Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1820/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1, art. 138e § 3, art. 211, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 103/20 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-123916 1001-IOV3.32.201.36.U17.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-123916 1001-IOV3.32.201.36.U17.MP oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 1017-SPV.4103.29.2017.9112.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z.M. kwotę 7.232 (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 103/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z.M. (dalej także "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 24 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej także "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem m.in., że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez PHU D. (dalej "PHU D.") oraz N. (dalej "N.") tytułem sprzedaży usług leśnych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w całości (N.) albo w części (PHU D.).

Decyzją z 10 grudnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ ten wyjaśnił, że w sprawie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego. Postanowienie w tym przedmiocie wysłano na adres kancelarii radcy prawnego reprezentującego stronę, który to pełnomocnik odebrał je osobiście. W konsekwencji zarzut braku wprowadzenia decyzji organu pierwszej instancji do obiegu prawnego był bezzasadny.

W dalszej części swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez naczelnika urzędu skarbowego dotyczące spornych faktur wystawionych na rzecz strony przez PHU D. oraz N., podzielając w pełni stanowisko tego organu podatkowego, że podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie podlega odliczeniu, gdyż nie dokumentują one — w całości lub w części — rzeczywistego nabycia usług przez stronę. Organ podkreślił przy tym, że — w świetle zgromadzonego materiału dowodowego — skarżący miał wiedzę o tym, że transakcje, w których brał udział, stanowiły oszustwo podatkowe, a ich jedynym celem było sztuczne wykreowanie podatku naliczonego w celu pomniejszenia własnych zobowiązań.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji naruszającej przepisy prawa materialnego i prawa procesowego;

2) art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. na skutek nieprawidłowego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania, pism, decyzji w toku postępowania, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

3) art. 120 § 1, art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji w sposób naruszający zasadę praworządności oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4) art. 193 § 1 o.p. przez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

5) art. 23, art. 23 § 5 zdanie drugie o.p. przez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również przez przyjęcie indywidualnej metody szacowania, która nie prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, brak wskazania w decyzji przyczyn niezastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p., niezastosowanie art. 23 § 3 o.p.;

6) art. 282b o.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym ;

7) art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 o.p. na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w odwołaniu;

8) art. 180 § 1, art. 195, art. 196 § 3, art. 123 § 1, art. 289 § 1, art. 274c § 1 o.p., art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1950, ze zm.), dalej "k.k.", na skutek oparcia ustaleń dowodach niezgodnych z prawem;

9) art. 199 w zw. z art. 292, art. 121 § 1 o.p. na skutek zawarcia błędnego pouczenia w wezwaniach na przesłuchanie w charakterze strony A.D., Z.M., P.D.;

10) art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych;

11) art. 187 § 1 o.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

12) art. 210 § 4 o.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji;

13) art. 188, art. 122, art. 121 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania;

14) art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 159 § 1a, art. 121 § 1 o.p. przez włączenie w poczet zebranego materiału dowodowego dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem, przy jednoczesnym pozbawieniu strony prawa udziału w czynnościach przesłuchania, zadawania pytań, składania wyjaśnień;

15) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne faktury potwierdzają czynności rzeczywiste;

16) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

17) zasady neutralności VAT określonej w art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz zasady proporcjonalności VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 12997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP";

18) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej na skutek pozbawienia podatnika prawa do zapoznania się z całym materiałem dowodowym dotyczącym New Look.

W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za nietrafny uznał w pierwszej kolejności zarzut wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd zauważył bowiem, że skarżący na etapie kontroli podatkowej złożył pełnomocnictwo dla radcy prawnego o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe. Powinien zatem być przygotowany, że organ podatkowy będzie podejmował wobec niego czynności za pośrednictwem wskazanego tam pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. Wola skarżącego w sprawie kontaktowania się z organami podatkowymi za pośrednictwem pełnomocnika, wynikająca z brzmienia pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli podatkowej, została potwierdzona działaniami tego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Skarżący w każdym momencie mógł odwołać udzielone pełnomocnictwo, jeżeli działania pełnomocnika nie odpowiadałyby jego woli. Zasadnie zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji skierował do pełnomocnika (zamiast do strony), który odebrał to postanowienie i reprezentował stronę, zaś skarżący nadal korzystał z usług tego samego pełnomocnika, tak na etapie postępowania odwoławczego, jak i obecnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym potwierdził swoim zachowaniem, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały jednoznaczną treść pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej.

Odnosząc się zaś do istoty sporu w sprawie sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował stanowisko organów podatkowych o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. (w całości) oraz PHU D. (w części), w tym również wybór i sposób zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowaniu w odniesieniu do usług wykonanych przez ten ostatni podmiot. Sąd nie dostrzegł przy tym uchybień w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności tych akcentowanych w skardze. W konsekwencji za prawidłowe uznał również wykładnię i sposób zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184, art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi;

2) art. 170, art. 153 p.p.s.a. na skutek przyjęcia, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/18, oddalający skargę P.D., de facto zwalniał sąd w niniejszej sprawie z rozpatrzenia skargi strony, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisał większość ustaleń wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/18, dotyczących P.D. i bez analizy zarzutów skargi, bez analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, przyjął je za własne;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek:

– nieodniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów opisanych na s. 15-22, 22-27, 27-29 (zapłaty przelewami bankowymi), 29-30, 30-32, 34, 36-44, 44-46 uzasadnienia skargi oraz zarzutów dotyczących niewłaściwego uprzedzenia stron przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co dyskwalifikowało te przesłuchania jako dowody w myśl art. 180 § 1 o.p.,

– lakonicznego odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów opisanych na str. 20-22, 32-34 i 46-49 (wnioski dowodowe) uzasadnienia skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 o.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu i skardze,

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze,

– art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 138e § 1, art. 138e § 3, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. na skutek uznania, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej upoważniało organy podatkowe do doręczania pełnomocnikowi w toku postępowania wszelkiej korespondencji w sprawie, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania, pism, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

– art. 120 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji w sposób naruszający zasadę praworządności,

– art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 193 § 1 o.p. przez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

– art. 23, art. 23 § 5 zdanie drugie o.p. przez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również naruszenie tych przepisów przez przyjęcie przez organ pierwszej instancji indywidualnej metody szacowania, która nie prowadzi w żadnej mierze do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej,

– art. 23 § 5 o.p., gdyż organ podatkowy w decyzji nie wskazał i nie uzasadnił w sposób konkretny i szczegółowy, dlaczego wybrana przez organ (indywidualna) metoda szacowania będzie najlepsza,

– z ostrożności procesowej — naruszenie art. 23 § 3 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie,

– art. 282b o.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.),

– art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 o.p. na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w odwołaniu, np. do nieprzeprowadzenia przez urząd dowodów zgłoszonych w toku postępowania, do zapłaty przelewami bankowymi za kwestionowane transakcje, do kwestii nieprawidłowości przyjętej metody szacowania opisanej na s. 26-30 odwołania, do naruszenia opisanego w pkt VIII uzasadnienia odwołania, art. 24, art. 63, art. 203 dyrektywy 112 (s. 33-34 odwołania) i innych opisanych w uzasadnieniu skargi,

– art. 180 § 1, art. 195, art. 196 § 3, art. 123 § 1, art. 289 § 1, art. 274c § 1, art. 233 § 1 k.k. na skutek oparcia ustaleń na przesłuchaniu stron: Z.M., A.D., P.D., protokole z czynności sprawdzających wobec kontrahenta P.D., w sytuacji gdy dowody te były niezgodne z prawem,

– art. 199 w zw. z art. 292, art. 121 § 1 o.p. na skutek zawarcia w wezwaniu strony A.D., Z.M., P.D. na przesłuchanie w toku kontroli informacji o grożącej stronom karze porządkowej w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i braku pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie, co doprowadziło do zastraszenia stron, czego skutkiem było stawienie się na wezwanie,

– art. 122 o.p. przez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi,

– art. 187 § 1 o.p. przez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi,

– art. 210 § 4 o.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi,

– art. 188, art. 122, art. 121 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie strony z 11 grudnia 2018 r., 12 grudnia 2018 r., odwołaniu, piśmie z 5 listopada 2019 r., mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe,

– art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 159 § 1a, art. 121 § 1 o.p. przez włączenie w poczet zebranego materiału dowodowego protokołów z zeznań w charakterze strony P.D., A.D., które to dowody zostały pozyskane niezgodnie z prawem, a jednocześnie pozbawiono stronę prawa udziału w czynnościach przesłuchania, zadawania pytań, składania wyjaśnień, mimo że wniosek o przesłuchanie P.D., A.D. został zgłoszony już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

– art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez PHU D. i N. na rzecz strony potwierdzają czynności rzeczywiste,

– art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości,

– zasady neutralności VAT określonej w art. 86 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji skarżącego, od których to usług kontrahenci zapłacili należny VAT do urzędu skarbowego,

– unijnej zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej na skutek pozbawienia podatnika prawa do zapoznania się z całym materiałem dowodowym dotyczącym N.,

– art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek nierównego traktowania skarżącego w stosunku do S.S., który nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez N. mimo wydania wobec N. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

4) prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych wyżej uregulowań prawnych oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP na skutek pozbawienia skarżącego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek nierównego traktowania skarżącego w stosunku do S.S., który nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez N. mimo wydania wobec N. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, którą sąd uznał za wiążącą.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem za trafne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczaniu pism oraz decyzji w toku postępowania podatkowego.

