Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 26 września 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.39.2022.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27f ust. 1 i ust. 2, art. 27g ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. D. i A. D. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 29 kwietnia 2022 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 82.367,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący w dniu 29 marca 2017 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016. W załączonej do zeznania informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016 wskazano państwo uzyskania dochodu przez Skarżącego: Norwegia oraz dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wysokości 342.660,58 zł. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i podatku w roku podatkowym 2016 wykazano odliczenie od podatku z tytułu ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w kwocie 84.591,32 zł.

2.2. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 82.367,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Skarżący w 2016 r. był zatrudniony na statku A. (pływającym hotelu), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji z dnia 9 września 2009 r., zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680, dalej jako "Konwencja"). W 2016 r. podatnik uzyskał dochód ze świadczonej na rzecz norweskiego podmiotu pracy wykonywanej na szelfie kontynentalnym w Brazylii, z którym to krajem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem dochody osiągane przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i brak zapłaconego za granicą podatku) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

2.3. Decyzją z dnia 26 września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli w sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów i ww. przepisy nie mają zastosowania. Aby ustalić, czy, a jeżeli tak, to które zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że statek A., na którym Skarżący wykonywał pracę najemną w 2016 r., jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest jednostką typu platforma zakwaterowania będąca w istocie pływającym domem (pływającym hotelem dla pracowników z branży offshore). Nie przemieszczał się w 2016 r. ani między portami, ani między innymi jednostkami pływającymi. Jest to statek mobilny i może on przewozić osoby i rzeczy, jednak nie można uznać, że wykonuje transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Jego źródłem dochodów nie jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Ponadto przewozy takie nie odbywały się w 2016 r. na wodach międzynarodowych, skoro statek eksploatowany był na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że statek A. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują, jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji ww. statku. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach zdaniem organu uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z nich jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Zatem twierdzenia strony, że T. AS był podmiotem faktycznie eksploatującym statek nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie, z pisma norweskiej administracji podatkowej wynika jednoznacznie, że ww. statek został wynajęty dla P. na 3-letni kontrakt od czerwca 2015 r., więc w ocenie organu przyjąć należy, że to ta firma była podmiotem eksploatującym jednostkę.

Dyrektor IAS zaznaczył, że kluczowe dla uznania, czy do podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, wynikające z jego przepisów wewnętrznych. Organ odwoławczy powołał informacje uzyskane od administracji norweskiej, która m.in. określiła zasady opodatkowania nierezydentów w Norwegii. Dyrektor IAS stwierdził, że norweska administracja podatkowa wielokrotnie w ramach wymiany informacji podatkowych podkreślała, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Powyższy przepis znajduje więc wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS/NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie, w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2016 r. wykonywał pracę na statku A., niefigurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR oraz operującym na brazylijskim szelfie kontynentalnym. Organ stwierdził zatem, że z uwagi na fakt, ze Skarżący wykonywał pracę na ww. statku eksploatowanym poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii (nie ciążył na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy), dochody uzyskane przez niego na ww. statku nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy).

Brak jest zatem w ocenie organu odwoławczego podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, jak i jakiegokolwiek innego przepisu tej Konwencji.

Według Dyrektora IAS dochody uzyskiwane przez Skarżącego powinny być zatem kwalifikowane jako osiągane na terytorium Brazylii, z którą Polski nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – przy czym organ zauważył, że podatnik nie wykazał również, by zapłacił podatek w tym kraju.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo, odnosząc się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, organ uznał je za nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyli ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa;

3) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym.

5) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

6) art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T. AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem A. i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T. AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta,

7) art. 187 – 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

8) naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji oraz uznanie o braku upoważnienia do wystawienia zaświadczeń przez kapitana statku;

9) naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek A. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

II. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;

3) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na fakt podnoszenia przez statek bandery NIS/NOR, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach niepodnoszących bandery NIS/NOR i zarządzanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii z marynarzami wykonującymi pracę na statkach podnoszących ww. bandery oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach niepodnoszących bandery NIS/NOR i zarządzanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii z marynarzami wykonującymi pracę na statkach podnoszących ww. bandery oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa na podstawie którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

8) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

9) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

11) art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

12) art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek, czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

14) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

15) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

16) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

17) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r. uwzględnili ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Tymczasem zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby statek A., na którym Skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Dyrektora IAS dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na ww. statku winny być kwalifikowane jako osiągane na terenie Brazylii, a więc w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak dowodów zapłaty podatku w Brazylii, jak również brak obowiązku opodatkowania dochodów Skarżącego w Norwegii oznacza, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym.

Na wstępie należy również zaznaczyć, że przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/16, skarga ta została oddalona.

5.4. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należało zbadać, czy znajdują w niej zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu kolizja norm prawa podatkowego, uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

5.5. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Jednocześnie, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że statek A. w 2016 r. był eksploatowany jedynie na brazylijskim szelfie kontynentalnym, zatem nie sposób stwierdzić, by był wykorzystywany do przewozu na wodach międzynarodowych. W ocenie organów statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był tym samym eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, że statek A. był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skarżący twierdzi m.in., że na powyższym statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów. Potwierdza to w jego ocenie zdolność statku do przewożenia ładunków, w tym sprzętu oraz maszyn, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Ponadto, ww. statek oprócz kabin regularnej załogi wyposażony jest w kabiny dla personelu technicznego, niezbędnego do wykonywania zadań, do jakich jednostka została zbudowana, co ma wskazywać na fakt, że statek przystosowany jest do przewozu osób innych niż załoga statku.

W tak zarysowanej kwestii spornej rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; CBOSA).

Organy podatkowe ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, był w istocie pływającym domem (hotelem). Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Jednocześnie, jak wynika z informacji podanej przez norweską administrację podatkową, statek A. był w 2016 r. eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Skoro statek, na którym wykonywał pracę Skarżący, nie był eksploatowany w 2016 r. w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji.

5.6. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku niezarejestrowanym w norweskim rejestrze NIS ani NOR, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionowali, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku niefigurującym w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach hotelowych – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Jak już wskazywano powyżej, w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący w 2016 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku operującego na brazylijskim szelfie kontynentalnym (wody terytorialne Brazylii). Pomiędzy Polską a Brazylią nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego zapłatę przez Skarżącego podatku w Brazylii z tytułu uzyskiwanych dochodów.

Powyższe potwierdza również informacja uzyskana od norweskiej administracji podatkowej, z której wynika, że zatrudnienie Skarżącego miało miejsce poza Norwegią, nie jest on rezydentem Norwegii i nie ma potrzeby zastosowania norweskich podatków potrąconych u źródła oraz żadne nie zostały potrącone.

W związku z powyższym w świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których Skarżący skutecznie nie podważyli, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do ,,kolizji’’ opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania, zatem do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku A. nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

5.7. Jednocześnie, mając na uwadze podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące ustaleń organów w zakresie siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek A. oraz stanowisko organu, który uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka eksploatacji ww. statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii, Sąd wskazuje, że słusznie Dyrektor IAS uznał, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z nich jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. W aktach sprawy znajdują się dowody – w tym m.in. książeczka żeglarska Skarżącego, wydruk z bazy danych DNV GL, pismo norweskiej administracji skarbowej – które wymieniają szereg podmiotów, jak: T. AS (później A. AS) jako firma pełniąca usługi zarzadzania i dotyczące załogi statku, L. Ltd. jako właściciel statku, L1 AS, jako podmiot obsługujący statek, czy też wskazany jako najemca ww. jednostki "P." – który to podmiot w ocenie organu faktycznie eksploatował rzeczony statek. Jednocześnie, z ogólnodostępnych informacji z sieci internet (https:// vesselregister.dnv.com) wynika, że ww. jednostka jest własnością podmiotu A1 L.L.C. Nie sposób zatem ustalić, jaki podmiot, z siedzibą w jakim kraju, faktycznie i na własną rzecz eksploatował statek A. w spornym okresie.

Należy mieć przy tym na uwadze okoliczność, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 przesłanek łącznie. Tymczasem w niniejszej sprawie, o czym była mowa powyżej, nie ziściła się przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem ustalenie, czy zostały wypełnione pozostałe przesłanki wynikające z ww. przepisu Konwencji, w tym kwestia eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii.

Ponadto, jak również zostało to wskazane powyżej, z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący uzyskiwał dochód z tytułu pracy na pokładzie statku operującego na brazylijskim szelfie kontynentalnym, a podatek z tego tytułu nie został zapłacony w Brazylii oraz – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – zatrudnienie Skarżącego miało miejsce poza Norwegią, nie jest on rezydentem Norwegii i nie było potrzeby zastosowania norweskich podatków potrąconych u źródła oraz żadne nie zostały potrącone.

5.8. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez Stronę Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżących w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 O.p., jak również art. 194 O.p. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Należy przy tym zaznaczyć, że organ nie zastosował prawa norweskiego – niestanowiącego w Polsce powszechnie obowiązującego źródła prawa – i nie dokonał jego dowolnej interpretacji, ale oparł swoje ustalenia na informacjach otrzymanych od norweskiej administracji skarbowej.

Nie doszło do naruszenia powyższych przepisów również w zakresie, w jakim Skarżący podnosi, że nie dopuszczono jako dowodów jego wyjaśnień i przedstawionych przez niego w toku postępowania dokumentów. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez Skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do rzeczonych dokumentów. Organ odwoławczy wypowiedział się przy tym również co do dowodów przedłożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika US. Organ nie odmówił więc przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez Skarżących w toku prowadzonego postępowania.

Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd jednocześnie podkreśla, że to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania powoływanych przepisów, w szczególności art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a czy art. 27g u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Dodatkowo Sąd zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Sąd nie stwierdził, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazali, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia 1 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.