Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 52/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 9 grudnia 2022 r. nr KO.411.1597.2022 w przedmiocie podatku rolnego i od nieruchomości za 2022r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Burmistrz B. K. określił dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. B. wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości i rolnym za 2022 r. odpowiednio w wysokości [...] zł

i [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółka w 2022 r. była właścicielem nieruchomości położonych na terenie gminy B. K. w tym m.in. działki nr [...] o pow. [...] ha. Z otrzymanego ze Starostwa Powiatowego we [...] zawiadomienia w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] marca 2020 r. dotyczącego aktualizacji ewidencji gruntów i budynków wynika, że dla działki [...] położonej obręb geodezyjny A. o powierzchni [...] ha uległa zmianie klasyfikacja gruntów. Wydzielone zostały grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni [...] ha. Pozostała część gruntów przedmiotowej działki sklasyfikowana została jako użytki rolne o powierzchni [...] ha. Organ podał, że na terenie tej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wydobycia kruszywa, zgodnie z koncesją Marszałka Województwa [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. udzieloną J. Ś.. W koncesji zostały utworzone granice obszaru i terenu górniczego o nazwie "[...] I". Granice terenu górniczego wyznaczono wzdłuż granic udokumentowania złoża o powierzchni [...] m2. Natomiast granice obszaru górniczego wyznaczono po granicy gruntów, których klasa bonitacyjna była wyższa niż III. Obszar górniczy obejmował powierzchnię [...] m2. Następnie koncesja została przeniesiona na rzecz "N. " Sp. z o.o. z siedzibą w D. , która prowadzi działalność gospodarczą na przedmiotowych gruntach, wydzierżawionych od skarżącej, co potwierdza zawiadomienie z ewidencji gruntów i budynków. W związku

z przeklasyfikowaniem części gruntów III klasy do klas wyższych, w 2014 r. Marszałek Województwa [...] zmienił koncesję Nr [...] — decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. W zmienionej koncesji utworzono nowy obszar górniczy o nazwie "[...] [...]", którego granice przebiegają po granicy udokumentowania złoża,

a jego powierzchnia wynosi [...] m2 (około [...] ha).

Ponadto organ ustalił, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

w zakresie wydobycia kruszywa, Spółka [...] składa do Marszałka Województwa [...] stosowne informacje dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę. Ze złożonej informacji wynika, że spółka prowadziła wydobycie żwiru i piasku.

Organ zauważył, że przed wprowadzoną zmianą w ewidencji gruntów i budynków, grunty objęte koncesją sklasyfikowane były jako użytki rolne. Deklarowana w 2022 r. przez właściciela gruntów, tj. A. spółka z o.o. powierzchnia użytków rolnych zajętych na działalność gospodarczą gruntów wynosiła [...] m2. Były to użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopalin i opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z wprowadzonymi zmianami gruntów i budynków na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], na której zlokalizowany jest zakład górniczy poprzez wydzielenie użytków kopalnych (K), podatnik zobowiązany był zadeklarować zwiększoną powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości

i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 od powierzchni rzeczywiście związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, która jest nie większa niż [...] m2 oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w pozostałym zakresie, z uwzględnieniem nieużytków, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Inne utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych, aby jakąkolwiek część działki o nr ew. [...] sklasyfikowaną jako użytki kopalne, opodatkować podatkiem rolnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że istota sporu dotyczy tego czy podatkiem od nieruchomości powinny zostać objęte [...] m2 działki nr [...], czy też [...] ha tej działki, czyli od jakiej powierzchni nieruchomości gruntowych Spółka powinna zapłacić podatek od nieruchomości, a od jakiej podatek rolny. Następnie przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 – dalej też jako: "u.p.r.") mających zastosowanie w sprawie.

Organ podkreślił, że przedmiotem toczącego się postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym,

a nie poprawność toczącego się postępowania w sprawie aktualizacji informacji. Wskazał, że zainteresowany podmiot chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Organ odniósł się również do użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2022 r, poz. 1452 ze zm.; dalej też jako: "u.p.o.l.") definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazując na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 i z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podał, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. O związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów

i budynków. Ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze o związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego na dzień wydania decyzji wynika, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania kamienia, piasku

i gliny. Decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia [...] listopada 2021 r. koncesję na wydobycie kopaliny przeniesiono na spółkę [...] Sp. z o.o.

z siedzibą w [...]. Spółka [...] ma prawo do nieruchomości gruntowej - dz. ew. [...] na podstawie umowy dzierżawy ze spółką A.. Przedmiotem działalności spółki [...] jest m.in. wydobycie kamienia, piasku i gliny. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w G. zatwierdził plan ruchu

zakładu górniczego [...] I z terminem obowiązywania do [...] lipca 2025 r.

W Treści planu ruchu – w punkcie 2. Opis zakładu górniczego oraz jego zagospodarowania, z określeniem obiektów budowlanych zakładu górniczego w części dotyczącej położenia terenu zakładu górniczego - wskazano, że w związku

z przeklasyfikowaniem części gruntów III klasy do klas wyższych, w 2014 roku Marszałek Województwa [...] zmienił koncesję Nr [...] - decyzja z dnia [...].07.2014 r., znak: [...]. W zmienionej koncesji utworzono nowy obszar górniczy o nazwie [...] [...], którego granice przebiegają po granicy udokumentowania złoża, a jego powierzchnia wynosi [...] m2 (o. [...] ha). W treści oświadczenia z dnia [...] listopada 2019 r. Prezes Zarządu wskazał, że na dzień złożenia oświadczenia, spółka nie zamierza poszerzyć granic wydobycia ze względu na znikome zapotrzebowanie na kruszywa.

Z powyższego zdaniem organu wynika, że wydobycie kruszywa mieści się

w przedmiocie działalności spółek A. i [...]. Do wydobycia kopalin potencjalnie mogą być wykorzystane całe użytki kopalne w obrębie działki [...] - w zależności od zapotrzebowania na kruszywo. Organ zauważył, że nieruchomość jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli jest w posiadaniu przedsiębiorcy,

a opodatkowania najwyższymi stawkami nie można ograniczać wyłącznie do nieruchomości, które nadają się do prowadzenia działalności przez danego przedsiębiorcę, mieszczącego się w obecnych bądź zakładanych przedmiotach działalności gospodarczej. Nieruchomości oznaczone symbolem K - użytki kopalne są zaliczone do gruntów zabudowanych i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku takich gruntów, w przeciwieństwie do np. gruntów rolnych albo leśnych, do opodatkowania stawką dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (jak np. w przypadku gruntów rolnych albo leśnych stanowi przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), co wymagałoby faktycznego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej, a wystarczy związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób uznał, że użytki kopalne znajdujące się na działce nr ew. [...] powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na wskazaniu nieprawidłowej wielkości powierzchni nieruchomości gruntowej zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz odpowiednio podatkiem rolnym, co prowadziło do ustalenia błędnych podstaw opodatkowania tymi podatkami za 2022 rok, względnie do zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości od gruntu zajętego na działalność rolniczą, co skutkowało powtórzeniem przez organ II instancji zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i jednocześnie określenia zaniżonej kwoty podatku rolnego za ten okres, względnie zawyżenie wymiaru kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości,

2) naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") poprzez nieuczynienie zadość nakazowi dążenia do prawdy obiektywnej

i gromadzenia materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu przez organ II instancji jaka część działki nr [...] jest wykorzystywana na cele rolnicze, w szczególności za ile hektarów w latach 2020-2022 zostały przyznane dopłaty, a także zaniechanie ustalenia na jakiej części działki [...] faktycznie prowadzone jest wydobycie kopalin, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób arbitralny wobec nienależycie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy,

3) naruszenie art. 229 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów

z zawiadomienia ze Starostwa Powiatowego we [...] o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] marca 2020 r., z wydruku podglądu wniosku o płatność za 2022 r., z akt postępowania administracyjnego w sprawie [...] toczącego się przed Starostą W., a także z dokumentu sporządzonego dnia [...] września 2022 r. przez geodetę inż. P. Ł. - S. użytkowania na dzień [...] września 2022 r. - obliczenie powierzchni obszaru zajętego pod kopalnię wraz z mapą zasadniczą w skali 1:1000 wraz z dokumentacją fotograficzną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało nieustaleniem rzeczywistej powierzchni części działki nr [...], która jest wykorzystywana na cele rolnicze, co zaś wpływa na zakres i wysokość obowiązku podatkowego i w istocie świadczy

o nierozpoznaniu istoty sprawy,

4) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych poprzez jego zastosowanie pomimo faktu, że został on uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021.401), zgodnie z którym wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie,

w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą,

5) naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie,

a w konsekwencji przyjęcie, że pomimo prowadzenia na działce nr [...] działalności rolniczej na obszarze nie mniejszym niż [...] ha ([...] m2) jest ona związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy przedmiotowy przepis wprost stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej,

6) naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych znajdujących się na działce [...] na powierzchni nie mniejszej niż [...] ha,

7) naruszenie art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie,

a w konsekwencji opodatkowanie od kwietnia 2020 r. podatkiem od nieruchomości powierzchni działki [...] w wymiarze [...] m2, a nie jak było do marca 2020 r.

w wymiarze [...] m2, gdy tymczasem w wyniku nieuczestniczenia spółki

w postępowaniu o zmianę kwalifikacji gruntów nie doszło do skutecznej jej zmiany,

a w konsekwencji nie zaistniało zdarzenie uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nie doszło do zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania ani w sensie prawnym, a tym bardziej faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Z akt sprawy wynika, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

w 2022r. była właścicielem działki nr [...] o pow. [...] ha położonej w miejscowości A.. Natomiast dzierżawcą tej nieruchomości była [...] spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie zawartej ze skarżącą umowy dzierżawy. Na terenie przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (zakład górniczy) w zakresie wydobycia kruszywa. Marszałek Województwa [...] udzielił koncesji na wydobywanie kruszywa ze złoża [...] I J. Ś., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: "S.-Z. J. Ś.". W koncesji tej zostały wyznaczone granice obszaru i terenu górniczego o nazwie "[...] I". Ustalono, że powierzchnia terenu górniczego wynosi [...] m2, natomiast obszaru górniczego - [...] m2. Na podstawie decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] listopada 2010 r. w/w koncesja została przeniesiona na rzecz spółki [...]. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Marszałek Województwa [...] dokonał zmiany koncesji. W zmienionej koncesji utworzono nowy obszar górniczy o nazwie "[...] [...]", którego granice przebiegają po granicy udokumentowania złoża, a jego powierzchnia wynosi [...] m2 (około [...] ha). Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w G. zatwierdził "Plan ruchu zakładu górniczego [...] I na lata 2019-2025". Z Planu tego wynika, że położenie terenu zakładu górniczego przebiega wzdłuż granic działki nr [...], a jego powierzchnia wynosi [...] m2. Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2020 r. dotyczącym zmiany danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków, Starostwo Powiatowe we [...] poinformowało organ pierwszej instancji, że w odniesieniu do działki [...] uległa zmianie klasyfikacja gruntów. Wydzielone zostały grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni [...] ha. Pozostała część gruntów przedmiotowej działki sklasyfikowana została jako użytki rolne o powierzchni [...] ha. Także w księdze wieczystej sporne grunty oznaczono jako użytki kopalne. Przed wprowadzoną zmianą w ewidencji gruntów

i budynków grunty objęte koncesją sklasyfikowane były jako użytki rolne. Deklarowana

w 2022 r. przez właściciela gruntów, tj. spółkę A. powierzchnia użytków rolnych zajętych na działalność gospodarczą gruntów wynosiła [...] m2. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącą.

Organ uznał, że cały teren [...] m2 może być potencjalnie przeznaczony na działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa i wymierzył spółce za 2022 r. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Kwestionując stanowisko organu, spółka zarzuciła organowi brak ustalenia jaka część działki nr [...] była faktycznie wykorzystywana na wydobycie kopalin, a jaka na cele rolnicze. Wskazała też, że nie uczestniczyła w postępowaniu dotyczącym zmiany kwalifikacji gruntów, co oznacza, iż nie doszło do zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania.

Spór zatem sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że teren działki nr [...] o powierzchni [...] m2 jest związany z działalnością gospodarczą spółki i prawidłowe było określenia podatku od nieruchomości w ww. kwocie.

Wskazać należy, że zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa

w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty,

2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami tego podatku są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca jako właściciel działki nr [...] położonej w [...] była w 2022 r. podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczy spór między stronami dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i orzecznictwie sądowym. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, iż nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że

o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej

w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków

i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie

w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21).

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii NSA w wyroku

z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1024/21 podzielił pogląd prezentowany

w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel,

R. Dowgler, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, str. 46 i nast.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Zdaniem NSA o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze o związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości.

W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów

i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21 i III FSK 1023/21).

Wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej było też przedmiotem analizy w wyrokach NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022r., sygn. akt III FSK 4049/21. W orzeczeniach tych wskazano, że za związane

z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione

w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z analizy powyższego orzecznictwa sądowego wynika, że o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje tylko sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Sama zatem okoliczność, że teren działki nr [...] został skalsyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunty kopalne (K) nie przesądza jeszcze o związaniu go z działalnością gospodarczą. Z podanych orzeczeń wynika jednak również, że powyższy związek może być oparty na faktycznym wykorzystywaniu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej lub tylko potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje czynności mające na celu przygotowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że nie na całym terenie działki nr [...] była prowadzona działalności gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin (co zostało uwzględnione w decyzji wymiarowej), jednakże dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotne jest ustalenie, czy sporny teren mógł być potencjalnie do tej działalności wykorzystany i istniały ku temu racjonalne podstawy. W tym względzie organ zasadnie zwrócił uwagę, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania kamienia, piasku i gliny. Taką działalnością zajmuje się też spółka [...] będąca dzierżawcą nieruchomości.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa, spółka [...] składała do Marszałka Województwa [...] informacje dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę, zatem faktycznie w tym roku zajmowała się wydobyciem żwiru i piasku. Nie można także nie zauważyć, że w koncesji wydanej przez Marszałka Województwa [...] na wydobywanie kruszywa ustalono, że powierzchnia terenu górniczego wynosi [...] m2. Także

z "Planu ruchu zakładu górniczego [...] I na lata 2019-2025" - zatwierdzonego decyzją Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w G. - wynika, że powierzchnia terenu zakładu górniczego wynosi [...] m2. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...] listopada 2019 r. skarżąca stwierdziła, że "(...) wydobycie kruszywa na dzień dzisiejszy odbywa się na powierzchni [...] m2. Plan Ruchu Górniczego zatwierdzony przez Okręgowy Urząd Górniczy przewiduje co prawda rozszerzenie wydobycia w granicach działki [...], jednakże na dzień dzisiejszy ze względu na znikome zapotrzebowanie na kruszywo nie zamierzamy poszerzać granic wydobycia."

W świetle powyższego stwierdzić należy, że potencjalnie teren działki nr [...]

o powierzchni [...] m2 może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Granice wydobycia mogą być

w każdej chwili poszerzone, a zależy to wyłącznie od zapotrzebowania na kruszywo. Potencjalny zatem obszar wydobycia wynosi [...] m2, a nie jak zadeklarowała spółka [...] m2. To, że obszar ten jest obecnie mniejszy niż wyznaczona w wymienionych dokumentach powierzchnia terenu górniczego, nie oznacza, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko grunt faktycznie dla powyższych celów wykorzystywany. Zabezpieczono bowiem możliwość zwiększenia obszaru wydobycia w przyszłości. Założenie co do potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej ma racjonalne podstawy. W rezultacie uznać należy, że istnieje związek - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - całego spornego gruntu z działalnością gospodarczą spółki. Tym samym organ w sposób prawidłowy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. utracił moc. W wyroku tym Trybunał bowiem nie tyle wyeliminował powyższy przepis

z obrotu prawnego, co zakwestionował taką jego interpretację, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ograniczała się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę. W rozpatrywanej sprawie jednak – jak wykazano - opodatkowanie spornego gruntu opiera się nie tylko na fakcie jego władania przez przedsiębiorcę jakim jest spółka.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku przedmiotowych gruntów,

w przeciwieństwie do gruntów rolnych lub leśnych, do opodatkowania stawką właściwą dla działalności gospodarczej nie jest wymagane "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., lecz wystarczy "związanie

z prowadzeniem tej działalności" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęcie "związania z działalnością gospodarczą" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Grunt zajęty będzie zawsze gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany nie zawsze będzie gruntem zajętym (por.

