Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 436/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239b  par. 1 pkt 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2024 r., sprawy ze skargi: C z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wałbrzychu z dnia 29 lutego 2024 r. nr SKO 4121/4/2024 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r.: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Burmistrza Miasta i Gminy Bardo z dnia 14 listopada 2023 r., nr RF.3120.5.36.2023 i umarza postępowanie w sprawie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO 4121/4/2024, utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Bardo (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 14 listopada 2023 r., nr RF.3120.5.36.2023, w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza z dnia z 14 listopada 2023 r., nr RF.3120.5.35.2023, określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

1.2. W motywach postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją i obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

1.3. Organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy podniesiony w zażaleniu zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji podatkowej. Zauważył, że Strona sama nie przedstawiła stosownego wyliczenia, dokonał szczegółowej analizy wskazanego terminu z uwzględnieniem okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie strony przedawniało się dopiero z dniem 28 stycznia 2024 r. W tym stanie rzeczy – w ocenie SKO – organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wydania decyzji określającej podatek w dniu 14 listopada 2023 r. oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ww. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2013 oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji skutecznie doręczył Stronie w dniu 27 listopada 2023 r. Jak zatem zaznaczyło SKO, zarówno decyzję, jak i postanowienie o rygorze doręczono Stronie przed upływem okresu przedawnienia. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznano w tej sytuacji za bezpodstawny i bezzasadny. Na marginesie Kolegium wskazało, że wobec Spółki zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 listopada 2023 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium wyjaśniło, że – zgodnie z art. 239a O.p. – decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że organ podatkowy może zastosować rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek określonych w § 1 art. 239b o.p., a jednocześnie spełniona zostanie przesłanka określona w § 2 tego przepisu.

Organ pierwszej instancji – w ocenie SKO zasadnie – powołał się na przesłankę wymienioną w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., tj. uznał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została doręczona Stronie w dniu 27 listopada 2023 r., natomiast zobowiązanie przedawniało się z dniem 29 stycznia 2024 r. Zatem, w dacie wydawania zaskarżonego, postanowienia, tj. w dniu 14 listopada 2023 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. był krótszy niż 3 miesiące. Oznacza to więc, że spełniona została w sprawie przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie SKO w rozpatrywanej sprawie zaistniała również druga przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro w sprawie było prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej z dnia 14 listopada 2023 r. nie zostanie wykonane. Brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności najprawdopodobniej skutkowałoby bowiem przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., a więc także jego niewykonaniem. Za istotne Kolegium uznało również okoliczność, że Strona kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości w wysokości określonej w decyzji gminnego organu podatkowego. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku powołania się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w postaci zbliżającego się terminu przedawnienia uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście za zasadne uznano stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo niespełnienia przesłanki krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

2) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

3) art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

4) art. 124 O.p. – poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy rozstrzygnięciu sprawy;

5) art. 187 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. – poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niepodjęcie wystarczających czynności zmierzających do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

6) art. 217 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. – poprzez stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie, choć z treści uzasadnienia owego postanowienia wynika zupełnie co innego, co skutkuje pojawieniem się sprzeczności i nieścisłości w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. Przy piśmie z dnia 23 lipca 2024 r. Strona przedłożyła decyzję Kolegium z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr SKO 4121/7/2024, którą uchylono w całości ww. decyzję Burmistrza z dnia 14 listopada 2023 r., nr RF.3120.5.35.2023, określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W piśmie Strona wywiodła, że rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy konkretnej istniejącej decyzji nieostatecznej organu podatkowego I instancji, a zatem takiej decyzji, która – między innymi – nie została zmieniona, uchylona oraz nie stwierdzono jej nieważności. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli decyzja opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności zostanie uchylona, to rygor natychmiastowej wykonalności, nałożony na tę uchyloną decyzję, powinien automatycznie wygasnąć.

2.4. Organ, któremu doręczono odpis pisma, nie ustosunkował się do niego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne okazały się zaś okoliczności podane w piśmie Strony z dnia 23 lipca 2024 r., zaistniałe po wniesieniu skargi, tj. uchylenie decyzji podatkowej, której nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżąca w sprawie kwestionuje.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

3.3. Zasadniczy wywód prawny organu odwoławczego jest w sprawie prawidłowy, a przytoczone przepisy adekwatne. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3 omawianego przepisu). W myśl zaś art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

3.4. W niniejszej sprawie Strona wniosła skargę na postanowienie Kolegium z dnia 29 lutego 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza z dnia 14 listopada 2023 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej także z dnia 14 listopada 2023 r., określającej Stronie podatek od nieruchomości za 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji podatkowej Burmistrza. W momencie wniesienia skargi w niniejszej sprawie w przedmiocie rygoru, postępowanie odwoławcze w sprawie określenia podatku było w toku. Ostatecznie Strona – pismem procesowym z dnia 23 lipca 2024 r. – poinformowała Sąd o wydaniu przez Kolegium decyzji z dnia 9 lipca 2024 r., na mocy której uchylono decyzję podatkową Burmistrza z dnia 14 listopada 2023 r. Oznacza to więc, że decyzja, której dotyczy kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym.

3.5. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza utratę racji bytu przez rygor natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Bk 145/10; WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 104/11; WSA w Łodzi z dnia 26 października 2017 r. o sygn. akt III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt II OSK 2659/11 oraz wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I GSK 813/15; 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 304/15; 7 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 937/16 - wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

W konsekwencji powyższego, w przypadku ustalenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (por. ww. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 937/16).

Nie sposób przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mające w stosunku do samej decyzji charakter wtórny, może pozostać w obrocie prawnym pomimo uchylenia samej decyzji, której postanowienie to dotyczyło. Oznaczałoby to, że takie pozostające w obrocie prawnym postanowienie mogłoby wywoływać skutki prawne, które przepisy prawa wiążą z pozostawaniem w obrocie takiego postanowienia, np. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jeżeli zatem w uchwale (7) NSA z dnia 26 lutego 2018 r. (sygn. akt I FPS 5/17) stwierdzono, że w sytuacji gdy uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), co oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy (skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania) – nie ma podstaw do utrzymywania w obrocie prawnym aktu, który stanowił podstawę zastosowania takiego środka egzekucyjnego. Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie występowały określone w art. 239b § 1 i 2 O.p. przesłanki rygoru natychmiastowej wykonalności czy też nie, okoliczność uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, winna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu tego rygoru i umorzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1881/18).

3.6. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pkt I sentencji wyroku).

3.7. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji. Na koszty te składają się z kolei: uiszczony wpis w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w wysokości 480,00 zł, które zostało ustalone w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

3.8. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w oparciu o art. 119 pkt 3 p.p.s.a.