Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 814/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28, art. 18d
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2024 r. nr 1001-IOD-4.4100.10.2024.16.U1071.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, którą określono A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Łodzi (dalej także: "Spółce") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok (od 01.01.2022 r. do 31.12.2022 r.) w wysokości 1.284.417,48 zł, stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok w kwocie 164.857 zł i zarządzono jej zwrot na rachunek bankowy Spółki, oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok w kwocie 451.520 zł.

Pismem z 13 grudnia 2023 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 616.377 zł, w związku ze złożeniem korekty nr 3 zeznania CIT-8 z 6 października 2023, w której Spółka odliczyła od podstawy opodatkowania tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.. Za koszty kwalifikowane, do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową za 2022 rok, Spółka uznała koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację prac B+R w kwocie 2.065.236,95 zł (200 %), koszty materiałów i surowców w wysokości 21.580,58 zł oraz koszty amortyzacji w kwocie 289.604,56 zł, łącznie 2.376.422.09 zł. Wnioskowana kwota nadpłaty 616.377 zł obejmuje nadpłatę z tytułu ulgi B+R w wysokości 451.520 zł oraz kwotę 164.857 zł, wynikającą z rozliczenia zeznania podatkowego i dokonanych wpłat z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych w 2022 r.

Z uzasadnienia złożonego wniosku, a w szczególności treści raportu "Działalność badawczo-rozwojowa A. Sp. z o.o. sp. k.", wynika, że w 2022 r. Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową. Działalność ta związana była w głównym obszarze z opracowywaniem kompleksowych projektów nowych wyrobów dla kolekcji wiosenno-letniej i jesienno-zimowej, wdrażaniu lub opracowywaniu nowych rozwiązań materiałowych do wyrobów o niestosowanych dotąd rodzajach i gatunkach materiałów, a także testowaniem i wdrażaniem nowych technologii nanoszenia wzorów i malowania wzorów na wyrobach. Ponadto wskazano, że Spółka realizuje w sposób permanentny proces doskonalenia technologii produkcyjnych, co jest związane m. in. z wdrażaniem nowych maszyn produkcyjnych do systemu wytwórczego i ich modernizacją. Większość nowych produktów to rozwiązania pionierskie, które tworzone są od podstaw i adresowane do oczekiwań klientów w postaci poszerzania możliwości technologicznych tak, aby wytwarzać pożądane na rynku wyroby tekstylne (jako przykład wskazano patenty z lat wcześniejszych). Łączny koszt kwalifikowany oraz kwota odliczenia od podstawy opodatkowania wyniosły 2.376.422,09 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z dnia 19 kwietnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 pkt 3 i ust. 8 oraz art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok w wysokości 1.284.417,48 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok w kwocie 164.857 zł i zarządził jej zwrot na rachunek bankowy Spółki, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok w kwocie 451.520 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS w Łodzi opisaną na wstępie decyzją z 29 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że aby móc zakwalifikować daną działalność jako badawczo-rozwojową, winny zostać spełnione przesłanki, wynikające z definicji zawartych w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., działalność ta winna mieć twórczy charakter oraz być podejmowana w systematyczny sposób, a także zostać nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, punktów, czy zastosowań. Organ odwoławczy podkreślił, że ilekroć w u.p.d.o.p. jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie organu odwoławczego, ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wynika jednak, aby prowadzona przez Spółkę działalność miała charakter prac rozwojowych, ponieważ nie przedstawiła ona materiału dowodowego świadczącego o tym, że podejmowane przez nią działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p.

Zdaniem DIAS w Łodzi zarówno z przedstawionego raportu technicznego, jak też z materiałów złożonych na etapie postępowania odwoławczego i argumentacji podniesionej przez stronę w odwołaniu nie wynika, aby wskazane we wniosku o nadpłatę działalność dziewiarska Spółki spełniała kryteria działalności B+R. Organ podkreślił, że literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne i charakterze zastosowań praktycznych.

Tymczasem w treści raportu: w rozdziale 1.2 opisano materiały i przędze wykorzystywane do produkcji poszczególnych grup asortymentowych (skarpet i rajstop), proces produkcji skarpet i rajstop, w rozdziale 2.1 "Działalność innowacyjna Spółki" przedstawiono techniki nanoszenia wzorów na wyroby, wskazano wady i zalety poszczególnych technologii druku na materiałach; w rozdziale 2.2 "Działalność badawczo-rozwojowa Spółki" przybliżone zostały patenty oraz wzory przemysłowe i użytkowe uzyskane przez Spółkę w latach poprzedzających 2022 r., opisano poszczególne etapy tworzenia bielizny, wyrobów dziewiarskich skarpet i rajstop.

W tabelach wymieniono wyroby z kolekcji bielizny opracowane w 2022 r. (k. 31-33 raportu, w tym: 22 pozycje z kolekcji wiosna-lato i 19 pozycji z kolekcji jesień-zima) oraz rajstop i pończoch jak również skarpet (k. 37-38 raportu, w tym: 7 kolekcji i 13 wzorów rajstop i pończoch na sezon wiosna - lato, 10 kolekcji i 20 wzorów rajstop i pończoch na sezon jesień-zima i 10 kolekcji wzorów skarpet), które, zdaniem Strony, zostały opracowane w ramach prac rozwojowych. Ponadto w raporcie opisano poszczególne etapy tworzenia wyrobu bieliźniarskiego - Modelu biustonosza i stringów C.-czarno-cielistego, począwszy od fazy projektu aż po wprowadzenie produktu na magazyn i wykonanie opisów marketingowo-użytkowych dla danego modelu bieliźniarskiego.

W ocenie organu odwoławczego, standardowe dla branży etapy związane z tworzeniem i wprowadzeniem na rynek nowego produktu. Z treści przedłożonego raportu nie wynika, że przy realizacji wskazanych tam projektów zastosowano konkretne innowacyjne surowce czy metody produkcji. Zarówno w przedłożonym raporcie, jak i składanych w toku postępowania wyjaśnieniach, Spółka przedstawiła jedynie ogólne rozważania i informacje dotyczące branży, wskazała ogólne informacje na temat poszczególnych etapów procesu tworzenia wyrobów pończoszniczych i bielizny, począwszy od fazy projektu. Podobnie organ ocenił przedłożony przez stronę na wezwanie organu odwoławczego materiał dowodowy w postaci dokumentacji technicznej projektów, wraz z wyszczególnieniem wypracowanych rozwiązań technicznych będących efektem prowadzonych, w ocenie Spółki, prac badawczo-rozwojowych. W przesłanych wyjaśnieniach Spółka powołała się także na wybrane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz złożyła opinie niezależnych ekspertów, co do badawczo-rozwojowego charakteru realizowaną przez nią projektów. Do akt sprawy załączono przykładowe produkty Spółki: rajstopy [...], [...] i [...] oraz skarpetki E..

W ocenie organu przekazane dokumenty nie potwierdzają, że Spółka tworzyła innowacyjne produkty, będące wynikiem prowadzonych prac badawczo - rozwojowych w rozumieniu w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p., lecz stanowią udokumentowanie czynności podejmowane w ramach zwykłej, rutynowej działalności Spółki, obejmującej etapy tworzenia i wprowadzania na rynek produktów nowej kolekcji, co organ ocenił, jako działalność typową dla branży. Przykładowo, organ wskazał, że rajstopy drukowane metodą sitodruku nie są wyrobem innowacyjnym w rozumieniu założeń uIgi B+R, choć z pewnością rozpoczęcie ich produkcji wymagało podjęcia odpowiednich przygotowań.

Ustosunkowując się do opinii złożonej przy wyjaśnieniach z 9 sierpnia 2024 r., tj.: opinii prawnej z 7 września 2023 r. dotyczącej innowacyjności działalności Spółki sporządzonej na zamówienie Spółki przez A. P. (adwokat), M. S. (radca prawny) i dr. M. K. (adwokat, europejski rzecznik patentowy), w związku z postępowaniem prowadzonym przed WSA w Łodzi ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 września 2023 r. oraz opinii o innowacyjności z dnia 11 grudnia 2023 r. wystawionej dla Spółki przez niezwiązanego z Wnioskodawcą eksperta dr. inż. J. S., doktora nauk technicznych w dyscyplinie naukowej inżynieria materiałowa, organ zauważył, że odnoszą się one do działalności prowadzonej przez Spółkę w 2021 r. (nie zaś do analizowanego okresu, tj.. 2022 r.), którą to działalność ocenił już Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 807/23, uznając że cyt.: "przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej w 2021 r, o której mowa w art 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p.''.

Ustosunkowując się dodatkowo do treści powyższych opinii, organ odwoławczy wskazał, że ich treść stanowi w znacznej mierze jedynie odzwierciedlenie dotychczasowego stanowiska Spółki, w tym treści załączonego do akt sprawy raportu technicznego, do czego organ ustosunkował się wyczerpująco w treści decyzji. Opinie te nie zawierają nowych okoliczności, faktów, jak również nie powołują uregulowań prawnych, które nie byłyby wcześniej przedmiotem analizy i mogłyby wpłynąć na zmianę dotychczasowego stanowiska

W tym świetle DIAS w Łodzi podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że powyższe dokumenty potwierdzają jedynie, że w wyniku realizacji poszczególnych projektów Spółka wykonała projekty z branży odzieżowej m. in. skarpet, rajstop, bielizny w sposób kompletny, spełniający docelowo wszystkie ustalone założenia z uwzględnieniem wymogów gospodarki rynkowej w tym asortymencie produktów. Jednak każdy projekt podejmowany był w ramach zwykłej, rutynowej działalności gospodarczej Spółki. Określone rozwiązania przyjęte w ramach realizacji poszczególnych projektów polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca czy sposobu nanoszenia wzoru itp. miało na celu wytworzenie produktu konkurencyjnego dla klienta. Było ono związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek.

W ocenie DIAS, Spółka standardowo przygotowywałaby nowe kolekcje bielizny, skarpet, czy rajstop, nawet jeśli omawianej ulgi by nie było (kolekcje wiosna-lato i jesień-zima), tymczasem przedmiotowa ulga ma na celu "zmotywowanie" podatników do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący również typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług.

Odwołując się do argumentów odwołania, że celem prac badawczo- rozwojowych było opracowanie najbardziej efektywnej technologii przędzenia i odwzorowania wzoru na materiale, a działalność B+R Spółki obejmowała poszukiwania nowych rozwiązań materiałowo-technologicznych, nie stosowanych do tej pory w przedsiębiorstwie w zakresie: kompozycji włókien, technik i technologii ich barwienia, technik i technologii odwzorowywania wzorów na nowo skomponowanych włóknach oraz istotnych zmian w procesach technologicznych w obszarze tkactwa, technik dziewiarskich związanych z obróbką nowo skomponowanych włókien, organ odwoławczy uznał zatem, że prace te były ściśle związane z realizacją konkretnych, atrakcyjnych dla klienta produktów i nie wynikało to z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności.

DIAS w Łodzi wskazał, że nie budzi wątpliwości także fakt, iż realizując projekty w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji wyrobów pończoszniczych i bielizny damskiej, Spółka musi posiadać w swych zasobach kadrę, sprzęt i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami ogólnie przyjętymi w branży, a dobrane modyfikacje, dobór odpowiedniego surowca, czy parametrów pozwalają na wytworzenie produktu w ramach nowej kolekcji. Czynności te nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy.

Ponadto organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż w związku z opracowaniem produktów do nowej kolekcji Spółka podejmuje szereg ww. działań oraz tworzone w ramach nowej kolekcji produkty/wyroby są nowe, tj. mogą posiadać inną kompozycję materiałową, wzór, grafikę, kolor, kształt, procedurę szycia lub dziewiarską, czy inne zastosowanie, jednak nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wytworzenie nowego produktu/wyrobu różniącego się od produkowanych wcześniej wyrobów ww. cechami, w tym np. kolorem, kompozycją materiałową, czy wzorem, nawet jeśli jest to wyrób tekstylny, którego rozwój jest projektowany od koncepcji graficznej, aż do rozpoczęcia produkcji seryjnej - na co wskazano w odwołaniu, oznacza, że wyrób ten powstał w wyniku prac badawczo - rozwojowych, w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p.

Ponadto organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że Spółka w celu prowadzenia działalności B+R poniosła wydatki związane z zakupem materiałów, surowców oraz amortyzacją, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów. Powyższe potwierdza, że działania podejmowane przez Spółkę przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka nie ponosi nakładów na elementy, które mogą służyć bezpośrednio inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi i móc oferować je na rynku. Z przedstawionej dokumentacji nie wynika też, aby Spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła koszty specjalistycznego sprzętu, aparatury naukowo-badawczej, ekspertyz, usług doradczych, wyników badań naukowych prowadzonych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, czy korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury, czy też uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, czy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, czy dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów, co potwierdza, iż działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Konkludując DIAS w Łodzi stwierdził, że za słuszne należy uznać stanowisko organu I instancji, iż prace realizowane przez Spółkę w zakresie przedmiotowych projektów nie spełniają przesłanek do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty w kwocie 2.376.422,09 zł poniesione w związku z tymi pracami nie mogą na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. zostać uznane za koszty kwalifikowane i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów, polegającą na (i) zawężeniu zakresu kryteriów wskazanych w ustawie oraz (ii) wprowadzeniem kryteriów pozaustawowych. Powyższe jest wynikiem błędnie zidentyfikowanego przez organ celu ulgi badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, błędnej interpretacji pojęcia ,,działalności badawczo-rozwojowej" (B+R);

b) art. 18d ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 4a u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wskazane przez Skarżącą projekty nie stanowią działalności B+R, w szczególności na skutek:

i. pominięcia przez organ, że realizowane przez skarżącą prace rozwojowe wypełniały wszystkie ustawowe kryteria działalności B+R; i

ii. błędów organu przy ustalaniu rodzaju i znaczenia prowadzonej przez skarżącą podstawowej działalności gospodarczej i powiązanej z nią działalności B+R;

iii. nieuwzględnienia przez organ zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego prowadzenie przez Organ działalności B+R.

