Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: ART. 122, ART. 127, ART. 187, ART. 191, ART. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 87
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: ART. 54 PAR. 2, ART. 145  PAR. 1 PKT 1 LIT. C
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) : WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 listopada 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4033.7.2022.11 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia M. A. (dalej: Strona, Skarżący) postanowieniem z dnia 16 listopada 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4033.7.2022.11 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 1204-SKA1.4033.5391.2021 nr 1204-SKA1.4033.322.2022 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do dnia 31 marca 2023 r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika za listopad 2021 r. w kwocie 23.668,00 zł i za grudzień 2021 r. w kwocie 22.912,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Strona od dnia 1 grudnia 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z) i że w dniu 20 grudnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2021 r., natomiast w dniu 24 stycznia 2022 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2021 r. W obydwóch tych deklaracjach Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach jak wyżej.

NUS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2022 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, do dnia 31 marca 2023 r.

Na to postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu

- art. 87 ust 2 ww. ustawy, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 87 ust 2 u.p.t.u., poprzez nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednoznacznego wskazania, w toku której z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie zostało wydane;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegający na niewykazaniu, aby NUS podejmował czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 217 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe określenie rozstrzygnięcia w skarżonym postanowieniu;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej P.p.) zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień, podczas gdy NUS nie wykazał okoliczności prawnych, które uprawdopodobniłyby zasadność dokonania przedłużenia zwrotu.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie postanowienia NUS i w konsekwencji zwrot kwoty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 16 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 9 sierpnia 2022 r.

DIAS odnosząc się do zarzutów zażalenia w pierwszej kolejności wskazał, że NUS, w związku z kontrolą podatkową wszczętą dnia 23 listopada 2021 r. prowadzoną wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2021 r. oraz powziętymi wątpliwościami co do zasadności wykazanego w deklaracjach VAT zwrotu, w dniu 8 lutego 2022 r. wydał postanowienie nr 1204-SKA1.4033.5391.2021 4954/2022; 1204-SKA1.4033.322.2022 w przedmiocie przedłużenia Stronie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. w kwocie 23 668,00 zł i grudzień 2021 r. w kwocie 22.912,00, do dnia 31 sierpnia 2022 r. Następnie w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej dnia 31 maja 2022 r. NUS przekazał na podstawie wstępnego wyliczenia zobowiązania podatkowego częściowy zwrot VAT za listopad 2021 r. w kwocie 21.741,00 zł i grudzień 2021 r. w kwocie 20.747,00 zł wraz z należnymi odsetkami.

Kontrola podatkowa została zakończona 14 czerwca 2022 r. W jej wyniku stwierdzono, że zakupione przez Stronę towary od firm A., A.1 Spółka z o.o. oraz N. BV były wysyłane z magazynów znajdujących się na terenie krajów UE innych niż terytorium państwa zakończenia wysyłki. W deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2021 r. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: A., w kwocie 3.320,70 zł, N. BV w kwocie 108,45 zł oraz A.1 Sp. z o.o. w kwocie 663,00 zł, bez opodatkowania tych transakcji podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nieopodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i niewykazanie podatku należnego po stronie dostaw stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Dalej DIAS wskazał, że w świetle dokonanych ustaleń kontroli podatkowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.927,00 zł za listopad 2021 r. i kwota podatku 2.165,00 zł za grudzień 2021 r. jest zwrotem nienależnym i nie może zostać zwrócona. Protokół kontroli został doręczony Stronie dnia 14 czerwca 2022 r. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące 2021 r. "Zawiadomienie" o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 22 lipca 2022 r. zostało doręczone Stronie w dniu 26 lipca 2022 r. Zgodnie z tym, co podkreślił NUS w postanowieniu, postępowanie podatkowe ma na celu określenie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania organ podatkowy analizuje zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy i podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dalej DIAS podniósł, że poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług został wyważony interes Skarbu Państwa za pomocą mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny, a także interesu Strony, w postaci przysługującej rekompensaty, w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu, wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale także z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tych też powodów przedłużenie terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy występują wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem DIAS organ I instancji wskazał na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Działania NUS zostały merytorycznie uzasadnione poprzez przedstawienie, z czego wynikają stwierdzone nieprawidłowości. Organ podatkowy dokonał subsumpcji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym wniosków płynących z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. Uzyskana w ten sposób łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Strony, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dlatego też działania NUS nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2021 r.

Następnie DIAS wskazał, że Strona zarzuciła w zażaleniu liczne uchybienia przy wydaniu postanowienia w sprawie wstrzymania zwrotu podatku VAT za przedmiotowe okresy. Odpowiadając na te zarzuty DIAS wskazał: "Zdaje się Pan jednak nie zauważać, że w trakcie kolejnych przedłużeń ww. terminów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie podejmował czynności wyjaśniające, a gdy do części transakcji rozwiał wątpliwości co do ich rzetelności, niezwłocznie dokonał zwolnienia środków wstrzymanego zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Przesłanką do wszczęcia postępowania wobec podatnika w sprawie zasadności zwrotu podatku nie jest sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, lecz muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Dlatego też zastosowanie przepisu z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono ograniczone przez warunek w postaci możliwości skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w przedmiotowym postępowaniu doszedł do takiego stwierdzenia na podstawie co najmniej uprawdopodobnionej przesłanki. Z powyższego wynika, iż przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi okoliczność wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, lecz muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy na tym etapie decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu (zostanie to wyjaśnione podczas wszczętego postępowania podatkowego). (...)

Podniósł Pan również naruszenie przepisów podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z uwagi na brak jednoznacznego wskazania w toku, której z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienie zostało wydane. Odnosząc się do przedmiotowego, należy wskazać, że przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z procedur wymienionej w art. art. 87 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa. Tut. organ podkreśla, w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie Pana rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2021 r. Zawiadomienie z 22 lipca 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za ww. okresy zostało Panu doręczone 26 lipca 2022 r. Natomiast przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza ww. postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2.

W powyższym kontekście należy podkreślić, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu, tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie — przy tej optyce — ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga — do czasu upływu wydłużonego terminu — kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba — przed jego upływem — dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane (tak też uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 2/16).

Zarzucił Pan organowi podatkowemu pogwałcenie zasad procedury podatkowej, w związku z naruszeniem art. 217 § 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości, na podstawie których organ przyjął, iż zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Pana twierdzenia, iż organ podatkowy nie wskazał w postanowieniu żadnych okoliczności, które uzasadniałyby powzięcie wątpliwości co do zasadności zawnioskowanego zwrotu podatku VAT oraz uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie, na gruncie niniejszej sprawy jest nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie na liczne uchybienia przepisom prawa podatkowego było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. Zabezpieczeniem Pana interesów w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien opierać się na odpowiednich przesłankach, które wynikają ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, podobnie jak w niniejszej sprawie, które wskazują, iż istnieje potrzeba szczegółowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wykazano, iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy stwierdził istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, które obecnie są procedowane podczas wszczętego postępowania podatkowego. (...)

Podniósł Pan również zarzut co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - "[...] formułując rozstrzygnięcie wskazał o zatrzymaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT 7 za XI 2021 r. w kwocie 23 668,00 zł i w deklaracji VAT 7 za XII 2021 r. w kwocie 22 91,00 zł do dnia 31.03.2023 r., podczas gdy faktycznie nie całość nadwyżki została zatrzymana a wyłącznie jej część". Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 9 sierpnia 2022 r. nr 1204-SKA1.4033.5391.2021 nr 1204-SKA1.4033.322.2022 dotyczy całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2021 r., czym nie naruszono przepisów prawa podatkowego, zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Dlatego też postanowienie w sprawie przedłużenia terminu powinno dotyczyć wyłącznie całości zwrotu wykazanego w deklaracji, nie natomiast jego części."

Na postanowienie DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak uchylenia kwestionowanego postanowienia NUS i brak dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych przez Skarżącego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy kwestionowanego rozstrzygnięcia w sytuacji nadużycia przez organ I instancji uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W szczególności organ pierwszej instancji nie wykazał, aby w niniejszej sprawie podejmował czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu, co uzasadniałoby wydanie zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo do naruszenia omawianego przepisu doszło z uwagi na to, że DIAS utrzymał w mocy sporne postanowienie NUS w sytuacji, gdy wbrew obowiązującym przepisom prawa (tj. literalna wykładnia przepisu) przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia postępowania wymiarowego w sprawie;

II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., w konsekwencji utrzymania w mocy spornego postanowienia organu I instancji, podczas gdy nie spełnia ono wymagań ustawowych, tj. w szczególności z uwagi na brak należytego uzasadnienia postanowienia polegającego na niewykazaniu czynności, które organ podatkowy zamierzał podjąć w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości. W świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, co winno skutkować uchyleniem przez DIAS spornego rozstrzygnięcia organu I instancji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

- art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wbrew zasadzie dwuinstancyjności, przejawiające się przede wszystkim tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy sporne postanowienie NUS, podczas gdy wbrew regulacji określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku od towarów i usług na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia postępowania wymiarowego w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia organu I instancji podczas, gdy organ ten nadużył uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku wykazania okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, tj. zarówno na gruncie ewentualnych wątpliwości, a przede wszystkim w zakresie czynności, które NUS zamierzał podjąć celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) P.p. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim stanowi regułę interpretacyjną, poprzez utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na błędną wykładnię przytoczonych przepisów polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r., podczas, gdy NUS nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uczynił;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia, w sytuacji gdy organ I instancji w nieprawidłowy sposób określił rozstrzygnięcie, tj. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji w całości, podczas gdy w dniu 31 maja 2022 r. dokonał częściowego zwrotu podatku.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIAS z dnia 16 listopada 2022 r., oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia 9 sierpnia 2022 r. oraz zasądzenie od kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.;, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 120 P.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wstępnym zagadnieniem jest kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia NUS z dnia 8 lutego 2022 r. "nr 1204-SKA1.4033.5391.2021 4954/2022; 1204-SKA1.4033.322.2022 w przedmiocie przedłużenia Panu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. w kwocie 23 668,00 zł i grudzień 2021 w kwocie 22 912,00, do 31 sierpnia 2022 r."

W niniejszej sprawie data wydania, a przede wszystkim doręczenia poprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ma istotne znaczenie przy ocenie możliwości wydania kolejnego postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r., które wraz z zaskarżonym postanowieniem jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Takie postanowienie może więc zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Sąd wskazuje, że NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Zdaniem NSA logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej".

W ocenie NSA przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2022 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji).

Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony został również w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".

Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, wydane w niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji wskazuje, na jaki dzień organ wydłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, który już był wcześniej wydłużany, niemniej ze względu na to, że jest to drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2021 r., istotne było zbadanie w niniejszej sprawie, czy postanowienie kolejny raz przedłużające termin zostało doręczone stronie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, a której to okoliczności organ II instancji nie zbadał.

Jak Sąd wykazał powyżej, organ I instancji dwa razy przedłużał termin zwrotu nadwyżki za listopad i grudzień 2021 r. Zatem wobec tego, co powyżej Sąd wskazał, postanowienie z dnia 8 lutego 2022 r. powinno być doręczone przed upływem terminu wyznaczonego przez przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a postanowienie z dnia 9 sierpnia 2022 r. powinno być prawidłowo doręczone przed upływem terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 8 lutego 2022 r. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ II instancji w ogóle nie przeanalizował, czy postanowienie z dnia 8 lutego 2022 r. zostało doręczone w odpowiednim terminie.

Zgodnie z wyżej przedstawionym poglądem, ma to kluczowe znaczenie dla możliwości dalszego przedłużania terminu zwrotu. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 179/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 899/19 czy też np. prawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt 417/19, 31 marca 2020 r., sygn. akt 1376/19, 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 914/19). Jest to niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

Powyższe konstatacje mają również wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazywano powyżej, termin do zwrotu zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W ocenie Sądu powyższe tyczy się również upływu terminu wynikającego z wcześniej już wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - który ten termin każdorazowo wskazany został poprzez określenie konkretnego dnia, do którego ma nastąpić zwrot.

DIAS rozpatrzył zatem zażalenie Skarżącego bez analizy, czy postanowienie z dnia 8 lutego 2022 r. zostało doręczone przed upływem terminu wyznaczonego przepisem art. 87 ust. 2. u.p.t.u., co już świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stosowanej do postanowień, na które przysługuje zażalenie.

Jednak nie jest to jedyna kwestia, która nie została wyjaśniona przez DIAS w rozpatrywanej sprawie. Druga zasadnicza kwestia dotyczy prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r. o numerach "1204-SKA1.4033.5391.2021 1204-SKA1.4033.322.2022 Nr SZD: 1204-SKA1.4033.289.2022.1 UNP: 1204-22-0224807". Postanowienie to jest adresowane na Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika M. N. W przekazanych Sądowi aktach administracyjnych organu I instancji zalega "UPD-Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia" (karta nr 1) wyżej wymienionego postanowienia pełnomocnikowi M. N. Jednocześnie w tych aktach administracyjnych brak jest pełnomocnictwa, które uprawniałoby organ I instancji do doręczenia postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r. ww. pełnomocnikowi.

Jedyne pełnomocnictwo, jakie zalega aktach organu I instancji, zostało udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu M. N. To pełnomocnictwo szczególne z dnia 16 lutego 2022 r. (karta nr 18 akt administracyjnych NUS) sporządzone na wzorze określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 poz. 974), które wpłynęło do Naczelnika dnia 17 lutego 2022 r. W rubryce "E. ZAKRES PEŁNOMOCNICTWA SZCZEGÓLNEGO" wpisano "reprezentacja wz zakresie sprawy znak 1204-SKA1.4033.5391.2021/4964/2022; 1204-SKA1.4033.322.2022 Nr systemowy 355522620/U,356207604/U w przedmiocie przedłużenia Panu M. A., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2021 r. w kwocie 23 668 zł i deklaracji za grudzień 2021 r. w kwocie 22 912,00 do 31 sierpnia 2022 r."

Z zacytowanego fragmentu zakresu pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo to dotyczy innej sprawy Skarżącego. Świadczą o tym numery przywołanej sprawy jak i wskazanie daty przedłużenia terminu do 31 sierpnia 2022 r. W aktach organu I instancji nie ma innego pełnomocnictwa, które dotyczyłoby postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r.

Zatem zakres udzielonego pełnomocnictwa w dacie wydawania postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r. nie uprawniał organu I instancji do doręczenia tego postanowienia.

Kolejno Sąd wskazuje, ze DIAS wezwaniem z dnia 27 września 2022 r. (karta nr 13 akt odwoławczych) wezwał M. N. o udzielenie wyjaśnień odnośnie reprezentacji strony w toczącym się postepowaniu zażaleniowym. W wezwaniu tym wskazał, że "Wyjaśnienia te są niezbędne z uwagi na fakt, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo swym zakresem obejmuje reprezentację Pana M. A. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż zażalenie od przedmiotowego postanowienia organu pierwszej instancji zostało złożone przez Pana Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej prosi o udzielenie informacji, czy będzie Pan reprezentował Pana M. A. również przed tut. organem w zakresie prowadzonego postepowania zażaleniowego od ww. postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie".

W odpowiedzi na powyższe wezwanie przy piśmie z dnia 18 października 2022 r. M. N. przesłał pełnomocnictwo szczególne z tego samego dnia udzielone przez Skarżącego, w którym w rubryce E wpisano; "reprezentacja w w przedmiocie przedłużenia Panu M. A., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 z a listopad 2021 r. i w deklaracji za grudzień 2021 r." (karta nr 18 akt odwoławczych)

Porównanie zakresu tych dwóch udzielonych pełnomocnictw wskazuje, że dopiero od dnia 18 października 2022 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa M. N. do reprezentacji Go w pełnym zakresie sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2021 r., tj. niezależnie od konkretnego postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w wezwaniu z dnia 27 września 2022 r. dosłowne brzmienie pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2022 r. nie uprawniało M. N. do reprezentacji Skarżącego przed NUS we wszystkich postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu. Zakres tego pełnomocnictwa nie obejmuje postępowania w sprawie postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r., gdyż przywołane w pełnomocnictwie numery i okres jak już Sąd wskazywał nie dotyczą postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r. Sąd zauważa, że postanowienie z dnia 9 sierpnia 2022 r. dotyczy przedłużenia terminu zwrotu do dnia 31 marca 2023 r., natomiast w pełnomocnictwie wskazano okres do dnia 31 sierpnia 2022 r. Organ I instancji przed doręczeniem postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r. powinien wezwać pełnomocnika, tak jak uczynił to organ II instancji w odniesieniu do postępowania zażaleniowego i wyjaśnić zakres udzielonego pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2022 r. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 listopada 2022 r. DIAS nie odniósł się do zakresu pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2022 r.

Podsumowując powyższe Sąd wskazuje, że organ II instancji nie wyjaśnił prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r. Tym samym przedwcześnie przystąpił do merytorycznego załatwienia sprawy i również z tego powodu naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania.

Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji (postanowienia), a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję (postanowienie) postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji samego postanowienia z dnia 8 lutego 2022 r. wraz z dowodem jego doręczenia, a co za tym idzie przyjęcie a priori w zaskarżonym postanowieniu, że została zachowana ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu, jak również nie wyjaśniając kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia 9 sierpnia 2022 r., Sąd przyjął, że organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu byłoby przedwczesne.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję (postanowienie), sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji (postanowieniu) znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05).

Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż jeden z podstawowych dowodów dla rozstrzygnięcia, mianowicie dowód doręczenia postanowienia z dnia 8 lutego 2022 r., nie były w posiadaniu organu II instancji w trakcie rozpoznawania zażalenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania zażalenia przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 597,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.