P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011, str. 81-82; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Podkreślić także należy, że w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest mowa o niepodleganiu opodatkowaniu użytków rolnych, przez które rozumie się – jak stanowi art. 1a ust. 3 u.p.o.l. – grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że

w 2022 r. sporne grunty nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz jako użytki kopalne. Organ nie naruszył zatem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., bowiem dla celów opodatkowania spornych gruntów nie miał on zastosowania.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca podnosi także, że nie brała udziału

w postępowaniu związanym ze zmianą ewidencji gruntów i budynków. Na tej podstawie wywodzi, że nie doszło do skutecznej zmiany klasyfikacji gruntów. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4002/21; z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 165/21; z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 385/21). Sąd orzekający przywołane powyżej poglądy podziela. Zatem, jeżeli skarżąca uważa, że zapisy w ewidencji gruntów

i budynków są niezgodne ze stanem rzeczywistym, to w pierwszej kolejności powinna uruchomić postępowanie w przedmiocie zmiany danych w tej ewidencji przez Starostę. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków będzie mogła w przyszłości mieć wpływ na ustalenie wymiaru podatku. Dopóki w ewidencji gruntów i budynków dane są niezmienione, to organ podatkowy nie może samodzielnie ich podważać. Kwestie natomiast czy spółka została prawidłowo zawiadomiona o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, czy zapewniono jej udział w postępowaniu dotyczącym tej zmiany - nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i wykraczają także poza granice niniejszej sprawy. Adresatem więc powyższych zarzutów powinien być Starosta [...] we [...], a nie organ podatkowy. Zasadne zatem jest ustalenie, że sporne grunty nie są użytkami rolnymi, lecz użytkami kopalnymi (K).

Ważne jest również to, że w rozpatrywanej sprawie istnieje potencjalny związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą i ma to racjonalne podstawy. Fakt istnienia tego związku skarżąca w żaden sposób nie podważyła. W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie było podstaw do obalenia domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym danych zawartych w ewidencji i nieuzasadnione jest odwoływanie się przez stronę do art. 194 § 3 O.p. W tym kontekście nie można też zgodzić się ze spółką, że nie zaistniało zdarzenie uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, i że organ naruszył art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ sporne grunty są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ nie uchybił także wskazanym w skardze przepisom O.p., z uwagi na nieuwzględnienie faktu, że na działce nr [...] skarżąca prowadzi działalność rolniczą

i otrzymuje z tego tytułu dopłaty do gruntów. Organ tych faktów nie zanegował, jednakże ustalił, czego spółka nie dostrzega, że sporne grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest to oderwana od realiów wizja organu. Ustalenia tego nie zakwestionował dokument sporządzony przez geodetę - P. Ł., załączony do odwołania. W dokumencie tym wskazano jedynie jaka część działki nr [...] jest wykorzystywana na cele rolnicze. W rezultacie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne.

Podsumowując, w świetle powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Co istotne, wbrew zarzutom skargi, badając okoliczności sprawy, organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą spółkę (przedsiębiorcę), ale przeprowadziły analizę faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, którą to analizę dokonały w oparciu o zgromadzone dowody.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - w tym wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. art. 229 w zw.

z art. 122 O.p.), w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny znaczenia

i wartości zebranych dowodów, uwzględniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna - od oczekiwanej przez skarżącą - ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty sformułowane

w skardze nie są zasadne. Zaskarżona decyzja zawiera, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, w którym organ precyzyjnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji, jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne uzasadniające wniosek, że sporne grunty są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).