Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1207/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 1207/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008r.

Sąd uznał za własne ustalenia organów podatkowych. Wynikało z nich, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach której zajmował się transportem materiałów reklamowych na rzecz banków. W 2008 r organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z 29 faktur wystawionych przez P. R. dokumentujących zakup usług transportowych oraz wynajmu samochodu o wartości netto: 543.715,50 zł, VAT: 119.661,42 zł. P. R. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z taką działalnością, nie odnaleziono ich także w trakcie przeszukania w miejscu zamieszkania. Osoba ta nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, w kontrolowanym okresie nie była właścicielem pojazdów ani nie zawierała umów leasingowych, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego wskazującego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, na jej rachunkach bankowych brak było operacji wskazujących na dokonywanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą, tj. wydatków na paliwo, zakup materiałów, usług, wypłat wynagrodzeń dla pracowników czy zapłat dla kontrahentów. W ewidencji pojazdów Urzędu Miasta J. nie figuruje samochód "R." nr rej. [X]., którego wynajem stwierdzają faktury nr 29/06/08, 13/08/08, 27/09/08; wskazany numer rejestracyjny przynależy jest do samochodu marki "N." nie będącego własnością P. R.

Ponadto kontrahent skarżącego nie stawiał się na wezwania do przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów, nie składał wyjaśnień związanych z działalnością, nie udzielał odpowiedzi na kierowaną do niego korespondencję, odmówił przedłożenia wyciągów bankowych z posiadanych rachunków bankowych.

W dniu 16 listopada 2010 r. zostało doręczone P. R. postanowienie o przedstawieniu zarzutów wystawiania nierzetelnych faktur, tj. o czyny z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) – dalej: "k.k.s.", do których przyznał się odmawiając jednocześnie składania szczegółowych zeznań.

Podatnik w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. R. zeznawał w charakterze świadka podając, że nie zawierał z nim pisemnych umów, nie pamięta okoliczności świadczonych usług (terminów, tras, kierowców, rodzaju przesyłek, odbiorców), płatności za usługi dokonywał osobiście P. R. w formie gotówki, żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem nie posiada, poza fakturami. Wyjaśnił, że współpraca z firmą P. R. oparta była na zaufaniu w związku z tym nie występowała konieczność prowadzenia żadnych dokumentów ani zestawień, kwoty za usługi uzgadniane były telefonicznie. Przedmiotem usług transportowych miał być przewóz przeważnie ulotek reklamowych oraz innych materiałów reklamowych banków BZ WBK oraz PKO BP. Zlecenia na dostawę tych materiałów podatnik dostawał od firmy "B.", z siedzibą w P. Miejscem przeznaczenia były przeważnie wskazane banki lub ich biura regionalne, a także podmioty, które świadczyły usługi merchandisingowe na rzecz banków. Zlecenia na usługę składał telefonicznie do P. R. lub jego kierowców, których nazwisk ani numerów telefonów nie pamiętał, ponadto spotykał się osobiście z P. R. w J. w jego domu, gdzie mieściła się siedziba firmy oraz częściej - w salonie samochodowym "A.", który P. R. miał prowadzić razem z kolegą. Kierowcy, którzy realizowali zlecenia zmieniali się, samochody to były głównie busy blaszaki z ładownością do 1,5 tony, kierowcy przyjeżdżali przeważnie do siedziby firmy, na plac w K., zabierali towar i rozwozili go. Kierowcy nie otrzymywali żadnego dokumentu zlecenia, a adres przeznaczenia przesyłki spisywali z palety. Żadnego pisemnego potwierdzenia dostarczenia materiałów reklamowych do odbiorcy nie sporządzano, Podatnika nie interesowało do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, nie interesowało go również czy kierowcy byli pracownikami P. R. Podatnik nie potrafi wyjaśnić w jaki sposób kalkulowane były kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez P. R., nie sporządzał żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem kierowców z ilości dostarczonych przesyłek i przejechanych kilometrów, ani żadnych innych dokumentów związanych z kalkulacją ceny. Faktury za usługi przekazywane były pocztą, a płatności Podatnik dokonywał w gotówce bezpośrednio P. R. lub przekazywał je kierowcom, których nazwisk nie pamięta, potwierdzenia odbioru gotówki nie były sporządzane.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I Instancji uznał, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

