Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 703/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2022 r., nr 1801-IEW.4123.23.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłej wiceprezes zarządu spółki E. spółka z o.o. w T. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. W. (dalej: skarżąca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2022 r. nr 1801-IEW.4123.23.2021 w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłej wiceprezes zarządu spółki E. spółka z o.o. z/s w T. (dalej: spółka), wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Wydano ją w następujących okolicznościach:

Spółka została zawiązana w 2012 r. pod firmą P. spółka z o.o. z/s w K. W maju 2015 r. nazwę spółki zmieniono na E., a siedzibę na T. Od dnia 25 lipca 2014 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca została powołana na stanowisko członka zarządu dnia 6 sierpnia 2015 r. i funkcję tę pełniła do dnia 24 maja 2018 r. Decyzją z dnia 27 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2016 r.: za styczeń - [...]zł, za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, - za kwiecień - [...]zł, za maj - [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r., a wniesiona przez spółkę skarga na tę ostatnią została odrzucona postanowieniem Sądu z dnia 12 maja 2021 r. I SA/Rz 673/20. Na poczet ww. zaległości zaliczono z urzędu kwotę [...] zł z tytułu należnego spółce zwrotu podatku VAT za lipiec 2017 r. (na poczet należności głównej [...]zł, a odsetek [...]zł). Pozostałe zaległości stały się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, które wcześniej były przedmiotem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 grudnia 2017 r. W toku postępowania zabezpieczającego protokołem z dnia 16 stycznia 2018 r. zabezpieczono ruchomości spółki w postaci 4 samochodów ciężarowych. Zajęcia te, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W wyniku dokonanych zajęć zabezpieczających od dłużników spółki odzyskano łącznie kwotę [...]zł, którą w części zarachowano na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zajęto także należącą do spółki koparko-ładowarkę [...], którą wyceniono na [...]zł. Podjęte działania egzekucyjne nie doprowadziły do pokrycia zaległości podatkowych. Wartość zajętych nieruchomości nie jest znaczna, a ich wycena przez biegłego oraz ogłoszenia o licytacji pozwoliłyby uzyskać kwotę wystarczającą tylko na pokrycie poniesionych wydatków na te cele oraz niewielką część wcześniej powstałych kosztów egzekucji, które na dzień 25 lutego 2022 r. wynosiły [...]zł. Na tej podstawie przyjęto, że dochodzone należności nie zostaną zaspokojone. Z tych względów wszczęto przeciwko skarżącej postępowanie w sprawie jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, bo bieg terminów został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odnośnie do osoby skarżącej zachodziły przesłanki do obciążenia jej odpowiedzialnością na zasadach określonych w przepisach art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka posiada zaległości podatkowe, nieuregulowane odsetki od tych zaległości i niepokryte koszty prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Skarżąca w okresie, w którym upływał termin zapłaty podatku, pełniła funkcję członka zarządu spółki, Nie wykazała natomiast przesłanek określonych w przepisach art. 116 § 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby jej od tej odpowiedzialności się uwolnić. Nie zgłoszono w przepisanym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a skarżąca nie wykazała, aby nie ponosiła winy w braku dokonania tej czynności.

Odwołując się do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe organ wskazał, że wniosek taki powinien być zgłoszony najpóźniej dnia 24 września 2018 r. W latach 2016-2018 spółka traciła płynność finansową, notując straty netto. Spółka nie spłaciła dobrowolnie ww. należności, a prowadzona egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W świetle powyższego decyzją z dnia 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką za jej:

I. zaległości podatkowe w podatku VAT za:

1) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł,

2) luty 2016 r. - w kwocie [...]zł,

3) marzec 2016 r. - w kwocie [...]zł;

4) kwiecień 2016 r. - w kwocie [...]zł;

5) maj 2016 r. - w kwocie [...]zł,

II. odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone na dzień wydania decyzji, za:

1) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł;

2) luty 2016 r. - w kwocie [...]zł;

3) marzec 2016 r. - w kwocie [...]zł;

4) kwiecień 2016 r. - w kwocie [...]zł;

5) maj 2016 r. - w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej:

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za odsetki w zmienionej wysokości, liczone na dzień wydania decyzji I instancji, za:

1) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł,

2) luty 2016 r. - w kwocie [...]zł,

3) marzec 2016 r. - w kwocie [...]zł,

4) kwiecień 2016 r. - w kwocie [...] zł,

5) maj 2016 r. - w kwocie [...]zł,

II. w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że:

1) zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące jego przerwanie - zastosowano środki egzekucyjne, o których powiadomiono spółkę. Wydane zostało także zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 19 grudnia 2017 r., doręczonej spółce dnia 10 stycznia 2018 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne dnia 7 września 2020 r., w toku którego zastosowano środki egzekucyjne. Ostatni zastosowano dnia 16 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg dnia 17 grudnia 2020 r., a zobowiązania podatkowe przedawnią się najwcześniej dnia 17 grudnia 2025 r.

2) decyzję o odpowiedzialności posiłkowej w I instancji wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (przed 1 stycznia 2022 r.); termin ten nie odnosi się natomiast do decyzji organu odwoławczego,

3) zobowiązania podatkowe spółki zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2019 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r., ale terminy zapłaty podatku, wynikające z przepisów ustawy VAT, przypadały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą (od dnia 6 sierpnia 2015 r.); odrębną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe prezesa zarządu spółki S.G.,

4) na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej spółka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe w kwotach: za styczeń 2016 r. - [...]zł, za luty 2016 r. - [...]zł, za marzec 2016 r. - [...]zł, za kwiecień 2016 r. - [...]zł, za maj 2016 r. - [...]zł,

5) egzekucja ww. zobowiązań prowadzona przeciwko spółce okazała się częściowo bezskuteczna. Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego i nie prowadzi działalności. Egzekucja skierowana została do majątku ruchomego (zajętych samochodów i koparko-ładowarki), ale jest ona prowadzona także przez inne organy egzekucyjne. W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowaniu dochodzona jest należność w łącznej wysokości [...]zł, bez odsetek i innych należności ubocznych. Złożony przez spółkę wykaz majątku potwierdził, że nie dysponuje ona środkami, z których te należności mogą zostać zaspokojone. Wartość zajętych pojazdów znacznie odbiega od długu podatkowego i środki pozyskane z ich zbycia nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów egzekucyjnych,

6) nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo zaistnienia ku temu podstaw. Niewypłacalność spółki powstała wcześniej, niż przyjął organ I instancji, ale okoliczność ta dla sprawy nie miała istotnego znaczenia. Najstarszy z wymagalnych terminów płatności upływał 27 lipca 2015 r. i wynikał z zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, a następnie za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, z terminem płatności do dnia 26 października 2015 r. Od tego czasu należało liczyć, przewidziany wówczas w ustawie - Prawo upadłościowe, termin 14 dni na zgłoszenie wniosku o upadłość, co powinno nastąpić do dnia 10 listopada 2015 r., a nie jak przyjął organ I instancji do dnia 24 września 2018 r. Stan niewypłacalności miał charakter stały, na co wskazują zaległości podatkowe w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz kolejne miesiące objęte nin. postępowaniem oraz inne jeszcze późniejsze okresy rozliczeniowe. Lata 2016-2018 spółka kończyła stratą.

7) Zaniechania skarżącej nie usprawiedliwiał podział zadań pomiędzy członków zarządu spółki,

8) Skarżąca nie wskazała organom majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ wyjaśnił, że konieczność zreformowania decyzji organu I instancji wynikała z błędnego obliczenia kwoty odsetek. Przy obliczeniach należało bowiem uwzględnić przerwy w ich naliczaniu, które dotyczyły przedziałów czasowych: od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 30 marca 2020 r., od dnia 24 maja do dnia 1 lipca 2020 r., od dnia 17 lipca do dnia 19 lipca 2020 r., od dnia 28 lipca do dnia 12 sierpnia 2020 r., od dnia 25 sierpnia do dnia 31 sierpnia 2020 r. i wynikały z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyliczone wartości okazały się niższe, niż przyjęte w decyzji organu I instancji i dlatego wymagała ona korekty.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego, dążenie przez organ do udowodnienia z góry powziętej tezy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny i niezupełny; 2. art. 197 w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka S.G. prezesa zarządu spółki (pomimo wniosku dowodowego skarżącej w piśmie z dnia 2 sierpnia 2022 r.), których przedmiotem mogły być okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy;

4. art. 299 § 2 k.s.h. w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał według organu ll instancji na dzień 26 października 2015 r. (wg organu I instancji na dzień 24 września 2018 r.), w sytuacji gdy najstarszy z wymagalnych terminów płatności upływał w dniu 27 lipca 2015 r. a spółka w tej dacie nie dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie swoich wierzycieli oraz skarżąca nie była członkiem zarządu spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy. W jej ocenie termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał na okres w którym nie wchodziła ona w skład zarządu spółki. Organy podatkowe w tym zakresie skupiły się wyłącznie na zaległościach publicznoprawnych i nie poddały analizie nieuregulowanych przez spółkę zobowiązań wobec jej kontrahentów. Ponadto w toku postępowania skarżąca zwracała uwagę orangowi podatkowemu na brak jej kontaktu ze sferą finansów i księgowości spółki wynikającego z obiektywnie uzasadnionego wewnętrznego podziału zadań i kompetencji w zarządzie. Wskazała na zgłaszany w trakcie postępowania odwoławczego wniosek dowodowy w postaci przesłuchania S. G. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu miało zdaniem skarżącej na celu ustalenie roli jaką pełniła w spółce oraz czy w związku z powierzonymi jej zadaniami mogła i była w stanie prawidłowo ocenić sytuację finansową spółki pod kątem konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zwróciła uwagę, że na podpisywanych przez nią dokumentach finansowych spółki znajdują się również podpis i imienna pieczątka księgowego bądź prokurenta, czyli osób które z pewnością przygotowywały bilanse, rachunki zysków i strat, sprawozdania finansowe. Sam fakt podpisywania przez nią deklaracji składanych przez spółkę nie może świadczyć, o tym że dysponowała wiedzą na temat sytuacji finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającego ich wydanie postępowania nie wykazała, aby organy dopuściły się naruszeń przepisów prawa, które obligowałyby Sąd do zastosowania środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.").

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia, czy skarżąca, jako członek zarządu spółki, obowiązana była ponieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, których wymagalność nastąpiła w czasie, kiedy pełniła funkcję członka jej zarządu, a ich wysokość została określona w prawomocnej decyzji organów podatkowych. Oceny tej dokonano przez pryzmat przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiły, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (...) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie (...) - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Omawiana odpowiedzialność ma charakter gwarancyjny i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem ponoszenia za nie odpowiedzialności przez podatnika. Wydanie decyzji o subsydiarnej i następczej odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organy podatkowe przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności (istnienia zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji, pełnienia funkcji członka zarządu) oraz zbadania przesłanek ją wyłączających (tzw. przesłanek egzoneracyjnych, związanych ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazania braku winy w jego niezgłoszeniu albo wskazanie mienia podatnika mogącego stanowić przedmiot egzekucji; por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09; opublikowaną na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym obowiązek wykazania tych ostatnich ciąży na osobie obciążonej odpowiedzialnością posiłkową (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2432/18).

W ocenie Sądu, organy w dostateczny sposób wykazały trafność podjętych rozstrzygnięć. Pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności posiłkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zostały przez organy wykazane. Nie naruszono przepisów prawa materialnego, które prawidłowo zinterpretowano, ani przepisów postępowania (poza wadliwym wyliczeniem odsetek przez organ I instancji, co jednak mogło być skorygowane w postępowaniu odwoławczym także po dniu 31 grudnia 2021 r., (por. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i uchwałę z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07), gromadząc niezbędny materiał dowodowy oraz zapewniając skarżącej czynny udział w postępowaniu. Wykazano, że spółka należy do podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe (zaległości w znaczeniu określonym w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., których wysokość nie jest wątpliwa i wynika z prawomocnej decyzji podatkowej. Nie zostały one w przepisanym terminie uregulowane, ani zaspokojone w toku egzekucji. Organ egzekucyjny podejmował starania w celu wyegzekwowania tych należności, ale egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08). Zobowiązania te nie uległy jeszcze przedawnieniu, co zostało szczegółowo wyjaśnione i opisane przez organ odwoławczy. Wystąpiły bowiem zdarzenia określone w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i jego przerwanie. Skutkiem niezaspokojenia należności głównej było niepokrycie odsetek za zwłokę, które spółka obowiązana była naliczyć i wpłacić bez wezwania organu podatkowego na zasadach określonych w przepisach art. 53 § 1 i 4 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki takie objęte są odpowiedzialnością posiłkową na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca należy do kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 107 § 1 i art. 116 § 1, ponieważ w czasie, kiedy zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe stawały się wymagalne (25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja i 27 czerwca 2016 r., stosownie do art. 103 ustawy VAT), pełniła funkcję członka zarządu spółki. To, czy jej rola w zarządzaniu spółką, była aktywna i rzeczywista, czy zajmował takie stanowisko tylko formalnie, nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia, ponieważ w przepisach Ordynacji podatkowej nie zawarto takiego rozróżnienia (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2108/18). Jak natomiast zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie miało znaczenia dla terminu zapłaty (wymagalności) to, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała z deklaracji podatkowej, lecz została określa w prawomocnej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem z mocy prawa. Decyzja podatkowa określiła tylko prawidłową wysokość zobowiązań, ale ich nie ustalała. Powstały one na skutek zdarzeń określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Odnosząca się do tych zaległości egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna, a z uzyskanych należności nie zdołano pokryć należności głównych (zaspokojono tylko w niewielkim zakresie zaległość za styczeń 2016 r.). Wymienione w decyzji należności objęte były regulacjami art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ziściły się zatem wszystkie pozytywne warunki, jakie były przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do obciążenia skarżącej posiłkową odpowiedzialnością podatkową. W uzasadnieniach decyzji warunki te zostały dokładnie opisane, z powołaniem konkretnych dowodów, w sposób poddający się kontroli sądu administracyjnego. Przytoczone zostało także i obszernie wyjaśnione znaczenie powołanych wyżej przepisów, które nie wykazało wadliwości.

W ocenie Sądu organy prawidłowo również oceniły warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość uwolnienia członka zarządu od rzeczonej odpowiedzialności. Skarżąca nie wskazała organom mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do pozyskania mienia, które pozwoliłoby zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. W przekonujący sposób wyjaśniono, że zajęte 4 samochody i koparko-ładowarka przedstawiały niewielką wartość w relacji do istniejącego długu objętego postępowaniem, a jeszcze mniejszą względem innych wymienionych w decyzjach należności podatkowych. W ogóle nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie inicjowano żadnego z postępowań restrukturyzacyjnych, choć istniały ku temu dostateczne podstawy. Organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej spółki, przyjmując wcześniejszą datę niewypłacalności niż organ I instancji. Analiza ta poddawała się kontroli Sądu, w tym w zakresie, w jakim wskazano na wadliwe ustalenie organu I instancji co do daty, w której wystąpiła niewypłacalność. Rację należało przyznać organowi odwoławczemu, że stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., nawiązywał do niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz sytuacji, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. W takich sytuacjach dłużnik obowiązany był zgłosić w sądzie upadłościowym wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ten tzw. "czas właściwy" oznaczał czas, w którym realnie możliwa była ochrona zagrożonych interesów wierzycieli w jak najwyższym stopniu i o ile to możliwe wszystkich, a nie tylko wybranych przez przedsiębiorcę według dobranych przez niego kryteriów, z pokrzywdzeniem innych. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną obowiązek ten ciążył na każdym, kto miał prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe). Z tych przyczyn trafnie przyjęto, ze wniosek taki powinien być zgłoszony jeszcze w roku 2015, ponieważ już wtedy spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, a później problemy te tylko narastały. Wskazana jako najwcześniejsza z możliwych data 10 listopada 2015 r. była wynikiem rzetelnej oceny istniejących obiektywnie zaległych zobowiązań, głównie publicznoprawnych (nie tylko wobec organów podatkowych, ale też Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Gminy T.), jak i wskaźników ekonomicznych, o których mowa w decyzjach, oraz zasobów majątkowych. Niezależnie jednak od tego, czy przyjąć datę z roku 2015, czy z 2018, organy dowiodły, że spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, a pomimo tego wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został w ogóle złożony.

Na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej (umyślnej lub nieumyślnej - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. II UK 6/15). Podejmując próbę wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku skarżąca wskazywała, że z wewnętrznego podziału czynności w zarządzie spółki do jej obowiązków nie należały sprawy finansowe.

Członek zarządu powinien wykazać, że nie przewidywał i nie mógł z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinien, jako członek organu zarządzającego osobą prawną, stale monitorować i analizować jej kondycję finansową i zdolności płatnicze do regulowania przez przedsiębiorstwo wymagalnych zobowiązań. Nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 38/16). Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2432/18). Jak już wskazano wyżej, Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego w zakresie analizy "czasu właściwego", zaś odnośnie do spółki wniosek taki nigdy nie został złożony, także w roku 2018. Zaniechanie zgłoszenia wniosku o upadłość jawi się jako zamierzone działanie władz spółki. Członkowie zarządu mogli takie ryzyko podjąć, ale skutki z tym związane obciążają wyłącznie ich i spółkę. Z mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych członkowie zarządu byli zobowiązani przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (por. art. 293 § 2 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2018 oraz art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Założenie profesjonalizmu, jaki był wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, wymagało od takiej osoby kontrolowania sytuacji w spółce z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok SN z dnia 16 września 2008 r. sygn. II UK 381/07). Powinni zatem być świadomi, kiedy spółka przestała regulować wymagalne zobowiązania i że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jak zaś wynika z uzasadnienia decyzji, problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego, lecz narastający.

Reasumując, Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organy prawidłowo wykazały przesłanki odpowiedzialności posiłkowej osoby trzeciej, a skarżąca nie zdołała od tej odpowiedzialności się uwolnić. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.