Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 213/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Transport
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 165b par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska (spr.) sędzia WSA Grzegorz Dudar, Protokolant st. sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. UAB w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2001-IOA.618.2.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku decyzją z 13 czerwca 2022 r. nr 318000-COC3.48.35.2022.NW nałożył na R. UAB z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT[...] w Oddziale Celnym w Suwałkach – naruszenie z art. 12 ust. 3a ustawy SENT.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu i wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Postanowieniami z 6 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz stwierdził, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu.

We wniosku o stwierdzenie nieważności wskazano na spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa – art. 165b § 1 O.p. Zdaniem Spółki przyjąć należy, że ustawodawca zdecydował się ograniczyć termin, w którym uruchomione może być postępowanie w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania ustawy SENT, zaś upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem kontrola miała miejsce i zakończyła się 28 grudnia 2020 r., to postępowanie można było najpóźniej wszcząć 28 czerwca 2021 r., podczas gdy faktycznie zostało ono wszczęte 4 marca 2022 r.

Zdaniem Spółki w sprawie zaistniała także przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. związana z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Zarzucono, że wskazana w sentencji decyzji podstawa prawna w żadnym punkcie nie wskazuje na uprawnienia organu do wydania decyzji na nadawcę (spedytora) za niezgłoszenie się przewoźnika do kontroli wyjazdowej na podstawie ustawy SENT. Tymczasem organ zastosował do Spółki przepisy dotyczące przewoźnika. Tym samym dokonał niewłaściwego zakwalifikowania charakteru uczestnictwa strony w przedmiotowej procedurze transportowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 31 października 2022 r. nr 2001-IOD.618.2.2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 13 czerwca 2022 r.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W szczególności w sprawie nie zaistniała przesłanka o której mowa w art. 247 ust. 1 pkt 2 O.p. Decyzja została bowiem wydana prawidłowo na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT. Tym samym istniała podstawa prawna do wydania decyzji.

Odnośnie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165b § 1 O.p. organ podniósł, że rażące naruszenie prawa musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. Należy zatem ocenić czy rozstrzygnięcie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Przy czym wykładnia tej normy nie może budzić wątpliwości. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące. Mając powyższe na uwadze organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności, odnośnie możliwości zastosowania art. 165b O.p. do postępowań w przedmiocie kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przy czym w najnowszym orzecznictwie przyjmuje się, że art. 165b O.p. nie ma zastosowania w tych sprawach. Organ ocenił, że prawidłowo w sprawie nie zastosowano art. 165b O.p. Nawet gdyby takie naruszenie zaistniało, z uwagi na niejednolite orzecznictwo, nie sposób byłoby uznać naruszenia tego przepisu za rażące.

Odnośnie kwestionowania przez Spółkę zastosowania wobec niej regulacji zawartej w art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 ustawy SENT stwierdzono, że Spółka odpowiada jako tzw. przewoźnik umowny. Wskazano, że podmiot faktycznie wykonujący przewóz towaru, wykonywał go na części trasy na zlecenie Spółki. Faktura za towar była wystawiona przez M. GMBH, zaś odbierającym była Spółka V. LTD, podczas gdy zlecenie przewozowe zawarte pomiędzy R. a M. sp. z o.o. dotyczyło trasy z R1. GMBH & CO.KG, [...] [...] G., a podmiotem odbierającym była Spółka R2 UAB [...] [...] [...] V.; adres ten był również adresem siedziby UAB R. To także pracownik Spółki dokonał zagłodzenia SENT uzyskując klucz do numeru referencyjnego zgłoszenia SENT[...], który w tym przypadku był przeznaczony dla przewoźnika. W zgłoszeniu SENT wezwano przewoźnika do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym tym zgłoszeniem do kontroli. Przewoźnik faktycznie wykonujący przewóz – M. sp. z o.o. otrzymał plik elektroniczny ze zgłoszeniem SENT za pośrednictwem komunikatora Skypa. Z przedstawionego przez Spółkę wydruku dokumentu wynikało, że nie zawierał on w treści wezwania do przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wynikało, że użytkownik [...]@[...].com w systemie PUESC otrzymał zgłoszenie z numerem referencyjnym SENT[...] wraz z dyrektywą przedstawienia środka transportu z towarem do kontroli. Z kolei podmiot faktycznie wykonujący przewóz otrzymał zgłoszenie SENT bez fragmentu dotyczącego tej dyrektywy. W takim stanie faktycznym organ uznał Spółkę za organizatora przewozu stwierdzając, że skutkiem przyjęcia zlecenia przewozu, tym samym zawarcie umowy przewozu jest przyjęcie przez takiego "spedytora" odpowiedzialności analogicznej jak odpowiedzialność przewoźnika, czyli opartej na stosownym prawie przewozowym. W rozumieniu prawa taki spedytor przestaje być spedytorem i staje się przewoźnikiem – wprawdzie umownym, ale jednak przewoźnikiem. Wskazano, że stanowisko o możliwości nałożenia kary pieniężnej na naruszenia przepisów ustawy SENT na tzw. przewoźnika umownego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (vide: wyroki WSA: II SA/Bk 780/20; I SA/Ke 271/22 i I SA/Ke 270/22; III SA/Łd 931/21 i III SA/Łd 932/21; II SA/Ol 293/20 i II SA/OL 292/20). Tym samym w ocenie organu w przedmiotowym zakresie nie zaistniało naruszenie mogące mieć wpływ na treść decyzji. Nawet jednak gdyby takie naruszenie zaistniało to z uwagi na niejednolite orzecznictwo w zakresie odpowiedzialności tzw. przewoźnika umownego i przewoźnika faktycznego, nie sposób byłoby uznać tego naruszenia za rażące.