W odwołaniu Podatnik zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Nie przesłuchano w charakterze świadka wystawcy faktur, nie włączono do akt sprawy postanowienia z opisem zarzutów, do których P. R. się przyznał, jak również nie włączono pełnej treści decyzji wydanych wobec P. R. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić jedynie, że P. R. wystawiał innym podmiotom gospodarczym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z okoliczności tej, nie można jednak, wywieść, że faktury wystawione przez P. R. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Organ I instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadka B. W., po czym decyzją z dnia 24 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że P. R. nie posiadał żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej, ani też nie miał technicznych i organizacyjnych możliwości do jej wykonywania. Przyznał także, że jako podmiot nieistniejący wystawiał w 2007 r nierzetelne faktury, co stało się przedmiotem zarzutu określonego postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. Co prawda dotyczyło to faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, niż Podatnik, jednakże okoliczność ta rzutuje także na ocenę rzetelności faktur wystawionych dla P. W. Tym bardziej, że także sam Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną realizację spornych transakcji, ani też nie był w stanie podać szczegółów związanych z ich realizacją.

Nie dano wiary zeznaniom B. W. Świadek nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów, nie był obecny przy dokonywania płatności, nie potrafił z całą pewnością stwierdzić do kogo należały samochody wjeżdżające na plac, a wiedzę że dane samochody przyjeżdżały w związku z usługą świadczoną przez P. R., posiadał od brata – podatnika P. W. oraz z rozmów prowadzonych pomiędzy Podatnikiem, a P. R. Świadek nie podał marek ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi usługi te miałyby być świadczone ani nazwisk ich kierowców. Świadek nie podał więc konkretnych informacji, które mogłyby podlegać weryfikacji. Podkreślono również, że dysponowanie przez P. R. zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz numerami REGON i NIP świadczy tylko o spełnieniu formalnych wymogów związanych z działalnością gospodarczą, a nie jej faktycznym wykonywaniem. Wyjaśniono także, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań P. R. z przyczyn niezależnych od organu, bowiem nie stawił się on pomimo trzykrotnego wezwania. Nie uwzględniono wniosku Podatnika o dokonanie analizy porównawczej dokumentów źródłowych Podatnika i zleceniodawców usług, tj. firm "B.", "M." oraz " S.", pod kątem braku możliwości wykonania zleceń przez Podatnika lub jego pracowników, bowiem okoliczność, że Podatnik nie jest w stanie samodzielnie, bez korzystania z usług innych firm, wykonać zleconych usług, nie dowodzi, że przy ich wykonywaniu korzystał z usług świadczonych przez P. R.

Dokonując analizy sprawy pod kątem zachowania przez podatnika należytej staranności, z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zostały wykazane obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem.

W skardze podniesiono, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny. Pominięto fakt, że P. R. ma nadal status aktywnego przedsiębiorcy świadczącego usługi transportu drogowego towarów. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań tego świadka, pomimo że przesłuchanie było możliwe. Nie ustalono, kto był pełnomocnikiem tej osoby i jaką widzą dysponował. Pominięto fakt, że sam Podatnik nie mógł wykonać zleceń przewozowych i musiał korzystać z podwykonawcy. Skarżący zarzucił także, iż dział w dobrej wierze, gdyż kontrahenta znał już wcześniej, a współpraca układała się dobrze. O dołożeniu należytej staranności świadczy także uzyskanie jego dokumentów rejestracyjnych. Na rozprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o skierowanie do TSUE pytania czy organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot, który na etapie kontroli podatkowej lub skarbowej twierdzi, że nie prowadził ksiąg, nie świadczył samodzielnie usług (i jednocześnie nie można stwierdzić, że nie korzystał w tym zakresie z usług podwykonawców lub, że ktoś inny świadczył usługi, które były przez ten podmiot jedynie fakturowane), a przy tym z obiektywnych dowodów wynika, że podatnik nie miał wystarczających możliwości by samodzielnie usługę wykonać, zatem musiał skorzystać z usług innego podmiotu, a dodatkowo cena usług nabytych nie odbiega od średnich cen rynkowych obowiązujących w tym samym okresie dla tego samego rodzaju usług.

2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę, że zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jednak stan faktyczny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność sposobu kalkulacji cen na kwestionowanych fakturach. Podatnik nie sprecyzował dokładnie tezy dowodowej.

Ponadto Podatnik był już przesłuchiwany w trakcie postępowania, składał bowiem wyjaśnienia w charakterze strony w dniu 19 lipca 2012 r., również na okoliczność żądania złożonego we wniosku, tj. zeznał wówczas, że nie potrafi wyjaśnić, w jaki sposób kalkulowane były kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez P. R. oraz, że żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem kierowców z ilości dostarczonych przesyłek i przejechanych kilometrów ani innych dokumentów związanych z kalkulacją ceny nie prowadził.

Za zasadną uznano także odmowę przesłuchania P. R. w charakterze świadka oraz uzupełnienia materiału dowodowego o postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. R. z akt sprawy karnej. Okoliczności, których dowodzenia Podatnik się domaga, były już przedmiotem badania w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W trakcie tego postępowania przeprowadzono także czynności sprawdzające rzetelność faktur wystawionych przez P. R. dla "E.", a przesłuchiwany wówczas P. W. jako świadek, miał już wtedy możliwość wskazania dowodów potwierdzających ich rzetelność (nie wskazał żadnych poza samymi fakturami).

Także ocenę dowodów uznano za prawidłową. W sprawie brak było dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości P. R. do świadczenia usług transportowych oraz wynajmu samochodów. Brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności oraz brak rozliczeń podatkowych, dokumentów źródłowych, brak środków transportu (numer rejestracyjny pojazdu, który miał być wynajmowany dotyczy innej marki należącej do innej osoby). W tym kontekście za znaczące uznano przyznanie się przez P. R. do wystawiana wcześniej nierzetelnych faktur.

Także P. W. nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez P. R. usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu. W tym zakresie podzielono w pełni przedstawioną wyżej argumentację organów podatkowych. Podkreślono, że wyjaśnienia skarżącego sprzeczne są z treścią faktur dokumentujących wypożyczenie oraz wynajem samochodu "R." [...]. Z jego wyjaśnień wynika bowiem, że samochodami, których wynajem stwierdzają faktury, posługiwał się w istocie P. R. Podatnik wyjaśnił, że P. R. zwrócił się z propozycją wynajęcia w J. samochodu osobowego, przy pomocy którego będzie poszukiwał i pozyskiwał nowych klientów dla firmy "E.". Z wyjaśnień Podatnika wynika jednak, że samochód [...] "C." "był wynajęty jednorazowo na krótki okres" oraz że "wiązało się to z ewentualnym zabezpieczeniem usług transportowych". Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony, Podatnik nie wskazywał aby P. R. świadczył na jego rzecz usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów.

Za słuszny uznano także pogląd, że rejestracja P. R. jako przedsiębiorcy i uzyskanie przez niego numerów REGON i NIP świadczą jedynie o spełnieniu formalnych wymogów związanych z działalnością gospodarczą. Za prawidłową uznano także ocenę zeznań świadka B. W.

Akceptując w pełni linię orzecznictwa TSUE wyrażoną w wyrokach C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid, a także C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, stwierdzono, że podatnik przyjmując kwestionowane faktury miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sam przyznał, że współpraca z firmą. "T." P. R. oparta była na zaufaniu w związku z tym nie występowała konieczność prowadzenia żadnych dokumentów ani zestawień, a także iż kwoty za usługi uzgadniane były telefonicznie. Podatnik nie udzielił bliższych informacji na temat częstotliwości świadczonych usług, sposobu kalkulacji ceny za usługi, środków transportu, którymi usługi te miałyby być świadczone, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie potrafił podać marki samochodów, nie pamiętał nazwisk kierowców ani ich numerów telefonów, nie wiedział do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, a także czy kierowcy byli pracownikami P. R. Swojego stanowiska nie uzupełnił dokumentami w postaci umów, zleceń, jak również dokumentami, z których wynikałoby kto i kiedy przewoził towar, jakim środkiem transportu, jakie trasy były wykonywane, na jakiej podstawie ustalono cenę za usługę, itp. Do wystawianych faktur nie sporządzano zestawień i specyfikacji, kierowcy nie otrzymywali żadnego dokumentu (zlecenia) z którego wynikało co, ile i do kogo mają zawieźć, a adres przeznaczenia spisywali z palety, nie sporządzano pisemnego potwierdzenia dostarczenia towaru ani potwierdzenia odbioru gotówki. Równocześnie zwrócono jednak uwagę, że w sprawie nie ma znaczenia kwestia należytej staranności skarżącego ponieważ wykazane kwestionowanymi fakturami transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby podatnik rzeczywiście nabył usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot.

