Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 14g
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1228/21 w sprawie ze skargi KG na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz KG kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., I SA Kr 1228/21/, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę KG (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca wskazał, iż tworzy od podstaw oprogramowanie komputerowe i zapytał o możliwość skorzystania z ulgi IP BOX.

3. Organ uznał, że wnioskodawca powinien odpowiedzieć na pytanie, czy jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, to czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668, z póżn. zm.)?

4. Wnioskodawca pokreślił, że przedstawiając własne stanowisko stwierdził, iż podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku i pozostawił go bez rozpoznania.

6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podniósł, że podziela zarzut skarżącego, iż żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. W ocenie sądu, takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej.

7. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w związku z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej jako ord. pod.) - poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie,

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o:

- jej oddalenie;

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Uzasadnienie organu i wskazana w skardze kasacyjnej wykładnia przytoczonych podstaw prawnych są nieprzekonujące, nadto niemalże w całości pokrywają się z przywołaną już do tej pory przez organ argumentacją. Organ od początku działa, naruszając zasady postępowania administracyjnego, takie jak:

1) art. 120 oraz art. 121 § l w związku z art. 14h) ord. pod., poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

2) art. 217 § 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14g w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego, gdy już w ramach samego wniosku strona wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 ord.pod.

3) art. 14b § 3 ord. pod. poprzez przyjęcie, że wskazanie, czy działalność podatnika spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt. 38-40 u.p.d.o.f. stanowi element stanu faktycznego wniosku, podczas gdy stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest niespójna, pomija również argumentację zawartą przez podatnika. Jak wskazał pełnomocnik organu: "Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi na postawione przez organ pytania wskazuje na nieznajomość regulacji dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Zaakcentować zatem należy, że formuła wniosku o wydanie interpretacji narzuca pewne ramy, w których zarówno skarżący, jak i organ muszą funkcjonować. Skoro zatem organ wzywa o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odpowiedzią na zadane pytania nie może być udzielona odpowiedź w sposób wymijający, uzależniający ją od stanowiska organu, jakie on ma zająć w sytuacji skarżącego na podstawie udzielonych przez niego informacji. Skarżący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawił w sposób niedookreślony, przerzucając na organ obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia."

Z powyższego fragmentu, jak i przytoczonych w skardze kasacyjnej wyroków: I SA/Kr 144/21 oraz I SA/Sz 699/21, I SA/Sz 711/21 można wywieść, że organ przenosi ciężar stwierdzenia działalności badawczo-rozwojowej na stronę, zarzucając przy tym wyrażenie przez niego własnego zdania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Strona wyczerpująco udzieliła odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie

kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania bez cienia wątpliwości, czy strona prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby cały wniosek niezasadnym. Konstrukcja wniosku byłaby wówczas zasadniczo następująca: jeżeli strona spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi, łącznie z tymi, które wymagają interpretacji i bazują na nieostrych przesłankach, to czy z ulgi może skorzystać. Zasadniczo strona sama sobie odpowiedziałaby wówczas na zadane pytanie. Jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzi prace rozwojowe równie jednoznacznie oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W zakresie pozostałych elementów ulgi, tj. wytwarzania oprogramowania i sprzedaży praw autorskich do niego, strona nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Te elementy zostały bowiem wskazane w stanie faktycznym i wynikają z łączących go z kontrahentami umów o współpracy.

Program komputerowy, który został wymieniony w art. 30ca) u.p.d.o.f. jako jedno z kwalifikowanych praw autorskich, znacząco odróżnia się od pozostałych wymienionych w tym zamkniętym katalogu. Pozostałe prawa bowiem wymagają rejestracji, są upubliczniane w rożnego rodzaju rejestrach i weryfikowane co do swojego unikatowego charakteru oraz właściwości np. przez Urząd Patentowy RP. Ustawodawca zdecydował się, tworząc katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na stworzenie dodatkowego kryterium, tj. wytworzenia tego oprogramowania (lub innego kwalifikowanego IP) w ramach prowadzonej działalności B+R. W zakresie ulgi IP Box wydano już setki interpretacji, zdecydowana większość z nich dotyczy właśnie programu komputerowego i tego, czy działalność prowadzona przez podatnika spełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Rozróżnienie programu, który jest kwalifikowanym IP od tego, który nim nie jest, bazuje wyłącznie na tej przesłance. Wskazać należy, że – jak się wydaje - podatnik zapoznając się z przepisami dotyczącymi ulgi przeanalizował wymogi, które musi spełnić działalność, żeby co do zasady mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową. Dlatego postanowił również odnieść się do tego zagadnienia już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeszcze przed pierwszym wezwaniem organu. Wskazał bowiem:

"(...)biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność [wnioskodawcy] spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić - zdaniem wnioskodawcy- że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

8. Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez stronę rodzaju prowadzonej przez nią działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, sporządzonego przez stronę. Wskazała ona bowiem na cechy prowadzonej oraz planowanej działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisała poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawiła założenia realizowanych w ramach działalności prac oraz wyjaśniła powiązanie, które ma w jej ocenie miejsce między prowadzonymi działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu u.p.d.o.f. Gdyby jednak strona dokonała wskazania, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badan naukowych lub prac rozwojowych, dokonałaby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a tym samym pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1 byłoby bezprzedmiotowe. Swego rodzaju nieprecyzyjność definicji - zarówno w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, jak i prac rozwojowych oraz badań naukowych – z jednoczesnym ich istnieniem na gruncie ustawy podatkowej oraz uzależnieniem od nich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, sprawia, że strona była i jest uprawniona do skierowania zapytania interpretacyjnego do organu. Organ zaś zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej, wskazującej, czy przedstawione przez stronę stanowisko jest prawidłowe. Niewydanie interpretacji, poprzez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na stronę, jest więc niewątpliwym naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h) w związku z art. 169 § 4 ord. pod., co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji.

9. Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji strony i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ord. pod. Zgodnie z pierwszym przepisem, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do dyspozycji art. 14c § 1 ord. pod., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Możliwe jest natomiast odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem gdy strona przedstawiła kompletny opis dotyczącego go stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 14g § 1 ord. pod. - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wniosek wniesiony przez stronę spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 ord. pod., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w niniejszym stanie faktycznym odczytywane nawet jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Sądy administracyjne wielokrotnie uchylały w powyższym zakresie podobne rozstrzygnięcia organów, wskazując, że jeżeli pewne pojęcia funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych i od ich prawidłowego stosowania uzależniona jest możliwość prawidłowego dokonania rozliczeń podatkowych, to powinny one podlegać ocenie organu. Dodatkowo należy podkreślić, że w żadnym z pism organ nie wskazał z czego wynika zmiana stanowiska i praktyki interpretacyjnej w tym zakresie, która z całą pewnością nastąpiła. Oczywiście, kluczową kwestią dla kwalifikacji, czy prowadzona działalność jest badawczo-rozwojowa jest ustalenie, czy są podejmowane prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Natomiast należy wyraźnie zaakcentować, że zaskarżony przez organ wyrok nie jest jedynym, gdzie sąd jasno wskazuje, że ustalenie to spoczywa na organie. W kontekście samej ulgi IP Box i interpretowaniu w jej kontekście przepisów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej zdążyła już ukształtować się spójna linia interpretacyjna sądów administracyjnych. Należy w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, który dotyczy analogicznej sprawy. W wyroku Sąd wskazuje jasno, że: "Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnione przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...) To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (...)".

Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym - czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego

systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

W oparciu o powyższe należy także stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h) ord. pod., ma odpowiednie zastosowanie do postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Organ przez wezwanie strony do uzupełnienia wniosku o informacje zawarte w jego treści, naruszył art. 14 § 3 ord. pod.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 §1, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 , poz. 1687).