Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 186/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 80, art. 92, art. 128 par. 1, art. 171 par. 1, art. 172
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.611.2023.2.ZK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko C sp. z o.o. w zakresie kwalifikowanych kosztów z tytułu wynagrodzeń za pracę za czas korzystania przez pracownika z urlopu wypoczynkowego i zwolnienia lekarskiego.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że C sp. z o.o. prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (kod PKD 72.19.Z). Spółka otrzymała - jedną dotację w łącznej wysokości 6 618 651,63 zł od Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Dotacja została udzielona na projekt badawczo-rozwojowy, w tym na badania przemysłowe oraz eksperymentalne prace rozwojowe. Dotacja została udzielona na prace badawczo-rozwojowe w zakresie opracowania innowacyjnej metody diagnostyki gruźlicy i innych mykobakterioz, które mają na celu wdrożenie wysokoprzepustowej, czułej, taniej i szybkiej metody diagnostycznej, opartej o analizę profili kwasów mikolowych, będących elementem budowy ściany komórkowej bakterii z rodzaju Mycobacterium. Główne cele tego projektu zakładają stworzenie metod biotypowania i oceny lekooporności mikroorganizmów z rodzaju Mycobacterium (M.tb complex i MOTT), zatem koncentrują się na diagnostyce czynnika etiologicznego a nie markerów odpowiedzi zakażonego pacjenta. Udzielona przez NCBiR dotacja jest związana z realizowanym przez spółkę Projektem B+R. Dotacja udzielona przez NCBiR obejmowała jedynie określoną część wydatków związanych z Projektem B+R. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a p.d.o.p., ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest działalność związana z badanami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - kod PKD 72.19.Z. Wniosek dotyczy kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych przez spółkę w latach podatkowych 2019-2022, które nie zostały spółce zwrócone w jakikolwiek sposób, zatem zakresem wniosku nie są objęte wydatki objęte dotacją z NCBiR, a jedynie pozostała część kosztów Projektu B+R, która definitywnie stanowiła koszty uzyskania przychodów spółki. Spółka uzyskała w roku, którego dotyczy wniosek, przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a wniosek ten odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Spółka uzyskała w latach, których dotyczy wniosek, dochód podlegający opodatkowaniu. Zakłada on również, że w następnych latach będzie osiągać podlegający opodatkowaniu dochód, co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w tym źródle. Projekt B+R wymagał od spółki zastosowania, poszerzenia i pozyskania wiedzy z różnych dziedzin, w tym w szczególności z zakresu medycyny, biologii, chemii oraz pozostałych nauk przyrodniczych. W ramach prowadzonego Projektu B+R powstawały utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawa autorskie i prawa pokrewne. Wszystkie wymienione poniżej wydatki zostały przez wnioskodawcę poniesione w latach 2019-2022. Spółka na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych ma możliwość przypisania tych wydatków do kosztów realizowanego Projektu B+R. Projekt B+R trwał kilka lat podatkowych, niemniej jednak jego zakres odnosi się jedynie do wybranych lat działalności spółki, tj. 2019-2022. W celu realizacji Projektu B+R spółka zatrudniała wykwalifikowanych specjalistów. Specjaliści w zależności od miesiąca i zakresu pracy byli w różnym wymiarze czasu zaangażowani w realizacje Projektu B+R, przy czym występowały sytuacje, w których zaangażowanie poszczególnych specjalistów w realizację Projektu B+R w danym miesiącu było zasadniczo takie samo, jednak co do zasady specjaliści nie poświęcali 100% czasu pracy na realizację Projektu B+R. Na podstawie prowadzonej ewidencji, obrazującej zaangażowanie poszczególnych pracowników w Projekt B+R, spółka jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a p.d.o.p., czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) p.d.f., oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez spółkę jako płatnika ("koszty pracy"). Na podstawie tej informacji spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji rachunkowej koszty kwalifikowane do Projektu B+R od pozostałych kosztów.

Spółka zaznaczyła, iż kosztami pracy są wyłącznie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za czas urlopów. Koszty pracy dotyczą również odpowiednio wskazanej powyżej należności, właściwej dla umów zlecenia oraz umów o dzieło. W wartości kosztów pracy nie są ani nie będą uwzględniane wydatki, które zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W tym stanie faktycznym - zdaniem spółki - na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d p.d.o.p., można uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez spółkę ewidencji. Ustawodawca przewidział trzy warunki uznania tzw. "kosztów pracowniczych" za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.: muszą one stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego, muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 albo 13 pkt 8 lit. a) p.d.f.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe – Dyrektor powołał m.in. art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a p.d.o.p. oraz stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in.: należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla spółki koszt kwalifikowany w całości. W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., odnosi się – jak wskazał Dyrektor - do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Dyrektora, koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej spółki stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu. Poniesione koszty pracownicze mogą zatem stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń z tytułu wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, zwolnienie lekarskie) nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jest to czas, w którym pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację działalności badawczo-rozwojowej bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadającej na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od tego przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.

W skardze na tą interpretację C sp. z o.o. zarzuciła dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a p.d.f., poprzez uznanie, iż wynagrodzenie wypłacane pracownikom/zleceniobiorcom za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy) nie może zostać uznane za kwalifikowane koszty pracownicze wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 18d ust. 2 pkt 1a p.d.o.p., podczas gdy wszelkie należności wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników wynikające ze stosunku pracy, stanowią przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 p.d.f. oraz wszystkie należności wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz zleceniobiorców stanowią przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) p.d.f. przez co mogą zostać uznane za kwalifikowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie, w jakim wiążą się one z kosztami kwalifikowanymi działalności badawczo-rozwojowej podatnika.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Organ dokonał bowiem w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku skarżącej, a następnie błędnego ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku.

W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy wynagrodzenie wypłacone pracownikom/zleceniodawcom za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy) stanowią kwalifikowane koszty pracownicze, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a p.d.o.p.

Stosownie do tych przepisów, przywołanych w zaskarżonej interpretacji, do kosztów kwalifikowanych zalicza się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Są to wypłaty dokonywane z tytułu uzyskania przychodów, takich jak: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z tych tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Sporne na gruncie tych przepisów zagadnienie w analogicznym stanie faktycznym było już przedmiotem wykładni i oceny naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19, czy wyrok z dnia 20 kwietnia 2021 r., II FSK 186/21. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko co do wykładni spornych przepisów i przyjmuje je za własne.

Wobec tego Sąd zauważa, w ślad za przywołanymi judykatami, że obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga znajomości trzech różnych czynników – wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 1 lit. a) p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczorozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zlecenia/dzieła. Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Pojęcie "należności" w rozumieniu tych przepisów jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono jednakże pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy". Odwołując się w tym zakresie do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.), zwanej k.p., a ściślej art. 128 § 1, stwierdzić należy, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Niewątpliwie więc zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, niemniej jednak są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenia za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu tego stosunku ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Sąd uważa również, że faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art.128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

Zważywszy na konsekwencje tak zinterpretowanego art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a p.d.o.p. – Sąd rozpoznający niniejszą skargę stwierdza, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19). Wobec tego zaskarżona interpretacja jest wadliwa, co skutkuje jej uchyleniem.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany jest dokonać oceny okoliczności przedstawionych we wniosku interpretacyjnym w świetle zaprezentowanej powyżej interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszt pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

P.C.