Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 239/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14g par. 1 i art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st.sekr.sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 września 2021 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

J. Ł. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. [...]).

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wnioskodawca opisał szczegółowo świadczone na rzecz zleceniodawcy usługi programistyczne. Wskazał w szczególności, że tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie. Działalność wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany. Oprogramowanie wytwarzane przez wnioskodawcę jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór będący przedmiotem ochrony prawnoautorskiej. W trakcie wykonywania usług zleconych przez zleceniodawcę nie podlega on jego kierownictwu lub jego przedstawiciela. Na podstawie umowy wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość powstałych w wyniku realizacji umowy autorskich praw majątkowych do programów komputerowych za co otrzymuje wynagrodzenie. Na kanwie powyższego opisu prowadzonych działań wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. czy opisana we wniosku, podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 -40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."?

2. czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowane wobec wnioskodawcy przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2020 r. i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez skarżącego w latach 2019 oraz 2020, a także w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania, tj. skorzystanie przez skarżącego z ulgi podatkowej [...]?.

Przestawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że prowadzona przez niego działalność polegająca tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego możliwym jest zastosowanie wobec niego przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, tj. skorzystanie z ulgi podatkowej [...].

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – w szczególności poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie: czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza, o której mowa we wniosku jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy tez prace rozwojowe? Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to skarżącego wezwano o wskazanie, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2021 r. W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynęło do organu pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie. W piśmie tym skarżący podał w szczególności, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza, o której mowa we wniosku jest działalnością twórczą. Zdaniem wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego odbywają się w ramach prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podał, że powyższe stanowi jednak element stanowiska w sprawie oceny prawnej wnioskodawcy, nie zaś uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ww. kwestia stanowi bowiem przedmiot pytania nr 1 wnioskodawcy. To wnioskodawca chcąc mieć pewność w tym zakresie wystąpił do organu z wnioskiem o interpretację. Zdaniem wnioskodawcy, informacje przedstawione przez niego w części G, poz. 61 wniosku oraz w niniejszym uzupełnieniu pozwalają stwierdzić, iż prowadzi on prace rozwojowe oraz spełnia pozostałe wymogi definicyjne działalności badawczo-rozwojowej określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że wobec udzielenia przez skarżącego odpowiedzi na ww. pytania w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z pismem uzupełniającym spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych określonych w tym przepisie, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy wyczerpująco przedstawił on wszelkie okoliczności.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazał, że organ w sposób błędny i nieuprawniony, zadając wyżej powołane pytania, próbował wymóc na skarżącym, aby z elementu swojej oceny prawnej uczynił element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem skarżącego, celem zadanych przez organ pytań było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38 oraz pkt 40 u.p.d.o.f. na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych. Niniejsze sprawiłoby jednak, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego, gdyż organ podatkowy I instancji w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione przez stronę informacje. W ocenie skarżącego, nie jest prawdą, że odpowiedź na przedmiotowe pytania jest "wymijająca". Skarżący jest pewny co do zgodności z rzeczywistością opisanych przez siebie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawił on organowi (tak naprawdę już w samym wniosku) wszelkie informacje potrzebne do odpowiedzi na zadane przez niego pytania. Jednak to nie rolą ani obowiązkiem skarżącego jest wskazywanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy czynności przez niego wykonywane stanowią prace rozwojowe w rozumieniu u.p.d.o.f. i w dalszej kolejności również działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem skarżącego, czynności te należy tak właśnie zakwalifikować. Jednak jest to, jak wyżej wskazano, element jego oceny prawnej i aby mieć w tym względzie pewność i odpowiednią ochronę (podczas korzystania z tzw. ulgi [...]), skarżący zwrócił się do organu z pytaniem dotyczącym tej właśnie kwestii.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 września 2021 r.

Organ podkreślił, mając na uwadze przepisy normujące procedurę wydania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Dyrektor KIS podkreślił, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku. Organ pierwszej instancji, na podstawie ww. przepisu, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do skarżącego wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Pomimo podjęcia przez organ I instancji działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w pełnym żądanym zakresie wynikającym z wezwania, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyraził swoją opinię, subiektywną ocenę w tym zakresie, o czym świadczą sformułowania "zdaniem wnioskodawcy". Tak sformułowana odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego uniemożliwiała organowi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Wyrażanie swoich subiektywnych ocen, zamiast przedstawienia realnych zdarzeń i faktów nie wypełnia dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe lub badania naukowe, należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez skarżącego w sposób jednoznaczny, czy tworzenie przez wnioskodawcę oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej) obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej. Organ wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe – kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych – należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie to – poprzez odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Dyrektor KIS wskazał, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, np. że prowadzona przez skarżącego działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego bądź zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości np. czy wyżej opisana, podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ zaznaczył, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana jest przez pryzmat zadanego pytania w odniesieniu do okoliczności zaistniałych bądź mających zaistnieć w sprawie, nie zaś do oceny wszelkich pojęć, wynikających z różnych gałęzi prawa. Skoro skarżący zadał pytanie w kwestii uznania prowadzonych przez niego prac za działalność badawczo-rozwojową, to trudno przyjąć, że pytanie to, jak twierdzi skarżący, dotyczyło uznania tych działań za prace rozwojowe.

Dyrektor KIS wskazał, że organ I instancji słusznie wyjaśnił, że aby na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, kształtującej obowiązki podatkowe wnioskodawcy wszystkie elementy wniosku, tj. opis stany faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko wnioskodawcy powinny być spójne. Tymczasem, zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w zaprezentowanym stanowisku wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię, co do prowadzenia w ramach działalności twórczej prac rozwojowych. Natomiast prowadzenie prac rozwojowych w ramach działalności twórczej przesądza o tym, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, czy też warunków takiej działalności nie wypełnia. W związku z tym Dyrektor KIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p.. Podkreślił, że informacje, o które wzywał organ I instancji, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez których wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w oczekiwanym przez ten organ zakresie. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. J. Ł. zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych określonych w tym przepisie, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy wyczerpująco przedstawił on wszelkie okoliczności;

- art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w powołanym paragrafie obejmują wyłącznie przepisy prawa podatkowego sensu stricto, a nie obejmują przepisów, które współkształtują daną instytucje podatkową prawa materialnego (przepisów, do których wprost ustawy podatkowe, np. tworzące definicje ustawowe, się odnoszą);

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy jego wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania – tj. uczynienie z pytania wnioskodawcy elementu wezwania organu.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021r., utrzymujące w mocy poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku dochodowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. [...]).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania programów komputerowych i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, powoływanej dalej jako "O.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT").

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania, tj. czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe dla odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ("czy działalność prowadzona w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?") - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest jednak zdania, że organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu, wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji DKIS, zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie można podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały kolejnych wezwań, to w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. Prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Jak podkreślił, powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, a nie uzupełnił stanu faktycznego.

W ocenie sądu skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę. Zajął czytelne i jednoznaczne stanowisko w stosunku do zadanego przez niego pytania. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego po raz kolejny do tego, aby sam ustosunkowywał się do przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia. Zwracając się o to do skarżącego, przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, a tym samym podważył sens wystąpienia przez niego o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Na marginesie odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się z DKIS, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "... (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, DKIS naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.