Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 713/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie [...] zł utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący.

W wyniku kontroli podatkowej z dnia [...] r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 01.01.2013r. do 31.12.2013r. przeprowadzonej w stosunku do J. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" J. D., stwierdzono iż cyklicznie dokonywała zakupu paliwa w postaci oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podjęto czynności zmierzające do ustaleń w zakresie obejmującym fakt potwierdzenia stwierdzonych transakcji wobec wytypowanych kontrahentów wystawiających faktury sprzedaży paliw silnikowych, w tym m.in. "B" Sp. z o.o. ul. [...], [...]-[...] W., NIP: [...].

Jak wynika z protokołu kontroli, w przypadku tego kontrahenta, wg aktualnych danych znajdujących się w KRS Spółka nie udostępniła swoich pełnych danych adresowych wskazano jedynie miasto B.. Ponadto kilkukrotne wcześniejsze próby kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę pod jedynym dostępnym adresem Spółki, zaktualizowanym w KRS w dniu [...] r., tj. ul. [...], [...]-[...] B., okazały się bezskuteczne, co spowodowało brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Kontrolujący nie uzyskali zatem potwierdzenia zawarcia transakcji zakupu paliwa od Spółki z o.o. "B". Z posiadanych informacji wynikało bowiem, iż pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność przez ww. Spółkę, co uniemożliwia ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym stwierdzenie, że od wyrobów tych został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym.

Mając na względzie zebrany materiał uznano, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje podmiot "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Uznano, że paliwo to pochodzi z nieznanego źródła oraz nie ustalono czy od przedmiotowego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 roku.

Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż J. D. jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Strona nabyła olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. W toku kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, ani też nie wskazała podmiotu, który dokonałby tej czynności, nie zanegowała też faktu zakupu i zużycia na cele prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenie nie zostało udokumentowane.

Stwierdził organ, iż w miesiącu grudniu Strona zakupiła od Spółki "B" Sp. z o.o. ul. [...], [...]- [...] W. [...] litrów oleju napędowego, którego pochodzenie jest nieznane i od którego to paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że J. D. była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego za grudzień 2013r. od ww. wyrobów akcyzowych. W tym zakresie organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity : Dz. U. z 2014r. , poz. 752 z późn. zm). W szczególności zauważył, iż zgodnie z art. 8 ust.2 pkt 4 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego:

- art. 122, 187 §1 i 191 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. faktu, że skarżąca płaciła za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co wobec okoliczności, iż wystawione faktury VAT zawierają informację, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy, a tankowania odbywały się na oznakowanych stacjach paliw — co skarżąca wskazała w piśmie z dnia [...] r. — uzasadnia dobrą wiarę po stronie skarżącej i przeświadczenie o opłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez "B" Sp. z o.o. z/s w W.,

- art. 122, 180 i 187 §1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie przez brak ustalenia siedziby spółki "B" Sp. z o.o. z/s w W., a przez to brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, w sytuacji gdy organ ograniczył się jedynie do korzystania z informacji udostępnionych i wynikających z elektronicznego odpisu KRS spółki, podczas gdy w aktach rejestrowych spółki znajdujących się we właściwym Sądzie rejestrowym znajdują się dane (w tym numery PESEL, numery dowodu osobistego, adres zamieszkania) i adresy osób reprezentujących spółkę, a także wspólników spółki, pod którymi organ uzyskałby informacje dotyczące realizacji przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy organ zaniechał takich działań, ograniczył się jedynie do zbadania elektronicznego odpisu KRS spółki, bez zbadania akt rejestrowych,

- art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że skarżąca powinna zapłacić podatek akcyzowy co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pomimo, że istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę /posiadacza/ oleju napędowego potraktować spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W. jako właścicieli stacji benzynowych i to ich obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jeżeli nie wykonali tego obowiązku wcześniej, skoro —jak ustalił organ skarżąca dokonała zapłaty ceny za zakupiony olej napędowy zgodnie z wstawioną fakturą VAT spółce "B" Sp. z o.o. z/s w W., zaś spółki te w niewiadomy sposób rozdysponowały te kwoty,

