Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 844/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 844/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku, sprawy ze skargi J. U., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 13 lipca 2023 roku nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu 13 lipca 2023 r. interpretacji indywidulanej nr 0114-KDIP3-1.4011.268.2023.7.AC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko J.U. (dalej: skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2023 r. o udzielenie interpretacji dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 6 marca 2023 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży działek.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca podała, że samodzielnie nabyła nieruchomość w dniu 21 marca 1991 r. Następnie w dniu 28 marca 1995 r., na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, nieruchomość ta stała się własnością skarżącej i jej męża, na prawach wspólności majątkowej. Umową notarialną z 4 lipca 2011 r. o podział majątku wspólnego i umową darowizny skarżąca otrzymała wskazaną nieruchomość od męża na własność, w całości i taki stan prawny istnieje w dniu składania niniejszego wniosku o interpretację. W okresie posiadania nieruchomość ta została uzbrojona w wodociąg i kanalizację oraz uległa podziałowi na docelowo 33 działki budowlane. W dniu składania wniosku nieruchomość objęta jest Planem ZP Miasta Krakowa i jest przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne w całości. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej ale jest podatnikiem VAT - osiąga przychody z najmu.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku, stanowiącym odpowiedź na pytania organu, skarżąca podała numer działek ewidencyjnych, których dotyczy zapytanie tj. [...] obręb [...][...], o łącznej powierzchni 1,8005 oraz 6/10 udziału w drodze, składającej się z działek nr [...] (obręb [...] ). Podała też, że na moment sprzedaży działki te nie będą zabudowane. W 21 marca 1991 r. nabyła dz. ew. nr [...] obr. [...] i dz. nr [...] obręb [...]. Działki z roku 1991, które zamierza sprzedać i które są objęte niniejszym wnioskiem mają nr [...] . W roku 1991 zawarła umowę notarialną kupna tych działek. W dniu 28 marca 1995 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej stała się wspólnie z mężem współwłaścicielami tych działek, a w roku 2011 była to darowizna notarialna na jej rzecz dokonana przez męża jego 50 % części. Od tego czasu działki te stanowią w całości jej własność. Zakupiona nieruchomość miała charakter rolny i jako lokata kapitału, i w takim celu została nabyta. W dniu 21 marca 1991 r. skarżącą nabyła tę nieruchomość samodzielnie, tzn. bez formalnego udziału swojego męża, który był wówczas (i jest również dzisiaj) obywatelem Szwecji i nie mógł wówczas nabywać nieruchomości w Polsce. W latach 1999 do 2011 dokonywane były podziały tych działek na wniosek skarżącego i jej męża, a później w latach 2011 - 2023 działki te były dalej dzielone na wniosek skarżącej, w celem przygotowania ich do sprzedaży. Do roku 2011 skarżąca użytkowała te działki rolniczo, a od roku 2012 przygotowywała je do sprzedaży. Skarżąca od dnia 11 kwietnia 1994 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego, doradztwa i wynajmu pracowników na rzecz firm trzecich, aktualnie jest na emeryturze. Działki objęte wnioskiem nigdy nie były wykorzystywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działki te zaspokajały potrzeby osobiste skarżącej przez bezpieczne lokowanie kapitału, jednak nigdy nie były przedmiotem jakichkolwiek umów (np. najmu, dzierżawy). Z działek nie dokonywano zbiorów i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Skarżąca nie prowadziła działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W dniu 26 listopada 2014 r., 27 lipca 2015 r., 14 sierpnia 2017 r. skarżąca występowała z wnioskami do Prezydenta Miasta Krakowa o ustanowienie aktualnie obowiązujących zapisów MPZP dla wszystkich swoich działek - łącznie od nr. [...] do [...] (nowe oznaczenia). Nigdy nie występowała z wnioskami o zmianę MPZP dla każdej z ww. działki z osobna. Podejmowała działania związane z przygotowaniem do sprzedaży tych nieruchomości, tj. ogrodziła niewielką cześć działek, wytyczyła drogi dojazdowe, zezwoliła MPWIK Kraków na doprowadzenie mediów, wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpiła z wnioskami o zmianę przeznaczenia terenu na teren budowlany. Sprzedaż wszystkich działek nastąpi w imieniu skarżącej jednemu kupującemu jednorazowo. Skarżąca podpisała umowę przedwstępną sprzedaży tych działek, w której wskazano, że warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży jest wpłata przez kupującego ceny za działkę do depozytu notarialnego. Ponadto zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży jest uzależnione od łącznej realizacji następujących warunków: a/ przedłożenia przez skarżącą aktualnych dokumentów dotyczących nieruchomości, b/ stan prawny nieruchomości nie ulegnie zmianie. Umowa przyrzeczona zawarta zostanie w terminie do dnia 17 października 2023 r.

Skarżąca posiada jeszcze działkę [...] obr [...] w K. [...] , którą zamierza sprzedać. W roku 1991 zawarła umowę notarialną kupna tej działki. Jednakże w dniu 28 marca 1995 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej stała się wspólnie z mężem współwłaścicielami tej działki, a w roku 2011 była to darowizna notarialna na jej rzecz dokonana przez jej męża jego 50 % części. I od tego czasu działka ta stanowi w całości jej własność. Nieruchomość tę nabyła jako lokatę kapitału. Od momentu wejścia w jej posiadanie wykorzystywana jest jako łąka i jako lokata kapitału. Działka przeznaczona jest w Planie ZP symbolem [...] -tereny zieleni w parku krajobrazowym i jest nie zabudowana. Na podstawie umowy darowizny z dnia 4 lipca 2011 r., [...] skarżąca otrzymała od męża nieruchomość I kat. [...] o pow. 0,8946 ha, objęta KW nr. [...] . Od momentu wejścia w jej posiadanie do chwili sprzedaży nieruchomość była wykorzystywana jako użytki rolne. Umową z dnia 3 lipca 2018 r., [...] skarżąca dokonała sprzedaży tych nieruchomości, gdyż potrzebowała środków finansowych. Sprzedana została nieruchomość I kat. [...] o pow. 0,8946 ha, objęta KW nr. [...] - jedna działka rolna, niezabudowana. Przed odpłatnym zbyciem skarżąca nie udostępniała tej działki nikomu i nie podpisywała żadnych tego typu umów.

Druga nieruchomość to nabyta przez skarżącego i jej męża - celem lokaty kapitału, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 1997 r., [...] działka nr [...], o pow. 334 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym w K., objęta KW nr [...] . Zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym z lokatorami i po jego zakupie w dalszym ciągu był wynajmowany lokatorom. Skarżąca i jej mąż sprzedali te nieruchomość w dniu 31 marca 2004 r., [...] , gdyż potrzebowali środków finansowe na inne cele. Sprzedana została jedna ww. nieruchomość - działka o pow. 334 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym w Krakowie.

Skarżąca nie prowadziła na ww. działkach żadnych działań - czy to zwolnionych czy to nie zwolnionych z VAT. W latach 2000-tysięcznych były wydane warunki zabudowy i były one wydane z inicjatywy skarżącej i jej męża. Działki będące przedmiotem zapytania nie są zabudowane.

Skarżąca odpowiadając na pytanie organu podała również, że działka [...] nie stanowi przedmiotu zapytania oraz, że ilość działek stanowiących przedmiot zapytania wynosi 34, łączne z działką [...]. Na moment sprzedaży wszystkie te działki nie są zabudowane. Dla wszystkich działek będących przedmiotem zapytania istnieje PZP o następujących postanowieniach: zgodnie z zaświadczeniem o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydane dnia 25 stycznia 2023 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa, znak: [...] , z którego wynika, że działki nr [...] (nie stanowi przedmiotu zapytania) obr. [...] , położone w K. podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]", zatwierdzonego uchwałą nr CIV/2692/18 Rady Miasta Krakowa z dnia 6 czerwca 2018 r. zgodnie z którym znajdują się w:

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz [...] - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, [...] tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oraz [...] - tereny dróg wewnętrznych,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, [...] - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oraz [...] - tereny dróg wewnętrznych,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz [...] - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] tereny dróg wewnętrznych,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] -tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz [...] - tereny dróg wewnętrznych,

dz. nr [...] w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz [...] - tereny dróg wewnętrznych,

dz. nr [...] (która nie stanowi przedmiotu zapytania) leży w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz [...] - tereny zieleni w parku krajobrazowym.

