Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 252/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Elżbieta Lemańska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Natalia Paulina Janowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 lutego 2023 r. nr 2001-IOD.48.81.2022 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną decyzją z 9 lutego 2023 r. nr 2001-IOD.48.81.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: NPUCS) z 26 października 2022 r. nr 318000-COC3.48.148.2022.EC w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na L. Sp. z o.o. w D. (dalej: Spółka).

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

II. 1. Dnia 12 lipca 2022 r. około godz. 15:44 do kontroli w Oddziale Celnym

w S. zgłosił się kierujący zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...] (pojazd samochodowy) oraz [...] (naczepa) w związku z przewozem towaru objętego zgłoszeniem nr SENT[...]. W zgłoszeniu wskazano lokalizator nr M22-AE99SS-4 (k. 36 akt adm.). Zgodnie z przedstawionymi dokumentami przewoźnikiem była Spółka, która tranzytem przez Polskę przewoziła towar o nazwie lubrykant olejowy (w zgłoszeniu wskazano numer pozycji Nomenklatury Scalonej CN3403 w ilości 23 599,21 kg) od włoskiego nadawcy do odbiorcy w Finlandii. Z kontroli sporządzono protokół z 12 lipca 2022 r. nr MKR2022274308, w którym ujawniono brak przekazywania danych geolokalizacyjnych ponad godzinę (od miejscowości G. do miejscowości A.) oraz wpisanie w zgłoszeniu SENT błędnej pozycji towaru CN, natomiast ustalono zgodność towaru z CMR i packing list. Kierowca odmówił przyjęcia mandatu oraz został przesłuchany w charakterze osoby podejrzanej. Do protokołu kontroli załączono: wydruk dokumentu SENT[...], wydruk z mapy trasy przejazdu z systemu SENT-GEO, kserokopię CMR (bez numeru), a także kserokopie: packing list, specyfikacji, licencji, paszportu, dowodów rejestracyjnych na ciągnik i naczepę.

2. Ustalone uchybienia były podstawą do wszczęcia przez NPUCS postępowania administracyjnego (postanowienie z 6 września 2022 r.), a następnie zwrócenia się do Spółki o wskazanie powodów nieprzesyłania do systemu SENT danych o lokalizacji środka transportu, przyczyn wpisania kodu towaru CN 3403 zamiast CN 2710, a także okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za dopuszczenie się nieprawidłowości.

W piśmie z 5 sierpnia 2022 r. Spółka wskazała, że przerwa w przesyłaniu danych geolokalizacyjnych od momentu wjazdu na terytorium Polski była wywołana problemem z uruchomieniem przesyłu danych. Wykonano telefon do jednostki Straży Granicznej w celu weryfikacji poprawności działania aplikacji, ale okazało się, że dane nie są przesyłane. Pracownik SG zalecił usunięcie i ponowną instalację aplikacji. Zdaniem Spółki, po wykonaniu tej czynności aplikacja działała poprawnie (świeciły się trzy zielone diody) i transport wyruszył w trasę w godzinach wieczornych. Ponowny telefon do SG wykonano następnego dnia rano. Okazało się, że mimo poprawnego działania urządzenia w aplikacji eTOLL nie były widoczne dane geolokalizacyjne przejazdu. Odkryto przyczynę przerwy w przesyle danych - po ponownej instalacji doszło do zmiany numeru urządzenia, który niezwłocznie poprawiono. W załączeniu przesłano plik przedstawiający trasę przejazdu z flotowego monitora Spółki. W zakresie wskazania błędnego numeru CN Spółka wyjaśniła, że wskazano kod zgodny ze stanem wiedzy. Przedmiotowy towar był transportowany przez Spółkę pierwszy raz.

W trakcie postępowania organ pierwszej instancji podjął z urzędu czynności wyjaśniające, w tym: uzyskał z Centrum Informatyki Resortu Finansów informacje o przekazywaniu danych z lokalizatora M22-AE99SS-4 (niezarejestrowanego w systemie SENT-GEO) w dniu 12 lipca 2022 r. w godzinach 11:27:25 - 15:41:24 oraz o braku awarii systemu SENT-GEO w dniach 11-13 lipca 2022 r.; uzyskał z Urzędu Skarbowego w Ł. informację, iż Spółka nie posiada zaległości podatkowych ani nie zwracała się z wnioskami o ulgi w spłacie zobowiązań, jak również nie są prowadzone względem niej postępowania egzekucyjne (dołączono raport "karta odpowiedzi na pytania o zobowiązanym" z aplikacji e-ORUS obrazującej sytuację finansową Spółki, k. 64-67 akt adm.).

Postanowieniem z 7 października 2022 r. NPUCS wyznaczył Spółce 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Spółka nie skorzystała z tego prawa.

