Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3358/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust 4, art. 3
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).
article: art. 89 ust. 5, art 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, ust. 3,  art. 4 ust. 1,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. GmbH z siedzibą w Niemczech - 27 czerwca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 59.329,64 zł.

Postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług a następnie wydał decyzję z [...] marca 2010 r. o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 59.330 zł.

Pismem z 23 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w wysokości 16.149 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji. Skarżąca powołała się na uchybienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 6-miesięcznemu terminowi na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, wskazanemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej "rozporządzenie 2004 r.", powołała przepisy art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2011 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Wyjaśnił, że rozporządzenie z 2004 r., nie zawierało przepisów wprowadzających ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. W sprawie nie miał według organu zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", ponieważ dotyczy on różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 O.p. i art. 15 u.p.t.u., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. jest on jedynie "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zauważył ponadto, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek naliczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty pod warunkiem, że wiązała się ona z wadami decyzji podatkowej, tj. była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Wskazała, że powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. (sygnatura akt: II FSK 614/08).

Organ podniósł, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.). W Rzeczypospolitej Polskiej przepisy Ósmej Dyrektywy Rady zostały zaimplementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Skarżąca nie może jednakże wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów w/w dyrektywy.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia, są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE zostało wskazane, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r. (K 18/04 OTK-A 2005/5/49) orzekł, iż "zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego na korzyść, którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania". Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Skoro więc Dyrektywy Rady Unii nie mają mocy obowiązującej organy podatkowe zobowiązane są stosować przepisy krajowe.

Organ podkreślił, że art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyrażający zasadę równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych, nie stanowi podstawy do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT w oparciu o przepisy rozporządzenia z 2004 r. ze względu na wyżej wspomniane różnice pomiędzy wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkami podatnika i wynikającymi z tego rozporządzenia prawami podmiotu uprawnionego. Realizacja prawa do zwrotu podatku VAT dla nierezydentów nie może być utożsamiana z uprawnieniami przysługującymi podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie nadpłaty z uwagi na fakt, iż w przypadku podmiotu uprawnionego niezłożenie wniosku o zwrot nie jest obciążone żadnymi sankcjami.

Naczelnik U.S. wskazał, że dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", uregulowała kwestię odsetek należnych podmiotom zagranicznym od kwot podatku niezwróconych w terminie. Została ona implementowana ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Brak było zatem podstaw prawnych do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym przed wejściem w życie powyższych przepisów.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zwrot odsetek w wysokości 16.149 zł. Zarzuciła naruszenie przepisów art.72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. - poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, a także przepisów art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) - i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem.

Decyzją nr [...] z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r., za okres od 28 grudnia 2007 r. do dnia 16 marca 2010 r. Wyjaśnił, że zgadza się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem nie istniały w polskim systemie prawnym przepisy nakazujące naliczenie i wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu nieposiadającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, który z uchybieniem ww. 6-miesięcznemu terminowi otrzymał zwrot podatku od towarów i usług. Jednakże - z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2009 r, sygn. akt I FSK 96/08, 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10 - uznał, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego ww. podmiotom.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatku, różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w ustawowym terminie podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca odebrała ww. postanowienie [...] grudnia 2007 r.; zatem postępowanie wyjaśniające w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zostało skutecznie przedłużone. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 u.p.t.u., jeżeli uprzednio przedłużone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt I FPS 5/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r, sygn. akt S FSK 96/08).

W związku z powyższym Skarżąca była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od dnia 28 grudnia 2007 r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.) do dnia [...] marca 2010 r. (data wydania decyzji dokonującej zwrotu podatku od towarów i usług, wskazana we wniosku Strony z 23 lutego 2011 r.).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił żądania Skarżącej polegającego na przyznaniu pełnej kwoty należnych odsetek od zaległości podatkowej, tj. wykraczającej ponad przyznaną kwotę odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty a także wniosła o zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając te zarzuty podniosła naruszenie:

• art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

• art.87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. poprzez nieuznanie prawa Skarżącej do otrzymania odsetek z tytułu powstałej nadpłaty w pełnej wysokości,

• art. 120 i art. 121 O.p. poprzez bezprawne dysponowanie kwotą podatku VAT Skarżącej przez okres ponad dwa lata oraz usiłowanie przerzucenia na Skarżącą negatywnych skutków opieszałego działania organów podatkowych w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług.

• art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości niż żądała tego Skarżąca i ograniczenie się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Organ pierwszej instancji nie dokonując żadnej czynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu VAT i wydając postanowienie o przedłużeniu ostatniego dnia sześciomiesięcznego terminu do zwrotu VAT dopuścił się jednoznacznej opieszałość w załatwieniu sprawy. W ocenie Skarżącej tak długie rozpatrywanie wniosku o zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu wskazuje na uchybienie terminowi w sposób zawiniony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Dopiero wezwaniem z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do złożenia pierwszych wyjaśnień w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że Organ bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy, tj. od 28 grudnia 2007 r. do momentu wy dania decyzji z [...] marca 2010 r. Dlatego od powstałej w tym okresie nadpłaty urząd zobowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Dokonanie zwrotu kwoty podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz pominięcie należnych Skarżącej odsetek stanowi naruszenie art. 72 § 1 i 78 O.p., jak również naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasad konstytucyjnych oraz zasad prawa europejskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny powołany jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. nr 153 poz. 1269). Zaskarżone indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu, bądź Sąd stwierdza ich nieważność, w razie zaistnienia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej powoływanej jako "P.p.s.a.").

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

I. Pierwszą kwestią w niniejszym postępowaniu była ocena, czy w sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy podkreślał, że Naczelnik U.S. przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca odebrała ww. postanowienie [...] grudnia 2007 r., co oznacza zdaniem organu, że postępowanie wyjaśniające w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zostało skutecznie przedłużone jeszcze przed upływem 6-cio miesięcznego terminu na zwrot podatku.

Odnosząc się do tego problemu, Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 27 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 25/08, zgodnie, z którym przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11). W podanym zakresie rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt. I FSK 648/09 wskazał, że podziela pogląd, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy przepis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej dyrektywy. W art. 3 Ósmej dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju:

a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C;

b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG;

c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie;

d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.".

Z kolei w art. 4 Ósmej dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b):

a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d);

b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).".

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokumenty wskazane w art. 3 i 4 Ósmej dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia według NSA kilka względów:

Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy: "(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)".

Po trzecie, należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu kompletnego wniosku o zwrot podatku, w omówionym wyżej zakresie nie miał podstaw ani do faktycznego, ani też do prawnego przedłużania terminu do wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku ponad sześciomiesięczny okres przewidziany na dokonanie tej czynności procesowej i to niezależnie od tego, czy dysponował już pełną weryfikacją transakcji objętych zwrotem podatku, tudzież innymi jeszcze dokumentami jego zdaniem niezbędnymi do potwierdzenia zasadności zwrotu. Oznacza to, że zwrot podatku VAT dokonany został na rzecz Skarżącej po upływie 6-miesięcznego terminu wyznaczonego treścią Ósmej dyrektywy oraz, że brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę z zastosowaniem obniżonej stawki.

II. Odnosząc się do wątpliwości organów co do istnienia podstawy prawnej żądania Skarżącej spółki oraz stwierdzenia, iż zmiana decyzji Naczelnika dokonana została wyłącznie ze względu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnieść należy co następuje:

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że problematyka zwrotu podatku na rzecz podatników VAT mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004r. nr 89, poz. 851 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF") opartym na delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"). Stosownie do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia MF kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Bezpośrednim adresatem powołanego przepisu jest podmiot nieposiadający siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, który zobowiązany jest w sytuacji nienależnego zwrotu podatku do jego zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Przepisy rozporządzenia nie przewidują zaś sytuacji, w której organy podatkowe zobowiązane są do zapłaty odsetek, jako konsekwencji przekroczenia przez nie terminu zwrotu podatku. Jednocześnie warto wskazać, że stosownie do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wskazuje zatem na prawo podatnika do rekompensaty w postaci odsetek za niezgodne z prawem przetrzymywanie jego pieniędzy.

Warto też zauważyć, że wspomniane rozporządzenie stanowi implementację m.in. przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE z dnia 27 grudnia 1979 r. L 331 s. 11 i nast. zwanej dalej "VIII Dyrektywą"), które zostały stworzone w oparciu o treść art. 17 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą") stosownie do którego Rada, stanowiąc jednogłośnie, poczyni wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju. Dopóki takie reguły wspólnotowe nie zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie same określą sposób dokonywania tych zwrotów. W przypadkach, kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu nie mieszka na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub uzależnić go od spełnienia dodatkowych warunków.

Trybunał potwierdził w swym orzecznictwie, że VIII Dyrektywa ma na celu ustalenie warunków zwrotu VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Dyrektywa ta ma zatem na celu harmonizację prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy (zob. wyroki ETS: z dnia 13 lipca 2000 r. sprawa C-136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Rec. s. I-6109, pkt 20; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010r. sprawa C‑582/08, Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, pkt 32). Ponadto należy podkreślić, że przepisy VIII Dyrektywy stanowią konsekwencję zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Powyższa zasada wynikająca z definicji podatku od wartości dodanej, zawartej w art. 2 I Dyrektywy i została ona uszczegółowiona w tytule XI VI Dyrektywy. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Analizując genezę uchwalenia wspomnianej dyrektywy, należy również wskazać na definicję podatnika określoną w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Oznacza to, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT podatnikiem jest każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Stąd też prawo do odliczenia VAT lub zwrotu VAT powinno przysługiwać wszelkim podmiotom, a nie tylko rezydentom danego państwa o ile ów podatek naliczony związany jest z towarami lub usługami wykorzystywanymi do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. Dyrektywa VAT pod red. R. Namysłowski, K. Sachs, Wolters Kluwer, s. 1301 i nast.). W wyroku z dnia 26 września 1996r. sprawa C-302/93, Debouche, Rec. 1996 s. I-4495, pkt 18 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest celem VIII Dyrektywy podważanie zasad wprowadzonych VI Dyrektywą. Zgodnie z trzecim motywem preambuły, celem VIII Dyrektywy jest raczej eliminowanie rozbieżności pomiędzy zasadami obowiązującymi w państwach członkowskich, które prowadzą w pewnych przypadkach do pogorszenia konkurencji. Zgodnie z piątym motywem preambuły, VIII Dyrektywa nie może prowadzić do "odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na terytorium którego posiada swoją siedzibę". Ponadto zasada neutralności podatkowej jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie VAT (wyroki ETS: z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C‑45/01 Dornier, Rec. str. I‑12911, pkt 69; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005 s. I-4427, pkt 52; z dnia 27 kwietnia 2006 r. sprawy połączone C-443/04 oraz C-444/04 Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I-3617, pkt 36; z dnia 8 czerwca 2006 r. sprawa C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. 2006r. s. I-5123, pkt 48). Zaś zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 26). Stąd też owa zasada niedyskryminacji, określona w art. 6 Traktatu (następnie art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. nr 90 poz. 864/1 "dalej "TWE"), obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Dz.U. UE z 30 marca 2010r. C 83 – dalej "TFUE") została powtórzona w motywie piątym preambuły VIII Dyrektywy, zgodnie z którą zasady wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej, określone w art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 1998r. sprawa C-361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises, Rec. 1998 s. I-3495, pkt 34). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że dyskryminacja może polegać nie tylko na stosowaniu różnych przepisów do porównywalnych sytuacji, lecz także na stosowaniu tego samego przepisu do różnych sytuacji (por. wyroki ETS z dnia 14 lutego 1995r. sprawa C-279/93, Rec. s. I-225, pkt 30; z dnia 14 września 1999 r. sprawa C-391/97 Gschwind, Rec. s. I-5451, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 1999 r. sprawa C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I‑2651, pkt 26; z dnia 14 listopada 2006 r. sprawa C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. 2006 s. I-10967, pkt 19; wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2011r. sprawa C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, SA, brak publ. w Zb.Orz. pkt 41). Jednocześnie w wyroku z dnia 7 maja 1998r. sprawa C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA Trybunał stwierdził, że art. 59 Traktatu sprzeciwia się ustawodawstwu krajowemu, które zwraca podatnikom nieposiadającym siedziby w danym Państwie Członkowskim, którzy składają, wniosek o zwrot VAT, odsetki począwszy od wezwania tego Państwa Członkowskiego do zapłaty po stawkach niższych niż te, które stosuje się do odsetek według prawa powszechnego stosowanego do podatników posiadających siedzibę w tym Państwie Członkowskim, po upływie terminu ustawowego do zwrotu VAT (A. Bącal (red.), D.Dominik-Ogińska, M.Militz, M.Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2012, s. 703). Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że podmiot zagraniczny prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu stąd też przepisem, który został naruszony na skutek dyskryminacji takiego podmiotu był art. 59 Traktatu (następnie art. 49 TWE, obecnie art. 56 TFUE) regulujący swobodę świadczenia usług. W sytuacji, gdy dany przepis krajowy wszedł w zakres art. 59 Traktatu, nie było miejsca na stwierdzenie jego niezgodności z art. 6 Traktatu (art. 12 TWE, obecnie art. 18 TFUE – pkt 40 ww. wyroku ETS).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca polski przyznaje podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium kraju uprawnienie do żądania odsetek za nieterminowy zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. Natomiast tego uprawnienia odmawia podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia ze zróżnicowanym traktowaniem tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozbawione racji są twierdzenia, że definicja podatnika zawarta w art. 7 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość rozszerzenia atrybutów wynikających z ustawy na uprawnienia uregulowane przepisami aktów podustawowych. Analiza przepisu art. 4 ust. 1, art. 17 ust. 3 i 4 VI Dyrektywy, jak też przepisów VIII Dyrektywy wskazuje, że prawo do odliczenia VAT lub zwrotu podatku jest nieodłącznie związane z przymiotem bycia podatnikiem VAT. Status taki posiadają podmioty, które wykonują samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Stąd też powyższe prawo przysługuje wszelkim podmiotom a nie tylko rezydentom danego państwa. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT nie ma znaczenia fakt, że ustawodawca polski rozróżnia pojęcie podatnika podatku od towarów i usług i podatnika od wartości dodanej. Obydwie te kategorie podmiotów wchodzą w zakres pojęcia podatnika w rozumieniu systemu VAT i podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego nie mogą być traktowani odmiennie niż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Należy zatem przyjąć, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu podatku podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, rodzi po stronie tegoż organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim korzystał on bezpodstawnie z kwoty zwrotu i w jakim ww. podatnik VAT był takiej możliwości pozbawiony. Skoro ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie takiego rozwiązania wobec podatników VAT działających na terenie Polski, to zgodnie z zasadą równego traktowania i zasadą niedyskryminacji, takie uprawnienie powinno przysługiwać także podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto przyjęcie odmiennego poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Zasadnie tym samym podnosi NSA w swoim wyroku z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10, że stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Dodatkowo taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zasadne są żądania spółki dotyczące odsetek od zwrotu podatku dokonanego po terminie także za okresy, w których nie obowiązywały regulacje krajowe przyznające wprost to uprawnienie. Podstawę prawną wspomnianego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. należy wywieść wobec spółki w oparciu o treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 12 TWE i art. 49 TWE (albowiem przedmiotem działalności Spółki zgodnie z jej statutem była produkcja i dystrybucja oraz handel i działalność wydawnicza) oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Na zmianę powyższego stanowiska nie może mieć wpływu argument wprowadzenia dopiero z dniem 20 lutego 2008 r. (termin implementacji – 1 stycznia 2010r. ) oprocentowania zwrotu podatku na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008r. L 44, s. 23 i nast.). Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej konstytucji, jak i traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podatnikom VAT niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT tak jak podmiotom krajowym;(por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1545/11; z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10; z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009r. sygn.. akt I FSK 742/08; z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08, z dnia 4 kwietnia 2012 r. I FSK 1096/11).

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącego o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.