Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 89/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 24 listopada 2023 r. nr SKO.III/423/312/2023 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od marca do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia 17 marca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 24 listopada 2023 r. nr SKO.III/423/312/2023, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p po rozpoznaniu odwołania G sp. z o.o. w B. (dalej: podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za marzec - czerwiec oraz sierpień - grudzień 2020 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 17 marca 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od marca do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2020 r.

Nastąpiło to po rozpatrzeniu wniosku z 29 stycznia 2021 r., który do organu pierwszej instancji wpłynął w dniu 9 lutego 2021 r. W uzasadnieniu tego żądania Spółka wskazała na trudności finansowe powstałe w związku ze zmniejszeniem liczby świadczonych przez nią usług hotelarskich w posiadanym przez nią ośrodku wczasowym, do czego doszło wskutek pandemii koronawirusa. Na poparcie wniosku przedłożyła: sprawozdanie finansowe za okres od 8 czerwca do 31 grudnia 2018 r., sprawozdanie finansowe za 2019 r., bilans na dzień 31 października 2020 r. oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 października

2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji odwołał się do brzmienia przepisów mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził przy tym, że Spółka spełnia wymogi udzielenia jej pomocy de minimis, o których mowa w art. 67b § 1 O.p. Następnie zwrócił uwagę na znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" zawartych w art. 67a § 1 O.p. Podkreślił też, że udzielenie ulgi podatkowej ma charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu zastosowanie tej instytucji może nastąpić tylko w wyjątkowej sytuacji. W dalszej kolejności zaznaczył, że Rada Miasta podjęła środki zaradcze w związku z pandemią koronawirusa, przedłużając termin płatności rat podatku płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r. i obejmując jednolitą ulgą podatkową wszystkich przedsiębiorców posiadających nieruchomości w Gminie. Nadto zauważył, że skutki pandemii dotknęły wszystkich przedsiębiorców i są one odczuwalne także dla Gminy. Następnie organ pierwszej instancji zaakcentował, że z regulowaniem należności podatniczka miała już problem przed zaistnieniem tego zjawiska i ciążą na niej zaległości od lipca 2018 r. przekraczające 260.000 zł. Wskazał też, że permanentny brak środków finansowych powinien skłonić ją do takiego zagospodarowania majątkiem, które umożliwiałoby spłatę ciążących na niej zobowiązań.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 22 lutego 2022 r. o nr SKO.Ill/423/1810/238/2021.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Tut Sąd wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 523/22 Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 24 listopada

2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 17 marca 2021 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka załączyła do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, dokumentację obrazującą jej sytuację finansową i materialną - jak bilanse, sprawozdania finansowe, rachunki zysków i strat z lat 2018-2020. Spółka prowadzi działalność, którą w sposób szczególny dotykały obostrzenia i zakazy wprowadzone w związku z pandemią koronawirusa, gdyż zarobek w tej działalności opiera się o pobyty turystów na jakiś czas na terenie obiektu noclegowego i gastronomicznego. Ten wpływ pandemii na sytuację podatniczki także zauważył organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy skonstatował, że z podanych powodów są podstawy do wysunięcia wniosku, iż sytuacja, w której znalazła się Spółka, polegająca na stratach w działalności, z tendencją wzrostową uwidocznioną w corocznej dokumentacji finansowej, wraz z utrudnieniami wynikającymi z obostrzeń podjętych przez władze państwowe w stosunku do m.in. tego typu działalności gospodarczej - łącznie mieszczą się w granicach pojęcia "ważny interes podatnika" wskazanego w art. 67a § 1 O.p. Następnie przechodząc do dalszego etapu rozstrzygania w niniejszej sprawie, wskazał, iż z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" w stosunku do zastosowania ulgi podatkowej w postaci np. umorzenia zaległości podatkowej, wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż do wydawania merytorycznych decyzji w zakresie udzielania ulg podatkowych wyłączną kompetencję posiada organ pierwszej instancji, podejmujący je w trybie tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 O.p., samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sytuacja finansowa Spółki nie była dobra już przed zaistnieniem pandemii i wprowadzeniem obostrzeń. Spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych od lat, praktycznie od rozpoczęcia posiadania opodatkowanej nieruchomości, skutkiem czego powiększa się co roku ogólne zadłużenie z tego tytułu wobec Gminy - także w znacznym stopniu i kwocie przed pandemią. Kwota zaległości Spółki wobec Gminy przekracza już 260.000 zł i udzielenie jednorazowej ulgi w spłacie za część jednego roku podatkowego nie uzdrowi tej sytuacji.

Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zaistnienia przesłanek do udzielenia ulgi i nie przekroczył zakresu uznania administracyjnego odmawiając udzielenia ulgi.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niepełne i przez to nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości podatnika za okres marzec - czerwiec oraz sierpień - grudzień 2020 r., przede wszystkim bez uwzględnienia panujących w tym okresie obostrzeń związanych z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na panujące w kraju zagrożenie epidemiologiczne koronawirusem C0VID-19 oraz z pominięciem realizacji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu, z pominięciem realizacji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach;

3. obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść decyzji, a to art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77, art. 80 w zw. z art. 138 § 2 kodeksu postepowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą, a koniecznych do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak uznania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej z naruszeniem zasad praworządności, z pominięciem realizacji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie, co do istotny sprawy, tj. umorzenie zaległości skarżącej w podatku od nieruchomości za okres marzec - czerwiec oraz sierpień - grudzień 2020 r. Ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnienie skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skarżąca spełniła wszelkie prawem określone przesłanki do złożenia wniosku o umorzenie należności i pozytywnego jego rozpatrzenia przez organ. Skarżąca wywiązała się z obowiązku przedłożenia wszelkich żądanych przez organ podatkowy dokumentów niezbędnych dla rozpoznania wniosku. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję i tym samym odmawiając umorzenia należności podatkowych wynikających z podatku od nieruchomości naruszył art. 67 § 1 pkt 3 O.p. przyjmując, iż skarżąca nie wykazała oraz w sposób należyty nie udowodniła ważnego interesu podatnika stanowiącego przesłankę do uwzględnienia złożonego wniosku.

Dalej autor skargi wywodził, że przedstawione przez skarżąca dokumenty wskazujące na jej aktualną, trudną sytuację finansową, jak również fakt postępującego ograniczenia, a w konsekwencji całkowitego zakazu prowadzenia działalności hotelarskiej w związku z obostrzeniami wynikającymi z panującej w kraju i na świecie sytuacji pandemicznej spowodowanej koronawirusem COVID-19 wystarczająco uzasadniają istnienie po stronie podatnika ważnego interesu w udzieleniu mu zgody na umorzenie wskazanych we wniosku zaległości podatkowych. Argumentacja organu przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozostaje w kompletnym oderwaniu od ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika. Fakt, iż podatnik na chwilę obecną posiada zadłużenie znacznej wartości wobec organów podatkowych nie stanowi w żadnym wypadku racjonalnego uzasadnienia dla odmowy umorzenia należności publicznoprawnych.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku wskazał jednoznacznie, że organ uchybił obowiązkowi wskazania, czy zaskarżoną decyzję należy oceniać jako decyzję związaną, wydaną na skutek stwierdzenia w postępowaniu administracyjnym, że nie zachodzi jedna z przesłanek udzielenia ulgi, czy też jako decyzję wydaną w ramach uznania administracyjnego, po uprzednim przyjęciu wystąpienia choćby jednej z tych przesłanek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał wytyczne, jakie spełnić powinien organ ponownie rozpoznając sprawę, do których to wytycznych organ odwoławczy nie zastosował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Brak jest jednoznacznego stanowiska organu, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również brak jest stwierdzenia, czy organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 523/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12).

Reasumując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się zatem do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 523/22. Jak wskazał Sąd w powołanym wyroku ocena wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga uwzględnienia nie tylko przesłanek z art. 67b O.p., lecz również tych, które określono w art. 67a tej ustawy. W pierwszym etapie postępowania z takiego wniosku organ podatkowy bada, czy w ogóle występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tym zakresie organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Swobody tej nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, czy też nie.

Dalej Sąd wyjaśnił, że jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W takiej sytuacji nie dysponuje on więc możliwością wyboru rozstrzygnięcia, a wydana przezeń decyzja odmowna ma charakter związany. Natomiast w przypadku ustalenia zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" postępowanie wchodzi w drugi etap, w którym zachodzi możliwość wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ podatkowy korzysta z uznania administracyjnego. Przejawia się ono w tym, że organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umożliwiających podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Kwalifikacja ta nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Jej uzasadnienie musi z kolei odpowiadać wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Następnie Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem już z tego powodu, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy odmowa ta wynika z samego braku wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy też jest następstwem skorzystania z przysługującego im uznania administracyjnego po stwierdzeniu wystąpienia którejkolwiek z tychże przesłanek. Co ważne, stanowiska w tej mierze nie zajął ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy.

Sąd orzekając po wydanym w sprawie wyroku stwierdza, że organ odwoławczy nie mógł "naprawić" błędów organu pierwszej instancji.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy do wydawania merytorycznych decyzji w zakresie udzielania ulg podatkowych wyłączną kompetencję posiada organ pierwszej instancji, podejmujący je w trybie tzw. uznania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 233 § 3 O.p., samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji.

Natomiast jak przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 523/22, organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy odmowa ta wynika z samego braku wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy też jest następstwem skorzystania z przysługującego im uznania administracyjnego po stwierdzeniu wystąpienia którejkolwiek z tychże przesłanek. Stanowiska w tej mierze nie zajął ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy.

Co więcej także organ odwoławczy przyznał w swoim rozstrzygnięciu, że są podstawy do wysunięcia wniosku, iż sytuacja, w której znalazła się Spółka, polegająca na stratach w działalności, z tendencją wzrostową uwidocznioną w corocznej dokumentacji finansowej, wraz z utrudnieniami wynikającymi z obostrzeń podjętych przez władze państwowe w stosunku do m.in. tego typu działalności gospodarczej - łącznie mieszczą się w granicach pojęcia "ważny interes podatnika" wskazanego w art. 67a § 1 O.p.

Niemniej Sąd podkreśla, że lektura uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie pozwala poznać toku rozumowania organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ pierwszej instancji zawarł tylko rozważania teoretyczne jak rozumiane są te przesłanki w orzecznictwie.

W takiej sytuacji nie wiadomo zatem, czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja ma charakter związany, czy też organ orzekał w ramach uznania administracyjnego. Innymi słowy Sąd nie wie, czy decyzję organu pierwszej instancji należy oceniać jako:

- decyzję związaną, wydaną na skutek stwierdzenia w postępowaniu administracyjnym, że nie zachodzi ani jedna z przesłanek udzielenia ulgi, spośród zawartych w art. 67a § 1 O.p.,

- czy też jako decyzję wydaną w ramach uznania administracyjnego, po uprzednim przyjęciu wystąpienia choćby jednej z tych przesłanek.

Nie można więc podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zaistnienia przesłanek do udzielenia ulgi i nie przekroczył zakresu uznania administracyjnego odmawiając udzielenia ulgi. Zatem w tym aspekcie decyzja organu odwoławczego jest błędna, bo takich ustaleń organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie zawarł.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 17 marca 2021 r. Doszło bowiem do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Natomiast odnosząc się do wniosków i zarzutów skargi Sąd wskazuje na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Na koniec Sąd wyjaśnia, że nie mogły okazać się skuteczne zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei powołane w skardze przepisy art. 122 w zw. z art. 121 O.p. to przepisy procesowe a nie prawa materialnego.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu pierwszej instancji, związanego art. 153 P.p.s.a., będzie uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Zatem organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wypowie się, czy w niniejszej sprawie doszło do spełnienia choć jednej spośród przesłanek "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W zależności od kierunku zajętego stanowiska organ podejmie rozstrzygnięcie w postaci decyzji związanej odmownej w razie braku zaistnienia choćby jednej z nich, albo stwierdziwszy taką przesłankę lub przesłanki wyda decyzję w ramach uznania administracyjnego. W każdym wariancie decyzja powinna być należycie uzasadniona, w sposób spełniający standardy z art. 210 § 4 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 17 marca 2021 r.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł.