Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1467/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1022/18 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji ostatecznej w sprawie retrospektywnego zaksięgowania cła oraz cła antydumpingowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. Sp. z o.o. Sp. k. w [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1022/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] listopada 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji ostatecznej w sprawie retrospektywnego zaksięgowania cła oraz cła antydumpingowego oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej określanej jako Skarżąca lub Spółka) kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., o obecnie z 2022 r poz. 259, dalej określanej skrótem P.p.s.a.), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 43 i 23 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE L.2013.269.1), dalej UKC w związku z art. 134 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15 oddalającym skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego oraz cła antydumpingowego, gdyż zarówno WSA w Szczecinie w swoim, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1743/15, na mocy którego została oddalona skarga kasacyjna Skarżącej od wyroku WSA w Szczecinie z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15, nie rozpatrywały merytorycznie zarzutu dotyczącego podpisania decyzji organu pierwszej instancji przez osobę nieuprawnioną, w sytuacji, gdy zarzut ten został sformułowany przez Skarżącą w skardze kasacyjnej (na poparcie tego zarzutu sformułowała też wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów) i wraz z pozostałymi zarzutami został on uznany za niezasadny, co doprowadziło do oddalenia skargi kasacyjnej Spółki. W konsekwencji zarzut ten, wbrew błędnemu stanowisku Sądu I instancji, jest objęty res iudicata (art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a.), gdyż po pierwsze WSA w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2015 r., stosownie do 134 P.p.s.a. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi uznał, że zaskarżona decyzja (i w konsekwencji decyzja organu I instancji) są zgodne z prawem, a po drugie NSA w wyroku z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1743/15 rozpoznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym zarzut dotyczący podpisania decyzji organu I instancji przez osobę nieuprawnioną, uznał je wszystkie za niezasadne i w konsekwencji skargę kasacyjną oddalił.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskutek błędnego przekonania Sądu I instancji, że "odnośnie kwestii związania organu prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 375/15, zdaniem Sądu, nie stoi on na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku spółki. Podkreślić należy, że zarówno WSA w Szczecinie, jak i NSA nie rozpatrywały merytorycznie zarzutu dotyczącego podpisania decyzji organu 1 instancji przez osobę nieuprawnioną ", Sąd ten doszedł do wadliwej konkluzji o obowiązku rozpatrzenia przez organ wniosku Skarżącej o unieważnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2014 r. w oparciu o przepisy UKC i w konsekwencji bezzasadnie uchylił decyzje organów obu instancji.

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a., art. 183 P.p.s.a., art.170 P.p.s.a. i art.171 P.p.s.a., polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że z uwagi na to, że w niniejszym postępowaniu dotyczącym trybu nadzwyczajnego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, "zaś sądy administracyjne w wyrokach nie rozstrzygnęły kwestii nieważności postępowania podniesionej przez spółkę dopiero na etapie postępowania kasacyjnego (WSA nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości podpisania przez daną osobę decyzji organu I instancji, zaś NSA stwierdził, że zarzut ten jest spóźniony), w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest związania organu na podstawie art. 170 i art. 171 P.p.s.a. wyrokiem WSA. Tym samym organ winien rozpoznać wniosek spółki" w sytuacji, gdy kwestia nieważności postępowania, wbrew błędnemu stanowisku Sądu I instancji, była w sprawie przez Sądy obu instancji badana, i tak:

- WSA w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15, zgodnie z art. 134 P.p.s.a. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie stwierdził w zaskarżonej decyzji organu II instancji - decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2014 r. jakichkolwiek wad, w tym nie stwierdził występowania kwalifikowanych wad skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja i w konsekwencji decyzja organu I instancji są zgodne z prawem i finalnie spowodowało oddalenie skargi Skarżącej,

