Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 222/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34, 57g
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 222/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2024 roku, sprawy ze skargi Ł. M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 grudnia 2023 roku Nr 1201-IOP1-1.4101.3.2023, w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w, formie karty podatkowej w 2022 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4101.3.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 31 sierpnia 2023 r. nr 1212-SPV.4101.498.2023 odmawiającą Ł. M. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżący) prawa do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2022 w okresie od 1 stycznia do 16 maja 2022 roku.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Od 14 lutego 2019 roku Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług najmu pokoi gościnnych, opodatkowaną w formie karty podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 25 lutego 2022 r. nr 1212- SPV.4101.222.2022 ustalił Podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej – wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2022 – na kwotę 759,00 zł miesięcznie.

2. W dniu 29 listopada 2022 r. Podatnik złożył oświadczenia o nieprowadzeniu działalności w trakcie stanu epidemii. Poinformował, że w okresie od marca 2020 r. do maja 2022 r. nie świadczył żadnych usług i zwrócił się o wydanie decyzji potwierdzającej brak konieczności zapłaty podatku dochodowego od prowadzonej działalności w całym okresie pandemii, tj. od marca 2020 r. do maja 2022 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 1212-SPV.4102.50.2022 odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej brak konieczności zapłaty podatku dochodowego od prowadzonej działalności w całym okresie pandemii, tj. od marca 2020 r. do maja 2022 r.

3. W odpowiedzi na upomnienie z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 1212- SEW-2.720.448.2022 i nr 1212-SEW-2.720.378.2023 o zapłatę należności w podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej za wskazane w upomnieniach okresy odpowiednio 2021 i 2022 roku, Skarżący wniósł o uwzględnienie przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej w całym okresie stanu epidemii, to jest od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. oraz o wydanie decyzji obniżającej podatek należny do zapłaty od czerwca 2022 r., uwzględniającej odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, a także fakt, że nie posiadał on w tym okresie12 pokoi, w związku z tym stawka nie powinna być maksymalna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie uwzględnienia przerwy w działalności gospodarczej w roku 2020 wydał w dniu 31 sierpnia 2023 r. decyzję nr 1212-SPV.4101.498.2023 o odmowie prawa do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2022 w okresie od 1 stycznia do 16 maja 2022 roku (w tym samym dniu Naczelnik wydał również odpowiednie decyzje za 2020 i 2021 rok).

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że w okresie obowiązywania ogólnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej spowodowanej wystąpieniem COVID-19 Skarżący nie musiał zgłaszać przerw w prowadzeniu działalności. Za cały okres obowiązywania zakazów w prowadzeniu działalności hotelarskiej przerwy takie zostały wprowadzone przez organ podatkowy, na podstawie obowiązujących przepisów.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w objętym postępowaniem okresie nie otrzymał od Podatnika zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności. Ostatnią zmianę w prowadzonej działalności zgłosił on organowi podatkowemu w dniu 8 lipca 2019 r. na druku PIT16Z, w którym poinformował o zwiększeniu liczby wynajmowanych pokoi z 3 do 12. Również z danych zawartych w rejestrze Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej nie wynika, aby zawiesił prowadzoną działalność. Zatem organ podatkowy nie był uprawniony do wprowadzenia na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z art. 57g ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 43 z późn. zm.; dalej u.z.p.d.o.f.) przerwy w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 16 maja 2022 r., której domagał się Skarżący we wniosku z dnia 11 maja 2023 r. W okresie tym Podatnik miał możliwość prowadzenia działalności (do 28.02.2022 r. pod określonymi warunkami). Jeśli zatem w okresie nieobjętym zakazem nie wykonywał on działalności gospodarczej, to był zobowiązany zgodnie z przepisami u.z.p.d.o.f. do zgłoszenia tego faktu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we właściwych terminach, zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie stanowiska dotyczącego art. 42 ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 (...) zmieniającej art. 57g ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (....). Częściowe lub całkowite ograniczenie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej z powodu epidemii COVID-19 następowało od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r., w rezultacie, zgodnie z brzmieniem art. 57g u.z.p.d., jako Podatnik w całym okresie epidemii nie miał obowiązku zawiadamiania Urzędu Skarbowego o przerwach w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w latach 2020-2022 szczegółowe przepisy podatkowe z uwagi na zmiany prawa wynikające ze stanu epidemii nie informowały podatnika jasno i z odpowiednim wyprzedzeniem o zasadach wprowadzania przerw w opodatkowaniu, wynikających z konieczności wstrzymania świadczenia usług najmu krótkoterminowego.

Zdaniem Skarżącego brak osobnego zgłoszenia przerwy w prowadzonej działalności wynikał z przepisów prawa oraz z informacji uzyskiwanych z Urzędu Skarbowego, w szczególności potwierdzonych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o odmowie wszczęcia postępowania z 13.12.2022 r. nr 1212-SPV.4102.50.2022, w którym organ podatkowy jednocześnie ustalił okres, w którym miał prawo do nienaliczania podatku w formie karty podatkowej na okres od 31.03.2020 r. do 25.06.2021 r. i z którego wynika, że w okresie obowiązywania ogólnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej spowodowanej wystąpieniem COVID-19 nie musiał zgłaszać przerw w prowadzonej działalności gospodarczej.

5. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 20 grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy w okresie od 1 stycznia do 16 maja 2022 r., w związku z obowiązującym od 20.03.2020 r. do 16.05.2022 r. stanem epidemii COVID-19, Podatnik miał obowiązek zawiadamiania Urzędu Skarbowego o przerwach w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor – powołując się na treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie – wskazał, że w okresie obowiązywania w 2022 r. stanu epidemii, do 16 maja 2022 r., aby skorzystać z prawa do niepobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej w związku z nieprowadzeniem, przerwaniem czy zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, Podatnik winien ten fakt zgłosić, na zasadach ogólnych wynikających z art. 34 u.z.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w okresie od 1.01.2022 r. do 16.05.2022 r., a wcześniej ani w 2020 ani 2021 roku, nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] żadnych zmian ani przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej. Również z danych zawartych w rejestrze Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej nie wynika, aby w okresie tym zawiesił prowadzoną działalność. Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego I instancji, że na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z art. 57g u.z.p.d.o.f. brak podstaw do uwzględnienia przez organ podatkowy przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 16 maja 2022 r., w konsekwencji czego nie przysługuje Podatnikowi prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w tym okresie 2022 roku.

W ocenie Dyrektora bez wpływu na brak możliwości uwzględnienia przerwy w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 16 maja 2022 roku, a w konsekwencji niepobrania podatku opłacanego w formie karty podatkowej za te okresy, pozostaje podnoszona przez Podatnika okoliczność złożenia 29 listopada 2022 r. "Oświadczenia", że "prowadzona przez Pana działalność gospodarcza pod nazwą L. nie świadczyła żadnych usług w okresie stanu epidemii tj. od marca 2020 roku do maja 2022 roku", jak również złożenia w dniu 9 października 2023 r. informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności PIT-16Z, w której wskazano, że z dniem 30 kwietnia 2020 r. nastąpiło zmniejszenie liczby prowadzonych pokoi gościnnych z 12 do 0. Okoliczności te, jako niezgłoszone we właściwych, wynikających z art. 34 u.z.p.d.o.f., terminach do organu podatkowego, nie mogą mieć znaczenia dla uwzględnienia przez organ podatkowy przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego także powodu bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje okoliczność rozwiązania 30.04.2020 r. umów najmu pokoi gościnnych.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że na okoliczność rozwiązania z dniem 30.04.2020 r. umów najmu lokali, wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego, ani i na zaprzestanie z tym dniem prowadzenia tej działalności, Skarżący nie wskazał w wiadomości e-mail z 29.04.2021 r., przesłanej w związku z otrzymanym upomnieniem z dnia 21.04.2021 r. do zapłaty podatku opłacanego w formie karty podatkowej za wymienione w nim miesiące 2020 r.

Zdaniem DIAS nieuprawnione jest także twierdzenie, co do braku znajomości przepisów przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] oraz kolejnych zmian przez organ podatkowy interpretacji przepisów dotyczących prawa do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w czasie obowiązywania stanu epidemii COVID-19. Z treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego z 13.12.2022 r. wynika, że wskazaną przez organ podatkowy przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 29.11.2022 r. było to, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewiduje wszczęcia postępowania i wydania decyzji we wskazanym w żądaniu z 29.11.2022 r. zakresie. Organ podatkowy wyjaśnił również, że pierwszym rozporządzeniem ustanawiającym czasowe ograniczenie prowadzenia działalności w zakresie usług hotelarskich było Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 566), a ostatnim Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów, zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii z dnia 6 maja 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 861), którym wprowadzono czasowe ograniczenie dla tego rodzaju działalności do 25 czerwca 2021 r. Po tym okresie ograniczenia dotyczące prowadzenia usług hotelarskich zostały zniesione. W związku z powyższym organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 57g u.z.p.d.o.f. w okresie obowiązywania ogólnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej spowodowanego wystąpieniem COVID-19, uprawniony był do naniesienia przerw w prowadzonej działalności, wynikających z zakazów wprowadzonych przepisami prawa w okresie od 31.03.2020 r. do 25.06.2021 r., a nie za cały ten okres. Organ podatkowy, wskazując na treść art. 34 ust. 1 i 3 u.z.p.d.o.f. zauważył również, że nie otrzymał od Podatnika zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności po okresie czasowego ograniczenia prowadzenia działalności wynikającego z przepisów prawa, zatem nie był uprawniony do wprowadzenia takich przerw.

Nadto Dyrektor podkreślił, że wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w postanowieniu z 13.12.2022 r. nie są zatem sprzeczne ze stanowiskiem organu podatkowego w tym zakresie zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 31.08.2023 r. Zauważyć jedynie należy, że przywołane przez organ podatkowy Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. zniosło zakaz i pozwoliło na otwarcie branży hotelarskiej od 8.05.2021 r., z zachowaniem odpowiednich limitów i reżimu sanitarnego. Ponadto w 2022 r. nie występowały okresy odgórnie wprowadzonych zakazów prowadzenia działalności w zakresie usług hotelarskich, w tym wynajmu krótkoterminowego. Za nieuzasadniony należy więc też uznać zarzut, co do dowolnej, bez żadnego aktu dostępnego publicznie, zmiany i zawężającej interpretacji przepisów w zakresie konieczności zgłoszenia przerwy w trakcie trwania epidemii (w latach 2020-2022) dokonanej w postanowieniu z 13.12.2022 r., a następnie w decyzji z 31.08.2023 r.

Zdaniem Organu nieuprawnione jest również twierdzenie, że w związku brakiem jednoznacznej interpretacji przepisów art. 42 ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19, zmieniającej art. 57g u.z.p.d.o.f., rozbieżne, trzykrotnie zmieniające się stanowisko organu podatkowego, co do interpretacji tych przepisów, wpłynęło niekorzystnie na sytuację Podatnika, wprowadziło go w błąd i ostatecznie w odpowiedzi na telefoniczną prośbę pracownika Urzędu Skarbowego skutkowało przekazaniem "Oświadczenia o nieprowadzeniu działalności w trakcie epidemii" w dniu 29.11.2022 r. Nie mogła też mieć wpływu, czy też wprowadzić Podatnika w błąd w zakresie stosowania w okresie obowiązywania stanu epidemii przepisów art. 34 u.z.p.d.o.f. oraz art. 57g, wprowadzonego do tej ustawy przepisem art. 42 ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID19, kwestionowana interpretacja przepisów dokonana w postanowieniu organu podatkowego z 13.12.2022 r., także dlatego, że wydana zostały już po odwołaniu stanu epidemii oraz po przekazaniu przez Skarżącego "Oświadczenia o nieprowadzeniu działalności w trakcie epidemii" w dniu 29.11.2022 r.

W konsekwencji niezgłoszona we właściwym terminie okoliczność zaprzestania przez Podatnika prowadzenia działalności gospodarczej w związku z całkowitymi lub czasowymi zakazami prowadzenia działalności wprowadzonymi przez rząd w stanie epidemii, czy też deklarowanego rozwiązania 30.04.2020 r. umów najmu lokali wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności, z uwagi na wprowadzone w stanie epidemii obostrzenia sanitarne, które zdaniem Skarżącego uniemożliwiały prowadzenie tego typu działalności w budynkach o podwójnym przeznaczeniu (wynajem krótkoterminowy oraz wynajem długoterminowy dla innych lokatorów), nie ma znaczenia dla uwzględnienia okresu przerwy w tej działalności, w rozumieniu art. 34 u.z.p.d.o.f. oraz dla rozliczenia płatności wynikających z decyzji wydanej w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2022.

Ponadto za nieuzasadnione Dyrektor uznał zarzuty co do błędnej interpretacji przez organ podatkowy I instancji art. 42 ustawy z 19.06.2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19, którym wprowadzono do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepis art. 57g, a także przepisu art. 57g w związku z art. 34 u.z.p.d.o.f., w zakresie możliwości uwzględnienia przez organ podatkowy przerw w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie obowiązywania stanu epidemii.

Zdaniem Dyrektora respektowane były przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przedstawił przesłanki którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a oceny materiału dowodowego dokonano zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z tego przepisu. Skarżący miał też zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz zapewniono mu możliwość wypowiedzenia się co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc czynności podejmowane przez organ podatkowy I instancji zapewniały ochronę interesów Skarżącego jak też gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

6.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędną interpretację przepisów prawa, w szczególności art. 42 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom objętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19, który zmienił art. 57g ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

- naruszenie art. 2a O.p.;

- błędne zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

- naruszenie art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

7.3. Na wstępie przytoczyć należy treść przepisów mających kluczowe znaczenie w sprawie.

Pierwszy z nich to art. 34 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym:

1. W przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2.

2. W sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie.

3. W przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień zawieszenia.

4. Do podatników, którzy na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, w okresie objętym zawieszeniem, nie mają zastosowania przepisy ust. 1 i 2.

Przepis ten w tym brzmieniu obowiązuje od 30 kwietnia 2018 r. do dziś, zatem obowiązywał on również w całym spornym okresie, tj. od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. (podkreślenie Sądu).

Drugim istotnym przepisem jest przepis art. 57g u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym:

Do podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie wynikającym z wprowadzenia z powodu COVID-19 czasowego ograniczenia prowadzenia tej działalności, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 46 ust. 1, 2 i 4, art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, z późn. zm.), stosuje się przepisy art. 34 w zakresie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, podatnicy nie mają obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Został on dodany (podkreślenie Sądu) do ustawy z dniem 24 czerwca 2020 r. (a nie zmodyfikowany – jak podnosi Skarżący) na podstawie art. 42 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r. poz. 1086) i obowiązuje w tym brzmieniu do dziś. Jedyne zmiany (w kolejnych tekstach jednolitych ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczą uaktualniania Dziennika Ustaw w którym opublikowano tekst ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (w tej chwili jest to Dziennik Ustaw z 2022 r. poz. 1657 i 2280).

Wreszcie jako trzecie wymienić trzeba właśnie (powołane w treści ww. art. 57g u.z.p.d.o.f.) przepisy wydane na podstawie art. 46 ust. 1, 2 i 4, art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Są to w szczególności tzw. rozporządzenia COVID-owe.

Pierwszym z nich – mającym znaczenie dla niniejszej sprawy – było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 566 z późn. zm.).

W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy stanowiło ono w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. k, że w okresie, o którym mowa w § 2 ust. 1 [czyli od 31 marca do odwołania – dopisek Sądu], ustanawia się czasowe ograniczenie [podkreślenie Sądu] prowadzenia przez przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców oraz przez inne podmioty, działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 238).

Powyższe czasowe ograniczenie [podkreślenie Sądu] było następnie przedłużane rozporządzeniami z dnia 10 kwietnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 658 z późn. zm.) oraz z dnia 19 kwietnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 697 z późn. zm.).

Kolejnym istotnym było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 maja 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 792 z późn. zm.).

W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy stanowiło ono w § 7 ust. 2 i ust. 3:

2. Do dnia 3 maja 2020 r. ustanawia się czasowe ograniczenie [podkreślenie Sądu] prowadzenia przez przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców oraz przez inne podmioty działalności:

1) związanej z prowadzeniem usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 238 oraz z 2020 r. poz. 374 i 568);

2) bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałej działalności związanej z kulturą (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 91.0).

3. Od dnia 4 maja 2020 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych jest dopuszczalne [podkreślenie Sądu], z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich. Nie dotyczy to usług polegających na przygotowywaniu i podawaniu żywności lub napojów na wynos lub ich przygotowywaniu i dostarczaniu do pokoi.

Kolejnym istotnym było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 listopada 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 poz. 1972). Z dniem 7 listopada 2020 r. wprowadziło ono zmiany w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 1758 z późn. zm.).

Do 6 listopada 2020 r. stanowiło ono – jak poprzednio – że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne, jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi.

Natomiast od 7 listopada 2020 r. w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowiło:

2. Do dnia 29 listopada 2020 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 238 oraz z 2020 r. poz. 374 i 568) jest dopuszczalne, z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich, wyłącznie (podkreślenie Sądu):

1) w zakresie działalności hoteli robotniczych lub hoteli dla pracowników sezonowych (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 55.90.Z);

2) dla gości:

a) korzystających z tych usług w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub podróży wykonywanej w związku z czynnościami służbowymi lub zawodowymi, lub związanymi z wykonywaniem działalności gospodarczej,

b) będących zawodnikami korzystającymi z tych usług w czasie zgrupowań i współzawodnictwa sportowego,

c) będących osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d) będących pacjentami i ich opiekunami, jeżeli konieczność zapewnienia im zakwaterowania wynika z warunków określonych dla danego świadczenia opieki zdrowotnej.

Czyli rozporządzenie to wprowadziło co do zasady zakaz (podkreślenie Sądu) prowadzenia usług hotelarski z wyłączeniem tylko usług dla ściśle wymienionych grup klientów.

Powyższy faktyczny zakaz (możliwość prowadzenia usług hotelarskich tylko w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów) był następnie przedłużany rozporządzeniami z dnia 26 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2091), z dnia 1 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2132) oraz pierwotną wersją rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2316 z późn. zm.).

To ostatnie rozporządzenie, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 2316 z późn. zm.) było następnie wielokrotnie nowelizowane.

Istotna dla niniejszej sprawy nowelizacja nastąpiła na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lutego 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2021 r. poz. 267), które w ww. rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 2020 r. znowelizowało jego § 10 ust. 2, który z dniem 12 lutego 2021 r. stanowił:

2. Do dnia 28 lutego 2021 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2211) jest dopuszczalne [podkreślenie Sądu], z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a i 1b, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich. W przypadku prowadzenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, o którym mowa w art. 36 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, dla gości udostępnia się nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie.

Kolejnym istotnym było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2021 r. poz. 447 z późn. zm.).

W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy stanowiło ono w § 9 ust. 4:

4. Do dnia 14 marca 2021 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2211) jest dopuszczalne [podkreślenie Sądu], z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 3, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich. W przypadku prowadzenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, o którym mowa w art. 36 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, dla gości udostępnia się nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie.

Następnie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2021 r. poz. 436) znowelizowano ww. rozporządzenie w ten sposób, że wyrazy "14 marca 2021 r." zastąpiono wyrazami "28 marca 2021 r.". Czyli – w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy – do 28 marca 2021 r. przedłużono dopuszczalność świadczenia usług hotelarskich [podkreślenie Sądu], jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi.

Jednakże powyższe rozporządzenie zostało uchylone z dniem 20 marca 2021 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2021 r. poz. 512 z późn. zm.).

W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy stanowiło ono w § 9 ust. 3:

3. Do dnia 9 kwietnia 2021 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2211) jest dopuszczalne, z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich, wyłącznie dla ściśle wymienionych grup klientów (podkreślenie Sądu).

Czyli z dniem 20 marca 2021 r. rozporządzenie to wprowadziło co do zasady zakaz (podkreślenie Sądu) prowadzenia usług hotelarski z wyłączeniem tylko usług dla ściśle wymienionych grup klientów.

Powyższy faktyczny zakaz (możliwość prowadzenia usług hotelarskich tylko w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów) był następnie przedłużany do dnia 7 maja 2021 r. [podkreślenie Sądu] na podstawie rozporządzeń nowelizujących z dnia 8 kwietnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 654), z dnia 15 kwietnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 700), z dnia 22 kwietnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 748) oraz z dnia 29 kwietnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 814).

Ostatnim istotnym dla niniejszej sprawy było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2021 r. poz. 861 z późn. zm., które weszło w życie z dniem 8 maja 2021 r. i w § 9 ust. 7 stanowiło:

7. Do dnia 5 czerwca 2021 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2211) jest dopuszczalne [podkreślenie Sądu] z zastrzeżeniem ust. 1 i 3-5. W przypadku prowadzenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, o którym mowa w art. 36 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, dla gości udostępnia się nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie. Ograniczenia liczby udostępnianych pokoi nie stosuje się do pobytu gości będących żołnierzami Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej albo wojsk sojuszniczych, przebywających czasowo w Rzeczypospolitej Polskiej.

Ta dopuszczalność prowadzenia usług hotelowych, jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi, była następnie przedłużana. Natomiast już żadne późniejsze rozporządzenie nie wprowadziła zakazu, ani "czasowego ograniczenia" prowadzenia działalności w zakresie usług hotelarskich.

7.4. Przenosząc powyższe regulacje prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że kluczowym przepisem w niniejszej sprawie jest art. 34 u.z.p.d.o.f. Przepis ten – jak już wspomniano w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 30 kwietnia 2018 r. do dziś, zatem obowiązywał on również w całym spornym okresie, tj. od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. (podkreślenie Sądu). Natomiast w zbliżonym – co do zasady – brzmieniu, dotyczącym obowiązku zgłaszania przerw w wykonywaniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, obowiązuje od początku obowiązywania ww. ustawy (podkreślenie Sądu)

Dla niniejszej sprawy istotna jest chronologia zdarzeń w spornym okresie.

1) Od 20 marca 2020 r. do 30 marca 2020 r. nie obowiązywało żadne rozporządzenie dotyczące prowadzenia usług hotelarskich. Jedynym przepisem obowiązującym w tym czasie był zatem art. 34 u.z.p.d.o.f., natomiast Podatnik nie zgłosił – w wymaganym terminie – przerw (podkreślenie Sądu) w wykonywaniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Nie ma zatem żadnych podstaw (podkreślenie Sądu) do nie pobierania podatku za ten okres. Dodatkowo wskazać należy, że – jak wynika z twierdzeń samego Podatnika – rozwiązał on umowy najmu dopiero w kwietniu, zatem pobieranie podatku za marzec jest tym bardziej uzasadnione.

2) Od 31 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r. obowiązywały ww. rozporządzenia COVID-owe, które wprowadziły czasowe ograniczenie [podkreślenie Sądu] prowadzenia przez przedsiębiorców działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich oraz art. 34 u.z.p.d.o.f.

Oznaczały one faktyczny i prawny zakaz (podkreślenie Sądu) prowadzenia wymienionych w tychże rozporządzeniach rodzajów działalności.

Podatnik również w tym czasie – mimo obowiązywania art. 34 u.z.p.d.o.f. – nie zgłosił przerw (podkreślenie Sądu) w wykonywaniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, mimo że – jak twierdzi – z końcem kwietnia 2020 r. rozwiązał wszystkie umowy najmu i de facto zaprzestał wykonywania ww. działalności.

3) Od 4 maja 2020 r. do 23 czerwca 2020 r. obowiązywały ww. rozporządzenia, które stanowiły, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne (podkreślenie Sądu), jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi (w szczególności dotyczyły one zakazu podawania posiłków przy wspólnych stołach oraz możliwości udostępniania dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie).

Podatnik również w tym czasie – mimo obowiązywania art. 34 u.z.p.d.o.f. – nie zgłosił przerw (podkreślenie Sądu) w wykonywaniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, mimo że – jak twierdzi - z końcem kwietnia 2020 r. rozwiązał wszystkie umowy najmu i de facto zaprzestał wykonywania ww. działalności.

4) Od 24 czerwca 2020 r. do 6 listopada 2020 r. nadal obowiązywały ww. rozporządzenia, które stanowiły, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne (podkreślenie Sądu), jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi.

Z dniem 24 marca 2020 r. wszedł jednak w życie – wprowadzony na podstawie art. 42 ww. ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych (...) – art. 57g u.z.p.d.o.f.

Odnosząc się do tego przepisu należy po pierwsze stwierdzić, że – wbrew treści skarg – z tym dniem nie został on zmodyfikowany, lecz dodany do ustawy (wcześniej ten przepis nie obowiązywał).

Po drugie – i ważniejsze – nie wprowadził on art. 34 u.z.p.d.o.f. Przepis ten – jak już wspomniano – obowiązywał (w zbliżonym brzmieniu) od początku obowiązywania ustawy, a w aktualnym brzmieniu od 30 kwietnia 2018 r. do dziś, zatem obowiązywał on również w całym spornym okresie, tj. od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. (podkreślenie Sądu) niezależnie od dodanego do ustawy art. 57g u.z.p.d.o.f.

Po trzecie – i najważniejsze – stanowi on, że podatnicy nie mają obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie art. 34 u.z.p.d.o.f.). Ale ta zasada – wbrew stanowisku Skarżącego – nie dotyczy całego okresu pandemii, ale tylko "w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym" [tego przepisu]. Ma on zatem zastosowanie tylko "do podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie wynikającym z wprowadzenia z powodu COVID-19 czasowego ograniczenia prowadzenia tej działalności" (podkreślenie Sądu).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że termin "czasowe ograniczenie prowadzenia działalności" został użyty w tych – wcześniej wydanych rozporządzeniach COVID-owych, zatem ustawa również posługuje się tym terminem. Oznaczał on faktyczny zakaz prowadzenia tychże działalności. Należy go zatem rozróżnić – a czego nie rozróżnia Skarżący – od sytuacji (obowiązującej m.in. od 4 maja 2020 r.) gdy prowadzenie tejże działalności było dopuszczalne (podkreślenie Sądu), ale z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi (które m.in dotyczyły zakazu podawania posiłków przy wspólnych stołach oraz możliwości udostępniania dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie).

5) Od 7 listopada 2020 r. do 11 lutego 2021 r. ww. rozporządzenia stanowiły, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne wyłącznie w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów (m.in. hoteli robotniczych, podróży służbowych, sportowców na zgrupowaniach). Czyli rozporządzenia te wprowadziły faktyczny i prawny zakaz (możliwość prowadzenia usług hotelarskich tylko w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów).

W okresie tym oczywiście nadal obowiązywał również, co już wielokrotnie podnoszono, art. 34 u.z.p.d.o.f.

6) Od 12 lutego 2021 r. do 19 marca 2020 r. obowiązywały ww. rozporządzenia, które stanowiły, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne (podkreślenie Sądu), jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi (w szczególności dotyczyły one możliwości udostępniania dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie).

Podatnik również w tym czasie – mimo obowiązywania art. 34 u.z.p.d.o.f. – nie zgłosił przerw (podkreślenie Sądu) w wykonywaniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej.

7) Od 20 marca 2021 r. do 7 maja 2021 r. ww. rozporządzenia stanowiły, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne wyłącznie w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów (m.in. hoteli robotniczych, podróży służbowych, sportowców na zgrupowaniach). Czyli rozporządzenia te wprowadziły faktyczny i prawny zakaz (możliwość prowadzenia usług hotelarskich tylko w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów).

W okresie tym oczywiście nadal obowiązywał również, co już wielokrotnie podnoszono, art. 34 u.z.p.d.o.f.

8) Od 8 maja 2021 r. obowiązywało ww. rozporządzenie, które stanowiło, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne (podkreślenie Sądu), jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi (w szczególności dotyczyły one możliwości udostępniania dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie).

Ta dopuszczalność prowadzenia usług hotelowych, jednakże z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi, była następnie przedłużana. Natomiast już żadne późniejsze rozporządzenie nie wprowadziła zakazu, ani "czasowego ograniczenia" prowadzenia działalności w zakresie usług hotelarskich.

W okresie tym oczywiście nadal obowiązywał również, co już wielokrotnie podnoszono, art. 34 u.z.p.d.o.f.

7.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 57 u.z.p.d.o.f. rzeczywiście został w niniejszej sprawie zastosowany z mocą wsteczną. Ale został on zastosowany na korzyść podatnika, a takie zastosowanie jest powszechnie dopuszczalne w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego.

Gdyby ww. przepis nie został wprowadzony organy nie miałyby podstaw do niepobrania podatku również za okres od 31 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., czyli za czas gdy obowiązywały ww. "czasowe ograniczenia" prowadzenia przez przedsiębiorców działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich, wprowadzone na podstawie ww. rozporządzeń. W tym czasie obowiązywał bowiem – o czym już wielokrotnie wspominano – art. 34 u.z.p.d.o.f.

Natomiast stosując art. 57 u.z.p.d.o.f. – i to z mocą wsteczną – organy nie pobrały podatku za okres od 31 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., gdyż na podstawie tego przepisu podatnicy nie mieli obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie wynikającym z wprowadzenia "czasowego ograniczenia" prowadzenia tej działalności.

Zatem zarzut naruszenia zasady lex retro non agit (art. 3 Kodeksu cywilnego, na który powołuje się Skarżący) jest nieuzasadniony.

7.6. Co więcej, następne rozporządzenia (od 7 listopada 2020 r.) już nie posługują się tym terminem "czasowe ograniczenia" prowadzenia przez przedsiębiorców działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich. Rozporządzenia te stanowiły bowiem, że prowadzenie usług hotelarskich jest dopuszczalne, ale wyłącznie w bardzo wąskim zakresie, dla ściśle wymienionych grup klientów (m.in. hoteli robotniczych, podróży służbowych, sportowców na zgrupowaniach). Czyli rozporządzenia te wprowadziły faktyczny i prawny zakaz prowadzenia tej działalności, oprócz ściśle wymienionych wyjątków, które w przypadku Skarżącego nie zachodziły (nie prowadził on m.in. hotelu robotniczego).

Również za ten Organ nie pobrał podatku, mimo że – jak już wspomniano – te kolejne rozporządzenia nie posługiwały się ścisłe terminologią, o której mowa w art. 57 u.z.p.d.o.f.

Jednakże obydwa te wyrażenia, tj.:

- czasowe ograniczenie prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich (wymienione w pierwszych rozporządzeniach oraz w art. 57 u.z.p.d.o.f.),

- prowadzenie usług hotelarskich dopuszczalne wyłącznie w bardzo wąskim zakresie, nie dotyczącym Podatnika (wymienione w kolejnych rozporządzeniach),

oznaczają to samo, tzn. był to faktyczny i prawny zakaz (poza małymi wyjątkami, które nie odnosiły się do Skarżącego) prowadzenia tej działalności.

Słusznie zatem organy – interpretując te różnice terminologiczne na korzyść Podatnika (zgodnie z brzmieniem art. 2a O.p.) nie pobrały podatku również za okresy, w których obowiązywały rozporządzenia posługujące się taką terminologią.

Nie możemy zatem w tym przypadku mówić o naruszeniu art. 2a O.p. Wręcz przeciwnie, organy zastosowały ten przepis w ten sposób, że pewne różnice terminologiczne w różnych przepisach (które w przypadku Skarżącego oznaczały de facto i de iure to samo) zinterpretowały na korzyść Podatnika i nie pobrały również za ten okres podatku opłacanego w formie katy podatkowej.

7.7. Nie ma natomiast żadnych podstaw, aby nie pobierać podatku za okresy, w których obowiązywały rozporządzenia, zgodnie z którymi prowadzenie działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich było dopuszczalne (podkreślenie Sądu), ale z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi (które m.in dotyczyły zakazu podawania posiłków przy wspólnych stołach oraz możliwości udostępniania dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie).

Sytuacja ta w sposób istotny różni się od tej uregulowanej w art. 57 u.z.p.d.o.f., która dotyczyła podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie wynikającym z wprowadzenia z powodu COVID-19 czasowego ograniczenia [podkreślenie Sądu] prowadzenia tej działalności, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 46 ust. 1, 2 i 4, art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, z późn. zm.).

Powyższe "czasowe ograniczenie" prowadzenia dzielności, które – jak już wielokrotnie wspominano – oznaczało faktyczny i prawny zakaz prowadzenia tej działalności, należy bowiem odróżnić od sytuacji, gdy prowadzenie tejże działalności było dopuszczalne (podkreślenie Sądu), ale z pewnymi obostrzeniami sanitarnymi (które m.in dotyczyły zakazu podawania posiłków przy wspólnych stołach oraz możliwości udostępniania dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie).

Jak zresztą zauważa w treści skargi sam Skarżący w tym czasie część (podkreślenie Sądu) przedsiębiorców była zmuszona do zaprzestania lub istotnego zmniejszenia zakresu prowadzonej działalności. Skoro część przedsiębiorców była do tego zmuszana to – wnioskując a contrario – należy dojść do wniosku, że inna część przedsiębiorców kontynuowała tą działalność. Jest to zresztą fakt powszechnie znany (nie wymagający dowodu), że część hoteli i tego typu obiektów mimo obiektywnych trudności – nadal w tym okresie działała.

Można zatem zadać retoryczne pytanie: skąd organy podatkowe miały wiedzieć która część przedsiębiorców zaprzestała tej działalności, a która ją kontynuuje?

Odpowiedź jest oczywista. Służył temu art. 34 u.z.p.d.o.f., który – co już wielokrotnie podnoszono – przez cały ten czas obowiązywał i obowiązuje nadal.

Zatem to w gestii każdego konkretnego podatnika (który najlepiej zna swoją konkretną sytuację faktyczną) zależało, czy w tych obiektywnie trudnych warunkach, z istniejącymi licznymi obostrzeniami, będzie kontynuował działalność, czy też nie. Jednakże fakt zaprzestania działalności (przerwę w ww. działalności) obowiązany był – na podstawie art. 34 u.z.p.d.o.f. – zgłosić w odpowiednich terminach organowi podatkowemu.

7.8. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nigdy też nie twierdziły też, że Podatnik nie musi opłacać podatku w formie karty podatkowej za cały okres pandemii, za cały sporny okres od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Wręcz przeciwnie, żądały od Podatnika – niezasadnie – podatku za okresy, które zostały wyłączone na mocy zaskarżonych decyzji.

W szczególności w upomnieniu z dnia 19 kwietnia 2021 r. organ I instancji wysłał Podatnikowi upomnienie wzywające do zapłaty podatku m.in. za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. W odpowiedzi na powyższe Podatnik – w e-mailu z dnia 29 kwietnia 2021 r., powołując się m.in. na art. 57g u.z.p.d.o.f., stwierdził: "ponieważ rządowy zakaz prowadzenia działalności wynajmu krótkoterminowego obejmował zarówno okres marca i kwietnia 2020 roku jak również listopada i grudnia 2020 roku (nastąpiła nadpłata podatków z tytułu karty podatkowej za ten okres)". Dlatego Podatnik wniósł o ponowną weryfikację ewentualnych podatków, które powinien zapłacić za 2020 rok, nie kwestionując przy tym wezwania do zapłaty należności za wrzesień i październik 2020 r. (podkreślenie Sądu), w których zakaz taki nie obowiązywał.

Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie, że organy podatkowe twierdziły, że Podatnik nie musi opłacać podatku w formie karty podatkowej za cały okres pandemii, za cały sporny okres od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. (lub do 25 czerwca 2021 r.). Gdyby tak było, nie wysłałyby tego upomnienia, w którym żądały podatku i to jeszcze w nadmiernej wysokości w stosunku do zaskarżonych decyzji (błędne upomnienie nie ma jednak wpływu na prawidłowość wydanej decyzji).

Z drugiej jednak strony mamy tu oczywistą zmianę stanowiska Podatnika. W ww. e-mailu – powołując się m.in. na treść art. 57g u.z.p.d.o.f. – nie kwestionuje on podatku za wrzesień i październik 2020 r., a zatem jego zmiana stanowiska jest całkowicie niezrozumiała i w żaden sposób nieuzasadniona w treści skargi.

Ponadto termin 25 czerwca 2021 r., zawarty w ww. postanowieniu z dnia 13 grudnia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania, podnoszony przez Podatnika, jest wyrwany z kontekstu. Organ nigdy nie twierdził, że podatek jest nienależny za cały okres do 25 czerwca 2021 r.

Organ stwierdził, że pierwszym rozporządzeniem ustanawiającym czasowe ograniczenie prowadzenia działalności w zakresie usług hotelarskich było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. (Dz.U z 2020 r. poz. 566), a ostatnim nakładającym ograniczenia dla świadczenia usług hotelarskich było rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów, zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii z dnia 6 maja 2021 roku (Dz.U. z 2021 r. Poz. 861), którym wprowadzono czasowe ograniczenie dla tego rodzaju działalności do 25 czerwca 2021 roku.

Po tym czasie ograniczenia dotyczące prowadzenia usług hotelarskich zostały zniesione.

W związku z powyższym mając na względzie wyżej cytowane przepisy rozporządzeń, organ podatkowy był uprawniony do naniesienia przerw w prowadzonej przez Podatnika działalności jedynie w okresie (podkreślenie Sądu) od 31.03.2020 r. do 25.06.2021 r., ale nie za cały ten okres.

Jak wynika z ww. stanowiska organu, te przerwy były naniesione jedynie w okresie od 31.03.2020 do 25.06.2021 r., ale już nie później, bo później już nie było żadnych zakazów, co organy obydwu instancji potwierdziły w zaskarżonych decyzjach. Nie oznacza to jednak, że za cały okres od 31.03.2020 do 25.06.2021 r. organy nie będą pobierały podatku, ale jedynie zastosują w tym okresie (a już nie później) przerwy wynikające z ww. rozporządzeń.

Dodatkowo stwierdzić należy, że Podatnik osobiście (a nie na przykład w formie tzw. doręczenia zastępczego) odebrał decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej – wysokość karty podatkowej na rok 2020, a w spornym okresie również na rok 2021 i 2022. W każdej z tych decyzji znajdowało się pouczenie o obowiązku zgłaszania przerw w prowadzonej działalności. Mimo to Podatnik nie zgłosił takich przerw we właściwych terminach, wynikających z art. 34 u.z.p.d.o.f.

Ponadto w ww. emailu z dnia 29 kwietnia 2021 r. Skarżący nie wskazał na okoliczność rozwiązania z dniem 30.04.2020 r. umów najmu lokali (podkreślenie Sądu), wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego ani na zaprzestanie prowadzenia tej działalności. Jest to niezrozumiałe, bo ta okoliczność miałaby przecież wpływ na wymiar podatku za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. (a Podatnik w e-mailu – jak już wspomniano – w ogóle nie kwestionował podatku za wrzesień i październik 2020 r.). Podatnik zgłosił organowi I instancji fakt rozwiązania ww. umów najmu dopiero w listopadzie 2022 roku (podkreślenie Sądu).

Jak podnosi się w literaturze i w orzecznictwie, terminy na zgłoszenie przerw w prowadzeniu działalności są terminami zawitymi, które są terminami prawa materialnego i nie podlegają przywróceniu. Jest to skutek dość drastyczny, ale celem omawianej regulacji prawnej jest przeciwdziałanie takim przypadkom, kiedy to podatnicy, zgłaszając przerwę w działalności, faktycznie wykonywaliby tę działalność (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r., I SA/Gd 459/21 oraz powołane tam orzecznictwo; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreśla się również, że jeżeli ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego uprawnienia od spełnienia przez podatnika konkretnego warunku, to brak wiedzy podatnika w tym przedmiocie, wynikający z zawiłości przepisów lub braku wyczerpującego pouczenia, nie uzasadnia możliwości skorzystania z uprawnienia bez spełnienia warunku. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma ani obowiązku ani uprawnienia badać poziomu wiedzy podatnika i dostosowywać do niego treści urzędowych pouczeń. To na podatniku chcącym skorzystać z uprawnienia w postaci np. korzystniejszej formy opodatkowania, ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2695/17, LEX nr 2707173).

Należy bowiem podkreślić, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest bardzo uproszczonym i odformalizowanym sposobem opodatkowania. Nie oznacza to jednak całkowitego zwolnienia podatnika z przestrzegania jakichkolwiek obowiązków. Jednym z istotniejszych jest zaś obowiązek zgłaszania przerw w prowadzeniu tejże działalności. W orzecznictwie podnosi się, że spóźnienie nawet o jeden dzień, pozbawia podatnika z możliwości skorzystania z przerwy na podstawie art. 34 u.z.p.d.o.f. Tym bardziej Podatnik nie może skorzystać tego prawa w niniejszej sprawie, gdy opóźnienie wynosiło kilka miesięcy a nawet lat (Podatnik zgłosił fakt przerwy w wykonywaniu działalności dopiero w listopadzie 2022 r.).

7.9. Końcowo należy zauważyć, że organy sprawdziły i ustaliły również, z danych zawartych w rejestrze Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej nie wynika, aby Podatnik zawiesił prowadzoną działalność, co również dawałoby Podatnikowi prawo do nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia, na podstawie art. 34 ust. 3 u.z.p.d.o.f.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 34 u.z.p.d.o.f. oraz art. 57g u.z.p.d.o.f. (wprowadzonego na podstawie art. 42 ww. ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych (...)) należy również uznać za bezzasadne.

7.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

7.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.