Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1021/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 marca 2023 r. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Bank", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych (obowiązkowi CIT) w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. udzielanie pożyczek/kredytów podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie depozytów czy obsługę klientów w zakresie transakcji wymiany walut.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi (dalej: "Kredytobiorca"/"Kredytobiorcy") umowy o kredyt (pożyczki) które obejmowały: a) umowy o kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej, b) umowy o kredyty konsolidacyjne indeksowane do waluty obcej, c) umowy o kredyty denominowane w walucie obcej, d) pożyczki hipoteczne indeksowane do waluty obcej - dalej łącznie jako: "umowy kredytu".

W ramach umów kredytów denominowanych w walucie obcej wysokość kredytu udzielonego Kredytobiorcy była wyrażona w umowie w walucie obcej. Sama kwota kredytu była wypłacana w złotych ("PLN") po przeliczeniu kwoty kredytu według wskazanego kursu Banku np. stosowanego przy kupnie tej waluty. W praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy kredytu nie miał pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN. W umowie kredytu znajdowało się, jednakże zastrzeżenie, że kwota nie może być wyższa niż wskazana w umowie kredytu kwota kredytu wyrażona w PLN. Raty kapitałowo-odsetkowe (oraz ewentualnie inne prowizje/opłaty) były każdorazowo przeliczane na PLN po ustalonym umownie kursie wymiany walut np. aktualnym na dzień spłaty danej raty.

Natomiast, w ramach umów kredytu indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu była wyrażona w umowie w PLN i kredyt był wypłacany w PLN. W konsekwencji, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy kredytu wiedział, ile dokładnie środków pieniężnych otrzyma od Banku. Niemniej, kwota udzielonego kredytu była następnie przeliczana na walutę obcą, co stanowiło podstawę wyliczenia kwot poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych kredytu. Raty kapitałowo-odsetkowe były w harmonogramie wyrażone w walucie indeksacji kredytu. W zależności od wyboru waluty spłaty (PLN/EUR/CHF) Klienci dokonywali spłaty poprzez zapewnienie środków w walucie indeksacji lub w PLN. W zakresie opłat i prowizji do Umowy kredytu załączona była tabela opłat wyrażonych w PLN.

W okresie obowiązywania umów kredytu, Bank rozpoznawał dla celów CIT przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów kredytu, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat około kredytowych czy dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkowy metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwoty wypłaconego w ramach umowy kredytu kapitału kredytu, Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w CIT. W konsekwencji, również splata rat kredytowych w części kapitału kredytu nie była rozpoznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych w zawieranych przez Bank umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców opierają się na dwóch tykach roszczeń o unieważnienie całej umowy kredytu, albo o uznanie za abuzywne klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych w zawartej umowie kredytu.

W konsekwencji wnoszonych powództw, zdarza się, że sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców uznając, że:

1. umowa kredytu zawarta przez Bank z Klientem jest w całości dotknięta wadą bezwzględnej nieważności:

a. na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: "Kodeks Cywilny"), lub

b. w wyniku wyeliminowania umowy postanowień umowy kredytu w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych) uznanych za niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 385¹ § 1 Kodeksu Cywilnego, i uznania przez sąd niemożliwości pozostawienia w mocy umowy kredytu pozbawionej tych klauzul.

W tych przypadkach sądy uznają, że postanowienia umowy kredytu pozostają w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle skutecznie zawarły umowę kredytu i należy potraktować ją jako niezawartą - dalej jako: "Wyroki stwierdzające nieważność"; lub postanowienia umowy kredytu w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych) stanowią niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 385¹ § 1 Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji należy wyeliminować z umowy kredytu ww. klauzule, z pozostawieniem w mocy pozostałej części umowy kredytu. W takiej sytuacji, w ocenie sądów, udzielony kredyt powinien zostać uznany za udzielony w PLN od momentu zawarcia umowy kredytu (tzw. odwalutowanie/odfrankowienie) - dalej jako: "wyroki usuwające klauzule abuzywne" - łącznie określane w dalszej części wniosku jako: "wyroki".

