Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1-4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 2201-IEW.4253.10.2024.ARS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2021 r. oraz od września do listopada 2021 r. i dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 14 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania ww. należności, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik UCS podczas prowadzonej od 2 marca 2023 r. wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r., wydał 14 listopada 2023 r, decyzję w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p., wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego na etapie kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego w okresie od kwietnia do maja 2021 r., w lipcu 2021 r. oraz w okresie od września do listopada 2021 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. w łącznej wysokości 831.821,56 zł. Faktury te dotyczyły zakupu kawy [...] 500 g oraz czekolady [...] 350 g. Płatności za ww. dostawy dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie organu kontrolującego transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik UCS wydał 5 maja 2023 r. wobec ww. kontrahenta, tj. I. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. decyzję, którą określił ww. Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2021 r. W decyzji tej organ stwierdził, że Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ zakwestionował faktury zakupu kawy [...] 500 g oraz czekolady [...] wystawione przez L. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. sp. k. (tj. 89,99% wszystkich nabyć), uznając, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku pozostałych odliczeń dokonanych przez Spółkę stwierdzono, że nie posiada uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w związku z brakiem możliwości wykazania związku nabyć ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalono też, że nabyć towarów dotyczących kawy [...] 500g oraz czekolady [...] kontrahent Skarżącego dokonywał od "znikających podatników". W konsekwencji ustalono również brak podstaw do uznania dostaw. 23 sierpnia 2023 r. Spółka I. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Wobec Spółki L. Naczelnik UCS również przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2021 r., w wyniku której stwierdzono, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, nie dokonywała zakupów ani sprzedaży, a jedynie wystawiała "puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fikcyjność działalności Spółki L. wskazują okoliczności, tj. np. braku kontaktu, wykreślenie 17 listopada 2021 r. z rejestru podatników podatku VAT w związku z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto stwierdzono, że Spółka ta była tzw. gotową spółką, posiadała siedzibę w ramach wirtualnego biura, a kapitał zakładowy ustalono na minimalnym poziomie 5.000 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ celno-skarbowy dokonał analizy plików JPK_VAT L. Sp. z o. o. za okres od kwietnia do września 2021 r., w wyniku której ustalono, że największe nabycia ww. Spółka wykazała od G. Sp. z o.o. oraz od H. Sp. z o.o., co łącznie stanowiło 99,68% udziału w ogólnej sumie zakupów Spółki L. w analizowanym okresie. Natomiast ww. podmioty nie wykazały już żadnych dostaw na rzecz L. Sp. z o. o., jak również nie wykazały żadnych nabyć, gdyż w ww. okresach nie składały deklaracji VAT-7, jak i plików JPK_V7M. Jedynie podmiot H. Sp. z o. o. złożyła JPK_VAT wraz deklaracją za czerwiec 2021 r. - nie wykazując żadnych nabyć ani dostaw.

Ponadto organ ustalił, że na rzecz G. Sp. z o.o. dostawę wewnątrzwspólnotową wykazał podmiot słowacki K. s.r.o. Słowacka administracja prowadziła kontrolę VAT u ww. dostawcy za okres od kwietnia do czerwca 2021 r., stwierdzając, że słowacki podmiot jest nieosiągalny, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jednocześnie raportował wysokie miesięczne obroty tylko przez okres 3 miesięcy z niskim zobowiązaniem podatkowym, bez pracowników, następnie zmienił siedzibę firmy i zaprzestał składania deklaracji VAT od 07/2021 r. W wyniku weryfikacji ustalono, że słowacka spółka, jako znikający podatnik, obniżał ceny kawy o około 20%, a także nie zapłacił podatku VAT od zweryfikowanych dostaw.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono następujący łańcuch rzekomych podmiotów biorących udział w dostawie kawy: K. s.r.o. > G. Sp. z o.o. > L. (poprzednia nazwa M. Sp. z o.o.) > I. Sp. z o.o. sp. k. > Skarżący.

Na rzecz H. Sp. z o.o. dostawy wewnątrzwspólnotowe deklarowało dwóch kontrahentów, tj. T., wykonująca usługi spedycyjno-transportowe oraz holenderska spółka T1 B.V. Dane holenderskiej spółki zostały ujawnione na listach przewozowym CMR otrzymanych od ww. przewoźnika. Dokumenty te zostały przyporządkowane do faktur wystawionych pomiędzy "I." Sp. z o.o. sp. k. a Skarżącym za okres września do października 2021 r. Na przedmiotowych listach przewozowych jako nadawca widnieje T1 B.V., a jako odbiorca H. Sp. z o.o. z adresem S.. Na dokumentach przewozowych potwierdzenia otrzymania towaru dokonuje fikcyjny podmiot H. Sp. z o.o. Następnie z magazynu w S. w krótkim odstępie czasu jest dokonywany transport do firmy Skarżącego. Na tą okoliczność jest sporządzany kolejny list przewozowy, na którym jako nadawca są wskazane dane firmy "I." Sp. z o.o. Sp. k., a jako odbiorca dane firmy Skarżącego. Powyższe ustalenia, w ocenie organu pierwszej instancji, przedstawiają ten sam mechanizm działania co przy transakcjach w przypadku transakcji ze słowackim podmiotem K. s.r.o.

Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, ww. kontrahenci L. Sp. z o.o. zostali odpowiednio 11 sierpnia 2021 r. i 7 grudnia 2021 r. wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT w związku z niestawianiem się na wezwania.

W związku z ustalonym stanem faktycznym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący w sprawie Skarżącego dokonali analizy złożonych przez I. Sp. z o.o. Sp. k. plików JPK_VAT oraz plików JPK_VAT złożonych przez podmioty gospodarcze, które deklarowały sprzedaż na rzecz ww. Spółki, w wyniku której ustalił następujący łańcuch dostaw towarów w okresie: od kwietnia do lipca 2021 r.: G. Sp. z o.o. > L. Sp. z o.o. > I. Sp. z o.o. Sp. k. > Skarżący; od lipca do listopada 2021 r.: H. Sp. z o.o. > L. Sp. z o.o. > I. Sp. z o.o. Sp. k. > Skarżący.

W ocenie Naczelnika UCS powyższe transakcje wyczerpują znamiona obrotu łańcuchowego z oszustwem typu "znikający podatnik".

Ponadto w toku prowadzonej kontroli wobec opisanych transakcji, jak wskazał organ celno-skarbowy, rozpoznano inne cechy oszustwa podatkowego, m.in.: niezwłoczne odsprzedawanie towarów po zakupie, brak zaplecza kadrowego przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, przekazywanie faktur jednego dnia przez kilku kontrahentów, co powoduje brak fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników dostaw, międzynarodowy charakter, brak dostępu do ich dokumentów, brak kontaktu z przedstawicielami firm, brak możliwości ustalenia legalnego pierwotnego źródła pochodzenia towarów ze względu na brak możliwości przeprowadzenia kontroli u dostawców.

Tym samym Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w ww. fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. sp. k., ponieważ faktury te nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów. W konsekwencji Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2021 r. o kwotę 831.821,56 zł.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik UCS, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji nie zostaną wykonane. Ponadto w tej sprawie znamienny jest fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - świadczą również inne okoliczności, mające potwierdzenie w materiale dowodowym, tj.:

- wystawione wobec Skarżącego 22 upomnienia z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych;

- nieterminowe regulowanie należności publicznoprawnych:

a) na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

b) na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, czego dowodzi pismo z 21 lutego 2023 r., z którego wynika, że od 2020 r. Skarżący nieterminowo wywiązywał się z obowiązku zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w kwocie należności głównej 9.458 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za grudzień 2019 r. w kwocie należności głównej 42 zł. Ww. zaległości uregulowane zostały po wystawieniu upomnień do zapłaty. Ponadto Skarżący posiada niewymagalne zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, październik - grudzień 2007 r. Według stanu na 21 lutego 2023 r. łączna kwota należności wynosiła 95.152,01 zł (odsetki za zwłokę 72.449,55 zł). Wierzyciel poinformował, że Skarżący reguluje sukcesywnie ww. zaległości w ramach przyznawanych układów ratalnych.

- prowadzone w przeszłości wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie 76 tytułów wykonawczych;

Powyższe okoliczności nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych, jak i prowadzenia wobec Skarżącego w przeszłości postępowań egzekucyjnych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją), a także spłaty zaległości podatkowych w systemie ratalnym umacnia obawę nie wykonania przez Skarżącego tych zobowiązań w przyszłości.

- bierna postawa polegająca na niezłożeniu przez Skarżącego na wezwanie organu celno-skarbowego z 22 września 2023 r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD- HZ).

Mimo biernej postawy Skarżącego, organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy na podstawie posiadanych i dostępnych danych zgromadził materiał dowodowy oddający sytuację majątkową Skarżącego. W ocenie organu powyższe zachowanie może stanowić obawę, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna (biorąc pod uwagę również ww. okoliczności nieregulowania w terminie zobowiązań publicznoprawnych oraz prowadzone postępowanie egzekucyjne).

Okoliczności te niewątpliwie budzą uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych, określonych decyzją wymiarową.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest właścicielem dwóch pojazdów, tj.: Mercedes-Benz (rok produkcji 2019), Peugeot Boxer (rok produkcji 2015). Z oświadczenia Skarżącego o stanie majątkowym z 17 października 2022 r. (złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w związku z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości) wynika, że posiada samochód osobowy marki Mercedes-Benz (rok produkcji 2019) o wartości 150.000 zł. Z ewidencji środków trwałych (stan na 30 czerwca 2022 r.) wynika natomiast, że Skarżący posiada środki trwałe w postaci pojazdów, tj.: Fiat Ducato (data nabycia i przyjęcia 15 lutego 2010 r.) o wartości początkowej 70.336,89 zł, Peugeot Boxer (data nabycia i przyjęcia 22 grudnia 2018 r.) o wartości początkowej 21.250 zł, Opel Movana (data nabycia i przyjęcia 26 września 2020 r.) o wartości początkowej 846 zł.

W kwestii posiadanych przez Skarżącego nieruchomości organ celno-skarbowy ustalił, że:

- Skarżący jest właścicielem:

1) lokalu mieszkalnego o pow. 56,23 m2 w P., na którym ustanowiona jest hipoteka umowna na kwotę 335.774,79 zł, hipoteka przymusowa na kwotę 628.960 zł i hipoteka przymusowa na kwotę 321.975 zł;

2) nieruchomości gruntowej o pow. 0,1176 ha (grunty orne) w P.;

- Skarżący jest współwłaścicielem:

3) nieruchomości niezabudowanej o pow. 0,1000 ha, w W.;

4) nieruchomości gruntowej o pow. 0,4196 ha, w W., stanowiącej grunty orne, na której ustanowiono hipotekę przymusową na kwotę 839.526,42 zł;

5) nieruchomości gruntowych o łącznej pow. 3,3200 ha, w R. (udział 3/32 części), na której wpisano hipotekę przymusową na kwotę 1.186.865 zł.

We wniosku z 4 stycznia 2024 r. o zwolnienie spod zabezpieczenia w części Skarżący wskazał na wartość szacunkową niektórych z powyższych nieruchomości, ad. 1) około 500.000 zł - 600.000 zł, ad 2) około 350.000 zł - 400.000 zł, ad. 5) około 60.000 zł -100.000 zł.

Organ wskazał że część z ww. nieruchomości już jest obciążana hipotekami, natomiast w pozostałym zakresie nieruchomości te stanowią ułamkową część własności Skarżącego bądź stanowią współwłasność z inną osobą, a także stanowią grunty trudnozbywalne (grunty orne). Powołanie się przez Skarżącego na posiadany kredyt obrotowy w wysokości 1.000.000 zł nie stanowi o odstąpieniu od wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kredyt obrotowy wykorzystywany jest dla zwiększenia środków obrotowych kredytobiorcy i utrzymania płynności finansowej. Postawa Skarżącego wobec regulowania zobowiązań publicznoprawnych i wybiórcza współpraca z organami reprezentującymi Skarb Państwa wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych, określonych decyzją wymiarową. Sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego także może budzić uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych - tym bardziej biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz przymusowe ich wyegzekwowanie w drodze egzekucji, a także ubieganie się o zastosowanie ulg podatkowych w postaci rozłożenia ich na raty, z uwagi na trudności w ich uregulowaniu (nawet przy kredycie obrotowym w wysokości 1.000.000). Zatem dokonanie zabezpieczenia przez Naczelnika UCS w ustalonym stanie faktycznym jest uzasadnione.

3. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 33 § 1-4 O.p. przez:

a) utrzymanie przez Dyrektora IAS w mocy decyzji Naczelnika UCS mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania przez Naczelnika UCS, tj. mimo braku uzasadnionego podejrzenia, że:

- Skarżący uczestniczył w domniemanym procederze karuzeli podatkowej, a tym bardziej, że uczestniczył w nim świadomie - przypuszczenia, że na etapie transakcji pomiędzy podmiotami, których Skarżący nie zna, nie handlował z nimi, nie byli jego bezpośrednimi kontrahentami - a nawet nie byli bezpośrednimi kontrahentami jego kontrahentów - są krzywdzące i sprzeczne z regułami postępowań podatkowych,

- zachodzi obawa, że Skarżący nie będzie w stanie uiścić ewentualnej kwoty zobowiązania podatkowego - przy całkowitym pominięciu posiadania przez niego szeregu nieruchomości, prężnie funkcjonującej firmy i przyznanego kredytu obrotowego w niebagatelnej kwocie 1.000.000 zł;

b) nieuzasadnienie, nieuprawdopodobnienie w zaskarżonej decyzji zabezpieczonego decyzją Naczelnika UCS zobowiązania, wydanie obu decyzji, pomimo że organy podatkowe na obecnym etapie postępowania nie uprawdopodobniły, że Strona nie ma prawa do odliczenia wskazanego w badanym okresie w deklaracjach VAT, co więcej, argumentacja organów jest chybiona nie tylko na płaszczyźnie prawnej ale i faktycznej - Strona nigdy nie miała (ani nie mogła mieć) do czynienia z podmiotami G. Sp. z o.o. czy też H. Sp. z o.o., toteż przypisanie jej udziału w domniemanym procederze wyłudzeń, z uwagi na działalność ww. podmiotów jest oderwane od stanu faktycznego i sprzeczne z przepisami prawa podatkowego;

c) dowolne uznanie, że w stosunku do Skarżącego istnieje jakiekolwiek zagrożenie niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w wyniku postępowania, podczas gdy wnioski wprost przeciwne zostałyby wyprowadzone przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika UCS przy rzetelnym zbadaniu sytuacji finansowo-ekonomicznej [z uwzględnieniem wskaźników płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności] Skarżącego pod kątem istnienia ewentualnej uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia;

2) art. 121 § 1 O.p. przez:

a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika - Strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych - w tym głównie dowolne i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący mógł mieć wiedze o transakcjach na 4 etapach przed nim;

b) bazowanie przez organy na przyjętych a priori założeniach i antagonistycznym nastawieniu do Strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego;

3) art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, z uwagi na niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się określając przybliżoną kwotę zobowiązania i stosując przedmiotowe zabezpieczenie oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach organy upatrują uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania oraz brak ujawnienia sprzedaży, a co za tym idzie - podstawy do opodatkowania, a nadto poczynienie ustaleń w zakresie ustalenia stanu majątkowego Strony, które winny prowadzić do wniosków determinujących brak zasadności wydania decyzji zabezpieczającej;

4) art. 122 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez organy wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia, która w żadnym zakresie nie uzasadnia wydania decyzji zabezpieczającej;

5) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie potencjalnego niewykonania obowiązków finansowych wynikających z decyzji wymiarowej mającym uzasadniać zabezpieczenie określone w decyzji Naczelnika UCS i utrzymane w mocy decyzją Dyrektora IAS, podczas gdy obie decyzje są efektem dowolnych i sprzecznych z regułami logiki wniosków.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 474/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.3. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2021 r., określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284).

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku VAT oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonych kwot zobowiązań oraz zabezpieczenie ich wykonania na majątku Skarżącego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. W związku z tym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1-4 O.p.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadny jest zarzut błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podnieść należy, że za dokonaniem zabezpieczenia w przemawiała także podnoszona przez organy okoliczność:

- wystawienia wobec Skarżącego wielu upomnień z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych;

- wielokrotnego nieterminowego regulowania należności publicznoprawnych;

- wielokrotnego prowadzenia wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych.

Skoro Skarżący wielokrotnie nie regulował terminowo wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w kwotach niższych aniżeli objęta kwestionowanym zabezpieczeniem, a czynił to dopiero po wystosowaniu przez właściwy organ upomnień, a wielokrotnie dopiero w sposób przymusowy wskutek zastosowanej egzekucji, to podważa to domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika.

Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także bierna postawa Skarżącego, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu celno-skarbowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Odmowa złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ w połączeniu z wysokością zabezpieczonej na majątku kwoty uzasadnia, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1463/14). Podkreślenia przy tym wymaga, że niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów. Jednakże należy mieć na uwadze, że w przypadku biernej postawy podatnika dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom podatkowym zgromadzić na podstawie dostępnych rejestrów danych, co też w rozpoznawanej sprawie organy uczyniły.

Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji majątkowej Skarżącego w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanych do zapłaty zobowiązań podatkowych. Zasadnie uznano, że posiadane przez niego ruchomości (pojazdy samochodowe) oraz nieruchomości (lokal mieszkalny, grunty oraz udziały w gruntach), z uwagi na ich wartość (znacząco niższą aniżeli łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w wysokości 818.374 zł wraz z odsetkami w kwocie 368.491 zł) bądź obciążenie wieloma hipotekami (w tym przymusowymi), nie uzasadniają odstąpienia od dokonania zabezpieczenia. Słusznie ocenił organ, że okoliczność przyznania Skarżącemu kredytu obrotowego w wysokości 1.000.000 zł nie gwarantuje uregulowania w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową w kontekście wielokrotnego uchylania się od terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a także ubiegania się o zastosowanie ulg podatkowych w postaci rozłożenia ich na raty z uwagi na trudności w ich uregulowaniu. Przy czym Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się wprost w zaskarżonej decyzji do powyższych kwestii.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, a także sytuacja majątkowa Skarżącego w kontekście wysokości zabezpieczonej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w sumie ponad 1 mln zł) stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżącego z wykonania nałożonych na niego w przyszłości zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Podkreślić należy także, iż Skarżący argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jego sytuację majątkową i finansową w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. W podnoszonych zarzutach Skarżący jedynie polemizował z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawił jego inną ocenę prawną. Skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego, nie wskazał realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, który mógłby dawać gwarancję ich wykonania.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

5.4. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.

5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.