Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1579/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1-4, ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi K. T. (T.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.179.2022/KP UNP: 2401-22-219318 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 września 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.179.2022/KP UNP: 2401-22-219318, po rozpoznaniu odwołania K. T. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), art. 13 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 czerwca 2019 r. nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za luty 2017 r.: wysokość zwrotu podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w kwocie 7.862,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.947,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2017 r. organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za miesiąc objęty kontrolą.

W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono m.in., że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.964 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.000 zł. W korekcie tej deklaracji podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.947 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.000 zł.

W zakresie podatku należnego ustalono, że w lutym 2017 r. podatnik dokonywał wyłącznie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży były opony i felgi samochodowe. W rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 2017 r. ujęto faktury sprzedaży VAT od numeru [...] do numeru [...] oraz faktury VAT korekta od numeru [...] do [...]. Z analizy faktur wynikało, że stosowana była jedna numeracja faktur dla kontrahentów krajowych i z Unii Europejskiej, przy czym podatnik prowadził osobny rejestr - "Rejestr transakcje pozostałe", w którym były ewidencjonowane faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Organ pierwszej instancji stwierdził wystąpienie u podatnika nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Nieprawidłowości te dotyczyły rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i polegały na nieuprawnionym zastosowaniu przez podatnika stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych na rzecz podmiotu węgierskiego. Ustalono, że brak było jednoznacznego i wiarygodnego potwierdzenia, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do tego nabywcy na Węgrzech.

W następstwie poczynionych ustaleń uznano, że nieprawidłowości polegające na niewłaściwym zastosowaniu stawki 0% dotyczyły dostaw wewnątrzwspólnotowych fakturowanych przez podatnika na rzecz T.. Na rzecz tego podmiotu w lutym 2017 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 91.360 zł. Wobec uznania, że w odniesieniu do fakturowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tego podmiotu podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny faktu, że doszło do wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium Węgier, dostawy te należało opodatkować stawką 23%. Nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego nie stwierdzono.

W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z 28 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 3.947 zł i kwotę zwrotu bezpośredniego w kwocie 7.862 zł.

Od wskazanej decyzji podatnik złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego uprawniającymi go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, a nadto poprzez błędne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, w konsekwencji czego odmówiono mu prawa do zastosowania 0% stawki podatku z powołaniem się na przesłankę braku dobrej wiary;

2. przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a w szczególności poprzez: rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą podatnika oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiały;

b) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z nabyciem i dostawą towarów;

c) art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i doświadczeniu życiowemu.

W dniu 30 września 2022 r. organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez podatnika stawki podatku od towarów i usług przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy ustalił, że w odniesieniu do fakturowanych przez podatnika w lutym 2017 r. dostaw stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polegające na nieuprawnionym zastosowaniu stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych na rzecz spółki T.. W odniesieniu do tych dostaw stwierdzono, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny, że towar będący przedmiotem dostaw został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na Węgrzech, widniejącego na wystawionych przez niego fakturach. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były opony samochodowe. W rozliczeniu za luty 2017 r. zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę dotyczącą transakcji fakturowanych przez podatnika na rzecz T. w łącznej kwocie 91.360 zł.

W dniu 3 lutego 2017 r. podatnik miał wystawić na rzecz T. cztery faktury. Według oświadczenia podatnika zapłata za te faktury nastąpiła gotówką w walucie EURO wg kursu z dnia transakcji. Podatnik nie posiadał potwierdzenia otrzymania należności wynikających z tych faktur sprzedaży, poza samymi fakturami, na których widniała adnotacja "zapłacono gotówką" w polskich złotych. Podatnik twierdził, że dowodem potwierdzającym zapłatę za ww. faktury jest dowód kupna wartości dewizowych EURO z 8 lutego 2017 r. wystawiony przez Kantor Wymiany Walut "E." P. R. z K. dla K. T., [...] S., ul. [...] PESEL [...], potwierdzający zakup EURO w kwocie 21.615,00 po cenie 4,305 zł co dało wartość w kwocie 93.052,50 zł. Wypłata z kasy kantoru miała nastąpić w kwocie 93.052,50 zł. Do wskazanych faktur dołączono sporządzony 3 lutego 2017 r. "Dokument wewnątrzwspólnotowy, potwierdzający wywóz towarów poza granice Polski", który zawierał m.in. takiej dane jak: numery faktur, których dotyczył, dane dostawcy, dane nabywcy, adres dostawy, określenie towarów i ich ilość, oświadczenie odbiorcy, że towar jest wywożony poza granice Polski. Z uwagi na to, że na ww. dokumencie nie zawarto informacji o rodzaju i numerze rejestracyjnym samochodu, w pisemnym oświadczeniu z 9 maja 2017 r. złożonym w toku kontroli podatnik oświadczył, że nabywca odbierał opony samochodem dostawczym FIAT DUCATO nr rej. [...]. Na złożonym oświadczeniu widniało zdjęcie tego samochodu z numerem rejestracyjnym wykonane przy magazynie z oponami na terenie Z.. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył także wysłane przez R. M. za pośrednictwem poczty elektronicznej zamówienie na opony. W toku kontroli ustalono ponadto, że wskazane faktury z 3 lutego 2017 r. dokumentują sprzedaż 31 opon za łączną kwotę 49.445 zł, co w przeliczeniu wg średniego kursu 1 EUR 4,2985 (Tabela 24/A/NBP/2017 z 3 lutego 2017 r.) stanowiło 11.502,85 EUR. Podatnik nie potrafił wyjaśnić w tym kontekście dlaczego kwota wynikająca z przedłożonego do kontroli dowodu kupna wartości dewizowych z 8 lutego 2017 r. była wyższa od sumy należności wynikających z ww. faktur, wystawionych 3 lutego 2017 r. Oświadczył natomiast, że kwota 21.615 EUR jest wyższa niż wynika to z wystawionych faktur VAT, ponieważ nie za każdym razem po przeprowadzeniu transakcji zamieniał EURO na PLN. W tym kontekście przyjęto, że w zaistniałych okolicznościach trudno stwierdzić czego tak naprawdę dotyczył przedstawiony przez podatnika dowód "kupna wartości dewizowych" z 8 lutego 2017 r. skoro w żaden sposób nie odpowiadał on wartościom wynikającym z faktur, a podatnik nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić zapłatę. Ponadto z przedłożonego przez podatnika, a przesłanego przez kontrahenta potwierdzenia przyjęcia towaru wynikało, że został on przyjęty pod adresem [...] B. [...]. Z analizy przedłożonych w toku kontroli podatkowej przez podatnika dokumentów nie wynikało, aby wskazano w nich środek transportu jakim towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia. Informacji takiej nie zawierała także korespondencja mailowa z kontrahentem. Nabywca nie mógł ponadto pod wskazanym w wiadomości e-mail adresem odebrać towarów, ponieważ siedziba T. zlokalizowana była w wirtualnym biurze, a podmiot ten nie posiadał lokalizacji (miejsca gdzie towar mógłby zostać rozładowany).

W dniu 17 lutego 2017 r. podatnik miał wystawić na rzecz T. trzy faktury. Według oświadczenia podatnika zapłata za te faktury nastąpiła gotówką w walucie EURO wg kursu z dnia transakcji. Podatnik nie posiadał potwierdzenia otrzymania należności wynikających z tych faktur sprzedaży, poza samymi fakturami, na których widniała adnotacja "zapłacono gotówką" w polskich złotych. Podatnik twierdził, że dowodem potwierdzającym zapłatę za ww. faktury był dowód kupna wartości dewizowych EURO z 22 lutego 2017 r. wystawiony przez Kantor Wymiany Walut "E." P. R. z K. dla K. T., [...] S., ul. [...] PESEL [...], potwierdzający zakup EURO w kwocie 9.700,00 po cenie 4,293 zł co dało wartość w kwocie 41.642,10 zł. Wypłata z kasy kantoru miała nastąpić w kwocie 41.642,10 zł. Do wskazanych faktur dołączono sporządzony 17 lutego 2017 r. "Dokument wewnątrzwspólnotowy, potwierdzający wywóz towarów poza granice Polski", który zawierał m.in. takiej dane jak: numery faktur, których dotyczył, dane dostawcy, dane nabywcy, adres dostawy, określenie towarów i ich ilość, oświadczenie odbiorcy, że towar jest wywożony poza granice Polski. Z uwagi na to, iż na ww. dokumencie nie zawarto informacji o rodzaju i numerze rejestracyjnym samochodu, w pisemnym oświadczeniu z 9 maja 2017 r. złożonym w toku kontroli podatnik oświadczył, że nabywca odbierał opony samochodem dostawczym FIAT DUCATO nr rej. [...]. Na złożonym oświadczeniu widniało zdjęcie tego samochodu z numerem rejestracyjnym wykonane przy magazynie z oponami na terenie Z.. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył także wysłane przez R. M. za pośrednictwem poczty elektronicznej zamówienie na opony. Również i w tym przypadku ustalono, że kwota wynikająca z przedłożonego przez podatnika dowodu kupna wartości dewizowych z 22 lutego 2017 r. różniła się od sumy należności wynikających z faktur wystawionych 17 lutego 2017 r. Wystawione przez podatnika faktury z 17 lutego 2017 r. dokumentowały bowiem sprzedaż 30 opon za łączną kwotę 41.915 zł, co w przeliczeniu wg średniego kursu 1 EUR 4,3314 (Tabela 34/A/NBP/2017 z 17 lutego 2017 r.) wynosiło 9.677.00 EUR. Natomiast kwota wynikająca z przedłożonego przez podatnika dowodu kupna wartości dewizowych przez kantor wynosiła 9.700,00 EURO (tj. 41.642,10 zł). Organ odwoławczy przyjął zatem i w tym przypadku, że trudno stwierdzić czego tak naprawdę dotyczył przedstawiony przez podatnika dowód "kupna wartości dewizowych" z 22 lutego 2017 r. skoro w żaden sposób nie odpowiadał on wartościom wynikającym z faktur, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić zapłatę. Zwrócono także uwagę, że z zeznań podatnika wynikało, że początkowo podatnik jeździł z Panem T. do kantoru celem dokonania wymiany walut. Potem zmienił sposób postępowania, tj. rozliczał się w EURO i później w ciągu kilku dni jeździł wymienić EURO. Zawarta zatem w fakturach adnotacja o dokonaniu zapłaty gotówką nie potwierdzała więc rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ponadto z przedłożonego przez podatnika, a przesłanego przez kontrahenta potwierdzenia przyjęcia towaru wynikało, że został on przyjęty pod adresem [...] B. [...]. Z analizy przedłożonych w toku kontroli podatkowej przez podatnika dokumentów nie wynikało, aby wskazano w nich środek transportu jakim towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia. Informacji takiej nie zawierała także korespondencja mailowa z kontrahentem. Nabywca nie mógł ponadto pod wskazanym w wiadomości e-mail adresem odebrać towarów, ponieważ siedziba T. zlokalizowana była w wirtualnym biurze, a podmiot ten nie posiadał lokalizacji (miejsca gdzie towar mógłby zostać rozładowany).

Organ odwoławczy przytoczył następnie wyjaśnienia podatnika złożone przez niego w toku kontroli podatkowej. Dotyczyły one w głównej mierze sposobu nawiązania i zakończenia współpracy z T. oraz przebiegu transakcji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z informacji SCAC otrzymanych od węgierskiej administracji odnośnie firmy T. w części związanej z opisem transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a tym podmiotem wynikało, że: T. (oddział firmy) nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała jedynie krajowe faktury; firma dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć (samochody); podmiot był wykorzystywany jako znikający podatnik przez uczestników łańcucha oszustw, więc podatnicy, którzy otrzymywali faktury posiadali podatek do odliczenia na znaczne kwoty; zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela statutowego był on tym przedstawicielem, ponieważ otrzymywał małe kwoty, podpisywał jedynie niektóre dokumenty; I. S. był dyrektorem zarządzającym we wnioskowanym okresie i jest nim obecnie. Zgodnie z jego oświadczeniem przyjął stanowisko dyrektora firm, ponieważ otrzymywał małą kwotę, podpisywał jedynie dokumenty; księgowy firmy, to ta sama osoba w dwóch firmach, w kilku przypadkach reprezentuje on firmy, które otrzymywały faktury; nie można zidentyfikować węgierskich osób fizycznych wskazanych na fakturach (T. H.) - nie są/nie byli oni zatrudnieni przez firmę; w dokumentach firmy T. nie znaleziono żadnej faktury, która potwierdzałaby odsprzedaż towarów; siedziba firmy znajduje się w firmie świadczącej usługi udostępniania siedzib, nie posiada zarejestrowanej lokalizacji; transport odbywał się pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], stanowiącym własność firmy P., której numer podatkowy jest zawieszony; T. nie zarejestrowała żadnego transportu towarów nabytego z UE w systemie EKAER (Elektroniczny System Kontroli Przewozu Drogowego); nie można znaleźć żadnego rejestru, w którym podatnik jest wykazany jako sprzedawca z UE; zgodnie z kamerą drogową oraz systemem nadzoru wideo pojazd [...] nie był w ruchu w okresie wskazanym na fakturach, nie posiadał pozwolenia na udział w ruchu drogowym; na podstawie dostępnych dokumentów i informacji nie można stwierdzić, że towary przetransportowano do Węgier. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że: firma T. była aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w okresie od 24 marca 2016 r. do 31 maja 2017 r.; osobą odbierającą towar, będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T., był T. H., którego danych nie mogła zidentyfikować węgierska administracja.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy kontrahentami. Szeroko omówił również złożone w toku postępowania podatkowego zeznania podatnika oraz powołanych świadków. Dotyczyły one sposobu nawiązania współpracy z T., przebiegu transakcji, sposobu komunikowania się kontrahentów, okoliczność świadczących o wywiezieniu towarów do Węgier, sposobu płatności za dostarczany towar oraz sposobu transportu towarów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostaw został wywieziony i dostarczony do węgierskiego nabywcy, wskazanego w fakturach sprzedaży, tj. do firmy T.. Ustalenia te stanowiły podstawę zakwestionowania transakcji wewnątrzwspólnotowych fakturowanych przez podatnika w lutym 2017 r. na rzecz T. i zastosowania do tych dostaw stawki podatkowej 23%. Dostawy rozliczono zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 146a ust. 1 u.p.t.u.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał na wstępnie przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Przed przystąpieniem do oceny meritum sprawy organ odwoławczy poczynił ustalenia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2017 r. Wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził następnie, że w niniejszej sprawie nie upłynął jeszcze tak liczony 5-letni okres przedawnienia. Istniało zatem upoważnienie organów podatkowych do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r.

Odnośnie meritum sprawy wskazano, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest ocena spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki podatkowej 0% w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych fakturowanych na rzecz T. z Węgier.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez podatnika dokumenty okazały się niewiarygodne. Nie potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionego w fakturach węgierskiego kontrahenta (T.), jako na nabywcę. Dokonane ustalenia nie potwierdziły wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do wskazanego nabywcy na terytorium Węgier, a ewentualnie jedynie fakt dokonania wywozu towarów z magazynów firmy podatnika. W sprawie ustalono, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest bowiem aby dostawa nastąpiła do rąk unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów, a ten warunek w sprawie nie został spełniony. W związku z tym, że transakcje podatnika nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należało je zakwalifikować jako dostawę krajową. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało bowiem, że towar istniał, nastąpił jego wywóz z firmy podatnika (przesłuchani w sprawie świadkowie twierdzili, że po opony przyjeżdżały osoby z Węgier, opony były ładowane), a zatem konsumpcja miała miejsce, lecz towar nie został dostarczony do nabywcy unijnego. Ponadto ustalono, na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do wskazanego w fakturach nabywcy na terytorium Węgier. Z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową wynikało, że spółka T. posiadała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i nie miała lokalizacji. Nie można było zatem uznać, że pod adresem spółki, podanym w "dokumentach wewnątrzwspólnotowych, potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski" nastąpił rozładunek towaru, a tym samym, że towar dostarczono do nabywcy wskazanego w fakturach.

Okoliczność posiadania przez podatnika w swojej dokumentacji "dokumentów wewnątrzwspólnotowych, potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski", podpisanych przed załadunkiem towaru, w dacie odbioru towaru z firmy podatnika nie miała rozstrzygającego znaczenia dla potwierdzenia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do wskazanego w fakturach nabywcy na terytorium Węgier, pod adres podany w dokumentach wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty te mogły jedynie wskazywać na ewentualny zamiar wywozu towaru, natomiast z dalszych ustaleń wynikało, że nawet jeżeli doszło do wywozu towarów z firmy podatnika, to jednak nie doszło do dostarczenia tego towaru do nabywcy wskazanego na fakturach.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że osoba której według dokumentów wydawano towar dla T. (a także dla M., czyli firmy, która została polecona przez T. i zastąpiła ją w transakcjach) nazywająca się T. H. (kierowca) nie była zatrudniona w T., a administracja węgierska nie mogła jej zweryfikować. Porównanie imienia i nazwiska kierowcy widniejącego na dokumentach wydania towaru z imieniem i nazwiskiem widniejącym na skserowanym przez podatnika dowodzie osobistym kierowcy wskazywało, iż nie jest to ta sama osoba, bowiem dane nie były tożsame.

W kwestii wiadomości e-mail mających potwierdzać przyjęcie towaru przez T. pod adresem: B., [...] organ odwoławczy stwierdził, że nabywca nie mógł pod wskazanym w wiadomości adresem odebrać towarów, ponieważ siedziba T. zlokalizowana była w wirtualnym biurze, a podmiot ten nie posiadał lokalizacji (miejsca gdzie towar mógłby zostać rozładowany). Zwrócono również uwagę, że w przypadku transakcji fakturowanych na rzecz T. w dniach 3 i 17 lutego 2017 r., zarówno "dokumenty wewnątrzwspólnotowe, potwierdzające wywóz towarów poza granice Polski", jak i potwierdzenia przyjęcia towaru przez T. (przesłane e-mailem przez I. S. do P. K.) nie zawierały informacji o rodzaju i numerze rejestracyjnym środka transportu, którym rzekomo były wywożone towary. Ponadto z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową wynikało, że samochód, którym miał być dokonany transport miał zupełnie inny numer rejestracyjny, tj. [...] niż numery rejestracyjne pojazdów wskazywane przez podatnika, tj. Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...] oraz Mercedes Sprinter o numerze rejestracyjnym [...]. Ustalono również, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie był w ruchu i nie posiadał pozwolenia na udział w ruchu drogowym. Przeczyło to zatem twierdzeniom podatnika, że towar po odebraniu z magazynów przez odbiorcę przekroczył granicę kraju i dotarł do nabywcy.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynikało zatem, że towar będący przedmiotem dostaw nie został dostarczony do nabywcy na Węgrzech. Wniosków w tym zakresie nie podważały powołane przez podatnika dokumenty oraz zeznania przesłuchanych świadków, którzy potwierdzali okoliczność załadunku towarów na samochody i tym samym wydanie towarów w postaci opon z magazynu podatnika. Zeznania te nie odnosiły się natomiast do żadnych szczegółów. W relacjach świadków pojawiały się ogólnikowe stwierdzenia, że widzieli samochody i Węgrów przyjeżdżających po opony kilka do kilkudziesięciu razy.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że brak rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji wynikał z całokształtu stwierdzonych w sprawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, w tym między innymi dotyczących wzajemnej współpracy. Ustalony sposób współpracy, w tym zmiana kontrahenta niedługo po wszczęciu u podatnika kontroli podatkowej, jest charakterystyczny dla transakcji prowadzonych w celach nieuczciwych. W tego typu transakcjach typowym jest zawieranie transakcji z podmiotami z polecenia. W miejsce podmiotu, który przestaje uczestniczyć w transakcjach wchodzi inny podmiot "polecony przez podmiot ustępujący". Przy tego rodzaju transakcjach nie działa ponadto mechanizm rynkowy, a istotne są wzajemne relacje i rozliczenia, w tym ustalenia co do ceny i szybkości przepływu środków finansowych. Kontrahentów nie interesuje jakość towaru, nie dokonują żadnych szczegółowych uzgodnień co do transportu towaru, ubezpieczenia itp., interesuje ich tylko cena i szybka zapłata oraz to czy na daną chwilę określony kontrahent ma stan magazynowy, aby zafakturować dany towar, przy czym transakcje przebiegają w bardzo szybkim tempie. Również posiadane przez podatnika dokumenty, mające potwierdzać wywóz i dostarczenie towaru do T. były niewiarygodne, a podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności przy transakcjach ze wskazanym podmiotem. Stwierdzono, że w realnym obrocie gospodarczym działania, które podejmował podatnik nie znajdują racjonalnego uzasadnienia, bowiem przy zawieraniu realnych transakcji gospodarczych o rozpoczęciu współpracy z innym kontrahentem decydują względy ekonomiczne, a nie polecenie poprzedniego kontrahenta. W okolicznościach sprawy jedynym logicznym uzasadnieniem takiego działania był zatem fakt, że podatnik wiedział, a przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że obie firmy, tj. T. oraz M. działają w warunkach niezwiązanych z realnym obrotem gospodarczym. Wszystkie te okoliczności dowodziły zdaniem organu odwoławczego, że przy zawieraniu transakcji z T. podatnik nie działał w dobrej wierze, ponieważ wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że fakturowane przez niego transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tej firmy nie mają realnego charakteru.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu. Stwierdził, że w realiach sprawy nie znajdują one uzasadnienia. Postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem przepisów procedury, a w jego toku zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który pozwolił poczynić ustalenia co do stanu faktycznego sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych polegające na niewyczerpującym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. przepisów postępowania podatkowego, a to art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

3. przepisów postępowania podatkowego, a to art. 190 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, a to:

- dokumentu wewnątrzwspólnotowego z dnia 17 lutego 2017 r. potwierdzającego wywóz towaru poza granice Polski,

- kopii dokumentów pojazdów, którymi dokonywano odbioru towaru wraz z dokumentacją fotograficzną,

- kopii dokumentów osób odbierających od podatnika towar,

- korespondencji z odbiorcą, dotyczącej wykonania dostaw oraz skarżącego z kontrahentem,

- zeznań kilkunastu świadków potwierdzających odbiór towaru z magazynów podatnika,

- potwierdzenia przyjęcia towaru przez podmiot węgierski,

- operacji gotówkowych i bankowych potwierdzających płatności za dostarczony towar,

- dokumentacji nadesłanej przez węgierską administrację skarbową, potwierdzającej zakup opon z Polski przez T. i płatności na rzecz podatnika,

- zamówienia dokonanego przez kontrahenta skarżącego oraz potwierdzenia nr VIES z dnia 17 lutego 2017 r.;

4. przepisów postępowania, a to art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

Naruszenia proceduralne w konsekwencji doprowadziły do błędów w ustaleniach faktycznych, skutkujących:

- przyjęciem, że dokumentacja zgromadzona w sprawie nie potwierdziła, że towar będący przedmiotem dostaw został wywieziony i dostarczony do węgierskiego nabywcy wskazanego w fakturach sprzedaży, tj. do T.;

- przyjęciem, że brak rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji wynikał z całokształtu stwierdzonych w sprawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, w tym m.in. dotyczących wzajemnej współpracy;

- przyjęciem, że doszło do zaniedbania środków ostrożności, które winny być podejmowane przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach, np. posiadania pisemnych umów współpracy, ograniczonego zaufania, rzeczywistego sprawdzenia czy kontrahenci stanowią rzetelne podmioty.

5. prawa materialnego, a to art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego uznania, że podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej uprawniającymi go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, a ponadto poprzez błędne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, co w konsekwencji skutkowało odmówieniem podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku, z powołaniem się na przesłankę braku dobrej wiary.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego wskazano, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącego w sposób oczywisty wynikało, że towar podlegał transportowi. Fakt ten stanowił potwierdzenie dla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dających podstawę do zastosowania 0% stawki podatkowej. O realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczyły dokumenty i okoliczności w postaci: dokumentu wewnątrzwspólnotowego potwierdzającego wywóz towaru poza granice Polski, zabezpieczonych przez podatnika i przekazanych kontrolującym kopii dokumentów pojazdów, którymi dokonywano odbioru towaru (co potwierdzały również wykonane podczas załadunku fotografie środków transportu i osób odbierających towar), zabezpieczonych i przekazanych kopii dokumentów osób odbierających towar od podatnika, zabezpieczonej i przekazanej kontrolującym korespondencji z odbiorcą, dotyczącej wykonania dostaw, zeznań kilkunastu świadków potwierdzających odbiór towaru z magazynów podatnika, potwierdzenia przyjęcia towaru przez podmiot węgierski, operacji gotówkowych i bankowych potwierdzających płatności za dostarczony towar, dokumentacji nadesłanej przez węgierską administrację skarbową, potwierdzającej zakup opon z Polski przez T. i płatności na rzecz podatnika, zamówienia dokonanego przez kontrahenta oraz potwierdzenie nr VIES z dnia 17 lutego 2017 r., korespondencji handlowej pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem.

Podniesiono dalej, że skarżący utrzymywał kontakty handlowe z T. przez dłuższy czas i zaprzestał ich w chwili powzięcia informacji o nieprawidłowościach. Nie zbadano przy tym czy zasady współpracy z tym podmiotem odbiegały od standardów przyjętych w firmie. Podkreślono, że dokument wewnątrzwspólnotowy, potwierdzający wywóz towaru poza granice Polski, jak i dostarczone potwierdzenia przyjęcia towaru przez T. wskazują na fakt rzeczywistego przetransportowania towaru i jego odbioru za granicą.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji niezasadnie przyjęły, że zgromadzona dokumentacja jest niewystarczająca dla udowodnienia faktycznego wywozu towarów za granicę i przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a także pozostawania w dobrej wierze, co stanowi podstawę dla zastosowania stawki podatkowej 0%. Organy podatkowe dokonały celem takiego stwierdzenia dowolnej selekcji dowodów, które następnie uczyniły podstawą ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącego podstawą do przeprowadzenia kontroli podatkowej były fakt, iż w istocie podmiot węgierski nie wywiązywał się ze swoich obowiązków rejestrowych w zakresie administracji skarbowej na Węgrzech. Fakt ten jednakże pozostaje poza kontrolą i wpływem skarżącego, a tym samym nie dotyczył skarżącego, który nie powinien ponosić za nie odpowiedzialności. Ponadto skarżący pozostawał w dobrej wierze i według własnych możliwości dokonywał badania węgierskiego kontrahenta. Organy podatkowe nie udowodniły zatem, że skarżący miał lub poprzez dołożenie należytej staranności powinien mieć świadomość, że towar, którego odbiór odbywał się u niego, a transport organizował kupujący, trafiał ostatecznie do kontrahenta czy też innego podmiotu, a ten wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zwłaszcza że towar przekroczył granicę.

Zwrócono także uwagę, że pozostałe kontrole podatkowe przeprowadzone u podatnika zakończyły się wynikiem pozytywnym, co świadczy o rzetelności i uczciwości skarżącego. Przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej skarżący w sposób prawidłowy i rzetelny prowadził księgi rachunkowe oraz wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Wbrew ustaleniom organów podatkowych podjął stosowne środki ostrożności odnośnie swojego kontrahenta, m.in w zakresie umów o współpracę, gdzie dowodem są setki stron korespondencji mailowej. Materiał dowodowy potwierdzał sposób zamówień i ich realizacji. Skarżący nie dysponował innymi możliwościami sprawdzenia kontrahenta. Okazano mu rzetelne dokumenty, osoba odpowiedzialna ze strony kontrahenta przyjechała do jego biura, a klient przelał zaliczkę z konta firmowego, o czym świadczy dokument SCAC. Wszystkie dokumenty i odpowiedzi od węgierskiej administracji jednoznacznie wskazywały, że to firmy węgierskie działały świadomie, tak by nie deklarować zakupów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym skarżący jak i urząd dowiedzieli się post factum. Skarżący zauważył również, że przepisy prawa nie przewidują obowiązku konkretnej, formalnej weryfikacji kontrahentów. W toku współpracy nie miał powodów ku temu, aby podejrzewać, że jego węgierski kontrahent dopuścił się nieprawidłowości w zakresie obowiązków podatkowo-skarbowych we własnym kraju. Jego zdaniem organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do zastosowania stawki podatku 0% tylko i wyłącznie z tego powodu, że podatnik nie dokonał weryfikacji tego czy kontrahent rzeczywiście wywiązał się ze swojego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy w sposób dowolny, a nie swobodny ocenił zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, albowiem w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, iż tak wysnute wnioski posiadają potwierdzenie w materiale dowodowym i z niego wynikają. Jednocześnie, postępowanie podatkowe nie było prowadzone zgodnie z zasadami budowania zaufania do obywateli.

Uzasadniając postawione zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazano, że skarżący spełnił warunki wynikające z art. 42 u.p.t.u. uprawniające go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. T. w lutym 2017 r. pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dla kontrahentów z obszaru wspólnoty. Ponadto przeszła pozytywną weryfikację przez organy właściwej sobie krajowo administracji skarbowej i wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Skarżący z kolei posiadał dowody potwierdzające, że doszło do wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Powołując się na rozliczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżący wskazał, że dochował należytej staranności przy analizie kontrahenta.

Podsumowując skarżący stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie udowodniły braku rzeczywistego charakteru transakcji, a tym samym braku uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wobec tego nieuzasadnione jest twierdzenie, że skarżący w sposób nieuprawniony zastosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącego stawki podatku od towarów i usług przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w przypadku dostaw fakturowanych na rzecz T..

Podstawą tej decyzji jest art. 42 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, wówczas zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania do WDT stawki podatku 0% jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do konkretnego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Przy czym z uwagi to, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Dalej w uchwale z 11 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski).

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 u.p.t.u., która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Zastrzec jednak przy tym należy, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 O.p. - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie art. 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należycie udokumentowany wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczenie towaru do konkretnego nabywcy.

Podatnik powinien zatem dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby, że wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dowody te powinny być rzetelne i nie budzące wątpliwości. W przeciwnym razie, tj. gdy z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały rzeczywistego charakteru, mogą zostać one podważone przez organ podatkowy.

Sąd podziela pogląd organu, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) w odniesieniu do dokonanych przez skarżącego dostaw nie zostały spełnione.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie przedstawione przez skarżącego dokumenty okazały się niewiarygodne, stąd nie potwierdzały w sposób nie budzący wątpliwości spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionego w fakturach węgierskiego kontrahenta – T., jako na nabywcę, a dokonane ustalenia nie potwierdziły wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do wskazanego nabywcy na terytorium Węgier, a ewentualnie jedynie fakt dokonania wywozu towarów z magazynów firmy podatnika.

Nie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wywiezienia towaru (opon) z terytorium Polski, tylko uznały, że samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej jest niewystarczające dla zastosowania stawki 0%. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem jedynie faktu wywiezienia towarów z magazynów firmy skarżącego, natomiast nie twierdziły, że nastąpiło przemieszczenie towarów pomiędzy krajami członkowskimi. Wręcz przeciwnie z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że spółka T. nie zarejestrowała żadnego transportu towarów nabytego z UE w systemie EKAER (Elektroniczny System Kontroli Przewozu Drogowego), administracja węgierska nie potwierdziła, że towary dotarły na terytorium Węgier, nadto osoba której rzekomo wydawano towar (T. H.), nie była zatrudniona przez firmę T., a węgierska administracja nie może jej zidentyfikować - a więc w sprawie nie może być mowy o dokonywaniu przemieszczenia towarów pomiędzy krajami członkowskimi. Sam fakt, że towar podlegał transportowi (czyli, że wywieziono go z magazynów firmy skarżącego) nie stanowi potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy których winno dojść do wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do konkretnego, tj. wskazanego w fakturach nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Natomiast dowody przedstawione przez skarżącego wskazują jedynie, że towar opuścił magazyny firmy skarżącego, bo tam został załadowany, ale nie opuścił terytorium kraju, bo nie ma na to żadnego obiektywnego dowodu.

Co więcej T. posiadało siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i nie posiadało lokalizacji. Nie można więc uznać, że pod adresem spółki, podanym w "dokumentach wewnątrzwspólnotowych, potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski" nastąpił rozładunek towaru, a tym samym, że towar dostarczono do nabywcy wskazanego w fakturach. Sama okoliczność, iż skarżący posiada w swojej dokumentacji "dokumenty wewnątrzwspólnotowe, potwierdzające wywóz towarów poza granice Polski", podpisane - jak wyjaśniał zarówno skarżący, jak i P. K. (szwagier K. T., który odpowiadał za sprzedaż do części klientów i był wynagradzany prowizyjnie od wolumenu sprzedaży i wysokości marży, prowadząc przy tym własną działalność gospodarczą, w toku której dokonywał sprzedaży opon na rzecz skarżącego, a ponadto wystawiał na skarżącego faktury prowizyjne), w złożonych zeznaniach - nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia dla potwierdzenia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do wskazanego w fakturach nabywcy na terytorium Węgier, pod adres podany w dokumentach wewnątrzwspólnotowych.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż osoba, której według dokumentów wydawano towar dla T. (a także dla M., czyli firmie która została polecona przez T. i zastąpiła ją w transakcjach) nazywająca się T. H. (kierowca) - nie była zatrudniona w T., a administracja węgierska nie mogła jej zweryfikować. Co więcej porównanie imienia i nazwiska kierowcy widniejącego na dokumentach wydania towaru z imieniem i nazwiskiem widniejącym na skserowanym przez skarżącego dowodzie osobistym kierowcy wskazywało, iż nie jest to ta sama osoba, bowiem dane nie są tożsame. Natomiast skarżący nie potrafił wyjaśnić w toku postępowania podatkowego dlaczego na dokumentach wydania towaru widnieje podpis T. H., a na przedłożonej kserokopii dowodu osobistego kierowcy widnieje M. T..

Z kolei odnosząc się do wydruków maili - korespondencji między G. U. (osoba, która zgłosiła się do P. K. jako nowy kontrahent w miejsce R. M., reprezentującego firmę T.) a P. K., z których wynikało, że P. K. wysłał maila do G. U. z zapytaniem, dlaczego na fakturze podpisany jest T. H., a na dowodzie osobistym jest M. T., z udzielonej odpowiedzi nie wynikło dlaczego te dane się różnią. G. U. stwierdził jedynie, że wcześniej był H. T., a teraz jest T. M.. Na kolejne pytanie P. K., czy zmienił on imię, nie udzielono żadnej odpowiedzi. Już ta kwestia powinna wzbudzić wątpliwości skarżącego, co do rzetelności kontrahenta.

Natomiast jak wynika z informacji węgierskiej administracji podatkowej spółka T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała jedynie faktury i dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć w celach, które dotyczyły wykorzystania jej jako znikającego podatnika przez uczestników łańcucha oszustw.

Należy także wskazać, że w przypadku transakcji fakturowanych na rzecz T. w dniu 17 lutego 2017 r., zarówno "dokumenty wewnątrzwspólnotowe, potwierdzające wywóz towarów poza granice Polski’, jak i potwierdzenia przyjęcia towaru przez T. pod adresem: B., [...] (przesłane mailem przez I. S. do P. K.), nie zawierały informacji o rodzaju i numerze rejestracyjnym środka transportu, którym rzekomo były wywożone towary. W toku postępowania skarżący wskazywał, iż była to zwykła nieścisłość, bowiem zapomniano wpisać dane pojazdu, podał, iż pojazdem tym był Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...] oraz Mercedes Sprinter o numerze rejestracyjnym [...], których zdjęcia przedłożył do akt sprawy. Jednakże według informacji SCAC pozyskanych od organów administracji węgierskiej spółka T. nie zarejestrowała żadnego transportu towarów nabytego z UE w systemie EKAER (Elektroniczny System Kontroli Przewozu Drogowego), a samochód, którym miał być dokonany transport, miał zupełnie inny numer rejestracyjny, tj. [...] i był własnością firmy P. (numer zawieszony), a dodatkowo - zgodnie z kamerą drogową oraz systemem nadzoru wideo pojazd [...] nie był w ruchu i nie posiadał pozwolenia na udział w ruchu drogowym.

Powyższe przeczyło powołanym w skardze argumentom, iż skarżący posiadał dokumenty potwierdzające, że towar dotarł do nabywcy.

Należy więc przyznać rację organom podatkowym, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towar będący przedmiotem dostaw nie został dostarczony do nabywcy na Węgrzech. Takich wniosków nie podważają także przedłożone przez stronę skarżącą zdjęcia osób dokonujących załadunku opon, czy zdjęcia samochodów Fiat Ducato [...] oraz Mercedes Sprinter [...].

Z kolei zeznania przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają generalnie okoliczność załadunku towarów na samochody i tym samym wydania towarów w postaci opon z magazynu firmy skarżącego, natomiast nie odnoszą się do żadnych szczegółów i nie mogą być dowodem, że towar opuścił terytorium kraju.

Reasumując przedłożone do akt sprawy zdjęcia samochodu, same w sobie nie mogą potwierdzać, iż danym samochodem dokonano wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do określonego nabywcy na terytorium Węgier, skoro ustalenia poczynione wobec nabywcy nie potwierdzają tych okoliczności i wskazują, że:

- spółka T. nie zarejestrowała żadnego transportu towarów nabytego z UE w systemie EKAER (Elektroniczny System Kontroli Przewozu Drogowego),

- administracja węgierska nie potwierdziła, że towary dodarły na terytorium Węgier,

- dokumenty potwierdzające przyjęcie towaru przez nabywcę (maile) podpisał I. S., który tylko w tym celu został ustanowiony dyrektorem zarządzającym (za niewielkie kwoty podpisywał jedynie dokumenty),

- osoba której wydawano towar (T. H.), nie była zatrudniona przez firmę T., a węgierska administracja nie mogła jej zidentyfikować,

- siedziba firmy T. nie posiadała zarejestrowanej lokalizacji, co wyklucza możliwość rozładowania towaru.

Tak więc w przedmiotowej sprawie ustalono, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów, a ten warunek w sprawie nie został spełniony. W związku z tym, że transakcje podatnika nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a mając na uwadze, że towar nie opuścił terytorium Polski należało je zakwalifikować jako dostawę krajową.

Trafnie też organ zaznaczył, że zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to od niego dołożenia należytej staranności, w tym upewnienia się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i nabył go nabywca uwidoczniony na fakturach.

Zdaniem Sądu, skarżący nie dochował zasad dobrej wiary. Skarżący nie podjął żadnych środków ostrożności przy weryfikacji kontrahentów, skoro kierowcą dokonującym transportu towarów był H. T., a na dowodzie osobistym widniały dane M. T., a skarżący nie potrafił w toku całego postępowania wyjaśnić skąd te różnice w danych osobowych, będąc w stałym kontakcie mailowym i poprzez komunikator WhatsApp z przedstawicielami kontrahenta.

Co więcej trzeba także zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, a mianowicie 21 kwietnia 2017 r. wszczęta została wobec skarżącego kontrola podatkowa za luty 2017 r., a dwa dni po wszczęciu kontroli, tj. 23 kwietnia 2017 r. skarżący zakończył współpracę z T. i rozpoczął współpracę z nowym kontrahentem, tj. M.. Współpraca z tym drugim podmiotem rozpoczęta została z polecenia I. S., tj. dyrektora zarządzającego T., którego funkcja w spółce sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów (na co wskazywały ustalenia węgierskiej administracji). Zatem zaraz po wszczęciu kontroli skarżący zmienił kontrahenta na nowego, który podobnie jak poprzedni nie posiadał siedziby (co wykluczało możliwość rozładowania towaru w miejscu wskazanym w dokumentach mających potwierdzać dostarczenie towaru do nabywcy). Nowy kontrahent został polecony przez poprzedniego, a wszelkie szczegóły zostały uzgodnione pomiędzy osobami reprezentującymi spółki T. i M. w kwestiach związanych ze składaniem zamówień, tj. pomiędzy R. M. i G. U., kontaktującymi się z P. K. (czyli osobą odpowiedzialną za sprzedaż w firmie podatnika). Pomimo zmiany kontrahenta nie uległy zmianie środki transportu, jak również osoba kierowcy. Kierowcą pozostał nadal T. H., którego nie mogła zweryfikować administracja węgierska.

Taki sposób współpracy wskazuje na cechy, którymi charakteryzują się transakcje prowadzone w celach nieuczciwych. W tego typu transakcjach typowym jest zawieranie transakcji z podmiotami z polecenia. W miejsce podmiotu, który przestaje uczestniczyć w transakcjach wchodzi inny podmiot, polecony przez podmiot ustępujący. Nadto przy tego rodzaju transakcjach nie działa mechanizm rynkowy, istotne są wzajemne relacje i rozliczenia, w tym ustalenia co do ceny i szybkości przepływu środków finansowych. Kontrahentów nie interesuje jakość towaru, nie dokonują żadnych szczegółowych uzgodnień co do transportu towaru, ubezpieczenia itp., interesuje ich tylko cena i szybka zapłata oraz to, czy na daną chwilę określony kontrahent ma stan magazynowy, aby zafakturować dany towar, przy czym transakcje przebiegają w bardzo szybkim tempie.

Zatem w świetle całości stwierdzonych w sprawie okoliczności organy podatkowe zasadnie uznały, że posiadane przez skarżącego dokumenty, mające potwierdzać wywóz i dostarczenie towaru do T., były niewiarygodne, a skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy transakcjach ze wskazanym podmiotem. Działanie skarżącego w dobrej wierze podważa także fakt, iż dokonał on zmiany jednej firmy węgierskiej na drugą, natychmiast po wszczęciu kontroli za luty 2017 r. Skarżący podjął bowiem współpracę ze spółką M. w dwa dni po wszczęciu kontroli, zaprzestając jednocześnie współpracy ze spółką T., która była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.

Rację należy także przyznać organom podatkowym, iż skarżący zaniedbał środków ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach, np. pisemne umowy współpracy, ograniczone zaufanie, sposób zamówienia i realizacji. Nie można uznać za wystarczające działań skarżącego poprzestających jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy firma T. figuruje w systemie VIES. Natomiast skarżący nie wyjaśnił dlaczego są rozbieżności w danych personalnych kierowcy.

Sąd podkreśla, że o istnieniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1368/19). Przy czym, aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17).

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, wskazanych w skardze i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym aspekcie należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy tendencyjnie, wybiórczo oraz tylko i wyłącznie na niekorzyść podatnika. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Organ odwoławczy wyjaśnił też w zaskarżonym rozstrzygnięciu podobnie jak wcześniej uczynił to organ pierwszej instancji jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił waloru wiarygodności i z jakich przyczyn. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W świetle powyższych rozważań za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. Jak już wskazano wcześniej przedstawione przez skarżącego dokumenty okazały się niewiarygodne, stąd nie potwierdzały w sposób nie budzący wątpliwości spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionego w fakturach węgierskiego kontrahenta – T., jako na nabywcę. Co więcej dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie potwierdziły wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do wskazanego nabywcy na terytorium Węgier, a ewentualnie jedynie fakt dokonania wywozu towarów z magazynów firmy podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.