Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 674/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższą interpretację zaskarżono w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli dotyczącym odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1.

Postępowanie przed organem.

W dniu 6.05.2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest beneficjentem decyzji o wsparciu nr [...] z dnia [...].04.2023 r. dla nowej inwestycji, jaką Spółka zamierza realizować na terenie gminy K., powiat [...] (dalej: decyzja o wsparciu). W decyzji tej określono, że działalność gospodarcza, będąca przedmiotem nowej inwestycji, obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w pkt I. 2 decyzji o wsparciu:

- 25.11 konstrukcje metalowe i ich części;

- 16.24.1 opakowania drewniane;

- 24.10.1 podstawowe rodzaje żelaza, stali i żelazostopów;

- 24.20.1 rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, ze stali;

- 24.31 pręty ciągnione na zimno;

- 24.32 wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali innej niż stal krzemowa elektrotechniczna;

- 24.33 wyroby kształtowane lub gięte na zimno;

- 25.50.1 usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali;

- 25.61.1 usługi nakładania powłok na metale;

- 25.62 usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;

- 27.20 baterie i akumulatory;

- 28.22.1 urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe oraz ich części;

- 28.30 maszyny dla rolnictwa i leśnictwa;

- 28.92.1 maszyny dla górnictwa i do wydobywania;

- 29.31 wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych;

- 71.12.1 usługi w zakresie inżynierii;

- 71.20.1 usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

- 72.19 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

- według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług, dalej: PKWiU - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Decyzja o wsparciu wydana została na czas określony - 15 lat, licząc od dnia jej wydania. Strona wyjaśniła, że nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości składającej z działek położonych w miejscowości K., gmina K., powiat [...], woj. Ś. (dalej: teren realizacji inwestycji). Decyzja o wsparciu wydana została przez Zarząd [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A., który był organem właściwym miejscowo do rozpatrzenia wniosku Spółki. Dalej Spółka podała, że po uzyskaniu decyzji o wsparciu, rozpoczęła proces inwestycyjny na terenie strefy, polegający m.in. na zawarciu umów najmu budynków wraz z gruntami pod zakład produkcyjny oraz na wyposażeniu nowego zakładu produkcyjnego w linie produkcyjne oraz inne urządzenia produkcyjne. W celu realizacji inwestycji Spółka zawarła dwie umowy najmu z podmiotami niepowiązanymi (podmiot A oraz podmiot B), dotyczące budynków oraz gruntów, związanych z tymi budynkami, znajdujących się na terenie realizacji inwestycji, które stanowić będą zakład produkcyjny (dalej: umowy najmu). Wnioskodawca wyjaśnił, że w celu zabezpieczenia wykonania obowiązków ciążących w związku z realizacją umowy najmu zawartej z podmiotem A oraz podmiotem B, podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: ustawa o CIT) (dalej: poręczyciele), udzieliły nieodpłatnie poręczeń na rzecz Spółki w postaci:

- poddania się egzekucji,

- przystąpienia do długu.

W dalszej kolejności we wniosku podano, że następnie Spółka zawarła umowę udzielenia gwarancji z niepowiązaną instytucją finansową - bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2023, poz.2488 ze zm.), w celu zabezpieczenia umowy najmu, zawartej z podmiotem B. Spółka wyjaśniła, że w konsekwencji, zabezpieczenie umowy najmu z podmiotem B, udzielone przez podmiot powiązany, w postaci przystąpienia do długu zostało wycofane. Jednakże, jako zabezpieczenie tej gwarancji bankowej, podmioty powiązane, udzieliły nieodpłatnie poręczenia w postaci poddania się egzekucji.

W dalszej kolejności we wniosku wyjaśniono, że Spółka zamierza także w ramach realizacji Inwestycji nabywać maszyny oraz inne urządzenia techniczne (park maszynowy), które umożliwią produkcję zamierzoną przez Spółkę. W tym celu Spółka zawarła, z instytucją leasingową umowę ramową o przyznanie limitu (dalej: umowa ramowa), na podstawie której Spółka zawierać będzie umowy leasingu maszyn i innych urządzeń technicznych, stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, służące produkcji, na podstawie decyzji o wsparciu.

Jako zabezpieczenie ww. umowy ramowej, podmioty powiązane udzieliły Spółce nieodpłatnie poręczenia w postaci:

- poddania się egzekucji,

- poręczenia wekslowego.

Spółka wyjaśniła również, że niezależnie od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia na rzecz Spółki, każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczyciela, tj. podmiotu powiązanego. Strona wskazała, że co do zasady, umowy poręczenia zawarte przez Spółkę z podmiotami powiązanymi (dalej: umowy poręczenia), zawierane są na różne okresy z możliwością ich aneksowania w zakresie: 1) długości okresu poręczenia, 2) kwoty poręczenia, 3) zarówno kwoty poręczenia, jak i długości okresu poręczenia.