- z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1743/15, na mocy którego została oddalona skarga kasacyjna Strony od wyroku WSA w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15, także z urzędu rozważał zagadnienie nieważności postępowania i mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej Skarżącej zarzut dotyczący podpisania decyzji organu I instancji przez osobę nieuprawnioną, nie stwierdził w sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności i w konsekwencji oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji mylnie przyjmując, że sądy administracyjne nie zbadały kwestii nieważności postępowania podniesionej przez Spółkę dopiero na etapie postępowania kasacyjnego doszedł do również wadliwego wniosku co do braku związania organu na podstawie art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. wyrokiem WSA w Szczecinie z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15, co konsekwencji doprowadziło Sąd do bezpodstawnego uchylenia decyzji organów obu instancji.

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 43 UKC i art. 23 ust. 3 UKC oraz art. 170 i a 1. 171 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy UKC, to jest art. 43, UKC i art. 23 ust. 3 UKC miałyby zastosowanie tylko wówczas, gdyby sąd wydał decyzję w przedmiocie unieważnienia, cofnięcia lub zmiany decyzji celnej, a zatem, zdaniem Sądu, zgodnie z art. 43. UKC, stronie nie przysługiwałoby odwołanie tylko wówczas, gdyby Sąd wydał decyzję w przedmiocie unieważnienia, cofnięcia lub zmiany decyzji celnej.

W ocenie skarżącego kasacyjnie organu, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, bowiem nie uwzględnia specyfiki postępowania odwoławczego w sprawach celnych obowiązującego w polskim porządku prawnym. Ze względu, bowiem na uniwersalny charakter przepisów UKC (dotyczą wszystkich państw członkowskich), przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że państwa członkowskie wewnętrznie regulują postępowania odwoławcze, zarówno na etapie wniesienia odwołania do organu, jak i niezależnego organu wyższej instancji, uregulowanie zawarte w art. 43 UKC, musi być odczytywane z uwzględnieniem specyfiki postępowania odwoławczego uregulowanego w polskim porządku prawnym. Oznacza to, że polskie sądy administracyjne, rozpoznając skargę od ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym dokonują oceny zgodności tej decyzji z przepisami, która następnie jest wyrażona w wyroku, niemniej jednak decyzją dotyczącą stonowania przepisów prawa celnego pozostaje decyzja wydana przez organ celny. Z tych względów przepis art. 43 UKC należy wykładać w ten sposób, że decyzja ostateczna oceniona przez sąd nie może być poddawana ponownej kontroli w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organy celne w celu unieważnienia, cofnięcia lub zmiany decyzji, bowiem art. 43 UKC, analogicznie jak art. 23 ust. 3 UKC, odnosi się do tego samego celu, tj. unieważnienia, cofnięcia lub zmiany decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji mylnie przyjmując, że jest możliwe w trybie art. 23 ust. 3 UKC przeprowadzenie postępowania w przedmiocie cofnięcia lub zmiany decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, to jest decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] grudnia 2014 r., w sytuacji gdy decyzja ta stosownie do wymagań art. 43 U.K.C. została już poddana kontroli przez niezależny organ wyższej instancji, (pod którym to pojęciem w polskim porządku prawnym należy rozumieć sądownictwo administracyjne)- to jest przez sądy administracyjne obu instancji:

WSA w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15 i NSA w wyroku z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1743/15, a zatem z mocy art. 43 UKC w związku z 23 ust. 3 UKC i art. 170 i 171 P.p.s.a., nie jest dopuszczalne w odniesieniu do takiej decyzji wdrożenie trybów nadzwyczajnych określonych w art. 23 ust. 3 UKC, w konsekwencji bezpodstawnie uchylił decyzje organów obu instancji w celu przeprowadzenia jednego z tych trybów określonych w art. 23 ust. 3 UKC.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na kompatybilny charakter zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać je łącznie.

Zasadniczym zagadnieniem przewijającym się przez wszystkie trzy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej jest kwestia dopuszczalności unieważnienia decyzji celnej w sytuacji, gdy była ona już poddana kontroli sądu administracyjnego, który skargę Spółki oddalił prawomocnym wyrokiem.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Z kolei, według pkt 22) preambuły UKC, w odniesieniu do decyzji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego, w tym w odniesieniu do wiążących informacji, powinno się stosować te same zasady. Każda z tych decyzji powinna być ważna na całym obszarze Unii, przy czym należy przewidzieć możliwość jej unieważnienia, zmiany, chyba że postanowiono inaczej, lub jej cofnięcia, jeżeli nie jest zgodna z przepisami prawa celnego lub ich interpretacją. Zgodnie z art. 5 Definicje pkt 39) UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z [...] lipca 2014 r. zaksięgował Spółce retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 100.770 zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została poddana kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 375/15 oddalającym skargę Spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1743/15 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej spółki. Przy czym rozpatrując skargę kasacyjną NSA zauważył, że zgłoszony w niej zarzut podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej przez osobę wadliwie umocowaną był spóźniony. NSA nie mógł tym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego, zaś przed sądem pierwszej instancji tego zarzutu nie zgłoszono, wobec czego sąd pierwszej instancji w tej materii się nie wypowiedział. Zaś sam zarzut skargi kasacyjnej uznał za niezasadny.

Pismem z 2 maja 2018 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu celnego II instancji z [...] grudnia 2014 r. Jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecne z 2022 r. poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p.

Pismem z 2 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie poinformował Skarżącą, że w sprawie nie znajdzie zastosowania, wskazany we wniosku, uregulowany w art. 240 § 1 O.p. tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji ostatecznej. Także nie znajdzie zastosowania tryb wynikający z art. 23 ust. 3 UKC bowiem przeciwstawia się temu brzmienie art. 43 UKC oraz stanowiąca odzwierciedlenie tego przepisu norma wynikająca z art. 171 P.p.s.a.

Decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, powołując się na art. 22 ust. 3 i ust. 7 w zw. z art. 43 UKC, art. 171 P.p.s.a., odmówił unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] grudnia 2014 r. nr [...]. Po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy swoja decyzje z [...] września 2018 r.

Skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 170 i 171 P.p.s.a. Zgodnie zaś z treścią art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma przy tym powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Przyznanie wyrokowi prawomocnemu przymiotu powagi rzeczy osądzonej ma na celu wyłączenie dopuszczalności prowadzenia w tożsamej sprawie sądowoadministracyjnej (tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym) ponownego postępowania sądowoadministracyjnego.

Zakres powagi rzeczy osądzonej, jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego odnosi się zatem do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. Z powagi rzeczy osądzonej korzysta przy tym jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1394/10 i z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2103/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Rozważając wyznaczenie granic rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, odwołać się należy do art. 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Według art. 1 P.p.s.a.: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)". Artykuł 3 § 1 P.p.s.a. stanowi: "Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie". Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej nastąpi, gdy sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłości prowadzonego postępowania przez organ wykonujący administrację publiczną i w wyniku tego rozpoznania zastosował środek wobec tego działania, bezczynności lub przewlekłości (wydał wyrok uwzględniający skargę) lub odmówił zastosowania środka (wydał wyrok oddalający skargę). Tożsamy przedmiot działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia przez organ wykonujący administrację publiczną nie może być ponownie rozpoznawany co do zgodności z prawem przez sąd administracyjny.

Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku - tak NSA w wyrokach z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 224/16, jak i 11 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2898/16, wyrok NSA z 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1074/07). Jak z tego wynika, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia.

Na gruncie krajowych przepisów proceduralnych w Ordynacji podatkowej zamieszczono art. 249 § 1 pkt 2, zgodnie z którym, w przypadku oddalenia przez sąd administracyjny skargi na decyzję nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania o stwierdzenie jej nieważności, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 247 §1 pkt 4 O.p. Przyjęta regulacja prawna jest pokłosiem orzecznictwa sądów administracyjnych, który oceniając legalność zaskarżanego aktu mają obowiązek ustalić, czy doszło do naruszenia prawa materialnego i czy miało wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy sąd uznałby, że doszło do ciężkiego naruszenia norm prawa materialnego (art. 156 § 1 K.p.a., art. 247 § 1 O.p.), zobowiązany był do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu – art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.

W dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (wyrok z 18 czerwca 2015 r.) tryby nadzwyczajne uregulowane w Ordynacji podatkowej miały jeszcze zastosowanie do spraw celnych. Zatem sąd administracyjny oceniający legalność decyzji celnej był uprawniony do oceny jej prawidłowości przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 O.p.

Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że oddalenie przez WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem skargi Spółki na decyzję w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego przesądziło o legalności tej decyzji, z zastrzeżeniem jednak, że według stanu faktycznego i prawnego ustalonego w wyroku.

Zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, opartym na judykaturze i piśmiennictwie, że sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym na dzień jej wydania oraz z uwzględnieniem stanu prawnego wówczas obowiązującego. Jeżeli przy rozpoznaniu skargi sąd administracyjny dojdzie do przekonania, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie naruszyła ona prawa, to wówczas skargę oddala. Wyrok oddalający skargę jest rezultatem jej nieuwzględnienia wobec niewystępowania wad prawnych, uzasadniających uchylenie decyzji albo stwierdzenie jej nieważności. Jego istotną treścią zatem jest ustalenie, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej nie była ona prawnie wadliwa z punktu widzenia ustanowionych kryteriów kontroli legalności decyzji administracyjnych. Taki wyrok zamyka organom administracji publicznej możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd administracyjny w toku rozpoznania skargi.

Oceniając zatem w rozpoznawanej sprawie granice powagi rzeczy osądzonej należy zauważyć, że lektura wyroku WSA w Szczecinie z 18 czerwca 2015 r. prowadzi do wniosku, iż w ramach ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie sąd nie ustalał zakresu umocowania osoby, która podpisała decyzję organu pierwszej instancji. Brak tych ustaleń potwierdza sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, rozpoznając zarzut skargi kasacyjnej odmówił przeprowadzenia dowodów prowadzących do ustalenia faktów związanych z umocowaniem osoby, która podpisała decyzję.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a związany zarzutami skargi kasacyjnej. Zatem nie mógł ocenić faktów, których w sprawie nie ustalono i sam nie mógł ich ustalić. Zgodzić się zatem należy z poglądem sądu pierwszej instancji, ze w okolicznościach faktycznych sprawy granice powagi rzeczy osadzonej nie objęły kwestii umocowania osoby, która podpisała decyzje organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167),w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizująca z 22 czerwca 2016 r. do: postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wcześniej do postępowania w sprawach celnych stosowano odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (vide. art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Zamiast tego wprowadzono odwołanie się tylko do niektórych wybranych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W następstwie tych zmian, do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się wielu pojęć i instytucji prawnych postępowania podatkowego (administracyjnego). W konsekwencji, po nowelizacji przepisów krajowego prawa celnego, nowelizacji będącej następstwem wejścia w życie Unijnego Kodeksu Celnego, przepisy art. 240 -256 O.p. nie mają zastosowania w sprawach celnych.

Unijny Kodeks Celny w art. 5 zawiera szereg definicji, w tym m. in definicję osoby, decyzji. Tym samym w zakresie procedury organy celne w miejsce pojęć "krajowych" winne są stosować nomenklaturę i definicje określone w Unijnym Kodeksie Celnym (uzasadnienie projektodawców do czerwcowej nowelizacji). Analizując zakres zmian wypada stwierdzić, że widoczna jest odrębność zasad postępowania w sprawach celnych od postępowania podatkowego.

