Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 609/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 118
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 709/22 w sprawie ze skargi O. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2022 r., nr 1801-IOD.4123.5.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 709/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 września 2022 r., nr 1801-IOD.4123.5.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem członka zarządu P. spółka z o.o. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lat 2015, 2016 i 2017.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisu

i przyjęcie, że sformułowanie "Nie można wydać decyzji" użyte w ww. przepisie obejmuje wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, a nie jej doręczenie stronie postępowania podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu powinna doprowadzić organ administracji do stanowiska, zgodnie z którym ww. sformułowanie obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie stronie postępowania. W konsekwencji błędnej wykładni art. 118 § 1 o.p. sąd administracyjny nie dostrzegł, że upłynął czas na wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, a w konsekwencji powinien uchylić decyzję obu organów i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w części w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r., za okres styczeń - wrzesień 2016 r. oraz listopad 2016 r.;

2) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.)

w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu P. sp. z o.o. tj. na dzień 9 października 2015 r. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisów nawet wtedy, gdy nie reguluje wymagalnych zobowiązań w terminie wobec jednego wierzyciela podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna doprowadzić sąd administracyjny do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnika występuje dopiero wtedy, gdy ten nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzycieli.

W konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów, organ administracji publicznej (a w ślad z anim również WSA w Rzeszowie) nieprawidłowo wyznaczył "czas właściwy" do złożenia przez członka zarządu wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd administracyjny uchybień proceduralnych organu administracyjnego polegających na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony postępowania, zawartego w piśmie z 24 listopada 2021 r. oraz w piśmie z dnia 27 lipca 2022 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności P. sp. z o.o., a w konsekwencji zebranie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o., a to z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 116 § 1 o.p. pomimo, iż ww. przepis nie powinien znajdować zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. w zw. z art 193 p.p.s.a. wniósł o:

1) uwzględnienie skargi kasacyjnej;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2023 r.;

3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z 13 września 2022 r. (nr: 1801-IOD.4123.5.2022) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 20 grudnia 2021 r. (nr: 1816-SEW.4123.27.202) i umorzenie postępowania administracyjnego

w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., za okres styczeń - wrzesień 2016 r. oraz za listopad 2016 r., zaś

w pozostałym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W przypadku gdyby NSA nie podzielił stanowiska skarżącej co do umorzenia części postępowania administracyjnego wniósł o:

1) uwzględnienie skargi kasacyjnej;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2023 r.;

3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z 13 września 2022 r. (nr: 1801-IOD.4123.5.2022) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 20 grudnia 2021 r. (nr: 1816-SEW.4123.27.202) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:

1) uwzględnienie skargi kasacyjnej;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2023 r.;

3) przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zagadnienie dotyczące interpretacji art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydanie" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11; z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 i powołane w nich orzecznictwo). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., jak też art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Sformułowanie zastosowane w art. 118 § 1 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone regulacje prawne pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie i podziela go Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że decyzja NUS w Rzeszowie (z 20 grudnia 2021 r.) została wydana przed upływem końca 2021 r., a wiec przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (decyzja dotyczy zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2015, 2016 i 2017 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadne zarzuty błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 1 ust. 1 u.p.u. oraz nieprawidłowego zastosowania art. 116 ust. 1 o.p.

Kwestia ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności określa art. 11 p.u.n. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a).

Prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli, został zakwestionowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21 oraz powołane tam orzeczenia). Pogląd przeciwny stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Przesłanka egzoneracyjna odnosi się do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18), odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. Do sądu właściwego do spraw upadłościowych należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozstrzygnięcie o zasadności wniosku w tym zakresie nie należy do skarżącej. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że niewypłacalność spółki wynikała z nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań. Spółka poza zaległościami wobec Naczelnika Pierwszego US w Rzeszowie z wielu tytułów podatkowych za wiele okresów (zaległości w VAT: za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz za sierpień i październik 2015 r.; zaległości w PIT za styczeń 2018 r.), miała zaległości wobec ZUS (zaległość za styczeń 2014 r. powstała 17 lutego 2014 r., za luty 2014 r. powstała 17 marca 2014 r., kolejne zaległości powstałe w następnych miesiącach 2014 r. oraz w okresie od stycznia 2015 do stycznia 2018 r.), zalegała również z płatnościami na rzecz Marszałka Województwa P. (zobowiązania za styczeń-grudzień 2016 r.), miała zobowiązania wobec innych wierzycieli (wymienionych na str. 27-28 decyzji organu I instancji). Ustalenia te uzasadniały stanowisko organów, że stan niewypłacalności spółki, a tym samym przesłanka ogłoszenia jej upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniał już 18 marca 2014 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (za luty 2014 r.). Uwzględniając fakt, że skarżąca funkcję prezesa zarządu objęła 9 października 2015 r., czyli w czasie gdy spółka spełniała już przesłankę niewypłacalności, czternastodniowy termin (z art. 21 ust. 1 p.u.n.) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku skarżącej powinien być liczony z uwzględnieniem czasu niezbędnego do zapoznania się przez skarżącą z sytuacją finansową spółki. Konsekwentnie organy trafnie ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości skarżąca powinna zgłosić najpóźniej 6 listopada 2015 r.

Skarżąca nie sprecyzowała na czym miałaby polegać błędna ocena niewypłacalności spółki, poza twierdzeniami dotyczącymi nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., którego to przepisu nie wskazano w skardze kasacyjnej, organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych". Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Co więcej, użyte w przepisie art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tj. do istnienia zobowiązań i zaległości, jak też środków, którymi spółka dysponowała, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń faktycznych, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spółka trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych.

Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]