Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 49/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, par. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 21 listopada 2023 r., nr 358000-COP3.4102.4.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 49/24.

UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia z dnia 3 listopada 2017 r. wszczął wobec J. N. (skarżącego) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Kontrola ta została zakończona stwierdzeniem nieprawidłowości opisanych w wyniku kontroli z dnia 25 czerwca 2020 r.

Po doręczeniu wyniku kontroli skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 20 października 2020 r. wydał zatem postanowienie na podstawie art. 82 ust, 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Przekształcenie to nastąpiło w dniu 9 listopada 2020 r. poprzez doręczenie w/w postanowienia.

W wyniku czynności podjętych w ramach powyższej kontroli celno-skarbowej i prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, polegające na:

• zaniżeniu przychodów ze sprzedaży towarów, poprzez niezaewidencjonowanie faktur oznaczonych literą "S", z których uzyskane środki pieniężne były wpłacane na rachunek bankowy skarżącego, o łączną kwotę 3.045.562,73 zł,

• zawyżeniu przychodów ze sprzedaży towarów poprzez ujęcie w księgach podatkowych faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o., o numerze VAT: [...], podczas gdy do sprzedaży towarów w rzeczywistości nie doszło, o łączną kwotę 2.098.639,68 zł,

• zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez ujęcie jako koszt odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które miały zostać nabyte w 2012 roku od K. Sp. z o.o., podczas gdy wydatki te nie zostały faktycznie poniesione, o łączną kwotę 49.417,44 zł,

• zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do tych kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez n/w podmioty, podczas gdy czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

- P. Sp. z o.o. o łączną kwotę 314.100,00 zł,

- M. Sp. z o.o. o łączną kwotę 48.900,00 zł,

- G. o łączną kwotę 290.150,00 zł,

- M.1 o łączną kwotę 32.384,00 zł,

- V. Sp. z o.o. o łączną kwotę 1.946.504,16 zł,

- P. Sp. jawna, o łączną kwotę 94.875,60 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją Nr 358000-CKK1-5.4102.3.2021.123 z dnia 13 lipca 2022 r., dokonał korekty rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, a mianowicie wykazane w złożonym zeznaniu:

- przychody zwiększył o kwotę 3.045.562,73 zł (3.197.840,87 zł brutto - podatek VAT 5%) wynikającą ze sprzedaży poza ewidencją na podstawie faktur z katalogu "/S" oraz wpłat na rachunki bankowe skarżącego w PLN z utargów gotówkowych oraz w EURO z tzw. "tras",

- przychody zmniejszył o kwotę 2.098.639,68 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o. o numerze VAT: [...],

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 49.417,44 zł wynikającą z odpisów amortyzacyjnych od zakupu środków trwałych w 2012 roku od K. Sp. z o.o., które nie miały miejsca,

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 314.100,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.,

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 48.900,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o.,

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 290.150,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez G.,

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 32.384,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez M.1,

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 1.946.504,16 zł wynikającą z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o.,

- koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę 94.875,60 zł wynikającą z faktur wystawionych przez P. Sp. Jawna.

W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu większy dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2013 rok.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzuty przedstawione następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał dnia 21 listopada 2023 roku decyzję Nr 358000-COP3.4102.4.2023 (UNP: 358000-23- 151599), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Co do zarzutu przedawnienia podkreślono, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 10 września 2018 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli celno-skarbowej, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k. Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s. wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art, 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania.

Nie sposób także przyjąć jakoby w świetle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w toku postępowania karno-skarbowego dochodzi do przedawnienia karalności czynu, oba te postępowania, w tym podatkowe, winny zostać umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., jako właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a polegało ono na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2013 rok złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2,276,814 zł, zaniżenie przychodów w kwocie co najmniej 697.600 zł i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok o łączną kwotę 565.139 zł.

Zgromadzone na dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa dowody wskazywały, że w prowadzonej działalności gospodarczej celowo zaniżył skarżący przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2013 rok, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego za ten rok. Na tej podstawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i skutkowało tym, że Naczelnik jako finansowy organ postępowania przygotowawczego miał obowiązek (a nie możliwość, czy wybór) realizowania celów postępowania karnego i wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Zawiadomieniem z dnia 13 września 2018 r. wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu 13 września 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też kilka miesięcy przed jego upływem). W niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte na rok i 3,5 miesiąca przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, zatem wszczęcie nie nastąpiło na "ostatnią chwilę". Zważyć również należy, że jego wszczęcie poprzedziła długotrwała, obszerna i wielowątkowa kontrola celno-skarbowa, która nie została zakończona przed uruchomieniem procedury prawnokarnej. Otóż, wszczęcie kontroli nastąpiło w listopadzie 2017 roku, kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli w dniu 25 czerwca 2020 r. (doręczonym 30.06.2020 r.), zaś przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło w dniu 9 listopada 2020 r. (data doręczenia postanowienia).

Zważywszy na te okoliczności nie można stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w "ostatniej chwili" tj. tuż przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego (10.09.2018 r.) kontrola była w toku, toczyła się bowiem od niespełna roku, a organ prowadzący kontrolę musiał mieć czas, aby zgromadzić i przeanalizować dowody oraz wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło w dniu 13 czerwca 2018 r.

Już na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgromadzono V tomów akt (1415 kart) i w dalszym jej toku organ gromadził różnorodny i pochodzący z wielu źródeł materiał dowodowy. W trakcie kontroli nie było przestojów w podejmowaniu kolejnych czynności, organ występował o udostępnienie dowodów i informacji do kontrahentów i innych podmiotów, a równocześnie na bieżąco analizował dowody już zgromadzone. Wbrew zatem zarzutowi skargi nie sposób zgodzić się, że poziom aktywności procesowej organu podatkowego w prowadzonej kontroli przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe był znikomy.

Również zakres i rozmiar zagadnień objętych kontrolą świadczą o wielowątkowym i wielopłaszczyznowym jej charakterze - weryfikowano bowiem transakcje zarówno po stronie przychodów jak i kosztów podatkowych oraz współpracę z licznymi kontrahentami, z którymi skarżący miał zawierać liczne transakcje gospodarcze, ich zeznania i zeznania strony modyfikowane dla potrzeb postępowania, co wpływało na długość trwania kontroli (ponad 3 lata), ale nie świadczy o opieszałości organu kontrolnego, gdyż efektem tej kontroli jest jej wynik z dnia 25.06.2020 r. i zgromadzony w jej toku obszerny materiał dowodowy liczący XIII tomów. Wskazano na analizę czynności postępowania karnego. W trakcie samego postępowania karnego skarbowego, wprawdzie nie był skarżący przesłuchiwany, ani nie postawiono mu zarzutów, jednakże w toku postępowania przygotowawczego pozyskano dowody z kontroli celno-skarbowych tj. protokoły przesłuchania licznych świadków. Pomiędzy wszczęciem śledztwa, a jego zawieszeniem podejmowano zatem czynności w sprawie. W ocenie Naczelnika zawieszenie śledztwa w niniejszej sprawie pozostaje jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być oceniana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. W konsekwencji sposób prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego oraz przyjęta taktyka śledztwa nie powinny wywierać wpływu na prawidłowość zastosowania tego przepisu. Nie ma także znaczenia brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Na dzień wszczęcia śledztwa istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. W toku postępowania karno-skarbowego podejmowano czynności procesowe; samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone wszczęciem kontroli, a stwierdzone w jej trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zwłaszcza, że za rok 2011 postępowanie administracyjne było zakończone w administracyjnym toku instancji i na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego za 2013 r., stanowisko organów podatkowych co do nieewidencjonowania przychodów z tytułu faktur "/S" (oraz zakwestionowanych kosztów podatkowych dot. kontrahenta M. M.) za 2011 rok zostało zaaprobowane przez WSA w Krakowie (wyrok dotyczący podatku dochodowego za 2011 rok zapadł w dniu 28.06.2018 r. sygn. I SA/Kr 514/18, a w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku - w dniu 10.09.2018 r. sygn. I SA/Kr 762/18).

Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło również z uwagi na ciążące na organie obowiązki ustawowe, z których wynika, że zgodnie z zasadą legalizmu, w przypadku powzięcia informacji o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa jest on zobligowany do jego wszczęcia. Nieprawidłowości zostały potwierdzone wynikiem kontroli z dnia 25 czerwca 2020 r., a w dalszej kolejności w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, określającej w sposób odmienny, niż skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L, wysokość należnego podatku za 2013 rok.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przed dniem złożenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało, że :

- w 2013 r. (podobnie jak w roku 2011 i 2012) dokonywał skarżący sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, a przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ujmował w księgach podatkowych. Na powyższe działanie wskazywały dowody w postaci faktur zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową K. w toku prowadzonego śledztwa. Łączna wartość faktur z tzw. katalogu "/S" za okres styczeń-sierpień 2013 r., zabezpieczonych w wersji elektronicznej opiewała na kwotę 703.613 zł;

- w księgach podatkowych za 2013 r. (podobnie jak w roku 2011 i 2012) ujął skarżący kwoty wynikające z faktur wystawionych m.in. przez podmiot, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonywał rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, tj. G. Opisany w postanowieniu o wszczęciu śledztwa czyn zabroniony miał oparcie w zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiale dowodowym, co zresztą w kolejnych latach, kiedy podejmowano czynności w ramach kontroli, a później postępowania podatkowego; znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 25 czerwca 2020 r. i co również miało potwierdzenie w sprawach podatkowych za wcześniejsze lata (2011 i 2012); w których przedmiot rozstrzygnięcia częściowo pokrywa się z zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy (dot. faktur sprzedaży z symbolem ;;S" oraz faktur wystawionych przez Firmę G.; a zaliczonych przez skarżącego do kosztów podatkowych).

Co do spornych transakcji zakwestionowanych przez organy, szczegółowo opisano okoliczności niezaewidencjonowania sprzedaży mięsa oraz wędlin w celu obniżenia przychodu, a także zawyżenie przychodu poprzez ujęcie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia kawy oraz c. (karuzela vatowska), urządzeń technicznych, w tym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, usług remontowych, oraz szeregu usług transportowych.

Wedle organu o fikcyjnym charakterze kwestionowanych transakcji świadczy całość zgromadzonego materiału dowodowego. M.in. faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. w ogólnikowy sposób opisują zakres prac budowlano- remontowych, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie zakresu robót, których dotyczy faktura. Organ wskazał także, że protokoły odbioru robót, do których odsyłają faktury zdawkowo opisują zakres prac, co w ogóle nie pozwala na zidentyfikowanie jakie roboty zostały rzeczywiście wykonane (i odebrane) w 2013 roku. Również pisemne wyjaśnienia skarżącego i złożone zeznania oraz zeznania Z. N. – prezesa zarządu spółki P. nie umożliwiają zidentyfikowania faktycznie wykonanych prac i w wielu miejscach wzajemnie się wykluczają. Pracownicy spółki P. nie potwierdzili wykonywania robót budowlanych przy ul. [...] w K. Regulowanie należności za towar i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez spółki P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. odbywało się w formie zapłat gotówkowych. W dniu, w którym miała nastąpić zapłata na rzecz jednego z podmiotów związanych ze Z. N. następowała również spłata pożyczki zaciągniętej przez P. Sp. z o.o. w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury. Zwraca uwagę także opisany sposób księgowania w/w kwot, tj. spłata pożyczki lub odsetki od pożyczki udzielonej P. Sp. z o.o., co wskazuje, że spłaty pożyczki lub odsetek od pożyczki pochodziły ze środków należnych także M. Sp. z o.o. oraz P.2.

Przeprowadzone przez skarżącego transakcje polegające na zakupie i dalszej sprzedaży kawy i C. są nietypowe w normalnej praktyce handlowej. Skarżący został w sposób sztuczny wprowadzony jako kolejne ogniwo do łańcucha transakcji. Ocena dokonanych przez niego transakcji musi zostać dokonana w kontekście całości tego łańcucha; stwierdzono, że w jego ramach dokonywano jedynie fikcyjnych dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. W kontekście tego, podnoszenie przez skarżącego, iż jego pracownicy oraz A. P. widzieli towar będący przedmiotem transakcji (a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że tylko 720 szt. kawy, która nie była przedmiotem dostaw do S. s.r.o., mogło znajdować się w magazynie), czy też generalnie, że kawa i C.były transportowane, nie może dowodzić rzetelności transakcji. Ewentualny transport towarów miał na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji - przemieszczanie towaru było pozorne - towar po przekroczeniu granicy tym samym środkiem transportu, tego samego dnia miał wrócić z powrotem do Polski. O rzetelności transakcji nie może przesądzać istnienie prawidłowej dokumentacji sporządzonej w odniesieniu do transakcji. Niezbędnym warunkiem, aby transakcja wywarła określony skutek podatkowy, jest jej rzeczywisty charakter. Jeżeli tak nie jest, odnosząca się do niej dokumentacja nie ma znaczenia. Miała ona na celu jedynie uprawdopodobnienie legalności transakcji. W analogiczny sposób należy odnieść się do kontrahentów skarżącego - dostawcy (V. Sp. z o.o. i P. Sp. Jawna) oraz nabywcy tych towarów (S. s.r.o.). Badanie wiarygodności kontrahenta poprzez sprawdzenie jego dokumentów rejestracyjnych, jego statusu jako podatnika, czy zgłoszenia w odpowiednich rejestrach może jedynie świadczyć, iż dany podmiot spełnił formalne warunki rejestracji działalności gospodarczej, natomiast w żaden sposób nie wskazuje czy działalność ta ma rzeczywisty charakter. Spełnienie wymogów formalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym ma za zadanie utrudnienie wykrycia nieprawidłowości. Skarżący miał, lub co najmniej powinien mieć świadomość, iż zawierane przez niego transakcje związane są z oszustwem podatkowym - sam w żaden sposób nie był w te transakcje zaangażowany - poza wystawieniem faktur. Wiedza skarżącego odnośnie szczegółów transakcji ogranicza się do tego, że zajmował się nimi A. P., sam nie miał jakiegokolwiek kontaktu z "kontrahentami" - dostawcą i odbiorcą kawy i C., ale również firmami transportowymi.

W zakresie sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami z katalogu "/S" nie można dać wiary twierdzeniom o traktowaniu przedmiotowych faktur jako dokumentów WZ, oddawaniu towaru w komis podmiotom z terenów przygranicznych, czy też późniejszemu rozliczaniu tych transakcji wspólnie z M. C. W zakresie tym skarżący przedstawiał różne, rozbieżne od siebie wersje tłumaczące okoliczności wystawiania takich dokumentów. Pierwotnie wskazywał, że przedmiotowe faktury mogły być wystawiane bez jego wiedzy i zgody przez nieuczciwych pracowników, którzy dokonywali kradzieży towaru znajdującego się w firmie K. Jednocześnie stwierdzał jednak, iż faktury te stanowiły makulaturowy odpad ze szkoleń wewnętrznych, jakie były prowadzone dla pracowników i nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Składając zeznania w charakterze strony przyznawał natomiast, iż dokumenty te były wystawiane w ramach jego firmy i to on zadecydował o stworzeniu odrębnego katalogu "/S" oraz miał kontrolę nad tworzonymi w jego ramach dokumentami. Wskazywał jednak, że faktury te były traktowane jako dokumenty szkoleniowe, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Nowo przyjęci pracownicy byli przyuczani na nich do fakturowania. Faktury próbne były oznaczane literą "S", żeby księgowa ich nie zaksięgowała. Później usuwał skarżący te faktury lub robiła to J. K. Następnie twierdził, że faktury z katalogu "/S" nie były faktycznymi fakturami tylko pełniły rolę dokumentów WZ. Na ich podstawie wydawano towar, dzięki czemu mógł skarżący na bieżąco kontrolować stan magazynu, a pracownicy mieli mniejsze możliwości kradzieży towarów. Księgowa przekazała mu, że zdarzały się przypadki kasowania dokumentów WZ przez nieuczciwych pracowników. Program finansowo-księgowy nie umożliwia natomiast skasowania wystawionej faktury. Oświadczył również, że sprzedaż wynikająca z dokumentów WZ była ewidencjonowana poprzez późniejsze jej dokumentowanie właściwymi fakturami lub paragonami. Zmiana sposobu przedstawienia okoliczności w odniesieniu do przedmiotowej kwestii podważa wiarygodność podnoszonych twierdzeń, zwłaszcza, iż modyfikacje te nie następowały jedynie w zakresie szczegółów uprzednio przedstawionych wersji, lecz wersje te diametralnie się różniły. Biorąc natomiast pod uwagę ilość faktur z katalogu "/S" i wynikającą z nich wartość dostaw, przedstawienie okoliczności wystawienia tych dokumentów nie powinno stwarzać problemów. Nie były to bowiem dokumenty jednostkowe, czy też nieistotne. Nie jest prawdopodobne, by pracownicy dokonujący kradzieży towaru w firmie skarżącego i dokonujący jego sprzedaży we własnym imieniu wystawiali w związku z tym faktury z katalogu "/S". Składając zeznania wskazał skarżący, iż kontrolował sprzedaż towarów wynikającą z tych dokumentów. Z materiału dowodowego wynika także, iż miał dostęp do programu, w którym dokumenty te były tworzone. Mógł również dokonywać w tym zakresie przeglądu i kontroli. Co więcej, w złożonych zeznaniach podnosi skarżący właśnie, iż przyczyną wystawiania faktur z katalogu "/S" (traktowanych przez skarżącego jako dokumenty WZ) była konieczność kontroli rozchodu towaru w firmie i zapobieganie kradzieżom. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż z zeznań świadków wynika, iż co do zasady inni pracownicy rejestrowali w programie zamówienia wskazując na sprzedawany asortyment i określając jego cenę oraz stawkę VAT, inni pracownicy na podstawie takiego zamówienia drukowali faktury (nie ingerując w dane określone już w zamówieniu), a jeszcze inni towar ten rozwozili. Na przedmiotowych fakturach znajdują się podpisy i adnotacje sporządzone przez różnych kierowców zatrudnionych z firmie oraz adnotacje o odebranej przez nich od klientów zapłacie za dostawę. Sporządzano także dokumenty KP potwierdzające przekazanie przez kierowców pobranej kwoty pieniędzy do kasy firmy. Trudno przy tych okolicznościach uznać, iż taka dokumentacja mogłaby odnosić się do oszustwa dokonanego w ramach firmy przez pracowników. Podważa to także skala dostaw dokonanych na podstawie faktur z katalogu "/S". Za niewiarygodne należy uznać także wyjaśnienia według których, faktury z katalogu "/S" w rzeczywistości były dokumentami WZ. Jako przedsiębiorca od wielu lat prowadzący działalność gospodarczą musiał skarżący mieć świadomość, iż wystawianie dokumentu o nazwie "faktura" ponosi za sobą określone skutki dla obrotu gospodarczego. Wystawienie dokumentów tak nazwanych i zawierających wszystkie elementy faktury, lecz faktycznie pełniących rolę dokumentu WZ nie wydaje się logiczne i prawdopodobne, zwłaszcza, iż dokumenty te przekazywał skarżący kontrahentom i funkcjonowały one w obrocie prawnym. To faktury z katalogu "/S" a nie żadne inne dokumenty, funkcjonowały w obrocie prawnym (wyłącznie te dokumenty były przekazywane odbiorcom, w stosunku do tych faktur wystawiano korekty faktur), natomiast okoliczności późniejszego ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej nie można uznać za udowodnioną (w szczególności nie potwierdzają jej zeznania M. C., która czynności takie miała wykonywać).

Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku skutecznego zawieszenia upływu tego terminu, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

2) art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez podejmowanie czynności w oparciu o nieuzasadnione przekonanie, że skarżący działa w sposób sprzeczny z prawem, podczas gdy z omawianego przepisu wynika zasada zaufania do przedsiębiorcy, przejawiająca się koniecznością dokonania założenia, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów,

3) art. 44 § 1 w zw. § 5 w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo oczywistego upływu terminu przedawnienia karalności czynu w dniu 31.12.2018 r., co świadczy o instrumentalnym niezastosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej in fine polegającym na tym, że postępowanie karne-skarbowe jest formalnie sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu,

4) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego przeprowadzono postępowanie podatkowe w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadę dobrej administracji a zwłaszcza zasadę rzetelności i uczciwości wobec podatnika (art. 2 Konstytucji RP) oraz naruszający godność podatnika (art. 30 Konstytucji RP),

5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów oraz pomijanie dowodów świadczących na korzyść strony, a także niezgodną z doświadczeniem życiowym i sprzeczną z logiką ocenę okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie,

6) naruszenie art. 2a oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na odmowie uznania wydatków na prace budowlano-montażowe oraz zakup kształtek styropianowych z tych tylko powodów, że zdaniem organu:

a) treść faktur wystawianych przez P. nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie zakresu robót, które miały być wykonane na rzecz podatnika;

b) fakt wykonania przekładek styropianowych budzi poważne wątpliwości;

c) brak jest możliwości weryfikacji, od kogo P. Sp. z o.o. miała nabyć w/w palety;

d) w toku prowadzonej sprawy nie pozyskano dokumentacji księgowej żadnego z podmiotów zarządzanych przez Z. N.,

7) naruszenie art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest ksiąg podatkowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy jednoczesnym odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku wskazania konkretnych dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania; krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania kamo

skarbowego a terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego; fakt, iż postępowanie kamo - skarbowe nie przekształciło się z fazy ad rem w fazę ad personam. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej wydane przez naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie zostało podatnikowi doręczone dnia 7.11.2017 r.; Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone podatnikowi w dniu 13.09.2018 r.: wynik kontroli w przedmiotowej sprawie sporządzony został 25.06.2020 roku, decyzja organu I instancji została wydana w przedmiotowej sprawie dnia 13.07.2022 roku. Harmonogram potwierdza tezę podatnika i dowodzi, że w sytuacji, gdyby nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, organ podatkowy niewątpliwie nie byłby w stanie ukończyć postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego było w zasadzie jedyną czynnością, jaka dotychczas została podjęta w postępowaniu przygotowawczym. W zaskarżonej decyzji organ wprawdzie powołuje się na "5- tomowe akta sprawy", przy czym organ ten wydaje się pomijać kluczową okoliczność. 5 - tomowe akta postępowania karno - skarbowego niemal w całości stanowią powielenie dokumentów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej - kserokopie faktur; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego itp.

Wobec nie przekształcenia postępowania karnego w fazę ad personam, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustała dnia 31.12.2019r. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie spełniona została przesłanka z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., obligująca Organ prowadzący postępowanie kamo - skarbowe do wydania postanowieniu o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy skarżący podniósł, że większość kontrahentów nie potwierdziło posiadania jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup w K. z okresu 2013 roku, a z kontroli krzyżowej, przeprowadzonej w ten sposób przez organ wynika , że 2 na 13 faktur typu S wskazanych w rejestrze sprzedaży K. potwierdziło się, jako dokumenty stanowiące podstawę zakupu przez tego odbiorcę.

Organ w toku przeprowadzonego postępowania obejmującego 16 firm z terenu Polski i Słowacji nie wykazał wprowadzenia faktur typu S do obrotu poza czteroma przypadkami. Organ stwierdza, że w roku 2013 wystawiono 200 faktur typu "S" w systemie księgowym firmy. Przeprowadzona przez organ weryfikacja u kontrahentów potwierdziła wprowadzenie do obrotu tylko 4 z nich. Stanowi to 2% kwestionowanych faktur. Przy obrotach osiąganych w tym czasie przez podatnika oraz fluktuacji zatrudnionych pracowników te nieliczne przypadki są wynikiem - zdarzających się w każdej ludzkiej aktywności - błędów i omyłek.

Podatnik szczegółowo wskazał, iż;

1. Nie jest prawdą, że skarżący zajmował się tylko sprzedażą mięsa, ponieważ w 2013 roku i poprzednich handlował węgłem, cukrem jak i innymi art. spożywczymi. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach świadków jak i samego podatnika.

2. Nie jest prawdą, że skarżący samodzielnie znalazł odbiorcę kawy J. firmę S. s.r.o. Odbiorcę skojarzył ze skarżącym A. P. , który to fakt ten potwierdził w swoich zeznaniach.

3. Nie jest prawdą, jakoby firma V. sp. z o.o. "była nieznanym podmiotem", ponieważ firmę tę rekomendowała skarżącemu firma P. i A. P.

Dodatkowo podatnik dochował staranności w weryfikacji tego kontrahenta. Jak się okazało przy jednym z kolejnych sprawdzeń, firma V. została wyrejestrowana z rejestru VAT w listopadzie 2013 roku , co utwierdziło podatnika o słuszności decyzji o zakończeniu współpracy z tą firmą. W trakcie prowadzenia wymiany handlowej reprezentant podatnika stwierdził, że firma V. sp. z o.o. ma stałą siedzibę i prowadzi magazyn na [...]. Już w okresie współpracy z podatnikiem V. realizowała terminowo wysyłki, posiadała zamawiany towar, magazyn i reagowała na reklamacje w trakcie współpracy zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. K. N. sprawdziła firmę

4. Nie jest prawdą stwierdzenie, że przeprowadzano "wykreowane fikcyjnie 21 transakcje", które miały na celu pozorowanie kolejnych dostaw pomiędzy podatnikami. Zeznania świadków: B. Ż., J. D., A. M., M. S., M. O. świadczą o tym, że rzeczony towar, co najmniej kilka razy magazynowany był na terenie zakładu K. przy ulicy [...] w K. Towar nabyty od V. sp. z o.o został też kilkakrotnie sprzedany do innych firm niż S. w tym zagranicznych, (co do, których to transakcji organ nie stawia żadnych zarzutów). Twierdzenie, że nie doszło do sprzedaży na rzecz S. nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach w sposób pozwalający na przyjęcie, że zostało to udowodnione, a fakty wynikające z dokumentów i ksiąg K. (faktury, przelewy, dokumenty CMR), świadczą wręcz odwrotnie. S. każdorazowo potwierdzała odbiór kawy J. i płaciła na konto przelewem po dostawie. Firmę tę odwiedził też A. P., (co potwierdza w złożonych zeznaniach) pod kątem rozwinięcia współpracy o handel mięsem i weryfikacji jej wypłacalności. Dokonana przez niego wizja lokalna potwierdziła, że firma posiada na magazynie dużo towaru. Przedstawiciel firmy S. odwiedził też K. dwukrotnie. W trakcie współpracy z firmą V. i S. Podatnik posiadał informacje, że zamówiona kawa była dostarczana do S., nawet jeśli była wysyłana bezpośrednio przez V. z pominięciem magazynu podatnika. Wbrew dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy bezpośrednio przez dostawcę, z pominięciem pośrednika jest naturalną i bardzo częstą praktyką w transakcjach handlowych w kraju i zagranicą. Podatnik w taki sposób handluje od wielu lat mięsem na dużą skałę. Mięso jest zamawiane w Belgii i trafia bezpośrednio do odbiorców w Polsce, z pominięciem magazynu podatnika. Podatnik zrealizował takie transakcje w 2013 i wcześniej i preferował taki właśnie system dostaw ( z pominięciem magazynu własnego), jeśli oczywiście można było w taki sposób dostawy realizować.

5. Nie jest też prawdą , że transakcje między K. a firmą P. były fikcyjne. Rozliczenia pomiędzy podatnikiem, a firmą P. miały charakter prowizyjny za dokonanie sprzedaży. Na tą okoliczność została zawarta w 18.06.2012 roku umowa handlowa . Na podstawie tej umowy firma P. wystawiała faktury prowizyjne od realizowanego obrotu, a fakt ten potwierdzają wszystkie strony tej umowy. Podatnik dochował należytej staranności w ten także sposób, że wyniki finansowe i stan majątkowy firmy P. zweryfikowali osobiście w początkach współpracy J. N. i K. N.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w wyniku kontroli podatkowej, a przy tym po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ, jako dający podstawę do uznania, że skarżący był uczestnikiem oszustwa podatkowego, mającego na celu uszczupleniu należności publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, oraz jego oceną i określeniem rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie nie wskazuje, że wiedza organu na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu postepowania, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., a polegało ono na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2013 rok złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2,276,814 zł, zaniżenie przychodów w kwocie co najmniej 697.600 zł i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok o łączną kwotę 565.139 zł.

Zgromadzone na dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa dowody wskazywały, że w prowadzonej działalności gospodarczej celowo zaniżył skarżący przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2013 rok, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego za ten rok. Zawiadomieniem z dnia 13 września 2018 r. wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu 13 września 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd podziela ocenę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego poprzedziła długotrwała, obszerna i wielowątkowa kontrola celno-skarbowa, która nie została zakończona przed uruchomieniem procedury prawnokarnej. Otóż, wszczęcie kontroli nastąpiło w listopadzie 2017 roku, kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli w dniu 25 czerwca 2020 r. (doręczonym 30.06.2020 r.), zaś przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło w dniu 9 listopada 2020 r. (data doręczenia postanowienia). Na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego kontrola była w toku, a organ prowadzący kontrolę musiał mieć czas, aby zgromadzić i przeanalizować dowody oraz wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło w dniu 13 czerwca 2018 r.

Zakres i rozmiar zagadnień objętych kontrolą świadczą o wielowątkowym i wielopłaszczyznowym jej charakterze - weryfikowano bowiem transakcje zarówno po stronie przychodów jak i kosztów podatkowych oraz współpracę z licznymi kontrahentami, z którymi skarżący miał zawierać liczne transakcje gospodarcze, ich zeznania i zeznania strony modyfikowane dla potrzeb postępowania, co wpływało na długość trwania kontroli, ale nie świadczy o opieszałości organu kontrolnego, gdyż efektem tej kontroli jest jej wynik i zgromadzony w jej toku obszerny materiał dowodowy. Nie ma przy tym znaczenia brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Na dzień wszczęcia śledztwa istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. W toku postępowania karno-skarbowego podejmowano czynności procesowe; samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone wszczęciem kontroli, a stwierdzone w jej trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zwłaszcza, że za rok 2011 postępowanie administracyjne było zakończone w administracyjnym toku instancji i na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego za 2013 r., stanowisko organów podatkowych co do nieewidencjonowania przychodów z tytułu faktur "/S" (oraz zakwestionowanych kosztów podatkowych dot. kontrahenta M. M.) za 2011 rok zostało zaaprobowane przez WSA w Krakowie (wyrok dotyczący podatku dochodowego za 2011 rok zapadł w dniu 28.06.2018 r. sygn. I SA/Kr 514/18, a w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku - w dniu 10.09.2018 r. sygn. I SA/Kr 762/18).

W rozpatrywanym przypadku uprawnione jest stanowisko organów, że nie można dostrzec znamion "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. przyjąć że nastąpiło ono jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, polegające na:

- zaniżeniu przychodów ze sprzedaży towarów, poprzez niezaewidencjonowanie faktur oznaczonych literą "S", z których uzyskane środki pieniężne były wpłacane na rachunek bankowy skarżącego, o łączną kwotę 3.045.562,73 zł,

- zawyżeniu przychodów ze sprzedaży towarów poprzez ujęcie w księgach podatkowych faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o., o numerze VAT: [...], podczas gdy do sprzedaży towarów w rzeczywistości nie doszło, o łączną kwotę 2.098.639,68 zł,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez ujęcie jako koszt odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które miały zostać nabyte w 2012 roku od K. Sp. z o.o., podczas gdy wydatki te nie zostały faktycznie poniesione, o łączną kwotę 49.417,44 zł,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do tych kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez n/w podmioty, podczas gdy czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: P. Sp. z o.o. o łączną kwotę 314.100,00 zł, M. Sp. z o.o. o łączną kwotę 48.900,00 zł, G. o łączną kwotę 290.150,00 zł, M.1 o łączną kwotę 32.384,00 zł, V. Sp. z o.o. o łączną kwotę 1.946.504,16 zł oraz P. Sp. Jawna, o łączną kwotę 94.875,60 zł. Opisano okoliczności niezaewidencjonowania sprzedaży mięsa oraz wędlin w celu obniżenia przychodu, a także zawyżenie przychodu poprzez ujęcie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia kawy oraz c. (karuzela vatowska), urządzeń technicznych, w tym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, usług remontowych, oraz szeregu usług transportowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanego postepowania obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej weryfikacji materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na jednoznaczną wymowę dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na przyjęcie przedstawionej przez nie, a zgodnej z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów faktografii sprawy. Przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami, a w istocie niekwestionowane w sprawie okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

W szczególności faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. w ogólnikowy sposób opisują zakres prac budowlano- remontowych, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie zakresu robót, których dotyczy faktura. Organ wskazał także, że protokoły odbioru robót, do których odsyłają faktury zdawkowo opisują zakres prac, co w ogóle nie pozwala na zidentyfikowanie jakie roboty zostały rzeczywiście wykonane i odebrane) w 2013 roku. Również pisemne wyjaśnienia skarżącego i złożone przezeń zeznania oraz zeznania Z. N. – prezesa zarządu spółki P. nie umożliwiają zidentyfikowania faktycznie wykonanych prac i w wielu miejscach wzajemnie się wykluczają. Pracownicy spółki P. nie potwierdzili wykonywania robót budowlanych przy ul. [...] w K. Regulowanie należności za towar i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. odbywało się w formie zapłat gotówkowych. W dniu, w którym miała nastąpić zapłata na rzecz jednego z podmiotów związanych ze Z. N. następowała również spłata pożyczki zaciągniętej przez P. Sp. z o.o. w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury. Wskazano na sposób księgowania w/w kwot, tj. spłata pożyczki lub odsetki od pożyczki udzielonej P. Sp. z o.o., co wskazuje, że spłaty pożyczki lub odsetek od pożyczki pochodziły ze środków należnych także M. Sp. z o.o. oraz P.2.

Przeprowadzone przez skarżącego transakcje polegające na zakupie i dalszej sprzedaży kawy i C. są nietypowe w normalnej praktyce handlowej. Skarżący został w sposób sztuczny wprowadzony jako kolejne ogniwo do łańcucha transakcji. Ocena dokonanych przez niego transakcji musi zostać dokonana w kontekście całości tego łańcucha; stwierdzono, że w jego ramach dokonywano jedynie fikcyjnych dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. W kontekście tego, podnoszenie przez skarżącego, iż jego pracownicy oraz A. P. widzieli towar będący przedmiotem transakcji (a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że tylko 720 szt. kawy, która nie była przedmiotem dostaw do S. s.r.o., mogło znajdować się w magazynie), czy też generalnie, że kawa i C. były transportowane, nie może dowodzić rzetelności transakcji. Ewentualny transport towarów miał na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji - przemieszczanie towaru było pozorne - towar po przekroczeniu granicy tym samym środkiem transportu, tego samego dnia miał wrócić z powrotem do Polski. O rzetelności transakcji nie może przesądzać istnienie prawidłowej dokumentacji sporządzonej w odniesieniu do transakcji. Niezbędnym warunkiem, aby transakcja wywarła określony skutek podatkowy, jest jej rzeczywisty charakter. Jeżeli tak nie jest, odnosząca się do niej dokumentacja nie ma znaczenia. Miała ona na celu jedynie uprawdopodobnienie legalności transakcji. W analogiczny sposób należy odnieść się do kontrahentów skarżącego - dostawcy (V. Sp. z o.o. i P. Sp. Jawna) oraz nabywcy tych towarów (S. s.r.o.). Badanie wiarygodności kontrahenta poprzez sprawdzenie jego dokumentów rejestracyjnych, jego statusu jako podatnika, czy zgłoszenia w odpowiednich rejestrach może jedynie świadczyć, iż dany podmiot spełnił formalne warunki rejestracji działalności gospodarczej, natomiast w żaden sposób nie wskazuje czy działalność ta ma rzeczywisty charakter. Spełnienie wymogów formalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym ma za zadanie utrudnienie wykrycia nieprawidłowości. Skarżący miał, lub co najmniej powinien mieć świadomość, iż zawierane przez niego transakcje związane są z oszustwem podatkowym - sam w żaden sposób nie był w te transakcje zaangażowany - poza wystawieniem faktur. Wiedza skarżącego odnośnie szczegółów transakcji ogranicza się do tego, że zajmował się nimi A. P., sam nie miał jakiegokolwiek kontaktu z "kontrahentami" - dostawcą i odbiorcą kawy i C., ale również firmami transportowymi. Przez pryzmat powyższych ocen podzielić należy stanowisko organów, że o rzetelności transakcji nie świadczy fakt, iż odbiorcę towaru (S. s.r.o.) znalazł A. P., a dostawcę (V. Sp. z o.o.) rekomendował tenże oraz firma jego syna M. P. - P. Sp. Jawna. Przez pryzmat zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie sposób wyjaśnić, dlaczego skarżący nie kupował towarów bezpośrednio od P. Sp. Jawnej, lecz od V. Sp. z o.o.

W zakresie sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami z katalogu "/S" nie dano wiary twierdzeniom o traktowaniu przedmiotowych faktur jako dokumentów WZ, oddawaniu towaru w komis podmiotom z terenów przygranicznych, czy też późniejszemu rozliczaniu tych transakcji wspólnie z M. C. W zakresie tym skarżący przedstawiał różne, rozbieżne od siebie wersje tłumaczące okoliczności wystawiania takich dokumentów. Pierwotnie wskazywał, że przedmiotowe faktury mogły być wystawiane bez jego wiedzy i zgody przez nieuczciwych pracowników, którzy dokonywali kradzieży towaru znajdującego się w firmie K. Jednocześnie stwierdzał jednak, iż faktury te stanowiły makulaturowy odpad ze szkoleń wewnętrznych, jakie były prowadzone dla pracowników i nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Składając zeznania w charakterze strony przyznawał natomiast, iż dokumenty te były wystawiane w ramach jego firmy i to on zadecydował o stworzeniu odrębnego katalogu "/S" oraz miał kontrolę nad tworzonymi w jego ramach dokumentami. Wskazywał jednak, że faktury te były traktowane jako dokumenty szkoleniowe, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Nowo przyjęci pracownicy byli przyuczani na nich do fakturowania. Faktury próbne były oznaczane literą "S", żeby księgowa ich nie zaksięgowała. Później usuwał skarżący te faktury lub robiła to J. K. Następnie twierdził, że faktury z katalogu "/S" nie były faktycznymi fakturami tylko pełniły rolę dokumentów WZ. Na ich podstawie wydawano towar, dzięki czemu mógł skarżący na bieżąco kontrolować stan magazynu, a pracownicy mieli mniejsze możliwości kradzieży towarów. Księgowa przekazała mu, że zdarzały się przypadki kasowania dokumentów WZ przez nieuczciwych pracowników. Program finansowo-księgowy nie umożliwia natomiast skasowania wystawionej faktury. Oświadczył również, że sprzedaż wynikająca z dokumentów WZ była ewidencjonowana poprzez późniejsze jej dokumentowanie właściwymi fakturami lub paragonami. Zmiana sposobu przedstawienia okoliczności w odniesieniu do przedmiotowej kwestii podważa wiarygodność podnoszonych twierdzeń, zwłaszcza, iż modyfikacje te nie następowały jedynie w zakresie szczegółów uprzednio przedstawionych wersji, lecz wersje te diametralnie się różniły. Biorąc natomiast pod uwagę ilość faktur z katalogu "/S" i wynikającą z nich wartość dostaw, przedstawienie okoliczności wystawienia tych dokumentów nie powinno stwarzać problemów. Nie były to bowiem dokumenty jednostkowe, czy też nieistotne. Nie jest prawdopodobne, by pracownicy dokonujący kradzieży towaru w firmie skarżącego i dokonujący jego sprzedaży we własnym imieniu wystawiali w związku z tym faktury z katalogu "/S". Składając zeznania wskazał skarżący, iż kontrolował sprzedaż towarów wynikającą z tych dokumentów. Z materiału dowodowego wynika także, iż miał dostęp do programu, w którym dokumenty te były tworzone. Mógł również dokonywać w tym zakresie przeglądu i kontroli. Co więcej, w złożonych zeznaniach podnosił skarżący, iż przyczyną wystawiania faktur z katalogu "/S" (traktowanych przez skarżącego jako dokumenty WZ) była konieczność kontroli rozchodu towaru w firmie i zapobieganie kradzieżom. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż co do zasady inni pracownicy rejestrowali w programie zamówienia wskazując na sprzedawany asortyment i określając jego cenę oraz stawkę VAT, inni pracownicy na podstawie takiego zamówienia drukowali faktury (nie ingerując w dane określone już w zamówieniu), a jeszcze inni towar ten rozwozili. Na przedmiotowych fakturach znajdują się podpisy i adnotacje sporządzone przez różnych kierowców zatrudnionych z firmie oraz adnotacje o odebranej przez nich od klientów zapłacie za dostawę. Sporządzano także dokumenty KP potwierdzające przekazanie przez kierowców pobranej kwoty pieniędzy do kasy firmy. Trudno zatem uznać, iż taka dokumentacja mogłaby odnosić się do oszustwa dokonanego w ramach firmy przez pracowników. Podważa to także skala dostaw dokonanych na podstawie faktur z katalogu "/S". Za niewiarygodne należy uznać także wyjaśnienia według których, faktury z katalogu "/S" w rzeczywistości były dokumentami WZ. Jako przedsiębiorca od wielu lat prowadzący działalność gospodarczą musiał skarżący mieć świadomość, iż wystawianie dokumentu o nazwie "faktura" ponosi za sobą określone skutki dla obrotu gospodarczego. Wystawienie dokumentów tak nazwanych i zawierających wszystkie elementy faktury, lecz faktycznie pełniących rolę dokumentu WZ nie wydaje się logiczne i prawdopodobne, zwłaszcza, iż dokumenty te przekazywał skarżący kontrahentom i funkcjonowały one w obrocie prawnym. To faktury z katalogu "/S" a nie żadne inne dokumenty, funkcjonowały w obrocie prawnym (wyłącznie te dokumenty były przekazywane odbiorcom, w stosunku do tych faktur wystawiano korekty faktur), natomiast okoliczności późniejszego ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej nie można uznać za udowodnioną (w szczególności nie potwierdzają jej zeznania M. C., która czynności takie miała wykonywać).

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców; gdyż w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, stąd organy nie naruszyły zasady domniemania, że skarżący działa w sposób zgodny z prawem.

Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Chybione są zarzutu dotyczące nieuprawnionej odmowy uznania wydatków na prace budowlano-montażowe oraz zakup kształtek styropianowych. Sąd podziela stanowisko, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. w ogólnikowy sposób opisują zakres prac budowlano- remontowych, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie zakresu robót, których dotyczy faktura. Protokoły odbioru robót, do których odsyłają faktury zdawkowo opisują zakres prac, co w ogóle nie pozwala na zidentyfikowanie, jakie roboty zostały rzeczywiście wykonane (i odebrane) w 2013 roku. Również pisemne wyjaśnienia skarżącego i jego zeznania oraz zeznania Z. N. – prezesa zarządu spółki P. nie umożliwiają zidentyfikowania faktycznie wykonanych prac i w wielu miejscach wzajemnie się wykluczają. Pracownicy spółki P. nie potwierdzili wykonywania robót budowlanych przy ul. [...] w K. Regulowanie należności za towar i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez spółki P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. odbywało się w formie zapłat gotówkowych. W dniu, w którym miała nastąpić zapłata na rzecz jednego z podmiotów związanych ze Z. N. następowała również spłata pożyczki zaciągniętej przez P. Sp. z o.o. w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury. Zwraca uwagę także opisany sposób księgowania w/w kwot, tj. spłata pożyczki lub odsetki od pożyczki udzielonej P. Sp. z o.o., co wskazuje, że spłaty pożyczki lub odsetek od pożyczki pochodziły ze środków należnych także M. Sp. z o.o. oraz P.2.

Niezależnie od przywołanych wyżej argumentów organów uzasadniających ową odmowę zauważyć należy, że wyjaśnienia skarżącego przedstawione miedzy innymi w piśmie z 30.08.2018 r. rozmijają się z przedłożonymi dokumentami, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji. Istnieją także rozbieżności dotyczące szczegółowych kwestii, w tym zaangażowania podwykonawców w przypadku inwestycji realizowanej przy ul. [...]. Organy rozważyły wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania świadków, w tym Z. N., M.H., B. Ż., J. D., W. B., M. C., M. O., Z. M., A. M.1, czy A. M. Z zeznań tych wyprowadziły zgodny z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów wniosek , iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby doszło do wykonania przedmiotowych robót i sprzedaży kształtek styropianowych, a zwłaszcza aby nastąpiła ona od spółki P. Sad ocenę tą przyjmuje za własną.

Sad podziela także ocenę w zakresie fikcyjnego charakteru pozostałych faktur wystawionych dla skarżącego przez spółkę P., tudzież ocenę faktur za towary i usługi wystawianych przez spółki P. i M. i regulowanych gotówkowo. Organy trafnie akcentowały, że nikt poza skarżącym i jego kontrahentem nie był w stanie potwierdzić zapłaty, a weryfikacja transakcji w oparciu o obiektywne kryteria nie była możliwa.

Sad nie dopatrzył się uchybień w zakresie zakwestionowania przez organy transakcji dotyczących obrotu kawą i c. Sąd podziela ocenę, że skarżący został w sposób sztuczny wprowadzony, jako kolejne ogniwo do łańcucha transakcji. Muszą być one postrzegane w kontekście całości łańcucha; stwierdzono, że w jego ramach dokonywano jedynie fikcyjnych dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. W kontekście tego, podnoszenie przez skarżącego, iż jego pracownicy oraz A. P. widzieli towar będący przedmiotem transakcji, czy też generalnie, że kawa i c. były transportowane, nie może dowodzić rzetelności transakcji. Ewentualny transport towarów miał na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji - przemieszczanie towaru było pozorne - towar po przekroczeniu granicy tym samym środkiem transportu, tego samego dnia miał wrócić z powrotem do Polski. O rzetelności transakcji nie może przesądzać istnienie prawidłowej dokumentacji sporządzonej w odniesieniu do transakcji. Niezbędnym warunkiem, aby transakcja wywarła określony skutek podatkowy, jest jej rzeczywisty charakter. Jeżeli tak nie jest, odnosząca się do niej dokumentacja nie ma znaczenia. Miała ona na celu jedynie uprawdopodobnienie legalności transakcji. W analogiczny sposób należy odnieść się do kontrahentów skarżącego - dostawcy (V. Sp. z o.o. i P. Sp. Jawna) oraz nabywcy tych towarów (S. s.r.o.).

W ocenie sądu, zeznania odbiorców faktur, podważają przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami z katalogu ,,/S". Nie można dać wiary twierdzeniom, iż dokumenty te były sporządzone jedynie w celu potwierdzenia, iż kierowca pobrał określony towar, przeznaczony do sprzedania nieokreślonym odbiorcom na terenach przygranicznych. Faktury były opłacane gotówką od razu przy odbiorze. Twierdzenia o oddawaniu towaru w komis i późniejszym rozliczaniu się z tymi podmiotami, jeżeli udało im się sprzedać towar, nie wynikają z tych dokumentów.

Dodatkowo, zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń o traktowaniu faktur z katalogu ,,/S", jako dokumentów WZ i późniejszego dokumentowania dokonanej dostawy, poprzez sporządzanie właściwych dokumentów sprzedaży - faktur lub paragonów - w zależności od tego, jakiego dokumentu żądał klient. Co więcej, sam skarżący przyznał, iż faktura z katalogu ,,/S" była normalną fakturą, dokumentującą sprzedaż, natomiast równolegle mogły funkcjonować dokumenty WZ, potwierdzające wydanie towaru. Okoliczność tą potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, iż czasami w odniesieniu do tej samej transakcji, wystawiano zarówno fakturę z katalogu ,,/S", jak też dokument WZ.

Powyższe okoliczności podważają zeznania nie tylko skarżącego, ale także zeznania części pracowników jego firmy , którzy wskazywali, iż przedmiotowe faktury mogły być traktowane jak dokumenty WZ, a sprzedaż była następnie w zależności od życzenia klienta, dokumentowana paragonem lub fakturą. Należy też zwrócić uwagę, że z zeznań większości odbiorców faktur wynika, iż nie ewidencjonowali oni otrzymanych faktur, a zatem nie byli zainteresowani odliczeniem podatku związanego z zakupami, lecz dokonaniem zakupu po najkorzystniejszej cenie. Wyłącznie faktury z katalogu "S/" funkcjonowały w obiegu prawnym, natomiast okoliczności późniejszego ewidencjonowania specyfikowanej nimi sprzedaży na kasie fiskalnej nie zostały potwierdzone. W konsekwencji nie można przychylić się do zarzutu skarżącego, który twierdzi, że sprzedaż towarów handlowych, rozliczana przy pomocy "faktur z katalogu /S" nie stanowiła sprzedaży poza ewidencją, ponieważ została zaewidencjonowana, jako sprzedaż detaliczna.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika w zakresie wskazanym w protokole prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest ksiąg podatkowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy jednoczesnym odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku wskazania konkretnych dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Trafne jest bowiem stanowisko organów, iż skoro skarżący nie ujawnił wszystkich przychodów uzyskanych w 2013 r., to ustalenie przychodu należnego w części niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów tak polskich, jak i ze Słowacji nastąpiło na podstawie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe skarżącego, gdyż w ocenie morganów pochodziły one z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy K. Słusznie także przyjęły organy, że mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych przeprowadzonymi dowodami, bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)