6.2. W dniu 6 grudnia 2016 r. Z.M. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu A.S. W treści pełnomocnictwa zawarto upoważnienie do reprezentowania w kontrolach podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a w razie wszczęcia postępowań podatkowych także w postępowaniach podatkowych. Pełnomocnictwo to zostało zawarte na formularzu PPS-1. Złożone zostało do akt kontroli podatkowej wraz z pismem z 14 grudnia 2016 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej.

W dniu 8 maja 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2014 r. Postanowienie to zostało doręczone radcy prawnemu A.S.

W toku postępowania podatkowego radca prawny A.S. nie złożyła do akt pełnomocnictwa szczególnego z 8 grudnia 2016 r. ani innego pełnomocnictwa szczególnego. Wszystkie pisma, a także decyzje organów podatkowych obu instancji były doręczane radcy prawnemu A.S.

6.3. Powyższe okoliczności są bezsporne. Rozbieżności zachodziły jedynie w interpretacji i ocenie skutków prawnych tych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy oraz strona skarżąca na poparcie swych twierdzeń odwoływali się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednakże w okresie po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej, a przed rozpoznaniem tego środka odwoławczego doszło do wydania w zakresie spornej problematyki uchwały w składzie poszerzonym.

Dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, ONSAiWSA z 2022 r., nr 6, poz. 78 skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślono, że: "obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna.

Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 o.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem.

Uwzględniając powyższe oraz art. 138a o.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej".

6.4. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wcześniej uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22.

6.5. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że strona udzieliła radcy prawnemu A.S. pełnomocnictwa szczególnego. Zakres materialnoprawny został określony w tym upoważnieniu. Strona bowiem umocowała do działania radcę prawną A.S. w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym. Działanie takie było zgodne z art. 138e § 1 o.p., co wynika z tezy pierwszej przytaczanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Bez znaczenia jest sformułowanie, zawarte w pełnomocnictwie "w razie wszczęcia postępowania podatkowego". Użyty tryb warunkowy był uzasadniony tym, że w momencie udzielania pełnomocnictwa toczyła się kontrola podatkowa. Nie było zaś wiadome, czy w przyszłości zostanie wszczęte postępowanie podatkowe.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 8 maja 2017 r. zostało doręczone radcy prawnemu A.S., a nie stronie. Zatem nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego do akt tego postępowania nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne z 6 grudnia 2016 r. ani inne pełnomocnictwo szczególne. Uwzględniając więc treść art. 138e § 3 o.p. nie doszło do wywołania skutku procesowego.

6.6. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że radca prawna A.S. nie była w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem strony. Wynika to z treści art. 138e § 1 i § 3 o.p. i z tez uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywiera bowiem skutków procesowych w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenia ze strony organów podatkowych, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pism do rąk radcy prawnego A.S. było bezskuteczne. Podobnie należy ocenić jako bezskuteczne doręczenie tej osobie decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji należy uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, strona była pozbawiona możliwości działania w toku postępowania podatkowego, a decyzje nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

Oceny te nie podważają twierdzenia organu podatkowego, że radca prawny działał aktywnie w postępowaniu. Należy w tym zakresie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Wynika to z zasady praworządności wyrażonej nie tylko w art. 120 o.p. ale także w art. 7 Konstytucji RP.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, ONSAiWA z 2022 r., nr 4, poz. 51, "... przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy".

6.7. Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 138e § 1, art. 138e § 3, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. na skutek uznania, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej upoważniało organy podatkowe do doręczania pełnomocnikowi w toku postępowania wszelkiej korespondencji w sprawie, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania, pism, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

6.8. Zasadność tego zarzutu sprawie, że przedwczesne i bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

6.10. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis od skarg (543 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (272 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł.), opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł.) oraz wynagrodzenie z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, którego wysokość za pierwszą instancję określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. 2023r. poz. 1935) (3600 zł.), zaś za drugą instancję na podstawie § 14 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a/ w zw. z § 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia (2.700 zł.).

6.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie dostosować się do wyżej zaprezentowanej oceny prawnej.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska