Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 906/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 496/19 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.76.2019.2.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Łd 496/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. Z. (dalej jako "Skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.76.2019.2.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie wadliwego, zawierającego sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w zakresie dokonanej przez Sąd zarzutów przepisów postępowania jak i prawa materialnego przez co wyrok w ocenie Organu nie nadaje się również do kontroli instancyjnej;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - poprzez uchylenie interpretacji z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika tego rodzaju naruszenie;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

a) art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "modernizacja" skutkująca uznaniem, że dostarczenie i zamontowanie elementów meblowych w pomieszczeniach pełniących funkcję kuchni oraz w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje jest modernizacją, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych.

2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą (tj. kompleksowej usługi projektowania, wykonania i montażu zabudowy meblowej) preferencyjną - 8% stawką podatku od towarów i usług wskazując, że jest ono wynikiem błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego sprawy normy z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, iż obniżoną stawkę podatkową stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

3.3. Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga (na co zwracał uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej), że kwestia właściwej wykładni art. 41 ust. 12 cyt. ustawy była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w tezie której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem zastosowanie do sprawy niniejszej.

3.4. W przywołanej uchwale nie precyzuje się w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową", ale w ocenie Sądu kasacyjnego, znajdująca oparcie w orzecznictwie NSA konkluzja jest taka, że chodzi tu o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję tego budynku (lokalu) w sposób uniemożliwiający demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Za takim rozumieniem "trwałości zabudowy" przemawia stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko "istotne" wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej. Nie można więc zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że dla zastosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej wymagane jest, aby demontaż zabudowy powodował uszkodzenie konstrukcji budynku (por. m.in. wyroki NSA : z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 793/16; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1120/1; z dnia z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 792/19). Z usługą modernizacji i zabudową meblową o charakterze trwałym mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu) wynikające z usunięcia mocowań elementów meblowych.

3.5. Dodatkowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1623/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "trwałość", na tle wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT przyjętej w powołanej wyżej uchwale, polega na wykorzystaniu tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej. Odnotować także trzeba stanowisko, które zajął NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14, w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)".

3.6. W przedmiotowej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazała opisując proces projektowania, wykonania i montażu zabudowy, że wszystkie czynności montażu zabudowy meblowej, łazienkowej i toaletowej, dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych. W wyniku tych czynności powstaje trwała zabudowa spełniająca, jako całość, określoną funkcję użytkową. Zabudowy tej nie można oddzielić od ścian czy sufitów, bez uszkodzenia ich powierzchni, jak również bez uszkodzenia samej zabudowy. Ponadto elementy zabudowy dostosowane są swoimi wymiarami do konkretnych pomieszczeń, w których są montowane i nie da się ich w prosty sposób wykorzystać w innych mieszkaniach czy budynkach.

3.7. Stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym usługi w postaci dostawy i montażu zabudowy meblowej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z trwałą zabudową stanowi modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Chodzi tu bowiem o czynności, które polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu o braku możliwości zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatkowej, co czyni także niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

3.8. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 oraz szereg orzeczeń NSA w których przedmiotem rozważań była kwestia oceny kiedy mamy do czynienia z zabudową meblową o charakterze trwałym, po czym odniósł je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wbrew twierdzeniom organu Sąd pierwszej instancji nie zarzucił naruszenia prawa procesowego, a wskazanie w podstawie rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zamiast art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało charakter oczywistej omyłki pisarskiej nie mającej wpływu na wynik sprawy

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

E. Olechniewicz D. Oleś M. Olejnik