Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 650/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. O. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek C. O. W. (dalej jako: "strona", "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") dotycząca oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą dywidendy.

1.1. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku strony wynika, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie projektowania technologicznych systemów do czyszczenia suchym lodem, czy systemów do produkcji suchego lodu. Spółka należy do grupy kapitałowej C. (dalej jako: "grupa"), w której spółką dominującą jest C. L. z siedzibą w [...] (dalej jako: "rzeczywisty właściciel"). C. L. jest właścicielem [...] udziałów w spółce zależnej C. L., która z kolei posiada [...] udziałów w spółce C. B. ([...] udziału posiada C. L., której [...] udziałów jest w posiadaniu C. L.), właściciela [...] udziałów w spółce wnioskodawcy - C. sp. z o.o. C. L. jest spółką operacyjną, prowadzącą rzeczywistą działalność w [...], natomiast C. L. oraz C. B. są spółkami holdingowymi. Wnioskodawca dokonywał wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w latach 2021-2022 na rzecz podmiotu z grupy, posiadającego w spółce wnioskodawcy [...] udziałów, zagranicznej spółki C. B.. Spółka w dniu 24 czerwca 2022 r. wystąpiła o decyzję w przedmiocie stosowania preferencji podatkowej w zakresie opodatkowania przedmiotowych wypłat. W dniu 20 października 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję odmowną w zakresie opinii o stosowaniu preferencji w kwestii stosowania przez spółkę C. zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dla niniejszej transakcji. W ramach wydanej odmowy ustalono, że spółka zagraniczna nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie posiadając udziały i akcje w spółkach zależnych. Uznano, że stanowi ona pasywną spółkę holdingową, która otrzymane płatności przekazuje dalej na rzecz spółki C. L.. Powyższe, w połączeniu z faktem występowania istotnych powiązań osobowych, między spółką C. B. a spółką dominującą grupy, C. L. (jeden z dwóch członków zarządu pełni jednocześnie funkcje zarządcze w spółce dominującej lub innych spółkach grupy), stwierdzono, że spółka C. B. nie jest rzeczywistym właścicielem należności, a całość jej dochodów stanowią dywidendy otrzymywane od spółek zależnych.

We wniosku spółka wyjaśniła także, że w latach 2019-2022 stosowała zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku u źródła (dalej jako: "WHT") z tytułu transakcji przedstawionych powyżej, na gruncie regulacji zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p."). Celem zachowania należytej staranności w zakresie udowodnienia wystąpienia ustawowych przesłanek do zastosowania wskazanych preferencji podatkowych, co jest determinowane brzmieniem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wnioskodawca pozyskał certyfikat rezydencji spółki C. B. Strona wystąpiła także o wydanie opinii w zakresie stosowania preferencji odnośnie wypłaty dywidendy na rzecz spółki C. B., a także wypełniła w latach 2019-2022 formularze ITF-2R, informujące organy o wysokości przychodu uzyskanego przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium kraju. Pomimo dochowania należytej staranności w zakresie wypełniania deklaracji oraz zebrania dowodów w kwestii miejsca prowadzenia działalności kontrahentów, zastosowanie przedmiotowych, ustawowych zwolnień w odniesieniu do realizowanych transakcji nie powinno być stosowane, z uwagi na niespełnienie określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunków skorzystania z przedmiotowych zwolnień z płatności podatku u źródła. W przypadku wypłacanej dywidendy wystąpiono o opinię w zakresie możliwości korzystania z preferencji podatkowej, na którą organ (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego) wydał odpowiedź odmowną, wskazując na niewypełnienie przesłanki bycia rzeczywistym właścicielem należności przez jej odbiorcę, spółkę C. B.. Wynika to z faktu, że C. B. de facto pośredniczy w transferze dochodów do rzeczywistego właściciela należności, spółki zagranicznej C. L.. W tej sytuacji spółka uważa, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy między Rządem [...] a Rządem [...] o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31, poz. 178 ze zm. - dalej w skrócie: "UPO"), z uwzględnieniem podejścia "look through approach".

1.2. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka jest uprawniona do zastosowania stawki opodatkowania właściwej dla siedziby rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy, tj. [...], zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO przy uwzględnieniu koncepcji "look through approach"?

2) jeśli odpowiedź na pytanie nr [...] będzie twierdząca, jaką stawkę podatku wynikającą z UPO - 5 % czy 15% - wnioskodawca powinien zastosować?

3) jeśli odpowiedź na pytanie nr [...] będzie przecząca, czy wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. 19%?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka przyjęła, że odnośnie pytania nr [...], możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO przy uwzględnieniu koncepcji "look through approach". Uwzględniając poglądy sądów administracyjnych i organów podatkowych, przy założeniu, że wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji rzeczywistego właściciela, należy uznać, że strona jest uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku u źródła od dywidendy, na podstawie art. 11 ust. 2 UPO, przy uwzględnieniu koncepcji "look through approach". Rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy jest C. L. mająca siedzibę w [...], zatem właściwe wydaje się zastosowanie stawki podatku wynikającej z UPO pomiędzy [...] a [...], zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p.

W kwestii pytania nr [...], zdaniem spółki, właściwą stawką podatku u źródła od wypłaconej dywidendy na rzecz rzeczywistego właściciela będzie stawka 5%, zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. a) UPO. Z wykładni literalnej przepisu art. 11 ust. 2 lit. a) UPO wynika, że warunkiem zastosowania stawki w wysokości 5% jest posiadanie bezpośredniego co najmniej 10% akcji z prawem głosu w spółce wypłacającej dywidendę. Jedynym udziałowcem wnioskodawcy jest zagraniczny podmiot C. B., który posiada [...] udziałów w spółce. Jednakże z uwagi na charakter holdingowy spółki oraz brak nieograniczonego prawa do rozporządzania otrzymaną dywidendą (spółka jest zobowiązana do przekazania płatności dalej) należy stwierdzić, że występuje ona w roli pośrednika, który przekazuje otrzymane płatności dalej, a zatem nie stanowi ona rzeczywistego właściciela, co potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] co uzasadniono tym, że zagraniczny podmiot po podziale zysku, wypłaca otrzymane środki wspólnikowi C. L. z siedzibą w [...]. Stwierdzono zatem, że rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy jest C. L. z siedzibą w [...]. Zdaniem wnioskodawcy zagraniczna spółka C. L. spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako rzeczywistego właściciela wypłacanej przez wnioskodawcę dywidendy. Uwzględniając podejście "look through approach", spółka dokonując wypłaty dywidendy nie powinna, dla potrzeb prawidłowego poboru podatku u źródła, brać pod uwagę wyłącznie tego, kto jest formalnym odbiorcą dywidendy, ale przede wszystkim ustalić, kto jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Zdaniem spółki, dla prawidłowego poboru podatku u źródła istotny jest przede wszystkim status prawnopodatkowy rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej formalnego odbiorcy. W przypadku występowania pośrednika należności oraz kolejnego w łańcuchu podmiotu, będącego rzeczywistym właścicielem, płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty właściciel należności lub zastosować właściwe przepisy krajowe (a zatem pomijając przy kwalifikacji danej płatności dla celów podatkowych pośrednika). Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2 lit. a) UPO. Zarówno C. B. oraz C. L. są spółkami holdingowymi, które docelowo przekazują dywidendę wypłaconą z C. sp. z o.o. do C. L., która jest spółką operacyjną, prowadzącą rzeczywistą działalność na terenie zagranicznym. Spółka ta przeznacza całość otrzymanej dywidendy na działalność operacyjną i dywidenda nie jest przekazywana bezpośrednio dalej do podmiotów powiązanych. Zatem w ocenie wnioskodawcy C.. L. spełnia definicję rzeczywistego właściciela należności. Przy uwzględnieniu koncepcji "look through appraoch", C. L., który co prawda nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, ale jest jej rzeczywistym właścicielem, spełnia warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku od źródła przy wypłacie dywidendy, wynikającej z art. 11 ust. 2 lit. a) UPO w wysokości 5%. Biorąc powyższe pod uwagę, przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji rzeczywistego właściciela, zdaniem strony, możliwe jest zastosowanie 5% stawki podatku, zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 lit. a) UPO przy uwzględnieniu koncepcji "look through apporach".

