Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 237/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. s.c. M.K., L. M. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2020 r. firma A s.c. w [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...], odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] lutego 2015 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Na podstawie imiennego upoważnienia organ wszczął [...] lutego 2015 r. kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia ww. podatku za styczeń 2015 r. w celu ustalenia zasadności zwrotu VAT, którą zakończono doręczeniem protokołu kontroli podatkowej [...] marca 2017 r. Ponieważ kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. organ wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik określił spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2019 r. określił skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając brak przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. W tej sytuacji Naczelnik [...] lipca 2020 r. zwrócił skarżącej kwotę [...]zł, wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7, wraz z odsetkami w wysokości [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w prawidłowej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem, podkreślając że otrzymana przez nią kwota nie stanowi całości zwrotu jaki przysługiwał jej na podstawie złożonej deklaracji. Kwestionując zasadność dokonanego przez organ wyliczenia, wskazała, że odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej są rozwiązaniem, które może być stosowane wyłącznie wówczas, gdy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie dochodzi do sporu. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie trwał ponad pięć lat przewlekły spór, w toku którego organ dwukrotnie, bezwzględnie kwestionował prawidłowość dokonanego rozliczenia, ale bezzasadność przyjętego rozstrzygnięcia została stwierdzona przez organ odwoławczy. W ocenie skarżącej organ powinien zastosować regulacje przewidziane w art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto, powołując art. 78a Ordynacji podatkowej, spółka wskazała, że Naczelnik nie dokonał zwrotu podatku, do którego stosuje się przepisy o nadpłacie, w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, czy też wynikającej z wydanej decyzji (czyli w całości). Podkreśliła, że nadal przysługuje jej odpowiednia część kwoty zwrotu (nadpłaty) wraz ze stosownym oprocentowaniem.

Naczelnik postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem [...] października 2020 r. decyzji odmawiającej skarżącej wnioskowanego zwrotu podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 77 § 1 pkt 3, art. 78a Ordynacji podatkowej, wyliczył zwrot z należnym oprocentowaniem przyjmując kwotę [...]zł (pierwotny termin zwrotu 27 lutego 2015 r.), od której wyliczył odsetki od 28 lutego 2015 r. do 26 czerwca 2020 r. (data odbioru decyzji Dyrektora IAS z 23 czerwca 2020 r.) w wysokości 50% w kwocie [...]zł, następnie od 27 czerwca 2020 r. do 10 lipca 2020 r. (dnia wypłaty) odsetki w wysokości 100% w kwocie [...]zł. Wyjaśnił, że w stosunku do deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu w toku kontroli podatkowej, a następnie, będącego jej efektem, postępowania podatkowego. Każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu zawiadamiał spółkę o konieczności przedłużenia terminu zwrotu. Ponadto, zasadność jednego z wydanych postanowień została zbadana przez organ odwoławczy, który utrzymał je w mocy. Weryfikacja zasadności zwrotu wymagała również zgromadzenia wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, jak również analiza okazały się czasochłonne. W sprawie nie można jednak dopatrzeć się znamion przewlekłości, tym bardziej, że w toku kontroli podatkowej spółka wnosiła ponaglenie, które zostało uznane za nieuzasadnione, jak i skargę na przewlekłe prowadzenia kontroli podatkowej, ale WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] czerwca 2016 r. (sygn. akt I SAB/Po [...]) ją oddalił. Organ, uznając wnioski skarżącej za bezprzedmiotowe, przypomniał że art. 87ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, w związku z powyższym wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu podatku, a zatem w przywołanym przepisie nie ma warunku, iż weryfikacja ta musi nastąpić w sposób "bezkonfliktowy", jak sugeruje spółka. Finalnie przeprowadzone przez organ czynności potwierdziły poprawność rozliczenia przez nią dokonanego w deklaracji, a tym samym zasadność zwrotu.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z jej wnioskiem, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, podkreślając że ustawodawca przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę. Pierwsza - obniżona wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe czy kontrolne), a czynności podjęte w jej ramach wykażą zasadność zwrotu VAT. Druga - zwykła, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę terminie organ podatkowy nie zwrócił podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. W ocenie organu przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy działa zgodnie z prawem, a zatem wszczyna określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonuje szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zwrotu z należnym oprocentowaniem. Naczelnik podjął bowiem czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu w toku kontroli podatkowej, a następnie, będącego jej efektem, postępowania podatkowego. Każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu, zawiadamiał spółkę o konieczności przedłużania tego terminu. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym długi czas trwania postępowania nie świadczy o jego przewlekłości. W powyższej sprawie nie można zaś dopatrzeć się znamion przewlekłości, tym bardziej, że ponaglenie w toku kontroli podatkowej zostało uznane za nieuzasadnione, podobnie jak złożona do Sądu skarga na przewlekłość. Finalnie przeprowadzone przez Naczelnika czynności potwierdziły poprawność rozliczenia dokonanego przez spółkę. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie wyjaśniające prawidłowość zwrotu zakończyło się ostatecznie decyzją uchylającą decyzję Naczelnika i umarzającą postępowanie w sprawie. Po wdrożeniu trybu odwoławczego postępowanie podatkowe jest kontynuowane, a zebrany materiał dowodowy poddany analizie. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. ustawodawca nie określił natomiast organu, który zasadność zwrotu ma stwierdzić. Natomiast art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy organ nie dokonał w terminie zwrotu nadwyżki, nie prowadząc jednocześnie żadnego postępowania wyjaśniającego, dającego podstawy do przedłużenia terminu zwrotu. Oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej zostało zastosowane do dnia odbioru decyzji z [...] czerwca 2020 r., a następnie od dnia kolejnego do dnia zwrotu naliczono oprocentowanie w wysokości 100% odsetek za zwłokę. Opisany powyżej sposób wyliczenia oprocentowania wynika z faktu, że z dniem odbioru decyzji przez stronę wchodzi ona do obiegu prawnego, uznaje zasadność zwrotu pprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, co formalnie kończy administracyjne postępowanie w sprawie weryfikacji zwrotu wynikającego z deklaracji.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie tych przepisów w procesie wykładni regulacji prawnych obowiązujących w rozpatrywanym zakresie;

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, a w efekcie jego zastosowanie;

3. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie ww. przepisów.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że dyspozycja art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wprost zrównuje zwrot z nadpłatą podatku w sytuacji, gdy urząd skarbowy przekroczy terminy zwrotu przewidziane w art. 87 ust. 2 (60 dni) , art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 i 6a (25 dni) lub w art. 87 ust.5a (180 dni). Zrównanie to jest równoznaczne z nakazem stosowania do zwrotu dokonanego w warunkach opisanych w tym przepisie także regulacji dotyczącej oprocentowania nieterminowo zwróconych nadpłat oraz sposobu postępowania w sytuacji, gdy nadpłata zostanie zwrócona w zaniżonej wysokości. Przepisy te dotyczą generaliów, a dyspozycja art. 87ust.2 zdanie drugie oraz zdanie trzecie u.p.t.u. kreuje wyjątek od wcześniej opisanej reguły. Regulacje te, jak każdy wyjątek, muszą być zatem odczytywane ściśle. Opłatę prolongacyjną stosuje się, gdy organ prowadzący postępowanie weryfikacyjne przyzna, że wniosek o dokonanie zwrotu był zasadny. Tym samym, aby zastosować opłatę prolongacyjną musi zaistnieć tożsamość podmiotowa organu wszczynającego postępowanie oraz pozytywnie (dla podatnika) je finalizującego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dwukrotnie zakwestionował zasadność zwrotu. Racje podatnika zostały uznane dopiero przez organ odwoławczy. Natomiast organem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 w zdaniu drugim u.p.t.u. nie jest Dyrektor IAS. Oznacza to, że dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie trzecie może zostać zastosowana tylko wówczas, gdy bezpośrednio po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego wskazany w zdaniu drugim organ je prowadzący wyda orzeczenie uwzględniające prawo do zwrotu podatku. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania, gdy tryb załatwienia sprawy odbiega choćby w minimalnym stopniu od wzorca przewidzianego w zacytowanych regulacjach, a to miało miejsce w sprawie spółki. Wówczas z uwagi na przekroczenie wszelkich dopuszczalnych ustawowo terminów, do dokonanego zwrotu podatku należy doliczyć odsetki w wysokości przewidzianej dla nadpłat (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych). Dodatkowo skarżąca podniosła, że nie jest dla niej zrozumiałe, z jakich przyczyn do tego samego zwrotu stosuje się dwie różne stawki odsetkowe. Nadto podkreśliła, że warunkiem sine qua non uznania, że w badanym stanie faktycznym i prawnym należałaby się jej jedynie opłata prolongacyjna, byłaby sytuacja, gdy w wyniku przeprowadzonego przez organ postępowania weryfikacyjnego, organ ten, wieńcząc to postępowanie, potwierdzi zasadność wnioskowanego zwrotu (tylko wówczas zostanie zrealizowana dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u.). W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie weryfikacyjne odmówi uwzględnienia wniosku o zwrot, a następnie dojdzie do uchylenia decyzji tego organu, w efekcie czego doszło do dokonania (z opóźnieniem) zwrotu, znajduje zastosowanie art. 87 ust 7 u.p.t.u., gdyż to w wyniku zawinionego działania tego organu doszło do przekroczenia ustawowo określonych terminów zwrotu. Skutkuje to po stronie dłużnika (Skarbu Państwa) koniecznością zapłacenia odsetek przewidzianych dla nadpłat (odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z [...] stycznia 2022 r. strony skarżąca, podtrzymując stanowisko i zarzuty przedstawione w skardze, jednocześnie podniosła, że w kolejnych decyzjach organy podatkowe podkreślały, iż każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu organ pierwszej instancji zawiadamiał spółkę o konieczności przedłużania terminu zwrotu z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatnika zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże powyższa uwaga jest zasadna tylko i wyłącznie w zakresie postępowania pierwszoinstancyjnego zakończonego decyzją Naczelnika z [...] września 2017 r., który odmówił dokonania zwrotu. To był koniec postępowania weryfikacyjnego prowadzonego wobec skarżącej. Od chwili otrzymania tej decyzji skarżąca ani razu nie otrzymała powiadomienia o kolejnych przedłużeniach terminu do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego. Byłoby to prawnie niewykonalne - naczelnik urzędu skarbowego nie jest władny przedłużać jakichkolwiek terminów organom wyższego stopnia, zaś ustawodawca nie wyposażył organu odwoławczego w tego rodzaju prerogatywę. Zwrot wynikający ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. skarżąca otrzymała dopiero w lipcu 2020 r., co oznacza , że między 2017 r. a 2020 r. skarżąca nie została skutecznie - w zgodzie z obowiązującymi przepisami - poinformowana o przedłużeniu terminu zwrotu. Zatem dokonany zwrot był zwrotem dokonanym po terminie wyznaczonym przez Naczelnika. Oznacza to, że ziściły się warunki zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej nakazującej stosowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oprocentowania zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jak dla nadpłaty.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Ogólna kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. od całości zwracanej je kwoty podatku od towarów i usług, czy też odsetek uregulowanych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w okresie, za który odsetki te przyznał skarżącej organ podatkowy. Należy też zaznaczyć, że spółka prezentuje w skardze stanowisko, że odsetki z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. należą się jej za cały okres niedokonywania zadeklarowanego przez nią zwrotu. Natomiast w piśmie stanowiącym załącznik do rozprawy skarżąca zwróciła również uwagę, że od chwili otrzymania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie otrzymała powiadomienia o kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu podatku.

Biorąc pod uwagę istotę sporu, wskazać należy, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym zarówno przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7, i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w określonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i dokonać weryfikacji okoliczności mające uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka weryfikacja wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w ust. 2, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.

W okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uzależnione jest zatem od ustalenia w pierwszej kolejności, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

Kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast jeżeli organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. wyroki: WSA w Krakowie z 10 października 2020 r., I SA/Kr 597/20; WSA w Poznaniu z 29 lipca 2020 r., I SA/Po 54/20; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2257/19: WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 821/18 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić również należy, że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużał w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu. Ponadto zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nakazuje wypłatę odsetek od kwoty tego podatku podlegającej zwrotowi w sytuacji uznania zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. W kontrolowanej sprawie zasadność zwrotu została potwierdzona przez Dyrektora IAS decyzją z [...] lutego 2019 r. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. ustawodawca nie określił organu, który ma stwierdzić zasadność zwrotu. Tym samym nie można się zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy nie mógł potwierdzić zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Zdaniem Sądu potwierdzenie zasadności zwrotu przez organ drugiej instancji wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie podatkowe, nie oznacza, że ten ostatni organ nie dokonał zwrotu podatku w terminie wnioskowanym przez podatnika, jeżeli termin tego zwrotu skutecznie przedłużał. Natomiast oprocentowanie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. staje się należne w sytuacji, gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy. Skoro przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu, bez względu na to, czy w postępowaniu pierwszo- czy drugoinstancyjnym, rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Mając natomiast na uwadze powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1646/10, podkreślenia wymaga, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, bowiem w okolicznościach tamtej sprawy nie została spełniona przesłanka w postaci wykazania zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, co miało miejsce w realiach kontrolowanej sprawy. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych zostało w tamtej sprawie umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem weryfikacja zasadności zwrotu podatku nie została ukończona. Okoliczności tych nie można uznać za tożsame z wykazaniem zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zakończonego decyzją organu odwoławczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że mimo wadliwości zamieszczonej w skardze argumentacji, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wszczął [...] lutego 2015 r. w spółce kontrolę podatkową dotyczącą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., zaś po jej zakończeniu postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął w powyższym przedmiocie postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił skarżącej kwotę zwrotu podatku na [...] zł, zaś po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy [...] lutego 2019 r. ponownie wydał decyzję tej samej treści, która decyzją Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020 r. została uchylona a postępowanie podatkowe umorzone. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy obu instancji wskazały, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego każdorazowo przed upływem terminu do zwrotu Naczelnik zawiadamiał spółkę o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, a jedno z wydanych w tej kwestii postanowień zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS rozstrzygnięciem z [...] maja 2017 r. W aktach administracyjnych znajduje się kopia tego ostatniego postanowienia. Brak w nich natomiast jakichkolwiek postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, jak i dowodów ich doręczenia skarżącej. W tej sytuacji nie jest możliwe zbadanie przez Sąd, czy w kontrolowanej sprawie termin zwrotu podatku za styczeń 2015 r. był skutecznie przedłużany. Brak w tym zakresie materiału dowodowego w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi wraz ze skargą spółki, jak również jakichkolwiek poczynionych przez organy obu instancji ustaleń w tej kwestii. Lakoniczne stwierdzenie przez każdy z tych organów, że każdorazowo przed upływem terminu zwrotu Naczelnik zawiadamiał spółkę o konieczności przedłużenia tego terminu, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że termin zwrotu był skutecznie przedłużany. Ustalenie tej okoliczności jest kluczową kwestią, która musi być rozstrzygnięta przed rozpatrzeniem wniosku skarżącej dotyczącego naliczanych od dokonanego zwrotu odsetek, albowiem od tych ustaleń zależy jaki przepis powinien zostać zastosowany w niniejszej sprawie, tzn. czy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czy art. 87 ust. 7 u.p.t.u., czy oba te przepisy, ale w odniesieniu do różnych okresów. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia, do której nawiązała skarżąca w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, a mianowicie problem konieczności przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kontekście zapadających w postępowaniu podatkowym decyzji kasacyjnych. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17), co oznacza, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że terminy te są terminami prawa materialnego, gdyż ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 8 września 2020 r., I FSK 1533/19). Sytuacja komplikuje się wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji zostaje uchylona a sprawa zostaje temu organowi przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyrokach z 20 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 705/20 oraz z 5 marca 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 709/20, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu podatku wynikającego z deklaracji nie jest jedyną przesłanką do "zatrzymania" zadeklarowanej nadwyżki podatku, musi to się odbyć w ramach obowiązujących procedur przewidzianych prawem. Konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu. Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że znów deklaracja jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd zaznacza, że dopiero dokonanie przez organ podatkowy ustaleń w zakresie skuteczności przedłużania terminu zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu pozwoli temu organowi na zastosowanie odpowiednich przepisów art. 87 u.p.t.u. przy obliczaniu należnych skarżącej odsetek od dokonanego 10 lipca 2020 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).