Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 866/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6480
Hasła tematyczne: Dostęp do informacji publicznej
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 182 par 2, 183 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wojciech Jakimowicz (spr.) Sędzia del. WSA Sławomir Pauter po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Lu 431/21 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.870/21 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia

7 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Lu 431/21 oddalił skargę S. S. (dalej także: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. (dalej także: organ) z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.870/21 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 11 marca 2021 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy T. za pośrednictwem poczty elektronicznej o udostępnienie informacji publicznej w zakresie wskazania "wszystkich podatników wraz z kwotami, którym umorzono lub odroczono zaległości podatkowe w latach 2014-2021".

W odpowiedzi na powyższy wniosek w piśmie z dnia 24 marca 2021 r. Wójt Gminy T. udostępnił skarżącemu wykaz podatników, którym w latach 2014-2020 umorzono zaległości podatkowe lub odroczono terminy płatności podatków wraz z podaniem kwoty umorzenia. Jednocześnie poinformowano wnioskodawcę, że wykaz dotyczy podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono terminy płatności podatków w kwocie przewyższającej 500 zł.

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr Fn.1431.3.2021 Wójt Gminy T., działając na podstawie art. 16 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f i ust. 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 104 k.p.a., odmówił w punkcie 1 decyzji udostępnienia wykazu podatników wraz z podaniem kwot, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku lub zaległości podatkowej w kwocie 500 zł i mniej oraz w punkcie 2 decyzji odmówił udostępnienia wysokości kwot podatników, którym odroczono termin płatności podatku lub zaległości podatkowej w kwocie powyżej 500 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z charakterem i zakresem żądanych przez skarżącego danych w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz w innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Wójt Gminy T. uznał zatem, że przepisy działu VII Ordynacji podatkowej należy traktować jako lex specialis wobec przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej i wskazał, że orzecznictwie wykształcił się pogląd, zgodnie z którym w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być udostępniane zbiorcze, zindywidualizowane dane, dotyczące prowadzonych przez organy podatkowe spraw, nie mogą być jednak udzielane żadne informacje indywidualne w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2005 r., OSK 1060/04 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Ke 60/18). Wójt Gminy T. podkreślił, że objęcie określonych informacji tajemnicą skarbową wyklucza dostęp do tych informacji w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej.

W uzasadnieniu decyzji zauważono jednak, że istnieje pewien katalog danych indywidualnych, który jest wyłączony spod ochrony tajemnicy skarbowej na mocy przepisów szczególnych i jako przykład takiego uregulowania wskazano art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych wynika, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego podaje do publicznej wiadomości informację obejmującą wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia, zaś art. 37 ust. 2 wskazuje, że podanie do publicznej wiadomości wskazanego wykazu nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej.

W związku z powyższym, Wójt Gminy T. podkreślił, że cytowane przepisy przewidują jednak możliwość upublicznienia kwot ulgi jedynie w przypadku umorzenia i to w kwocie powyższej 500 zł i wykaz obejmujący te informacje przesłał w dniu 24 marca 2021 r. skarżącemu na jego adres mailowy. Jednocześnie podkreślił, że z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że dane na temat umorzeń nieprzekraczających tej kwoty wciąż stanowią tajemnicę skarbową.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2021 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy T. z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr Fn.1431.3.2021, zarzucając naruszenie art. 61 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. f, art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. f, a także art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej oraz art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ustawy o dostępie do informacji publicznej oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc w oparciu o przywołane liczne przykłady z orzecznictwa, że wnioskowane przez niego informacje posiadają walor informacji publicznej, a ich udostępnienie nie podlega ograniczeniu na zasadach przewidzianych w ustawie o dostępie do informacji publicznej.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.870/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Wójta Gminy T. z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr Fn.1431.3.2021 w sprawie odmowy udostępnienia informacji publicznej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że wnioskowane przez skarżącego informacje mają charakter informacji publicznych, bowiem odnoszą się do działania organów władzy publicznej, w sprawie istotne jest jedynie ustalenie czy informacje te mogą zostać udostępnione z uwagi na tajemnicę skarbową, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych.

Organ przywołał treść art. 293 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Z kolei w myśl art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1 (pkt 1), aktach dokumentujących czynności sprawdzające (pkt 2), aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (pkt 3) oraz w dokumentacji rachunkowej organu podatkowego (pkt 4).

Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, a w trybie dostępu do informacji publicznej mogą być udzielane jedynie informacje zbiorcze o podatnikach, nie mogą być zaś udzielane żadne informacje indywidualne, dotyczące konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2004/09). Organ podkreślił, że istotę tajemnicy skarbowej stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik lub inkasent składa organowi podatkowemu, a także jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacjach na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów i obejmują przede wszystkim dane osobowe podatnika. Ponadto, organ podkreślił, że zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, a więc organy podatkowe nie mają prawa udzielania jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych lub prawnych toczącej się sprawy komukolwiek poza stronami prowadzonego postępowania.

W związku z tym, w ocenie organu zakres tajemnicy skarbowej powinien być interpretowany szeroko i obejmować także sprawy podatkowe, których przedmiotem jest zastosowanie ulg i zwolnień w spłacie zobowiązań podatkowych. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że dane objęte wnioskiem skarżącego, jako dane o indywidualnych podatnikach, co do zasady nie powinny zatem zostać udostępnione ze względu na tajemnicę skarbową. Organ dodał także, że zgodnie z art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród podmiotów obowiązanych do przestrzegania tajemnicy skarbowej wymieniono wójta, burmistrza (prezydenta miasta), a także członków samorządowych kolegiów odwoławczych.

Organ podkreślił jednak, że ocena sprawy udostępnienia informacji publicznej ulega pewnej modyfikacji ze względu na regulacje ustawy o finansach publicznych. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f tej ustawy, zarząd jednostki samorządu terytorialnego zobowiązany jest do podania do publicznej wiadomości, w terminie do dnia 31 maja roku następnego, informacji obejmującej wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia, przy czym jak stanowi art. 38 ust. 2 ustawy, podanie do publicznej wiadomości ww. wykazu nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej. W ocenie organu oznacza to, że jedynie w powyższym zakresie informacje o podatnikach nie podlegają ochronie wynikającej z obowiązywania tajemnicy skarbowej i są udostępniane, natomiast dane indywidualne podatników w pozostałym zakresie, w szczególności odnoszące się do podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku lub zaległości podatkowej w kwocie do 500 zł włącznie oraz co do kwot zobowiązań podatników innych niż umorzone, objęte są tajemnicą skarbową i nie mogą zostać udostępnione na podstawie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej.

W konkluzji organ stwierdził, że Wójt Gminy T. zasadnie odmówił skarżącemu udostępnienia części informacji publicznej objętej wnioskiem skarżącego, z powołaniem się na tajemnicę skarbową, tj. w zakresie wykazu podatników wraz z podaniem kwot, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku lub zaległości podatkowej w kwocie do 500 zł, jak i informacji o wysokości kwot w sprawach tych podatników, którym odroczono termin płatności podatku lub zaległości podatkowej w kwocie powyżej 500 zł, albowiem tej części danych nie dotyczy przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych wyłączający obowiązywanie tajemnicy skarbowej.

Pismem datowanym na dzień 24 maja 2021 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję organu z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.870/21 zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 61 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. f, art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. f ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieudostępnieniu wnioskowanej informacji publicznej, a także art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że wnioskowana informacja stanowi tajemnicę skarbową, a kwestię tę regulują przepisy Ordynacji podatkowej, w związku z czym informacja ta nie może być udostępniona. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 oraz 17 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na arbitralnym stwierdzeniu, że żądane informacje publiczne stanowią informację, która nie może zostać udostępniona, ponieważ stanowi tajemnicę skarbową, w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona ani należycie umotywowana, a także art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez ich niezastosowanie i nieudostępnienie informacji publicznej w terminach określonych w tym przepisie, mimo że wnioskowana przez skarżącego informacja nie stanowi informacji podlegającej ograniczeniu wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej.

W uzasadnieniu skargi S. S. odwołał się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach z zakresu dostępu do informacji publicznej, w tym zawłaszcza odnoszących się do relacji pomiędzy normą art. 293 Ordynacji podatkowej a prawem dostępu do informacji publicznej.

Skarżący wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że w drodze wykładni obowiązujących przepisów można wyprowadzić uprawnienie do udostępnienia informacji publicznej o ulgach poniżej 500 zł. Jeżeli bowiem ustawodawca nakłada na organ obowiązek upublicznienia informacji o udzielonych ulgach powyżej 500 zł, to tym bardziej zezwala na udostępnienie na wniosek informacji o ulgach poniżej 500 zł. W konkluzji skarżący podniósł więc, że wnioskowane przez niego informacje posiadają walor informacji publicznych i nie podlegają ograniczeniom na zasadach przewidzianych w ustawie o dostępie do informacji publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii kwalifikacji żądanej przez skarżącego informacji oraz wskazał, że wbrew zarzutom skargi, stanowisko to zostało obszernie opisane i umotywowane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Organ wskazał, że ograniczenie prawa do informacji publicznej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, a z kolei zakres żądanych przez skarżącego danych mieści się w zakresie danych objętych tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie podkreślił, że zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, a z kolei dane, o które wnioskował skarżący, w zakresie nieobjętym zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, jako dane o indywidualnych podatnikach, nie powinny zostać mu udostępnione. Organ podkreślił na koniec, że decyzja Wójta Gminy T. z dnia 2 kwietnia 2021 r. utrzymana w mocy decyzją organu z dnia 29 kwietnia 2021 r. odnosi się jedynie do części z wnioskowanych przez skarżącego informacji, a dane w pozostałym zakresie zostały mu udostępnione zgodnie z wnioskiem z dnia 11 marca 2021 r.

Pismem z dnia 23 lipa 2021 r. Stowarzyszenie W. z siedzibą w W. zgłosiło swój udział w postępowaniu sądowadministracyjnym w niniejszej sprawie, popierając skargę S. S. i przychylając się do zawartego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podzielając argumenty przedstawione na poparcie tego wniosku.

Postanowieniem z dnia 22 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a., dopuścił Stowarzyszenie W. z siedzibą w W. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia

7 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Lu 431/21 oddalił skargę S. S. na decyzję organu z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr SKO.870/21 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że przekonanie skarżącego, że informacje żądane przez niego we wniosku z dnia 11 marca 2021 r., stanowią informację publiczną, jest oczywiście uzasadnione. WSA w Lublinie dodał, że podmiot do którego skarżący kierował swoje żądanie, tj. Wójt Gminy T., jest organem władzy publicznej, a przy tym organem podatkowym, co prowadzi do wniosku, że jest tym samym podmiotem obowiązanym do udostępniania posiadanych informacji publicznych, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Dokonując analizy charakteru żądanych przez skarżącego informacji, Sąd I instancji odwołał się do treści art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, który stanowi, że każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu ustawy i podlega udostępnieniu i ponownemu wykorzystywaniu na zasadach i w trybie określonych w tej ustawie. Sąd I instancji wskazał, że na podstawie tej definicji w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że informacją publiczną jest każda informacja o sprawach publicznych rozumianych jako działalność organów władzy publicznej oraz samorządów, osób i jednostek organizacyjnych w zakresie wykonywania zadań władzy publicznej oraz gospodarowania mieniem publicznym, komunalnym lub Skarbu Państwa. Za informację publiczną uznaje się więc każdą wiadomość wytworzoną lub odnoszoną do władz publicznych, a także wytworzoną lub odnoszoną do innych podmiotów wykonujących funkcje publiczne w zakresie wykonywania przez nie zadań władzy publicznej i gospodarowania mieniem komunalnym lub mieniem Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., IV SA/Po 652/07, LEX nr 460751). Z kolei w art. 6 ustawy o dostępie do informacji publicznej ustawodawca przedstawił przykładowy katalog informacji publicznych, wskazując w tym zakresie, m.in. informacje o danych publicznych, w tym treść i postać dokumentów urzędowych, w szczególności treść aktów administracyjnych i innych rozstrzygnięć.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów WSA w Lublinie uznał, że przy tak określonym zakresie przedmiotowym pojęcia informacji publicznej nie może budzić wątpliwości, że informacje objęte wnioskiem skarżącego co do zasady mają charakter informacji publicznej, albowiem stanowią dane wynikające wprost z indywidualnych rozstrzygnięć Wójta Gminy T. (jako organu podatkowego) w przedmiocie umorzenia lub odroczenia zaległości podatkowych. Sąd I instancji podkreślił jednak, że publiczny charakter tego rodzaju informacji nie przesądza z góry o tym, że podlegają one udostępnieniu w trybie omawianej ustawy. Dostęp do informacji publicznej nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, o czym świadczy już chociażby treść art. 61 ust. 3 Konstytucji RP, w myśl którego ograniczenie prawa do informacji publicznej może nastąpić ze względu na określone w ustawach ochronę wolności praw i innych osób i podmiotów gospodarczych oraz ochronę porządku prawnego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa. Sąd I instancji zauważył więc, że prawodawca już zatem na poziomie konstytucyjnym dostrzegł potrzebę ograniczenia prawa obywatela do informacji o działalności organów władzy publicznej i podmiotach pełniących funkcje publiczne, ze względu na inne, wymienione w powyższym przepisie dobra konstytucyjne, w tym np. zgodnie z art. 47 Konstytucji RP ze względu na prawo do prywatności, tworząc tym samym swoistą hierarchię dóbr, ale zastrzegając przy tym, że ograniczenia w zakresie korzystania z tego prawa mogą być ustanowione tylko w ustawie.

WSA w Lublinie wskazał, że zgodnie z przywołanym wyżej wymogiem, przesłanki ograniczenia prawa do informacji publicznej zostały określone w art. 5 ustawy o dostępie do informacji publicznej, w myśl którego prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych (ust. 1), a także ze względu na prywatność osoby fizycznej lub tajemnicę przedsiębiorcy (ust. 2). Udostępnienie informacji publicznej może więc nastąpić jedynie wówczas, gdy nie zachodzą powyższe przesłanki, w razie zaś stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek z nich, organ rozpoznający wniosek o udostępnienie informacji publicznej zobowiązany jest do wydania decyzji o odmowie udostępnienia informacji, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Sąd I instancji wskazał, że nie może przy tym budzić wątpliwości, że jedną z tajemnic ustawowo chronionych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, jest tajemnica skarbowa, chroniona przez art. 293 i n. Ordynacji podatkowej. WSA w Lublinie wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników. W świetle zaś § 2 ww. artykułu, tajemnica skarbowa ma zastosowanie również w odniesieniu do danych zawartych (m.in.) w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1 (pkt 1); informacji zawartych w aktach dokumentujących czynności sprawdzające (pkt 2); aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (pkt 3), czy też dokumentacji rachunkowej organu podatkowego (pkt 4).

Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1785/15, w którym wyjaśniono, że indywidualne dane objęte tajemnicą skarbową to w szczególności dane osobowe, takie jak imiona, nazwiska, numer PESEL, NIP, a zakres tajemnicy skarbowej jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje indywidualne dane, czyli fakty, liczby i informacje, dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów.

