Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1105/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art, 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1105/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2023 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 26 lipca 2022 r. Nr 1201-IOP2-4.4103.46.2021.31, w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 800 zł (dziesięć tysięcy osiemset złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, strona skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r.

Organ I instancji na podstawie obszernego materiału dowodowego zidentyfikował i wskazał mechanizm karuzeli podatkowej dotyczący obrotu telefonami komórkowymi i telewizorami przez Spółkę z udziałem wielu podmiotów - w tym znikających podatników - w ramach transakcji tworzących łańcuchy dostaw. Sporny towar - pozostający w magazynie logistycznym D. sp. z o.o. od momentu dokonania jego alokacji (tj. zarezerwowania go dla określonego podmiotu przez 24 godziny) przez podmiot zagraniczny na kontrahenta - był fakturowany przez kolejne podmioty krajowe, a opuszczał magazyn, dopiero gdy był fakturowany na rzecz Spółki. Spółka fakturowała kolejno sporny towar w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a następnie towar ten był przemieszczany przez różne podmioty pomiędzy krajami w Europie oraz poza nią, niejednokrotnie zaś wracał do Polski - w tym do magazynu D. sp. z o.o. Organ I instancji przypisał Spółce rolę brokera, uznał także, że dostawca telefonów komórkowych i telewizorów dla Spółki w marcu 2015r. (których zakup Spółka rozliczyła w kwietniu 2015r.) - T. - pełnił rolę

bufora.

W świetle powyższego, organ zakwestionował Spółce w kwietniu 2015r. odliczenie z faktur wystawionych przez ten podmiot uznając, iż transakcje te zostały dokonane w ramach karuzeli podatkowej w związku z czym, nie powodują powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zwartego.

W dniu 19 czerwca 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję nr 358000-CKK4-1.4103.14.2017.40, w której określił Spółce wysokość podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9.718 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 960.166 zł.

Na skutek rozpatrzenia odwołania wniesionego od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19 listopada 2019r. nr 1201-IOV-4.4103.154.2018.37 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, jak i jego analiza dokonana przez organ pierwszej instancji były niewystarczające dla oceny wszystkich spornych transakcji.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął dodatkowe czynności i uzupełnił materiał dowodowy.

Następnie w dniu 9 września 2021r. wydał dla Spółki decyzję nr 358000-CKK4-1.4103.4.2021.97 określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015r. w wysokości 69.518 zł.

W ww. decyzji organ I instancji zakwestionował Spółce faktury nabycia wystawione przez:

- T. NIP [...], na wartość netto 3.739.583,49 zł, podatek VAT 860.104,21 zł (4 faktury wystawione w marcu 2015r.)

- I. NIP [...] na wartość netto 132.800,00 zł, podatek VAT 30.544,00 zł, dot. usługi wg umowy za luty 2015r. (1 fakturę wystawioną w lutym 2015 r.) uznając, że nie stanowią one podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Natomiast faktury wystawione przez:

- L. tytułem opłaty za usługi zgodnie z umową, oraz

- E. tytułem prowizji za XII 2014r. wg mowy, pozostawiono w rozliczeniu Spółki z uwagi na fakt, że dotyczą one okresu, za które nie było prowadzone postępowanie kontrolne.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie podnosząc, że od czasu wydania poprzedniej decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a następnie uchylenia jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19 listopada 2019r., nie zmieniło się nic w zakresie rzekomej odpowiedzialności Spółki z tytułu rzekomego jej uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 26 lipca 2022r. znak: 1201-IOP2-4-403.46.2021.31utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Mając na względzie, że decyzja organu I instancji dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. organ odwoławczy zbadał w pierwszej kolejności, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe ze względu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 2 lipca 2020r. sygn. [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Spółki śledztwo w sprawie podania przez Spółkę w okresie od 1 lutego 2015r. do 8 czerwca 2015r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015r. poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Tym samym, Spółka naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości w łącznej kwocie 6.653.746,00 zł. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo), prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K.1 (sygn. akt [...]).

Pismem z dnia 6 lipca 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił zarówno Spółkę (data odbioru 11 lipca 2020r), jak i pełnomocnika Spółki (data odbioru 9 lipca 2020r.), że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2015r. został zawieszony z dniem 2.07.2020r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. w związku z wszczęciem wobec Spółki śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wobec tego, bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2015r., został skutecznie zawieszony z dniem 2 lipca 2020r.

Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W dniu 7 grudnia 2020r. wydano postanowienie o zawieszeniu ww. śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s., które z dniem 31 grudnia 2020r. zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową K.1. Postępowanie to nadal jest zawieszone.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2015r. nie uległa przedawnieniu.

