Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.176.2017.DK w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lutego do czerwca 2010 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2615/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2010 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 7 czerwca

2017 r. (punkt 1) i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne (punkt 2).

Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...], w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. uchylił w całości swoją decyzję

z dnia 7 lipca 2011 r. oraz określił spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, maj

i czerwiec 2010 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia

20 listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na możliwość dalszego orzekania w sprawie co do meritum z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."). Następnie organ stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ miało miejsce ujawnienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały

w dniu wydania decyzji z 7 lipca 2011 r., aczkolwiek nie były one znane organowi podatkowemu w momencie wydawania tej decyzji. Za tego rodzaju okoliczności organ uznał wystawienie na rzecz spółki faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie były wykonane przez ich wystawcę (faktury od [...] P. J. za usługi budowlane) lub w ogóle nie miały miejsca w rzeczywistości (faktury od D. sp. z o.o. za zakup jabłek), a także wystawienie przez spółkę tzw. pustych faktur na rzecz O. z siedzibą w Rosji (za dostawy jabłek) oraz A. sp. z o.o. (za usługi transportowe). Organ odwoławczy stwierdził, że fakt braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami istniał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w 2011 r., aczkolwiek jest nowy dla Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie był mu dotąd znany.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku wznowionego postępowania ustalono, że usługi budowlane związane z budową chłodni-mroźni w M. zostały wykonane na rzecz spółki przez podmiot inny niż [...] P. J., bez udokumentowania tego stosownymi fakturami VAT. Ten ostatni wystawił tylko na rzecz spółki faktury, na podstawie których spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie obrotu jabłkami (nabycie od spółki D., eksport do kontrahenta rosyjskiego) ustalono, że żadne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Natomiast w przypadku faktur za usługi transportu międzynarodowego wystawione na rzecz spółki A. faktycznym wykonawcą tych usług była O. z Rosji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i przy interpretacji wszystkich wątpliwości na niekorzyść spółki, prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący poczucie braku zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 7 czerwca

2017 r. (punkt 1) oraz umorzył postępowanie wznowieniowe (punkt 2).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w pierwszej kolejności, że organy podatkowe nadużyły prawa w zakresie możliwości stosowania art. 240 § 1 O.p., gdyż przeprowadzone w sprawie postępowanie wznowieniowe stanowiło w istocie kontynuację postępowania instancyjnego (zwykłego). Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały dokonane w oparciu o dokumenty uzyskane od innych organów, ale zakres tych ustaleń - w ocenie Sądu - wykluczał możliwość ich dokonania w ramach postępowania wznowieniowego. Sama zaś okoliczność, że decyzja ostateczna okazała się wadliwa, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Odnosząc się bezpośrednio do zastosowanej w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez organ okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania nie stanowią "nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Okoliczności te dotyczyły bowiem współpracy skarżącej z określonymi kontrahentami, co było kwestią znaną już organowi podatkowemu wydającemu decyzję w trybie "zwykłym". Wynikały one jednak z odmiennej oceny dowodów, opartej m.in. o dowody pozyskane już po wydaniu decyzji ostatecznej. Te ostatnie dowody zaś nie istniały w dacie wydania decyzji pierwotnej, przez co nie spełniają warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną swojego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził także, że w ponownym postępowaniu organ winien ocenić zasadność wznowienia postępowania, uwzględniając ustalenia poczynione przez Sąd.

Wyrok z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 441/18, został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który

