Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 37/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1,art. 4a ust.1 pkt 1, ust.2, ust.3, art. 5, art. 6 ust.1,
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 15zzzzzn(2)
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 13 listopada 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: naczelnik) z 26 kwietnia 2023 r. nr [...] ustalającą D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym 14 czerwca 2021 r. A. R..

Organ wyjaśnił, że D. M. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 22 czerwca 2021 r., nabyła po zmarłym 14 czerwca 2021 r. ojcu - A. R. spadek w udziale [...] części. Z aktu poświadczenia dziedziczenia wynika, że notariusz pouczył strony o treści przepisów art. 6 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1043 ze zm.), dalej: u.p.s.d., oraz o przepisach dotyczących sporządzenia wykazu inwentarza/spisu z natury.

D. M. w ustawowym terminie - 14 grudnia 2021 r. złożyła zgłoszenie [...] z tytułu dziedziczenia po zmarłym A. R., w którym wykazała nabycie następujących rzeczy: samochód ciężarowy [...] kombi o wartości [...] zł - wielkość nabytego udziału [...] części, samochód ciężarowy [...] o wartości [...] zł - wielkość nabytego udziału [...] części, komputer i drukarka o wartości [...] zł - wielkość nabytego udziału Ľ części.

Z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 2 marca 2022 r. sygn. akt I Ns [...] o dział spadku i podział majątku wspólnego wynika, że w skład masy spadkowej, oprócz rzeczy ruchomych wykazanych przez podatniczkę w zgłoszeniu [...], wchodziły także inne składniki majątkowe, których D. M. nie wykazała. W konsekwencji naczelnik postanowieniem z 28 lipca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 14 czerwca 2021 r. A. R..

Pismami z 18 sierpnia 2022 r. i z 14 września 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał D. M. do wskazania wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku według stanu na dzień śmierci spadkodawcy (14 czerwca 2021 r.) wraz z określeniem ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego (22 czerwca 2021 r.) oraz przedłożenia dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości masy spadkowej.

W nadesłanym do organu podatkowego piśmie z 26 września 2022 r. pełnomocnik D. M. wskazał, że w skład masy spadkowej wchodzi następujący majątek: nieruchomość nr [...] o pow. 0,7000 ha położona w [...] w obrębie B. o wartości [...] zł, nieruchomość nr [...] o pow. 0,2700 ha położona w S. w obrębie B. o wartości [...] zł, nieruchomość nr [...] o pow. 0,2000 ha położona w [...] w obrębie S. o wartości [...] zł, nieruchomość nr [...] o pow. 0,1000 ha położona w [...] w obrębie S. o wartości [...] zł, zabudowana nieruchomość nr [...] o pow. 0,1200 ha położona w [...] w obrębie S. o wartości [...] zł, zabudowana nieruchomość nr [...] o pow. 0,9600 ha położona w [...] w obrębie S. o wartości [...] zł, zabudowana nieruchomość nr [...] o pow. 0, 1649 ha położona w M. , powiat P. o wartości [...] zł, przedsiębiorstwo pod nazwą Usługi Remontowo - B. A. R. , objęte zarządem sukcesyjnym o wartości [...] zł, samochód osobowy [...] kombi o wartości [...] zł, samochód ciężarowy [...] o wartości [...] zł, komputer i drukarka o wartości [...] zł. Do pisma załączono m.in. postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z 2 marca 2022 r., sygn. akt I NS [...] o dział spadku i podział majątku wspólnego, z którego wynika, że w skład spadku po zmarłym A. R. wchodzi udział w wysokości [...] części składników majątku opisanych w postanowieniu.

Przy piśmie z 17 października 2022 r. podatniczka dodatkowo przedłożyła kolejne dokumenty, w tym wypisy z rejestru gruntów. Postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. znak: [...] naczelnik włączył dodatkowy materiał dowodowy.

Naczelnik, z uwagi na fakt, że podana przez D. M. w oświadczeniu z 26 września 2022 r., w piśmie z 13 lutego 2023 r. oraz w piśmie z 9 marca 2023 r. wartość nabytych rzeczy w łącznej kwocie [...]zł nie odpowiadała wartości rynkowej tych rzeczy z dnia powstania obowiązku podatkowego, pismem z 14 marca 2023 r. wezwał podatniczkę do podwyższenia łącznej wartości masy spadkowej do kwoty [...]zł (w tym wartość składników majątku podlegających opodatkowaniu [...] zł). Pismem z 20 marca 2023 r. D. M. wyraziła zgodę na zaproponowaną przez organ pierwszej instancji wartość masy spadkowej.