Sąd nie uwzględnił wniosków skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dokonanie oceny legalności zaskarżonych decyzji nie wymagało uzyskania stanowiska Trybunału.

Wyjaśniono także, iż sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi i do pisma procesowego złożonego na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. nie stwierdził bowiem, aby w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu ( art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm dalej jako p.p.s.a..).

3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości.

Zarzucono naruszenie:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) dalej p.u.s.a. związku z art. 174, pkt. 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że sąd będąc powołanym do kontroli legalności decyzji organów administracyjnych orzekł, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe zgodnie z prawem;

- art. 4 p.u.s.a. poprzez brak wystarczającego uwzględnienia roli i znaczenia wykładni wspólnotowej przepisów prawa unijnego w szczególności art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 174, pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bowiem wcześniej w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podjął wątpliwość co do prawidłowej wykładni przepisów prawa unijnego, zatem takie same wątpliwości, które znalazły się w tym postępowaniu winny być rozpoznawane w taki sam sposób;

- art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bowiem WSA w Poznaniu dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w czasie, gdy znane już były wątpliwości, a sprawa została przez TS UE przyjęta do rozpoznania;

- zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji w związku z tym, że sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 op;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez to, że sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zgłoszone w toku postępowania sądowoadministracyjnego, chociaż ich przeprowadzenie ani nie było nadmiernie uciążliwe, ani nie wiązało się z nadmiernym przedłużeniem postępowania, a zdaniem Skarżącego ich przeprowadzenie było niezbędne z uwagi na istniejące wątpliwości. Podobnie zachowały się organy podatkowe, czym naruszyły art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 i 2, w związku z art. 122, w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a to w związku z 180 § 1, w związku z art. 188, w związku z art. 191 tej ustawy. Nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika składanych w toku całego postępowania spowodowało, że organy podatkowe uniemożliwiły stronie przedstawienie i dowodzenie faktów dla niej korzystnych, a w ten sposób uprawdopodobniających stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego;

- art. 174, pkt 2 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem przez sąd przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze otrzymanej od kontrahenta;

- art. 174, pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy WE/2006/112 poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 174, pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy WE/2006/112 poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków.

Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność niemożności wykonania spornych usług przez samego skarżącego. Skoro bowiem nie wykonał on tych usług w oparciu o możliwości swojego przedsiębiorstwa to musiał je nabyć, był przy tym przekonany, że kupuje je od frmy P. R. Kwestionując tę argumentację, zarówno organy podatkowe jak i sąd nie przeprowadziły wystarczająco wiarygodnego łańcucha dowodzenia pomiędzy tezą, że P. R. prowadził działalność niezgodnie z prawem, a wiedzą podatnika o tym fakcie. Przyznano, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki formalne związane z rozliczeniem podatku VAT, nie mogą one jednak stanowić dla niego pułapki. Podatnik nie miał natomiast możliwości sprawdzenia czy kontrahent prowadzi legalną działalność gospodarczą i czy prawidłowo rozlicza podatki. Podkreślono, że P. R. figuruje nadal w licznych bazach danych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nigdzie nie ma informacji o prowadzonych w stosunku do niego postępowaniach karnych.

W kontekście stosowania w polskim systemie prawnym orzecznictwa TSUE zwrócono uwagę na konieczność przestrzegania zasady sprawiedliwości proceduralnej poprzez prawidłowe informowanie o wykładni prawa i przewidywalności rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie uwzględnił natomiast tego aspektu sprawy, który wiąże się implementacją do krajowego porządku prawnego przepisów dotyczących wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i ewentualną wadliwością tej implementacji. Pomimo istnienia bowiem wątpliwości w tym zakresie nie wystąpiono do TSUE ze stosownym wnioskiem.