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 . sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zbadał, czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało jedynie pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pismem z dnia 24 sierpnia 2015r. zawiadomił Prokuraturę Apelacyjną w K. o podejrzeniu przestępstw karnych skarbowych z art. 258 § 1 k.k., art. 271 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s. i innych. Prokuratura Apelacyjna w K. przekazała zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie Prokuraturze Okręgowej w K., która postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt [...], wszczęła śledztwo o czyn z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 268 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz o czyn z art. 271 § 1 k.k., w zw. z art. 271 § 3 k.k.

Następnie postanowieniem z dnia 2 lipca 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki śledztwo (prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K.1 pod sygn. akt [...]) w sprawie podania przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015r. w okresie od 1 lutego 2015r. do 8 czerwca 2015r. w Krakowie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 76 § 1 w zbiegu art. 62 § 2 w zbiegu art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § k.k.s.

Podstawą wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania przygotowawczego w ww. sprawie, były materiały przesłane pismem z dnia 16 kwietnia 2017r., 1 grudnia 2017r. i 27 lipca 2018r. przez Czwarty Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zebrane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki, zakończonych decyzjami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego:

nr 358000-CKK4-1.4103.5.2017.30 z dnia 25 października 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 82.144 zł,

nr 358000-CKK4-1.4103.7.2017.35 z dnia 6 kwietnia 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.724 zł,

nr 358000-CKK4-1.4103.14.2017.40 z dnia 19 czerwca 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9.718 zł.

Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania (stwierdzone nieprawidłowości) za kwiecień 2015r., znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 kwietnia 2017r. oraz z dnia 21 lipca 2017r.

Podkreślono, że postępowanie kontrolne za kwiecień 2015r. zostało wszczęte przez organ I instancji w dniu 22 czerwca 2015r., więc dużo wcześniej przed upływem terminu przedawnienia. Prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług wymagało zebrania przez organ podatkowy obszernego materiału dowodowego dotyczącego Spółki, jej kontrahentów, przesłuchania świadków, współpracy z właściwymi organami podatkowymi, w tym także węgierskimi i litewskimi, podejmowania wszelkich kroków pozwalających na ustalenie okoliczności zakwestionowanych transakcji.

W niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 2 lipca 2020r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Również skala dokonanych uszczupleń (za m-ce od lutego do kwietnia 2015r. w łącznej kwocie 6.653.746 zł) oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazywały na zasadność jego wszczęcia. Z uwagi na wysoką kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej zasadne było jego prowadzenie w formie śledztwa. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K.1 pod sygn. akt [...].

Podkreślono, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczynając śledztwo w tej sprawie, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, w tym również przestępstwa karnego skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

Co istotne również, organ I instancji wydał dla Spółki 3 decyzje w zakresie podatku od towarów i usług - za luty, marzec i kwiecień 2015r.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa we wspomnianej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie występuje również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k. które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zaznaczono przy tym, że karalność przestępstwa/wykroczenia skarbowego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publiczno-prawnej z tyt. podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. ustaje dopiero z dniem 31 grudnia 2035r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było zatem w pełni uprawnione.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w marcu 2015r. przez T. mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych i telewizorów, oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w lutym 2015r. przez I. tytułem usługi wg umowy za luty 2015r., które to faktury zostały rozliczone przez Spółkę w kwietniu 2015r.

Co do ustaleń dotyczących zakupu telefonów komórkowych i telewizorów organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące zakupu telefonów komórkowych i telewizorów przez T. Organ wskazał m.in., że w przypadku nabyć telefonów i telewizorów przez skarżącą Spółkę od T. w każdym z łańcuchów transakcji jako wcześniejsi dostawcy towarów, występują firmy tzw. "znikający podatnicy" tj. spółki, które nie płacą należności podatkowych (polskie firmy: D.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. nie zadeklarowały nabyć od firm zagranicznych za I kwartał 2015r.); pozostałe podmioty w łańcuchu w większości wykazują nadwyżki podatku do przeniesienia lub zobowiązania w minimalnej kwocie, nie dysponują zapleczem technicznym, magazynowym, osobowym umożliwiającym prowadzenie działalności na taką skalę, są zarejestrowane pod adresami "biur wirtualnych". W większości przypadków w firmach tych funkcję prezesa zarządu pełnią obcokrajowcy, którzy są zarazem jedynymi wspólnikami tych spółek. Kapitał tych spółek jest bardzo niski, zazwyczaj wynosi 5000 zł, a jego wysokość jest niewspółmierna do wysokości obrotów wynikających z wystawianych przez te podmioty faktur.

Z akt sprawy wynika, że telefony komórkowe oraz telewizory zakupione w marcu 2015r., a rozliczone w kwietniu 2015r., zostały przez Spółkę w marcu 2015r. w całości zafakturowane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów z Litwy i Łotwy tj.:

1.S., [...], R., [...],

2.S.1, [...], M.,[...],

3.S.2 [...],V.,[...].

Organ przedstawił obszerne ustalenia dotyczące ww. firm.

Następnie przedstawiono ustalenia w kwestii zakupu usług menadżerskich.

Jak wynika z akt sprawy w kwietniu 2015r. Spółka rozliczyła fakturę zakupu nr [...] z dnia 28 lutego 2015r. wystawioną przez I. NIP [...] na wartość netto 132.800,00 zł, podatek VAT 30.544,00 zł, tytułem usługi wg umowy za luty 2015r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 listopada 2014r. Spółka zawarła kontrakt menadżerski z I. Z. - prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą I. z siedzibą w P. Przedmiotem kontraktu było określenie zasad pracy (świadczenia usług) przez I. Z. - Dyrektora ds Handlu i Rozwoju, jego praw i obowiązków związanych z pełnioną funkcją oraz zasad wynagrodzenia.

W świetle opisanego szczegółowo w decyzji mechanizmu działania Spółki, organ stwierdził, że usługi świadczone przez I. były ściśle związane ze zidentyfikowanymi w niniejszej sprawie transakcjami karuzelowymi, nielegalnie wykorzystującymi konstrukcję VAT.

W oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy stwierdzono, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki I., które miały być dokonane przez Spółkę w marcu, a rozliczone w kwietniu 2015r. stanowiły część łańcucha transakcji, który był zorganizowany w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług, umożliwiającego popełnienie oszustwa podatkowego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

W wydanej decyzji organ I instancji opisał działania podejmowane przez podmioty w ramach dokonywanych oszustw w handlu wewnątrzwspólnotowym i scharakteryzował jego istotne elementy. Przyporządkował także dla poszczególnych podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw towarów pełnione przez nich role tzw.:

- "Znikającego podatnika" (lub "niewywiązującego się podmiotu") tj. B. 1 sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o.;

- Bufora", czyli podmiot, którego zadaniem jest wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego tj. T.1 sp. z o.o., K.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., S.3, A. 3 sp. z o.o., Z. sp. z o.o., a także bezpośredni dostawca dla Spółki T. Zaznaczono, że rolą T.1 sp. z o.o., K.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., jako tzw. "pierwszych buforów", było legalizowanie w obrocie gospodarczym faktur otrzymywanych od "znikającego podatnika" poprzez dalsze fakturowanie dostaw spornych towarów na rzecz kolejnych "buforów";

- "Brokera", czyli podmiot deklarujący dostawy w ramach WDT do innego państwa członkowskiego, którego w niniejszej sprawie rolę przejęła Spółka, wykonując czynności, które miały stwarzać pozory rzeczywistych i legalnych działań, gdy w istocie służyły one ukryciu oszukańczego charakteru "karuzelowego obrotu" telefonami komórkowymi mającego w założeniu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Spółka już w dniu 06.05.2015r. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2015r., wraz z wnioskiem o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku w związku z dokonaniem WDT, realizując cel zorganizowanego procederu. Z każdym miesiącem kwota zwrotu podatku rosła, osiągając w marcu 2014r. ok. 1 tysiąca zł, w lipcu 2014r. ponad 1 milion zł, a w grudniu 2014r. i w styczniu 2015r. po około 3 miliony zł, natomiast w lutym 2015r. ponad 4 miliony złotych.

Uruchomienie szybkiego przepływu środków pieniężnych przez cały łańcuch, aż do "znikającego podatnika" inicjują wpłaty dokonywane przez podmiot wiodący na rzecz "brokera" (w niniejszej sprawie także stosowano system 100% przedpłat przez zagranicznych odbiorców). Natomiast podatek VAT wykazany w fakturach przez krajowych dostawców, jest pokrywany przez Spółkę m.in. ze zwrotu podatku, wykazywanego w deklaracjach VAT.

- Podmiot wiodący" (podmiot sterujący łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory, dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do innego kraju wspólnotowego) miały w przedmiotowej sprawie pełnić: S. i S.1 (które na targach występowały pod jedną nazwą O. i do których korespondencja e-mailowa prowadzona była z ta samą osobą) oraz firma S.2.

Z danych zawartych w tabeli wynika, że K. sp. z o.o. nabyła w marcu 2015r.:

-122 szt. telewizorów [...] po hurtowej cenie 1.718,10 zł,

-1.200 szt. telewizorów [...] po hurtowej cenie od 934,64 zł do 945,06 zł, tj. po cenie znacznie niższej niż ten sam towar nabywany i zbywany przez G. sp. z o.o.

Następnie, organ I instancji dokonał analizy cen, po jakich sprzedawany był towar przez poszczególne firmy w łańcuchu dostaw, ustalając wysokość marży osiąganej przez poszczególne podmioty w łańcuchu i tak (dot. faktur zakupu wystawionych w marcu 2015., a rozliczonych przez Spółkę w kwietniu 2015r).

Pojawienie się znikającego podatnika pozwoliło podmiotom występującym w łańcuchu transakcji nie tylko na zakup towaru w atrakcyjnej cenie, ale i na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od "znikających podatników" (które albo nie wykazywały transakcji WNT w deklaracjach podatkowych, albo nie regulowały zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji). W rezultacie sprzedawane przez nich towary w łańcuchu dostaw, mogły być oferowane po korzystnej cenie - poprzez niezapłacenie podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem.

Podkreślono także, że w marcu 2015r. (a więc w miesiącu, w którym Spółka dokonała nabycia towarów od T.) Spółka dokonywała także zakupów I. od innego dostawcy T.2 sp. z o.o. W przypadku transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T.2 sp. z o.o. także stwierdzono, że w każdym z łańcuchów transakcji jako wcześniejsi dostawcy towarów, występują firmy tzw. "znikający podatnicy", tj. spółki:

- które nie płacą należności podatkowych (D.3 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o. nie zadeklarowały nabyć towarów od bułgarskich firm za I kwartał 2015r., zaś P.1 sp. z o.o. i S.3 sp. z o.o. z nie składały deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2015r., a za wcześniejszy miesiąc składały deklaracje "zerowe"),

- w których funkcję prezesa zarządu pełnią obcokrajowcy, którzy są zarazem jedynymi wspólnikami tych spółek. Kapitał tych spółek zazwyczaj wynosi 5000 zł, a jego wysokość jest niewspółmierna do wysokości obrotów wynikających z wystawianych przez te podmioty faktur,

- wobec których organy podatkowe wydały decyzje za I kwartał 2015r. stwierdzając, że podmioty te brały udział w fikcyjnych transakcjach.

Na podstawie bazy "Ewidencja numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym" (zawierającej dane uzyskane w toku postępowań kontrolnych, podatkowych i kontroli podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej) ustalono, że numery IMEI zakupionych, a następnie sprzedanych przez Spółkę telefonów komórkowych oraz numery seryjne zakupionych, a następnie sprzedanych przez Spółkę telewizorów [...], występują w transakcjach pomiędzy innymi podmiotami, które nie występowały jako kontrahent Spółki w danej transakcji nabycia nawet na wcześniejszym jej etapie. W okresach wcześniejszych, jako magazyn wykorzystywana była D.2 sp. z o.o. Ustalono, że podmiot logistyczno-magazynowy D.2 sp. z o.o. (która brała udział w transakcjach w 2014r.) oraz D. sp. z o.o. (która występowała w transakcjach ze Spółka znajdowały się pod tym samym adresem i miały tego samego udziałowca K. K., a potem Pana M. T.

Ustalono także, że część nr IMEI telefonów komórkowych oraz telewizorów, które miały być nabywane przez Spółkę od firmy T. (a których źródłem dostaw miały być podmioty z innych państw członkowskich UE i które Spółka deklarowała jako dostawy wewnątrzwspólnotowe), jest tożsama z numerami telefonów komórkowych wykazywanych w okresie od lutego 2014r. do maja 2015r. w sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu do Emiratów Arabskich lub w systemie TAX FREE, z udziałem podmiotów niewystępujących w łańcuchach transakcji zidentyfikowanych w toku postępowania, jak również z udziałem podmiotów występujących w tych łańcuchach w których brała udział Spółka (I.1, S.3, I.2 KFT., T.3 sp. z o.o. S.K., T.4 , G. BV, M.1 Gmbh, P.2 GmbH, B.2 Gmbh). Pozyskane informacje wskazują również, że w wielu przypadkach sporny towar wielokrotnie przechodził przez magazyn logistyczny D.2 sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. (ten sam adres) tj. był wprowadzany przez firmy zagraniczne do Polski w ramach WDT, a następnie alokowany na rzecz wielu podmiotów zarówno krajowych jak i zagranicznych, po czym był z niego wywożony, a po szeregu dostawach, wracał do tego samego magazynu i był ponownie wprowadzany przez firmy zagraniczne do Polski.

Nadto zgromadzone dowody wskazują, że firma logistyczna F., która miała świadczyć usługi logistyczne (m. in.: przewóz, magazynowanie, weryfikację numerów IMEI, numerów seryjnych) na rzecz Spółki, świadczyła również takie same usługi na rzecz podmiotów występujących w innych łańcuchach dostaw niż brała udział Spółka. Zaznaczono, że w przypadkach, gdzie wystąpiła firma F. jako logistyk, numery IMEI telefonów powtarzały się kilkakrotnie. Zatem F. świadcząc usługi dla wielu podmiotów magazynowała i przewoziła te same telefony z tymi samymi numerami IMEI na rzecz różnych podmiotów. Powyższe wskazuje, że te same telefony, które były przedmiotem obrotu Spółki i miały być przez krótki czas przechowywane w magazynie firmy F., wcześniej i później były składowane w tym magazynie wielokrotnie. Dla nadania procederowi charakteru legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami dla uwiarygodnienia transakcji obok faktur VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż towarów, tworzone były inne dokumenty np. dowody magazynowe PZ i WZ, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR.

Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że zidentyfikowane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników wykazują również inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych:

- Międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W niniejszej sprawie podmioty zagraniczne S. i S.1 (które na targach występowały pod jedną nazwą O.) oraz firma S.2 pełniły rolę podmiotów wiodących (tj. podmiotów sterujących łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik), broker oraz podmioty uznane za bufory, dokonuje wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do innego kraju wspólnotowego;

- Brak uzasadnienia ekonomicznego: występowanie dużej liczby podmiotów w ustalonych łańcuchach transakcji na terenie Polski, które dotyczyły sprzedaży hurtowych ilości towarów, bez ekonomicznego lub organizacyjnego uzasadnienia, tj.; nadmiernie wydłużone łańcuchy transakcji w odniesieniu do warunków panujących na rynku. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do kilkunastu minut w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji; wiele podmiotów - w tym krajowych i zagranicznych - dokonywało jedynie alokacji tego samego towaru, fizycznie znajdującego się w tym samym miejscu; niskie marże zysku (łącznie z 0% marżą) stosowane przez większość firm w łańcuchu transakcji oraz stosowanie marż ujemnych przez "znikających podatników";

- Odwrócony łańcuch obrotu, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów, do podmiotów większych, których działalność sprawia pozory legalności (które również często po części prowadzą działalność legalnie i wywiązują się w tym zakresie ze zobowiązań wobec budżetu) i które dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju w ramach deklarowanych WDT, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%.

- Szybkość transakcji - transakcje kupna i sprzedaży co do zasady mają miejsce tego samego dnia, nawet jeżeli partia zakupionego towaru była dzielona na dwie części, co jest możliwe, gdy ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze mogą być pewni transakcji na każdym etapie. Zakup fakturowany przez podmioty polskie w poszczególnych transakcjach miał miejsce głównie tego samego dnia, co pierwsza alokacja tego towaru w magazynie firmy logistycznej D.

- Atrakcyjne ceny - cena telefonów i telewizorów wprowadzonych na rynek krajowy przez zagranicznego kontrahenta dla polskiego podmiotu typu "znikający podatnik" jest zawsze wyższa o ok. 6% od ceny (od 3% do 7% na I. i ok 10% na telewizory), po której ten sam towar zostaje zafakturowany przez Spółkę K. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy jednak zauważyć, że uczestnictwo wielu firm pośredniczących w obrocie powodowało, że wartość towaru wzrastała poprzez marże będące zarobkiem pośredników;

- Gwałtowny wzrost obrotów - obroty we wszystkich spółkach wzrosły od dnia ich założenia niemal natychmiast do kwot rzędu kilku milionów złotych miesięcznie. W przypadku Spółki ustalono, że do kwietnia 2014r. wykazywała obrót rzędu kilkaset tysięcy, a od tego miesiąca od kilku do kilkunastu milionów obrotu (w kwietniu 2014r. Spółka podjęła współpracę z T. oraz podpisała umowę z F. na usługi magazynowe, a w listopadzie 2014r. podjęła współpracę z T.2 sp. z o.o.),

- Regulowanie zobowiązań: krótkie terminy płatności - płatności dla dostawcy były dokonywane zazwyczaj tego samego dnia, po otrzymaniu płatności od odbiorcy, zaś dostawa następowała po otrzymaniu płatności. We wszystkich transakcjach kupna i sprzedaży telefonów i telewizorów wystąpiły krótkie terminy płatności, z reguły w ciągu jednego dnia pomiędzy kilkoma uczestnikami procederu przepływały kwoty po kilkaset tysięcy EUR, od nabywców z Litwy, Łotwy i Węgier do wystawcy pierwszej krajowej faktury - "znikającego podatnika". Z reguły dostawcy wyznaczali Spółce jednodniowe terminy płatności (wg faktur) bądź zapłata była w dniu wystawienia faktury; brak płatności: przy zakupach od T. rozliczonych przez Spółkę w kwietniu 2015r., nie została zapłacona przez Spółkę całość należności (w przypadku faktury [...] nie zapłacono ok. 38,22% wartości brutto faktury); płatności od odbiorców zagranicznych (S. i S.1, S.2) za telefony i telewizory następowały, zanim dostarczony został towar w ramach WDT, powodując w efekcie otrzymanie środków pieniężnych przez "znikających podatników" (D.1 sp. z o.o., B. 1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o.) zazwyczaj już w dniu wywozu towaru z Polski i w dniu wystawienia bądź dzień po wystawieniu przez "znikających podatników" pierwszej faktury w łańcuchu (z wyjątkiem faktury [...]). Podmioty zagraniczne wystawiały dalsze faktury (również w ramach deklarowanych WDT) zazwyczaj w następnym dniu lub kilka dni później; przedpłaty - K. sp. z o.o. od swoich odbiorców wymagała stuprocentowej przedpłaty przed wystawieniem faktury;

- Towar był przechowywany praktycznie przez cały czas w centrach logistycznych, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Wydanie i przyjęcie towarów odbywało się na zasadzie przesunięć wewnątrz magazynowych. Ponadto ten sam towar często był ponownie wieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. Towar, który sprowadzany był na terytorium Polski przez Spółkę, w ogóle nie trafiał do sprzedaży na polskim rynku, odbiorca końcowy co do zasady pozostawał nieznany.

- Rodzaj towaru, przy którego wykorzystaniu prowadzony jest oszukańczy proceder, jest typowy dla oszustw karuzelowych: niewielki stosunkowo towar ułatwia jego przemieszczanie i transport, a jednocześnie partia tego towaru ma dużą wartość, co generuje duże zyski wynikające ze zwrotu podatku VAT;

- Powtarzalny charakter transakcji: takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny poniesiony koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Towary często ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, z którego dokonano już WDT. W jednej transakcji nabywane są duże ilości towaru, a sprzedaż z reguły dotyczy tej samej partii towaru. Spółka z reguły nabywała i sprzedawała cały "stock" (partia towaru);

- Brak reklamacji lub zwrotów towarów - w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby telefony komórkowe i telewizory były zwracane czy reklamowane do dostawców, chociaż jak wynika, z wyjaśnień osób, które zajmowały się obsługą towaru w F. zdarzały się sytuacje, że kartony z telefonami były otwarte, czy poniszczone (może to świadczyć o wielokrotnym obrocie tym towarem);

- Wykorzystanie konstrukcji podatku VAT w celu otrzymania zwrotu podatku. Towary są nabywane od podmiotu zagranicznego, kolejno odsprzedawane następnym podmiotom krajowym. Na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym przez "znikającego wewnątrzwspólnotowego nabywcę", a w niektórych łańcuchach także następnego krajowego "znikającego podatnika", stwierdza się brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty. Końcowo deklarowane przez ostatni krajowy podmiot dostawy jako WDT dla podmiotu zagranicznego, stanowią podstawę do wystąpienia o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Deklarowane przez Spółkę kwoty do zwrotu rosły w kolejnych okresach rozliczeniowych. W marcu 2014r. kwota do zwrotu była ok. 1 tysiąca zł, w lipcu 2014r. wyniosła już ponad 1 milion zł, w grudniu 2014r. i w styczniu 2015r. po około 3 miliony zł, natomiast w lutym 2015r. ponad 4 miliony złotych. Należy podkreślić, że w kwietniu 2014r. Spółka rozpoczęła współprace z T., a w listopadzie 2014r. z T.2 sp. z o.o. - drugim dostawcą Spółki).

Spółka była uczestnikiem oszukańczych działań w ramach tzw. karuzeli podatkowej, mającej w rzeczywistości na celu wyłudzenie podatku VAT, z wykorzystaniem jego konstrukcji. Podkreślono, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka, przebiegały z pozoru prawidłowo. Spółka otrzymywała faktury, za które dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, w ramach realizowanych działań dochodziło do przemieszczenia towaru, a Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów. Uczestnicy zidentyfikowanych łańcuchów dostaw stworzyli bowiem wrażenie legalności tych transakcji, dla ukrycia ich bezprawnego charakteru: byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczenia następowały bezgotówkowo, przestrzegane były zasady dokumentowania transakcji i - z wyjątkiem znikającego podatnika - składali deklaracje podatkowe, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub regulując wynikające z nich, zazwyczaj niskie zobowiązania w stosunku do wielkości deklarowanych obrotów. Występujący w sprawie zmodyfikowany schemat karuzeli podatkowej wykorzystuje efekt niedomykania się (ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu, stąd taki nacisk na weryfikację numerów IMEI), natomiast często występują te same podmioty w łańcuchu dostaw. W dostawach wykorzystuje się legalnie funkcjonujące centra logistyczne, aktywnie wspomagające proces dystrybucji towaru do różnych kręgów karuzeli podatkowej, starannie dobrany jest pośrednik o oficjalnie czystej historii i działający w tej konkretnie branży. W procederze oszustw podatkowych (w tym "karuzeli podatkowej") rolą firm prowadzących obsługę logistyczną towaru (centrów logistycznych) jest umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury, dowody magazynowe itp.), nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne towary pochodziły z obrotu karuzelowego, a tym samym jednym z ogniw w tej "karuzeli" była Spółka w związku z czym sprawa wymagała oceny i rozstrzygnięcia w kwestii świadomego uczestniczenia Spółki w tym mechanizmie.

W odniesieniu do faktur zakupu rozliczonych przez Spółkę w kwietniu 2015r., w pełni zasadne jest stwierdzenie, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami tych telefonów. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów o usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że argumenty odnoszące się do poszczególnych okoliczności, w których Spółka przedstawia uzasadnienie ekonomiczne, gospodarcze i handlowe przeprowadzonych przez nią transakcji, mające podważać wnioski postępowania oraz dowodzić, że transakcje te uwzględniając rynek handlu hurtowego telefonami komórkowymi - nie odbiegały od wzorca i celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie stanowią również podstawy do zmiany dokonanych ustaleń i wywiedzionej na ich podstawie oceny, że Spółka świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu telefonami komórkowymi I.

Działalność podmiotów uczestniczących w tzw. przestępstwie karuzelowym, zakłada osiągnięcie korzyści majątkowych - nie z tytułu zysku polegającego na korzystnej odsprzedaży towaru - lecz z osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej w rozliczeniu VAT. Podmioty te oderwane są od realiów gospodarczych, nie ponoszą żadnego ryzyka gospodarczego, zachwiana jest konkurencyjność, a kalkulacja ceny nie opiera się na typowych przesłankach, lecz spodziewanych nieuzasadnionych korzyściach kosztem Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazywany przez Spółkę system pośrednictwa w analizowanych transakcjach nie występował. W zidentyfikowanych łańcuchach obrotu jedyną rolą podmiotów pośredniczących było co do zasady wystawianie faktur i dokonywanie płatności za towar znajdujący się praktycznie cały czas w magazynie logistycznym. Jak słusznie zauważył organ I instancji, działania takie poza nieuzasadnionym wydłużeniem fakturowego łańcucha transakcji, w żaden sposób nie przyczyniały się do szybkiej i sprawnej realizacji dostaw.

Organ wskazał, że zgodnie z tezami wyroków TSUE: z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 iC-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik FOOD C-285/11, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT - nawet w przypadku, gdy transakcja spełnia obiektywne kryteria pozwalające uznać ją w rozumieniu przepisów podatkowych za dostawę towarów, zasadne jest stwierdzenie braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Każdy podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcja w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem oraz czy realizowana transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Dobra wiara jest w tym kontekście rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Wymagane jest aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji.

Kierując się wykładnią wynikającymi z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego organ ocenił, że Spółka K. prowadząc działalność handlową nie dochowała dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i w realizowaniu transakcji z kontrahentami (dostawcami, odbiorcami, firmą logistyczną).

Zgodnie z metodyką wypracowaną na podstawie orzecznictwa dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT.

Nie można też nie zauważyć, że sporny towar, jakim były telefony I., był najczęściej wykorzystywany w procederze oszustw podatkowych. Potwierdzeniem tego jest choćby pismo Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z sierpnia 2014r. (a więc już kilka miesięcy przed dokonaniem spornych transakcji), skierowane w formie listu ostrzegawczego do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej, w którym scharakteryzowano najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa podatkowego (udostępnionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansowi).

W toku postępowania ustalono, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, zaś okoliczności sprawy wynika, że co najmniej mogła i powinna o tym wiedzieć, co wynika z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że Skarżąca brała świadomie udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", jak również nie dochowała należytej staranności w trakcie swojej działalności handlowej, pozorowała obrót towarami, który miał na celu ukrycie przestępczego charakteru działalności,

1.2. Art. 2a O.p., poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej,

1.3. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi i telewizorami,

1.4. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania strony i świadków.

2. Przepisów prawa materialnego:

2.1. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. Spółka wniosła o powołanie biegłych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii biegłych z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką, na okoliczność ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi i telewizorami (m.in. w celu potwierdzenia istnienia różnych kanałów handlu na rynku, odmienności rynku brokerskiego od rynku dystrybutorskiego, opisu typowych zachowań na rynku brokerskim, a także kształtowania się cen na rynku GSM międzynarodowym oraz reguły współpracy producentów i dystrybutorów oraz ich polityki), a także na okoliczność przeprowadzenia analizy ekonomicznej działań handlowych podejmowanych przez K. w lutym-kwietniu 2015r. z punktu widzenia reguł systemu gospodarczego, rynku, funkcjonowania przedsiębiorstw, gdyż treść zaskarżonej decyzji świadczy o niewiedzy organu na temat legalnych reguł funkcjonujących na rynku hurtowym, i typowe dla tego rynku zachowania są traktowane jako podejrzane.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja organu II instancji, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, są wyrazem z góry założonej przez organy koncepcji zarzucenia K. uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Rozumowanie organu nie opiera się na faktach ani dowodach, lecz domniemaniach, przypuszczeniach i insynuacjach. Postępowanie dotychczasowe prowadzone było według z góry założonego schematu i nie uwzględniało ani specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, ani legalnych praktyk powszechnie stosowanych na rynku hurtowym (brokerskim) i świadczy o braku znajomości przez organy istoty kontrolowanej działalności. Argumenty podnoszone w toku postępowania przez Spółkę, w tym w odwołaniu, nie trafiły do organu, który powołując się na legalne praktyki buduje przy ich pomocy model niezgodnej z prawem działalności odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, która pozwoliłaby wyjaśnić specyfikę rynku hurtowego. Co więcej, organ formułuje wnioski na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zaś wnioski K. o uzupełnienie tego materiału poprzez powołanie biegłego, ponowne przesłuchanie przedstawicieli Spółki, jej dostawców i firm logistycznych, w celu wyjaśnienia wątpliwości, zbywa arbitralnie, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Stanowi to pozbawienie Spółki gwarancji procesowych i praw, jakie przysługują stronie postępowania. Organ bazuje na zeznaniach stron i świadków przeprowadzonych w początkowej fazie postępowania, nie starając się w toku kilkuletniego postępowania wyjaśnić wątpliwości, które następnie interpretuje na niekorzyść Skarżącej, zamiast dążyć do ich wyjaśnienia.

W całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie ma ani jednego dowodu wskazującego na to, że K. miała, mogła mieć albo powinna mieć świadomość, że jakiś podmiot na wcześniejszym etapie transakcji był "znikającym podatnikiem", a tylko przypisanie podatnikowi takiej świadomości, złej wiary albo nienależytej staranności, poparte wiarygodnymi dowodami, można potraktować jako podstawę zarzutu brania udziału w przestępczym procederze "karuzeli podatkowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2023r. sygn. akt: I SA/Gl 544/22 i I SA/Gl 545/22, w których Sąd uchylił decyzje podatkowe wydane w stosunku do T. B., a także wyrok karny w którym T. B. został uniewinniony.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2023r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut przedawnienia i instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. (2014/2015) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269§1 p.p.s.a. wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 128/20 oraz sygn. akt: I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 3823/16).

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70§6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113§1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy przedstawić chronologię działań organu w rozpatrywanej sprawie i tak: w dniu 2 lipca 2020r. NMUC-S wszczął wobec Spółki postępowanie karnoskarbowe, które postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020r. zawieszono. (Stan ten trwa do dnia wydania wyroku w przedmiotowej sprawie tj. 8 maja 2023r.)

Z przedstawionych chronologicznie zdarzeń jednoznacznie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organu wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015r. W konsekwencji pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu, jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej.

Nawet gdyby przyjąć, że w dacie podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa i w tym zakresie został spełniony warunek, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, to nie jest to warunek wystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały z 24 maja 2021r.: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W przywoływanych już wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W przedmiotowym aspekcie, dostrzec należy zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie tego postępowania, w stosunku do daty jego wszczęcia (po 5 miesiącach) jest w tym wypadku istotną wskazówką, w ramach oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza, że przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe.

Godzi się nadmienić, że art. 70§6 pkt 1 O.p. wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003r.) z nowelizacją art. 181 O.p., w ramach której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ramach postępowania karnoskarbowego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postępowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków. Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70§6 pkt 1 O.p. jest dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym. Jednakże z czasem instytucja ta uległa całkowitemu wypaczeniu. Organy wszczynały postepowanie karnoskarbowe, ale w jego toku nie dokonywały żadnych czynności. Jedynym celem wszczęcia takiego postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie sobie przez organ de facto nieograniczonego niczym czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Kres takiemu postępowaniu miała położyć właśnie ww. uchwała z dnia 24 maja 2021r.

Zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021r., ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana, tak jak to akcentuje Naczelnik, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ wszczął postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p., tym samym w sposób instrumentalny wykorzystał przepisy postępowania karnoskarbowego, a to oznacza nadużycie prawa i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p., jak również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 2 lipca 2020r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015r. Uznanie przez Sąd nadużycia prawa przez organ uprawnia również Sąd do stwierdzenia naruszenia art. 70§1 w zw. z §6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie należy wskazać, że organ podatkowy nie wskazał by w okolicznościach sprawy wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku (art. 153 p.p.s.a).

Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych tekst jedn. (Dz. U. z 2018r. poz. 265). Na koszty w wysokości 10.800,00 zł złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-radcy prawnego.