W konsekwencji ww. decyzją z 26 kwietnia 2023 r. naczelnik ustalił D. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Utrzymując w mocy tę decyzję dyrektor powołał art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstał 22 czerwca 2021 r., a termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął 22 grudnia 2021 r. Nieuzasadniony jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 4a ust. 3 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji kiedy nie można uznać, żeby wnioskodawca uchybił terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Z przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. wynika, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze dziedziczenia, spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z uwagi na to, że zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika. Termin wynikający z art. 4a u.p.s.d., ze względu na swój materialnoprawny charakter, nie podlega przywróceniu.

Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował sytuację polegającą na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym lub w ogóle nie wie o otwarciu i nabyciu spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Przepis ten nie ma zastosowania do przypadku, w którym nabywca własności rzeczy i praw majątkowych przez swe zaniedbania uchybił terminowi 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczonym od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Z chwilą przyjęcia spadku strona stała się podatnikiem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 22 czerwca 2021 r., tj. z dniem 22 czerwca 2021 r. Warunkiem jednak skorzystania ze zwolnienia jest złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia nabycia określonych składników majątkowych na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, czyli od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że D. M. złożyła zgłoszenie [...] 14 grudnia 2021 r., w którym to wykazała nabycie czterech rzeczy ruchomych, tj. dwóch samochodów ciężarowych, komputera i drukarki. Powyższe zgłoszenie zostało złożone w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia). Wydając przedmiotową decyzję organ pierwszej instancji do powyższych składników zastosował zwolnienie z art. 4a tej ustawy i z podstawy opodatkowania wyłączył kwotę [...]zł, na którą składała się wartość rzeczy zgłoszonych przez D. M. w złożonym 14 grudnia 2021 r. zgłoszeniu [...]

Nieuzasadnione jest więc twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji stwierdził, że zgłoszenie [...] z 14 grudnia 2021 r. (innego podatniczka nie złożyła), nie zostało złożone w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Twierdzenie, że D. M. dokonała korekty złożonego zgłoszenia [...] poprzez jego uzupełnienie 8 kwietnia 2022 r. i że o konieczności poprawy złożonego w terminie zgłoszenia dowiedziała się poprzez osobistą wizytę w urzędzie skarbowym, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem jak wynika z akt sprawy, jedynym dokumentem złożonym przez podatniczkę w sprawie nabycia spadku po zmarłym A. R. jest złożone w terminie zgłoszenie [...] z 14 grudnia 2021 r.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący zbagatelizowania przez organ pierwszej instancji art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych, który to przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że nie doszło przez D. M. do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych [...] tytułem dziedziczenia, co stanowi przesłankę zawiadomienia strony postępowania przewidzianą w art. art. 15zzzzzn2 ust. 2 ww. ustawy. Jak wyżej wykazano, podatniczka dochowała pierwotnego terminu złożenia zgłoszenia [...] Formularz został złożony 14 grudnia 2021 r., tj. w ustawowym terminie, który upłynął 22 grudnia 2021 r. W zgłoszeniu tym D. M. jednak nie wykazała wszystkich odziedziczonych składników majątkowych. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn jest konsekwencją pominięcia przez D. M. w zgłoszeniu [...] złożonym w ustawowym terminie (14 grudnia 2021 r.) niektórych składników masy spadkowej.

Wobec niedopełnienia przez D. M. warunku terminowego zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po A. R., podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podatkowego w zakresie składników majątkowych nie wykazanych w zgłoszeniu [...] z 14 grudnia 2021 r., a otrzymany przez nią spadek, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Łączną wartość rynkową nabytych, a nie wykazanych w zgłoszeniu [...] z 14 grudnia 2021 r. rzeczy, określono na kwotę [...]zł. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej, wynoszącą [...] zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła D. M.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej:

1. naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie złożonego przez skarżącą w dniu 8 kwietnia 2022 r. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], które wg stanowiska naczelnika nie zostało złożone w terminie, podczas gdy zgłoszenie nastąpiło w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia, w którym strona dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. od dnia wydania postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 2 marca 2022 r. w sprawie o dziale spadku i podziale majątku (sygn. akt I Ns [...]);

2. naruszenie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy mając na uwadze całokształt okoliczności w przedmiotowej sprawie nie można uznać, żeby wnioskodawca uchybił terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenie. Organ nie wziął pod uwagę znajdującego się w aktach sprawy i poddanego błędnej weryfikacji zgłoszenia [...] złożonego 8 kwietnia 2022 r.,

3. naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach. związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego niezastosowanie i niepoinformowanie strony o następstwach rzekomego uchybieniu terminu. Pomimo zawiadomienia strony o uchybieniu terminu, w piśmie naczelnika organ nie wyznaczył stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, do czego był zobligowany, nie przedstawił także innych prawidłowych pouczeń,

4. naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym brak zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący. Organ pominął znajdujące się w aktach sprawy, (a więc znane organowi z urzędu), zgłoszenie [...] złożone 8 kwietnia 2022 r., co do którego naczelnik przedstawił - w sposób błędny - informacje z 20 maja 2022 r. oraz 1 lipca 2022 r. o uchybieniu terminu. Organy podatkowe nie udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podczas gdy strona dochowała wszelkich obowiązków, które pozwalałyby jej na uzyskanie zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, ponad ww. zarzuty skarżąca podniosła, że terminy ustawowe, o których mowa w przepisie art. 4 u.p.s.d. zostały zachowany przez stronę dwukrotnie. W dniu 14 grudnia 2021 r. złożyła pierwotne zgłoszenie [...] (fakt bezsporny, 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia). Uchybienie organu w zakresie terminu dotyczy natomiast art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Na moment złożenia pierwszego zgłoszenia [...] (14 grudnia 2021 r.), strona nie znała jeszcze dokładnego składu i wartości składników majątkowych, które podlegały jej dziedziczeniu, a o dokładnym zakresie nabytych przez nią rzeczy i praw dowiedziała się dopiero w trakcie sprawy o dział spadku i podział majątku wspólnego, zakończonym postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 2 marca 2022 r. (sygn. akt I Ns [...]). W takiej sytuacji, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., termin wynosił 6 miesięcy od dnia, w którym nabywca powziął wiadomości o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Licząc od dnia wydania ww. postanowienia, termin mijał więc 2 września 2022 r., (a zgłoszenie złożono 8 kwietnia 2022 r.), i został zachowany. Strona zdawała sobie sprawę z terminów ustawowych co do przedłożenia zgłoszenia [...] i wszelkie nabyte składniki majątkowe, o których miała wiedzę, zgłaszała do urzędu niezwłocznie po powzięciu o nich informacji, działając z zgodnie z normami ustawowymi, a także z wezwaniami organów. Złożone 8 kwietnia 2022 r. pismo było oznaczone jako zgłoszenie [...], nie natomiast - jak sugerują organy - jako korekta.

Nieprawdą jest twierdzenie organu odwoławczego, że jedynym dokumentem złożonym przez podatniczkę w sprawie nabycia spadku po zmarłym jest złożone w terminie zgłoszenie [...] z 14 grudnia 2021 r. W aktach sprawy powinny znajdować się dwa pisma naczelnika z 1 lipca 2022 r. oraz 20 maja 2022 r., w treści których organ wprost odnosi się do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], złożonego 8 kwietnia 2022 r.

