Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 449/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 września 2024r., nr 2801-IEW.4123.12.2024 w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy") postanowieniem z 19 września 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z 26 czerwca 2024 r., którym odmówiono W. K. (dalej jako: "strona", "skarżący") zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (dalej jako: "zaległości podatkowe spółki").

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

Postanowieniem z 10 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony, jako członka zarządu spółki, za ww. zaległości podatkowe. Pismem z 10 czerwca 2024 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania, informując o przysługujących spółce wierzytelnościach od A. Z. i M. Z. oraz od K1. Sp. z o.o. i wniosła o ich zajęcie. Nadto wskazała, że spółka zaczęła spłacać zobowiązania i do końca października 2024 r. zostaną one spłacone. Wskazała na wyroki: Sądu Apelacyjnego w B. Wydział Cywilny z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I [...] oraz Sądu Okręgowego w O. Wydział Gospodarczy z 16 lutego 2017 r., sygn. akt [...].

Postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, uznając, że podane we wniosku informacje dotyczące wierzytelności przysługujących spółce nie stanowią o istnieniu przesłanki zawieszenia postępowania.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podkreślił, że przy rozpatrywaniu zażalenia jest ograniczony zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy może kontrolować i odnieść się tylko do tego, co było przedmiotem postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez stronę wierzytelności (wraz z wnioskiem o ich zajęcie) przypadające spółce od dłużników spółki A. Z. i jego małżonki M. Z. oraz od K1. Sp. z o.o. nie mieszczą się w żadnej z przyczyn obligatoryjnego czy fakultatywnego zawieszenia postępowania podatkowego przewidzianych w art. 201 § 1 - § 1c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.").

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 66 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz § 5 O.p., w związku z brakiem wydania postanowienia o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy o przeniesienie praw majątkowych przysługujących spółce na wierzyciela podatkowego oraz brakiem zawarcia takowej umowy w sytuacji wskazania wierzycielowi podatkowemu majątku, z którego może się zaspokoić.

W ocenie organu, podane przez stronę informacje dotyczące wierzytelności należnych spółce od wskazanych dłużników poddane zostaną weryfikacji i ocenie w postępowaniu głównym prowadzonym przez organ pierwszej instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej za zaległości spółki, zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w dziale IV O.p.

Powyższe postanowienie zaskarżyła strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentacji przez pełnomocnika według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 201 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak uwzględnienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oraz brak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, w sytuacji w której skarżący przedstawił okoliczność mającą wpływ na postępowanie, tj. majątek spółki umożliwiający zaspokojenie się organu prowadzącego postępowanie główne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 66 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz § 5 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w braku wydania postanowienia o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy o przeniesieniu praw majątkowych przysługujących spółce na wierzyciela podatkowego oraz w braku zawarcia takowej umowy, podczas gdy wierzycielowi podatkowemu wskazany został majątek, z którego może się zaspokoić - w postaci przysługujących spółce wierzytelności od dłużników spółki A. Z. i jego małżonki M. Z. (postanowienie Sądu Apelacyjnego w B. Wydział Cywilny z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt [...]) na kwotę 72.958,52 zł plus odsetki (prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w O. Wydział Gospodarczy z 16 lutego 2017 r., sygn. akt [...]) pomniejszone o wpłaty dokonane przez dłużników w kwocie nie przekraczającej 15.000 zł, co powinno było doprowadzić zawarcia umowy o przeniesieniu praw majątkowych i wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy i naruszenia zasady prawdy materialnej oraz jej gwarancji, a w szczególności: brak podjęcia przez organ najdalej idącej inicjatywy i wnikliwości w badaniu stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sytuacji skarżącego oraz spółki związanej z przysługującymi spółce wierzytelnościami i możliwością zaspokojenia wierzytelności przysługujących z tytułu zaległości podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej wynikające z braku zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego oraz pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej wynikające z przedstawienia wierzytelności przysługujących spółce.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przedstawione przez niego we wniosku o zawieszenie postępowania informacje są kluczowe zarówno dla postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Zdaniem strony, organ powinien był skierować egzekucję do majątku spółki oraz zawiesić postępowanie zgodnie z treścią wniosku na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie strony, bezzasadne i bezcelowe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki w przypadku, gdy wierzycielowi wskazano wierzytelności spółki, z których może się zaspokoić. Organy zupełnie zignorowały wniosek strony, nie odniosły się do niego w żaden sposób. W tym stanie rzeczy postępowanie powinno zostać zakończone poprzez zawarcie umowy o przeniesieniu praw majątkowych oraz wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego, spółka posiada majątek w postaci wierzytelności przysługujących wobec A. Z. wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w O. Wydział Gospodarczy z 16 lutego 2017 r., sygn. akt [...]. W wyniku wydania wyroku pomiędzy stronami zawarta została 13 grudnia 2017 r. ugoda. Wierzyciel nie wywiązywał się z postanowień zawartej umowy. Aktualnie spółka podejmuje czynności mające na celu odzyskanie wierzytelności poprzez zainicjowanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. w postępowaniu pod sygn. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga była niezasadna.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Przedmiot skargi kwalifikował bowiem sprawę do jednej z kategorii, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Uwzględniając, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia z punktu jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, należało odwołać się do treści przepisu prawa, na gruncie którego powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowego, a który ustanawia przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy jednak przywołać dość ogólną konstatację, że instytucja zawieszenia postępowania podatkowego tamuje tok tego postępowania. W konsekwencji zawieszenie postępowania wpływa zawsze negatywnie na realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 i 2 O.p.). Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jako wyjątek od tej zasady, winny być interpretowane ściśle (exceptiones non sunt extendendae - np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13, opubl:. CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądowym, zagadnieniem wstępnym jest zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 2699/14, Lex nr 1774978).

Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne stanowi kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji (wyroki NSA: z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92; z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96).

Przyjmuje się przy tym, że organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (wyroki: NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1326/08; WSA w Gdańsku z 22 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Gd 285/21). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12).

Reasumując powyższe wywody, zagadnieniem wstępnym mogą być wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej przez inny organ lub sąd.

Uwzględniając powyższe rozważania i oceniając w tym kontekście powołaną we wniosku strony skarżącej podstawę zawieszenia, stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle tego, co zostało wyjaśnione, podnoszone przez stronę argumenty dotyczące istnienia wierzytelności przysługujących spółce z o.o., co jest istotne zarówno w kontekście wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z o.o., jak również przesłanki wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, będzie stanowiło przedmiot ustaleń faktycznych podejmowanych przez organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości spółki z o.o., a w konsekwencji zostaną wzięte pod rozwagę - jako element wpływający na ustalony stan faktyczny sprawy - przy podejmowaniu kończącego postępowanie rozstrzygnięcia. Jak słusznie skonstatował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, to na organie właściwym dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości spółki z o.o. spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności, jak również zbadania podnoszonych przez stronę przesłanek negatywnych. W poczynieniu tych ustaleń nie wyłania się zagadnienie prawne, w związku z którym rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji uzależnione byłoby od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Takiej kwestii w niniejszej sprawie nie może stanowić ocena dotycząca tego, czy istnieje wierzytelność przysługująca spółce z o.o. od innego podmiotu, skoro jest to okoliczność podlegająca ocenie w toku postępowania podatkowego przez organ prowadzący to postępowanie. To organ podatkowy jest obowiązany w toku postępowania do dokonania takiej oceny i przedstawienia jej wyniku w kończącej to postępowanie decyzji. W powyższej sytuacji nie sposób zatem mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego, którym jest rozstrzygnięcie należące do innego sądu lub organu i od którego uzależniona byłaby możliwość procedowania w sprawie podatkowej.

Ponadto wskazania wymaga, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. (...) Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p.".

Z powyższego wynika, że dopóki istnieje zaległość podatkowa spółki z o.o., dopóty postępowanie w stosunku do osoby trzeciej nie tylko nie może zostać zawieszone z uwagi na działania podejmowane przez spółkę z o.o. (w stanie niniejszej sprawy: złożenie powództwa o zapłatę wobec dłużników spółki z o.o., zawarcie ugody z dłużnikiem, egzekucja wierzytelności), ale z uwagi na gwarancyjny charakter tej instytucji wobec Skarbu Państwa musi się toczyć po to, by nie doprowadzić do upływu terminów przedawnienia tak samego zobowiązania, jak i możliwości wydania decyzji w stosunku do osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). Celem tego postępowania jest bowiem zapewnienie Skarbowi Państwa możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej spółki, co do której istnieje ryzyko, że zobowiązania nie zapłaci, od innego podmiotu, który na mocy decyzji wydanej w tymże postępowaniu będzie odpowiadał z dłużnikiem głównym solidarnie.

Organ podatkowy trafnie zatem konstatuje, że zagadnienie wstępne stanowi taka wątpliwość prawna, która w ogóle uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie (niedopuszczalność orzekania), a nie taka, która decyduje o kierunku rozstrzygnięcia. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nawet korzystne dla spółki zakończenie postępowania przed sądem powszechnym nie prowadzi jeszcze automatycznie do umorzenia postępowania wobec skarżącego. Taki skutek wiązałby się jedynie z uiszczeniem zaległości przez spółkę z o.o. Natomiast, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, dopóki spółka nie ureguluje swoich zobowiązań, organy podatkowe zobowiązane są merytorycznie rozstrzygnąć, czy zachodzą przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej jako osoby trzeciej.

W konsekwencji błędny jest pogląd strony skarżącej, że wskazanie na wierzytelności przysługujące spółce z o.o. stanowiło przeszkodę uniemożliwiającą wydanie wobec niej rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. Kwestię, czy wskazane wierzytelności stanowią o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., należy zakwalifikować do kategorii zagadnień faktycznych, a nie prawnych uniemożliwiających w ogóle wydanie decyzji wobec strony skarżącej jako osoby trzeciej. Ponadto wskazania wymaga, że tak długo, jak długo istnieje zaległość podatkowa dłużnika głównego, postępowanie oparte na art. 116 O.p. powinno się toczyć i może zostać w nim wydana decyzja bez względu na to, że są podejmowane działania w celu zgromadzenia mienia umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Oczekiwanie strony skarżącej, by powołanie się przez nią wierzytelności przysługujące spółce z o.o. skutkowało koniecznością zawieszenia postępowania prowadzonego na podstawie art. 107 i nast. O.p., nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Twierdzenia strony skarżącej co do tego, że egzekucja z majątku spółki jest możliwa, jak również inne wskazujące - w przekonaniu strony - na brak podstaw prawnych do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., muszą być poddane przez organ orzekający w postępowaniu głównym w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, a nie w niniejszym postępowaniu wpadkowym dotyczącym prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania w tej sprawie.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 66 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz § 5 O.p., skoro w sprawie nie wydano postanowienia o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy o przeniesienia praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa oraz nie zawarto w tym przedmiocie umowy.

Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które nieprawidłowo powiązano w skardze z przepisami k.p.a., choć prowadzone w sprawie postępowanie zostało unormowane w przepisach działu IV O.p. Odnosząc powołane w petitum skargi przepisy k.p.a. do adekwatnych w niniejszej sprawie przepisów O.p., Sąd stwierdził, że organy obu instancji uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), a przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa stanowiło realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W tym stanie rzeczy oraz w świetle poczynionych wyżej rozważań należało stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.