Z akt sprawy wyraźnie bowiem wynika, że Skarżący podjął działania w celu upewnienia się, że jego kontrahent jest legalnie działającym przedsiębiorcą, wobec którego żadne ostrzeżenia co do jego działalności nie zostały wydane (CEIDG, NIP, REGON), działa na odpowiednim rynku (na giełdzie firm transportowych i spedycyjnych), oferuje cenę za usługi taką samą jak inne przedsiębiorstwa działające na tym samym rynku.

Powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślono, że w zaistniałym stanie faktycznym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest pozbawiane go tego prawa. Dowody zgłoszone przez Skarżącego świadczą bowiem o tym, że był przekonany, że nabywa usługi transportowe od wystawiającego faktury dokumentujące te usługi, za które zapłacił i bez nabycia których nie mógł z kolei wykonać własnych usług, co wynika ze zgłoszonego dowodu, którego jednak organy nie przeprowadziły, a sąd nie dopatrzył się w takim działaniu nieprawidłowości.

W toku postępowania przed NSA skarżący ponowił wniosek o wystąpienie z pytaniem do TSUE : Czy art. 2 ust 1 lit c, art. 9 ust 1 , art. 24 ust 1 oraz art. 62 pkt 1 i 2 , art. 63 w związku z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że czynność dokonana w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy usług, a wskazany przez podatnika dostawca okazał się oszustem, jest dostawą usług? Oraz czy (w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie) art. 168, art. 178, art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym na podstawie których podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą usług i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby faktycznie zobowiązanej za wystawioną fakturę ?

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, jak też przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia norm proceduralnych. Warunkiem poprawnego zastosowania norm prawa materialnego jest bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji wadliwej oceny niekompletnego materiału dowodowego i co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że Strona upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uznanie za nieprawdziwe twierdzeń Podatnika dotyczących wykonania spornej umowy o świadczenie usług transportowych, co było następstwem zaaprobowania błędów popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe dotyczących przede wszystkim pominięcia wniosków dowodowych, ignorowaniu faktu, że podatnik nie mógł sam wykonać spornych usług oraz oparciu się na założeniu, że skoro P. R. przyznał się do wystawiania "pustych" faktur dla innych podatników, to robił to także dla skarżącego, który o tym wiedział.

Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnych zasad postępowania dowodowego, takich jak zasada legalizmu ( art. 120 ), zasada zaufania ( art. 121 ,§ 1 ), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ), czynnego udziału stron (art. 123) a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego takich jak: otwarty katalog środków dowodowych ( art. 180), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 ), oraz uwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 188).

Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

Nie można także uznać, że treść art. 122 Ordynacji podatkowej zwalnia podatnika od współdziałania z organami podatkowymi w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik. Organy nie uznały także żadnego środka dowodowego za niedopuszczalny, czym naruszyły by art. 180 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej .

W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

- opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna)

- dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego

- dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657).

W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Bardzo wnikliwie oceniono zeznania poszczególnych świadków, wyjaśniono czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także obszernie uzasadniono stanowisko w tym zakresie.

Prawidłowo uznano, że żaden z przeprowadzonych dowodów nie wskazywał na prowadzenie przez P. R. działalności gospodarczej. Brak było bowiem jakichkolwiek zewnętrznych znamion takiej działalności, takich jak posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego, dokumentacji księgowej, zatrudnianie pracowników, ponoszenie wydatków typowych dla takiej działalności, składanie deklaracji podatkowych. Na podkreślenie zasługuje przy tym fakt, że samochód "R." nr [...], którego wynajem stwierdzały trzy zakwestionowane przez organy faktury nie figurował w ogóle w ewidencji pojazdów, a powyższy numer rejestracyjny należał do innego samochodu.

W tym kontekście bezpodstawne są zarzuty pominięcia faktu jego rejestracji jako podatnika VAT oraz przedsiębiorcy. Nie świadczyło to bowiem o faktycznym prowadzeniu takiej działalności, a jedynie o spełnieniu jej formalnych wymogów. Także twierdzenie skarżącego, że osoba ta prowadziła wraz z kolegą salon samochodowy "A." w J. nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, nie wiąże się to bowiem ze świadczeniem usług transportowych. Poza tym twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w danych wynikających z rejestrów i ewidencji dotyczących własności nieruchomości lub samochodów.

