Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 802/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 15c ust.1 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z/s w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.440.2023.1.PC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko T Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu wniosku:

T jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje wydobycie i produkcję surowców mineralnych na potrzeby przemysłu szklarskiego, ceramicznego, odlewnictwa, tworzyw sztucznych i budownictwa. Procesy produkcyjne w Spółce co do zasady prowadzone są w zakładzie produkcyjnym Spółki, gdzie wydobyty piasek jest poddawany procesom przeróbczym mającym na celu sprzedaż gotowego wyrobu (przerobionego piasku).

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu nr [...] z dnia [...] roku wydaną przez Zarząd Ł S.A., działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii - której przedmiotem jest inwestycja, mająca na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz dokonanie w nim zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego. W związku z powyższym, Spółka uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dalej: ustawa CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem).

Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub opodatkowanej tym podatkiem są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła, ponosi i najprawdopodobniej będzie ponosić nadal w przyszłości koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Wydatki te są odpowiednio przyporządkowywane przez Spółkę do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. W latach ubiegłych zdarzało się (jak również może się tak zdarzyć w przyszłości), że koszty te przekroczą wartość, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, na skutek czego Spółka była/będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu?

Zdaniem Spółki Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT), a w konsekwencji, przepis art. 15c ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu.

Wskazując na brzmienie art. 15c ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. (tj. znajdującym zastosowanie do rozliczeń podatkowych Spółki za lata 2019-2021), jak i w brzmieniu aktualnie obowiązującym, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT strona zwraca uwagę na ust. 4 art. 15c ustawy, który stanowi, że: "Do przychodów i kosztów, o których mowo w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio".

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...) 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zdaniem strony, wskazane przepisy dotyczą m.in. dochodu wolnego od podatku w związku z prowadzeniem działalności na podstawie tzw. decyzji o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię powyższych przepisów zdaniem Spółki, limit 30% tzw. podatkowej EBITDA, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących/alokowanych do działalności zwolnionej z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Jednocześnie jednak ustalając potencjalną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, podlegającą ewentualnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać ewentualnych przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego alokowanych do działalności wolnej od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Trzeba bowiem zauważyć, że nakazane przez ustawodawcę odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ww. ustawy, oznacza, że przy wykładni art. 15c ustawy CIT należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Brak jest zatem podstaw, aby zasady tej nie stosować wobec podatników prowadzących działalność na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu i uzyskujących przychody i koszty ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku. W ocenie Spółki, skoro ustawodawca nakazał wobec reguły wynikającej z art. 15c ustawy CIT stosować odpowiednio normę z art. 7 ust. 3 ustawy CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne przychody i koszty przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, to jeżeli przychody oraz koszty generujące dochody wolne od CIT nie są uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT, to nie powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15c ustawy CIT. Jednocześnie, za koszty finansowania dłużnego (nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego) podlegające przedmiotowemu ograniczeniu, należy rozumieć wyłącznie koszty uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, wyprowadzone wnioski potwierdza także wykładnia celowościowa art. 15c ustawy CIT. Spółka zwróciła uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy CIT obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy CIT. Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W opinii strony, brzmienie Dyrektywy, zgodnie z którym "Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika", potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu, które dotyczą wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania CIT nie podlegają omawianemu ograniczeniu, wynikającemu z art. 15c ustawy CIT. Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do Dyrektywy: "Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu".

Tożsame wnioski, w opinii strony, wynikają z treści uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. .2175), która wprowadziła do porządku prawnego normę art. 15c ustawy CIT w jej brzmieniu obowiązującym od 2018 r. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty zdaniem Spółki przepis art. 15c ustawy CIT, nie będzie mieć zastosowania do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wolne od podatku, a znajdzie zastosowanie jedynie do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Spółka również wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Spółki, jako nieprawidłowe.

Wskazując na zapisy art. 7 ust. 1- 3, art. 15c, art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT organ dostrzegł, iż art. 15c ust. 4 ww. ustawy zawiera odesłanie do art. 7 ust. 3 tej ustawy, jednakże w ocenie organu nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT.

