Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 121/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego (organ) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2022 r. określającą dla G.S. (skarżącego) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 roku w kwocie 58.675 zł.

W decyzjach wydanych w obu instancjach, organ ustalił, że w 2017 r. skarżący, pomimo niezgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, faktycznie taką działalność prowadził. Firmowały ją jednak inne osoby. Skarżący zajmował się obrotem odzieżą i obuwiem, które sprzedawał w trzech sklepach: "M " w centrum handlowym (formalnie prowadzonym przez matkę skarżącego I.S.), "M" (formalnie prowadzonym przez T.W.), "P" (formalnie prowadzonym przez E.B.). Ponadto skarżący oferował towary na portalu społecznościowym Facebook. Organ podatkowy ustalił m.in., że w 2017 r. nie prowadził ksiąg podatkowych, ani zadeklarował przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie kraju. Skarżący złożył jedynie zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. PIT-28 wraz z załącznikiem PIT/28A (z wykazanymi przychodami z tytułu najmu) oraz PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG, gdzie wykazano jedynie dochody osiągnięte za granicą (na terenie Niemiec) z tytułu zarejestrowanej tam działalności gospodarczej.

Osoby trzecie firmować miały działalność skarżącego już od 2013 r., co potwierdza analiza wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) dotycząca: skarżącego, jego żony M.S. oraz osób, na które formalnie zarejestrowana była działalność gospodarcza, tj. I.S. (matki skarżącego), E.B., N. i T.W., a od [...].06.2018 r. również na Z.S. (ojca skarżącego).

Na podstawie wpisów do CEIDG organ podatkowy ustalił, że przed 2013 r. G.S. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na własne nazwisko pod adresami:

a) [...];

b) [...];

c) [...].

Z ustaleń organu podatkowego wynika także, że w dniach: [...].02.2013 r. G.S. wykreślił z ewidencji miejsca prowadzenia działalności:

a) [...] oraz

b) [...]

i w tych samych dniach, w tych samych miejscach działalność gospodarczą zarejestrowali:

a) E.B. (od [...].02.2013 r. w [...]);

b) N.W. (od [...].02.2013 r. w [...], a od

[...] r. zmieniła adres wykonywania działalności na: [...], a następnie [...].04.2016 r. zaprzestała prowadzenia działalności);

c) T.W. (mąż N.W.) od [...].05.2016 r. prowadzenie działalności w tym samym miejscu, co żona, tj. [...].

Z wpisów w CEIDG wynika również, że w tym samym czasie, tj. [...].02.2013 r. w [...] działalność gospodarczą rozpoczęła M.S. (żona G.S.). Organ podatkowy ustalił także, że pod ww. adresem ([...]) działalność gospodarczą w tym czasie prowadziła I.S., która to działalność rozpoczęła [...].12.2009 r., a która [...].02.2013 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia tej działalności, aby następnie

[...] r. ponownie rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej również pod tym samym adresem.

Organ podatkowy zauważył także, że po ponownym rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez I.S., ([...].09.2013 r.) M.S.

[...] r. wykreśliła miejsce prowadzenia działalności, tj. [...] i w tym samym dniu G.S. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej.

Organ podatkowy ocenił, że czasowa zbieżność opisanych wcześniej zdarzeń nie była przypadkowa i że od 2013 r. w ww. punktach, tj.: [...];[...] oraz [...] (targowisko miejskie) była prowadzona działalność gospodarcza, która formalnie zarejestrowana była na: I.S., T.W. (wcześniej N.W.), E.B. oraz Z.S., ale w rzeczywistości działalność ta prowadzona była przez G.S.. Zdaniem organu potwierdza to m.in. fakt, że w krótkim okresie po dokonaniu przez organ (finansowy organ postępowania przygotowawczego) przeszukań www. punktach sprzedaży oraz przesłuchaniach świadków ([...].12.2018 r.) wszystkie wyżej opisane osoby zakończyły działalność gospodarczą, i tak:

a) E.B. -[...].12.2018 r.;

b) Z.S. -[...].12.2018 r.;

c) T.W. -[...].12.2018 r.;

d) I.S. - [...].02.2019 r.

W ocenie organu nie było racjonalnego wytłumaczenia, aby osoby te zaprzestały działalności gospodarczej na tzw. "własny rachunek" w tym samym czasie wyłącznie z tego powodu, że u byłego pracodawcy, znajomego, czy też członka rodziny prowadzone były (są) jakiekolwiek postępowania przez organy publiczne. Z ekonomicznego punktu widzenia o racjonalności prowadzenia takiej działalności decyduje bowiem przede wszystkim rachunek ekonomiczny, tj. czy działalność taka jest opłacalna.

Zdaniem organu nie doszło do jakichkolwiek innych zdarzeń, które uzasadniałyby taką "zbiorową" rezygnację z prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. osoby, niż to, że faktycznym przedsiębiorcą był G.S.. Potwierdzają to także wprost zeznania świadków np. N.W. i E.B.. Organ odwoławczy ocenił też, że ani I.S., ani Z.S. nie wyjaśnili powodów tak nagłego najpierw zawieszenia (I.S.), a następnie zaprzestania działalności gospodarczej. Z.S. zrobił to [...].12.2018 r., a zatem tuż przed złożeniem przez małżonkę I.S. deklaracji dla podatku VAT (N/AT-7) za IV kwartał 2017 r., które miało miejsce następnego dnia, tj. 12.12.2018 r. I.S., po złożeniu ww. deklaracji pismem z [...].12.2018 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o tzw. "czynnym żalu" z tytułu nie wykazania i nie zapłacenia prawidłowej kwoty podatku N/AT za IV kw. 2017 r. W tym samym piśmie poinformowała jednocześnie

0. złożeniu w tym samym dniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R) - jako podatnika VAT.

Organ ustalił, że w sklepach formalnie prowadzonych w 2017 r. przez E.B., T.W. oraz I.S., osoby te prowadziły ewidencję przychodów w celu rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i na podstawie danych z tych ewidencji złożyły zeznania PIT-28. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach zarejestrowanych działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził, że w [...] – E.B. i [...] – T.W. w 2017 r. nie prowadzili ewidencji do celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Także I.S. prowadząca w 2017 r. działalność gospodarczą w [...] nie prowadziła ewidencji do celów rozliczenia podatku od towarów

1. usług i nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług.

Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż dopiero w dniach: [...].12.2018 r. (pierwsza wersja) oraz [...].12.2018 r. (korekty: wersja ostateczna) I.S. złożyła za: październik 2017 r., listopad 2017 r. i grudzień 2017 r. deklaracje VAT-7 i ich korekty. A zatem dopiero w grudniu 2018 r. wykazała rzeczywisty obrót za 2017 r. i zadeklarowała, że ze względu na wartość sprzedaży (obrót) już w 2017 r. była czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Zdaniem organu nie bez znaczenia są tutaj okoliczności złożenia ww. korekt przez I.S.. Potwierdzają to zeznania świadka, który prowadził księgowość, z których wynika, że I.S. z synem G.S. zlecili wykonanie usługi polegającej na korekcie ewidencji przychodów za 2017 r. G.S. wraz z I.S. oświadczyli świadkowi, że nie wykazywano wszystkich przychodów, ponieważ sprzedaż była prowadzona "poza kasą fiskalną", a korekta (zmiana) spowodowała to, że I. i G.S. przekroczyli obrót wymagany dla stania się podatnikami podatku od towarów i usług. Taki proceder to potwierdziły zeznania złożone w ramach postępowania przygotowawczego przez E.B. (sklep w [...]) oraz N.W. (sklep w [...]), które stwierdziły, że to na polecenie skarżącego nie ewidencjonowały całości obrotu na kasie fiskalnej.

