Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22c ust. 1, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Antoni Hanusz Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 216/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 11 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A.sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 216/22, w sprawie ze skargi A. spółki z o. o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") opinii o stosowaniu preferencji z dnia 11 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj.:

a) art. 26b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 2022 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy Skarżąca spełniała wszystkie warunki wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy, a tym samym do wydania opinii w oparciu o wskazany na wstępie przepis.

b) art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez Spółkę o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p., tj. w szczególności;

- uznanie, że nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym A. M.. B.V., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy spółka holenderska w sprawozdaniu finansowym wykazała podatek dochodowy w wysokości "0" Euro, nie dlatego, że korzystała z jakiegokolwiek zwolnienia ale podatek w wysokości "0" Euro powstał po odliczeniu strat poniesionych w latach poprzednich;

- nieprawidłowe uznanie, że w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 26 października 2021 r., w przedmiocie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym do wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny oraz oświadczenia z dnia 30 września 2021 r., w przedmiocie nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia - na gruncie prawa holenderskiego, podczas gdy spółka holenderska prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz jak już wskazano wyżej nie korzysta ze zwolnienia z podatku;

- uznanie, iż istniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas w ocenie Skarżącej wszystkie wymagane warunki zostały spełnione.

II. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p." ) w związku z art. 120, 121 § 1 poprzez przeprowadzanie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wobec przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz poprzez przyjęcie, że celem dokonania transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania podmiotów był sztuczny, podczas gdy zarówno organ podatkowy jaki i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pominął wyjaśnienia, argumenty złożone przez Stronę.

Jednocześnie stosownie do art. 106 § 6 p.p.s.a pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi dokumentu, tj. listu potwierdzającego T. [...] z dnia 12 października 2022 r., informując przy tym, iż dokument ten niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i poprzedzającej go odmowy wydania opinii o zwolnieniu, względnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istotą sporu dotyczy zasadności odmowy wydania wnioskodawcy, Spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych spółce z siedzibą w Królestwie Niderlandów należności z tytułu dywidendy, opinii o stosowaniu preferencji, o której stanowi art. 26b u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącej możliwości stosowania przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji.

3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 i w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W art. 26b u.p.d.o.p. zawarte zostały przepisy o charakterze materialnoprawnym jak i regulujące to specyficzne postępowanie o uproszczonym charakterze. Ponadto zgodnie z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w postępowaniu tym znajdują zastosowanie tylko niektóre, enumeratywnie wskazane przepisy O.p. Wśród nich wskazano m.in. art. 120, art. 121 § 1 oraz rozdział 11 działu IV O.p., w którym znajduje się art. 191 O.p. O uproszczonym modelu tego swoistego postępowania świadczy przede wszystkim stwierdzenie zawarte w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., w którym wskazano, że organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Unormowanie to nie odsyła do odpowiedniego stosowania zasady prawdy materialnej, jako jednej z zasad ogólnych, z art. 122 O.p. Wynika z tego zatem, że ciężar wykazania okoliczności faktycznych związanych z możliwością zwolnienia płatnika z poboru podatku nałożono właśnie na stronę tego postępowania ubiegającą się o wydanie opinii. Nie ulega wątpliwości, że pomimo takiego unormowania obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę. Jednakże główny ciężar prezentacji okoliczności faktycznych w ramach tej procedury został nałożony na podatnika. Wobec tego to sam płatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek winien wskazać na okoliczności faktyczne, które mają nie tyle uprawdopodobnić, co wykazać, że pobór podatku u źródła nie powinien zostać dokonany. Nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zwolnienia od podatku dochodowego przychodów podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym jedynie przytoczenie pewnych okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia strony będącej płatnikiem podatku, nie jest per se wystarczające do uznania, że wykazano okoliczności faktyczne uprawniające do zwolnienia. Ponadto organ podatkowy nie jest zobowiązany uznać za wiarygodne twierdzeń prezentowanych we wniosku o wydanie opinii, gdyż mogą one zostać poddane weryfikacji w oparciu o wszystkie dostępne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem, o czym stanowi art. 180 § 1 O.p. Wszystkie zaoferowane zatem przez stronę tego postępowania twierdzenia i dowody dotyczące faktów lub stanu prawnego, podlegają ocenie przez organ podatkowy. Nie są one zatem dla organu podatkowego wiążące, a ten może podważyć ich moc i wiarygodność opierając się na innych dowodach, zwłaszcza jeśli budzą one uzasadnione wątpliwości. Naruszenie art. 120 O.p. powiązano w skardze kasacyjnej z niezastosowaniem art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., choć w ocenie Skarżącej spełnione zostały wszystkie przesłanki do wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku. Stanowisko to zakłada zatem naruszenie norm prawa materialnego, do którego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło, o czym szerzej poniżej. Z kolei naruszenia art. 121 § 1 O.p. strona upatrywała w braku rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, gdyż w sprawie brak było wątpliwości co do stanu faktycznego, które można byłoby rozstrzygać na korzyść podatnika (czy raczej płatnika). O bezpodstawności tego zarzutu świadczy przede wszystkim prawidłowa ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy poprzez pryzmat regulacji wynikającej z prawa materialnego. Nie można zgodzić się bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi w ocenie materiału dowodowego, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wskazuje się, że aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Ponadto rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 oraz z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, publ. CBOSA). Jak wskazano w orzecznictwie zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1025/19 (publ. CBOSA). Sytuacja taka nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie zatrudnienia "odpowiedniej ilości pracowników" i zakresu ich obowiązków, wynajmowania biura zgodnie z "indywidualnymi potrzebami" spółki będącej podatnikiem w Holandii oraz pomniejszania zysku "stratami z lat ubiegłych" w ogóle nie odnosi się do stanowiska organu podatkowego i oceny dowodów dokonanej przez Sąd meriti. Wynika zaś nich uzasadniona wątpliwość co do nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz prowadzenia przez holenderską spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jej siedziby. Trafnie w tym kontekście wskazano na rażącą dysproporcję pomiędzy przychodami uzyskanymi od spółek zależnych w 2020 r. z tytułu dywidend (w wysokości 5.500.000 EUR), a przychodami z działalności operacyjnej, które wyniosły 146.000 EUR (60.000 z usług doradczych i 86.000 ze sprzedaży), przy kosztach w wysokości 126.000 EUR i wyniku w wysokości 20.000 EUR. Do tego dochodzi posiadanie zamortyzowanego już majątku trwałego o wartości 1.000 EUR i wynajem biura za czynsz w kwocie 2.000 EUR w skali roku. Do tych okoliczności faktycznych nie odnoszą się w ogóle zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie jest także kwestionowane ustalenie dotyczące braku faktycznego zatrudnienia w spółce będącej podatnikiem i korzystanie w tym zakresie wyłącznie z zewnętrznych usług doradczych. Pomimo twierdzeń strony skarżącej o zdolności podatkowej podatnika w Królestwie Niderlandów nie podważono ustaleń opartych na dokumentach finansowych, z których wynika, że w trzech kolejnych latach podatkowych (2018-2020), spółka holenderska wykazywała zerową wartość zapłaconego podatku dochodowego. Jednocześnie Skarżąca nie wyjaśniła w ogóle swoich twierdzeń o rozliczaniu w tych okresach straty przez podatnika. Z kolei organ podatkowy dokonał analizy sprawozdań finansowych podmiotu holenderskiego, z których nie wynikało rozliczanie dla celów podatkowych straty pochodzącej z jakiegokolwiek okresu poprzedzającego wskazane lata podatkowe. Przypomnieć wobec tego, że zgodnie z konstrukcją art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. to płatnik ma wykazać spełnienie warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Rolą organu w tym uproszczonym postępowaniu jest przede wszystkim rozpatrzyć materiał dowodowy zaofiarowany przez płatnika i poddać go weryfikacji w oparciu także o inne powszechnie dostępne materiały i źródła dowodowe. W ten sposób należy rozumieć nakaz odpowiedniego stosowania art. 191 O.p., który wynika z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. W przypadku zatem, gdy organ podatkowy kwestionuje przedstawioną przez podatnika dokumentację, a tym bardziej twierdzenia, przedstawiając przy tym inne dowody i dokonując odmiennej oceny dowodów na poparcie swojego stanowiska, to takiej oceny materiału dowodowego nie można uznać za naruszającą zasadę z art. 191 O.p.

