Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: 30g ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 138/20 w sprawie ze skargi F. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.395.2019.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.395.2019.2.KP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 138/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi F. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Pełen tekst powyższego wyroku (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek dotyczył ustalenia, czy budynki hotelowe stanowiące własność wnioskodawcy i położone w Polsce, w których są świadczone są oprócz usług noclegowych i krótkotrwałego zakwaterowania dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych także kompleksowe usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji ( obejmujące noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego), tzw. usługi konferencyjne będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o których mowa w art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2019 r. poz. 1387 dalej "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji gospodarczej. Przedmiotem jego działalności są w przeważającej mierze usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne. Jest on podatnikiem podatków dochodowych, podatku VAT oraz wszystkich innych danin na terenie Polski. Ma również polską rezydencję podatkową. Zgodnie z PKD, przeważającym przedmiotem działalności są hotele i podobne obiekty zakwaterowania- kod 5510. Skarżący prowadził działalność między innymi w dwóch hotelach położonych w różnych miejscowościach, z których każdy ma własną nazwę i oferuje niezależne w obu obiektach usługi hotelowe.

Skarżący podniósł, że w związku ze zmianami w ustawie z dnia 27 października 2017 r. w zakresie podatku ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadzony został od 1 stycznia 2018 r. podatek od przychodów z budynków. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego podlega budynek oddany w całości lub części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zdaniem wnioskodawcy, usługi te świadczone przez niego nie podlegają zakresowi przedmiotowemu art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie jest on zobowiązany do uiszczenia tego podatku. Podatkowi temu powinny podlegać tylko te obiekty, w których pomieszczenia oddawane są w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, czyli czynności mieszczące się w grupowaniu 68 z PKWiU. Celem najmu, dzierżawy jest udostępnienie pomieszczenia do swobodnego dysponowania najemcy, dzierżawcy np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej czy też trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Działalność wnioskodawcy nie służy takim celom. Przyjęcie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną zawierającą w sobie elementy takich umów, jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się art. 846-852 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej "K.c.").

Również definicja usługi hotelarskiej sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 238, dalej "ustawa o usługach hotelarskich") – zdaniem organu interpretacyjnego - pośrednio wskazuje na mieszany charakter usługi hotelarskiej. Zatem zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należało uznać, że udostępnienie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania wypełnia warunek, o którym mowa w art. 30g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odnoszący się do oddania budynku w całości lub w części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynki hotelowe, w których świadczone są usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania będą podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z tytułu przychodów z budynków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że ustawodawca posługując się pojęciem najmu i dzierżawy nie dokonał w ramach przepisów u.p.d.o.f. odrębnego ich zdefiniowania.

Według Sądu, definicja usługi hotelarskiej oddaje złożony charakter tej usługi, ale również potwierdza fakt, że jej zasadniczym oraz istotnym elementem jest wynajem domów, mieszkań, pokoi i miejsc noclegowych. Sporne usługi są zatem podobne do najmu. Ustawodawca nie wskazał, że oddanie do używania środka trwałego będącego budynkiem następuje w ramach świadczenia usług wymienionych w konkretnym grupowaniu PKWiU.

F. W. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.")naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania będą podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z tytułu przychodu z budynków;

-przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej "P.u.s.a.") przez ich niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") organ błędnie zinterpretował przedstawiony we wniosku stan faktyczny pomijając istotne jego elementy. W konsekwencji, interpretacja wydana została w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umów najmu, dzierżawy pomijając ich niezwykle istotne odmienności od usługi hotelowej. Ponadto pominął kluczowe aspekty dotyczące stanu faktycznego i charakteru świadczonych przez skarżącego usług, skupiając swoją uwagę jedynie na niektórych, dowolnie wybranych elementach. W konsekwencji pominięte zostały niektóre opisane przez skarżącego w stanie faktycznym usługi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podkreślił, że istotą umów najmu, dzierżawy jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Umowa o świadczenie usług hotelowych należy do umów nienazwanych zawierających w sobie elementy różnych umów nazwanych i nienazwanych (najem, usługi podobne do zlecenia). Do umowy hotelowej należy stosować przepisy prawa cywilnego w ogólności, odpowiednie przepisy części ogólnej zobowiązań w tym przepisy o skutkach niewykonania zobowiązań, przepisy o umowach nazwanych wprost lub w drodze analogii, w zależności od podobieństwa określonych świadczeń z tej umowy do świadczeń umowy odpowiedniej nazwanej. Przy analizie tego rodzaju umowy uwzględnić należy także uregulowanie usług hotelarskich w ustawie z 1997 r. o usługach hotelarskich oraz ustawowe prawo zastawu przysługujące utrzymującemu zarobkowo hotele (art. 846-851 K.c.).

Organ wskazał, że sprawa dotyczy również " kompleksowych usług w zakresie obsługi szkoleń i konferencji", ale w dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną do tego zagadnienia się nie ustosunkował.

Cecha "krótkotrwałości" usług hotelarskich odróżnia je od zwykłego najmu, który ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w stałym lub długotrwałym miejscu pobytu. Istotnym jest użycie w definicji usługi hotelarskiej określenia "wynajmowanie" co przesądza o tym, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego jest przejrzysty i zrozumiały. Ocena, jakiej dokonuje organ interpretacyjny a zatem i sąd administracyjny dotyczy tego jakie są konsekwencje prawne uznanego za niewątpliwy stanu rzeczy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego . w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skuteczne podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu i w efekcie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, konstytucji RP i ordynacji podatkowej przytoczone powyżej, nie zasługują na uwzględnienie. W istocie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do "błędnego zinterpretowania przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego" .Skarżący kasacyjnie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył w pełni kwestii usług obejmujących obsługę szkoleń i konferencji. Jednak sąd pierwszej instancji przyjął, że są to usługi dodatkowe w ramach umowy najmu określonych obiektów i odniósł się do tej okoliczności w uzasadnieniu. Z powyższego wynika zatem, że jest to zarzut błędnej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Organ, który wydaje interpretację, jest merytorycznie związany zakresem problemu, jaki strona przedstawi we wniosku. Interpretacja indywidualna ma usuwać wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego a nie generować dodatkowe niejasności (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1109/16).

W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżący przedstawił stan faktyczny, którego istotnym elementem było wskazanie rodzaju działalności gospodarczej jaką prowadzi. W związku z tym zadał pytanie dotyczące stosowania art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji stwierdził, że przedstawiony opis zdarzenia wypełnia warunek, o którym mowa w art. 30g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (str. 7 uzasadnienia interpretacji). W pozostałej części swoich wywodów organ odniósł się do przesłanek wynikających z punktu 3 art. 30g ust. 1 u.p.d.o.f.

Sedno sporu w tej sprawie dotyczy przesądzenia, czy w realiach faktycznych wynikających z treści wniosku, umowa usług hotelarskich jest umową o podobnym charakterze co umowa najmu, dzierżawy.

Należy wskazać, że art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który : został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym przypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest w Polsce uznawana .

Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację.

Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wykazał podobieństwo między umową usług hotelarskich a umową najmu stwierdzając, że ta pierwsza to de facto umowa najmu określonych obiektów rozszerzona o świadczenia dodatkowe.

Słusznie skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji skupił swoją uwagę jedynie na analizie niektórych elementów przywołanych wyżej umów wywodząc stąd ich podobieństwo i pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umów najmu i dzierżawy pomijając ich istotne odmienności w stosunku do umowy usług hotelarskich. Zważywszy, że istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków (art. 693 K.c.), to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, w której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków. Niemniej do tego problemu podnoszonego przez skarżącego organ a następnie Sąd się nie odniósł. W ustawie o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych z 29 sierpnia 1997 r.- art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawodawca nazwał i zdefiniował usługi hotelarskie.

Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że istotnym elementem tej usługi jest wynajem domów, mieszkań, pokoi i miejsc noclegowych odzwierciedla zapis ustawy. Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 K.c.). Ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze przytoczone wyżej wywody dotyczące precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych należy wskazać, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza K.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm. ).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 K.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w K.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670 .), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 K.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 1982 r. poz. 147 ze zm.) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy ( ...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w. i h) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w. i h) (zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w w/w ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji.

Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1717/20, że umowa o świadczenie usług hotelarskich – nie są to tylko usługi hotelowe - zawiera w sobie elementy różnych umów nienazwanych. Jak wskazano wyżej - umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Oznacza to, że regulacja z art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.