W związku z tym WSA w Lublinie wskazał, że w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej nie mogą być zatem ujawnione indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, można je ujawnić tylko od strony zbiorczej. Co więcej, nie mogą być też ujawniane dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, a nawet dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych, dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych, gdyż są one danymi, o których mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej i stanowią tajemnicę skarbową.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że skarżący, domagając się udostępnienia informacji w postaci danych wszystkich podatników, którym we wskazanym okresie umorzono lub odroczono zaległości podatkowe, wraz z podaniem kwot tych zaległości, w istocie domagał się udostępnienia mu indywidulanych danych osobowych (personaliów) podatników w zestawieniu z informacjami wynikającymi z indywidulanych rozstrzygnięć w ich sprawach dotyczących zastosowania określonej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu I instancji organy orzekające w sprawie uznały, że informacje objęte wnioskiem skarżącego, co do zasady, objęte są tajemnicą skarbową i jako takie nie podlegają udostepnieniu w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej, z pominięciem jednak informacji w odniesieniu do których tajemnica skarbowa jest zniesiona z mocy art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych, w którym jednoznacznie określono zakres informacji o podatnikach, które nie podlegają ochronie wynikającej z obowiązywania tajemnicy skarbowej. WSA w Lublinie podkreślił, że dyspozycją przywołanego przepisu objęte są wyłącznie dane osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia i ten zakres informacji podlega upublicznieniu przez zarząd właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Dlatego w ocenie WSA w Lublinie w świetle przytoczonego unormowania, organy prawidłowo uznały, że z zakresu informacji objętych wnioskiem skarżącego z dnia 11 marca 2021 r., tajemnicą skarbową nie są objęte wyłącznie dane podatników, którym umorzono lub odroczono termin płatności zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej 500 zł, wraz z informacją o wysokości poszczególnych zobowiązań, a także dane podatników którym odroczono termin płatności zobowiązania podatkowego na kwotę przekraczająca 500 złotych, z tym że bez podania kwot zaległości objętych odroczeniem. Z kolei pozostałe dane objęte wnioskiem, tj. dane podatników, którym umorzono lub odroczono termin płatności zobowiązania podatkowego w kwocie do 500 zł, a także kwoty zobowiązań podatkowych wynoszących powyżej 500 zł, których termin płatności odroczono, jako stanowiące tajemnice skarbową nie mogły zostać udostępnione i w związku z tym w tym zakresie zasadne było wydanie przez organy decyzji odmownych na zasadzie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Jednocześnie WSA w Lublinie dodał, że może budzić wątpliwości zasadność udostępnienia skarżącemu w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznych części danych objętych jego wnioskiem z dnia 11 marca 2021 r., a niestanowiących tajemnicy skarbowej, skoro przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych przewiduje odmienny tryb dostępu do tych informacji, wypełniając tym samym normę kolizyjną zawartą w art. 1 ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej, jednak powyższe zagadnienie wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący S. S. zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu z dnia 29 kwietnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy T. z dnia 2 kwietnia 2021 r, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Jednocześnie strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozpatrzenia wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 61 ust. 1 i 2 w zw. z art. 61 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej w zw. z art. 239 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim przepisy te stanowią podstawę ograniczenia prawa do informacji publicznej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez WSA w Lublinie oceny zasadności - w świetle konstytucyjnego standardu - ograniczenia prawa do informacji publicznej w niniejszej sprawie poprzez odmowę udostępnienia wykazu podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku w kwocie do 500 zł, podczas gdy, skoro ustawodawca wprowadził obowiązek proaktywnego publikowania informacji o ww. umorzeniach zaległości podatkowych i odroczeniach terminu płatności podatku w kwocie powyżej 500 zł, to ograniczenie dostępności informacji o umorzeniach i odroczeniach poniżej tej kwoty nie znajduje uzasadnienia w ochronie wartości, określonych w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP, a ponadto nie spełnia warunku konieczności i proporcjonalności,

2) art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej w zw. z art. 61 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie w jakim przepisy te stanowią o tym, że tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, a także inne wskazane informacje, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że informacje o wykazie podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku w kwocie do 500 zł objęte są tajemnicą skarbową, podczas gdy nie spełniają materialnych przesłanek zakwalifikowania ich jako tajemnicy skarbowej,

3) art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f i art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przepisy te stanowią o tym, że organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego podaje do publicznej wiadomości w określonym terminie wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle art. 37 ust. 2 ww. ustawy jedynie przytoczone informacje można udostępnić z uwagi na tajemnicę skarbową, podczas gdy przepisy te nie normują udostępnienia informacji innych od objętych zakresem przedmiotowej regulacji a ponadto wynik wykładni systemowej (uwzględniającej przesłanki ograniczania konstytucyjnego prawa do informacji publicznej) doprowadza do wniosku, że skoro informacje o umorzeniach zaległości podatkowych i odroczeniach terminu płatności w kwocie przewyższającej 500 zł są objęte obowiązkiem proaktywnego publikowania, to tym bardziej dostępne powinny być informacje o umorzeniach i odroczeniach poniżej tej kwoty

4) art. 1 ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w zakresie w jakim przepisy te stanowią o tym, że przepisy ustawy o dostępie do informacji publicznej nie naruszają przepisów innych ustaw określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji będących informacjami publicznymi, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych "przewiduje odmienny tryb dostępu do (...) informacji, wypełniając tym samym nomę kolizyjną zawartą w art. 1 ust. 2 u.d.i.p.", podczas gdy przepis ten nie przewiduje odmiennych zasad i trybu dostępu do określonej grupy informacji, bowiem jego przedmiotem jest nałożenie dodatkowych obowiązków informacyjnych stanowiących formę realizacji zasady jawności finansów publicznych, w zakresie proaktywnego udostępniania informacji publicznej.

Uzasadniając pierwszy zarzut ze skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do ograniczenia konstytucyjnego prawa dostępu do informacji publicznej, a zatem należy ocenić, czy ograniczenie to spełnia konstytucyjne warunki wyrażone w art. 61 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, w tym czy było ono konieczne oraz proporcjonalne. W tym kontekście strona skarżąca kasacyjnie uznała, że ograniczenie to nie było ani konieczne, ani proporcjonalne, zwłaszcza biorąc pod uwagę publiczne udostępnienie w wyniku realizacji proaktywnego obowiązku publikowania informacji, określonego w art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych, informacji o wskazanych umorzeniach zaległości podatkowych i odroczeniach terminów płatności podatku w kwocie powyżej 500 zł. Strona skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że skoro ustawodawca wprowadził obowiązek proaktywnego publikowania informacji o kwotach powyżej 500 zł, a zatem informacji znacznie bardziej ingerujących w prywatność osób fizycznych, to nie sposób znaleźć argumentów na rzecz ograniczenia dostępności informacji mniej ingerujących w prywatność osób fizycznych. Takie ograniczenie w ocenie strony skarżącej kasacyjnie nie może być uzasadnione potrzebą ochrony wartości wskazanych w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP, a przesłanką takiej ochrony nie może być zwłaszcza zagwarantowana w art. 47 Konstytucji RP ochrona prywatności osób fizycznych, skoro tożsame gatunkowo informacje, znacznie bardziej ingerujące w prywatność, objęto ustawowym obowiązkiem proaktywnego publikowania. Strona skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że zaakceptowanie ograniczenia konstytucyjnego prawa do informacji publicznej, dokonanego w niniejszej sprawie, prowadziłoby do naruszenia istoty tego prawa, bowiem prowadzi do zniweczenia funkcji kontrolnej i artykorupcyjnej dostępu do informacji publicznej, szczególnie wobec uznaniowego charakteru kompetencji organów podatkowych do umorzenia należności podatkowych lub odroczenia terminów płatności należności. Ponadto, strona skarżąca kasacyjnie podniosła, że w lokalnych realiach umorzenia i odroczenia mniejszych kwot stanowią niezwykle istotną informację w kontekście sprawowania społecznej kontroli, gdyż uzyskanie informacji w tym zakresie pozwala na sprawdzenie czy nie dochodzi do umarzania lub odraczania płatności zobowiązań podatkowych na rzecz, np. radnych, czy pracowników spółek komunalnych.

Niezależnie od powyższego, strona skarżąca kasacyjnie wskazała, że wnioskowane przez nią informacje w zakresie w którym odmówiono ich udostępnienia, nie stanowią tajemnicy skarbowej, gdyż stanowią element treści finalnego rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie są elementem ogólnego stosowania przepisów podatkowych, ale dotyczą szczególnej, ekstraordynaryjnej działalności organu podatkowego. Ponadto, w ocenie strony skarżącej kasacyjnie w niniejszej sprawie dokonano rozszerzającej wykładni wyjątku, tj. ograniczeń konstytucyjnego prawa, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w którym nie wyszczególniono w sposób konkretny informacji, o których udostępnienie ubiegał się skarżący. Tymczasem zarówno organy, jak i Sąd I instancji dokonały rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu w celu uzasadnienia odmowy udostępnienia wnioskowanych informacji, co budzi zasadnicze wątpliwości w świetle art. 61 ust. 1 i 2 w związku z art. 61 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Nie wzięto w ten sposób pod uwagę, że ewentualne ograniczenia konstytucyjnie chronionego prawa do informacji publicznej powinny być interpretowane ściśle.

Ponadto, w ocenie strony skarżącej kasacyjnie WSA w Lublinie z treści przepisów ustawy o finansach publicznych wysunął nieuprawnione wnioski, bowiem nałożenie proaktywnych obowiązków udostępniania informacji publicznej nie wpływa na prawną dopuszczalność udostępnienia informacji, które nie są objęte tym obowiązkiem informacyjnym. Przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych, który przesądza, że upowszechnianie informacji w nim określonych nie narusza tajemnicy skarbowej, nie rozstrzyga o tym, czy inne informacje, nieobjęte zakresem stosowania tej regulacji, są objęte tajemnicą skarbową, czy też nie korzystają z tej ochrony.

Strona skarżąca kasacyjnie zakwestionowała również stanowisko Sądu I instancji jakoby z art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej wynikały odmienne zasady i tryb dostępu do informacji od tego wskazanego w ustawie o dostępie do informacji publicznej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) - zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy,

a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z kolei według art. 182 § 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ skarżący kasacyjnie złożył stosowny wniosek, a strona przeciwna nie przedstawiła odmiennych wniosków procesowych, skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zarzutem podnoszonym w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej można kwestionować błędną wykładnię prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie, przy czym zarzucając błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd I instancji, a także wskazać, jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia, natomiast podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując normę prawną popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (lub nie odpowiada) stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skoro niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza błąd w zakresie subsumcji stanu faktycznego wobec treści stosowanej normy prawnej, to może być ono zarówno konsekwencją wcześniejszych błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i błędnej wykładni prawa materialnego, ale może mieć miejsce również wtedy, gdy prawidłowe są ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego oraz wykładnia prawa materialnego, a wadliwość przejawia się wyłącznie w zestawieniu stanu faktycznego ze stanem prawnym sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, a zatem nie kwestionowano ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Błędnej wykładni prawa materialnego dotyczą zarzuty trzeci i czwarty skargi kasacyjnej. W ramach pierwszego z nich strona skarżąca kasacyjnie wskazuje na art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270) w związku z art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651) upatrując błędnej wykładni tych przepisów w przyjęciu przez Sąd, że w świetle art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, jedynie przytoczone tam informacje można udostępnić z uwagi na tajemnicę skarbową, podczas gdy w ocenie strony skarżącej kasacyjnie przepisy te nie normują udostępnienia informacji innych od objętych zakresem przedmiotowej regulacji a ponadto wynik wykładni systemowej (uwzględniającej przesłanki ograniczania konstytucyjnego prawa do informacji publicznej) doprowadza do wniosku, że skoro informacje o umorzeniach zaległości podatkowych i odroczeniach terminu płatności w kwocie przewyższającej 500 zł są objęte obowiązkiem proaktywnego publikowania, to tym bardziej dostępne powinny być informacje o umorzeniach i odroczeniach poniżej tej kwoty.

Zarzut ten jest niezasadny.

Strona skarżąca kasacyjnie w ramach omawianego zarzutu w istocie nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten przyjął na podstawie wskazanych przepisów, że tajemnica skarbowa nie dotyczy informacji objętej wykazem osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia, tj. informacji, o jakiej stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Błędna wykładnia powyższych przepisów ma polegać, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, na niezasadnym przyjęciu przez Sąd, że w zakresie nie wskazanym w wymienionych wyżej przepisach ustawy o finansach publicznych, informacje o podatnikach, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono terminy płatności podatków wraz z podaniem kwoty umorzenia w kwocie nie przewyższającej 500 zł, nie jest objęta tajemnicą skarbową, bowiem z regulacji wskazującej podstawy do podania do publicznej wiadomości o ulgach podatkowych poszczególnych podatników w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł nie wynika podstawa do odmowy udostępnienia informacji o ulgach podatkowych poszczególnych podatników w kwocie nie przewyższającej łącznie 500 zł. Wniosek taki ma wynikać, w ocenie strony skarżącej kasacyjnie, z wykładni systemowej powyższych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełna wykładnia powyższych przepisów nie daje podstaw do zaakceptowania stanowiska strony skarżącej kasacyjnie.

Pozostając w granicach unormowań wskazanych w treści omawianego zarzutu, trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zakres tajemnicy skarbowej wynika z treści art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w realiach niniejszej sprawy istotna jest zwłaszcza treść art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych m.in. w aktach postępowania podatkowego. Wykładnia językowa i wewnętrzna systemowa art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzi zatem do wniosku, że tajemnicą skarbową objęte są po pierwsze "indywidualne dane", po drugie dane te mają być zawarte m.in. w aktach postępowania podatkowego.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, tajemnica skarbowa obejmuje dane, czyli fakty, liczby i informacje dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Tajemnica skarbowa obejmuje zawsze dane odnoszące się do konkretnego podmiotu (w tym sensie są danymi indywidualnymi) i dane te dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), także opłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski, L. Etel i inni: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s. 1474; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., I OSK 246/17). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, a w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być udzielane jedynie zbiorcze dane o podatnikach, nie mogą być natomiast udzielane żadne informacje indywidualne, dotyczące konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ w jego sprawie (por. wyrok NSA (zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., I OSK 1844/18; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., I OSK 246/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I OSK 1785/15; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I FSK 2004/09; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2009, s. 977).

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "akta postępowania", reguluje natomiast przebieg postępowania podatkowego w sprawie podatkowej odwołując się do kategorii akt sprawy m.in. stanowiąc w art. 171a § 1-3, że w treści metryki sprawy zakładanej w aktach sprawy, "wskazuje się wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów określających te czynności", przy czym "metryka sprawy, wraz z dokumentami, do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana". Nie ulega wątpliwości, że jednym z dokumentów tworzonym w postępowaniu podatkowym jest decyzja administracyjna, która tym samym stanowi część akt sprawy, a w konsekwencji i akt postępowania podatkowego. Oznacza to, że indywidualne dane zawarte w decyzji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Z zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej określonego w jej art. 1 wynika, że jednym z zasadniczych czterech obszarów normowania tej ustawy jest tajemnica skarbowa. Zestawienie treści art. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z treścią art. 129 tej ustawy, z którego wynika jedna z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasada jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron, prowadzi do wniosku, że jednym z celów unormowań ustawy Ordynacja podatkowa jest zagwarantowanie stronom postępowania podatkowego m.in. wyłączności w dostępie do informacji z zakresu tego postępowania, a tym samym już na gruncie samej Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie wniosek, że pojęcie tajemnicy skarbowej nie powinno być – w zakresie postępowania podatkowego – wykładane w sposób rozszerzający jawność postępowania podatkowego na podmioty inne niż strony postępowania. Z tego punktu widzenia należy zatem również odczytywać treść art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tj. jako regulację stanowiącą wyjątek wyłączający tajemnicę skarbową w zakresie jak najmniej ingerującym w zasadę jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron. Oznacza to, że skoro w powyższych unormowaniach przewidziano jawność określonego tylko zakresu informacji z postępowania podatkowego, to pozostały zakres ciągle objęty jest tajemnicą skarbową i gwarancjami zasady z art. 129 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza brak podstaw do twierdzenia, że ów pozostały zakres stanowi lukę prawną. Strona skarżąca kasacyjnie pomija fakt, że zakres normowania nieobjęty art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, nadal pozostaje objęty pozostałymi regulacjami Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zgodnie z art. 294 § 1-4 Ordynacji podatkowej, do przestrzegania tajemnicy skarbowej zobowiązany jest szeroki katalog podmiotów, w tym wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz pracownicy urzędów ich obsługujących, a zatem tajemnica ta stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, jej granice muszą być tym samym zakreślone szeroko (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., I OSK 246/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I OSK 1785/15; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., I OSK 1844/18).

Trafna jest zatem wykładnia Sądu I instancji twierdzącego, że spod tajemnicy skarbowej wyłączone zostały jedynie te informacje, które obejmują "wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia". W konsekwencji, w odniesieniu do postępowania podatkowego, informacje obejmujące wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie nie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia, pozostają informacjami jawnymi wyłącznie dla stron postępowania, zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej.

W ramach drugiego z zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego (czwarty zarzut skargi kasacyjnej) strona skarżąca kasacyjnie wskazuje na art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2022 r., poz. 902) – dalej: u.d.i.p., w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, upatrując błędnej wykładni tych przepisów w przyjęciu przez Sąd I instancji, że art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych "przewiduje odmienny tryb dostępu do (...) informacji, wypełniając tym samym nomę kolizyjną zawartą w art. 1 ust. 2 u.d.i.p.", podczas gdy w ocenie strony skarżącej kasacyjnie przepis ten nie przewiduje odmiennych zasad i trybu dostępu do określonej grupy informacji, bowiem jego przedmiotem jest nałożenie dodatkowych obowiązków informacyjnych stanowiących formę realizacji zasady jawności finansów publicznych, w zakresie proaktywnego udostępniania informacji publicznej.

W odniesieniu do tego zarzutu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Sąd I instancji wyraził powyższe stanowisko – jak to określił – "ubocznie", na tle wątpliwości co do zasadności udostępnienia skarżącemu w trybie u.d.i.p. publicznych danych objętych jego wnioskiem z dnia 11 marca 2021 r., a niestanowiących tajemnicy skarbowej, "skoro przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych przewiduje odmienny tryb dostępu do tych informacji, wypełniając tym samym normę kolizyjną zawartą w art. 1 ust. 2 u.d.i.p.". Kontekst wypowiedzi Sądu I instancji wskazuje, że intencją Sądu było podkreślenie, że informacje podane do publicznej wiadomości na mocy art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych, nie podlegają udostępnieniu w trybie wnioskowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w treści art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f i art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych zakodowana jest norma materialna, która kształtuje zakres tajemnicy skarbowej wyłączając tę tajemnicę w stosunku do informacji obejmujących "wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia", a w treści art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f dodatkowo norma określająca tryb dostępu do informacji, o jakich mowa w tym przepisie, tj. tryb podawania informacji do publicznej wiadomości. W tym zakresie omawiana regulacja jest odmiennym trybem dostępu do informacji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., I OSK 246/17), co nie oznacza, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 9 grudnia 2013 r., I OPS 8/13, że nie jest wyłączone prawo do dostępu do tego rodzaju informacji publicznych w trybie wnioskowym, gdyby nie doszło do podania informacji do publicznej wiadomości – "W takim wypadku bowiem nie mamy do czynienia z zamieszczeniem informacji ogólnie dostępnej. Obowiązek zaś udostępnienia informacji publicznej przez władze publiczne i inne podmioty wykonujące zadania publiczne nie dotyczy informacji ogólnodostępnej bądź informacji będącej już w posiadaniu wnioskującego o jej udostępnienie. Wniosek zainteresowanego zatem stwarza po stronie dysponenta informacji obowiązek jej udostępnienia, jeżeli informacja ta nie została wcześniej udostępniona i nie funkcjonuje w publicznym obiegu (przy czym publiczny obieg należy kojarzyć z tymi formami rozpowszechniania informacji publicznej, które są bezpośrednim ustawowym lub regulaminowym narzędziem informacyjnym), a więc zainteresowany nie może się z nią zapoznać inaczej, niż składając wniosek o udzielenie informacji do organu władzy publicznej". Sąd I instancji nie dokonał zatem błędnej wykładni wskazanych w zarzucie przepisów.

Również zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego okazały się nieskuteczne.

W pierwszym zarzucie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie wskazując na art. 61 ust. 1 i 2 w zw. z art. 61 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. w zw. z art. 239 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa podnosi, że Sąd zaniechał oceny zasadności - w świetle konstytucyjnego standardu - ograniczenia prawa do informacji publicznej w niniejszej sprawie poprzez odmowę udostępnienia wykazu podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku w kwocie do 500 zł, podczas gdy skoro ustawodawca wprowadził obowiązek proaktywnego publikowania informacji o ww. umorzeniach zaległości podatkowych i odroczeniach terminu płatności podatku w kwocie powyżej 500 zł, to ograniczenie dostępności informacji o umorzeniach i odroczeniach poniżej tej kwoty nie znajduje uzasadnienia w ochronie wartości, określonych w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP, a ponadto nie spełnia warunku konieczności i proporcjonalności. Z kolei w drugim zarzucie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie wskazuje na art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. w zw. z art. 61 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i podnosi, że wadliwie przyjęto, że informacje o wykazie podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku w kwocie do 500 zł objęte są tajemnicą skarbową, podczas gdy nie spełniają materialnych przesłanek zakwalifikowania ich jako tajemnicy skarbowej.

Przed odniesieniem się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona skarżąca kasacyjnie w ramach zarówno pierwszego i drugiego zarzutu błędnie przywołuje art. 239 § 1 i 2, zamiast art. 293 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa jako podstawę kasacyjną, jednak treść obydwu zarzutów i ich uzasadnienia wyraźnie wskazują na to, że intencją strony skarżącej kasacyjnie było zaskarżenie naruszenia art. 293 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem błąd ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zarzut pierwszy koncentruje się na wadliwym – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie – przeprowadzeniu tzw. testu proporcjonalności. Wadliwości tej jednak strona skarżąca kasacyjnie upatruje przede wszystkim jako konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego. Twierdząc bowiem, że "skoro ustawodawca wprowadził obowiązek proaktywnego publikowania informacji o ww. umorzeniach zaległości podatkowych i odroczeniach terminu płatności podatku w kwocie powyżej 500 zł, to ograniczenie dostępności informacji o umorzeniach i odroczeniach poniżej tej kwoty nie znajduje uzasadnienia w ochronie wartości, określonych w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP" nawiązuje bezpośrednio do zaproponowanej przez siebie wykładni przepisów wskazanych w omówionym wyżej zarzucie. Również drugi ze wskazanych zarzutów nawiązuje do kwestii poprawności wykładni prawa materialnego, skoro strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że "informacje o wykazie podatników, którym umorzono zaległości podatkowe lub odroczono termin płatności podatku w kwocie do 500 zł objęte są tajemnicą skarbową, podczas gdy nie spełniają materialnych przesłanek zakwalifikowania ich jako tajemnicy skarbowej". Wskazywana w treści obydwu zarzutów wykładnia prawa materialnego okazała się wadliwa z wyżej wskazanych przyczyn, co czyni niezasadnym w całości drugi z omawianych zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego i przekłada się na ocenę zarzutu pierwszego w zakresie wadliwości przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności.

Kwestia ustalenia w konkretnej sprawie zakresu ograniczenia prawa do informacji publicznej wymaga odpowiedzi na pytanie, jakimi kryteriami powinien kierować się podmiot zobowiązany do udostępnienia informacji publicznej. Mając na uwadze, że prawo dostępu do informacji publicznej jest prawem podmiotowym znajdującym podstawę w Konstytucji (art. 61 ust. 1 i 2), kryteria te wynikają zarówno z ogólnej regulacji art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, stanowiącego, że "Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw", jak i z regulacji dotyczącej już wprost prawa dostępu do informacji publicznej, tj. z treści art. 61 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Ograniczenie prawa do uzyskiwania informacji publicznej, o którym mowa w art. 61 ust. 1 i 2 Konstytucji, może nastąpić wyłącznie ze względu na określone w ustawach ochronę wolności i praw innych osób i podmiotów gospodarczych oraz ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa". Oznacza to, że prawodawca konstytucyjny wyraźnie wskazał, że ograniczenie prawa dostępu do informacji publicznej jest dopuszczalne jedynie przy spełnieniu dwóch łącznie występujących przesłanek, tj. 1) "ze względu na ochronę wolności i praw innych osób i podmiotów gospodarczych" określonych w akcie rangi ustawowej oraz 2) "ze względu na ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa".

Powyższe regulacje konstytucyjne adresowane są niewątpliwie do ustawodawcy. Powinny być brane jednak również pod uwagę i przez inne podmioty realizujące porządek prawny, zwłaszcza na etapie wykładni przepisów prawa w poszukiwaniu odpowiedzi, czy i w jakim zakresie z przepisów tych wynika podstawa do ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej. W sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej należy przyjąć, że w zgodzie z Konstytucją czyni to "ze względu na ochronę wolności i praw innych osób i podmiotów gospodarczych" oraz "ze względu na ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa". W konsekwencji należy przyjąć, że takimi właśnie kryteriami – jako wartościami uzasadniającymi ograniczenie prawa dostępu do informacji publicznej - kierował się ustawodawca nawiązując w ustawowej regulacji art. 5 ust. 1 u.d.i.p. do "zakresu i zasad ograniczenia" określonych w przepisach o ochronie tajemnic ustawowo chronionych, jak i kreując przepisy prawa materialnego o "ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych". "Ochrona tajemnic ustawowo chronionych" to zatem kategoria uzasadniająca ograniczenie prawa dostępu do informacji publicznej jako określona w ustawie wartość wynikająca z "ochrony wolności i praw innych osób i podmiotów gospodarczych oraz ochrony porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa". W sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do udostępnienia informacji publicznej dokonuje wykładni użytego w art. 5 ust. 1 u.d.i.p. wykładni pojęcia "tajemnicy ustawowo chronionej" przez pryzmat "zakresu i zasad ograniczenia" prawa dostępu do informacji publicznej zawartych w przepisach o ochronie tajemnic ustawowo chronionych, a także samej kategorii konkretnej tajemnicy wynikającej z norm prawa materialnego, powinien odczytywać ich treść w kontekście wskazanej wyżej regulacji konstytucyjnej.

Stwierdzenie zatem "tajemnicy ustawowo chronionej" w określonym stanie faktycznym może nie uzasadniać zakończenia analizy prawnej w konkretnej sprawie, skoro – np. wobec podnoszonych przez stronę wątpliwości interpretacyjnych - konieczne może okazać się w następnej kolejności określenie zakresu ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej ze względu na tę wartość. Istnienie "tajemnicy ustawowo chronionej" nie jest jednoznaczne z wyłączeniem prawa do informacji publicznej, lecz stanowi podstawę do jego ograniczenia. Należy przyjąć, że skoro regulacja art. 61 ust. 3 Konstytucji RP jest adresowana do wszystkich podmiotów realizujących porządek prawny i określa kryteria ograniczenia prawa do informacji publicznej, to kryteriami tymi powinien kierować się również podmiot dokonujący w realiach konkretnej sprawy oceny zakresu ograniczenia prawa do informacji publicznej ze względu na "tajemnicę ustawowo chronioną". Konieczne jest zatem wyważanie wartości leżących u podstaw prawa dostępu do informacji publicznej, a opierających się zasadniczo na jawności porządku publicznego (jawności działania instytucji publicznych, działalności organów samorządu gospodarczego i zawodowego, a także innych osób oraz jednostek organizacyjnych w zakresie, w jakim wykonują one zadania władzy publicznej i gospodarują mieniem komunalnym lub majątkiem Skarbu Państwa) i wartości leżących u podstaw "tajemnicy ustawowo chronionej" w celu ustalenia zakresu ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej ze względu na ochronę wolności i praw innych osób i podmiotów gospodarczych oraz ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego test proporcjonalności oparty na wykładni prawa dokonanej przez Sąd I instancji jest prawidłowy. Sąd I instancji, wobec stanowiska wnioskodawcy i podnoszonych przez niego argumentów, z powołaniem się na stanowisko orzecznictwa i doktryny nie tylko bowiem trafnie stwierdza, że tajemnicą skarbową objęte są informacje obejmujące wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie nie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia, lecz w wykładni art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f i art. 37 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bierze pod uwagę wartości leżące u podstaw tajemnicy skarbowej, aby odczytać – zwłaszcza w świetle argumentów interpretacyjnych strony skarżącej – treść art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych. Sąd I instancji uwzględnia bowiem okoliczność, akcentowaną w doktrynie i orzecznictwie (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2011, s. 1162; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., I OSK 246/17), że "z opodatkowaniem związane są zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego" (strona 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Okoliczności te, wsparte treścią art. 129 Ordynacji podatkowej, doprowadziły organy do trafnej konkluzji zaakceptowanej przez Sąd I instancji, że tajemnica skarbowa na tle zasad Ordynacji podatkowej, w tym zasady ograniczenia jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron tego postępowania, wypełnia podstawy określone w art. 5 ust. 1 u.d.i.p. in fine uzasadniające ograniczenie prawa dostępu do informacji publicznej w zakresie wykazu osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty wyłącznie do informacji w zakresie wykazu osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.