Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 865/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 w związku z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w części decyzję organu I instancji i podwyższył wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegała uchyleniu w sposób wskazany w sentencji decyzji odwoławczej z uwagi na to, że wysokość odsetek w tej decyzji została określona w sposób sprzeczny z przepisami prawa. Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania w zakresie niezgodnego z prawem nie uznania za koszty uzyskania przychodów w 2000 roku Spółki "A", której wspólnikiem była strona, udokumentowanych wydatków na zakup paliwa do samochodów testowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz opłat z tytułu zawartych ubezpieczeń AC/NW oraz OC samochodów prezentacyjnych i zastępczych, ale tylko w tej części, które dotyczą rozpatrywanego roku podatkowego. Wskazał, że z akt wynika, iż w 2000 r. Spółka cywilna "A", była autoryzowanym dealerem "B" z B. i prowadziła stację obsługi pojazdów. Spółka jako koncesjonariusz firmy "B" S.A. w B. zobowiązana była do posiadania samochodów prezentacyjnych i zastępczych. Do jazd testowych wykorzystywane były samochody osobowe i ciężarowe wykazane w gr. VII środków trwałych. Oprócz tego Spółka posiadała także samochody zastępcze i demonstracyjne, których nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, z uwagi na planowaną wymianę tych samochodów przed upływem jednego roku.

Organ odwoławczy ustalił, że wydatki na paliwo do samochodów testowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółka zaksięgowała na koncie [...] – zużycie materiałów i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. Do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone również wydatki poniesione z tytułu zawartych umów ubezpieczenia OC i AC/NW tych samochodów, jak również samochodów stanowiących środki trwałe firmy. Powyższe wydatki były księgowane w kosztach metoda kasową, czyli w dniu poniesienia wydatku. Zdecydowana większość z umów ubezpieczenia zaliczonych metodą kasową w roku 2000 do kosztów uzyskania przychodów została zawarta na okres jednego roku i obejmowała swym zakresem miesiące na przełomie roku 2000/2001. Zdarzenia gospodarcze firma "A" ewidencjonowała w księgach rachunkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że polisy dotyczące innych ubezpieczeń tj. np. polisy dotyczące ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem, od rabunku w lokalu księgowane były metodą memoriałową.

Oceniając prawidłowość zaliczenia przez Spółkę "A" powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – organ drugiej instancji – przywołał treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie stwierdził, że z uwagi na wykładnię celowościową norm regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów, ten ostatni przepis nie ma zastosowania do sytuacji, w której samochody zarejestrowane jako pojazdy do jazd próbnych nie tracą statusu towaru handlowego, bowiem nadal są przeznaczone do sprzedaży. Dlatego, kierując się wykładnią celowościową, organ odwoławczy przyjął, że z tytułu eksploatacji tych samochodów podatnicy nie mieli obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zaś wszystkie wydatki poniesione w związku z eksploatacją tych pojazdów, w tym także, wydatki na zakup paliwa, pomimo nie prowadzenia ewidencji były kosztem uzyskania przychodu. Ponieważ zaś samochody demonstracyjne i zastępcze były wykorzystywane w prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, przyczyniając się bezpośrednio do powstania przychodu, wydatki poniesione na ubezpieczenie OC i AC/NW tych samochodów również stanowią koszty uzyskania przychodów ale, zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy podatkowej, tylko w tej części poniesionych wydatków, które dotyczą rozpatrywanego roku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał więc, że przedmiotowe wydatki poniesione na polisy OC i AC/NW, które obejmowały owym zakresem przełom dwóch lat podatkowych, powinny być zgodnie z powołanym wyżej przepisem ujęte w kosztach uzyskania przychodów tylko do tej części kwot ubezpieczenia, która dotyczyła danego roku podatkowego. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana przez wspólników Spółki cywilnej "A" metoda kasowa zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z powyższych tytułów wydatków była sprzeczna z prawem. Zastosowanie metody kasowej do potrącenia przedmiotowych wydatków spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego poprzez obciążenie wydatkami, które w części dotyczyły roku następnego. Wskazana zasada potrącenia kosztów uzyskania przychodów miała również zastosowanie do opłat z tytułu umów ubezpieczenia samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że część samochodów użytkowanych w 2000 roku przez firmę "A" została ubezpieczona w roku 1999, a opłaty z tytułu tych umów zostały w większości zaksięgowane metodą kasową w kosztach roku 1999. Dlatego stosując powyższą zasadę z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 doliczono tę część wydatków z tytułu powołanych umów ubezpieczeń, która dotyczyła roku 2000.

Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" została określona w sposób nieprawidłowy co w konsekwencji spowodowało, że również wysokość należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i odsetek od zaległości w tych zaliczkach została określona błędnie. Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki w wyniku której wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych w kwocie [...]zł w całości uznał za koszt uzyskania przychodów natomiast wydatki na podstawie ubezpieczenia zaksięgowane w 2000 r. w kosztach firmy metodą kasową za koszt uzyskania przychodu uznał, tylko tę część składek, która tego roku dotyczyła.

Z uwagi na fakt, iż znaczna część ubezpieczonych samochodów została sprzedana przed upływem okresu, na który umowę ubezpieczenia zawarto, a część niewykorzystanych składek została zwrócona na konto firmy zaś pozostałą część kompensaty rozliczono przy zawieraniu kolejnych umów organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia rzeczywistej wysokości tych kosztów należało przyjąć różnorodne metody liczenia, które szczegółowo opisał i uzasadnił. Zauważył, że za koszt uzyskania przychodu roku 2000 uznał również tę część opłaty wynikającej z zawartych w 1999 roku umów ubezpieczenia samochodów użytkowanych w 2000 roku, która dotyczyła rozpatrywanego roku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że za koszt uzyskania przychodów nie zostały uznane składki na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, w takiej proporcji, w jakiej pozostawała równowartość 10.000 EURO, przeliczone na złote, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia oraz przedstawił sposób rozliczania dla celów podatkowych zwrotu w gotówce niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej.

W wyniku dokonanej korekty wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" organ odwoławczy określił w kwocie [...] zł w sposób następujący:

- koszt uzyskania przychodów – [...] zł

minus

- koszty paliw zaksięgowane metodą kasową nie uznane za koszt uzyskania przychodów – [...] zł

plus

- ubezpieczenie OC zaksięgowane metodą memoriałową uznane przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów – [...] zł

plus

- ubezpieczenia AC/NW zaksięgowane metodą memoriałową uznane przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów – [...] zł

plus

- zwroty z tytułu niewykorzystanych składek ubezpieczenia zaksięgowanych metodą kasową do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999 i 2000, wyksięgowanych przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez ten organ metoda rozliczenia wydatków z tytułu polis OC i AC/NW w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla kwotę wydatków, które zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt roku 2000. Szczegółowe wyliczenie wydatków uznanych przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego 2000 z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych OC i AC/NW przedstawiono w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 decyzji.

Z uwagi na dokonaną korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki "A", organ odwoławczy wyliczył w ujęciu narastającym przychody, koszty i dochody z tytułu udziału strony w tej Spółce oraz zaległości podatkowe w poszczególnych miesiącach 2000 roku i przedstawił to wyliczenie w załączniku nr 4 decyzji. W załączniku tym uwzględnił także w ujęciu narastającym odliczenia od dochodu i podatku strony.

Organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie naliczenie odsetek za zwłokę rozpoczyna się od dnia następującego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek na podatek do dnia złożenia zeznania podatkowego. Z zawartej w załączniku tabeli wynika, że łączna wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych była znacznie wyższa niż określona w sentencji zaskarżonej decyzji co wiązało się z nieprawidłowym ustaleniem kosztów, a w końcu i dochodów strony. Według organu odwoławczego uzasadniło to skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo w tym przepis art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jednocześnie rażąco naruszała interes publiczny, gdyż w interesie tym leży, aby podatnicy płacili odsetki za zwłokę w wysokości wynikającej z przepisu prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej stosowania metody memoriałowej (kasowej) do rozliczeń wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów oraz zasądzenia od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania według norm przypisanych podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 32 ust. 1, art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organ odwoławczy zakwestionował rozliczenie zaksięgowania przez Spółkę "A" kosztów ubezpieczeń OC/AC samochodów metodą kasową. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie tej metody było prawidłowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała odpowiedź na pytanie udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w której stwierdzono, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku wydatków poniesionych na "ubezpieczenia samochodów, nieruchomości, sprzętu stosownie do reguły ustanowionej w przepisie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy podatkowej, są potrącalne w roku, w którym je faktycznie poniesiono – jeżeli poniesiono je w celu uzyskania przychodów. Charakter tych wydatków przesądza bowiem o tym, że nie mogą być one ściśle wiązane z konkretnym przychodem".

Ponadto strona skarżąca wskazała na pogląd wyrażony w oficjalnym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 stycznia 2006 r. skierowany do osoby reprezentującej gazetę "[...]" zgodnie z którym wydatki na zakup polisy ubezpieczenia majątkowego stanowią koszty uzyskania przychodów. Dowodem księgowym potwierdzającym poniesienie kosztu ubezpieczenia jest polisa, którą należy uznać za fakturę. "Zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), niezależnie od faktycznego terminu zapłaty, data wystawienia polisy jest datą poniesienia kosztu". W przypadku, gdy "nie można poszerzać poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami, koszty te należy potrącać (zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w roku ich faktycznego poniesienia. Zważyć należy, iż koszty zakupu polisy ubezpieczenia majątkowego nie mają związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym okresie sprawozdawczym. Zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (są potrącalne) w dacie ich poniesienia. Oznacza to, iż koszty poniesienia w 2005 r. związane z zakupem polisy ubezpieczenia majątkowego na 2006 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w 2005 r."

Kierując się powyższymi wyjaśnieniami, strona skarżąca wskazała, iż ocena organu odwoławczego, że wydatki poniesione na polisy ubezpieczenia OC/AC oraz NW samochodów, które zostały w skarżonej decyzji uznane jako towar handlowy, można powiązać z konkretnym przychodem była nietrafna. Zauważyła, że niektóre z ubezpieczonych samochodów zostały sprzedane w przeciągu kilku lat, a niektóre do dnia dzisiejszego nie zostały sprzedane.

Z tych przyczyn – zdaniem strony skarżącej – nie zastosowanie się przez organ odwoławczy do informacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez organy podatkowe o innej właściwości miejscowej było naruszeniem art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, gdyż "podatnicy w przedmiotowej sprawie postępowali zgodnie z obowiązującymi w danym okresie przepisami prawa, a więc organ odwoławczy winien respektować informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy podatkowe".

Strona skarżąca podkreśliła, że "nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego", oraz że nie powinno się "różnicować interpretacji prawa podatkowego w zależności od tego, któremu organowi ze względu na właściwość miejscową podatnik podlega". Podatnik ma prawo liczyć na to, iż organy podatkowe wydając decyzje stosuje jednakową wykładnię prawa. Znaczenie tej zasady podkreślał Trybunał Konstytucyjny, jak i SN i NSA między innymi w wyroku SN z dnia 29 listopada 1996 r. (OSP 1992, Nr 3,

poz. 56).