Spółka nie wykluczyła, że w przyszłości mogą zostać zawarte nowe umowy z bankami (gwarancje, kredyty) lub podmiotami niepowiązanymi (umowy najmu). Do tych umów z kolei mogą być zawierane nowe umowy poręczenia, w tym z możliwością ich aneksowania. Spółka nie wyklucza także, że do już zawartych umów będą zawierane dodatkowe aneksy w przyszłości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Strona zadała organowi trzy pytania.

1. Czy w związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Wnioskodawcę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie umów najmu oraz umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako przychód objęty decyzją o wsparciu?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia, tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (podmiotem A lub podmiotem B lub bankiem lub instytucją leasingową) a poręczycielem oraz złożenia oświadczenia poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania umów poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych?

3. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 oraz pozytywnej na pytanie 2, czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zawartych aneksów, dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów, dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia, jak i wydłużenia okresu poręczenia, powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca, uznał, w zakresie pytania nr 1, że związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Spółkę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie Umów najmu oraz Umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako przychód objęty decyzją o wsparciu.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, Spółka wyjaśniła, że bezspornym jest fakt, iż po jej stronie powstał przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych przez podmioty powiązane poręczeń na jej rzecz. W ocenie Wnioskodawcy, przychód ten pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej, określonym w decyzji o wsparciu.

Zdaniem Spółki, przysporzenie w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tj. otrzymanych przez Spółkę poręczeń, pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej, objętej decyzją o wsparciu. Celem zawartych umów jest zapewnienie zaplecza technicznego oraz parku maszynowego niezbędnego do produkcji wyrobów gotowych, zgodnie z decyzją o wsparciu. Zawarte umowy najmu, które zabezpieczone zostały poręczeniami, dotyczą bowiem budynku oraz gruntów związanych z tym budynkiem, które stanowią zakład produkcji - miejsce prowadzonej działalności, wskazanej w decyzji o wsparciu. Z kolei umowa ramowa, poręczona przez podmioty powiązane, zawarta została w celu doposażenia zakładu produkcyjnego w niezbędne maszyny produkcyjne, linie produkcyjne oraz inne elementy niezbędne do rozpoczęcia produkcji.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęty decyzją o wsparciu.

W dniu 4.07.2024 r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku:

- za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1,

- za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i nr 3.

Organ w zakresie pytania nr 1 - wyjaśnił, że zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT - zwolnieniem od podatku może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji, objętej decyzją o wsparciu. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Zdaniem organu, zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Reasumując, w ocenie organu, otrzymana przez Stronę kwota nieodpłatnego poręczenia, nie może stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W przekonaniu organu, osiągany przez Stronę przychód z tytułu opisanych we wniosku, umów poręczenia, nie pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, określoną w decyzji o wsparciu.

Dlatego stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną, w części, tj. w zakresie, w jakim, organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe czyli dotyczącym odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, konsekwencją czego było uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie, iż przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych poręczeń, nie będzie stanowił przychodu objętego decyzją o wsparciu (tj. przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), podczas gdy przychód ten jest ściśle związany z prowadzeniem działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, a bez poręczeń nie byłoby możliwe rozpoczęcie tej działalności,

2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 10.05.2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74, dalej: ustawa o WNI), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie poręczeń stanowiących zabezpieczenie zawartych umów najmu, niezbędnych do prowadzenia działalności, wskazanej w decyzji o wsparciu, nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w tejże decyzji,

3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy - w myśl zasady in dubio pro tributario, wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

4. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe - w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 1,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Zagadnienie sporne w sprawie dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art.17 ust.1 pkt 34a ustawy o CIT, w zakresie opisanych we wniosku (pytanie nr 1) przychodów z tytułu otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń w postaci poręczeń. Zdaniem Strony, przychody te korzystają ze zwolnienia. Odmienne stanowisko zaprezentował w zaskarżonej interpretacji DKIS. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi.

Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że - zgodnie z art.17 ust.1 pkt 34a ustawy o CIT - wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej, na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT). Z kolei - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI - wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 ustawy o WNI). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o WNI).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI - wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.

Sąd podkreśla, że zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.07.2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z dnia 16.09.2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z dnia 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z dnia 7.04.2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111).

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej, określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie, określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą, określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2023 r. sygn. akt II FSK 1432/20, CBOSA).

Dokonując oceny zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego, na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z nowej inwestycji, w zakresie określonym w decyzji o wsparciu, na terenie wskazanym w decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Trafnie również organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z analizowanego przepisu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach nowej inwestycji.

Stwierdzenie to zbieżne jest z założeniami ustawodawcy poczynionymi przy nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że przepis ten został zmieniony przez art. 2 pkt 38 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2105). Zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2022 r.

