Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 691/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1, art. 33 § 1, 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 października 2023 r., nr 1801-IEW.4253.18.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz zabezpieczenie tych zobowiązań na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. spółka z o.o. z R. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 października 2023 r. nr 1801-IEW.4253.18.2023 którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 1871-SEW.4253.1.2023.2 w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112b ust. 1, i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1019 r. do czerwca 2019 r. i od sierpnia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. i czerwiec 2020 r. i utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie dotyczącym zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek na majątku F. spółka z o.o., za podane powyżej okresy.

Organ I instancji decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r. dokonał zabezpieczenia łącznej kwoty [...] zł tytułem przybliżonej kwoty podatku VAT, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu za takim rozstrzygnięciem przemawiało to, że spółka dopuściła się szeregu nieprawidłowości związanych z exportem towarów oraz związanych ze zwrotem podatku VAT dla podróżnych w procedurze TAX FREE. Wielkość ustalonej kwoty w porównaniu z wartością środków trwałych oraz wysokością pozostałych zobowiązań spółki uzasadniała powzięcie obawy co do tego czy zobowiązanie zostanie wykonane.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy uchylił ją w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postepowanie a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że jeżeli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe to nie może on być przedmiotem decyzji zabezpieczającej, co jednoznacznie wynika z uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23. Konsekwencją tego stanu rzeczy było uchylenie decyzji organu I instancji w tej części i umorzenie postępowania w sprawie.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wykorzystanie przez spółkę do rozliczeń podatku VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - fikcyjnych dokumentów sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ujęcie ich w prowadzonych ewidencjach dostaw i nabyć VAT przyczyniło się do zaniżenia przez spółkę należności w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Działanie podatnika miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych, zatem okoliczność ta już sama w sobie podważa rzetelność spółki jako podatnika i wskazuje na brak gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających z fikcyjnych dokumentów VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Organ przeanalizował również sytuację finansową spółki i uznał, że nie daje ona pewności, że przewidywane kwoty należności w podatku od towarów i usług, zostaną przez spółkę w przyszłości wykonane. Wskazał, że wykazywany przez spółkę zysk z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedla rzeczywistego wyniku finansowego spółki z uwagi na ujęcie w rozliczeniu przychodów i kosztów faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie utworzonych przez spółkę rezerw, które spółka chce przeznaczyć na zabezpieczenie przybliżonych zobowiązań podatkowych, organ wskazał, że może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji.

Co się zaś tyczy możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej to taka forma zabezpieczenia na majątku podatnika, nie została przewidziana w treści art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych podlegającym na rażącym i nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie na apriorycznych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do podatnika, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania zasad postępowania podatkowe, w tym pominięcie okoliczności, że:

- wobec podatnika nie jest aktualnie prowadzona egzekucja administracyjna dotycząca zaległości podatkowych,

- podatnik nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucje zobowiązania podatkowego,

- podatnik pozostaje w stałym kontakcie z organem na potrzeby przedkładania wymaganych dokumentów,

- Podatnik utworzył rezerwę na ewentualne zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł, które mogą wyniknąć z trwających aktualnie kontroli celno-skarbowych, w efekcie czego w sposób bezpodstawny uznano, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika US było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę, mimo że prawidłowo rozpatrzony i zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej.

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę, mimo że strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego są niezasadne oraz że nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności wykonuje swoje zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej oraz systematycznie osiąga przychody, z których możliwa byłaby zapłata ewentualnego podatku w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe słusznie uznały, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku VAT.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m. in. przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majtku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2100/15 oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/21).

Podkreśla się również, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Zatem wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 250/21).

Zaznaczenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. "Uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być domyślna, lecz powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przy czym, co istotne, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych.

Organy powołały się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej z których wynikało, że skarżąca w swoich rozliczeniach w podatku VAT dopuściła się nieprawidłowości związanych ze zwrotem VAT dla podróżnych w procedurze TAX FREE oraz nieprawidłowości związanych w eksportem towaru. Słusznie jest tutaj stanowisko organu, że już te okoliczności przemawiały za wydaniem decyzji zabezpieczającej.

