Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2604/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 pkt 4 lit b, art. 15 ust 1, art. 16
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 , art, 191, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 98/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., I SA/Sz 98/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie opłaty targowej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z dnia 2 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 24 września 2015 r., określającą skarżącej, wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w dniach 1-24 maja 2015 r., 25-27 maja i 31 maja 2015 r. oraz od 1 do 17 czerwca 2015 r. i od 19 do 30 czerwca 2015 r. w kwocie 1.302 zł., za sprzedaż przez podatniczkę towarów detalicznych w kiosku oraz na wystawce zorganizowanej przed kioskiem usadowionym na działce przy ulicy P. w miejscowości D., dzierżawionej od Gminy D..

Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał, że fakt ten potwierdzają meldunki inkasenta opłat targowych za poszczególne dni dotyczące odmowy uiszczenia opłaty targowej oraz dokumentacja fotograficzna. Uznał przy tym, że czynności wykonywane przez stronę mieszczą się w rozumieniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" na targowisku w związku z tym podlegają opłacie targowej i podlegają zwolnieniu od tej opłaty na podstawie art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.), jedynie w zakresie wielkości wydzierżawionej nieruchomości. Jednocześnie z notatek służbowych inkasenta opłaty targowej wynikało, że w daniach od 1 maja do 24 maja 2015 r., 25 - 27 maja 2015 r. i 31 maja 2015 r. oraz od 1 do 17 czerwca 2015 r. i od 19 do 30 czerwca 2015 r. strona, prowadząc sprzedaż detaliczną towarów w kiosku oraz eksponując towar na wystawce, zajmowała powierzchnię 72 m2 lub 62 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że strona nie kwestionuje sprzedaży na targowisku, podaje jednak, że obszar działki zajmowany przez nią, w związku ze sprzedażą, mieścił się w obszarze działki o powierzchni 50 m2, którą dzierżawi na ten cel od gminy D.. SKO wskazało, że skarżąca oraz Gmina D. zawarły umowę dzierżawy działki nr [...] położonej w D. o powierzchni 50 m2, stanowiącą własność Gminy. W zakresie wydzierżawionej powierzchni skarżąca korzystała ze zwolnienia podmiotowego od obowiązku ponoszenia opłaty targowej przewidzianej w art. 16 u.p.o.l. Skoro podatniczka ustawiła poza kioskiem tzw. wystawkę służącą jako miejsce oferowania reklamy sprzedawanych towarów, to stanowi on element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. Wystawka przygotowana przez skarżącą, na której wyeksponowany był oferowany towar, stanowiła przedmiot opłaty targowej.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu, w zakresie nieprawidłowo wykonanego pomiaru SKO wskazało, że strona nie poparła ich jakimkolwiek materiałem dowodowym, a inkasent jest osobą zaufania dla organu podatkowego, dlatego pomiar powierzchni sprzedaży dokonywany był prawidłowo. SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że opłata targowa pobierana jest na targowisku, za każdy dzień zajmowania targowiska, a zatem opłata za 27 maja 2015 r. mogła być pobrana po godzinie 12:55, a zatem po dokonaniu pomiaru przez inspektora komunalnego.

Oddalając skargę podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 98/16 wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia detalicznej sprzedaży towarów, prowadzonej w kiosku i wyeksponowanych na wystawce przed kioskiem w D. przy ul. P. w dniach od 1 maja do 24 maja 2015 r., 25 - 27 maja 2015 r. i 31 maja 2015 r. oraz od 1 do 17 czerwca 2015 r. i od 19 do 30 czerwca 2015 r. kwocie 1.320 zł.

Zdaniem skarżącej, organy wadliwie ustaliły użytkowaną powierzchnię handlową wobec czego, opłata targowa została nałożona za powierzchnię, na której nie handlowała. W ocenie zaś organu, dokonywanie sprzedaży rozumiane jako korzystanie z targowiska, ma miejsce zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz kiosku. Sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający.

WSA w Szczecinie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż.

Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów.

Wobec powyższego Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Powołując się na art. 16 u.p.o.l., WSA wskazał, że zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem.

W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez skarżącą, podlegają zatem zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art.16 u.p.o.l., jednak jedynie w zakresie wielkości wydzierżawionej nieruchomości.

Sąd I instancji podkreślił, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w kiosku w D. przy ul. P. oraz eksponując towar na wystawce przed kioskiem o powierzchni 22 m2 oraz 12 m2. Okoliczności te potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Nadto, w dniu 20 maja 2015 r., prowadzony przez skarżącą punkt handlowy został objęty kontrolą podatkową, z której sporządzono protokół kontroli wraz z dokumentacją fotograficzną. Kontrolę przeprowadzili inkasent oraz pracownicy z Urzędu Gminy.

W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżącą w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Z dokumentacji fotograficznej wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów na zewnątrz pawilonu, w dniu 20 maja 2015 r., co zostało następnie stwierdzone w notatkach inkasentów, sporządzanych na bieżąco.

WSA w Szczecinie uznał, że organ trafnie przyjął, że ustaleń tych nie sposób obalić w oparciu o same twierdzenia wskazane przez skarżącą. Przedłożony przez skarżącą, pomiar dokonany przez inspektora mienia komunalnego z dnia 27 maja 2015 r. nie rzutuje na wadliwość pomiarów inkasenta, być może dokonanych po godzinie 12:55. Również umowa dzierżawy zawartą z Gminą D. na okres od 1 maja 2015 r. do 31 lipca 2015 r., nie stanowi okoliczności mogącej podważyć prawdziwość ustaleń wynikających z materiału fotograficznego oraz notatek służbowych inkasentów. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży w każdym miejscu danej gminy.

Nietrafiony jest również zarzut naruszenia uchwały Rady Gminy D. nr [...] z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej, terminu płatności i sposobu jej poboru na terenie tej Gminy. W kwestii wyliczenia wysokości opłaty targowej, organ zasadnie oparł się na zestawieniach sporządzonych przez służby miejskie, co do dat dokonywania sprzedaży i wielkości powierzchni, na której sprzedaż ta była dokonywana, materiale fotograficznym oraz stawkach dziennych opłaty, uchwalonych przez Radę Gminy D., prawidłowo dokonując wyliczenia kwoty opłaty targowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art.16 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w odniesieniu do części nieruchomości wykraczającej zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji poza nieruchomość dzierżawioną przez skarżącą za którą pobierano opłatę targową w sytuacji, gdy nieruchomość ta (zarówno część dzierżawiona jak i część uznana przez organ podatkowy za zajmowaną bez tytułu prawnego) stanowiła własność Gminy D., w związku z czym w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości skarżącej przysługiwał status podatniczki podatku od nieruchomości, co stanowiło też podstawę do całkowitego zwolnienia skarżącej od opłaty targowej oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy jw. i uznanie za prawidłowe obciążenia skarżącej opłatą targową od powierzchni dzierżawionej od gminy D., na której prowadziła ona wyłącznie handel korzystając z tego tytułu ze zwolnienia, określonego w art. 16 tej ustawy,

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego), uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych, a przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu wyłącznie o notatki pracownika inkasenta sporządzane bez codziennych pomiarów, tylko na druku w którym wypełniana była wyłącznie data, informacja o odmowie podpisania druku notatki przez skarżącą, podpis pracownika inkasenta, o czym świadczy kolor czcionki tych wpisów inny niż pozostałe dane, w tym szkic rzekomo zajmowanej powierzchni i jej metraż;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192 O.p. przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie w szczególności w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przesłanek rozstrzygnięcia organów obu instancji, błędną, nierzetelną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niecałościowy oraz niewszechstronny, zaakceptowanie następnie przez Sąd I instancji w ten sposób ustalonego stanu faktycznego sprawy, opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta sporządzane bez codziennych pomiarów, bowiem notatki to formularze zawierające wszystkie istotne dane uzupełniane wyłącznie o datę, informację o odmowie podpisania druku notatki przez skarżącą, podpis pracownika inkasenta (uzupełniane bez jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w miejscu, w którym odbywała się sprzedaż),

- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ww. przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice - nie uwzględnił w szczególności naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na które nie powołała się skarżąca.

W związku z powyższym autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności naczelny Sąd Administracyjny rozważa zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art.1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej "p.u.s.a" (tekst jedn. Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art.3 § § 2 pkt.1 p.p.s.a. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w analizowanej sprawie. Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznaczałoby, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (v. wyrok NSA z 17.01.2018 r. II FSK 39/16; ten wyrok wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzucając naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192 O.p. autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego co skutkowało brakiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, błędną oceną materiału dowodowego, zaakceptowaniem stanu faktycznego sprawy opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta, uzupełnianych w ocenie strony bez rzeczywistych ustaleń w miejscu, w którym odbywała się sprzedaż.

W konsekwencji nie uwzględniono w ocenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca dokonywała sprzedaży tylko i wyłącznie na dzierżawionej od Gminy nieruchomości. Wyjaśniła, że dzierżawiła część działki o powierzchni 50 m2 z czego 30 m kw. było zajęte na kiosk i wiaty, a pozostałe 20 m2 na wystawki i komunikację. W tym okresie obciążano natomiast skarżącą opłatą targową ponad dzierżawioną przez nią powierzchnię działki, w sytuacji kiedy według autora skargi kasacyjnej, w świetle art.16 w zw. z art.3 ust.1 pkt.4 lit.b oraz art.15 ust.1 u.p.o.l., skarżącej przysługiwał status podatniczki podatku od nieruchomości w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości (dzierżawionej jak i uznanej przez organ za zajmowaną bez tytułu prawnego).

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów na wstępie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że skarżąca w analizowanym okresie dokonywała sprzedaży na stoisku handlowym przy ul. P. w D. na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w meldunkach inkasentów opłat targowych sporządzonych na okoliczność kontroli handlu i obmiaru stanowisk. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że notatki urzędowe sporządzone przez uprawniony podmiot mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne zawartych w nim danych. Meldunki inkasentów opłat targowych są bezsprzecznie takimi dokumentami. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń i uzasadniających zakwestionowanie prawdziwości danych zawartych w meldunkach. Fakt ich sporządzania na drukach uzupełnianych nie przesądza o ich nieprawdziwości.

Obowiązek poboru opłaty targowej wiąże ustawodawca z czynnościami określonymi jako sprzedaż dokonywana na targowisku. Skoro więc ustawodawca podatkowy nie określa w sposób autonomiczny pojęcia sprzedaży, należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej zastosować pojęcie sprzedaży jako jednej z instytucji uregulowanych w k.c. (P. Borszowski, Komentarz do art. 15 u.p.o.l. system informacji prawnej LEX Omega). W orzecznictwie administracyjnym przyjęto, że czynność sprzedaży w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.o.l. to nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art.535 k.c. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej nie jest konieczne aby transakcja sprzedaży doszła do skutku. W orzecznictwie nie jest negowany pogląd, że na czynność sprzedaży w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.o.l składają się także takie elementy, jak oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na klientów, a zatem ogólnie rzecz ujmując wykonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą (np. wyroki NSA: z 1.08.2018 r. II FSK 2010/16; z 12.01.2017 r. II FSK2349/16; z 7.02.2017 r. II FSK 3145/16).

Nie jest zatem trafny zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dowodem tym mogły być notatki sporządzone przez inkasentów opłaty targowej. Przyjęcie ich przez organ podatkowy za miarodajną i wiarygodną podstawę faktyczną dla wymiaru opłaty targowej za wskazane w zaskarżonym wyroku dni nie stanowiło naruszenia art. 191 O.p.

Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu administracyjnym art.200 O.p.

Naruszenie przez organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np wyrok NSA z 22.09.2016 r. II FSK 377/15). Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy i prawidłowo dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.16 w zw. z art. 3 ust.1 pkt.4 lit.b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do - części wykraczającej w analizowanym okresie - nieruchomości stanowiącej własność Gminy D., skarżąca podnosi, że gdyby faktycznie prowadziła jakąkolwiek sprzedaż uzasadniającą zastosowanie art.15 ust.1 u.p.o.l., to korzystałaby ze zwolnienia określonego w art.16 tej ustawy.

Ocena zasadności tego zarzutu wymaga przywołania treści przepisów, które przesądziły o przyjętym rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi zgodnie z ust. 2 tego artykułu są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Zwolnione od opłaty, w myśl art. 16 tej ustawy, są osoby oraz jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Podatnikami podatku od nieruchomości są natomiast, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (zastrzeżenie pozostaje bez znaczenia w tej sprawie).

Fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w analizowanym okresie został przesądzony, co wynika z wcześniejszych rozważań.

Okolicznością niesporną jest, że skarżąca zawarła z Gminą D. umowę dzierżawy działki nr [...] o powierzchni 50 m2 w D. na okres od 1 maja 2015 r. do 31 lipca 2015 r.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego czy też posiadacza nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, dalej "k.c." (tekst jedn.Dz.U.2018.1025 ze zm.)

W art.336 k.c. ustawodawca stwierdza, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Od posiadacza ustawodawca wyraźnie odróżnił dzierżyciela stwierdzając w art.338 k.c., że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie jest także formą władania rzeczą, ale różną od posiadania. Podobny do posiadania jest element fizyczny (corpus), który wyraża się w faktycznym władaniu rzeczą. Inny jest natomiast element psychiczny dzierżenia (animus). Dzierżyciel bowiem ma wolę władania rzeczą "za kogo innego". Dzierżycielem jest zarówno ten, kto wykonuje władztwo w cudzym imieniu (np. przedstawiciel, w szczególności pełnomocnik, zarządca, kurator osoby nieobecnej), ale także ten, którego z posiadaczem nie łączy żaden stosunek prawny np. znalazca rzeczy zgubionej, prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia, a także osoba władająca rzeczą wbrew woli posiadacza (v. Komentarz do art.338 k.c.; autor Joanna Kozińska; stan prawny 2018.01.01; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 25.04.2013 r. V ACa 67/13 LEX nr 1322485).

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń skarżąca władała rzeczą wbrew woli właściciela, co oznacza, że była dzierżycielem działki należącej do Gminy D., a nie posiadaczem bez tytułu prawnego (tak również- Etel Leonard artykuł : Posiadacz bez tytułu prawnego jako podatnik podatku od nieruchomości opubl. PPLiFS 2013/11/6-9). W przywołanym tu artykule autor stwierdził, że "Precyzując pojęcie "posiadacz bez tytułu prawnego" należy zauważyć, że nie jest nim władający nieruchomością jak dzierżyciel, chociaż w praktyce może on być postrzegany jako posiadacz."

Skarżąca nie była zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt.4b) u.p.o.l.

Nieistnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skutkowało tym, że skarżąca – jako prowadząca handel na targowisku (którym jest zgodnie z art.15 ust. 2 u.p.o.l. każde miejsca, w którym prowadzony jest handel) nie została wyłączona na mocy art.16 u.p.o.l. z obowiązku zapłaty opłaty targowej.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.