Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1083/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 81, art.121, art.165b, art.208, art.292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.200, art.205, art.206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1083/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.026 zł (cztery tysiące dwadzieścia sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) w okresie od 17 listopada 2014 r. do 28 listopada 2014 r., przeprowadził w Spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. B.(dalej: Spółka, Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kwocie brutto 8.694,80 zł. Nie zadeklarowała także zaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę brutto 4.944,00 zł. Sprzedaż dotyczyła świadczonych przez Spółkę usług (odpłatnej obsługi szaletu publicznego), które Spółka zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". W protokole kontroli stwierdzono że "tak klasyfikowane czynności, jako że zostały wyszczególnione pod pozycją 175 znowelizowanego załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT."

Spółka uwzględniając ustalenia kontroli w złożonej dnia 2 grudnia 2014 r. (wpływ do NUS– 8 grudnia 2014 r.) korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. wykazała:

- podatek należny w kwocie 9.191 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w kwocie 17.440 zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 8.872 zł),

a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.249 zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej w Spółce, dnia 10 grudnia 2014 r. NUS wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie usługi polegającej na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z toalety do odpowiedniego grupowania PKWiU. Pismo NUS zostało przez Ośrodek w Ł. przekazane do Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, który pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] wskazał, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z toalety mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z otrzymaniem tego pisma, NUS [...] wszczął, postanowieniem z 16 marca 2015 r. nr [...] , postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., w wyniku którego wydał w dniu 23 listopada 2015 r. decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 14.247,00 zł.

Rozstrzygnięcie takie było następstwem stwierdzenia, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony postępowaniu podatkowym, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą, w sierpniu 2014 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 13.624 zł poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku w wysokości 8% do wykonywanych przez siebie usług polegających na odpłatnej obsłudze toalet publicznych wynajmowanych w budynku dworca autobusowego. Stawkę podatku w wysokości 8% Spółka stosowała także, do wykonywanych przez siebie w/w usług, w maju, czerwcu i lipcu 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaklasyfikowała świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" wymienionego w załączniku 3 do ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) pod pozycją 175, i na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy, opodatkowała je według stawki 8%, podczas gdy mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" - nie wymienionym w tym załączniku. Przedmiotowe ustalenia były podstawą do uznania przez organ pierwszej instancji, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT. W związku z powyższym organ ten stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, Spółka złożyła w dniu 15 grudnia 2015 r. odwołanie, w którym - wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość – zarzuciła, iż wydane rozstrzygnięcie narusza przepisy:

- art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, iż działalność polegająca na utrzymaniu czystości i udostępnianiu szaletów publicznych nie mieści się w zakresie kodu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna",

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wyprowadzenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania, nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy,

- art. 99 ust. 1 i 12 w zw. z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że działalność polegająca na utrzymaniu czystości i udostępnianiu szaletów publicznych mieści się w zakresie kodu PKWiU 96.09.19.0 – "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", w sytuacji, gdy rodzaj prowadzonej działalności pozwala na zakwalifikowanie jej do kategorii oznaczonej kodem PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna", co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, że do opodatkowania tego rodzaju działalności powinna znaleźć zastosowanie stawka 23%, zamiast stawki 8%, a tym samym do wydania błędnego rozstrzygnięcia ustalającego kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz przepisach prawa. Zdaniem Spółki organ podatkowy opierając się wyłącznie na opinii Urzędu Statystycznego całkowicie pominął ustalenia w zakresie faktycznego charakteru świadczonych przez Spółkę usług, a nadto nie dokonał prawidłowej interpretacji pojęcia "pozostałe usługi sanitarne" stanowiącego część regulacji przepisów podatkowych będących podstawą rozstrzygnięcia. Spółka twierdzi, że opłata pobierana przez nią od klientów stanowi płatność za utrzymanie czystości w toalecie ogólnodostępnej, a wszelkie inne czynności związane z obsługą toalety są czynnościami pobocznymi przy tego rodzaju działalności. Klient płaci za usługę zapewniającą mu (oraz kolejnym osobom) możliwość skorzystania z toalety w czystych i higienicznych warunkach.

Dalej powołując się na wyrok NSA z 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 376/08 oraz postanowienie NSA z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 - Spółka podnosi, że wydawane przez Urząd Statystyczny interpretacje z uwagi na ich niewiążący charakter nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, w szczególności w sytuacji, gdy przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i rodzaju prowadzonej działalności możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy interpretacji pojęć zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka podkreśla, że ustalenia organu w przedmiotowej sprawie pozostają w sprzeczności z wynikami kontroli przeprowadzonej przez organ w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W ocenie Spółki kwestionowanie zastosowanej przez nią stawki, w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej (za sierpień 2014 r.) z dnia 17 listopada 2014 r. organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT stanowi naruszenie podstawowej zasady działania organów, jaką jest działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przepisy u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach przepisy u.p.t.u. odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W dziale 81 w/w klasyfikacji obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni" mieszczącym się w Sekcji N wymienione zostało grupowanie PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Grupowanie to ujęte zostało w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawką podatku 8%, pod pozycją 175.

Dalej DIS wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 4 stycznia 2013 r. zawarła z Przedsiębiorstwem K. Spółką Akcyjną umowę podnajmu (na czas określony wynoszący 5 lat, liczony od dnia 7 stycznia 2013 r.) pomieszczeń użytkowych, znajdujących się w budynku Dworca Autobusowego położonego w K przy ul. B, w skład których wchodzą: toaleta damska, męska oraz dla osób niepełnosprawnych. W umowie zaznaczono, że przedmiot najmu (pomieszczenia) wynajmowany jest wyłącznie w celu prowadzenia toalet publicznych w sposób ciągły (§ 1 ust. 2 umowy) i ma być on (przedmiot najmu) utrzymywany w należytym stanie technicznym z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa przeciwpożarowego, sanitarnego oraz bhp (§ 4 ust. 3 pkt f umowy). Wskazano także, że w ustalony czynsz najmu nie są wliczone koszty dodatkowe, związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, w tym koszty eksploatacji obejmujące media, tj. prąd, gaz, wodę, centralne ogrzewanie, które będą płatne przez najemcę (Spółkę) miesięcznie po wezwaniu przez wynajmującego (§ 3 ust. 4 i 5 umowy).

W załączniku nr 3 do umowy: "Szczegółowe zasady wykonywania prawa najmu powierzchni", zawarto zapis, że Spółka jako najemca obowiązana jest do umieszczenia w widocznym dla klienta miejscu "cennika świadczonych usług za korzystanie z toalety". Aneksem z 13 marca 2013 r. obniżono czynsz najmu (z kwoty 39 900 zł netto na 33 900 zł netto) i dodano zapis o obowiązku "nieodpłatnego udostępniania toalet osobom określonym w załączniku nr 1 do aneksu", tj. osobom na wózkach inwalidzkich oraz o ograniczonej sprawności ruchowej i kobietom w widocznej ciąży. Treść w/w umowy wskazuje, że podnajmując pomieszczenia w budynku Dworca Autobusowego, Spółka zobowiązała się do całodobowego prowadzenia (udostępniania) toalet. Za świadczone usługi Spółka pobierała opłaty od osób korzystających z toalet, stanowiące jej przychód. Z akt sprawy wynika, że Spółka do usług tych stosowała stawkę podatku 8% uznając, iż mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne".

W ocenie organu II instancji ustalony stan faktyczny sprawy uprawniał Naczelnika Urzędu Skarbowego do stwierdzenia, że Spółka błędnie zaklasyfikowała świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", dającego prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% (zamiast do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane"), a w konsekwencji - do skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23% (do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepis art. 29a ust.1 u.p.t.u.).

DIS podkreślił, że niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca posłużył się odesłaniem do - zamieszczonego w załączniku nr 3 do ustawy tabelarycznego wykazu usług objętych stawką obniżoną. W załączniku nr 3 do ustawy odwołał się z kolei do klasyfikacji statystycznych.

Organ podniósł, że wbrew temu, co twierdzi Spółka, głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz klientów nie jest "utrzymanie czystości w ogólnodostępnych toaletach". Rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet. Wynika to wprost z w/w umowy podnajmu zawartej z Przedsiębiorstwem K. Spółką Akcyjną. Okoliczność, że udostępniane toalety Spółka musi utrzymywać w należytym stanie technicznym z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa przeciwpożarowego, sanitarnego oraz bhp, nie przesądza o tym, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", wymienionego w dziale 81 klasyfikacji obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni". Z perspektywy nabywców usług świadczonych przez Spółkę, najistotniejszym elementem tych usług jest udostępnianie toalety rozumiane jako umożliwienie skorzystania z niej, zaś czynności polegające na utrzymaniu czystości w toalecie stanowią jedynie usługę pomocniczą, która ma wpływ na warunki w jakich realizowana jest usługa zasadnicza. Świadczenie (usługę) należy bowiem uznać za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta (usługobiorcy) celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Organ II instancji nie zgodził się ze Spółką, że opłata pobierana od klientów stanowi płatność za utrzymanie czystości w toalecie ogólnodostępnej i tym samym tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu "stawka podatku powinna być ustalona w odniesieniu do czynności polegającej na utrzymaniu czystości w toalecie", skoro koszty prowadzenia toalet publicznych ponoszone przez Spółkę w większości nie są związane z utrzymaniem czystości, obejmując m.in. czynsz najmu lokali, zakup materiałów do drobnych napraw, zakup usług telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłyby na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie NUS przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego ustalenia przez organ pierwszej instancji charakteru świadczonych przez Spółkę usług wyłącznie w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego, bez dokonania szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz pojęć użytych w przepisach prawa stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że w/w opinia jest jednym z dowodów, który wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, podlegał ocenie w postępowaniu podatkowym, a NUS miał prawo korzystać z dokumentów pozyskanych z Urzędu Statystycznego. Podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu obejmuje m.in.:

- pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., będące odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2014 r., z którego wynika, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z toalety mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane",

- pismo Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015 r. przesłane do urzędu skarbowego wraz z informacją z dnia 27 stycznia 2015 r. znak [...] będącą odpowiedzią na wniosek P. Sp. z o.o. z dnia 19 stycznia 2015 r. oraz w/w wnioskiem.

Organ zauważył, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez Urząd Statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania, prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna - art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia w nich zawarte.

Odnosząc się do zarzutu błędnie sformułowanego pytania do urzędu statystycznego w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. (brak wskazania poszczególnych czynności, a tylko ujęcie czynności jako udostępniania w sposób ciągły toalety publicznej) organ podniósł, iż Spółka, po zapoznaniu się w dniu 15 stycznia 2015 r. z opinią GUS z 31 grudnia 2014 r., również wystąpiła do Urzędu Statystycznego (pismem z dnia 19 stycznia 2015 r.) o wdanie opinii w sprawie klasyfikacji odpłatnych usług obsługi toalet publicznych wynajmowanych w budynku Dworca Autobusowego, przedstawiając wykonywane przez siebie czynności jako:

- codzienną obsługę szaletu,

- codzienne wykonywanie czynności związanych z dezynfekcją pomieszczeń,

- wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wewnątrz szaletu,

- całodobowy dozór szaletów,

- codzienne utrzymanie czystości wewnątrz szaletu polegające na: myciu muszli ustępowych, pisuarów, sedesów, luster, okien, drzwi, lamp wg potrzeb, zmywaniu posadzki, wyrzucaniu śmieci z pojemników umieszczonych w kabinach,

- uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego w kabinach oraz mydła przy umywalkach.

i uzyskała od Urzędu Statystyczne odpowiedź na tak sformułowane pytanie stwierdził, że usługi polegające na obsłudze szaletów publicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" (pismo z 27 stycznia 2015 r. znak [...]). Tak więc fakt, że organ podatkowy w zapytaniu skierowanym do urzędu statystycznego opisał świadczone przez Spółkę usługi jako polegające na udostępnianiu toalety publicznej (wynajmowanej od innego podmiotu), w tym również dla osób niepełnosprawnych, na terenie dworca autobusowego za pobraniem ustalonej opłaty, zaś Spółka jako odpłatną obsługę toalet publicznych, nie miał wpływu na treść opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ statystyki publicznej. Zarówno w opinii klasyfikacyjnej z 31 grudnia 2014 r., jak i z 27 stycznia 2015 r. przyporządkowano świadczone przez Spółkę usługi do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

DIS rozpatrując zarzut, że ustalenia organu poczynione w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie pozostają w sprzeczności z wynikami kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., wskazał, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. To też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Następnie organ odwoławczy przywołał przepis art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast zgodnie z art. 165b §3 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Dalej organ II instancji zauważył, że wprawdzie organ podatkowy podczas kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., zakończonej protokołem z dnia 28 listopada 2014 r., nie zakwestionował stosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki 8% do opodatkowania świadczonych przez nią usług, jednak w dniu 7 stycznia 2015 r. organ ten otrzymał informację - opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...]) dotyczącą klasyfikacji tych usług. Z treścią tej informacji Spółka została zapoznana 15 stycznia 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , otrzymanie informacji z Głównego Urzędu Statystycznego po zakończeniu w/w kontroli, zgodnie z dyspozycją art. 165b § 3 pkt 2 O.p., stanowiło przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego za sierpień 2014 r.

Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego dokonania arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wyprowadzenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy, DIS stwierdził, że jest on bezpodstawny, bowiem uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, a wnioski z tego wynikające przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko zawarte w decyzji stanowi spójną i logiczną całość. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wykazała, że twierdzenie organu oparte na zgromadzonych dowodach, iż Spółka niezasadnie zastosowała 8% stawkę VAT właściwą dla "pozostałych usług sanitarnych", w odniesieniu do usług związanych z obsługą toalet publicznych, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. W związku z tym, że Spółka nie przedstawiła przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., zarzuty Spółki ocenić należy jako nieskuteczne.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na pozycję 175 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez Organ II instancji, że skarżąca Spółka nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT i winna była zastosować stawkę VAT 23%;

- art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.p. poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez skarżącą Spółkę usługi polegające na utrzymaniu czystości i higieny w toaletach publicznych przy jednoczesnym udostępnianiu tych toalet usługobiorcom mieści się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", podczas gdy rodzaj i charakter usług uzasadnia ich zakwalifikowanie do grupowania objętego kodem PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna" (obowiązującego w sierpniu 2014 r.), co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ II instancji, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT i winna była zastosować stawkę VAT 23%.

2. postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie analizy co do zakresu pojęcia "Pozostałe usługi sanitarne", brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają charakteru wiążącego i podlegają ocenie, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę nie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna",

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, że nie zgadza się z oceną prawną dotyczącą stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy dokonaną przez DIS i wskazała, że zajmuje się sprzątaniem i zaopatrzeniem toalet w środki czystości i utrzymaniem ich w odpowiednim standardzie. Wprowadzenie odpłatności oznacza jednocześnie nadzór nad toaletami. Wykonywane przez Spółkę czynności obejmują: codzienną obsługę szaletu, codzienne wykonywanie czynności związanych z dezynfekcją pomieszczeń; wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wewnątrz szaletu; całodobowy dozór szaletów; codzienne utrzymanie czystości wewnątrz szaletu polegające na: myciu muszli ustępowych, pisuarów, luster, okien, drzwi, lamp wg potrzeb, zmywaniu posadzki, wyrzucaniu śmieci z pojemników umieszczonych w kabinach; uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego w kabinach oraz mydła przy umywalkach.

Skarżąca podniosła, że w ustawie brak jest definicji pojęcia działalności sanitarnej. Stosując wykładnię gramatyczną trzeba przyjąć, że pojęcie "sanitarny" to dotyczący spraw zdrowia, służący zdrowiu, higieniczny, toaletowy (Słownik PWN). Niewątpliwie więc usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług sanitarnych, gdyż zasadniczym celem działalności podatnika jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i to za tego rodzaju świadczenie jest pobierana przez podatnika opłata.

Dalej podniosła, że istotnym w okolicznościach sprawy jest, że obsługiwane przez Spółkę toalety umiejscowione są na terenie dworca autobusowego, a w budynku użyteczności publicznej należy urządzić ustępy ogólnodostępne, co wynika z § 84 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Z powyższego Spółka wywodzi, że toalety w budynku użyteczności publicznej jakim jest niewątpliwie Dworzec Autobusowy przy ul. B. w K, muszą być ogólnodostępne, czyli posługując się ponownie wykładnią językową - publiczne, darmowe, otwarte. Skoro tego typu toaleta ma być dostępna dla szerokiego ogółu, każdego kto chce z niej skorzystać, to nieprawidłowym jest twierdzenie DIS, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług jest udostępnianie przez podatniczkę toalet i zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z nich. Aby jednak usługobiorca miał możliwość korzystania z toalet muszą być one należycie obsługiwane, nadzorowane i utrzymywane w czystości, w szczególności musi się odbywać dezynfekcja pomieszczeń, opróżnianie pojemników na śmieci, mycie pisuarów, sedesów, luster, uzupełniane na bieżąco mydła, papieru toaletowego, ręczników. Nie sposób zgodzić się z DIS, iż tego typu czynności stanowią jedynie usługę pomocniczą. Symboliczne opłaty pobierane przez Spółkę od klientów stanowią płatność za usługę zapewniającą im możliwość skorzystania z toalety w czystych i higienicznych warunkach.

W związku z powyższym usługi z zakresu obsługi toalet/szaletów należy zatem zakwalifikować do PKWiU do grupowania 81.29.13.0 - "Pozostałe usługi sanitarne". "Pozostałe usługi sanitarne" należą do tego samego działu, co usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, mycie okien, sprzątanie specjalistyczne, dezynfekcja, zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu. W opinii Skarżącej obsługa toalety publicznej winna być zakwalifikowana do działu 81 pod pozycją "Pozostałe usługi sanitarne", z racji braku szczegółowej pozycji w postaci obsługi szaletów miejskich.

Następnie Skarżąca podniosła, że w art. 5a u.p.t.u. postanowiono, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie zaś do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, a wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Skarżąca wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez Spółkę usług była poparta indywidualną interpretacją podatkową.

Konkludując stwierdziła, że mając na uwadze charakter i przedmiot świadczonych przez nią usług oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż jeżeli usługi zostały prawidłowo zaklasyfikowane do PKWiU do grupowania 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 175 załącznika nr 3 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych i powołała się na bogate orzecznictwo dotyczące tego przepisu. Wskazała, że w rozpatrywanej sprawie Spółka poddawana była kontroli podatkowej, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi w wysokości 8%. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. Podniosła, że w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS wskazane zostało na stronie 13, iż w sprawie stosowanej stawki podatku VAT do sprzedaży usług, usługi świadczone przez Spółkę zostały zakwalifikowane do grupy 81.29.13. jako "pozostałe usługi sanitarne" i dalej: "Kontrolujący stwierdzają, że tak klasyfikowane czynności, jako, że zostały wyszczególnione pod poz. 175 znowelizowanego załącznika do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT". Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej i to przez ten sam organ kontrolujący narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dalej Skarżąca wskazuje, ze nie bez znaczenia przy ocenie rozpatrywanego sporu pozostaje również fakt, że podatnik przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierował się treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2015 r. w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT dla usługi związanej z obsługa toalety publicznej. W wydanej dla Spółki interpretacji organ ją wydający uznał za prawidłowe stanowisko, że usługi w zakresie obsługi toalety publicznej winny być opodatkowane stawka 8%.

Końcowo Skarżąca podnosi, że organy podatkowe opierały się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., z której wynikało, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z niej mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz piśmie Urzędu Statystycznego nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015 r., a te opinie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. w uchwały NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06) nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników, gdyż nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Skarżąca wskazuje, że analiza akt sprawy w zakresie charakteru świadczenia, za które podatnik pobiera opłaty nakazywała rozważenie czy nie mamy do czynienia usługami sanitarnymi. Jest to pogląd tym bardziej uzasadniony, że grupowanie "Pozostałe usługi sanitarne" należy do tego samego działu, co usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, mycie okien, sprzątanie specjalistyczne, dezynfekcja, zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu. Organ podatkowy działając w ramach art. 122 O.p. winien był podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy w sprawie nie mamy do czynienia z takim rodzajem usług. Brak rozważań w tym przedmiocie czyni, że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kierowanie się jedynie opinią Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego bez poddania jej ocenie i przeprowadzenie dogłębnej analizy zakresu pojęcia "Pozostałe usługi sanitarne" naruszyło art. 122, art. 191, art. 194 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Skarżąca powołuje się w skardze. Sąd na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy postępowania tj. art.165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Rozpoczynając rozważania, należy odnieść się do stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego bezspornie, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., która została zakończona w dniu 28 listopada 2014 r. W trakcie kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości. Skarżąca akceptując ustalenia kontroli podatkowej, stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. złożyła korektę deklaracji VAT 7 za sierpień, w której uwzględniła w całości ustalenia dokonane podczas kontroli. Bezspornym jest również to, że w protokole kontroli organ stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, gdyż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0 "pozostałe usługi sanitarne".

W dniu 10 grudnia 2014 r. czyli po zakończeniu kontroli podatkowej NUS wystąpił do jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej o wydanie opinii dotyczącej kwalifikacji do grupowania PKWiU usług świadczonych przez Skarżącą. W dniu 7 stycznia 2015 r. otrzymał opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., z której wynikało, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z niej mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane". Opinia ta była podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, postanowieniem z 16 marca 2015 r. nr [...], w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Organy powyższą opinię potraktowały jako "informację" otrzymaną od "innego organu" uzasadniającą wszczęcie postepowania podatkowego, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, aby opinię klasyfikacyjną jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej traktować jako informację uzasadniająca wszczęcie postepowania podatkowego w świetle w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Z przepisu art. 165b § 1 O.p., wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może zatem tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedawnienie to nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmował uprzednio przeprowadzona kontrola.

Na tle takiego brzmienia analizowanego przepisu, obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek.

Pierwsza to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, czyni zbędnym wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej.

Tak więc ustawodawca uzależnił w § 1 art. 165b O.p. wszczęcie postępowania podatkowego od stwierdzenia w protokole nieprawidłowości i nieuwzględnienia ich przez Stronę w korekcie deklaracji podatkowej. W konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu z zastosowaniem rozumowania a contrario, należy przyjąć, iż w przypadku braku nieprawidłowości oraz w przypadku nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, ale uwzględnionych przez podatnika w korekcie deklaracji, nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego zarówno w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, jak i po upływie powyższego terminu, o ile nie będzie miał zastosowania przepis art. 165b § 3 O.p.

Wniosek powyższy, uzasadniony jest zdaniem Sądu, również treścią art. 165b O.p., który nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach. Wprawdzie na tle tej regulacji zwraca się uwagę na wątpliwości dotyczące konstytucyjności tego przepisu zwłaszcza w kontekście zasady powszechności ponoszenia ciężarów daninowych (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), tym niemniej jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (wyroki WSA: w Opolu z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 650/13 oraz w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 268/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie można tracić z pola widzenia innych norm konstytucyjnych, w tym wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. To z kolei powoduje, że podatnik ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m.in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich, a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawnym.

W drugiej kolejności należy odnieść się do art. 165b § 3 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W cytowanym przepisie ustawodawca określił przypadki kiedy postępowanie podatkowe może być wszczęte pomimo, że podatnik uwzględnił w korekcie deklaracji (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) nieprawidłowości stwierdzone w protokole z kontroli.

Jedną z przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli (a contrario również przed upływem 6 miesięcy) jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Jest to niekwestionowane prawo organu. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, nie definiując jaki rodzaj informacji może uzasadniać wszczęcie postępowania. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika lub jego braku. Zdaniem Sądu informacje te muszą odnosić się do sfery faktycznej, które nie były znane dotąd kontrolującym i których kontrolujący nie ujęli w protokole kontroli. Nie mogą się odnosić do sfery prawnej, do której oceny jest zobowiązany organ podatkowy.

Odnosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że nie budzi żadnej wątpliwości, że w trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej, organy podatkowe są nie związane dokonanym przez podatnika grupowaniem, ale mają prawo, a zarazem obowiązek, oceny prawidłowości dokonanego grupowania, by w razie uznania go za nieprawidłowe skorzystać z przysługujących im władczych uprawnień do określania wysokości podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takiej oceny organ dokonał, stwierdzając, że czynności wykonywane przez podatnika należy zaliczyć do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Po zakończeniu kontroli organ wystąpił do jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej o wydanie opinii dotyczącej kwalifikacji do grupowania PKWiU. Organ otrzymał opinię stanowiącą, że usługi polegające na udostępnianiu toalet należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Dokonanie określenia – grupowania określonych czynności w celu zakwalifikowania ich do odpowiedniego grupowania PKWiU, polega na dokonaniu określonego wnioskowania prawniczego, w trakcie którego dokonuje się podporządkowania określonych czynności do określonej grupy PKWiU. Określone grupowanie jest niczym innym jak wynikiem wnioskowania prawniczego polegającego na wykładni pojęć zawartych w tej klasyfikacji do potrzeb określonego stanu podatkowoprawnego.

Organ takie wnioskowanie, jak wynika z protokołu, przeprowadził samodzielnie i był do tego władny, gdyż jest uprawniony do dokonania interpretacji przepisów prawa nie tylko zawartego w ustawach podatkowych, ale we wszelkich innych ustawach, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika. A jeżeli organ miał wątpliwości co do grupowania to w trakcie kontroli podatkowej mógł uzyskać dowód z opinii jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej, gdyż zgodnie z art. 292 O.p. do w sprawach nie uregulowanych w dziale VI zatytułowanym kontrola podatkowa stosuje się odpowiednio wskazane w tym przepisie przepisy O.p. w tym również przepisy rozdziału 11 działu IV dotyczącego dowodów.

Zdaniem Sądu otrzymanie przez organ podatkowy, po zakończeniu kontroli podatkowej i złożeniu przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości, od jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej, opinii przyporządkowującej określone czynności do grupowania PKWiU, odmiennie niż przyporządkował je organ w trakcie kontroli podatkowej, nie jest informacją uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż opinia ta nie odnosi się do sfery faktycznej, ale sfery prawnej, do której oceny był uprawniony, a zarazem zobowiązany organ przeprowadzający kontrolę podatkową.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w okolicznościach niniejszej sprawy naruszało również zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., bowiem podatnik, który uwzględnił wszystkie nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli i dokonał korekty zeznania podatkowego, nie mógł mieć pewności odnośnie swojej sytuacji prawnej. Nie sanują naruszenia tej zasady, działania NUS K., podjęte między zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego, informujące Skarżącą o zmianie stanowiska organu w związku z otrzymaniem opinii od jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej (protokół z dnia 15 stycznia 2015 - karta 48 akt administracyjnych).

W skardze Skarżąca również wskazuje na naruszenie zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Argumentacja skargi odnosi się już do samego trybu prowadzenia postępowania po wszczęciu, argumentacji tej Sąd nie podziela, gdyż już po wszczęciu postępowanie organów było prawidłowe. Sąd podkreśla, że naruszenia zasady zaufania dostrzegł wyłącznie w związku z nieuprawnionym wszczęciem postępowania, a nie późniejszym jego prowadzeniem.

Na naruszenie zasady prawdy obiektywnej i związanym z tą zasadą obowiązkiem zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w trakcie kontroli podatkowej (na podstawie art. 292 O.p. zasada ta ma zastosowanie do kontroli podatkowej), świadczy zalegające w aktach sprawy (karta 52) pismo kontrolujących z dnia 16 lutego 2015 r. skierowane do Działu Postępowań Urzędu Skarbowego. W piśmie tym kontrolujące wskazują jakimi przesłankami kierowały się uznając za zasadną klasyfikację wykonywanych czynności dokonaną przez Podatnika. Wskazują, że nie zakwestionowały stawki 8%, gdyż oparły się na interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr [...] , w której wskazano, że usługi związane z prowadzenie toalet opodatkowane są stawką 8%, jednak w interpretacji z dnia 22 stycznia 2014 r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że usługi te są opodatkowane stawką 23%. Zapisy niniejszego pisma świadczą, że kontrolujące dokonały pobieżnej oceny czynności wykonywanych przez Spółkę związanych z udostępnianiem toalet ogólnodostępnych. Interpretacje te w żaden sposób nie mogły odnosić się do sytuacji Skarżącej, gdyż podatnicy we wnioskach o wydanie tych interpretacji samodzielnie wskazywali grupowanie PKWiU (podobnie zresztą jak Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 19 stycznia 2015 r. uzupełnionego pismem z dnia 26 marca 2015 r.) i do tak wskazanego grupowania odnosił się organ interpretacyjny wskazując jedynie czy zastosowanie ma stawka 8% czy 23%.

Skutki tej pobieżnej oceny, organ następnie próbował zniwelować, występując do jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej i następnie wszczynając postępowanie podatkowe. W tym kontekście zauważenia jeszcze raz wymaga, iż w świetle art. 165b § 1 O.p., protokół kontroli podatkowej pełni szczególną gwarancyjną rolę, na którą wskazywano wyżej, a w związku z tym akceptacja takich działań organów oznaczałaby w istocie podważenie sensu tego przepisu.

Reasumując w ocenie Sądu, brak było podstaw do potraktowania opinii klasyfikacyjnej otrzymanej od jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej jako informacji uzasadniającej wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., co skutkuje koniecznością uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. decyzji organu I jak i II instancji. Jednocześnie Sąd nie posiadając informacji, czy nie wystąpiły inne przesłanki uprawniające organ podatkowy do kontynuowania postępowania, nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 P.p.s.a., umożliwiając organowi wypowiedzenie co do ewentualnego kontynuowania postępowania. W przypadku nie stwierdzenia takich przesłanek organ podatkowy I instancji umorzy postepowanie na podstawie przepisu art. 208 § 1 O.p.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi wskazuje, że gdyby nie przyczyna uchylenia wskazana powyżej zarzuty nie odniosłyby zamierzonego skutku, czemu Sąd dał wyraz w sprawach Skarżącej o sygnaturach akt: I SA/Kr 1080/16, I SA/Kr 1081/16 I SA/Kr 1082/16 oddalając skargi wyrokami z dnia 9 grudnia 2016 r. Należy zaznaczyć że zarzuty i argumentacja skarg była tożsama jak w niniejszej sprawie. Przywołane sprawy dotyczyły określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Sprawy te z rozpatrywaną sprawą różnił tylko jeden element stanu faktycznego, mianowicie że za wskazane miesiące organ podatkowy nie przeprowadzał kontroli podatkowej, stąd też w sprawach tych nie miał zastosowania przepis art. 165b O.p., którego naruszenie Sąd z urzędu stwierdził w niniejszej sprawie. W tej sytuacji Sąd uznał za zbędne szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.

- § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 409,00 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 3.600,00 zł.

Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę 4.026 zł.

Przepisy art. 200 stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak już bowiem podano, skarga została uwzględniona przez Sąd z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Spółki w skardze. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie 75% wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w oparciu o § 14 ust. 1 pkt a w związku z § 2 pkt 5 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.