Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 519/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] którą NUS odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...]- ustalającej A. P. (obecnie skarżącej) kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997, w wysokości [...]zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...]zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2.1. Wnioskiem z dnia 24 września 2013 r. podatniczka zwróciła się do NUS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] nr [...], ustalającą wobec niej kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz podatek dochodowy za 1997 r. W uzasadnieniu wniosku powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A 2013, Nr 6, poz. 80; dalej: wyrok z dnia 18 lipca 2013 r.) oraz regulacje wynikające m.in. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.).

2.2. Organ podatkowy pierwszej instancji po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] NUS podkreślił, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 zez m. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. Wobec powyższego uznał, iż powołane orzeczenie nie ma zastosowania do zdarzeń zaistniałych przed okresem wskazanym w wyroku. Organ podatkowy stwierdził, że decyzją ostateczną z dnia [...] kończącą postępowanie podatkowe, którego wznowienia zażądała skarżąca, ustalono zobowiązanie podatkowe za 1997 r., to jest za okres nieobjęty wyżej powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji NUS uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

2.3. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wnosząc o uchylenie decyzji w całości, podniósł zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 108 § 3 i 4, art. 113, art, 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwagi na wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. Podniósł, że organ odmówił wszczęcia postępowania podatkowego dokonując mylnej oraz rozszerzającej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Organ wskazał na przepis art. 164 ust. 1 Konstytucji, który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, co świadczy o braku precyzyjności wskazywanych podstaw prawnych oraz materii w jakiej się porusza. Według pełnomocnika orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy decyzji, których podstawą była treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązująca w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy wydając w dniu [...] decyzję ustalającą kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oparł ją o treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w dniu "nakładania zobowiązania podatkowego" na podatniczkę. W odwołaniu poinformowano, że wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2013 r., I SA/Gl 1298/13, uchylono decyzję DIS, którą ustalono przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wobec innego podatnika, będącego rodziną podatniczki.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] aprobując argumentację organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik skarżącej (będący doradcą podatkowym) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z niektórymi poglądami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji, stwierdzając równocześnie, iż organ podatkowy powinien "przychylić się do wniosku strony". Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. zwrócił uwagę na sytuację, w której przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. obarczono bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Jednak ograniczenie czasowe spowodowane było wyłącznie treścią skargi konstytucyjnej, a nie tym, że Trybunał uznał za zgodne z ustawą zasadniczą dawne lub obecne brzmienie tego przepisu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku poddał w wątpliwość również konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., nie wyrażając wprost wątpliwości dotyczących brzmienia powołanego przepisu w latach 1992-1997. Okoliczność ta jednak wynika, zdaniem strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku. W przekonaniu pełnomocnika wszystkie zarzuty Trybunału dotyczą instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodów jako całości, w całym okresie jej funkcjonowania, począwszy od 1992 r. Uzupełnienie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1998 r. o zapis w brzmieniu "Iub pochodzące ze źródeł nieujawnionych" pozostało bez wpływu na praktykę stosowania tego przepisu. Kwestią czasu jest - zdaniem pełnomocnika - skierowanie kolejnego zapytania do Trybunału dotyczącego lat 1992-1997, jak stało się z przepisami obowiązującymi od 2007 r.

W skardze wskazano na liczne wyroki sądów, pozytywnie odnoszących się do spraw dotyczących lat, których nie obejmuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., zwracając uwagę na prezentowane przez nie stanowisko, według którego ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności.

W przekonaniu autora skargi decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 r. opiera się m.in. na argumentacji, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Stosownie zatem do uwag zawartych w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, że dla zachowania standardów konstytucyjnych w procesie dowodzenia w przedmiotowej kategorii spraw należy przyjąć, iż co prawda podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, a to oznacza, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazano, że decyzje organów podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów są uchylane przez sądy, które wskazują w uzasadnieniach orzeczeń na związanie sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i obowiązek wzięcia pod uwagę niekonstytucyjności przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest jedynie rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na którą powołała się skarżąca żądając wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 o.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach.

Należy zaakcentować, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 o.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

7. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., który w ocenie strony skarżącej miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

"1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...).".

Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, kończącą postępowanie którego wznowienia domaga się strona skarżąca, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje strona skarżąca, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w wersji obowiązującej w okresie 1992 – 1997 jest niezgodny z Konstytucją, w takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r.

Sąd orzekający podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 (Lex nr 1409698), że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 398/13, Lex nr 1480678 i w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08, Lex nr 593693 - wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zapatrywanie to znajduje odbicie także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 września 2014 r., I SA/Op 460/14, Lex nr 1510058; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2014 r., I SA/Go 442/14, Lex nr 1512388; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Ol 350/14, Lex nr 1503576; wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 338/14, Lex nr 1502118; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2014 r., I SA/Bk 147/14, Lex nr 1512026; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., I SA/Gl 334/11, Lex nr 1432416; wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r., I SA/Kr 123/11, Lex nr 990927).

Uwzględniając powyższe stanowisko, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej.

Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

8. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków (szczególnie strony 5-6), które w ocenie jej autora potwierdzają zasadność wyrażonej tam argumentacji, wskazać należy, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, tj. w wyniku skarg wniesionych na decyzje wymiarowe organów podatkowych. W ramach niniejszej sprawy organ był uprawniony jedynie do zbadania wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i tego też dotyczy kontrola Sądu.

Ta uwaga odnosi się także do stanu fatycznego na gruncie którego orzekał WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., III SA/Wa 1856/13 (publ. w CBOSA; strona 9 skargi), ponieważ co prawda uchylona decyzja dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., lecz była to decyzja wymiarowa, wydana w trybie zwyczajnym. W sprawie niniejszej, co jeszcze raz można podkreślić, przedmiotem kontroli ze strony Sądu jest zaś decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym.

9. Podsumowując, skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku Trybunału uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Tylko bowiem w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Jeśli strona skarżąca chciała na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia [...], to wcześniej powinna uzyskać stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę do jej wydania, w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, tak jak to ma miejsce - pomijając kwestię odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji - także w odniesieniu do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (por. wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A z 2014 r., Nr 7, poz. 79).

W tym stanie sprawy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...]. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Z tej przyczyny nie można zgodzić się z prezentowaną przez stronę skarżącą koncepcją uwzględnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można podzielić poglądu, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie, miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa.

Stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszej sprawie zaprezentowały także Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in.: w Opolu w wyroku z dnia 10 września 2014 r., I SA/Op 460/14, w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 września 2014 r., I SA/Rz 546/14, w Olsztynie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Ol 350/14, w Łodzi w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 337/14, w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 czerwca 2014, I SA/Go 224/14, w Gliwicach w wyroku z dnia 16 października 2014 r., I SA/Gl 417/14 (wszystkie publ. w CBOSA).

10. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.