Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 23/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154, art. 155a par. 1 pkt 1, art. 155b par. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2023 r. nr 1001-IEW-2.4255.1.2023.15.U09.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2014 roku, a także zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 23 stycznia 2023 r. w części określającej Ż. G. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za XII 2014 r. w wysokości 192.626 zł, określającej odsetki za zwłokę obliczone od zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: V 2014 r. w wysokości 6.792.379 zł, VI 2014 r. w wysokości 5.712.097 zł, VII 2014 r. w wysokości 11.166.968 zł, VIII 2014 r. w wysokości 2.656.307 zł, XII 2014 r. w wysokości 55.236 zł, i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za XII 2014 r. w wysokości 192.629 zł, odsetki za zwłokę obliczone od zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: V 2014 r. w wysokości 15.106.112 zł, VI 2014 r. w wysokości 12.857.825 zł, VII 2014 r. w wysokości 25.504.061 zł, VIII 2014 r. w wysokości 6.158.816 zł, XII 2014 r. w wysokości 135.099 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał tą decyzję w mocy, tj. w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: V 2014 r. w wysokości 20.028.809 zł, VI 2014 r. w wysokości 17.235.691 zł, VII 2014 r. w wysokości 34.581.456 zł, VIII 2014 r. w wysokości 8.448.149 zł; orzekającej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, w tym za: V 2014 r. w wysokości 19.999.340 zł, odsetki w kwocie 6.792.379 zł, VI 2014 r. w wysokości 17.235.691 zł, odsetki w kwocie 5.712.097 zł, VII 2014 r. w wysokości 34.581.456 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 11.166.968 zł, VIII 2014 r. w wysokości 8.448.149 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.656.307 zł, XII 2014 r. w wysokości 192.626 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 55.236 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po ustaniu przyczyny zawieszenia kontynuował swój bieg począwszy od 23 grudnia 2022 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia 14 listopada 2019 r. oznacza, że dla zobowiązania za miesiące V-VIII 2014 r. pozostało jeszcze 48 dni wymagalności, licząc do dnia 31 grudnia 2019 r., a dla zobowiązania za miesiąc XII 2014 r. - 1 rok i 48 dni. Zobowiązania te byłyby wymagalne do 8 lutego 2023 r. (V-VIII 2014 r.) oraz 8 lutego 2024 r. (XII 2014 r.), przy założeniu, że nie zaistnieją kolejne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych 23 stycznia 2023 r., tj. przed upływem terminów przedawnienia, było zatem działaniem dopuszczalnym. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wraz z zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu doręczone zostało zarządzenie zabezpieczenia z dnia 23 stycznia 2023 r. i zastosowanie w sprawie znalazł art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji nie posłużył się instytucją zabezpieczenia w celu uniknięcia przedawnienia. Postępowania tego nie można porównywać do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przypadku postępowania o zabezpieczenie organy podatkowe związane są treścią art. 33 § 2 o.p., tj. mogą je wszcząć jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Do tego niezbędne są również konkretne ustalenia, które pozwolą zarówno na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i odniesienie jej do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Z tej perspektywy widać zatem wyraźnie, że możliwość wszczęcia postępowania o zabezpieczenie wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego jest w przeciwieństwie do postępowania karnoskarbowego bardziej ograniczona okolicznościami stanu faktycznego. W przeciwieństwie do postępowania karnoskarbowego, które niezależnie od sposobu jego prowadzenia oraz zakończenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, postępowanie o zabezpieczenie, zgodnie ze swoim założeniem, prowadzone jest w bardzo szybkim tempie, bez udziału podatnika, a co najistotniejsze, kończy się wydaniem decyzji, która podlega kontroli, w tym niezależnych sądów administracyjnych. Nadrzędnym celem tego postępowania jest zabezpieczenie środków niezbędnych do wykonania zobowiązania podatkowego w momencie wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 33 § 2 o.p. Jeśli decyzja służy temu celowi - została wydana zasadnie - to nie można uznać, że została wydana jedynie z zamiarem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po zreferowaniu art. 33 o.p., Dyrektor podniósł, że postępowanie podatkowe dotyczące zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego nie jest właściwym do oceny i przesądzenia o trafności ustaleń kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej lub postępowania podatkowego (wymiarowego). W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie posiada uprawnień do prowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, w tym nie jest uprawniony do badania słuszności ustaleń postępowania podatkowego (w tym przypadku). W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie załącza się do akt dowodów zebranych w toku kontroli lub wymiarowego postępowania podatkowego. W kwestii tej organ podatkowy opiera się na ustaleniach organu prowadzącego postępowanie lub kontrolę, przekazanych zazwyczaj w postaci wniosku o dokonanie zabezpieczenia, a niekiedy, w formie protokołu z kontroli. Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Oczekiwanie, że w ramach badania wystąpienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p. organ podatkowy powinien badać, czy zasadne są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, nie znajduje podstaw w tym przepisie. Dyrektor zauważył, że "wymiarowe" postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za V-VIII, XII 2014 r. jest w toku. Podniósł, że czym innym jest udowodnienie, że zakwestionowane faktury sprzedaży faktycznie nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jest domeną postępowania podatkowego, a czym innym uprawdopodobnienie w postępowaniu o zabezpieczenie, że przedmiotowe zobowiązanie zaistnieje. Wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Dyrektor stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności wystawianych przez podatniczkę faktur sprzedaży suszu tytoniowego w okresie V-XII 2014 r. nastąpiło na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności świadczą o tym, że prawdopodobnie podatniczka nie zawarła tych transakcji z podmiotami wskazanymi na fakturach, co potwierdzają wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne tych transakcji. Zdaniem Dyrektora, działania podatniczki budzą uzasadnione wątpliwości, czy sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom wskazanym na wystawionych w miesiącach V-VII i XII 2014 r. fakturach, faktycznie miała miejsce lub też, czy podmioty te były faktycznymi odbiorcami sprzedawanych towarów. Takie zaś wątpliwości pozwalają uznać, że uprawdopodobnionym jest powstanie w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące V, VII i XII 2014 r. Natomiast ostateczna kwota tego zobowiązania zostanie określona w decyzji kończącej toczące się obecnie postępowanie podatkowe. Dyrektor kierował się dotychczasowymi ustaleniami powziętymi w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Całokształt stanu faktycznego nakazuje zatem uznać, że transakcje z czternastoma kontrahentami, z uwagi na wykazane okoliczności dotyczące tych podmiotów, nieścisłości i braki w dokumentacji, a także powiązania osób i podmiotów mogące sugerować istnienie tzw. karuzeli podatkowej, prawdopodobnie nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uprawdopodobnionym jest, że wszystkie wystawione dla nich w badanym okresie faktury były nierzetelne. Na aktualnym etapie nie można wykluczyć powstania zobowiązania w kwocie wynikającej ze wszystkich zakwestionowanych faktur, gdyż uprawdopodabnia to całokształt okoliczności dotyczących kontrahentów podatniczki i przeprowadzonych z nimi transakcji.

Kierując się zatem głównym celem postępowania o zabezpieczenie oraz zobowiązaniem dbania o interes Skarbu Państwa - w zakresie wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące V-VIIII XII 2014 r., Dyrektor stwierdził, że sprzedaż przez podatniczkę suszu tytoniowego w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a dokumentacja transakcji nie jest wystarczająca do udowodnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przemawiają za tym: brak pełnej weryfikacji kontrahentów, podmioty nierzetelne bądź nieistniejące, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak potwierdzenia wywozu towaru. Organ pierwszej instancji zasadniczo w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące V-VIII i XII 2014 r. Jedynie wynik wskazany za miesiąc XII 2014 r. nosi znamiona obarczonego niewielkim błędem rachunkowym. Różnica 3 zł wynika prawdopodobnie z popełnienia błędu przy zapisie wyniku mnożenia stawki podatku akcyzowego przez ilość suszu tytoniowego wskazanego na fakturach sprzedaży. Oznacza to konieczność zreformowania w postępowaniu odwoławczym zaskarżonej decyzji (poprawienia tego błędu). Zakres błędu rachunkowego jest nieznaczny, jednak wymaga on uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za XII 2014 r. i orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Zreformowanie zaskarżonej decyzji polegać będzie na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za XII 2014 r. w kwocie prawidłowej. W sprawach o zabezpieczenie odsetki za zwłokę naliczane są od przewidywanej zaległości podatkowej, jaka powstanie na skutek uprawdopodobnionego zaniżenia faktycznej wysokości podatku. Odsetki za zwłokę naliczane są jedynie od kwoty stanowiącej wartość przewidywanego na dzień wydania decyzji zabezpieczającej uszczuplenia, tj. od różnicy pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego określoną na podstawie ustaleń postępowania podatkowego, a kwotą wykazaną przez podatniczkę za ten okres i na tej podstawie uregulowaną. Odsetki za zwłokę obliczane są na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zatem w badanej sprawie liczy się je od kwoty przewidywanego uszczuplenia (zaległości podatkowej) na 23 stycznia 2023 r. Jak jednak wynika z treści zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę od zabezpieczanego zobowiązania (80.457.262 zł) zostały poddane dodatkowej analizie pod kątem przerw w ich naliczaniu w związku z szeregiem okoliczności (okresów prowadzenia postępowań podatkowych oraz odwoławczych). Działania tego Dyrektor nie uznał za prawidłowe, gdyż przyjętym jest, że postępowanie o zabezpieczenie nie jest właściwym do rozpatrzenia zasadności ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nie gromadzi się w nim materiału dowodowego, ani nie rozstrzyga, czy np. za opóźnienie w wydaniu decyzji "wymiarowej" w postępowaniu podatkowym, odpowiada organ podatkowy, czy też przyczyniła się do tego strona lub jej przedstawiciel lub powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wykluczałoby zaistnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Co do zasady zatem, zgodnie z charakterem postępowania o zabezpieczenie, wyliczenie odsetek za zwłokę następuje od całej kwoty spodziewanej zaległości podatkowej, która podlega zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu nie służy wykonaniu zobowiązania i kwoty w niej wskazywane są jedynie kwotami szacunkowymi, tj. w przybliżeniu. Nie przeprowadza się względem nich pełnego postępowania. Dopiero w decyzji określającej wysokość zobowiązania dochodzi do skonkretyzowania wysokości obowiązku podatkowego. Wtedy też następuje wyliczenie odsetek za zwłokę z uwzględnieniem całego stanu faktycznego, w tym okoliczności wypełniających znamiona art. 54 o.p. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że w badanej sprawie ponownie zobligowany jest "poprawić" zaskarżoną decyzję poprzez wskazanie prawidłowej kwoty odsetek za zwłokę w części określającej. Tylko takie działanie jest obecnie dopuszczalne z uwagi na obowiązywanie zasady reformationis in peius. W przypadku części wskazującej kwoty podlegające zabezpieczeniu decyzję organu pierwszej instancji bez korekty pozostawiono bez korekty.

Analizując przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania określone w art. 33 o.p. – Dyrektor stwierdził, że wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana np. gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. O nierzetelności ksiąg może świadczyć również wystawienie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Takie zachowania dodatkowo zwiększają obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Dyrektor podkreślił, że okoliczności stanu faktycznego wskazują na możliwość świadomego posługiwania się przez podatniczkę nierzetelnymi fakturami. Dotyczy to przede wszystkim wystawienia faktur na osobę, która nie mogła uczestniczyć w transakcjach z uwagi na przebywanie w zakładzie karnym, posługiwania się danymi pojazdów, których właściciele zaprzeczają by były użyczane lub w jakikolwiek inny sposób użytkowane przez inne poza nimi osoby i tym samym wykorzystane do transportu suszu tytoniowego.

Istotną dla oceny obawy niewykonania zobowiązania jest zdaniem Dyrektora również postawa podatnika względem obowiązków podatkowych, a także brak odpowiedzi na wezwania organów, bezskuteczność egzekucji, skutkująca jej umorzeniem, trudna sytuacja finansowa podatnika w związku z uzyskiwaniem minimalnego wynagrodzenia, brak mający o wartości umożliwiającej wykonanie zobowiązania w przyszłości. Dochody podatniczki pochodziły jedynie ze świadczenia przyznawanego w oparciu o ustawę o pomocy państwa w wychowaniu dzieci (500+), które nie podlega egzekucji (1.500 zł) oraz wynagrodzenia za pracę w R Sp. z o. o. Sp. k. w minimalnym wymiarze (1.920,62 zł), co również nie podlega potrąceniu. Pożyczki udzielone R Sp. z o. o. Sp. k. nie podlegają wykonaniu do 2026 r. Na posiadanej nieruchomości (lokal położony w Ł. przy ulicy [...] 13B/26), ustanowiony jest wpis na rzecz małoletniej córki M. o ustanowieniu służebności osobistej. Innych składników majątku nie ujawniono - przy czym 15.10.2020 r. odbyło się w tym zakresie sądowe wyjawienie majątku. Podatniczka nie jest skłonna dobrowolnie wykonać zobowiązań podatkowych. A przymusowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż podatniczka nie posiada odpowiednich zdolności finansowych, jak również nie posiada majątku o wartości odpowiadającej omawianym zobowiązaniom podatkowym. Sytuacja podatniczki w zasadzie nie zmieniła się w stosunku do tej z 2020 r. W odniesieniu do dochodów podatniczki Dyrektor wskazał, że rokrocznie ulegają one pewnemu niewielkiemu wzrostowi, jednak nadal pozostają na bardzo niskim poziomie. Podatniczka uzyskuje wynagrodzenie za pracę w R Sp. z o. o. Sp. k., której wspólnikiem i osobą zarządzającą jest D. R. Dane tej osoby pojawiają się również w kontekście udzielonych przez nią pożyczek w łącznej kwocie ponad 1 min zł. Natomiast otrzymywane pobory są w wymiarze odpowiadającym minimalnemu wynagrodzeniu, co nie podlega potrąceniom. Występują powiązania osobowe pomiędzy podatniczką a osobą zatrudniającą. Podatniczka posiada udział w nieruchomości, której współwłaścicielem jest W. R. Jednakże w KW widnieje wpis na rzecz M. R., córki. Często w sytuacji zagrożenia egzekucją, dłużnik wykazuje jedynie taką kwotę uzyskiwanych dochodów, która nie podlega zajęciu. Zatrudnienie na takich warunkach niewątpliwie ułatwiają powiązania z osobą zatrudniającą. Stanowi to przeszkodę w uzyskaniu przez wierzyciela, jakim w tym przypadku jest Skarb Państwa, środków na zaspokojenie spornych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i w naszej opinii stanowi również okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania także przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podatniczka nie posiada obecnie żadnego pojazdu. Posiadany Volkswagena Golfa kombi, rok produkcji 2013 r. zbyła w 2016 r. Jedynym pozostałym wartościowym składnikiem majątku podatniczki, są przysługujące jej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych firmie R Sp. z o. o. Sp. k., w której jest podatniczka zatrudniona oraz D. R. (powiązanej osobowo z tą spółką) w wysokości 1.000.000 zł oraz 279.000 zł. Wierzytelności te zgodnie z ustaleniami zawartymi w treści ww. postanowienia staną się wymagalne dopiero w 2026 r. W dniu 24 sierpnia 2016 r. podatniczka udzieliła trzech pożyczek, każda w kwocie 221.000 zł (łącznie 663.000 zł), z których przynajmniej jedna dotyczyła R Sp. z o. o. Sp. k. (wskazana jako pożyczkobiorca). Dyrektor przyjął najbardziej korzystną dla podatniczki wersję, tj., że przysługujące jej wierzytelności mają wartość 1.279.000 zł i tą też kwotą operuje w niniejszej decyzji w kontekście oszacowania łącznej wartości majątku podatniczki i zdolności do wykonania tego zobowiązania. Aktualnie nie posiada ona też żadnych udziałów w podmiotach prawa handlowego. W okresie od 1 września 2014 r. do 15 listopada 2016 r. była ona prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G, w której podatniczka posiadała 3.800 udziałów (95%) o łącznej wartości 190.000 zł. Te udziały zbyła ona na rzecz G1 LLC. Prezesem tej spółki został wówczas L. H. Połowę udziału w nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] 13B, tj. lokalu mieszkalnego nr 26, o powierzchni 110,10m2 podatniczka nabyła wraz z W. R. 9.10.2014 r. za kwotę 493.000 zł. Jego obecną wartość organ oszacował na kwotę 437.562,50 zł. W korzystnym dla podatniczki scenariuszu łączna wartość jej majątku kształtuje się na poziomie 1.716.562,50 zł. Konkludując Dyrektor stwierdził, że podatniczka nie dysponuje majątkiem, którego wartość pozwalałaby wykonać przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące V-VIII oraz XII 2014 r. w łącznej przewidywanej kwocie 80.457.262 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26.382.987 zł (w sumie 106.840.249 zł).

W skardze na ta decyzję Ż. G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. i art. 155b § 1a u.p.e.a. przez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia stronie, w sytuacji gdy ustanowiła ona pełnomocnika do reprezentacji w postępowaniu podatkowym, którego elementem jest decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 § 1 o.p., oraz gdy organ nie wykazał przesłanek umożliwiających jednoczesne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia;

b) art. 234 o.p. przez określenie Ż. G. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w kwocie wyższej niż w decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a żadna z tych przesłanek nie zaistniała,

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez instrumentalne wydanie decyzji o określeniu i zabezpieczeniu na majątku zobowiązań podatkowych, ponieważ została ona wydana dopiero wtedy, gdy wcześniejsza przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na którą powoływał się organ ustała, w sytuacji gdy sytuacja prawna i faktyczna skarżącej się nie zmieniła;

d) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej ł dowolnej oceny, w szczególności pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.01.2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 507/21, według której:

— oceniając, czy sprzedawca suszu tytoniowego dokonał ustaleń co do rzetelności kontrahenta odpowiednio starannie, należy oceniać wiedzę pozyskaną i możliwą do pozyskania przez sprzedawcę przed dokonaniem konkretnych transakcji, a nie wiedzę dostępną organowi podatkowemu już później, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, w tymi także pozyskaną z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów danego podatnika,

- protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary sprzedawcy suszu tytoniowego za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, jak też mają znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że istnieją przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku akcyzowym, a ponadto nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych,

e) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 , § 3 i 4 o.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania,

f) art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść, strony, a także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając na uwadze te zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i umorzenie postępowania zabezpieczającego; oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko co do tego, iż decyzja została wadliwie doręczona, tj. z pominięciem osoby pełnomocnika, bowiem zdaniem pełnomocnika doręczenie tej decyzji nie maiło miejsca w trybie u.p.e.a., lecz w trybie o.p.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko co do skuteczności doręczenia decyzji w trybie u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zważywszy na tę regulację prawną – Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii, a mianowicie skuteczności doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji, naruszenia zakazu zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść strony w zakresie odsetek oraz instrumentalne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i to pomimo braku obawy jego niewykonania i nieprzeprowadzenia należnego postepowania wyjaśniającego i dowodowego, a w efekcie niewyjaśnienie zasadności zabezpieczenia należności.

Nie podzielając zarzutu wadliwego doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania i zabezpieczenia tegoż zobowiązania – Sąd zauważa, że kluczowe znaczenie w tej kwestii ma pomijany przez skarżącą i jej pełnomocnika przepis art. 155b § 1a u.p.e.a.

Tymczasem w tej sprawie nie budzi najmniejszej wątpliwości, ale też nie jest kwestionowanie przez skarżącą, że zaskarżona decyzja została jej doręczona wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 23 stycznia 2023 r. Wprawdzie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w postępowaniu podatkowym, a zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzane, co wprost wynika z jego treści, w oparciu o przepisy u.p.e.a., to jednak oba te dokumenty zostały doręczone jednocześnie - w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie zaś z tym przepisem "w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu". Przepis ten jest jasny w literalnym brzmieniu i z tego względu nie wymaga jakiejkolwiek interpretacji. Wynika z niego nie tylko, że decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia doręcza się zobowiązanemu, nie zaś ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, ale powody takiego doręczenia, które ściśle wiążą się z przesłanką dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Jest to obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zobowiązania, gdyby poprzez oddzielne i wcześniejsze doręczenie decyzji przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia zaistniała sytuacja wypełniające ta obawę. Aby temu zapobiec prawodawca uprawnia organy podatkowe do jednoczesnego doręczenia i decyzji i zarządzenia. W świetle tegoż przepisu oczywistym jest, że jedynie zobowiązanemu dokonywane jest doręczenie decyzji zabezpieczającej i zarządzenia. Nie są natomiast zrozumiałe i logiczne, a zaciemniające ogląd prawny tej sprawy dywagacje pełnomocnika czynione w kontekście skuteczności doręczenia tychże dokumentów skarżącej na tle korelacji art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 155 u.p.e.a. z jednej strony oraz art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 154 u.p.e.a. z drugiej strony. Przepis art. 154 u.p.e.a. normuje przecież przesłanki zabezpieczenia należności, art. 155 u.p.e.a. – dopuszczalność zabezpieczenia należności przed jej określeniem lub określeniem jej przybliżonej kwoty, natomiast art. 155b § 1a u.p.e.a. – instytucję jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczającego oraz przesłanki umożliwiające to doręczenie. A zatem każdy z tych przepisów normuje inne zagadnienie prawne, przy czym art. 155 u.p.e.a. nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zaskarżoną decyzja określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Z kolei sporządzając zarządzenie zabezpieczenia organ kierował się zarówno przesłankami zabezpieczenia z art. 154 u.p.e.a., jak i przesłanką z art. 155b § 1a u.p.e.a., skoro zdecydował się na łączne doręczenie tegoż zarządzenia i zaskarżonej decyzji. Zastanawia w tych okolicznościach, dlaczego skarżąca po otrzymaniu spornej decyzji nie kwestionowała, co potwierdza treść odwołania, skuteczności doręczenia, lecz złożyła z zachowaniem terminu sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika odwołanie, i dopiero po otrzymaniu niekorzystnej decyzji odwoławczej fakt ten zakwestionowała. Widoczny jest tu brak konsekwencji skarżącej w ocenie prawnej sprawy. Można to uznać za nieudolną próbę podważenia zaskarżonej decyzji, za wyraz bezsilności wobec poczynionych przez organ ustaleń oraz braku realnych argumentów podważenia decyzji przy tak oczywistych i jednoznacznych okolicznościach faktycznych wyczerpujących przesłanki określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia zobowiązania.

W ocenie Sadu, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius określenie wyższej kwoty zobowiązania i odsetek niż przyjął to organ w decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym zakresie słusznie w obszernych wywodach zaskarżonej decyzji, nawiązujących zresztą do orzecznictwa, Dyrektor przyjął, że "decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada na podatnika obowiązku realizacji wskazanych w niej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a jedynie informuje, że przewiduje się określenie ich mniej więcej w takich rozmiarach w decyzji". Istotnie bowiem określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, sama zaś decyzja ma charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie ma charakteru samoistnego, sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika. Określona w tej decyzji kwota nie oznacza, iż jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania, podlegająca wpłacie do budżetu państwa. Ta zostanie dopiero określona w decyzji wymiarowej. Natomiast określenie przybliżonej kwoty zobowiązania jest warunkiem koniecznym zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeśli zachodzą ku temu przesłanki określone prawem. Zmiana zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącej pozostaje zatem bez wpływu na orzeczoną decyzją pierwszoinstancyjną kwotę zabezpieczenia na majątku skarżącej. Istotę decyzji zabezpieczającej stanowi zabezpieczenie zobowiązania i zarazem dolegliwość dla podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu nie służy zatem wykonaniu zobowiązania, a kwoty w niej wskazane są jedynie szacunkowym, tj. przybliżonymi. Przed wydaniem tej decyzji nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Pełnomocnik nie dostrzega również, że zakaz reformationis in peius nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem ustawodawca wprowadza od niego wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 234 o.p. "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Na tle tego przepisu judykatura przyjmuje, że "pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się" (tak np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 675/19, LEX nr 3066019). Rzecz w tym, że decyzji określająca przybliżoną kwotę zobowiązania nie nakłada na skarżącą, jak wskazano, obowiązku, a jej wydanie służy jedynie zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania.

Chybiony również jest zarzut instrumentalnego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i to pomimo braku zaistnienia obawy jego niewykonania i nieprzeprowadzenia należnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, a w efekcie niewyjaśnienie zasadności zabezpieczenia należności.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że organy – wbrew zarzutowi skargi - przeprowadziły wszechstronne i adekwatne do zakresu i charakteru postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a następnie w sposób obszerny i szczegółowy zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody zawartego w niej rozstrzygnięcia. Ocena organów podatkowych w tej sprawie jest prawidłowa, logiczna i spójna, uwzględnia całokształt materiału dowodowego sprawy, nie narusza zasad logiki, doświadczenia zawodowego i życiowego oraz wiedzy wymaganej w tego rodzaju sprawach. Zarzut w tym zakresie nawiązuje wprost do oceny dokonanej przez WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r., I SA/łd 507/21, którym uchylona została decyzja wymiarowa, i z zawartej tam oceny wywodzi wadliwość postępowania organów w sprawie zabezpieczenia zobowiązania. Skarżąca i jej pełnomocnik pomijają jednakże istotną okoliczność – charakter postępowania zabezpieczającego oraz zakres tegoż postepowania oraz kompetencje organów podatkowych, na które wyraźnie zwracał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Sąd zauważa, przede wszystkim, że w postępowaniu zabezpieczającym organ jest związany treścią art. 33 o.p., także w zakresie momentu jego wszczęcia. Jego wszczęcie jest podyktowane w przeciwieństwie do postępowania karno-skarbowego okolicznościami stanu faktycznego, które ograniczają dopuszczalność jego wszczęcia. Jak słusznie podniósł Dyrektor w decyzji, postępowanie to prowadzone jest stosownie do założenia jego unormowania prawnego w bardzo szybkim tempie, bez udziału podatnika. W postępowaniu tym organ prowadzi ograniczone postępowanie dowodowe, w zasadzie opiera się na materiałach pochodzących z kontroli podatkowej, a jego czynności nakierowane są na wykazanie zaistnienia przesłanek z art. 33 § 1 o.p. Judykatura podkreśla, że w postepowaniu zabezpieczającym organ nie posiada uprawnień do własnego postępowania wyjaśniającego, w tym nie jest uprawniony do badania słuszności ustaleń postępowania podatkowego. Nie gromadzi władnych dowodów, a jedynie ocenia te zgromadzone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i to w kontekście przesłanek zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie służy tez do pełnego ustalenia okoliczności powstania zobowiązania podatkowego i prawidłowości jego ustalenia. W konsekwencji postępowanie zabezpieczające nie może być efektywnym instrumentem stosowanym jedynie w celu zapobiegania przedawnieniu zobowiązania. Niemniej jednak w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu, która co pomija pełnomocnik służy wyłącznie zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa, pewnym jego skutkiem jest również przeciwdziałanie przedawnieniu. Lecz nadal nadrzędnym jego celem jest zabezpieczenie środków niezbędnych do wykonania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji wymiarowej. Postępowanie zabezpieczające zasadniczo różni się zatem od postępowania karno-skarbowego. Co równie ważne w kontekście formułowanego przez pełnomocnika zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania zabezpieczającego w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że w wiążącym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., I SA/Łd 507/21, przesądzone zostało, że nie doszło do przedawnienia zabezpieczonego tą decyzja zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. A co więcej w wyroku tym wprost zanegowano stanowisko skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wręcz stwierdzono, że postępowanie to nie miało pozornego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło, na skutek zawiadomienia o wszczęciu postepowania karno-skarbowego, co niesporne, w dniu 19 listopada 2019 r. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania w pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu 23 stycznia 2023 r., w drugiej zaś w dniu 26 października 2023 r. Istotnym jest, że w sprawie prokurator wszczął postępowanie w sprawie o sygn. akt [...], na co zwrócił WSA we wskazanym wyroku. Przyjęcie dość tezy pełnomocnika musiałoby oznaczać, że prokurator miał w tym względzie inne cele niż wyznaczone przepisami kodeksu karnoskarbowego i kodeksu postępowania karnego. Byłoby to dość osobliwe i nie do przyjęcia. Tym bardziej więc i z uwagi i na ten aspekt oraz na przesłanki zabezpieczenia zobowiązania nie można uznać prezentowanego obecnie przez pełnomocnika stanowiska o instrumentalnym wszczęciu postępowania zabezpieczającego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zauważyć, że została jednak wydana decyzja wymiarowa, nie zmienia tego faktu wskazany wyrok WSA, który jedynie uchylił decyzje odwoławczą i to z uwagi na pewne wątpliwości, choć w znacznym zakresie podzielił również stanowisko organów podatkowych. W efekcie w obrocie pozostaje decyzja pierwszoinstancyjna, lecz nie jest ona ostateczna i to od momentu wydania tego wyroku. WSA nie dostrzegł bowiem przesłanek nieważnościowych czy wznowieniowych. Z tych względów słusznie Dyrektor przyjął, iż nie ma możliwości uznania wydania decyzji w trybie art. 33 o.p. za czynność podejmowaną jedynie w celu zahamowania terminu przedawnienia. Postępowania o zabezpieczeniu nie można też oceniać przez pryzmat przyszłej skuteczności zabezpieczenia, co zdaje się sugerować pełnomocnik. Przyszła sytuacja majątkowa i dochodowa skarżącej jest przecież zdarzeniem przyszłym i nie ma pewności jak się będzie kształtowała w przeciągu kilku miesięcy, a tym bardziej kilku lat. Jest to o tyle istotne w tej sprawie, że w 2026 r. – co zasadnie podnosi organ – staną się wymagalne wierzytelności skarżącej z tytułu umowy pożyczki na niebagatelna kwotę przekraczającą ponad milion. Dokonane zaskarżoną decyzją zabezpieczenie czyni skutecznym zaspokojenie wierzyciela publicznego z tej wierzytelności. Inna okolicznością jest fakt podjęcia po pewnej przerwie zatrudnienia przez skarżącą, co tez ma znaczenie dla roszczeń publiczno-prawnych. Pokazuje to, że jednak sytuacja skarżącej ulega zmianie w toku prowadzonych przez organy postępowań od takiej, w której skarżąca delikatnie mówiąc zabezpieczyła cały własny majątek przed jego egzekucją, przenosząc choćby jego własność na nieletnią córkę czy udzielając tak dużej pożyczki podmiotowi powiązanemu, poprzez podejmowanie przez nią aktywności zawodowej, a więc i możliwości zarobkowania, choć na poziomie nie podlegającym egzekucji. Sąd zwraca również uwagę na zasadniczą różnicę między udowodnieniem określonych okoliczności skutkujących wymiarem zobowiązania, co stanowi domenę postępowania podatkowego, a uprawdopodobnieniem w postępowaniu zabezpieczającym. Nie może zatem oczekiwać pełnomocnik pełnego postępowania dowodowego i definitywnego poczynienia ustaleń, jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Gdyby tak było zbędnym byłoby wydawanie decyzji wymiarowej, skoro ten sam cel mogłaby spełniać decyzja zabezpieczająca. Nie bez powodu postępowanie zabezpieczające jest określane mianem postepowania wpadkowego w stosunku do postępowania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie może zatem podważać ustaleń w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego. W postepowaniu zabezpieczającym aktywność organu i podatnika koncentruje się na wykazaniu obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co do istnienia którego lub jego wysokości organ dysponuje już dowodami choć ma to charakter nieostateczny w zakresie kwoty zobowiązania. Wysokość zabezpieczanego zobowiązania, ustalana w oparciu o istniejące w dniu wydawania decyzji o zabezpieczeniu wyniki kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jest jedynie przybliżona. Stąd też ustalenia czynione są w zakresie sytuacji majątkowej, dochodowej i finansowej podatnika, a także jego postawy w stosunku do własnego majątku po wszczęciu postępowania podatkowego. Ustalenia te zaś pozwalają na przyjęcie słuszności tezy organów, że zachodzi obawa niewykonania przyszłego zobowiązania przez skarżącą. W tym zakresie organy w sposób niewątpliwy dowiodły, że skarżąca może nie wykonać dobrowolnie zobowiązania, na co wskazuje już jej postawa specyficznej "ucieczki" z majątkiem poprzez jego przenoszenia na członków rodziny lub podmioty z nią powiązane, prowadzące do bezskuteczności egzekucji, brak współpracy z organami w wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy czy brak dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych. Ze zgromadzonych dokumentów wynika wprost, że po wszczęciu postępowania podatkowego, począwszy od 2017 r. skarżąca zaniechała prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej, przynoszącej jej rocznie w latach 2013 do 2016 dochód od ponad 616 000 zł do ponad 216 000 zł. W efekcie jej dochód w 2017r. spadł do niecałe 6 000 zł, w 2018 r. – niecałe 1200 zł, by w 2019 r. nie osiągać żadnego dochodu, a w latach 2020 do 2022 dochód ten wahał się w granicach od 20 428 zł do 33 636 zł. Ponadto wyzbyła się wartego prawie 200.000 zł. udziału w spółce, majątku ruchomego w postaci pojazdu, jak i ustanowiła służebność osobista na rzecz córki w mieszkaniu, w którym posiadała 50% udziału. A co nie bez znaczenia udzieliła pożyczki pracodawcy – podmiotowi z nią powiązanemu na kwotę prawie trzech milionów z terminem wymagalności dopiero w 2026r. Powyższe dowodzi, iż po wszczęciu postępowania podatkowego wyzbyła się w różny sposób majątku, aby w ten sposób uniknąć egzekucji spornego zobowiązania. Zaskakującym jest, że zrezygnowała również z zarobkowania, co jest nietypowe dla osoby prowadzącej działalność dochodową i osiągającą milionowe dochody, co niewątpliwie istotne wpływa na poziom życia, do którego z pewnością nie była przyzwyczajona. W ocenie Sądu, jest to świadomy zabieg mający na celu udaremnienie dochodzenia wierzytelności. Brak majątku, jak również osiągane obecnie minimalne dochody skutkowały bezskuteczności egzekucji, co też dowodzi zasadności zabezpieczenia spornego zobowiązania. A zarazem uprawdopodobniają obawę, że sporne zobowiązanie nie zostanie wykonane. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że wskazywaną w judykaturze, poza sytuacją majątkową i finansową podatnika, okolicznością wskazującą na konieczność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nierzetelność ksiąg podatkowych będąca konsekwencją wystawienia tzw. pustych faktur oraz wykorzystywania ich w rozliczeniach podatku VAT. Z taką zaś sytuacja nierzetelności ksiąg podatkowych mamy do czynienia w tej sprawie. W tych okolicznościach zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 o.p. i zasadne było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch