Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1466/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/21 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.93.2021.KP w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.93.2021.KP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. III SA/Wa 2457/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. sp. k. zs. w Warszawie (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 13 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.93.2021.KP w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka w dniu 25 sierpnia 2020 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście (dalej: "NUS", Organ pierwszej instancji") deklarację VAT-7 za lipiec 2020 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 220.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, a zatem termin dokonania zwrotu przypadał na 26 października 2020 r.

Realizując czynności sprawdzające, Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka prowadzi działalność mogącą budzić wątpliwości ponieważ świadczy usługi niematerialne na rzecz podmiotu zagranicznego – B. Ltd., mającego siedzibę w państwie o korzystnym systemie podatkowym, tj. na M.. Uznał przez to, że Spółce może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "ustawa o VAT"). Z tych względów postanowieniem nr 1449-SPY-1.4103.37.2020.1 z dnia 12 października 2020 r. Następnie Organ pierwszej instancji przedłużył do 26 lutego 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 220.000 zł. Potem termin ten przedłużony został postanowieniem nr 1449-SPV-1.4103.37.2020.3 z 2 lutego 2021 r. do 27 maja 2021 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Wreszcie postanowieniem nr 1449-SPY-l.4103.37.2020.5 z12 maja 2021 r. NUS przedłużył do 9 września 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 220.000,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 przez Spółkę.

W dniu 1 czerwca 2021 r., (data nadania w placówce operatora pocztowego) Spółka złożyła zażalenie na otrzymane postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 12 maja 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. w kwocie 220.000 zł, do 9 września 2021 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia z 13 sierpnia 2021 r. Organ podatkowy zauważył, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 min zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Jej siedziba mieści się pod adresem wirtualnego biura, tj. [...]-[...] W., ul. W. H .L. [...]., a adres ten został wskazany, jako jedyne miejsce prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej.

DIAS zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Przy czym jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd. z siedzibą na M.. Czynniki te skłoniły Organ pierwszej instancji do wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., w toku której stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo. Budziły one wątpliwości, co do faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Dlatego też Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r., kontrolę objął też okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W ramach tej kontroli pozyskano z banków historię rachunków bankowych Spółki, zaś od kontrolowanego dowody księgowe (faktury VAT), umowy zawarte przez kontrolowanego, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). Organ podatkowy wskazał, że działalność prowadzona przez Spółkę budziła wątpliwości ponieważ polegała na świadczeniu usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, a przyjęty przez nią model transakcji pozwalał na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, dlatego, że sprzedaż - w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotu m. - nie podlegała opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy tj. na M.

Na ww. rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

Po przytoczeniu na wstępie przepisów regulujących zasady przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że badane obecnie postanowienie NUS zostało wydane w toku czynności sprawdzających. Nie mniej jednak jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Organ podatkowy wielokrotnie podkreślał, że w odniesieniu do analogicznych transakcji, z tymi samymi kontrahentami Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe prowadzone były kontrole celno-skarbowe oraz niezakończone jak dotąd postępowania podatkowe. Zadaniem organu było zatem wskazanie, co legło u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, jakie czynności wyjaśniające są obecnie w toku oraz jakie czynności organ podatkowy planuje podjąć w najbliższej przyszłości.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Organ podatkowy uznał za zasadne, zastosowane uprzednio przez NUS, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Rozstrzygnięcie to DIAS wydał opierając się na ustaleniach dotyczących: a) profilu działalności Spółki (uwzględniając rodzaj świadczonych przez nią usług), b) warunków funkcjonowania jej wiodących kontrahentów (uwzględniając nabywane i zbywane towary lub usługi), c) struktury podejmowanych przez Spółkę czynności gospodarczych (uwzględniając nabycia i zbycia pomiędzy poszczególnymi kontrahentami). Stwierdził bowiem, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest świadczenie usług niematerialnych, obejmujących outsourcing powiązany z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych. Dostrzegł ponadto, że usługi o takim profilu Spółka świadczy na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Uwagę DIAS zwróciło wreszcie to, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd. mający siedzibę na M., dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. DIAS przedstawił też w ujęciu procentowym jak kształtuje się struktura zakupów dokonywanych przez Spółkę i sprzedaży świadczonych przez nią usług. Z zestawienia tego wynikało, że istnieje jeden podmiot, który generuje 74% nabyć przez Spółkę, a jest to B.P.O. P. Sp. z o. o. Sp. k., z drugiej zaś strony 55% transakcji sprzedaży Spółka realizuje na rzecz wspomnianego B. Ltd. Biorąc pod uwagę już te trzy czynnik, tj. rodzaj świadczonej działalności, dobór kontrahentów w powiązaniu z faktem, że jeden z nich ma siedzibę na M., jak również rozkład transakcji realizowanych przez Spółkę uzasadnione w przekonaniu DIAS było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Innymi okolicznościami, które zostały uwzględnione przez DIAS, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, był przebieg rozwoju biznesowego Spółki oraz analiza ekonomicznych efektów tej działalności. DIAS zauważył bowiem, że B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r. Przy czym w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazała obrót przekraczający 3 min zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł.

W przekonaniu Sądu pierwszej instancji okoliczności te w dostatecznym stopniu przemawiały za prawidłowością przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 133 § 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z 274b § 1, art, 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

2) art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art, 188, art. 191, art. 217 5 2, w zw. z art. 219, art. 274b 5 1 O.p. - poprzez niezasadne oddalenie Skargi - w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie NUS, jak i postanowienie Organu podatkowego zawierają właściwe uzasadnienia uzasadniające dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Podczas, gdy zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., więc w tym czasie mogłyby już pojawić się konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak), a nie ciągłe i powtarzające się ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: wszczęcie kontroli wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji, w szczególności nie została wskazana korzyść finansowa sprzeczna z celem podatku VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIAS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje i wniósł o jej oddalenie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego że spór, jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a Organem podatkowym, dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazać należy, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2020 r.

6.3. Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Jeśli wybierze on tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

6.4. Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

6.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok Trybunału z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

6.6. Tym samym, pomimo tego że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Organy podatkowe powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznać należy rację Skarżącej, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie wskazały na zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Skarżącej jest B. Ltd z siedzibą na M., dla którego świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Po trzecie, Organ pierwszej instancji w dniu 13 października 2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. wobec stwierdzenia licznych transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

6.8. Odnosząc się do powołanych powyżej okoliczności przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Dodatkowo, wskazać należy, że Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2021 r. do lipca 2022 r. Nie jest zrozumiałe, dlaczego przy tym samym rodzaju działalności Spółki organ raz dokonuje zwrotu podatku, a za inne okresy rozliczeniowe nie dokonuje zwrotu. Nie zostało to z pewnością wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, a sam fakt prowadzenia kontroli w Spółce nie jest wystarczającym argumentem. Ponadto podkreślić należy, że DIAS wskazując na wątpliwość, czy Spółka posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności w ogóle tej kwestii nie rozwinął, a przecież Spółka świadczy usługi niematerialne i nie wiadomo, o jaką infrastrukturę chodzi. Poza tym wskazując już na konkretne powiązania kapitałowe i osobowe miedzy kontrahentami ogóle nie sprecyzowano jak te powiązania świadczą o nieprawidłowości transakcji i mogą stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

W związku z powyższym, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, Organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd. z M. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie NUS z 13 sierpnia 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres.

Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

6.9. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 13 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.93.2021.KP

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

M. Kołaczek M. Niezgódka-Medek M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA