Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2045/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. stażysta Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi RP Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. L Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2.815 ( dwa tysiące osiemset piętnaście) zł. - tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 2045/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. nr [...] ustalającą RP Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów usług od importu w roku 1998 dwudziestu pięciu samochodów osobowych marki "R", model [...] w kwocie 138.235,60 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. l, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zmianami), w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji nr [...] zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R", model [...] z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 O (co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na osobowo towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].09.2002 r. ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu dwudziestu pięciu samochodów w kwocie 138.235,80 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. odwołał się pełnomocnik strony A.S. – T., pracownica firmy [...] działająca z substytucji doradcy podatkowego T.M.. W odwołaniu zarzuciła naruszenie :

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników.

W konkluzji odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że ustalone przez urząd skarbowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstało, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT ustalone na podstawie art. 11 c ustawy o VAT są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej tezy, Strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2001r, sygn. akt IV SA 502/00. W związku z tym, że zgłoszenia celne zostały dokonane roku 1998 (w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodów), Strona podniosła, iż trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji rozpoczął bieg od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r.

W związku z wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) sprawę przekazano do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej .

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą ich kwalifikacji taryfowej klasyfikacji i kwoty' długu celnego, gdyż zmiana kodu towarowego z PCN 870431911 na PCN 870322190 powodowała jednocześnie zmianę rodzaju samochodu z pojazdu do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższenie wartości celnej tych samochodów. Prawidłowo też przyjął jako podstawę prawną decyzji art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, a zobowiązującym organ celny do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeśli pobrał podatek w kwocie niższej od należnej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Późniejsza zmiana klasyfikacji importowanych samochodów spowodowała zwiększenie kwoty należnego cła.

Dalej organ wywodził, iż z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. l, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. ) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, iż decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki "R" importowanych przez stronę - zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej, był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można było zwiększyć przedział ładunkowy, to okoliczność ta nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo- towarowe "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nim przewozić towary.

Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził iż w myśl art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11 c ustawy o VAT (obowiązującego w dniu 30.09.2002 r.) decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie więc podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11 c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

Dowodząc, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT nie charakteru konstytutywnego jak twierdziła strona, podniósł też, że pewne wątpliwości może budzić stwierdzenie zawarte w art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 01.09.2003 r.), iż podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Uznał jednak, że samo wskazanie terminu płatności nie może przesądzać o sposobie powstania zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla przedawnienia oraz, że regulacja ta ma swoje racjonalne uzasadnienie wynikające z faktu, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego był płatnikiem podatku od towarów i usług, na którym ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku. Płatnik zaś co do zasady ponosi odpowiedzialność za podatki nie pobrane lub pobrane, a nie wpłacone. Jeśli jako płatnik występuje organ państwa, wykluczona jest jego odpowiedzialność podatkowa. Dalej organ II instancji wywodził, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika, organ celny (jako płatnik) nie pobierze podatku w należytej wysokości. Przerzucenie w tym momencie odpowiedzialności na podatnika kłóciłoby się za zasadą państwa prawa. Zatem godzeniu zasady państwa prawa i interesu fiskusa służy regulacja zawarta w art. 11 c ust.2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 01.09.2003 r.), określająca termin płatności podatku wynikającego z decyzji urzędu skarbowego. Organ II instancji przy interpretacji art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT posłużył się wykładnią językową. Jego zdaniem użyty w przepisie zwrot "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej (...)" oznacza , wcześniej musiało powstać zobowiązanie podatkowe, inaczej bowiem nie byłoby możliwe pobranie podatku. Tym samym nie do przyjęcia jest teza, iż zobowiązanie w takim wypadku powstaje dopiero w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku siedmiu sędziów z dnia 7.04.2003 r. - sygn. akt FSA 2/02.

Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa, a niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organu I instancji, niezgodnego z oczekiwaniami Strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania podjęto niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego zgodnie z treścią art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez Stronę nie przekraczając przy jego ocenie zasady swobodnej oceny dowodów. Kierując się obiektywizmem zbierano materiał dowodowy z uwzględnieniem zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła skarżąca -RP Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania samochodów oznaczonych kodem SWW 1024 takim podatkiem, oraz przez wskazanie jako podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zamiast art. 34 ustawy o VAT,

art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

art. 36 ust. I i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3 ze zm.) w sprawie akcyzy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, oraz

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

art. 120 Ordynacji podatkowej błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie naruszonych przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji 1 instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie akcyzy, nie wskazał właściwej podstawy prawnej czym naruszył art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na który powołał się Dyrektor Izby Celnej, określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej Skarżąca zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 O jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy podatku VAT. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT.

Z tego więc punktu widzenia, wyrok NSA wydany w sprawie celnej dla postępowania w zakresie podatku akcyzowego pozostaje, zdaniem skarżącej, bez znaczenia. Samochody, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja celna towaru ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW. W tym kontekście Skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z 29 września 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 244/96), wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02).

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 5 października 2001 r.- sygn. akt I SA/Po 1335/01 przyjął, m.in., że "nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (wydawanie homologacji, dopuszczanie do ruchu drogowego, sporządzanie opinii technicznych itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy - Prawo o ruchu drogowym <...>), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła'.

Zatem zaklasyfikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę jako "pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji PCN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (kod PCN 8703) nie przesądza o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW, symbol 1021-1022. Tym samym, samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jakiekolwiek czynności w zakresie zmiany kodu PCN samochodu pozostają bez wpływu na właściwą dla niego klasyfikację statystyczną SWW.

Skarżąca podniosła ponadto, że samochody importowane przez R były samochodami ciężarowymi, gdyż Spółka posiadała świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z [...] sierpnia 1995 r. nr [...] " decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów". Stanowisko to Minister podtrzymał w piśmie z [...] listopada 1995 r.- nr [...], w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021). ,Jeżeli w takim samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianą przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianą klasyfikacji przedmiotowych pojazdów z samochodów osobowych (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW)"

Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu (§ 55 ust. 1 rozporządzenia). Świadectwo homologacji stanowi podstawę wydania przez organ rejestrujący dowodu rejestracyjnego.

W 1998 r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (MTiGM) z 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). W wyniku nowelizacji tego rozporządzenia rozporządzeniem z 10 października 1997r. (Dz. U. Nr 130, poz. 870) zmienione zostało brzmienie § 3 ww. rozporządzenia wskutek dodania ust. 7 w brzmieniu: "W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji, wydany przez producenta lub importera, albo kopię decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (...)".

W samochodach importowanych przez R były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce dotyczącej rodzaju i przeznaczenia pojazdu, organ rejestrujący wpisywał "samochód ciężarowy".

Dalej Spółka wywodziła opierając się na stanowisku Ministerstwa Finansów ( pismo-[...] opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 1996 r., poz..22), że miała podstawy, by importowane samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako osobowe, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią świadectwa homologacyjnego.

Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ([PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, SWW 1022 .Samochody osobowe specjalizowane oraz pod pozycją PCN 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe oraz pod pozycją PCN 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Tym samym, importowane samochody nie mogły być sklasyfikowane jako osobowe (SWW 1021,1022) tylko jako ciężarowe.

Odnośnie zarzutu przedawnienia Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998, zaś sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2002 tj. po upływie terminu o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11 c ustawy o VAT, termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wywiodła, zobowiązanie podatkowe, w wypadkach o których mowa w art. lic ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania." Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998r. i upłynął z końcem roku 2001.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego Skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej tj. art. 36 ust. l, 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz paragraf 1 rozporządzenia MF w sprawie akcyzy zamiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT , który w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w obrębie którego nie mieszczą się samochody importowane przez nią.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz art. 217 ustawy zasadniczej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa co zostało z mocy art. 188 Konstytucji zastrzeżone do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego , a skarżąca nie wykazała istnienia takiego orzeczenia tegoż Trybunału, w którym stwierdzono by niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustaw, które miał naruszyć organ celny i podatkowy.

Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził , iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy VAT i towarem akcyzowym staje się z mocy prawa niezależnie od tego czy podatek został przez importera zapłacony czy nie. Odnośnie klasyfikacji SWW obowiązującej w 1998r. symbol 1021 SWW obejmuje samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, natomiast symbol SWW 1021-1 dotyczył samochodów osobowych czterokołowych z napędem na jedną oś. Z dalszego podziału takich środków transportu wynika, iż symbolem SWW 102-15 objęto samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi) 3-drzwiowe, a identyczne pojazdy, tyle ż 5-drzwiowe oznaczono symbolem SWW 1021-16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.p.są. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 -150 ustawy).

Na początku należy zwrócić uwagę na fakt nieprawidłowej reprezentacji strony przed organem drugiej instancji. Pełnomocnikiem strony był doradca podatkowy, który w imieniu skarżącej spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Z treści udzielonego mu pełnomocnictwa wynika, że udziela się go "doradcy podatkowemu".

Stosownie do art. 41 ust. 1. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002r, nr 9, poz. 86). "w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. la, może być również doradca podatkowy". Wymaga to uściślenia pojęcia "obowiązku podatkowego". Wyjaśnienie daje art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa zgodnie z którym, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Według art. 2 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Organy te wymieniono w art. 13 ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 2 § 2 ordynacji podatkowej -jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy.

Na podstawie powołanego art. 2 § 2 nie stosuje się Ordynacji podatkowej do należności budżetu państwa. Zostały one odrębnie uregulowane w ustawie z 9 stycznia 1997r. - kodeks celny. Przepisy kodeksu celnego ustanawiają prawa i obowiązki osób przywożących i wywożących towary z terytorium państwa oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Do podstawowych obowiązków tych osób należy obowiązek uiszczenia cła a decyzje administracyjne w tym zakresie wydają organy

celne.

Jak z powyższego wynika decyzje administracyjne, wydawane w sprawach celnych nie są decyzjami

w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych.

Oznacza to, że doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony w w postępowaniu przed

organami celnymi, gdyż byłoby to rozszerzeniem jego ustawowych uprawnień określonych w

powołanym już wyżej art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z

2002r, nr 9, poz. 86).

Skoro zatem doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony, to tym bardziej nie mógł udzielić substytucji innej osobie do reprezentowania strony w postępowaniu celnym.

Przechodząc do zarzutów Skarżącej Spółki, na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, który zdaniem sądu rozpoznającego sprawę nie jest zasadny.

Zdaniem skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez organ w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w 2002r., ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza iż maja one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem sądu jest to pogląd nietrafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r., zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o którym mowa w sytuacji pierwszej, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego terminu skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku -art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu.

(Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 04 lipca 2003r., sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność.)

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów. Ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfy celnej z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co w konsekwencji powodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów.

Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, zdanie 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło, jednak na skutek późniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził opierając się na decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać "iż przedmiotem importu był samochód osobowy".Organy w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie zgromadziły w tym zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do posiadanych przez stronę skarżącą świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi importowane samochody były rejestrowane jako samochody ciężarowe.

Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia czy prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów jest bezpośrednio związane ostateczną decyzją organu celnego ustalającego wartość celną towaru i cło, czy też ma charakter samodzielny. W takim przypadku wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane (art. 191 Ordynacji podatkowej)

Zważyć należy że z art. 15 ust. 4 zdanie 1 cytowanej ustawy o podatku VAT, nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła.

W cytowanym wcześniej wyroku z 7 kwietnia 2003r. w sprawie o sygn. FSA 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czyjej prawidłowości. Art. 11 c ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT jednoznacznie stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Pogłębić należy rozważania dotyczące użytego przez ustawodawcę sformułowania "lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej". Z tego zapisu wynika, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, np. organ celny zastosował stawkę 7% zamiast 22%, ale odnosi się również do sytuacji , gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru, jest składnikiem podstawy opodatkowania, zatem w sytuacji ustalonego, nawet decyzją ostateczną, nieprawidłowo zaliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT w kwocie niższej od należnej. Powstaje pytanie czy w takim przypadku organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości wydania decyzji ustalającej (określającej) podatek w wyższej, prawidłowej wysokości, powstały z mocy prawa. Nie ma żadnych argumentów prawnych uniemożliwiających wydanie takiej decyzji. Uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego od postępowania celnego, powodowałoby przyjęcie iż na skutek działania tego organu mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Podsumowując należy podkreślić, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2002r. - sygn. akt III SA 635/01, M. Podat. 2003/4/40 - wyrażający pogląd, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, jednak z przyczyn wyżej wskazanych go nie podziela. Pogląd ten został również zakwestionowany w nowym orzeczeniu NSA z 9 marca 2005r.- sygn. akt FSK 618/04- w uzasadnieniu którego wyraził pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetnienia biernego nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosiła również kwestie uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym pominął kwestię świadectw homologacyjnymi, powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), który został następnie na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, (wyrok z 8 luty 2005r. sygn. akt GSK 564/04)

Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym postępowaniu organy powinny dokonać samodzielnych ustaleń, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § l, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tych względów na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.