3.4. W świetle przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowe rozważań i prawidłowej oceny materiału dowodowego za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przez spółkę wobec której ma zostać ono zastosowane, czyli uzyskującą dochody (przychody) z dywidend. Podkreślenia wymaga, iż nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane to, że spółka holenderska jako uprawiona do wypłaty dywidendy nie zadeklarowała i nie zapłaciła w miejscu siedziby żadnego podatku w trzech kolejnych latach podatkowych (2018-2020). Ani z rachunku zysków i strat, ani ze sprawozdania finansowego, jak również z informacji dodatkowej do niego nie wynika podnoszona przez Skarżącą okoliczność rozliczanie przez spółkę w Holandii straty w kolejnych latach podatkowych. Jak już wskazano powyżej konstrukcja wynikająca z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga, aby to płatnik ubiegający się o opinię o stosowaniu preferencji wykazał spełnienie warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sama zdolność do płacenia podatków w miejscu siedziby, czy podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest wystarczająca do zastosowania zwolnienia, o ile podatnik jednocześnie korzysta ze zwolnienia. Okoliczność rozliczania strat, która okresowo wpływałaby na wielkość zobowiązania podatkowego spółki holenderskiej w miejscu jej siedziby nie została w postępowaniu przed organem podatkowym w żaden sposób wykazana. Tym samym podleganie przez spółkę uprawioną do dywidendy obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Niderlandów, jak i posiadanie przez nią certyfikatu rezydencji nie mogło mieć przesądzającego znaczenia. Wbrew także twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie był zobowiązany do pozyskiwania bliżej nie określonych dowodów na okoliczność braku zwolnienia z opodatkowania w Holandii spółki będącej podatnikiem, gdyż wystarczające było oparcie się na analizie dokumentów finansowych, z których nie wynikało rozliczanie straty z poprzednich okresów rozliczeniowych. Nie można zgodzić się, że w kontekście przesłanki uprawniającej do zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. organ i Sąd pierwszej instancji sformułowały argumentację o charakterze przypuszczającym, niepewnym. Podkreślenia wymaga, że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, co wynika z art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Także z tego powodu prawidłowo organ podatkowy odmówił stwierdzenia istnienia przesłanki zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., co słusznie zaakceptował Sąd meriti stwierdzając, że trafne było przyjęcie przez organ, iż istniały uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

3.5. Prawidłowo zostały także ocenione przez organ podatkowy pozostałe przesłanki, których wystąpienie sprzeciwiało się wydaniu żądanej opinii. Były to: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.), istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych (art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. W kontekście uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością stanowiska dotyczącego bycia przez podatnika rzeczywistym właścicielem należności, słusznie wskazano na konieczność analizowania nie kryteriów formalnych, lecz nawiązano ,w decyzji organu podatkowego i stanowisku Sądu a quo, do stanów faktycznych będących wyrazem określonych uwarunkowań o charakterze ekonomicznym. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zakwestionowały skutecznie stanowiska, zgodnie z którym rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot, który łącznie spełnia trzy warunki, co wynika z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Po pierwsze otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym – co również należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale rzeczywistości ekonomicznej - do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej podatnikiem ma spółka A. E. H. Ltd. z siedzibą w Izraelu. Z kolei podatnik otrzymywane w kolejnych latach dywidendy od spółek zależnych (w tym od Skarżącej), w kwotach od 4 mln do 7 mln Euro w pełnej wysokości przekazywał jedynemu wspólnikowi, tj. spółce z siedzibą w Izraelu. Z drugiej strony podatnik otrzymujący z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych należności w kwotach rzędu kilku milionów Euro posiadał opłacony kapitał własny w wysokości 18.000 Euro i majątek trwały o wartości zaledwie 1.000 Euro. Tym samym Spółka będąca podatnikiem w rzeczywistości nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, a przekazuje je w całości innemu podmiotowi, czyli spółce izraelskiej będącej jej wyłącznym właścicielem. Biorąc zaś pod uwagę wysokość opłaconego kapitału założycielskiego i majątek spółki będącej podatnikiem, a także przychody z działalności operacyjnej w kwocie jedynie 146.000 Euro za 2020 r., uznać należało, że głównym źródłem przychodów są dywidendy od spółek zależnych, które w całości transferowane są do jedynego udziałowca spoza UE. Ponadto słusznie przyjęto, że sposób funkcjonowania podatnika nosi znamiona sztuczności. Trafnie zauważył bowiem organ podatkowy, że gdyby do struktury organizacyjnej nie została wprowadzona spółka będąca podatnikiem, jako spółka w istocie pośrednicząca z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, przychody spółki izraelskiej z dywidendy wypłacanej przez spółkę będącą płatnikiem, mającą siedzibę w Polsce, podlegałby opodatkowaniu "u źródła". Tym samym zachodziło także uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego za prawidłową na gruncie przepisów prawa materialnego należało uznać konkluzję, że Skarżąca nie wykazała, iż spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. uzasadniałoby wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.