Na poparcie stanowiska organ wskazał, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (...) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

Wskazując na zapis art. 15 ust. 1 – 2 ustawy CIT organ stwierdził, iż nie wynika z nich, że koszty wymienione w art. 15c nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie decyzji o wsparciu jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z ww. działalności i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, kosztów wskazanych w art. 15c ustawy CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy CIT, do którego odsyła art. 15c ust. 4 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi zarzucił w imieniu Spółki naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15c ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 15c ust. 1 ustawy CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że dla stosowania ograniczenia, o którym mowa w art, 15c ust 1 ustawy CIT należy uwzględnić przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generujące dochody wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT oraz, że art. 15c ustawy CIT ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów ujętych w wyniku z działalności podlegającej wskazanemu zwolnieniu (tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT), w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów ustawy o CIT (mając na względzie fakt, że art. 15c ust 4 ustawy CIT zawiera wyraźne odesłanie do art. 7 ust 3 ustawy CIT), jak i ich wykładnia celowościowa (uwzględniająca m.in. intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o CIT art. 15c) prowadzą do wniosku, że na potrzeby art. 15c ust 1 ustawy CIT należy uwzględniać wyłącznie przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT), a w konsekwencji, przepis art. 15c ustawy CIT nie powinien mieć zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu, (a zatem i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

• art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony;

• art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez dokonanie przez organ rozszerzającej interpretacji art. 15c ust 1 ustawy CIT, będącej wynikiem pominięcia przez organ w procesie wykładni art. 15c ust 4 ustawy CIT oraz odwołania się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), co doprowadziło do wniosków sprzecznych z treścią powyższych przepisów oraz uznania, że koszty uzyskania przychodów alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania (tj. dotyczące działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu), podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT oraz wraz z tzw. przychodami zwolnionymi na podstawie decyzji o wsparciu powinny zostać uwzględnione dla celów stosowania ograniczenia, o którym mowa w ww. przepisie;

• art. 121 § 1wzw. 2 art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienny niż zaprezentowany w skarżonej interpretacji sposób wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 4 ustawy CIT oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni ww. przepisów oraz uznanie, że dla celów stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ust 1 ustawy CIT nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów generujących dochody wolne od CIT oraz że art. 15c ustawy CIT ma zastosowanie do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej wskazanemu zwolnieniu (a zatem i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację przemawiającą za jej uwzględnieniem, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.

W kontrolowanej sprawie, jak wynika z opisu z wniosku o wydanie interpretacji przepisów podatkowych, skarżąca Spółka, prowadząca działalność gospodarczą głównie w zakresie wydobycia i produkcji surowców mineralnych na potrzeby przemysłu szklarskiego, ceramicznego, odlewnictwa, tworzyw sztucznych i budownictwa, otrzymała decyzję o wsparciu z dnia 25 kwietnia 2019 roku wydaną przez Zarząd Ł S.A. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła, ponosi i najprawdopodobniej będzie ponosić nadal w przyszłości koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Wydatki te są odpowiednio przyporządkowywane przez Spółkę do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zdaniem strony, skoro ustawodawca nakazał wobec reguły wynikającej z art. 15c ustawy CIT stosować odpowiednio normę z art. 7 ust. 3 ustawy CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne przychody i koszty przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, to jeżeli przychody oraz koszty generujące dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych nie są uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT, to nie powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15c ustawy CIT. Jednocześnie, za koszty finansowania dłużnego (nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego) podlegające przedmiotowemu ograniczeniu, należy rozumieć wyłącznie koszty uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT.

Nie podzielając stanowiska strony organ stwierdził, że z przepisów ustawy CIT nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c tej ustawy nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu. Wskazał, że podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, a dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT. Tym samym, koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na odstawie decyzji o wsparciu podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT. Organ podkreślił, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, kosztów wskazanych w art. 15c ustawy CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy CIT, do którego odsyła art. 15c ust. 4 ustawy.

Zdaniem Sądu na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rację należy przyznać skarżącej Spółce, tym bardziej, iż stanowisko to znajduje oparcie w wykładni językowej ww. przepisów oraz w wypracowanym na tle podobnych stanów faktycznych stanowisku sądów administracyjnych.

Dla porządku przypomnieć należy, iż stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei, art.. 15c ustawy CIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [( P – Po ) – ( K – Am – Kfd )] x 30 w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Stosownie zaś do przepisu art. 15c ust. 3 ustawy CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przepis art. 15c ustawy CIT ustanawia zatem limit kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

I co istotne dla niniejszej sprawy, art. 15c ust. 4 ustawy CIT stanowi jasno, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z przywołanych przepisów wynika jasno, iż przy stosowaniu art. 15c ustawy CIT podatnik winien stosować regułę opisaną w art. 7 ust. 3 ustawy CIT. Co za tym, podatnik nie powinien uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. A takim źródłem jest niewątpliwie decyzja o wsparciu, o czym stanowi wprost zapis art. 17 ust. 1 pkt. 34a ustawy CIT – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przypomnieć należy, iż skarżąca Spółka uzyskała w dniu 25 kwietnia 2019 r. decyzję o wsparciu, w związku z powyższym, uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Nadto Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła, ponosi i najprawdopodobniej będzie ponosić nadal w przyszłości koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

W ocenie Sądu, wobec przywołanych zapisów ustawy, na sformułowane przez stronę pytanie, należało odpowiedzieć twierdząco, bowiem wynik wykładni językowej i systemowej przepisu art. 15 c ustawy CIT prowadzi do wniosku, że odesłanie w art. 15c ust. 4 ustawy CIT do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy oznacza, że ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można pominąć sformułowanego przez racjonalnego ustawodawcę odesłania do przepisu art. 7 ust. 3 ustawy, a skoro tak rację ma strona skarżąca, iż stosując zapis art. 15c ustawy CIT nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Co za tym obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 ustawy CIT nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia wynikającego z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy.

Sąd nie ma wątpliwości, iż pominięcie odesłania art. 15c ust. 4 do regulacji art. 7 ust. 3 ustawy CIT prowadziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15c ustawy CIT częściowo byłaby bezcelowa. Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę przemawia zatem wykładnia językowa (literalna) omawianych przepisów, której w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego należy przyznać pierwszeństwo. Prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, został jej przypisany przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca Spółka, że wskazówkę w interpretacji przepisu art. 15c ustawy CIT mogą stanowić przepisy art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193/1 z 2016 r.) oraz pkt 6 Preambuły do dyrektywy. Przepis art. 15c ustawy CIT został wprowadzony w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji tego przepisu, aby zapewnić jego zgodność z postanowieniami prawa wspólnotowego i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Mechanizm wynikający z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, został wykorzystany przez ustawodawcę w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy CIT. Brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą "dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika", potwierdza prawidłowość stanowiska, że koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c ustawy CIT. Wynika to również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy w myśl którego, przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu. W art.15c ustawy CIT zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Sz 618/19 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów, podzielając stanowisko strony skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15c ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 15c ust. 1 ustawy CIT, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Jako uzasadnione Sąd ocenił także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Doktryna nie pozostawia wątpliwości, że opisana w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. Zasady zaufania nie można przy tym odczytywać w oderwaniu od zawartej w 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1594/18). Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji potwierdza, stawiane w tym zakresie zarzuty skargi, ponieważ organ ogólnikowo odniósł się do przedstawionego problemu, ograniczając się do przywołania treści przepisów art. 15c ust. 4 i art. 7 ust. 3 ustawy bez analizy ich znaczenia dla przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, bez wyjaśnienia jak organ wykłada odesłanie art. 15c ust. 4 do art. 7 ust. 3 ustawy CIT w kontekście prowadzonej m.in. na podstawie decyzji o wsparciu działalności (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT), z której dochód jest wolny od podatku. Organ wskazując na słuszność zajętego stanowiska powołuje się na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych. Stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, organ nie wyjaśnił jednak, jak w kontekście tego uzasadnienia należy rozumieć zawarte w art. 15c ust. 4 ustawy CIT odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Sąd nie ma wątpliwości, iż taki sposób uzasadnienia nie jest wystarczający i podziela pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. Jego rola w procesie stosowania prawa może mieć wyłącznie znaczenie pomocnicze, wspierające poszukiwanie motywów określonego rozwiązania legislacyjnego. Zakres praw i obowiązków jednostki wynikać musi z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś innego rodzaju materiałów, zwłaszcza gdy na ich podstawie organy wywodzą niekorzystne dla podatnika konsekwencje podatkowe. Skoro w granicach sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15c ust.1 ustawy, to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, które to przede wszystkim nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a w wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy.

Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania sądów administracyjnych, które ukształtowały utrwaloną linię orzeczniczą (vide. wyroki NSA: z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19; z dnia 12 maja 2021r., sygn. akt II FSK 360/20; z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 628/21; w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20), które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Rozpatrując ponownie wniosek organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W wyprowadzonym stanowisku organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany będzie go rzetelnie i konkretnie uzasadnić.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

P.C.