Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 276/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1, art. 21 ust. 1, art. 24 ust. 1a i ust. 3, art. 30 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent Stażysta Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2024 r. nr 2401-IOA.4823.53.2023.AR w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS), zaskarżoną decyzją z 7 lutego 2024 r., nr 2401-IOA.4823.53.2023.AR, po rozpatrzeniu odwołania P Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: Spółka, podmiot odbierający, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z 29 września 2023r., nr [...], nakładającą na Spółkę karę pieniężną w kwocie 43362,00 zł z tytułu niedopełnienia przez podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru - polegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104 – dalej: ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 14 lutego 2019 r., na drodze [...] w C., funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego na rzecz strony skarżącej obejmującą przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Do kontroli przedstawiono dokumenty opisane w protokole kontroli z dnia 14 lutego 2019 r. Dokumenty przewozowe wskazywały, przedmiotem transportu jest produkt o nazwie handlowej [...] chemicznie modyfikowany ([...] CHEMICALLY MODIFIED) klasyfikowany pod pozycją 3902 90 90 CN (ciekłe poliolefiny syntetyczne) w ilości 26.360 kg, niepodlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym towar była spółka N S.r.o., [...] z C. Podmiotem odbierającym była strona skarżąca, zaś przewoźnikiem była firma W, [...].

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze podjęli decyzję o pobraniu próbek towaru (łącznie 12 x 0,8 1, tj. po trzy próbki z komory nr: 1,2,4,5), celem ustalenia tożsamości przewożonego towaru, jego rodzaju oraz parametrów fizyko-chemicznych. Próbki pobrano zgodnie z normą PN-3170 (ręczne pobieranie próbek) za pomocą próbkopobieralnika-bańki metalowej obciążonej. Próbki oznaczono jako komora 1, komora 3, komora 4, komora 5. Stwierdzono puste komory nr 2 i 3.

Pobrane próbki przekazano do Działu Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych pod kątem prawidłowej klasyfikacji kontrolowanego wyrobu do kodu CN.

Z przeprowadzonych badań w dniu 10 kwietnia 2019 r. przez Laboratorium Celne przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B. wynikało, że przekazane do analizy próbki cieczy (próbki pobrane z komory 1, 3, 4, 5) mogą być klasyfikowane w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do podpozycji 2710 19 w grupie olejów smarowych i w zależności od zastosowania należy rozważyć ich klasyfikację do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75 oraz 2710 19 99, co oznacza, że pozycja CN 2710 uwzględniona została w ustawie SENT jako podlegająca obowiązkowi monitorowania przewozu i obrotu.

Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia w dniu 15 grudnia 2020 r. wobec strony skarżącej postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, zakończonego wskazaną na wstępie decyzją organu I instancji.

W odwołaniu o tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT - poprzez nałożenie przez Naczelnika na Spółkę kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia przez Spółkę, jako podmiotu odbierającego obowiązku zgłoszenia przez rozpoczęciem przewozu towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, podczas gdy wbrew twierdzeniom Naczelnika, nabyty przez Spółkę towar

nie należał do pozycji CN 2710 objętej powyższym obowiązkiem, a do pozycji CN 3902, która nie podlega powyższemu obowiązkowi, co wprost potwierdza otrzymana przez Spółkę od sprzedawcy tego towaru opinia Urzędu Celnego w B., a także opinia dotycząca składu chemicznego i klasyfikacji oleju [...] z dnia 21 lutego 2022r., sporządzona przez dr hab. Inż. Profesora Politechniki [...] M. P., a także dwa korzystne, prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1787/22 z dnia 16 stycznia 2023r. oraz III SA/Wa 1942/22 z dnia 30 stycznia 2023r., uchylające decyzje wydane przez Naczelnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019 r., oraz za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019 r., które zostały niezasadnie wydane przez Naczelnika także z uwagi na błędne uznanie, iż towar-[...] nabyty przez Spółkę stanowił w ocenie-Naczelnika towar o kodzie CN 2710, a nie towar o kodzie CN 3902;

2. art. 24 ust. 1a ustawy SENT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Naczelnika, że w przedmiotowej sprawie (przy założeniu, że nabyty przez Spółkę towar jako towar o kodzie CN 2710 wiązał się z obowiązkami na gruncie ustawy SENT, z czym Spółka stanowczo się nie zgadza) przepis ten nie może znaleźć zastosowania, z uwagi na to, że ujawnione nieprawidłowości nie są wynikiem oczywistego błędu, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wprost wynika, że ewentualny brak ich dopełnienia został spowodowany oczywistą omyłką, która co należy podkreślić, leży po stronie kontrahenta Spółki;

3. art. 24 ust. 3 ustawy SENT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Naczelnika (przy założeniu, że nabyty przez Spółkę towar jako towar o kodzie CN 2710 wiązał się z obowiązkami na gruncie ustawy SENT, z czym Spółka się stanowczo nie zgadza), że brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu Spółki lub interesu publicznego, podczas gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż obie te przesłanki zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie;

4. art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Naczelnika (przy założeniu, że nabyty przez Spółkę towar jako towar o kodzie CN 2710 wiązał się z obowiązkami na gruncie ustawy SENT, z czym Spółka się stanowczo nie zgadza), że brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT nie odnosi się do stwierdzenia naruszeń w trakcie dokonywania czynności w ramach kontroli celno-skarbowej na drodze (tzw. Kontroli drogowej), podczas gdy przepis ten obejmuje swoją kognicją kontrolę celno-skarbową, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Krajowej Administracji Skarbowej, a zatem obejmuje on wszelkie czynności podejmowane w ramach kontroli celno-skarbowej, w tym także kontrolę na drodze (tzw. kontrolę drogową), podejmowana w ramach kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy KAS;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przez Naczelnika w niniejszej sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej oraz brak zebrania i rozpatrzenia przez Naczelnika w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez Naczelnika wniosku dowodowego Spółki dotyczącego wystąpienia przez Organ w ramach pomocy prawnej do Urzędu Celnego Czeskiej Republiki o weryfikację przedmiotowej dostawy towaru oraz brak dokonania analizy materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej Spółki, a także brak odniesienia się w jakikolwiek sposób przez Naczelnika do istotnych okoliczności sprawy, tj., że:

- Spółka zamówiła towar o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, o kodzie CN 3902,

- Spółka posiadała kartę charakterystyki "[...] chemicznie modyfikowany) w języku słowackim i polskim, która potwierdzała prawidłowość klasyfikacji kodu CN tego produktu;

- producent towaru [...] chemicznie modyfikowany, tj. K s.r.o. [...], przedstawiła Spółce dokument wydany przez Urząd Celny w B., który określa kod CN jako 3902 90 90;

- Spółce zostało wydane oświadczenie producenta wystawione firmie N s.r.o. (bezpośredniemu kontrahentowi Spółki, od którego został nabyty przez Spółkę przedmiotowy towar), że produkt ten jest sklasyfikowany kodem CN 3902 90 90 (pismo to stanowi załącznik do niniejszego odwołania);

- na podstawie dokumentów producenta potwierdzających zasadność klasyfikowania przedmiotowego produktu kodem CN 3902 90 90, Spółka nie wykonywała własnych badań potwierdzających prawidłowość klasyfikacji produktu o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, tkwiąc w uzasadnionym przekonaniu, iż jest to towar o takim kodzie, jaki jest deklarowany przez producenta oraz sprzedawcę;

a także, iż prawidłowość klasyfikacji towaru do kodu CN 3902 90 90 potwierdza znana już Naczelnikowi Opinia dotycząca składu chemicznego i klasyfikacji oleju [...] z dnia 21 lutego 2022r., sporządzona przez dr hab. Inż. profesora Politechniki [...] M. P., a także dwa korzystne, prawomocne wyroki WSA o sygn. akt III SA/Wa 1787/22 z 16 stycznia 2023r. oraz III SA/Wa 1942/22 z 30 stycznia 2023r., uchylające decyzje wydane przez Naczelnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019 r. oraz luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019 r., które zostały niezasadnie wydane przez Naczelnika także z uwagi na błędne uznanie, iż towar- [...] nabyty przez Spółkę stanowił w ocenie Naczelnika towar o kodzie CN 2710, a nie towar o kodzie CN 3902, które Spółka przedkłada także przy niniejszym piśmie w wnosi o dopuszczenie ich jako dowody w sprawie (zostały one- z wyłączeniem wyroków WSA o sygn. akt III SA/Wa 1787/22 z dnia 16 stycznia 2023r., III SA/Wa 1942/22 z dnia 30 stycznia 2023. oraz opinii dr hab. inż. Profesora Politechniki [...] M. P. z dnia 21.02.2022r., w zakresie składu chemicznego surowca-[...] chemicznie modyfikowanego i klasyfikacji oleju [...]-również przesłane w styczniu 2021r. wraz z wnioskiem dowodowym);

6. art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej - poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uniemożliwia Spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, jednocześnie w żaden sposób nie odnosząc się do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj. faktu istnienia w obrocie dwóch prawomocnych wyroków WSA, które wprost wskazują na brak możliwości, na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowanie klasyfikacji nabytego przez Spółkę towaru do kodu CN 3902 90 90. Opinii jednoznacznie potwierdzającej prawidłowość postępowania Spółki, a także okoliczności transakcji nabycia przedmiotowego towaru [...] chemicznie modyfikowany przez Spółkę od czeskiego kontrahenta;

7. art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej - poprzez naruszające zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę zaufania do organów podatkowych procedowanie i rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika w ramach decyzji, nakładające na Spółkę wysoką karę za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy Spółka dysponuje opinią, która wprost świadczy o prawidłowości zakupionego przez Spółkę towaru jako towar o kodzie CN 3902 90 90, niezasadność stanowiska Naczelnika została potwierdzona wyrokami WSA wydanymi w sprawach Spółki, a nadto, Spółka dysponowała dokumentami, uzasadniającymi przekonanie, iż kod CN towaru, który nabywa to kod deklarowany przez producenta i sprzedawcę, tj. 3902 90 90 , a zatem brak było obowiązku dokonania przez Spółkę zgłoszenia tego towaru na gruncie ustawy SENT, a ewentualne naruszenia ustawy SENT są wynikiem wprowadzenia Spółki w błąd, za które Spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności.

Korzystając z przysługującego uprawnienia, pełnomocnik, wniósł także na podstawie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 229 Ordynacji Podatkowej o przeprowadzenie dowodu z:

a) opinii biegłego z zakresu technologii przerobu ropy naftowej lub/i środków smarowych w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy produkt [...] chemicznie modyfikowany będący produktem regeneracji olejów syntetycznych, zawierających głównie PAO (poliolefiny), ale również niewielkie ilości oleju pochodzenia naftowego, przy uwzględnieniu zgromadzonych w sprawie dokumentów dotyczących tego surowca, jak również przeprowadzonych przez laboratorium i wykorzystanych przez Naczelnika wyników badań, może zostać jednoznacznie zaklasyfikowany do grupy oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych (inne niż surowce) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe- pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje (kod CN 2710 19 99), a nie jak wskazał producent i sprzedawca- N s.r.o., co zostało przyjęte przez Spółkę, do wyrobów- polimery propylenu lub innych alkenów, w formach podstawowych - pozostałe (kod CN 3902 90 90);

b) opinii dotyczącej składu chemicznego i klasyfikacji oleju [...] z dnia 21 lutego 2022r. sporządzonej przez dr hab. Inż. Profesora Politechniki [...] M. P. na okoliczność:

- kwestionowanego przez Naczelnika składu chemicznego produktu o nazwie handlowej [...] chemicznie modyfikowany;

- poprawności przyjętej przez Spółkę klasyfikacji [...] chemicznie modyfikowanego jako produktu należącego do grupy CN 3902;

c) prawomocnych wyroków WSA o sygn. akt III SA/Wa 1787/22 z dnia 16 stycznia 2023r., oraz III SA/Wa 1942/22 z dnia 30 stycznia 2023r. uchylających decyzje wydane przez Naczelnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019r., oraz za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019r., które zostały niezasadnie wydane przez Naczelnika także z uwagi na błędne uznanie, iż towar- [...] nabyty przez Spółkę stanowił w ocenie Naczelnika towar i kodzie CN 2710, a nie towar o kodzie CN 3902 na okoliczność:

- zasadności klasyfikacji towaru nabytego przez Spółkę jako towaru o kodzie CN 3902 90 90, a nie o kodzie CN 2710, a co za tym idzie brak podlegania tego towaru pod obowiązki wynikające z ustawy SENT.

DIAS stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na Spółkę jako podmiot odbierający, kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru- podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Organ odwoławczy przytoczył uregulowania prawne zawarte w ustawie SENT oraz wskazał, że w celu oceny zasadności wymierzenia kary, należy w pierwszej kolejności udzielić odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem przewozu, a następnie w przypadku ustalenia, że towar podlegał monitorowaniu, czyjego zgłoszenia miał dokonać podmiot odbierający.

Organ odwoławczy wskazał, iż Wspólna Taryfa Celna (WTC) ustanowiona została na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu przypisania określonego towaru do prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w Taryfie Celnej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, informująca, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Scalonej UE. Ponadto organy, dokonując klasyfikacji taryfowej kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

W powołaniu na ustalenia Laboratorium Celnego przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B. organ odwoławczy podał, że przekazane do analizy próbki cieczy mogą być klasyfikowane w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji 2710 19 w grupie oleje smarowe, pozostałe oleje np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, a zawartość siarki oraz składników aromatycznych w badanych cieczach wyklucza jej klasyfikację, jako ciekłe syntetyczne poliolefiny do kodu CN 3902 90.

Ze sprawozdania z badań wynikało, że masa składników niearomatycznych przekracza 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 27 WTC. Przedmiotowe próbki spełniają wymagania Działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2 (d) (mniej niż 65% (V/V) destyluje w 250 °C włącznie ze stratami), nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2 (e) (mniej niż 85% (V/V) destyluje w 350 OC °C włącznie ze stratami) i 2 (f) (dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C), tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

DIAS wskazał także na konkluzje opinii uzupełniającej Działu Laboratorium Celnego w K. z dnia 16 lutego 2021 r., w której podniesiono, że: "Zasadniczym składnikiem przedmiotowych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów, których głównym składnikiem są oleje pochodzące z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących opowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości. (...) przedmiotowe próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do działu 27 WTC oraz treść pozycji 2710 WTC."

Nadto zauważył, że tożsame ustalenia w zakresie przewożonego towaru (tj. klasyfikacja towaru do kodu CN 2710) wynikają również z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 31 maja 2022r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019r. oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 23 czerwca 2022r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019r. (utrzymujących w mocy swoje decyzje wydane przez ten organ w pierwszej instancji).

Przedmiotowe decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami o sygn. akt odpowiednio: III SA/Wa 1787/22 z 16 stycznia 2023r. oraz III SA/Wa 1942/22 z 30 stycznia 2023r. i przekazane do ponownego rozpatrzenia. Obydwa wyroki dotyczyły spraw wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego, to jednak powodem ich wszczęcia była przesłanka dotycząca reklasyfikacji towaru o nazwie [...] z kodu CN 3902 90 90, który nie podlega pod obowiązki ustawy SENT, do kodu CN 2710, który pod te obowiązki już podlega.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z ww. prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, DIAS stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu tych spraw wydał 17 stycznia 2024r. decyzje: znak [...] oraz znak [...] (utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w W. , wydane w pierwszej instancji) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za maj 2019r. oraz za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019r., podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii klasyfikacji towarów do kodu CN 2710.

Bazując na ww. ustaleniach DIAS stwierdził, że przedmiotem analizy laboratoryjnej były oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (2710 CN), a nie ciekłe poliolefiny syntetyczne (3902 CN). W ramach postępowania ustalono, że przewożony towar powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2710 Taryfy Celnej, ujętej w katalogu kodów podlegających obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, a tym samym należało dokonać jego zgłoszenia w rejestrze.

Organ odwoławczy stwierdził, że w opozycji do tego wniosku są dokumenty - oświadczenie producenta, karta charakterystyki, pismo słowackiego organu celnego - z których wynika, że przewożony towar o handlowej nazwie [...], to środek oznaczony symbolem CN 3902 90, polimer propylenu lub innych alkenów (poliolefiny syntetyczne), niepodlegający rejestracji w SENT. Wskazał, że wszystkie te dowody, włącznie ze stanowiskiem Urzędu Celnego w B. z dnia 8 czerwca 2018 r. nie dotyczą przewożonej substancji.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie słuszności klasyfikacji przewożonego towaru do pozycji CN 2710 i tym samym konieczność dokonania zgłoszenia jego przewozu wskazując, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał swoją decyzję w oparciu o wyniki badań pobranej próbki, przeprowadzone przez Laboratorium Celne, stanowiące najważniejszy środek dowodowy w sprawie oraz obowiązujące przepisy klasyfikacyjne. Natomiast, przedstawiona przez stronę skarżącą dokumentacja, zgodnie z którą przewożony towar winien być klasyfikowany do pozycji CN 3902 stoi w opozycji do przeprowadzonej analizy laboratoryjnej pobranych próbek potwierdzających tożsamość przewożonego towaru i potwierdzających, że badane próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do działu WTC oraz treść pozycji 2710 WTC.

Odnosząc się do wyjaśnień, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w SENT wynikało z wprowadzenia strony skarżącej w błąd DIAS stwierdził, że wręcz naiwnością byłoby danie wiary, że odbiorca towaru, podmiot zawodowo trudniący się przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej, produkcją chemikaliów nieorganicznych i organicznych, farb i lakierów, wyrobów chemicznych pozostałych, wyrobów z tworzyw sztucznych - mógł do takiego stanu dopuścić. W ocenie organu odwoławczego jest nieprawdopodobnym by w skutek opisanych działań podmiotowi odbierającemu został sprzedany towar podlegający rejestracji w SENT, na dowód czego wystawiono i przekazano mu dokumenty, dotyczące towaru niepodlegającego rejestracji.

DIAS zaakcentował, że w sprawie istotnym jest to co faktycznie było przedmiotem transportu, a nie to na co opiewały dokumenty, pod osłoną których dokonano przewozu. W przeciwnym przypadku wprowadzenie rozwiązań prawnych ustawy SENT nie miałoby sensu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona skarżąca nie kwestionowała przebiegu badania laboratoryjnego oraz wniosków z niego wynikających, ograniczając się wyłącznie do tez opartych na opisanych wyżej dokumentach.

Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w piśmie z 24 lutego 2021 r., tj. wystąpienie w ramach pomocy prawnej do czeskiego urzędu celnego "o weryfikację tych dostaw", DIAS wskazał, że w świetle poczynionych ustaleń na podstawie badań empirycznych, rodzaj przewożonego towaru nie budził wątpliwości, zatem żądanie dotyczyło okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Zaznaczył również, że organ I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podając motywy odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu.

Ustosunkowując się z kolei, do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, DIAS stwierdził, że zarzut ten należy uznać za chybiony z uwagi na to, że wyroki powołane przez stronę skarżącą zostały uchylone ze wskazaniem jakich ustaleń ma dokonać organ pierwszej instancji. DIAS zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. , jako organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu swoich spraw (wydanych w I instancji) wydał 17 stycznia 2024r. dwie decyzje: znak [...], oraz znak [...], w których podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w w/w zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT zostały oparty na pomyleniu pojęć wprowadzenia w błąd (nieobjętego treścią tego przepis) i popełnienia oczywistego błędu polegającego na dopuszczeniu się nieistotnej różnicy między rzeczywistością, a jej odtworzeniem (objętego treścią tego przepisu), co nie miało miejsca w sprawie. Zaznaczył, że błąd musi dotyczyć zgłoszonych danych a nie danych niezgłoszonych.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT wskazując, że kontrola w sprawie nie dotycząc uszczupleń podatków od towarów i usług oraz akcyzowego nie mogła doprowadzić do jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, dotyczyła zgłoszenia w SENT i wobec tego była prowadzona w oparciu o art. 13 ustawy SENT w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Uprawnienia policyjne wskazane w rozdziale 1 działu V Prawa o ruchu drogowym przypisane kontrolującym pozostają bez związku ze sprawą. Organ odwoławczy skonkludował, że oba zarzucone przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Z tożsamego względu (tj. braku zastosowania w sprawie) za chybiony został uznany zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Dlatego też bez znaczenia są okoliczności z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków. Organy stosując przepisy ustawy SENT nie relatywizują stwierdzonych uchybień pod kątem umyślności bądź nieumyślności zachowań strony. Stwierdzając zaś naruszenie obowiązku nałożonego na danego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi (tu odbierającego) i wymierzając karę pieniężną organ nie ma możliwości miarkowania wysokości tej kary, lecz jest związany stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności wysyłającego nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ustawy SENT.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie także okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Wskazał przy tym, że pełnomocnik strony skarżącej zawarł zarzut, iż organ pierwszej instancji nie dokonał chociażby pobieżnej analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie przedłożonych dokumentów finansowych. DIAS zauważył, że do przedmiotowej sprawy strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowych. Organ pierwszej instancji w ramach informacji znanych mu z urzędu ocenił, że sytuacja finansowa spółki pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kwoty. Organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu strona skarżąca podała, że "Spółka w roku 2018 odnotowała stratę na prowadzonej działalności w wysokości 82 177,29 zł, natomiast w roku 2019 odnotowała zysk jedynie w kwocie 189 562,43 zł. Zysk netto zatem osiągnięty przez Spółkę w kwocie 135 755,79 zł stanowi jedynie w stosunku do wykazanego przychodu, odsetek w wysokości 0,2%, Spółka nie posiada nieruchomości, a środki trwałe Spółki posiadają wartość 76 432,25 zł.". Ponadto, pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w swojej decyzji zabezpieczającej (której nie załączono do odwołania) nr [...] z 11 stycznia 2021r. na kwotę 34 699,00 zł, na podstawie tych samych danych finansowych stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami nie zostanie wykonana. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organy dysponując tymi samymi danymi finansowymi, dokonują różnych ustaleń w kwestii możliwości strony skarżącej do regulacji zobowiązań, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że zachodzi obawa że Spółka nie ureguluje kwoty 39 004,00 zł, a z drugiej strony Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. nie widzi zagrożenia do uregulowania kary pieniężnej w kwocie 43362,00 zł.

Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec Spółki dwie analogiczne kary za naruszenie przepisów ustawy SENT- związanych z dostawą tego samego towaru (tj. [...] chemicznie modyfikowany) o numerach: [...] z 9 lipca 2021r. w kwocie 42 171,00 zł oraz nr [...] z 19 lipca 2021r. na kwotę 40 850,00 zł. [...] z 19 lipca 2021r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą i wyrok o sygn. akt III SA/GI1815/21 jest prawomocny.

Decyzja [...] z 9 lipca 2021r. również została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Na decyzję tę strona skarżąca również złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który to sąd utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyrokiem z 4 sierpnia 2022r., sygn. akt III SA/GI 55/22. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej sprawa ta jest w toku.

Organ odwoławczy skonkludował, iż kary pieniężne nałożone na Spółkę ww. decyzjami zostały zapłacone. Trzecią decyzją jest decyzja, od której rozpatrywane jest niniejsze odwołanie. Wszystkie decyzje zostały wydane w oparciu o konkretny stan faktyczny i prawny, a analiza została przeprowadzona na podstawie dostępnych organowi dokumentów

W nawiązaniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, iż trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, jakoby uiszczenie kary pieniężnej w kwocie 43362,00 zł nałożonej decyzją, od której rozpatrywane jest odwołanie spowodowało konieczność sięgania przez skarżącą do środków pomocy publicznej, bowiem jak zauważył sam pełnomocnik strony skarżącej w 2019r. Spółka osiągnęła zysk netto, zatem kondycja finansowa Spółki jest nieporównywalnie lepsza niż w 2018 r., w którym to roku Spółka odnotowała stratę. Ponadto z dokumentów ogólnodostępnych wynika, że za 2020r. skarżąca osiągnęła zysk netto w wysokości 388.529,35 zł. W sprawozdaniu za 2020r. wskazano, że strategią spółki jest zapewnienie trwałego wzrostu wartości dla udziałowców przez dalszy wzrost skali działalności, zwiększenie udziału w rynku i umacnianie pozycji rynkowej przy jednoczesnej koncentracji na efektywności procesów biznesowych. Efekty widać analizując raport sprzedaży za 2020r., gdzie Spółka wskazała sprzedaż- wartość brutto 66 336 620,76 zł. Z kolei za 2021r. Spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 1 324 012,92 zł. Analizując raport sprzedaży wskazany w sprawozdaniu Zarządu z działalności strony skarżącej za 2021 r. oraz 2022 r. można – zdaniem organu odwoławczego - wysnuć wniosek o dalszym rozwoju działalności, zauważając kolejny wzrost sprzedaży- wartość brutto do kwoty 67 452 016,78 zł w 2021r., a w 2022r.: 95 254 582,08 zł. W sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki za 2022r. wskazano, iż strategią jest zapewnienie trwałego wzrostu wartości dla udziałowców przez dalszy wzrost skali działalności, zwiększenie udziału w rynku i dalsze umacnianie pozycji na rynku, wyznaczając główne cele strategiczne: wzrost skali działania, dalszą dywersyfikację produktową i wzrost rentowości. Zdaniem DIAS analiza danych finansowych strony nie wskazuje na to by zapłata kary zagroziła zdolności do kontynuacji dalszej działalności, a więc kara nie jest niemożliwa do uregulowania, wobec czego względy ekonomiczne nie stanowią podstawy do odstąpienia od nałożenia kary, co stanowiło aprobatę stanowiska organu pierwszej instancji.

Nadto, według DIAS, wymierzona w sprawie kara jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniłby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Skala stwierdzonych naruszeń nie miała bowiem nieistotnego charakteru i ich stwierdzenie w konsekwencji uniemożliwiło osiągnięcie celów zamierzonych przez ustawodawcę.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesione zostały zarzuty naruszenia:

1. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT - poprzez utrzymanie przez Dyrektora w mocy wadliwej decyzji Naczelnika nakładającej na Spółkę karę pieniężną z tytułu niedopełnienia przez Spółkę, jako podmiotu odbierającego, obowiązku zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, podczas gdy wbrew twierdzeniom organów podatkowych nabyty przez Spółkę towar nie należał do pozycji CN 2710 objętej powyższym obowiązkiem, a do pozycji CN 3902, która nie podlega powyższemu obowiązkowi, co wprost potwierdza otrzymana przez Spółkę od sprzedawcy tego towaru opinia Urzędu Celnego w B., a także opinia dotycząca składu chemicznego i klasyfikacji oleju [...] z dnia 21 lutego 2022 r., sporządzona przez dr hab. inż. Profesora Politechniki [...] M. P. (dalej także jako: "Opinia"), a także dwa korzystne, prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA") o sygn. akt III SAAVa 1787/22 z dnia 16 stycznia 2023 r., oraz III SA/Wa 1942/22 z dnia 30 stycznia 2023 r. (dalej także jako: "Wyroki WSA"), uchylające decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUC-S") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019 r., oraz za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019 r., które zostały niezasadnie wydane przez Naczelnika MUC-S także z uwagi na błędne uznanie, iż towar - [...] (dalej także: "[...]") nabyty przez Spółkę stanowił w ocenie Naczelnika MUC-S towar i kodzie CN 2710, a nie towar o kodzie CN 3902;

2. art. 21 ust. 3 ustawy SENT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem, że brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego, podczas gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż obie te przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione, bowiem

nie tylko sama reklasyfikacja [...] budzi niedające się na obecny moment rozwiać wątpliwości, to dodatkowo Spółka w niniejszej sprawie nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności, będąc jedynie ofiarą, ponoszącą samodzielnie wszelkie negatywne skutki zaistniałej sytuacji, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, a w konsekwencji Naczelnik powinien odstąpić od wymierzenia Spółce kary pieniężnej;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objawiające się nieuprawnionym przyjęciem przez organy podatkowe, że [...] chemicznie modyfikowany nabyty przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od kontrahenta N s.r.o. (dalej: "N") stanowi wyrób, któremu należy przypisać kod CN 2710 19 99, podlegający pod obowiązki ustawy SENT, podczas gdy brak jest możliwości podważenia klasyfikacji [...] do kodu CN 3902 90 90, bez uprzedniego przeprowadzenia badania ustalającego udział ilościowy oleju mineralnego w tym surowcu, lub przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co potwierdzają powołane przez Spółkę wyroki WSA;

b) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objawiające się pominięciem przez organy podatkowe istotnych w niniejszej sprawie okoliczności, które świadczą, niezależnie od zasadności reklasyfikacji towaru [...] chemicznie modyfikowany o której mowa w pkt a) niniejszego zarzutu, o braku ponoszenia przez Spółkę jakiejkolwiek winy w braku dopełnienia przez Spółkę obowiązków na gruncie ustawy SENT, tj., że:

- Spółka zamówiła towar o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, o kodzie CN 3902, który nie podlega pod obowiązki wynikające z ustawy SENT;

- Spółka posiadała kartę charakterystyki [...] w języku słowackim i polskim, która potwierdzała prawidłowość klasyfikacji kodu CN tego produktu;

- producent towaru [...], tj. K s.r.o. [...], przedstawiła Spółce dokument wydany przez Urząd Celny w B., który określa kod CN jako 3902 90 90;

- Spółce zostało wydane oświadczenie producenta wystawione firmie N (bezpośredniemu kontrahentowi Spółki, od którego został nabyty przez Spółkę przedmiotowy towar), że produkt ten jest sklasyfikowany kodem CN 3902 90 90 (pismo to stanowiło załącznik do odwołania Spółki);

- na podstawie dokumentów producenta potwierdzających zasadność klasyfikowana przedmiotowego produktu kodem CN 3902 90 90, Spółka nie wykonywała własnych badań potwierdzających prawidłowość klasyfikacji produktu o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, tkwiąc w uzasadnionym przekonaniu, iż jest to towar o takim kodzie, jaki jest deklarowany przez producenta oraz sprzedawcę;

- Spółka zasięgnęła opinii niezależnego eksperta prof Politechniki [...], dr hab. inż. M. P. z Instytutu [...], który wprost wskazał, że reklasyfikacja dokonana przez organy podatkowe przedmiotowego towaru do kodu CN 2710 jest nieprawidłowa;

- z korespondencji prowadzonej z kontrahentem - N, od którego Spółka nabyła przedmiotowy towar, jednoznacznie wynika, że Spółka została wprowadzona w błąd i nie powinna ponosić, w świetle interesu publicznego, tak dotkliwej odpowiedzialności, za sytuację, której nie mogła przewidzieć i w której znalazła się nie ze swojej winy, zatem brak jest podstaw by jak wskazał Dyrektor "wręcz naiwnością byłoby danie wiary, że odbiorca towaru (...) mógł do takiego stanu dopuścić ";

- w dwóch sprawach Spółki wydanych na gruncie podatku akcyzowego, które także dotyczą możliwości reklasyfikacji przez organy podatkowe towaru [...] chemicznie modyfikowany do innego niż zadeklarowany kodu CN zostały wydane dwa wyroki WSA (prawomocne), których wytycznych w ramach ponownego rozstrzygania sprawy nie wykonał Naczelnik, a które były, jak wskazał WSA, niezbędne celem reklasyfikacji kodu CN [...];

- Spółka zasięgnęła ponownej opinii niezależnego eksperta prof. Politechniki [...], dr hab. inż. M. P. z Instytutu [...], który wprost wskazał, że reklasyfikacja dokonana przez organy podatkowe przedmiotowego towaru do kodu CN 2710 jest nieprawidłowa (opinia ta stanowi załącznik do niniejszego pisma);

c) bezpodstawne odmówienie przez Dyrektora postanowieniem z 7 lutego 2024 r., nr 2401- IOA.4823.53.2023.AR, UNP: 2401-24-034176 przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii przerobu ropy naftowej lub/i środków smarowych, która wyjaśniłaby istniejące wątpliwości w zakresie właściwej kwalifikacji towaru [...], mimo iż przeprowadzenie takiego dowodu zostało wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych wyrokach WSA, które co prawda zostały wydane na gruncie podatku akcyzowego, to jednak dotyczyły możliwości reklasyfikacji kodu CN [...], która to okoliczność wpływa na obowiązki wynikające z ustawy SENT i tym samym na możliwość nałożenia kary na Spółkę; co w konsekwencji stanowi także naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania strony w prowadzonym postępowaniu.

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej - poprzez sporządzenie przez Dyrektora wadliwego, niepełnego, a także niezrozumiałego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uniemożliwia Spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, jednocześnie w żaden sposób nie odnosząc się do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj. wszystkich okoliczności transakcji nabycia przedmiotowego towaru [...] przez Spółkę od czeskiego kontrahenta. Wyroków WSA, które dotyczyły możliwości reklasyfikacji kodu CN [...], a zatem istnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT bądź ich braku, a w konsekwencji także i możliwości nałożenia na Spółkę kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia tych obowiązków, jak również braku analizy decyzji Naczelnika z dnia 17 stycznia 2024 r. o nr [...] oraz [...], który mimo jasnych wytycznych, nie zrealizował ich, doprowadzając ponownie do wadliwych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skargi zawarta została szeroka argumentacja podniesionych zarzutów.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odniósł się do wszystkich zarzutów skargi uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2022, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wydanego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Ponadto Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w nieprawomocnym wyroku z 4 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Gl 55/22, w sprawie ze skargi Spółki dotyczącej decyzji DIAS wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji strona skarżąca sformułowała zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując ich analizy, w oparciu o treść argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że w zakresie wszystkich zarzutów skargi, generalnie można dokonać ich pogrupowania w ramach trzech kategorii, obejmujących taką problematykę jak: podleganie przewożonego towaru - oleju [...] chemicznie modyfikowanego systemowi monitorowania drogowego, określonego w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, zasadność nieodstąpienia od wymierzenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz zastosowanie w sprawie regulacji art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT.

Na wstępie odnieść się należy do kwestii właściwości oleju [...] chemicznie modyfikownego, który organy uznały za podlegający obowiązkom monitorowania, na podstawie przepisów ustawy SENT.

Opierając się na badaniach przeprowadzonych przez wspomniane Laboratorium Celne, utrwalonych w formie sprawozdania z tego rodzaju czynności, rozstrzygające sprawę organy zakwestionowały zasadność zakwalifikowania [...] do kodu CN 3902 90 90, co zwalniałoby produkt z obowiązków w zakresie monitorowania jego przewozu. W ich ocenie, z przyczyn wskazanych w tymże sprawozdaniu, a także z uwagi na okoliczności wynikające z dodatkowych wyjaśnień Laboratorium Celnego, będących odpowiedzią na zapytania organów, za takim stwierdzeniem przemawia wynik badań produktu, zarówno chromatograficznych, jak i fizykochemicznych, wskazujących, że przekazane do analizy próbki cieczy mogą być klasyfikowane w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji 2710 19 w grupie oleje smarowe, pozostałe oleje np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, a zawartość siarki oraz składników aromatycznych w badanych cieczach wyklucza jej klasyfikację, jako ciekłe syntetyczne poliolefiny do kodu CN 3902 90.

Ze sprawozdania z badań wynikało, że masa składników niearomatycznych przekracza 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 27 WTC. Przedmiotowa próbka spełnia wymagania Działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2 (d) (mniej niż 65% (V/V) destyluje w 250 °C włącznie ze stratami), nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2 (e) (mniej niż 85% (V/V) destyluje w 350 OC °C włącznie ze stratami) i 2 (f) (dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C), tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Nadto, w konkluzjach opinii uzupełniającej wskazano, że "Zasadniczym składnikiem przedmiotowych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów, których głównym składnikiem są oleje pochodzące z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących opowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości. (...) przedmiotowe próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do działu 27 WTC oraz treść pozycji 2710 WTC."

Wnioski z powyższych badań korespondują ze sobą oraz prowadzą do zbieżnych rezultatów. Na ich podstawie ocenianego produktu - oleju [...], nie sposób zaliczyć do kodu CN 3902 90 90.

Strona skarżąca w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania, w tym we wniesionym odwołaniu nie podważyła stanowiska organów, co do właściwości analizowanego produktu. Dążyła natomiast do odstąpienia od wymierzenia jej kary, akcentując, że nie dokonała zgłoszenia jego przewozu na skutek oczywistego błędu/omyłki leżącego nie po jej stronie, gdyż polegała na informacjach otrzymanych od swojego słowackiego kontrahenta. Nie sformułowała natomiast zarzutów odnoszących się do przyjętej metodologii badań czy dokonanej interpretacji ich wyników.

Brak owych zarzutów nie dawał zatem podstaw do zdyskwalifikowania wyników przeprowadzonych badań. Te zostały bowiem wykonane przez jednostkę posiadają odpowiednią akredytację, która w wystarczającym stopniu potwierdza kompetencje jednostki badawczej, a co za tym idzie kwalifikacje osób bezpośrednio realizujących tego rodzaju czynności.

Natomiast co do przedłożonej opinii z dnia 21 lutego 2022 r. wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury i doktryny wszelkie opinie i ekspertyzy nie stanowią dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1/10, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II OSK 1692/14, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2013, s. 488). Ponadto należy przypomnieć pełnomocnikowi strony skarżącej, że w świetle powołanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje wyłącznie wtedy, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami, a tam jak już wskazano, strona skarżąca nie przejawiała żadnej aktywności w zakresie podważenia wniosków wynikających z ustaleń Laboratorium Celnego. W opozycji do nich powoływała się wyłącznie na dokumenty - oświadczenie producenta, kartę charakterystyki, pismo słowackiego organu celnego, z których wynika, że przewożony towar o handlowej nazwie [...], to środek oznaczony symbolem CN 3902 90, polimer propylenu lub innych alkenów (poliolefiny syntetyczne), niepodlegający rejestracji w SENT.

Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, był on zobowiązany ustalić co było faktycznie przedmiotem transportu, a nie na co opiewały wskazane dokumenty.

Niezależnie od kwestii związanych z oceną wyników badań produktu strona skarżąca, jako okoliczność mającą przemawiać na jej korzyść, wskazała na brak winy po swojej stronie, w zakresie niezgłoszenia produktu do systemu monitorowania, a także to, iż działała w zaufaniu do swojego słowackiego kontrahenta. Odnosząc się to tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że przytoczone przez stronę skarżącą okoliczności nie mogą przemawiać za przyjęciem, iż dopełniła ona wszystkich obowiązków, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ustawy SENT, a tym samym nie zaistniały podstawy do wymierzenia jej kary.

Nałożenie kary wynika z odpowiedzialności, którą wskazane w ustawie podmioty ponoszą na zasadach obiektywnych. W tym wypadku nie wiąże się to w jakikolwiek sposób z kwestią zawinienia. Poza tym gdyby nawet, czysto teoretycznie, przyjąć tego rodzaju założenie (o konieczności ustalenia związku pomiędzy naruszeniem wymogów ustawy SENT, a winą dopuszczającego się tego podmiotu), to poleganie w całości na zapewnieniach sprzedawcy, co do cech produktu, bez upewnienia się co do jego właściwości nie może świadczyć o tym, że strona skarżącą została obciążona karą pomimo braku winy ze swojej strony.

Odnosząc się zarzutu dotyczącego nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzić należy, że również brak jest podstaw do jego uwzględnienia.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, odstąpienie od wymierzenia kary zostało pozostawione uznaniu rozstrzygającego sprawę organu. Korzystając z tej opcji, tj. odstępując od wymierzenia kary, organ jest jednak zobligowany do wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie obowiązków.

Wskazać należy, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane (regulacje ustawy SENT), że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne, nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. W powołaniu na wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 zauważyć wymaga, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie (...) uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych.

Co istotne posłużenie się przez ustawodawcę, w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, wskazują na wystąpienie przesłanki, w postaci zaistnienia ważnego interesu podmiotu zobowiązanego.

Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego", w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19).

W rozpoznawanej sprawie organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności strony skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomiczną. W tej mierze przyjęły, że jej sytuacja jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary, w wysokości 43362,00 zł, nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Strona skarżąca nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jej ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł też Sąd, wobec czego przeciwne twierdzenia strony uznać należy za pozbawione podstaw.

Za odstąpieniem od nałożenia kary, w rozważanym przypadku, nie przemawia także interes publiczny. Ten bowiem, wyrażający się również w potrzebie wyeliminowania nadużyć w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, wymaga między innymi zapewnienia właściwego systemu przewozu tego rodzaju towarów oraz jego monitorowania. Temu celowi służą regulacje ustawy SENT, przestrzeganie których zostało obwarowane odpowiednimi sankcjami, których, jak to stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, nie można określić jako nadmiernych, godzących tym samym w zasadę proporcjonalności.

Brak jest podstaw również do stwierdzenia, aby za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawiały także inne uwarunkowania i zależności, związane z urzeczywistnieniem szczególnie doniosłych i społecznie użytecznych celów oraz zamierzeń.

Wskazać należy, że zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi".

Jednocześnie Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, z którego wynika, że w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinna następować w wyjątkowych sytuacjach, jako że zachowania tego rodzaju godzą w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń. Dotyczy to niewątpliwie takich sytuacji, kiedy to nałożenie kary doprowadziłoby do sytuacji, że strona zmuszona byłaby w następstwie nałożenia kary do sięgnięcia po pomoc państwa (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Go 152/21). Co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zajmując stanowisko odnośnie kolejnego z zarzutów skargi przypomnieć należy, że strona skarżąca podnosiła, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na nią kary nie powinno być wszczęte z uwagi na treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT, gdyż w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie.

Zgodnie zaś z ust. 4 art. 30 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.).

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i doktrynie prawniczej, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 oraz G. Musolf (w:) Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane ostatnio przepisy, dotyczące zakresu kontroli celno-skarbowej, stanowią, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów:

1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

Jak słusznie wskazuje DIAS kontrola w niniejszej sprawie nie dotycząc uszczupleń podatków od towarów i usług oraz akcyzowego nie mogła doprowadzić do jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, dotyczyła bowiem zgłoszenia w SENT i wobec tego była prowadzona w oparciu o art. 13 ustawy SENT w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie przepisów tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy celem kontroli jest badanie przestrzegania przepisów ustawy SENT bądź jest to kontrola drogowa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Z omówionych względów należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w zakresie naruszenia przepisów procesowych, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Sąd stwierdza, że sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie potwierdza naruszeń zarzuconych w skardze. Pamiętać należy, że organ miał obowiązek skupić się na przesłankach umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Tak też uczyniono, bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., trafnie wywodząc wystąpienie przesłanek prowadzących do wydania decyzji o nałożeniu kary.

W ocenie Sądu materiał dowodowy jest zupełny dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p., który nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów.

W związku z tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, a przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu zasad legalizmu, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że wydana w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), zaś argumentacja organu odwoławczego przedstawiona została w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymaganiami art. 210 § 4 O.p. A zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Sąd, wbrew postawionym zarzutom nie dopatrzył się naruszenia zasad procesowych, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 jak i pozostałych przepisów O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo, należy dodać, że odnośnie klasyfikacji produktu o nazwie [...] pochodzącego od tego samego producenta tj. K. s.r.o.([...]) oraz zasadności przyjęcia za miarodajne wyników badań laboratoryjnych pobranych w czasie kontroli drogowej próbek tego produktu, wypowiedział się NSA w wyroku z 14 września 2023 r., sygn. II GSK 1677/22 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiSA).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.