3. Decyzją z 26 października 2022 r. NPUCS nałożył na Spółkę karę w łącznej kwocie 30 000 zł (20 000 zł tytułem podania w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz 10 000 zł tytułem niewywiązania się z obowiązku zapewnienia przekazu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu). W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 2 pkt 2a, 3a, 8, 9, 10 i 16, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt c), art. 7 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. h), art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, ust. 2a, ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2021 r., poz. 1857 z późn. zm.), dalej: ustawa SENT. Organ pierwszej instancji wskazał na wynikające z powyższych przepisów obowiązki zgłoszenia do systemu SENT tranzytu przez Polskę towarów objętych ustawą SENT i wymóg zgodności danych zgłoszenia ze stanem faktycznym pod groźbą sankcji administracyjnej (art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT). W przedmiotowej sprawie, jak wskazał NPUCS, w zgłoszeniu wskazano pozycję CN 3403 zamiast CN 2710, która jest zgodna ze stanem faktycznym i załączonymi dokumentami (CMR i packing list). Nieświadomość przewoźnika lub omyłka nie stanowią podstawy do odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej. Przewoźnik nie wykazał się należytą starannością, gdyż w dokumentach przewozowych (packing list) posiadał wskazaną pozycję CN 2710, a w przypadku dalszych wątpliwości mógł zwrócić się do nadawcy towaru o jej wskazanie. W zakresie uchybienia polegającego na braku przesyłu danych geolokalizacyjnych NPUCS wskazał na brak odnotowanych awarii systemu SENT-GEO w dniu przewozu oraz wynikającą z wyjaśnień strony błędną obsługę aplikacji kierowcy i niezgłoszenie lokalizatora do systemu SENT-GEO. Zdaniem organu, dowód przedstawiony przez Spółkę (raport z systemu flotowego) nie stanowi dowodu na przesłanie danych do zewnętrznego systemu lokalizacji, do czego zobowiązany jest przewoźnik na podstawie art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Organ opisał możliwości sprawdzenia poprawności przesyłu danych przez przewoźnika, a także opisał kolejne kroki prawidłowej konfiguracji urządzenia, na którym zainstalowana jest aplikacja.

Naczelnik PUCS rozważył też możliwość odstąpienia od wymierzenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Wyjaśnił sposób rozumienia tych pojęć akcentując konieczność wskazania zobiektywizowanych kryteriów ustalanych każdorazowo indywidualnie dla sprawy oraz uznaniowość decyzji w zakresie odstąpienia. W jego ocenie, Spółka nie wykazała zindywidualizowanych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary ani nie złożyła wniosku o pomoc "de minimis" (art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Z urzędu też ustalono, że Spółka jest w dobrej kondycji finansowej (brak prowadzonych postępowań egzekucyjnych, brak zaległości podatkowych, brak wniosków o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań, a także stale rosnące dochody w trzech ostatnich latach podatkowych 2019-2021), co wyklucza uznanie, że wystąpił ważny interes przewoźnika. Nie ma też podstaw, zdaniem NPUCS, do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Wcześniej wykryte nieprawidłowości w przewozach wykonywanych przez Spółkę, a także cel nałożenia na przewoźników określonych obowiązków związanych z monitoringiem przewozu towarów wrażliwych stanowią przesłanki przemawiające w tym przypadku za nałożeniem kary administracyjnej. NPUCS odniósł się również do konieczności ustalenia, czy potencjalne odstąpienie od kary stanowi pomoc publiczną. Wskazując treść art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) organ zakwalifikował instytucję odstąpienia od ukarania przewidzianą w art. 26 ustawy SENT jako pomoc publiczną, a w związku z tym, w jego ocenie należy spełnić warunki dopuszczalności takiej pomocy. Z tego powodu Spółkę wzywano do przedłożenia dokumentów określonych w art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (pomoc de minimis), ale pismo to pozostało bez odpowiedzi.

III. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, która zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny,

2) art. 26 ust 3 ustawy SENT w związku z art. 107 TFUE przez uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej; co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis,

3) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności

w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT przez nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w łącznej wysokości 30.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (wskazano orzeczenie TSUE w sprawie C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (wskazano wyrok TSUE w sprawie C- 935/19).

W zakresie błędnego wskazania kodu CN Spółka wywiodła, że jako podmiot niewyspecjalizowany w zakresie chemii nie jest w stanie samodzielnie określić klasyfikacji przewożonych towarów. Nie była w stanie znaleźć w dokumentach przewozowych informacji o tym, do jakiej pozycji Nomenklatury Scalonej sklasyfikowany jest przewożony towar. Nigdy wcześniej nie przewoziła takiego towaru. Z powodu pokrewności opisów przewidzianych dla kodów Nomenklatury Scalonej (CN 3403 oraz CN 2710) bez posiadania wiedzy specjalistycznej oraz zaawansowanej aparatury technicznej w zasadzie niemożliwe jest ustalenie, do której grupy należy przewożony towar. Także wskazanie w dokumentach przewozowych właściwego kodu zapisanego nie w Nomenklaturze Scalonej (CN) ale w Harmonized System (HS Code) oraz ich sporządzenie w dużej mierze w języku włoskim stanowią okoliczność usprawiedliwiającą błąd przewoźnika. Fakt błędnego wskazania kodu Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie wpłynął na naruszenie interesu fiskalnego państwa, gdyż przewóz by tranzytowy i wewnątrzwspólnotowy, w związku z czym nie doszło do powstania należności publicznoprawnych na terytorium Polski. Nałożona kara jest oczywiście niewspółmierna do zaistniałego przewinienia, zatem jej nałożenie może naruszać przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W zakresie przerwy w przesyle danych geolokalizacyjnych Spółka wywiodła, że podjęła kroki zmierzające do rozwiązania tego problemu gdy tylko ustalono, że aplikacja nie działa poprawnie. Postąpiono zgodnie z zaleceniami konsultanta e-TOLL i tylko awaryjność aplikacji oraz nieświadomość przewoźnika odnośnie konieczności ponownego zarejestrowania urządzenia po ponownej instalacji aplikacji sprawiły, że doszło do przerwy w przesyle danych. Nie było to działanie zawinione oraz nie zaszkodziło interesowi fiskalnemu państwa. Spółka podkreśliła awaryjność działania aplikacji, o czym świadczą komentarze w portalu Google Play, a także ocena (1,6 gwiazdki na 5).

Spółka wskazała też, że nie dążyła do obejścia przepisów ustawy SENT, a wręcz przeciwnie – wykazała dobrą wolę i dołożyła starań do wywiązania się z wszystkich poziomów kontroli (zgłoszenie przewozu, monitoring przy użyciu GPS oraz kontrola środka transportu). O niedopatrzeniach, które zaistniały nieświadomie, dowiedziała się z wyniku kontroli i postępowania administracyjnego. W zakresie pojęcia "interesu publicznego" Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na konieczność ustalenia, czy przewinienie doprowadziło do naruszenia interesu fiskalnego państwa oraz fakt, iż celem ustawy SENT nie jest karanie za wszystkie naruszenia, w szczególności jeśli są one wynikiem oczywistego błędu i nie stwarzały zagrożenia dla wpływów budżetowych.

IV. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalając stan faktyczny sprawy identycznie jak NPUCS i podobnie wywodząc, że Spółka jako przewoźnik nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków w zakresie przekazywania danych geolokalizacyjnych (art. 10a ust.1 ustawy SENT) oraz wskazania właściwej pozycji CN kodu Nomenklatury Scalonej przewożonego towaru (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT). Zdaniem organu odwoławczego, są to ciężkie naruszenia zasad monitorowania, które uniemożliwiają wykonanie kontroli przewozu, utrudniają rzetelne analizy przepływu towarów i typowanie przejazdów do kontroli, co wypacza osiągnięcie celu ustawy SENT.

DIAS wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT wyłączają możliwość swobodnej ich interpretacji przez kontrolujących oraz organ prowadzący postępowanie, a przewidziane w nich kary administracyjne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa i pełnią funkcję prewencyjną, kompensacyjną i dyscyplinującą (wyrok TK z 25 marca 2010 r., sygn. akt P9/08, OTK-A, 2010 Nr 9, poz. 26). Dlatego organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą się zdarzać niezamierzone naruszenia ustawy, będące skutkiem błędu, omyłki czy działań zewnętrznych. Dla zróżnicowania przypadków ustawodawca wprowadził różnej wysokości kary za różne naruszenia. W ocenie DIAS, przewoźnik nie wykazał się należytą starannością w wypełnieniu obowiązków wynikających z ustawy SENT.

W szczególności zabrakło tej staranności na etapie ustalania prawidłowego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi rozszerzenie Harmonized System (HS) – Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Powyższe oznacza, że pierwszych 6 cyfr kodu CN jest zgodnych z kodem HS. Jak wskazał DIAS, w przypadku wątpliwości można było zwrócić się do nadawcy towaru o wskazanie tych danych. Staranności nie dochowano również w przesyłaniu danych geolokalizacyjnych, co nie było wynikiem przyczyn technicznych wynikających z nieprawidłowego działania systemu ale błędną obsługą aplikacji przez kierowcę (organ wskazał, że nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO, lokalizator M22-AE99SS-nie został zgłoszony do systemu, żadne dane z aplikacji eTOLL przewoźnika nie były przez system odrzucone). DIAS wskazał także, że Spółka posiada możliwość weryfikacji poprawności działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych zarówno przez platformę PUESC jak i w aplikacji mobilnej na poziomie kierowcy. Nadto, Spółka była już uczestnikiem przewozów w ramach systemu SENT, a zatem posiadała wiedzę i doświadczenie w zakresie działania systemu SENT-GEO jak i obowiązków nałożonych na przewoźnika w ustawie SENT. Jest wobec niej prowadzone drugie postępowanie za naruszenia regulacji tej ustawy polegające na nieprzesyłaniu danych geolokalizacyjnych oraz wpisaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy.

DIAS, identycznie jak organ pierwszej instancji, nie stwierdził podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Podkreślił uznaniowy charakter instytucji odstąpienia, która powinna być stosowana na postawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego, mając na względzie fakt, iż kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. "Ważny interes przewoźnika" organ odwoławczy wyjaśnił jako interes związany z obiektywnymi okolicznościami charakteryzującymi sytuację finansową strony, jako zdarzenie losowe lub ekonomiczną sytuację firmy, które są niezależne od strony i uniemożliwiają jej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków względem państwa, sytuację, w której uiszczenie kary wpłynie negatywnie na zdolności płatnicze i egzystencję strony. W jego ocenie, takich okoliczności Spółka nie wykazała, jak również nie stwierdzono ich przeprowadzając wyjaśnienia z urzędu i analizując zeznania roczne CIT-8 z prowadzonej działalności gospodarczej (wykazano rosnący dochód w latach 2019-2021). Z kolei wyjaśniając pojęcie "interesu publicznego" DIAS powołał się na wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 994/21, w którym wskazano, że wystąpienie interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od ukarania należy ustalać w powiązaniu z celami ww. ustawy i zasadą proporcjonalności (sankcja nie może być bardziej dolegliwa niż jest to niezbędne do osiągnięcia założonego celu). W ocenie organu odwoławczego w interesie publicznym jest także, aby kontrola przewozu towarów wrażliwych odbywała się w sposób niezakłócony, co ma szczególne znaczenie dla sprawności aparatu państwowego i ochrony interesu fiskalnego państwa, który może zostać naruszony nawet przez krótkotrwałą przerwę w monitorowaniu przebiegu transportu. Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, organ drugiej instancji uznał, że odstąpienie od ukarania Spółki stanowiłoby nienależną subwencję ze strony budżetu państwa. W świetle okoliczności całego zdarzenia oraz dobrej kondycji ekonomicznej Spółki, a także toczącego się innego postępowania dotyczącego nieprawidłowego przekazywania danych lokalizacyjnych w innym transporcie zastosowanie, odstąpienia od ukarania nie może mieć miejsca.

DIAS wskazał, że znane jest mu orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym odstąpienie od nałożenia kary na podstawie ustawy SENT nie stanowi pomocy publicznej. Nie jest to, w jego ocenie, utrwalona linia orzecznicza. Rozważanie czy w niniejszym przypadku odstąpienie stanowi pomoc de minimis jest natomiast nieuprawnione, bowiem może mieć miejsce dopiero po przesądzeniu, że wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ukarania na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Z taką sytuacją w sprawie nie mamy do czynienia. Marginalnie organ wskazał na czym polega pomoc de minimis i jakie akty prawne regulują jej przyznawanie oraz na jakich warunkach.

DIAS odniósł się także do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wskazał, że skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i znacznie wpływa na zmniejszenie poziomu zakłóceń gospodarczych. Celem ustawy SENT jest ograniczenie uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, tj. z podatku od towarów i usług oraz akcyzowego, tzn. zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegnięcie oszustwom podatkowym. Kara w ustawie SENT jest nakładana za obiektywny fakt naruszenia przepisów, jest adekwatna do celów jakie przyświecają ustawie SENT. Zasada neutralności podatku VAT przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów lub usług podatku naliczonego przy zakupie. Ustawa o VAT i ustawa SENT w sposób odmienny realizują określone cele.

VI. Skargę do sądu administracyjnego wniosła Spółka. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny;

2) art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 TFUE przez uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i, jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia, błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis;

3) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT przez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji, gdy w związku

z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w łącznej wysokości 30.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (wskazał orzeczenie TSUE z 21.10.2021r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (wskazał wyrok TSUE

z 15.4.2021 r., C- 935/19).

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację sformułowaną

w odwołaniu, w tym odnośnie konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy dla ustalenia właściwego kodu CN transportowanego towaru (w jej ocenie preparaty opisane kodami CN 2710 i C3403 są preparatami pokrewnymi). Podkreśliła, że nałożona kara jest nieproporcjonalna do skutków uchybień, które popełniono nieintencjonalnie, zaś wadliwe funkcjonowanie aplikacji e-TOLL narusza zasady zaufania do państwa. Zdaniem skarżącej, nie sposób zarzucić jej złych intencji, bowiem dokonano rejestracji przewozu, prowadzono transmisję danych geolokalizacyjnych, gdy tylko aplikacja zainstalowana na urządzeniu na to pozwoliła, a także kierowca pojazdu stawił się do kontroli. Naruszenie polegające na nieprzekazywaniu danych do kontroli nastąpiło więc wbrew wyraźnym staraniom strony, a wszystko co strona mogła uczynić w warunkach wykonywania przewozu drogowego to sprawdzenie stanu kontrolek. Spółka podkreśliła, że przewóz był rejestrowany jednocześnie w systemie służącym do pobierania opłat za przejazd niektórymi odcinkami dróg krajowych i autostrad (e-TOLL). Analiza danych tego państwowego systemu może potwierdzić, że przewóz był zgodny z prawem. Strona dysponuje również danymi z zewnętrznego systemu lokalizacyjnego, które zostały przekazane organowi w toku postępowania.

Spółka wskazała, że sankcje nakładane na podstawie ustawy SENT mają charakter prewencyjno-dyscyplinujący, tzn. mają zabezpieczyć realizację celów ustawy. W sprawie niniejszej cele te zostały zrealizowane już w związku z przeprowadzeniem kontroli i wszczęciem postępowania, gdyż uświadomiły przewoźnika o powstałych uchybieniach. W ocenie Spółki, w związku z tranzytowym i wewnątrzwspólnotowym charakterem przewozu żadne należności publicznoprawne w Polsce nie powstały, co wyklucza poniesienie uszczerbku w zakresie interesu fiskalnego państwa. Zastosowania kary w związku z okolicznościami sprawy stanowi naruszenie zasady sprawiedliwości i proporcjonalności. Dodatkowo zwróciła uwagę, że została obciążona karą 20 000 zł za bliźniacze naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT popełnione w podobnym okresie - 9 dni przed uchybieniami, których dotyczy przedmiotowe postępowanie. Obowiązek zapłaty łącznej kwoty w wysokości 50 000 zł doprowadzi do zachwiania kondycji finansowej Spółki, co jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Między stwierdzonymi uchybieniami minęło niewiele czasu, zatem strona nie zdążyła wdrożyć procedur mających na celu usunięcie uchybień. W dalszej części skargi Spółka podjęła próbę wykazania, że instytucja "odstąpienia od ukarania" nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu regulacji wspólnotowych. (art. 107 ust. 1 TFUE). Na poparcie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, w związku ze sprzecznością przepisów ustawy SENT z prawem wspólnotowym (z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT), polskie organy administracji publicznej oraz sądy nie powinny ich stosować.

VII. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że Spółka nie zakwestionowała stanu faktycznego, w tym ustalonych nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy SENT. Podważa jedynie zasadność wymierzenia kar. To stanowisko nie znajduje jednak usprawiedliwienia, podobnie jak nieskuteczny jest zarzut naruszenia neutralności podatku od wartości dodanej. Przytoczone przez Spółkę orzecznictwo dotyczy innych stanów faktycznych i zostało podjęte w innym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

VIII. Skarga podlega oddaleniu.

Kary pieniężne będące przedmiotem niniejszej sprawy zostały nałożone na Spółkę na podstawie przepisów ustawy SENT. Sąd, rozpoznając skargę, miał na uwadze fakt, że w dacie spornego przewozu i niewykonania związanych z nim obowiązków brzmienie przepisów ustawy wynikało z Dz. U. z 2021 r., poz. 1857,

a dopiero później zostało zmienione, z tym że zakres zmiany nie dotyczył okoliczności istotnych w sprawie niniejszej z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej.

W ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przypisując Spółce (pełniącej rolę przewoźnika) obowiązek dokonania zgłoszenia przewozu i zapewnienia przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej jego trasie oraz przypisując niewykonanie obowiązków związanych z tym zgłoszeniem.

IX. Zgodnie z treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) – stosowanym odpowiednio, tak jak i pozostałe przepisy

o.p. na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym celu podejmuje wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 i 2 o.p.). Organ działa na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.)

i jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

W sporze, którego dotyczy niniejsza sprawa, analiza zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła organ do trafnej konkluzji, że Spółkę jako przewoźnika obciążały obowiązki określone w ustawie SENT, których nie dopełniła. Wniosków tych nie podważa stanowisko Spółki. Dowody świadczące o trafności argumentacji organu zostały zebrane wyczerpująco, ocenione w całokształcie bez przekroczenia zasady swobodnej ich oceny, a wszechstronnej analizy sprawy dowodzą uzasadnienia decyzji (art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.). Spółka nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby odmienne ustalenia, w tym odstąpienie od ukarania.

Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy miała zastosowanie ustawa SENT. Według treści zgłoszenia SENT, przewozem (tranzytem) miały być objęte towary podlegające monitorowaniu o przypisanym kodzie CN 3403 i masie brutto 23 599,2 kg. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Bezspornie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów. Została wskazana w zgłoszeniu jako przewoźnik realizujący na podstawie zgłoszenia SENT tranzyt przez terytorium Polski.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. "h" ustawy SENT, zgłoszenie zawiera w przypadku przewozu po drodze publicznej – dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto oraz objętości towaru. Z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i "f" ustawy SENT wynika z kolei, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN 2710 i 3403, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub 500 litrów objętości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej, z tym że Spółka nie kwestionuje wskazania niewłaściwego kodu Nomenklatury Scalonej ale podkreśla nieumyślność swoich pracowników we wskazaniu kodu nieprawidłowego CN 3403 zamiast prawidłowego CN 2710. Argumenty Spółki trafnie zostały ocenione przez organy jako nieskuteczne. Istotnie bowiem, mimo iż w packing list nr [...] wyraźnie zaznaczono towar przewożony według systemu HS, którego pierwszych sześć cyfr odpowiada kodowi CN (w tym wypadku HS Code był następujący "[...]"), Spółka nieprawidłowo oznaczyła towar kodem CN. Nie usprawiedliwia skarżącej odwoływanie się do konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy oraz zaawansowanej aparatury (s. 4 skargi) a także pokrewności preparatów smarowych o kodach CN 2710 i CN 3403. Spółka występuje w obrocie prawnym jako podmiot profesjonalny, w związku z czym stawiane jej wymagania są wyższe niż podmiotom nieprofesjonalnym. To zatem Spółka jako podmiot działający profesjonalnie na rynku przewozowym powinna podjąć wszelkie działania, które umożliwią jej dokonanie oceny jakiego typu towar jest przewożony. Jest ona jako przewoźnik odpowiedzialna za przewożony towar i za jego prawidłowe zidentyfikowanie celem oznaczenia w zgłoszeniu SENT. Nie zwalniają z tej odpowiedzialności warunki dynamicznego obrotu (zamiar zrealizowania zamówienia w terminie), niezasięgnięcie informacji u nadawcy towaru, brak dostatecznej wiedzy czy nieintencjonalność naruszenia. Nie są to okoliczności, które mogą usprawiedliwiać niewywiązywanie się przez przewoźnika z ciążących na nim obowiązków ustawowych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku gdy dojdzie do stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu, nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z rozbieżnością między rodzajem towaru przewożonego (faktycznie CN 2710) a zgłoszonego (jako CN3403).

W zakresie przypisania Spółce braku ciągłości przesyłu danych geolokalizacyjnych organy również bez naruszenia prawa uznały, że wyjaśnienia Spółki nie podważają ukarania za to naruszenie. Zgodnie z art. 10a ustawy SENT, przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem (ust. 1); przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (ust. 2); przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3). Jak trafnie zauważył DIAS, Spółka w zgłoszeniu SENT dokonała wyboru przekazywania danych za pomocą lokalizatora (nie za pomocą zewnętrznego systemu lokalizacji), którego to lokalizatora numer podała. Miała więc obowiązek zapewnić prawidłowe włączenie a co za tym idzie prawidłowe działanie lokalizatora (art. 10b ustawy SENT), a w przypadku stwierdzenia przerwy trwającej dłużej niż godzinę wynikającej z niesprawności lokalizatora – kierujący był zobowiązany niezwłocznie zatrzymać się na najbliższym parkingu samochodowym lub najbliższej zatoce postojowej, a kontynuować przewóz mógł dopiero po przywróceniu sprawności lokalizatora bądź wyposażeniu środka transportu w sprawny lokalizator (art. 10c ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy SENT). Jak wskazały DIAS oraz NPUCS, strona PUESC zapewnia możliwość bieżącego monitorowania pozycji GPS (sprawdzenia przesyłania danych geolokalizacyjnych) bądź jest to możliwe z pozycji aplikacji mobilnej kierowcy. DIAS wskazał na znajdujące się na stronach internetowych podręczniki działania systemów monitorowania, a także dostępne wyjaśnienia oraz wizualizacje niesprawności i sposoby ich wyeliminowania.

W tych okolicznościach wyjaśnienia Spółki, zestawione z powyższymi twierdzeniami organów, a także z faktami ustalonymi w trakcie postępowania (brak zgłoszenia lokalizatora do systemu SENT-GEO, brak awarii tego systemu w dniach 11-13 lipca 2022 r., brak odrzuceń zgłoszenia lokalizatora wskazanego przez Spółkę) – nie wytrzymują argumentacji organów. Nieskuteczne więc pozostają twierdzenia o spowodowaniu przerwy w przesyle danych wywołanej błędem w działaniu aplikacji mobilnej e-TOLL oraz o tym, że aplikacja po reinstalacji działała prawidłowo, co stwierdzono na podstawie świecących się zielonych kontrolek. Skoro przewoźnik ma różne możliwości kontroli poprawności monitoringu przewozu, w tym możliwość zweryfikowania na bieżąco (a więc aktualnej) pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO oraz z poziomu aplikacji mobilnej kierowcy (mechanizm został szczegółowo opisany na s. 7 decyzji NPUCS), to powoływanie się na sposób weryfikacji polegający na monitorowaniu trzech kontrolek nie może zostać uznany za wystarczający. Niezrozumiały jest więc argument strony o treści "Wszystko, co w warunkach wykonywania przewozu drogowego strona może zrobić, to kontrolowanie stanu działania aplikacji przez sprawdzenie kontrolek".

Podkreślić trzeba, że ustawa SENT wyraźnie wskazuje jakie obowiązki ciążą na przewoźniku, a także co powinien zrobić, gdy tylko stwierdzi problemy w zakresie przesyłu danych geolokalizacyjnych (art. 10c ustawy o SENT). Jeśli po stronie przewoźnika pojawiły się jakiekolwiek wątpliwości co do poprawności przesyłu danych (a taka sytuacja wystąpiła dzień przed kontrolą, po wjeździe na terytorium RP tj. 11 lipca 2022 r.), nie może się on zasłaniać takimi okolicznościami jak późna pora, konieczność realizacji umowy czy sprawdzeniem wyłącznie stanu kontrolek. Ustawa nakłada nie tylko obowiązek wyposażenia pojazdu w lokalizator z zainstalowaną aplikacją, ale także obowiązek zapewnienia ciągłości przesyłu danych (obowiązki określone w art. 10a – 10c ustawy SENT), a jednocześnie umożliwia sprawdzenie poprawności przesyłu (co wyżej wyjaśniono). W tym kontekście na znaczeniu traci argument o zrealizowaniu w sprawie trzech poziomów kontroli prewencyjnej, tj. dokonania zgłoszenia, monitorowania przejazdu przy użyciu GPS oraz przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli w urzędzie celnym. Brak przesyłu danych uniemożliwiał dokonanie weryfikacji trasy przewozu w sposób założony przez ustawodawcę, zatem nie można z całkowitą pewnością wykluczyć powstania nadużyć mimo wypełnienia ww. dyrektyw kontroli. System monitorowania jest skuteczny dopiero wówczas, gdy wszystkie jego elementy są zrealizowano poprawnie a nie wybiórczo. Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że bezskuteczne jest powoływanie się przez skarżącą Spółkę na możliwości weryfikacji trasy przewozu na podstawie systemu lokalizacji flotowego. Jak wyżej już wskazywano, przepis art. 10a ustawy SENT przyznaje stronie możliwość wyboru weryfikacji jej pozycji GPS – za pomocą lokalizatora bądź zewnętrznego systemu lokalizacji. Skoro w zgłoszeniu Spółka wybrała lokalizator to jednoznacznie zadeklarowała się w tym względzie i było to dla organów wiążące w procedurze kontroli prawidłowości wykonania przewozu za zgłoszeniem SENT[...].

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2a ustawy SENT, gdy przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem nie zapewni przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej.

X. 1. W ocenie sądu, nieskutecznie Spółka zarzuca organom błędną ocenę w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony (przewoźnika) i interesu publicznego.

2. Stosownie do treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo gdy stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Do dnia dzisiejszego nie zostało wydane rozporządzenie, o którym mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3.

Spółka nie wykazała, jak również nie było podstaw z urzędu do ustalenia wystąpienia ważnego interesu przewoźnika. Przy czym przesłanka ważnego interesu przewoźnika została prawidłowo zinterpretowana przez organ. O istnieniu takiego interesu nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes przewoźnika. Zdaniem sądu, "ważny interes przewoźnika" nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde jednak trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb podmiotu zobowiązanego – skutkujące koniecznością sięgania po pomoc państwa. W niniejszej sprawie takich okoliczności nie wykazano. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że kondycja finansowa Spółki jest dobra, podmiot ten nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone względem niego postępowanie egzekucyjne, nie składał wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a ponadto z zeznań CIT-8 wynika, że Spółka generowała dochody w trzech kolejnych latach podatkowych (578.537.91 zł w 2019 r., 1.008.768.07 zł w 2020 r., 1.862.751.48 zł w 2021 r.). Sytuacja materialna Spółki nie wskazuje, aby była zagrożona jej płynność finansowa ani nie wskazuje na wystąpienia takiego ryzyka wskutek nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Nie ma więc zagrożenia obciążenia budżetu państwa obowiązkiem wypłaty świadczeń mających na celu wsparcie zagrożonego problemami finansowymi podmiotu gospodarczego.

3. Nie wystąpiła również przesłanka odstąpienia od ukarania w postaci interesu publicznego. Pojęcie "interesu publicznego" jest niedookreślone. Jest to swego rodzaju klauzula generalna, która w przypadku każdej ze spraw musi być badana w sposób indywidualny i obiektywny, odnoszący się do okoliczności każdego przypadku, biorąc pod uwagę cechy zindywidualizowane każdej sprawy. W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Zatem także na organy został nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 1 i ust. 2a ustawy o SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności w procesie stosowania prawa (zob. wyroki z 7 czerwca 2022 r., II GSK 338/19; z 25 lutego 2022 r., II GSK 13/22). Przy ustalaniu czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego NSA wskazuje na konieczność dokonania oceny z uwzględnieniem takich wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II GSK 855/20). Podkreśla się też znaczenie zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, którą na gruncie ustawy SENT tłumaczy się w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na stronę działającą legalnie, która dopuściła się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). Organ winien więc rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22)".

Uwzględniając takie jak wyżej wskazano rozumienie przesłanki interesu publicznego (art. 22 ust. 3 ustawy SENT) wywieść trzeba, że nie mogą prowadzić do ustalenia wystąpienia interesu publicznego w sprawie niniejszej okoliczności wskazywane przez Spółkę. Twierdzi ona, że ustalone uchybienia nie mają istotnego znaczenia w zakresie osiągnięcia celów ustawy SENT, że prawidłowe wskazanie kodu CN wymaga specjalistycznej wiedzy i aparatury, a przerwa w przekazie danych geolokalizacyjnych spowodowana była problemami z aplikacją e-TOLL, że pracownicy Spółki nie działali w złej woli, podjęli starania rozwiązania problemów, transport przedstawiono do kontroli. Zgodzić się należy z organem, że ocena powyższych okoliczności powinna być odmienna niż formułuje Spółka. Przede wszystkim uchybienia odnośnie nieprawidłowego oznaczenia kodu CN i nieprzesyłania danych geolokalizacyjnych na całej trasie tranzytowej nie mają charakteru formalnego i nieistotnego, ale są jednymi z najpoważniejszych naruszeń obowiązków systemu SENT. Godzą w istotę tego systemu – możliwość monitorowania przewozu, typowania do kontroli, poznania schematów obchodzenia przepisów prawa itp. Stąd tak surowe kary pieniężne. Stwierdzone w sprawie uchybienia stanowiły więc poważne zagrożenie ciągłości i skuteczności monitoringu przewozu towarów wrażliwych, co uniemożliwiło nieprzerwany nadzór w tej dziedzinie. Nie bez znaczenia jest też ogólny obraz prawidłowości zgłoszeń SENT realizowanych przez Spółkę. Wynika z niego, że Spółka dokonała w systemie SENT 13 zgłoszeń, a w przypadku trzech z nich doszło do przeprowadzenia kontroli. W dwóch przypadkach kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków przewoźnika (w tym kontrola z 3 lipca 2022 r. wykazała także uchybienia w zakresie m.in. przerwy w przesyle danych geolokalizacyjnych – zgłoszenie nr SENT[...], sprawa w tutejszym sądzie II SA/Bk 186/23, w której nieprawomocnie oddalono skargę od decyzji DIAS nakładającej karę pieniężną). Uchybienia obowiązkom wynikającym z ustawy SENT stwierdzone w przypadku 66% na 100 % przeprowadzonych w Spółce kontroli wskazują co najmniej na daleko idącą niestaranność w dbaniu o własne interesy. Taka częstotliwość występowania uchybień w realizacji obowiązków ustawy SENT stanowi znaczne zagrożenie realizacji celów, jakie przyświecają wprowadzeniu tej ustawy do polskiego porządku prawnego. Dlatego poniesienie przez Spółkę konsekwencji opisanych wyżej zaniedbań nie może być uznane za nieproporcjonalne, niezgodne z zasadami sprawiedliwości i równości, a w efekcie niezasadne i uzasadniające odstąpienie od ukarania z uwagi na interes publiczny. Zaniechania Spółki w zakresie braku zapewnienia nieprzerwanego przesyłu danych geolokalizacyjnych nie miały jednorazowego charakteru, powtórzyły się w dwóch następujących po sobie kontrolach (kontrola z 3 lipca 2022 r. oraz kontrola będąca przedmiotem niniejszego postępowania). Nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki o tym, że nie miała czasu wdrożyć działań naprawczych z uwagi na dowiedzenie się o nieprawidłowościach dopiero z wszczętego postępowania i wydanej decyzji. Sąd zwraca uwagę, że o nieprawidłowościach zarówno w niniejszej sprawie ale i w sprawie dotyczącej kontroli z 3 lipca 2022 r. Spółka dowiedziała się już w datach przeprowadzania tych kontroli (sporządzano na ich okoliczność stosowne protokoły, w których części 8. "Ustalenia" zawarty jest opis stwierdzonych naruszeń, vide protokół kontroli k. 6 akt adm.). Zobowiązywało to Spółkę, już po dacie kontroli 3 lipca 2022 r., do przyłożenia należytej, szczególnej uwagi do zagadnienia przesyłania danych geolokalizacyjnych. Mimo stwierdzonych 3 lipca 2022 r. uchybień problem ten powtórzył się po dziewięciu dniach, bo 12 lipca 2022 r. (sprawa niniejsza) i dotyczył prawie całej trasy przejazdu na terenie Polski. W tych okolicznościach krótki odstęp czasowy między tymi ww. dwiema kontrolami nie może być okolicznością usprawiedliwiającą Spółkę i uzasadniającą zastosowanie odstąpienia od ukarania. Odstąpienie od ukarania podmiotu, w przypadku którego naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT powtarzają się, nie byłoby działaniem budzącym zaufanie obywateli do organów państwa, zwiększającym poczucie sprawiedliwości i zgodnym z zasadą proporcjonalności. Zarzut w tym zakresie oparty jest o subiektywne odczucia strony skarżącej.

XI. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego organu są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne (zob. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy SENT (sejm.gov.pl, druki sejmowe, nr druku 1244) - sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tj. podmioty uczestniczące w całym "łańcuchu dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od roli jaką pełnią w tym "łańcuchu" i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Stwierdzenie nieprawidłowości powoduje nałożenie kary administracyjnej albo grzywny w określonej wysokości. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Dodać należy, że kary zostały zróżnicowane na poziomie normatywnym w zależności od rodzaju naruszenia, choć ich wysokość mimo zróżnicowania jest znaczna. Wynika to z zamiaru osiągnięcia celu ustawy. Natomiast instytucja "odstąpienia od nałożenia kary" stanowi wyjątek od reguły, w przypadku którego muszą być spełnione określone przesłanki dotyczące jej zastosowania. Jednak Spółka w sprawie niniejszej nie wykazała nie tylko zaistnienia "interesu publicznego" ale także "ważnego interesu przewoźnika", a więc żadnej z ww. przesłanek wyjątkowych.

W świetle braku wykazania zaistnienia "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", bezprzedmiotowa jest polemika i zarzut ze strony Spółki co do uznania przez organ, że odstąpienia od nałożenia kary na Spółkę stanowiłoby pomoc publiczną. Aby takie rozważania były uzasadnione należałoby wykazać, że istnieją przesłanki, które stanowią podstawę do zastosowania wyjątku od reguły, czyli odstąpienia od nałożenia kary (tj. ważny interes przewoźnika lub interes publiczny). Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu wystąpienia podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy SENT kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (tak też w sprawach II SA/Op 415/21 od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną w sprawie II GSK 529/22, a tutejszy sąd np. w sprawie II SA/Bk 140/23).

Nietrafiony jest również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez nałożenie w okolicznościach niniejszej sprawy sankcji administracyjnej przewidzianej w ustawie SENT. Zasada neutralności w podatku od wartości dodanej (tj. podatku od towarów i usług) uregulowana została w art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej jako: dyrektywa) oraz w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022, poz. 931, dalej: u.p.t.u.). Treść tych przepisów stanowi, że jest to prawo do odliczenia od podatku należnego, kwoty podatku naliczonego na wcześniejszym etapie, tj. na etapie nabycia towarów i usług. Aby skorzystać z takiego prawa, podatnik musi wykorzystywać nabyte towary i usługi do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Analiza przepisów o podatku VAT oraz regulujących sankcje za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT uprawnia do wniosku o błędnej argumentacji strony skarżącej odnośnie zasady neutralności VAT. Kara nałożona w ramach obowiązków związanych z przewozem towarów wrażliwych nie ma żadnego wpływu na wysokość podatku VAT. Kara nie jest elementem obrotu towarami i usługami, którego uczestnikiem jest przedsiębiorca, a stanowi sankcję o charakterze pieniężnym za naruszenie obowiązków ciążących na odpowiedzialnym podmiocie. Inaczej rzecz ujmując można stwierdzić, że konstrukcja ustawy SENT – wyraża się w ukaraniu za nieprzestrzeganie zasad mających umożliwić prawidłowy pobór podatku VAT, ale odstąpienie od sankcji SENT nie ma wpływu na wielkość zapłaconego podatku VAT. W konstrukcji neutralności VAT chodzi o to, by przedsiębiorca nie ponosił ekonomicznego ciężaru tego podatku, jeśli nabyte towary wykorzystuje dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Tymczasem ustawa SENT ma zapewnić prawidłowy pobór podatku VAT przez monitorowanie przewozu towarów wrażliwych, z których obrotem ten podatek jest związany. Kara za naruszenie ustawy SENT jest więc niezależna od uiszczenia podatku w konkretnym przypadku.

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane co do zasady prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrano rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego, należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie który miałby wpływ na wynik sprawy.

XII. Mając na względzie poczynione w toku postępowania ustalenia oraz zgromadzony materiał dowodowy, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).