Odnosząc się do naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. skarżąca wskazała, że w pismach naczelnika z 20 maja 2022 r. oraz 1 lipca 2022 r. jest wprost: "stwierdziliśmy, że zgłoszenie [...] nie zostało złożone (W terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku". W piśmie tym brakuje brakuje informacji o możliwości przywrócenia terminu wykonania czynności. Organ powiadomił stronę o uchybieniu terminu (zgodnie z powyższym cytatem), nie wyznaczając jednocześnie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu - do czego obligował go ww. art. 15zzzzzn2.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt sprawy sądowej Sądu Rejonowego w [...] o sygnaturze akt I Ns [...] i z akt sprawy administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] znak: [...] - pisma z 20 maja 2022 r. oraz 1 lipca 2022 r. na wykazanie faktu naruszenia wymienionych powyżej przepisów, zachowania terminów przez skarżącą, braku wykonania przez organ obowiązków ustawowych, zasadności skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że w odwołaniu podniesiono, że D. M. dokonała korekty złożonego zgłoszenia [...] poprzez jego uzupełnienie 8 kwietnia 2022 r., i że o konieczności poprawy złożonego w terminie zgłoszenia dowiedziała się poprzez osobistą wizytę w urzędzie skarbowym, natomiast w skardze twierdzi, że zdawała sobie sprawę z terminów ustawowych co do przedłożenia zgłoszenia [...] i wszelkie nabyte składniki majątkowe, o których miała wiedzę, zgłaszała do urzędu niezwłocznie po powzięciu o nich informacji, działając zgodnie z normami ustawowymi, a także z wezwaniem organów, a złożone 8 kwietnia 2022 r. pismo oznaczone było jako zgłoszenie [...], a nie jak sugerują organy jako korekta.

W aktach sprawy (teczka akt wyłączonych) znajdują się pisma naczelnika z 20 maja 2022 r. i 1 lipca 2022 r., w których organ podatkowy odnosi się do złożonego zgłoszenia [...] z 8 kwietnia 2022 r., jednakże zarówno pisma organu podatkowego jak i kolejne zgłoszenie [...] z 8 kwietnia 2022 r., dotyczyły postępowania podatkowego prowadzonego wobec innej spadkobierczyni, tj. K. R.. A zatem ww. dokumenty jako nie stanowiące dowodu w niniejszej sprawie nie podlegały ocenie.

W dniu 19 marca 2024 r. dyrektor przesłał do sądu zgłoszenie [...] złożone do przez K. R. 8 kwietnia 2022 r.

Na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze. Przedstawiając własne stanowisko na rozprawie skarżąca oświadczyła, że deklaracja z 8 kwietnia 2022 r., na którą powołuje się w skardze, została złożona przez K. R.. Ona osobiście deklaracji [...] po wydaniu postanowienia o dział spadku przez Sąd Rejonowy w [...] nie składała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym A. R..

Skarżąca w pierwszej kolejności kwestionuje ustalenia organu, które jej zdaniem nie uwzględniły złożonego w ustawowym terminie - w dniu 8 kwietnia 2022r., zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Drugi zarzut dotyczy nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

Rozważania w sprawie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych – art. 5 u.p.s.d. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, zaś jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma.

Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 – art. 4 ust. 1a u.p.s.d. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu – art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Ostatnio powołany przepis ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż to z jego zapisów skarżąca wywodzi swoje prawa. Wymaga wyjaśnienia, że ma on niewątpliwie charakter mieszany, materialno - procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy nabywca (podatnik) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Przy czym co najistotniejsze w sprawie niniejszej, z treści ust. 2 wynika, że chodzi w nim o sytuacje w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 czerwca 2021 r., tj. w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. W dniu 14 grudnia 2021 r. D. M. złożyła zgłoszenie [...] z tytułu dziedziczenia, w którym wykazała nabycie czterech rzeczy ruchomych. Zgłoszenie to zostało złożone w warunkach pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., o czym orzekły organy. Postępowanie wykazało jednak, że w skład masy spadkowej, oprócz rzeczy ruchomych wykazanych przez podatniczkę w zgłoszeniu [...], wchodziły także inne składniki majątkowe. Ustalenie to poczyniono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 2 marca 2022 r. sygn. akt I Ns [...] o dziale spadku i podziale majątku wspólnego. Co jednak kluczowe dla sprawy, nabycia tych innych składników majątkowych D. M. w ogóle nie zgłosiła w urzędzie skarbowym, nie składając, w myśl przepisu art.17a u.p.s.d., stosownego zeznania podatkowego.