Jej przykładem jest zupełnie nowe rozwiązanie w UKC jakim jest wprowadzenie tzw. "trybów nadzwyczajnych" pozwalających na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów celnych w trybie innym niż odwoławczy. Prawodawca unijny kompleksowo określił przepisy proceduralne, tj. zasady wydawania, unieważniania, cofnięcia lub zmian decyzji celnych w Unijnym Kodeksie Celnym, a mianowicie w: art. 22-37 UKC, a także przepisach rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. W przypadku decyzji wydawanych bez wniosku zainteresowanej osoby, stosuje się zasadniczą część przepisów określających tryb wydawania decyzji na wniosek. Zgodnie bowiem z art. 29 UKC - z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Prawodawca unijny nie sprecyzował, poza odesłaniem do przepisów regulujących procedurę na wniosek, żadnych bardziej szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do procedowania decyzji wydawanych bez wniosku.

Także przy określeniu przesłanek zastosowania trybów nadzwyczajnych posłużył się pojęciami ogólnymi, bardzo pojemnymi (niezgodność z przepisami prawa celnego) lub też posłużył się bardziej konkretnymi o węższym zakresie pojęciami (niekompletne lub nieprawidłowe dane).

Zatem w przypadku trybów nadzwyczajnych uregulowanych w UKC (art. 23 ust. 3, art. 27 i art. 28) mamy do czynienia z regulacją kodeksową, konstrukcją prawną, dzięki której można unieważnić, cofnąć lub zmienić decyzję organów celnych, jeśli nie jest zgodna z przepisami prawa celnego.

Użycie w art. 27 UKC - w wersji w języku polskim – wyrazu "unieważnienie" zamiast zawartego w art. 8 poprzednio obowiązującego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, którego odpowiednikiem jest art. 27 UKC wyrazu "uchylenie" zbliża to pojęcie do instytucji uregulowanych we wspomnianej już Ordynacji podatkowej czy Kodeksie postępowania administracyjnego – w art. 240 1 O.p., art. 156 § 1 K.p.a. Za taką interpretacją przemawia także wersja niemiecka UKC. Instytucja określona w art. 27 UKC to w dalszym ciągu "Rücknahme" – cofnięcie. W polskiej wersji językowej, w myśl postanowień art. 27 ust. 1 UKC, w polskiej wersji językowej, jeżeli decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji, posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne, decyzja byłaby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne – organy celne unieważniają decyzję.

Przytoczone wyżej przesłanki unieważniania decyzji celnych tj. oparcie decyzji na nieprawidłowych lub niekompletnych informacjach wskazują na naruszenie reguł procesowych, jako podstawie unieważnienia decyzji celnej. W porządku krajowym są to podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego (vide art. 240 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku instytucji unieważniania decyzji celnych występuje tylko przypadkowa zbieżność w nazwie pomiędzy unijnym a krajowym nadzwyczajnym środkiem prawnym. Nie są to tożsame środki prawne. Należy wyraźnie zaznaczyć, że unijne przepisy regulujące zasady unieważniania, cofnięcia, zmiany lub zawieszania decyzji są jedynymi dopuszczalnym nadzwyczajnymi środkami prawnymi stosowanymi wobec ostatecznych decyzji w sprawach celnych.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego została, co nie jest sporne, wydana z urzędu.

Do decyzji wydawanych z urzędu odnosi się art. 29 UKC. Ustawodawca unijny w przepisie tym nie sprecyzował szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do tych decyzji, poza odesłaniem do przepisów regulujących unieważnianie, cofnięcie lub zmianę decyzji w innych trybach. W szczególności ustawodawca nie zastrzegł, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do decyzji korzystnych. Po drugie art. 29 UKC odsyła do art. 23 ust. 3 UKC, który stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby brzmi: nie naruszając przepisów obowiązujących w innych dziedzinach, określających przypadki, w których decyzje są wadliwe lub nieważne, organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego.

W związku z tym zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 29 ma zastosowanie także do decyzji niekorzystnych wydanych bez uprzedniego wniosku. Koreluje to z regulacją art. 23 ust. 3 UKC. Zatem przepisy art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, art. 27 i art. 28 będą miały zastosowanie również do decyzji niekorzystnych.

Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 43 UKC zgodnie z którym art. 44. i 45 nie stosuje się do odwołań składanych w celu unieważnienia, cofnięcia lub zmiany decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego wydanej przez organ sądowy lub przez organy celne działające jako organy sądowe.

Art. 44 UKC reguluje procedurę odwoławczą zgodnie z którą, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Prawo do wniesienia odwołania ma również osoba, która wystąpiła do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji i której nie wydano decyzji na podstawie tego wniosku w terminie określonym w art. 22 ust. 3 UKC.

Z regulacji procedury odwoławczej wynika, że powinna być co najmniej "dwuetapowa". W pierwszej kolejności obejmuje etap wniesienia odwołania do organów celnych lub organu sądowego lub innego organu wyznaczonego w tym celu przez państwa członkowskie. W dalszej kolejności - na etapie wniesienia odwołania do niezależnego organu wyższej instancji, którym może być organ sądowy lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w poszczególnych państwach członkowskich.

Odwołanie składa się w państwie członkowskim, w którym decyzja została wydana lub w którym złożono wniosek o jej wydanie, a państwa członkowskie zostały zobowiązane do zapewnienia procedury odwoławcze umożliwiających szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 UKC "organy celne" oznaczają administracje celne państw członkowskich odpowiedzialne za stosowanie przepisów prawa celnego oraz wszelkie inne organy upoważnione na mocy prawa krajowego do stosowania niektórych przepisów prawa celnego. Jak wynika z przytoczonych już wyżej art. art. 3 § 1 P.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrole wykonywania administracji publicznej. Nie stosują prawa. W konsekwencji nie mogą wydać decyzji stosującej prawo celne.

Nie jest zasadny zgłoszony w pkt I skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd I instancji. Natomiast granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga.

Sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy, gdyż oceniał wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji ostatecznej w sprawie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego Dodatkowo należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 450/15; 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 109/22) ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 264/09; 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09; 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 241/14; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie Sąd I instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (a nie innej sprawy w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), rozpoznając jej istotę. Nie naruszył zatem art. 134 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt: III OSK 5636/21, z 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, z 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, z 17 maja 2018 r., I FSK 205/18). Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Norma z art. 135 P.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10).

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 183 P.p.s.a. Powołany artykuł ma kilka jednostek redakcyjnych. Formułując zarzut jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji Skarżący kasacyjnie organ nie wskazał, naruszenie którego konkretnie przepisu zawartego w art. 183 P.p.s.a zarzuca. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dopełnia tego zarzutu. Dlatego zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny, co już wcześniej wskazano, nie dopatrzył się przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważkości zaskarżonego wyroku.

Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zarzutami skargi kasacyjnej objęty jest jedynie pierwszy z wyżej wymienionych motywów, który legł u podstaw orzeczenia WSA. Drugi, dotyczący rozstrzygnięcia jedna decyzja o odmowie zastosowania dwóch różnych trybów nadzwyczajnych, uregulowanych w Unijnym Kodeksie Celnym nie został przez organ skutecznie podważony stosownym zarzutem skargi kasacyjnej.

Kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kontroli instancyjnej orzeczeń sądów pierwszej instancji ogranicza się wyłącznie do zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, przy czym, co już wcześniej zaznaczono, NSA jedynie z urzędu pod uwagę bierze nieważność postępowania (por. art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z tego też względu NSA orzekający w niniejszym składzie nie ma możliwości odniesienia się do stanowiska sądu pierwszej instancji o wadliwości orzekania przez organ celny jedną decyzją o możliwości zastosowania lub nie dwóch różnych trybów nadzwyczajnych, opartych na różnych przesłankach. Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wiążące.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te wynoszą 360 zł i obejmują wynagrodzenie dla pełnomocnika Spółki z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a. oraz udziału w rozprawie.