Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 120/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 352
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.3357.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 21 października 2022 r. znak FB.3120.38.2022.PK w sprawie określenia [...] Nadleśnictwu U. podatku od nieruchomości za 2017 r.

w kwocie [...]zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 11 października 2019 r. nr [...] Wójt Gminy P. określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za lata 2014 – 2017 za część należących do niego gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak z uwagi na to, że po zakończeniu postępowania organ I instancji powziął informację o tym, iż na części innych działek Nadleśnictwa także ustanowiono służebność przesyłu, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] organ wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe wobec Nadleśnictwa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017

w zakresie opodatkowania działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], - obręb W. M., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 156 – obręb K..

Decyzją z dnia 21 października 2022 r. Wójt Gminy P. określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok

w zakresie opodatkowania ww. działek gruntu o łącznej powierzchni 60.485 m˛ zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] S.A. (dalej: "spółka energetyczna"). W ocenie organu grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że przedmiotowe grunty są przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i R. w G.

i wyjaśnił, powołując się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz.1785), dalej: "u.p.o.l." oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 962/20, że podatnikiem w zakresie gruntów objętych umową pozostaje nadal Nadleśnictwo.

W odwołaniu Nadleśnictwo zarzuciło:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821), dalej: "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek

z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 litera a u.p.o.l

w związku z art. 336 ustawy kodeks cywilny (dalej "kc") w zw. z art. 352 § 1 i 2 kc, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na podatniku, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym,

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 litera a u.p.o.l

w związku z art. 710 kc w zw. z art. 352 § 1 i 2 kc, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż umowa użyczenia nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l,, a także, nieprawidłowe założenie, iż jednostka organizacyjna Lasów Państwowych nie ma umocowania do przeniesienia ciężaru obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie.

4. naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię

i przyjęcie, że obowiązek podatkowy ciąży na Nadleśnictwu podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzić powinna do wniosku, iż obowiązek podatkowy obciążać powinien posiadacza zajmującego nieruchomość na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu oraz umowy użyczenia,

5. naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101), dalej: "p.g.k." poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne,

2. naruszenie przepisów proceduralnych, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2021 r. poz 1540 ze zm, dalej: "O.p.") oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu: skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia, istotny zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy

i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny, ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej,

b. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. skutkujący nieważnością zaskarżonej decyzji

z uwagi na skierowanie jej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie,

c. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzesłuchanie doglądających tych terenów leśniczych i podleśniczych, które to czynności były niezbędne dla ustalenia, faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Nadto wniosło o:

1. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, celem ustalenia czy na gruncie leśnym będącym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej;

2. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, celem ustalenia, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii;

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości podatnika położonych w gminie, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne - na okoliczność ustalenia, czy na gruntach tych w dalszym ciągu prowadzona jest działalność leśna, a także czy działalność ta jest możliwa,

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Leśniczy Leśnictwa Z. - J. K., Podleśniczy Leśnictwa Z. - J. K. - na okoliczność ustalenia, czy na gruntach tych jest i w dalszym ciągu prowadzona jest działalność leśna, a także czy działalność ta jest możliwa.

Wyżej opisaną decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium uznało za chybione zarzuty w zakresie naruszenia przez organ

I instancji przepisów proceduralnych i prawa materialnego.

Wyjaśniło, że w zakresie statusu Nadleśnictwa jako podatnika w odniesieniu do przedmiotowych gruntów wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 962/20 wskazując że na skutek zawarcia umowy o przekazanie przedmiotowych nieruchomości w użytkowanie na cele związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa pomiędzy Nadleśniczym Nadleśnictwa U. a [...] R. obowiązek podatkowy nie przeszedł na ten podmiot i nadal ciąży na Nadleśnictwie.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu ustalono, iż na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, nie jest wykluczona działalność leśna a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Organ wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, iż grunt pod liniami przesyłowymi jest lasem, lecz przyjął jedynie, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady przesyłowe, a to determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l,

Odnośnie z kolei do wniosków dowodowych Kolegium wskazało, że wnioski

o przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii wskazanego biegłego, są chybione z uwagi na to, iż zakres obciążenia gruntu służebnością wyznaczają umowy służebności przesyłu oraz definicja służebności przesyłu z art. 305˛ kc, z których jednoznacznie wynika, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie.

W ocenie Kolegium, słuszne więc jest opodatkowanie gruntu, stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego.

Nadleśnictwo złożyło skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Nadleśnictwo zarzuciło:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy każdego zajęcia gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tymi pasami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek

z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b. art. 3 ust. 2 u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest skarżący, ustanowiła na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe

w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu.

c. art. 3 ust. 1 pkt 4 litera a u.p.o.l w związku z art. 336 kc i art. 352 § 1 i 2 kc poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a. zawarta przez skarżącą umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącej, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym,

b. zawarta przez skarżącą umowa użytkowania z R. nie przenosi obowiązku podatkowego na ten podmiot, a nie nadal ciąży na Nadleśnictwie,

d. art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków

i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne,

e. art. 1a ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że termin posiadania (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

f. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ ten zaniechał podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadził oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, które to czynności były niezbędne dla ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna,

b. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z art. 235 O.p poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny znajdujący się w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej.

c. art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1 O.p w zw. z art. 235 O.p poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, oraz nieprzesłuchanie doglądających tych terenów leśniczych i podleśniczych, które to czynności były niezbędne dla ustalenia, faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna,

d. art. 197 §1, art. 180 §1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 235 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

g. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego,

w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, organ administracyjny, pomimo odrębnego użycia obu pojęć. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy.

h. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika,

i. naruszenie zasady powagi osądzonej, a w konsekwencji zarzut nieważności postępowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p..

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe zgodnie

z prawem wydały decyzję określającą Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe

w podatku od nieruchomości za rok 2017 w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Nadleśnictwo zakwestionowało stanowisko organu w zakresie w jakim uznało, że umowa użytkowania z R. nie przenosi obowiązku podatkowego na ten podmiot a nadal ciąży na Nadleśnictwie.

Zdaniem skarżącego, przedmiotowe grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane ewidencji gruntów i budynków jako "Ls", a więc co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Korzystanie

z przedmiotowych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyczerpuje definicji "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), bowiem posadowienie na tych gruntach urządzeń i linii przesyłowych nie wyklucza prowadzenia na nich działalności leśnej. Posadowienie tej infrastruktury na gruntach leśnych stanowi, w ocenie skarżącego, wyłącznie ograniczone współkorzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z tych nieruchomości.

W ocenie organów, podatnikiem w sprawie jest Nadleśnictwo, a grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą operatorów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

Mając na uwadze przywołany powyżej wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 278/22, wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis art. 170 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając w tej samej osądzonej już prawomocnie kwestii nie mogą jej osądzić w sposób odmienny.

Zatem, będąc związanym oceną prawną WSA w Szczecinie zawartą w ww. wyroku, sąd stwierdza, że zasadnie organy obu instancji orzekły w sprawie stwierdzając, że podatnikiem podatku w odniesieniu do przedmiotowych działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], - obręb W. M., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 156 – obręb K., niezależnie od zawartej przez Nadleśnictwo umów ich użyczenia na rzecz R. .

Jak wyjaśnił sąd w ww. wyroku, odwołując się do uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn.. II FPS 3/19, jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., dalej: "u.g.n.") trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym, w ocenie sądu, sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 kc posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Zatem, podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Wywody prawne zaprezentowane w uchwale, stanowią potwierdzenie stanowiska sądu, że R. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, objętych umową z dnia 31 grudnia 2004 r. Skoro spółka energetyczna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co do gruntów nad którymi przebiegają jego linie energetyczne, a jest nim odpowiednia jednostka Lasów Państwowych, która posiada w zarządzie ww. grunty, to tym bardziej nie może nim być R. , który grunty te ma w użytkowaniu na podstawie umowy cywilnej. Jak już wyżej wskazano, umowa cywilna nie może przenosić obowiązku podatkowego z podatnika na inną osobę.

W skardze skarżący podniósł zarzuty zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami O.p. albo, że nie został skutecznie podważony, pozwala na przeprowadzenie kontroli co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada przekonywania uregulowana w art. 124 O.p. nakazuje, aby organy podatkowe wyjaśniały stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona

w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przepis art. 198 § 1 O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest obiektywna ocena sprawy, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, zw. dalej: "p.p.s.a."), nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie

w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym,

w szczególności w treści umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych

w formie aktu notarialnego i - zdaniem sądu - ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.), zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. i zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.).

Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego skarżącemu podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017 i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów, w tym z opinii biegłego:

w dziedzinie gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na pasie technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była taka działalność prowadzona w badanym okresie, a także w dziedzinie energetyki na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania spółka energetyczna była zobowiązana wykonywać w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Tym samym zgodzić należy się z organem odwoławczym, co do tego, że okoliczności które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało także wiadomości specjalnych. Nie było konieczności przesłuchania świadków ani przeprowadzenia oględzin.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez skarżącego - na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów ustanowienia służebności - służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz spółki energetycznej. Dodatkowo skarżący przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. spółki. Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, niekolidującej z posadowionymi na nich liniami napowietrznymi – jak podnosi skarżący. Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego

i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez spółkę energetyczną.

Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Nadleśnictwo nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni realizuje ustawowe wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.

W kontrolowanym postępowaniu zatem nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej

z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego,

z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych badanej sprawy wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. Nadleśnictwo to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, jest posiadaczem samoistnym gruntu, co skutkuje obciążeniem Nadleśnictwa podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego (zarządcy nieruchomości, działającego w imieniu właściciela - Skarbu Państwa), stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

Podkreślić przy tym należy, że kwestię tę, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. czy Skarb Państwa reprezentowany przez zarządcę, czy przedsiębiorstwo energetyczne, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 9.12.2019 r., II FPS 3/19, w której wprost wskazał, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 kc., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Stosownie zaś do art. 337 kc, posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 kc, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego.

A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób (ograniczony). Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy. Przy czym stosownie do art. 305ą kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 kc stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten sam przepis świadczy, że istotą ustanowienia służebności jest prawo "posiadania służebności", które jest ograniczone wyłącznie do korzystania

z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienia jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 kc, do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest uprawniony tylko do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine kc). Ustanowienie bowiem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości w rozporządzaniu jego prawem własności, ani też nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę)

w korzystaniu z gruntu w części obciążonej służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej,

i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń

i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu grunty, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, są zajęte trwale na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim uzgodnieniu ze skarżącym Nadleśnictwem i na zasadach określonych tą umową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną

w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

- z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamą treść definicji "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". Przepis zaś art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione

i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 u.g.k.. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku, danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność " zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Analogicznie sytuacja przedstawia się

w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższy zwrot służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym (lub rolnym), ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a skoro są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, które są właściwe od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14,

II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 kc, bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" (w celu uprawnionego korzystania z niej), a nie z "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w wyżej przytoczonym art. 336 i następne kc. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.".

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących

w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że spółka energetyczna m.in. w roku podatkowym 2017 prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących

w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym czasie urządzenia elektroenergetyczne w postaci linii elektroenergetycznych, stanowiące własność tej spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartych pomiędzy spółką energetyczną a skarżącym Nadleśnictwem umów służebności przesyłu, spółka energetyczna korzystała w powyższym okresie z gruntów skarżącego Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 kc). Z akt administracyjnych badanych spraw nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tej służebności przesyłu.

W każdym razie skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w okresie podatkowym na zasadach określonych umową i spółka energetyczna nadal posiadała prawo wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionej służebności przesyłu.

Według zapisów umów o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, stosownie do postanowień umownych, skarżące Nadleśnictwo zobowiązało się do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych w postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. W postanowieniach umowy strony również ustaliły, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części działek, z których korzystanie jest ograniczone w związku z ich obciążeniem służebnością przesyłu.

Zdaniem sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zarówno zajęte, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę energetyczną, która prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółka energetyczna jako posiadacz służebności (art. 352 kc) jest z mocy ww. umów zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwało we wskazanym okresie podatkowym i zabezpieczało spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były we wskazanym okresie podatkowym (2017 r.) nie tylko związane, ale przede wszystkim zajęte na prowadzenie przez spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu na wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego.

Odnosząc się więc do argumentu skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez spółkę energetyczną działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko

w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny jakim są związane strony umowy służebności przesyłu.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem a spółką energetyczną doszło do zawarcia umów

o ustanowienie służebności przesyłu a zatem, decydujące znaczenie ma ich treść, których istotą jest jednoznaczne uregulowanie sposobu udostępnienia i korzystania

z gruntów na których służebności te zostały ustanowione. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś

w rozpoznawanej sprawie ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby doszło do przeniesienia posiadania gruntu na rzecz spółki energetycznej, gdyż ustanowione służebności nie zakazują Nadleśnictwu w korzystaniu z gruntów, a jedynie ograniczają Nadleśnictwo w korzystaniu z nich w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie.

Zauważyć także należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą. Pierwsze - to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie - to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie - to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe

w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie w rozpoznawanej sprawie przyjął, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie

z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania. Z umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Zdaniem sądu, spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 kc Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), gdyż służą one i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę energetyczną (w okresie podatkowym służebność przesyłu nie wygasła, była wpisana do księgi wieczystej właściwej dla danej nieruchomości na rzecz spółki energetycznej).

Skarżące Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych jest przy tym obciążone obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo bowiem ustanowienia służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie

w przypadku przekazania przez skarżące Nadleśnictwo tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, o czym świadczą zapisy umowy

o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja jej postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (skarżące Nadleśnictwo) w korzystaniu

z niego w obciążonych służebnością przesyłu pasach strefy kontrolowanej

o powierzchni wskazanej w tych umowach. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 kc (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 kc.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 kc wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc

o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (tak też uchwała 7 sędziów NSA z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, uzasadnienie w pkt 4.7. do pkt 4.8.).

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu skarżącego Nadleśnictwa nie został skutecznie podważony przez skarżącego. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że spółka energetyczna we wskazanym roku podatkowym, z tytułu ustanowienia przez skarżące Nadleśnictwo na Jej rzecz służebności przesyłu, wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanych sprawach grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez Nadleśnictwo jako posiadacza samoistnego.

Raz jeszcze należy wskazać, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż termin "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to oznacza, że grunt zajęty (służący i wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem tej działalności nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu, zasadne było przyjęcie, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi w 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej (spółkę energetyczną). Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności, przy czym jakie grunty (działki) i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" została wyłączona z produkcji leśnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresie podatkowym, organ podatkowy II instancji szczegółowo wyjaśnił w swoich decyzjach, co nie zostało w żaden sposób podważone przez skarżącego. Przez te grunty poprowadzone były linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te w roku podatkowym służyły i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę energetyczną. Pasy techniczne mają na celu umożliwienie utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą stabilnemu wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach spraw umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty były zajęte (służyły i były wykorzystywane) przez Spółkę energetyczną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie argumentacji skarżącego dotyczącej wykładni ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy podatkowej, wskazać należy, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom skarżącego, że dokonana przez organy

w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., jako że przedmiot orzekania w sprawie jest inny od zakresu orzekania w sprawie zakończonej wskazaną na wstępie decyzją Wójta Gminy P. z dnia 11 października 2019 r.

nr [...] Podniesiony zatem w skardze zarzut wydania decyzji

w sprawie, która zakończyła się ostatecznym rozstrzygnięciem organu podatkowego jest nieuzasadniony i nie może prowadzić do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne należy także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Podsumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia oraz uchwała NSA dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.