Nieprawidłowości związane z wywozem towarów w procedurze TAX FREE czy też w eksporcie na Ukrainę należy uznać za dostateczne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania. Okoliczność ta może bowiem świadczyć o tym, że dochodzi do uchybień w zakresie prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych. Okoliczności takie uzasadniają przyjęcie założenia o trwałym nieregulowaniu zobowiązań podatkowych, skoro miały one być przez pewien czas zaniżane. Zwłaszcza, że zobowiązania odnoszą się do lat 2019-2020, odnośnie do którego termin płatności już upłynął (stąd w decyzji określono także kwotę odsetek), zaś ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstało z mocy prawa. Wykorzystanie przez spółkę do rozliczeń podatku VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - fikcyjnych dokumentów sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ujęcie ich w prowadzonych ewidencjach dostaw i nabyć VAT przyczyniło się do zaniżenia przez spółkę należności w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Działanie podatnika miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych, zatem okoliczność ta już sama w sobie podważa rzetelność spółki jako podatnika i wskazuje na brak gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających z fikcyjnych dokumentów VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy spółka faktycznie dopuściła się tych nieprawidłowości, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a podatniczka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej.

Innymi słowy rzecz ujmując ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. kwoty zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Podobnie badanie świadomości podatnika w uczestniczeniu w działaniach zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Organ orzekający o zabezpieczeniu, nie musi a wręcz nie może, wobec prowadzonego równolegle w tym względzie postępowania kontrolnego lub podatkowego, przeprowadzać czynności dowodowych odnoszących się do kwestii np. świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub wagi zgromadzonych dokumentów. Tym samym, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów wpływających na wymiar podatku i kwestię istnienia obowiązku podatkowego. Na potrzeby ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które określone zostanie w przyszłej decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy nie może też zmierzać do udowodnienia winy podatnika w zakresie oszustwa podatkowego, w związku z którym powstały przedmiotowe należności podatkowe. Przywołane aspekty (ocena kompletności i wiarygodności dokumentów, ich jawność oraz wina podatnika, czy brak jego świadomości co do uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach) stanowią nieodzowny element postępowania w zakresie wymiaru podatku, w toku którego na podstawie oceny dowodów zebranych w trakcie kontroli i innych dopuszczonych przez organ podatkowy, kreuje jego konkretną wysokość. Z tych powodów zarzuty skargi w tym zakresie, Sąd uznaje za chybione w odniesieniu do wydanej decyzji zabezpieczającej.

Prawidłowe jest także stanowisko organu, co do utworzonej przez spółkę rezerwy w wysokości [...] zł na ewentualne zobowiązania podatkowe. Jeżeli spółka chce przeznaczyć tą rezerwę na zabezpieczenie przybliżonych zobowiązań podatkowych, to może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie stoi na przeszkodzie aby złożyć taki wniosek, a wręcz przeciwnie daje prawo do jego złożenia zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, ustalenie sytuacji majątkowej podatnika jest istotne, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będą uzasadniały także inne okoliczności, które organ w niniejszej sprawie wskazał. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, i nie ma powodów, aby deprecjonować ich znaczenia przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

Trzeba tutaj podkreślić, że warunkiem zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest wyłącznie stwierdzenie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13), na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 242/23).

Jeżeli zaś chodzi o podnoszoną przez spółkę formę zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na jej majątku, to taka forma zabezpieczenia nie została przewidziana w treści art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Katalog form zabezpieczenia na wniosek strony ma charakter formalny i zamknięty. Nie przewiduje on sugerowanego przez podatnika ustanowienia hipoteki przymusowej, a powoływanie się na taką formę zabezpieczenia nie może prowadzić do odmiennej oceny tego stanu rzeczy oraz do uchylenia lub zmiany, w zakresie dokonanego zabezpieczenia.

Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Sądu organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenionego łącznie, prawidłowo wywiodły przesłanki umożliwiające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych, jaką stwarza art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje zostały należycie uzasadnione, a zaprezentowana argumentacja jest przekonująca i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.