Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1049/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 28e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 185
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 617/23 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 4 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 4.834 kwotę (słownie: cztery tysiące osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 617/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 4 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy do maja do października 2018 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 4 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2018 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca świadczyła usługi na rzecz E. spółki z o.o., które wykazała w rozliczeniach jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w kraju, przyjmując, że były świadczone w miejscu położenia nieruchomości na terenie Niemiec. Ustalono, że skarżąca – w związku z usługami świadczonymi na rzecz spółki E. – korzystała z usług podwykonawców: M. d.o.o. (w wystawionych fakturach opisano usługi doradcze) oraz S. L. (w tym przypadku podwykonawca wystawiał rachunki).

2.3. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęto, że usługi, jakie skarżąca świadczyła na rzecz E. sp. z o.o. nie mieszczą się w kategorii usług związanych z nieruchomością, tj. nie spełniają wymogów z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT i usługi te należało opodatkować na terytorium kraju stawką VAT 23 %. Przyjęto, że nie miały one wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, miały jedynie charakter pomocniczy, wspomagający i nie były niezbędne do ostatecznego zakończenia procesu budowlanego. Związek taki nie wynikał z prac zleconych podwykonawcom: M. d.o.o. i S. L., przy czym z dokumentów przedłożonych przez skarżącą nie wynikało także aby E. sp. z o.o posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję zwrócił uwagę na to, że w światle dotychczasowych ustaleń, usługi świadczone przez skarżącą w istocie miały charakter tak zwanych świadczeń niematerialnych. W związku z tym ustalenia w sprawie wiązały się z koniecznością dysponowania wyczerpującym i wiarygodnym materiałem dowodowym, który pozwoliłby obiektywnie ustalić, co konkretnie było przedmiotem rzeczywistej aktywności skarżącej, jakie konkretne, rzeczywiste jej działania kryły się za zapisami zawartymi w fakturach, postanowieniach opisanych umów oraz aneksów do umów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady nie było przesłanek faktycznych, aby w zgodzie z prawdą obiektywną odnosić jakąkolwiek aktywności skarżącej do art. 28e ustawy o VAT, skoro nie ustalono, co rzeczywiście miała ona wykonać, jakie konkretne działania podjąć, w jakich okolicznościach, czemu rzeczywiście miały one służyć, jaką rzeczywistość miały opisywać faktury przez nią wystawiane. Podkreślił, że poszczególne usługi skarżącej nie zostały skonkretyzowane, zidentyfikowane przez organ podatkowy co do ich przedmiotu na gruncie nie tyle treści faktur, umów, aneksów do umów, co przede wszystkim na płaszczyźnie konkretnych faktów wywiedzionych z konkretnego i wiarygodnego materiału dowodowego.

Ponadto – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie tylko nie przedstawiono adekwatnych dowodów na okoliczność co w rzeczywistości miało być przedmiotem świadczeń skarżącej, ale dodatkowo wykazywano, że nie nabyła od firmy S. L. usług na potrzeby swojej działalności. Natomiast w przypadku przedstawiciela M. d.o.o., poprzestano na ogólnych twierdzeniach o jego aktywności, której dotychczas nie powiązano z konkretnym materiałem dowodowym i z konkretnymi faktami, wynikającymi z tego materiału dowodowego.

2.5. W dalszej części uzasadnienia wyroku, po przedstawieniu treści art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zabrakło ze strony organu podatkowego konkretnych dowodów i konkretnych ustaleń, pozwalających wykluczyć sytuację opisaną w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności spółki E.

Przyjął, że okoliczności podane w uzasadnieniu decyzji, tj. że spółka E. ma siedzibę na terytorium kraju, że posługiwała się numerem identyfikacji podatkowej, który nadał jej polski organ podatkowy i na umowach, które podpisała ze skarżącą oraz z P. GmbH i fakturach, które dokumentowały te zakupy i sprzedaż, widniał właśnie ten numer, że jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana na terytorium kraju dla potrzeb rozliczenia podatku VAT jako czynny podatnik, że w transakcjach tych wykorzystywała polski rachunek bankowy, nie wykluczały sytuacji, o której stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Istota tej regulacji tkwi w faktach, w charakterystyce konkretnej aktywności gospodarczej, jej zakresie, warunkach organizacyjnych, zapleczu, których to parametrów nie próbowano wyczerpująco ustalić i następnie rzetelnie przeanalizować.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe uchybienia stanowiły o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że w dalszym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko prawne i rzetelnie wyjaśnić, na podstawie kompletnego, dostępnego materiału dowodowego, wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia systemu VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku nieuprawnionego uznania, że organ nie dysponował kompletnym, wyczerpującym, wiarygodnym i dostępnym materiałem dowodowym, podczas gdy ustalając stan faktyczny sprawy zebrano wystarczający materiał dowodowy dla oceny, czy miejscem świadczenia usług przez skarżącą było miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28 e ustawy o VAT, jak również dla oceny, czy E. sp. z o.o. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Niemiec, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku nieuprawnionego uznania, że organ rzetelnie i wyczerpująco nie ustalił jakie konkretnie czynności skarżąca wykonała, "co konkretnie było przedmiotem rzeczywistej aktywności podatniczki, jakie konkretnie rzeczywiste działania podatniczki kryły się za zapisami zawartymi w fakturach, za postanowieniami opisanych umów, aneksów do umów", podczas gdy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano, na czym polegały usługi świadczone przez skarżącą na rzecz E. sp. z o.o.,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku nieuprawnionego uznania, że organ przedstawił w decyzji "niespójny tok argumentacji" gdyż "wykazywał, że podatniczka nie nabyła usług na potrzeby swojej działalności" od firmy S. L. a "w przypadku przedstawiciela M. d. o. o. organ poprzestał na ogólnych twierdzeniach o jego aktywności, której dotychczas nie powiązał z konkretnym materiałem dowodowym", podczas gdy konsekwentnie wykazywano, że usługi, które były świadczone przez skarżącą oraz jej podwykonawców nie były bezpośrednio związane z nieruchomością położoną na terenie Niemiec w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT,

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku nieuprawnionego uznania, że organ nie przedstawił konkretnych dowodów i ustaleń pozwalających wykluczyć sytuację opisaną w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności spółki E., podczas gdy wskazano konkretne dowody, okoliczności i wyjaśniono, że na ich podstawie nie można uznać, że E. sp. z o.o. ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i z zachowaniem wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

3.2.6. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, nakładających na organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, tj. aby w dalszym postępowaniu rzetelnie wyjaśniono, na podstawie kompletnego, dostępnego materiału dowodowego, wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia systemu VAT – a co zostało zrealizowane w uchylonej decyzji i co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia wykonanie wyroku.

3.3. W skardze kasacyjnej, stosownie do treści art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

3.4. Po doręczeniu odpisu skargi kasacyjnej, skarżąca – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej – nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Na wstępie odnotować należy, że wniesiona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna została na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, gdyż pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył w skardze kasacyjnej, że zrzeka się rozprawy, natomiast skarżąca – po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z jego dyspozycją powinno ono zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

O ile w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji – stwierdzając, że "(...) organ wydał zaskarżoną decyzję przy istotnym naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p." i "uczynił to w sposób, który niewątpliwie może wpłynąć na wynik sprawy, na odtworzenie prawdy obiektywnej i w następstwie na rozliczenie VAT" oraz że "(...) z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a." (str. 17 uzasadnienia wyroku) – podał podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jednak nie zostały należycie wyjaśnione jego motywy prawne.

4.3. Trafnie także zarzucono w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy w istocie nie otrzymał wskazań co do dalszego postępowania, dzięki którym mógłby rozpoznać sprawę. Takim wskazaniem nie były bowiem ogólne sformułowania użyte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) w dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko prawne sądu i rzetelnie wyjaśnić, na podstawie kompletnego, dostępnego materiału dowodowego, wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia systemu VAT", skoro nie wyjaśniono na czym polegały wytknięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania – w tym zwłaszcza naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jakie konkretne dowody należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

4.4. Nie budziło w rozpoznawanej sprawie wątpliwości to, że ramy prowadzonego postępowania dowodowego i przyjęcia ustaleń faktycznych wyznaczał art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym "miejscem świadczenia – w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – jest miejsce położenia nieruchomości".

Przepis ten stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347.1), dalej dyrektywa 2006/112/WE, w którym zawarto odstępstwo od ogólnej zasady określającej miejsce opodatkowania usług. Przyjmuje się, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

4.5. W art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 77.1) podano przykładowy katalog usług zaliczanych do usług związanych z nieruchomościami oraz przykładowy katalog negatywny (usług niezaliczanych do usług związanych z nieruchomościami).

Z przepisu tego wynika, że wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest szersze i obejmuje swoim zakresem szereg usług, które są związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

4.6. Przepis art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Przyjęcie, że dana usługa jest związana z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku tej usługi (nie może być to związek dowolny, czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi.

Aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Za usługę związaną z nieruchomością nie można uznawać usług, tylko dlatego, że ich przedmiotem jest nieruchomość jako taka (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1244/16; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku świadczonych przez skarżącą na rzecz E. spółki z o.o. usług niematerialnych z nieruchomością położoną na terenie Niemiec. Przywołały także dowody przemawiające za brakiem takiego ścisłego i bezpośredniego związku.

Jednakże Sąd pierwszej instancji powierzchownie ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy taki ścisły i bezpośredni związek wystąpił. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) organ poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, co zostało opisane w fakturach, umowach, aneksach do umów i co twierdziła podatniczka" i że "(...) ani tych dokumentów prywatnych, ani też ogólnikowych twierdzeń podatniczki organ nie porównał i nie powiązał z konkretnymi dowodami, świadczącymi o tym, co konkretnie, gdzie i w jakich okolicznościach podatniczka rzeczywiście miała wykonać", była o tyle nieuprawniona, że – jak zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego zgromadzono szereg dowodów, na podstawie których ustalono, że świadczone przez skarżącą usługi nie miały ścisłego i bezpośredniego związku z nieruchomością położoną w Niemczech.

Dowody te – w postaci faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez M. d. o.o. na rzecz skarżącej i rachunków wystawionych przez S. L. na rzecz skarżącej, umów zawartych pomiędzy E. sp. z o.o. a P. GmbH oraz przez skarżącą z E. sp. z o.o. 8 stycznia 2018 r. oraz dokumentów i informacji pozyskanych od niemieckiej i chorwackiej administracji podatkowej w odpowiedzi na wnioski SCAC – wymieniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zwrócono uwagę na to, że organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował do skarżącej wezwania do złożenia wyjaśnień, do przekazania informacji i dokumentów, przy czym w toku postępowania podatkowego skarżąca, bądź nie złożyła wyjaśnień w ogóle, bądź złożyła jedynie częściowo. Podejmował także próby przesłuchania pracowników E. sp. z o. o., wielokrotnie wzywając ich także do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wzywani pracownicy, pomimo prawidłowo doręczanych wezwań, nie stawiali się celem złożenia zeznań i nie złożyli pisemnych wyjaśnień.

4.8. Z akt sprawy wynikało także, że w celu uzyskania informacji dotyczących usług świadczonych przez S. L., organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał S. L. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz zeznań. Ustalono, że zarówno skarżąca, jak i S. L. nie przedłożyli żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku usług wsparcia technicznego, wykonania modeli i obliczeń z nieruchomością położoną na terenie Niemiec i że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła od S. L. usług na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W przypadku M. d.o.o., na podstawie zgromadzonych dowodów przyjęto, że usługi doradcze świadczone przez tego podwykonawcę nie miały bezpośredniego związku z nieruchomością położoną na terenie Niemiec.

Natomiast, w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że działania skarżącej na rzecz E. sp. z o.o. miały jedynie charakter wspomagający, pomocniczy, organizacyjny i doradczy. Sąd pierwszej instancji wytykając zaskarżonej decyzji, że "zabrakło ze strony organu konkretnych dowodów i konkretnych ustaleń, pozwalających wykluczyć sytuację opisaną w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności spółki E.", nie ocenił okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji, przemawiających za ustaleniem, że miejscem jej siedziby działalności gospodarczej było terytorium Polski. Przyjął, że tych okoliczności "(...) organ nawet nie próbował wyczerpująco ustalić i następnie rzetelnie przeanalizować", czemu przeczyło uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – poza ogólnikowymi i powierzchownymi ocenami – nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wymienionych w nim przepisów postępowania. W szczególności nie wskazano jakie dowody należało przeprowadzić a także uchylono się od oceny, czy przyjęte na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów ustalenia o braku bezpośredniego związku świadczonych przez skarżącą usług z nieruchomością położoną na terenie Niemiec, były dowolne i naruszały przez to zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkować musiała uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

4.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ odwoławczy wpisu od skargi kasacyjnej (784 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego w postępowaniu kasacyjnym organ odwoławczy (4.100 zł), opiera się na przepisie art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10