Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 323/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1 i 4, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Ł.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1. Uchyla punkty 1 i 2 zaskarżonej decyzji. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący, Ł. W., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] r. w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 3.795 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.309 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.360 zł, a także uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł oraz za marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł i umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Organ I instancji przeprowadził u strony dwie kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokołach kontroli odpowiednio z [...] października 2020 r. oraz [...] stycznia 2021 r.

W aktach kontroli znajduje się m.in. materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec skarżącego przez organ I instancji. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w związku z informacją, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył kontrolę podatkową w podmiocie E. prowadzoną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do września 2016 r.

W okresie tym podmiot ten zajmował się sprzedażą hurtową i detaliczną paliw. Firma ta zajmowała się sprzedażą, jako oleju napędowego, zanieczyszczoną mieszanką oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych (m.in. formowego, smarowego i czyściwa do rdzy), zatem w toku kontroli podatkowej całą sprzedaż wykazaną przez podmiot uznano za nierzetelną, gdyż wystawione przez firmę E. faktury nie dokumentowały sprzedaży towaru wynikającego z tych faktur VAT. Jednym z podmiotów gospodarczych dokonujących nabycia towaru od firmy E. był Ł. W. "W.", na rzecz którego wystawiono faktury VAT w okresie od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od lutego 2016 r. do kwietnia 2016 r. - łącznie na kwotę netto 159 024,16 zł, podatek VAT 36 575,56 zł.

W toku kontroli podatkowych strona przedłożyła oświadczenia z [...] września 2020 r. oraz z [...] października 2020 r., z których wynika, że współpraca z firmą E. polegała na dostarczaniu paliwa -"oleju napędowego"- do firmy skarżącego oraz na zakupie paliwa na stacji benzynowej na ul. [...]. Strona nie zawarł z kontrahentem umowy, płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówkowo, nie było możliwości skorzystania z płatności odroczonych. Ceny paliw w tej firmie były konkurencyjne w porównaniu do innych stacji (w rankingach na portalach społecznościowych byli często w czołówce). Firmę E. polecili stronie inni przewoźnicy. Skarżący nie miał wiedzy, czy wskazana firma posiadała stronę internetową, on sam nigdy tego nie sprawdzał. Sprawdzał natomiast kontrahenta, dość często sprawdzał, pod kątem tego czy jest czynnego podatnika VAT. Strona podała również, że jakość paliwa nie wzbudzała podejrzeń i nigdy nie była przez skarżącego weryfikowana, a on sam nie otrzymał też certyfikatu jakości paliwa w formie papierowej ani elektronicznej. Współpraca z ww. firmą zakończyła się, ponieważ samochód należący do skarżącego zaczął mieć awarie. Kierowca, który przywoził paliwo poinformował stronę, że paliwo przywożone jest z Niemiec, ale dokumenty przewozowe nie zostały mu okazane.

Z ustaleń prowadzonych wobec E. zawartych w protokołach kontroli wynika, że firma nie dysponowała towarem handlowymw postaci oleju napędowego, wprowadzała natomiast do obrotu zanieczyszczoną mieszankę oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych m.in. formowego, smarowego oraz czyściwa do rdzy. Ponadto wskazano, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę firmę okresie objętym kontrolą, dotyczące dostaw oleju napędowego do jego kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar wynikających z tych faktur nie był rzeczywistym towarem, który podlegał dostawie w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Natomiast w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec skarżącego stwierdzono, że nie wykazał on należytej staranności, by zweryfikować samego dostawcę, jaki i dostarczany przez niego towar. Uznano więc, że stronie nie przysługuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od lutego 2016 r. do kwietnia 2016 r. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez E.

Pismami z [...] października 2020 r. oraz [...] lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenia do protokołów kontroli, które jednak nie zostały uwzględnione, organ podtrzymał w całości ustalenia zawarte w protokołach kontroli, o czym poinformowano stronę pismami z [...] listopada 2020 r. i [...] lutego 2021 r.

Postanowieniem z [...] r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. Organ I instancji włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. Ponadto uzupełnił materiał dowodowy o decyzję NUS wydaną dla E. w podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., bowiem w toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Decyzją z [...] r. określił stronie:- w grudniu 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługw wysokości 3.795 zł,- w lutym 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczeniaw następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł,- w marcu 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczeniaw następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł,- w kwietniu 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługw wysokości 1.309 zł.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, po stronie podatku naliczonego, faktur wystawionych przez E., tj.:- za grudzień 2015 r. fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto 11.012,20 zł i podatek VAT 2.532,80 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27102014;- za luty 2016 r. fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto 17.756,10 złi podatek VAT 4.083,90 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27102014 oraz fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto 9.519,47 zł i podatek VAT 2.189,48 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27102014;- za marzec 2016 r. fakturę z [...] r. nr [...], na kwotę netto 1.434,67 zł i podatek VAT 329,98 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27102014, fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto 5.967,48 zł i podatek VAT 1.372,52 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27102014, oraz fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto 11.707,32 zł i podatek VAT 2.692,68 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27101943;- za kwiecień 2016 r. fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto 13.573,17 zł, podatek VAT 3.121,83 zł, tytułem zakupu oleju napędowego CN 27101943.

Organ wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. przez NUS, z których wynika, że podmiot ten nie dysponowała towarem handlowym w postaci oleju napędowego, ale wprowadzała do obrotu mieszaninę oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych m.in. formowego, smarowego oraz czyściwa do rdzy i tym samym całą sprzedaż dotyczącą dostaw oleju napędowego do jego kontrahentów uznano za nierzetelną, gdyż faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu oraz decyzji NUS wynika, że A. R. w toku kontroli podatkowej nigdy nie przedłożył kontrolującym żadnego świadectwa jakości paliwa, które było przedmiotem obrotu towarowego w jego firmie. Nigdy nie został przedstawiony w Urzędzie Skarbowym dowód w postaci wyniku badania. Ponadto w ww. protokole wskazano, że A. R. był świadomy nieprawidłowości w branży paliwowej, mimo to nie zabezpieczał się gromadzeniem dokumentacji potwierdzającej jakość sprzedawanego towaru handlowego, jako pełnowartościowego oleju napędowego, którą mógłby okazać w toku kontroli podatkowej. Również cena, za której podatnik sprzedawał i kupował paliwo była niższa od cen oferowanych przez P., co mogło wskazywać na uczestnictwo jego firmy w procederze obrotu zanieczyszczonego oleju napędowego. Tym bardziej winien był dochować staranności w oferowanym przez siebie na sprzedaż towarze handlowym poprzez rzetelne dokumentowanie wyników badania jego jakości.

Z tych powodów organ I instancji stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach zakupu paliwa od firmy E. Nie podjął też działań, w celu upewnienia się, że transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Skarżący nie gromadził dokumentacji potwierdzającej rzetelność kontrahenta, z którym zawierane były transakcje. NUS stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności, by zweryfikować dostawcę oraz towar dostarczany przez tego dostawcę pomimo tego, że przy dużych ilościach zakupywanego towaru i korzystnych cenach, brak było umowy przewidującej dłuższą współpracę; między stronami obowiązywał stosunkowo krótki termin płatności (brak możliwości odroczonych terminów płatności); nabycia dokonano od nowego kontrahenta, który od niedawna działa na rynku i oferuje towary po niższej niż stosowanej na rynku cenie; płatności dokonywano gotówką. Uznał zatem, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez E.

W odwołaniu skarżący podniósł, że organ nie wykazał okoliczności nadzwyczajnych, kwalifikowanych jako takie, z których wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. Jego zdaniem organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy kontrolowany wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Jednocześnie podkreślił, że organ w postępowaniu wymiarowym dokonał takiej interpretacji przepisów prawa materialnego, że nie pozwala ona na odliczenie podatku naliczonego od faktur nie odpowiadających rzeczywistości, co czyni zbędnym czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącego) o tym, że nabywanie przez niego paliwa związane było czy też poprzedzone procederem nielegalnego wprowadzenia do obrotu, czy oszustw podatkowych. Zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste czynności dostaw paliw, które skarżący w dobrej wierze używał do swojego taboru transportowego. Natomiast w ocenie organu faktury nie odpowiadały rzeczywistości o tyle, że nabyty (i zużyty) produkt nie był olejem napędowym, a innym produktem o podobnych właściwościach. W takim przypadku odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Nieuprawniony jest zatem pogląd organu, że kwestia świadomości podatnika nie ma żadnego znaczenia dla uznania, czy służy mu czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 3.795 zł oraz uchylił tę decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.309 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.360 zł, a także uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł oraz za marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł i umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia za wskazane okresy upłynąłby 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 O.p.), jednak został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podał, że NUS postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., nr [...] (zaskarżona decyzja organu I instancji) wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., luty 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. Następnie organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (numer systemowy [...]) dotyczący podatku VAT za grudzień 2015 r. i za kwiecień 2016 r., którego odpis doręczono stronie 13 grudnia 2021 r. Zawiadomieniem z [...] r. NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w G. (bank odebrał zawiadomienie 9 grudnia 2021 r.). Na skutek tego zajęcia zobowiązanie zostało zapłacone w całości – za grudzień 2015 r. pozyskano kwotę w wysokości 2.533 zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.309 zł.

Ponadto na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z [...] r. NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. Niniejsze zawiadomienia zostały odebrane przez wskazane banki odpowiednio 10 grudnia 2021 r., zaś przez skarżącego – w obu przypadkach – 14 grudnia 2021 r. Ze względu na brak środków nie udało się zrealizować zajęcia w ww. bankach.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za kwiecień 2016 r. został przerwany:- 9 grudnia 2021 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. w dniu doręczenia B. zawiadomienia NUS z [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku,- [...] grudnia 2021 r. na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, tj. w dniu doręczenia m. S.A. zawiadomienia z [...] r. oraz w dniu doręczenia Bank [...] S.A. zawiadomienia z [...] r. o zajęciu wierzytelnościz rachunku.

Oznacza to, że w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r. środki egzekucyjne zostały zastosowane przed upływem ustawowego biegu terminu przedawnienia, a strona została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych przed upływem biegu terminu przedawnienia. Wobec tego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia za wskazane okresy został przerwany po raz pierwszy 9 grudnia 2021 r. oraz po raz drugi 10 grudnia 2021 r. (art. 70 § 4 O.p.).

Organ wskazał również, że za luty 2016 r. i marzec 2016 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zatem mając na uwadze art. 208 § 1 O.p., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję NUS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł oraz za marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe.

Odnosząc się merytorycznie do przedmiotu postępowania wskazał, że istota sporu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r. sprowadza się do oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez E., w treści w których wskazano zakup oleju napędowego.Zdaniem organu odwoławczego wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem są nierzetelne pod względem przedmiotowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. dowodów z akt sprawy sygn. akt [...], Wydziału Karnego Sądu Okręgowego w [...] oraz z akt sprawy prowadzonej przez NUS wobec E. ustalone zostało, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez E. na rzecz skarżącego nie był olej napędowy, lecz mieszanka oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań A. R., Ł. M. i E. M. (zatrudnionych w firmie E.) oraz decyzji NUS z [...] r. wydanej na rzecz E. wynika, że Spółki B., G. oraz U. wystawiały na rzecz firmy E. fikcyjne faktury sprzedaży, zatem faktury wystawione z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten sprzedawał bowiem inny towar niż wskazany na fakturze.

Z uwagi, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane nabycie paliwa pochodzącego z nieustalonych źródeł i wykorzystanie go w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ale przedmiot (towar) podany w fakturach, zdaniem DIAS koniecznym stało się dokonanie oceny, czy w świetle obiektywnych przesłanek, skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez ww. podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów podatkowych. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy skarżący działał w tzw. dobrej wierze i z należytą starannością.

W ocenie organu, skarżącemu nie można przy nabywaniu towaru od E., przypisać działania w dobrej wierze. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji NUS z [...] r. wydanej wobec A. R. stwierdzono, że cena po której jego firma sprzedawała i kupowała paliwo była niższa od cen oferowanych przez P., co mogło wskazywać na uczestnictwo jego firmy w procederze obrotu zanieczyszczonego oleju napędowego. Zatem organ I instancji prawidłowo stwierdził, że skarżący nabywał paliwo od nowego kontrahenta, który oferuje towary po niższej niż stosowanej na rynku cenie.

W ocenie organu II instancji okoliczność oferowania stronie przez E. oleju napędowego po cenach zawsze (z góry) niższych niż ceny P., czy B. Spółka Europejska Oddział w Polsce, powinna wzbudzić wątpliwości strony co do rzetelności transakcji zawieranych z nowym kontrahentem. To, że w składanych w toku postępowania oświadczeniach (z [...] września 2020 r. i [...] października 2020 r.), czy w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. okoliczność, że ceny paliw w firmie E. były konkurencyjne do innych stacji, nie przemawia na korzyść strony i nie świadczy o działaniu z należytą starannością i w dobrej wierze, gdyż skarżący posiadał wiedzę, że oferowane przez ww. firmę ceny za "olej napędowy" są niższe od cen oferowanych przez inne stacje paliw. Okoliczność ta winna wzbudzić podejrzenia, czy skarżący ma do czynienia z uczciwym kontrahentem sprzedającym pełnowartościowy towar zwłaszcza, że kupowany towar był przez niego wykorzystywany w działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. Okoliczność ta powinna wywołać podejrzliwość w zakresie legalności i uczciwości transakcji zakupu oleju napędowego.

Również brak zawarcia przez stronę umowy z E. na dostarczany towar, do siedziby firmy skarżącego, który był zarówno tankowany do samochodów wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej, jak i do napełniania zbiornika paliwa znajdującego się w siedzibie firmy, świadczy o nie zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy nabywaniu towarów dokumentowanych spornymi fakturami.

Ponadto organ wskazał, że według wyjaśnień skarżącego płatności za towar odbywały się gotówkowo, brak było możliwości odroczenia płatności, czy płacić przelewem w innym terminie. Na kwestionowanych fakturach za grudzień 2015 r.i kwiecień 2016 r. widnieje informacja, że płatności na kwoty wskazane w ww. fakturach zapłacono gotówką (odpowiednio 13.545 zł i 16.695 zł).

W ocenie organu odwoławczego o braku dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej świadczy okoliczność, że skarżący kupował towar jako "olej napędowy" do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych (w grudniu 2015 r. w ilości 3500 litrów na kwotę brutto 13.545 zł,w kwietniu 2016 r. w ilości 4500 litrów na kwotę brutto 16.695 zł) dokonując płatności gotówką, bez zawarcia z E. umowy odnośnie warunków współpracy, w tym sposobie dostawy towaru, warunków cenowych, sposobie zapłaty za towar, jakości oferowanego towaru, mając na uwadze, że zakup towaru dokonywany był na znaczne kwoty.

Kolejną przesłanką wskazującą, że strona nie działa w tzw. dobrej wierze był – zdaniem organu – fakt, że skarżący nigdy nie weryfikował jakości paliwa kupowanego od E.. Jakość paliwa nie wzbudzała podejrzeń strony, a on sam nigdy nie przekazywał paliwa do badania. Ponadto skarżący mógł żądać od ww. kontrahenta dokumentu potwierdzającego parametry fizyko-chemiczne dostarczanej partii paliwa, czy pozyskać oświadczenie o zgodności parametrów jakości dostarczanego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów i zawartej z odbiorcą umowy. Skarżący nigdy nie otrzymał certyfikatu jakości paliwa w formie papierowej, ani elektronicznej. Zatem skarżący mógł zawrzeć z kontrahentem umowę w zakresie jakości dostarczanego paliwa oraz żądać wydania badania jakości dostarczanego paliwa, zgodnie z warunkami umowy. Takiej umowy jednak nie zawarł. W ocenie organu odwoławczego nie weryfikowanie przez stronę jakości kupowanego paliwa, nie posiadanie dokumentów potwierdzających jakości nabywanego paliwa, nie zawarcie umowy regulującej również jakość kupowanego paliwa, świadczy o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej w kwestionowanych transakcjach z ww. podmiotem.

Dalej organ odwoławczy podał, że podawana przez stronę okoliczność zakończenia współpracy z uwagi na awarie samochodu przemawia za tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej i powinien wiedzieć, że kupowany towar może nie być pełnowartościowym olejem napędowym (mieszankę oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych m.in. formowego, smarowego i czyściwa do rdzy). Mając na uwadze, że skarżący prowadzi od [...] marca 2013 r. działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot to transport drogowy towarów, to ryzykowne było nabywanie "oleju napędowego" w konkurencyjnych cenach, bez zawarcia umowy z kontrahentem i dokonując za towar płatności gotówką (na znaczne kwoty), przy braku możliwości płatności w odroczonym terminie, w tym przelewem. Skarżący nie dokonał badania jakości paliwa, mimo zakupu go w znacznych ilościach lub nie żądał informacji o parametrach otrzymywanej partii paliwa. Ogólnie wiadomym bowiem jest, że olej napędowy jest tzw. "towarem wrażliwym", narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno wywoływać u skarżącego szczególną ostrożność. Nadto nabywanie towaru po konkurencyjnych cenach w ww. okolicznościach wiąże się z dużym ryzykiem. Wskazane okoliczności świadczą o nieostrożności strony przy doborze kontrahenta, od którego nabył towar.

Pomimo twierdzeń, że skarżący weryfikował kontrahenta pod względem tego, czy jest czynnym podatnikiem VAT, to jednak, pomimo wezwania przez NUS, nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie.Powyższe okoliczności wskazują zatem – w ocenie organu odwoławczego – że mając wiedzę, że zawarcie transakcji handlowych z ww. kontrahentem może być ryzykowne i wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie oferowanego towaru, to jednak skarżący nie dochował należytej staranności przy nabyciu "oleju napędowego" w grudniu 2015 r. i kwietniu 2016 r. Nie można więc przypisać stronie działania w dobrej wierze w relacji z ww. kontrahentem i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży paliwowej obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych.

DIAS podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na działanie E. w zorganizowanej grupie podmiotów, której celem było przestępstwo w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych ze zmianą przeznaczenia wyrobu akcyzowego, wprowadzenia do obrotu: oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym), jako pełnowartościowego oleju napędowego, bez należnych opłat publicznoprawnych. Działalność sprowadzała się do ewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy, za którymi nie było obrotu gospodarczego w celu zalegalizowania oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym, jako oleju napędowego.

W realiach niniejszej sprawy skarżący powinien powziąć wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, ponieważ jego działania wskazywały na istnienie nieprawidłowości i uczestnictwo w transakcjach, których przebieg odbiegał od normalnie przyjętych w obrocie gospodarczym i które mogły wiązać się m.in.z nieprawidłowościami w zakresie podatku i oszustwami po stronie kontrahenta.

Skarżący nie podjął działań w celu upewnienia się, że transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Nie gromadził też dokumentacji potwierdzającej rzetelność kontrahenta, z którym zawierane były transakcje. Skarżący powinien zachować szczególną ostrożność zwłaszcza, że nabywał duże ilości towaru od tego kontrahenta. Ponadto nie dochował należytej staranności, by zweryfikować dostawcę oraz towar dostarczany przez tego dostawcę, mimo istniejących przesłanek, tj.: przy dużych ilościach zakupywanego towaru i korzystnych cenach, braku umowy przewidującej dłuższą współpracę, stosunkowo krótkim terminie płatności (brak możliwości odroczonych terminów płatności), nabycia od nowego kontrahenta, który zawsze oferuje towary po niższej niż stosowanej na rynku cenie, dokonywanie płatności gotówką.

Organ podkreślił, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Tymczasem okoliczności zaprezentowane w sprawie wskazują, że skarżący dokonał odliczenia podatku od podmiotu sprzedającego w rzeczywistości zanieczyszczoną mieszankę oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych (m.in. formowego, smarowego i czyściwa do rdzy), zamiast oleju napędowego. W konsekwencji sporne faktury VAT wystawione na rzecz strony i ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję DIAS w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części określającejw podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3 795 zł oraz w części uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1 309 zł i w tym zakresie orzekającym w ten sposób, że określa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 360 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związkuz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uznanie, że zachowanie skarżącego nie świadczy o działaniu z należytą starannością i w dobrej wierze, gdyż posiadał on wiedzę, że oferowane przez E. ceny za "olej napędowy" są niższe od cen oferowanych przez inne stacje paliw. Niższe ceny winny więc wzbudzić co najmniej podejrzenia skarżącego, czy na pewno ma on do czynienia z uczciwym kontrahentem, sprzedającym pełnowartościowy towar. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w szczególności kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od udzielenia pełnomocnictwa, według przepisów powszechnie obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażonąw zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 296/23 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], w całości.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie tylko nie wyjaśnił dlaczego uznał, że prawo do odliczenia było podnoszone przez Skarżącego w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe ale przede wszystkim nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia dlaczego jego zdaniem, zakupiony przez Skarżącego towar nie był "olejem napędowym.

Sąd podkreślił, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji NUS nie wyjaśniono na podstawie jakich konkretnie dowodów organy podatkowe uznały, że towar widniejący na fakturach: [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. był "mieszanką (oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy z olejem napędowym)" i nie spełniał wymogów jakościowych stawianych olejom napędowym np. zgodnie z Rozporządzeniami Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. oraz 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczącej ww. kwestii, w ocenie Sądu opierała się na wyliczeniu dowodów zgromadzonych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec A. R. oraz przytoczenia fragmentów protokołów. Z ich treści wynika jedynie ogólne przedstawienie sposobu prowadzenia działalności przez E. bez precyzyjnego połączenia tych działań z dokonanym przez skarżącego zakupem.

W ocenie Sądu znajdująca się w aktach sprawy zanonimizowana decyzja z [...] r. nr [...] wydana wobec E. nie może zastąpić treści decyzji wydawanych wobec podatników kupujących paliwo w tej firmie, zwłaszcza w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę. Pomimo tego, że decyzja ta może być dowodem w sprawie, włączenie jej do materiału dowodowego, nie zwalnia organu podatkowego od wyjaśnienia, w decyzji skierowanej do skarżącego, dlaczego uznał za udowodnioną okoliczność sprzedaży innego towaru niż wskazany na fakturach. Przy czym wyjaśnienie to musi umożliwić skarżącemu próbę polemiki z przyjętymi dowodami, a sądowi administracyjnemu prawidłową jego kontrolę. Organ powinien zatem wskazać, które dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A. R. i opisane w decyzji kończącej to postępowanie, pozwoliły przyjąć omawianą okoliczność za udowodnioną. Brak takiego wyjaśnienia oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nawet gdyby tę okoliczność uznać za udowodnioną to i tak stwierdzić należałoby naruszenie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wywiódł organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podczas gdy Strona zaskarżyła decyzję jedynie w części za miesiąc grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., tym samym Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice zaskarżenia, nie zawierając przy tym żadnego uzasadnienia wyroku w przedmiotowym zakresie ani wskazań co do dalszego postępowania,2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art, 191 O.p., poprzez uznanie, że Organ podatkowy nie wyjaśnił i nie przedstawił w uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia podczas gdy z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił i z jakich przyczyn, organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury I dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyrokiem z 21 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 439/24, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Zasądził również na rzecz organu kwotę 1550 zł tytułem zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Uzasadniając pojęte rozstrzygniecie NSA wskazał m.in., że istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r. sprowadza się do oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez E., w treści w których wskazano zakup oleju napędowego.

Ocenił, że najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez WSA przepisów postępowania sprowadzają się do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Stwierdził, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest: "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podczas gdy strona zaskarżyła decyzję jedynie w części za miesiąc grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., tym samym Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice zaskarżenia, nie zawierając przy tym żadnego uzasadnienia wyroku w przedmiotowym zakresie ani wskazań co do dalszego postępowania".

