Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 941/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 342/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. P. kwotę 7 533 (słownie: siedem tysięcy pięćset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 342/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z 1 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUS, że podatnik m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane faktury wystawiła na rzecz podatnika V. sp. z o.o. tytułem usługi murowania ścian z bloczków T. oraz Y. (dwie faktury, tj. z dnia 06.02.2013 r. nr [...] i nr [...] na łączną kwotę netto 22.829,46 zł). W związku z ustaleniem kwoty zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 27.043 zł, NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 26.019 zł. NUS uznał zatem, że podatnik uwzględniając te dokumenty w swych rozliczeniach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Decyzją z 3 grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 24.783 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że NUS skutecznie wykazał, że rozliczone przez skarżącego wydatki na nabycie usług budowlanych od Spółki V. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślił, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w tym przepisie nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że zawyżone koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynoszą 22.829,46 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji NUS przedstawiono kwotę zawyżonych kosztów wyższą o 4.213,54 zł (tj. w wysokości 27.043,00 zł) od określonej decyzją organu drugiej instancji, lecz nie przedstawiono uzasadnienia tego ustalenia, co zarzucił pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu. W trakcie postępowania odwoławczego ustalenia te nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w efekcie czego kwotę zawyżonych kosztów uzyskania przychodów wynikających z ww. dwóch faktur organ odwoławczy określił na kwotę 22.829,46 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, działający poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organom naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezebranie i nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, gdyby bowiem organ zgromadził kluczowe dowody, dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, których wnikliwa analiza mogłaby doprowadzić do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

4) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do niektórych dowodów, których wnikliwa analiza mogłaby doprowadzić do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, gdyby bowiem organ odwoławczy dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącego;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wyrażonych w tych przepisach, czego przejawem zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ odwoławczy, gdyby bowiem organ dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącego;

7) naruszenie zasady in dubio pro tributario o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyby organ odwoławczy zastosował tę zasadę, nie zakwestionowałby prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dostawy towaru i świadczenia usług miały rzeczywiście miejsce, zaś skarżący nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahenci podejmują działania nielegalne;

8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącego w 2012 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 23 października 2020 r. skarżący w związku z informacją o zmianie trybu rozpoznania sprawy - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zgłosił uzupełniające wnioski dowodowe uzasadniając je w treści pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd wskazał, że to na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Kontynuując rozważania, Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka V. była podmiotem zaangażowanym w proceder wystawiania "pustych faktur". Była kontrolowana przez D. J., który, poprzez sieć założonych spółek dostarczał różnym podmiotom z branży budowlanej faktury kosztowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. J. dysponował pewnym potencjałem pozwalającym na wykonanie prac budowlanych, lecz był to marginalny element jego działalności. Zasadnicza część wystawionych przez niego faktur, w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego nie wiązały się z żadnymi usługami wykonanymi przez osoby zatrudnione w spółce V. lub I., czy też po prostu przez D. J. Sporządzana dokumentacja (zlecenia, protokoły odbioru) miała na celu jedynie uwiarygodnić wykonanie usługi. Podobnie zresztą jak przelewy bankowe od zleceniodawców, które następnie były podejmowane w gotówce z kont kontrolowanych spółek. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zakwestionowanie przez organy kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez V. było zasadne. Organy oparły się bowiem na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyłączenie zakwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2013 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie i powielenie przez Sąd błędów organów podatkowych, polegających w szczególności na:

- prowadzeniu w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego dot. wykonania prac budowlanych przez podwykonawcę skarżącego, wykorzystanych do ukończenia robót zleconych P.;

- oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego (zwłaszcza zeznań świadków, dokumentacji posiadanej przez skarżącego w tym protokołów częściowego oraz końcowego odbioru robót budowlanych, potwierdzeń przelewów, zleceń, itd.);

- przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej;

- oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego z uzasadnieniem, że nie mogły one, odnieść skutku wobec jednoznacznych ustaleń organów, pomimo że zgłoszone tezy dowodowe nie zostały wykazane na korzyść skarżącego;

- zaniechaniu ustalenia (i) kto miał w rzeczywistości wykonywać roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawcę skarżącego oraz (ii) w jakich okresach, co - wobec braku zweryfikowania ich własnych postępowaniem dowodowym Sądu - skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej.

2) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora lAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora lAS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd, iż pominięcie niektórych zebranych dowodów oraz niezebranie i nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów przez organy podatkowe nie miało wpływu na wynik sprawy (powyższe naruszenia miały jednak wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, czyli nie pominęły niektórych dowodów oraz zebrały i przeprowadziły kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a także dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie w sposób wybiórczy, tendencyjny i nacechowany z góry przyjętym założeniem o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącego);

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów;

d) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy (powyższe naruszenie miały wpływ na wynik sprawy albowiem prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd mogłoby prowadzić do wniosku, że zakwestionowane faktury są rzetelnie i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze, czego efektem byłoby wydanie przez WSA odmiennego rozstrzygnięcia);

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący w 2013 r. nie mógł nabyć usług budowlanych od V. Sp. z o.o. bowiem podmiot ten nie dysponował zasobami potrzebnymi do wykonania przedmiotowych usług;

f) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób nie naruszający podstawowych zasad prowadzenia tego postępowania, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać nieuwzględnienie żadnego z przedstawionych przez skarżącego wniosków dowodowych (składanych w toku postępowania, a także przy okazji odwołania od decyzji Naczelnika US) oraz skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niedostrzeżenie przez Sąd wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi. Tymczasem, gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora lAS oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika US.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od organu zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że ustalenia poczynione przez inne organy są wystarczające dla potwierdzenia tezy o niewykonaniu spornych usług przez spółkę V. na rzecz skarżącego. Ponadto, dowody przywoływane bądź wnioskowane przez skarżącego uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi uznał, że dołączony do odwołania dokument potwierdzający dokonanie przelewu kwoty 28.080,23 zł przez skarżącego na rzecz V. Sp. z o.o. z tytułu zakwestionowanych faktur nie miał znaczenia dla sprawy. W tym zakresie WSA wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku że " w spółkach prowadzonych przez Pana J. odbywał się proceder wypłacania otrzymanych pieniędzy z banku i przekazywania ich poza obrotem dokumentowanym. W konsekwencji nie można zatem na tej podstawie uznać, że skarżący poniósł rzeczywisty wydatek we wskazanej wysokości (skoro, jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, prawdopodobnie kwota ta (jej określona część) została zwrócona skarżącemu) za wykonanie przedmiotowych usług". Przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na aprobatę Sądu pierwszej instancji dla ustaleń organów podatkowych, które - jak wynika z powyższego fragmentu - mogły być niepełne.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika również, że w toku postępowania nie przesłuchano p. A. D., który z ramienia P. nadzorował realizację inwestycji W. przy ul. L., którego podpis widniał na protokołach odbioru robót przeprowadzonych przez spółkę V. Spółka ta była zaangażowana w realizację tych prac jako podwykonawca o czym świadczą protokoły odbioru prac oraz zlecenie z dnia 15 listopada 2012 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta uzasadniała potrzebę przesłuchania A. D., bowiem podpis na protokołach odbioru robót może świadczyć o tym, że posiada on wiedzę na temat zakresu prac powierzonych spółce V., osób zaangażowanych w wykonanie tych prac oraz zasobów niezbędnych do ich wykonania. Wniosek skarżącego o przesłuchanie p. A. D. jako świadka był objęty wnioskiem dowodowym w piśmie z dnia 3 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy odmówił jednak przesłuchania wyżej wymienionego świadka, powielając argumentację zawartą w protokołach i decyzjach wydanych w innych sprawach, w tym dotyczących innych podmiotów.

W sprawie nie uwzględniono również dowodu z dokumentu w postaci kopii protokołu przekazania kontenera firmie V. w dniu 3 grudnia 2012 r. W kwestii tego dowodu organ odwoławczy wskazał, iż przekazanie kontenera Spółce "V." nie zostało wiarygodnie potwierdzone, co więcej sam fakt przekazania jakiegoś urządzenia nie przesądza, iż podmiot któremu je przekazano będzie je faktycznie wykorzystywał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący poprzez wniosek o przeprowadzenie wyżej wymienionego dowodu chciał uwiarygodnić wykonanie przez firmę V. prac budowlanych na rzecz P. oraz fakt obecności osób z firmy V. na budowach nadzorowanych przez P. Przeprowadzenie tego dowodu zdaniem Sądu kasacyjnego nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem sprzeciwia się tezie organu podatkowego o niewykonaniu robót budowlanych przez spółkę V.

W tym kontekście w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało w toku postępowania dokonać przesłuchania w charakterze świadka p. K. T. Pan T. został wskazany w oświadczeniu P. z dnia 30 czerwca 2016 r. jako osoba, która uczestniczyła w odbiorach prac budowlanych z ramienia spółki V. Ponadto, podpis p. K. T. widnieje na protokole przekazania kontenera firmie V. Osoba ta zatem może mieć wiedzę odnośnie okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. zakres prac budowlanych i wskazanie osób z ramienia firmy V. w te prace zaangażowanych. Podkreślenia wymaga, iż skarżący wnioskował również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci kopii wizytówki p. K. T. W ten sposób w ocenie Sądu, skarżący chciał uprawdopodobnić osobistą styczność z K. T., a także za pomocą wizytówki ułatwić ustalenie danych kontaktowych w celu przesłuchania p. T. jako świadka na okoliczności istotne dla sprawy.

Biorąc pod uwagę rozważania dotyczące stosowania art. 188 O.p. działanie organów podatkowych "blokujących" możliwość przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać za nieuzasadnione, czego nie dostrzegł Sąd I instancji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zaś zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie.

Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Wobec tego w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji - jak w niniejszej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa powyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w których to przepisach zawarta jest norma o charakterze kompetencyjno-ustrojowym, sąd administracyjny mógłby naruszyć wówczas, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pomimo skutecznie wniesionej skargi na tę działalność, rozpoznał sprawę nienależącą do jego kognicji, względnie zastosował środek nieznany ustawie (p.p.s.a). bądź zastosował kryterium kontroli inne, niż zgodność z prawem. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu administracji publicznej, ocenił ją pod kątem legalności i oddalając skargę zastosował środek przewidziany przepisami p.p.s.a. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. należy uznać za oczywiście chybiony.

Natomiast w kwestii art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe uchybienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. byłoby przedwczesne.

Konkludując, zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, odnieść się ponownie do wnioskowanych przez stronę dowodów, z uwzględnieniem treści art. 188 O.p. Uchylenie decyzji organu ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób ponownego załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organów w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej - zgodnie z treścią art. 188 O.p. - i wynikających z tego konsekwencji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również jego oceny - po myśli art. 191 O.p.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ podatkowy, uzupełni materiał dowodowy w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę V. sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2019 r. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.