Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 324/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,   art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 33 par. 1,  art. 33 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.1.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0226-SEW.4253.12.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0226-SEW.4253.12.2022 w sprawie określenia skarżącej A. A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej powyższych zobowiązań.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w dniu 22.04.2021 r. wszczął i prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. Kontrolę zakończono protokołem, którego ustalenia wskazywały na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W efekcie organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję, którą określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT na kwotę 90 851 zł i odsetek z tytułu VAT w kwocie 46 052 zł za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej powyższych zobowiązań w kwocie 81 548 zł zobowiązania podatkowego w VAT i w kwocie 40 763 zł odsetek. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szeroko omówił ustalenia ww. kontroli podatkowej i wskazał, że jego obawę o wykonanie zobowiązania podatkowego w szczególności wzbudziła wysokość sumy zaległości kwoty w kontekście ustaleń dotyczących:

1) braku złożenia, pomimo wezwania, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ);

2) unikania wykonania przez skarżącą obowiązków przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa (brak zeznań za lata 2019 i 2020);

3) nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych - ewidencji dla celów VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r.;

4) tendencji spadkowej obrotów w VAT w 2022 r.;

5) tendencji spadkowej dochodów w 2021 r.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania DIAS stwierdził, że podziela ustalenia organu I instancji, co do tego, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności w kontekście wysokości zaległości (122 311 zł) w aspekcie poniższych ustaleń.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt niezłożenia przez skarżącą oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Odnosząc się do oświadczenia pełnomocnika skarżącej, że skarżąca korzysta z uprawnienia do niezłożenia tego rodzaju oświadczenia, DIAS wskazał że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest konsekwencją braku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, ale wynika z oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Brak informacji o majątku od samego podatnika spowodował, że organ podatkowy dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej w oparciu o dostępny mu materiał. Z przeprowadzonej oceny wywiódł uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań podatkowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał na niewykonanie przez skarżącą obowiązków podatkowych przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. DIAS podniósł, że pomimo wystosowanych wezwań organu I instancji do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przyczyn niezłożenia zeznań podatkowych PIT-36 za 2019 r. i 2020 r. lub o złożenie przedmiotowych deklaracji, podatniczka ich nie złożyła. W ocenie DIAS, brak zeznań podatkowych dotyczących dochodów z działalności gospodarczej za lata 2019-2020 oraz brak reakcji na wezwanie NUS świadczy o braku wypełniania przez skarżącą obowiązków podatkowych.

Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że doszło do nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych - ewidencji dla celów VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał na tendencję spadkową obrotów w VAT w 2022 r. Z deklaracji VAT za lata 2018-2022 wynika, że sprzedaż w kolejnych latach wynosiła odpowiednio: 283 221 zł, 401 610 zł, 1 040 409 zł, 721 814 zł, 144 978 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2018 r. nabycie towarów i usług pozostałych stanowiło 84,88% kwoty sprzedaży, w 2019 nabycie towarów i usług pozostałych stanowiło 99,67% kwoty sprzedaży. Zatem wydatki dotyczące działalności gospodarczej skarżącej były coraz większe. W latach 2020-2021 nabycia nieznacznie spadły i ich stosunek do sprzedaży wyniósł za 2020 rok - 85,43% i za 2021 - 70,80%. W 2022 r. nabycie towarów i usług pozostałych stanowiło 88,38% kwoty sprzedaży, natomiast obroty w tym okresie wyniosły jedynie 20,09% obrotów z roku 2021. DIAS zauważył, że we wszystkich wskazanych okresach suma zakupów stanowiła bardzo dużą część sprzedaży. Najbardziej niekorzystny był rok 2022. Niewątpliwie kwestia obrotów oraz kosztów działalności gospodarczej ma bezpośrednie przełożenie na ocenę dobrowolnego uregulowania zobowiązania określonego decyzją. Zdaniem DIAS, w tym przypadku jest to bezwzględnie ocena negatywna.

Dalej DIAS, za organem I instancji, jako przesłankę w zakresie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazał tendencję spadkową dochodu uzyskanego przez skarżącą w 2021 r. O ile kwota dochodu uzyskana w 2021 r. w stosunku do lat poprzednich (2017-2020) nie była spadkowa, to dochód ten potwierdza, iż skarżąca nie będzie w stanie spłacić przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i prowadzone postępowanie egzekucyjne może okazać się nieskuteczne. Dochód, który skarżąca wykazała za 2021 r. jest niższy od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2021 r. Zatem, w ocenie DIAS, nie można oczekiwać, że z dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca będzie w stanie zaspokoić przyszłe zobowiązanie.

