Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 995/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 §1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] C. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 146/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 grudnia 2020 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Przedsiębiorstwa [...] C. S.A. w K. kwotę 30.138 (słownie: trzydzieści tysięcy sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 146/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę wniesioną przez Przedsiębiorstwo [...] C. S.A. w K. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ", "DIAS") z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikało, że spółka prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem był obrót stałą i wyrobami stalowymi oraz produkcja i sprzedaż zbrojeń budowlanych. Spółka oprócz zakupu wyrobów stalowych bezpośrednio od producentów, dokonywała też zakupów tego asortymentu towarów, udokumentowanych fakturami VAT, od E. W. i W. sp. z o.o., biorącej udział w łańcuchu dostaw typu karuzelowego. Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wystawionymi przez spółkę E. na jej rzecz fakturami, ponieważ dokumenty te są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.848.174,85 zł, która dotyczyła zakupu prętów stalowych od spółki E. . W związku z tym decyzją z 2 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 741.352 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2019 r. Naczelnik pismem z 27 listopada 2018 r. zawiadomił jednak spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok uległ zawieszeniu od 20 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "o.p."), od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: "k.k.s."). Zawiadomienie zostało doręczone spółce 29 listopada 2018 r., zaś ustanowionemu pełnomocnikowi 7 grudnia 2018 r., czyli przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze wobec spółki zostało umorzone. Postanowienie o umorzeniu uprawomocniło się 7 października 2019 r. Następnie wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu z dniem 17 listopada 2020 r., jednak w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminu przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej; "ustawa o COVID"), został zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.

Następnie DIAS wyjaśnił, że istota sporu dotyczy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę E. na zakup prętów stalowych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na sformułowanie wniosku, że faktury wystawiane przez spółkę E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ nie dokonywała ona żadnej dostawy towaru dla spółki. W postępowaniu ustalono m.in., że stal, której odbiorcą w 2013 r. była strona, spółka E. nabywała od spółek: A. (21 faktur), A.1 (105 faktur), D. (1 faktura).

Organ opisał łańcuch powiązań handlu stalą, wskazując, że spółka A. w 2013 r. dokonywała zakupu stali na terenie kraju m.in. od spółek S. oraz W. i dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć między innymi od podmiotu [...] (Łotwa). Spółka A. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali do spółki E. , pełniła rolę "bufora" legalizującego i uwiarygadniającego obrót towarem, wystawiając faktury na dostawy krajowe stali umożliwiające kolejnym podmiotom, biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczenie podatku naliczonego. Pomimo jej formalnego zarejestrowania nie prowadziła w okresie od marca 2012 r. do października 2013 r. działalności gospodarczej i nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego transakcje zakupu prętów stalowych od spółki A. przez spółkę E. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Spółka A.1 zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali od 1 listopada 2011 r. Deklaracje VAT-7 złożyła za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., a wykazane w deklaracji kwoty podatku zostały uiszczone. Wobec zaprzestania składania deklaracji podatkowych oraz braku kontaktu z podatnikiem, spółka 12 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta została zidentyfikowana jako tzw. "znikający podatnik". Posiadała według KRS kapitał początkowy o wartości 5.000 zł, krótko funkcjonowała na rynku, a jednocześnie wykazywała obroty wynoszące od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. Po wprowadzeniu mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w obrocie stalą zaprzestała prowadzenia działalności.

Kolejny kontrahent spółki E. - spółka D. dokonała sprzedaży prętów żebrowanych (faktura VAT z 25 stycznia 2013 r.) na podstawie zamówienia z 23 stycznia 2013 r. z określoną dostawą do K. Przedłożono dokument WZ z 25 stycznia 2013 r. do tej faktury, w którym wskazano odbiorcę - spółkę E. i nazwę towaru "pręt żebrowany" oraz kolejny dokument WZ z 25 stycznia 2013 r. z ceną jednostkową oraz wartością. Ustalono, że zakupu prętów żebrowanych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki E. , a następnie do strony, spółka D. dokonała od spółki T. . Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał na fikcyjność działania spółek D. oraz T. .

Według DIAS podmioty te faktycznie w żadnych dostawach nie uczestniczyły. Spółka E. nie była dostawcą o[pisanego towaru do strony, a jej rola w schemacie oszustwa karuzelowego nosiła znamiona tzw. "bufora". Spółka E. w 2013 r. posiadała tylko jednego odbiorcę – skarżącą. Strona działała w branży od wielu lat, zatrudniała około 200 pracowników i posiadała specjalny dział handlowy. W tej sytuacji wątpliwe jest twierdzenie, że musiała korzystać przy zakupie stali z pośrednictwa małej spółki zatrudniającej 4 osoby. Weryfikacja kontrahentów ograniczała się jedynie do formalnego sprawdzenia, czy dostawcy są zarejestrowani jako przedsiębiorcy oraz czy posiadają status czynnych podatników VAT. Choć spółka wiedziała, kto jest producentem nabywanej przez nią stali i komu w pierwszej kolejności jest ta stal sprzedawana, to nie podjęła żadnych działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na jednym dostawcy. Natomiast dostawcy stali do spółki E. legitymowali się niewielkim potencjałem gospodarczym i praktycznie zerowymi możliwościami świadczenia innych usług poza pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami dokonywania dużych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnie niskich cen. Spółka E. nie posiadała żadnej infrastruktury ani zaplecza logistycznego koniecznego do obrotu stalą, nie prowadziła w ogóle jakiejkolwiek innej działalności handlowej w badanym okresie, czynności związane z zakupem prętów żebrowanych dokonywały niedoświadczone w tym zagadnieniu pracownice biurowe spółki. Nadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia, dla którego spółka E. zajmowała się dostawami stalą tylko do jednego odbiorcy. Trudno także uznać, by strona nie miała świadomości istniejących powiązań osobowych dostawców spółki E. , gdyż z dokumentacji dotyczącej transportu towaru wynika skąd pochodzi towar, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu stalą. Organ wskazał również, że ceny po jakich strona nabywała pręty żebrowane od spółki E. były niższe od cen rynkowych stosowanych powszechnie na rynku, co dodatkowo świadczy o nierzetelności zakwestionowanych transakcji.

W konsekwencji uznano, że faktury dotyczące zakupu prętów żebrowanych od spółki E. nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Stwierdzenie powyższego stanowiło podstawę skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty, alternatywnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów śledztwa, w tym postanowienia wraz z uzasadnieniem w przedmiocie umorzenia o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w sprawie podania nieprawdy przez skarżącą w złożonej deklaracji CIT-8 za 2013 r., metryki akt śledztwa w celu ustalenia jakie czynności zostały wykonane w toku postępowania przygotowawczego i czy wszczęcie śledztwa miało uzasadnione podstawy, czy też miało na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia DIAS i ocenę zdarzeń związanych z biegiem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu nie było celowe uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął po doręczeniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ dysponował wystarczającą wiedzą o wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz jego umorzeniu.

Sąd za zasadne uznał ustalenia, że spółka E. nie mogła dokonać dostawy towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta – spółki E. oraz pośrednich kontrahentów przesądzają o tym, że transakcje, w których brała udział strona miały charakter karuzeli podatkowej. Na podstawie art. 193 § 3 o.p. zasadnie nie uznano za dowód prowadzonej przez skarżącą księgi rachunkowej za 2013 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odstąpiono przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych w sprawie faktur.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami z zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 188 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

W konsekwencji powyższego, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżyła wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez nierozpoznanie sprawy w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz w zw. art. 4 ust. 3 TUE, art. 17 w zw. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 9 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DIAS, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, pomimo tego że to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się w sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe była fałszywa z uwagi na to, że to postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i było pozorne, więc nie mogło wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Kielcach, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy: - DIAS nie przeprowadził dowodów i nie dokonał oceny dowodów

wnioskowanych przez skarżącą już na etapie odwołania, w tym dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], w tym postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, postanowienia o umorzeniu śledztwa wraz uzasadnieniem, metryki akt sprawy karnej skarbowej, - DIAS naruszył zasadę równej mocy dowodów i przyznał szczególne znaczenie dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom dot. innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów, a w konsekwencji nie rozpatrzył materiału dowodowego całościowo i wydał decyzję opierając się na dowodach pośrednich,

- DIAS przyjął ustalenia prawne i faktyczne poczynione przez inne organy

w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy czym do akt sprawy

włączono jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli

i informacji bez umożliwienia skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów

źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły i informacje sporządzono, celem potwierdzenia tych ustaleń, co skutkowało ograniczeniem prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przez DIAS art. 200a § 1 pkt 2 o.p. skutkujące niezasadnym nieprzeprowadzeniem rozprawy, podczas gdy taki wniosek złożył podatnik, a przeprowadzenie rozprawy dotyczyło wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, 5. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji, w tym brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło WSA w Kielcach do utrzymania w mocy wadliwej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję odmawiającą skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę E. w sytuacji, gdy skarżąca spełniła przesłanki zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe, strona wniosła:

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpatrzenia, alternatywnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej co do istoty,

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie mają znaczenia okoliczności tego wszczęcia, w szczególności czy nie doszło do niego w sposób instrumentalny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji dokonał analizy akt sprawy pod kątem zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w kontekście regulujących te kwestie przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Sąd przeanalizował argumenty obu stron w zakresie prawidłowości obliczeń okresów zawieszenia terminu przedawnienia i uznał za prawidłowe stanowisko DIAS, że doręczenie zaskarżonej decyzji (14 stycznia 2021 r.), nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał 31 grudnia 2019 r. Naczelnik zawiadomił jednak spółkę, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu od 20 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Poza sporem jest, że zawiadomienie zostało doręczone spółce 29 listopada 2018 r., zaś ustanowionemu pełnomocnikowi 7 grudnia 2018 r. Zdarzeniem mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego było umorzenie postępowania przygotowawczego wobec spółki. Postanowienie to uprawomocniło się 7 października 2019 r., co skutkowałoby przedawnieniem tego zobowiązania z dniem 17 listopada 2020 r. Kolejnym zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, był okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Bieg terminu przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej z tego względu został zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Ostatecznie termin przedawnienia spornego zobowiązania, według organu i sądu pierwszej instancji, upłynął z dniem 26 stycznia 2021 r.

Należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanął na stanowisku, że samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i zawiadomienie pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. przed upływem terminu przedawnienia, są wystarczające dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W świetle tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie ze wskazaną uchwałą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.), lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z akt sprawy podatkowej wynika, że DIAS wskazał na okoliczność zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ zwrócił również uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., że postępowanie przygotowawcze wobec spółki zostało umorzone postanowieniem o sygn. akt. [...], które uprawomocniło się 7 października 2019 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym po jego wszczęciu. Brak jest także stanowiska organu co do charakteru czynności podejmowanych w tym postępowaniu, a także ich oceny co do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając wobec tego stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS 1/21 stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnym skarbowym. Brak jest odniesienia się przez organ do kwestii dotyczących samego jego prowadzenia, a w szczególności jego faktycznego przebiegu. Nie wiadomo czy podejmowane były jakiekolwiek czynności dowodowe. W żaden sposób organ nie odniósł się do kwestii realnej aktywności organów po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Brak powyższych ustaleń czyni zasadnym zarzut skarżącej o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie.

Należy podkreślić, że w świetle powołanej uchwały art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie ograniczenie się organu do wskazania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, a pełnomocnik spółki został o tym powiadomiony, a następnie, że postępowanie zostało umorzone – nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i zaskarżonej decyzji. Dlatego, w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagało przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, tym bardziej, że postępowanie to nie przeszło z fazy in rem w fazę in personam lecz zostało umorzone. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie zawiera ona takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie miało "instrumentalnego" charakteru.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko DIAS w zakresie zastosowania jako kolejnej podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem sądu, termin ten został zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., a w związku z tym, doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem przedawnienia.

Podnieść należy, że w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.".

Uchwała ta na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest wiążąca. Interpretując zatem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, WSA błędnie uznał, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ przesunięciu.

Wobec uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. za bezcelowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 185 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. DIAS ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).