Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Dz.U. Nr 177 z 2011r., poz. 1054, Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a, art. 108,  art. 7 ust. 8,  art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1,  art. 5 ust. 1 i 5; Dz.U. Nr 0 z 201
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1,  art 188, art. 129, art. 127
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2598/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.255.2018.AWO w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej zwrotu kosztów postępowania sądowego i w tym zakresie zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. B. kwotę 4.700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2598/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B.(dalej: Skarżący), na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za IV kwartał 2013 r. i zasądził od tego organu na rzecz Skarżącego kwotę 2.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (tj. sumę wpisu od skargi - 2.000 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika - 600 zł).

1.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielił ocenę Dyrektora IAS co do tego, że: - Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury mającej dokumentować zakup telefonów komórkowych od C. (dalej: kontrahent nr 1); - nie doszło do dokonania dalszej odsprzedaży tego towaru przez Skarżącego w ramach WDT na rzecz J. (dalej: kontrahent nr 2); - Skarżący nie wykonał zafakturowanych usług szkoleniowych na rzecz R. (dalej: kontrahent nr 3), co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast przyjętych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie zakwestionowania dostawy sześciu telefonów od M. oraz dostawy telewizora od A.

1.3. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wyjaśnił, że: - zastosował przewidzianą w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika, który reprezentował Skarżącego; - pełnomocnik ten przystąpił do sprawy zaledwie kilka dni przed rozprawą, a jego aktywność ograniczyła się do stawienia się na rozprawie; - zważywszy na szacunkowy nakład pracy pełnomocnika na reprezentację Skarżącego usprawiedliwione i zasadne było zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 600 zł, zamiast 5.400 zł jako co do zasady właściwej dla wartości przedmiotu sporu.

2. Skarżący, reprezentowany przez zawodowych pełnomocników, wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości wyroku.

2.1. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 2006/772/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia telefonów komórkowych mimo, że spełnione zostały wszystkie przepisami przewidziane przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, co doprowadziło do uznania za zasadną decyzję organu podatkowego o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 w związku z art. 5 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 112 przez błędne zastosowanie oraz wykładnię polegające na zakwestionowaniu, w ślad za organem podatkowym, świadczenia usług szkoleniowych przez Skarżącego i uznanie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że Skarżący wystawił tzw. puste faktury, co wywołuje obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u przez niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie, że nie było podstaw do nieuwzględnienia tego przepisu w wydanej decyzji, co skutkowało brakiem uznania realizowanych transakcji za tzw. transakcje łańcuchowe;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie co prowadziło do przyjęcia za organem, że w przypadku dalszej odsprzedaży telefonów nabytych od kontrahenta nr 1 nie doszło do dostawy z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- w zakresie prawa procesowego

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości, przy równoczesnym - co wynika z treści uzasadnienia wyroku - nieuznaniu zasadności skargi w części oraz przez pominięcie naruszeń prawa procesowego organu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 180, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że nie doszło do niezbadania dokładnie i obiektywnie stanu faktycznego oraz przez wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało nieuwzględnieniem dowodów, które potwierdzały prawidłowość wystawionych faktur sprzedaży przez Skarżącego, jak również wskazywały na brak przesłanek uzasadniających odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że odmowę uwzględniania wniosku Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innym dowodem, co skutkowało brakiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do błędnych ustaleń;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 192 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie doszło do wydania decyzji na podstawie dowodów, co do których Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w związku z utajnieniem części dowodów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 178 w związku z art. 179 i art. 129 O.p. przez błędne uznanie, że można wydać decyzję w oparciu o dowody, które zostały wyłączone z akt sprawy z jednoczesnym niewskazaniem konkretnych przyczyn tego wyłączenia, co skutkowało brakiem możliwości zapoznania się Skarżącego z aktami sprawy, przez co postępowanie stało się dla niego niejawne;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał wystarczająco przyczyny, dla których odmówił dowodom wskazanym przez Skarżącego wiarygodności, co nie miało jednak miejsca;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. przez przyjęcie, że nie doszło do wydania decyzji wbrew podstawowym zasadom postępowania podatkowego takim jak zasada praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, udziału stron w postępowaniu, wyjawiania przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję; uchybienia te wynikały z wybiórczego potraktowania materiału dowodowego i nieuwzględnienia w decyzji dowodów potwierdzających rzetelne działanie Skarżącego przy dokonywaniu transakcji, jak również kierowanie się przez niego należytą starannością/dobrą wiarą;

12) art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo takiego wniosku skargi i jego zasadności, jak też nieopisaniu powodów braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co prowadzić będzie do naruszenia zasady dwuinstancyjności;

13) art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687; dalej: rozporządzenie o wynagrodzeniu doradcy podatkowego) przez zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś nakład pracy występującego w sprawie pełnomocnika nie uzasadniał obniżenia jego wynagrodzenia o blisko 90%.

2.2. Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji - na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia tych wniosków, Skarżący domagał się stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i o wyrażenie oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku zgodnej ze skargą Skarżącego.

Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz zwrotu pełnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 5.400 złotych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w drugiej instancji według norm prawem przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Dyrektor IAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie w dniu 5 września 2024 r., będąc reprezentowanym przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna wyłącznie w jednym spośród trzech ze spornych na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym aspektów i dlatego podlegała uwzględnieniu tylko w tym zakresie.

Mianowicie, wniesiony środek zaskarżenia okazał się usprawiedliwiony w tej części, która dotyczyła podważania prawidłowości rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego zawartego w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku.

W pozostałych dwóch spornych elementach, a więc po pierwsze podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować dostawę towarów (telefonów komórkowych) od kontrahenta nr 1 i zakwestionowania ich dalszej odsprzedaży w ramach wykazanej jako WDT transakcji na rzecz kontrahenta nr 2 oraz - i to po drugie - zakwestionowania świadczenia przez Skarżącego usług szkoleniowych na rzecz kontrahenta nr 3, skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

5. Istota zastrzeżeń wniesionego środka zaskarżenia wyrażona w ramach dwu przewidzianych prawem podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.) sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji (którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS) z uwagi na odmienną ocenę sądową w zakresie obu wyżej wymienionych aspektów spornych kontrolowanej sprawy podatkowego, a pokrywającą się z ustaleniami i ocenami organów podatkowych.

W tej płaszczyźnie podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowadministracyjnej dotyczących orzekania w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów z zakresu prawa materialnego i procesowego, uzasadnienia wyroku, a także tzw. głębokości orzekania (odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 135 P.p.s.a.), które powiązano z przepisami krajowego i unijnego prawa materialnego odnoszącymi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, WDT, transakcji łańcuchowej oraz przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zwłaszcza zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

5.1. Odnośnie do problematyki podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować zakup telefonów komórkowych od kontrahenta nr 1 należało mieć na uwadze, że transakcja ujawniona w tej fakturze została już oceniona w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowym (toczącym się na skutek skargi wspomnianego kontrahenta nr 1 na wydaną wobec niego decyzję podatkową) jako stanowiąca element tzw. karuzeli podatkowej.

W postępowaniu tamtym prawomocnie przesądzone zostało, że sama faktura wystawiona na rzecz Skarżącego stanowiła w istocie tzw. pustą fakturę. Wiązało się to z wydaniem wobec jej wystawcy (kontrahenta nr 1) decyzji o obowiązku zapłaty podatku w ramach art. 108 u.p.t.u.

Ocenę powyższą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/16, którym orzekł o oddaleniu skargi kontrahenta nr 1 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r. Przywołany wyrok uprawomocnił się na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wniesionej przez kontrahenta nr 1, o czym orzeczono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 166/19.

W ślad za tym należało zauważyć, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z tego zasadniczego powodu wszystkie te zastrzeżenia kasacyjne, w ramach których Skarżący zwracał uwagę na błędne i niekompletne - jego zdaniem - ustalenia faktyczne oraz będące ich pochodną oceny prawne związane z fakturą od kontrahenta nr 1, nie mogły zostać uwzględnione. W realiach tej sprawy należało bowiem przyjąć, że faktura wystawiona przez kontrahenta nr 1 nie mogła sama przez się stanowić podstawy uprawniającej Skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie należało zwrócić uwagę, że podjęta przez Skarżącego próba wydedukowania o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie niekwestionowanych okoliczności jako takiego "obrotu" towarowego w ramach uwidocznionych na fakturach nabyć i odsprzedaży w ramach WDT, nie mogła być oceniona jako prawnie usprawiedliwiona.

5.2. Na gruncie podatku VAT same w sobie nabycie towaru, dokonanie za niego zapłaty i dysponowanie fakturą nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotne w takim zakresie pozostają rozporządzanie towarem jak właściciel (w przypadku dostawy towarów i WDT) oraz zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktury ujętej w rozliczeniach podatnika z rzeczywistością. Elementy te wymagają również ustalenia, czy określone zdarzenia nie były ukierunkowane na wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT w celach oszukańczych.

Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Natomiast wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo nieziszczenia się wspomnianych warunków. Otóż będzie to możliwe na podstawie wywodzonej z orzecznictwa TSUE koncepcji tzw. dobrej wiary, a więc jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Analogiczne podejście należy mieć na uwadze w odniesieniu do transakcji wykazywanych jako WDT. Również w tej płaszczyźnie jedynie dbałość o formalne udokumentowanie tego rodzaju transakcji i przemieszczenie towaru mogą na tle całokształtu materiału dowodowego okazać się niewystarczające do uznania, że dane zdarzenie gospodarcze należy plasować jako rzeczywiste dokonanie WDT w rozumieniu ustawy podatkowej.

5.3. W ślad za powyższym przypomnienia wymagało, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby Skarżący mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego przez odwołanie się do klauzuli dobrej wiary, mającej swoje źródło w orzecznictwie unijnego Trybunału.

Sąd pierwszej instancji na stronach 26-30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku podał szereg okoliczności i ustaleń, które oceniane łącznie i w całokształcie - jak wymaga tego art. 190 O.p., a nie odrębnie jak zaprezentowano to w skardze kasacyjnej - mogły stanowić podstawę konkluzji o braku zachowania przez Skarżącego dobrej wiary/należytej staranności w relacji z kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2.

W pisemnych motywach wyroku, wskazując na typowe elementy transakcji o charakterystyce tzw. karuzeli podatkowej oraz znajomość przez Skarżącego realiów funkcjonowania rynku handlu elektroniką i występujących na nim ryzyk, zwrócono bowiem uwagę między innymi na: - brak umowy pisemnej, która towarzyszyłaby transakcji o znacznej wartości (143.950 euro); - przeprowadzenie transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, niebędącym ani producentem ani dystrybutorem, nie posiadającym również jakiekolwiek zaplecza technicznego; - nienaturalny poziom zaufania mający odzwierciedlenie zwłaszcza w formie płatności odwróconej (nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru); - zawieranie transakcji pod konkretne zamówienie bez konieczności przechowywania towaru; - atrakcyjną cenę towaru; - przeprowadzenie transakcji zakupu i odsprzedaży w ciągu jednego dnia w ustalonym schemacie, gdzie równocześnie pojawia odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru; - niewystępowanie elementów typowych dla działalności gospodarczej, czyli ryzyka finansowego, promocji, reklamy, poszukiwania nabywców, rabatów, obniżek, dążenia do ustalenia korzystnych terminów płatności.

W skardze kasacyjnej nie zmierzono się kompleksowo z powyższą argumentacją Sądu pierwszej instancji, akcentując głównie brak obowiązku zawarcia pisemnej umowy z dostawcą telefonów oraz to, że w 2013 r. w Polsce nie było oficjalnego dystrybutora telefonów marki objętej zakwestionowanymi transakcjami.

Inne okoliczności pominięto milczeniem, względnie podjęto próbę ich zdezawuowania samymi ogólnikami.

Prowadzony przez Skarżącego sposób argumentacji w istocie sprowadzał się więc do przedstawienia własnych polemiczny twierdzeń, zbudowanych przy wadliwym prawnie założeniu, że ważka pozostaje ocena poszczególnych dowodów, a nie ich ocena we wzajemnej łączności.

O ile Skarżący miał rację, że w związku z zasadą swobody umów nie ma jako takiego obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to jednak nie dostrzegł, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej opartego na takich założeniach oznacza występowanie ryzyka i może nieść za sobą określone konsekwencje prawnopodatkowe.

Bezspornie bowiem kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą, ale jednocześnie transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości, poddający się weryfikacji nie tylko dla ich stron, ale także organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechanizmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego, przy jednoczesnym wykluczeniu oszukańczego charakteru transakcji.

Podatnik musi się zatem liczyć z tym, że w przypadku ujawnienia okoliczności poddających w wątpliwość legalność transakcji objętych fakturami, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, ocenie organów podatkowych podlegać będzie kwestia staranności jego działania.

W kontekście powyższego odnotowania wymagało, że sam Skarżący w skardze kasacyjnej podkreślał zaś, że: "Stanowisko w zakresie zaufania też jest bez znaczenia. Skarżący skorzystał po prostu z korzystnej oferty, a kulisy relacji gospodarczych zależą od stron. Przy czym powszechnie wiadomym jest, że przy korzystnej finansowo ofercie, z uwagi na korzystną korelację czasu, dopuszcza się mniejsze zabezpieczenia. Powszechnym na rynku są bowiem tzw. <>.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, manifestowana w taki sposób postawa (preferowanie "okazji" kosztem transparentności i weryfikowalności transakcji) mogła być oceniona jako odbiegającą od standardu starannego działania podatnika oczekującego skorzystania z dobrodziejstw klauzuli dobrej wiary. Tym samym tego rodzaju postawa - w świetle poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń - mogła być uznana za wywołującą następstwa podatkowe jakie przyjęto w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji pod względem jej legalności.

5.4. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dostarczyły uzasadnionych podstaw do skutecznego podważenia stanowiska tego Sądu, w jakim w analizowanym obszarze nie stwierdził on naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego i jego swobodnej oceny.

W szczególności w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby organy podatkowe posłużyły się w analizowanej sprawie dowodami nielegalnymi (włączanie dowodów z innych postępowań jest prawnie dopuszczalne), czy też aby Skarżący istotnie został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów lub został pozbawiony prawa do obrony. Prawo podatnika w tym zakresie jest realizowane w ramach art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten został zrealizowany.

5.5. Do oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu w postaci uznania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dopatrzył się naruszenia jego prawa do obrony, nie mogło przyczynić się obszerne odwołanie w skardze kasacyjnej do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19.

Przywołane orzeczenie zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Treść cytowanego wyroku TSUE - odmiennie niż sugerował to Skarżący - nie mogła zatem stanowić podstawy do podważenia in extenso dotychczasowej praktyki i zasad z zakresu gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego w ramach obowiązujących w Polsce przepisów prawa procesowego.

W świetle tych przepisów wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu owych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasady wyrażone w tym przepisie (otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych) nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym i nie dają pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy. Wszystkie zaś dowody podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie są przy tym związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów, bowiem rozstrzygnięcia te nie determinują w sposób "automatyczny" treści orzeczenia skierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań.

Zauważyć trzeba także, że w przywołanym wyroku TSUE przewidziano odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się np. w art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 O.p., a takie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - miało miejsce w sprawie Skarżącego (wyłączenie z akt sprawy części dokumentów), nie może zatem być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Jak już wyżej cytowano, zasada ta nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom odpowiadającym celom interesu ogólnego zamierzonym przez określony przepis, które to ograniczenia nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw.

Przypomnienia wymagało i to, że Sąd pierwszej instancji miał na uwadze wspomniany wyrok TSUE i na jego tle stwierdził, że organy podatkowe udostępniając wyłączone dokumenty w wersji zanonimizowanej (oraz niezawierającej fragmentów objętych wyłączeniem) zapewniły Skarżącemu realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału w postępowaniu.

W motywach kasacyjnych tego stanowiska nie podważono, co sprawia, że dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym polu stała się zbędną.

Jednocześnie należało mieć na uwadze, że Skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych. Tymczasem jest to warunek postawienia skutecznego zarzutu kasacyjnego, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być bowiem uzasadniony nie tylko przez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, ale także argumentacją o niezbędności przeprowadzenia danego dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Tego zaś w niniejszej sprawie zabrakło w złożonym środku zaskarżenia.

5.6. Dla odmiennej oceny w zakresie zakwestionowania transakcji wykazanej przez Skarżącego jako WDT, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia motywy kasacyjne, w ramach których forsowano tezę o dostarczeniu towaru do Czech do kontrahenta nr 2, dysponowanie dokumentami CMR oraz odpowiedzią czeskiej administracji skarbowej co do rozliczenia transakcji przez podmiot czeski.

Powyższe twierdzenia i dowody abstrahowały od stanowiska organów podatkowych o karuzelowym obrocie telefonami z udziałem Skarżącego oraz jego dostawcy. Znamiennym pozostawało przy tym, że Skarżący całkowicie pominął w swoich rozważaniach ważkie ustalenie organów podatkowych, że towar, który miał być przetransportowany do Czech do kontrahenta nr 2, ostatecznie został nadany przez tego kontrahenta do Szwecji i że wobec tego kontrahenta toczą się postępowania podatkowe.

Jak już to wcześniej wyjaśniono samo dopełnienie wymogów formalnych i jako taki "obrót" towarem mogą okazać się w danym przypadku niewystarczające do przyjęcia, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru oraz WDT w rozumieniu ustawy podatkowej.

5.7. W kontekście analizowanych zdarzeń gospodarczych bezpodstawny okazał się także zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje miały charakter łańcuchowy w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W tym zakresie Sąd zajął jednoznaczne stanowisko na stronach 30 i 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stanowisko to w syntezie sprowadzało się do zasadniczo trafnej konstatacji, że "transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia nie mogą być jednocześnie kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, w których mowa w art. 7 ust. 8 up.t.u.".

Motywy kasacyjne abstrahujące od powyższego nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. Ubocznie można było jedynie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wysunął w istocie twierdzenia, które jawiły się jako ze sobą wzajemnie sprzeczne.

Z jednej strony ów autor podkreślił, że w momencie zakupu telefonów Skarżący posiadał władztwo nad towarem, mógł bowiem sprzedać towar wybranemu nabywcy (por. str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z drugiej zaś akcentował, że w sprawie miały miejsce transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., które ze swej istoty mają miejsce bez uzyskiwania przez każdy z podmiotów biorących udział w transakcji fizycznego władztwa nad towarem (por. str. 9 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.8. Z powodów wyżej nakreślonych zarzuty kasacyjne plasowane w ramach obu podstaw kasacyjnych, a odnoszące się do ustaleń i następstw materialnoprawnych w zakresie transakcji z kontrahentem nr 1 (prawo do odliczenia) i kontrahentem nr 2 (WDT), należało uznać za nieusprawiedliwione.

6. Analogicznie należało ocenić wszystkie te zastrzeżenia kasacyjne, które dotyczyły zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji jako odpowiadających prawu ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie do faktur za usługi szkoleniowe wystawione przez Skarżącego na rzecz kontrahenta nr 3.

6.1. W tym wątku sprawy Skarżący starał się wykazać w szczególności, że skoro dysponuje pisemną umową, wystawiono faktury, nastąpiło potwierdzenie wykonania usług w nich wymienionych przez ich odbiorcę oraz zapłata, to nie było podstaw do zastosowania wspomnianego w poprzednim punkcie przepisu ustawy podatkowej i że organy podatkowe pominęły ważkie dla jego stanowiska dowody.

Wobec powyższego przede wszystkim odnotowania wymagało, że dowody wskazywane przez Skarżącego (w szczególności zaś dowody z zeznań odbiorców zafakturowanych usług szkoleniowych) nie zostały pominięte, a jedynie inaczej ocenione, do czego usprawiedliwioną podstawę stanowił art. 191 O.p.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do tego, że organ podatkowy ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie w tych rozważaniach wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, co nie jest jednak równoznaczne z daniem wiary wszystkim z nich.

6.2. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego naruszała w analizowanym tu aspekcie spornym art. 191 O.p.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnośnie do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń podniósł i zauważył w szczególności że: - faktury wystawione na rzecz kontrahenta nr 3 obejmowały usługi nowoczesnych technik sprzedaży, szkolenia i warsztaty z zakresu NLP, coaching personalny oraz wsparcia handlowego w zakresie kontaktów z kontrahentami (usługi niematerialne); - Skarżący nie przedstawił żadnych materiałów dydaktycznych ze zorganizowanych szkoleń oraz nie wydawał żadnych dokumentów potwierdzających zakończenie szkolenia; - w szkoleniu uczestniczyły jedynie dwie osoby; - wartość zafakturowanych usług niematerialnych wyniosła 95.000 zł netto; - w ostatecznej decyzji z dnia 27 lipca 2017 r. skierowanej do kontrahenta nr 3, obalone zostało domniemanie zgodności z prawdą w zakresie spornych faktur ze skutkiem przewidzianym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Całokształt wspomnianych okoliczności sprawy ocenianych łącznie, a więc wysoka kwota faktur za usługi, które miały być świadczone w krótkim okresie czasu, na rzecz jednego podmiotu, przez osobę nie posiadającą szczególnej i wyróżniającej się wiedzy eksperckiej i przy braku innych dowodów ich wykonania, w świetle zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, mogła stanowić podstawę do stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które następnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej nie podjęto próby wykazania, że tak wysoka kwota zafakturowanych usług wynikała z rangi i zakresu usług szkoleniowych oraz wyjątkowych kompetencji Skarżącego na tym polu. W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za prawnie dopuszczalne i mieszczące się w standardach wyznaczonych art. 191 O.p. Wszak jak już to wyjaśniono stosowanie tego przepisu zakłada odwołanie się do całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

6.3. W takim stanie rzeczy zastosowanie art. 108 u.p.t.u. należało ocenić jako odpowiadającą prawu konsekwencję poczynionych ustaleń i towarzyszących im zapatrywań prawnych.

Niepodważenie ustaleń faktycznych w analizowanym tu aspekcie sprawy czyniło nieusprawiedliwionym zarzut wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 w związku z art. 5 u.p.t.u. oraz art. 203 dyrektywy 112.

Porządkowo wyjaśnienia wymagało, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono motywów właściwych dla zarzutu błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa. Stan taki niweczył zatem konieczność formułowania dalej idącej wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. W skardze kasacyjnej bezpodstawnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie również art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nieopisanie powodów tej sytuacji.

7.1. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Cytowany przepis nie stanowi więc podstawy do wysuwania w skardze wiążącego sąd żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, a jedynie wyznacza zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Dopiero ustalenie przez sąd, że do końcowego załatwienia sprawy poza zaskarżonym aktem konieczne (niezbędne) jest jeszcze wzruszenie innych aktów pozostających w granicach tej sprawy, powoduje po stronie tego sądu obowiązek zastosowania art. 135 P.p.s.a.

Podkreślenia wymagało, że obowiązkowi temu nie odpowiada uprawnienie Skarżącego do wniesienia legitymowanego prawnie żądania co do orzekania ponad zaskarżony do sądu akt, a więc "w głąb" sprawy. To zaś oznacza, że sąd nie musi odnosić się w uzasadnieniu wyroku do złożonego przez Skarżącego żądania co do zastosowania art. 135 P.p.s.a. W analizowanym zakresie - odmiennie niż twierdził Skarżący - nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Co więcej, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono motywów mających potwierdzać sugestię Skarżącego, że w jego sprawie podatkowej do jej końcowego załatwienia niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie wykazano tym samym, aby zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jest to - jak już uprzednio sygnalizowano - warunek podniesienia skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

7.2. Ubocznie należało mieć na uwadze, że zakres stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień po stronie organów podatkowych determinujących uwzględnienie skargi Skarżącego w całokształcie sprawy był na tyle niewielki, że nie sposób było zasadnie twierdzić o obowiązku "głębszego" wyrokowania.

Znamiennym pozostawało przy tym, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego przy ponownym wyjaśnieniu sprawy miałoby dojść do naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza że determinujące treść wyroku zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły transakcji, które były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

8. Dotąd ustalone i rozważone w pkt 5 - 7 niniejszego uzasadnienia pozwalało przyjąć, że skarga kasacyjna w tej części, która odnosiła się bezpośrednio lub pośrednio do zagadnień stanowiących zasadniczą oś sporu między Skarżącym i organami podatkowymi, nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. To zaś skutkowało jej oddaleniem we wskazanym zakresie, o czym orzeczono jak w punkcie drugim sentencji niniejszego wyroku.

9. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zarzut Skarżącego odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 lit. f rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego. Ocena taka determinowała treść rozstrzygnięcia z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku.

9.1. Z art. 200 P.p.s.a. wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się, w myśl art. 205 § 2 P.p.s.a., ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Stosownie do art. 205 § 4 P.p.s.a. przepis ten stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

Z kolei art. 206 P.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

9.2. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że ostatni z przywołanych przepisów (art. 206 P.p.s.a.) obejmuje swoim zakresem także uprawnienie sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym.

Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy między innymi stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku miarkowania kosztów postępowania na podstawie art. 206 P.p.s.a. obowiązkiem sądu jest przekonujące uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. W ramach wspomnianego uzasadnienia kluczowe pozostaje rozważenie współmierności przyznanego wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika do nakładu jego pracy na tle ustalonych przez prawodawcę stawek takiego wynagrodzenia powiązanych z wartością przedmiotu sporu.

9.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym ostatnim polu rozważań Sąd pierwszej instancji dokonał nadmiernie uproszczonej oceny nakładu pracy zawodowego pełnomocnika, który reprezentował Skarżącego.

W rezultacie przyznane wynagrodzenie, stanowiące składową orzeczenia o kosztach postępowania z punktu drugiego sentencji zaskarżonego wyroku, okazało się być - przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego - niewspółmierne do nakładu jego pracy odnoszonego do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Skoro bowiem skarga do Sądu pierwszej instancji została objęta wpisem stosunkowym właściwym dla wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie mieszczącej w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł, to punktem wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenie doradcy podatkowego powinna co do zasady pozostawać ta wartość. Na jej podstawie ustalana jest bowiem stawka wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika.

W niniejszej sprawie wartość ta stosownie do § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego, zasadniczo powinna skutkować przyznaniem wynagrodzenia w kwocie 5.400 zł.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania, którego składową uczynił (uznając za współmierne względem wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu) koszty zastępstwa procesowego w kwocie 600 zł, czyli w kwocie aż dziewięciokrotnie niższej od stawki ustalonej przez prawodawcę.

Pisemne motywy Sądu pierwszej instancji odnoszące się do tego rozstrzygnięcia (a więc przystąpienie pełnomocnika do sprawy na kilka dni przed rozprawą i stawiennictwo na niej, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu przez Sąd innych aktywności pełnomocnika), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprzekonujące w kontekście mającej swoje źródło w art. 206 P.p.s.a. reguły współmierności.

Autor skargi kasacyjnej trafnie odnotował, że reprezentowanie strony przez pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ogranicza się wyłącznie do wystąpienia przed sądem, ale zasadniczo musi zostać poprzedzone wielogodzinnym przygotowaniem między innymi przez zapoznanie się z materiałem dowodowym, który był w tej sprawie obszerny. Wskazał również, że stawiennictwo na rozprawie nie ograniczało się jedynie do podtrzymania argumentów skargi, czego jednak nie sposób wykazać z uwagi na zwięzłość zapisów w protokole rozprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględniając powyższe jak również i to, że korzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji co do jego skargi nastąpiło nie z uwagi na zasadność tej skargi in extenso, lecz jej skuteczność w węższym zakresie - w analizowanym przypadku uzasadnione było miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego, aczkolwiek w innej wysokości niż przyjął to Sąd pierwszej instancji.

Mianowicie, z uwagi na złożoność prawną sprawy oraz obszerność zgromadzonego w jej aktach materiału dowodowego, a także stawiennictwo zawodowego pełnomocnika na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, wynagrodzenie tego pełnomocnika mogło i powinno stanowić połowę stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego. Przemawiało za tym poszanowanie zasad doświadczenia życiowego, które należało postrzegać jako nieodzowne przy ocenie nakładu i wartości pracy zawodowego pełnomocnika.

9.4. W zakresie kosztów postępowania orzeczonych w pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 4.700 zł. Złożyły się na nią kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł oraz kwota 2.700 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (50% z 5.400 zł wynikającej z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego), o czym orzeczono jak punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

Podstawą takiego orzeczenia stanowił art. 185 § 1 w związku z art. 188 i art. 193 P.p.s.a. oraz w związku z art. 206, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego.

10. Natomiast w pozostałym zakresie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona jako niezasadna, o czym orzeczono jak w punkcie drugim sentencji tego wyroku.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ nie było do tego podstaw faktycznych i prawnych. Treść przepisów art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie pozwalała na ich zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki