Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 346/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 246 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Anna Klotz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o. o. w T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2024 r. wpłynął do organu wniosek [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") z dnia [...] stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest działalność szpitali, oznaczona kodem PKD 86.10.Z. Przedmiotem działalności Spółki jest również m.in.: sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD: 47.11.Z), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD: 55.20.Z), pozostałe zakwaterowanie (kod PKD: 55.90.Z), restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (kod PKD: 56.10.A), ruchome placówki gastronomiczne (kod PKD: 56.10.B), przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (kod PKD: 56.21.Z), działalność fizjoterapeutyczna (kod PKD: 86.90.A) oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD: 86.90.E). Spółka na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Spółka w ramach działalności prowadzi działalność sanatoryjną oraz wczasową w miejscowości D. w gminie D.. Działalność oparta jest o kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz na działalności komercyjnej. W związku z powyższym Podatnik realizuje m.in. świadczenia sanatoryjne dla Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej także jako: "NFZ"). Spółka jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.; dalej także jako: "u.d.l."). Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy [...] posiada wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. Wskazany środek trwały wykorzystywany jest w działalności sanatoryjnej i wczasowej. Spółka realizuje usługi w postaci turnusów sanatoryjnych finansowanych przez NFZ obejmujących nocleg, wyżywienie, zabiegi lecznicze, konsultacje lekarskie, korzystanie z atrakcji na terenie obiektu. Ponadto realizowane są także komercyjne turnusy rehabilitacyjne oferujące to samo co turnusy sanatoryjne, lecz opłacane przez pacjenta z prywatnych środków. Dodatkowo realizowane są również turnusy wczasowe obejmujące nocleg, wyżywienie oraz korzystanie z atrakcji na terenie obiektu. Dla gości sanatorium przewidziano podczas pobytu możliwość skorzystania z siłowni zewnętrznej, placu zabaw, biblioteki, szachów plenerowych, tenisa stołowego, rowerów, boiska do siatkówki, koszykówki, piłki nożnej.

Spółka oblicza i odprowadza podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej także jako: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy Spółka prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT?

W ocenie Skarżącej, Spółka, prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT (zwanego dalej także jako: "podatek od przychodów z budynków").

Zdaniem Skarżącej powyższy przepis odnosi się przede wszystkim do budynków położonych na terytorium Polski, będących środkami trwałymi, które stanowią własność podatnika. Aby budynek taki podlegał podatkowi od przychodów z budynków, musi pozostać oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinny podlegać tylko obiekty, w których powierzchnie oddawane są w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze. Należy zatem, zdaniem Skarżącej, przyjąć, że usługi wymienione w ust. 1 wspomnianego artykułu mieszczą się w grupowaniu 68.2 PKWiU. Spółka wskazała, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), grupowanie 68.20 obejmuje Wynajem i obsługę nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (68.20.11.0) oraz Wynajem i obsługę nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (68.20.12.0). Grupowanie wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (68.20.11.0) obejmuje wynajem i obsługę nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak: domy, budynki mieszkalne i mieszkania, budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne, miejsca pod przewoźne domy mieszkalne, grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności. Zdaniem Skarżącej grupowanie to nie obejmuje także usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55. Grupowanie to nie odnosi się również do usług w zakresie opieki zdrowotnej sklasyfikowanych w dziale 86.

Spółka wskazała, że umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów charakterystycznych dla tego rodzaju umowy i pozwala odróżnić ją od innych, podobnych umów. Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej także jako: "k.c."). Art. 659 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Skarżąca wskazała, że najem w przypadku budynków wiąże się z używaniem konkretnej powierzchni. Gość sanatorium, niezależnie od tego czy korzysta z turnusu finansowanego przez NFZ, czy z komercyjnego, nie może zostać uznany za najemcę, ponieważ nie korzysta wyłącznie z powierzchni pokoju, za który zapłacił. W opłatach ponoszonych przez gościa sanatorium zawiera się również obsługa rezerwacji, obsługa pobytu przez pracowników (sprzątanie, recepcja, portiernia), często także wyżywienie, a przede wszystkim walory rekreacyjne, przyrodnicze i naturalne wspomagające regenerację. Klient może również korzystać z dodatkowych udogodnień oferowanych przez sanatorium. Tym samym nie można stwierdzić, że klient sanatorium wynajmuje budynek lub jego część.

Następnie Skarżąca wskazała, że za brakiem możliwości uznania kuracjusza za najemcę przemawiają dalsze przepisy k.c. i podkreśliła, że kuracjusze w przeciwieństwie do najemców na żadnym etapie swojego pobytu nie są zobowiązywani do ponoszenia kosztów związanych ze zwykłym zużywaniem rzeczy. Zdaniem Spółki zobowiązywanie klientów do ponoszenia nakładów na drobne naprawy stałoby w sprzeczności z racjonalnym rozporządzaniem firmą i w opinii Skarżącej mogłoby doprowadzić do problemów na tle wizerunkowym.

Zdaniem Skarżącej usług sanatoryjnych nie sposób uznać również za dzierżawę, ze względu na art. 693 k.c., który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Klienta sanatorium nie sposób uznać zatem za dzierżawcę, bowiem nadrzędnym celem dzierżawy jest pobieranie pożytków, natomiast pobyt w sanatorium nie służy osiągnięciu zysku, lecz ma na celu regenerację i wykorzystanie jego prozdrowotnych, naturalnych walorów, np. nadmorskiego klimatu.

Skarżąca uważa także, że tego typu usług jakie świadczy Spółka nie sposób potraktować w kategoriach "innej umowy o podobnym charakterze", wskazanej w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Główną działalnością wykonywaną przez Spółkę w obiekcie położonym w [...] w gminie D. jest działalność sanatoryjna.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie sposób uznać, że działalność prowadzona przez Skarżącą jakkolwiek wiąże się z działalnością opierającą się na najmie czy dzierżawie nieruchomości. Zapisy ustaw dotyczących najmu nie mogą zatem w żaden sposób być odniesione do świadczenia usług sanatoryjnych, niezależnie od źródła ich finansowania.

Skarżąca wskazując na art. 24b ust. 1 ustawy o CIT przyjęła, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem od przychodów z budynków obiektów wykorzystywanych w działalności hotelarskiej czy sanatoryjnej. Gdyby ustawodawca chciał obciążyć obiekty wykorzystywane w działalności sanatoryjnej lub leczniczej, wymieniłby tego rodzaju usługi wprost w przepisie. A contrario, brak wskazania usług tego typu wprost oznacza brak możliwości obciążenia sanatoriów wskazanym podatkiem.

Spółka stoi również na stanowisku, że świadczona przez nią działalność sanatoryjna i lecznicza znajduje się w takim samym położeniu jak działalność hotelarska względem umów najmu i dzierżawy definiowanych przez k.c. Zarówno działalność hotelarska, jak i działalność sanatoryjno-lecznicza zostały sklasyfikowane odmiennie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dodatkowo obydwie działalności są ściśle powiązane z ustawami innymi niż k.c. Skarżąca wywodzi więc, że skoro usługi hotelarskie, świadczone w myśl ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników, nie są podobne do umów najmu, dzierżawy lub im podobnych, to usługi sanatoryjne oraz wczasowe świadczone na podstawie ustaw innych niż stricte k.c., również nie są do nich podobne.

Podsumowując powyższe, zdaniem Skarżącej, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny Spółka, prowadząc działalność sanatoryjną i wczasową, nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B. (dalej także jako: "DKIS") stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od [...] stycznia 2019 r. minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Z uzasadnienia do projektu ustawy zdaniem DKIS wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Zdaniem organu interpretacyjnego dokonując wykładni przepisów art. 24b ustawy o CIT nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, jakim było przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej.

Organ wskazał na art. 659 § 1, art. 660, art. 662 i art. 693 k.c. podając, że - zgodnie z ww. przepisami i zgodnie z ugruntowaną praktyką - nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem, że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania z przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja). Jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą. Jak wynika z powołanego art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz z drugiej strony zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie bieżące koszty funkcjonowania obiektu, który jest przedmiotem interpretacji, pokrywane są ze środków pozyskanych z NFZ oraz komercyjnych pobytów kuracjuszy/wczasowiczów. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "czynsz" zdaniem DKIS konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. Organ interpretacyjny wskazał, że "czynsz" wg słownika języka polskiego PWN jest to "opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach". Z definicji tej zdaniem DKIS wynika, że słowo "czynsz" może być używane zamiennie ze słowem "opłata". Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu interpretacyjnego, opłata za pobyt w budynku sanatoryjno-wczasowym Skarżącej spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu art. 659 k.c.

Organ interpretacyjny wskazał, że podejmując decyzję o zakwaterowaniu na turnus sanatoryjny/wypoczynkowy w swoim obiekcie, Spółka zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w ośrodku), kuracjusze/wczasowicze natomiast zobowiązują się m.in. do zapłaty (w ramach świadczenia finansowanego przez NFZ lub prywatnie) umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący ośrodek z kuracjuszami/wczasowiczami jest zatem zdaniem DKIS zbliżony do kodeksowej umowy najmu (z k.c.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją Spółki, że w relacjach obiektu z kuracjuszami/wczasowiczami, dotyczącymi przyznawania miejsc w obiekcie, nie dochodzi do oddania budynków należących do Spółki w całości albo w części do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że udostępnienie miejsc w ośrodku nie jest związane z zawarciem umowy o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie DKIS, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, wykorzystywanego jako sanatorium/ośrodek wczasowy, udostępniany kuracjuszom/wczasowiczom.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości, i określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zarzuciła naruszenie:

- art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że Skarżąca oddaje do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, środek trwały będący budynkiem wykorzystywanym jako sanatorium/ośrodek wczasowy kuracjuszom/wczasowiczom, a co za tym idzie jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej także jako: "O.p.") przez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postaci braku należytego uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska Skarżącej, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów Skarżącej, należy zauważyć, że spór między stronami dotyczy tego, czy Spółka prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT. Zdaniem DKIS budynek, w którym Spółka prowadzi działalność sanatoryjną/wczasową, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24b ustawy o CIT bowiem Skarżąca korzysta z budynku w sposób, który powoduje podobieństwo świadczonych usług do umowy o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy. Zdaniem Skarżącej, Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT:

1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny pojmuje stosunek podobieństwa pomiędzy umowami najmu i dzierżawy do stosunku opisanego przez Skarżącą we wniosku w zbyt uproszczony sposób. Zasadniczo stanowisko DKIS ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że skoro ośrodek sanatoryjny oddawany jest do użytkowania w sposób odpłatny to stosunek ten ma podobny charakter do umów najmu lub dzierżawy. Wskazać jednak należy, że art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem podobnego charakteru, czyli pojęciem nieostrym, stanowiącym przykład klauzuli generalnej. W pierwszej kolejności należy zatem w przybliżony sposób zrekonstruować jego zakres znaczeniowy w odniesieniu do umów. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcie "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim umów. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie (podzielanie) cech przez zestawiane pojęcia.

Wykładając i stosując art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla adresata pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Sądu, badając, czy udostępnianie przez Skarżącą odpłatnie budynku sanatoryjnego należącego do Spółki kuracjuszom/wczasowiczom nosi cechy podobne do umów najmu i dzierżawy, nie można pomijać różnic pomiędzy ww. umowami a stosunkiem prawnym łączącym Skarżącą z kuracjuszami/wczasowiczami. Odmienności te okazują się być na tyle istotne, że zdecydowanie przeważają nad podobieństwami wskazywanymi przez DIAS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim należy wskazać na akcentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność, że udostępnienie budynku będącego we władaniu Skarżącej następuje odpłatnie, jednak odpłatność ta jest realizowana w dwojaki sposób: opłaty za osoby skierowane do placówki Skarżącej przez NFZ realizuje NFZ, natomiast opłaty za rehabilitacyjne pobyty komercyjne oraz pobyty wczasowe są realizowane ze środków prywatnych.

Odnosząc się do świadczeń realizowanych ze środków NFZ organ interpretacyjny pominął, że przyznanie miejsca w ośrodku jest dokonywane przez NFZ. Stosownie do art. 33 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczenia opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.):

1. Leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitacja uzdrowiskowa przysługuje świadczeniobiorcy na podstawie skierowania wystawionego przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego.

2. Skierowanie, o którym mowa w ust. 1, wymaga potwierdzenia przez Fundusz. Do potwierdzenia oraz odmowy potwierdzania skierowania, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

(...)

5. Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Prezesa Funduszu oraz Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia:

1) sposób wystawiania skierowania na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego,

2) tryb potwierdzania skierowania na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową oraz wzór tego skierowania

- uwzględniając konieczność weryfikacji celowości skierowania na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową.

W opisie stanu faktycznego Spółka zawarła informację, że jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą zgodnie z u.d.l., a ponadto, że Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy S. posiada wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. Przede wszystkim Spółka podała również, że "realizuje m.in. świadczenia sanatoryjne dla NFZ" (str. 4 wniosku o interpretację indywidualną). Powyższe w ocenie Sądu świadczy o tym, że Skarżąca ma ograniczoną swobodę w wyborze osób korzystających z ośrodka bowiem realizuje świadczenia "dla NFZ". Zatem to Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie własnych kryteriów weryfikuje osoby uprawnione do skorzystania z pobytu w ośrodku Skarżącej. Brak swobody w zawieraniu umowy z osobami korzystającymi z ośrodka wskazuje na odmienność usług świadczonych przez Spółkę od kodeksowych umów najmu i dzierżawy (w których obowiązuje zasada swobody kształtowania stosunku umownego m.in. w aspekcie podmiotowym).

Dodatkowo wskazać należy, że na tle odmiennego stanu faktycznego - bowiem dotyczącego zawierania umów o korzystanie z domów letniskowych w ramach świadczeń realizowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2733/20 przedstawił pogląd, iż: "Wspólnym mianownikiem dla umów najmu, dzierżawy oraz umowy o korzystanie z domów letniskowych jest odpłatne oddanie do korzystania z rzeczy. Tym niemniej, biorąc pod uwagę liczne dodatkowe warunki konieczne, aby zawrzeć umowę o korzystanie z domów letniskowych, a wynikające z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - podobieństwo tej umowy do umów najmu i dzierżawy jest na tyle znikome, że wyklucza możliwość uznania jej za "umowę podobną" w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." W ocenie Sądu prezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań i przytoczonych przepisów prawa, osoby korzystające z usług ośrodka Skarżącej zobowiązane są uzyskać skierowanie od lekarza, które następnie wymaga potwierdzenia przez Narodowy Fundusz Zdrowia (pod kątem m.in. weryfikacji celowości skierowania na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową). Skarżąca wskazała, że realizuje świadczenia "dla NFZ". Powyższe świadczy o tym, że skorzystanie z usług ośrodka Skarżącej wymaga spełnienia dodatkowych warunków, co zostało pominięte przez organ interpretacyjny a stanowi istotną okoliczność odróżniającą stosunek prawny łączący kuracjuszy ze Spółką od stosunku najmu/dzierżawy.

Odnosząc się do tego, że część osób korzysta z usług Spółki uiszczając w całości płatność za pobyt, w ocenie Sądu, stosunek prawny łączący gości ośrodka sanatoryjnego ze Spółką jest zbliżony do świadczenia usług hotelowych, a nie umów dzierżawy lub najmu. Stosownie do art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Kwestię odmienności pomiędzy umową najmu/dzierżawy a umową o świadczenie usług hotelowych omówił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Zważywszy, że istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków (art. 693 K.c.), to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, w której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 K.c.). Ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem."

Powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Sąd podziela i wskazuje, że Spółka w opisie stanu faktycznego zawarła informację, że realizuje w ośrodku sanatoryjnym usługi obejmujące nocleg, wyżywienie, zabiegi lecznicze, konsultacje lekarskie, korzystanie z atrakcji na terenie obiektu. Dla gości sanatorium przewidziano podczas pobytu możliwość skorzystania z siłowni zewnętrznej, nowoczesnego placu zabaw, biblioteki, szachów plenerowych, tenisa stołowego, rowerów, boiska do siatkówki, koszykówki, piłki nożnej. Wskazane opłaty za pobyt w ośrodku Skarżącej obejmują korzystanie z powyższych atrakcji. Kuracjusz/wczasowicz nie wnosi opłaty jedynie za korzystanie z określonej powierzchni pokoju, który jest mu udostępniany, ani nie pobiera pożytków w związku z przebywaniem w ośrodku Spółki. Tym samym nie można stwierdzić, że klient sanatorium wynajmuje/dzierżawi budynek lub jego część. W ocenie Sądu usługi realizowane przez Skarżącą na rzecz osób, które samodzielnie finansują swój pobyt w ośrodku Spółki wykazują podobieństwo do umowy o usługi hotelarskie, nie zaś do umowy najmu lub dzierżawy. Podobieństwo realizowania w ośrodku Skarżącej usług sanatoryjnych do umów najmu i dzierżawy - na które wskazuje DIAS w zaskarżonej interpretacji - jest na tyle znikome, że wyklucza możliwość uznania wykonywania tych usług komercyjnych za "umowę podobną" w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu wykładni spornego przepisu ustawy zaprezentowanej przez organ nie uzasadnia konieczność uwzględniania celu wprowadzenia art. 24b u.p.d.o.p., którym było m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej. Rację należy przyznać Skarżącej, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem od przychodów z budynków obiektów wykorzystywanych w działalności hotelarskiej czy sanatoryjnej. Gdyby ustawodawca chciał obciążyć obiekty wykorzystywane w działalności sanatoryjnej lub leczniczej, wymieniłby tego rodzaju usługi wprost w przepisie ustawy. Tymczasem art. 24b ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zdaniem Sądu świadczenie usług opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi "umowy o podobnym charakterze" do umowy najmu czy dzierżawy.

Przypomnieć należy, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym przypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy. Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. granicy, która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest w Polsce uznawana powszechnie. Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co zasadnie zarzucono w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Końcowo wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek J. Szulc A. Klotz