Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 156/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Hotele Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2023 r. nr SKO/Gd 1775/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania U. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "strona", "podatnik") od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska (dalej jako: "Prezydent Miasta", "organ I instancji") z dnia 4 stycznia 2023 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2021 w wysokości 121.405 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 15.525,99 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia 18 października 2022 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., wyjaśniając, że jest właścicielem lokalu nr [...] znajdującego się budynku położonym przy ul. [...] w G. W lokalu prowadzony jest hotel pod marką H.. Strona wskazała, że w latach 2020-2021 wykazywała po stawkach "od działalności gospodarczej" nieruchomości, które nie mogły być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje w czasie stanu epidemii Covid-19. Zdaniem Skarżącej grunty i budynki powinny być w tym okresie wykazane w kategorii "budynki pozostałe" i "grunty pozostałe". W czasie stanu epidemii Hotel H. należący do Spółki był bowiem zamknięty ze względu ma treść rozporządzenia Ministra Zdrowia, regulującego m.in. zakaz prowadzenia określonej działalności usługowej. W związku z tym Hotel nie mógł być i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej ograniczenia nałożone na działalność Spółki przepisami wprowadzonymi w celu zapobiegania pandemii Covid-19 w pełni wpisują się w przesłankę obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, fakt, iż przez rządowe zakazy nie mogła ona faktycznie wykorzystywać swoich nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, jest argumentem, który uzasadnia uznanie części nieruchomości za niewykorzystywane i potencjalnie niemogące być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik w złożonych korektach deklaracji za 2021 r. (miesiące styczeń – maj) zmienił kategorię opodatkowania budynków i gruntów ze "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "pozostałe". Ponadto strona, w korektach deklaracji za rok 2020, zwiększyła podstawę opodatkowania budynków (miesiące I-XII). Powodem złożenia korekty było nieujęcie udziału Spółki w częściach wspólnych budynku, w tym hali garażowej.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2023 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2021 w wysokości 121.405 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 15.525,99 zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości organ I instancji wskazał, że jeżeli wyłącznym przejawem działania podmiotu posiadającego nieruchomości, jest prowadzenie działalności gospodarczej, to należy uznać, że prowadzi on przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ k.c., rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku wszystko, co nabywa przedsiębiorca stanowi majątek przedsiębiorcy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji, po przytoczeniu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), którego jedynym przedmiotem aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej, związane z tą działalnością i podlegają opodatkowaniu po stawkach najwyższych. Fakt czasowego nieprowadzenia tej działalności na danej nieruchomości nie zmienia sposobu jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta podkreślił, że Skarżąca, będąc przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod nr KRS [...], nabyła grunt i budynek położone w G. przy ul. [...] i wprowadziła je do swojej ewidencji środków trwałych. Stały się częścią przedsiębiorstwa, w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego i należy je w pełni traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, co oznacza, że jego zapłata wiąże się z posiadaniem gruntu, budynku lub budowli. Obowiązek jego uiszczania nie jest zależny od wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów, poniesionych kosztów, czy też od ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dotyczy to również sytuacji czasowego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (osobę prawną) na danej nieruchomości, spowodowanego prawnie wprowadzonymi ograniczeniami. Taka sytuacja miała miejsce podczas epidemii Covid-19, gdy rząd wprowadził czasowe ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej dla wskazanych branż, w tym działalności hotelarskiej. Ograniczenie to było tymczasowe oraz nie miało charakteru stałego i ciągłego. Gdy sytuacji epidemiologiczna stabilizowała się, przywracano prawnie możliwość prowadzenia działalności hotelarskiej, z zachowaniem reżimu sanitarnego. Obecnie cała branża hotelarska działa bez zakłóceń, co tym bardziej potwierdza, że zawieszenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w branży hotelarskiej miało charakter jedynie czasowy. Nie można zatem mówić o braku nawet potencjalnej możliwości prowadzenia w przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej. Z tego wynika, że grunty i budynku będące w posiadaniu Spółki przez cały 2021 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegały stawkom najwyższym.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Kolegium decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

SKO uznało, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

Zdaniem organu odwoławczego, mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości. W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań,

2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej,

3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Kolegium w uzasadnieniu swojej decyzji szeroko odniosło się do powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W ocenie organu II instancji, w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej).

Następnie SKO wskazało na niesporne okoliczności w przedmiotowej sprawie, tj.:

- podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo pod firmą U. Sp. z o.o.,

- strona nie figuruje w Rejestrze Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, ZOZ-ów, nie ma też statusu organizacji pożytku publicznego,

- jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej,

- podatnika jest właścicielem lokalu nr [...], znajdującego się w budynku położonym przy ul. [...] w G. W lokalu prowadzony jest hotel pod marką H.,

- nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki, zatem – na zasadach określonych przepisami art. 55¹ pkt 2 k.c. – weszła w skład przedsiębiorstwa Spółki,

- przedmiotowa nieruchomość będąca własnością Spółki wchodzi w skład jej aktywów (zasobów majątkowych) o określonej wartości, a jego nabycie ma na celu osiągnięcie korzyści ekonomicznych.

W ocenie organu II instancji, z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że sporna nieruchomość z chwilą nabycia stała się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zaś nieruchomość, którą nabyła Spółka weszła do składników majątkowych prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że Spółka nabywając sporny grunt i budynek do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, dokonała jego powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie przedmiotową nieruchomość należało uznać za zajętą w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej z powodu pandemii Covid-19.

Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej od SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej według norm prawem przypisanych, zobowiązanie SKO do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy w przypadku uchylenia decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie budowli, gruntu i budynku wg stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż Spółka nie miała faktycznej (tj. bazującej na obiektywnych kryteriach) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, co jest niezgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (dalej: Wyrok TK);

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wybiórczą analizę materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie;

b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności

z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Stwierdzić należy, że sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Pogląd ten znajduje poparcie w dotychczasowej judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2022r. sygn. akt: II SA/Kr 750/22, "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.").

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2021 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia (art. 80 O.p.) zatem podlegał rozpatrzeniu przez organy podatkowe.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości będący przedmiotem odrębnej własności lokal nr [...] znajdujący się w budynku położonym przy ul. [...] w G. W lokalu prowadzony jest hotel pod marką H.

W ocenie Sądu Spółka błędnie wywodzi, że w określonej sytuacji faktycznej jej nieruchomość nie była związana z prowadzeniem działalności, bowiem taki miałby być skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt: SK 39/19. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Wprawdzie co do zasady skutki wykładni prawa przedstawionej w wyroku TK mają zastosowanie także do podatników niebędących osobami fizycznymi, ale w przypadku niektórych osób prawnych, dla których podstawowym przejawem aktywności jest prowadzenie przedsiębiorstwa (prowadzenie działalności gospodarczej), nie można stwierdzić, aby posiadane nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

NSA w przywołanym powyżej wyroku przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty w przytaczanym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Uwzględniając przedstawioną interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie przez organ podatkowy jest prawidłowe. Skarżąca Spółka to osoba prawna (spółka handlowa – art. 3 Kodeksu spółek handlowych) utworzona z samego założenia do prowadzenia działalności gospodarczej i przejawiająca aktywność jako podmiot prowadzący jedynie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadający nieruchomości potrzebne do prowadzenia tejże działalności.

Strona wskazała, że w latach 2020-2021 wykazywała po stawkach "od działalności gospodarczej" nieruchomości, które nie mogły być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje w czasie stanu epidemii Covid-19. Zdaniem Skarżącej grunty i budynki powinny być w tym okresie wykazane w kategorii "budynki pozostałe" i "grunty pozostałe". W czasie stanu epidemii Hotel H. należący do Spółki był bowiem zamknięty ze względu ma treść rozporządzenia Ministra Zdrowia, regulującego m.in. zakaz prowadzenia określonej działalności usługowej. W związku z tym Hotel nie mógł być i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości obciążającego osobę prawną nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zwrócić uwagę, że sporna nieruchomość z chwilą nabycia stała się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zaś nieruchomość, którą nabyła Spółka weszła do składników majątkowych prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że Spółka nabywając sporny grunt i budynek do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, dokonała jego powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie przedmiotową nieruchomość należało uznać za zajętą w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej z powodu pandemii Covid-19.

Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, co oznacza, że jego zapłata wiąże się z posiadaniem gruntu, budynku lub budowli. Obowiązek jego uiszczania nie jest zależny od wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów, poniesionych kosztów, czy też ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dotyczy to również sytuacji czasowego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (osobę prawną) na danej nieruchomości, spowodowanego prawnie wprowadzonymi ograniczeniami.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, oraz dokonał ich właściwej wykładni, uzasadniając tym samym zastosowanie w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji najwyższej stawki podatkowej. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID 19 nie mogła ona faktycznie wykorzystywać swoich nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1286/22 zauważył, że kluczowe staje się rozważenie takiego sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustaleniu podlega potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana potencjalna możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z konkretnych okoliczności. (...). Trafnie także przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID 19 nie jest wykorzystywana w całości powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że przesłanka związania z prowadzeniem działalności gospodarczej została w niniejszej sprawie spełniona, gdyż sposób jej rozumienia należy odnieść do potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza zatem potencjalna możliwość wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej.

NSA w ww. wyroku wskazał, że sposób rozumienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej został ukształtowany w orzecznictwie tego Sądu, po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i obejmuje także sytuacje potencjalnej możliwości wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej (...) W konsekwencji powyższego nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. W niniejszej sprawie została bowiem zaprezentowana prawidłowa wykładnia wskazanej definicji legalnej.

Organ podatkowy nie ma swobody w ustaleniu wysokości należnego podatku i możliwości jego zmniejszenia, gdy nie wynika to z przepisów.

Podkreślić należy, że z uwagi na negatywne skutki wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów przez przedsiębiorców wywołanych przez pandemię COVID-19, ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19, czy też obniżenia jego wymiaru - w tym dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnik ma możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem na podstawie art. 67a O.p. do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać z urzędu, żeby wszcząć takie postępowanie podatnik musi złożyć wniosek i go uzasadnić.

Sąd podziela w tym względzie pogląd, że podwyższona stawka opodatkowania nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie mogła zostać zastosowana w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także ciągłej (stałej) przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak sytuacji, Skarżącej Spółki z uwagi na czasowe ograniczenia wynikające z pandemii COVID-19 oraz okoliczności przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postepowania. Zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - takiego zaś naruszenia przepisów postępowania Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Mając bowiem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły ani przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ani art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Sąd zauważa ponadto, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne, w rozpoznawanej sprawie nie została wypełniona dyspozycja ww. przepisu.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.