Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 100/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 §1, art. 179 §1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2023r., nr 2801-IOV.4103.80.2022 w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "Naczelnik US", "NUS") wszczął z urzędu 22 maja 2018 r. wobec A. P. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. W toku postępowania, postanowieniem z 12 października 2022 r. dopuścił jako dowody szereg dokumentów, które następnie wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego. Są to m.in.: (1) zawiadomienie z 5 kwietnia 2017 r. złożone przez B. do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, (2) zawiadomienie z 20 stycznia 2017 r. złożone przez [...] S.A. do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, (3) notatka służbowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w O. z 1 lutego 2019 r.

Dokumenty te NUS wyłączył w całości z uwagi na dane podmiotów niebędących stroną postępowania i ich kontrahentów oraz objętych tajemnicą prawnie chronioną.

Ponadto organ wskazanym postanowieniem wyłączył z akt sprawy informację o transakcjach podmiotów krajowych w latach 2015-2016 z firmą X. otrzymaną z systemu wymiany informacji międzynarodowej VIES, z uwagi na obowiązek dochowania tajemnicy skarbowej.

Następnie pełnomocnik strony złożył 3 listopada 2022 r. wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi postanowieniem z 12 października 2022 r. Naczelnik US postanowieniem z 7 listopada 2022 r. odmówił umożliwienia zapoznania się z opisanymi powyższej dokumentami wyłączonymi, zawierającymi informacje niejawne ze względu na interes publiczny. Organ w uzasadnieniu powołał kolejno art. 180 §1, art. 178 §1 i art. 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", a następnie stwierdził, że dokumenty objęte wnioskiem o udostępnienie, zawierają informacje dotyczące kontrahentów podatnika. Wskazał przy tym, że ich pozostawienie w aktach sprawy naruszałoby dyspozycję zawartą w art. 179 §1 o.p.

Pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na wskazane już postanowienie z 7 listopada 2022 r. Zwrócił się o jego uchylenie i orzeczenie o możliwości zapoznania się z aktami postępowania wcześniej wskazanymi. Zarzucił jednocześnie naruszenie art. 178 o.p. oraz art. 179 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z treścią dokumentów wyłączonych, a także poprzez niewyjaśnienie w postanowieniu w jaki sposób ujawnienie stronie tych dokumentów mogłoby naruszać interes publiczny. Podniósł, że dokumenty, o których zapoznanie wnosiła strona, są istotną częścią materiału dowodowego, na podstawie którego Naczelnik US zamierza podjąć decyzję w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 11 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uznał w uzasadnieniu postanowienia, że NUS zasadnie odmówił stronie wglądu do akt postępowania zawierających informacje niejawne ze względu na interes publiczny.

Podał, że organ podatkowy ma prawo odmowy zastosowania się do żądań strony, o których mowa w art. 178 §1-3 o.p., jeżeli znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte są ochroną tajemnicy skarbowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Natomiast wyłączone dokumenty zawierają informacje dotyczące kontrahentów strony, a pozostawienie ich w aktach sprawy naruszałoby dyspozycję zawartą w art. 179 §1 o.p. Dokumenty wyłączone nie dotyczą strony w sposób bezpośredni. Zawierają bowiem dane podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będących stroną postępowania. Pozostają one przy tym bez wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie wymiaru podatku.

Zdaniem Dyrektora IAS, jeżeli organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje dodatkowo informacje dotyczące innych podmiotów, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Wobec tego organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej I, który oceniając ograniczenie prawa wglądu strony do części dokumentów z akt sprawy, wynikające z brzmienia art. 179 o.p. wskazał, że ujawnienie ich treści mogłoby spowodować naruszenie interesu publicznego, który ma na celu ochronę kontrahentów podatnika, u których organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem. Wskutek tych czynności kontrahenci nie mogą zostać narażeni na ujawnienie informacji stanowiących ich tajemnicę handlową, a które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest prawnie zdefiniowane i nie można określić pełnego zamkniętego katalogu wartości, które służą dobru publicznemu, można to zrobić jedynie przykładowo. Zatem nie sposób podważyć stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że interesem publicznym w rozumieniu zastosowanego przez organ przepisu art. 179 o.p., jest ochrona danych osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Nawiązując do powoływanego w zażaleniu pkt 57 i 58 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága) organ podał, że zasada poszanowania prawa do obrony może zostać ograniczona ze względu na cele leżące w interesie ogólnym. Nie ma ona bowiem charakteru absolutnego.

Wysunięty przez stronę wniosek o tym, że organ zamierza podjąć swoją decyzję na podstawie dokumentów wyłączonych Dyrektor IAS uznał za przedwczesny, ponieważ dopiero w uzasadnieniu decyzji organ wskaże dowody, na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie. Tym samym, jak podał organ odwoławczy, trudno się zgodzić z zarzutem, że zaskarżone postanowienie z 7 listopada 2022 r. nie zawiera wyjaśnienia z jakiego powodu dokumenty, o których wgląd wnioskuje strona, zostały wyłączone, ponieważ Naczelnik US w uzasadnieniu ww. postanowienia wnikliwie wyjaśnia pojęcie interesu publicznego.

W skardze do tut. sądu skarżący zażądał uchylenia w całości postanowienia Dyrektora IAS z 11 stycznia 2023 r. Zarzucił naruszenie zasad zawartych w art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., jak też art. 178 §1 o.p. w zw. z art. 179 o.p.

W treści skargi podniesiono jednocześnie, że nie wyjaśniono w jaki sposób ujawnienie podatnikowi dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy, mogłoby naruszać interes publiczny. Nie jest takim wyjaśnieniem, że dokumenty wyłączone postanowieniem NUS zawierają informacje dotyczące kontrahentów skarżącego.

Organy podatkowe obu instancji nie wskazały na czym miałoby polegać naruszenie interesu publicznego poprzez okazanie stronie informacji o tym, kto nabył produkowane przez X. jachty. Przy czym jachty te są łatwo identyfikowalne, bo najczęściej są opatrzone nazwą wyeksponowaną na burtach i rufie, publicznie eksponowane i w większości przypadków reklamowane przez ich nabywców jako przedmioty czarterów lub sprzedaży w sieci dealerskiej. Skarżący nie zamierza dochodzić takich informacji jak np. kwoty transakcji. Winien jednak wiedzieć na podstawie jakich dokumentów i dowodów organy skarbowe podjęły decyzje, aby w sposób wyczerpujący móc wnieść odwołanie i ewentualne następne środki zaskarżania.

Podkreślono w skardze, że nie wypełnia dyspozycji art. 121 o.p. uzasadnienie odmowy oparte jedynie na stwierdzeniu, że dokumenty zawierają informacje dotyczące kontrahentów strony, a pozostawienie ich w aktach sprawy naruszałoby dyspozycję zawartą w art.179 §1 o.p.

Powołano wyrok WSA w Olsztynie z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 641/20 i podano w skardze, że organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły właściwie podjętych rozstrzygnięć, zaś brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części - po anonimizacji), winien być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należało, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jego uchylenia.

W przedmiotowej sprawie NUS postanowieniem z 12 października 2022 r. (k. 15-16 akt odwoławczych) wyłączył w całości z akt postępowania podatkowego cztery dokumenty (o których była już mowa wcześniej), mając na względzie interes publiczny (z uwagi na to, że dotyczą one danych podmiotów niebędących stroną postępowania i ich kontrahentów oraz objętych tajemnicą prawnie chronioną) oraz jeden z nich z uwagi na obowiązek dochowania tajemnicy skarbowej.

Z tych samych względów organ odmówił wglądu i zapoznania się z wyłączonymi dokumentami znajdującymi się w aktach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu 22 maja 2018 r. (postanowienie NUS z 7 listopada 2022 r. i utrzymujące je rozstrzygnięcie DIAS z 11 stycznia 2023 r.). Z tym stanowiskiem nie zgodził się skarżący wskazując m.in, że nie wyjaśniono w jaki sposób ujawnienie podatnikowi dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy, mogłoby naruszać interes publiczny. Nie jest takim wyjaśnieniem, że dokumenty wyłączone postanowieniem NUS zawierają informacje dotyczące kontrahentów skarżącego.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami należy zauważyć, że stosownie do treści art. 178 §1o.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 §1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 §1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez interes ten należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem tym mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach lub osobach (por. wyroki NSA: z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18 – przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie - orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie użytego w art. 179 §1 o.p. pojęcia "interes publiczny" mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące "tajemnicę handlową" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 332/22). Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. Nawet w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi jednocześnie po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 §1 o.p. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 §1 o.p. oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 o.p.

Należy też pamiętać, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 402/21, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 §1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 §1 o.p. narusza prawo.

Przenosząc powyższe rozważania na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m. in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 o.p. Jak wynika między innymi z tego przepisu tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ. Zdaniem sądu należy uznać za właściwe działanie organu, który postanowieniem z 12 października 2022 r. wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego wskazane wcześniej cztery dokumenty ze względu na interes publiczny (z uwagi na to, że dotyczyły one danych podmiotów niebędących stroną postępowania i ich kontrahentów oraz objęte były prawnie chronioną tajemnicą skarbową).

Postanowieniem z 11 stycznia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z 7 listopada 2022 r. odmawiające skarżącej wglądu do wyłączonych w całości akt postępowania. W ocenie sądu również to rozstrzygnięcie nie narusza obowiązującego prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w sposób jasny wymienił szczegółowo wszystkie dokumenty, które podlegały wyłączeniu, a także wskazał jakie dane w nich zawarte zostały w całości wyłączone. Podał również tego powody: (-) wyłączone dokumenty zawierają informacje dotyczące kontrahentów strony, a ich pozostawienie w aktach sprawy naruszałoby dyspozycję art. 197 §1 o.p.; (-) nie dotyczą skarżącego w sposób bezpośredni; (-) zawierają dane podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będąc stroną postępowania; (-) dokumenty te pozostają też bez wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie wymiaru stronie podatku (k. 37 verte akt odwoławczych). Wbrew zatem twierdzeniu strony (s. 2 skargi) w zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał o ochronę jakich konkretnie danych w tej sprawie chodzi. Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 123 o.p. i 124 o.p.

Przypomnieć również należy, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 §1 o.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem tym jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W tym miejscu należy zauważyć, że strona kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie poza ogólnym stwierdzeniem dotyczącym domniemania, że w oparciu o wyłączone dokumenty organ zamierza oprzeć swoją decyzję w sprawie wymiarowej oraz polemiką ze stanowiskiem DIAS przyjętym w zaskarżonym rozstrzygnięciu - nie wykazała w żaden sposób dlaczego odmowa wglądu do tych dokumentów uniemożliwiła stronie realizację jej praw oraz mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że organ podatkowy dopiero w swojej decyzji wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przedstawia ustalony w toku postępowania dowodowego stan faktyczny, który był podstawą orzekania. W uzasadnieniu ponadto wskazuje, z których dowodów korzystał, a z których nie i dlaczego. To powoduje, że wysunięty wniosek o tym, że organ zamierza podjąć swoją decyzję na podstawie dokumentów wyłączonych jest przedwczesny. Nie jest zaś rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Ponadto, jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu: "(...) oceniając ograniczenie prawa wglądu Strony do części dokumentów z akt sprawy, wynikające z brzmienia art. 179 Ordynacji podatkowej (...) ujawnienie ich treści mogłoby spowodować naruszenie interesu publicznego, który ma na celu ochronę kontrahentów podatnika, u których organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności kontrahenci nie mogą zostać narażeni na ujawnienie informacji stanowiących ich tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika." (k. 37 verte akt odwoławczych). Trzeba też pamiętać, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 178 §1 o.p. oraz art. 179 o.p., gdyż organ odwoławczy szczegółowo wskazał jakie dokumenty zostały wyłączone oraz podał tego powody.

Należy równocześnie zauważyć, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny (jak w tej sprawie) nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną danego orzeczenia. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, tj. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 o.p i 121 o.p., to również i on nie zasługiwał na aprobatę. W ocenie sądu organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. To, że treść kwestionowanego zażaleniem postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady udzielania informacji. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Jeśli zaś chodzi o obszerny fragment skargi dotyczący decyzji wydanej przez NUS w sprawie wymiaru podatku VAT za okres od 1 października 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., to słusznie zauważył DIAS, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie ocena odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. Podnoszone zatem przez skarżącego argumenty wykraczają poza zakres przedmiotowej sprawy.

Z tych wszystkich powodów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.