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji do wyżej wskazanej ustawy wprowadzone zostały zmiany mające charakter uszczelniający i doprecyzowujący, w szczególności poprzez zniesienie wątpliwości interpretacyjnych w aspekcie doprecyzowania warunków zwolnienia dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu (dalej: DOW). Projekt ustawy wskazuje, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie DOW i uzyskują dochody wyłącznie z realizacji nowej inwestycji i na terenie określonym w DOW. W projekcie wskazuje się, iż ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie DOW i uzyskują dochody wyłącznie z realizacji nowej inwestycji i na terenie określonym w DOW. Zmiana ta koresponduje ze zmianami wprowadzanymi do ustawy o WNI, gdzie w uzasadnieniu projektowanej ustawy w odniesieniu do zmiany do art. 14 pkt 12 ustawy o WNI, projektodawca wskazuje, iż DOW powinna zawierać wyłącznie kody PKWiU związane z nową inwestycją. Zmiana jest szczególnie istotna w przypadku reinwestycji w istniejący zakład. Wskazać należy, iż dotychczasowa praktyka interpretacyjna pokazała, że w wydawanych DOW zarządzający SSE, wydający te decyzje w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, wskazywali klasyfikacje PKWiU, które nie były związane z opisem charakteru nowej inwestycji. Takie działania mają negatywne skutki budżetowe, ponieważ zwolnieniem podatkowym podatnicy obejmują również dochody niezwiązane z realizacją nowej inwestycji, a tym samym w sposób nieuprawniony prowadzą do uszczerbku w budżecie państwa i jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13.02.2024 r. sygn. akt I SA/Rz 683/23, CBOSA).

Przenosząc powyższe na opisany we wniosku Skarżącej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Sąd zauważa, że organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni i właściwej oceny co do braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Sądu, przychody z nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczeń nie mieszczą się w granicach dochodów z działalności gospodarczej, osiągniętych z realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu. W ocenie Sądu, sporne przychody są jedynie pośrednio związane z realizacją nowej inwestycji, ale źródłem ich uzyskania, nie jest działalność gospodarcza wymieniona w decyzji o wsparciu nowej inwestycji czyli opisana we wniosku działalność produkcyjna, handlowa i usługowa.

Zdaniem Sądu, zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT nie odnosi się do przychodów jedynie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach nowej inwestycji.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.10.2023 r. sygn. akt II FSK 527/23 (CBOSA), z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o CIT jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej, określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie określonym w decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, wymienionej w decyzji o wsparciu, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Skarżąca wskazała we wniosku, że przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczeń pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu. Podała, iż celem zawartych umów jest zapewnienie zaplecza technicznego oraz parku maszynowego niezbędnego do produkcji wyrobów gotowych, zgodnie z decyzją o wsparciu. Organ, nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, replikował, że zwolnieniem może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji, objętej decyzją o wsparciu. Zdaniem organu, osiągany przez Stronę przychód z tytułu opisanych we wniosku umów poręczenia nie pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, określoną w decyzji o wsparciu.

Sąd podzielając stanowisko organu wyjaśnia, że sporne w sprawie przychody z nieodpłatnych poręczeń, nie będą podlegały zwolnieniu, bowiem nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej określonej w decyzji w wsparciu. Z powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wynika, że zwolnieniem objęty jest cały dochód, powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu z przedmiotu działalności określonej w tej decyzji. Zdaniem Sądu, sporny przychód nie jest bezpośrednim i nieodłącznym efektem (elementem, rezultatem) działalności gospodarczej – produkcyjnej, handlowej i usługowej, określonej w decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Reasumując, nie jest to przychód z działalności gospodarczej, osiągnięty z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Sąd dostrzega, że przywołane w skardze wyroki NSA: z dnia 22.03.2019 r. sygn. akt II FSK 896/17 oraz z dnia 15.02.2018 r. sygn. akt II FSK 245/16, zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż opisany we wniosku Strony o interpretację. W wyroku NSA z dnia 15.02.2019 r. wskazano, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT objęte są przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu (podkreślenie Sądu). NSA argumentował, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem (podkreślenie Sądu), są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Również, w kolejnym, powoływanym przez Skarżącą, wyroku NSA zajął stanowisko, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności, określonej w zezwoleniu.

W związku z powyższym wskazane wyroki nie są adekwatne do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Sąd podkreśla, że niewątpliwie przychód/ dochód z nieodpłatnego poręczenia, o jakim mowa we wniosku Spółki, pozostaje w "związku", z działalnością gospodarczą, określoną w decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Jednakże tak rozumiany "dochód" nie jest następstwem działalności gospodarczej i nie jest osiągnięty z realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu. Jego źródłem nie jest odpłatne zbycie towarów, usług czy praw majątkowych, pochodzących z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, wymienionej w decyzji o wsparciu. Jego bezpośrednim źródłem jest umowa poręczenia zawarta przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, a nie aktywność gospodarcza, będąca celem realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu. Nieodpłatne poręczenie nie mieści się ani w konkretnej decyzji o wsparciu nowej inwestycji opisanej we wniosku, ani w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie jest zasadny.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi.

Tym samym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.).

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.11.2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Zatem, wobec braku naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd uznaje, że jednocześnie nie zostały także naruszone, wskazane wprost w skardze, przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).

Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.01.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 246/23, CBOSA).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.