Organ podniósł przy tym, że ewentualne wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, w tym wady postępowania dowodowego, mogą stanowić przedmiot oceny w ramach wznowienia postępowania. Jako, że strona podniosła, że w przypadku przedmiotowego przewozu pełniła wyłącznie rolę nadawcy/spedytora, stwierdzono, że zarzut sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i w konsekwencji prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Żadna z tych kwestii w ocenie organu nie stanowi przesłanki naruszenia tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny przez organ zgromadzonych dowodów. Wskazano, że ewentualne badanie czy organ przekroczył granicę swobody w ocenie dowodów, czy też działał w granicach przyznanego mu upoważnienia mogło odbyć się w toku zwykłego postępowania podatkowego, a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem Spółka w postępowaniu zwykłym mimo, że kilkukrotnie była już stroną postępowań w przedmiocie nałożenia kary w trybie ustawy SENT i znała procedurę, nie odpowiedziała na wezwanie kierowane do niej w toku postępowania zakończonego decyzją będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji i zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego,

- art. 12a ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z akceptacją nałożenia kary na podmiot nie będący przewoźnikiem drogowym.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ nie miał uprawnień do zakwalifikowania Spółki jako przewoźnika umownego, ponieważ takie pojęcie w ogóle nie występuje w przepisach ustawy SENT. Z kolei definicje przewoźnika i przewozu towarów są ściśle określona w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT. Wynika z nich, że przewoźnikiem jest podmiot faktycznie wykonujący przewóz towarów na terytorium RP. Spółka w związku z przewozem ładunku podlegającego monitowaniu nie wykonywała żadnych czynności związanych z przewozem drogowym na terytorium RP a w związku z tym nie może być uznana za przewoźnika w rozumieniu ustawy SENT. Adresatem obowiązku z art. 12a ust. 3 ustawy SENT jest przewoźnik. Jako, że Spółka pełniła tylko i wyłącznie funkcję podmiotu wysyłającego to mogła odpowiadać wyłącznie za naruszenie obowiązków nałożonych na tego typu podmiot. W sprawie niniejszej organ "dopasowuje" funkcję Spółki w taki sposób, aby istniała możliwość nałożenia kary pieniężnej zgodnie z góry przyjętym założeniem organu. Tymczasem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, pozwala na nałożenie kary wyłącznie na przewoźnika, zatem nie na wysyłającego, nadawcę czy też "stworzonego" na potrzeby postępowania przez organ "przewoźnika umownego".

Wskazano, że naruszenie art. 247 § 2 O.p. polega na tym, że ustawa nie przewiduje nakładania kar określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 na nadawcę przesyłki a rażące naruszenie prawa określone w art. 247 § 3 O.p. polega na tym, że organ prowadził postępowanie wobec podmiotu, który nie był określony jako adresat sankcji z art. 22 ust. 1 pkt 3. Zarzucono, że organ dokonuje ciągłej "żonglerki" pojęciami zwykłego naruszenia prawa i rażącego naruszenia prawa i stara się dowieść, że ewentualne nieprawidłowe nałożenie kary na wadliwie określony podmiot nie może być uznane za rażące naruszenie prawa z uwagi na fakt, że okoliczność ta może być przedmiotem różnych interpretacji i mogłaby być powołana ewentualnie w zwykłym trybie odwoławczym. Zdaniem Spółki w sprawie mamy do czynienia z oczywistym naruszeniem prawa, które polega na tym, że w stosunku do nadawcy wszczęto postępowanie, którego adresatem powinien być wyłącznie przewoźnik (jednoznacznie określona norma prawna adresata jak i definicji przewoźnika). Charakter naruszonego przepisu jest również jednoznaczny: redakcja art. 12a ust. 3 jak i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT bezpośrednio nawiązuje do definicji przewoźnika określonej w art. 2 pkt 8. Skutki jakie wywołuje decyzja również stoją w bezpośrednim konflikcie z ogólnymi zasadami państwa prawa – art. 2 i 7 Konstytucji RP. Nałożenie na Spółkę kary na podstawie regulacji kierowanych do zupełnie innej grupy podmiotów stanowi kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania i nie da się wytłumaczyć zastosowaną przez organ polemiką, że okoliczności te mogłyby stanowić przedmiot różnych interpretacji. Niezależnie bowiem jak daleko posuniętą wykładnię przepisów organ zastosuje nie ma możliwości nazwania nadawcy przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT. Przewoźnikiem w sprawie niniejszej był wyłącznie podmiot wykonujący przewóz w granicach RP i ewentualne postępowanie mogło być prowadzone wyłącznie w stosunku do tego podmiotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 9 stycznia 2023 r. nr 2001-IOA.618.2.2022 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że rażące naruszenie przepisu postępowania zasadniczo jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji jest opinia prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość, a nie rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej nałożenia kary pieniężnej co do praw lub obowiązków stron. Tego typu rozstrzygnięcie wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji inaczej niż w przypadku instytucji wznowienia postępowania. Następnie podzielono stanowisko, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje niejednolita linia orzecznicza odnośnie możliwości zastosowania art. 165b § 1 O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Z kolei możliwość nałożenia kary pieniężnej na "przewoźnika umownego" znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nadto funkcjonują niejednolite orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie odpowiedzialności tzw. "przewoźnika umownego" i "przewoźnika faktycznego". Podniesiono przy tym, że "przewoźnik umowny" Spółka przekazała przewoźnikowi faktycznemu zgłoszenie SENT bez zawartej w nim dyrektywy dotyczącej zobowiązania przewoźnika dokonującego zgłoszenia do przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli przewozu. Stąd jej odpowiedzialność była jak najbardziej uzasadniona. Uwzględniając powyższe podtrzymano stanowisko, że w sprawie nie zaistniały wskazywane przez Spółkę przesłanki stwierdzenia nieważności.

Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego wniosła Spółka i zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art.12a ust. 3 ustawy SENT, poprzez uznanie prawidłowości nałożenia na pośrednika przy przewozie ładunków (spedytora) kary pieniężnej, której adresatem w rozumieniu ustawy SENT jest wyłącznie przewoźnik drogowy;

- art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez akceptację niezgodnego z prawem działania organu pierwszej instancji polegającego na wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli drogowej.

Wskazując na te naruszenia Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania i obciążenie nimi SP.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko, że powołana w sentencji decyzji podstawa prawna dotyczy przewoźnika a nie podmiotu pełniącego rolę spedytora (pośrednika). W decyzji nie powołano żadnego przepisu dotyczącego spedytora a zatem decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Ponownie wskazano, że na terytorium RP przewóz realizował wyłącznie przewoźnik M. Sp. z o.o. i art. 12a ust. 3 ustawy SENT miał zastosowanie wyłącznie do tego podmiotu. Próba zastosowania tej regulacji do spedytora świadczy o świadomym naruszeniu obowiązującego prawa materialnego wyłącznie dla potrzeb zaspokojenia interesu SP. Podtrzymano także stanowisko, że decyzja została wydana z rażącym naruszaniem art. 165b § 1 O.p., albowiem postępowanie zostało wszczęte dopiero 4 marca 2022 r., podczas gdy kontrola miała miejsce i zakończyła się 28 grudnia 2020 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest decyzja DIAS z 9 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z 31 października 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NPUCS z 13 czerwca 2022 r. w sprawie nałożenia na skarżącą Spółkę kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy o SENT.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z podstawowych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, pub. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (vide: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, pub. CBOSA).

Skarżąca Spółka wskazała dwie postawy stwierdzenia nieważności:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165b § 1 O.p.;

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - wydania decyzji bez podstawy prawnej, albowiem zastosowano do skarżącej Spółki, która była w sprawie spedytorem, przepisy które skierowane są do przewoźnika faktycznego.

Przechodząc do oceny przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wskazać należy, że przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (vide: wyrok NSA z 9 maja 2006 r., II FSK 692/05, pub. CBOSA).

Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika także, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste i w konsekwencji za rażące. Nie można skutecznie twierdzić, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jeżeli przepis może być różnie interpretowany (tak NSA w wyrokach I GSK 289/17, I GSK 400/17, II GSK 2873/15, pub. CBOSA).

Na datę wydania zaskarżonej decyzji brak było jednolitości w sprawach w których istotą sporu była zasadność stosowania art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. U kształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. W pierwszej linii orzeczniczej przedstawiono pogląd, stosownie do którego zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w tym postępowaniu. Skutkiem tego poglądu było przyjęcie, że wszczęcie postępowania administracyjnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, narusza art. 165b § 1 O.p. i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzeniem postępowania administracyjnego (vide: wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z 24 listopada 2021 r., II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z 13 stycznia 2022 r., II GSK 1196/21 oraz z 3 marca 2022 r., II GSK 35/22).

Według drugiej linii orzeczniczej art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (vide: wyroki NSA: z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 7 grudnia 2021 r., II GSK 1281/21; z 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 101/22).

Wskazana rozbieżność skutkowała tym, że wnioskiem z 6 grudnia 2022 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.

Postanowieniem z 3 lipca 2023 r. wydanym w sprawie II GPS 1/23 odmówiono podjęcia uchwały z tego względu, że wskazywana rozbieżność nie jest aktualna. Ostatnie orzeczenie NSA akceptujące pogląd, że uprawnione jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p., w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania, do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT wydane zostało 3 marca 2022 r. (II GSK 35/22). Po tej dacie linia orzecznicza NSA (aż do dnia dzisiejszego) została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Z uwagi na brak jednolitości orzecznictwa odnośnie możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. do spraw nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT wykluczone było stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Aktualnie mając na uwadze treść postanowienia II GPS 1/23 przyjąć należy, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy SENT. Stąd twierdzenie, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 O.p. jest bezzasadne, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. W świetle powyższego rację należy przyznać organowi, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 165b § 1 O.p.

Odnośnie podstawy z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż wskazana w niej podstawa prawna dotyczy przewoźnika a nie spedytora którym w sprawie niniejszej była skarżąca Spółka wskazać należy, że nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa taka istnieje, a strona kwestionuje subsumcję stanu faktycznego pod zastosowaną przez organ normę prawną (vide: wyrok WSA z 12 lipca 2022 r., I FSK 1175/19, pub. CBOSA). Organ powinien podać w decyzji podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (vide: wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16, pub. CBOSA). Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie jakkolwiek stanowi jego naruszenie, to nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (vide: wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09, pub. CBOSA). W kontekście powyższego sąd stwierdza, że w treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Spółka, wskazano podstawę prawną. Stąd nie można twierdzić, że została ona wydana bez podstawy prawnej. Spółkę sprecyzowała przy tym, że nie można było zastosować wobec niej art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że odpowiada ona jako tzw. przewoźnik umowny.

Odnosząc się do tego wskazać należy, że w kwestii odpowiedzialności przewoźników czy poszczególnych podmiotów uczestniczących w przewozie towarów za naruszenie przepisów ustawy o SENT nie można także mówić o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o SENT definiujący pojęcie "przewoźnika" był bowiem różnie wykładany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stanowisko organu wyrażone w ostatecznej decyzji z 13 czerwca 2022 r., zgodnie z którym skutkiem przyjęcia zlecenia przewozu, tym samym zawarcia umowy przewozu jest przyjęcie przez takiego spedytora odpowiedzialności analogicznej jak odpowiedzialność przewoźnika, czyli opartej na prawie przewozowym, zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyrokach powołanych przez DIAS w decyzji z 31 października 2022 r. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono, że podmiot organizujący przewóz towarów należy traktować jako przewoźnika w rozumieniu ustaw o SENT. Powyższy pogląd został również podzielony w wyroku WSA w Białymstoku z 12 stycznia 2021 r. II SA/Bk 780/20.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotykać stanowisko przeciwne wyrażone między innymi w wyroku NSA z 22 października 2020 r. II GSK 499/20, które zyskało aprobatę również w wyroku WSA w Białymstoku z 15 marca 2022 r. II SA/Bk 49/22. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia wskazano, że skoro pojęcie "przewoźnika" obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika " musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o SENT, rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu. Wobec tego dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT należy odwołać się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z powyższych rozważań wynika zatem, że przewoźnikiem towaru jest ten, kto faktycznie wykonuje przewóz.

Z powodu rozbieżności w orzecznictwie w ocenie omawianej kwestii nie można przyjąć, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej bo zastosowano przepisy, które nie powinny mieć zastosowania do Spółki będącej spedytorem a nie przewoźnikiem. Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy ustawy o SENT w zakresie definicji przewoźnika mogą być dwojako wykładane, a zatem oparcie decyzji na jednej z możliwych wykładni nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można bowiem przyjąć, wbrew twierdzeniom skarżącej, że treść decyzji jaką podjął organ podatkowy o nałożeniu kary pieniężnej stoi w oczywistej, jaskrawej sprzeczności z treścią zastosowanych w sprawie przepisów prawa bądź rozstrzygnięcie organu zawiera wadę tkwiącą w samej decyzji, a tylko w takiej sytuacji zaistniałyby przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

W świetle wskazanych wyżej argumentów, w ocenie sądu, stanowisko organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej objętej wnioskiem skarżącej jest prawidłowe. Organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności, o czym była już mowa wyżej nie może bowiem rozpatrywać wniosku co do istoty sprawy i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego ostatecznie decyzją.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały również pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 6, pkt 7 i pkt 8 O.p., co też organy prawidłowo wykazały w zaskarżonych decyzjach. Sąd stanowisko to w pełni podziela, albowiem znajduje ona potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie jest kwestionowane przez skarżącą.

Sąd tylko marginalnie zauważa, że postępowanie Spółki a następnie jej argumentacja dotycząca kwestii odpowiedzialności przewoźnika faktycznego i spedytora nie jest konsekwentne. Zwrócić bowiem należy uwagę na regulację zawartą w art. 5-7 ustawy SENT. Przepisy te określają podmioty zobowiązane do przesłania zgłoszenia do rejestru. W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju to podmiot wysyłający jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1). W przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju to odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać numer przewoźnikowi (art. 6 ust. 1). Natomiast w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego to przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia (art. 7 ust. 1). W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że to przewoźnik wykonujący przewóz na terytorium RP był zobowiązany przesłania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego, Powinna to zrobić Spółka M. Tymczasem zgłoszenia dokonał pracownik skarżącej Spółki i następnie przesłano przewoźnikowi zgłoszenie SENT bez fragmentu dotyczącego dyrektywy kontroli. Skarżąca Spółka jako podmiot nieuprawniony dokonała zgłoszenia a następnie niekompletne zgłoszenie przesłała przewoźnikowi. W takich okolicznościach przewoźnik faktyczny nie mógł ponieść odpowiedzialności w trybie ustawy SENT. Spółka zarzuca, że organ "dopasowuje" jej funkcję w taki sposób, aby istniała możliwość nałożenia kary pieniężnej zgodnie z góry przyjętym założeniem organu chronienia zaspokojenia interesu SP. Zdaniem sądu powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, że to postępowanie Spółki miało na celu uniknięcie kontroli przewożonego przez terytorium RP towaru wrażliwego.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).