Dlatego też strona skarżąca stoi na stanowisku, że podatnicy mieli pełne prawo do stosowania metody kasowej do rozliczeń wydatków z tytułu polis ubezpieczeń samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, gdyż zaskarżona decyzja – w ocenie tego organu – była zgodna z prawem, a podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie podważają trafności tego rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że analogiczne stanowisko co do metody księgowania wydatków poniesionych na ubezpieczenie

m. in. samochodów, w przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych zajmował sąd administracyjny w licznych wyrokach (podano sygnatury akt tych spraw) oraz podniósł, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja wydana w indywidualnej sprawie jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawców. Zauważył również, że ocena zdarzeń prawnych w piśmie skierowanym do gazety "[...]" nie była dla organów podatkowych wiążąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeżeli mogły lub miały wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podnieść należy, że dotyczyła ona sprawy określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy.

Poza sporem było, że decyzją z dnia [...] r. skierowaną do strony skarżącej – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i obniżył wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy uznał bowiem, że z naruszeniem przepisów prawa, w decyzji pierwszoinstancyjnej, nieprawidłowo ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki "A".

Poza sporem było również, że przedmiotową decyzją wydaną także w dniu [...] r. organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. i podwyższył kwotę odsetek zwłoki od zaliczek podatkowych za 2000 r., o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, powołując się na tożsame ustalenia stanu faktycznego i prawnego jakie poczynił w decyzji określającej nową wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej za rok którego dotyczyły zaniżone zaliczki.

W skardze będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisu at. 53a Ordynacji podatkowej kwestionując wyłącznie interpretację art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do rozliczeń wydatków na ubezpieczenia OC/AC samochodów ze wskazaniem na konieczność zastosowania metody kasowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki za ostatni dzień terminu do złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Należy zgodzić się z poglądem, że "w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy

– o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego – określa odsetki za zwłokę bez określenia wysokości zaliczek. Wspomniane wyżej odsetki określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, a jeżeli zeznania nie złożono – do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania (M. Pod. 2006/2/2). Należy także przyjąć za słuszne stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada, gdyż nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku. Przyjęto bowiem taką konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu (POP 2005/3/67). Niezapłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek (tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. FSK 176/04 – M. Podat. 2005/1/42).

Stosownie do przepisu art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zwanej dalej ustawą lub ustawą podatkową podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacić zaliczki miesięczne na podatek, poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik wpłacał – do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za [...] podatnik uiszczał do dnia [...] w wysokości zaliczki należnej za [...]. Wpłata zaliczek na podatek dochodowy następowała w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek był więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Natomiast wysokość poszczególnej zaliczki wynikała z obowiązujących przepisów prawa podatkowego i uzależniona była wyłącznie od zaistniałych w ciągu roku podatkowego okoliczności faktycznych w szczególności dochodu o ile organ podatkowy nie ograniczył wysokości tych zaliczek (art. 44 ust. 5 cyt. ustawy). Można więc stwierdzić, że zobowiązanie z tytułu zaliczek podatkowych powstaje z mocy samego prawa z dniem upływu terminu płatności poszczególnej zaliczki miesięcznej i wygasa z datą zakończenia danego roku podatkowego.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Natomiast powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczki niż deklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować (M. Podat. 2006/4/42).

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej). Wynika stąd, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki podatkowe stają się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy przy czym ich suma zazwyczaj nie stanowi podatku należnego oraz i to, że zobowiązanie z tytułu zaliczek nie jest zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy.

Podatek należny za dany rok podatkowy to podatek wynikający z zeznania podatkowego, a suma należnych za dany rok zaliczek, poza zaliczkami pobranymi przez płatników, to suma deklarowanych i wpłaconych zaliczek i to niezależnie od tego czy kwoty poszczególnych zaliczek były deklarowane i wpłacone prawidłowo tj. czy zostały uiszczone w odpowiednim terminie i wysokości. Po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy traci bowiem uprawnienie do określenia prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach i odsetek zwłoki.

Skoro podatnicy wskazani w art. 44 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy byli zobowiązani do faktycznego uiszczenia zaliczek miesięcznych od dochodów wymienionych w ust. 1 art. 44 ustawy podatkowej oraz do tego by w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (ust. 6 art. 44) wyliczonego w sposób opisany w art. 44 ust. 2 tej ustawy oraz zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy podatkowej to tym samym dopóki organ podatkowy nie określił ich w innej, niż obliczone i uiszczone przez podatnika, wysokości, co mógł uczynić w trakcie roku podatkowego, zaliczki wynikające z samoobliczenia podatnika stanowiły zaliczki należne za dany miesiąc. Składając zeznanie roczne podatnik był obowiązany wyliczyć podatek należny od dochodu wynikającego z zeznania oraz sumę należnych za dany rok zaliczek deklarowanych i wpłaconych w roku podatkowym. Jeżeli natomiast po zakończeniu roku podatkowego okazało się, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części organ podatkowy był obowiązany określić kwotowo wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego lub w przypadku jego niezłożenia na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przypadku, gdy prawidłowa kwota zaliczek przekraczała kwotę należnego podatku podatnik, już samodzielnie naliczał odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy o ile sytuacja taka wystąpiłaby w konkretnej sprawie (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skoro jak w niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły zaistnienie przesłanek opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej wykazując, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył osiągnięty dochód co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat zaliczek podatkowych to tym samym obowiązane były do określenia wynikających stąd odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek.

W tym miejscu warto zauważyć, że podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę były chybione już choćby z tej przyczyny, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji określającej wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy.

Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie uprawnienie do rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja z art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach zwłoki a nie o zaliczkach. Prawidłowy wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy bada jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa wysokość przedmiotowych odsetek. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek.

Dlatego też zasadnym wydaje się być pogląd, że o ile w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek, to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu określającym podatek należny za dany rok decydują o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek w tym roku podatkowym i mogą być podważane jedynie w postępowaniu wymiarowym.

Dlatego też zarzuty skargi odnoszące się do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 lit. a tej ustawy przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek. Zaliczka na podatek jest więc swoistym zobowiązaniem podatkowym, które wygasa z dniem upływu roku podatkowego, przekształcając się w element określenia wysokości podatku należnego a więc zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Stosownie do treści art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (patrz zaliczki podatkowej). Jest rzeczą oczywistą, że odsetki za zwłokę stanowią świadczenie akcesoryjne, uboczne a ich powstanie uzależnione jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie były zaliczki na podatek dochodowy za 2000 r.

Z uwagi na tymczasowy charakter zaliczki podatkowej oraz fakt, iż należność ta przestaje istnieć z chwilą upływu roku podatkowego należy uznać, że powstałe wskutek niezapłacenia zaliczki roszczenie uboczne w postaci odsetek zwłoki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego co oznacza, że może ono istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego (zaliczki podatkowej).

Skoro natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się najpóźniej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (patrz zaliczki podatkowej), a ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z konkretnym zobowiązaniem podatkowym odsetek zwłoki to tym samym należało uznać, że przedawnienie roszczeń ubocznych, odsetek zwłoki, wynikających

z nieuiszczonych w terminie prawidłowych zaliczek, następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek i to niezależnie od tego, że zobowiązanie to, z mocy prawa przestaje istnieć z upływem określonego czasu (roku podatkowego), a uiszczone zaliczki przekształcają się w jeden z elementów rocznego rozliczenia podatkowego jako "suma należnych zaliczek".

Przedmiotowa sprawa dotyczyła odsetek od zaliczek, których termin płatności upłynął z końcem 2000 r. Tak więc uprawnienie (obowiązek) określania odsetek zwłoki od nieprawidłowo uiszczonych kwot zaliczkowych przedawniło się po upływie 5 lat, to jest [...] 2005 r. Po tej dacie organy podatkowe nie mogły już rozstrzygać o wysokości, o kwocie odsetek o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem tego terminu bo w dniu [...] r. natomiast decyzja organu drugiej instancji, podwyższająca kwotę odsetek, zapadła już po tym terminie bo w dniu [...] r. Została więc podjęta, gdy roszczenie to przestało istnieć wskutek przedawnienia. W tej sytuacji organ odwoławczy mógł orzekać o przedmiotowych odsetkach tylko co do wysokości odsetek określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej nie mógł jednak określić ich w wysokości wyższej bez względu na to czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie naruszała czy też nie naruszała rażąco prawa czy interes publiczny. Terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z nim roszczenia o odsetki określił ustawodawca nie dając organowi podatkowemu uprawnienia do swobodnego ich ustanawiania (skracania lub przedłużania). Termin naliczania tych odsetek nie ma wpływu na termin ich przedawnienia.