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, polegającą na pominięciu m.in. wyzwań technologicznych stojących przed Spółką oraz wysokiej innowacyjności realizowanych projektów, o czym świadczy przedłożona w toku postępowania dokumentacja techniczna oraz przykładowe produkty;

b) art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że podobna sprawa ze skargi A. Sp. z o.o. sp.k. była już przedmiotem oceny tutejszego Sądu, a następnie po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Spółkę, także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 807/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja do 31 grudnia 2021 r., a następnie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 367/24, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od wymienionego wyroku.

Podobieństwo wcześniej rozpoznanej sprawy ze sprawą obecną polega na tym, że zarówno do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2021 r., jak i rozliczenia podatku za rok 2022, Spółka złożyła korekty zeznania podatkowego wykazując do odliczenia od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane wykazywane jako wydatki poniesione w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i w rezultacie złożyła wnioski o stwierdzenia nadpłaty podatku. W obu tych sprawach podobna była argumentacja dotycząca wydatków na objętą ulgą działalność badawczo-rozwojową, bowiem Spółka twierdziła, że jej działalność badawczo-rozwojowa związana była w głównym obszarze z opracowywaniem kompleksowych projektów nowych wyrobów dla kolekcji jesienno-zimowej i wiosenno-letniej dla pełnego asortymentu wyrobów, wdrażaniu lub opracowywaniu nowych rozwiązań materiałowych do wyrobów o niestosowanych dotąd rodzajach i gatunkach materiałów, a także testowaniem i wdrażaniem nowych technologii nanoszenia wzorów i malowania wzorów na wyrobach. Ponadto wskazano, że Spółka realizuje w sposób permanentny proces doskonalenia technologii produkcyjnych - co jest związane m. in. z wdrażaniem nowych maszyn produkcyjnych do systemu wytwórczego i ich modernizacją. Większość nowych produktów to rozwiązania pionierskie, które tworzone są od podstaw i adresowane do oczekiwań klientów w postaci poszerzania możliwości technologicznych, tak aby wytwarzać pożądane na rynku wyroby tekstylne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzegając znaczne podobieństwo ze wspomnianą sprawą wcześniejszą w sferze stanu faktycznego oraz argumentacji zawartej w zarzutach skarg i podzielając wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 807/23, oceny prawne stwierdza, że zasadnym jest odwołanie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wcześniejszego wyroku.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy Spółka wykazała, że poniesione przez nią koszty (na wynagrodzenie grupy pracowników, zużycie materiałów na wykonanie serii próbnych wyrobów i częściowej amortyzacji maszyn) związane z przygotowaniem nowej kolekcji wyrobów dziewiarskich na 2022 r. można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.o., a więc czy zebrany materiał dowodowy, dostarczony w istocie przez Spółkę, co jest oczywiste, bo to Spółka takim materiałem dysponuje, potwierdza prowadzenie przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej we wskazanym przez nią zakresie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w punkcie 2a skargi, to jest naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe podjęły działania konieczne do wyjaśnienia sprawy, zebrały dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, właściwie go rozpatrzyły i oceniły, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a rezultat dokonanej przez siebie oceny ustalonego stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej przedstawiły logicznie i przekonująco w uzasadnieniach wydanych decyzji. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Skarżąca Spółka nie zarzuca organom, że nie przeprowadziły jeszcze jakiś dodatkowych dowodów, których przeprowadzenie było konieczne do właściwego wyjaśnienia sprawy, ale że z dowodów już przeprowadzonych nie wyciągnęły prawidłowych wniosków, to jest takich, że wskazane przez Spółkę sporne prace miały charakter prac rozwojowych. Jednakże Sąd nie podziela tych zarzutów. Organy ustaliły na czym polegała sporna działalność Spółki, jakie czynności wchodziły w jej zakres, jaki był jej cel. Warto zauważyć i podkreślić, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (str. 16 i 17 odwołania) Spółka sama stwierdziła, że jej działalność (traktowana przez Spółkę jako prace rozwojowe) w okresie styczeń-kwiecień 2021 i w okresie styczeń-grudzień 2022 była analogiczna i dotyczyła przede wszystkim opracowywania nowych projektów wyrobów dziewiarskich. Wprawdzie Spółka wskazała tu na okres styczeń-kwiecień 2021, a nie na cały rok 2021, ale wynikało to z faktu, że z dniem 1 maja 2021 r. Spółka zmieniła swój status podatnika i od tego momentu stała się podatnikiem podatku od osób prawnych, a wnioski jej dwóch wspólników o stwierdzenie nadpłaty za okres od 1 stycznia 2021 do 30 kwietnia 2021 wynikającej z ujęcia w kosztach wydatków na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez inny organ podatkowy, to jest Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, zakwestionowane, skoro nadpłata została zwrócona. Jednak nie może to być decydującym argumentem, skoro wniosek już samej Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2021 do 31 grudnia 2021 o stwierdzenie nadpłaty, także z powodu ujęcia w kosztach wydatków na działalność badawczo-rozwojową, został dokładnie przeanalizowany i oceniony jako nieuzasadniony. Spółka nigdy nie twierdziła, że charakter, zakres, rodzaj i cel jej prac, taktowanych przez nią jako prace rozwojowe, był inny w okresie od styczeń-kwiecień 2021 i w okresie maj-grudzień 2021, a wprost przeciwnie, właśnie w odwołaniu stwierdziła (str. 17 odwołania), że zmiana statusu Spółki, która nastąpiła z dnia 1 maja 2021 miała charakter wyłącznie formalny i pozostała bez wpływu na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową. A zatem uzasadniony jest wniosek, że sporna działalność Spółki miała taki sam charakter w całym okresie 2021 i 2022 roku.

