Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1909/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 62 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 1 i 2, art. 76, art. 76a, art. 121 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że za dzień powstania nadpłaty, związanej z pobraniem przez płatnika, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, uważa się dzień złożenia przez podatnika deklaracji za okres rozliczeniowy w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego.

TEZY

Art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że za dzień powstania nadpłaty, związanej z pobraniem przez płatnika, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, uważa się dzień złożenia przez podatnika deklaracji za okres rozliczeniowy w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/13 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., grudzień 2008 r., listopad 2009 r. oraz marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 3059/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. J. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej:" spółka", "skarżąca", "podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., grudzień 2008 r., listopad 2009 r. oraz marzec 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 17 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wydane na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), którym to Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o sposobie zaliczenia wpłaty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] będącej własnością skarżącej (faktura VAT 2/2008 z dnia 12 grudnia 2008 r.) z dnia 17 grudnia 2008 r. w kwocie 268.963,52 zł wskazując, że została ona zaliczona na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w wysokości 89.829 zł oraz odsetek w kwocie 90.133,52 zł, za grudzień 2008 r. w kwocie 54.776 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 19.291 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 14.934 zł.

Kolejno podał, że w dniu 11 maja 2011 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od 12/2008 do 04/2011, z których wynikało m. in. zobowiązanie za grudzień 2008 r. w wysokości 54.776 zł, listopad 2009 r. w wysokości 19.291 zł, marzec 2010 r. w wysokości 14.934 zł. Organ odwoławczy, mając na względzie art. 62 § 1 O.p. stwierdził, że był zobligowany do zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. (kwota 54.776 zł). Po pomniejszeniu wpłaty dokonanej przez Komornika Sądowego, tj. 268.963,52 zł o kwotę 54.776 zł pozostała kwota 179.963 zł, którą organ podatkowy zaliczył na ciążącą na spółce zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. (wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 maja 2003 r. Nr [...]) oraz na zobowiązanie w tym podatku za listopad 2009 r. i marzec 2010 r. - wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za powyższe okresy.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut zaliczenia wpłaty dokonanej przez Komornika Sądowego na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Powołując się na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 24 czerwca 2003 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie należności głównej 189.127 zł wynikającą z decyzji z dnia 8 maja 2003 r., a następnie w dniu 30 czerwca 2003 r., na podstawie zawiadomienia z dnia 30 czerwca 2003 r. zajął rachunek bankowy G. J. K. Sp. z o.o. w Banku [...] w W. (przedmiotowe zawiadomienie doręczono spółce w dniu 17 lipca 2003 r.), a zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2005 r. dokonał z tym dniem zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] (zawiadomienie doręczono spółce w dniu 16 grudnia 2005 r.). Z powyższego zatem, w opinii organu wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. został przerwany najpierw w dniu 30 czerwca 2003 r., a następnie 25 listopada 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła skargę podnosząc w niej zarzut naruszenia:

- art. 62 § 1, § 4 i § 5, art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia wpłaty podatku za grudzień 2008 r. dokonanej przez Komornika jako płatnika, wbrew wskazaniu w tytule wpłaty na poczet jednoznacznie przedawnionego, a więc wygasłego jeszcze w 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 r.,

- art. 62 § 1 i 62 § 5 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty na nieistniejące w dacie wpłaty zobowiązanie podatkowe za listopad 2009 r. i marzec 2010 r.,

- art. 62 § 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty mimo, że wpłata była nienależna ze wskazanego przez komornika tytułu, wobec wskazania tytułu przez płatnika, a dopiero po złożeniu korekt deklaracji przez podatnika stanowiła identyfikowane z podatnikiem zobowiązanie, a w konsekwencji stanowiła w chwili wydania postanowienia nadpłatę także nie podlegają zaliczeniu na przedstawione zobowiązanie.

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i pominiecie, że podatnik został wezwany do złożenia korekt deklaracji ze wskazaniem istnienia nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że kwota przekazana przez Komornika w dniu 17 grudnia 2008 r. stanowiła wpłatę podlegającą rozliczeniu stosownie do art. 62 O.p.

Sąd stwierdził, że okolicznością niesporną w sprawie było dokonanie przez komornika w toku postępowania egzekucyjnego sprzedaży nieruchomości będącej własnością skarżącej, która to sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT z 12 grudnia 2008 r. na kwotę 1.222.562,48 złotych netto, podatek VAT 268.963,52 zł. Z uwagi natomiast, że skarżąca dokonując wpłaty podatku wskazała, na poczet jakiego zobowiązania je dokonuje brak było podstaw, w ocenie WSA, do potraktowania tej wpłaty jako wpłaty, do której art. 62 § 1 O.p. znajduje wprost zastosowanie. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 O.p. w związku z art. 239 O.p.).

WSA stwierdził kolejno, że z uwagi na fakt złożenia przez skarżącą w dniu 11 maja 2011 r. korekt deklaracji podatkowych oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie winny znaleźć przepisy rozdziału 9 O.p. regulujące postępowanie w sprawie nadpłat i w tym trybie winien być rozpoznany wniosek skarżącej. Zobowiązał ponadto organ przy ponownym rozpatrywaniu wniosku z 11 maja 2011 r. do ustalenia w pierwszej kolejności kiedy powstała nadpłata, a następnie do rozważenia, czy nadpłata ta powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku do towarów i usług za październik 2001 r. i w konsekwencji wydania stosownego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że zaskarżone postanowienie narusza art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 121, 122, 187 § 2 i 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego co było następstwem pominięcia faktu, że płatnik dokonując wpłaty kwoty 268.963,52 zł wskazał, że dokonywana jest ona tytułem podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją powyższego było również naruszenie przez organ drugiej instancji art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 O.p. w związku z art. 239 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 2, 122 i 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe mającego polegać na pominięciu dyspozycji podatnika i uznaniu, że brak było podstaw do potraktowania wpłaty podatnika jako wpłaty do której art. 62 § 1 O.p. znajduje wprost zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. C P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone i umorzone;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu ww. przepisu z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do powstania nadpłaty.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo rozliczyły wpłatę z dnia 17 grudnia 2008 r. w wysokości 268.963,52 zł zaliczając ją na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., grudzień 2008 r., listopad 2009 r. oraz marzec 2010 r.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 2, 122 i 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej za ich pomocą w pierwszej kolejności kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy w rozpatrywanej sprawie błędnie ustaliły stan faktyczny, ponieważ pominęły fakt, że płatnik dokonując wpłaty kwoty 268.963,52 zł wskazał, że dokonywana jest ona tytułem podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe uważają, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie wskazał na poczet, którego zobowiązania dokonał wpłaty, ponieważ wpłata została dokonana przez komornika, który w rozpatrywanej sprawie występuje jako płatnik. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że wpłata dokonana w dniu 17 grudnia 2008 r. w wysokości 268.963,52 zł była kwotą należną z tytułu sprzedaży nieruchomości, w konsekwencji czego nie można jej uważać za nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 2 O.p. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego dokonaną wpłatę należało zaliczyć, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Powyższe miało być podstawą do wydania postanowienia zgodnie z art. 62 § 4 O.p.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o braku prawidłowej oceny wpłaty dokonanej przez komornika sądowego jako płatnika z tytułu nieruchomości. Kwota wpłacana przez komornika sądowego jako płatnika w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT nie zawsze odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego. Jak zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie Macikowski, C-499/13, ECLI:EU:C:2015:201, "to podatnik jest właścicielem towarów sprzedawanych w drodze licytacji przez komornika sądowego, a nie płatnik, który jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatku VAT uwzględniającej transakcję sprzedaży tych towarów. To także podatnik, a nie płatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji. Odliczenie to dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce rzeczona transakcja" (pkt 57 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie Trybunał zauważył, że "w wypadku mechanizmu wprowadzonego przez art. 18 ustawy o podatku VAT dostawca nie dysponuje kwotą podatku VAT należnego z tytułu transakcji dokonanej w trybie sprzedaży egzekucyjnej. Z tego względu nie może on wykorzystać tej kwoty do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, lecz zachowuje prawo do tego odliczenia. Jeśli zatem podatek naliczony przez podatnika, właściciela towarów sprzedanych w drodze licytacji, z tytułu transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, do odliczenia którego ma on prawo, jest wyższy od podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży tych towarów, to podatnik może ewentualnie otrzymać zwrot nadpłaty od organów podatkowych." (pkt 59 uzasadnienia wyroku).

Tak jest również w rozpatrywanej sprawie w której w wyniku korekty dokonanej przez podatnika, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, kwota podatku należnego wynosiła 268 964 zł, ale kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu to 54 776 zł i w konsekwencji kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosiła 214 188 zł.

W związku z tym, że w przypadku komornika pobrał on i od razu odprowadził kwotę odpowiadającą wysokości iloczynu wartości nieruchomości i stawki podatkowej, w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. powstała nadpłata stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez komornika a kwotą stanowiącą rzeczywiste zobowiązanie w przyjętym okresie rozliczeniowym.

5.5. Stosownie do art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przy zaliczaniu nadpłat na zaległości podatkowe przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to winno odpowiadać wymogom określonym w art. 217 § 1 i 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

5.6. Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a O.p., nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenia nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważnym elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Z datą powstania nadpłaty następuje bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty.

5.7. Dla ustalenia daty powstania nadpłaty konieczne jest rozpoznanie z jakim rodzajem nadpłaty mamy do czynienia. Czy jest to nadpłata, która zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powstaje w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, czy też nadpłata, która powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). W odniesieniu do podatników podatku VAT, którzy rozliczają się w okresach miesięcznych nadpłata może bowiem powstać z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) albo z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że nadpłata powstała w dniu 17 grudnia 2008r. tj. w dniu dokonania przez komornika wpłaty w wysokości 268.963,52 zł. Kwota wpłacona przez komornika nie odpowiadała bowiem wysokości nadpłaty. Dopiero uwzględnienie przez podatnika podatku naliczonego mogło powodować powstanie nadpłaty. Taką możliwość podatnik miał najwcześniej w dniu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Art. 73 O.p. nie przewiduje jednak wprost możliwości powstania nadpłaty w momencie złożenia deklaracji podatkowych w przypadku deklaracji składanych przez podatników podatku VAT, którzy rozliczają się w okresach miesięcznych. W tych okolicznościach przyjąć należy, że zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej może nastąpić w dniu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego.

W przypadku poboru podatku przez komornika jako płatnika, dopiero w dniu złożenia deklaracji przez podatnika, organ podatkowy ma możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości nadpłaty.

Nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie była to dopiero data złożenia korekty. Należy bowiem zauważyć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku VAT. Zgodnie z art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Kolejna zmiana nastąpiła od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 otrzymał brzmienie zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. omawiany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Uchylając rzeczony przepis ustawodawca nie zawarł jednak przepisów przejściowych, co sprawiło, że zmiana ta może mieć zastosowanie tylko do nadpłat, które będą powstawały po dniu wejścia w życie tej zmiany, a nie również do "niezrealizowanych" jeszcze nadpłat (w toku prac sejmowych nieuwzględnioną uwagę w tym zakresie zgłosił Sąd Najwyższy - pismo z dnia 12 sierpnia 2008 r., nr BSA III-021-120/08, dostępne na stronach internetowych Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej przy druku nr 907 z dnia 26 czerwca 2008 r.). Tym bardziej więc zmiana ta nie może znaleźć zastosowania do nadpłat, które nie powstały przed datą wejścia tego przepisu w życie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nadpłata najwcześniej mogła powstać w styczniu 2009r.

Zatem art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że za dzień powstania nadpłaty, związanej z pobraniem przez płatnika, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, uważa się dzień złożenia przez podatnika deklaracji za okres rozliczeniowy w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego.

5.8. Reasumując, na użytek tej części rozważań trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 73 § 1 pkt 1 O.p., ale rozumiany w wyżej wskazany sposób. Skoro bowiem nie istniał już przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p., przewidujący powstanie nadpłaty w dacie złożenia korekty, i nadpłata powstała w dniu złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r., to nadpłata ta nie mogła powstać po raz drugi w innym momencie tj. w dniu dokonania korekty. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny obowiązujący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, CBOSA).

5.9. Zatem choć zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że kwoty 268.963,52 zł wpłaconej przez komornika nie można uważać za nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 2 O.p., to nie oznaczało to jednak, że całą tę wpłatę, zgodnie z art. 62 § 1 O.p., należało rozliczyć na poczet zaległości podatkowych, przyjmując jako dzień rozliczenia dzień dokonania tej wpłaty.

5.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. polegający na błędnym zastosowaniu ww. przepisu z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do powstania nadpłaty.

Jak wyżej wskazano rzeczywiście przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie ale Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia tak też nie stwierdził. Sąd podniósł jedynie, że z uwagi na fakt złożenia przez skarżącą w dniu 11 maja 2011 r. korekt deklaracji podatkowych oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie winny znaleźć przepisy rozdziału 9 O.p. regulujące postępowanie w sprawie nadpłat i w tym trybie winien być rozpoznany wniosek skarżącej. Zobowiązał ponadto organ przy ponownym rozpatrywaniu wniosku z 11 maja 2011 r. do ustalenia w pierwszej kolejności kiedy powstała nadpłata, a następnie do rozważenia, czy nadpłata ta powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku do towarów i usług za październik 2001 r. i w konsekwencji wydania stosownego postanowienia.

5.11. Nie zasługuje również na uwzględnienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone i umorzone.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono bliżej tego zarzutu, ograniczając się do stwierdzenia, że do naruszenia tych przepisów doszło wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 O.p. i w zw. z art. 239 O.p. Brak szerszej argumentacji tak postawionego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi jego skontrolowanie, ponieważ uzupełnianie lub domyślanie się argumentacji skargi kasacyjnej nie należy do sądu odwoławczego.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.