Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 352/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 54/23 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 54/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 listopada 2022 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 sierpnia 2022 r., nr [...].

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg sprawy:

W dniu 4 marca 2022 r., składając pismo za pośrednictwem urzędu pocztowego, Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2 dotyczących darowizn otrzymanych przez Skarżącego od jego matki w dniach 29 kwietnia 2021 r. oraz 21 czerwca 2021 r.

Pismem z 24 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.2021.2095 ze zm.; dalej: "uCOVID") wyznaczył Skarżącemu trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

W dniu 23 lipca 2022 r. za pomocą platformy ePUAP, a następnie 27 lipca 2022 r. w formie papierowej, pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2 dotyczących darowizn.

Postanowieniem z 24 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania na żądanie Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 24 sierpnia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.3. Sąd I instancji uwzględnił w całości skargę Skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, że Skarżący bezspornie uchybił terminowi do złożenia zgłoszeń SD-Z2, a kwestią sporną była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.2021.1043 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") jest terminem prawa materialnego i jako taki co do zasady nie podlega przywróceniu. Sąd za błędne uznał natomiast twierdzenie organów, co do braku możliwości rozpatrzenia wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu, w czasie trwania pandemii dopuszczalne było złożenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, co wynikało z obowiązującego w tym czasie art. 15zzzzzn2 uCOVID mającego charakter szczególny w stosunku do art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "O.p."). Sąd jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organów co do tego, że art. 15zzzzzn2 uCOVID wprowadził jedynie obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, bez obowiązku rozpoznania przez organ takiego wniosku. Według Sądu, skoro istniała podstawa prawna do złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, to tym samym na organie ciążył obowiązek rozpatrzenia takiego wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Obowiązek ten nie jest przy tym tożsamy z obowiązkiem przywrócenia stronie terminu.

W ocenie Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, organy naruszyły art. 15zzzzzn2 uCOVID w zw. z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaniechanie organów stanowi również, według Sądu, oczywiste

naruszenie zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ"), reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Organ zarzucił:

I. Naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022.2492 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia organu II instancji pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że postanowienie to narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i do uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podczas gdy Sąd I instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 u COVID w zw. z art. 2a O.p. – poprzez błędne przyjęcie, przy uwzględnieniu stanowiska NSA zawartego w uchwale z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, że zakresem przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID objęte są także przepisy prawa podatkowego, podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska NSA zawartego w uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt

I FPS 2/22, która nie odnosi się do przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID,

a do przepisu art. 15zzr ust. 1 uCOVID, a w konsekwencji nie można uznać, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID obejmuje swym zakresem także przepisy prawa podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 2a O.p. – poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, podczas gdy przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID jest przepisem jasnym i zrozumiałym, a w konsekwencji nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości i konieczność zastosowania w niniejszej sprawie zasady wynikającej z art. 2a O.p.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony Sąd przyznając rację organom, stwierdza, że przepis art. 162 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a z drugiej strony wskazuje na możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego, albowiem art. 15zzzzzn2 uCOVID ma charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p.;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. – poprzez błędne uznanie, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID ma charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p., podczas gdy zakres tych dwóch przepisów jest odmienny;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 165a § 1 O.p. – poprzez błędne uznanie, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID nie reguluje jedynie obowiązku powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ale także obowiązek rozpoznania przez organ takiego wniosku, podczas gdy art. 15zzzzzn2 uCOVID nie może stanowić podstawy do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ nie reguluje według jakich kryteriów należy oceniać ten wniosek;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID – poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie prawnej organy miały obowiązek merytorycznego rozpatrzenia wniosku ograniczając się do przytoczenia uzasadnień innych orzeczeń zapadłych w indywidualnych sprawach;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. – poprzez błędne uznanie, że organy powinny rozpoznać merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, podczas gdy nie ma przepisu prawnego, z którego wynika obowiązek rozpoznania takiego wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi wskazanemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tym samym zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w powyższym zakresie;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. – poprzez niewskazanie podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania wniosku, poprzez niewskazanie przepisu, z którego wynika obowiązek rozpatrzenia wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, skoro uznał, że 162 O.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie, a art. 15zzzzzn2 uCOVID nie zawiera regulacji dotyczących oceny merytorycznej wniosku;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p.

– poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że termin do złożenia przez Stronę zgłoszenia SD-Z2 powinien być przywrócony, co stanowi przekroczenie granic sprawy, albowiem jej przedmiotem jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, a nie merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. – poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 naruszyły art. 15zzzzzn2 uCOVID w zw. z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem postanowień organów obu instancji, podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia w powyższym zakresie, albowiem wypełniły obowiązek wynikający z art. 15zzzzzn2 uCOVID, zaś stwierdzając wystąpienie przesłanek wykluczających wszczęcie postępowania zasadnie odstąpiły od merytorycznego rozpoznania wniosku odmawiając wszczęcia postępowania w żądanym zakresie;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID – poprzez błędne uznanie, że organy naruszyły art. 15zzzzzn2 uCOVID wynikające z nieuwzględnienia przez Sąd całości akt sprawy, podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia w powyższym zakresie, albowiem wypełniły obowiązek wynikający

z art. 15zzzzzn2 uCOVID, co wynika z akt sprawy;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 uCOVID w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez błędne uznanie, że organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem najpierw wyznaczyły termin do złożenia wniosku, a następnie odmówiły wszczęcia postępowania, podczas gdy organy nie naruszyły powyższej zasady, ponieważ zgodnie z powyższą zasadą wypełniły jedyny obowiązek wynikający z art. 15zzzzzn2 uCOVID;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałyby dopuścić się organy;

15) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2

ust. 1-3 uCOVID w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

– poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz udzielenie organom zbędnych, a przez to błędnych wskazań

co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu do uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd wykładni art. 15zzzzzn2 uCOVID i do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie ma podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego, a wykładnia art. 15zzzzzn2 uCOVID zaprezentowana przez Sąd jest błędna.

Organ wskazał, że wszystkie wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji organów obu instancji, a postępowanie podatkowe nie zostałoby umorzone.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID – poprzez błędną wykładnię przejawiającą się pominięciem wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i funkcjonalnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organy nie miały podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, podczas gdy dokonanie prawidłowej

wykładni z uwzględnieniem literalnego brzmienia przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID doprowadziłoby Sąd do wniosku, że w niniejszej sprawie zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID – poprzez błędną wykładnię przejawiającą się objęciem zakresem przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID także przepisów prawa podatkowego. Podczas gdy z literalnego brzmienia ww. przepisu uCOVID wynika, że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów prawa administracyjnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID

w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. – poprzez błędne uznanie, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID ma charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p., podczas gdy zakres tych dwóch przepisów jest odmienny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID

w zw. z art. 165a § 1 O.p. – poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID reguluje nie tylko obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ale wynika z tego przepisu także obowiązek rozpoznania przez organ takiego wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że przepis ten nie może stanowić podstawy do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ nie wskazuje według jakich kryteriów należy ocenić ten wniosek, co w konsekwencji powinno wykluczyć możliwość zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej oddalenie w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Jednocześnie Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Pismem z 31 stycznia 2023 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora IAS, wnosząc o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), ponieważ skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a druga strona, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., przy czym w świetle bezspornych okoliczności sprawy zasadnicze znaczenia dla jej rozpoznania mają zarzuty naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że: ma on zastosowanie do przepisów prawa podatkowego; jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 162 § 1-4 O.p.; reguluje nie tylko obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ale wynika z tego przepisu także obowiązek rozpoznania przez organ takiego wniosku. Poprzez postawione w niej zarzuty Dyrektor IAS dąży zasadniczo do obalenia zawartego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że art. 15zzzzzn2 uCOVID ma zastosowanie w prawie podatkowym oraz że przewiduje możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego.

W sprawie niesporne jest, że Skarżący uchybił terminowi do złożenia zgłoszeń

SD-Z2 dotyczących darowizn otrzymanych przez niego od swojej matki w dniach 29 kwietnia 2021 r. oraz 21 czerwca 2021 r. oraz że termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego. Niesporne także jest, że złożenie wskazanych zgłoszeń wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich złożenia nastąpiło w dniu 4 marca 2022 r., a zatem w czasie trwania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Zgodnie zaś z ustępem 3 omawianego artykułu, w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Dyrektor IAS twierdzi, że przytoczony przepis nie ma zastosowania do prawa podatkowego, gdyż obejmuje zakresem działania terminy prawa administracyjnego, którego gałęzią nie jest prawo podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana przez Dyrektora IAS okoliczność nie przesądza o braku podstaw do stosowania art. 15zzzzzn2 uCOVID w prawie podatkowym. Jak trafnie zwrócono uwagę w przywołanej – zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej – uchwale NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego jest sporem doktrynalnym. Kwestii tej nie normują przepisy prawa, zatem spór powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario

(art. 2a O.p.). Takie stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1616/23; 10 lipca 2024 r., III FSK 1107/23; 8 grudnia 2023 r., I FSK 1637/23; 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentowane w tych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, tak samo jak i stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Niewątpliwie słuszne jest przyjęcie, że skoro ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia.

Należy mieć też na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 uCOVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika.

Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 uCOVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że art. 15zzzzzn2 uCOVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Dyrektora IAS, że art. 15zzzzzn2 uCOVID nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Mając na uwadze zarzuty i argumentację zaprezentowane w skardze kasacyjnej zaakcentować należy, że art. 15zzzzzn2 uCOVID wprowadził nowe, nieprzysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego przepisu mowa jest o terminach prawa materialnego, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa materialnego – w tym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – kształtują prawa i obowiązki, zatem art. 15zzzzzn2 uCOVID znajduje do nich zastosowanie.

Istotne jest także, że analiza art. 15zzzzzn2 uCOVID wskazuje, iż wolą ustawodawcy nie było przywrócenie terminu tylko z uwagi na stan epidemii ogłoszonej z powodu COVID-19 czy wprowadzenie całkowicie nowego sposobu przywracania uchybionego terminu, a uelastycznienie istniejącej procedury w tym zakresie. Na gruncie prawa podatkowego w czasie trwania pandemii omawiany przepis – jak zasadnie wskazał Sąd I instancji – miał charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p. Wydłużał on

bowiem termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu oraz – w odniesieniu do uchybionego terminu materialnoprawnego – wyłączał zastosowanie art. 162 § 4 O.p.

W świetle omawianej regulacji, zważając na racjonalność ustawodawcy, przyjąć zatem należy, że w razie skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu materialnego prawa podatkowego, organ podatkowy był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku, przy odpowiednim zastosowaniu art. 162 § 1-3 O.p. Nie sposób natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że w takim przypadku zadaniem organu było zawiadomienie strony o uchybieniu terminu i wyznaczenie jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie

– na podstawie art. 165a § 1 O.p. – uchylenie się od rozpoznania takiego wniosku jako niedopuszczalnego, oraz że takie działanie organu odpowiadało zasadzie przewidzianej w art. 121 § 1 O.p.

Jeszcze raz podkreślić należy, że przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli przed negatywnymi skutkami epidemii. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, m.in. terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej obowiązany był podjąć określone w tej ustawie działania zmierzające do usunięcia tych negatywnych skutków, to takie rozwiązanie nie ograniczało się wyłącznie do uchybienia terminom procesowym a interpretacja art. 162 O.p. powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizacje tego celu.

W tym stanie sprawy uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza wskazane przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało go do uchylenia zaskarżonego postanowienia Organu oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

/-/ J. Brolik /-/ J. Pruszyński /-/ A. Sokołowska