Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1685/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Z. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 582/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, o sygn. akt I SA/Go 582/11, oddalił skargę S. Sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 maja 2011 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i podał, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 625.527,87 zł. oraz naliczenie stosownego oprocentowania zgodnie z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w dniu 29 października 2007 r. w Kancelarii Notarialnej został sporządzony został akt zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Z. o kapitale zakładowym w kwocie 125.100.000,00 zł. S. sp. z o.o. jako komplementariusz wniosła do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej wkład w wysokości 20.000,00 zł; S. B. - akcjonariusz - objął 8.340.000 akcji imiennych serii A w spółce komandytowo-akcyjnej o wartości nominalnej 15,00 zł każda, o łącznej wartości 125.100.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 8.340.000 akcji imiennych S. S. A., P. B. - akcjonariusz - objął 1.000 akcji imiennych serii A w Spółce komandytowo-akcyjnej o wartości nominalnej 15,00 zł każda o łącznej wartości nominalnej 15.000,00 zł i pokrył je gotówką w wysokości 15.000,00 zł. W związku z utworzeniem SKA notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 625.527,85 zł. Wskazano, iż w związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur UE, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i ma, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwaną dalej : "Dyrektywą 69/335"). Z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335 zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. Pełnomocnik Spółki wywodził, że skoro w rozumieniu Dyrektywy każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową to oznacza, że zarówno przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jak i spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 (..) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Konsekwencją takiego stanowiska, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej zwana : "ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej zwane : "Rozporządzenie Rady Ministrów"). Pełnomocnik Spółki podniósł, że ówcześnie obowiązujące przepisy regulujące materię prawa spółek, czyli Rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (dalej zwany : "K.h.") nie przewidywały takiej formy prawnej jak spółka komandytowo-akcyjna. W związku z tym skoro spółka komandytowo-akcyjna nie istniała na dzień 1 lipca 1984 r., to logicznym jest że wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W związku z tym pełnomocnik wyraził pogląd, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, a to oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie uznał, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki dokonanego 29 października 2007 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w jego ocenie Polska dokonała prawidłowej implementacji przepisów unijnych w zakresie zastosowania Dyrektywy 69/335 oraz treści przepisu art. 7 Dyrektywy 69/335. Za chybione Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał twierdzenia zawarte we wniosku, że skoro spółki komandytowo-akcyjne nie mogły istnieć w momencie wprowadzenia Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. to korzystały ze zwolnienia podatkowego od podatku kapitałowego określonego ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r., uznając, że nie można mówić o zwolnieniu podatkowym w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania. W opinii organu I instancji nie jest istotne czy taki stan rzeczy, tj. brak uregulowania prawnego umożliwiającego istnienie spółek komandytowo-akcyjnych był prawidłowy czy nie. Takich spółek na gruncie obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawa nie było, a podatnik nie wskazał przykładów rzeczywistego istnienia spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z tym za nieuzasadnione uznał przyjęcie założenia, że do spółek komandytowo-akcyjnych odnoszą się przepisy art. 7 Dyrektywy 69/335 w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania kapitału spółki, który to kapitał był zwolniony z opodatkowania lub opodatkowany stawką 0,50% lub niższą w momencie, w którym Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii. W ocenie organu I instancji przepisy art. 7 Dyrektywy odnosić się mogą tylko do przedmiotu opodatkowania, który istniał lub mógłby zaistnieć w dniu 1 lipca 1984 r. W rezultacie umowa spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 pkt. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, dalej zwana : "u.p.c.c.").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołanie decyzją z dnia 11 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca polski wprowadzając zmiany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mające na celu dostosowanie przepisów krajowych do Dyrektywy, dokonał rozróżnienia spółek (w zależności od ich formy organizacyjnej), dla potrzeb naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych na osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna) i kapitałowe. Działanie takie spowodowało, iż Polska jako państwo członkowskie, nie uznało spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej, a więc regulacje zawarte w Dyrektywie nie dotyczą takich spółek. Ustawodawca polski, nie będąc związany postanowieniami Dyrektywy, mógł w dowolny sposób uregulować kwestię opodatkowania działań dotyczących spółek osobowych. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowanie umów, osobowych czyli m.in. spółek komandytowo-akcyjnych podlega przepisom krajowym, tj. u.p.c.c. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że podatek został pobrany prawidłowo.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał p.c.c. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego na dzień 29 października 2007 r. są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza, że powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, iż pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia aportu było nieuzasadnione, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego, w odniesieniu do sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a w orzecznictwie ETS podkreśla się, że Państwa Członkowskie są zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że przedmiotem czynności prawnej było zawiązanie spółki komandytowo – akcyjnej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Z.. Istotę problemu dotyczy oceny skutków podatkowych zawiązania spółki w świetle wykładni art. 3 Dyrektywy. Dyrektywa ta została implementowana do systemu prawa polskiego ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U z 2004r., Nr 6, poz. 42). W art. 1a u.p.c.c. postanowiono, że za spółkę osobową uważa się spółkę : cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś za spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Powyższego rozróżnienia dokonano korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. W konsekwencji nastąpiło wyłączenie wszystkich spółek osobowych, w tym komandytowo-akcyjnej, spod działania Dyrektywy 69/335, mimo iż w świetle bardzo szerokiej definicji zawartej w ust. 1 artykułu 3 Dyrektywy 69/335 stanowi ona spółkę kapitałową bowiem charakteryzuje ją prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Zadecydowało o tym uprawnienie dane państwom członkowskim w samej Dyrektywie 69/335 dla celów naliczania podatku kapitałowego polegające na bezterminowym uprawnieniu wyłączenia takich podmiotów spod jej regulacji. Konsekwencją wyłączenia spod działania Dyrektywy 69/335 jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwych przepisów krajowych wynikających z ustawy z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu nadanym jej nowelą z 19 grudnia 2003 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca krajowy konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową.