Podkreślił, że ocenie strony organ podatkowy prawidłowo decyzją z [...] r., uznał, że w związku z upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r, i marzec 2016 r., brak jest podstaw do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącego za ww. miesiące. Strona zaskarżając wskazaną decyzję zrobiła to jedynie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., tymczasem Sąd pierwszej instancji uchylił wskazaną powyżej decyzję w całości. WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania w zakresie orzeczenia co do miesięcy luty 2016 r. i marzec 2016 r., tj. okresów rozliczeniowych niezaskarżonych przez stronę, ograniczając się jedynie do opisania kwestii związanych z przedawnieniem w części opisującej stan faktyczny sprawy cyt.: "DIAS wskazał również, że za luty 2016 r. i marzec 2016 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zatem mając na uwadze art. 208 § 1 O.p., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję NUS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł oraz za marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe". W istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie odniósł się co do wskazanej powyżej kwestii zobowiązań podatkowych za luty 2016 r. i marzec 2016 r., a pomimo tego uchylił decyzję również w dotyczącej jej części, która nie została zaskarżona przez Stronę. W istocie rzeczy uniemożliwia to zbadania motywacji, która stała za uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji DIAS [...] r. w całości a nie w części.

Ponadto jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 247/23: "o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu".

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia wykroczył poza ramy skargi, uchylając decyzję DIAS w całości, a nie tylko w zaskarżonej części nie podając przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stojącej za tym argumentacji prawnej. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

NSA wskazał również, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości to, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sadu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, iż jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Niewątpliwie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zakwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie właśnie kwestia braku kompletności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji stanowi o konieczności uchylenia tego wyroku.

Nadto NSA podkreślił, że treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika zatem obowiązek wyjaśnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Podsumowując NSA stwierdził, że do sytuacji, kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia a taka właśnie sytuacja, w ocenie NSA, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie uzasadnienie w swej istocie nie odnosi się do kwestii motywów, które stały za całkowitym uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS. Tym samym w ocenie NSA, przedwczesne byłoby wypowiedzenie się w toku kontroli instancyjnej w sposób oczekiwany przez Stronę w odniesieniu do zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych.

NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę i dokonując ponownego rozstrzygnięcia, powinien odnieść się również merytorycznie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty 2016 r. i marzec 2016 r.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przypomnieć na wstępie wypada, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Co istotne w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyjaśnić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r, sygn. akt I SA/Gl 562/24).

Jest to o tyle istotne, ponieważ NSA we wskazanym wyroku stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia wykroczył poza ramy skargi, uchylając decyzję DIAS w całości, a nie tylko w zaskarżonej części, nie podając przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stojącej za tym argumentacji prawnej. W konsekwencji NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c)p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do, niepodniesionej w skardze kwestii, przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. oraz kwiecień 2016 r. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Tym samym, mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją (grudzień 2015 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r.) 5-letni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. za wskazane okresy rozliczeniowe, upłynąłby 31 grudnia 2021 r., pod warunkiem jednak, że nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Bowiem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ustawy. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt postepowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z [...].12.2021 r., wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za kwiecień 2016 r., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., luty 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 3.12.2021 r. W piśmie z [...].02.2022 r. oraz w piśmie z [...].05.2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że na ww. postanowienie nie zostało wniesione zażalenie. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (numer systemowy [...]) dotyczący podatku VAT za grudzień 2015 r. i za kwiecień 2016 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono stronie 13.12.2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z [...] r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w G. Podstawę dokonania ww. zajęcia stanowił tytuł wykonawczy nr [...] (numer systemowy [...]). Z przekazanego przez organ I instancji (pismem z [...].03.2022 r. oraz za pismem z [...].05.2022 r.) wydruku z systemu wynika, że G. odebrał zawiadomienie 9.12.2021 r. Zajęcie zostało doręczone stronie 13.12.2021 r.

Pismem z [...].03.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wydruki stanu sprawy nr [...] na dzień [...] r. Poinformował, że zobowiązania wynikające z decyzji zostało zapłacone w całości na skutek egzekucji administracyjnej: - za grudzień 2015 r.: - wpłata [...].12.2021 r. w wysokości 2533,00 zł – G., - za kwiecień 2016 r.- wpłata [...].12.2021 r. w wysokości 1309,00 zł – G.

Zawiadomieniem z [...].12.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Podstawę dokonania zajęcia stanowił ww. tytuł wykonawczy nr [...] (numer systemowy [...]). Z przekazanego przez organ I instancji (pismem z [...].03.2022 r. oraz pismem z [...].05.2022 r.) wydruku z systemu wynika, że [...] S.A. odebrał zawiadomienie 10.12.2021 r. Zajęcie zostało doręczono stronie 14.12.2021 r. Pismem z [...].12.2021 r. "zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia, brak środków" [...] S.A. zawiadomił, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków.

Zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Podstawę dokonania zajęcia stanowił ww. tytuł wykonawczy nr [...] (numer systemowy [...]). Z przekazanego przez organ I instancji (pismem z [...].03.2022 r. oraz pismem z [...].05.2022 r.) wydruku z systemu wynika, że Bank [...] S.A. odebrał ww. zawiadomienie 10.12.2021 r. Zajęcie zostało doręczono stronie 14.12.2021 r. Pismem z [...].12.2021 r. "zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia, brak środków" Bank [...] S.A. zawiadomił, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego nie może zostać zrealizowane ze względu na saldo zajętych rachunków, które wynosi 10023,53 PLN; wykorzystana kwota wolna wynosi 0,00 zł.

Tym samym zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za kwiecień 2016 r. został przerwany: 9.12.2021 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. w dniu doręczenia B. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku oraz [...] r. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, tj. w dniu doręczenia m. S.A. zawiadomienia z [...].12.2021 r. oraz w dniu doręczenia Bank [...] S.A. zawiadomienia z [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku.

Stwierdzić zatem należało, że środki egzekucyjne zastosowane zostały przed upływem ustawowego biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., a skarżący został powiadomiony o zastosowanych środkach egzekucyjnych, przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Oznacza to, że, na podstawie art. 70 § 4 O.p., za miesiące grudzień 2015 r. oraz kwiecień 2016 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany po raz pierwszy 9.12.2021 r. oraz po raz drugi 10.12.2021 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r. biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 11.12.2021 r.

Przypomnieć należy, że NSA w wyroku I FSK 439/24 wskazał, aby sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę i dokonując ponownego rozstrzygnięcia odniósł się również merytorycznie, do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2016 r.

Wskazać należy, że organ II instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące uległo przedawnieniu i z tych też przyczyn uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postepowanie.

W ocenie Sądu w kwestii tej ma zastosowanie art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Celem ustanowienia zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a. jest zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego i niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja, w której się znajduje, ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu. Zakaz zmiany na niekorzyść ma eliminować obawę jednostki wnoszącej środek prawny przed ewentualnością pogorszenia jej pozycji prawnej wskutek kolejnego orzeczenia wydanego w jej sprawie i gwarantować tzw. bezpieczne przeniesienie rozpoznania sprawy do wyższej instancji.

Przypomnieć należy, że skarżący nie zaskarżył decyzji w części obejmującej miesiące luty i marzec 2016 r., ponieważ rozstrzygniecie organu było dla niego korzystne. Sąd nie dopatrzył się również, jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że decyzja w tej części była dotknięta wadami obligującymi go do stwierdzenia jej nieważności.

Przypomnieć należy, że praktycznie jedynym zarzutem sformułowanym w skardze, była kwestia oceny zachowania skarżącego, które zdaniem autora skargi świadczy o działaniu z należytą starannością i w dobrej wierze.

Sąd uznał ten zarzut za przedwczesny. Kwestia dobrej wiary jest bowiem związana z utrzymaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawo to jest zakwestionowane z uwagi na to, że dokonana przez niego transakcja prowadziła do udziały w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleosplc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie VlaamseOliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ nie tylko nie wyjaśnił dlaczego uznał, że prawo do odliczenia było podnoszone przez skarżącego w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe ale przede wszystkim nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia dlaczego jego zdaniem, zakupiony przez skarżącego towar nie był "olejem napędowym".

Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wyjaśniono na podstawie jakich konkretnie dowodów organy uznały, że towar widniejący na fakturach: [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. był "mieszanką (oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy z olejem napędowym)" i nie spełniał wymogów jakościowych stawianych olejom napędowym np. zgodnie z Rozporządzeniami Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. oraz 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 1058).

Uzasadnienie decyzji, dotyczącej ww. kwestii, opiera się na wyliczeniu dowodów zgromadzonych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec A. R. oraz przytoczenia fragmentów protokołów. Z ich treści wynika jedynie ogólne przedstawienie sposobu prowadzenia działalności przez E. bez precyzyjnego połączenia tych działań z dokonanym przez skarżącego zakupem. Fragmenty te organ podsumowuje: "Biorąc pod uwagę, że E. nie sprzedawał jako towaru handlowego oleju napędowego, lecz mieszankę (oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy z olejem napędowym), którą dystrybuował jako pełnowartościowy olej napędowy, w postępowaniu prowadzonym wobec Pana A. R., uznano, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez firmę A. R. w okresie od maja 2015 r. do września 2016 r. z tytułu dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, ze podmiot E. nie dokonał na Pana rzecz sprzedaży oleju napędowego ujętego na wystawionych fakturach".

Lektura uzasadnienia decyzji nie wyjaśnia, ani jakie były parametry paliwa sprzedanego w trakcie obu zakwestionowanych transakcji, ani co pozwoliło organom przyjąć, że każda partia sprzedanego paliwa nie spełniała norm jakościowych.

W ocenie Sądu, znajdująca się w aktach sprawy zanonimizowana decyzja z [...] r. nr [...] wydana wobec E. nie może zastąpić treści decyzji wydawanych wobec podatników kupujących paliwo w tej firmie, zwłaszcza w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę. Pomimo tego, że decyzja ta może być dowodem w sprawie, włączenie jej do materiału dowodowego, nie zwalnia organu podatkowego od wyjaśnienia, w decyzji skierowanej do skarżącego, dlaczego uznał za udowodnioną okoliczność sprzedaży innego towaru niż wskazany na fakturach. Przy czym wyjaśnienie to musi umożliwić skarżącemu próbę polemiki z przyjętymi dowodami, a sądowi administracyjnemu prawidłową jego kontrolę. Organ powinien zatem wskazać, które dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A. R. i opisane w decyzji kończącej to postępowanie, pozwoliły przyjąć omawianą okoliczność za udowodnioną. Brak takiego wyjaśnienia oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. oraz art. 191 O.p.

Podkreślić należy, że nawet gdyby tę okoliczność uznać za udowodnioną to i tak stwierdzić należałoby naruszenie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak już to trafnie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 296/23, kwestia możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było kwestią licznych rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-516/14 Barlis 06 – InvestimentosImobiliários e Turísticos SA TSUE orzekł, że: (...) artykuł 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby krajowe organy podatkowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej tylko ze względu na to, że podatnik posiada fakturę, która nie spełnia wymogów art. 226 pkt 6 tej dyrektywy, podczas gdy organy te dysponują wszystkimi informacjami koniecznymi do zbadania, że spełnione zostały materialne przesłanki wykonania tego prawa.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 Mennica Wrocławska sp. z o.o. TSUE orzekł, że: (...) artykuł 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane. Trybunał w wyroku tym podkreślił, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Wskazał, że materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia są wymienione w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny zostać wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 28; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39).

Zatem w odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) tej dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – InvestimentosImobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 41; z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 40).

W tym zakresie art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT przewiduje, że do celów VAT na fakturze muszą obowiązkowo występować ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter wykonanych usług.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – InvestimentosImobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 41).

Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, iż sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika tych formalnych przesłanek odmową prawa do odliczenia wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 marca 2018 r., Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, pkt 34; z dnia 12 września 2018 r., Siemens GamesaRenewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – InvestimentosImobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 43; z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 41).

Dlatego też, o ile to na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia oraz przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie, o tyle organy te nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez tego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – InvestimentosImobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 44–46).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50; a także z dnia 12 września 2018 r., Siemens GamesaRenewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben i Peter David (EU:C:2012:373) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Wskazane tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 Sosnowska (EU:C:2008:395). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku).

Podnieść należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wyczerpująco wyjaśniona kwestia istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego. Wspomniano w niej jedynie, że w stosunku do wystawcy kwestionowanych faktur, organ podatkowy wydał decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz, jak już wspomniano uznano, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez firmę A. R. w okresie od maja 2015 r. do września 2016 r. z tytułu dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wyjaśniono jednak kwestii odprowadzania lub nie, należnego z tego tytułu podatku od towarów. Kwestia ta jest nieodzowna aby mówić o oszustwie podatkowym dotyczącym tego podatku. Treść zaskarżonej decyzji bardziej odpowiada rozstrzygnięciu w przedmiocie podatku akcyzowego, gdzie istotnym jest posiadanie dowodu uiszczenia akcyzy od paliwa spełniającego odpowiednie normy jakościowe. Natomiast przedmiotem ustaleń organów podatkowych w przedmiotowej sprawie powinny być zagadnienia podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego wielofazowego netto, a nie podatku akcyzowego jako jednofazowego podatku obrotowego od niektórych dóbr.

W wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 837/20 NSA stwierdził, że "przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione są materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia i nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe". Wskazał również, że "sam fakt, że przedmiotem dostawy miałby być towar niespełniający - zdaniem organów podatkowych - kryteriów jakościowych oleju napędowego, nie może per se skutkować pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Pogląd ten Sąd podziela i stwierdza, że w całości znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie zostały zakwestionowane przez organ materialne przesłanki wymagane do powstania prawa do odliczenia. Skarżący jest podatnikiem a nabyte przez niego od innego podatnika towary, będące podstawą do odliczenia, zużywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Organy nie zakwestionowały ani wystąpienia obrotu gospodarczego pomiędzy Skarżącym a E., ani rozliczeń finansowych tych podmiotów. W świetle przytoczonego orzecznictwa stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z spornych faktur, bowiem organ nie wykazał na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe.

Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, będzie wyjaśnienie, czy towar dostarczony w ramach transakcji udokumentowanymi fakturami nr [...] i [...], był olejem napędowym. W następnej kolejności wykazanie, czy transakcja ta miała związek z takimi nieprawidłowościami na wcześniejszym etapie obrotu, które mogły narazić państwo na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług. Dopiero w następnej kolejności zbadaniekwestii "dobrej wiary" skarżącego.

Organ będzie zobowiązany różnie do wzięcia pod uwagę wszystkichomówionych wcześniej kwestii. Okoliczności te doprowadziły bowiem do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.