Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 227/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2., art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 227/14

UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 oraz art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), określił skarżącemu A. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. w kwocie 30.300 zł.

II.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, stwierdził, że dokonane przez skarżącego dostawy (sprzedaż nieruchomości), ze względu na wykonywanie ich w sposób profesjonalny, zorganizowany i stały, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy:

dnia 18 października 2007 r. "A" sp. z o.o., w celu zwolnienia się ze zobowiązań z tytułu niespełnienia świadczenia zapłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki jako członka zarządu (prezesa) w okresie od 20.07.2006 r. do 18.10.2007 r. w kwocie 109.800 zł, przeniosła na rzecz skarżącego i M. D. (wierzycieli) po ½ własności udziałów w nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o pow. 3967 m2 położonej w miejscowości [...]. Zgodnie z wypisem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 10.10.2007 r. działka ta położona jest na terenach o przeznaczeniu podstawowym – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna o niskiej intensywności.

Na podstawie umowy zawartej 14 maja 2008 r. z małżonkami G. i A. B. skarżący wraz z M. D. dokonali zamiany za dopłatą działki nr [...] o wartości 196.700 zł na nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...] o pow. 1019 m2 położoną na terenach o przeznaczeniu podstawowym – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna o niskiej intensywności i o wartości 96.700 zł. Działka ta położona jest w strefie "B" [...]; zgodnie z uchwałą Rady Gminy [...], dla między innym tej działki ustalone zostały terminy wybudowania infrastruktury technicznej: sieci wodociągowe do końca 2005 r., sieci kanalizacji do końca 2006 r., drogi tymczasowe do końca 2007 r.

Dnia 23 maja 2008 r. skarżący i M. D. zawarli z małżonkami K. i A. K. umowę sprzedaży działki nr [...] za cenę 130.000 zł.

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. transakcji organ odwoławczy wziął również pod uwagę sprzedaż przez skarżącego niezabudowanych nieruchomości w latach 2006-2007. Wskazał, że skarżący: (1) na podstawie umowy z 6.09.2006 r. sprzedał C. M. i D. S.-M. działki nr [...],[...] oraz udział wynoszący 24/57 w działce nr [...] położone w [...] za cenę 345.840 zł (nabyte od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w celu prowadzenia działalności rolniczej, sprzedanej 9.12.2005 r. małżonkom P. i A. D. za cenę 180.000 zł i ponownie nabytej od ww. 11.04.2006 r. za cenę 188.559 zł); (2) na podstawie umowy z 7.07.2007 r. sprzedał S. i H. S. działkę nr [...] położoną w [...] o powierzchni 0,0897 ha za cenę 179.400 zł (nabytą od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w celu prowadzenia działalności rolniczej, sprzedanej 9.12.2005 r. małżonkom P. i A. D. za cenę180.000 zł i ponownie nabytej od ww. 11.04.2006 r. za cenę 188.559 zł); (3) na podstawie umowy z 20.09.2007 r. sprzedał "B" Sp. z o.o. [...] działkę nr [...] położoną w [...] o powierzchni 3.625 m2 za cenę 217.500 zł (nabytą od "C" Sp. z o.o. w zamian za przejęcie długu za cenę 125.000 zł; skarżący przy sprzedaży działał jako pełnomocnik pozostałych właścicieli, tj. B. C.-B. i W. B.). Dodatkowo, na podstawie aplikacji "Czynności majątkowe" (CZM) ustalono, że w latach 2004-2012 skarżący dokonał:

(1) sprzedaży następujących nieruchomości położonych w [...]: (-) działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/19 w działce nr [...] (umowa z 3.06.2004 r.), (-) działki nr [...] (umowa warunkowa z 5.10.2004 r., właściwe zbycie nastąpiło 10.01.2005 r.), (-) działki nr [...] (umowa warunkowa z 22.05.2005 r., właściwe zbycie nastąpiło 11.10.2005 r.), (-) działek nr [...] i [...] oraz udziału wynoszącego 6/114 w działce nr [...] (umowa warunkowa z 20.01.2012 r., właściwe zbycie nastąpiło 27.01.2012 r.);

(2) nabycia (wraz z J. D.): (-) działek nr [...] i [...] położonych [...]; (-) działki nr [...] – udziału wynoszącego 2/24 prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki położonej [...] 22.05.2007 r. (umowa warunkowa z 22.05.2007 r., właściwe nabycie nastąpiło 4.07.2007 r.) i sprzedanej na rzecz "D" S.A.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy zawarte w art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., których brzmienie przywołał i z których treści wywiódł, że dostawa gruntów jako towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał przy tym, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich jedynie tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę (o takim charakterze tych gruntów decyduje zasadniczo plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru). Jednocześnie wyjaśnił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 u.p.t.u. istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności dostawy gruntów. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce nawet przy czynności dokonanej jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.), to należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za aktualne przyjął stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym NSA sformułował kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, a które zostały przez organ przywołane w ośmiu punktach.

Następnie, mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych, organ odwoławczy za zasadne uznał rozstrzygnięcie Naczelnika US stwierdzając, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą. Dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów (tak w zakresie zakupu, jak i sprzedaży) uznał, że skarżący dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a zatem prowadził zorganizowaną działalność w tym zakresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił zatem przyjąć, że skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych (działek budowlanych) występował w charakterze podatnika, tj. handlowca, gdyż jego działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana. Za takim stanowiskiem przemawiały następujące okoliczności:

1/ sprzedaż dużej ilości działek: pięć transakcji zawartych w latach 2006-2008 oraz pięć transakcji dokonanych przed 2004 r. i po 2008 r.;

2/ nabycie działek z zamiarem prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej (działki w [...]);

3/ podejmowanie czynności zmierzających do zwiększenia wartości działek, takich jak: ich podział, ustanowienie służebności gruntowej (dnia 30.03.2004 r. na działce nr [...], położonej w [...] na rzecz właścicieli działek nr [...], [...], [...], które powstały z podziału działki nr [...]);

4/ sprzedaż działek z zyskiem;

5/ zamieszczenie ogłoszenia dotyczącego sprzedaży działek o treści "działki nad morzem". W treści ogłoszenia: "[...]. Działki na sprzedaż". Dołączona mapka wskazuje położenie 19 działek z zaznaczeniem wstępnie zarezerwowanych (14) i wolnych (5) oraz drogą dojazdową do nich i dostępność do morza (350 m) (faktura VAT z 30.06.2008 r. wystawiona przez "E" sp. z o.o. na rzecz "F");

6/ przedmiot wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "F", w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że ustalenia w zakresie nabywania i sprzedaży przez skarżącego nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły oraz prowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu. Częstotliwość transakcji świadczy zaś o tym, że skarżący dążył do osiągnięcia zysku, a ich charakter i ilość dokonana na przestrzeni kilku lat, w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., noszą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zebrany materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdza, że nabywane nieruchomości gruntowe stanowiły wyłącznie jego majątek osobisty. Zdaniem organu jedynie nieruchomości położone przy [...] i [...] rzeczywiście skarżący nabył w celu powiększenia swojego majątku osobistego. Pozostałe zaś transakcje zawarte przez skarżącego (sprzedaż działek budowlanych) przybierały rozmiary i charakter pozwalające na stwierdzenie, iż odbywało się to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wskazano świadczą o tym przede wszystkim rodzaj wykonywanej przez skarżącego działalności, ilość przeprowadzonych transakcji związanych z nieruchomościami, w tym nie tylko zakup i sprzedaż, ale również nabycie w zamian za inne świadczenie oraz działania marketingowe podjęte przez skarżącego, na podstawie których można wyciągnąć wniosek, iż działał on nie tylko we własnym imieniu, ale również jako przedstawiciel innych osób. Zajmował się zatem profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że skarżący w spółkach "C" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" Sp. J. w likwidacji, "I" sp. z o.o. pełnił, zaś w "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. oraz "L" sp. z o.o. Spółka Komandytowa, pełni nadal funkcję członka, bądź prezesa (wiceprezesa) zarządu. Przedmiotem działalności ww. spółek był (jest) wynajem nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości na własnych rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami pełnił funkcję członka, bądź prezesa (wiceprezesa) zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zasadności zarzutom naruszenia przepisów art. 121 § 1, art.122, art.180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera także wszystkie elementy określone w art. 210 O.p., w związku z czym zarzut naruszenia § 6 tego przepisu uznać należało za bezpodstawny. Odmienna ocena ustaleń dokonanych przez Naczelnika US nie przesądza o błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz wybiórczej ocenie materiału dowodowego, jak twierdzi skarżący, wyłącznie dla celów fiskalnych. W toku postępowania skarżący nie przedłożył dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącego Naczelnik US nie tylko nie pominął żadnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, ale dokładnie przeanalizował cały materiał dowodowy, a wnioski wynikające z zebranych dowodów pozwoliły na stwierdzenie, iż skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych działał jako podatnik VAT, zatem czynności te winny zostać opodatkowane tym podatkiem.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez prowadzenie przez organy podatkowe kilku postępowań podatkowych dotyczących tych samych transakcji sprzedaży. Wyjaśnił, że podatek dochodowy oraz VAT stanowią odrębne tytuły podatkowe. Stanowiska skarżącego nie potwierdzają przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty dotyczące działek nr [...] położonej w [...] i nr [...] położonej w [...]. Wskazał przy tym, że w decyzjach wydanych w zakresie podatku dochodowego organ podatkowy podniósł m.in., że ilość i częstotliwość zbywanych i nabywanych przez skarżącego niezabudowanych działek i udziałów w nich, w tym powtórne nabycie i sprzedanie niektórych działek (nr [...] i [...] położonych w [...]) wskazuje, że okoliczności te mogą świadczyć o zarobkowym charakterze takiej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej za bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie uznał podnoszoną przez skarżącego okoliczność braku wyjaśnienia, w jaki sposób spółka "A" dokonała rozliczeń z tytuł wypłaty skarżącemu zaległego wynagrodzenia.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż gdyby działka nr [...] została zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przysługiwałoby mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 17.12.2007 r. dokumentującej jej nabycie, co powinno zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji w decyzji wydanej za IV kwartał 2007 r., organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że przedmiotową fakturę skarżący otrzymał dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym (data nadania faktury 29 stycznia 2008 r.), a zatem w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 10 u.p.t.u. przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego za I kwartał 2008 r.

Zdaniem organu na aprobatę nie zasługiwała również podnoszona okoliczność, że skarżący nie podjął żadnych działań wskazujących na zamiar podjęcia działalności mającej za przedmiot obrót nieruchomościami (działania marketingowe). Takim twierdzeniom przeczą niespójne wyjaśnienia skarżącego, który w piśmie z 23.04.2013 r. wskazał, że działki wystawione na sprzedaż na stronie internetowej nie są jego własnością; skarżący wraz z innymi właścicielami działek położonych [...] (B. B., W. B., C. M.) przygotował wspólne ogłoszenie o sprzedaży działek, a także występował w ich imieniu jako pełnomocnik, w tym podpisywał umowy pośrednictwa sprzedaży tych działek. Natomiast w piśmie z 7.03.2013 r. wyjaśnił, że ogłoszenie dotyczące sprzedaży działek "Działki nad morzem" dotyczyło działek wystawionych na sprzedaż przez inne podmioty, tj. "G" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia te nie potwierdziły, że sporne transakcje stanowiły wyłącznie zarząd majątkiem osobistym skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji, pismem z 5.07.2012 r. zawiadomił skarżącego w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z tego prawa i 8.07.2013 r. zapoznał się z aktami sprawy, a następnie pismem z 12.05.2013 r. przedstawił swoje stanowisko odnośnie zebranego materiału dowodowego. Zatem nie doszło do naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym z art. 123 O.p.

III.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł A. O., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2/ art. 121 i 122 O.p. poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które – w ocenie skarżącego – odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do pierwotnej koncepcji przedmiotu wszczętej w 2011 r. kontroli przez organ pierwszej instancji, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, a także poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do podtrzymania argumentacji organu pierwszej instancji;

3/ art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Podniósł, że pomiędzy organem odwoławczym a skarżącym prowadzono korespondencję w okresie od 4.10.2013 r. do 14.11.2013 r. w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i miejsca, w którym skarżący mógłby tego dokonać;

4/ art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie się tylko na wybranych informacjach uzyskanych przez organ pierwszej instancji z programu "Czynności majątkowe" dotyczących sprzedaży i nabycia rzeczy lub praw majątkowych dokonanych przez skarżącego w latach 2006-2008, a nie wszystkich od roku 1999, pomimo posiadanych danych w tym zakresie;

5/ art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie przeniesienia prawa własności działki nr [...] położonej w [...] przez spółkę "A" w zamian za zwolnienie ze zobowiązań (zaległego wynagrodzenia za lata 2006-2007);