Bezsprzecznie należy stwierdzić, że powołane w skardze zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], złożone według strony w dniu 8 kwietnia 2022 r., nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Nie wskazują na to akta sprawy, natomiast w istocie takie zgłoszenie z 8 kwietnia 2022 r. złożone zostało przez innego podatnika – K. R.. Wynika to jednoznacznie z pism naczelnika z 20 maja 2022 r. i z 1 lipca 2022 r., oraz zostało potwierdzone przez dyrektora w toku postępowania sądowoadminstracyjnego, przez złożenie kopii zgłoszenia do akt sprawy. Twierdzenia skargi o dokonaniu takiej czynności przez D. M. pozostają zatem bez potwierdzenia w jakimkolwiek dokumencie. Skarżąca jest zresztą niekonsekwentna w twierdzeniach, co do złożenia dokumentów w sprawie nabytych składników nieobjętych zgłoszeniem z 14 grudnia 2021 r. W odwołaniu stwierdziła, że dokonała korekty złożonego wniosku poprzez jego uzupełnienie. W skardze podniosła natomiast, że złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] w dniu 8 kwietnia 2022 r. Tymczasem żaden z tych dokumentów nie został przez nią złożony. Z tego powodu bezpodstawna jest polemika skargi, że nastąpiło to w terminie, tj. przed upływem sześciu miesięcy od dnia wydania postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 2 marca 2022 r. w sprawie I Ns [...]. Nie nastąpiło to w ogóle, co czyni rozważania w tym zakresie zbędnymi. Na rozprawie skarżąca oświadczyła zresztą, że zeznanie, na które powołuje się w skardze, zostało złożone przez K. R., a ona osobiście takiej deklaracji po wydaniu postanowienia o dział spadku nie składała.

Powyższe oznacza, że nie została wypełniona przesłanka z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - zgłoszenia nabytego spadku (rzeczy lub praw majątkowych) naczelnikowi urzędu skarbowego. To zaś spowodowało brak konieczności czynienia rozważań w zakresie zaistnienia pozostałych przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji zaś oznaczało, że D. M. nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie nieujawnionych uprzednio składników majątku.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej – art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Taką procedurę, wobec poprawnych ustaleń, zastosowały następnie organy, ustalając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca w tym zakresie nie kwestionowała decyzji, a poczyniona przez sąd kontrola z urzędu nie wykazała żadnych naruszeń.

Dalsze zarzuty skargi koncentrują się na treści art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Przepis ten stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu [...] przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Skarżąca zarzuciła, że w pismach naczelnika z 20 maja 2022 r. i z 1 lipca 2022r. naczelnik stwierdził niezłożenie zgłoszenia [...] w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, ale nie poinformował na podstawie treści norm covidowych o możliwości przywrócenia terminu wykonania czynności. Należy stwierdzić, że pisma te, zawarte w aktach wyłączonych, zostały skierowane i dotyczyły K. R., co oznacza, że nie dotyczą skarżącej i nie może ona wywodzić z ich treści jakichkolwiek uprawnień dla swojej osoby. To oznacza, że prawidłowość zastosowanych w nich przepisów wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy. Już z tej przyczyny zarzuty skargi pozostają bezzasadne. Ponadto należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 15zzzzzn2 ustawy [...] znajduje zastosowanie "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę (...) terminów". W sprawie, jak wyżej przesądzono, nie doszło do uchybienia przez D. M. terminu do zgłoszenia nabycia dodatkowych składników masy spadkowej (tych nieobjętych zgłoszeniem z 14 grudnia 2021 r.), ponieważ do ich zgłoszenia w ogóle nie doszło. Organ nie znalazł się więc w sytuacji prawnej objętej obowiązkiem rozważenia możliwości zastosowania cytowanego przepisu. To powoduje, że zarzuty skargi w omawianym zakresie również są bezzasadne.

Podsumowując sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 4a ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dlatego wymaga wskazania, że zgodnie z treścią pierwszego z przepisów, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 zawarto naczelną zasadą postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwego rozpatrzenia. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tezy swoje oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podatkowego w zakresie składników nie wskazanych w zgłoszeniu [...] z 14 grudnia 2021 r. Sąd w całości podziela wnioski organu.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego wymaga wskazania, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zauważyć, że zawnioskowane dowody znajdują się w aktach sprawy, co powoduje, że dowody te nie noszą przymiotu "niezbędności", o którym mowa w powołanym przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. W związku z tym sąd odmówił ich przeprowadzenia.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.