Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 218/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 57, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.710.2023.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego A. K. (skarżąca) przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Spółka jawna pod nazwą N. A. A. K. A. N. powstała na podstawie zawartej w dniu [...] lipca 2009 r. umowy pomiędzy A. K. i A. N.. Wspólnicy uczestniczą w podziale zysku i pokrywaniu strat w proporcjach po 50% każdy. Spółka została zawarta na czas nieokreślony. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług praktyki lekarskiej. Spółka współpracuje na podstawie zawartych umów z pięcioma lekarzami i sześcioma pielęgniarkami. Usługi medyczne świadczone są obecnie dla 6,5 tysiąca pacjentów. W dniu [...] maja 2023 r. Spółka N. A. zawarła z A. T. U. na Ż. SA umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie A. K. P.+. Zgodnie z postanowieniami umowy o ubezpieczeniu podstawowym i dodatkowym, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka. W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia:

1) dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy,

2) śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez wspólnika spółki). Spółka zawiera umowę ubezpieczenia na warunkach, które w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają:

1) prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) - dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

2) prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu - w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

3) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

4) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat).

W uzupełnieniu wniosku z [...] grudnia 2023 r. skarżąca wyjaśnia, że Spółka jawna N. A. zawarła z A. T. U. na Ż. SA umowę A. K. P. +, która jest indywidualnym ubezpieczeniem na życie i dożycie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi. Celem zawarcia umowy było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Składki z tytułu zawartej polisy opłacane są na każdego ze wspólników Spółki (w tym na rzecz skarżącej). Jako wspólnik Spółki skarżąca nie zawarła ze Spółką umowy o pracę i nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Jako wspólnik Spółki jawnej, poprzez zawarcie ww. umowy ubezpieczenia, skarżąca dokonała zabezpieczenia źródła jej przychodów w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki (konieczności jej restrukturyzacji, rozwiązania lub likwidacji spowodowanej czynnikami zewnętrznymi lub wewnętrznymi m.in. epidemią, zachwianiem sytuacji rynkowej, lub śmierci skarżącej). Uprawnionymi do otrzymania świadczenia z tytułu polisy będą w przypadku:

• zakresu ubezpieczenia na dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania umowy - Ubezpieczony, czyli skarżąca jako wspólnik;

• zakresu umowy śmierć Ubezpieczonego (która nastąpi w okresie ubezpieczenia) - Uposażony, czyli osoba wskazana przez wspólnika Spółki, którym może być spadkobierca ustawowy lub inna osoba wskazana przez skarżącą.

Wspólnicy Spółki N. A. podjęli uchwałę, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA polisy A. K. P. + stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki. W przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazaną w polisie) może zabezpieczyć spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika. Stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy skarżąca może zaliczyć składki regularne i dodatkowe, wpłacone przez Spółkę

w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, do kosztów uzyskania przychodów Spółki

w części w jakiej uczestniczy w kosztach Spółki?

2. Czy o wartość tych składek skarżąca powinna zwiększyć wykazane w PIT B koszty uzyskania przychodów przypadające jej stosownie do udziału w zysku Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że wspólnicy Spółki N. A. zawarli w dniu [...] maja 2023 r. z A. T. U. na Ż. SA umowę A. K. P. +, która jest indywidualnym ubezpieczeniem na życie i dożycie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi. Uczyniono to w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Spółki, co może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w przyszłości. Wobec tego, możliwe jest zaliczenie przez nią składek regularnych oraz składek inwestycyjnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej skarżąca uczestniczy w kosztach Spółki. Ponadto skarżąca wskazała, że ujęcie składek z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, pośrednio opłaconych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej), poprzez zwiększenie w PIT/B kosztów uzyskania przychodów z udziału w tej spółce jest dopuszczalne.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko, które skarżąca przedstawiła we wniosku oraz jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów, m.in. art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 i art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), dalej "k.s.h.", art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej "p.d.o.f.".

Organ wyjaśnił, że mając na uwadze treść powyższych przepisów, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem

a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 p.d.o.f. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Zdaniem organu, dokonując oceny charakteru ponoszonego wydatku z tytułu składki regularnej i dodatkowej w związku z zawartą umową indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie A. K. P.+, która jest indywidualnym ubezpieczeniem na życie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi, należy rozstrzygnąć, czy spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz czy nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 p.d.o.f.. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Organ zauważył, że pomimo zapewnienia skarżącej, że wypłacone środki z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA polisy A. K. P. + stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki, to środki z ubezpieczenia wypłacane będą nie Spółce a Ubezpieczonej/Uposażonemu. Wypłaty z polisy na życie z funduszem kapitałowym nie będą też dla Uposażonego lub Ubezpieczonego przychodami ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z treści wniosku nie wynika także aby skarżąca ani Uposażony (w przypadku śmierci skarżącej) mieli obowiązek wypłacić środki uzyskane z ubezpieczenia Spółce i jakim tytułem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast poniesione przez Spółkę wydatki związane z opłacaniem składki regularnej i dodatkowej, płacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia nie wiążą się dla skarżącej bezpośrednio z osiągnięciem przychodów ani zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane

z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), a nie czynności związane chociażby

z ryzykiem zawodowym, które mogłyby mieć przełożenie na przyszłe osiąganie przychodów. Zatem stanowisko skarżącej, w świetle którego istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w części w jakiej uczestniczy ona

w kosztach Spółki wydatków z tytułu składki regularnej oraz dodatkowej i wykazania ich w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w PIT/B – jest w ocenie organu nieprawidłowe. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 57 p.d.o.f.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej oceny poniesionych kosztów składki regularnej, która dzieli się na obowiązkowe składki regularne (zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku), wpłacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia i tym samym możliwości zwiększenia wykazanych w PIT-B kosztów uzyskania przychodu przypadających na Skarżącą stosownie do udziału w zyskach Spółki, w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Spółka jawna N. A. zawarła z A. T. U. na Ż. SA umowę A. K. P.+, która jest indywidualnym ubezpieczeniem na życie i dożycie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi. Celem zawarcia ww. umowy było zachowanie i zabezpieczane źródła przychodów Spółki. Składki z tytułu zawartej polisy opłacane są na każdego ze wspólników Spółki (w tym na rzecz skarżącej). Skarżąca jako wspólnik Spółki nie zawarła ze Spółką umowy o pracę i nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Jako wspólnik Spółki jawnej, poprzez zawarcie ww. umowy ubezpieczenia, dokonała zabezpieczenia źródła swoich przychodów w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki (konieczności jej restrukturyzacji, rozwiązania lub likwidacji spowodowanej czynnikami zewnętrznymi lub wewnętrznymi m.in. epidemią, zachwianiem sytuacji rynkowej, lub śmierci skarżącej). Uprawnionymi do otrzymania świadczenia z tytułu polisy będą w przypadku:

• zakresu ubezpieczenia na dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania umowy - Ubezpieczony, czyli skarżąca jako wspólnik;

• zakresu umowy śmierci Ubezpieczonego (która nastąpi w okresie ubezpieczenia) - Uposażony, czyli osoba wskazana przez wspólnika Spółki, którym może być spadkobierca ustawowy lub inna osoba wskazana przez skarżącą. Istotny jest również fakt, iż wspólnicy Spółki N. A. podjęli uchwałę, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA polisy A. K. P.+ stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki. W przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazana w polisie) może zabezpieczyć Spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika. Stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki. Zdaniem skarżącej, czynności wskazane powyżej podjęte zostały w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Spółki, co może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w przyszłości.

W związku z tym możliwe jest zaliczenie przez skarżącą składek regularnych oraz składek inwestycyjnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej skarżąca uczestniczy w kosztach Spółki. Tym samym, ujęcie składek z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi pośrednio opłaconych przez wspólników Spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej), poprzez zwiększenie

w PIT/B kosztów uzyskania przychodów z udziału w tej spółce jest dopuszczalne. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza, że intencją ustawodawcy było szerokie ujęcie kategorii wydatków dokonanych "w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów".

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym. Skarżąca formułując własne stanowisko w sprawie podała, że wspólnicy Spółki N. A. zawarli w dniu [...] maja 2023 r. z A. T. U. na Ż. SA umowę A. K. P. +, która jest indywidualnym ubezpieczeniem na życie i dożycie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi. Uczyniono to w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Spółki, co może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w przyszłości. Wobec tego, możliwe jest zaliczenie przez nią składek regularnych oraz składek inwestycyjnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej skarżąca uczestniczy w kosztach Spółki. Ponadto skarżąca wskazała, że ujęcie składek z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, pośrednio opłaconych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej), poprzez zwiększenie w PIT/B kosztów uzyskania przychodów z udziału w tej spółce jest dopuszczalne.

Zdaniem Dyrektora KIS mimo zapewnień skarżącej, że wypłacone środki z tytułu zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym polisy stanowić będą zabezpieczenie finansowe spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych spółki, w rzeczywistości środki te wypłacone będą nie spółce, lecz Ubezpieczonej/Uposażonemu. Wypłaty z polisy na życie z funduszem kapitałowym nie będą też dla Uposażonego lub Ubezpieczonego przychodami ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez spółkę wydatki związane z opłacaniem składki regularnej i dodatkowej, płacone przez spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, nie wiążą się dla wnioskodawczyni bezpośrednio z osiągnięciem przychodów ani z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów spółki. W konsekwencji uznano za nieprawidłowe stanowisko, w świetle którego istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki w części w jakiej wnioskodawczyni uczestniczy w kosztach spółki z tytułu składki regularnej oraz dodatkowej i wykazania ich w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w PIT/B.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, a skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy, a nie spółka. Zatem to na wspólnikach, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak stanowi art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 p.d.o.f.). Zasady wyrażone w tym przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 8 ust. 2 p.d.o.f.).

Wobec tego, przychód jest określany na poszczególnych wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki.

W tej samej proporcji ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Proporcję, o której mowa w art. 8 p.d.o.f., ustala się więc w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno zatem przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki przewidzianego w umowie spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. To na nich (a nie na spółce) ciąży obowiązek podatkowy we wskazanym zakresie.

W myśl art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poczynionych wydatków, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 23 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r. sygn.. akt II FSK 3321/15 wyraził pogląd podzielany przez skład orzekający, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Sformułowanie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika.

Wobec powyższego, cel jakim jest osiągnięcie przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów powinien być oczywisty i jednoznaczny, a nie domyślny czy domniemywany.

Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisane we wniosku wydatki z tytułu ubezpieczeń nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłaty z polisy obejmującej indywidualne ubezpieczenie na życie i dożycie nie będą dla ubezpieczonego lub uposażonego przychodami z działalności gospodarczej, bowiem źródłem przychodu będzie wypłacone z tych tytułów odszkodowanie. Słusznie organ podkreślił, że środki z tytułu zawartej z A. T. U. na Ż. SA polisy A. K. P.+ wypłacane będą nie spółce, lecz Ubezpieczonej/Uposażonemu i tym samym nie będą stanowić zabezpieczenia finansowego spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych. Z treści wniosku nie wynika także, aby skarżąca lub Uposażony (w przypadku śmierci skarżącej) mieli obowiązek wpłacić środki uzyskane z ubezpieczenia spółce. Nie wskazuje na to podjęta przez wspólników spółki jawnej uchwała, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej polisy A. K. P.+ stanowić będą zabezpieczenie finansowe spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych spółki. Uchwała ta stanowi deklarację wspólników co do przyszłego zdarzenia i nie jest bezwzględnie wiążąca, ponieważ może być w każdym czasie zmieniona. Ma wymiar czysto teoretyczny, gdyż wypłacone odszkodowanie może, ale nie musi być przeznaczone na podtrzymanie działalności Spółki. Ponadto Skarżąca nie wskazuje, w jaki sposób może ona wiązać osoby uposażone (np. spadkobierców), nie będące wspólnikami spółki. Z podjętej przez wspólników uchwały nie wynika bowiem żadne wiążące zobowiązanie do przekazania spółce środków z odszkodowania.

Z tych powodów, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że w przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazaną w polisie) może zabezpieczyć spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika, a ponadto, że stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki.

W konsekwencji, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej oceny poniesionych kosztów składki regularnej, która dzieli się na obowiązkowe składki regularne (zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku), wpłacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia i tym samym możliwości zwiększenia wykazanych w PIT-B kosztów uzyskania przychodu przypadających na Skarżącą stosownie do udziału w zyskach Spółki, w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Organ prawidłowo przyjął, że w podanym stanie faktycznym stanowisko skarżącej, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki, w części w jakiej uczestniczy w kosztach Spółki wydatków z tytułu składki regularnej oraz dodatkowej i wykazania ich w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w PIT/B – jest nieprawidłowe.

Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 p.d.o.f. stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 656, 614, 825, 1723, 1843 i 1941), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie

Przyjęcie bowiem, że opłacone składki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., powoduje, ze ewentualne rozważania, czy poniesione z tego tytułu wydatki mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 23 u.p.d.o.f. bądź przewidzianych w tym przepisie wyjątków – są bezprzedmiotowe. Jedynie na marginesie można wspomnieć, że przytoczony przepis, zgodnie z jego literalnym brzmieniem wskazuje, że dotyczy on wyłącznie wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników - a więc osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc J. Ziołek