Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 933/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. M., J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/258/2024/5453 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.705 (dwa tysiące siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/258/2024/5453 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 19 grudnia 2023 r. nr [...] ustalającą J. M. (dalej: skarżący) i K. M. (dalej: skarżąca) (łącznie dalej: skarżący, podatnicy) wymiar podatku od nieruchomości na 2023 r. w wysokości 49.398 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r. Prezydent Miasta S. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na 2023 r. w wysokości 49.398 zł.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało błędne zdefiniowanie i zastosowanie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i błędne ustalenie pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i błędne ustalenie, że dla ustalenia funkcji i charakteru wyodrębnionego lokalu dla ustalenia wysokości najwyższej stawki opodatkowania przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej",

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności następującej okoliczności, czy:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

- dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej";

- za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu),

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, czy:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

- dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej";

- za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu);

c) zaniechanie wskazania w treści uzasadnienia decyzji motywów, przyczyn i powodów, dla których organ nie uwzględnił stanowiska strony, tj. że lokale wymienione w uzasadnieniu decyzji pod pozycjami 13-29 są lokalami mieszkalnymi, które nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a osiągane przychody od tych lokali z tytułu najmu długoterminowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie stanowią przychodu generującego zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie pozwalają na pokrycie kosztów związanych z ich utrzymaniem.

Z uwagi na powyższe podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Rozpatrując odwołanie Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. określającego podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazującego na zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiującego pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo podniosło, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z akt sprawy wynika, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] [...] lokal nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (zabudowana działka [...] obręb [...]).

W dniu 23 października 2023 r. podatnicy złożyli druk informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, w którym wykazano do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 1.028,58 m²; budynki mieszkalne o wysokości do 2,20 m o powierzchni użytkowej wynoszącej 103,56 m²; budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej wynoszącej 832,68 m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej wynoszącej 738,70 m².

W dołączonym do informacji oświadczeniu skarżąca wskazała, iż przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do realizowanych gospodarczych celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wydatki za prąd, śmieci, wodę czy remont są opłacane z konta firmowego. Lokale mieszkalne są objęte umowami najmu.

Postanowieniem z dnia 30 października 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie powołaną na wstępie decyzją ustalił podatek od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 49.398 zł. Podatkiem objęto budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 103,56 m² o wys. do 2,20 m; budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.571,38 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.028,58 m².

Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że zaskarżona odwołaniem decyzja jest zgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych przeznaczonych na zaspokajanie celów mieszkaniowych, oferowanych jednakże w ramach prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Wskazało, że co do zasady budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie stanowią budynków związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast na podstawie art. 5 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powtórzyło, że budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie stanowią budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych. Jeżeli jednak budynek mieszkalny lub jego część, będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym stawki podatku przewidziane w powołanym wyżej art. 5 u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Kolegium zaznaczyło, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym, m.in. w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1252/19. Oferowanie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, generującej po jego stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów strony w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem w ocenie Kolegium element przedsiębiorstwa podatnika i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Kolegium podniosło, że w niniejszej sprawie nieruchomość położona w S. przy ul. [...] [...] jest w posiadaniu przedsiębiorcy; przeznaczeniem nieruchomości jest wykorzystywanie jej w ramach usługi wynajmu, co stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą; nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych; nieruchomość jest wykorzystywana do realizacji gospodarczych celów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Wydatki za śmieci, wodę, remont są opłacane z konta firmowego. Lokale o funkcji mieszkalnej są objęte umowami najmu.

Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej CEIDG wynika, iż stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest ul. [...] [...], [...] S., a dodatkowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest ul. [...] [...], [...] S. Wykonywana działalność gospodarcza (kod PKD) obejmuje m.in. 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

W ocenie Kolegium oferowanie nieruchomości własnych w ramach umów najmu, stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, generującej po jej stronie przychody, poprzez wykorzystywanie własnych nieruchomości w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu nieruchomości strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności.

Skarżący z dniem 31 sierpnia 2022 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

Kolegium podzieliło stanowisko strony, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powtórzyło, że jeżeli jednak budynek mieszkalny lub jego część, będący posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, stawki podatku przewidziane w art. 5 u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności.

SKO wskazało, że w zakresie powyższego zagadnienia ukształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszej grupy orzeczeń prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak realizacji przez wynajmującego w budynkach mieszkalnych lub ich części funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych, dowodzi że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1252/19, z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. III FSK 123/23, z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. III FSK 123/23).

Według drugiego stanowiska dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego najmu (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. III FSK 250/23, z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. III FSK 258/23).

Kolegium podniosło, że druga z linii orzeczniczych znalazła swoje odzwierciedlenie w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1431-1433/23, do których zostało złożone zdanie odrębne. Kolegium przytoczyło przy tym argumentację przywołaną we ww. wyrokach i zdaniu odrębnym.

W ocenie Kolegium wywodzące się z drugiej linii orzeczniczej i forsowane w odwołaniu stanowisko dąży do obniżenia obciążenia podatkowego tym przedsiębiorcom, którzy koncertują swoją działalność gospodarczą na nieruchomościach mieszkalnych. W tym zakresie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego. Nieskuteczna okazała się także interpelacja poselska nr 37882. W odpowiedzi na nią Minister Finansów wskazał na wypracowaną linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą zajęciem na działalność jest także wynajem budynków mieszkaniowych, a także na to, że zmiana wymagałaby podjęcia działań legislacyjnych, co zostanie rozważone. Minister podniósł także, że politykę mieszkaniową prowadzą również gminy, które mogą na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.o.l. wprowadzić niższe stawki podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, np. dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Odpowiedź ta nie została pozytywnie przyjęta przez środowisko doradców podatkowych, którzy podnieśli, że na skutek "najnowszego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Ministerstwa Finansów" obciążenie podatkowe może wzrosnąć nawet 30 razy więcej, co spowoduje pogorszenie sytuacji podatkowej najemców (zob. A. Kałążny, Pechowiec płaci (30 razy więcej — o wpływie stanowiska MF na opodatkowanie mieszkań podatkiem od nieruchomości, PP 2023, nr 6, s. 9 im.). Zdaniem Kolegium ten argument okazał się przesądzający w kilku wyrokach NSA, które odstąpiły od dotychczasowego stanowiska (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. III FSK 0/23, z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. III FSK 4264/21, z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. III FSK 3831/21).

W ocenie Kolegium treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jasno wskazuje, że stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej mają być opodatkowane budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie tej działalności. Dotyczy to każdej działalności gospodarczej, chyba że przepisy wprost przewidują wyjątek, np. na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.). Brak tutaj wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a o.p. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie stanowi o "zajęciu na działalność gospodarczą z wyjątkiem polegającej na zaspokajaniu celów mieszkaniowych". Wyprowadzanie tego wyjątku w drodze wykładni wykracza poza granice wykładni językowej i jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

SKO wskazało również, że zorganizowany najem budynków mieszkalnych skutkuje tym, że obiekty te spełnią cele mieszkaniowe najemców, jak i są zajęte na cele gospodarcze wynajmujących. Wprowadzanie tutaj rozłączonego podziału "albo-albo" jest nieuzasadnione. Relewantną z perspektywy ustawy jest bowiem jedynie okoliczność zajęcia budynku mieszkalnego na cele gospodarcze (na prowadzenie działalności gospodarczej). Ustawa nie zna konstrukcji "zajęcia nieruchomości na cele mieszkaniowe", więc nie można łączyć z nią żadnych konsekwencji prawnych. Badanie takiej okoliczności mogłoby mieć miejsce w odniesieniu do zupełnie innego problemu: dwoistości ról w jakich występuje posiadający nieruchomość przedsiębiorca - osoba fizyczna. Chodzi mianowicie o przesądzenie, czy przedsiębiorca taki korzysta z nieruchomości prywatnie czy jako przedsiębiorca. Zaznaczyło, że w tym przypadku badaniu podlegał cel wykorzystania nieruchomości i można było wykazywać, że jeśli przedsiębiorca zaspokaja na nieruchomości własne cele mieszkaniowe, to nie jest ona związana z jego działalnością gospodarczą. Tutaj podział rozłączny byłby uprawniony. Natomiast przeniesienie tego rozumowania na sytuacją przedsiębiorców zawodowo wynajmujących nieruchomości jest nieuzasadnione, gdyż w tej działalności nie da się inaczej zająć nieruchomości na cele gospodarcze. Kolegium podniosło, że dostrzeżono to w tzw. "pierwszej grupie orzeczeń", które okoliczność braku realizacji funkcji stałego zamieszkania odnoszą do wynajmującego, czyli podatnika, a nie do najemców.

Co więcej, przyjęcie alternatywnego stanowiska, że samo oferowanie wynajmu również nie jest zajęciem na działalność gospodarczą z art. 5 ust. 1 pkt 2 b u.p.o.l. prowadzi także do niemożliwych do zaakceptowania wyników. Prowadzi bowiem do znacznego (nawet 30-krotnego) obniżenia obciążeń podatkowych przedsiębiorców zawodowo wynajmujących i obracających nieruchomościami mieszkalnymi. W konwencji skupywanie nieruchomości mieszkalnych, które nie byłyby i nie są wynajmowane, również byłoby opodatkowane najniższymi stawkami podatku od nieruchomości. Podmioty wykonujące taką działalność, byliby największymi beneficjantami ferowanej wykładni prawa, co skłania do powzięcia uzasadnionych wątpliwości odnośnie do wskazanych przez NSA "względów społecznych". Słusznie też w zdaniu odrębnym do zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach zwrócono uwagę, że obniżenie ciężarów publicznych dla przedsiębiorców wcale nie musi oznaczać obniżenia czynszów dla najemców, a także że czym innym jest najem oferowany przez przedsiębiorców i inne wyspecjalizowane w tym podmioty, jak spółdzielnie mieszkaniowe, spółki komunalne czy społeczne agencje mieszkaniowe.

Kolegium dodało, że polityka mieszkaniowa jest częścią zadań publicznych, które wykonuje i za które odpowiada administracja publiczna, działająca w ramach możliwości, jakie daje jej ustawodawca. Sądy administracyjne kontrolujące legalność działania administracji nie są podmiotem, który realizuje i odpowiada za publiczną politykę mieszkaniową. Stąd nie jest trafionym rozwiązaniem zmienianie obowiązujących zasad opodatkowania nieruchomości mieszkaniowych zajętych na działalność gospodarczą w drodze wykładni prawa wykraczającej poza jasne brzmienie przepisu. Zwłaszcza jeśli korzyść podatkowa ma trafić nie wprost do najemców, lecz do przedsiębiorców, również tych spekulujących na rynku nieruchomości mieszkalnych. Ponadto wykreowanie takiej korzyści podatkowej dla pewnego tylko typu przedsiębiorców budzi wątpliwości z perspektywy konstytucyjnej zasady równości ponoszenia ciężarów podatkowych (art. 84), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) oraz z zasadą równości przedsiębiorców z art. 2 Prawa przedsiębiorców.

SKO powtórzyło, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieruchomością, która jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., czego podatnicy nie kwestionują. Lokale mieszkalne są objęte umowami najmu długoterminowego, a cała nieruchomość w 2023 r. jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Skarżąca w oświadczeniu wskazała, iż przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do celów osobistych i doprecyzowała, że jest wykorzystywana do realizowanych gospodarczych celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wydatki za prąd, śmieci, wodę czy remont są opłacane z konta firmowego.

W świetle powyższego Kolegium uznało, że budynki w części obejmującej lokale użytkowe podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a objęte najmem lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast grunty w całości podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z dnia 27 maja 2024 r. skarżący zarzucili:

I. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) [w zakresie utrzymania w mocy decyzji rażąco naruszającej prawo] art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez powołania podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa sprowadzającym się do pominięcia wskazania przepisu u.p.o.l., na podstawie którego organ ten ustalił stawkę podatku od nieruchomości rzekomo właściwą dla przedmiotowej nieruchomości oraz do skonstruowania uzasadnienia decyzji w sposób nieprecyzyjny, lakoniczny oraz niejasny z pominięciem odniesienia przywoływanych przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy decyzja organu I instancji została zaskarżona w całości, a w konsekwencji organ, winien był z mocy prawa dostrzec, iż decyzja wydana przez organ I instancji zawierała szereg naruszeń, z powodu których należało uchylić niniejszą decyzję;

2) [w zakresie braku spójności, logiki i jasności skarżonej decyzji] art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji w sposób wyjątkowo nieprecyzyjny, chaotyczny, niechlujny oraz pozbawiony logiki, co spowodowało, że z decyzji tej nie sposób wywieść podstawy prawnej, na mocy której organ określił wysokość stawek podatku od nieruchomości dla przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. wobec skarżących, podczas gdy na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób staranny, poprawny metodycznie oraz z zachowaniem zasad logiki, a treść decyzji powinna zawierać jasne i precyzyjne uzasadnienie stanowiska organu;

3) [w zakresie braku wystarczającego uzasadnienia stanowiska i powielanie argumentów organu] art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez poparcie stanowiska organu I instancji i uznanie go za zgodne ze stanem rzeczywistym pomimo tego, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób wystarczający, a decyzja organu I instancji została wydana w sposób bezrefleksyjny, oparty wyłącznie na domysłach tego organu oraz bez weryfikacji zasadności podnoszonych przezeń argumentów, podczas gdy organ II instancji winien był fakt ten dostrzec oraz uznać, że decyzja zasługiwała na uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na istotne naruszenia przepisów prawa sprowadzające się do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

4) [w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji] art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości, czego jednak organ II instancji nie uczynił wbrew ww. przepisom Ordynacji podatkowej. Istotny wpływ wymienionych uchybień na wynik sprawy polega w szczególności na zaaprobowaniu przez organ II instancji błędnego poglądu organu I instancji, jakoby przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny bezspornie prowadzi do wniosku, iż twierdzenie to mija się z prawdą, a skarżący w ramach informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych z dnia 23 października 2023 r. wskazali prawidłową kwalifikację tych nieruchomości;

5) [w zakresie stronniczej oceny dowodów i wybiórczego posługiwania się materiałem dowodowym] art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz uchylanie się organu od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o stronniczą i bezrefleksyjną ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie twierdzeń pejoratywnych względem skarżących z pominięciem okoliczności przemawiających na ich korzyść i mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz zebranej w tej sprawie dokumentacji, podczas gdy organ odwoławczy powinien był dokonać rzetelnej analizy całości zebranego materiału dowodowego, a zatem również w zakresie przemawiającym na korzyść skarżących i potwierdzającym zasadność podniesionych w odwołaniu zarzutów lub przynajmniej w uzasadnieniu powinno zostać wskazane z jakiego powodu dowodom tym nie dano wiary. Kwestia ta pozostała niezauważona przez organ odwoławczy;

6) [w zakresie odstąpienia od ustalenia stanu faktycznego sprawy] art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sposób godzący w podstawowe zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności uchybienie obowiązkowi zebrania materiału dowodowego w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania dowodowego w sposób zmierzający do podjęcia ustaleń faktycznych, jak najbardziej zbliżonych do stanu mającego miejsce w rzeczywistości, podczas gdy organ wydał decyzję w oparciu o swoje domysły, a to z uwagi na brak ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło go do błędnego przekonania, że sama okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej pozwala na wyciągnięcie wniosku, że nieruchomość będąca współwłasnością K. M. jest w całości związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinna być opodatkowana wyższą stawką podatku od nieruchomości.

II. Naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) [w zakresie nadmiernego fiskalizmu] art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżących obowiązkiem podatkowym, cechującym się nadmiernym fiskalizmem, w efekcie czego skarżący zostali zobligowani do zapłaty podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości, tylko z tego tytułu, że K. M. jako osoba fizyczna, która jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, jest współwłaścicielką nieruchomości, pomimo iż nieruchomość, której jest współwłaścicielką, wynajmowana jest na cele pozostające bez związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz poprzez nakładanie obowiązków podatkowych na podstawie regulacji legislacyjnie wadliwej i uchybiającej zasadzie proporcjonalności, w efekcie czego w tożsamym stanie faktycznym (podatku od nieruchomości brak faktycznego wykorzystywania nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa) skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest w gorszej sytuacji majątkowej (musi uiszczać wielokrotnie wyższe zobowiązanie w podatku od nieruchomości) niż byłby, gdyby działalności gospodarczej nie prowadził (byłby zobowiązany do zapłaty jak za grunty "mieszkalne" w niższej wysokości), podczas gdy organy obu instancji powinny mieć w tym zakresie na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał takie postępowanie za niekonstytucyjne tj. dokonywanie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem oraz dokonywanie wykładni tego przepisu w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą;

2) [w zakresie naruszenia zasady bezpieczeństwa prawnego podatnika] art. 2, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej na podstawie przepisów, wobec których dokonana została wykładnia w sposób odbiegający od prokonstytucyjnego tj. z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, co poskutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości dokonania prognozy konsekwencji prawnopodatkowych własnych działań w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalnością działań organów podatkowych, podczas gdy skarżący, jako podatnicy powinni mieć prawo do korzystania z gwarancji bezpieczeństwa prawnego;

3) [w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji budynków] art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy wskazują, że budynki te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

4) [w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji budynków] art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania, wyrażające się pominięciem przez organ okoliczności wskazujących, iż budynki te powinny zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby mieszkalne, podczas gdy organ błędnie i bezpodstawnie przyjął, że budynki te są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) [w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji gruntów] art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty związane z budynkiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy wskazują, że grunty te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

6) [w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji gruntów] art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania, wyrażające się pominięciem przez organ okoliczności wskazujących, iż grunty te powinny zostać uznane za grunty pozostałe, podczas gdy organ błędnie i bezpodstawnie przyjął, że grunty te są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

W uzasadnieniu skarżący, w odniesieniu w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazali że organ dopuścił się rażącego niedbalstwa przejawiającego się utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, która nie spełnia formalnych wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 o.p. W decyzji tej brak jest powołania podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4) oraz uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów u.p.o.l., na podstawie których ustalono stawkę podatku od nieruchomości rzekomo właściwą dla przedmiotowej nieruchomości. Są to w rzeczywistości rażące naruszenia ze strony organów, które jednoznacznie naruszają jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażoną w art. 120 o.p., tj. zasadę legalizmu. W konsekwencji uchybienie tej zasadzie podczas wydawania decyzji powinno skutkować jej uchyleniem.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie skarżących organy prowadzące postępowanie ograniczyły się do oszczędnego w środkach postępowania dowodowego, sprowadzającego się w istocie jedynie do ustalenia, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, oraz że wraz ze skarżącym pozostają współwłaścicielami nieruchomości. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i w orzecznictwie sądowym autor skargi wskazał, że w art. 122 o.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Zdaniem skarżących organy obu instancji nie odniosły się do stanu faktycznego, powołując zwyczajnie przepisy prawa podatkowego, pomijając fakt czy znajdują one zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

W ocenie skarżących działania organu odwoławczego były sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, wymogami obiektywnego działania i zasadą praworządności, uregulowanymi w art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Podniósł, że organ nie podjął wszystkich czynności zmierzających do pełnego ustalenia stanu faktycznego, a poprzestał na uwzględnieniu jedynie dowodów niekorzystnych dla skarżącej oraz dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżących twierdzenia organu oparte zostały na fragmentarycznie zebranym materiale dowodowym, a przyjęty sposób jego oceny wskazuje na działanie pozbawione obiektywizmu. Zaznaczył, iż zebrany materiał dowodowy, chociaż był niepełny, obejmował szereg dowodów, które potwierdzały, iż nieruchomość będąca współwłasnością skarżącej była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem decyzja SKO zawiera błędne rozstrzygnięcie i z tego powodu powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ nie zdołał przenalizować dowodów świadczących na korzyść skarżącej, co skutkowało przytaknięciem na liczne zaniedbania po stronie organu I instancji i pominięcie dowodów przemawiających za słusznością twierdzeń skarżącej oraz potwierdzających jej prawidłowe postępowanie. Organy podatkowe wykazały się brakiem obiektywizmu przy ocenie działalności skarżącej, co powinno skutkować co najmniej powtórzeniem całego postępowania przez niezależny organ podatkowy.

Kierując się powyższymi dyrektywami wskazali, że decyzja, w której stan faktyczny ustalony został dla potrzeby z góry zamierzonej tezy, co przejawia się m.in. w wewnętrznych sprzecznościach rzeczonej decyzji albo zniekształceniu interpretacji jasnych faktów stanowiących okoliczności sprawy dla celów udowodnienia przyjętej tezy, rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej, a pośrednio także i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy zasadę legalizmu, które zostały wyrażone w Ordynacji podatkowej. Powyższą wadliwość można zaś przypisać decyzji SKO.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych skarżący podnieśli, że wyjaśnienie błędów SKO oraz poprzednio organu I instancji wymaga najpierw przedstawienia problematyki opodatkowania nieruchomości mieszkalnych podatkiem od nieruchomości. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wskazał na nieracjonalny pogląd Kolegium, iż zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy przedmiotów, które nie tylko są w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co przejawia się głównie generowaniem przychodu lub innej korzyści gospodarczej.

Nadto zwrócili uwagę, że Kolegium nieprawidłowo przyjmuje, że związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej polega na posiadaniu nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, wydanego na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, wyłącznie posiadanie przez podmiot prowadzący działalności gospodarczej nie decyduje o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. To, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się pewne przesłanki delimitujące związek z prowadzeniem działalności gospodarczej od braku tego związku, nie zmienia faktu, że w myśl art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Kolegium nie ma podstaw, by jako uzasadnienie decyzji podawać tezę, która jest niezgodna z prawem, nawet jeśli dodatkowo przytoczy orzeczenie, które odnosi się do kwestii relacji posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i związku z prowadzeniem tej działalności.

Z uwagi na przytoczone wyżej unormowania nadrzędną kwestią jest precyzyjne ustalenie kwalifikacji prawnej rzeczonych części budynków mieszkalnych odpowiadając, czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca nie nadał definicji przedmiotowi opodatkowania pod postacią budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kierując się wykładnią językową należy przez to rozumieć przestrzeń mieszkalną budynku wykorzystywaną do fizycznego wykonywania w niej działalności gospodarczej, gdyż w przepisie jest mowa o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyli, że według słownika języka polskiego PWN wyraz "na" to przyimek tworzący wyrażenie oznaczające miejsce dziania się lub znajdowania się czegoś. Jeżeli ustawodawca miałby zamiar opodatkować według wyższej stawki podatku budynki mieszkalne lub ich części nie tylko te, w których fizycznie jest prowadzona działalność gospodarcza, ale także te, które są przedmiotem najmu następującego w ramach działalności gospodarczej, wtedy posłużyłby się wyrażeniem znacznie bardziej uwypuklającym ten zamiar, przykładowo poprzez brzmienie przepisu zawierające wyrazy "służące prowadzeniu działalności gospodarczej" lub "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", co byłoby spójne z techniką stanowienia prawa podatkowego, zwłaszcza nakazem określenia przedmiotu opodatkowania w sposób precyzyjny, wywodzonym z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (vide art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP).

Zaznaczyli, że zbieżny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. III FSK 250/23 uznając, iż przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na fizycznym zajęciu całości lub określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszym orzeczeniu stwierdzono, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczą nie mogą być uznane te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na cele mieszkalne, przez co rozumie się trwałe zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokali, nawet wówczas gdy są oddane w ramach działalności gospodarczej podatnika (np. dewelopera, spółdzielnie mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji zajęcia dla potrzeb mieszkalnych. Kluczowe jest bowiem to, by w budynku mieszkalnym lub jego części realizowany był cel polegający na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy funkcja ta realizowana jest przez podatnika, czy najemcę. Jak zarazem podkreślono, przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych i jego części, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

Uznali, że na tle przytoczonego orzeczenia trzeba wyjaśnić dlaczego przyjęcie przeciwnego poglądu jest sprzeczne z istotą przedmiotowych regulacji. Podatek od nieruchomości jest rodzajem tzw. podatku majątkowego, a ustawodawca regulując omawiane zagadnienie zdecydował się bardziej restrykcyjnie opodatkować określony majątek, który ściśle łączy się z działalnością gospodarczą. Mylnie jednak zakłada Kolegium, że istota opodatkowania stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą sprowadza się do tego, że stawkę tę należy stosować w odniesieniu do nieruchomości, które są przeznaczone na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku, w tym budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeśli budynki te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią źródło przychodów podatnika z tej działalności. Po pierwsze nie wolno lekceważyć kwestii, że ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych przewidział inną stawkę podatku dla majątku służącego zaspokojeniu potrzeb bytowych ludzi w zakresie zamieszkania. Oznacza to, że istota podatku od nieruchomości uwzględnia w kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania bardziej złożoną logikę niż jedynie polegająca na rozróżnieniu, czy podatnik wynajmuje rzecz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i osiąga z tego tytułu przychód. Znajduje to odzwierciedlenie w oddzieleniu przez ustawodawcę zasad opodatkowania nieruchomości od nieruchomości mieszkalnych. Po drugie, jak już zostało to wcześniej omówione, budynki mieszkalne, bądź ich części nie mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, więc ocena zajęcia przez pryzmat przesłanek związania nie jest zasadna. Rzeczone części budynku mieszkalnego mogą być jedynie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz okoliczność uzyskiwania przychodu na podstawie umów najmu rzeczonych części budynku mieszkalnego sama w sobie nie decyduje, czy dochodzi do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ decydujące jest to, czy w częściach budynku mieszkalnego fizycznie ma miejsce działalność spełniająca definicję legalną działalności gospodarczej. Przyjęcie tej argumentacji Kolegium prowadziłoby do wniosku, że części budynków mieszkalnych wynajmowanych przez osoby fizyczne, które nie wykonują w tym zakresie działalności gospodarczej również są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli w opinii Kolegium osoby fizyczne, które wynajmują budynki mieszkalne lub ich części nie wykonując w tym celu działalności gospodarczej, dysponują przedmiotem opodatkowania, dla którego właściwą stawką podatku jest ta, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., to z uwagi na koncepcję opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zgodnie z którą opodatkowaniu podlega rzecz - nieracjonalny jest jego pogląd, że ta sama rzecz powinna być opodatkowana według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dlatego, że jest udostępniana w tym samym celu, z tym że w ramach działalności gospodarczej. Doprowadziłoby bowiem do zróżnicowania tej samej rzeczy ze względu na towarzyszące okoliczności prawne co do jej właściciela, podczas gdy żaden przepis tego nie przewiduje. Nie ma zatem prawnych podstaw do uznania, że rzeczone części budynku mieszkalnego, których kwalifikacja prawna jest przedmiotem niniejszego sporu, zostały zajęte na prowadzenie na działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., ponieważ respektowanie teorii opodatkowania jest fundamentalnym warunkiem działania systemu podatkowego.

W tym kontekście nadmienili, że z perspektywy kwalifikacji prawnej danego majątku bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik ujmuje ten majątek w obecnej dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewidencji środków trwałych, a następnie korzysta z uprawnień przewidzianych w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy dotyczące podatku od nieruchomości nie łączą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja ta jest zupełnie odrębną instytucją występująca na innej płaszczyźnie normatywnej, która jest niezależna.

Przyjęcie odmiennego poglądu pozwalało by analogicznie twierdzić, że np. podanie przez przedsiębiorcę wybranego kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności dla celów właściwego rejestru przesądza, że prowadzi on działalność w wybranym przedmiocie i na tej podstawie jest objęty prawami i obowiązkami przewidzianymi dla podanego przedmiotu działalności. Pogląd ten jest nieprawidłowy, bo o przedmiocie działalności decydują okoliczności faktyczne, które tworzą podstawę do ustalenia właściwych praw i obowiązków. Tak samo jest z okolicznością wykonywania działalności gospodarczej w świetle przepisów o podatku od nieruchomości. Jeśli działalność fizycznie mająca miejsce w budynku mieszkalnym lub jego części spełnia zgodnie z definicją działalności gospodarczej przesłanki uznania jej za tą działalność, wówczas dopiero powstaje podstawa do stwierdzenia, że jest to budynek mieszkalny lub jego cześć zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie po ujęciu budynku mieszkalnego w ewidencji nieznanej przepisom podatku od nieruchomości, od której pochodzą prawa i obowiązki właściwe innym podatkom. Zdaniem skarżących stanowisko Kolegium narusza prawo materialne w przedstawionym zakresie, co uzasadnia wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, bowiem rzeczone części budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane według stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Końcowo skarżący zacytowali fragment wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-331/14 oraz wskazał, że przepisy dotyczące podatku od nieruchomości niestety są wadliwie skonstruowane, a ustawodawca nie wykazuje woli do podjęcia działań naprawczych oraz takiego znowelizowania tych przepisów by usunąć najważniejsze problemy w konstrukcji tego podatku, co przyznaje również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a o.p., tu odnosząc się do kwalifikacji rzeczonych części budynku mieszkalnego dla potrzeb podatku od nieruchomości. Wobec tego, jeżeli regulacje są wieloznaczne, to zastosowane musi znaleźć rozwiązanie uwzględniające interes podatnika.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga była uzasadniona.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego ,,zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej’’ prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?" .

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]".

Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie przeczy zaprezentowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i narusza powołane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczający do przyjęcia, że budynek mieszkalny, ze względu na wynajem lokali mieszkalnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i winien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych okoliczność, że część budynku jest wynajmowana i to nawet w sytuacji realizowania celów mieszkaniowych i zaspokajaniu potrzeb bytowych osób w nich zamieszkujących, nie zmienia tego, że budynek został przeznczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej.

Stanowisko to jest błędne, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

W związku z powyższym zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za uzasadnione.

W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, organy naruszyły również przepisy postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 o.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Tymczasem w sprawie, SKO w zaskarżonej decyzji, w ślad za organem pierwszej instancji wskazało na związanie budynku i wszystkich znajdujących się tam lokali z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednocześnie nie dokonało analizy i ustaleń pod względem tego, czy budynek mieszkalny i znajdujące się tam lokale mieszkalne rzeczywiście spełniają funkcje mieszkaniowe i ich wykorzystanie na wynajem służy realizacji potrzeb mieszkaniowych osób w nich zamieszkujących.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych.

W efekcie, przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zatem stwierdzić należy, że organy rozpoznały sprawę bez pełnego zebrania i oceny materiału dowodowego, skutkiem czego brak było analizy i ustaleń we wskazanym zakresie, uznając, że w odniesieniu do spornej nieruchomości - przeznaczonych przez skarżących lokali mieszkalnych na wynajem winny być zastosowane podwyższone stawki podatku od nieruchomości.

Powyższe stanowi zatem o naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego dokona ustaleń, czy wynajem lokali mieszkalnych w budynku skarżących, służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu i uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA).

W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika. Na podstawie art. 206 p.p.s.a., Sąd miarkując wynagrodzenie pełnomocnika miał na uwadze nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi w dwóch analogicznych sprawach. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).