Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 645/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Danuty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt I SA Wr/676/03 w sprawie ze skargi Danuty K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 03 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 645/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Wr 676/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Danuty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2002 r., (...), ustalającą zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r.

Uzasadniając Sąd wskazał, że organ I instancji, stwierdzając nierzetelność złożonych w toku postępowania oświadczeń majątkowych Danuty i Kazimierza K., po przeprowadzonym postępowaniu ustalił, iż w posiadanych oszczędnościach i uzyskanych w 1997 r. dochodach /w łącznej kwocie 312.540,28 zł/ brak pokrycia na poniesione w tym roku wydatki /w łącznej kwocie 408.068,70 zł, w tym 45.437,08 zł z tytułu lokat bankowych z okresu 01.01. do 31.12.1997 r./ na kwotę 96.137,35 zł, czyli na każdego z małżonków na kwotę 48.068,70 zł. Od wymienionej kwoty naliczono stronie skarżącej podatek, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.f./. Wskazano, że w toku postępowania podawano, iż środki pieniężne wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego i studia fotograficznego pochodziły z oszczędności z lat poprzedzających rok 1997. Kwoty zaoszczędzone pochodziły z pracy obojga małżonków świadczonej na podstawie umowy o pracę, z działalności gospodarczej Kazimierza K., a także z pracy Danuty K. w gospodarstwie rolnym jej rodziców oraz darowizny w kwocie 5.000 USD, otrzymanej przez Kazimierza K. od jego stryja Kazimierza Kz.

Dokonując wyliczeń dochodów przyjęto, zgodnie z wyjaśnieniami podatników, że całość uzyskanych dochodów ze stosunku pracy za lata 1978-1995 strony przeznaczały na oszczędności - kupowali dolary USA, a następnie od 1996 r. sukcesywnie sprzedawali te dolary i uzyskane środki lokowali w złotówkach na lokatach terminowych i w obligacjach z myślą o zakupie maszyn i budowie domu. Wysokość dochodów uzyskanych przez Kazimierza i Danutę K. z wynagrodzeń ze stosunku pracy przyjęto zgodnie z danymi wynikającymi z deklaracji Rp-7 składanej dla celów ubezpieczenia społecznego. Dochody te przeliczono według kursu wolnorynkowego na dolary, a następnie według kursu obowiązującego w 1996 r. na złote.

Wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej /usługi fotograficzne/ prowadzonej przez Kazimierza K. w latach 1987-1993 r., opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo. Do szacunku wykorzystano zeznany przez skarżącego dochód uzyskany w 1994 r. z działalności gospodarczej w kwocie 16.271 zł, który obejmował usługi fotograficzne i handel. Ustalono, w jakim stosunku dochód ten pozostawał do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarcze narodowej ogłoszonego przez GUS i tak wyliczony wskaźnik 2,545 zastosowano do przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej za poszczególne lata, w których Kazimierz K. prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Tak ustalony dochód, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego i jego żony, że wszystkie zarobione pieniądze lokowali w dolary USA, przeliczono na dolary według kursu wolnorynkowego, a następnie według średniego kursu dolara USA przeliczono na złote.

Dochody uzyskiwane w latach późniejszych przyjęto na podstawie składanych zeznań podatkowych.

Organ podatkowy uznał za nierzetelne oświadczenia o stanie majątkowym Danuty i Kazimierza K. w części dotyczącej kwot zaoszczędzonych w latach poprzedzających 1997 r. D. K. podała, że z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy w latach 1978-1995 zaoszczędziła kwotę 193.915 zł, ponadto z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców zaoszczędziła kwotę 26.085 zł. Środków wykazanych jako uzyskane z tytułu pracy w gospodarstwie rodziców nie uwzględniono, bowiem z zeznań Anastazji P. wynikało jedynie, że w zamian za pracę w gospodarstwie rolnym rodzice sfinansowali córce zakup i wyposażenie mieszkania, zakup samochodu marki Fiat 126 P, a po jego sprzedaży dofinansowali zakup samochodu Volkswagen Polo, obecnie pomagają nadal w formie żywnościowej. Z zeznań tych nie wynika aby D.K. za pracę w gospodarstwie rodziców otrzymała także wynagrodzenie w formie pieniężnej. Przyjęto zatem, że środków takich nie otrzymała.

Podniesiono, że Kazimierz K. wykazał w oświadczeniu majątkowym środki pieniężne posiadane na dzień 31.12.1996 r. w kwocie 510.000 zł /w tym uzyskane z pracy zawodowej w kwocie 46.827 zł i uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987-1993 r. w kwocie 463.172,80 zł/. Wysokość dochodów ze stosunku pracy przyjęto zgodnie z deklaracją Rp-7 i po przeliczeniu ich na dolary USA i ponownie na złotówki ustalono, że Kazimierz K. mógł zaoszczędzić z tego tytułu maksymalnie kwotę 3.752,53 zł.

Badając wysokość dochodów uzyskanych w latach 1987 -1993 z działalności gospodarczej ustalono, że Kazimierz K. prowadził działalność bez zatrudnienia pracowników i z 71 miesięcy w tym okresie przepracował 69 miesięcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że uwzględniając wykazaną w oświadczeniu kwotę zaoszczędzonego dochodu należałoby przyjąć, że co miesiąc skarżący odkładał kwotę 6.712,65 zł /tj. 67.126.500 zł przed denominacją// czyli około 805.518.000 zł /przed denominacją/ rocznie. Przyjmując, że w okresie tym ponosił choćby minimalne wydatki na życie, podatki, ubezpieczenia, zakup towarów, a także zakup maszyn, dochód ten musiałby być znacznie wyższy. Przy czym roczne przeciętne wynagrodzenie w 1993 r. wynosiło 47.940.000 zł i było najwyższe od 1987 r. Wiarygodności oświadczenia w tym zakresie w ocenie organu pierwszej instancji przeczy także wysokość dochodów wykazanych przez podatnika w okresie od 15.10.1993 do 31.12.1993 r., kiedy to rozszerzył prowadzoną działalność o handel, a rozliczał się na zasadach ogólnych wykazując stratę z działalności w kwocie 188.501.200 starych zł, a także dochód zeznany za 1994 r.

Po dokonaniu oceny wyjaśnień podatnika oraz dochodów /przychodów/ wykazywanych w latach późniejszych kiedy opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego lub na zasadach ogólnych, wyliczono, że w związku z prowadzoną działalnością na dzień 31.12.1996 r. podatnik mógł zaoszczędzić kwotę 48.613,20 zł. Dochody z prezentów ślubnych otrzymanych przez Kazimierza i Danuty K. przyjęto w kwocie przez nich zaznanej, tj. 28.000 zł. Uznano jednocześnie, że jest to kwota odpowiadająca koniecznym wydatkom na utrzymanie rodziny ponoszonym przez D. i K. K. od daty zawarcia małżeństwa w 1993 r. do 31.12.1996 r. /według rocznika statystycznego około 31.220 zł/. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Kazimierza K., dotyczących darowizny otrzymanej od Kazimierza Kz. w latach 1982-1990 w kwocie 5.000 USD. Darowizny tej nie potwierdzono żadną umową. W umowie darowizny sporządzonej w 1997 r. w formie aktu notarialnego, a dotyczącej zakładu fotograficznego, zapisano, że w okresie 5 lat poprzedzających tę darowiznę darczyńcy - Kazimierz Kz. i Maria Kz. nie czynili żadnych darowizn na rzecz obdarowanego. Po zapoznaniu z tymi ustaleniami, Kazimierz K. zmienił wyjaśnienia twierdząc, że darowizna miała miejsce w 1980 lub 1981 r. Wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne.

Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji, strona zarzuciła naruszenie: /1/ art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy podatnicy wskazali, że środki pieniężne uzyskali z legalnych źródeł przed rokiem 1997 i w sposób wiarygodny uprawdopodobnili, że kwota uzyskanych środków pozwoliła im na ponoszenie wydatków w latach późniejszych; /2/ art. 180 par. 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej cyt. w skrócie: O.p./, przez bezpodstawne pominięcie w postępowaniu dowodów: z ponownego przesłuchania świadka Anastazji P. na okoliczność dochodów uzyskanych przez stronę od rodziców z pracy w ich gospodarstwie rolnym oraz z ekspertyzy rzeczoznawcy w zakresie usług fotograficznych; /3/ art. 199 O.p. w związku ze 180 i 192 O.p., przez pominięcie dowodów z dodatkowego przesłuchania podatnika w zakresie sprecyzowania warunków i efektów finansowych osiągniętych w okresie kiedy działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej; /4/ art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy wnioskowaniu o zdarzeniach gospodarczych, które przed 1997 r. generowały dochody podatników, a w konsekwencji pozwoliły na zgromadzenie zasobów pieniężnych umożliwiających w latach późniejszych rozwijanie działalności gospodarczej i lokowanie środków pieniężnych w banku.

Uzasadniając odwołanie wskazano, że Kazimierz K. nie miał obowiązku przechowywać dokumentów dłużej niż 5 lat. Trudno zatem od niego wymagać, aby swoje twierdzenia udokumentował w inny sposób niż poprzez zeznania i wyjaśnienia. Bezpodstawnie więc nie uznano za uzyskanie dochodów wykazanych w oświadczeniach jako zgromadzonych środków pieniężnych przed 1997 r., w szczególności darowizny w kwocie 5.000 USD, wyłącznie z tego powodu, że po 21 latach podatnik nie dysponował umową darowizny. W ocenie strony, bezzasadnie ustalono w drodze szacowania, w jakiej wysokości Kazimierz K. mógł uzyskać dochody z działalności gospodarczej opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż ocenić to winien był rzeczoznawca z zakresu usług fotograficznych, który mógłby określić, jakie dochody z tego rodzaju działalności w tamtym okresie można było uzyskać. Wskazano ponadto, że gdyby prowadzona działalność przynosiła dochody w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji, działalność taka byłaby całkowicie nieopłacalna.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa ww. decyzją z dnia 3 lutego 2003 r. utrzymała zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Nie podzielono zarzutów strony, że organ pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Dokonano bowiem analizy oświadczeń Danuty i Kazimierza K. odnośnie kwot zgromadzonych środków pieniężnych przed 1997 r. Wykazane przez pracodawców kwoty dochodów w deklaracjach Rp-7 zostały przeliczone na dolary USA, zgodnie z wyjaśnieniami podatników. Przy przeliczaniu na dolary USA zastosowano kurs wolnorynkowy. Dokonując przeliczenia ponownie na złotówki, stosowano obowiązujący wówczas średni kurs wymiany walut. W wyniku tych analiz ustalono, że podatnicy nie mogli uzyskać wymienionych w oświadczeniu kwot. Poddano także analizie wykazane w oświadczeniu dochody Kazimierza K. z działalności gospodarczej. W jej wyniku ustalono, że w warunkach, w jakich prowadził działalność, wykazana kwota nie była możliwa do uzyskania. Dokonano zatem oszacowania dochodów, jakie podatnik ten mógł przeznaczyć na oszczędności w latach, w których prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Metodę przyjętą przez organ pierwszej instancji uznano za prawidłową. Organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do powoływania rzeczoznawcy z zakresu usług fotograficznych w sytuacji kiedy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji. Podzielił też stanowisko w zakresie ponownego przesłuchania świadka Anastazji P., zwracając uwagę, że tego świadka przesłuchano już na okoliczności wymienione we wniosku.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub decyzji Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że decyzje obu instancji naruszają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym już w odwołaniu. Podniesiono ponadto, że w postępowaniu wykazano ile zdjęć mógł Kazimierz K. wykonać, jakich materiałów używał do wykonywania zdjęć, jak również wskazano na sposób grupowania odpowiednich czynności dla wykonania fotografii, obróbki materiałów negatywowych, pozytywowych aż po finalne zdjęcie. Do tych wyjaśnień organ I instancji nie ustosunkował się szczegółowo, odmówił także przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy rzeczoznawcy. W ocenie strony, nie można porównywać działalności gospodarczej prowadzonej przez Kazimierza K. w latach 1987-1993 z działalnością jaką prowadził w 1994 r. ze względu na tworzenie nowego typu firmy usługowo-handlowej, a także ze względu na założenie rodziny, co wiązało się z nowymi obowiązkami i koniecznością poświęcenia czasu także rodzinie, a nie wyłącznie pracy zawodowej.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - będąc właściwy do rozpoznania skargi na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, mimo, że dotyczy roku 1997, sporne są wysokości kwot jakie podatnicy mogli zaoszczędzić przed 1997 r. z dochodów ze stosunku pracy oraz kwota, jaką Kazimierz K. mógł uzyskać i zaoszczędzić z prowadzonej działalności gospodarczej w latach od 1987 r. do 1993 r., a także, czy przed 1997 r. Danuta K. otrzymywała wynagrodzenie pieniężne za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców i czy Kazimierz K. otrzymał darowiznę w kwocie 5.000 USD od swego stryja Kazimierza Kz.

Według Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez organy podatkowe analiza danych wynikających z oświadczeń podatników, w szczególności co do ich wiarygodności nie budzi zastrzeżeń. Wysokość dochodów Danuty i Kazimierza K. z wynagrodzeń ze stosunku pracy została przyjęta w kwotach faktycznie przez nich uzyskanych, a poczynione z tych dochodów oszczędności wyliczone w sposób wskazany przez samych podatników. Sąd więc uznał, że brak w tej sytuacji podstaw do zakwestionowania wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe. Nie budzi także zastrzeżeń sposób ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Kazimierza K., opodatkowanego w formie karty podatkowej. Organy podatkowe wykorzystały bowiem faktycznie wykazywany przez Kazimierza K. dochód z prowadzonej działalności w 1994 r. i przyjęły, że dochody te kształtowały się podobnie w latach poprzednich. Porównując wysokość tych dochodów do średniej płacy w gospodarce narodowej w 1994 r. i tak wyliczony wskaźnik stosując do średnich wynagrodzeń w gospodarce narodowej w latach wcześniejszych, wyliczono szacunkowo dochody uzyskane z działalności gospodarczej od 1987 r. do 1993 r. Przy czym kwoty wyliczone w ten sposób uznano za kwoty przeznaczone na oszczędności. Nie pomniejszano ich o wydatki na opłacenie podatków, ubezpieczeń, rozwijanie prowadzonej działalności itp., które podatnik na pewno ponosił.

Sąd nie podzielił zarzutu Kazimierza K., że na skutek organizacji pracy i stosowania nowoczesnych metod mógł on osiągnąć dochody wskazane w oświadczeniu majątkowym. Według Sądu, w świetle przedstawionych przez organy podatkowe wyliczeń i analiz danych wykazanych w oświadczeniu majątkowym podatnika zasadnie uznano je za niewiarygodne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku zasadności powoływania biegłego z zakresu usług fotograficznych, stwierdzając, że opinia taka - poza określeniem hipotetycznych możliwości - w żaden sposób nie odnosiłaby się do faktycznie uzyskiwanych dochodów. O uzyskiwanych dochodach decyduje przede wszystkim popyt na tego rodzaju usługi na danym terenie. Podatnik nie wskazywał bowiem na uzyskiwanie większych zleceń spoza terenu, na którym działalność gospodarczą prowadził. Organy podatkowe, ustalając kwotę oszczędności, jaką Kazimierz K. mógł uzyskać z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987-1993 /opodatkowanej w formie karty podatkowej/, i tak musiałyby się odnosić do faktycznie uzyskanych przez podatnika dochodu w latach 1993-1994, które wskazywały na faktyczny popyt na tego rodzaju usługi. Wyliczając wielkość dochodów z usług fotograficznych w latach 1987-1993, organy podatkowe przyjęły wielkość dochodów uzyskanych w 1994 r. - zarówno z usług fotograficznych, jak i ze sprzedaży materiałów fotograficznych - mimo, że w latach wcześniejszych podatnik nie uzyskiwał dochodu z handlu. Wyliczonego dochodu nie pomniejszano też o wydatki związane z prowadzona działalnością. Z tych też względów Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące zmiany charakteru prowadzonej działalności, jak i ograniczenia od 1994 r. czasu przeznaczonego na wykonywanie działalności, nie wpłynęły w istotny sposób na ustalenie kwoty oszczędności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 1987-1993 przez Kazimierza K.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie uzyskanych przez skarżącą dochodów z pracy w gospodarstwie, jak również odnośnie darowizny w kwocie 5.000 USD otrzymanej przez Kazimierza K. od jego stryja Kazimierza Kz. Przeprowadzone dowody z przesłuchania świadka Anastazji P. oraz z umowy darowizny - sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym w G. dnia 6 sierpnia 1987 r. pomiędzy Kazimierzem Kz. i Marią Kz., a Kazimierzem K. - wskazują bowiem, że oświadczenia majątkowe złożone przez podatników w tym zakresie są niewiarygodne. Sąd uznał, że nie narusza także przepisów postępowania odmowa ponownego przesłuchania świadka na okoliczności, na które świadek ten był już przesłuchiwany i to w obecności podatników.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła podatniczka /reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej w skrócie: p.p.s.a./, przez nieuwzględnienie skargi podatnika, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: O.p./ w związku z art. 122 O.p., przez przekroczenie ze szkodą dla skarżącego granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się przez organy podatkowe obu instancji /wybiórczo/ jedynie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ I Instancji. Tym samym przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego zrezygnowano w sposób ewidentny - z naruszeniem przepisu art. 187 par. 1 O.p. - z przeprowadzenia przez organy podatkowe wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, pomijając całkowicie logiczne i zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia oraz wyliczenia przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi zarówno przez Kazimierza K., jak i Danutę K., co strona skarżąca odnosi do dochodów podatnika zgromadzonych z prowadzonej w latach 1987-1993 działalności gospodarczej i zgromadzonych w związku z tą działalnością - przed 1997 rokiem - środków pieniężnych, jak i do wysokości kwot, jakie Danuta K. zgromadziła przed 1997 r. z otrzymanego wynagrodzenia pieniężnego za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców, a także co do faktu otrzymania przez podatnika darowizny od Kazimierza Kz. w kwocie 5.000 USD. Tym samym, bezpodstawnie - - zdaniem strony skarżącej - podważono wiarygodność oświadczeń majątkowych obojga podatników. W konsekwencji, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu Instancji przepisów postępowania, Sąd I Instancji z niezrozumiałych dla strony skarżącej powodów i z jej pokrzywdzeniem pominął fakt tych naruszeń i - również bezpodstawnie oddalił skargę, mimo, że błędna ocena zebranych w sprawie dowodów przez organy podatkowe w zakresie zasobów pieniężnych zgromadzonych przez małżonków przed 1997 rokiem, miała istotny wpływ na wynik postępowania objętego skargą, a tym samym błędne ustalenia Sądu I Instancji co do zasobów pieniężnych zgromadzonych przed 1997 rokiem, miały bezpośredni istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 197 par. 1 O.p., przez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z biegłego sądowego z dziedziny fotografii co do możliwości osiągnięcia przez podatnika dochodów za lata 1987-1993 - mimo istnienia takiej potrzeby przy dokonywaniu obiektywnej i wszechstronnej oceny oświadczenia majątkowego Kazimierza K. oraz przepisów art. 199 O.p., przez pominięcie przeprowadzenia tego dowodu przy przeprowadzeniu oceny wiarygodności oświadczenia majątkowego Danuty K. co do faktycznie uzyskanych przez nią dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców przed 1 stycznia 1997 r., co miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania sądowego także w 1997 r.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że przy ocenie wielkości dochodu z działalności gospodarczej Kazimierza K. w latach 1987-1993 błędnie i bez uzasadnienia faktycznego oraz z naruszeniem zasady logiki i doświadczenia życiowego niesłusznie wykorzystano dla porównania dochód podatnika z roku 1994 przy szacowaniu dochodu za lata 1987-1993, traktując ten rok jako "bazowy". Nie można było bowiem w żaden sposób porównać dochodu z 1994 r. do wcześniej osiągniętych przez Kazimierza K. dochodów, kiedy pozostawał on na karcie podatkowej. Było bowiem wiele uwarunkowań mających zasadniczy wpływ na wielkość dochodu osiąganego w latach 1987-1993 w istotny sposób różnicujących poziom dochodu w tych latach w stosunku do 1994 r., czyniąc je nieporównywalnymi z rokiem 1994. Wskazano, że pozostając na karcie podatkowej Kazimierz K. /który był wtedy kawalerem/ w latach 1987-1993 pracował od rana do nocy "ponad normalną miarę". Wyjaśniono, że w latach od 1987 r. do 1990 r. w G. prosperowały trzy zakłady fotograficzne, a w 1990 r. było już dziesięć zakładów fotograficznych. Okoliczności te jednak przez organy podatkowe nie zostały uwzględnione, co w rezultacie całkowicie zniekształciło wynik w zakresie dochodu osiągniętego przez Kazimierza K. Ocena realności osiągniętego dochodu w latach od 1987 r. do 1993 r. wymagała znajomości i wiedzy specjalistycznej z zakresu fotografii i możliwości generowania dochodu przez Kazimierza K. w opisanych przez niego warunkach. Dlatego złożono wniosek o powołanie biegłego sądowego, który to wniosek bez należytego uzasadnienia został pominięty. Stwierdzono, że istotną okolicznością rzutującą na możliwości osiągania dochodu przez Kazimierza K. od 1987 r. do 1993 r. było także to, że jego zakład w G. był usytuowany w bardzo korzystnym miejscu. Zakład funkcjonował przy jednej z najważniejszych ulic handlowo-usługowych G. Blisko zakładu fotograficznego usytuowany był newralgiczny węzeł komunikacji kolejowej, dworzec autobusowy i komunikacji miejskiej dla całego miasta, a po przeciwnej stronie ulicy usytuowane było największe liceum ogólnokształcące. Zaakcentowano, że Sąd w zaskarżonym wyroku - z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. - nie uznając wysokości dochodu deklarowanego przez Kazimierza K., wskazał, że działalność skarżący prowadził jednoosobowo w niedużej miejscowości. Nie uwzględnił więc położenia zakładu oraz faktu, że ludność przyjeżdżająca do G. z bliskich miejscowości liczyła łącznie 25.000 mieszkańców, a także tego, że region ten w przeszłości i obecnie nie jest regionem biednym. Nie uwzględniono również tego, że w 1993 r. nastąpiła zmiana stanu cywilnego podatnika, co w znacznym stopniu wpłynęło na ograniczenie jego czasu pracy. Błędnie także organy podatkowe dokonały przeliczenia gromadzonej przez podatników waluty obcej, tj. wyłącznie według stanu na dzień 31.12.1996 r. Faktycznie bowiem podatnicy sprzedawali tę walutę sukcesywnie. Pominięto także to, że ze strony podatników przy wymianie walut miał również miejsce i to znaczący obrót w markach niemieckich. Bezpodstawnie również uznano, że nie doszło do przekazania darowizny 5.000 USD na rzecz skarżącego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 9 marca 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasową argumentację tego organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Skuteczną podstawą kasacyjną jest w tym przypadku takie uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdy istnieje związek przyczynowy między pogwałceniem przepisów postępowania, a rozstrzygnięciem sprawy. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 122 O.p., wskazując, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i oparcia się jedynie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie art. 187 par. 1 O.p.

