Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 256/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 299/18 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 299/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 27 lipca 2017 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą ....) dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z: - 12 faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w [...] na sprzedaż oleju rzepakowego; - 4 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. w [...] na sprzedaż cynku; - z faktur dokumentujących usługi transportu oleju i cynku, w łącznej kwocie 5.520 zł.

Organ uznał zatem, że Stronie - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na ww. fakturach VAT. Jednocześnie organ zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskich firm M. s.r.o. (odbiorca oleju rzepakowego) i A. s.r.o. (odbiorca cynku).

2.2. Decyzją z 28 marca 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. karuzeli podatkowej, w której Strona uczestniczyła w świadomy sposób. Dlatego zaistniały okoliczności do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W kwestii ustalenia świadomości Strony co do udziału w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług, Dyrektor IAS podzielił stanowisko zajęte przez Naczelnika UCS, który stwierdził, że Strona nie dołożyła należytej staranności w odniesieniu do swoich kontaktów handlowych w zakresie zakwestionowanego obrotu. Wskazano, że osoby działające w imieniu kontrolowanego podmiotu co najmniej świadomie akceptowały ryzyko dokonywania transakcji handlowych w podejrzanych okolicznościach, co jest równoznaczne z czynnym udziałem w przestępczym łańcuchu dostaw. Zdaniem organu, powołanie przez Stronę pełnomocnika (G.T.) do prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniało Strony z odpowiedzialności za jego poczynania.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do uznania, że zarówno obrót olejem rzepakowym jak i cynkiem, był w istocie obrotem fikcyjnym. Sąd zwrócił tu uwagę, że: - towar od zbywcy był przekazywany w tym samym dniu i w tej samej ilości do nabywcy w Czechach, przy czym w tym samym dniu i w tych samych ilościach wracał do Polski, sprzedany przez czeskie firmy; - Strona nie angażowała własnych środków finansowych do transakcji nabycia towarów, gdyż zapłata następowała dopiero po otrzymaniu od czeskich spółek należności ze sprzedaży, przy czym daty i ilość zakupu są takie same, jak daty i ilość sprzedaży; - między podmiotami nie były prowadzone żadne negocjacje handlowe, Skarżąca nie składała zapytań ani reklamacji, nie były także zawierane umowy na zakup oleju lub cynku i na ich sprzedaż, przy dużej wartości transakcji zakupu (olej rzepakowy na łącznie netto 1.475.337 zł netto, cynk na łącznie netto 701.457 zł).

3.3. Sąd zauważył również, że z zeznań złożonych przez G. T. wynika, że Skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego do przyjmowania i przechowywania towaru. Świadek ten zeznał również, że nabywając olej bądź cynk, nie interesował się pochodzeniem nabywanych towarów. Znał podmioty, od których nabywał towar, zatem być może dlatego nie dokonywał ich weryfikacji, czyli nie sprawdzał, czy działają w legalny sposób, czy rozliczają podatki, skąd kupują towar. W tych okolicznościach - według Sądu - podnoszona w skardze osobista znajomość Skarżącej z prezesami B. i G., nie mogła zmienić stanowiska organu co do braku weryfikacji kontrahentów.

3.4. Sąd za dopuszczalne uznał wykorzystanie przez Naczelnika UCS decyzji wydanych wobec innych uczestników łańcuchów dostaw oleju i cynku (...), a także protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec innych podmiotów (np. B., G.) bądź dokumentów uzyskanych przez organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych (np. faktury, listy przewozowe, CMR), jak również w postępowaniach karnych. Pomimo niewzięcia udziału w gromadzeniu dowodów, Strona miała możliwość zapoznania się z nimi, i mogła, przed wydaniem decyzji odnieść się do nich, a w razie uznania, że nie są wystarczające, mogła zażądać przeprowadzenia kontrdowodów lub powtórzenia tych, które zostały jej zdaniem przeprowadzone błędnie lub nie wyczerpywały tezy dowodowej. W aktach sprawy nie ma jednak żadnych wniosków dowodowych Skarżącej, w tym, wbrew zarzutom skargi, nie był składany wniosek o ponowne przesłuchanie Strony.

3.5. Według Sądu w sprawie ustalono w prawidłowy sposób, że Skarżąca, a dokładniej jej pełnomocnik G. T., przeprowadzał w jej imieniu transakcje bez należytej staranności, bowiem w chwili dokonywania transakcji miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT. Dlatego zaistniały przesłanki do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego i cynku oraz z faktur dokumentujących usługi transportowe oraz do uznania, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 5 ustawy VAT, tj. "wyfakturowane" przez Skarżącą dostawy na rzecz czeskich spółek nie były czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w konsekwencji Skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, które zgodnie z wiedzą przekazaną przez Skarżącą zostały inaczej zinterpretowane i ocenione w indywidualnych sprawach, niż to czyni Sąd w zaskarżonym wyroku;

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bowiem w tej sprawie nie udowodniono braku transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie miały normatywnego kształtu, tj. nie były zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji ((por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo TSUE dotyczące nadużycia prawa podatku od wartości dodanej wpłynęło na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wywarło ono istotny wpływ na rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących tzw. karuzeli podatkowej i przyczyniło się zwalczania oszustw podatkowych. Podkreślenia wymaga fakt, że doktryna orzecznicza nadużycia prawa wypracowana przez TSUE, mimo iż nie miała ona umocowania w aktach normatywnych, znalazła zastosowanie w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w Polsce.

W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

5.2. W świetle dotychczasowych rozważań nie ulega wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech, które w krótkich odstępach czasu wracały do Polski pełniła rolę brokera. Ze wskazanych okoliczności oraz pozostałych ustaleń organów podatkowych dot. Skarżącej, w której imieniu działał pełnomocnik, wynika, że w karuzeli podatkowej działała w sposób świadomy. Z tego względu brak jest podstaw aby uznać, że organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.3. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, które zgodnie z wiedzą przekazaną przez Skarżącą zostały inaczej zinterpretowane i ocenione w indywidualnych sprawach, niż to czyni Sąd w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006,s. 692). W art.181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002,s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych oraz z postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów).

Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie (B. Adamiak, op.cyt.,s. 696, wyrok NSA z dnia 16.03.2012r., II FSK 241/11, LEX nr 1137650, z dnia 28.06.2011r., II FSK 294/10, SIP LEX 1094671).

5.4. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu starannie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie spełnia wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjna jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del WSA M. Chodacka s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki