Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 18/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 943/21 w sprawie ze skargi U.z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 31 maja 2021 r., nr SKO 4121/468/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 943/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę U. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "SKO") z 31 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), w związku z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej jako: "u.p.b."), przez jego błędną interpretacje i przyjęcie - w ślad za zaskarżoną decyzją SKO, że co do basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego "Z.", znajdującego się wewnątrz budynku obiektu Z., za prawidłowe należy uznać wnioski organów podatkowych, w świetle których sporny basen należy uznać za budowlę, podczas gdy prawidłowa interpretacja winna prowadzić do wniosku, że sporny basen stanowi jedną całość z obiektem (budynkiem) Z., zatem jest budynkiem, zwłaszcza, jeśli zważyć, że w Załączniku do ustawy Prawo budowlane wskazano w pozycji "Kategoria XV - budynki sportu i rekreacji, jak: hale sportowe i j widowiskowe, kryte baseny", co przemawia za uznaniem krytego basenu jako budynku;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), przez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, wskazując, że dowód z opinii biegłego, którego dopuszczenie w świetle przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie II GSK 1099/11 zdaniem Sądu nie jest możliwe w postępowaniu przed WSA, podczas, gdy Sąd winien był przywołany dowód dopuścić, wobec wymogu wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05).

Zauważyć należy, że wobec Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał w wyrokach, które zapadły 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK1470/22, III FSK 1479/22 czy III FSK 1490/22. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego na podstawie skargi kasacyjnej do osądu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu są zagadnienia postępowania dowodowego, a mianowicie ustalenie stanu faktycznego do (analizy) subsumcji pod regulacje prawne wynikające z unormowań prawa materialnego. W powyższym kontekście stwierdzić i podkreślić należy, że przepisy materialnego prawa podatkowego oraz materialnego prawa budowlanego nie były, nie są i być nie mogą podstawą prawną postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i ocen faktycznych stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Przywoływaną podstawą prawną stanowią wyłącznie unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa (o.p.) regulacje prawne administracyjnego postępowania podatkowego. Przepisy prawa materialnego są w stosowaniu prawa odniesieniem do subsumcji pod nie ustalonego/odtworzonego na podstawie właściwych przepisów postępowania podatkowego stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Nieodróżnianie regulacji prawnych prawa materialnego i prawa procesowego, o których ustawodawca – jako o odrębnych i różnych podstawach kasacyjnych - wypowiada się w art. 174 pkt 1 i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa, które posiada istotne znaczenie w ocenie zgodności z prawem, w tym skuteczności prawnej, skargi kasacyjnej.

Jedynym zarzutem kasacyjnym obejmującym prawo o postępowaniu jest w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny ocenia za całkowicie nietrafny.

Organy podatkowe, które wydały kwestionowane w postępowaniu przed WSA decyzje, nie stosują art. 106 § 3 p.p.s.a., nie ustalają na podstawie przywołanego unormowania stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej; art. 106 § 3 p.p.s.a. jest regulacją prawną postępowania sądowoadministracyjnego, nie administracyjnego postępowania podatkowego. Na podstawie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca nie zakwestionowała więc ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, który stał się podstawą subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli natomiast w intencji Skarżącej było, aby zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczył zaniechania przez WSA przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych – rzeczoznawców, to o nietrafności tego zarzutu świadczyć może nawet samo przytoczenie treści wymienionego art. 106 § 3. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. bowiem: Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz we wszystkich polskich procedurach prawnych dowód z opinii biegłego jest innym/odrębnym dowodem od dowodu z dokumentów. W wyroku wydanym w sprawie II GSK 1099/11, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu prywatnego, nie wyraził natomiast niewątpliwie – niezgodnego z prawem – poglądu o możliwości dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przypomnieć również należy, że sądy administracyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności, zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Do powyższych czynności procesowych powołane są administracyjne organy podatkowe. Postępowania przed sądami administracyjnymi nie stanowią kolejnych instancji postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ostatnią instancją administracyjnego postępowania podatkowego; Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, bada legalność postępowania przed WSA, który skontrolował postępowanie administracyjne – ale tyko wówczas, jeżeli umożliwiają mu to adekwatne do sprawy, zgodnie z prawem sformułowane, przedstawione i uzasadnione zarzuty kasacyjne, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Wobec powyższego w pełni uzasadniona jest konstatacja, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zgodnie z prawem, to jest zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi, stanu faktycznego rozpoznanej indywidualnej sprawy podatkowej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że konstrukcja zadaszenia nad spornym obiektem, basenem, nie posiada własnych pionowych przegród zewnętrznych, a jedynie oparta jest na słupach i ścianach sąsiednich budynków. Brak własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad basenem z przestrzeni zewnętrznej oznacza, że nie jest spełniona definicja budynku zawarta w ustawie Prawo budowlane – obiekt ten jest wiatą i pełni funkcje zadaszenia nad basenem, zatem razem z niecką basenu powinien być kwalifikowany jako budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe ustalenia i oceny dowodowe stanu faktycznego sprawy nie zostały, jak wcześniej rozważono, zakwestionowane adekwatnymi w tym przedmiocie zarzutami kasacyjnymi; skarga kasacyjna nie zawiera także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnośnie spełnienia przez WSA przesłanek prawnych uzasadnienia wydanego wyroku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)