Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 698/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22g ust 1 pkt 2, art. 22g ust. 9
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 698/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r., sprawy ze skargi B.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.274.2024.2.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ( DKIS ) wniosek o udzielenia indywidualnej interpretacji.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że rodzice na podstawie aktu notarialnego zakupili dla Wnioskodawczyni działkę nr [...] w O., przy ul. [....]. Pieniądze na jej zakup pochodziły w całości od rodziców. Pomysł zakupu działki pojawił się z powodu dobrej ceny działki i była to forma zabezpieczenia materialnego na przyszłość.

W 2005 roku na tej działce - która była własnością wnioskodawczyni - został wybudowany przez matkę wnioskodawczyni – prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą - budynek handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Nakłady związane z budową budynku ponosili rodzice, a wszelkie zgody, zezwolenia były uzyskane na podstawie pełnomocnictwa Wnioskodawczyni dla matki. Pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego z poddaszem mieszkalnym zostało wydane na Wnioskodawczynię 10 grudnia 2002 r. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych jest skalsyfikowany pod numerem 105 - Budynki biurowe. W budynku tym matka Wnioskodawczyni prowadziła sklep z dywanami. W 2013 roku po długiej chorobie i nagłej śmierci matki Wnioskodawczyni, firma, a tym samym sklep został zamknięty. Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów firmowych matki. Z informacji od ojca Wnioskodawczyni wynika, że wszystkie dokumenty zostały przekazane jemu - aktualnie ma 81 lat i jest po dwóch różnych chorobach onkologicznych – a on nie wie gdzie one są, ale przypuszcza, że te dokumenty po prostu zniszczył.

Od 2007 roku Wnioskodawczyni prowadzi własną działalność gospodarczą pod nazwą E. zajmującą się organizacją spotkań firmowych. Działalność rozlicza na podstawie Księgi Przychodów i Rozchodów – odprowadza podatek liniowy.

W 2016 roku, 9 lat od rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni zaczęła się interesować się budynkiem i o niego dbać, inwestować w niego. Od 2016 roku przeprowadziła remont klatki schodowej, remont kostki brukowej na podwórku, sukcesywnie wymienia okna, przeprowadza i remonty bieżące oraz serwis budynku /piec grzewczy, kominy, elektryk/. Posiada na to odpowiednią dokumentacje. Aktualnie mija 17 lat prowadzenia działalności gospodarczej i dowiedziała się , że jako właściciel budynku może go amortyzować na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie ze stanem aktualnym, gdzie nie mogę ustalić kosztów wytworzenia – ojciec ponad 10 lat temu zniszczył dokumenty – ustaliła jego wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z póż. zm. ) dalej u.p.d.o.f., który wyznacza zasadę postępowania w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, i tak wartość początkową środka trwałego w takim przypadku ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. W uzupełniniu stanu faktycznego podano , że opisany we wniosku budynek nie był środkiem trwałym w działalności gospodarczej matki. Nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz amortyzowany.

Budynek został sklasyfikowany jako budynek biurowy - 105 - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych. W momencie nabycia nieruchomości miała Pani 19 lat i nie prowadziła i działalności gospodarczej. Od czasu rozpoczęcia działalności - 2007 rok - nie wprowadziła tego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie posiadała takiej wiedzy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:

1. Czy wobec braku dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kosztu wytworzenia Budynku za działanie zgodne z prawem należy uznać ustalenie kosztu wytworzenia na podstawie wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przez biegłego powołanego przez Panią zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia Budynku zasadne było powołanie biegłego rzeczoznawcę majątkowego i ustalenie kosztu wytworzenia w oparciu o wycenę dokonaną z uwzględnieniem cen rynkowych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika, wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nie jest zobligowana przetrzymywać przez 23 lata dokumentów, które wcześniej należały do matki, która nie żyje już od 11 lat. Prawo jasno mówi co należy zrobić w sytuacji, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe. Wnioskodawczyni tych dokumentów nie miała, więc to nie jest tak, że je zgubiła, czy nie wie gdzie są. One nigdy nie były Wnioskodawczyni i nigdy nikt ich nie przekazał. Faktem jest że budynek został wybudowany, stoi, jest odprowadzany od niego wysoki podatek od nieruchomości, a dodatkowo corocznie są ponoszone koszty na jego utrzymanie.

Wobec powyższego, jest i uprawniona do ustalenie wartości początkowej nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych z udziałem biegłego z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie była odpowiedzialna (nie prowadziła ) budowy , a zatem nie miała wglądu ani nie przechowywała dokumentów związanych z wzniesieniem Budynku, a osoba, która mogła mieć wiedzę i mogła dysponować dokumentami pozwalającymi na określenie kosztu wytworzenia Budynku – matka Wnioskodawczyni , zmarła w 2013 r. Przyjęcie odmiennego wniosku doprowadziłoby do sytuacji, w której nie byłaby w stanie określić wartości początkowej i nie mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego jestem właścicielem i który jest wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 28 czerwca 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.274.2024.2.JS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość początkowa środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy:

W razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 22g ust. 4 cyt. ustawy:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast stosownie do treści art. 22g ust. 9 ustawy:

Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły "podatnik nie może ustalić" w omawianym przepisie obejmuje także takie stany faktyczne, kiedy z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne.

W opisie sprawy wprost wynika, że poczyniono szereg czynności oraz inwestycji prowadzących do wybudowania budynku usługowego z wydzieloną częścią mieszkalną, a który to służył prowadzeniu działalności gospodarczej przez matkę Wnioskodawczyni.

Nie można zatem przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego były ponoszone wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której wiadomy od początku był cel wykorzystywania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę Wnioskodawczyni.

Inwestorem budynku była matka Wnioskodawczyni, która na podstawie pełnomocnictwa uzyskiwała niezbędne pozwolenia. Wnioskodawczyni wiedziała w jakim celu je ponosiła, tzn., była świadoma, że po zakończeniu prac zamierza w budynku prowadzić działalność gospodarczą.

Zatem, matka Wnioskodawczyni powinna gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej nieruchomości.

Sytuacja, że matka Wnioskodawczyni nie przekazała dokumentów związanych z budową budynku i jego wykorzystywaniem po oddaniu go do użytkowania, nie jest przesłanką do ustalenia kosztu wytworzenia na podstawie wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez biegłego powołanego, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, skoro to Wnioskodawczyni jest właścicielką działki oraz budynku.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Nabywając nieruchomość z zamiarem używania nieruchomości lub jej części do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet przez inną osobę ), Wnioskodawczyni powinna wszystkie wydatki właściwie udokumentować.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wartość początkowa wskazanego we wniosku środka trwałego (budynku usługowego z wydzieloną częścią mieszkalną) powinna zostać określona na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzuciła:

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnie. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika. Dyrektor KIS uznał, iż w przypadku dotyczącym Skarżącej wskazany przepis nie będzie miał zastosowania. Postępowanie Organu wbrew temu uregulowaniu stanowiło naruszenie art. 22g ust. 9 ustawy o PIT.

2. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), a także art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja), przez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego;

b) nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co w konsekwencji zostały naruszone zasady Konstytucji, tj. art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 7 I. II. 1 G (zasady legalizmu), a tym samym zasady postępowania tj. zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zaskarżoną interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wskazane art. 22g ust. 4 i 9 u.p.d.o.f. wskazuje dwie możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego - w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, bądź też na podstawie opinii biegłego powołanego przez podatnika. Zdaniem Skarżącej w związku z zaistniałym stanem faktycznym miała Ona prawo określić wartość budynku na podstawie opinii biegłego przez Nią powołanego.

Jak zostało wskazane w przytoczonym orzecznictwie określone w przepisach sformułowanie ''podatnik nie może ustalić" obejmuje również takie stany faktyczne, w których z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, w szczególności w sytuacji siły wyższej nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.. Wykładnia przepisu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że obejmuje on takie sytuacje, że są one szczególne, wyjątkowe i powinny mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć wypadków gdy podatnik nie posiada, bo nie miał takiego prawnego obowiązku, gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy Wnioskodawczyni, może ustalić wartość początkową budynku stanowiącego jej własność, w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez powołanego biegłego, w sytuacji gdy budynek został wybudowany przez inną osobę na potrzeby prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni z przyczyn od niej niezależnych nie posiada stosownych rachunków dokumentujących koszty budowy.

W tak zarysowanym sporze zarówno wnioskodawczyni jak i DKIS skupili się na wykładni art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przedmiotem analizy stron sporu było odkodowanie normy prawnej – "nie może ustalić kosztu wytworzenia" bez szerszej analizy przepisów regulujących amortyzację .

Wnioskodawczyni wykazywała, że w przepisie tym chodzi o obiektywne i niezawinione braki w posiadaniu stosownej dokumentacji, na której gromadzenie a następnie przechowywanie nie miała wpływu.

Organ natomiast wywodził, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jako osoba, która była właścicielem inwestycji miała możliwość stosownego nadzoru nad dokumentacją ponoszonych kosztów. Nie można zatem przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego były ponoszone wydatki niemożliwe do udokumentowania.

W ocenie Sądu dokonana przez Organ interpretacja art. 22g ust 9 u.p.d.o.f. jest błędna. Organ interpretacyjny ograniczył się do literalnej wykładni art. 22g ust 9, bez szerszego spojrzenia na system amortyzacji jak i przepisy regulujące koszty uzyskania przychodów. Organ co prawda powołał stosowne przepisy, ale w procesie wykładni prawa całkowicie je pominął skupiając się na w interpretacji art. 22g ust 9 u.p.d.o.f..

W pierwszej kolejności w ocenie Sądu konieczne jest wyjaśnienie zasad wykładni prawa podatkowego.

Współcześnie zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym postuluje się przeprowadzenie kompleksowej wykładni tekstu prawnego - dokonanie wykładni językowej wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną, nawet jeżeli rezultat wykładni językowej jest jednoznaczny. (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 8/09 oraz 14 marca 2013 r., sygn. akt II FPS 8/10; W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Kraków 2006, s. 551- 555).

Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że towarzyszy mu i wspiera go wynik kompleksowej wykładni tekstu prawnego, z uwzględnieniem również aspektu systemowego i funkcjonalnego. W tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne odwołało się do zasady rzetelnego procesu, która została przywołana między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2008 r. w sprawie I OSK 93/08 – "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie". Najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2009 roku ( I OPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 2, poz. 21). Pogląd takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie prawa (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 63, E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n).

W świetle powyższego niemożliwe jest przeprowadzenie prawidłowej wykładni przepisu bez odwołania się do gałęzi prawa, w której jest on zawarty jak i do przepisów regulujących kompleksowo daną instytucję. Powyższe potwierdza wykładnia systemowa przepisów prawa, zgodnie z którą, w trakcie wykładni przepisów prawa należy m.in. brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki aktu prawnego, w którym się znajdują (argumentum a rubrica).

Dlatego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcie amortyzacji. Amortyzację definiujemy jako zmniejszenie początkowej wartości danego aktywa na skutek jego zużycia i starzenia się. Amortyzacja należy do grupy kosztów rodzajowych. Wyraża zużycie zasobów aktywów trwałych jednostki gospodarczej. Tak więc amortyzacja są to jednym słowem koszty z tytułu planowych odpisów zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych jak i prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Niewątpliwie zatem jeżeli nie występuje ów związek między wydatkiem a przychodem nie można uznawać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu.

O zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują kryteria ustawowe wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mogą wobec powyższego być zaliczone do kosztów podatkowych wydatki poniesione przez inne osoby, a nie przez podatnika, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1028/21)

W przypadku ponoszenia wydatków przez inną osobę, niż ta która prowadzi działalność gospodarczą (podatnik) nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez tę osobę wydatkami a osiąganymi przez podatnika przychodami.

Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. ( Wyrok WSA w Szczecinie z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/15 )

O tym, że środek trwały musi być wytworzony we własnym zakresie przez podatnika jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. Wyrok WSA w Gliwicach z 2016-09-20 sygn. akt I SA/Gl 1398/15, Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-02-21 sygn. akt I SA/Rz 720/22, )

Zasadę tę potwierdza art. 22g ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zasady ustalenia koszu wytworzenia zawarto w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. natomiast w art. 22g ust. 9 cyt. ustawy uregulowano zasadę określenia wartości początkowej, w sytuacji gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4.

Z uwagi na fakt, że zarówno art. 22g ust. 4 jak i ust 9 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników, również dlatego należy przyjąć, że zasada określona w art. 22g ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie przez podatnika.

Z kolei WSA w Gdańsku uznał, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia (kosztu wytworzenia) środka trwałego nabytego ( wytworzonego we własnym zakresie) przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. (wyrok I SA/Gd 993/22 - Wyrok WSA w Gdańsku

Dlatego też nie ma żadnych podstaw prawnych, by ten koszt wytworzenia poniesiony przez inna osobę przypisać Skarżącej - ergo zastosowania nie może znaleźć art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. określający sposób ustalenia kosztu wytworzenia, w sytuacji gdy podatnik nie może go ustalić w sposób, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu. Oczywistym jest, że przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy to podatnik (tu: Skarżąca) poniosła koszt wytworzenia, ale z przyczyn obiektywnych nie może ustalić jego wysokości. (podobnie Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. II FSK 89/17 ).

Również DKIS zwrócił uwagę na aspekt wytworzenia środka trwałego przez podatnika podnosząc, że niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego powinna dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków (podkreślenie Sądu) na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Niemniej jednak w dalszej części interpretacji okoliczność ta nie została rozwinięta i nie miała wpływu na ostateczny kształt rozstrzygnięcia.

Brak było zatem podstaw prawnych aby w oparciu o art. 22g ust 9 w zw. w art. 22g ust 4 oraz art. 22g ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wywodzić , że Skarżąca ma prawo do ustalenia wartości początkowej budynku wytworzonego przez inną osobę ( bo do tego się sprowadza interpretacja Organu), na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, nie zaś w oparciu na podstawie wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez biegłego powołanego, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Analiza przesłanki "nie może ustalić kosztu wytworzenia" była konsekwencją przyjęcia, że Skarżąca ma w ogóle prawo do ustalenia wartości początkowej budynku na gruncie przedstawionego stany faktycznego.

Natomiast uznanie, że przy wytworzeniu środka trwałego nie ma podstawy prawnej do twierdzenia, że podatnik może ustalić wartość początkową w oparciu o koszt wytworzenia poniesiony przez inną osobę, powoduje bezzasadność rozważań na temat wystąpienia przesłanek z art. art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. określający sposób ustalenia kosztu wytworzenia, w sytuacji gdy podatnik nie może go ustalić w sposób.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, Organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.