Organ, wbrew odmiennym oświadczeniom skarżącego, stwierdził, że to on zawiadywał profilem "grupy zakupowej" na portalu Facebook. Organ przeanalizował również korespondencję prowadzoną z konta grupy (zachowały się tylko wiadomości klientów), z której wynika, że to skarżący korespondował w sprawie zamówień, cen, cech towarów, płatności, dla których wskazywał swój nr rachunku bankowego. Organ podzielił stwierdzenie skarżącego o tym, że Facebook to portal, który nie jest platformą zakupową i za jego pośrednictwem nie można dokonywać sprzedaży towarów. Uznał jednak, że portal Facebook służył skarżącemu do: oferowania i reklamowania towarów handlowych oraz uzgadniania szczegółów transakcji handlowej. Następnie po uzgodnieniu warunków sprzedaży towar ten fizycznie odbierany był w tych 3 sklepach, tj. w [...]. Zdaniem organu całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wskazuje, że to skarżący miał decydujący wpływ na sposób zarządzania i funkcjonowania konta oraz treści tam zamieszczanych. To Skarżący prowadził konwersacje i negocjacje dotyczące transakcji, co zdaniem organu podatkowego dowodzi, że to G.S. był sprzedawcą towaru z wykorzystaniem konta na portalu Facebook. Organ stwierdził też, że z wyjaśnień świadków (klientek) wynika, że skarżący jest im znany w związku z transakcjami realizowanymi w związku z kontaktami poprzez ww. grupę zakupową "ZM.". Na podstawie zeznań i zapisów korespondencji organ odwoławczy ustalił, że wbrew zaprzeczeniom skarżącego, że kiedykolwiek prowadził korespondencje z potencjalnymi klientami stoi na stanowisku, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i są niewiarygodne. Organ ustalił również, że po zablokowaniu konta grupy zakupowej skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą poprzez środki komunikacji elektronicznej (Facebook, Messenger, Internet) wykorzystując w tym celu inne konta, np. żony (M.S.), czy też A.P. (zięcia).

Organ swoje ustalenia o faktycznym prowadzeniu działalności przez skarżącego oparł również o zeznania jego żony, która przyznała, że jej mąż prowadził obrót odzieżą w sklepie w [...].

Nadto organ stwierdził, że kolejnym elementem łączącym działalność gospodarczą ze skarżącym są codzienne wpływy na jego rachunek bankowy kwot związanych z działalnością firmowaną przez I.S.. Organ ustalił, że wpłaty w łącznej kwocie 105.000,17 zł stanowiły należności uiszczane przez klientów kartami płatniczymi. Organ i w tym przypadku nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, że wynikało to z konieczności pomocy nieporadnej matce.

Na podstawie zeznań N.W., I.S. oraz E.B. organ ustalił, że skarżący był na bieżąco informowany o bieżących obrotach oraz stanach zapasów w sklepach. Ustalił również, że to skarżący zajmował się zaopatrywaniem wszystkich trzech sklepów oraz sam płacił za dostarczane towary. Z firmującymi te sklepy osobami zakupy rozliczał gotówką. Nadto, już na podstawie zeznań samego skarżącego organ ustalił, że we wszystkich trzech sklepach zaniżano wartość sprzedaży, ponieważ nie ewidencjonowano całości zakupów i sprzedaży, co - jak ustalono już na podstawie innych zeznań - działo się na polecenie samego skarżącego. E.B. - prowadząca sklep w [...] - oceniła, że wykazywano tylko ok. 40% sprzedaży, zaś N.W., zajmująca się sprawami sklepu w [...], formalnie prowadzonego przez jej męża, stwierdziła, że zgodnie z żądaniem skarżącego wykazywano ok. 50% rzeczywistej sprzedaży. Fakt zaniżania obrotów w sklepie w [...] potwierdziła natomiast B.M., księgowa przygotowująca korektę zeznania oraz deklarację VAT-7 za IV kw. 2017 r. dla I.S., a informację taką, jak zeznała, uzyskała m. in. od skarżącego. Zeznała ona również, że sporządzała również zeznania dla E.B. (sklep w [...]) oraz T.W. (sklep w [...]).

Organ uznał, że dowody te potwierdzają, że rozliczenia podatkowe składane przez osoby firmujące działalność gospodarczą skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych obrotów.

Organ ustalając wartość przychodów, wskazał źródła z których czerpał dane konieczne dla ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku sklepu prowadzonego w [...] organ oparł się na rozliczeniach ujawnionych na zatrzymanych komputerach skarżącego, gdzie znajdowały się pliki z rozliczeniami. Na podstawie tych zapisów ustalono, że wartość sprzedaży w sklepie w [...] wyniosła 340.990,71 zł. Organ oszacował jednocześnie wartość sprzedaży w sklepie na podstawie danych dotyczących sprzedaży w roku 2018 r. uzyskanych z plików ujawnionych w telefonie E.B., zawierających pliki i zdjęcia rozliczeń utargów. Uwzględnił tym samym zeznania E.B., która podała, że wartość sprzedaży w roku 2017 i 2018 była podobna. Wartość sprzedaży w sklepie w [...] organ ustalił na podstawie zapisów korespondencji na komunikatorze Messenger, w której N.W. na bieżąco raportowała skarżącemu dane dotyczące sprzedaży. Dane te znalazły potwierdzenie również w jednym z plików odczytanych z komputera skarżącego zatrzymanego w toku postępowania karnego skarbowego. Ustalenia te potwierdziły wiarygodność zeznań E.B. i N.W. co do rzędu zaniżania obrotu.

Ostatecznie, uwzględniając posiadane dane oraz kierując się informacjami wynikającymi z zeznań świadków co do stopnia zaniżania przychodów, organ oszacował wartość przychodów z działalności gospodarczej na 462.274,36 zł. Organ jednocześnie, na podstawie posiadanych dowodów, czyli faktur, umów, informacji z banków, z innych organów oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego potwierdzających wartości wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów na 241.526 zł. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że przepisy stoją na przeszkodzie szacowaniu kosztów uzyskania przychodów. Dopuszczalne jest uznanie za nie tylko udokumentowanych wydatków.

2. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu i pismem z [...] kwietnia 2023 r., reprezentowany przez adwokata M.K., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć decyzja ta naruszała następuje przepisy:

a) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie faktu prowadzenia działalności przez G.S., podczas gdy przeprowadzone dowodu, analizowane przez pryzmat doświadczenia życiowego oraz logiki wskazywały, że G.S. jedynie pomagał w prowadzeniu tej działalności m.in. I.S. i in.

b) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1,art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz uznanie, iż istnieją podstawy do oszacowania dochodów strony skarżącej na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz § 5 o.p.

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez stwierdzenie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy organ miał możliwość czynienia ustaleń w tym zakresie, zaś w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawców towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 o.p., wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3. Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Zarządzeniem z 12 lipca 2023 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

5. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uzasadniał brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.).

6. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Organ bowiem trafnie ustalił, że skarżący uzyskał niezadeklarowane dochody, a nadto prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i określił wysokość zobowiązania podatkowego.

7. Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za działalność gospodarczą ustawa uznaje m. in. zarobkową działalność handlową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

8. Uwzględniając taką definicję, Sąd ocenił, iż organ trafnie ustalił że skarżący prowadził we własnym imieniu, na własny rachunek i w sposób ciągły działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą i obuwiem, dokonując ich sprzedaży w trzech sklepach, a działalność ta w 2017 roku była firmowana przez 3 osoby: I.S., T.W. i E.B.. Dokonywał również dostawy towarów oferując je w portalu Facebook.

Organ zasadnie skonkludował, że skarżący, w celu uniknięcia przekroczenia limitu zwolnienia z podatku od towarów i usług, doprowadził do zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej przez E.B. i N.W.. Organ prawidłowo ocenił również to, że podjęcie przez nie działalności w miejscach dotychczasowych placówek (sklepów) skarżącego (w [...]) oraz zbieżność czasowa tych zdarzeń ze zgłoszeniem przez skarżącego zaprzestania prowadzenia działalności w tych miejscach ([...] lutego 2013 r.), przy jednoczesnym zachowaniu charakteru działalności, może świadczyć o wyłącznie formalnej zmianie. Przypuszczenie takie znalazło potwierdzenie w zeznaniach I.B. (firmującej działalność skarżącego w sklepie w [...]) oraz N.W. (firmującej działalność skarżącego w sklepie w [...]), które wprost wskazały, że de facto były pracownicami w sklepach, zaś ich funkcjonowaniem zawiadywał oraz przychody z obrotu w tych sklepach czerpał skarżący. Jak trafnie ocenił organ, również opierając się na zeznaniach N.W., sytuacja nie uległa zmianie po zgłoszeniu przez N.W. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej dnia [...] kwietnia 2016 r. i jej formalnym zgłoszeniu [...] maja 2016 r. przez jej męża T.W., który od tej daty firmował działalność gospodarczą skarżącego, również w 2017 roku. Organ trafny wnioskował również, że o tym, że działalność miała związek ze skarżącym świadczy niemal jednoczesne zgłoszenie zakończenia działalności przez T.W. i E.B., co miało miejsce bezpośrednio po przeprowadzeniu przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej przeszukania w sklepach, w ramach postępowania związanego uszczupleniem podatku przez skarżącego.

W przypadku sklepu prowadzonego w [...], wedle niezakwestionowanych ustaleń organu, sam skarżący pod własnym nazwiskiem prowadził tam działalność aż do lutego 2013 r., a następnie kontynuował ją, pierwotnie pod nazwiskiem żony M.S., a następnie matki I.S.. Organ ujawnił jednocześnie dowody wprost wskazujące, że działalność gospodarcza prowadzona w sklepie w [...] była firmowana przez I.S.. Ujawnił bowiem, że skarżący zaopatrywał sklep, decydował o wszystkich sprawach handlowych, a na jego komputerze ujawniono pliki zawierające rzeczywiste rozliczenie wartości obrotu.

Takie ustalenia, poczynione na podstawie licznych i korespondujących z sobą dowodów oraz oparte o analizę sekwencji zdarzeń, takich jak daty zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w trzech sklepach przez skarżącego i jednoczesne podjęcie tej działalności przez inne osoby, przy niezmienionym profilu działalności i z wykorzystaniem tego samego towaru, wsparte ujawnionymi dowodami (plikami komputerowymi, korespondencją przy użyciu komunikatorów), potwierdzającymi fakt, iż skarżący równolegle prowadził rozliczenia działalności sklepów uprawniały - zdaniem Sądu - wniosek organu o tym, że skarżący prowadził działalność firmowaną przez inne, wymienione wcześniej osoby. Ustalenia takie nie naruszały zasady oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Nie można uznać, że ocena była dowolna, ponieważ organ nie pominął w ocenie dowodów, ani nie wywiódł z przeprowadzonych dowodów wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyrok NSAz 20 maja 2022 r. I FSK 59/22). Wskazuje się, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (tak NSA m. in. w wyroku z 9 czerwca 2022 r. III FSK 5049/21). Jak wskazano, organ tak odczytywanym wymogom nie uchybił, toteż brak podstaw do kwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, a wbrew ocenie skarżącego, organ zasadnie przypisał skarżącemu działalność w sklepie formalnie prowadzonym przez I.S., jak również sprzedaż towarów, których ofertę prezentowano w portalu Facebook. Organ ustalił, że grupą pierwotnie zawiadywał sam skarżący, a następnie również zatrudniona w sklepie w [...] D.R., co czyniła w ramach obowiązków służbowych. Nie zmienia to faktu, że działo się to w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Sąd wskazuje, że dowodem potwierdzającym, iż obrót w sklepie w [...], odbywał się w ramach przedsiębiorstwa skarżącego, są pliki ujawnione w odebranych skarżącemu komputerach. Potwierdzały one, że skarżący - obok ewidencji sprzedaży formalnie prowadzonej dla I.S. - równolegle prowadził rzeczywistą ewidencję sprzedaży. Nadto, jak wynika z zeznań I.S., to właśnie skarżący w głównej mierze zajmował się zaopatrywaniem sklepu w towar. Co więcej, jak ustalono, przepływy pieniężne związane z obrotem bezgotówkowym odbywały się przez rachunek bankowy skarżącego. Zarzuty skargi kwestionujące więc ustalenia o tym, że I.S. jedynie firmowała działalność nie były zasadne.

Ostatecznie Sąd uznał, że organ wykazał, że to skarżący w 2017 roku prowadził działalność gospodarczą firmowaną przez E.B., I.S. i K.W.. Działalność handlowa taka jak prowadzona przez skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stąd przychody z tej działalności rodziły obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 i 1 c pkt 2 u.p.d.o.f.).

9. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustalonej przez organ podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, czyli nadwyżka przychodów z określonego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu obie te wartości, czyli przychodów i kosztów ich uzyskania, organ ustalił prawidłowo.

1. W zakresie przychodów, organ zasadnie jako wiarygodne ocenił zeznania E.B. i N.W., które jednoznacznie wskazały, że - zgodnie z żądaniem skarżącego - nie ewidencjonowały całości sprzedaży. Dlatego organ miał pełne podstawy by przy określaniu podstawy opodatkowania odrzucić deklaracje podatkowe osób firmujących działalność skarżącego oraz zapisy kas fiskalnych prowadzonych w sklepach. Jednocześnie w toku postępowania ujawniono dowód z zapisów w treści plików ujawnionych w komputerach znajdujących się w sklepie w [...] oraz w domu skarżącego, zawierających dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży w sklepie w [...] oraz w sklepie w [...].

Z uwagi na brak niewiarygodność ewidencji sprzedaży i dowodów księgowych potwierdzających rzeczywistą wartość przychodów ze sprzedaży towarów w trzech sklepach w ramach działalności gospodarczej skarżącego, Sąd uznał za zasadne określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 o.p. Zauważyć bowiem należy, iż art. 23 § 3 o.p nie stanowi zamkniętego katalogu metod szacowania, przez użycie zwrotu "w szczególności". Stosownie do powyższych zapisów organy podatkowe winny swój wybór metody szacowania uzasadnić, co w niniejszej sprawie organ uczynił, zasadnie wskazując zakres danych wynikających z uzyskanych dowodów oraz zakres koniecznego przybliżonego ustalenia podstawy opodatkowania.

W świetle art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu.

Nie budzi zastrzeżeń oparcie się na zapisach ujawnionych plików komputerowych prowadzonych w programie Excel. Dawały one pełen obraz wartości sprzedaży towarów. Wskazywały na to nazwy plików zawierające w tytule odniesienie do miejsc prowadzenia sprzedaży. W przypadku sklepu w [...] w nazwie 2 plików użyto słów "sprzedaż (...)" (sklep mieścił się przy ul. [...]). W przypadku sklepu w [...] nazwa zawierała słowa "sprzedaż [...]", zaś plik zawierał, w odrębnych zakładkach, dane za trzy lata: 2016, 2017 i 2018. W przypadku sklepu w [...] dodatkowo dane są zbieżne z ujawnionymi zapisami korespondencji N.W. i skarżącego, prowadzonej za pośrednictwem komunikatora Messenger, którą to drogą N.W. raportowała skarżącemu na bieżąco dane dotyczące wartości sprzedaży. Co więcej, jak ustalił organ, dane potwierdzały wiarygodność zeznań N.W., która stwierdziła, że oficjalnie ewidencjonowano ok. połowę rzeczywistej wartości sprzedaży.

W ocenie Sądu, sposób ujawnienia tych danych (komputery zajęto w trakcie przeszukań), tytuły i treść plików uprawniały organ za przyjęcie ich jako wiarygodnej podstawy ustaleń dotyczących wartości sprzedaży w sklepach w [...] i w [...]. Sam skarżący nie przeciwstawił ustaleniom organu poczynionym na podstawie tych dowodów rzeczowych zarzutów. Wtoku postępowania przed organem kwestionował tylko przyjęte kwoty przychodów, wskazując na przyjętą niewiarygodnie wysoką marżę. Czynił to jednak bez odwołania się do jakichkolwiek rzetelnych i potwierdzonych danych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 § 5 o.p. w oparciu ustaleń dotyczących sprzedaży w sklepie w [...], gdzie działalności skarżącego firmowała E.B., na jej zeznaniach wskazujących przybliżony procent zaniżania wartości sprzedaży, zapiskach części z zachowanej korespondencji ujawnionej na telefonie E.B. oraz danych dotyczących marż stosowanych w 2018 roku, w którym, według zeznań E.B., wartość sprzedaży miała być zbliżona do roku 2017.

2. Sąd jako prawidłowe ocenił odstąpienie od szacowania wartości kosztów uzyskania przychodów i przyjęcie do obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego wyłącznie wartości udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA w Gorzowie Wlkp. nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować dowodami chociażby pośrednimi, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżący takich dowodów w pełnym zakresie nie dostarczył. Sąd podziela stanowisko organu, według którego koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towarów, co do których brak jest podstaw faktycznych, że zostały legalnie zakupione nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a dotyczących szacowania. W świetle powyższego jako nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Nie można bowiem pomijać, że zasady ustalania dochodu, w tym także w drodze szacowania odnoszą się do tej grupy podatników, która prawidłowo prowadzi swoje księgi podatkowe i w konsekwencji na ich podstawie można określić wysokość poniesionych kosztów. Jak już wskazano skarżący takich ksiąg nie prowadził i, co istotne, nie wykazał faktu nabycia wszystkich towarów. Dlatego też, wobec braku wykazania przez skarżącego dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodów nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko, że szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyrokach: z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; z 23 marca 2016 r" II FSK 331/14; z 24 stycznia 2018 r" II FSK 137/16, z 9 października 2019 r" II FSK 3780/17).

10. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na zarzuty skargi.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

-----------------------

12