Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1558/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.533.2022.2.MW UNP: 1772135 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 29 września 2022r. nr 0114-KDIP3-1.4011.639.2022.2.MS2 UNP:1766066 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko B. S. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Dnia 29 czerwca 2022r. do Dyrektora DIAS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

- umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

- sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2022 r.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Podatniczka wskazała, iż jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2647, dalej: u.p.d.f.). Wyjaśniła również, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która powstała w 2021 roku w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której był wspólnikiem. Udziały objęte przez Skarżącą w Spółce pokryte zostały udziałem w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), a Skarżąca nie wniosła dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). Jak wynikało z wniosku, w planie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej, określając wartość majątku tej spółki w kwocie odpowiadającej wartości księgowej jej aktywów. W momencie wpisu w KRS przekształcenia, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest inna niż według planu przekształcenia z uwagi na to, że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Skarżąca podkreśliła, iż będzie w przyszłości zbywał część udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem oraz część udziałów sprzedawał na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Podatniczka wyjaśniła, że spółka komandytowa powstała w dniu 28 października 2015 r., a wkład w tej spółce został pokryty udziałem wspólnika w majątku spółki przekształcanej.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Podatniczka zadała poniższe pytania:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Skarżącą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Podatniczki z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) ?

2. Czy w razie sprzedaży przez Podatniczkę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) ?

Przedstawiając własnego stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 Podatniczka stwierdziła, że w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Skarżącą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Podatniczki z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

W zakresie pytania nr 2 Podatniczka przyjęła, że w razie sprzedaży przez niego części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Podatniczkę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Według Skarżącej przyjąć należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f., przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.f. (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.).

Zdaniem Skarżącej dochodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki (w tym dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki) będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Wykluczyć należy możliwość stosowania przez Podatniczkę przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny.

W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło, w ocenie Skarżącej, do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aczkolwiek efekt wykładni Podatniczki, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być według Skarżącej, sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, iż właściwym przepisem, w oparciu o który należy ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., który nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Skarżąca wskazała, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Podatniczka wyjaśniła, że celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje).

Jak podano, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Podatniczka podziela, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021r., II FSK 593/21; z 12.08.2020r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 R., II FSK 2260/14; z 01.02.2017r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016r., II FSK 3118/13). Ponadto stanowisko Podatniczki potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

W przekonaniu Skarżącej przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

W ocenie Podatniczki, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskując przychód z odpłatnego zbycia części udziałów Spółki oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki, będzie on mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające przypadającej na niego wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Podatniczkę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2022r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1f u.p.d.f., art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Dyrektor KIS stwierdził, że wskazują one jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.f., gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Organ wyjaśnił, że regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.f. jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

W przekonaniu organu, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Co istotne, zdaniem Dyrektora KIS dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów.

Organ zauważył, że w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.) dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

W ocenie Dyrektora KIS, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W interpretacji przyjęto, że moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Skarżącą praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień Podatniczki z udziałów w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Podatniczkę udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Jak zaznaczono, Skarżąca nie przeniosła własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Podatniczka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W ocenie organu w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Podatniczki jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej.

Jak zaznaczono, fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Podatniczki wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie poniosła Skarżąca w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia udziałów spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte/nabyte przez Skarżącą w zamian za wkłady pieniężne.

Jak wyjaśnił organ, sporne wydatki Skarżącej będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.– z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew stanowisku Podatniczki, wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Zdaniem organu przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Wyjaśniono również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W przekonaniu Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie doszło jedynie do przekształcania udziałów Podatniczki w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącej. Trudno więc, w ocenie organu, doszukiwać się podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Podatniczkę udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Skarżącą jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Podatniczki do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Podatniczki. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Podatniczki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Skarżąca (wspólnik) – spółka.

Podsumowując organ wyraził przekonanie, że Podatniczka nieprawidłowo oceniła kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z tytułu sprzedaży udziałów.

Podatniczka będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części udziałów oraz odpłatnego zbycia części udziałów wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowe tj. wartość faktycznie przez Skarżącą poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształcanej z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Skarżąca reprezentowany przez pełnomocnika wniosła na interpretację indywidualną skargę do tut. Sądu.

Podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu:

- umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą w celu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej);

- sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą w celu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej)

podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że

- kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej;

- kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Według Podatniczki w rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów bądź sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jako zdarzenia równoznacznego z odpłatnym zbyciem udziałów (takim jak sprzedaż lub dobrowolne umorzenie udziałów), zastosowanie znajduje przepis art, 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

Przedmiotem sporu zdaniem Skarżącej, jest tylko i wyłącznie wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Skarżąca zauważyła, że w stanie faktycznym, w którym ma miejsce przekształcenie spółek, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień rejestracji (wpisu) przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Według Skarżącej przez wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą), należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej ustaloną na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na dowód powyższego Skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, jak również na powołane w tym wyroku orzecznictwo, tj. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021r., II FSK 593/21; z 12.08.2020r" II FSK 1677/18; z 01.02.2017r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020r, II FSK 720/18; z 26.06.2014r, II FSK 3224/13; z 08.09.2016r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016r., II FSK 3118/13.

Skarżąca przedstawiła i uznała za własne stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego w momencie przekształcenia spółki, tj, w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) lub - w myśl art. 5a pkt 29 u.p.d.f. - ogółu praw i obowiązków spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili zarejestrowania przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności "historyczna") wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej. Dlatego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., w razie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży, umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego) udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę przekształconą, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Takie konkluzje wynikają w szczególności z wyroku NSA z 05.08.2021 r, II FSK 593/21. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej.

W skardze zaznaczono, iż stanowisko Skarżącej jest zbieżne z wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2021 r. (II FSK 913/19), gdzie w wyroku tym wskazano, że "Prawidłowe jest (...) stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o. o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o. o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, żee kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o.". Przytoczone stanowisko Sądu ma również zastosowanie w sytuacji, gdy przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ulega spółka komandytowa.

Zdaniem Skarżącej, organ błędnie przyjął, jakoby to tzw. wydatki "historyczne" były w realiach niniejszej sprawy wydatkami na objęcie udziałów spółki przekształconej, a tym samym, aby to te wydatki "historyczne" były kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (odpłatnego zbycia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Według Skarżącej, prawidłowy i zgodny z konsekwentną, jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych jest pogląd, że kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia (w postaci dobrowolnego umorzenia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którymi jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Podatniczkę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. Co istotne w przypadku przekształcenia bilans otwarcia spółki przekształconej równa się bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej.

W przekonaniu Podatniczki przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (równej, jak to zawsze jest w bilansie, sumie wartości księgowej pasywów). W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

W skardze zaznaczono, że orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza gdy jest jednolite, utrwalone i konsekwentne, musi być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Wszak zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., orzecznictwo sądów jest przesłanką uznania wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową w trybie nadzoru Szefa KAS. Orzecznictwa sądowego nie można więc ignorować, tak jak to się stało w niniejszej sprawie, albowiem to zgodność/niezgodność interpretacji indywidualnej z tymże orzecznictwem, równoznaczna jest ze zgodnością/niezgodnością interpretacji indywidualnej z prawem.

Końcowo podkreślono, że efekt zastosowania wykładni przedstawionej przez Skarżącą, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. (który odnosi się do wartości podatkowej w postaci wartości składników przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej. Zgodnie z art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f.: "Wprzypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...) 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.".

Tym samym, u.p.d.f. przewiduje w dość podobnym stanie faktycznym (nabycie udziałów za aport przedsiębiorstwa jest podobne do nabycia udziałów w przekształconej spółce), że wartość wszystkich składników aktywów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, jako wydatek na nabycie tych udziałów (z tym że cytowany przepis - art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. - mówi o przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, a w przedmiotowej sprawie kosztem podatkowym byłaby wartość aktywów spółki przekształcanej wynikająca z jej ksiąg).

W uzupełnieniu do skargi z dnia 17 listopada 2022r. Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Opolu z dnia 28 września 2022r. sygn. akt I SA/Op 233/22, który w jego ocenie potwierdza prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r.,poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać, że jest ona zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 o.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na o.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (umorzenia, sprzedaży) udziałów spółki z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o..

Zdaniem Skarżącej w opisanych we wniosku okolicznościach kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (t.j. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

W ocenie Dyrektora KIS w rozpoznanej sprawie doszło jedynie do przekształcania udziałów Podatniczki w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki i przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącej. W rezultacie organ stanął na stanowisku, iż otrzymanie przez Podatniczkę udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej nie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać Skarżącej.

W realiach rozpoznanej sprawy zarówno Skarżąca, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 593/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.

Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżąca trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Sąd zauważa, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, to niewątpliwie przepis prawa powinien jednoznacznie stanowić, iż że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury np. stanowiąc o "pierwotnych wydatkach". Tymczasem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Ponadto zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Zatem wartość wydatków jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczna ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którymi jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Podatniczkę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej ustalonej na moment jej przekształcenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych).

Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).