Działalność badawczo-rozwojowa, na której prowadzenie powołuje się Spółka, to działalność, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (Dz.U. z 2020 poz. 1406), w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d u.p.d.o.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W uproszczeniu, istota ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii wydatków (tzw. kosztów kwalifikowanych), jakie zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, pomimo tego, że te wydatki stanowiły już koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód – jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania, stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., uznać należy:

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń, przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;

- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;

- koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy; b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego; c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie; d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., uznaje się również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ustawodawca przewidział jednak warunek, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5). Stosownie do ust. 7 powyższego przepisu, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 (dotyczy podatników posiadających status centrów badawczych);

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Odliczenia tej kategorii kosztów dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały poniesione, jeśli jednak podatnik poniósł w nim stratę bądź wysokość dochodów jest niższa niż kwota podlegająca odliczeniu, podatnik może odliczyć całą kwotę lub jej niewykorzystaną część w kolejno występujących po sobie latach podatkowych po roku, w którym podmiot skorzystał lub mógł skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8).

Zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 9 ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1.

W świetle przywołanych wyżej unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach.

Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że w doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak wynika ze złożonego przez stronę skarżącą raportu "Działalność badawczo - rozwojowa A. sp. z o.o. sp. k.", działalność badawczo-rozwojowa Spółki w roku 2022 związana była z opracowywaniem kompleksowych projektów nowych wyrobów dla kolekcji jesienno-zimowej i wiosenno-letniej dla pełnego asortymentu wyrobów, wdrażaniem lub opracowywaniem nowych rozwiązań materiałowych do wyrobów o niestosowanych dotąd rodzajach i gatunkach materiałów, a także testowaniem i wdrażaniem nowych technologii nanoszenia wzorów i malowania wzorów na wyrobach. Dodatkowo Spółka podała, że realizuje w sposób permanentny proces doskonalenia technologii produkcyjnych, co jest związane m.in. z wdrażaniem nowych maszyn produkcyjnych do systemu wytwórczego i ich modernizacją. Wyjaśniła też, że większość nowych produktów to rozwiązania pionierskie, które tworzone są od podstaw i adresowane do oczekiwań klientów w postaci poszerzania możliwości technologicznych, tak aby wytwarzać pożądane na rynku wyroby tekstylne. Według przedłożonego raportu, działalność badawczo-rozwojowa A. sp. z o.o. sp. k. związana jest z obszarami: opracowywania nowych modeli skarpet, pończoch, rajstop i bielizny poprzez indywidualne projektowanie i nanoszenie wzorów na materiał, przedmiotem prac rozwojowych jest również modernizacja/zmiana procesów produkcyjnych w oparciu o nowe narzędzia i modyfikacje parametrów nadruku i odwzorowywania wzorów na materiałach, to działania charakterystyczne dla branży modowej i związane są z utrzymaniem wydajności i opłacalności produkcji, w kontekście utrzymania różnorodności wyrobów, wdrażania technologii zmieniających organizację pracy produkcji i gospodarki logistyczno-magazynowej, wdrażania nowych elektronicznych kanałów sprzedaży i dystrybucji. Dalej spółka wskazała, że przeprowadzane prace badawczo-rozwojowe wynikają z ciągłej potrzeby nadążania za trendami rynkowymi i wprowadzania nowych wzorów i kolorów wyrobów pończoch, bielizny, skarpet oraz rajstop. Każdy nowy wyrób różni się pod względem wzoru, koloru, czasami użytych materiałów, a więc specyfikacji technicznej. To również wpływa na funkcjonalności wyrobu. Są to przykładowo wyroby typowo funkcjonalne typu rajstopy przeciwżylakowe, bielizna korygująca sylwetkę. Działy Wzorcowni, Produkcji, Dziewiarni Cienkiej, Dziewiarni Grubej, Barwiarni, Szwalni i Formiarni wspólnie rozpoczynają realizację projektu nowego wyrobu asortymentowego, rozpatrują technologię wytworzenia i analizują ryzyka produkcyjne. Dobór przędzy i umiejętność odwzorowania wzoru stanowią tajemnicę handlową spółki. Działania projektowo-dziewiarskie wiążą się z poziomem ryzyka, który minimalizowany jest poprzez wytwarzanie serii próbnej i weryfikację z założenia projektu artystycznego. W raporcie wskazano także, że każdy projekt i wyrób włókienniczy powodował konieczność opracowania odpowiednich technologii włókienniczych, nadruku i nanoszenia dodatków niedostępnych wcześniej. Nowe rodzaje włókien powodują pojawianie się naturalnych wyzwań technologicznych związanych z odwzorowywaniem wzorów graficznych na materiale, farbowaniem na pożądany odcień koloru wybranego materiału, uzyskiwaniem pożądanego kształtu i zachowaniem pożądanych funkcji użytkowych wyrobu tekstylnego.

Spółka przedstawiła również w raporcie proces tworzenia kompozycji materiałowych, opisy parametrów rodzajów stosowanych włókien i proces produkcji przykładowych wyrobów. Ponadto, jak wskazano w raporcie, do prac nad danym projektem badawczo-rozwojowym angażowane są osoby posiadające odpowiednie wykształcenie, wiedzę i doświadczenie wymagane do efektywnej realizacji projektu - pracownicy różnych działów, a także współpracownicy, w zależności od potrzeb. System prac nad projektem nowego wyrobu jest wypracowany praktyką procesowo - gospodarczą Spółki na przestrzeni lat, a prowadzone prace nad stworzeniem nowych wyrobów mają charakter systematyczny, ponieważ prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Organizacja pracy przekłada się na lepsze rezultaty, większą efektywność, ale również ma uzasadnienie ekonomiczne, z uwagi na możliwość elastycznego angażowania pracowników i współpracowników do pracy nad standardowymi produktami lub nad projektami badawczo-rozwojowymi w zależności od potrzeb. Osoby, które w sposób bezpośredni biorą udział w pracach badawczo-rozwojowych, to w szczególności kierownik i technolodzy Działu Wzorcowni, graficy, kierownicy i technolodzy Działów Dziewiarni Cienkiej, Dziewiarni Grubej, Barwiarni, Szwalni, pracownicy produkcyjni. Na stronach od 31-33 i 37-38 raportu "Działalność Badawczo-Rozwojowa A. sp. z o.o. sp. k." zawarto tabelę z nazwami projektów wyrobów dziewiarskich opracowanych w 2022 roku, które w opinii strony skarżącej powstały w ramach prac badawczo-rozwojowych. Kosztami poniesionymi w okresie 2022 roku przez Spółkę i spełniającymi warunki definicji kosztów kwalifikowanych dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową są w ocenie strony: wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac B + R, koszty materiałów i surowców wykorzystanych do przygotowania serii próbnych wyrobów, koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do testów produkcyjnych i wykonania serii próbnych. Prace były prowadzone przez 28 pracowników i współpracowników zaangażowanych w realizację projektów rozwojowych z obszaru kreowania i wprowadzania nowych wyrobów dziewiarskich w kategoriach: skarpety, rajstopy, pończochy oraz bielizna. Łączny koszt kwalifikowany oraz kwota odliczenia od podstawy opodatkowania w 2022 r. wyniosły 2.376.422,09 zł.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej w 2022 r., o której mowa w art. 4a ust. 26-28 usta, zasługuje w pełni na aprobatę. Przede wszystkim, w treści przedłożonego raportu technicznego opisano materiały i przędze wykorzystywane do produkcji poszczególnych grup asortymentowych (skarpet i rajstop), proces produkcji skarpet i rajstop, przedstawiono techniki nanoszenia wzorów na wyroby, wskazano wady i zalety poszczególnych technologii druku na materiałach, przybliżone zostały patenty i wzory przemysłowe i użytkowe uzyskane przez Spółkę, ale nie w badanym okresie, tylko w latach poprzedzających 2022 r., opisano poszczególne etapy tworzenia bielizny, wyrobów dziewiarskich skarpet i rajstop. W raporcie tym przedstawiono również poszczególne etapy tworzenia wyrobu bieliźniarskiego począwszy od fazy projektu aż po wprowadzenie produktu na magazyn i wykonanie opisów marketingowo-użytkowych dla danego modelu bieliźniarskiego. Ponadto, w tabelach zamieszono nazwy projektów wyrobów dziewiarskich, które w ocenie strony skarżącej, okresie 2022 r. zostały opracowane w ramach prac rozwojowych. Z treści przedłożonego raportu nie wynika jednak, że przy realizacji wskazanych tam projektów zastosowano konkretne innowacyjne surowce czy metody produkcji, czy też nowe maszyny zakupione w tym celu.

Opisy znajdujące się w raporcie technicznym przedstawiają - jak zasadnie wskazał DIAS - standardowe prace wykonane przy realizacji projektów, które mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w branży odzieżowej, w tym przez producentów bielizny damskiej, czy wyrobów pończoszniczych i były realizowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z profilem jej działalności, nie zaś związanych z opracowaniem zupełnie nieznanych Spółce produktów. Były to zatem, w ocenie Sądu, działania podejmowane w ramach podstawowej działalności Spółki, zgłoszonej do Krajowego Rejestru Sądowego. Strona nie przedstawiła materiału dowodowego świadczącego o tym, że podejmowane przez nią działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p., jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dokumenty przedłożone przez skarżącą, potwierdzają jedynie, że w wyniku realizacji poszczególnych projektów Spółka wykonała projekty z branży odzieżowej m. in. skarpet, rajstop, bielizny w sposób kompletny, spełniający docelowo wszystkie ustalone założenia z uwzględnieniem wymogów gospodarki rynkowej w tym asortymencie produktów. Jednak nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że wytworzenie nowego produktu, różniącego się od produkowanych wcześniej - kolorem, kompozycją materiałową, wzorem, czy sposobem jego nanoszenia na wyrób, nawet jeśli jest to wyrób tekstylny projektowany od koncepcji graficznej do rozpoczęcia produkcji seryjnej, oznacza, że wyrób ten powstał w wyniku prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, prace związane z projektowaniem i wykonywaniem przez Spółkę nowych modeli (projektów) skarpet, bielizny, pończoch, wiążą się z koniecznością podejmowania pewnych procesów myślowych, a zatem efekty tych prac stanowią wytwór intelektu osób zaangażowanych w ich realizację, tak aby wyrób końcowy był atrakcyjny dla potencjalnych klientów przy dużej konkurencji na rynku. Jednakże akceptując zaprezentowane przez stronę stanowisko, że prace prowadzone przez Spółkę, która w ramach swojej głównej działalności zajmuje się projektowaniem nowych modeli skarpet, rajstop, pończoch, bielizny, w ww. zakresie mają charakter twórczy, należałoby dojść do wniosku, że wszystkie projekty tworzone w ramach nowej kolekcji zawsze kwalifikowałyby się do działalności badawczo-rozwojowej. Według takiego podejścia należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe kolekcje produktów, albowiem każdy produkt będący ich efektem może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik czy materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak zaprezentowany pogląd skarżącej uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.

Podnieść też trzeba, że wskazywane przez Spółkę określone rozwiązania przyjęte w ramach realizacji poszczególnych projektów, polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca czy sposobu nanoszenia wzoru itp. miało na celu wytworzenie produktu atrakcyjnego dla klienta. Było ono zatem ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności. Zastosowanie odpowiednich komponentów, odpowiednie dostosowanie właściwości i funkcjonalności oraz właściwe zarządzanie zasobami wiedzy w celu wytworzenia nowego produktu, które będzie zgodne ze wstępnymi założeniami projektu jest, zdaniem Sądu, co zasadnie podniósł DIAS, nie tylko standardowym działaniem, lecz wręcz niezbędne i charakterystyczne do prowadzenia działalności w branży odzieżowej, modowej. Podobnie jest z czynnikiem ryzyka związanym z wyzwaniami jakie towarzyszą tego typu produkcji - jest on wpisany jako niezbędny element funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność - działania dodatkowe, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Rację ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że opisywane we wniosku działania Spółki wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju. Świadczą o dynamicznej reakcji przedsiębiorcy na zmiany rynkowe, podejmowaniu decyzji, które dotyczą dostosowania oferowanych produktów do wymogów potencjalnych klientów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji pracowników zatrudnianych przez przedsiębiorcę. Nie budzi wątpliwości bowiem fakt, iż Spółka realizując projekty w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji wyrobów pończoszniczych i bielizny damskiej, musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami ogólnie przyjętymi w branży, a jedynie odpowiednio dobrane modyfikacje, dobór odpowiedniego surowca, czy parametrów pozwalają na wytworzenie produktu w ramach nowej kolekcji. Zdaniem Sądu, czynności te nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy.

Mając na uwadze powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skarżącej, że organ wyprowadza i stosuje pozaustawowe kryteria ulgi B+R, stojące w oczywistej sprzeczności z fundamentalnym założeniem tej ulgi, jakim jest wspieranie rozwoju i innowacyjności polskich przedsiębiorców. Nie można przy tym także zgodzić się ze skarżącą, że organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym działalność B+R musi być prowadzona w innym obszarze/obok działalności podstawowej, co prowadzi do wniosku, że w każdym przedsiębiorstwie produkcyjnym opracowanie i wdrożenie produkcji jakiegokolwiek nowego wyrobu musi zostać apriorycznie uznane za typowe, rutynowe działanie podatnika. Jak już wskazano powyżej, prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w obrębie tej samej działalności, co określona kodem PKD ujawnionym przez podatnika, nie stanowi przesłanki wykluczającej skorzystanie z wprowadzonej ulgi. Warunkiem jej zastosowania jest jednak wykazanie, że podatnik prowadził działalność badawczo-rozwojową, czego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, Spółka nie uczyniła.

W skardze strona wskazała, że zwykłą działalnością Spółki jest produkcja oraz dystrybucja wyrobów dziewiarskich, natomiast tworzenie i wdrażanie nowych projektów jest działalnością dodatkową, która pozwala utrzymać wysoką innowacyjność produktów Spółki. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że proces produkcyjny obejmuje całokształt działań związanych z wytwarzaniem gotowego wyrobu w firmie produkcyjnej, a więc zawiera się w tym proces produkcji bieżącej oraz pozostałe działania poza linią produkcyjną. Produkcja to proces przekształcania surowców lub komponentów w gotowe produkty, a zatem proces produkcji obejmuje także tworzenie i wdrażanie nowych produktów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że koszty zakwalifikowane przez Spółkę jako działalność B+R stanowiły wyłącznie niewielką część łącznej kwoty kosztów, skoro skarżąca nie wykazała, że w 2022 r. prowadziła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p..

W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca Spółka nie wykazała, iż prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje wszelkie badania i prace rozwojowe podejmowane przez podatnika w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany, które mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, bądź też opracowanie rozwiązania lub produktu o wyraźnie innowacyjnym charakterze, w oparciu o posiadane zaplecze, zasoby oraz dotychczasową wiedzę i umiejętności. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy przy każdej realizacji danego przedsięwzięcia w działalności produkcyjno-projektowej. Przy czym, pojęcie to odnosi się do całego procesu działalności badawczo-rozwojowej, a zatem taka działalność powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, czego w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała.

Istotnym jest również fakt, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że Spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; zakupem aparatury naukowo-badawczej; zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury; uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, tudzież prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona skarżąca ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, czy dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów, czyli wydatki ponoszone standardowo przy wprowadzaniu nowej kolekcji na rynek. Powyższe dodatkowo utwierdza, iż działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka nie ponosi nakładów na elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi i móc je oferować na rynku. Zaznaczyć przy tym należy, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w konsekwencji czego przepisy prawa podatkowego z zakresu ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Przedmiotowa zaś ulga według jej założeń, ma zachęcać do prowadzenia takich prac, które są prowadzone niejako dodatkowo i przyczyniają się do rozwoju działalności. W przedmiotowej natomiast sprawie podatnik nie wykazał, że oprócz realizacji spornych projektów prowadził takie prace w sposób systematyczny i regularny, co przyczyniałoby się do opracowania nowatorskich rozwiązań, tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Powtórzyć bowiem należy, iż ulga ta ma na celu wspieranie tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo poświęcają środki finansowe na tworzeniem innowacyjnych lub znacznie ulepszonych produktów czy usług.

Natomiast odnosząc się do wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, zatem wskazane w skardze interpretacje nie mogą być wiążące w rozpatrywanej sprawie.

Sąd uznał, że całokształt materiału dowodowego został prawidłowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

aj