w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia,

a tym bardziej brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a także poprzez sprzeczność sentencji wyroku z treścią uzasadnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie odmiennych niż wskazane w decyzji organu podatkowego "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odnoszący się wadliwej oceny wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych uzasadniających wznowienie postępowania. Sąd kasacyjny zauważył, że zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to jest konsekwencją niezasadnego przyjęcia odmiennych niż wskazane w decyzji organu podatkowego "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Według skarżącej tą "nową okolicznością faktyczną", stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, jest to, że faktury wystawione przez P. J. nie potwierdzały rzeczywistej czynności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest trafne. Jak wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 7 lipca 2011 r., która była przedmiotem wznowienia postępowania z urzędu, postępowaniem wyjaśniającym objęto relacje gospodarcze zachodzące pomiędzy P. J. a skarżącą. W toku tego postępowania zbadano wszystkie dokumenty związane z wystawionymi przez P. J. fakturami dotyczącymi budowy chłodni-mroźni w M. Próba kontaktu z podatnikiem, będącym wystawcą tych faktur, nie powiodła się. Natomiast z przeprowadzonych oględzin nieruchomości, na której prowadzona była inwestycja, wynikało, że budynek chłodni został wybudowany. Na tablicy informacyjnej wskazano jako wykonawcę P. J. Ta osoba została również wskazana jako kierownik budowy. Stopień zaawansowania prac budowlanych doprowadziły organ podatkowy do konstatacji, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez P. J. zostały faktycznie wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono postępowanie dowodowe. Dokonano określonych ustaleń faktycznych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu podatkowego. W decyzji tej zaś jednoznacznie wskazano, że faktury wystawione przez P. J. na rzecz skarżącej spółki potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że po kilku latach od wydania powyższej decyzji ostatecznej, w toku innego postępowania P. J. zeznał, że na rzecz skarżącej wystawił fikcyjne faktury, potwierdzające czynności, których nie wykonał. W ocenie Sądu kasacyjnego wbrew stanowisku organu podatkowego nie może to być uznane za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dającą podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to efekt nowej oceny dowodów, będącej konsekwencją podjęcia dalszych czynności wyjaśniających. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawową okolicznością faktyczną w sprawie są relacje gospodarcze pomiędzy P. J. a skarżącą. Relacje te znalazły swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Ocena rzetelności tych faktur została dokonana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To, że na skutek późniejszych dowodów ocena ta może być całkowicie odmienna, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niewątpliwie zeznania te stanowią nowy dowód. Ponieważ jednak dowód ten nie istniał w chwili wydania decyzji, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Powodem uchylenia wyroku z dnia 30 września 2022 r. było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia, a tym bardziej brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a także poprzez sprzeczność sentencji wyroku z treścią uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność tego zarzutu, wadliwości wyroku dopatrywał się w tym, że zaskarżonym wyrokiem w punkcie pierwszym uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, zaś w punkcie drugim umorzono postępowanie wznowieniowe. Tymczasem w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano jedynie, że "Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.", nie powołano zaś żadnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie drugim. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w pisemnych motywach wskazano: "W ponownym postępowaniu organ oceni zasadność wznowienia postępowania mając na uwadze ustalenia poczynione przez Sąd". Zdaniem Sądu kasacyjnego, takie sformułowanie stoi w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w punkcie drugim wyroku.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał powołany na wstępie wyrok z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2615/22.

Mając na względzie dotychczasowy przebieg postępowania przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do wniosku, że zasadne jest uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Zasadność takiego rozstrzygnięcia determinuje, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznana za prawidłową przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 441/18. Wykładania ta w konsekwencji doprowadziła do wniosku, że wskazane przez organ okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania nie stanowią "nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ skutecznie nie zakwestionował tej oceny w skardze kasacyjnej. Skoro więc w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istniejące

w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, nie było podstaw do wznowienia z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 23 czerwca 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2010 r. W konsekwencji wadliwe są też decyzje wydane we wznowionym postępowaniu przez organy obu instancji, skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, a organ wadliwie ocenił, że ujawniał nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, czym naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2. wyroku Sąd przytoczył treść art. 145 § 3 p.p.s.a. i stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego. Jak już bowiem wskazano, nie było podstaw do wznowienia z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 23 czerwca 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną umarzającą postępowanie podatkowe wobec braku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ocena dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wiąże Sąd.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a.

w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że fakt związania w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19, determinuje konieczność uznania, że w analizowanej sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy w wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco ocenił jedynie okoliczności dotyczące współpracy spółki z P. J., pozostawiając ocenę pozostałych okoliczności spełniających w opinii organu wymogi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (D. sp. z o.o., O. oraz A. sp. z o.o.) ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie dokonując tej oceny naruszył art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zakończenie wznowionego postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie, czyli w sposób sprzeczny z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., stosownie do którego w razie uznania, iż w sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 7 lipca 2011 r. nr 1437/PP/PP-1II/4400-7B/11/EZ nie należało umarzać wznowionego postępowania podatkowego, lecz należało wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna jedynie częściowo.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przystępując do oceny poszczególnych zarzutów postawionych przez organ w skardze kasacyjnej, to za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a.

w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W jego ramach organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją ostateczną, albowiem nie zaistniały nowości, o których mowa w art. 250 § 1 pkt 5 O.p., a to przy uwzględnieniu wiążącego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19. Według skarżącego organu podatkowego, orzekający uprzednio w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jedynie to, że nową istotną okolicznością nie był fakt wystawienia przez P. J. faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie były przez niego dokonane. Natomiast organ uważa, że orzekający poprzednio w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził o braku nowości gdy chodzi o pozostałe okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a mianowicie dotyczące wystawionych na rzecz spółki faktur sprzedaży jabłek przez D. sp. z o.o. oraz wystawionych przez P. faktur sprzedaży jabłek na rzecz O., które miały nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższego widać, że spór w tej sprawie na obecnym etapie dotyczy tego, co przesądził, a czego nie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym należy przypomnieć że według art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podnosi się w orzecznictwie, wykładnia prawa, o której mowa w przywołanym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 541/15).

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Tylko w wyjątkowych wypadkach można odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. Moc wiążąca wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku. Żadna z wymienionych okoliczności, uzasadniająca odstąpienie od wykładni prawa zwartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miała miejsca w przedmiotowym przypadku.

Trzeba dalej przypomnieć, że poprzednio zapadłym w pierwszej instancji wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd ten między innymi ocenił, że organ podatkowy wydając w 2011 r. decyzję, wiedział o współpracy skarżącej z D. sp z o.o., O. i A. sp. z o.o., a więc znał okoliczności faktyczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował fakturami VAT dokumentującymi ową współpracę, zatem współpraca wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie już w 2011 r. Sąd zatem stwierdził, że okoliczności faktyczne, a mianowicie współpraca ze wskazanymi podmiotami nie były okolicznościami nowymi i nieznanymi organowi, który wydał decyzję z dnia 7 lipca 2011 r.

W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia, organ podatkowy sformułował dwa zarzuty: 1) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także 2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie odmiennych niż wskazane w decyzji organu podatkowego "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd poddał kontroli "nowe okoliczności faktyczne", które rzeczywiście zostały wskazane przez organ podatkowy jako przyczyna wznowienia, mógłby oddalić skargę.

Motywując drugi z podniesionych zarzutów organ podatkowy podniósł, że "Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy wydający decyzję w 2011 r. wiedział o współpracy spółki z P. J. oraz firmami D. sp. z o.o., O. oraz A. sp. z o.o., a więc znał okoliczności faktyczne. Dysponował fakturami VAT dokumentującymi ową współpracę, zatem współpraca wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie już w 2011 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne - współpraca ze wskazanymi podmiotami - nie były okolicznościami nowymi i nieznanymi organowi który wydal decyzję z dnia 7 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podziela twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie".

Z powyższego niewątpliwie wynika, że zarzut organu pod adresem wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 441/18, odnosił się do pełnego (całego) zakresu okoliczności uznanych za nowe, a które odmiennie zostały ocenione w tymże wyroku.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Sąd kasacyjny związany jest wnioskiem strony, poddającym kontroli instancyjnej całość, bądź część wyroku sądu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wyroku I FSK 1073/19 wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny najwięcej miejsca poświęcił problematyce ustaleń odnoszących się do transakcji z P. J., to nie ulega wątpliwości ocena wyrażona wobec sformułowanego przez organ zarzutu, który obejmował wszystkie transakcje wskazane w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia wyroku kasacyjnego wynika także, że jedynym powodem, dla którego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, było stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie drugim. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to jest wzajemnie sprzeczne. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji wydaje zalecenia co do dalszego ponownego postępowania organu, nie powinien umarzać postępowania wznowieniowego. Zaznaczył, że ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia Sąd odwoławczy oraz stronę możliwości oceny, czy Sąd pierwszej instancji zamierzał umorzyć postępowanie wznowieniowe, czy też rozstrzygnięcie to zostało zawarte w wyroku przez omyłkę.

W świetle powyższego zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obecnie zaskarżonym wyroku, że kwestia braku nowości, jako podstawy wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19 i była wiążąca dla Sądu ponownie rozpatrującego sprawę i wykluczała możliwość formułowania nowych ocen prawnych w tym zakresie. Wobec tego słuszne było też stanowisko Sądu, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez organ, nie może być podstawą wznowienia postępowania.

Z uwagi na niezasadność omówionego powyżej zarzutu skarga kasacyjna w tym zakresie podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku NSA).

Natomiast zasadny okazał się drugi z podniesionych zarzutów, a mianowicie naruszenia 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zakończenie wznowionego postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie, czyli w sposób sprzeczny z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Należy przypomnieć, że art. 145 § 3 p.p.s.a. recypuje na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucję obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 O.p. oraz art. 105 § 1 k.p.a.). Sąd administracyjny niejako wstępując w rolę organu, realizuje powierzony organowi obowiązek. W takim przypadku wydane orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, pełniąc funkcję rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego). Instytucja ta jest wyrazem ekonomiki procesowej, gdyż wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwia sprawę administracyjną (podatkową) bez potrzeby dalszego angażowania organu. Jednakże omawiana instytucja nie znajduje zastosowania do przypadków, gdy przepis szczególny przewiduje inny sposób zakończenia postępowania administracyjnego (podatkowego), aniżeli umorzenie postępowania. Zgodnie z treścią art. 145 § 3 p.p.s.a. orzeczenie w omawianym zakresie, sąd może wydać, gdy stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego. Owo "stwierdzenie" odbywa się z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w danym zakresie. Tymczasem, jak to wynika z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku stwierdzenia – po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. – braku okoliczności stanowiących podstawę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 O.p.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

Należy mieć bowiem na względzie, że postępowanie w sprawie wznowienia postpowania zakończonego ostateczną przebiega w dwóch fazach: pierwszej, w której organ dokonuje oceny dopuszczalności wznowienia postępowania, podczas której sprawdza jedynie zachowanie warunków formalnych, ta faza kończy się postanowieniem o wznowieniu (jak w niniejszej sprawie) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania, oraz drugiej, w której organ bada, czy zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., na tym etapie rozstrzyga sprawę co do istoty, zaś faza ta kończy się wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Zatem w niniejszym przypadku nie było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Uwzględnienie powyższego zarzutu kasacyjnego uzasadniało uchylenie pkt 2 zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku NSA).

Naczelny Sad Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu na podstawie art. 207 w zw. z art. 206 p.p.s.a., gdyż skarga kasacyjna organu została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu.

Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA