Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1686/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Makuch Sędziowie WSA Ewa Michna Asesor WSA Magdalena Gawlikowska (spr.) Protokolant starszy referent Dominika Duda-Malik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOC.4322.39.2024 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych oraz różnicy pomiędzy prawidłową kwotą podatku od towarów i usług a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOC.4322.39.2024, UNP: 1201-24-106808 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 22 marca 2024 r., znak: 358000-COC1.4322.26.2024, w przedmiocie określenia M. Sp. z o.o. w N. (dalej "strona skarżąca"), kwoty należności celnych przywozowych, która pozostaje do pokrycia, w wysokości 1056 zł, stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną w wysokości 1056 zł a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym [...] z 31 marca 2021 r. (wpis do rejestru z dnia 16.03.2021 r. pod poz. 265), w wysokości 0 zł, o której dłużnik został powiadomiony oraz określił różnicę w wysokości 243 zł, pomiędzy prawidłową kwotą podatku od towarów i usług wynoszącą 7546 zł a kwotą podatku już wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym wynoszącą 7303 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 19 marca 2021 r. strona skarżąca, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar, opisany jako: "wspornik 288 NAR" do kodu CN 8708 99 97 (kodu Taric 8708 99 97 90). Zgłoszenie celne uzupełniające [...] zostało złożone 31 marca 2021 r. Podstawę do ustalenia wartości celnej na warunkach dostawy FCA Regensburg stanowiła faktura handlowa nr [...] z 15 marca 2021 r. opiewająca na kwotę 6706,56 EUR, wystawiona przez tureckiego kontrahenta A.

Do powyższego zgłoszenia celnego załączono min. świadectwa przewozowe:

- A.TR nr [...] z 18 lutego 2021 r. na 72 sztuki towaru, tj. 12 szt. z zamówienia nr [...], 60 szt. z zamówienia nr [...], o łącznej wadze brutto 1308 kg,

- A.TR nr [...] z 26 lutego 2021 r. na 300 sztuk towaru, tj. 24 szt. z zamówienia nr [...], 12 szt. z zamówienia nr [...], 144 szt. z zamówienia nr [...], 108 szt. z zamówienia nr [...], 12 szt. z zamówienia nr [...], o łącznej wadze brutto 5011,44 kg.

Natomiast dopuszczono do obrotu wg. przedmiotowego zgłoszenia jedynie 228 sztuk towaru, o łącznej masie brutto 3716 kg, tj. 24 szt. o symbolu 81.15511-5215, 12 szt. o symbolu 81.41615-5166, 120 szt. o symbolu 81.41615-5167, 60 szt. o symbolu 81.41615-5168, 12 szt. o symbolu 81.41615-5169, który został dostarczony na podstawie dokumentu [...], wymieniającego fakturę handlową nr [...]. Faktura handlowa nr [...] (załączona do zgłoszenia celnego) powołuje się w przypadku 24 szt. o symbolu 81.15511-5215, 12 szt. o symbolu 81.41615-5166,108 szt. o symbolu 81.41615-5167, 60 szt. o symbolu 81.41615- 5168, 12 szt. o symbolu 81.41615-5169 na A.TR nr [...], a 12 szt. towaru o symbolu 81.51615-5167 na A.TR nr [...].

Zgłaszający zastosował zerową stawkę celną obowiązującą w Unii Celnej (zgłosił towar bez cła), zgodnie z zawartą między Turcją a Unią Europejską umową o utworzeniu unii celnej.

W realiach kontrolowanej sprawy towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem, już jako podzielony, został przetransportowany do Polski z Regensburga - (niemiecki urząd wywozu DE008804 Regensburg-Fruth im Wald).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, przeprowadził kontrolę u strony skarżącej w zakresie obrotu towarowego z Turcją, w szczególności prawidłowości zastosowanych preferencyjnych stawek celnych dla towarów importowanych z Turcji na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od 1 marca 2021 r. do 15 marca 2023 r., której ustalenia zawarto w protokole kontroli nr [...] z 16 stycznia 2024 r. Z jego treści wynika min., że przedmiotem zgłoszeń celnych uzupełniających w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu były części samochodowe. W polu 34 (Kod kraju pochodzenia) kontrolowany zadeklarował kod TR -Turcja, natomiast w polu 36 (Preferencje) kod 400 i brak cła dla towarów będących w swobodnym obrocie w ramach Unii Celnej WE-Turcja. Jednocześnie w polu 44 każdorazowo zawarty został kod N018 z przypisanym numerem świadectwa przewozowego A.TR. Załączone do zgłoszeń świadectwa poddano analizie pod kątem formalnym. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że przedłożone świadectwa przewozowe A.TR spełniały formalne wymogi określone w Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja (wystawione zostały przez uprawniony podmiot, posiadały prawidłowo wypełnione pola, zostały datowane i opatrzone pieczęciami zatwierdzonymi przez organy celne państwa eksportującego, zgodną ze wzorami zawartymi w załączniku III do ww. decyzji, nie stwierdzono żadnych skreśleń.

Kontrolujący ustalili, że realizacja dostaw towarów w postaci części do produkcji samochodów ciężarowych dla strony skarżącej odbywała się bezpośrednio z Turcji do zakładu w N., jak również poprzez składy celne zlokalizowane na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W momencie wysyłki towarów z Turcji dla poszczególnych partii towarów wystawiana była dokumentacja potwierdzająca zawarte transakcje (między innymi faktury handlowe) jak i świadectwa przewozowe A.TR. Stwierdzono, że towar przewożono z reguły transportem drogowym, w wyjątkowych sytuacjach transportem lotniczym oraz morskim (z portu załadunku w Turcji do portu rozładunku w Trieście (IT), gdzie następowało wprowadzanie na obszar Unii Europejski).

W przypadku dostaw poprzez składy celne w Niemczech ustalono, że po dokonaniu formalności celnych i otrzymaniu zgody na rozładunek towary były czasowo składowane. W zależności od zapotrzebowania na konkretne części i komponenty do produkcji, poszczególne dostawy dzielono i przygotowywano do wysyłki, a kontrahent turecki wystawiał nowe faktury handlowe z aktualną ilością towaru. Następnie otwierano procedurę tranzytu wg dokumentów T1 i transportem samochodowym dostarczano towar do zakładu w N. Celem dopełnienia formalności celnych towar zgłaszano do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. Do zgłoszeń celnych załączano faktury handlowe z rzeczywistą ilością i wartością dostarczonych towarów oraz świadectwa A.TR. wystawione w momencie wysyłki towarów z Turcji. Dlatego też, na podstawie porównania rodzaju, ilość i masy brutto towaru zadeklarowanego w niektórych zgłoszeniach celnych z załączonymi do nich świadectwami przewozowymi A.TR, fakturami oraz dokumentami transportowymi stwierdzono rozbieżności, które zdaniem organu naruszają normę zawartą w art. 13 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja z 26.09.2006 r. i pozwalają zdaniem organu zakwestionować zadeklarowany brak cła dla towarów przywożonych z Turcji w ramach Unii Celnej.

W toku postępowania skarżąca wniosła pismo z dnia 30 stycznia 2024 r., zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli. Podtrzymała w nim stanowisko, że treść art. 13 decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE- Turcja wskazuje na możliwość, a nie obowiązek. Nie wyklucza odmiennego podejścia, pod warunkiem zachowania dozoru celnego i prawidłowego rozliczenia. Jak twierdzi, rozwiązanie opisane w art. 13 decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE- Turcja nie mogło być zastosowane w sprawach objętych kontrolą, gdyż oryginalne świadectwa ATR nigdy nie były w dyspozycji Urzędu Celnego w Niemczech, pod którego nadzorem znajduje się skład celny, w którym dokonuje się podziału przesyłek. Jej zdaniem, przyjęta przez stronę skarżącą metoda saldowania dokumentów A.TR jest praktyczna, oszczędna, pozbawiona zbędnych formalności, mniej czasochłonna, a przede wszystkim nie jest zabroniona żadnym przepisem i od lat stosowana przez niemieckie organy celne.

Podkreśliła, że skoro z punktu widzenia umowy UE Turcja - zarówno Polska i Turcja znajdują się na jednym wspólnym obszarze gospodarczym/celnym to służby celne tych krajów nie mogą w rożny sposób stosować tych samych przepisów.

Decyzją z 22 marca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie orzekł jak na wstępie.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na rozbieżności pomiędzy ilościami towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z 31 marca 2021 r., a ilościami podanymi w świadectwach A.TR. Wskazano, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa celnego należało skorzystać z możliwości, które daje art. 13 Decyzji nr 1/2006 z 26 września 2006 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną do wystawiania świadectw zastępczych na towary transportowane – jak w omawianym przypadku partiami do Polski, przez urząd pod kontrolą którego znajdowały się produkty. Stwierdzono brak podstaw do przyjętej przez stronę skarżącą praktyki saldowania, czyli zastosowania do celów zgłaszania towaru bez cła w ramach unii celnej z Turcją, pierwotnego świadectwa A.TR i jego kontroli przy przywozie kolejnych partii towaru. Jak wskazano, umowa o unii celnej nie przewiduje takiego rozwiązania jak saldowanie na pierwotnym, oryginalnym dokumencie A.TR partii towaru zgłaszanego w dodatku w innym państwie członkowskim, niż kraj w którym towar został podzielony.

Odnośnie przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów za pismem z 4 marca 2024 r., mających potwierdzać bezpośredni transport z Turcji do Unii Europejskiej w postaci CMR oraz faktur stwierdzono, że dowody te, wobec pozostałych okoliczności sprawy, pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W konsekwencji przyjęto, że przedstawione świadectwa A.TR nie mogą stanowić podstawy do dopuszczenia do obrotu towarów bez cła, zastosowano stawkę celną erga omnes 3,5% oraz określono należy VAT.

Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów art. 64 ust. 1 i 2 Unijnego Kodeksu Celnego i art. 5 i 6 decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE, - Turcja oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne poprzez uznanie, że dla sprowadzonego towaru nie znajdzie zastosowanie stawka 0% właściwa dla towaru z Turcji, którego status został potwierdzony prawidłowo wystawionym dokumentem A.TR,

2/ przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 247 par 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne przez błędne przyjęcie, że z treści i normy zawartej w artykule 13 decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE- Turcja wynika bezwzględny obowiązek zastąpienia oryginalnego świadectwa przewozowego jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych ATR, gdy treść tego artykułu jednoznacznie wskazuje, że jest to jedynie możliwość, a nie obowiązek,

3/ przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne przez błąd w analizie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie w treści uzasadnienia, że w przedmiotowej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 13 decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE- Turcja, w sytuacji gdy nie są spełnione jego wymogi, gdyż oryginalne świadectwo przewozowe A.TR w żadnym momencie nie było w posiadaniu Urzędu Celnego w Niemczech, ponieważ po dokonaniu zgłoszenia wywozowego w Turcji zostało przesłane z Turcji do Polski (N.) przesyłką kurierską, nie można więc go było w żaden zastąpić innym lub większą liczbą świadectw przewozowych w Niemczech, zgodnie z możliwością opisaną w art. 13 decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE- Turcja,

4/ przepisów art. 1 pkt 3 Decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej, przez to że różnie w różnych krajach UE traktuje się jego postanowienia,

5/ przepisów art. 210 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy Prawo celne przez brak podania w podstawie wydania decyzji, Decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE - Turcja z dnia 22.12.1995 w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej, oraz decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE- Turcja.

Zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z artykułu 13 Decyzji 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja wynika bezwzględny obowiązek zastąpienia oryginalnego świadectwa przewozowego jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych ATR na wniosek, a nie z urzędu, w sytuacji wysyłki części towarów, objętych jednym świadectwem A.TR do innego miejsca przeznaczenia w granicach obszaru celnego unii celnej.

Zdaniem organu odwoławczego strona skarżąca ma wybór: albo zgłasza całą partię towaru objętą jednym oryginalnym dokumentem A.TR, albo zgłasza towar partiami, co ma miejsce przy wyprowadzeniu towaru np. ze składu celnego, ale wtedy do każdej partii towaru Decyzja przewiduje wystawianie świadectw zastępczych.

Podkreślono, że wystawienie świadectwa zastępczego A.TR, tak jak każdego innego świadectwa nie jest obowiązkiem organu celnego. Dowodów takich nie wystawia się "z urzędu", dlatego mowa w przepisie "o możliwości". Korzystanie z jakichkolwiek ułatwień czy preferencji określonych unijnym prawem celnym jest przywilejem, z którego strony dokonujące obrotu towarowego mają możliwość skorzystać, pod warunkiem oczywiście stosowania się do konkretnych przepisów. Świadectwa zastępcze A.TR, są wystawiane na wniosek strony, chcącej zgodnie z przepisami mieć możliwość skorzystania na ich podstawie z obniżonych czy zerowych stawek celnych (tj. preferencyjnych środków taryfowych).

Wskazano też, że wysyłając oryginalne świadectwo bezpośrednio z Turcji do Polski, strona pozbawiła się możliwości wystawienia zastępczych świadectw A.TR, wystawianych dla kolejnych partii towaru, wywożonych ze składu celnego w Niemczech. To właśnie w miejscu, gdzie towar znajdował się pod dozorem celnym, można było wystawić na wniosek importera świadectwa zastępcze w taki sposób, aby w przypadku weryfikacji A.TR., łatwo było zidentyfikować oryginalne świadectwo przewozowe A.TR.

Zdaniem organu, w sytuacji kiedy strona ma wiedzę, że przesyłka będzie dzielona, bo wymaga tego ekonomika importu, to w jej gestii było, dzieląc przesyłkę, wnieść o wystawienie świadectwa zastępczego, przedstawiając nie polskiemu a niemieckiemu organowi celnemu, pod dozorem którego znajdował się towar, oryginalne świadectwo wraz z właściwymi dokumentami potwierdzającymi bezpośredni transport towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, że Umowa o Unii Celnej nie przewiduje takiego rozwiązania, jak saldowanie na pierwotnym, oryginalnym dokumencie A.TR, partii towaru zgłaszanego, w dodatku w innym państwie członkowskim niż kraj, w którym pierwotnie złożono towar na skład celny, nawet w sytuacji udokumentowania, że przywożona do Polski partia towaru pochodzi z przesyłki objętej pierwotnie spornym A.TR.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, że zakwestionowana przez organy metoda saldowania dokumentów od lat jest stosowana jest przez niemieckie i tureckie organy celne, organ odwoławczy stwierdził, że wewnętrzne wytyczne niemieckich i tureckich administracji celnych nie mają charakteru przepisów unijnych i nie mogą stanowić podstawy do stosowania saldowania dostaw przywożonych partiami, z pierwotnego świadectwa przewozowego A.TR.

Nadto wskazano, że powoływany przez skarżącą pkt. 114 regulaminu niemieckiego dotyczył preferencyjnego traktowania. Tymczasem w niniejszej sprawie dla importowanego towaru UE nie zawarła z Turcją żadnej preferencyjnej umowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2021, poz.1841) dają możliwość zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym towarów objętych jedną fakturą i dowodem pochodzenia, jednakże przepisy te nie mogą znaleźć zastosować w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się do konkretnych towarów i sytuacji.

W konsekwencji za prawidłowe uznano rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 Decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej (96/142/WE) w zw. z art. 5 i art. 6 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja z dnia 26 września 2006 r. ustanawiającej szczegółowe zasady stosowania decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja (2006/646/WE) poprzez niezastosowanie ww. regulacji i w konsekwencji odmowę zastosowania w stosunku do towarów, będących przedmiotem procedury dopuszczenia do obrotu, stawki celnej w wysokości 0%, podczas gdy skarżąca spółka była w posiadaniu świadectw przewozowych A.TR., na podstawie których mogła zastosować stawkę celną w wysokości 0% i była w stanie wykazać, że dopuszczony do obrotu towar to towar, który został wykazany w świadectwach przewozowych A.TR.;

- art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 2 Decyzji nr 1/2006 poprzez niezastosowanie ww. regulacji i w konsekwencji brak weryfikacji świadectwa przewozowego A.TR. posiadanego przez skarżącą spółkę, która to weryfikacja mogłaby prowadzić do zakwestionowania prawa do zastosowania stawki celnej 0% w oparciu o to świadectwo;

- art. 5 i art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 Decyzji nr 1/2006 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca spółka była zobowiązana do uzyskania zastępczych świadectw przewozowych A.TR;

- art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi poprzez niewłaściwe zastosowanie i uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów wartości celnej powiększonej o cło, które w niniejszej sprawie jest nienależne;

b) przepisów postępowania, tj.:

- art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez podważanie treści oryginalnych świadectw przewozowych A.TR. przedstawionych przez spółkę, pomimo że dokumenty te zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i tym samym powinny stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że prawidłowo zastosowała stawkę celną 0 % w oparciu o posiadane świadectwo przewozowe A.TR. i nie była zobowiązana do uzyskania zastępczych świadectw A.TR. dla kolejnych partii towarów transportowanych z Turcji przez Niemcy do Polski.

Skoro tureckie organy celne, stosując przepisy decyzji nr 1/95 i nr 1/2006 oraz tureckich regulacji celnych wystawiły dokument A.TR. do towarów będących przedmiotem zgłoszenia, to warunki zastosowania wskazanej stawki celnej powinny zostać uznane za spełnione również przez organ polskie.

Zdaniem skarżącej spółki z Decyzji nr 1/2006 (art. 5, art. 6, art. 7) jednoznacznie wynikało, że dokument A.TR. stanowi podstawę do zastosowania stawki celnej 0 % do towarów będących przedmiotem zgłoszenia, a w przypadku wątpliwości co do jego treści A.TR. organ ma możliwość jego weryfikacji we współpracy z tureckimi organami.

Mimo, że organ formalnie nie kwestionował samego świadectwa A.TR. to w praktyce do tego doszło przez odmowę zastosowania stawki celnej 0 %. Tymczasem brak podstaw prawnych, które pozwoliłyby organom obu instancji do samoistnego kwestionowania świadectwa przewozowego A.TR. i odmówienia preferencji, które wiążą się z posiadaniem takiego świadectwa. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo wyrok z 10 maja 2001 w sprawach połączonych T-186/97, T-187/97, od T-190/97 do 192/97, T-210/97, T211/97, od T-216/97 do T-218/97, T-279/97, T-280/97, T -293/97 i T-147/99.

Zdaniem skarżącej spółki tylko w przypadku negatywnego wyniku weryfikacji A.TR., przewidzianej art. 16 decyzji nr 1/2006 organ I instancji miałby podstawy do uznania, że w stosunku do towarów nie ma podstaw do zastosowania stawki celnej 0%.

W ocenie strony skarżącej, stanowisko organów obydwu instancji jest błędne, gdyż art. 13 Decyzji nr 1/2006 wskazuje jedynie na możliwość, a nie obowiązek. Istniej w związku tym możliwość wyboru albo dokonania zgłoszenia całej partii towaru objętej jednym oryginalnym dokumentem A.TR., albo zgłoszenia towaru partiami - co ma miejsce np. przy wyprowadzaniu towaru ze składu celnego. Innymi słowy, art. 13 decyzji nr 1/2006 nie wyklucza odmiennego rozwiązania niż zastąpienie oryginalnego świadectwa przewozowego A.TR. jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR., pod warunkiem, że zostanie zapewniony należyty dozór celny nad niedopuszczonym do obrotu towarem i możliwe będzie prawidłowe rozliczenie towaru.

Ponadto na dalszych etapach postępowania organy obydwu instancji nie podważały statusu towarów, co ma kluczowe znaczenie dla uprawnienia do zastosowania zerowej stawki celnej. Spółka udokumentowała, że przywożona z Niemiec do Polski partia towaru pochodzi z przesyłki objętej pierwotnie spornym dokumentem przewozowym A.TR. Wskazują na to powiązania pomiędzy dokumentami przewozowymi dostaw na rzecz Spółki z Turcji do magazynu w Niemczech, świadectwo przewozowe A.TR. zawiera numer zamówienia, ilość sztuk towaru i numer tureckiego dokumentu wywozowego EX, faktura handlowa zawiera numery zamówień, ilość sztuk towaru i numery części, dokument Tl zawiera załącznik (Listę Der Positionen), w którym podano numery części, informację o ilości sztuk, opis towaru, zlecenie spedycyjne zawiera informacje o numerach części i ilości sztuk, list przewozowy zawiera numery części i ilość sztuk, dokument dostawy zawiera numery zamówień i numery części. Ponadto strona skarżąca posiada dokument CMR, w którego treści ujęty został numer faktury handlowej wskazany na dokumencie Tl.

Zarzucono, że w wyniku bezpodstawnego zakwestionowania możliwości zastosowania przez spółkę preferencyjnej stawki celnej 0% w stosunku do importowanych towarów organ I instancji nieprawidłowo określił różnicę w kwocie VAT należnego z tytułu importu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ strona skarżąca nie wykazała, aby status celny towarów zgłaszanych w Polsce do obrotu, został zachowany począwszy od miejsca ich wysyłki w Turcji do ostatecznego miejsca przeznaczenia tj. w Polsce.

Sąd zaakceptował przy tym ustalenia dowodowe organów celnych oraz wysokość obliczonych przez te organy należności celnych i podatkowych. Spółka nie kwestionowała przy tym, ustalonej przez organy praktyki faktycznego dostarczania części towarów do Polski po ich uprzednim czasowym rozładowywaniu i składowaniu w Niemczech, ani ustaleń co do samego sposobu kalkulacji (prawidłowości arytmetycznych obliczeń) należności celnych i podatkowych.

Prawidłowo też organ odwoławczy określił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także w treści zaskarżonej decyzji kompleksowo przywołał treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

W istocie przedmiotem sporu była interpretacja art. 13 Decyzji nr 1/2006 w części dotyczącej tych dostaw, które były przesyłane do Polski za pośrednictwem niemieckich składów celnych.

Wskazywany przez organy art. 13 Decyzji nr 1/2006 stanowi, że w momencie gdy towary znajdują się pod kontrolą urzędu celnego jednej ze stron unii celnej, możliwe jest zastąpienie oryginalnego świadectwa przewozowego A.TR. jednym lub większą liczbą świadectw przewozowych A.TR., w celu wysyłki wszystkich lub części towarów do innego miejsca przeznaczenia w granicach obszaru celnego unii celnej. Docelowe świadectwa przewozowe A.TR. są wystawiane przez urząd celny, pod którego kontrolą znajdują się produkty.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 5 Decyzji nr 1/2006 bez uszczerbku dla art. 11 i 17, dowód wypełnienia wszystkich wymagań dotyczących wprowadzenia w życie przepisów o swobodnym obrocie, ustanowionych w decyzji podstawowej, zostanie przedstawiony w formie dokumentacji wystawionej na żądanie eksportera przez organy celne Turcji lub państwa członkowskiego.

Treść art. 6 Decyzji nr 1/2006 stanowi natomiast, że dokumentacją, o której mowa w art. 5, jest świadectwo przewozowe A.TR. Wzór tego formularza znajduje się w załączniku 1 (ust. 1). Świadectwo przewozowe A.TR. można stosować tylko wtedy, gdy towary są przewożone bezpośrednio między dwiema stronami unii celnej. Jednak towary stanowiące jedną partię mogą być przewożone przez obszary państw trzecich, włączając w to, jeżeli zaistnieje taka potrzeba, przeładunek lub tymczasowe składowanie w takich państwach, pod warunkiem że towary pozostaną pod nadzorem organów celnych w państwie tranzytowym lub składowania oraz nie są poddawane czynnościom innym niż rozładunek, załadunek i czynności niezbędne do zachowania ich w dobrym stanie. Towary między dwoma państwami unii celnej można transportować rurociągami biegnącymi przez państwa trzecie (ust. 2). Dokumentację poświadczającą wypełnienie wymagań określonych w ust. 2 dostarcza się organom celnym państwa importującego, okazując: a) jednolity dokument przewozowy obejmujący przewóz przez obszar państwa trzeciego; b) świadectwo wystawione przez organy celne państwa trzeciego: i) zawierające dokładny opis produktów; ii) podające daty rozładunku i załadunku produktów oraz, gdy ma to zastosowanie, nazwy statków lub innych użytych środków transportu; iii) poświadczające warunki, pod jakimi produkty przebywały w państwach trzecich; lub c) w razie braku powyższych, wszelkie dokumenty udowadniające wypełnienie tych wymagań (ust. 3).

Powyższy przepis art. 13 Decyzji nr 1/2006 i uregulowany w nim tryb wystawiania tzw. świadectw zastępczych A.TR do częściowych dostaw objętych pierwotnym A.TR wynika z zasady, że każda dostawa z Turcji do kraju państwa członkowskiego (i odwrotnie) powinna być udokumentowana świadectwem przewozowym A.TR (art. 5 w zw. z art. 6 Decyzji nr 1/2006).

Jeżeli jednak dostawa pierwotnie dokumentowana A.TR jest dzielona na części i przesyłana do innego miejsca w granicach unii celnej (taką możliwość przewiduje właśnie ww. art. 13 decyzji nr 1/2006) to niezbędne jest dla wykazania ciągłości statusu celnego dostarczanych towarów, aby do każdej częściowej dostawy dołączyć zastępcze (docelowe) świadectwo przewozowe A.TR wystawiane przez urząd celny, pod którego kontrolą znajdowały się produkty w momencie ich podziału (tu: niemiecki urząd celny sprawujący nadzór nad składami celnymi w Niemczech). Z akt sprawy, a także z zapewnień organów celnych, których strona skarżąca nie kwestionowała – wynika, że zakwestionowane zostały wyłącznie dostawy dokonywane za pośrednictwem niemieckich składów celnych, w których dokonywano przeładunku, podziału i następnie załadunku, stosownie do zapotrzebowania polskiej strony.

W ocenie Sądu niezasadne więc były zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 4 Decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej (96/142/WE) ("W dniu wejścia w życie niniejszej decyzji całkowicie znosi się w stosunkach między Wspólnotą a Turcją przywozowe lub wywozowe cła i opłaty o skutku równoważnym. Od tego dnia Wspólnota i Turcja powstrzymują się od wprowadzania nowych ceł w przywozie lub wywozie lub opłat o skutku równoważnym. Przepisy te stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym") w zw. z art. 5 i art. 6 ust. 1 Decyzji nr 1/2006, ponieważ zaskarżona decyzja nie dotyczy dostaw bezpośrednich z Turcji do Polski.

Nie jest więc tak, że skoro został wystawiony przez tureckie władze pierwotny A.TR, to domaganie się przez polskie organy celne zastępczych A.TR na dostawy realizowane w warunkach art. 13 Decyzji nr 1/2006 (tzn. po podziale dostawy na części) oznacza zakwestionowanie prawa strony skarżącej do stosowania stawki celnej 0% gwarantowanej jej zawartą umową unii celnej.

Kwestią sporną są bowiem dowody (a właściwie ich brak) na zachowanie ciągłości statusu celnego towarów pierwotnie wysłanych z Turcji, ale składowanych i przepakowywanych w poszczególnych składach celnych na terenie Niemiec.

Zaskarżona decyzja dotyczy jedynie dostawy realizowanej faktycznie z niemieckiego składu celnego do Polski w sytuacji, gdy strona skarżąca mimo wezwania, ani nie przedłożyła dokumentacji w rozumieniu art. 6 ust. 3 decyzji nr 1/2006, ani też nie przedłożyła świadectw przewozowych zastępczych dokumentujących status celny towarów (tzn., że zostały one wywiezione z Turcji).

Podkreślić bowiem należy, że dostarczane części posiadały jedynie numery katalogowe, nie identyfikujące towarów co do tożsamości. Nie było więc prawnej i faktycznej możliwości potwierdzenia statusu celnego towarów, skoro przesłane do niemieckiego składu celnego części samochodowe były tam przepakowywane, a sama skarżąca spółka, poprzez przesyłanie pierwotnego A.TR bezpośrednio z Turcji do Polski, praktycznie uniemożliwiła niemieckim organom celnym poświadczenia statusu celnego konkretnych, kolejnych dostaw w myśl art. 13 decyzji nr 1/2006, które były objęte poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Nie wiadomo zatem, czy towary pochodzące z Turcji, które były objęte pierwotnym A.TR, w następstwie rozładunku i podziału w niemieckich składach celnych, były tożsame z towarami, które partiami już zostały dostarczone do Polski. Nie potwierdzają tego również dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą za pismem z 20 grudnia 2022 r.( wpływ do organu 4 marca 2024 r.), tj. CMR, który jest dowodem zawarcia umowy przewozu ładunku, czy faktury zbiorcze, które są jedynie dokumentem księgowym.

Należy podkreślić ponownie, że wystawiony przez tureckie władze A.TR stanowiłby podstawę do zastosowania 0% celnej, ale w warunkach bezpośredniości dostawy.

W ocenie Sądu strona skarżąca nieadekwatnie do stanu faktycznego powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-613/12 Helm Düngemittel ECLI:EU:C:2014:52. Analizowany bowiem w rozpoznawanej sprawie przez TSUE art. 20 protokołu 4 do układu śródziemnomorskiego z Egiptem odwoływał się do świadectw pochodzenia EUR-1 i EUR-MED, a więc świadectw potwierdzających zasadniczo wytworzenie danego towaru (produktu) na terenie Unii Europejskiej lub Egiptu. W rozpatrywanej natomiast sprawie sporne było zachowanie statusu celnego towarów, które faktycznie zostały przywiezione do Polski z Niemiec, natomiast strona skarżąca wskazywała (nie mając na to żadnych dowodów), że towar ten pierwotnie pochodził z dokumentu A.TR wystawionego przez tureckie organy celne.

Podkreślić przy tym należy, że polskie organy celne nie kwestionowały autentyczności pierwotnego A.TR (wystawionego przez tureckie organy); zakwestionowały jedynie ciągłość i tożsamość statusu celnego z uwagi na podzielenie dostawy w Niemczech i brak potwierdzenia statusu dla tak powstałych partii dostaw przez niemieckie organy celne. Nota bene nawet i w powoływanym przez stronę skarżącą ww. wyroku, TSUE wyraźnie zastrzegł, że wymagane jest po pierwsze aby "(...) preferencyjne pochodzenie towaru pierwotnie przywiezionego z Egiptu zostało wykazane za pośrednictwem świadectwa przewozowego wystawionego przez egipskie organy celne zgodnie z rzeczonym protokołem, oraz po drugie, aby importer wykazał, że część towaru podzielona w pierwszym państwie członkowskim i wysłana do drugiego państwa członkowskiego odpowiada części towaru przywiezionej z Egiptu do pierwszego państwa członkowskiego. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy przesłanki te zostały spełnione w postępowaniu głównym" (pkt 41 wyroku). W ww. wyroku, TSUE wyraźnie zastrzegał, że jeżeli jednak sporny towar został podzielony przy jego przybyciu do Unii w celu wysłania jego części do innego miejsca w Unii w rozumieniu art. 20 protokołu 4, do importera, któremu wystawiono zastępcze świadectwo przewozowe, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, a który mimo to zamierza powołać się na świadectwo przewozowe wydane przez egipskie organy celne, należy wykazanie, że ta oddzielona część towaru odpowiada towarowi, którego preferencyjne pochodzenie zostało wykazane poprzez świadectwo przewozowe wydane przez egipskie organy celne (pkt 39).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uznała, że pierwotny A.TR stanowi wystarczający dowód na status towarów przywożonych z Niemiec do Polski, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, aby towary te zostały faktycznie ujęte w pierwotnym A.TR (z uwagi na brak oznaczenia co do tożsamości towarów w poszczególnych dostawach oraz brak zastępczych A.TR wystawionych przez niemieckie służby celne, a poświadczających status celny dostaw realizowanych z Niemiec do Polski).

Podobnie niezasadne były zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 i 2 decyzji nr 1/2006 ponieważ przepisy te dotyczą procedury weryfikacji świadectw przewozowych (tj. A.TR). Zgodnie z treścią tej regulacji późniejsze weryfikacje świadectw przewozowych A.TR. są przeprowadzane wyrywkowo bądź też w wypadku, gdy organy celne państwa importującego mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności świadectw, statusu objętych nimi towarów lub spełnienia innych wymagań decyzji podstawowej lub niniejszej decyzji (ust. 1). W celu wykonania postanowień ust. 1 organy celne państwa importującego przekażą świadectwo przewozowe A.TR. organom celnym państwa eksportującego, jak również fakturę, o ile została dostarczona, lub kopie tych dokumentów, podając, gdy ma to zastosowanie, powody badania. Wszelkie dokumenty i uzyskane informacje sugerujące nieprawidłowość danych na świadectwie przewozowym AT.R należy przekazać w uzasadnieniu do prośby o weryfikację (ust. 2). Weryfikację przeprowadzają organy celne państwa eksportującego. Na jej potrzeby mają prawo żądać wszelkich dowodów oraz przeprowadzać badania ksiąg rachunkowych eksportera i wszelkie innych kontrole, które uznają za stosowne (ust. 3).

W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały autentyczności pierwotnego świadectwa przewozowego – domagały się natomiast potwierdzenia, że towary przewożone do Niemiec czy też przywożone z Niemiec do Polski posiadały status celny towarów potwierdzonych pierwotnym A.TR. Skoro więc, strona skarżąca samodzielnie zadecydowała o składowaniu i przepakowywaniu towarów w Niemczech oraz przesyłaniu pierwotnego A.TR bezpośrednio z Turcji do Polski – zatem praktycznie nie była możliwa weryfikacja statusu dostaw z Niemiec do Polski przez organy tureckie (art. 16 ust. 3 decyzji nr 1/2006).

Należy podkreślić, że strona skarżąca zapewniając, że dostarczany do Polski towar nie był przetwarzany w Niemczech, czy też, że "dozór celny był nad towarem sprawowany aż do momentu dopuszczenia towaru do obrotu" pomija fakt, że w istocie nie ma dowodu na to, że konkretne dostawy do Polski były tożsame (zachowały ten sam status celny) z dostawami z Turcji do Niemiec. Wszystkie wymieniane w skardze dokumenty (unijne świadectwa tranzytowe T1; dokumenty CMR, faktury) a to posługują się numerami zamówień, a to numerami katalogowymi dostarczanych części. Spółka nieadekwatnie przy tym używa określenia dotyczącego świadectwa preferencyjnego pochodzenia dla sytuacji gdy wymagany przez organy zastępczy A.TR miał potwierdzić celny status towarów, które niekoniecznie zostały wytworzone na terenie Turcji, ale zostały wprowadzone legalnie na turecki obszar celny i w ramach unii celnej zawartej z Turcją miały zostać dostarczone w kolejnych partiach za pośrednictwem Niemiec do Polski. Z tego też powodu strona skarżąca właściwie nie wskazuje podważających ustalenia organów celnych, a przekonujących Sąd dowodów, które miałyby wykazać tożsamość towarów objętych pierwotnym A.TR (wystawionym przez władze tureckie), a faktycznie realizowanymi dostawami z Niemiec do Polski.

W ocenie Sądu strona skarżąca powoływała się również nieadekwatnie na procedury obowiązujące w tureckich i niemieckich organach celnych. Z przedłożonych tłumaczeń tych dokumentów wynika, że czym innym jest świadectwo pochodzenia, a czym innym dokument potwierdzający status celny towarów wywiezionych z Turcji do Unii Europejskiej.

Rację więc miały organy podnosząc, że art. 13 "może" być stosowany przez importera, ale jeżeli importer go nie stosuje – to skutkiem jest powstanie obowiązku zapłaty należnego cła.

Nie były więc również zasadne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Naliczenie przez organy należnego podatku od podstawy – tj. cła należnego od dostaw towarów sprowadzonych z Niemiec, co do których strona skarżąca nie udowodniła zachowania ciągłości statusu celnego – było prostą konsekwencją naliczenia należnego cła.

Spółka podnosząc argumenty naruszenia art. 194 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej stale myli istotę zastrzeżeń organów celnych. Wbrew sugestiom skarżącej spółki, organy celne nie kwestionowały treści i autentyczności świadectwa przewozowego wystawionego przez tureckie organy celne – kwestionowały jedynie status celny tych dostaw, które miały miejsce z Niemiec do Polski i których wartość oraz ilość nie była zgodna z pierwotnymi świadectwami A.TR. W ocenie Sądu, skoro niemieckie urzędy celne nigdy nie weszły w posiadanie pierwotnego świadectwa A.TR (a to one były właściwe do poświadczenia ciągłość statusu celnego), a uwidocznione w dokumentach numery katalogowe dostarczanych części uniemożliwiają ich dokładną identyfikację co do tożsamości – to w praktyce, strona skarżąca nie była w stanie wykazać, że dostawy dokonywane z Niemiec do Polski pochodziły z tureckiego obszaru celnego.

Z tych to powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).