej. Działalność ta koncentruje się w obrębie rynku [...] i [...] oraz rynku [...].

W związku z systematycznym rozwojem produkcji skarżącej i unowocześnianiem procesów, podejmowane są działania o charakterze inwestycyjnym, w ramach których ubiega się ona o wsparcie. W 2015 r. strona uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej jako: "Zezwolenie"), którym zostało objęte przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na utworzeniu nowego zakładu służącego [...] oraz [...] w M. Zezwolenie to dotyczyło działalności objętej następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.), dalej jako: "PKWiU 2008"): (-) [...], (-) [...], (-) [...]. Działalność ta prowadzona jest na nieruchomościach, których właścicielem był i w dalszym ciągu pozostaje wnioskodawca i obejmuje działki: (-) nr [...] o powierzchni 0,2727 ha, (-) nr [...] o powierzchni 0,0813 ha, (-) nr [...] o powierzchni 8,5829 ha. Działki położone są w obrębie ewidencyjnym nr [...] miasta M. (woj. [...], powiat [...]) i posiadają łączną powierzchnię 8,9369 ha. W ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, strona wzniosła na działce nr [...] nowy zakład produkcyjny [...] oraz [...], który wyposażyła w nowoczesne i wydajne maszyny (dalej jako: "Zakład produkcyjny"). Spółka zakończyła przedmiotową inwestycję w 2019 r. i rozpoczęła produkcję.

W 2022 r. skarżąca dokonała dalszej inwestycji wprowadzając do Zakładu produkcyjnego linię służącą do produkcji [...] (tj. żywności przetworzonej, dalej jako: "żywność CF" i "Linia CF I"). W ramach nowej Linii CF I, strona rozpoczęła produkcję przetworzonych wyrobów [...], jak również [...].

Obecnie, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie w M. inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa tj. funkcjonującego w M. Zakładu produkcyjnego. Spółka zamierza rozbudować przestrzeń produkcyjną, magazynową i mroźną oraz nabyć maszyny służące do produkcji świeżego i mrożonego [...] oraz Żywności CF (dalej: "Nowa inwestycja" . W związku z powyższym spółka wystąpiła do [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej ([...])z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu (dalej jako: "Decyzja o wsparciu"), która obejmie działalność określoną w następujących pozycjach PKWiU: (-) [...], (-) [...], (-) [...]. Do zakładanych celów Nowej inwestycji należy zaliczyć: zwiększenie zdolności produkcyjnych Zakładu produkcyjnego, budowa nowych oraz rozbudowa dotychczasowych budynków i budowli Zakładu produkcyjnego poprzez rozbudowę budynku produkcyjnego wraz z utworzeniem infrastruktury mediów, rozbudowę dotychczasowej mroźni służącej do przechowywania surowców, półproduktów i wyrobów gotowych (dalej jako: "Mroźnia Główna"), budowę nowej mroźni, w której będzie przechowywana Żywność CF oraz surowce i produkty oczekujące na kompletację z Żywnością CF (dalej jako: "Mroźnia CF"), oraz budowę nowej kotłowni, którą będą tworzyły kotły parowe oraz kotły do podgrzewania Celeju termalnego, służące do zaopatrywania w energię cieplną zarówno dotychczas pracującą w Zakładzie produkcyjnym linię specjalistycznych maszyn do produkcji Zywności CF, jak i docelowo również linię specjalistycznych maszyn służących do produkcji Żywności CF, która zostanie nabyta w ramach realizacji nowej inwestycji (dalej jako: "Linia CF II"), zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów spółki, a w konsekwencji także wysokości generowanych dochodów - jako efekt realizacji celu wskazanego w punkcie powyżej. Co istotne, planowana Nowa inwestycja ma być realizowana na działkach ewidencyjnych położonych w obrębie ewidencyjnym nr [...] miasta M. (woj. [...], powiat [...]): (-) nr [...] o powierzchni 0,2727 ha, (-) nr [...] o powierzchni 0,0813 ha, (-) nr [...] o powierzchni 8,5829 ha, (-) oraz nr [...] o powierzchni 0,3591 ha, (-) nr [...] o powierzchni 0,2593 ha.

Wnioskodawca planuje rozbudowę Zakładu produkcyjnego w drodze przystosowania istniejących oraz stworzenia dodatkowych przestrzeni produkcyjnych, magazynowych oraz mroźnych. W efekcie przeprowadzonych prac, na terenie działki nr [...], rozbudowany zostanie budynek produkcyjny wraz z infrastrukturą mediów, powstanie Mroźnia CF, a dotychczas działająca na terenie Zakładu produkcyjnego Mroźnia Główna zostanie powiększona. Powstanie również nowa kotłownia termalna, w celu pokrycia zwiększonego zapotrzebowania na energię cieplną, która według planów skarżącej znajdować się będzie na terenie działek ewidencyjnych o numerach [...] i [...]. Przedmiotowa kotłownia docelowo przejmie funkcje dotychczas działającej kotłowni zaopatrującej Linię CF I w energię cieplną. Kotłownię będą tworzyły kotły parowe oraz kotły do podgrzewania oleju termalnego służące do parzenia oraz smażenia Żywności CF na Linii CF I i Linii CF II. Kotłownia będzie stanowiła integralny element infrastruktury produkcyjnej, ponieważ bez ciepła wytworzonego przez nią produkcja Żywności CF nie byłaby możliwa, a cała wytworzona przez nią energia będzie wykorzystywana na potrzeby procesu produkcyjnego Żywności CF. Tym samym, Nowa inwestycja będzie zlokalizowana na tożsamych działkach ewidencyjnych, na których został zbudowany Zakład produkcyjny w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem (działki nr: [...], [...], [...]) oraz działkach bezpośrednio do nich przylegających (nr [...] i [...]), tworzących razem wspólny kompleks skoncentrowany na działalności polegającej na produkcji świeżego i mrożonego [...], wyrobów przetworzonych z [...] oraz Żywności CF. Co więcej, realizacja planowanej przez stronę Nowej inwestycji jest projektowana w taki sposób, aby naturalnie wpasować się w obecny układ budynków i budowli oraz w dotychczasowy proces produkcyjny. Dla celów realizacji Nowej inwestycji konieczne jest współdziałanie nowo nabytych aktywów wraz z aktywami wykorzystywanymi w ramach dotychczasowej działalności Zakładu produkcyjnego.

Poza wspomnianą powyżej inwestycją w infrastrukturę Zakładu produkcyjnego spółka planuje również nabycie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do precyzyjnej obróbki [...] na potrzeby produkcji Żywności CF. W ramach nowej inwestycji wnioskodawca zamierza nabyć specjalistyczną maszynę [...], która będzie wykorzystywana do precyzyjnego cięcia oraz kalibrowania elementów [...] stanowiących surowiec na potrzeby produkcji Żywności CF przy pomocy obecnej Linii CF I oraz projektowanej nowej Linii CF II. Przedmiotowa maszyna znacznie przyczyni się do realizacji celu Nowej inwestycji. Mając na uwadze opisany powyżej zakres Nowej inwestycji w obszarze produkcji świeżego i mrożonego [...], wyrobów przetworzonych z [...] oraz Żywności CF wnioskodawca wskazał też na przebieg procesu produkcyjnego w Zakładzie produkcyjnym (szczegółowo opisany w skardze).

Podsumowując założenia Nowej inwestycji strona podniosła, że zarówno posiadane dotychczas aktywa, jak i elementy nowej infrastruktury będą eksploatowane w ramach jednego procesu produkcyjnego, podczas którego będzie ona wykorzystywać również maszyny i urządzenia posiadane przez spółkę przed wydaniem Decyzji o wsparciu. Dodatkowo, w Zakładzie produkcyjnym będzie wykorzystywana kotłownia zarówno dla potrzeb dotychczas posiadanych maszyn i urządzeń tworzących Linię CF I, jak również tych, które zamierza ona nabyć w ramach Nowej inwestycji, której realizacja zostanie objęta Decyzją o wsparciu (Linia CF II). Co istotne, powstanie kotłowni w ramach realizacji Nowej inwestycji jest niezbędne dla prowadzenia produkcji Żywności CF.

Dodatkowo spółka zwróciła uwagę, że z uwagi na fizyczną bliskość (tj. położenie na tożsamych lub przylegających do siebie działkach ewidencyjnych) oraz prowadzenie produkcji w ramach jednego Zakładu produkcyjnego, opłaty za media będą ponoszone łącznie od całości zużycia przez Zakład produkcyjny.

Wskazała też, że gospodarka magazynowa dotycząca surowców i wyrobów gotowych wytwarzanych w ramach maszyn pracujących (Linii CF I i Linii CF II) będzie oparta na dotychczasowej infrastrukturze magazynowej spółki, w tym na rozbudowanej w ramach Nowej inwestycji Mroźni Głównej, w której będą przechowywane surowce, półprodukty i wyroby gotowe w postaci [...] oraz nowo wybudowanej Mroźni CF, w której będzie przechowywana Żywność CF oraz surowce i produkty oczekujące na kompletację z Żywnością CF. W oddzielnych magazynach natomiast będą przechowywane wyroby gotowe w postaci [...] (w tym [...], które w razie zapotrzebowania biznesowego może trafić w późniejszym czas e na Linię CF I lub Linię CF II) Tym niemniej, nie będzie w tym zakresie występować podział oparty o to, z której linii pochodzi dany wyrób, a jedynie o zapewnienie najbardziej optymalnych warunków przechowywania tychże surowców i wyrobów gotowych.

Oprócz powyższego, w strukturze pracowników obsługujących proces produkcyjny Żywności CF nie będzie występować podział opierający się na przypisaniu ich do linii obecnie eksploatowanej przez skarżącą (Linii CF I) oraz linii, która powstanie w ramach Nowej inwestycji (Linii CF II). Dodatkowo, również generalny proces zarządczy i decyzyjny nie będzie różnicowany w oparciu o przypisanie do poszczególnych linii produkcyjnych. Innymi słowy, zarządzaniem maszynami wykorzystywanymi na etapie wspólnym produkcji świeżego i mrożonego [...] oraz Żywności CF będą zajmować się ci sami dyrektorzy/kierownicy.

W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zwolnieniu z opodatkowania CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT. otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko w sprawie strona na wstępie stwierdziła, że zwolnieniu z opodatkowania CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z niego nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Przywołując następnie przepisy zawarte w ustawach: (-) z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 91 – dalej jako: "ustawa SSE") - art. 12 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1; (-) z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2023 r. poz. 74 – dalej jako: "ustawa WNI") - art. 3 ust. 1, art. 4, art. 13 ust 6 i 7; (-) ustawy o CIT - art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 17 ust. 4 strona zwróciła uwagę, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Dodała też, że przepisy ustawy WNI bezpośrednio przewidują sytuację, w której przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Ponadto, z literalnego brzmienia art. 13 ust. 7 w zw. z art. 13 ust. 6 ww. ustawy wynika, że rozliczenie pomocy publicznej "następuje" zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że po stronie podatnika nie tyle powstaje uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, co z powołanej regulacji wywieść należy obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Przyjęcie ponadto odmiennej interpretacji powołanych przepisów, skutkujące koniecznością odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia lub decyzji o wsparciu osobno, prowadziłoby do podważenia sensu istnienia tych regulacji ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby na zasadach rozłącznego kalkulowania dochodu dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu i odniesienia do niego odrębnych limitów pomocy publicznej. Tym samym rozliczanie tej pomocy chronologicznie nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca podniósł również, że zgodnie z koncepcją racjonalności prawodawcy, nie uchwala on norm prawnych nieniosących za sobą żadnej treści. Tym samym zasadne jest założenie, że powyższe przepisy mają określone znaczenie tylko w przypadku, gdy przyjęta zostanie możliwość wspólnego rozliczania pomocy publicznej wynikającej z zezwoleń i decyzji o wsparciu, skutkująca rozliczaniem całości przyznanej pomocy publicznej w formie niezapłaconego podatku zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Innymi słowy, chodzi o wykorzystanie najpierw limitu pomocy publicznej wynikającego z chronologicznie pierwszego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i decyzji.

Zauważyła też, że brak jest regulacji, które w ramach wyjątków od wskazanej wyżej zasady ograniczałyby przypadki, w których takie chronologiczne rozliczenie jest dokonywane. Jednocześnie nie uchwalono przepisów, które bezpośrednio nakładałyby obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych decyzji o wsparciu i zezwoleń lub też wyodrębnienia wyniku podatkowego osiąganego w ramach poszczególnych inwestycji (np. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/td 122/23). W konsekwencji, skoro przedmiotowy obowiązek nie został wprost określony w obowiązujących przepisach, zdaniem spółki brak jest możliwości jego domniemywania.

Podsumowując strona wskazała, że literalna wykładnia wyżej wskazanych przepisów, w zestawieniu z wykładnią funkcjonalną oraz wykładnią systemową uwzględniającą pozostałe przepisy prowadzi do wniosku, że prawidłowym podejściem jest łączne rozliczanie wyniku z całej działalności zwolnionej, a w konsekwencji wykorzystywanie limitu pomocy publicznej chronologicznie tj. zgodnie z kolejnością wydania przyznanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Stwierdziła również, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu spoczywa jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej rzetelne określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Brak jest natomiast wymogu prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję, tak aby segmentować (dzielić) dochód zwolniony z podatku dochodowego na dochody wynikające z poszczególnych decyzji o wsparciu.

W ocenie zatem skarżącej, możliwość prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu wynika wprost z art. 13 ust. 6 ustawy WNI, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Analogiczne przepisy obowiązują również w zakresie posiadania przez przedsiębiorcę decyzji i zezwolenia (art. 13 ust. 7 tej ustawy). Brak jest też nakazu przypisywania dochodu do poszczególnych zezwoleń/decyzji o wsparciu, bowiem z przepisów wynika jedynie konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności zwolnionej i opodatkowanej. W konsekwencji, wnioskodawca może dokonać zsumowania przychodów oraz kosztów (bez wydzielenia poszczególnych inwestycji) i ustalić łączną sumę dochodów na podstawie jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń/decyzji o wsparciu. Podkreśliła też (przywołując stosowne orzeczenia), że sądy administracyjne przychylają się do stanowiska podatników potwierdzającego możliwość chronologicznego rozliczania pomocy publicznej dostępnej w ramach zezwolenia i decyzji o wsparciu. Zauważyła także, że stanowisko w podobnych stanach faktycznych, potwierdzające ww. możliwość chronologicznego korzystania z dostępnej pomocy publicznej w sytuacji uzyskania więcej niż jednej decyzji o wsparciu potwierdzane jest w interpretacjach DKIS (przywołując w tym zakresie stosowne interpretacje).

Końcowo skarżąca wskazała, że w ramach analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga również fakt ścisłego powiązania procesów produkcyjnych w ramach Zakładu produkcyjnego. Zarówno Zezwolenie, jak i Decyzja o wsparciu dotyczą działalności tego samego Zakładu produkcyjnego, w którym produkcja jest zorganizowana w sposób, który stanowi o połączeniu funkcjonalnym realizowanej już inwestycji, jak i Nowej inwestycji. Zważywszy przy tym na definicję nowej inwestycji, która uwzględnia możliwość jej współistnienia z dotychczasową inwestycją na tym samym terenie, uzasadnione zdaniem spółki jest twierdzenie, że ustawodawca w ten sposób dopuścił zwolnienie całości dochodu, tak z istniejącej jak i nowej inwestycji, mając na uwadze, że rozwój konkretnego przedsiębiorcy, u którego nowa inwestycja ma pozytywny wpływ na dotychczasową działalność (inwestycję) ma faktyczny wpływ na rozwój gospodarczo społeczny całego regionu, a w ostatecznym rozrachunku całego kraju.

W szczególności, wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólną (dalej: "Interpretacja Ogólna"), w której w odniesieniu do inwestycji typu brownfield wprowadzone zostało pojęcie ścisłych powiązań, tj. sytuacji, w której: "nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku". Stanowisko wynikające z Interpretacji Ogólnej zostało powtórzone i rozwinięte w ramach Objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie WNI (dalej jako: "Objaśnienia MF"). Powtórzono w nich w szczególności, że podatnik w razie realizacji nowej inwestycji, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa: "może wykorzystywać składniki majątku posiadane przez podatnika przed wydaniem decyzji o wsparciu. Warunkowane jest to istnieniem ścisłych powiązań między istniejącymi składnikami majątku, a nabytymi w toku realizacji nowej inwestycji" (Objaśnienia MF, s. 13). Ponadto, zgodnie z treścią Objaśnień MF, pod pojęciem "ścisłych powiązań", kryją się powiązania tego rodzaju, że niemożliwym lub niezasadnym funkcjonalnie jest określenie (wydzielenie) dochodu (przychodu) przypadającego wyłącznie na nową inwestycję, bez uwzględnienia istniejących wcześniej w przedsiębiorstwie zasobów technicznych (w tym nieruchomości). Przesłanka ścisłych powiązań spełniona więc będzie w przypadku, w którym nie jest możliwe zrealizowanie celów ustawy WNI wyłącznie poprzez wykorzystanie aktywów nabytych w ramach realizacji nowej inwestycji, lecz konieczne jest współdziałanie aktywów wykorzystywanych w ramach dotychczasowej działalności.

Mając na uwadze treść Objaśnień MF, skarżąca wskazała, że za istnieniem ścisłych powiązań przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności:

(-) bezpośredni wpływ na wytworzenie produktu istniejących składników majątku oraz składników stanowiących nową inwestycję;

(-) brak możliwości realizacji nowej inwestycji bez istniejących składników majątku. Odnosząc dwie powyższe okoliczności do zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazała, że Nowa inwestycja będzie realizowana w sposób angażujący aktywa dotychczas posiadane przez spółkę, bowiem wstępny proces produkcji (w ramach etapów 1-5 wskazanych w treści skargi) dokonywany jest w ramach już istniejącej infrastruktury Zakładu produkcyjnego. W konsekwencji, brak jest możliwości wyprodukowania Żywności CF wyłącznie przy wykorzystaniu nowych składników majątku (tj. Linii CF II). Jednocześnie urządzenia/maszyny zakupione w ramach Nowej inwestycji będą wykorzystane również w dotychczasowej działalności Zakładu produkcyjnego, a rozbudowane i dobudowane budynki będą służyły produktom produkowanym w ramach całego Zakładu produkcyjnego.

Przy czym: (1) nowa inwestycja polegająca na zakupie nowych środków trwałych, które są jedynie uzupełnieniem do istniejących składników majątku, nie stanowi niezależnego elementu służącego produkcji odpowiednich komponentów produkcji (całości lub części produkcji); (2) umiejscowienie istniejących składników w procesie produkcji w stosunku do nabytych środków trwałych oraz ich bezpośredni wpływ na wytworzenie produktu. Odnosząc się do dwóch powyższych okoliczności w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka podkreśliła, że Nowa inwestycja będzie polegała m.in. na zakupie nowych środków trwałych, które będą zwiększać zdolności produkcyjne już istniejącego procesu produkcji Żywności CF. Istniejące składniki w procesie produkcji w ramach Nowej inwestycji są niezbędne, bowiem będą wykorzystywane we wstępnym procesie produkcyjnym. Tym samym, istniejąca w Zakładzie produkcyjnym infrastruktura będzie miała bezpośredni wpływ na wytworzenie produktu w ramach Nowej inwestycji (Żywności CF);

- Nowa inwestycja dotyczy rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych oraz ta rozbudowa lub modernizacja dotyczy całości procesu produkcyjnego, co będzie miało bezpośredni wpływ na całość procesu produkcyjnego odbywającego się w Zakładzie produkcyjnym;

- użyteczność istniejących środków trwałych jest konieczna dla wytworzenia produktu;

- poziom zintegrowania istniejących środków trwałych w stosunku do składników nowej inwestycji.

Biorąc pod uwagę dwie powyższe okoliczności, skarżąca wskazała, że istniejące w Zakładzie produkcyjnym środki trwałe posiadają dla Nowej inwestycji użyteczność tego rodzaju, że przy ich wykorzystaniu dokonywany jest proces przygotowujący [...] do dalszej produkcji, w tym do produkcji Żywności CF powstającej w ramach Nowej inwestycji;

- Nowa inwestycja będzie wykorzystywana do zwiększenia możliwości produkcyjnych w zakresie dotychczasowego asortymentu produkcji w ramach istniejących, ale rozbudowanych lub zmodernizowanych procesów technologicznych.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że w ramach Nowej inwestycji zostaną zwiększone możliwości produkcyjne w zakresie Żywności CF (na nowej Linii CF II), która jest już asortymentem produkowanym w ramach działalności Zakładu produkcyjnego (na funkcjonującej Linii CF I). A zatem dojdzie do rozbudowy procesu technologicznego Żywności CF;

- przy eksploatacji nowej linii produkcyjnej będzie wykorzystywana dotychczasowa infrastruktura produkcyjna, a do eksploatacji dotychczasowej linii będą wykorzystywane nowe maszyny i urządzenia.

Dla celów realizacji Nowej inwestycji konieczne jest współdziałanie nowo nabytych aktywów wraz z aktywami wykorzystywanymi w ramach dotychczasowej działalności Zakładu produkcyjnego.

Ponadto, rozbudowana zostanie Mroźnia Głowna czyli dotychczasowa mroźnia służąca do przechowywania surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, oraz wybudowana zostanie nowa Mroźnia CF, w której będzie przechowywana Żywność CF oraz surowce i produkty oczekujące na kompletację z Żywnością CF. Jednocześnie, wybudowana zostanie nowa kotłownia, którą będą tworzyły kotły parowe oraz kotły do podgrzewania oleju termalnego służące do zaopatrywania w energię cieplną dotychczas pracującą w Zakładzie produkcyjnym Linię CF I oraz nową Linię CF II;

- Nowa inwestycja polegająca na zakupie nowych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) lub modernizacji lub rozbudowie istniejących środków trwałych nie stanowi niezależnego zasobu składników służącego produkcji konkretnych komponentów, w stosunku do innych komponentów produkowanych z wykorzystaniem istniejących składników majątku;

- Nowa inwestycja dotyczy rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych i ta rozbudowa lub modernizacja dotyczy całości, a nie jedynie części proces produkcyjnego (wytwarzającego określony komponent).

W odniesieniu do powyższych dwóch okoliczności strona wskazała, że w ramach Nowej inwestycji dokona rozbudowy Zakładu produkcyjnego w zakresie wpływającym na całość działalności produkcyjnej tam prowadzonej. Rozbudowie będzie podlegała zarówno produkcja Żywności CF (poprzez wprowadzenie dodatkowej, ale niezależnej od już istniejącej, Linii CF II), jak również budynki mroźni (Mroźni Głównej). Dobudowana zostanie natomiast Mroźnia Żywności CF oraz nowa kotłownia;

- istniejące zasoby techniczne nie obsługują innej części procesu produkcyjnego;

- istniejące środki trwałe nie służą wytworzeniu innych komponentów (wyrobów) niż te, które są wytwarzane przez zasoby techniczne obejmowane nową inwestycją;

- istniejące składniki służą produkcji zarówno nowych rodzajów wyrobów jak i dotychczas produkowanych wyrobów.

W odniesieniu do powyższych trzech okoliczności, wnioskodawca podkreślił, że w Zakładzie produkcyjnym funkcjonuje jeden wstępny proces przygotowujący [...] do dalszej produkcji wykorzystywany zarówno na potrzeby produkcji [...] i [...], wyrobów przetworzonych z [...], jak również Żywności CF. W konsekwencji, istniejące składniki mają bezpośrednie zastosowanie zarówno w produkcji wyrobów w ramach Nowej inwestycji, jak również dotychczas produkowanych wyrobów, a zatem służą wytworzeniu wyrobów produkowanych w ramach dotychczasowej, jak i Nowej inwestycji. Za istnieniem ścisłego powiązania przemawia również umiejscowienie na tym samym terenie, określonym w decyzji o wsparciu, zarówno nowej inwestycji jak i zintegrowanej z nią inwestycji istniejącej.

Przekładając powyższe na realia przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona zauważyła, że kluczowym powodem, dla którego ubiega się o otrzymanie pomocy publicznej było umożliwienie dalszego jej rozwoju i zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa poprzez zapewnienie dodatkowej powierzchni, rozszerzenie mocy produkcyjnych oraz rozbudowę poprzez również zakup nowoczesnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych. Projekt inwestycyjny w całości wpisuje się w dotychczasowy profil działalności skarżącej i spółka nie zakłada jego zmiany. Realizując Nową inwestycję wnioskodawca zamierza działać w obszarze zakreślonym wskazanym wcześniej kodami PKWiU, a przedmiot jego działalności nie ulega żadnym zmianom rodzajowym. Spółka zauważyła też, że cykl produkcyjny składa się z szeregu poszczególnych etapów, wymagających współdziałania wielu instalacji i urządzeń. W celu wyprodukowania produktów końcowych, konieczne jest pozytywne zakończenie każdego z etapów opisanych w punkcie 3 proces produkcyjny w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W aspekcie technicznym, w ramach procesu produkcyjnego wykorzystywane będą zarówno dotychczasowe aktywa produkcyjne, jak i nowe budynki, maszyny, urządzenia, takie jak nowa Linia CF II.

Podkreśliła także, że Decyzją o wsparciu mają zostać objęte także nieruchomości, na których prowadzona jest dotychczasowa działalność produkcyjna. Jak również zostało wskazane, z uwagi na fizyczną bliskość (tj. położenie na tożsamych lub przylegających do siebie działkach ewidencyjnych) oraz prowadzenie produkcji w ramach jednego Zakładu produkcyjnego opłaty za media będą ponoszone łącznie od całości zużycia przez Zakład produkcyjny.

Podsumowując, w ocenie skarżącej Nowa inwestycja będzie stanowić integralny i nieodłączny element dotychczasowego zespołu składników majątku, a procesy realizowane będą w oparciu o posiadaną dotychczas oraz pozyskaną w toku Nowej inwestycji infrastrukturę produkcyjną, i które będą powiązane funkcjonalnie oraz będą względem siebie komplementarne. Podkreśliła przy tym, że Nowa inwestycja będzie polegała na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego Zakładu produkcyjnego, w drodze m.in. zakupu nowej linii produkcyjnej tj. Linii CF 11. Z samej definicji tego rodzaju inwestycji wynika, że już istniejące i funkcjonujące procesy (produkcja Żywności CF) zostaną zintensyfikowane, co oznacza, że w takich okolicznościach Nowa inwestycja ze swej natury jest nierozerwalnie powiązana z dotychczasową działalnością Zakładu produkcyjnego. Zarówno nowe, jak i dotychczasowe składniki majątku bezpośrednio związane z zasadniczym procesem produkcji będą umiejscowione na tym samym terenie, objętym Decyzją o wsparciu. Wszystkie posiadane przez spółkę aktywa (zarówno dotychczasowe, jak i nowo nabyte) będą uczestniczyły w procesie produkcyjnym wyrobów określonych w Decyzji o wsparciu, zgodnie z wymienionymi w jej treści grupowaniami PKWiU. Ponadto ani aktywa dotychczasowe ani aktywa nowe nie będą wystarczające do samodzielnego wyprodukowania produktów w ramach Nowej inwestycji (w tym celu konieczne będzie ich współdziałanie). Każdy z nabywanych aktywów będzie zatem jedynie stanowił część (element) całej infrastruktury urządzeń istniejących w ramach konkretnego etapu procesu produkcyjnego dotyczącego konkretnego produktu wytwarzanego przez spółkę. Ponoszone zaś nakłady obejmować będą całokształt procesu produkcyjnego, bez możliwości technologicznego wyodrębnienia procesów produkcyjnych wynikających wyłącznie z Nowej inwestycji.

W ocenie wnioskodawcy, Nową inwestycję należy zatem uznać za inwestycję technologicznie, funkcjonalnie i ekonomicznie nierozerwalnie związaną z dotychczasową jego działalnością. Poziom zintegrowania dotychczasowych aktywów produkcyjnych ze środkami trwałymi, które strona zamierza nabyć w związku z realizacją Nowej inwestycji, jest na tyle ścisły, że nie będzie możliwa planowana produkcja bez wykorzystania dotychczas posiadanych składników majątkowych. W powyższym kontekście podkreśliła, że wielkość dochodu (przychodu) podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu ustalana będzie z uwzględnieniem wykorzystania posiadanych dotychczas składników majątku. Tym samym, sposób zintegrowania Nowej inwestycji i dotychczasowej jej działalności w ramach Zakładu produkcyjnego nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z Nowej inwestycji, zważywszy na istniejące ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między nowo nabytą oraz istniejącą infrastrukturą. Wnioskodawca nie ma również technicznych możliwości wydzielenia dochodów osiąganych wyłącznie z realizacji Nowej inwestycji, od dochodów generowanych przez dotychczas posiadane składniki majątku.

Podsumowując, (uwzględniając zaprezentowaną argumentację), zdaniem skarżącej dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji.

W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przywołując stosowne przepisy ustaw: o CIT, SSE i WNI (szczegółowo przywołane w interpretacji) zaznaczył, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji objętych decyzjami o wsparciu. W obu przypadkach odrębne są zarówno ustawy regulujące przyznanie określonego zwolnienia, jak i sam akt prawny potwierdzający przyznanie takiego zwolnienia. Co istotne ustawy te regulują właściwe dla zwolnień limity.

Organ interpretacyjny dodał też, że wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zauważył też, że jak wskazano w Objaśnieniach MF dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu - nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (s. 47 Objaśnień MF). Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe: (-) kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią; (-) w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje; (-) pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

DKIS stwierdził także, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 Objaśnień MF).

Analogicznemu w jego ocenie wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie wydanego zezwolenia. Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanych zezwoleń i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania, w ocenie organu interpretacyjnego nie podlegają łączeniu.

Organ zauważył też, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ww. ustawy, co jednak nie ma miejsca. Zatem w jego ocenie przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 Objaśnień MF). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

DKIS wskazał również, że do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 przedmiotowych Objaśnień, w którym czytamy: "W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę.". Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z ww. Objaśnień MF. Niezbędne jest zatem, w ocenie organu interpretacyjnego by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawię art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy (że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie I mit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania) organ stwierdził, że rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Dodał też, że stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (przywołując w tym zakresie stosowne orzecznictwo). Wnioskodawca nie może tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także decyzji o wsparciu. To w ocenie DKIS powoduje, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki z którego wynika, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie.

Organ zauważył też, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (s. 21, akapit 33 Objaśnień MF). W konsekwencji, jak uż wskazano wcześniej uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Kierując do tut. sądu skargę na interpretację indywidulaną strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 13 ust. 6 i 7 ustawy WNI, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy SSE oraz w zw. z art. 17 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że brak jest możliwości ustalenia prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie ustawy SSE i decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy WNI, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z niego nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni przepisów, w przypadku posiadania zezwolenia wydanego na podstawie ustawy SSE oraz decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy WNI, zwolnieniu z CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia (wydanego wcześniej), a gdy limit wynikający z niego nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania limitem wynikającym z decyzji o wsparciu, na podstawie jednej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c §1 i §2 oraz 14h w zw. z art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez wydanie Interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że w przypadku posiadania zezwolenia wydanego na podstawie ustawy SSE oraz decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy WNI, zwolnieniu z CIT, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia (wydanego wcześniej), a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania limitem wynikającym z decyzji o wsparciu, na podstawie jednej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Spółka powtarzając praktycznie w całości stanowisko oraz argumentację zawartą we wniosku wskazała raz jeszcze, że przepisy ustawy WNI bezpośrednio przewidują sytuację, w której przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Dodatkowo, z literalnego brzmienia art. 13 ust. 7 w zw. z art. 13 ust. 6 ww. ustawy wynika wprost, że rozliczenie pomocy publicznej "następuje" zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że po stronie podatnika nie tyle powstaje uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, co ż powołanej regulacji wywieść należy obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Przyjęcie odmiennej interpretacji powołanych przepisów skutkowałoby koniecznością odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia lub decyzji o wsparciu osobno, co z kolei prowadziłoby do podważenia sensu istnienia tych regulacji ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby na zasadach rozłącznego kalkulowania dochodu dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu i odniesienia do niego odrębnych limitów pomocy- publicznej. Tym samym rozliczanie tej pomocy chronologicznie nie byłoby możliwe.

Zgodnie jednak z koncepcją racjonalności prawodawcy, nie uchwala się norm prawnych nieniosących za sobą żadnej treści. Tym samym zasadne jest założenie, że powyższe przepisy mają określone znaczenie tylko w przypadku, gdy przyjęta zostanie możliwość wspólnego rozliczania pomocy publicznej wynikającej z zezwoleń i decyzji o wsparciu, skutkująca rozliczaniem całości przyznanej pomocy publicznej w formie niezapłaconego podatku zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Innymi słowy, chodzi o wykorzystanie najpierw limitu pomocy publicznej wynikającego z chronologicznie pierwszego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Strona podkreśliła też, że ustawodawca nakłada na podatników obowiązek wydzielenia organizacyjnego jedynie w przypadku prowadzenia działalności zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenie określonym w decyzji o wsparciu, jak i poza nią (do takich wniosków prowadzi zbieg przepisów art. 17 ust. 6a, art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a, 3 ustawy o CIT). Wnioskując na tej podstawie a contrario, wobec nałożenia obowiązku wydzielenia organizacyjnego wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenie określonym w decyzji o wsparciu jak poza nią, do wszelkich innych przypadków prowadzenia działalności w oparciu o zezwolenie lub decyzję o wsparciu nie znajduje zastosowania obowiązek wy dzielenia.

Skarżąca zauważyła też (przywołując stosowne orzeczenie), że brak jest regulacji, które w ramach wyjątków od wskazanej wyżej zasady ograniczałyby przypadki, w których takie chronologiczne rozliczenie jest dokonywane. Jednocześnie nie uchwalono przepisów, które bezpośrednio nakładałyby obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych decyzji o wsparciu i zezwoleń lub też wyodrębnienia wyniku podatkowego osiąganego w ramach poszczególnych inwestycji. W konsekwencji, skoro przedmiotowy obowiązek nie został wprost określony w obowiązujących przepisach, zdaniem wnioskodawcy niezgodne z prawem jest jego domniemywanie. Odnotowała również, że uzasadnienie stanowiska DKIS nie jest oparte na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, a organ wywodzi je wyłącznie z tez zawartych w Objaśnieniach MF z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie WNI, które nie są przepisami powszechnie obowiązującego prawa i, co wymaga podkreślenia, również nie powołują przepisów, z których wynikałby obowiązek wyodrębniania dochodu dotyczącego poszczególnych zezwoleń czy też decyzji o wsparciu.

Ponadto, mając na uwadze powołane w skardze regulacje, strona stwierdziła, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu spoczywa jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej rzetelne określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Brak jest natomiast wymogu prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu, tak aby segmentować (dzielić) dochód zwolniony z. podatku dochodowego na dochody wynikające z poszczególnych zezwoleń/decyzji o wsparciu. W jej ocenie możliwość prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu wynika wprost z art. 13 ust. 6 ustawy WNI, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Analogiczne przepisy obowiązują również w zakresie posiadania przez przedsiębiorcę decyzji o wsparciu i zezwolenia (art. 13 ust. 7 tej ustawy). Spółka stoi również na stanowisku, że brak jest nakazu przypisywania dochodu do poszczególnych zezwoleń/decyzji o wsparciu, bowiem z przepisów wynika jedynie konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności zwolnionej i opodatkowanej. W konsekwencji może dokonać zsumowania przychodów oraz, kosztów (bez wydzielenia poszczególnych inwestycji) i ustalić łączną sumę dochodów' na podstawie jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń/decyzji o wsparciu. Dla poparcia przyjętego stanowiska strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz interpretację ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r.

Zarzucając natomiast DKIS naruszenie przepisów postępowania spółka wskazała, że organ swoim działaniem naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 o.p. Niniejsza zasada jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h o.p. znajduje również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Przez działanie "na podstawie" przepisów prawa rozumieć należy nie tylko powołanie właściwej podstawy rozstrzygnięcia, lecz również dokonanie prawidłowej subsumpcji określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, organ w przyjętej interpretacji zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z przywołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nie daje bowiem podstaw do wnioskowania, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie. Spółka wskazał też, że okoliczność ta jest szeroko podkreślana w powołanych przez nią wyrokach.

Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny naruszył także zasadę zaufania (art. 121 §1 o.p.). Nie wziął bowiem pod uwagę orzecznictwa sądowego. Dotyczy to również sposobu wyjaśnienia stronie, dlaczego jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Przede wszystkim, w myśl art. 14c §1 i §2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe oznacza, że organ wydając interpretację indywidualną nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powinien wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe.

W ocenie spółki, uzasadnienie interpretacji jest w istocie lakoniczne, a w kluczowych kwestiach hasłowe. W rezultacie, DKIS nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja nie zawiera bowiem poprawnego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji postępowania nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego strona stwierdziła, że organ interpretacyjny zgodnie z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej powinien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Winien zatem wziąć pod uwagę najnowsze orzecznictwo prezentowane przez sądy administracyjne w zbliżonych stanach faktycznych, co jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie, w związku z tym wydana interpretacja jest sprzeczna z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dodatkowo spółka podniosła, że DKIS w uzasadnieniu interpretacji powołuje się w wielu miejscach na Objaśnienia MF, które wprawdzie stanowią istotną wskazówkę dla organu, jednak nie mają mocy wiążącej, a także nie stanowią przepisów prawa. Stanowisko w tym zakresie potwierdza także najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (które strona przywołała w skardze).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidulanej i wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca replikując do odpowiedzi na skargę pismem z 13 grudnia 2023 r. potwierdziła prezentowane dotychczas stanowisko, dla poparcia którego przywołała po raz kolejny stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie ponadto z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jednocześnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc zatem związany granicami skargi sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie strona kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej sformułowała zarzuty dotyczące zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Po dokonaniu oceny ich zasadności sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 14c §1 i 2 o.p. oraz art. 14 h o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 o.p., jak i prawa materialnego: art. 13 ust. 6 i 7 ustawy WNI, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy SSE w związku z art. 17 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 i 7 ustawy WNI w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu (§6). W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (§7).

Według art. 12 ust. 1, 2 i art. 16 ust. 1 ustawy SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 (art. 12 ust. 1). Gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2, który został przywołany w treści skargi). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 34). Dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (...), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 34a).

Przepis art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1 ). Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się (-) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1); (-) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (ust. 3 pkt 3).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jednocześnie art. 14c §1 i 2 o.p. stanowi, że (§1) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. (§2) W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ponadto art. 120 o.p. i 121 o.p. stwierdzają, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Przepis art. 14h. o.p. stanowi zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku CIT, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwolenia i decyzji o wsparciu oraz chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonego zezwolenia i decyzji o wsparciu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ (uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe) stwierdził, że wnioskodawca nie może prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także decyzji o wsparciu. Nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia i decyzji o wsparciu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie. Dodał też (opierając się na Objaśnieniach MF), że podatnik ma obowiązek dokonać wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie wyodrębnić ewidencje przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. W konsekwencji zaś dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł nie podlegają łączeniu, a dla odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w danym roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu (decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE i tak ustaloną sumę uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej.

Stwierdzenia te nie znajdują jednak odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE i na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jak zauważyła bowiem we wniosku spółka zarówno zezwolenie, jak i decyzja o wsparciu dotyczy: (-) działalności objętej następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzonej rozporządzeniem z 29 października 2008 r.: [...]; [...], [...]; (-) działek położonych w obrębie ewidencyjnym nr [...] miasta M. (woj. [...], powiat [...]), z jedną różnicą, że decyzja o wsparciu oprócz działek nr [...], [...] i [...] dotyczy również dwóch działek sąsiadujących [...] i [...] (zlokalizowanym jednakże w tym samym obrębie ewidencyjnym, co pozostałe). Ponadto, jak wskazała strona nowa inwestycja oparta na decyzji o wsparciu miała polegać na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa tj. funkcjonującego w M. zakładu produkcyjnego (spółka zamierzała rozbudować przestrzeń produkcyjną, magazynową i mroźną oraz nabyć maszyny służące do produkcji [...]oraz żywności CF). Sąd nie podziela też poglądu organu interpretacyjnego, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwolenia i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają bowiem na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust.1 ustawy o CIT), natomiast nie ma normatywnego zakazu – organ nie wskazał w tym zakresie żadnego przepisu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniem strefowym i decyzją o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością (chronologicznie) wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy (co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż zarówno zezwolenie strefowe, jak i decyzja o wsparciu dotyczyła tego samego obrębu ewidencyjnego nr [...] miasta M.). Wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Chodzi bowiem o to, aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej.

Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanego zezwolenia i z tytułu decyzji o wsparciu. Z pewnością za takie przepisy nie mogą być uznane powołane przez organ Objaśnienia MF z 6 marca 2020 r. (por. wyroki: WSA Gorzowie Wielkopolskim z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22; WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 122/23). Sąd nie kwestionując ich znaczenia dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, zauważa jednakże, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących a tylko takie mogą stanowić podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że DKIS może działać zgodnie z prawem i w jego granicach. Z tego względu objaśnienia te nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia (a tak było de facto w tej sprawie) dla zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy (zważywszy na treść interpretacji zawartej na s. 20-22, gdzie DKIS wyraźnie opiera swoje stanowisko na tym dokumencie odwołując się do konkretnych jego części).

Zasadnie zatem spółka uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu. Skoro zatem przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców (jak zrobił to organ interpretacyjny w tej sprawie). Jak zauważył NSA w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 78/21: "(...) skoro Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że prowadzi działalność na terenie strefy i poza tym na terenie określonym w decyzji o wsparciu, nie ma obowiązku wyodrębniania organizacyjnego, o którym mowa w powołanych przepisach, odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu.".

Odnosząc się natomiast do sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu (czyli możliwości chronologicznego rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonego zezwolenia i decyzji o wsparciu, o którym mówi strona a organ interpretacyjny tego stanowiska nie akceptuje), to należy wskazać na następujące regulacje (przywołane również w treści skargi). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy, w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest już linia orzecznicza, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyroki NSA: z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2233/16; z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16, czy też wyroki: WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 15/20; WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 49/19).

Sąd aprobuje powyższy pogląd i zauważa równoczesnie, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Ponadto, brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy WNI wprost stanowi o takiej sytuacji (jak ma miejsce w tej sprawie), gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanego zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym miejscy na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 78/21, który stwierdził, że: "Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację (...), że uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Wbrew stanowisku organu prezentowanego w skardze kasacyjnej, świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, regulujący sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu." (też wyroki: WSA w Olsztynie z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 538/21; WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 122/23).

Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost zatem wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 ustawy o WNI), natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI przesądza, zdaniem sądu o odpowiednim stosowaniu tych zasad również do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu.

W ocenie sądu postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia i dla każdej decyzji osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 ustawy SSE oraz art. 13 ust. 6 ustawy o WNI treści normatywnej, czyniąc normy wyrażone w tych przepisach pustymi. Odnosi się to również do art. 13 ust. 7 ustawy o WNI.

Sąd zwrócił równocześnie uwagę, że organ jedynie zdawkowo na stronie 23 zaskarżonej interpretacji odniósł się do przywołanego przez stronę orzecznictwa, chociaż stanowiło ono istotny element jej stanowiska. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Odnosi się to również do przywołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, co do których DKIS wskazał ogólnikowo, że: "(...) dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto, zwrócić uwagę należy, że wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od omawianego.".

W ocenie sądu zasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia art.14 c§ 1 i 2 o.p. Zgodnie z przedmiotową regulacją, interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie DKIS zakwestionował prawidłowość stanowiska spółki, jednak w uzasadnieniu powołał się wyłącznie na tezy zawarte w Objaśnieniach MF, które – jak wyżej wskazano – nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, ani też do takich przepisów się nie odwołują. Trudno bowiem doszukać się w konkluzji przyjętego stanowiska organu oparcia na przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Trudno też przyjąć, że uzasadnienie interpretacji ma charakter wyczerpujący. W ocenie sądu zaś uzasadnienie powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny (a tego tutaj zabrakło), z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Zgodzić się należy zatem ze stroną, że przedmiotowe uzasadnienie jest w istocie lakoniczne, a w kluczowych kwestiach hasłowe, a w rezultacie organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Również oparcie się w przeważającej części na ww. objaśnieniach (s. 19-21 interpretacji) nie wyczerpuje przywołanej wyżej normy prawnej w zakresie w jakim dotyczy to wskazania przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto, organ interpretacyjny odniósł się jedynie lakonicznie i ogólnikowo do stanowiących istotny element stanowiska skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych oraz przywołanych interpretacji indywidualnych. Nie można zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wymagania określone w art. 14c §1 i 2 o.p. Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p. okazał się w pełni zasadny.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.