Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 489/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 489/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 1201-IEW-3.4263.7.2023.4 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z 1 grudnia 2022 r. I. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń, wynikających z tytułów wykonawczych o numerach: [...] na łączną kwotę 90.285,59 w ramach pomocy de minimis.

Likwidator Spółki obszernie uzasadnił wniosek jej trudną sytuacją ekonomiczną związaną z:

kryzysem finansów publicznych samorządów terytorialnych w Polsce, które w roku 2019 ograniczyły ilość realizowanych zleceń przez Spółkę na rzecz gmin, takich jak opracowywanie Strategii Rozwoju Gmin, Gminnych Programów Rewitalizacji, Audytów, Biznesplanów, Studiów wykonalności itd.,

dramatycznymi obostrzeniami pandemii COVID-19 w latach 2019-2020, które zredukowały przychody Spółki praktycznie do zera,

nieotrzymaniem pomimo wielokrotnych starań żadnej pomocy publicznej ze środków przeznaczonych na ratowanie firm w okresie pandemii COVID-19 (w tym odmowa spłaty zaległości podatkowych Spółki w układzie ratalnym),

postępującym kryzysem gospodarczym w latach 2021-2022, galopującymi cenami, wysokim poziomem inflacji, postępującym kryzysem finansów publicznych i samorządowych, co uniemożliwiło Spółce realizację innych form działalności gospodarczej, które zastąpiłyby pożyczkę restrukturyzacyjną.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, NPUS decyzją z 16 stycznia 2023 r" nr 1223-SEW.4263.1.14.2022.8, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), dalej "O.p.", odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi odmawiając umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za:

listopad 2018 r. w kwocie 5.467,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości

1,991,00zł,

styczeń 2019 r. w kwocie 6.466,00 zł, odsetki za zwłokę - 2.270,00 zł,

luty 2019 r. w kwocie 5.520,00 zł, odsetki za zwłokę - 1.904,00 zł,

marzec 2019 r. w kwocie 6.232,00 zł, odsetki za zwłokę - 2.107,00 zł,

kwiecień 2019 r. w kwocie 5.846,00 zł, odsetki za zwłokę - 1.936,00 zł,

maj 2019 r. w kwocie 4.474,00 zł, odsetki za zwłokę - 1.453,00 zł,

czerwiec 2019 r. w kwocie 7.164,00 zł, odsetki za zwłokę - 2.279,00 zł,

lipiec 2019 r. w kwocie 4.875,00 zł, odsetki za zwłokę -1.517,00 zł,

sierpień 2019 r. w kwocie 1.588,00 zł, odsetki za zwłokę - 484,00 zł,

wrzesień 2019 r. w kwocie 5.129,00 zł, odsetki za zwłokę - 1.528,00 zł,

kwiecień 2020 r. w kwocie 4.411,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości

1.109,00 zł,

naliczonymi do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem, z uwagi na brak przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.

Odrębną decyzją nastąpiło rozstrzygnięcie w zakresie pozostałego wniosku

Spółki.

Likwidator Spółki złożył odwołanie od ww. decyzji NPUS. W treści uzasadnienia odwołania nie postawił zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, podniósł natomiast, że według niego dla organu podatkowego I instancji nie mają żadnego znaczenia wskazane przez Spółkę we wniosku fakty dotyczące:

załamania się rynku docelowego Spółki ze względu na postępujący kryzys finansów publicznych na poziomie samorządów terytorialnych w Polsce, od których kontrakty stanowiły 60-70% portfela zamówień Spółki,

dramatycznego obostrzenia pandemii COVID-19, które doprowadziły do śmierci setek tysięcy ludzi, upadku dziesiątek tysięcy firm, a w przypadku Spółki do spadku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej rok do roku praktycznie do zera (2020-2021),

nieuzyskania przez Spółkę żadnej pomocy udzielanej polskim przedsiębiorcom w ramach kolejnych tarcz covidowych, ze względu na decyzję NPUS odmawiającą spłaty zaległości podatkowych Spółki w układzie ratalnym,

niezauważania postępującego kryzysu gospodarczego związanego z wysoką inflacją, kilkuset procentowymi wzrostami cen towarów, usług i energii, a także masowym znikaniem z rynku tysięcy przedsiębiorców,

konsekwencji blokady przez organ podatkowy pierwszej instancji kont bankowych Spółki, co uniemożliwiło prowadzenie normalnej działalności gospodarczej,

przewlekłego, niezgodnego z prawem postępowania Agencji Rozwoju Przemysłu

S.A. w odniesieniu do złożonego 25 listopada 2020 r. wniosku Spółki o udzielenie pomocy w formie pożyczki restrukturyzacyjnej w wysokości 1.057.349,33 zł z programu pomocy publicznej Polityka Nowej Szansy w komponencie: Pomoc na Ratowanie. Sprawa nadal nie została zakończona, natomiast likwidator Spółki przygotowuje się do zaskarżenia całej procedury postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wobec powyższego Spółka wiosła o umorzenie ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., za okres od stycznia do września 2019 r oraz kwiecień 2020 r. na łączną kwotę 18.578,00 zł.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono m in., że NPUS "daje popis swojej elokwencji, podając różne definicje dotyczące "oceny dopuszczalności udzielenia ulgi ..." (...) Dokonuje akademickich wyliczeń sytuacji finansowej I. (....), wyliczając płynność finansową spółki, czy wskaźniki rentowności sprzedaży, co nie ma zupełnie sensu bez uwzględnienia okoliczności w jakich I. (...) znalazł się w latach 2019-2022".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr 1201-IEW-3.4263.7.2023.4, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej o charakterze pomocy publicznej, wszczęte na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania oraz zgromadzenia informacji w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. z równoczesnym uwzględnieniem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a w szczególności przepisów ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.) w zw. z traktatem WE, dyrektywami, rozporządzeniami prawa unijnego. W konsekwencji DIAS stwierdził, że w przypadku Spółki wyłączenia związane z rodzajem prowadzonej działalności bądź limitem dopuszczalnej pomocy de minimis nie wystąpiły.

Dalej organ II instancji wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają na gruncie ordynacji podatkowej równorzędny charakter. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować subiektywne przekonania podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w których wysoką rangę mają zdrowie i życie, a przede wszystkim sytuacje, spowodowane działaniem czynników, na które podatnik, nie może mieć wpływu, które są niezależne od sposobu jego postępowania

Ważny interes podatnika to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika, przede wszystkim aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały oraz perspektyw na przyszłość.

Ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku.

Interes publiczny natomiast to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp.

Interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, z których finansowany jest szeroki zakres potrzeb społecznych m. in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej, ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków. Względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Dlatego też ulgi w spłacie zaległości podatkowych, w formie umorzenia przyznawane są niezwykle rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych, bowiem nie można z instytucji tej czynić powszechnie stosowanego środka.

Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podejmuje się decyzję polegającą na odmowie wnioskowanej ulgi, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien się kierować zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę i to, - że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, którzy terminowo, i w odpowiedniej wysokości płacą należne podatki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy ponownie dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na podstawie dokumentów zgromadzonych zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym I jak i II instancji.

Z akt sprawy wynika, iż I. Sp. z o.o. z siedzibą w T. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 lutego 2015 r. Wspólnikiem Spółki jest S.L., a likwidatorem G.L. Przeważający kod działalności gospodarczej Spółki został sklasyfikowany pod nr PKD 96.09.Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.\

Na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie (tj. na 2 grudnia 2022 r.) Spółka posiadała zaległości podatkowe:

- w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., od stycznia do września 2019 r. oraz kwiecień 2020 r., w łącznej kwocie należności głównej 57.172,94 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 18.578,00 zł,

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych " przez płatnika (PIT-4R) za grudzień 2018; od stycznia do grudnia 2019 r.; styczeń,

luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz od stycznia do grudnia2021 r. w łącznej kwocie należności głównej 33.112,65 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 9.143,00 zł.

Ponieważ ww. zobowiązania podatkowe nie zostały przez Spółkę uregulowane, NPUS działając jako organ egzekucyjny, celem doprowadzenia do wykonania przez Spółkę obowiązków podatkowych prowadzi postępowania egzekucyjne w oparciu o 11 tytułów wykonawczych o nr: [...] obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, oraz o 10 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez płatnika.

Do wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ww, podatku Spółka dołączyła:

wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego,

zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z 29 listopada 2022 r.,

kserokopię decyzji Ministra Rozwoju i Technologii z 21 marca 2022 r., nr DIP-

VI.025.1.2022,

- kserokopię pism Spółki z 30 marca 2022 r. oraz 2 czerwca 2022 r. skierowanych do Agencji Rozwoju Przemysłu S.A.,

kserokopię odpowiedzi ARP S.A. z 8 kwietnia 2022 r.,

kserokopię postanowienia ARP S.A. z 4 maja 2022 r., nr SZR.7701.28.2022,

kserokopię harmonogramu procedowania przez ARP S.A. wniosku Spółki złożonego 25 listopada 2020 r.,

listę przypadków pomocy de minimis otrzymanej przez Spółkę w okresie od 15 grudnia 2017 r. do 28 lipca 2020 r., wygenerowaną 1 grudnia 2022 r.,

oświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie z 1 grudnia 2022

r., .

zestawienie należnych składek do ZUS oraz salda na 31 października 2022 r., wygenerowane z PUE ZUS 7 listopada 2022 r.,

kserokopie bilansów oraz rachunków zysków i strat za 2021 r. i okres od stycznia do października 2022 r.,

oświadczenie Spółki z 1 grudnia 2022 r. o nienaruszeniu ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii,

- oświadczenie o stanie majątkowym osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

- formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Dalej DIAS stwierdził, że podstawowym celem każdego przedsiębiorstwa jest maksymalizowanie zysku i tym samym osiąganie jak najwyższej rentowności. Analiza finansowa oparta na wskaźnikach umożliwia dokonanie zarówno aktualnej oceny sytuacji finansowej Spółki, jak i prognoz w zakresie jej dalszego funkcjonowania. Na podstawie bilansów oraz sprawozdań finansowych za 2021 r. oraz okres od stycznia do października 2022 r. organ odwoławczy dokonał analizy kondycji finansowej Spółki.

Kolejno organ II instancji wskazał, że dysponując powyższymi danymi

koniecznym staje się dokonanie wskaźnikowej oceny sytuacji finansowej Spółki. Analiza ta polega na wyliczeniu odpowiednich wskaźników, i ich porównaniu w określonym przedziale czasowym. W przedmiotowej sprawie do oceny kondycji finansowej wykorzystano wskaźniki zakwalifikowane do następujących grup:

- wskaźnik płynności finansowej,

- wskaźnik zadłużenia,

- wskaźnik rentowności.

W złożonych przez Spółkę zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT- 8) Spółka wykazała:

1. za 2019 r.: - przychód: 260.983,32 zł, - koszty uzyskania przychodu: 380.366,15 zł,

- stratę w wysokości: 119.382,83 zł,

2. za 2020 r.: - przychód: 70.108,88 zł, - koszty uzyskania przychodu: 206.340,73 zł,

- stratę w wysokości: 136.231,85 zł,

3. za 2021 r.: - przychód: 11.464,79 zł, - koszty uzyskania przychodu: 175.371,41 zł,

- stratę w wysokości: 163.906,62 zł,

4. za 2022 r. - przychód: 6.211,03 zł, - koszty uzyskania przychodu: 83.286,95 zł,

- stratę w wysokości: 77.075,92 zł.

Z deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R wynika, że:

- na koniec 2019 r. Spółka zatrudniała 6pracowników,

- na koniec 2020 r. Spółka zatrudniała 4pracowników,

- na koniec 2021 r. Spółka zatrudniała 4pracownika,

na koniec 2022 r. Spółka nie zatrudniała pracowników.

DIAS odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę w treści uzasadnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ww. należności podatkowych oraz w treści odwołania od zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, które przyczyniły się do powstania przedmiotowej należności podatkowej.

Zauważył, że faktem jest, iż ograniczenia wprowadzone w związkuz pandemią COVID-19 miały niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki oraz sytuację finansową wielu firm, jednakże w tego rodzaju sytuacji znalazło się bardzo wielu przedsiębiorców, także tych, którzy w ogóle nie mogli prowadzić działalności ze względu na ustawowe zakazy, i którzy mimo trudności regulują jednak swoje zobowiązania podatkowe.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy wskazał, że niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Udzielanie ulg w spłacie należności podatkowych wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa.

W celu przeciwdziałania negatywnym konsekwencjom obostrzeń wprowadzonych z powodu pandemii COVID-19 udzielane było przedsiębiorcom'’"' wsparcie w ramach tzw. tarcz antykryzysowych, czy też tarcz finansowych Polskiego Funduszu Rozwoju, które łagodziło ich negatywne skutki, z którego Spółka również skorzystała. Jak wskazano wyżej, w kwietniu 2020 r. Spółka otrzymała pomoc publiczną - pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19, udzielaną w ramach limitu 800.000 EURO na przedsiębiorcę w ramach programu pomocowego SA.56922, o wartości brutto 5.000,00 zł— stanowiącej równowartość 1.105,22 EURO.

Następnie organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że w przeszłości NPUS podejmował próby pomocy Spółce w stopniowym wyjściu z kłopotów finansowych, uwzględniając wnioski Spółki i decyzjami:

z 15 grudnia 2017 r., nr 1223-SEW.4263.3.58.2017. rozłożył na 2 raty zapłatę

zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017

r. w wysokości 29.102,0 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 232,00 zł,

z 23 kwietnia 2018 r. nr 1223-SEW.4263.3.32.2018 rozłożył na 4 raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik

i listopad 2017 r. w wysokości 27.513,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 654,00 zł.

Tak więc Spółce została udzielona pomoc w uporaniu się z problemami

finansowymi. Ponieważ Spółka nie realizowała przyznanych układów ratalnych, ww. decyzje wygasły z mocy prawa.

Spółka ponownie zwracała się do organu podatkowego I instancji o zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług wnioskami z: 31 sierpnia 2018 r., 3 października 2018 r., 19 marca

2019. r., 29 maja 2019 r., 4 września 2019 r. oraz 30 kwietnia 2020 r. Niemniej jednak NPUS po rozpatrzeniu wniosków Spółki, decyzjami z 29 września 2018 r., 6 listopada 2018 r., 11 kwietnia 2019 r., 28 czerwca 2019 r., 10 października 2019 r. i 24 sierpnia 2020 r., nr 1223-SEW.4263 3.50.2018., 1223-SEW.4263 3.58.2018., 1223- SEW.4263 3.24.2019., 1223-SEW.4263 3.35.2019., 1223-SEW.4263 3.57.2019. oraz 1223-SEW.4263 3.75.2020 odmówił udzielenia wnioskowanych ulg.

DIAS podkreślił, że udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinno mieć charakter incydentalnego wsparcia, a nie stanowić źródło stałego wspierania działalności przedsiębiorcy. Zatem w przypadku pozytywnej decyzji organu podatkowego I instancji, Spółka ponownie zostałaby postawiona w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe, a będących w analogicznej sytuacji ekonomicznej.

Nadto DIAS zauważył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, który uwzględniany jest w cenie. Wliczany do ceny obciąża nabywcę towaru, a przy nabyciu towaru przez podatnika podatku od towarów i usług wykazany na fakturze podlega odliczeniu. Podatek ten dla przedsiębiorcy jest więc neutralny, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa.

Zapłata tego podatku jest niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Przeznaczając tenże podatek na inne cele, Spółka zadysponowała nim z uszczerbkiem dla budżetu państwa, który spodziewając się jego wpływu zmuszony był ograniczyć o tę wielkość wydatki na cele społecznie uzasadnione, stosownie do przyjętej w tym względzie polityki finansowej państwa. Nadto oprócz zaległości w podatku od towarów i usług, Spółka posiada również zadłużenia w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń, które wg stanu na 2 grudnia 2022 r. wynosiły 33.112,65 zł_ kwoty należności głównej.

Powyższe pokazuje, że Spółka nie traktuje swoich zobowiązań podatkowych priorytetowo, tym bardziej, że zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pobierane są ze środków pracowników i jako takie powinny zostać odprowadzone niezależnie od sytuacji finansowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pozostając w zwłoce Spółka bezprawnie kredytowała swoje wydatki środkami należnymi pracownikom.

Spółka posiada także zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek społecznych, zdrowotnych i FGŚP, których kwota wg oświadczenia Spółki na 3 października 2022 r. wynosiła 343.336,33. Spółka posiadała zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek na kwotę 262.227,09 zł. Tak więc sytuacja finansowa Spółki związana jest nie tylko z posiadaniem zaległości podatkowych, lecz także zobowiązań wobec ZUS oraz innych instytucji, a zatem nie może stanowić przesłanki uzasadniającej całkowitą rezygnację z należnych budżetowi państwa środków. Udzielenie Spółce ulgi w tak definitywnej formie, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby działaniem przedwczesnym i nieuzasadnionym, bowiem dopóki istnieje jakakolwiek szansa, że zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, dopóty ich umorzenie nie leży w interesie budżetu państwa.

Odpowiadając na twierdzenie skarżącej w treści uzasadnienia wniosku o zastosowanie ulgi, że w wyniku obostrzeń wywołanych przez pandemię COVID-19 część kontrahentów Spółki nie wywiązała się z regulowania bieżących faktur, w następstwie czego na 25 listopada 2020 r. Spółka posiadała niezapłacone wierzytelności na kwotę 168.044,90 zł, DIAS stwierdził, iż niewątpliwie problemy związane z nieterminową zapłatą przez kontrahenta za wykonane usługi utrudniają... prowadzenie działalności, niemniej jednak nieterminowość kontrahentów, z którymi Spółka zawarła umowy mieści się w podejmowanym przez przedsiębiorców ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest dobrowolną formą zarobkowania, prowadzoną na własny rachunek i ryzyko przedsiębiorcy, zaś niepowodzenia w tym zakresie nie noszą znamion okoliczności szczególnych.

Nadto w przypadku udokumentowania nieściągalności posiadanych przez podatnika wierzytelności oraz wystąpienia stosownych przesłanek przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość skorzystania przez podatnika z obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z czego Spółka korzystała, gdyż 25 i 28 czerwca 2018 r., 26 września 2018 r., 30 stycznia 2019 r., 6 lutego 2019 r. oraz 24 marca 2019 r. Spółka składała zawiadomienia VAT-ZD o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad 2018 r. oraz za luty 2019 r.

DIAS zauważył przy tym, że Spółka korygowała podstawy opodatkowania za okres sprzed pandemii COVID-19, natomiast na potwierdzenie, że w wyniku obostrzeń wywołanych przez pandemię COVID-19 część kontrahentów Spółki nie wywiązała się z regulowania bieżących faktur, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego również konflikt zbrojny w Ukrainie jak i narastająca inflacja mogą stanowić okoliczności niezależne od przedsiębiorcy i pośrednią przyczynę zaistniałych problemów, niemniej jednak skutki tychże zjawisk dotykają wszystkich uczestników rynku i całego społeczeństwa.

Organ II instancji zauważył jednocześnie, że kryzys finansów publicznych samorządów terytorialnych w Polsce, na który się Spółka powołuje, i który w roku 2019 ograniczył ilość realizowanych zleceń przez Spółkę, dotyczy ogółu podmiotów działających na rynku i nie miał wyjątkowego charakteru, ponieważ stagnacja .-—w systemie wolnej gospodarki rynkowej jest zjawiskiem naturalnym i cyklicznym, wpływającym na wszystkich uczestników rynku, natomiast udzielenie Spółce wnioskowanej ulgi oznaczałoby przeniesienie ryzyka gospodarczego na budżet państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z obowiązku terminowego płacenia należnych podatków.

Działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem wystąpienia czynników makro i mikroekonomicznych, a z drugiej strony z koniecznością wystąpienia należności publicznoprawnych. Zatem fakty, na które się Spółka powołuje nie mają przymiotu nadzwyczajnych, ale są typowymi zjawiskami gospodarczymi, konsekwencje których nie powinny być przenoszone na budżet państwa. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z szeregiem czynników związanych z jej prowadzeniem, tj. możliwość zmiany sytuacji gospodarczej na rynku, obniżenie popytu na określone usługi, jej sezonowość, czy też spadek obrotów.

Ulgi w spłacie należności podatkowych nie mogą być traktowane jako forma finansowania działalności gospodarczej lub wspierania przedsiębiorcy, gdy pojawia się gorsza koniunktura. Podatnik decydując się na ten sposób zarobkowania, musi brać pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym nieregularność w osiąganiu zysków i przejściowe trudności finansowe. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje zaś, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych, czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się - - uwarunkowania rynkowe itp., sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna, czy też przynosi straty.

Oczekiwania od przedsiębiorcy, w tym zwłaszcza działającego w charakterze osoby prawnej, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i przestrzegania przepisów prawa podatkowego, muszą być wyższe na przykład od osób fizycznych nie dysponujących ani środkami ani wiedzą, które mogą je uchronić przed niekorzystnymi skutkami działania w warunkach gospodarki rynkowej.

Odpowiadając na twierdzenia Spółki, jakoby w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uniemożliwiono Spółce prowadzenia normalnej działalności gospodarczej, organ odwoławczy zaznaczył, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej należności podatkowych jest naturalną konsekwencją braku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych w terminie płatności.

Organ II instancji zaznaczył, że nie jest uprawnionym do oceny procedury przyznania Spółce podnoszonej przez nią pożyczki restrukturyzacyjnej i nie jest w stanie ustosunkować się obiektywnie do czasu trwania tego postępowania.

Finalnie DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji ustalił stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny, z poszanowaniem zasad przepisów postępowania podatkowego, wynikających m.in. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p. Rozpatrując wniosek Spółki przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również bezpośrednio od Spółki. Wziął pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a O.p., z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze Spółki, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące. Dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Odniósł się też do wszystkich argumentów Spółki podniesionych we wniosku.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że częstotliwość, z jaką Spółka występuje z wnioskami o ulgi w spłacie wskazuje, że przedmiotowy wniosek nie ma charakteru incydentalnego, natomiast ulgi w spłacie należności podatkowych nie - mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego.

Z dokonanych ustaleń wynika zdaniem DIAS, że przyczyną powstania ww. należności podatkowych było naruszenie przez Spółkę obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie zaś zdarzenia nagłe i niezależne od sposobu jej postępowania. Stąd pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki o umorzenie prowadziłoby do uprzywilejowania Spółki jako podatnika w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału pomocy Skarbu Państwa, co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnym zasadami powszechności obowiązującego porządku prawnego.

Końcowo organ II instancji scharakteryzował przesłanki wydawania decyzji w ramach uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a § 1 O.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS z 13 kwietnia 2023 r. Likwidator spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniósł, że skarżąca spełnia formalne warunki umożliwiające udzielenie jej pomocy publicznej w ramach wnioskowanego tytułu pomocy publicznej, jak również wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.

Skarżąca ponownie podkreśliła znaczenie faktów, na które powołała się we wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ww. należności podatkowych, powtarzając argumentację zawartą we wniosku i odwołaniu.

Likwidator podniósł dodatkowo, że był przekonany, że NPUS doceni wielomiesięczną współpracę i zaangażowanie Spółki w zakresie spłaty zaległego podatku VAT. W ramach tej współpracy Spółka wpłaciła ze sprzedaży środków trwałych i licytacji łącznie 82 689,21 zł. Ponadto przekazała do wyegzekwowania • NPUS niezapłacone faktury od kontrahentów na łączna kwotę 206 945 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkował się też do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa ' materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd— stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Natomiast zgodnie z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń.

Przechodząc do analizy stosowanego w rozpatrywanej sprawie prawa materialnego należy zauważyć, że w sprawie decyzje organów obydwu instancji dotyczące wniosku o umorzenie zaległości w podatku VAT za okresy: listopad 2018 r., od stycznia do września 2019 r. oraz kwiecień 2020, wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie konstytucyjnej zasady obowiązkowego płacenia podatków, - realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Co istotne, decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Z powyższych powinności organy obu instancji w niniejszej sprawie wywiązały się należycie, o czym świadczy uzasadnienie ww. decyzji, w przypadku decyzji odwoławczej przywołane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Warto zwrócić przy tym uwagę na układ redakcyjny art. 67a O.p. - mający również charakter normatywny. Zgodnie z nim bowiem dopiero w ostateczności organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić zatem dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2010 r., sygn. I SA/Po 524/10).