Wyroki mogą dotyczyć zarówno umów kredytów, w ramach których istnieje jeszcze bieżące zobowiązanie Klienta do spłaty kapitału kredytu, jak i umów kredytu, na mocy których Klient dokonał już całkowitej spłaty udzielonego kredytu. W wyniku wydania wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, każdej ze stron umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Tym samym, strony umowy kredytu powinny dokonać zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu Cywilnego, tj. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku kwoty kapitału kredytu w PLN a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania umowy kredytu. Szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego wyroku i sytuacji Kredytobiorcy, w tym stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji, dokonania potrącenia w ramach rozliczenia z Klientem czy stopnia spłaty kapitału kredytu przez Klienta.

Strona wyjaśniła, że w wyniku wydania wyroku usuwającego klauzule abuzywne, zadłużenie Klienta ulega co do zasady zmniejszeniu wskutek przeliczenia wysokości zadłużenia Klienta według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN, np. z dnia zawarcia umowy kredytu czy uruchomienia (wypłaty) kapitału kredytu. W efekcie takiego przeliczenia dochodzi do tzw. odwalutowania kredytu, tj. ustalenia na nowo wysokości zadłużenia tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN. W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ewentualnych innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy umowa kredytu była wykonywana.

W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym wyrokiem stwierdzającym nieważność lub wyrokiem usuwającym klauzule abuzywne, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy wyroków, tj.:

- zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz innych opłat i prowizji około kredytowych w części niestanowiącej zwrotu kapitału kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank (w przypadku wyroków stwierdzających nieważność) albo zwrot nadpłaty rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłaty innych prowizji/opłat wynikającej z zastosowanego kursu wymiany walut i będącej ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych (w przypadku wyroków usuwających klauzule abuzywne), dalej jako: "zwrot świadczenia głównego";

- odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego zasądzane na podstawie art. 481 Kodeksu Cywilnego - dalej jako: "odsetki ustawowe",

- zwrot kosztów procesu w rozumieniu przepisów działu I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.) - Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: "K.p.c."), tj. zwrot poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw, np. kosztów sądowych, zastępstwa procesowego - dalej jako: "zwrot kosztów procesu".

b) koszty wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych - dalej jako: "koszty niezrealizowanych F/X".

Końcowo Bank wskazał, że w przypadku uprawomocnienia się wyroku, dla celów księgowych wartość zwrotu świadczenia głównego oraz kosztów procesu jest odnoszona w ciężar utworzonej wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwy na koszty związane z wyrokami, a wartość kosztów niezrealizowanych F/X odnoszona jest w ciężar utworzonej rezerwy na koszty związane z wyrokami lub w ciężar kosztów rachunkowych bieżącego okresu rozliczeniowego (jeżeli wartość utworzonych rezerw nie jest wystarczająca). Tym samym, dla celów księgowych, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu oraz koszty niezrealizowanych F/X nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca przedstawił w tej kwestii następujące stanowisko. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca powołał się na ugruntowane podejście prezentowane w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreślił we wniosku, aby uznać zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek. Zdanie Wnioskodawcy spełnienie wszystkich ww. przesłanek zostało wykazane i należycie uzasadnione w skierowanym do Dyrektora wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno w przypadku otrzymania przez Bank wyroku stwierdzającego nieważność, jak i wyroku stwierdzającego abuzywność, nie dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązania przez Bank. W okresie trwania umów kredytowych Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych umów kredytu, jak i obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na moment zawarcia umów kredytu Bank działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem. Następnie, w oparciu o postanowienia zawartych umów kredytu, z uwzględnieniem klauzul denominacyjnych, Bank w sposób prawidłowy i niewadliwy wykonywał postanowienia umowne, które natenczas były dla obu stron umowy wiążące.

Ponadto zdaniem Banku, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia ww. kategorii kosztów nie zostały ustalone w postanowieniach umownych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, co wyklucza - zdaniem Wnioskodawcy - uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów wynika z zaistnienia obiektywnej przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci wydania przez sąd powszechny prawomocnego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X nie powinny być objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o ClT.

