Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2431/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1118/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1118/16, oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 474.859,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie umowy przejęcia długu z 1 lutego 2010r. zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. (wierzyciel), P. Sp. z o.o. (dłużnik) i R. Sp. z o.o. (przejmujący dług), strona przejęła dług wobec wierzyciela w kwocie 37.960.000,- zł za zgodą wierzyciela i dłużnika. Wierzyciel zwolnił dotychczasowego dłużnika z obowiązku zapłaty dług, jednocześnie powstało zobowiązanie dłużnika w kwocie 37.960.000,- zł w stosunku do przejmującego dług. Na dług w wysokości 37.960.000,- zł składały się kwoty wynikające z umowy pożyczki z 9 sierpnia 2007 r. zmienionej aneksem z 16 grudnia 2008 r. oraz kwoty wynikające pierwotnie z weksli przekształcone w zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z umowy przejęcie długu. W dniu 26 kwietnia 2010 r. na podstawie umowy datio in solutum (przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika) P. Sp. z o.o. - dłużnik w stosunku do strony skarżącej - przeniósł na rzecz R. Sp. z o.o. 75.920 posiadanych udziałów w C. Sp. z o.o. o łącznej wartości 37.960.000,- zł w zamian za zwolnienie P. Sp. z o.o. z długu w tej samej kwocie. Spółka R. uzyskała udziały nie dokonując spłaty zadłużenia wierzycielowi - Spółce T. Zadłużenie w kwocie 37.960.000,- zł wobec T. zostało następnie przejęte umową przejęcia długu z 25 stycznia 2013 r. przez R. Limited z siedzibą na Giblartarze. Zadłużenie R. Sp. z o.o. jakie powstało w ten sposób wobec R. Limited zostało zwolnione kolejną umową datio in solutum zawartą w dniu 15 listopada 2013 r., w wyniku której spółka przeniosła na R. Limited posiadane udziały w C. o wartości 37.960.000,- zł. Główne zadłużenie w kwocie 37.960.000 zł zostało przejęte przez R. Limited natomiast wierzytelność obejmująca skapitalizowane odsetki od należności składających się na dług nie została rozliczona ze Spółką T., gdyż powyższa spółka w dniu 28 listopada 2014 r. przelała wierzytelność w tym zakresie w stosunku do R. Sp. z o.o. na rzecz R. S. w oparciu o umowę datio in solutum. W okresie, w jakim strona skarżąca była dłużnikiem Spółki T. wierzyciel nie zwracał się do spółki z wezwaniem o spłatę zobowiązania i nie podjął innych kroków w celu odzyskania swojej należności. Poza sporem było istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") pomiędzy R. Sp. z o.o. z siedzibą w L. reprezentowanej w 2010 r. przez M. K. - Prezesa Zarządu, a następującymi firmami: C. sp. z o.o. z siedzibą w L. reprezentowana była przez J. F. jako Prezesa Zarządu (w której wspólnikami są: R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Limited z siedzibą [...]; T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana była przez A. K. - Prezesa Zarządu, w której wspólnikami byli: C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i R. Limited z siedzibą [...]). Z kolei P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. reprezentowana była przez J. F. jako Prezesa Zarządu (w której wspólnikiem był M. K. posiadający 100 % udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł). W wyniku zawartych umów R. . z o.o. weszła w posiadanie 75.920 udziałów w C. o łącznej wartości 37.960.000,- zł nie dysponując kapitałem do ich zakupu. Otrzymane udziały nie zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia i należało zdaniem organu podatkowego przyjąć, że Spółka otrzymała w świetle art. 12 u.p.d.o.p. nieodpłatne świadczenie w postaci dysponowania środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów, które powinny być przeznaczone na spłatę zadłużenia wobec T. Sp. z o.o. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia organ I instancji ustalił w wysokości odsetek ustawowych w odniesieniu do kwoty 21.954.000,- zł (należności z tytułu weksli i spłaty wierzytelności) oraz odsetek umownych w odniesieniu do kwoty 16.006.000,- zł wynikającej z umowy pożyczki.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 179.303,- zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że strona otrzymując od dnia 27 kwietnia 2010 r. udziały w spółce C. otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów. Jednak wartość tego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. ustalono w wysokości odsetek od kredytu, jaki Spółka powinna zaciągnąć na nabycie (otrzymanie) udziałów o wartości 37.960.000,- zł. Oprocentowanie kredytów określono na podstawie informacji uzyskanych z 10 banków o wysokości stawek obowiązujących w 2010 r. w wysokości najbardziej korzystnej dla podatnika.

2.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wskazania jakie ostatecznie nieodpłatne świadczenie rzekomo uzyskała strona skarżąca;

- art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 48 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie podatnikowi za rok 2011 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 179.303,00 zł jako m.in. konsekwencję opodatkowania rzekomej wartości nieodpłatnego świadczenia ustalonego jeszcze na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania w sytuacji, gdy nie tylko nie pozwalały na to wadliwe ustalenia organu podatkowego II instancji przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim strona skarżąca nie uzyskał takiego przychodu, gdyż nie uzyskała w tym zakresie nieodpłatnego świadczenia, a jego wysokość jest oderwana od jakichkolwiek cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzut braku ustalenia, czy T. Sp. z o.o. jako wierzyciel zwracała się do niej o spłatę przejętego długu. Stwierdzono, że strona skarżąca, jak i wierzyciel nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W aktach sprawy znajdowało się pismo wierzyciela z 19 października 2015 r. kierowane do organu podatkowego zawierające informację, że strona skarżąca była wzywana do zapłaty wierzytelności, ale brak było dowodów potwierdzających ten fakt. Wskazano, że spółka R. ujęła w ewidencji pozabilansowej należne odsetki dopiero w 2013 r. po przejęciu zadłużenia głównego przez kolejny podmiot - R. Limited. Także ta okoliczność potwierdzała, że w rzeczywistości Skarżąca nie była wzywana do zapłaty przejętego długu. W ocenie Sądu I instancji okoliczność ta miała w istocie drugorzędne znaczenie, gdyż poza sporem było, że zarówno w 2010 r. (jak i w 2011 r.) strona skarżąca nie dokonała żadnych spłat z tytułu przejętego długu, czy odsetek na rzecz wierzyciela i nie poniosła żadnych kosztów obsługi przejętych zobowiązań. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w związku z zawarciem umowy przejęcia długu strona skarżąca była również zobowiązana do zapłaty odsetek ustawowych oraz umownych. Wysokość tych odsetek została wyliczona przez organ I instancji i w tym zakresie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano i nie pominięto tej okoliczności wskazując jednak, że w spornym okresie strona skarżąca nie dokonała spłaty zobowiązania, a nawet nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ich uregulowania. W ocenie WSA nie można było mówić o ekwiwalentności świadczeń w sytuacji, gdy strona skarżąca w wyniku umowy datio in solutum uzyskała 75.920 udziałów w innej spółce, a równocześnie nie spłaciła przejętego wcześniej długu, ani odsetek z nim związanych. Za niezrozumiały uznał Sąd I instancji zarzut braku ustalenia sytuacji majątkowej spółki P. w dacie zawarcia umowy przejęcia długu. Strona sama przyznała, że nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na spłatę przejętego długu (posiadała wyłącznie środki w niewielkich kwotach), podobnie jak dłużnik (spółka P.). Brak było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że samo zawarcie umowy z dnia 1 lutego 2010 r. w istotny sposób mogło zwiększyć prawdopodobieństwo spłaty istniejącego długu. Jeśli strona skarżąca w dniu przejęcia długu nie posiadała środków na jego spłatę, to organy podatkowe nie były zobowiązane do dokładnego ustalenia sytuacji majątkowej spółki P. Za słuszne uznał WSA w Łodzi stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania udziałami w spółce C. po zawarciu umowy przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika, tj. od dnia 27 kwietnia 2010 r. Uzyskując prawo do dysponowania udziałami strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków, czy kosztów związanych z przejęciem długu i uprawniony był wniosek, że strona otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W warunkach gospodarki rynkowej strona w celu uzyskania udziałów w wysokości 37.960.000,- zł musiałaby zaciągnąć kredyt w tej wysokości. Ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia, jako oprocentowanie kredytu na prowadzenie działalności gospodarczej przez czas dysponowania udziałami o wartości 37.960.000,- zł jest zgodne z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Na dług w wysokości 37.960.000,- zł składały się konkretne zobowiązania wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi strony skarżącej wobec błędnego przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku, wbrew treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji, stanowiącej przedmiot zaskarżenia, iż:

1) "Jednakże organy podatkowe nie przyjęły, że nieodpłatne świadczenie było związane z zawarciem umowy przejęcia długu" w sytuacji gdy jest to wprost sprzeczne z treścią wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu podatkowego i przyjętym za podstawę zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu podatkowego, iż "Uznając zatem za prawidłowe ustalenie dotyczące otrzymania przez Spółkę nieodpłatego świadczenia w postaci dysponowania środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu, który nie został spłacony, należało wyliczyć jego wysokość";

2) "Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania udziałami w spółce C. po zawarciu umowy przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika, tj. od dnia 27 kwietnia 2010 r.", oraz "Uzyskując prawo do dysponowania udziałami strona skarżąca nie poniosła żądnych wydatków, czy kosztów związanych z przejęciem długu, uprawniony jest więc wniosek, że strona skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r." w sytuacji gdy:

a) Po pierwsze jak sam ustala to Sąd I instancji "W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie umowy przejęcia długu z 1 lutego 2010 r. zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. (wierzyciel), P. Sp. z o.o. (dłużnik) i R. Sp. z o. o. (przejmujący dług) strona przejęła dług wobec wierzyciela w kwocie 37.960.000,- zł za zgodą wierzyciela i dłużnika. Wierzyciel zwolnił dotychczasowego dłużnika z obowiązku zapłaty dług, jednocześnie powstało zobowiązanie dłużnika w łamcie 37.960.000,- zł w stosunku do przejmującego dług. (...) W dniu 26 kwietnia 2010 r. na podstawie umowy datio in solutum (przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika) P. Sp. z o. o. - dłużnik w stosunku do strony skarżącej przeniósł na rzecz R. Sp. z o. o. 75.920 posiadanych udziałów w C. Sp. z o. o. o łącznej wartości 37.960.000,- zł w zamian za zwolnienie P. Sp. z o. o. długu w tej samej kwocie", a zatem nabycie przez stronę skarżącą udziałów Spółki C. sp. z o.o. nie w zamian za nabycie udziałów nie nastąpiło nieodpłatnie, lecz w celu zwolnienie z określonego długu, co sam ustala Sąd I instancji,

b) Po drugie w aktach sprawy brak jest wyceny rynkowej wartości nabytych udziałów, jako rzekomo nieodpłatnego świadczenia z uwzględnieniem treści art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.,

c) Po trzecie Sąd I instancji sam na 1 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zauważa, iż w celu zwolnienia się ze wskazanego długu w stosunku do T. Sp. z o.o. strona skarżąca następnie zawarła umowę przejęcia długu z R. Limited z/s na Gibraltarze, oraz "Zadłużenie R. Sp. z o.o. jakie powstało w ten sposób wobec R. Limited zostało zwolnione kolejną umową datio in solutum zawartą w dniu 15 listopada 20l3 r., w wyniku której spółka przeniosła na rzecz R. Limited udziały w C.o wartości 37.960.000 zł", co również dowodzi, że również samo nabycie wierzytelności na podstawie umowy przejęcia długu z dnia 1 lutego 2010 r., w zamian za przejęcie długu nie nastąpiło nieodpłatnie, albowiem właśnie za przejęcie długu, który następnie został rozliczony przez stronę skarżącą w wyniku powyższych transakcji, a wobec czego nabycie udziałów w spółce C. sp. z o.o. nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w świetle wskazanych przez sam Sad I instancji ustaleń organów podatkowych.

3) "W okresie, w jakim strona skarżąca była dłużnikiem spółki T. wierzyciel nie zwracał się do spółki z wezwaniem o spłatę zobowiązania i nie podjął innych kroków w celu odzyskania swojej należności", w sytuacji gdy z jednej strony co innego wynika już chociażby z treści przytaczanego przez sam organ podatkowy w treści decyzji pisma T. sp. z o.o. z dnia 19 października 2015 r., które znajduje się również w aktach sprawy, a zostało całkowicie pominięte przez Sąd I instancji, a zgodnie z treścią którego Spółka (T.) nie tylko wzywała Spółkę R. do zapłaty wierzytelności, a także wielokrotnie prowadziła rozmowy dotyczące sposobu rozliczenia lub spłaty opisanych wierzytelności" i co nie było kwestionowane przez żadną ze stron, zaś z drugiej strony organ podatkowy nigdy nie wzywał do przedstawienia dowodów na te okoliczności, niesporne zarówno dla strony skarżącej, jak i dla spółki T. sp. z o.o.;

4) "W warunkach gospodarki rynkowej strona w celu uzyskania udziałów w wysokości 37.360.000 zł musiałaby zaciągnąć kredyt w tej wysokości", w sytuacji gdy organy podatkowe nie dokonały w ogóle takiego ustalenia, w szczególności nie dokonywały wyceny wartości rynkowej nabytych przez stronę skarżącą udziałów w aktach sprawy;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w tym w szczególności wybiórcze przedstawienie stanu sprawy i stanowisk stron uniemożliwiające jego kontrolę instancyjną, jak również nie przedstawienie w uzasadnieniu pełnej analizy sprawy, a wręcz dokonanie wewnętrznie sprzecznych ocen, w stosunku do przedstawianego stanu sprawy, co w efekcie doprowadziło do nie rozpoznania istoty sprawy, a przez to pozbawienie strony skarżącej prawa do kontroli działalności publicznej w przez Sąd I instancji;

3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w zw. art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na podstawie własnych i nie znajdujących żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy ustaleń Sąd I instancji w zakresie tego jakoby "W warunkach gospodarki rynkowej strona w celu uzyskania udziałów w wysokości 37.360.000,- zł musiałaby zaciągnąć kredyt w tej wysokości", do czego nie jest uprawniony sąd administracyjny;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec braku wskazania przez organ podatkowy II instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wskazania jakie ostatecznie nieodpłatne świadczenie rzekomo uzyskała strona skarżąca, a przez to uniemożliwienie kontroli zaskarżonej decyzji;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec faktu, iż organ podatkowy II instancji za podstawę zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia, iż "Uznając zatem za prawidłowe ustalenie dotyczące otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu, który nie został spłacony, należało wyliczyć jego wysokość", w sytuacji gdy jak sam słusznie zauważa to Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku "Trzeba zgodzić się ze strona skarżąca, że w przypadku umowy przejęcia długu jego przejęcie nie daje prawa do dysponowania jakimikolwiek środkami pieniężnymi", a zatem nie skutkuje to uzyskaniem przez stronę skarżącą jakimkolwiek nieodpłatnym świadczeniem, które nadto ostatecznie też zostało rozliczone.

6. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie w niniejszej sprawie skargi strony skarżącej, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec faktu, iż organ podatkowy II instancji za podstawę zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie ewentualnego przyjęcia, iż jak podnosi to Sąd I instancji 'W warunkach gospodarki rynkowej strona w celu uzyskania udziałów w wysokości 37.360.000,- zł musiałaby zaciągnąć kredyt w tej wysokości", w sytuacji gdy wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. wycenia się nie na podstawie ich wartości nominalnej, która to wartość jest jedynie nominalną, a nie faktyczną czy rynkową lecz na podstawie właśnie ich wartości w odniesieniu do rynku, tj. ile ktoś na rynku zapłaciłby za określone udziały, w tym przy uwzględnieniu dowodu z opinii biegłego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że "Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania udziałami w spółce C. po zawarciu umowy przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika, tj. od dnia 27 kwietnia 2010 r." oraz "Uzyskując prawo do dysponowania udziałami strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków, czy kosztów związanych z przejęciem długu, uprawniony jest więc wniosek, że strona skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." w sytuacji gdy wskazane przez Sąd I instancji świadczenie nie wypełnia przesłanek nieodpłatnego świadczenia, wobec tego, iż jak sam zauważa to Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku "W dniu 26 kwietnia 2010 r. na podstawie umowy datio in solutum (przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika) P. Sp. z o.o. - dłużnik w stosunku do strony skarżącej przeniósł na rzecz R. Sp. z. o. o. 75.920 posiadanych udziałów w C. Sp. z o.o. o łącznej wartości 37.960.000 zł w zamian za zwolnienie P. Sp. z o.o. z długu w tej samej kwocie", a wobec czego nabycie przedmiotowych udziałów nie tylko nastąpiło w zamian za zwolnienie z długu, a nie nieodpłatnie, ale przede wszystkim trudno uznać, że strona skarżąca nie poniosła w związku z nabyciem wskazanych udziałów żadnego wydatku, skoro sam Sąd I instancji wskazuje, iż w związku z ich nabyciem strona zwolniła podmiot od którego je nabyła z określonego długu;

2. art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku, iż "W warunkach gospodarki rynkowej strona w celu uzyskania udziałów w wysokości 37.360.000 zł musiałaby zaciągnąć kredyt w tej wysokości", w sytuacji gdy w sprawie brak jest dowodu potwierdzającego zgodnie z treścią tego przepisu, iż cena rynkowa nabytych udziałów akurat odpowiada ich wartości nominalnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalanie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organy administracji i sąd przepisu prawa materialnego. Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

4.3. Pełnomocnik Spółki wskazał w kilku punktach skargi kasacyjnej na naruszenie m.in. przepisów: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej, w tym poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. (wyznaczający zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne). Należy wobec tych zarzutów wskazać, że to czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna, a także jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd administracyjny nie może być utożsamiane z naruszeniem wskazanych przepisów. Jedynie wyjątkowo gdyby sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, bądź wydał wyrok bez akt sprawy lub pominął znajdujące się w nich dokumenty, przepisy te mógłby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa i jej wyjaśnienie oraz ocena dowodów nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach wskazanych powyżej zarzutów. Także w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Zgodnie z tym przepisem rozstrzygając daną sprawę sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. np. wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16, publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16, publ. CBOSA). Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniem, że poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy i stanowisk stron oraz dokonanie wewnętrznie sprzecznych ocen Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć lakoniczne, to jednak zawiera przede wszystkim wypowiedź co do przyjętego stanu sprawy, trafnie uznając go za "w zasadzie" za niesporny co do istotnych okoliczności z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Za istotę ustaleń faktycznych i podstawę ich oceny w zakresie prawa materialnego uznać należy stwierdzenia zawarte na stronie 8 uzasadnienia wyroku, w których stwierdzono, że: "Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w związku z zawarciem umowy przejęcia długu strona skarżąca była również zobowiązana do zapłaty odsetek ustawowych oraz umownych. Wysokość tych odsetek została wyliczona przez organ I instancji i w tym zakresie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano i nie pominięto tej okoliczności wskazując jednak, że w spornym okresie strona skarżąca nie dokonała spłaty zobowiązania, a nawet nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ich uregulowania. Nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń w sytuacji, gdy strona skarżąca w wyniku umowy datio in solutum uzyskuje 75.920 udziałów w innej spółce, a równocześnie nie spłaca przejętego wcześniej długu, ani odsetek z nim związanych". Ta wypowiedź Sądu I instancji co stanu sprawy ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla oceny wykładni i zastosowania prawa materialnego.

4.5. Nie można podzielić także zasadności zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota sporu nie może bowiem koncentrować się wokół okoliczności faktycznych dotyczących wyceny rynkowej wartości nabytych przez skarżącą w ramach datio in solutum udziałów w C. sp. z o.o., bądź ewentualnym wzywaniem do zapłaty R. sp. z o.o. jako dłużnika, który przejął zadłużenie P. sp. z o.o. przez wierzyciela T. sp. z o.o., czy wreszcie sytuacji finansowej lub majątkowej, któregokolwiek z podmiotów uczestniczących w zawieranych kolejno umowach przejęcia długu i zwolnienia z długu. Były to bowiem okoliczności irrelewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że w rozważaniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji znajdują się prawidłowe elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wskazują na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez skarżącą. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego L. za nieodpłatne świadczenie uznano korzystanie z cudzych pieniędzy o wartości niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz kontrahenta z tytułu odsetek. Z kolei w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznano w szczegółowo opisanym stanie faktycznym sprawy wynikającym ze zgromadzonych dokumentów i z uwzględnieniem wzajemnych powiązań podmiotów uczestniczących w poszczególnych transakcjach, że celowe i bezterminowe odroczenie terminu płatności zobowiązania wiązało się z uzyskaniem przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p w postaci nieodpłatnego świadczenia. Przyjęto następnie w uzasadnieniu tej decyzji, że dysponując od 27 kwietnia 2010 r. udziałami w C. sp. z o.o. i nie wykorzystując tych udziałów do spłaty zadłużenia wobec T. sp. z o.o., skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci dysponowania środkami o wartości otrzymanych udziałów. Organ odwoławczy przyjął, że nieodpłatne świadczenie w postaci takiego dysponowania środkami stanowi sytuację analogiczną do otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub kredytu, której wartość na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. należało ustalić na podstawie cen rynkowych kredytów udzielanych przedsiębiorcom w analogicznym okresie. Wobec tego organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, który wysokość nieodpłatnego świadczenia wyliczył na podstawie oprocentowania obliczonego przez samą skarżącą na podstawie kalkulatora odsetek, które zostały zapisane w 2013 r. na koncie pozabilansowym. Przyjął zaś konieczność dokonania wyliczenia na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w oparciu o ceny rynkowe kredytów bankowych i w rezultacie skorygował z korzyścią dla podatnika wartość nieodpłatnego świadczenia. Wynika z tego, że zgromadzono i poddano prawidłowej ocenie w postępowaniu podatkowym cały materiał dowodowy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli WSA w Łodzi. O nieprawidłowości w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego oraz nieprawidłowości uzasadnienia decyzji nie może świadczyć odmienna ocena z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zaistniałych zdarzeń przez organy podatkowe I oraz II instancji.

4.6. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zarzut ten został podniesiony jako niewłaściwie zastosowanie wskazanego przepisu. Tak podniesiony zarzut polegający na jego błędnej subsumcji (czyli błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej), wymaga jednak wpierw dokonania jego prawidłowej wykładni. W zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie", podkreślić należy, że nie jest ono definiowane w ustawie podatkowej. Przypomnieć zatem należy, iż w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publ. ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1), podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 (publ. ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), zgodnie przyjmowano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił te poglądy.

4.7. Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia stosownych należności wynikających z przyjętych przez dany podmiot zobowiązań. Co do zastosowania tej regulacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to nie ulega wątpliwości, że skarżąca przejmując dług na mocy umowy z dnia 1 lutego 2010 r. stała się dłużnikiem TK. sp. z o.o. tak co do należności głównej, jak i co do biegnących od niej odsetek. Nie ulega także wątpliwości, że nie dokonała spłaty ani należności głównej, ani jakiejkolwiek kwoty odsetek za zwłokę, które zostały de facto skapitalizowane w dniu 25 stycznia 2013 r., tj. w dniu przyjęcia długu przez R. Limited. Potwierdza to przedstawiony przez Spółkę dokument polecenie księgowania PK 1600004 z tego dnia. Identyczne księgowanie w tym samym dniu zostało dokonane przez T. sp. z o.o. Obydwa te zapisy księgowe dotyczące należności, odpowiednio z tytułu długu (R. sp. z o.o.) i wierzytelności (T. sp. z o.o.), umieszczone jednak zostały przez obydwa te podmioty na kontach pozabilansowych. Co najważniejsze dla rozpatrywanej sprawy odsetki te nie zostały nigdy zapłacone. Także nie dokonano ich zapłaty po przejęciu długu w zakresie odsetek przez R. S. w dniu 28 listopada 2014 r. Nie wykazano także poza gołosłownymi twierdzeniami Spółki aby wierzyciel, czyli T. sp. z o.o., domagał się w rzeczywistości kiedykolwiek ich spłaty od Spółki. Nie można zatem przyjąć, aby podatnik kiedykolwiek został realnie obciążony obowiązkiem spłaty odsetek. Jednocześnie dysponował od dnia 26 kwietnia 2010 r. na podstawie umowy datio in solutum udziałami w C. sp. z o.o. o wartości równej kwocie zadłużenia głównego. Nie bez znaczenia w realiach rozpatrywanej sprawy są także opisane w decyzji organu podatkowego powiązania obydwu spółek, tj. wierzyciela z tytułu odsetek - T. sp. z o.o. oraz dłużnika R. sp. z o.o., gdyż jedynie w ten sposób można uzasadnić bierność wierzyciela w dochodzeniu należności, który nie podjął żadnych realnych kroków w celu odzyskania należności z tytułu odsetek, co do których należy przyjąć, że przedawniły się w okresie, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe i przekształciły się w zobowiązanie naturalne (niezupełne). Umieszczenie ich przez obydwa te podmioty dopiero po ich kapitalizacji w dniu 25 stycznia 2013 r. na kontach pozabilansowych spowodowało, że nie miały one wpływu na stan zobowiązań skarżącej jako dłużnika i należności T. sp. z o.o. jako wierzyciela, co nie znajdowało z kolei odzwierciedlenia w wynikach finansowych tych dwóch podmiotów. Postępowanie podatkowe wykazało, że były to celowe działania podmiotów powiązanych. W rezultacie doprowadziło to do sytuacji analogicznej do umorzenia odsetek, które biegły od należności głównej do dnia kapitalizacji, która to sytuacja wskazana jest wprost w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jako przysporzenie stanowiące przychód każdego podatnika. Rzeczywistym zatem przysporzeniem dla skarżącej była kwota niezapłaconych w ogóle odsetek od należności głównej, których stopa była ustalona już pomiędzy pierwotnym dłużnikiem i wierzycielem. Co prawda skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek środkami pieniężnymi z tytułu umowy przejęcia długu, jednakże po pierwsze w ogóle nie dokonała spłaty jakichkolwiek odsetek za zwłokę, co jest podstawową korzyścią, a dodatkowo dysponowała ona udziałami w spółce C. sp. z o.o., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że odpłatnością za nabycie udziałów w ramach umowy datio in solutum było zwolnienie z długu P. sp. z o.o. i z tego tytułu brak jest po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód ten powstał, lecz z innego tytułu, na co trafnie wskazano w decyzjach organów podatkowych. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wprost wskazano na stronie 17, że przychód z nieodpłatnego świadczenia polegał na dysponowaniu środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu, który nie został spłacony. Środkami tymi były zaś niezapłacone wierzycielowi odsetki, ponieważ skarżąca dysponując udziałami w C. sp. z o.o. nie dokonała nie tylko do dnia 25 stycznia 2013 r. spłaty należności głównej na rzecz wierzyciela, lecz przede wszystkim w ogóle nigdy nie zapłaciła wierzycielowi odsetek za zwłokę za przejęty dług. W takim stanie rzeczy nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

4.8. Co do naruszenia art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, iż ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia, jako oprocentowanie kredytu na prowadzenie działalności gospodarczej przez czas dysponowania udziałami o wartości 37.960.000,- zł w realiach rozpatrywanej sprawy nie było prawidłowe. Pomimo tego rozstrzygnięcie Sądu I instancji uznać należy za zgodne z prawem, ponieważ taka metodyka wyliczenia tego świadczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była korzystna dla skarżącej. Pomiędzy organem podatkowym I oraz II instancji pojawiła się rozbieżność w jaki sposób należało wyliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia. Za nieprawidłowe należy uznać zastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Wyliczenie organu odwoławczego przedstawione na stronie 20 decyzji ostatecznej w rzeczywistości zastąpiło u skarżącej naliczane, lecz niezapłacone odsetki za zwłokę od przejętego długu, odsetkami rynkowymi obliczonymi na podstawie dostępnych w tych samych okresach kredytów oferowanych przez komercyjne banki. W ocenie organu miało to czynić zadość normie wynikającej z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonym stanie faktycznym należało zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Przejęcie długu, a zatem także zapłata odsetek z tytułu tego zadłużenia miała miejsce w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Wycena usługi jaką w tym przypadku była płatność odsetek za zwłokę wynikała wprost z zawartej umowy przejęcia długu. "Ceną" tej usługi była ustalona już stopa odsetek za zwłokę po części w wysokości odsetek ustawowych (od kwoty 21.954.000,- zł), a po części odsetek umownych (od kwoty 16.006.000,- zł). Prawidłowego zatem wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia dokonał organ podatkowy I instancji. Z tego jednak względu, że wielkości przyjęte przez organ odwoławczy w liczbach bezwzględnych są mniejsze, uwzględnienie tego zarzutu oznaczałoby konieczność orzeczenia na niekorzyść strony wnoszącej skargę i skargę kasacyjną, co jest niedopuszczalne świetle art. 134 § 2 p.p.s.a.

4.9. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).