Odnosząc się do pytania 3, spółka podała, że w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr [...], wypłacona dywidenda powinna zostać opodatkowana stawką podatku wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. 19%. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli nie spełnia on przesłanek do skorzystania ze stawki podatku u źródła od wypłaty dywidendy na podstawie UPO, wypłata dywidendy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku w zakresie ustalenia:

- czy spółka jest uprawniona do zastosowania stawki opodatkowania właściwej dla siedziby rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy, tj. [...], zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO przy uwzględnieniu koncepcji "look through approach" - jest nieprawidłowe;

- czy wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. 19% - jest prawidłowe.

W motywach interpretacji indywidualnej organ powołał treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w dniu dokonania wypłaty opisanej we wniosku dywidendy, po stronie dokonującej jej wypłaty krajowej spółki powstał obowiązek podatkowy wobec zagranicznej spółki, jako podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego spółka zagraniczna osiągnęła na terytorium kraju dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 tej ustawy. O tym bowiem, że spółka zagraniczna jest w sprawie podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Skoro zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku podatnikiem jest spółka zagraniczna, gdyż to jej, jako udziałowcowi krajowej spółki, wypłacona została dywidenda, to jedynie wobec zagranicznej spółki jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej (krajowo - zagranicznej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tych względów stanowisko spółki w zakresie pytania nr [...] uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe wobec C. L. mającej siedzibę w [...], która nie posiada statusu podatnika względem wypłaconej dywidendy, rozpatrywanie możliwości zastosowania regulacji [...] UPO, jest nieuzasadnione.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach u.p.d.o.p., ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji "look through approach" uległo zmianie wobec poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m.in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

W konsekwencji uznania stanowiska spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] za nieprawidłowe, w ocenie organu, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania nr [...] oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska spółki. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania nr [...].

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr [...], organ powołał treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że spółka jest obowiązana potrącić z wypłacanej kwoty dywidendy zryczałtowany podatek dochodowy obliczony według stawki 19%. W świetle powyższego, stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] uznano za prawidłowe.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...] i nr [...] (tj. wskazanie, że odpowiedź na to pytanie jest niezasadna, co było wynikiem dokonania błędnej oceny stanowiska spółki przedstawionego w zakresie pytania nr [...]), a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej w powyższej części interpretacji zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem koncepcji "look through approach", polegającą na przyjęciu, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania stawki podatku właściwej dla siedziby rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy, tj. dla [...], wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła podniesione zarzuty i argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska dotyczącego pytania nr [...] i nr [...]. Zdaniem spółki organ niesłusznie wskazał, że możliwość zastosowania koncepcji "look through approach" ograniczona jest tylko do sytuacji, w której: - wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika; - występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem; - całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.

2.1. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

2.2. Podczas rozprawy przed Sądem, pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w analizowanej sprawie skarga mogła być oparta na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym ostatnim przypadku, wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem tych przepisów a treścią rozstrzygnięcia organu. Powyższe nakłada na autora skargi obowiązek umotywowania, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej interpretacji.

3.1. Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio regulacje, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych w zarzutach skargi przepisów proceduralnych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu, dokonanie przez organ interpretacyjny odmiennej oceny stanowiska spółki, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej.

3.2. Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 UPO i tylko do tych przepisów wprost może odnieść się Sąd, rozpatrując niniejszą skargę.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W art. 22a u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...]. Zasadą jest, że przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przysługują w przypadku posiadania udziałów (akcji) "bezpośrednio", o czym stanowi m.in. art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, W. 2009, s. 105). Powyższe oznacza ścisłe związanie organu interpretacyjnego zakreślonym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez skarżącą.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wprost podała, że dokonywała wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w latach 2021-2022 na rzecz podmiotu z grupy, posiadającego w spółce wnioskodawcy [...] udziałów, czyli zagranicznej spółki C. B., dla której skarżąca pozyskała także certyfikat rezydencji. Z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że C. B. uzyskała przychód z tytułu dywidendy, bez względu na status tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. W tym stanie rzeczy uprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro spółka zagraniczna osiągnęła na terytorium kraju dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., to ona jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, trafnie organ interpretacyjny przyjął, że kluczowa w sprawie jest okoliczność, na rzecz którego podmiotu bezpośrednio zostanie wypłacona dywidenda, z uwagi na posiadane [...] udziałów, a następnie rozpatrywanie zasad opodatkowania dywidendy na podstawie przepisów u.p.d.o.p. powołanych we wniosku. Skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie, uważa że rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy jest C. L., czyli spółka mająca siedzibę w [...]. Stąd właściwe, jej zdaniem, wydaje się zastosowanie stawki podatku wynikającej z UPO pomiędzy [...] a [...], w oparciu o art. 22a u.p.d.o.p., a w konsekwencji miałaby być uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku u źródła od dywidendy, na podstawie art. 11 ust. 2 UPO, przy uwzględnieniu koncepcji "look through approach", wypracowanej w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

3.3. Koncepcja "look through approach" znajduje oparcie w wykładni prawa zaprezentowanej w Komentarzu do Konwencji OECD. Według owej koncepcji przyjmuje się, że ograniczenie stawki podatku dywidendy w państwie źródła pozostaje możliwe w razie jej wypłaty na rzecz pośrednika występującego pomiędzy podmiotem wypłacającym dywidendę a jej beneficjentem, w sytuacji gdy wskazany ostatnio podmiot, uprawniony do dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Koncepcja "look through approach" uznawana jest za instrument ochrony interesów podatnika i polega na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który "stoi za nim". Omawiana koncepcja bywa traktowana jako rodzaj klauzuli antyabuzywnej, nieraz postrzegana w pewnym powiązaniu z klauzulą beneficial owner jako też swoistej klauzuli antyabuzywnej. Innymi słowy łączne zastosowanie koncepcji beneficial owner i koncepcji look through approach skutkuje w swoisty sposób pełną transparentnością podmiotu, który faktycznie otrzymuje dywidendę lub inne świadczenie, ale nie będzie uznany za spełniający wymagania niezbędne do otrzymania statusu beneficial owner (podmiotu uprawnionego).

Zgodnie z zasadą "look through approach" bezpośredni odbiorca dywidendy nie jest "osobą uprawnioną", bowiem prawo tego odbiorcy do korzystania z dywidendy jest ograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Takie zobowiązanie będzie zwykle wynikać z odpowiednich dokumentów ale może również zostać stwierdzone na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca wyraźnie nie ma prawa do używania i korzystania z dywidendy bez umownego lub prawnego zobowiązania do przekazania przysporzenia innej osobie. Wskazany rodzaj zobowiązań nie dotyczy zobowiązań, które nie są zależne od otrzymania płatności przez bezpośredniego odbiorcę, takich jak zobowiązanie, które nie jest zależne od otrzymania płatności i które bezpośredni odbiorca ma jako dłużnik lub jako strona transakcji finansowych, jak i typowych zobowiązań do wypłaty z programów emerytalnych i instytucji zbiorowego inwestowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz zasadę związania organu stanem faktycznym opisanym we wniosku Sąd zauważa, że skarżąca nie opisała jednoznacznie z jakich okoliczności i danych faktycznych wynika, że odbiorca dywidendy – spółka zagraniczna C. B. - nie ma prawa do używania i korzystania z dywidendy oraz, że ciąży na niej umowne lub prawne zobowiązanie do przekazania przysporzenia innemu podmiotowi - C. L. mającej siedzibę w [...]. Wobec braku dostatecznych danych w tym zakresie organ nie miał przekonujących podstaw do przyjęcia, że spółka zagraniczna posiada status podatnika względem wypłaconej dywidendy. W konsekwencji rozpatrywanie możliwości zastosowania krajowo - zagranicznej UPO trafnie uznano za nieuzasadnione, co bezskutecznym czyni zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 11 ust. 2 UPO.

Twierdzenie o tym, kto jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy skarżąca wywiodła w istocie z przedstawionej we wniosku "decyzji WH-WOP w przedmiocie stosowania preferencji podatkowej w zakresie opodatkowania przedmiotowych wypłat" wydanej dniu 20 października 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] Rozstrzygnięcie to zostało opisane jako odmowa w zakresie wydania opinii o stosowaniu preferencji w kwestii stosowania przez spółkę C. zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przyjęła, w oparciu o powyższą decyzję odmowną organu I instancji, że spółka zagraniczna nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie posiadała udziały i akcje w spółkach zależnych oraz, że stanowi ona pasywną spółkę holdingową, która otrzymane płatności przekazuje dalej na rzecz spółki C. L.. Powyższe nie wynika jednak z opisu danych dotyczących rzeczywistej działalności skarżącej. We wniosku o interpretację ograniczono się do powielenia wywodów organu I instancji w kwestii powiązań osobowych między spółką zagraniczną a spółką dominującą grupy, C. L., co legło u podstaw tezy, że spółka zagraniczna C. B. nie jest rzeczywistym właścicielem należności, a całość jej dochodów stanowią dywidendy otrzymywane od spółek zależnych.

Zdaniem Sądu przedstawiony w powyższy sposób stan faktyczny nie daje podstaw do bezkrytycznego zaakceptowania twierdzenia, że odbiorcą dywidendy jest C. L. mająca siedzibę w [...]. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, czy wskazana powyżej decyzja z dnia 20 października 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] jest ostateczna. Po wtóre skarżąca nie opisała okoliczności, które wprost wykluczałyby prawo do używania i korzystania z dywidendy przez spółkę zagraniczną C. B. oraz, że ciąży na niej umowne lub prawne zobowiązanie do przekazania przysporzenia właśnie spółce zagranicznej. Jednocześnie z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że podatnikiem jest spółka zagraniczna C. B., gdyż to jej, jako bezpośredniemu udziałowcowi krajowej spółki ([...] udziałów), wypłacona została dywidenda. Wobec powyższego wobec tej zagranicznej spółki jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej ([...]) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże brak wniosku i stanowiska skarżącej w tym zakresie powodował, że na organie interpretacyjnym nie ciążył obowiązek odniesienia opisanego stanu faktycznego i wykładni regulacji zawartych w Konwencji między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w W. dnia 20 sierpnia 2001 r. (tekst pierwotny Dz. U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139 ze zm.). W tym stanie rzeczy organ został pozbawiony podstaw dalszej analizy zasad opodatkowania przez pryzmat krajowo - zagranicznej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odnoście pytań nr [...], których dotyczy rozpatrywana skarga. Z powyższych względów uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p, co pozbawionym podstaw czyni zarzut skargi obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ust. 2 u.p.d.o.p.

3.4. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny jedynym udziałowcem skarżącej jest zagraniczny podmiot C. B. który posiada [...] udziałów w spółce. Z kolei wspomniana przez skarżącą rola pośrednika tego podmiotu, jako przekazującego otrzymane płatności, ma wynikać jedynie z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], który twierdzi, że zagraniczny podmiot po podziale zysku, wypłaca otrzymane środki wspólnikowi zagranicznej spółki C. L.. Jak wspomniano spółka w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła danych czy opisu transakcji, z których wynikałoby, że na spółce [...] ciąży obowiązek przekazania otrzymanej dywidendy spółce amerykańskiej. Wobec powyższego organ interpretacyjny nie miał jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy jest amerykańska spółka C. L.. Oceny w tym zakresie, wynikające z opisanej decyzji organu I instancji, uznać należy za niewystarczające do przyjęcia koncepcji "look through approach" i stwierdzenia, że odbiorcą dywidendy jest C. L. mająca siedzibę w [...]. Dla potrzeb prawidłowego poboru podatku u źródła w interesie skarżącej, oczekującej wydania określonej interpretacji jest szczegółowe opisanie okoliczności, powiązań i danych wskazujących wprost, kto jest formalnym odbiorcą dywidendy, a kto jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Oparcie się w tym zakresie wyłącznie na wywodach decyzji z dnia 20 października 2023 r. organu I instancji w przedmiocie odmowy w zakresie wydania opinii o stosowaniu preferencji, uznać należy za niedostateczne.

3.5. W ocenie Sądu, nie wykluczając z góry stosowania koncepcji "look through approach" oraz wspomnianej przez skarżącą koncepcji beneficial owner (tj. osoby uprawnionej), należy zwrócić uwagę na dwa zasadnicze cele umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania. Zastosowanie koncepcji beneficial owner pozwala na zapobieganie unikaniu opodatkowania. Połączenie tej koncepcji z rozwiązaniem "look through approach" pozwala przy tym na zastosowanie przywileju, wynikającego z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy osoba rzeczywiście uprawniona do dywidendy, tzw. beneficial owner spełnia warunki dla zastosowania obniżonej stawki podatku bądź też niepobrania podatku. W ten sposób realizowana jest zasada proporcjonalności, jak i drugi z zasadniczych celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w postaci eliminowania międzynarodowego podwójnego obciążenia podatkiem. Stosowanie koncepcji "look through approach" zostało dopuszczone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym w skardze, wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1588/20, w którym wyjaśniono, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada "look through approach". Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.

W zaskarżonej interpretacji zaakceptowano stanowisko Ministra Finansów odnośnie koncepcji "look through approach" wyrażone w projekcie Objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r., z którego wynika, że stosowanie wskazanej koncepcji nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Wprawdzie koncepcja "look through approach" w istocie nie ma jednoznacznej, wyraźnej podstawy prawnej. W ocenie Sądu powyższe nie oznacza, że trzeba ją uznać za pozbawioną podstawy prawnej w ogóle, gdyż podstawy prawne mogą mieć bardziej lub mniej jednoznaczny charakter. Swoistym paradygmatem wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem ich interpretacja w oparciu o zasady skodyfikowane w konwencji wiedeńskiej. Zagadnienie to można uznać za na tyle oczywiste, że niewymagające szerszego uzasadnienia (por. tak: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, op. cit., oraz literatura powołana w przypisie nr 14). Nie sposób zatem wykluczyć w ogóle stosowania koncepcji "look through approach", której oparcie wynika z brzmienia art. 10 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu Konwencji OECD. Przy czym uwzględnienie powyższej koncepcji wymaga indywidualnej analizy danych działalności i transakcji poszczególnych podmiotów gospodarczych.

3.6. Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, zawarty we wniosku opis stanu faktycznego nie daje jednoznacznych podstaw do zastosowania koncepcji "look through approach". W tym stanie rzeczy w skardze nie zdołano skutecznie podważyć stanowiska organu co do wykładni przepisów u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 2 UPO. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów proceduralnych art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które to uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny w należyty sposób, będąc związany opisem stanu faktycznego, odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska spółki, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił w sposób wyczerpujący i spójny. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty skargi oraz podniesione na ich poparcie argumenty nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu i doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

3.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako niezasadnej.