Wnioskodawca wskazał, ze na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie to nie powinno mieć zastosowania do analizowanych kosztów, w szczególności w odniesieniu do niezrealizowanych różnic kursowych, jako że wierzytelności Banku w stosunku do klienta nie można uznać za nieściągalną. Ponoszone Koszty (niezrealizowane różnice kursowe) są bowiem skutkiem unieważnienia/odwalutowania umowy kredytu, a nie nieściągalności wierzytelności przysługującej Bankowi od Klienta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W tym aspekcie, Wnioskodawca podniósł, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu wyroków Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę na ryzyko prawne oraz odpisy na straty kredytowe, niemniej zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X ponoszone wskutek wydawanych wyroków nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT. Kategorie te stanowią konkretny koszt ponoszony przez Bank, a ich wysokość odnoszona jest jedynie w ciężar uprzednio utworzonych dla celów rachunkowych rezerw (lub - w przypadku kosztów niezrealizowanych F/X - w ciężar kosztów rachunkowych bieżącego okresu rozliczeniowego). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do zwrotu świadczenia głównego, kosztów procesu, jak i kosztów niezrealizowanych F/X.

Końcowo Bank uzasadniając własne stanowisko w tym zakresie powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Niemniej, jak wynika z orzecznictwa sądowego, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie jako czynności wadliwe prawnie, w szczególności dotknięte wadą bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3693/18 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: “WSA") w Lublinie w wyroku z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 186/11).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X ponoszonych przez Bank, powyższa sytuacja nie występuje, gdyż zawarte przez Bank Umowy kredytu mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyniku zaś wydanych orzeczeń sądowych dochodzi jedynie do stwierdzenia nieważności umowy kredytu (wyroki stwierdzające nieważność) bądź też dochodzi do stwierdzenia abuzywności określonych postanowień umownych (wyroki stwierdzające abuzywność).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania do zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X, ponieważ nie są one związane z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest spełniona.

Rozpatrując powyższe regulacje na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za rozpoznawaniem skutków podatkowych Wyroków na bieżąco, tj. bez konieczności dokonywania korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez Bank zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X wynikające z otrzymywanych wyroków, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla podatku CIT. Bank zauważył przy tym, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Banku przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak definicji wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Dokonując analizy art. 15 ust. 4, 4e i 4d ustawy o CIT Bank doszedł do wniosku, iż nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X, do osiągniętego przez Bank przychodu. Zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X wynikające z wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank kategorie kosztów wynikające z wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednocześnie Bank stanął na stanowisku, iż datą poniesienia zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X - w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - będzie dzień, na który ww. kategorie kosztów zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (tj. np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego w postaci polecenia księgowania). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części jak również w części nieprawidłowe.

Dyrektor wskazał, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Wedle organu w tej sytuacji w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Ponadto skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania wyroków stwierdzających nieważność jak i wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz koszty niezrealizowanych F/X stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Wedle Dyrektora KIS jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci "nieosiągnięcia" przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Dyrektor KIS uznał, że zapłaty kwot na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Organ zanegował możliwość związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Konkludując organ stwierdził, że podatkowe rozliczenie skutków wydania wyroków stwierdzających nieważność jak i wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu świadczenia głównego, kosztów niezrealizowanych F/X.

Odnosząc się natomiast do kosztów procesu to Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty te spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie (potrącalne w dacie ich poniesienia – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy kredytu po stronie Banku nie może wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności otrzymywanych na podstawie tej umowy, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności na gruncie prawa cywilnego,

- art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 3I pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy kredytu Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, tj. pomniejszyć przychody podatkowe o wartości przychodów podatkowych wykazanych w poprzednich latach podatkowych, przy ograniczeniu możliwości dokonania korekty jedynie w odniesieniu do przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz kredytobiorców powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów Banku,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że zwrot świadczenia głównego i koszty niezrealizowanych F/X nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek uznania poniesionych przez Bank zwrotu świadczenia głównego oraz kosztów niezrealizowanych F/X za koszty uzyskania przychodów oraz pominięcie stanowiska Banku w zakresie definitywności i celowości ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa wynika, że za koszt uzyskania przychodu w CIT należy uznać taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty),

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• został poniesiony w celu uzyskania lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. i ustawy o CIT.

W zaskarżonej interpretacji organ zakwestionował przede wszystkim celowość poniesienia spornego kosztu, nie zgodził się, że poniesienie wydatków, jakimi są zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenia źródła przychodów Banku.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c. § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., II FSK 1151/21).

Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo (i) zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.

Istotą sporu między stronami jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt przez wyroki, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt i ujęcia wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt w przeszłości (zdaniem Organu), czy też wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej).

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Natomiast już w tym miejscu należy też wyraźnie wskazać, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już rozpatrywany przez tut. Sąd, który, m.in. w wyrokach, tj. wydanym w dniu 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, w dniu 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, w dniu 16 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/22, w dniu 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 171/23 również opowiedział się po stronie skarżącej. Jednocześnie u podstaw wspomnianych wyroków, jak i orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie legł podobny sposób rozumowania, w związku z tym w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją w dużej mierze zbliżoną do przedstawionej w powołanych judykatach.

Przechodząc więc do właściwej części wywodu warto przypomnieć, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być zdaniem organu dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego.

Sąd w powyższym wyroku wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego – część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435).

W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści.

Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 roku (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 K.c.) jak również przywołał art. 497 K.c., zgodnie z którym art. 496 K.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej.

Sąd nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 ustawy CIT wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 ustawy CIT) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego wniosku, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej również odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych ustawy CIT.

Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która w ocenie składu orzekającego Sądu, ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13 , wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12).

Warto przy tym odnotować pogląd, jaki na tle wykładni tego przepisu zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09 gdzie uznał, że z treści art. 15 ustawy o CIT "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek."

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które bez wątpienia mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że nie jest wykluczone zastosowanie przepisów ustawy o CIT do przychodów i kosztów związanych z takimi czynnościami (następnie uznanymi przez sąd powszechny za nieważne czy też zakwestionowanymi w zakresie, w jakim w umowach stosowano klauzule abuzywne). Zastosowany przez organ interpretacyjny mechanizm polegający na przeniesieniu skutku nieważności umowy ex tunc na skutki prawnopodatkowe stosunku prawnego istniejącego między kredytobiorcą a bankiem nie jest uprawniony. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, że po stronie banku na skutek wykonywania umów kredytowych będących przedmiotem analizy nie doszło do powstania przychodów, zaś kwoty pobrane od kredytobiorców stanowiły kwoty nienależne na gruncie prawa podatkowego.

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Podobna ocena dotyczy również wyroków stwierdzających abuzywność klauzul umownych, bowiem, jak w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał organ, skutki podatkowe rozliczenia wydania wyroków stwierdzających abuzywność powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym w ten sam sposób.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków umów kredytu opisanych we wniosku powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ wyraził również stanowisko, zgodnie z którym trudno jest doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przy czy uznał, że wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Sąd neguje ww. stanowisko. O czym była już mowa wydanie wyroku stanowi, odrębną podstawę dla nowego rozliczenia między Bankiem a Klientem, w ramach którego dojdzie do określonych przepływów środków pieniężnych i poniesienia kosztów przez Bank. W ramach tego rozliczenia, należy zatem przeanalizować ekonomiczne skutki dokonywanych płatności/innych ponoszonych kosztów oraz ich kwalifikację dla celów podatkowych niezależnie od uprzednich rozliczeń podatkowych Banku.

Ponadto organ winien mieć na względzie, że zwrot świadczenia głównego oraz koszty niezrealizowanych F/X powinny być analizowane niezależnie od ich cywilnoprawnej klasyfikacji - jako odrębne zdarzenia skutkujące realnym uszczupleniem majątku Banku, rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów, jak przyjął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1234/21). Organ winien zatem uwzględnić okoliczność zgodnie z którą konieczność poniesienia wynika bezpośrednio z faktu wydania wyroków.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że zwroty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ również błędnie zastosował, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przepisy dotyczące korekty przychodów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.