Rozstrzygnięcie o przedmiotowych odsetkach poprzez ich podwyższenie po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania ubocznego było niedopuszczalne. Wygaśnięcie przedmiotowej należności wskutek przedawnienia, przed dniem określenia jej wysokości w wyższej kwocie przez organ odwoławczy, powoduje nieważność orzekania w zakresie w jakim roszczenie to uległo przedawnieniu.

Wydając podlegające ocenie Sądu rozstrzygnięcie organ odwoławczy naruszył tak przepisy prawa procesowego (art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) jak i materialnego (art. 70 § 1 i 53a Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu niezależnie od powyższego organ odwoławczy naruszył również art. 234 Ordynacji podatkowej stosując go w sposób nieuprawniony. Po pierwsze przepis ten nie umożliwia przesuwania terminu przedawnienia zobowiązania a po drugie istniejące przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku prawidłowego uiszczenia odsetek z art. 53a Ordynacji podatkowej skoro czynność ta została zastrzeżona wyłącznie dla organu podatkowego (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. W tym przypadku wiązało się to z błędnym ustaleniem kosztów a w konsekwencji i dochodów podatnika w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zaistniały stan faktyczny i prawny nie można zasadnie twierdzić, że treść tych przepisów nie budziła wątpliwości, a ich interpretacja nie wymagała sięgania po inne metody wykładni poza językową.

Abstrahując od powyższego z uwagi na zarzuty skargi należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazanie momentu w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tego przychodu odliczony.

Według strony skarżącej wydatki poniesione na polisy ubezpieczeniowe OC i AC/NW samochodów demonstracyjnych i zastępczych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak również samochodów wprowadzonych do tej ewidencji, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku ich poniesienia (metoda kasowa). Natomiast organ odwoławczy uznał, że powinno to następować w danym roku podatkowym tylko co do tej części kwoty ubezpieczenia, która tego roku dotyczyła (metoda memoriałowa).

Stan faktyczny sprawy był bezsporny i sprowadzał się do tego, że firma podatnika ubezpieczyła przedmiotowe samochody zawierając umowy na okres 1 roku w momencie zaistnienia tego obowiązku ubezpieczenia wskutek czego w przeważającej części przypadków umowy te obejmowały swoim zakresem miesiące na przełomie dwóch lat podatkowych. Tak więc koszt z tym związany rozciągał się na więcej niż jeden okres obrachunkowy (obrotowy) choć ponoszony był w zasadzie jedno lub dwurazowo. Poza sporem było również, że w roku 2000 firma podatnika zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w księgach rachunkowych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zwanej dalej ustawą lub ustawą podatkową koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W myśl art. 22 ust. 5 tej ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej).

Stosownie do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47 omawianej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 EURO, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Należy uznać za słuszny pogląd, że "Zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) – wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu – w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił" (tak wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt FSK 2212/04). Zasadne jest również stanowisko, że "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoczynać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w konkretnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (tak wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04). Sąd w wyroku tym zauważył, że dla należytego zinterpretowania przepisów dotyczących potrącalności w czasie kosztów uzyskania trzeba mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Jeżeli podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt II SA 1663/04) stwierdzając, że tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, co oznacza, że nie wiadomo, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potrącony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono. Koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (POP 2005/1/8). Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu, a zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztami nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku (Prok. i Pr. 2004/7-8/45).

W niniejszej sprawie podatnik ponosił wydatki na ubezpieczenie (OC, AC i NW) pojazdów, które służyły uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i serwisowaniu samochodów. Wydatek ten był więc bezpośrednio związany z konkretnym przychodem osiąganym z tego źródła w danym roku podatkowym, skoro zawarcie umowy ubezpieczenia (chroniącej posiadacza lub sam pojazd albo inne osoby) stanowiło warunek niezbędny dla osiągnięcia celu gospodarczego (sprzedaży pojazdu czy wykonanie usługi serwisowej) prowadzonej działalności.

W żadnym razie wydatek na polisę ubezpieczeniową nie miał charakteru kosztu pośredniego, gdyż dotyczył oznaczonego pojazdu, który miał być sprzedany lub służyć celom demonstracyjnym albo jako pojazd zastępczy w danym roku podatkowym.

Problem w zasadzie sprowadzał się do alokacji tego (poniesionego) kosztu w czasie, w sytuacji, gdy konkretny pojazd (jako towar handlowy) został sprzedany w innym roku podatkowym niż poniesiony wydatek na zakup polisy bądź też był wykorzystywany w danym roku podatkowym, gdy przedmiotowa polisa obejmowała tylko część tego okresu, przy czym jego używanie miało bezpośredni wpływ na powstanie (zwiększenie) przychodu w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższa zasada odnosi się zwłaszcza do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów w poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23.

W przypadku strony skarżącej źródło przychodu stanowiła działalność gospodarcza polegająca na handlu i serwisowania samochodów. Kosztami uzyskania przychodu z tego źródła były wszelkie wydatki poniesione w roku podatkowym w celu osiągnięcia przychodu z tej działalności Wydatkiem takim była też kwota ubezpieczenia przedmiotowych samochodów w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy.

Nie można bowiem uznać za słuszny pogląd, że odliczeniu od przychodu uzyskanego w konkretnym roku podatkowym podlegają wydatki, dotyczące również roku następnego. Przepis art. 22 ust. 5 wyłącza taką możliwość wskazując, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są w myśl tego przepisu potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przeciwieństwem tej reguły wynikającej z pierwszej części przepisu jest potrącanie wydatków w roku, w którym wydatek został poniesiony. Następuje to w sytuacjach ściśle w tym przepisie określonych, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.

Przedmiotowe koszty zostały poniesione nie mogły więc być zarachowane, a przychód ze źródła, którego koszty te dotyczyły uzyskany został lub mógł być osiągnięty w danym roku podatkowym wobec tego winny być potrącone tylko w tym roku, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej), to można je potracić w roku podatkowym w którym dochód ten wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić.

Składka ubezpieczeniowa jest świadczeniem podzielnym. Samochody sprzedawane i użytkowane przez firmę strony skarżącej stanowiły towar handlowy bądź służyły do jazd testowych (demonstracyjnych) albo jako pojazdy zastępcze. Sprzedaż lub użyczenie samochodów powodował przychód w prowadzonej działalności handlowej lub usługowej firmy. Jest rzeczą oczywistą, że osoba prowadząca tego rodzaju działalność może spodziewać się, że oferowane przez nią towary lub usługi znajdą nabywców w określonym czasie, a przychód z ich zbycia osiągnięty zostanie w roku podatkowym w którym samochody te znalazły się w posiadaniu Spółki strony skarżącej. Firma podejmująca się świadczenia tego rodzaju usług lub sprzedaży samochodów nie może zakładać brak zbytu towarów i usług w danym roku podatkowym. Przeczyłoby to istocie działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku w możliwie najkrótszym czasie.

Dlatego też w sytuacji, gdy dany wydatek, poniesiony na ubezpieczenie pojazdu lub jego posiadacza, uznany został za koszt uzyskania przychodu – z prowadzonej działalności gospodarczej, to kwota składki ubezpieczeniowej potrącalna jest jedynie w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy, w którym pojazd lub usługa była oferowana do sprzedaży. Innymi słowy w przypadku, gdy umowa ubezpieczenia zawarta została na okres 1 roku przy czym czas ten zawierał się w dwóch latach kalendarzowych, a kwotę ubezpieczenia uiszczono w roku zawarcia umowy składka taka (wydatek) nie może stanowić w całości kosztów roku poniesienia tego wydatku lecz powinna być podzielona z uwzględnieniem okresu przypadającego na dany rok i przyporządkowana do roku podatkowego, w którym przychód ze sprzedaży towaru lub usługi został lub mógł zostać uzyskany.

Kwota ubezpieczenia przeznaczonego do sprzedaży lub używania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, samochodu, stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w wysokości poniesionego w danym roku wydatku, a więc przy uwzględnieniu okresu tego ubezpieczenia w danym roku podatkowym.

Poniesiona przez podatnika, składka na ubezpieczenie pojazdów, nie ma charakteru kosztu pośredniego, gdyż wydatek ten jest ściśle związany z uzyskiwanymi lub oczekiwanymi przychodami podmiotu prowadzącego przedmiotową działalność gospodarczą.

Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie, niedopuszczalne było kwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodu jednego roku podatkowego całej kwoty przedmiotowego ubezpieczenia i to w momencie uiszczenia tej składki.

Strona skarżąca nie kwestionowała sposobu wyliczenia przez organ odwoławczy rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę, której była wspólnikiem, w omawianym roku podatkowym, kosztów z tytułu zawartych umów OC, AC/NW. Zdaniem Sądu zastosowane przez organ metody odzwierciedlają istniejący stan rzeczy oraz obrazujące w tym czasie unormowania prawne.

Skoro organ odwoławczy mimo, iż nie mógł orzec o wyższej kwocie odsetek prawidłowo zinterpretował obrazujące przepisy prawa tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz 23 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych przez firmę strony skarżącej na ubezpieczenia OC i AC, NW samochodów zarzut skargi naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP był bezpodstawny. Nie można bowiem twierdzić, że dokonując właściwej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 i 5 ustawy podatkowej organ odwoławczy uchybił zasadzie równości wobec prawa czy zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości tylko z tego powodu, że nie zastosował się do informacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez inny organ podatkowy w tożsamej sprawie.

Strona skarżąca nie zauważyła, że co prawda podatnik ma prawo liczyć na to, iż organy podatkowe wydając decyzję stosują jednakową wykładnię prawa to jednak rozstrzygnięcia interpretacyjne wydane na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jest wiążące dla organów podatkowych, właściwych dla ustawodawcy a ponadto zapytanie w tym trybie dotyczy sytuacji hipotetycznej a udzielona odpowiedź nie ma waloru rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że powołana przez stroną skarżącą interpretacja dokonana została w 2003 r. a niniejsza sprawa obejmuje rok 2000. Stosując więc wybraną metodę podatnik nie znał rozstrzygnięcia na które się powołuje.

Istotą interpretacji podatkowej jest ocena stanowiska strony, a nie merytoryczne zastosowania wykładanego przepisu prawa.

Dokonana interpretacja przepisów w sprawie konkretnego podatnika nie jest wiążąca dla innego organu, który interpretacji nie udzielił ani nie ma obligatoryjnego zastosowania w innej toczącej się sprawie podatkowej. Podobnie ma się ona z oceną stanu prawnego prezentowaną przez podmiot, który nie został do tego umocowany bądź w trybie do tego nieprzewidzianym.

O ile dana interpretacja nie ma mocy wiążącej wynikającej z konkretnego przepisu prawa bądź nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy jest wyłącznie właściwym do samodzielnego ustalenia normy prawnej i jej wykładni w zakresie wynikającym z okoliczności faktycznych zebranych w trakcie postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich przyczyn, mimo prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd decyzję organu odwoławczego uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., gdy orzeczenie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych przepisów art. 70 § 1, art. 53a, art. 233 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji stosując przepis art. 152 ustawy p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania na mocy art. 200 tej ustawy.