Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1826/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 139 § 4, art. 144 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 2/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. Sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 maja 2019 roku sygn. akt III SA/Po 2/19 oddalił skargę A. Sp. z o. o. sp. komandytowa w P. (dalej "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 28 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce w Poznaniu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez skarżącą. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że wnosi o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ ustalił, że interpretacja indywidualna (stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe) została elektronicznie podpisana w dniu 26 lutego 2018 r., zaś dokument wysłany na skrytkę pełnomocnika, tego samego dnia. W dniu 6 kwietnia 2018 r. Krajowa Administracja Skarbowa zarejestrowała, w Centralnym Ośrodku Informatyki (epuap-pomoc@coi.gov.pl), incydent nr [...] dotyczący braku dokumentu UPD. Z opisu zgłoszenia wynika, że w dniu 26 lutego 2018 r. zostało wysłane, ze skrytki organu na skrytkę pełnomocnika, pismo w trybie doręczenia – ww. interpretacja indywidualna. Pomimo upływu, wraz z dniem 12 marca 2018 r., terminu do odbioru dokumentu poświadczenie odbioru nie zostało wygenerowane. Wysyłka ma niezmieniony status – oczekuje. Dokumentu UPD nie można odnaleźć w trybie przeglądania. Zgłaszający prosił o naprawienie przedmiotowego błędu i przywrócenie dokumentu UPD. W odpowiedzi na zgłoszenie, w dniu 29 maja 2018 r. poinformowano, że dokument nadal zalega w kolejce dokumentów; jeżeli to możliwe należy odblokować skrytkę, a jeżeli to nie pomoże, to pobrać dokument w trybie awaryjnym.

Pismem z 25 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie, czy treść zamieszczona w dniu 26 lutego 2018 r. w Systemie Informacji Podatkowej pod wskazaną sygnaturą, dotyczy zapytania złożonego w dniu 28 grudnia 2017 r. przez spółkę. W razie odpowiedzi twierdzącej pełnomocnik wniósł o usunięcie treści zamieszczonej w Systemie Informacji Podatkowej, ponieważ w sprawie nie doszło do zgodnego z prawem wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, interpretacja podatkowa nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", a tym samym, zgodnie z art. 14o o.p., została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącej w pełnym zakresie.

W odpowiedzi, pismem z 4 czerwca 2018 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował pełnomocnika, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że interpretacja nie została wydana w terminie i uznał wezwanie za bezzasadne. Pismem z 25 lipca 2018 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Cyfryzacji o wyjaśnienie kwestii prawidłowego doręczenia przedmiotowej interpretacji. W dniu 13 sierpnia 2019 r. Centralny Ośrodek Informatyki poinformował, w odpowiedzi na zgłoszenie, że brak potwierdzenia doręczenia spowodowany jest tym, że dokument nie został ostatecznie dostarczony do adresata. Dokument nadal znajduje się w kolejce skrytki użytkownika i oczekuje na dostarczenie. W danej sytuacji wystąpił błąd i należy ponownie przesłać dokument.

Pismem z 19 października 2018 r. dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej doręczył interpretację, za pośrednictwem operatora pocztowego, w trybie art. 144 § 3 o.p., pouczając o prawie, sposobie i terminie wniesienia skargi na załączoną do pisma interpretację. Organ ocenił przy tym, że interpretacja została wydana w sposób prawidłowy, z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania.

Następnie skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, która została oddalona wyrokiem z dnia z dnia 23 maja 2019 roku sygn. akt III SA/Po 2/19 .

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór dotyczy oceny, czy interpretacja indywidualna została "wydana" w terminie przewidzianym w ustawie. Jest poza sporem, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 28 grudnia 2017 r., zatem maksymalny, trzymiesięczny termin z art. 14d § 1 o.p. upływał z dniem 28 marca 2018 r. Jest także poza sporem, że interpretacja (uznająca stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe), została sporządzona i podpisana elektronicznie, w dniu 26 lutego 2018 r. Skarżąca jest reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, to doręczanie pism takiemu pełnomocnikowi następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Sąd wskazując na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1367) uznał, skargę za wniesioną w terminie, liczonym od daty doręczenia interpretacji za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd uznał, że organ postąpił prawidłowo, doręczając interpretację stosownie do art. 144 § 3 o.p., bowiem pełnomocnik skarżącej już pismem z 25 kwietnia 2018 r. domagał się od dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usunięcia zamieszczonej w dniu 26 lutego 2018 r. treści, stanowiącej zdaniem KIS odpowiedź na zapytanie wnioskodawcy", zaznaczając, że w lutym 2018 r. doprecyzował swój adres do doręczeń elektronicznych, w reakcji na telefoniczną informację od urzędnika, że niemożliwe jest przesłanie interpretacji drogą elektroniczną. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pełnomocnik w piśmie z 25 kwietnia 2018 r. wskazał, że treść zamieszczona w Systemie Informacji Podatkowej nie może stanowić interpretacji podatkowej. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że pełnomocnik wiedział o sporządzeniu i podpisaniu interpretacji podatkowej oraz zapoznał się z jej treścią.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a poprzez błędną ocenę ustalonego przez organ stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi,

2. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie się w uzasadnieniu wyroku o orzecznictwo dotyczące przepisów odnoszących się do odmiennego stanu prawnego, niż obowiązujący w stanie faktycznym i tym samym przyjęcia błędnej podstawy oddalenia skargi.

Na podstawie z art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, z uwagi na to, iż zdaniem strony istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną, w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, jak również zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Analizując niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie, a działania organu i Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 144 § 2 o.p. jednym z możliwych sposobów doręczeń pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku doręczenie to następuje przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Z przepisu art. 144 § 5 o.p. wynika dwuetapowy proces doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W pierwszej kolejności organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające konkretne informacje (w tym m.in. informację, że pismo jest gotowe do pobrania), następnie adresat pobiera pismo z adresu elektronicznego (linku) wskazanego przez organ oraz podpisuje urzędowe poświadczenie odbioru.

Należy przy tym zauważyć, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynikający z art. 144 § 3 o.p., należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej, gdy doręczenie w tej formie nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych. Jednocześnie przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. W przypadku zaistnienia przyczyn określonych w art. 144 § 3 o.p., doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., oznacza, że powinien być on związany z wadliwym działaniem systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającym komunikację elektroniczną. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 i z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; tamże orzeczenia powoływane w dalszej części uzasadnienia). Przepis art. 144 § 3 o.p. posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się m.in. nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (wyroki NSA: z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17 i z 13 września 2017 r. I GSK 552/17, a także wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017 r., II SA/Ke 151/17 oraz WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017 r. III SA/Gl 92/17; tamże). Jednak w sprawie niniejszej skarżąca nie wskazywała na problemy techniczne.

W sprawie niniejszej spór dotyczy doręczenia interpretacji indywidualnej, dlatego też należy mieć również na uwadze przepis art. 14d § 2 o.p., zgodnie z którym w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p., zostało przesłane przed upływem tego terminu. Zawiadomienie zawiera 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Art. 14o § 1 o.p. wskazuje, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Z kolei art. 14d § 2 o.p. stanowi, że w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p., (informujące o możliwości pobrania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej), zostało przesłane przed upływem tego terminu.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy organ nie wyda interpretacji lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przewidzianym przepisami prawa terminie, do obrotu prawnego wejdzie milcząca interpretacja. Kluczowe znaczenie dla ustalenia czy doszło do wydania milczącej interpretacji będzie miało to, czy organ był zobligowany doręczyć interpretację za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz czy zachował przy tego rodzaju doręczeniu termin, o którym mowa w art. 14d § 2 o.p. Co istotne doręczenie interpretacji może być uznane za skuteczne tylko wówczas, gdy zostanie dokonane w sposób spełniający standardy przewidziane w o.p.

Ustawodawca duże znaczenie nadał sprawnemu, terminowemu wydawaniu interpretacji, wyznaczając termin graniczny do jej wydania, nie później niż 3 miesiące od dnia otrzymania przez organ wniosku. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejmowy nr 3462, podkreślono, że § 3 uwzględnia stanowisko Trybunału Konstytucyjnego sformułowane w wyroku z 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8, poz. 94, oraz w postanowieniu TK z 29 października 2014 r., S 5/14, OTK-A 2014/9, poz. 109, wskazujące na potrzebę wprowadzenia urzędowej formy zakomunikowania zainteresowanemu o wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie określonym w art. 14d oraz o pozytywnym lub negatywnym charakterze tej interpretacji. Art. 14d § 3 o.p. stanowi, że wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie.

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej skarżąca w dniu 28 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce w Poznaniu złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika z akt sprawy interpretacja indywidualna została elektronicznie podpisana w dniu 26 lutego 2018 r., zaś dokument wysłany na skrytkę pełnomocnika, tego samego dnia. Krajowa Administracja Skarbowa w dniu 6 kwietnia 2018 zarejestrowała, w Centralnym Ośrodku Informatyki (epuap-pomoc@coi.gov.pl), incydent nr 536405 dotyczący braku dokumentu UPD. UPD jest odpowiednikiem zwrotnego potwierdzenia odbioru przy doręczaniu przesyłek za pomocą operatora pocztowego, natomiast zawiadomienie jest odpowiednikiem awiza. Bez otrzymanego zawiadomienia (awiza) adresat nie wie, że może pobrać przesyłkę i podpisać UPD (zwrotne potwierdzenie odbioru). Zauważyć należy, że to kiedy zawiadomienie informujące o dokumencie oczekującym na odebranie zostało przesłane, powinno wynikać z wiadomości otrzymanej na adres elektroniczny adresata lub być wykazane przez organ w inny sposób. Pomimo upływu, wraz z dniem 12 marca 2018 r., terminu do odbioru dokumentu, poświadczenie odbioru nie zostało wygenerowane. Wysyłka miała zgodnie z informacją przekazaną przez organ niezmieniony status – oczekiwania. Dokumentu UPD nie można było odnaleźć w trybie przeglądania. W odpowiedzi na zgłoszenie, w dniu 29 maja 2018 r. poinformowano, że dokument nadal zalega w kolejce dokumentów.

Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy jasno wynika, że pełnomocnik skarżącej pismem z 25 kwietnia 2018 r. zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie, czy treść zamieszczona w dniu 26 lutego 2018 r. w Systemie Informacji Podatkowej, dotyczy zapytania złożonego w dniu 28 grudnia 2017 r. przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść tego wniosku w sposób oczywisty wskazuje, że jest znana pełnomocnikowi skarżącej okoliczność wydania i wysłania na jego adres elektroniczny dokumentu urzędowego, które nie zostało przez niego odebrane w terminie. Potwierdzeniem tych ustaleń jest znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 13 sierpnia 2019 r. Centralnego Ośrodka Informatyki, w którym wskazano, że brak potwierdzenia doręczenia spowodowany jest tym, że dokument nadal znajduje się w kolejce skrytki użytkownika i oczekuje na dostarczenie. W danej sytuacji wystąpił błąd i należy ponownie przesłać dokument, co jak wiadomo z akt spawy miało miejsce, bowiem dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z 144 § 3 o.p., pismem z 19 października 2018 r. doręczył interpretację, za pośrednictwem operatora pocztowego. Powyższa okoliczność nie podważa jednak wydania interpretacji indywidualnej przez organ z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 o.p.

Przyjąć należy, że zasadniczym i podstawowym celem wprowadzenia terminu na wydanie przez organ interpretacji jest to, aby taka interpretacja była wydana w określonych ramach czasowych. Przepisy art. 14d § 2 i 3 o.p. służą przede wszystkim umożliwieniu stronie weryfikacji faktu wydania interpretacji w przewidzianym ustawą terminie. Przepisy te mają charakter "wzmacniający", wspomagający podstawowe prawo podatnika jakim jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w 3-miesięcznym terminie. Służą także realizacji zasady pewności prawa i zaufania do organów.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 września 2014 r. (K 49/12, OTK-A 2014, nr 8, poz. 94), w którym zwrócił uwagę, że aby instytucja interpretacji indywidualnej mogła dobrze spełniać swoją rolę, konieczna jest urzędowa forma zakomunikowania zainteresowanemu, że interpretacja została wydana (a więc sporządzona i podpisana) przed upływem terminu określonego w art. 14d o.p., oraz o tym, czy ma ona charakter pozytywny, czy negatywny. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 14o § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pojęcie niewydania interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d o.p. i jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że "interpretacja przepisów prawa podatkowego jest formą zewnętrznego, jednostronnego działania, które nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego". Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być uznana za indywidualny akt administracyjny (nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach adresata). Powoduje to, że znaczenie doręczenia w wypadku interpretacji indywidualnej należy ujmować w sposób odmienny od sposobu doręczenia aktu administracyjnego, gdyż zakomunikowanie treści tego aktu adresatowi jest warunkiem jego wejścia do obrotu prawnego, a więc wywołania przez ten akt skutków prawnych. Natomiast doręczenie interpretacji zainteresowanemu podatnikowi nie powoduje powstania jakichkolwiek skutków w sferze jego sytuacji prawnej. Określone konsekwencje "prawnie zdefiniowane są związane dopiero z zastosowaniem się podatnika do treści wydanej interpretacji". Trybunał Konstytucyjny uznał więc, że nie narusza ustawy zasadniczej norma, według której doręczenie adresatowi pisma zawierającego interpretację indywidualną po upływie terminu określonego w art. 14d o.p., ale sporządzonej i podpisanej przez organ podatkowy przed jego upływem, stanowi przeszkodę uznania, że wydano w tej sprawie interpretację milczącą. Jak już trafnie zauważono w orzecznictwie, istota zaprezentowanej wykładni przepisów procesowych polega na realizacji gwarancji procesowych strony postępowania, nie zaś ochrony działalności organów w zakresie terminów załatwiania spraw (wyrok NSA z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19 i sygn. akt I FSK 1180/19, tamże).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że organ sporządził, podpisał i wysłał z zachowaniem 3 miesięcznego terminu na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej interpretację indywidualną, a pełnomocnik skarżącej miał środki do zweryfikowania, czy istotnie termin ten został przez organ zachowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stwierdził, że nie ma w sprawie podstaw do przyjęcia, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że interpretacja została wydana z zachowaniem terminu, a fakt wydania i jej treść zostały zakomunikowane pełnomocnikowi strony.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 146 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że indywidualna interpretacja może być uznana przez sąd za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Skoro zatem sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że przy wydaniu przedmiotowej interpretacji doszło do naruszenia ww. przepisów, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie mógł on zastosować przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem uznał, co aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie niniejszej doszło do wydania interpretacji indywidualnej w sposób zgodny z przepisami normującymi jej wydanie. Dlatego też Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił.

W świetle powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezpodstawne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, tamże). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019 r., sygn. II GSK 985/17, tamże). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lic. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).