3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. :

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 Aktu akcesyjnego , art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP,

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 z Dyrektywy 69/335, art. 2 Aktu akcesyjnego , art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej zwana : "p.u.s.a.") oraz w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo tego, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Z tego wynika, iż Dyrektywa nie przyznała państwom członkowskim tego rodzaju uprawnienia w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, państwa członkowskie zobowiązane były dokonać takiego wdrożenia przepisów Dyrektywy, aby uznawać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy podmiot, którego akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie taki jak np. spółka komandytowo-akcyjna. W rezultacie, należy uznać za bezsporne że Polska nieprawidłowo transponowała postanowienia Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących definicji spółki kapitałowej nie uznając za taką spółkę spółki komandytowo-akcyjnej.

3.3. Pełnomocnik spółki pismem z dnia 8 lipca 2015 r. zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. C-375/13 Drukarnia Multipress, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową dla celów dyrektywy kapitałowych w tym, Dyrektywy 69/335. Następnie podkreślił, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 stwierdzając, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12 "W stanie prawnymobowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Oznacza to, że przywrócenie opodatkowania aportów dokonane po dniu 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenia prawa unijnego. W związku z tym wywiódł, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stał na przeszkodzie opodatkowaniu Skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wniesienie doń wkładu niepieniężnego przy zawiązaniu Spółki.

3.4. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, będący radca prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

4. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną może jednak przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Podkreślić w tym miejscu należy, ze określona w zdaniu drugim art. 183 § 2 p.p.s.a. możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy lub innego aktu zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

4.3. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. Bezzasadnie zaś w uzasadnieniu przywołano dodatkowo art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., gdyż w stanie faktycznym przyjętym przez WSA w Gorzowie jako podstawę rozstrzygnięcia ustalono, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej był akt zawiązania, a nie zmiany umowy spółki. U podstaw podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia legło założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335. Zdaniem WSA do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie u.p.c.c. i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektyw. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu ). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji, które obowiązywały na gruncie prawa unijnego w dacie zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ( a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ( a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową.

4.4. Trafność jednak omówionego powyżej zarzutu nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej. Za bezzasadne należy bowiem uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a dotyczące naruszenia norm unijnych, w kontekście spełnienia wynikających z Dyrektywy 69/335 warunków utrzymania w systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej podatku kapitałowego. Wyjątek od zasady nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie przewidywał właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowił, że zwolnią one z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z kolei art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewidywał, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 29 października 2007 r. ) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335 w tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytow0-akcyjnej. Nie podzielając wniosków spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tekst jedn.: umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która - mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później - to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w rozporządzeniu Rady Ministrów terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej posłużono się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Stanowisko takie w odniesieniu do spółki komandytowej zostało już wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., w sprawie II FSK 2259/12 (publ. LEX nr 1572466). W tym zatem zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do braku naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, choć z wadliwym uzasadnieniem.

4.5. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w zakresie naruszenia zasady stand-still co do zwolnienia, a następnie ponownego opodatkowania aportów, co do którego wskazano na nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2015 r. Jak już wskazano powyżej w ramach skargi kasacyjnej możliwe jest w zgodzie z art. 183 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. jedynie przywołanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Kwestia naruszenia zasady stan-still nie była dotychczas podnoszona tak w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 stanowił, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Kwestia zachowania lub nie zachowania podatku kapitałowego w poszczególnych okresach jego obowiązywania w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej, a w szczególności u.p.c.c. wymaga odniesienia znaczenia i rozumienia zasady stałości, która wynika z przepisów prawa unijnego do szczegółowo wskazanych i obowiązujących na przestrzeni danego okresu przepisów prawa krajowego, których to jednak w podstawach skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazano. W jej uzasadnieniu na stronie 4 przywołano przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. oraz art. 1a pkt 2) u.p.c.c., lecz nie stanowiły one podstaw kasacyjnych, a miały służyć argumentacji dotyczącej uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Również na stronie 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej przywołano art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. w celu wykazania, że do dnia 1 stycznia 2003 r. czynności założenia i pokrycia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również zatem w tym miejscu przepisy te nie zostały wskazane jako podstawy kasacyjne w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. Jednocześnie w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r., cytując treść uchwały z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie II FPS 1/12, powołano dodatkowo art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie zaś z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Wobec tego za podstawy kasacyjnej nie mogą zostać uznane wymienione jedynie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisy ustawy krajowej, które służą wyłącznie argumentacji dotyczącej prawidłowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwie nakreślona w tym względzie podstawa kasacyjna powinna obejmować prócz regulacji unijnej także art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Ponadto z uwagi na to, że kwestia naruszenia zasady stand-still w kontekście opodatkowania wkładów niepieniężnych nie była dotychczas w ogóle rozpatrywana, a przede wszystkim nie była objęta zarzutami skargi do WSA w Gorzowie, koniecznym byłoby także podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art. 134 § 1 p.p.s.a., a polegającego na nierozstrzygnięciu tego zagadnienia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu pomimo braku w tym zakresie wniosków i zarzutów skargi. Reasumując tą część rozważań należy wskazać, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi w zakresie prawa materialnego oznacza, że powołanie w nich tylko jednego z dwóch przepisów, które powinny być podstawą rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisu prawa unijnego z pominięciem przepisu prawa krajowego, uznać należy za niewystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to zbadanie, czy w zaskarżonym wyroku trafnie pominięto w ogóle rozważania dotyczące naruszenia zasady stand-still w kontekście wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (por. podobnie B. Dauter, B. Gruszczyński, t.9 w Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powołane tam orzecznictwo, publ. LEX/el).

4.6. Uchylają się spod merytorycznej kontroli zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 (c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Wobec tego uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem wskazane powyżej zarzuty w ogóle nie zostały uzasadnione.

4.7. Zgodnie z treścią artykułu 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 207/04, publ. ONSAiWSA 2005/5/101). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego - uwzględniając nawet sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (por. pkt 4.3. uzasadnienia) - zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektywa 69/335 nie ma zastosowania do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

4.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).