Jak słusznie wskazał DIAS, w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. III SA 2302/00).

Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli natomiast mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny"" zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Ocena, czy w konkretnej sprawie / występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., sygn. SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10).

Kolejno należy wyjaśnić, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Jak trafnie zauważył DIAS, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się zatem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechnością opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Zaistnienia ważnego interesu zdecydowanie nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach.

Ponownie warto wskazać, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie.

Jeżeli jednak organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (jak w niniejszej sprawie), wówczas w ogóle nie wchodzi w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie dysponuje wyborem, tylko decyzja (negatywna) będzie miała charakter związany.

Wracając do zdefiniowania pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" należy wskazać, że z uwagi na nieostrość ww. terminów, a przez to ich potencjalnie szeroki zakres, zasadniczy wpływ na ich sprecyzowanie ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

I tak, z akt sprawy wynika zdaniem Sądu jednoznacznie, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe, a nawet ponad standardowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały wystarczające okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Skoro w zasadzie bezsporne jest, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych, to trudna sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również skarżąca, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości.

Pod uwagę z całą pewnością należy wziąć, tak jak to prawidłowo uczyniły organy podatkowe w sprawie, że skarżąca powinna była liczyć się z obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zauważył DIAS, podatek od towarów i usług jest szczególnym - - podatkiem, który uwzględniany jest w cenie. Wliczany do ceny obciąża nabywcę towaru, a przy nabyciu towaru przez podatnika podatku od towarów i usług wykazany na fakturze podlega odliczeniu. Mimo tego skarżąca nie odprowadzała na bieżąco podatku od towarów i usług, który - jak trafnie wskazały organy - jest szczególnym rodzajem podatku, odprowadzanym na każdym etapie obrotu. Podatek ten dla przedsiębiorcy jest więc neutralny, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa.

Zapłata tego podatku powinna zatem być niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto bezprawnie zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Przeznaczając tenże podatek na inne cele, skarżąca zadysponowała nim z uszczerbkiem dla budżetu państwa.

W doktrynie przyjmuje się, że w rozliczeniach podatku VAT podatnik pełni role swojego rodzaju "płatnika", który go jedynie odprowadza do budżetu państwa, czego jednak skarżąca nie uczyniła.

Wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku, odwołaniu i skardze powody rzekomo uniemożliwiające odprowadzanie podatku (walka z epidemią, wojna, rosnące ceny, inflacja i kryzys gospodarczy - szczególnie dotyczący jednostek samorządu terytorialnego) słusznie organy podatkowe uznały za dotyczące w zasadzie całego rynku i gospodarki Polski.

Należy przyznać, że potencjalnie takie okoliczności jak zamykanie całych sektorów gospodarki w dobie pandemii, czy też działania zbrojne prowadzone w sąsiednim państwie, z pewnością mogą sprawić, że podatnik będzie mógł wykazać wobec niego zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednak w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła takich dowodów ani nie podniosła takich konkretnych okoliczności, które dotykałyby w sposób szczególny właśnie jej działalności.

W szczególności odnośnie podniesienia przez skarżącą braku regulowania płatności przez jej kontrahentów słusznie wskazał DIAS, że Spółka korygowała podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z nieściągalnością posiadanych wierzytelności (zawiadomienia VAT-ZD) już przed wystąpieniem pandemii COVID-19 (nie mówiąc o wojnie), to jest 25 i 28 czerwca 2018 r., 26 września 2018 r., 30 stycznia 2019 r., 6 lutego 2019 r. oraz 24 marca 2018 r. za marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad 2018 r. oraz za luty 2019 r.

Zatem po pierwsze, skarżąca miała trudności z płatnościami od kontrahentów w ramach zwykłego ryzyka rynkowego (do lutego 2019 r.), po drugie nie przedłożyła dowodów na istotne niewywiązywanie się kontrahentów Spółki z regulowania faktur po lutym 2019 r.

Dodatkowo z akt sprawy wynika, że skarżąca traktuje w podobny sposób również inne swoje zobowiązania wobec budżetu państwa, skoro nie dokonywała Jako płatnik zapłaty należnego podatku dochodowego swoich pracowników od wypłat wynagrodzeń, jak również należnych składek do ZUS.

Powyższe pokazuje ewidentnie, że skarżąca nie traktowała swoich zobowiązań podatkowych poważnie i priorytetowo, tym bardziej, że zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pobierane są ze środków pracowników i jako takie powinny zostać odprowadzone niezależnie od sytuacji finansowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Innymi słowy pozostając w zwłoce skarżąca bezprawnie kredytowała swoje wydatki środkami z rozliczeń podatku VAT oraz należnymi pracownikom, systematycznie nie wywiązując się z obowiązków podatkowych przedsiębiorcy.

W rozpoznawanej sprawie przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza skarżącej ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącej, która systematycznie nie uiszczała podatków i składek, naruszając obowiązki obciążające każdego obywatela wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W obecnej chwili zatem skarżąca nie może oczekiwać, że takie jej zachowanie będzie premiowane przyznaniem najdalej idącej ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Byłoby to sprzeczne, jak zasadnie argumentują organy, z interesem publicznym i naruszałoby zasadę "* równości opodatkowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe.

Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2002 r., sygn. I SA/Gd —.1563/99, LEX 76080).

Wbrew zatem zarzutom skarżącej organy prawidłowo i bez naruszenia zasad postępowania ustaliły i przeanalizowały rzeczywistą sytuację finansową wnioskodawcy.

Dodatkowo, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, wobec szczegółowo ustalonej całościowej sytuacji finansowej skarżącej, nawet umorzenie spornej zaległości w podatku od towarów i usług nie przyczyniłoby się do znacznej poprawy sytuacji majątkowej podatnika.

Podsumowując, w niniejszej sprawie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy obydwu instancji w swoim działaniu nie naruszyły przepisów procedury— podatkowej i prawidłowo rozpatrzyły sprawę pod kątem przesłanek wynikających z normy art. 67a § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że ww. należności powstały w toku prowadzenia przez podatnika (osoby prawnej) profesjonalnej działalności gospodarczej.

Zasadnie organ II instancji przyjął, że oczekiwania od przedsiębiorcy, w tym zwłaszcza działającego w charakterze osoby prawnej, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i przestrzegania przepisów prawa podatkowego, muszą być wyższe niż oczekiwania od osób fizycznych nie dysponujących ani środkami ani wiedzą, które mogą je uchronić przed niekorzystnymi skutkami działania w warunkach gospodarki rynkowej.

Zatem organy prawidłowo stwierdziły, że okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują znamion ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Jak już wyżej wskazano, organy nie negowały trudnej sytuacji finansowej podatnika (nota bene sp. z o.o. w likwidacji). Jednak ustalone okoliczności nie mogą być postrzegane jako uzasadniające same z siebie umorzenie zaległości podatkowych.

Raz jeszcze należy zaakcentować, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika.

Innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 706/09).

W przedmiotowej sprawie zaś skarżąca nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła, spowodowana była w istotnym zakresie nadzwyczajnymi, niezależnymi od niej okolicznościami.

Ze zgromadzonych przez organ II instancji akt sprawy wynika, że przyczyną powstania spornych zaległości podatkowych było przede wszystkim rażące naruszenie przez skarżącą obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie zaś zdarzenia nagłe i niezależne od sposobu jej postępowania, które nastąpiły później, a związek z wynikami działalności gospodarczej skarżącej mają jedynie ogólny.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą. Dlatego Sąd nie znalazł —podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, a w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych uchybień w postaci nie uwzględnienia argumentacji skarżącej.

Końcowo wyjaśnić należy, że negatywna decyzja organu, odmawiająca przyznania ulgi na podstawie art. 67a O.p., nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), tzn. w przypadku pojawienia się nowych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi, możliwe jest ponowne złożenie wniosku na podstawie art. 67a O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 P.p.s.a.