Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1245/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 836/23 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.363.2023.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 836/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. C. (dalej jako "skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 28 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym źródłem przychodu jest jedynie kancelaria adwokacka, nie zaś adwokat, gdy działalność zawodowa adwokata jest działalnością reglamentowaną możliwą do wykonywania jedynie przez adwokata posiadającego wpis na listę adwokatów po uprzednim uzyskaniu specjalnych uprawnień do wykonywania zawodu, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, że kancelaria adwokacka jako przedsiębiorstwo jest w stanie funkcjonować bez osoby adwokata;

2) art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu,

że podstawowym celem poniesienia wydatków związanych z polepszeniem stanu zdrowia skarżącego jest poprawa jego stanu zdrowia bądź jakości życia, a nie osiągnięcie przychodów, gdy koszt ten jako koszt pośredni obiektywnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu i niejako warunkuje jego uzyskanie, czego efektem było przyjęcie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i w efekcie oddalenie skargi;

3) art. 32 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja RP") oraz art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej także jako "KPP") poprzez "jego" błędne zastosowanie wyrażające się w przyjęciu odmiennego stosowania przepisów prawa podatkowego w zależności od formy wykonywania aktywności zawodowej, podczas gdy wszyscy wobec prawa są równi bez różnicowania ze względu na formę aktywności zawodowej, czego konsekwencją jest naruszenie zasady równego traktowania.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) pismem 18 października 2024 r. wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota dotyczy wykładni art. 22 ust. 1 updof, a w konsekwencji oceny stanowiska sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego), który przyjął, że wydatki na rehabilitację adwokata nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej zasadniczo związane są z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i mają charakter wtórny wobec zarzutu głównego odnośnie do błędnej wykładni art. 22 ust. 1 updop, a w konsekwencji niewłaściwej oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wątpliwości skarżącego dotyczyły wyłącznie oceny zastosowania art. 22 ust. 1 updof. Nie dotyczyły natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 20 KPP. Na tle tych przepisów skarżący nie wyrażał swojej oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Również w skardze nie zostały postawione zarzuty naruszenia tychże przepisów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni wyłącznie art. 22 ust. 1 updof. Nie wyrażał poglądów prawnych na tle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 20 KPP. Ocena wyrażona przez WSA na tle art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w postaci stwierdzenia, że źródłem przychodów skarżącego z działalności gospodarczej jest kancelaria adwokacka, a nie adwokat rozumiany jako oznaczona osoba, stanowiła element rozważań prowadzonych na tle art. 22 ust. 1 updof i stanowiska, że utrata możliwości prowadzenia działalności gospodarczej [przez przedsiębiorcę, tj. w niniejszej sprawie adwokata – dopisek NSA]

z przyczyn zdrowotnych skutkuje zwykle zmianą źródła przychodów.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest adwokatem, a jego praca ma

w przeważającej części charakter siedzący i wiąże się z dużą ilością czasu pracy przy komputerze, pod presją czasu, co wywołuje dodatkowy stres. Jest narażony na szereg niekorzystnych dla jego zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorem komputerowym, bez zmieniania pozycji ciała, w tym na schorzenia kręgosłupa. Jednym z negatywnych efektów wywołanych specyfiką pracy skarżącego są zdiagnozowane u niego zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa (m.in. przepukliny kręgosłupa uciskające lub modelujące worek oponowy, w tym nerwy rdzeniowe). Ma to niekorzystny wpływ na osiągane przez niego przychody, które bezpośrednio zależą

od jego kondycji fizycznej oraz od wydajności w pracy. Przewlekły ból kręgosłupa uniemożliwia pełną koncentrację (powoduje spadek kreatywności, produktywności

i wydajności). Istnieje ryzyko wystąpienia różnego rodzaju powikłań, które mogą skutkować problemami z poruszaniem się i koniecznością poddania się ryzykownej operacji kręgosłupa. Efektem takich schorzeń może być spadek wysokości przychodów skarżącego. Najlepszym i najbezpieczniejszym sposobem, aby uniknąć dalszego rozwoju choroby jest aktywność fizyczna nieobciążająca kręgosłupa (np. pływanie, joga), połączone z prowadzą równolegle rehabilitacją i treningiem medycznym, a także fizjoterapią. Skarżący ponosi wydatki związane z rehabilitacją. Od momentu wdrożenia zaleceń lekarskich stan skarżącego uległ poprawie. Postawił zatem pytanie, czy wydatki ponoszone na rehabilitację skarżącego, tj. wydatki na:

a) zajęcia z pływania - wydatek na instruktora i wydatek na wynajem toru na basenie podczas zajęć,

b) wizyty fizjoterapeutyczne - wydatek na zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę,

c) treningi medyczne i rehabilitację - wydatek na instruktora/rehabilitanta i wynajem sali,

mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie

art. 22 ust. 1 updof? W ocenie skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Przeciwnego zdania jest zaś organ podatkowy i sąd pierwszej instancji.

3.2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. W art. 23 ust. 1 updof (przepis ten nie ma zastosowania w sprawie) ustawodawca wskazał wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek pozytywnych,

a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W niniejszej sprawie tym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 6a updof (okoliczność bezsporna). Owa działalność prowadzona jest przez adwokata. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. W tym kontekście zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że źródłem przychodów nie jest osoba fizyczna wykonująca zawód adwokata, lecz jego czynności

o charakterze usługowym, których odpłatne świadczenie stanowi źródło przychodów

z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 6a updof. Dodać należy, że ustawodawca wprost powiązał koszty z przychodami, a nie z określoną aktywnością lub działalnością,

w ramach której są one ponoszone (koszty) lub osiągane (przychody).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (oraz w piśmiennictwie) przyjmuje się, że do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof nie zalicza się wydatków osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), jeżeli mają one charakter osobisty. Jest to zasada, która co prawda nie znajduje wprost odzwierciedlenia w przepisach art. 22 i art. 23 updof, jednak jest wywodzona z tychże przepisów (zob. np. wyroki NSA z: 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; 21 lipca 2015 r., II FSK 3506/14; 25 listopada 2015 r., II FSK 2213/13; 4 marca 2021 r., II FSK 2865/18; 1 marca 2023 r., II FSK 2072/20; 1 lutego 2024 r., II FSK 2072/20). Obowiązywanie tejże zasady nie jest przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie. Istotne zaś jest, że od tej zasady występują wyjątki, do których należy zaliczyć przykładowo element garderoby adwokata (czy też radcy prawnego) jakim jest toga jako strój urzędowy (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., II FSK 1116/21). W taki sposób należy traktować również – zdaniem skarżącego – wydatki adwokata związane z jego szeroko rozumianą rehabilitacją. Tego poglądu nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Wydatki na rehabilitację osoby fizycznej wykonującej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawód adwokata (radcy prawnego, notariusza lub doradcy podatkowego), mają charakter ściśle osobisty i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

3.3. Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy zauważyć, że istnienie racjonalnego związku pomiędzy jego wydatkami na rehabilitację i komfortem fizycznym, a przez to zwiększoną wydajnością w pracy zawodowej, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Tego rodzaju wydatki i uzyskane dzięki nim korzyści w pierwszej kolejności dotyczą bowiem sfery osobistej każdego człowieka. Ich wpływ na działalność gospodarczą osoby fizycznej jest tylko prostą konsekwencją dobrego samopoczucia fizycznego i psychicznego (każdego) człowieka, a nie tylko przedsiębiorcy (adwokata). Innymi słowy, w kategoriach postulatu de lege ferenda należałoby traktować oczekiwania skarżącego dotyczące pomniejszania podstawy opodatkowania o wydatki mające charakter osobisty. Przyjmując logikę argumentacji skarżącego, jego wydatki

na rehabilitację lub leczenie należałoby postawić w jednym rzędzie z innymi wydatkami osób fizycznych, takimi jak wydatki na wyżywienie, wypoczynek i rekreację, które również w sposób pośredni mają wpływ na stopień aktywności człowieka, w tym jego działalność zawodową. Bez względu na to, czy jest to działalność gospodarcza, czy też inny rodzaj aktywności przewidzianej w przepisach art. 10 updof. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów osoby fizycznej byłyby koszty jej utrzymania. To zaś mogłoby oznaczać, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych straciłoby rację bytu. Jest to kusząca perspektywa, jednak pozbawiona podstaw prawnych, na co zwraca uwagę także skarżący. Skoro ustawodawca jednoznacznie ogranicza – w sposób kwotowy lub procentowy – koszty uzyskania przychodów większości osób fizycznych, dla których źródłem przychodów jest sposób aktywności zawodowej przewidzianej

w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof, to znaczy, że kosztami podatkowymi nie są (co do zasady) wydatki osoby fizycznej mające charakter osobisty.

W konsekwencji brak jest podstaw do wniosku, że ustawodawca regulując instytucję kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych naruszył na niekorzyść przedsiębiorców zasadę równości przewidzianą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji powyższej zasady konstytucyjnej w procesie stosowania prawa. Skoro wydatki mające charakter osobisty nie są (co do zasady) kosztami uzyskania przychodów osób fizycznych, to znaczy, że chybiona jest argumentacja skarżącego dotycząca rzekomej dyskryminacji przedsiębiorców (adwokatów) poprzez odmówienie im prawa do obniżania podstawy opodatkowania o wydatki na rehabilitację lub inne wydatki osoby fizycznej (człowieka) mające charakter osobisty. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 20 KPP.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania

o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z jednej strony mając na uwadze wynik sprawy, a z drugiej strony mając na względzie spóźniony, a przez to bezskuteczny, wniosek organu podatkowego o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu uchwały z 19 listopada 2012 r. (II FPS 4/12), że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jest dopuszczalne wtedy, gdy pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 179 ppsa, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie odpis skargi kasacyjnej został Dyrektorowi KIS skutecznie doręczony 5 sierpnia 2024 r., zgodnie z treścią pisma procesowego DKIS z 18 października 2024 r. nazwanego odpowiedzią na skargę kasacyjną. Zestawienie powyższych dat oznacza, że wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego został sporządzony i wniesiony po upływie terminu przewidzianego w art. 179 ppsa.