Organ odwoławczy przywołał również przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikające z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Wskazano, że w związku z odmową złożenia przez skarżącą oświadczenia ORD-HZ, w oparciu o dostępne narzędzia DIAS sprawdził w serwisie Elektroniczne Księgi Wieczyste czy skarżąca posiada nieruchomości oraz pozyskał informację z bazy CEPIK o zarejestrowanych na skarżącą pojazdach. Ustalenia te wskazały, że skarżąca nie posiada nieruchomości. Natomiast w bazie CEPIK widnieją zarejestrowane na nią pojazdy, co do których ustalono, że posiadają one ubezpieczenie OC w ruchu krajowym (baza Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego): 1) samochód ciężarowy van 2011 - szacunkowa wartość ok. 30 tys. zł; 2) samochód osobowy van 2006 - szacunkowa wartość ok. 12 tys. zł; 3) samochód osobowy hatchback 2008 - szacunkowa wartość ok. 15 tys. zł; 4) samochód ciężarowy van 2014 - szacunkowa wartość ok. 50 tys. zł; 5) samochód ciężarowy van 2019 - szacunkowa wartość ok. 99 tys. zł; 6) samochód ciężarowy wielozadaniowy 2016 - szacunkowa wartość ok. 70 tys. zł; 7) samochód ciężarowy furgon 2015 - szacunkowa wartość ok. 59 tys. zł; 8) samochód ciężarowy furgon 2012 - szacunkowa wartość ok. 35 tys. zł; 9) samochód ciężarowy van 2018 - szacunkowa wartość ok. 70 tys. zł; 10) samochód ciężarowy van 2014 - szacunkowa wartość ok. 45 tys. zł.

DIAS wskazał, że dane w bazie CEPIK dotyczą pojazdów, które użytkuje ich właściciel, ale i takich, których zbycie nie zostało zgłoszone przez dotychczasowego właściciela. Za pomocą tej bazy można jedynie uprawdopodobnić istnienie pojazdu, brak jest możliwości ustalenia faktycznego stanu technicznego tych pojazdów i ich realnej wartości. W związku z odmową złożenia przez podatnika oświadczenia ORD-HZ organ nie posiada aktualnych informacji, z których wynikałoby, jakich pojazdów skarżąca jest obecnie właścicielem. Z protokołu kontroli wynika, że niektóre z pojazdów były wykorzystywane przy świadczeniu usług kurierskich. A zatem nawet fakt posiadania niektórych z ww. pojazdów nie przesądza o braku zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z uwagi na charakter działalności gospodarczej (usługi transportowe) skarżąca dobrowolnie nie spienięży pojazdów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ pozbawiłoby to ją warsztatu pracy, a co za tym idzie możliwości zarobkowania. Potwierdzeniem powyższego jest treść przedłożonej przez skarżącą umowy kurierskiej, z której wynika szczegółowy zakres obowiązków kuriera (skarżącej) i zasady współpracy pomiędzy kurierem a zleceniodawcą. W umowie wskazano tylko jeden pojazd do realizacji tejże umowy. W tym zakresie DIAS wskazał, że ani posiadanie majątku w postaci pojazdów ani zawarta ww. umowa na świadczenie usług kurierskich od 23.01.2020 r. nie uchroniła skarżącej od problemów w regulowaniu zobowiązań podatkowych przez ostatnie lata, przez co wdrażana była procedura przymusowego dochodzenia. W tym kontekście nie jest przekonujący dowód w postaci załączonych kopii przelewów firmy kurierskiej na rzecz skarżącej. Potwierdza to tylko, że mimo, iż skarżąca posiadała środki finansowe, które przekazywała firma kurierska, to w pierwszej kolejności z tych środków zabezpieczane były inne potrzeby związane lub niezwiązane z działalnością gospodarczą, wskutek czego należności podatkowe dochodzone były w trybie egzekucji administracyjnej. Zdaniem DIAS, zarzut o posiadanym przez skarżącą majątku w postaci pojazdów w zestawieniu ze wskazanymi dowodami, ustaleniami oraz okolicznościami nie niweluje przesłanek potwierdzających istnienie obawy niewykonania przez skarżącą w sposób dobrowolny przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. DIAS zauważył, że organy podatkowe w sprawach wydania decyzji o zabezpieczeniu nie są obowiązane do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich składników majątku podatnika. Posługują się natomiast danymi posiadanymi z urzędu oraz zebranymi w toku kontroli czy postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

DIAS dodał, że organ I instancji zasadnie wskazał, jako argument na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wyegzekwowanie wszystkich należności podatkowych skarżącej poprzez przymusową egzekucję administracyjną. Potwierdza to fakt, że żadnych należności podatkowych nie płaciła ona dobrowolnie. Generowała zaległości w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, do których organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w decyzji organu I instancji (27 tytułów wykonawczych).

Ponadto, zdaniem DIAS, o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego świadczą także okoliczności takie jak: 1) niezłożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. pomimo, że organ I instancji wezwał skarżącą w tym zakresie dwukrotnie; 2) zaległość za październik 2022 r. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wynosiła 4 823,13 zł. NUS wystawił tytuł wykonawczy na zaległość za ww. okres (zaległość została wyegzekwowana poprzez egzekucję administracyjną); 3) nieodbieranie wezwań organu I instancji kierowanych na adres zamieszkania.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, A. A. wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy żadna z przesłanek nie została przez organy podatkowe wykazana.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu zabezpieczenia z dnia 29 grudnia 2022 r. na okoliczność dokonania przez NUS zabezpieczenia czterech pojazdów skarżącej o łącznej wartości 128 000 zł, a zatem w wysokości przewyższającej przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego i odsetek.

Zdaniem skarżącej, organy w toku postępowania nie ustaliły, jaka jest relacja wartości majątku skarżącej do wysokości określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Z ustaleń organów nie wynika bowiem jaka jest relacja majątku skarżącej do łącznej kwoty zobowiązania. Ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej danego podatnika ma zaś podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wskazała, że odmawiając złożenia oświadczenia ORD-HZ skorzystała z ustawowo sługującego jej prawa, wprost wynikającego z art. 39 § 2 o.p. Realizacja przez skarżącą jej uprawnienia nie może więc rodzić dla niej żadnych ujemnych konsekwencji. Organ I Instancji uprzednio pouczył skarżącą o możliwości skorzystania z ustawowo przysługującego jej prawa do odmowy złożenia ww. oświadczenia, a następnie - pomimo powyższego - z odmowy tej wyprowadził dla skarżącej negatywne konsekwencje procesowe, traktując wskazaną odmowę jako zasadniczą przyczynę, dla której wydana została decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

Dalej skarżąca zauważyła, że, nieuprawnione i nielogiczne były twierdzenia organu I Instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy, jakoby brak złożenia przez skarżącą ww. oświadczenia miał uniemożliwić organom ustalenie stanu majątkowego, w tym ustalenie, czy skarżąca jest właścicielem pojazdów samochodowych wymienionych w uzasadnieniach decyzji. Jako dalece chybione uznać przy tym należy stanowisko o rzekomym braku możliwości oszacowania wartości ww. pojazdów samochodowych. Z wyceny dokonanej przez organ I instancji na podstawie powszechnie dostępnych danych w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że wartość wskazywanych pojazdów samochodowych znacznie przewyższa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Dodatkowo, wobec dokonania zabezpieczenia czterech pojazdów należących do skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia przesłanek wykonania zabezpieczenia, skoro już zabezpieczone przez organ czterech (z ustalonych łącznie 10) pojazdów samochodowych skarżącej prezentują wartość przewyższającą wysokość określonego skarżącej w przybliżeniu zobowiązania wraz z odsetkami.

Skarżąca zarzuciła również, że organy nie ustaliły aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej. W szczególności brak danych co od sprzedaży i dochodu w 2022 r. oraz w pierwszych dwóch miesiącach 2023 r. Informacje dotyczące postępowań egzekucyjnych również nie miały charakteru danych aktualnych.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy.

Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślić należy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w komentowanym artykule, różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne, będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych. Co prawda przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczają możliwość zastosowania zabezpieczenia także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, ale jest to możliwe wówczas, gdy na takie zabezpieczenie zezwalają przepisy odrębne (art. 155 u.p.e.a.). Takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 33 o.p. Porównując zakres przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (należności podatkowe) oraz zabezpieczenia egzekucyjnego (należności pieniężne oraz obowiązki o charakterze niepieniężnym), należy stwierdzić, że w pełni uzasadniona jest teza, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w ustawie egzekucyjnej. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyłączają stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w takim zakresie, w jakim same znajdują zastosowanie (zob. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33).

Dalej należy wskazać, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy podatkowe nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Innymi słowy, organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17).

Pamiętać przy tym należy, że – jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97) – zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem TK, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia.

Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, jednak ustalenia te w ich całokształcie nie pozwalały – zdaniem Sądu – na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu I instancji, podzielonemu przez organ odwoławczy, fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ przez skarżącą nie może być sam w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 39 § 2) przewidują, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia. W takiej jednak sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje.