- art. 187 §1 O.p. poprzez uznanie za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego przedstawioną przez skarżącą, a jednocześnie oparciu na niej ustaleń dotyczących wymiaru podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki,

- art. 187 §1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., że źródło pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez skarżącą nie było znane i nie udało się go ustalić, podczas gdy okoliczność ta została wykazana przedstawionymi fakturami VAT, olej napędowy skarżąca zakupiła u kontrahenta wskazanego na konkretnej fakturze VAT, zaś dalszego pochodzenia oleju napędowego skarżąca w praktyce nie była w stanie ustalić,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., że skarżąca nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, ani też nie wskazała podmiotu, który dokonałby tej czynności, podczas gdy skarżąca przedłożyła faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy oleju napędowego, z których wynika, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy, oraz z faktur tych wynika, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego była spółka "B" Sp. z o.o. z/s w W., skarżąca zaś obiektywnie nie jest w stanie przedłożyć ,,dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w postaci np. potwierdzenia przelewu, albowiem są to dokumenty niejawne spółki, chronione tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą skarbową — w tym zakresie wszelkie ustalenia powinien poczynić organ, a nie przerzucać ciężar na skarżącą, która obiektywnie nie ma narzędzi prawnych do uzyskania takiego dokumentu żądanego przez organ. Takie działanie jest przejawem władczej działalności organów administracji publicznej wobec jednostki, które nie powinno być prawnie chronione,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., że skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, wobec okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił podmiot - sprzedawcę paliwa spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W. - która powinna zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a ponadto organ nie przeprowadził rzetelnej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, art. 10 ust, 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ten obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącej, ponieważ zaistniał wcześniej podczas posiadania przedmiotowego oleju napędowego przez "B" Sp. z o.o. z/s w W. oraz podczas sprzedaży oleju napędowego przez spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W., zaś w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W., którym została zapłacona przez skarżącą cena zbliżona do ceny zakupu tego paliwa na innych stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy, art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez ponowne obciążenie akcyzą wyrobów w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy,

- art. 89 ust. 1 pkt 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu na lipiec 2013 r. poprzez błędne zaliczenie tankowanego oleju napędowego jako "innych paliw płynnych" podczas gdy ustawa szczegółowo określa stawkę akcyzy dla oleju napędowego, a przez to zastosowanie błędnej, zawyżonej stawki akcyzy właściwej dla innych paliw płynnych według art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy organ powinien w rozliczeniach zastosować prawidłową stawkę dla oleju napędowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w kwocie 196 zł/1000 litrów".

Organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w zakresie dodatkowych ustaleń co do posiadania przez Stronę postępowania wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. przekazał za pismem z dnia [...] r. wyniki poczynionych ustaleń.

Wskazał, iż w toku gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego uzyskano kserokopie dokumentów z innych spraw prowadzonych w Urzędzie Celnym w K., Urzędzie Celnym w R. oraz w C., a dotyczących Spółki z o.o. "B". Są to w szczególności:

1. Pismo z dnia [...] r. do ww. Spółki za pośrednictwem kuratora Pana W. K. - zapytanie o sprzedaż oleju napędowego firmie "C" H. K., ul. [...] , [...]-[...] P. o dokładny adres ww. Spółki oraz adres przechowywania dokumentacji finansowo księgowej tej Spółki. Pan W. K. odebrał pismo w dniu [...] r., jednakże nie udzielił na nie odpowiedzi,

2. Protokoły końcowe z czynności kontrolnych wyrobów energetycznych z dnia [...] r. oraz [...] r. potwierdzające innego właściciela ww. "D";

3. Odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r dotycząca ww. Spółki - brak aktualnych informacji na temat miejsca siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz danych dotyczących osób wchodzących w skład zarządu tej Spółki w dniu sporządzenia pisma,

4. Pismo do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. i odpowiedź z dnia [...]r. dotycząca sprawdzenia innych lokalizacji stacji paliw należących do ww. Spółki w związku z tym, iż w KRS nr [...]wykreślono adres siedziby i dane osób wchodzących w skład organu Spółki,

5. Pismo z dnia [...] r. z Referatu Dozoru, Urzędu Celnego w C. dotyczące sprawdzenia innych lokalizacji stacji paliw należących do ww. Spółki, stwierdzono innego właściciela ("D" Sp. z o.o. z siedzibą we W.) niż "B" Sp. z o.o., nie otrzymano również danych dotyczących aktualnego na dzień sporządzenia pisma Zarządu oraz miejsca siedziby ww. Spółki,

6. Pismo do Pana K. B. (Prezesa Zarządu) z dnia [...] r. dotyczące przedstawienia uchwały Zgromadzenia Wspólników powołującej aktualny na dzień sporządzenia pisma Zarząd "B" Sp. z o.o., a także wskazania miejsca siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ww. Spółki - pismo nie zostało odebrane;

7. Pismo z dnia [...] r. oraz [...] r. do ww. Spółki — wezwanie o dokumenty wymienione w tym piśmie - pisma nie zostały odebrane.

8. Pismo do Pana J. A. (Prezesa Zarządu - pismo nie zostało odebrane) oraz Pana A. L. (Prokurenta) z dnia [...] r. - dotyczące przedstawienia uchwały Zgromadzenia Wspólników powołującej aktualny na dzień sporządzenia pism Zarząd "B" Sp. z o.o., a także wskazania miejsca siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ww. Spółki. Odpowiedź z dnia [...] r. - brak wskazania miejsca prowadzenia działalności tej Spółki, która w [...]r. została sprzedana (siedziba w Z.), a obowiązki Prezesa przejął Pan K. B. oraz Pan J. A., którzy na dzień sporządzenia odpowiedzi prowadzili Spółkę "D" z siedzibą we W.. Spółka została przerejestrowana na inny adres, Pan A. L. miał być skreślony z funkcji Prokurenta, niestety jego korespondencja jest nie odbierana,

9. Pismo z dnia [...] r. oraz [...] r. do Spółki "E" Sp. z o.o. (właściciel nieruchomości) dotyczące sprawdzenia lokalizacji w B. siedziby Spółki "B" Sp. z o.o. - prośba o umowę najmu ewentualną rezygnację z umowy najmu - pisma nie zostały odebrane,

10. Pismo do Urzędu Miasta w B. z dnia [...] r. dotyczące sprawdzenia lokalizacji w B. siedziby Spółki "B" Sp. z o.o. - prośba o informacje w sprawie właściciela bądź administratora budynku w B. przy u. [...]. Odpowiedź z dnia [...] r. dotycząca ww. Spółki- właściciel nieruchomości lokalowej Spółka "E" Sp. z o.o.,

11. Notatka służbowa funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru w Urzędzie Celnym w C. z dnia [...] r. - próba doręczenia korespondencji ww. Spółce w C. (miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki), wydruk z poczty elektronicznej z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...] r. do firmy "F". Spółka "B" wynajmowała lokal [...] przy ul. [...] w C. od [...] r. do [...] r. od ww. firmy,

12. Pismo z dnia [...] r. z Urzędu Skarbowego W.- [...] - informacja dotycząca wpływu deklaracji VAT -7 za okres 06/2011r., 09/2011 r.-01/2013r. ww. Spółki, wpływu zgłoszeń aktualizacyjnych VAT-R - zmiana właściwości organu podatkowego w zakresie podatku VAT z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] (pismo z dnia [...] r.) oraz rejestracja Spółki jako podatnika VAT UE od [...] r.. Brak pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę, dokumenty rejestracyjne podpisywane były przez prezesa zarządu Pana K. B.. Podano adres przechowywania dokumentacji rachunkowej w C..

13. Notatka służbowa funkcjonariusza celnego Referatu Akcyzy i Gier w Urzędzie Celnym w K. z dnia [...] r. - próba doręczenia korespondencji ww. Spółce w B. - brak szyldów na budynku, brak informacji o podmiotach mających tam swoją siedzibę, pod nr [...] na domofonie napis "biuro". Brak dostępu do wnętrza-remont. Z rozpytania wynikało, że Spółka rzeczywiście posiada tam biuro, lecz od trzech miesięcy nikt nie pojawia się w nim.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie materiału dowodowego i odwołania utrzymał w mocy sporną decyzję.

Wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

Ponadto ust. 2 art. 86 przywołanej ustawy stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl postanowień art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 88 ust.1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1, gdzie w pkt 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości: 1.822,00zł/1000l.

Mając na względzie materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy, uznał, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje podmiot "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, a samo paliwo pochodzi z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy ani opłata paliwowa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, oraz że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. transakcji kupna/sprzedaży paliw od wskazanych w fakturach podmiotów, których pochodzenie jest wiadome, a wszystkie należne podatki uiszczone).Działalność gospodarcza Strony opierała się m.in. o podmiot, którego działalności nie można uznać za prawidłową. W miesiącu grudniu 2013r. ustalenia te dotyczyły faktur [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez ww. kontrahenta Strony, tj. "B" Sp. z o.o. Materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia [...] r., uzupełniony o dowody zebrane w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji a także zebranego w zleconym przez organ odwoławczy dodatkowym postępowaniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez ww. podmiot miały charakter transakcji pozornych. Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahenta podatnika. Jak wykazano podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanym adresem (zmiana w KRS). Z ustaleń organu wynika natomiast, że widniejący w fakturach adres kontrahenta był nieaktualny a adres stacji paliw nieistniejący.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na przedsiębiorcę J. D. dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Strona nie podjęła działań, na które dysponuje jakimkolwiek dowodem, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta tj. Spółki z o.o. "B". Podkreślił organ iż Spółka z o.o. "B" nie widnieje w bazie Urzędu Regulacji Energetyki na stronie: http://bip.ure.gov.pl/bip/import/35,Baza-przedsiebiorstw-posiadaiacych-koncesie.html, jako podmiot posiadający koncesje na obrót paliwem. To zaś oznacza, iż wobec braku wymaganej koncesji strona winna powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Nie uznał w konsekwencji organ II instancji za wiarygodnych twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami, że Odwołująca dochowała należytej staranności co do sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturze.

W ocenie organu Strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahentów i nie dokonała oceny ich wiarygodności. Nie żądała bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonane transakcje zakupu paliwa, nie pochodziły od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotu, którego wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono.

Zebrane dowody, zdaniem Dyrektora wskazują, że Strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Podkreślił organ, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw, atestów lub certyfikatów.

W związku z tym, że Strona nie posiadała certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Z tego powodu jak organ wskazał wbrew twierdzeniom strony nie mógł, zastosować stawki dla oleju napędowego określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 ustawy w wysokości 1.196,00 zł/l. 1000 litrów. Określona tym przepisem stawka akcyzy dotyczy wyłącznie olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, które spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (patrz. ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r.). Wyliczając kwotę podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2013r. uwzględniono ilość paliwa - : [...] litrów i stawkę podatku - 1822,00 zł/1000 litrów co dało wartość [...] zł.

Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne . W ocenie Dyrektora organ I instancji wykazał, że od posiadanego przez Stronę paliwa nie została zapłacona akcyza, natomiast Strona nie przedstawiła żadnych dowodów zaprzeczających tym ustaleniom. Organ odwoławczy odnosząc się twierdzeń pełnomocnika iż takimi dokumentami są faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., zawierające informacje, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy stwierdził iż stanowisko to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym, ponieważ zabezpieczone w trakcie kontroli faktury, na której jako wystawca widnieje Spółka z o.o. "B" nie zawierają takiej adnotacji. Zaznaczył, iż sama adnotacja na fakturze o zapłacie podatku akcyzowego, bez udowodnienia faktycznej zapłaty akcyzy od paliwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy wystawił ją fikcyjny podmiot nie miałaby żadnej mocy dowodowej.

Dyrektor wyjaśnił, że z redakcji art. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Do przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano ww. Spółkę "B" wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony organowi zarzucił naruszenie:

- art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ administracyjny faktu, że skarżąca płaciła za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co wobec okoliczności, iż wystawione faktury VAT zawierają informację, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy, a tankowania odbywały się na oznakowanych stacjach paliw - co skarżąca wskazała w piśmie z dnia [...] r. - uzasadnia dobrą wiarę po stronie skarżącej i przeświadczenie o opłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez "B" Sp. z o.o. z/s w W.,

- art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie przez brak ustalenia siedziby spółki "B" Sp. z o.o. z/s w W., a przez to brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, w sytuacji gdy organ ograniczył się jedynie do korzystania z informacji udostępnionych i wynikających z elektronicznego odpisu KRS spółki, podczas gdy w aktach rejestrowych spółki znajdujących się we właściwym Sądzie rejestrowym znajdują się dane (w tym numery PESEL, numery dowodu osobistego, adres zamieszkania) i adresy osób reprezentujących spółkę, a także wspólników spółki, pod którymi organ uzyskałby informacje dotyczące realizacji przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy organ zaniechał takich działań, ograniczył się jedynie do zbadania elektronicznego odpisu KRS spółki, bez zbadania akt rejestrowych,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że skarżąca powinna zapłacić podatek akcyzowy co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pomimo, że istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę /posiadacza/ oleiu napędowego potraktować spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W. jako właścicieli stacji benzynowych i to ich obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jeżeli nie wykonali tego obowiązku wcześniej, skoro - jak ustalił organ - skarżąca dokonała zapłaty ceny za zakupiony olej napędowy zgodnie z wstawioną fakturą VAT spółce "B" Sp. z o.o. z/s w W., zaś spółki te w niewiadomy sposób rozdysponowały te kwoty,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego przedstawioną przez skarżącą, a jednocześnie oparciu na niej ustaleń dotyczących wymiaru podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że źródło pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez skarżącą nie było znane i nie udało się go ustalić, podczas gdy okoliczność ta została wykazana przedstawionymi fakturami VAT, olej napędowy skarżąca zakupiła u kontrahenta wskazanego na konkretnej fakturze VAT, zaś dalszego pochodzenia oleju napędowego skarżąca w praktyce nie była w stanie ustalić,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, ani też nie wskazała podmiotu, który dokonałby tej czynności, podczas gdy skarżąca przedłożyła faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy oleju napędowego, z których wynika, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy, oraz z faktur tych wynika, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego była spółka "B" Sp. z o.o. z/s w W., skarżąca zaś obiektywnie nie jest w stanie przedłożyć "dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego" w postaci np. potwierdzenia przelewu, albowiem są to dokumenty niejawne spółki, chronione tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą skarbową - w tym zakresie wszelkie ustalenia powinien poczynić organ, a nie przerzucać ciężar na skarżącą, która obiektywnie nie ma narzędzi prawnych do uzyskania takiego dokumentu żądanego przez organ. Takie działanie jest przejawem władczej działalności organów administracji publicznej wobec jednostki, które nie powinno :być prawnie chronione,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, wobec okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił podmiot - sprzedawcę paliwa spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W. - która powinna zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a ponadto organ nie przeprowadził rzetelnej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,

- art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ten obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącej, ponieważ zaistniał wcześniej podczas posiadania przedmiotowego oleju napędowego przez "B" Sp. z o.o. z/s w W. oraz podczas sprzedaży oleju napędowego przez spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W., zaś w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w W., którym została zapłacona przez skarżącą cena zbliżona do ceny zakupu tego paliwa na innych stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy,

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez: ponowne obciążenie akcyzą wyrobów w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy,

- art. 89 ust. 1 pkt 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu na lipiec 2013 r. poprzez błędne zaliczenie tankowanego oleju napędowego jako "innych paliw płynnych" podczas gdy ustawa szczegółowo określa stawkę akcyzy dla oleju napędowego, a przez to zastosowanie błędnej, zawyżonej stawki akcyzy właściwej dla innych paliw płynnych według art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy organ powinien w rozliczeniach zastosować prawidłową stawkę dla oleju napędowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w kwocie 1.196 zł/1000 litrów.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w grudniu 2013r. od "B" sp. z o.o. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszym etapie obrotu?

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu nie są one zasadne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W konsekwencji organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 187 O.p., gdyż uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony w sposób określony zgodnie z art. 191 O.p. W myśl jego postanowień organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powyższych norm, a organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Zasadnie za niesporny uznano fakt nabycia przez stronę w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. "B" bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw . W tym miejscu podkreślenia wymaga to iż twierdzenia strony o zapłacie podatku akcyzowego wywodzone w ocenie pełnomocnika z treści faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o., zawierających informacje, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy są chybione gdyż po pierwsze fakt ten nie wynika zarówno ze wskazywanych wystawionych faktur w grudniu 2013r przez "B" ponieważ zabezpieczone w trakcie kontroli faktury, na której jako wystawca widnieje Spółka z o.o. "B" nie zawierają takiej adnotacji, nadto nie wynika ten fakt ze zgromadzonego przez organy w sprawie materiału dowodowego. Podniesienia wymaga na wstępie to, iż Spółka z o.o. "B" nie widnieje w bazie Urzędu Regulacji Energetyki na stronie:http://bip.ure.gov.pl/bip/import/35,Baza-przedsiebiorstw-posiadaiacych koncesje.html, jako podmiot posiadający koncesje na obrót paliwem. "B" sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku, a w konsekwencji też nie regulowała zobowiązań podatkowych w tym podatku. Na fakturach za grudzień 2013r. widniał adres spółki "B" jako sprzedawcy ul. [...] [...]—[...] W., podczas gdy jak wynika z wpisu w KRS z dnia [...] r. tym adresem był już B. [...]-[...] ul. [...], wszelkie próby komunikacji organów podatkowych, zarówno ze Spółką "B", jak i próby kontaktu zarówno ze wspólnikami spółki wskazanymi w KRS tj. K. B. oraz J. A. a także ustanowionym kuratorem W. K. okazały się nieowocne z uwagi na fakt iż kierowana do ww. korespondencja była nieodbierana przez adresatów. Podobnie bezskuteczne były próby bezpośredniego doręczenia korespondencji ww. Spółce w C. w miejscu przechowywania jej dokumentacji rachunkowych - C. ul. [...]. W konsekwencji przywołanych okoliczności za uzasadniony należy uznać wniosek organów iż Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej i jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać przyjdzie, iż materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto wskazać przyjdzie, że przykładem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA) skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organy niewątpliwie wykazały wbrew zarzutom skargi, i wyjaśniły , że Strona nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, co ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). O tym bowiem iż strona nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta świadczy bowiem chociażby fakt, iż sp. z o.o. "B" nie posiadała stosownej koncesji na obrót paliwami, co podlegało łatwej do sprawdzenia weryfikacji na stosownej stronie Urzędu Regulacji Energetyki .

NSA w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahenta Skarżącej wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Sąd nie podziela także twierdzeń strony o istnieniu w jej przypadku "dobrej wiary" wywodzonych z faktu istnienia zapisów na fakturach o opłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu oraz z faktu, iż tankowania miały miejsce na oznakowanej stacji paliw , a cena za paliwo nie odbiegała od cen na innych stacjach paliwowych w sytuacji, gdy jak już nadmieniono, zapisów na fakturach o opłaceniu akcyzy brak, a kontrahent strony nie widniał w bazie Urzędu Regulacji Energetyki jako podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami co dla przezornego przedsiębiorcy powinno stanowić informację budzącą wątpliwości w zakresie jego rzetelności .

Końcowo Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. polegających zdaniem strony na niepodjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to poprzez brak ustalenia siedziby spółki "B" Sp. z o.o, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, nieuzasadnionym ograniczeniu przez organ jedynie do zbadania elektronicznego odpisu KRS spółki, bez zbadania akt rejestrowych i ponownie zauważa, iż obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950) stąd obarczanie organu obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim to strona widziałaby za prawidłowy nie jest zasadne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa .

W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę jako niezasadną, oddalił.