Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 457/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2024 r., nr 2201-ICK.5001.1.21.2024 w przedmiocie odmowy udostępnienia akt wyłączonych częściowo z jawności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia A. Z. (dalej "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 28 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia akt sprawy wyłączonych z jawności dla strony, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik UCS przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Wynik kontroli z 28 marca 2024 r. został doręczony 2 kwietnia 2024 r.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. dopuścił jako dowód wynik kontroli oraz decyzję podatkową wydane przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wobec S. Sp. z o.o. oraz wyłączył częściowo jawność ww. dokumentów ze względu na interes publiczny. Wyjaśniono, że dopuszczone dowody dotyczą okoliczności będących przedmiotem rozstrzygania i mogą przyczynić się do wyjaśnienia prowadzonej sprawy. Wyłączenie jawności nastąpiło ze względu na interes publiczny, tj. dobro osób trzecich. W dokumentacji jawnej dla Skarżącej pozostają zanonimizowane kopie dokumentów. Wyłączenie jawności dotyczy tych fragmentów, które nie wnoszą istotnych dla rozstrzygnięcia informacji lub zawierają dane osobowe i ekonomiczne polegające wyłączeniu (np. imiona i nazwiska, kwoty podatku, dane kontrahentów, dane pełnomocników, wynikające z faktur ceny towarów itp.). Są to dane niepozostające w ścisłym związku ze sprawą oraz informacje o zdarzeniach gospodarczych z udziałem kontrahentów S. Sp. z o.o. wykraczające poza wspólny dla stron transakcji stan faktyczny.

W odpowiedzi na wniosek z 20 października 2023 r. Naczelnik UCS postanowieniem z 20 listopada 2023 r. odmówił Skarżącej udostępnienia akt wyłączonych z jawności dla strony. Dyrektor IAS postanowieniem z 9 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie o odmowie udostępnienia akt wyłączonych z jawności dla strony. Postanowienie to na skutek złożonej skargi z 5 lutego 2024 r. jest przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Następnie 15 marca 2024 r. Skarżąca złożyła ponowny wniosek o udostępnienie akt sprawy wyłączonych z jawności postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. - w zakresie danych, których podmiotem są firmy mające osobowość prawną.

2.2. Postanowieniem z 28 marca 2024 r. Naczelnik UCS ponownie odmówił Skarżącej udostępnienia akt wyłączonych z jawności dla strony. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśniono m.in., że: wnioskowane materiały zostały częściowo wyłączone z jawności, w zakresie niezwiązanym ze sprawą, ze względu na interes publiczny (w aktach pozostawiono zanonimizowane wyciągi); Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w wyniku kontroli i późniejszej decyzji podatkowej stwierdził, że S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2020 r., a była jednym z wystawców faktur na rzecz: I. Sp. z o.o. oraz R. C. (prowadzącego działalność pod firmą "C." [...] R. C.) – wystawiających faktury na rzecz Skarżącej; kierując się dobrem osób trzecich (kontrahentów), zaistniał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne – nie mają ścisłego związku ze sprawą; zanonimizowano wartości faktur dla I. Sp. z o.o. oraz wartości i przedmiot faktur dla R. C..

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UCS.

Organ drugiej instancji stwierdził, że analiza akt wskazuje, że odmawiając dostępu do pełnej treści wyniku kontroli oraz decyzji podatkowej Naczelnik UCS uzasadnił rozstrzygnięcie, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz wyjaśniając przesłanki jakimi się kierował. Wyłączenie jawności nastąpiło ze względu na interes publiczny, rozumiany m.in. jako ochrona dóbr osób trzecich; w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że działanie organu podatkowego było nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem. Naczelnik UCS jest zobligowany w tym zakresie do ochrony osób trzecich i ograniczenia dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom.

Wobec wydanego przez Naczelnika UCS postanowienia o wyłączeniu, zgodnie z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy art. 178 O.p. dotyczące prawa Skarżącej do wglądu w akta. Nie naruszono zatem wskazanych przepisów, lecz zasadnie je zastosowano.

Uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią wyniku kontroli i decyzji podatkowej wydanych wobec S. Sp. z o.o. nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt. Jak podkreślił Naczelnik UCS – wyłączono jawność danych niepozostających w ścisłym związku ze sprawą oraz informacje o zdarzeniach gospodarczych z udziałem kontrahentów S. Sp. z o.o. wykraczające poza wspólny dla stron transakcji stan faktyczny. Materiał dowodowy mający związek z przedmiotem kontroli celno-skarbowej został Skarżącej udostępniony w postaci wyciągów z wyniku kontroli oraz decyzji podatkowej. Zapewniono tym samym czynny udział w sprawie i dostęp do dokumentów.

W interesie publicznym leży, aby Naczelnik UCS prowadząc kontrolę celno-skarbową wobec określonego podmiotu nie ujawniał danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem wyłączenie jawności i odmowa zapoznania się ze wskazanymi przez Naczelnika UCS dokumentami, jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 O.p. Uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy całych dokumentów oznacza, iż Naczelnik UCS był umocowany także do odpowiedniego wyłączania jawności w części - poprzez anonimizację i pozostawienie wyciągów z dokumentów.

Żądanie Skarżącej ujawnienia danych podmiotów gospodarczych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. W interesie publicznym mieści się bowiem ochrona dóbr osób trzecich, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej.

Natomiast częściowe wyłączenie jawności wyniku kontroli i decyzji podatkowej było adekwatne do ustalonych przez Naczelnika UCS okoliczności faktycznych, a zastosowana odmowa dostępu zasadna. Jak wskazał organ, informacje o pozostałych kontrahentach, na rzecz których S. Sp. z o.o. wystawiła w grudniu 2020 r. faktury sprzedaży, nie mają ścisłego związku ze sprawą i nie są danymi wspólnymi dla stron, w związku z czym zostały zanonimizowane.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy postanowienie pierwszej instancji oparto o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu i powtórzenie argumentacji zawartej w postanowieniu organu pierwszej instancji;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania oraz w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy o przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przejawiające się nieuzasadnionym stwierdzeniem, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, na dzień wydania skarżonego postanowienia, zachodzi przesłanka interesu publicznego;

3) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, pomimo nieuprawnionej odmowy Naczelnika UCS udostępnienia do wglądu materiału dowodowego sprawy;

4) art. 129 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady jawności i odmowę udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego i uznanie, że ochrona tajemnicy skarbowej może stanowić podstawę odmowy udostępnienia akt, mimo iż z treści art. 179 § 1 O.p. nie wynika, by przesłanka ta umożliwiała takie działanie, zaś zgodnie z art. 120 tejże ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia drugoinstancyjnego uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

6) art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 O.p. przez odmowę udostępnienia podatnikowi do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem Spółki, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego;

7) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, które mogły być podstawą dla decyzji organu podatkowego oraz mogłyby być wykorzystane przez Spółkę w celu obrony swojego stanowiska;

8) powielenie argumentacji zawartej w wadliwym postanowieniu organu pierwszej instancji; niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Skarżącą w zażaleniu argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów w zażaleniu oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

9) zasady prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, poprzez odmowę umożliwienia podatnikowi zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, które mogły być podstawą dla decyzji organu podatkowego oraz mogłyby być wykorzystane przez skarżącą w obronie swojego stanowiska.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia, czy postanowienie dotyczące odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności nie narusza prawa Strony do wglądu do akt sprawy.

Stosownie do art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, publ. j.w.).

Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, publ. j.w.).

W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, publ. j.w.).

Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, publ. j.w.).

W przypadku, gdy Strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

Zatem w sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego Skarżącej udostępnienia dokumentów nie może być badana zasadność wyłączenia tych dokumentów, która została dokonana postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2023 r. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez organ decyzji w postępowaniu podatkowym.

Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p.

Tożsame stanowisko zawarł NSA w wyżej już cytowanym wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, w którym wskazał, że w sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Kognicja sądu administracyjnego w sprawie zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Tym samym w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, publ. j.w.).

W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazana zgodność została zachowana. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze, nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, albowiem wykraczają poza zakres kontroli tej sprawy.

Należy wskazać, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. Dyrektor IAS przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, wskazał interpretację pojęcia interesu publicznego, przytoczył syntetycznie argumentację Naczelnika UCS oraz Skarżącej oraz wskazał na podstawę wyłączenia dokumentów, tj. ochrona dóbr osób trzecich i wyłączenie informacji pozostających bez związku z przedmiotem kontroli.

Ponadto należy zauważyć, że skoro od postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zaskarżonym postanowieniu podano podstawy prawne rozstrzygnięcia odmownego oraz sporządzono wystarczające uzasadnienie faktyczne tego rozstrzygnięcia. Wskazano na podstawę wyłączenia z jawności dokumentów. Odmowa dostępu do wskazanych dokumentów była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia Skarżącej dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 299/18, publ. j.w.).

Należy wskazać, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14, publ. j.w.).

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty niewystarczającego wyjaśnienia podstaw wyłączenia z jawności dokumentów, czy też niewykazanie zaistnienia przesłanek interesu publicznego. Dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Skarżącej dokumentów, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowień o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane innych podmiotów objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Strony. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika UCS, jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23). W tym zakresie wskazano, że wyłączenie jawności było w interesie publicznym, rozumianym w tej sprawie jako bezwzględny obowiązek ochrony dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania oraz w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane na podstawie i w granicach przepisów prawa. Odnosiły się do argumentacji Naczelnika UCS jak i Skarżącej, opisując zarówno stan faktyczny, okoliczności prawne sprawy oraz zawierały rozstrzygnięcia poparte stosowną oceną.

Należy zauważyć, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dowodów otrzymanych przez Naczelnika UCS (np. imiona i nazwiska, kwoty podatku, dane kontrahentów, dane pełnomocników, wynikające z faktur ceny towarów itp. - w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej) nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Informacje niezwiązane z przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały wyłączone adekwatnie do ich treści - w całości lub w części. W aktach pozostawiono odpowiednie wyciągi, bez wyłączonych danych.

Jak już wyżej wskazano, Skarżąca czyni zarzuty wadliwości postanowień o wyłączeniu dowodów (mających charakter pierwotny wobec postanowienia o odmowie udostępnienia), poprzez ich nieadekwatne uzasadnianie. Strona nie zauważa jednak, że istotą niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie udostępnienia dokumentów. Przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą być okoliczności, które odnoszą się do postępowania (pierwotnego) o wyłączeniu, lecz rozpatrzenie sprawy co do istoty, tj. odmowy udostępnienia akt, uwzględniając argumentację strony i całokształt okoliczności sporu. Nie można więc w tym postepowaniu rozstrzygać kwestii dotyczących postępowania podatkowego, skoro zaistniały spór koncentruje się wokół kwestii ubocznej w toku kontroli celno-skarbowej. W zaistniałym stanie faktycznym nie pozostawiało wątpliwości, że treść wyniku kontroli i decyzji podatkowej wydanych wobec S. Sp. z o.o. (np. o wysokości kwot podatku określonych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwot deklarowanych w JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7; podmiotu wynajmującego lokal Spółce; wartość i przedmiot faktur oraz dane osób trzecich niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej – w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej strony) mogły zostać wyłączone z akt sprawy z uwagi ochronę dóbr tych podmiotów. Na tym etapie kontroli celno-skarbowej dowody nie miały wpływu na ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Z treści zaskarżonych postanowień dotyczących odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności wynika, że organy obu instancji analizowały treść pierwotnego postanowienia o wyłączeniu, jak również pełną treść wyłączonych dokumentów, która determinowała potrzebę wyłączenia z jawności dla Skarżącej (ochrona dóbr osób trzecich). Podkreślenia wymaga, że analiza zarzutów sformułowanych w skardze prowadzi do wniosku, że Skarżąca w istocie dąży do podważenia prawidłowości prowadzenia przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej. Natomiast w ramach tego postępowania nie może być kontrolowany sposób prowadzenia całej kontroli celno-skarbowej. Ewentualne uchybienia związane z ustalaniem prawno-podatkowego stanu faktycznego będą przedmiotem analizy ewentualnego postępowania podatkowego. Skarżąca dąży natomiast do podważenia pozyskania faktur wplatając ten wątek w sprawę zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu. Nie ma natomiast wątpliwości, że na fakturach widnieją zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami trzecimi, a na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie jest przesądzona ich kwalifikacja.

Kontrola celno-skarbowa pozostaje w toku i zależnie od wychodzących na jaw nowych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ decyduje na jakim etapie i które dowody włączyć do materiału dowodowego, biorąc pod uwagę również bezpieczeństwo i etap toczących się kontroli celno-skarbowych, spraw karnych oraz dobro osób trzecich (niezależnie od formy ich organizacji prawnej). Pełna weryfikacja przeprowadzania środków dowodowych może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli instancyjnej i kontroli sądowej wobec decyzji podatkowej.

Odmawiając uwzględnienia wniosku strony organ powołał się na podstawy prawne art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, art. 178, art. 179, art. 216 § 1 i § 2, art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia dostępu do akt, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z tego rozwiązania narusza prawo.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że organ nie zmienił definicji interesu publicznego w toku postępowania. Wręcz przeciwnie, organ dostrzegając potrzebę ochrony tego interesu wydał postanowienie o wyłączeniu z jawności części danych.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze, w ich uzasadnieniach przywołano postanowienia Naczelnika UCS o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, które zawierały dane innych podmiotów żądane przez Skarżącą. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec strony, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik UCS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów.

W związku z powyższym organ nie naruszył wskazanych w skardze zarzutów, w szczególności nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, a zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 O.p. i jest prawidłowe. W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy - ochrona dóbr osób trzecich, w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Skoro dokumenty w zakresie obejmującym informacje o podmiotach trzecich zostały postanowieniami wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej, to w ramach tej kontroli nie mogły już zostać udostępnione Skarżącej do zapoznania. Jako takie nie stanowiły one już bowiem elementu owych akt. Tym samym niemożliwe było uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej, ani europejskiej.

Zauważyć należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze sądowoadministracyjnej na decyzję organu odwoławczego. W wydanej decyzji organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że niniejsza sprawa jest jedynie postępowaniem wpadkowym, którego granice wyznaczają przepisy 178 i 179 O.p., nie można zatem w jej ramach prowadzić weryfikacji okoliczności zastrzeżonych dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.