Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 332/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 113 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandry i Krzysztofa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 177/04 w sprawie ze skargi Aleksandry i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od Aleksandry i Krzysztofa A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego Kamila W. kwotę 2.211 zł /słownie: dwa tysiące dwieście jedenaście złotych/ tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.09.2005 r., I SA/Sz 177/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Aleksandry i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26.01.2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Krzysztof A., Aleksandra A. s.c. "N." w K., ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za marzec 1998 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych "H." - IMPORT-EKSPORT Robert S. oraz LKWF "L." Mariola H. w S., które to faktury dokumentowały czynności dokonane przez podmiot nieistniejący jak też czynności niedokonane. Kontrolujący uznali, że na podstawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1a i pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie"/, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za marzec 1998 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, w której określono spółce należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 22.999 zł, tj. o 20.948 zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa A. i Aleksandry A., jako osób trzecich za sporne zaległości podatkowe w wysokości 20.948 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31.03.2002 r. s.c. "N.".

Podatnicy wnieśli odwołanie do organu drugiej instancji, w którym podnieśli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców, a obciążenie ich tak duża kwotą jest krzywdzące i niesprawiedliwe. Wskazali, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali uczciwych transakcji w dobrej wierze, a dopiero w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się o nierzetelności kontrahenta. Podnieśli, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że z norm prawnych art. 9 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ oraz w par. 36 rozporządzenia wynika, iż uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Organ odwoławczy wskazał także na treść par. 54 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zaistnienie jednej z wymienionych w nim sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Organ podniósł, że w siedzibie firmy Roberta S. "H." - IMPORT-EKSPORT nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z ustaleń faktycznych wynika, że R. S. w dniu 31.01.1995 r. zawiadomił (...) Urząd Skarbowy w Szczecinie, iż zawiesza działalność gospodarczą od stycznia 1995 r., co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia go z rejestru podatników VAT. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez LKWF "L." Mariola H. ustalono na podstawie wyjaśnień Marioli H., że jej przedsiębiorstwo nie zajmowało się sprzedażą wód francuskich. Ponadto w 1998 r. firma LKWF "L." nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nie wystawiano żadnych faktur. Dodatkowo ustalono, że pod nr NIP widniejącym na badanych fakturach Urząd Kontroli Skarbowej w D. zarejestrował podatnika o nazwie: "Wytwarzanie Produktów Farmaceutycznych Kosmetycznych "L." Halina, H.- C. Mariola ul. O. 15, (...) D.". Przy tak ustalonym stanie faktycznym uznano, że faktury wystawione przez "H." - IMPORT-EKSPORT Robert S. były fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący. Natomiast faktury wystawione przez "L." Mariola H. w S. odzwierciedlały czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnicy powtórzyli zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., który ich zdaniem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a norma prawna w przepisie par. 54 ust. 4 rozporządzenia jest jednoznaczna. Sąd wskazał, że sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów i usług, w tym przypadku spółkę "N.". Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., K 24/03, nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. obowiązującego od dnia 26.03.2002 r., jak również par. 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N." w podatku VAT za marzec 1998 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny zezwalał organom podatkowym na wyrażenie oceny, że firma R. S. to podmiot nieistniejący, natomiast faktury pochodzące od firmy "L." Mariola H. w S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższy wyrok zaskarżono w całości skargą kasacyjną Aleksandry i Krzysztofa A., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w razie nie zasądzenia kosztów zastępstwa dla pełnomocnika z urzędu od strony przeciwnej - o przyznanie pełnomocnikowi zwrotu tych kosztów od Skarbu Państwa, gdyż w całości nie zostały one opłacone, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia przez zastosowanie dwóch różnych podstaw materialnoprawnych i w związku z tym różną ocenę prawną analogicznych okoliczności faktycznych, tj. podobnych czynności dokonanych przez kontrahentów skarżących, o takim samym statusie prawnym /na dzień dokonywania transakcji dokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy kontroli podatkowej w niniejszej sprawie i na dzień dokonywania rozliczeń przez skarżących podatku od towarów i usług/,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 113 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ oraz art. 106 par. 3 w zw. par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc przez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów wskazano, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami w marcu 1998 r. "H." - IMPORT-EKSPORT Robert S. oraz LKWF "L." Mariola H. w S. nie prowadziły działalności gospodarczej /gdyż wcześniej złożyły wnioski o jej zawieszenie/, przez co nie dokonywały żadnych transakcji handlowych i nie wystawiały faktur VAT. W związku z tym oba te podmioty - w ocenie autora skargi kasacyjnej - powinny zostać uznane jako podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Tymczasem organy kontroli skarbowej ustaliły, że oba te przedsiębiorstwa w badanym okresie działalności gospodarczej nie prowadziły, jednak zakwalifikowały firmę "H." - IMPORT-EKSPORT jako podmiot nieistniejący mimo że korzystał on z podmiotowości swego właściciela jako osoby fizycznej, a odnośnie firmy LKWF "L.", będącej w identycznej sytuacji /zawieszona działalność/ przyjęto, że faktury dokumentujące transakcje handlowe odzwierciedlały czynności nigdy nie dokonane. Dla autora skargi kasacyjnej odmienne potraktowanie w identycznej sytuacji faktycznej podmiotów i czynności przez nie dokonanych wskazuje na dowolność w stosowaniu i wykładni przepisów, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia pewności prawa i zasad państwa prawnego.

W następnej kolejności zgłoszono szereg uwaga dotyczących zbierania i oceny materiału dowodowego. W tych ramach wskazano nie nieścisłości w ustaleniu daty zawieszenia działalności przez LKWF "L." Mariola H. w S. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wskazano jako datę zawieszenia działalności lipiec 1997 r. Tymczasem zgodnie z danymi Urzędu Skarbowego w D. podmiot te zawiesił działalność od 01.01.1998 r. Rozbieżności te uzasadniają przypuszczenie, że mimo zadeklarowania zawieszenia działalności, przedsiębiorstwo to prowadziło działalność w marcu 1998 r., a w takim przypadku twierdzenia skarżących o prawdziwości wystawianych faktu mogłyby okazać się prawdziwe. Podobne wątpliwości zgłoszono odnośnie ujawnienia przez Urząd Skarbowy w D. innej nazwy podmiotu wpisanego pod nr NIP widniejącym na fakturach wystawianych przez LKWF "L." Mariola H. w S.

W końcowej części uzasadnienia zasygnalizowano konieczność rozważenia zgodności z ustawą i konstytucyjności par. 54 ust. 4 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że strona skarżąca oparła przedmiotową skargę na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności skomentować należy zarzuty naruszenia prawa procesowego /vide: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ bowiem warunkiem wstępnym prawidłowości interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych.

Kierując się zatem tym względem w pierwszej kolejności komentarza wymagają zarzuty naruszenia przepisów art. 113 par. 1 oraz art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez "niedostateczne wyjaśnienie sprawy i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy z naruszeniem zasady swobody oceny dowodów.

Tak sformułowane zarzuty uznać wszakże trzeba za chybione. Niezależnie bowiem od tego, że zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione, przez co nie wykazano wpływu tych naruszeń na treść podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, zauważyć trzeba, iż pozostają one w oczywistej sprzeczności z zakresem kognicji Sądu administracyjnego.

Sąd ten, jak precyzuje art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych aktów /w tym m.in. decyzji administracyjnych/ i czynności administracyjnych. Kontrolę tę realizuje przy tym na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, które to akta, a właściwie to zgromadzony w nim materiał faktyczny i wyprowadzone z niego konkluzje natury prawnej, ocenia pod kątem poprawności proceduralnej i merytorycznej. Ocena ta nie stanowi zatem oceny materiału dowodowego jaką przeprowadza organ merytorycznie rozstrzygający sprawę, przez co odwoływanie się do reguł tej oceny uznać trzeba za nieuzasadnione.

Potwierdzenie tego wniosku stanowią zresztą przywołane przez skarżącą przepisy art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc, które, na zasadzie wyjątku, uprawniają Sąd administracyjny I Instancji do przeprowadzenia uzupełniającego, ograniczonego do dokumentów, postępowania dowodowego. Postępowania takiego w niniejszej sprawie jednak nie prowadzono, przez co Sąd I instancji przepisów tych naruszyć nie mógł.

Niezależnie jednak od tej konkluzji zauważyć trzeba, że prawodawca konstruując w opisany wyżej sposób przepisy procesowe wyraźnie odróżnił od siebie ocenę sprawy od oceny, dodatkowo zebranych w niej przez Sąd, dowodów. Tym samym więc wobec takiego zróżnicowania nie można przenosić, jak czyni to strona skarżąca, reguł rządzących oceną dowodów na ocenę legalności zaskarżonego daną skargą aktu bądź czynności administracyjnej.

Trudno także w tym kontekście dopatrywać się naruszenia przepisu art. 113 par. 1 p.p.s.a., który w swej istocie ma charakter porządkowy i żadną miarą w sprawie tej naruszony nie został.

Powyższe uwagi w pełni zatem potwierdzają przedstawioną wyżej oceną co do bezskuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nadto ujawniają, że stan faktyczny sprawy podważony skutecznie nie został, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 zauważyć należy, iż w jej ramach strona skarżąca powołała się w pierwszej kolejności na zarzut błędne wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który także jest chybiony.

Nie wdając się przy tym w oceną jego konstrukcji - w judykaturze spotkać wszak można aprobowany przez doktrynę pogląd, że przewidziany ww. przepisem dychotomiczny podział naruszeń prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego powoływania się na obie jego postacie w odniesieniu do tego samego przepisu /vide: wyroki NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 - [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 542-543/, który wydaje się iść zbyt daleko - Sądowi I instancji nie można przypisać zarzucanego mu naruszenia prawa.

Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 541/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak ażeby Sąd I instancji wadliwie zinterpretował wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, nadając im wadliwe znaczenie.

Zarzutu błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego polega zaś w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o ...", op. cit., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o ...", op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por.: m.in. wyrok NSA dnia 01.07.2005 r., FSK 2680/04 - LEX - Lex nr 173052/.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji skutecznie podważony nie został - na co już wcześniej zwrócono uwagę. Skoro zatem ustaleń tych nie podważono brak jest podstaw do przyjęcia, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść cytowanego na wstępie przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Niezależnie od powyższych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zgłoszono w rzeczy samej także zarzut niekonstytucyjności par. 54 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia. Zarzut ten, wbrew intencjom strony skarżącej, także nie otwiera drogi do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej. Swój wywód skarżąca opiera bowiem na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004. r., którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie był jednak stosowany w tej sprawie. Skarżąca pomija natomiast fakt, iż stosowany w tej sprawie przepis podustawowy, był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP, który wyrokiem z dnia 16.06.1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ stwierdził, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału w tym zakresie jest ostateczne /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP/. Oznacza to, iż ani sam Trybunał, ani żaden organ zewnętrzny, nie może uchylić ani zmienić tego orzeczenia. Orzeczenie to ma bowiem moc powszechnie obowiązującą.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, orzekł z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w wyroku.

Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności radcy prawnego stanowi par. 15 i 16 oraz par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.