Bezpodstawny i nieuzasadniony okazał się także zarzut, że z faktu, iż P. R. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur w 2007 r. na rzecz innych podatników, organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że proceder taki miał także miejsce w stosunku do skarżącego. Nie była to bowiem jedyna podstawa, na jakiej oparto ustalenia w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie była to jedynie okoliczność potwierdzająca stanowisko organu, który oparł się głównie na braku zewnętrznych przejawów świadczących o prowadzeniu przez P. R. działalności gospodarczej oraz niemożnością wskazania przez skarżącego jakichkolwiek szczegółów związanych z tą działalnością.

Brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez P. R. koresponduje także z zachowaniem Skarżącego, który nie interesował się sposobem wykonania umowy i nie znał żadnych związanych z tym szczegółów. Tłumaczył to przy tym jedynie zaufaniem do swojego kontrahenta.

Dokładnie wyjaśniono także dlaczego uznano zeznania świadka B. W. za niewiarygodne. Były one bowiem ogólnikowe, nie zawierały żadnych dokładnych informacji podlegających weryfikacji, a poza tym świadek opierał się częściowo na wiadomościach uzyskanych od swojego brata P. W..

Całość przeprowadzonego postępowania dowodowego nie potwierdziła zatem faktu dokonywania przez P. R. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można także uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę sprawiedliwości proceduralnej poprzez nieinformowanie o wykładni prawa i brak przewidywalności rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej stawia przy tym ten zarzut w kontekście jego wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

W rozpoznawanej sprawie brak było jednak podstaw do uwzględnienia takiego wniosku. Sporna kwestia była już bowiem wielokrotnie poruszana w orzecznictwie tego trybunału.

Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

Stwierdzono w nich, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Linię tę potwierdza orzeczenie Maks Fen EOOD C 18/13, stwierdzono w nim, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, iż podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, jak wskazano bowiem wyżej organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik przynajmniej powinien wiedzieć. Jak wyjaśniono już bowiem wyżej jego zachowanie w kontaktach z P. R. znacząco odbiegało od standardowych działań towarzyszących profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ ani organy podatkowe, ani też sądy administracyjne nie kwestionowały dotychczasowej linii orzecznictwa TSUE, którego stosowanie w konkretnych sprawach należy do sądów krajowych, brak było podstaw do występowania z nowym pytaniem prejudycjalnym. Nie przemawia bowiem za tym specyfika usługi, jaka miała być w omawianej sprawie wykonana. Ponadto ustalony w sprawie stan faktyczny nie wskazuje w żadnej mierze, że podatnik został wprowadzony błąd przez swojego kontrahenta.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit a), 178 lit a) art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy WE/2006/112. Odwoływanie się natomiast autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy usługi nie może wywołać zamierzonego skutku, gdyż w omawianej sprawie nie została ona spełniona.

Z tych też względów bezpodstawne jest także twierdzenia podatnika, że powyższa regulacja stanowi pułapkę. Rozliczanie podatku VAT nie może być bowiem oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym bezskuteczne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew treści art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że dla prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kto dokładnie wykonał czynność z tytułu której powstał podatek naliczony. Należy bowiem podkreślić, że reguły opodatkowania VAT nie mogą się oderwać od realnej działalności gospodarczej. Tę zasadę realizuje właśnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Cytowane wyżej orzecznictwo TSUE chroni jedynie podatników działających w dobrej wierze. Jednak materiał dowodowy zebrany w omawianej sprawie dawał pełne podstawy do uznania, że strona skarżąca powinna wiedzieć, że sporne usługi nie zostały wykonane przez P. R.

W związku z powyższym nie można także mówić o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zgłaszana przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały bowiem przede wszystkim do wykazania, że nie mógł on sam wykonać usług przewozowych objętych spornymi fakturami. Okoliczność ta, jak wyjaśniono wyżej nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast składając ponowny wniosek o przesłuchanie P. R. Skarżący nie wskazał na jakie nowe okoliczności osoba ta miała by być przesłuchana.

W tym kontekście bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.