6/ art. 200 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wniosków i sprzeciwów skarżącego wniesionych w innych postępowaniach dotyczących VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 oraz nieumożliwienie skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

7/ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a także zaniechanie wskazania w uzasadnieniu elementów z art. 210 § 4 O.p., co uniemożliwiło skarżącemu podjecie polemiki ze stanowiskiem organu oraz podniesienie ewentualnych dalszych zarzutów przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu;

8/ art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez podwójne opodatkowanie tych samych wartości tym samym podatkiem, tj. zaliczenie przychodu ze sprzedaży działek niezabudowanego gruntu do przychodów z działalności gospodarczej, co zdaniem skarżącego doprowadziło do podwójnego opodatkowania, gdyż środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane jako dochody ze stosunku pracy.

Skarżący podniósł, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, iż o tym, czy podmiot ma status podatnika VAT decyduje nie sam zamiar prowadzenia na zakupionym gruncie działalności gospodarczej w zakresie na przykład produkcji rolnej, lecz czy grunt ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Aby uznać, że strona posiada status podatnika VAT, musiałaby działać jako przedsiębiorca, którego przedmiotem działalności byłby obrót nieruchomościami, przy czym jako przedsiębiorca powinien mieć zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W ocenie skarżącego takich cech nie można przypisać dokonanym przez niego czynnościom. Dla poparcia prezentowanego stanowiska skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 1289/10, I FSK 1536/10,1 FSK 1656/11, I FSK 13/11,1 FSK 110/11,1 FSK 1654/11,1 FSK 1684/11,1 FSK 484/11, które zapadły na kanwie wyroku TSUE z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Skarżący wyjaśnił, że dokonując sprzedaży gruntu działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym; nie podejmował aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co w świetle wyroku TSUE, przesądza o uznaniu, że aktywności skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie skarżącego, na jego korzyść przemawia fakt, iż sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zostały przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami m.in. uzbrojenie działek, działania marketingowe itp. Podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej organ nie wskazał żadnych dokumentów księgowych, które potwierdzałyby, że skarżący podejmował jakiekolwiek działania związane z prowadzeniem obrotu nieruchomościami. Zdaniem skarżącego takiego dowodu nie stanowi zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, bowiem – jak podnosi – przedmiot wykonywanej działalności wpisywany jest zazwyczaj na początku jej podejmowania i nie zawsze jest zgodny z rzeczywistością. Wyjaśnił, że wszystkie działki, które wymienione zostały w zaskarżonej decyzji nabywał do majątku osobistego; grunty orne, tj. działka nr [...] została zakupiona w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, z której następnie zrezygnował, a środki uzyskane ze sprzedaży pozostałych działek przeznaczył na zakup gruntów przyległych do nieruchomości położonych przy [...] w [...] celem poprawy warunków zamieszkania.

Odnosząc się do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie zawartych przez stronę transakcji, których przedmiotem były działki o numerach: [...], [...], [...] i [...] skarżący wskazał, że pominięta została okoliczność pierwotnego nabycia ww. nieruchomości w 1999 r. do jego majątku osobistego. Również nie uwzględniono wcześniejszych postępowań podatkowych dotyczących tych samych działek niezabudowanego gruntu. W konsekwencji organy podatkowe pominęły podstawowy aspekt tych transakcji, tj. okoliczność, że sprzedaż działek nie była dokonana w celach zarobkowych a jedynie miała na celu odzyskanie niewypłaconego wynagrodzenia.

Skarżący powołał się na pismo z 12.07.2013 r. wniesione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym wskazał, że przejęcie nieruchomości nr [...] położonej w [...] od spółki "A" oraz jej sprzedaż nie było związane z działalnością gospodarczą; stanowiło jedynie możliwość odzyskania należnego skarżącemu wynagrodzenia. Podkreślił, że powyższa transakcja potwierdzona została fakturą z 17.12.2007 r. wystawioną do aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 18.10.2007 r. na kwotę netto 90.000 zł, VAT 19.800 zł. Zdaniem skarżącego, gdyby transakcja ta dokonana została w ramach działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji skorzystałby z prawa do odliczenia VAT. Nadmienił, że transakcja ta miała miejsce w IV kwartale 2007 r., który również był objęty kontrolą m.in. w zakresie VAT, co nie zostało wzięte pod uwagę przez Naczelnika US w wydanej decyzji nr [...] z dnia [...], który nie uwzględnił tej faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