Rozpatrując ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się do bezpodstawnego - według jej autora - pominięcia oświadczeń podatników odnośnie wielkości zgromadzonego przez nich mienia przed 1997 r. i odmówienia tym oświadczeniom wiarygodności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, aby ocena wskazanych wyżej oświadczeń podatników dokonana przez organy podatkowe, a następnie podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. W zaskarżonym wyroku wskazano bowiem, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oświadczeniom podatników w tej mierze. W sytuacji zatem, gdy podatnicy nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń co do wysokości osiągniętych dochodów w latach 1987-1993 z wykonywanych usług fotograficznych opodatkowanych w formie karty podatkowej, trudno zarzucić dowolność w oszacowaniu tych dochodów przy uwzględnieniu wielkości dochodów osiągniętych przez podatnika w następnym roku podatkowym, tj. 1994. Nie ma przy tym większego znaczenia zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że nie można porównywać tych okresów. Do ustalenia wysokości dochodów za lata 1987-1993 wzięto bowiem pod uwagę na korzyść podatnika łączne dochody osiągnięte w 1994 r. zarówno z usług fotograficznych, jak i z działalności handlowej, mimo, że w poprzednich latach podatnik wykonywał jedynie działalność w zakresie usług fotograficznych, ponadto podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił swych twierdzeń co do osiągania tak znacząco różnych dochodów z usług fotograficznych w tych okresach.

Nie można też uznać, że skarga kasacyjna skutecznie podważyła dokonaną przez organy podatkowe i podzieloną przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocenę wiarygodności oświadczeń podatników odnośnie otrzymania przez Danutę K. wynagrodzenia pieniężnego za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców oraz odnośnie otrzymania przez Kazimierza K. darowizny 5.000 USD. Poza ogólnym zarzutem w tej mierze w żaden sposób w skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem, aby ocena ta była sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając zaś na uwadze, że organy podatkowe i Sąd w sposób przekonujący wskazały, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności podatnikom w tej mierze, zarzut ten nie można uznać za trafny. Trudno w tej sytuacji zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. związku z art. 187 par. 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i nie uwzględnienia skargi - mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 par. 1 O.p. - przez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z biegłego z dziedziny fotografii co do możliwości osiągnięcia przez podatnika dochodów za lata 1987-1993, stwierdzić należy, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej dowód ten może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sytuacji, gdy /jak w tej sprawie/ brak jest danych dotyczących rzeczywistych ilości zamówionych usług fotograficznych, to - jak prawidłowo przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku - byłaby to opinia hipotetyczna, nie odnosząca się do faktycznie uzyskiwanych dochodów. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że pominięcie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w związku z art. 199 O.p., przez pominięcie dowodu przy przeprowadzeniu oceny wiarygodności oświadczenia Danuty K. co do uzyskiwanych dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców. Zarzut ten jednak nie został uzasadniony, wobec tego nie można się do tego zarzutu ustosunkować. Przepis art. 176 p.p.s.a. zaś wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie nie tylko podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Dopełnienie tego wymogu jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Z tych samych względów nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w związku z art. 122 O.p., ponieważ nie wskazano konkretnie, o jakie uchybienia w tym przypadku chodzi. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do niego.

Podobnie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego przeliczenia gromadzonej przez podatników waluty obcej pojawił się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nie został powiązany z naruszeniem konkretnego przepisu. Ponadto wypada zaważyć, że wskazane przeliczenia dokonano w sposób wskazany przez samych podatników.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze - LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem stwierdzić, że Sąd odniósł się do dowodów przedstawionych przez strony. Ponadto w zaskarżonym wyroku ocenił istotne elementy stanu faktycznego. Zwrócono uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy podlegał swobodnej ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Takiej oceny organy podatkowe dokonywały w uzasadnieniach skarżonych decyzji /art. 210 par. 4 O.p./, zaś Sąd w zaskarżonym wyroku ją zaaprobował. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 O.p., organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania /por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 61/.

Skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W kontekście okoliczności niniejszej sprawy ustalenie powyższych faktów w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości /por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/00 - Lex nr 83680; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 395/05 - nie publ./.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O Kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i art. 209 p.p.s.a.