Po drugie, dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące stanu majątkowego skarżącej – niekwestionowane w skardze – wskazywały na to, że skarżąca dysponowała 10 pojazdami samochodowymi o wartości 12-99 tysięcy złotych każdy. Jak wynika z protokołu zabezpieczenia z 29 grudnia 2022 r. (dowód z którego to dokumentu Sąd dopuścił i przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.), organ podatkowy dokonał zabezpieczenia czterech z owych 10 pojazdów o łącznej wartości 128 tys. zł. Do zabezpieczenia doszło po wydaniu decyzji przez organ I instancji, lecz przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W takich okolicznościach niezrozumiałe pozostają twierdzenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, jakoby dane z bazy CEPIK nie były na tyle wiarygodne, by przyjąć je jako obrazujące stan majątku skarżącej. Zdaniem Sądu, ustalenia organów obrazujące majątek skarżącej przewyższający kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym braku wykazania okoliczności zbywania przez skarżącą tych pojazdów, zostały przez organy błędnie ocenione. Niezasadnie bowiem organy przyjęły, że nie mogą mieć pewności co do tego, czy faktycznie skarżąca jest właścicielką owych pojazdów. Tymczasem dokonane w dniu 29 grudnia 2022 r. zabezpieczenie czterech pojazdów dowiodło niezbicie, że skarżąca dysponowała majątkiem przewyższającym wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo skarżąca majątku w toku postępowania się nie wyzbywała. Ponadto organy poczyniły ustalenia dotyczące malejących dochodów skarżącej w 2021 r. oraz braku transakcji sprzedaży w okresie styczeń-lipiec oraz listopad 2022 r., a mimo takich okoliczności skarżąca nie dokonywała zbycia posiadanego majątku. Organy podatkowe wskazywały na stosunkowo łatwą zbywalność pojazdów należących do skarżącej, jednak nie zgromadziły dowodów, że skarżąca usiłowała pojazdy zbyć lub faktycznie je zbyła, a jak już wspomniano organ dokonał zabezpieczenia na czterech pojazdach, a zatem majątek skarżącej był wystarczający na pokrycie przyszłego zobowiązania.

Dalej należy wskazać, że organy podatkowe powołały się na okoliczności dotyczące spadku dochodów skarżącej z prowadzonej działalności. Okoliczności tego rodzaju wskazywane bywają jako przemawiające za zabezpieczeniem przyszłego zobowiązania podatkowego. Jednak w realiach niniejszej sprawy okoliczności te nie mogły być przesądzające o zabezpieczeniu zobowiązania, a to z racji majątku, którym dysponowała skarżąca. Zmniejszanie się dochodów podatnika nie może być równoznaczne z tym, że zmniejszeniu ulega jego majątek. W realiach niniejszej sprawy organy nie wykazały, że niskie dochody skarżącej skutkowały uszczuplaniem się jej majątku. A przeciwnie, jak to już wskazano, w aktach sprawy brak dowodów na to, że skarżąca dokonywała zbywania składników swego majątku, co mogło budzić obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji Sąd przyjął, że w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach nietrafne było przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Pojedyncze powoływane przez organy podatkowe okoliczności takie jak brak złożenia zeznań podatkowych czy nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych bywają traktowane jako przesłanki zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a. Jak już jednak wskazano, zabezpieczenie uregulowane w art. 33 § 1 i § 2 o.p. stanowi odrębną instytucję procesową i przesłanki stosowania tego zabezpieczenia nie mogą być przez organ podatkowy mieszane z przesłankami wynikającymi z art. 154 § 1 u.p.e.a. Organy podatkowe winny w postępowaniu prowadzonym w kierunku wydania decyzji z art. 33 § 1 i § 2 o.p. koncentrować się na wykazaniu przesłanek wynikających wyłącznie z tego przepisu. Zdaniem Sądu, suma ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie nie pozwalała na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem oceny dokonane przez organy podatkowe co do pojedynczych okoliczności stanu faktycznego (mogących przemawiać za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu) nie mogą abstrahować od okoliczności związanych ze stanem majątkowym skarżącej, który – jak same organy ustaliły – obejmował 10 pojazdów samochodowych, których szacunkowa wartość przekraczała wysokość prawdopodobnego zobowiązania podatkowego. Posiadanie tego rodzaju majątku o wartości przewyższającej wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego stanowi – zdaniem Sądu – przesłankę negatywną dla wydania decyzji o zabezpieczeniu tego przyszłego zobowiązania podatkowego, albowiem niweczy "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez Sąd analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji w niniejszej sprawie prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, że doszło do spełnienia się przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy obu instancji naruszyły przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem uznały, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń, a wręcz ustaleniom organów obu instancji przeczył – z racji szacunkowej wartości majątku, którym dysponowała strona skarżąca. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił, że w tym stanie rzeczy uzasadnione okazało się uchylenie decyzji organów obu instancji w związku z tym, że organy obu instancji naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym na brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co również stanowi o naruszeniu tych przepisów mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rolą organów administracji w dalszym postępowaniu będzie przeprowadzenie niewadliwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem rozważań i stanowiska prawnego wyrażonych przez Sąd w niniejszej sprawie, o ile nie została przez organy podatkowe wydana decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (500 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).