Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 717/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 162 par 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 27/22 w sprawie ze skargi I. B. i L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz I. B. i L. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 27/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez L. B. i I. B. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uzasadniając orzeczenie sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie, które sprowadzają się w swej istocie do zakwestionowania prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, nie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym oceny spełnienia przesłanek przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. W ocenie sądu, mając na uwadze w szczególności okoliczności dotyczące złożenia przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego wraz ze wskazaniem adresu do korespondencji, pomimo ograniczonego upoważnienia do działania pełnomocnika (w zakresie zgłoszenia aktualizacyjnego), skarżący mogli oczekiwać, że korespondencja organu podatkowego będzie przesyłana na adres wskazany w zgłoszeniu jako adres do korespondencji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie kwestionuje skuteczności doręczenia decyzji kierowanej na adres zamieszkania skarżącego, jednakże mając na uwadze podjęte działania przez stronę przed dniem doręczenia decyzji, spowodowane charakterem pracy skarżącego i przebywaniem poza miejscem zamieszkania, należało przyjąć, że skarżący zachowali należytą staranność celem umożliwienia odbioru korespondencji do nich kierowanej i uprawdopodobnili brak winy w uchybieniu terminu, ze względu na kierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Natomiast, organ nie podjął żadnych działań celem wyjaśnienia wątpliwości związanych ze wskazanym adresem do korespondencji, pomimo, iż adres kancelarii pełnomocnika został podany wraz ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym, a pełnomocnik reprezentował stronę również w innych postępowaniach podatkowych. Według sądu brak uwzględnienia powyższych okoliczności przy dokonywaniu oceny uprawdopodobnienia przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminu naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów i doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd zaskarżonego postanowienia, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 162 § 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu, że przy dokonywaniu oceny uprawdopodobnienia przesłanki braku winy skarżącego w uchybieniu terminu organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, zawartą w art. 121 § 1 O.p., co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia w warunkach naruszenia art. 162 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonego postanowienia; wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie; ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotności wpływu wskazanych w zaskarżonym wyroku naruszeń na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według organu w stanie faktycznym sprawy skarżący udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu M. R. wyłącznie do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3. Pełnomocnik zatem nie był umocowany do działania w imieniu skarżącego w żadnych innych postępowaniach, nie był także umocowany do odbioru korespondencji w innych, niż zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3. Dlatego też organ pierwszej instancji zasadnie wysyłał korespondencję do L. i I. B. na adres zamieszkania L. B. Jeżeli wolą mocodawcy i jego pełnomocnika było reprezentowanie L. B. przez radcę prawnego M. R. we wszystkich sprawach (w tym do odbioru korespondencji), to wola ta powinna być prawidłowo wyrażona w stosownym upoważnieniu. Zdaniem organu przy ocenie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu należy wziąć pod uwagę nie tylko zachowanie skarżących, ale przede wszystkim profesjonalnego pełnomocnika, który miał ich reprezentować przy odbiorze korespondencji, a którego błędy - poprzez niewłaściwe sformułowanie treści pełnomocnictwa załączonego do zgłoszeń aktualizujących ZAP-3 - spowodowały konsekwencje w postaci przesyłania przez urząd skarbowy korespondencji adresowanej do L. i I. B. na adres zamieszkania L. B.

Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącej poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest zasadność odmowy przywrócenia przez organ skarżącym terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie określenia im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Uprawnione było bowiem przyjęcie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, iż skarżący uprawdopodobnili okoliczności wskazujące na brak ich winy w uchybieniu terminowi oraz, że czynności których dokonali - ustanawiając pełnomocnika do doręczeń w osobie radcy prawnego - wskazują na dołożenie minimum należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

Zgodnie z przepisem art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis art. 162 § 2 O.p. stanowi zaś, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego uregulowania prawnego wynika, że warunkami do przywrócenia terminu są: złożenie w terminie 7 dni wniosku w tym przedmiocie, dokonanie czynności dla której określony termin upłynął, uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu i zachowanie terminu przewidzianego do jego wniesienia.

Wskazać należy, że brak winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o nim tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, a przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, iż przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II GZ 599/17; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1580/12 oraz z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1347/11). Wobec tego przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Oznacza to, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które pomimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie, gdyż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Przepis art. 162 § 1 O.p., jak już wskazano, nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania, mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż pomimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

Skarżący podnosili, że przejawili najwyższą staranność w prowadzeniu swoich spraw, gdyż - wobec wykonywania przez skarżącego zawodu marynarza i związaną z tym częstą nieobecność w kraju - zapewnili sobie odbiór kierowanej do podatnika korespondencji w czasie, gdy nie przebywał w miejscu swojego zamieszkania, poprzez udzielenie profesjonalnemu pełnomocnikowi - radcy prawnemu, pełnomocnictwa do odbioru adresowanej do niego korespondencji, wskazując adres jego kancelarii, bowiem z żoną posiadają różne miejsca zamieszkania.

Niewątpliwe w sprawie jest, że pierwszy warunek przywrócenia terminu do złożenia odwołania, tj. złożenie w terminie 7 dni wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, został spełniony w sprawie (art. 161 § 2 O.p.).

Ponadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że skarżący uprawdopodobnili także przesłankę braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 O.p.)

Wskazana przyczyna niezłożenia w terminie odwołania, tj. okoliczność wykonywania przez skarżącego zawodu marynarza i związana z tym częsta jego nieobecność w kraju oraz ustanowienie z tego powodu pełnomocnika do doręczeń w osobie radcy prawnego, który - dodatkowo - występował i występuje jako pełnomocnik skarżącego w innych postępowaniach, stanowi oczywistą przesłankę warunkującą przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W sprawie nie można bowiem stwierdzić, iż uchybienie terminowi nastąpiło z winy skarżących. Ustanowienie pełnomocnika do doręczeń jest prawem strony, z którego skarżący skorzystał. W tej sytuacji, skoro skarżący ustanowił pełnomocnika do doręczeń, to mógł oczekiwać, że adresowana do niego korespondencja będzie doręczana na adres kancelarii radcy prawnego. W takiej sytuacji, skoro skarżący zapewnił sobie - w związku z okolicznościami częstych wyjazdów z kraju - prawidłowy sposobu odbioru korespondencji, nie mógł spodziewać się nadejścia korespondencji od organu w jego sprawie podatkowej, oraz skierowania tej korespondencji na adres jego zamieszkania.

Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności jest sytuacja, w której podatnik ustanawia profesjonalnego pełnomocnika do doręczeń, który także został przez niego umocowany przed tym samym organem podatkowym do prowadzenia innych jego spraw podatkowych, a organ ten - mając pełną wiedzę o adresie do korespondencji tegoż pełnomocnika - przyjmuje za pewną adnotację doręczyciela o nieprawidłowym lub niepełnym adresie kancelarii. W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest podjęcie prostych i nieskomplikowanych działań celem wyjaśnienia wątpliwości związanych ze wskazanym adresem do korespondencji, tym bardziej, że w sprawie adres kancelarii pełnomocnika został podany wraz ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym, a pełnomocnik reprezentował skarżącego również w innych postępowaniach podatkowych. Tych działań organ nie podjął, zatem w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak uwzględnienia powyższych okoliczności - przy dokonywaniu oceny uprawdopodobnienia przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminu - naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów i doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 162 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, argumentacja strony skarżącej, iż w sprawie wystarczająco uprawdopodobniła brak winy w niedochowaniu terminu, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie narusza - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - art. 162 § 1 O.p., gdyż w sprawie zostały spełnione obie przesłanki określone w art. 162 § 1 i § 2 O.p., warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W rezultacie, za nieuprawnione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie doszło do naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Z tych ww. przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego skarżących ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ B. Cieloch