Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3671/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33d § 2 pkt 6 , art. 166 § 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 543/20 w sprawie ze skargi E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2020 r., nr 3001-IEW2.4251.3.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17.11.2020 r. o sygn. I SA/Po 543/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23.07.2020 r., nr 3001-IEW2.4251.3.2020, wydane w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji, pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez J.B.;

2) art. 33d § 2 pkt 6 w związku z art. 166 § 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1 i art. 133 § 1 o.p. przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji z 30.03.2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z art. 107 § 1 o.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 o.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p.;

3) błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez oba organy podatkowe i WSA w Poznaniu, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji z 30.03.2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., nie wpłacono, a przecież J.B. w imieniu własnym i skarżącego w 17.06.2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości 162.470,70 zł celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości zabezpieczenie roszczenia Naczelnika stwierdzonego decyzją.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut kasacyjny naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 o.p. przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji, pomimo dokonania – zdaniem skarżącego - wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez J.B.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239f § 1 pkt 1 o.p. przez przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W powstałej sytuacji organy zasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji. Z uwagi na to, że art. 239f § 1 pkt 1 o.p. nie jest oparty na uznaniu administracyjnym, WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił, że zarówno organy obydwu instancji, wobec braku spełnienia powyżej wymienionej przesłanki (odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych), były zobowiązane do negatywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 o.p. W świetle tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W sytuacji wystąpienia z wnioskiem przez stronę, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., przy czym wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Podkreślenia wymaga, że art. 33d § 2 o.p. w sposób wyczerpujący wymienia przesłanki obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji ( jeżeli ziści się choćby jedna z nich). Oznacza to, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 o.p. nie może wywołać zamierzonego przez wnioskodawcę skutku.

W konkretnej sprawie WSA w Poznaniu trafnie zaakceptował odmowę przez organy obu instancji skarżącemu przyjęcia zabezpieczenia przez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 o.p. ponieważ skarżący nie dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu w wysokości odpowiadającej zaległościom wraz z odsetkami za zwłokę. Słusznie WSA w Poznaniu nie podzielił prezentowanego w skardze poglądu, że skoro jeden z członków zarządu (J.B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia od drugiego członka zarządu, tj. od skarżącego. W takiej sytuacji brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego - inna jest bowiem w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty. Nie oznacza to, że obydwaj byli członkowie zarządu mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki – każdy z osobna. Orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność byłych członków zarządu oznacza, że każdy z nich, a także nadal spółka jest odpowiedzialny za zobowiązanie spółki i to od wyboru organu zależy, od którego z zobowiązanych należności tej będzie dochodził. Z tego względu, żeby uniknąć egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (art. 239e o.p.), w sytuacji wniesienia do sądu skargi na tę decyzję, zobowiązany ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu od niego zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 239f § 1 pkt 1 o.p.). Przyjęcie zabezpieczenia od jednego z zobowiązanych nie zabezpiecza wykonania zobowiązania innego zobowiązanego i nie uprawnia go do żądania wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, nawet jeśli obaj są zobowiązani do wykonania tego zobowiązania solidarnie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Poznaniu trafnie ocenił, że organy nie naruszyły przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w związku z art. 166 § 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 133 § 1 o.p. przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonania decyzji. Trzeba tu mieć na względzie tezę uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 9.03.2009 r., I FPS 4/08, według której nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W rozpatrywanej sprawie w taki właśnie sposób organ prowadził postępowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu, wydając odrębną decyzję wobec każdego z nich. Każdy z zobowiązanych miał zatem prawo wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Brak było podstaw prawnych do łączenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji złożonego przez skarżącego z postępowaniem wszczętym z wniosku w tym przedmiocie przez J.B. Przepis art. 166 § 1 o.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania, ale przede wszystkim oceny takiej dokonuje dopiero, gdy strony złożą taki wniosek, wydając w sprawie połączenia postępowań postanowienie. W swoim wniosku skarżący żądania takiego w ogóle nie zamieścił, tym samym każdy z tych wniosków rozpatrywany też musiał być odrębnie, ponieważ w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu i wstrzymania wykonania decyzji, występuje współuczestnictwo tych osób.

Należy podzielić również ocenę WSA w Poznaniu, który trafnie nie stwierdził również błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Były członek zarządu J. B. spełnił warunki przyjęcia zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty środków na rachunek depozytowy organu. W sytuacji, gdyby działał jako likwidator (a zatem reprezentant spółki), to dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu spółki a nie swoim uiszczając zaległość podatkową spółki.

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

s. M. Łent s. S. Presnarowicz s. S. Bogucki