Skarżący wyjaśnił także, że zamiana nieruchomości nr [...] na działkę nr [...] nastąpiła na prośbę właścicieli tej ostatniej i była korzystna dla skarżącego, który w zamian otrzymał kwotę 50.000 zł oraz ½ udziału w tej działce. Podkreślił, że od transakcji zamiany 2.06.2008 r. zapłacił podatek dochodowy w kwocie 893 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości nr [...] i nr [...], za podstawę opodatkowania przyjmując różnicę między ceną osiągniętą ze sprzedaży a należnym wynagrodzeniem i kosztami poniesionymi za pośrednictwo. Podtrzymał przy tym swoje stanowisko, że to po stronie organu leży obowiązek wyjaśnienia prawidłowości rozliczeń pomiędzy skarżącym a spółką "A".

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ art. 200 O.p. skarżący wskazał, że 8.07.2013 r. zapoznał się z materiałem dowodowym oraz złożył stosowne oświadczenia dotyczące sposobu rozliczenia ze spółką "A", tj. że: nieruchomość nr [...] otrzymał od tej spółki w ramach rozliczenia za należne wynagrodzenie; osobiście występował do spółki o przesłanie informacji PIT-11 dotyczącej wynagrodzenia, a otrzymał jedynie fakturę VAT; nie wykazał dochodu z tytułu wynagrodzenia, ponieważ nie otrzymał PIT-11; otrzymał od spółki nieruchomość w rozliczeniu za niewypłacone wynagrodzenie, gdyż dowiedział się o zmianach zachodzących w spółce. Zdaniem skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty VAT wykazanego w wystawionej fakturze dokumentującej przekazanie nieruchomości oraz podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia należnego byłemu pracownikowi. Skarżący podniósł, że bez przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie, nie jest możliwe zakończenie postępowania u skarżącego, ponieważ prawdopodobne jest, że na podstawie dokumentów posiadanych przez spółkę organ podatkowy mógł wykazać, że zapłacono zarówno podatek VAT, jak i podatek dochodowy z tytułu tej czynności. Zarzucił organowi, że do przedmiotowych wyjaśnień odniesiono się w sposób lakoniczny, twierdząc jedynie, że nie można nawiązać kontaktu z przedstawicielem spółki.

IV.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

W rozpatrywanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd; został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego, w tym przywoływanych przez skarżącego okoliczności dotyczących okoliczności nabycia nieruchomości od spółki "A" i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organy orzekające nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły nabycie oraz sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych jako czynności, noszące cechy działalności gospodarczej a nie, jak chce skarżący, jako zarząd jego majątkiem prywatnym.

VI.

Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew podniesionym zarzutom organ zapewnił skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z 16.10.2013 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 21.10.2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie o takiej treści zostało również doręczone skarżącemu 14.10.2013 r., przy czym wyznaczony termin – z uwagi na reprezentowanie skarżącego przez pełnomocnika – rozpoczął swój bieg od dnia doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi i upłynął z dniem 28.10.2013 r. Dnia 18.10.2013 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek skarżącego datowany na dzień 14.10.2013r. o przekazanie akt niniejszej sprawy do Naczelnika US celem umożliwienia skarżącemu zapoznania się oraz wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 25.10.2013 r. (doręczonym 28.10.2013r.) poinformował skarżącego, że zgodnie z dyspozycją art. 178 § 2 w zw. z art. 178 § 1 O.p. prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, może być zrealizowane wyłącznie w lokalu organu podatkowego, w obecności pracownika tego organu, tj. w lokalu Izby Skarbowej [...]. Jednocześnie wyjaśniono skarżącemu, że wobec ustanowienia przez niego pełnomocnika, to pełnomocnik może w zastępstwie skarżącego dokonać czynności określonej w art. 200 § 1 O.p. Pismem z 23.10.2013 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu odwoławczego z prośbą o udzielenie informacji, czy został rozpatrzony wniosek skarżącego o umożliwienie przejrzenia akt w [...] oraz wniósł o wyznaczenie nowego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie rozpoznał wniosek pełnomocnika o wyznaczenie nowego terminu do dokonania czynności, o których mowa w art. 200 § 1 O.p. Pismem z 14.11.2013 r. skarżący ponownie wniósł o przesłanie akt sprawy do Urzędu Skarbowego w [...], do którego załączył pismo z 13.11.2013 r. – odwołanie pełnomocnictwa reprezentującemu go dotychczas radcy prawnemu.

W ocenie sądu, w świetle powyższych okoliczności uznać należy, że organ drugiej instancji zagwarantował skarżącemu czynny udział w postępowaniu i podjął wszelkie działania zmierzające do zapewnienia skarżącemu realizacji jego praw wynikających z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. Podkreślić trzeba, że skarżący kierując do wniosek o przesłanie akt niniejszej sprawy do organu pierwszej instancji (właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego) nie podał jakichkolwiek przyczyn żądanie to uzasadniających. Za takie zaś nie sposób uznać jedynie faktu, że skarżący zamieszkuje w innym mieście aniżeli ma siedzibę organ odwoławczy. Warto przy tym wskazać, że skarżący brał czynny udział na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji a przed wydaniem przez ten organ decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. zapoznał się z całością akt sprawy, zaś na etapie postępowania odwoławczego do akt sprawy nie zostały włączone żadne nowe dokumenty mające wpływ na merytoryczną jej ocenę, o czym skarżący został poinformowany przez Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 8.11.2013 r. (doręczonym skarżącemu 13.11.2013 r.). Nie sposób także pominąć okoliczności, że skarżący reprezentowany był przez zawodowego pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo odwołał dopiero pismem z 13.11.2013 r., zatem miesiąc po doręczeniu skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p.

Odnosząc się do przywoływanych przez skarżącego zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skierowanej do tutejszego Sądu skardze, wyroków sądów administracyjnych, zdaniem Sądu nie mogły one spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie tak faktyczne jak i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał brzmienie przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, nie pomijając przy tym okoliczności powoływanych przez skarżącego, do których się odniósł w sposób wyczerpujący oraz dokonał ich oceny, wskazując przy tym, z jakich względów nie podzielił stanowiska skarżącego.

VII.

Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym czy podmiot dokonujący dostawy takich działek można uznać za podatnika tego podatku?

Z unormowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty, według dyspozycji art. 2 ust. 6 u.p.t.u., są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności dostawę działek budowlanych.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem, zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak.

VIII.

W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu zapadł w 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu ww. wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z 7 października 2011 r., w sprawie I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11.

Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wyroku TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie

C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

TSUE w uzasadnieniu C-180/10 i C-181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009 r., w sprawie I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

IX.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za nie zasadne należy uznać zarzuty skargi.

Organ właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego, w tym podejmowane przez niego czynności z zakresu nabywania i sprzedaży gruntów w latach wcześniejszych, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (których skarżący nie podważa) wynika, że w latach 2004-2012 skarżący dokonał następujących transakcji dotyczących nieruchomości:

1/ działkę nr [...]oraz udziału wynoszącego 1/19 w działce nr 80/26 położonej w [...] skarżący sprzedał 3.06.2004 r.;

2/ działkę nr [...] położonej w [...] skarżący sprzedał 10.01.2005 r.;

3/ działkę nr [...] położoną w [...] skarżący sprzedał 11.10.2005 r.;

4/ działki nr [...], [...],[...] położone w [...] (powstałe z podziału działki nr [...]) skarżący sprzedał 9.12.2005 r. za cenę 180.000 zł, ponownie nabył 11.04.2006 r. za cenę 188.559 zł;

a/ działki [...] i [...] sprzedał 6.09.2006 r. za cenę 345.840 zł;

b/ działkę [...] sprzedał 7.07.2007 r. za cenę 179.400 zł (różnica pomiędzy ostatnią ceną zakupu a sprzedaży ww. działek wyniosła 336.681 zł);

5/ działkę nr [...] (udział ½) położoną w [...] skarżący nabył 27.12.2006 r. od spółki "C" w zamian za przejęcie długu za cenę 125.000 zł, sprzedał 20.09.2007 r. za cenę 217.500 zł (różnica pomiędzy wartością nabycia a sprzedaży wyniosła 92.500 zł);

6/ działkę nr [...] położoną w [...] skarżący nabył 4.07.2007 r. (sprzedał na rzecz "D" S.A.);

7/ działkę nr [...] (udział ½) położoną w [...] skarżący nabył 18.10.2007 r. od spółki "A" w zamian za zwolnienie spółki z zobowiązań o wartości długu 109.800 zł, dokonał zamiany 14.05.2008 r. za dopłatą na działkę nr [...] położoną w [...] (różnica pomiędzy wartością nabycia a sprzedaży przypadająca na skarżącego wyniosła 43.450 zł);

8/ działkę nr [...] (udział ½) położoną w [...] nabył w drodze zamiany 14.05.2008 r., sprzedał 23.05.2008 r. za cenę 130.000 zł (różnica pomiędzy ceną nabycia a sprzedaży przypadająca na skarżącego wyniosła 16.650 zł);

9/ działki nr [...] i nr [...] położone w [...] skarżący nabył (wraz z J. D.) 28.10.2011 r. (oddał w nieodpłatne użytkowanie spółce "I");

10/ działki nr [...] i [...] oraz udział wynoszący 6/114 w działce nr [...] skarżący sprzedał 27.01.2012 r.

Nie bez znaczenia jest, że nieruchomości położone w [...] oraz [...] to działki budowlane przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, które skarżący zbył po cenie znacznie wyższej od ich ceny nabycia (z zyskiem).

Zdaniem sądu za przyjęciem, że skarżący przenosząc odpłatnie prawa własności gruntów nie działał jak handlowiec w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. nie przemawia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że środki ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 184.393,33 zł przeznaczył on na cele mieszkaniowe – zakup działek [...] przy [...] (26.06.2007r.), [...] (2.10.2007r.) i [...] (7.10.2008r.).

Za zasadnością rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe przemawia także fakt, że skarżący podejmował czynności zmierzające do zwiększenia wartości działek, takie jak: ich podział, ustanowienie służebności gruntowej (dnia 30.03.2004 r. na działce nr [...], położonej w [...] na rzecz właścicieli działek nr [...], [...], [...], które powstały z podziału działki nr [...]); zamieszczał ogłoszenie dotyczące sprzedaży działek w [...] wskazując ich atrakcyjne położenie – nad morzem wraz z mapką, która wskazywała położenie 19 działek z zaznaczeniem wstępnie zarezerwowanych (14) i wolnych (5) oraz drogą dojazdową do nich i dostępność do morza (350 m), zaś faktura VAT za tę usługę wystawiona została 30.06.2008 r. przez "E" sp. z o.o. na rzecz "F", co przeczy twierdzeniom skarżącego o braku dokumentów księgowych świadczących, że pomimo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej m.in. o treści kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, faktycznie nie wykonywał on działalności w tym zakresie. Co więcej, dokonując oceny działalności skarżącego nie sposób pominąć jego wiedzy i doświadczenia z zakresu obrotu nieruchomościami, które potwierdzają, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości odbywała się w sposób profesjonalny i zawodowy, a zatem w ramach działalności gospodarczej a nie zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślić bowiem należy, że skarżący występował lub występuje nadal jako osoba zarządzająca w spółkach, które profesjonalnie zajmowały się obrotem nieruchomościami – ich wynajmem na własny rachunek, kupnem i sprzedażą na własny rachunek, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. I tak skarżący w "C" sp. z o.o. pełnił do 5.06.2013 r. funkcję Prezesa Zarządu; w "G" sp. z o.o. pełnił do 11.12.2002 r. funkcję Prezesa Zarządu; w spółce "H" Sp. J. w likwidacji pełni funkcję Prezesa Zarządu; w "J" Sp. z o.o. pełni funkcję Członka Zarządu; w "I" Sp. z o.o. pełnił do 21.02.2013 r. funkcję w-ce Prezesa Zarządu; w "K" Sp. z o.o. pełni funkcję Prezesa Zarządu; w "L" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa pełni funkcję Prezesa Zarządu.

Ustalone przez organy ww. działania skarżącego – oceniane łącznie – wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez skarżącego stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie na skutek opodatkowania przedmiotowych dostaw gruntów podatkiem od towarów i usług doszło do podwójnego opodatkowania, tj. zarówno podatkiem VAT jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej są to różne tytuły podatkowe; opodatkowanie VAT dostawy gruntów, w odniesieniu do osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą (w tym przypadku handlową) nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że spółka "A" dokonując przeniesienia własności nieruchomości na skarżącego dokonała rozliczenia VAT nie skutkuje, że skarżący przenosząc odpłatnie prawa własności do tej nieruchomości jest zwolniony z zapłaty tego podatku, w sytuacji gdy – jak zasadnie uznano – zamiana nieruchomości za dopłatą odbyła się w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

EK/MH