Działki będące przedmiotem zapytania są tożsame z działkami wymienionymi w powyższym zaświadczeniu o przeznaczeniu terenu, chociaż niektóre z nich zmieniły w międzyczasie oznaczenie numeryczne. Wszystkie działki są niezabudowane. Żadna z działek objętych zapytaniem nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącą w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wszystkie te działki są niezabudowane.

Działki nr [...] i działka nr [...] obręb [...] skarżąca nabyła w roku 1991 do wspólnego majątku z małżonkiem. W dniu 28 marca 1995 r., w oparciu o akt notarialny zawarli umowę majątkową małżeńską, w której oświadczyli, że rozszerzają istniejący między nimi ustrój wspólności ustawowej na wszelkie przedmioty i prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich z jakiegokolwiek tytułu. W grudniu roku 2005 wprowadzili ustrój rozdzielności małżeńskiej na wszystkie rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich z jakiegokolwiek tytułu, ale nie nastąpił wówczas jakikolwiek podział majątku wspólnego. W roku 2011 nastąpił podział majątku wspólnego pomiędzy skarżącą, a mężem na mocy aktu notarialnego [...]. Na mocy tego aktu miała wówczas miejsce m.in. darowizna notarialna na rzecz skarżącej, która stała się właścicielem w całości działek nr. [...] , z których później powstały działki z aktualnymi oznaczeniami geodezyjnymi - [...] o łącznej powierzchni 1,8005 ha oraz 6/10 udziału w drodze, składającej się z działek nr [...] (obręb [...]). Łącznie 34 działki objęte wnioskiem o interpretację indywidualną.

Od dnia 4 lipca 2011 r. skarżąca jest jedyną właścicielką działek objętych aktualnym wnioskiem. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej jest kluczowa dla organów podatkowych co do określenia ewentualnych zobowiązań dotyczących podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tych działek.

Te 34 działki, które mają być przedmiotem sprzedaży, powstały z działek nr [...] (później [...]) obr. [...], które zostały zakupione dnia 21 marca 1991 r. Działki te podlegały licznym podziałom na przestrzeni ostatnich 30 lat, a ostatni podział, który doprowadził do aktualnych oznaczeń tych działek miał miejsce 4 stycznia 2023 r. (decyzja nr [...] ).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała organ czy sprzedaż tych wszystkich działek będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości ?

W ocenie skarżącej sprzedaż ta nie będzie opodatkowana ww. podatkiem.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że nabywanie wielu nieruchomości na przestrzeni lat oraz podjęte działania związane z tymi nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej. Zamiarem towarzyszącym skarżącej przy nabywaniu wszystkich nieruchomości jak sama podała skarżąca - była lokata kapitału. Zakres i rozmiar oraz charakter dokonywanych przez skarżącą czynności prowadzący do przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane działania celem sprzedaży nieruchomości są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności skarżącej i nie sposób uznać ich za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na ścisłe związanie zakupu nieruchomości, tj. działek nabytych w 1991 r. - nr [...] obr. [...] oraz nr [...] , które uległy na przestrzeni lat dalszym podziałom oraz działki o pow. 334 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz podjętych z nimi działań z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca nabyła w 1991 r. nieruchomości z zamiarem zainwestowania posiadanych środków. Można więc uznać, że kupno w 1991 r. działek gruntu, z których zostały następnie wydzielone działki będące przedmiotem dokonywanej sprzedaży posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Zatem w chwili nabycia gruntów skarżąca miała zamiar osiągnięcia zysku.

W ocenie organu, zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych nieruchomości: ogrodzenie części działek, wytyczenie drogi dojazdowej, doprowadzenie mediów, wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz z wnioskami o zmianę przeznaczenia terenu na teren budowlany - do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane działania celem sprzedaży działek są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności skarżącej, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży działek powstałych z podziału działek nabytych w 1991 r.

Nie bez znaczenia pozostaje tu również liczba planowanych do sprzedaży działek. Skarżąca dokonywała inwestycji w zakresie nieruchomości, a następnie sukcesywnego podziału zakupionych nieruchomości na coraz mniejsze działki, dzięki któremu sprzedawane nieruchomości są najbardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, co prowadzi do wzrostu ich wartości. Oprócz działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży wskazanych we wniosku skarżąca posiadała/posiada również inne nieruchomości. W 1991 r. została zakupiona działka nr [...] obr. [...], która obecnie jest przeznaczona do sprzedaży. W dniu 31 marca 2004 r. sprzedana została działka nr [...] o pow. 334 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym lokatorami. W dniu 3 lipca 2018 r. została sprzedana działka rolna niezabudowana l.kat [...] o pow. 0,8946 ha.

Zdaniem organu, całokształt działań podejmowanych przez skarżącą wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego. Przy czym posiadane przez skarżącą nieruchomości w żadnym momencie nie służyły do zaspokajania jej celów osobistych a były lokatą kapitału.

Tym samym podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Są przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży. Całokształt czynności podejmowanych przez skarżącą w odniesieniu do sprzedaży działek powstałych z podziału działek nabytych w 1991 r. jednoznacznie wskazuje na fakt, że dokonywanych transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego.

Skoro skarżąca podjęła działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania art. 121 w zw. z art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 tj. z dnia 2022.12.16) – dalej: "o.p" przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, godzące w zaufanie do organów i dokonanie jej w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego polegające w szczególności na:

a) pominięciu okoliczności, korzystanych dla podatnika,

b) błędnym ustaleniu, że podatnik nabył na przestrzeni lat wiele nieruchomości, w sytuacji, gdy w sprawie mowa jest o nabyciu dwóch nieruchomości w 1991 r.,

c) błędnym ustaleniu, że skarżąca kupiła "działki gruntu, z których zostały następnie wydzielone działki będące przedmiotem sprzedaży" w sytuacji gdy przedmiotem planowanej transakcji jest sprzedaż tej samej nieruchomości, która został zakupiona w 1991 r. przez podatnika,

d) pominięciu okoliczności, że wszystkie działki, o które pyta podatnik stanowią w istocie jedną nieruchomość i są objęte jedną księgą wieczystą oraz mają zostać zbyte w ramach jednej transakcji na rzecz jednego kupującego,

e) błędnym przyjęciu, że czynności związane z zarządzaniem nieruchomością w taki sposób, aby jej wartość była jak najwyższa, są znamieniem działalności gospodarczej i nie nosi znamion normalnego zarządzania nieruchomością prywatną,

f) błędnym przyjęciu, że zgoda na poprowadzenie kanalizacji i wodociągu przez nieruchomość skarżącej w celu zaopatrzenia nieruchomości sąsiednich (nie stanowiących własności skarżącej) i bez podłączenia skarżącej, jest równoznaczna z doprowadzeniem kanalizacji do nieruchomości i podłączeniem mediów,

g) błędnym przyjęciu, że sporadycznie dokonywane na przestrzeni 30 lat czynności związane z zarządzaniem nieruchomością noszą charakter zorganizowanej i ciągłej dzielności równoznacznej z działalnością gospodarczą,

h) błędnym przyjęciu, że dokonanie lokaty kapitału jest tożsame z wykonywanie zorganizowanej i ciągłej działalności zarobkowej.

2. przepisu art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sam fakt nabycia nieruchomości w celu lokaty kapitału lub w celu inwestycyjnym jest równoznaczny z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem takich nieruchomości.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskrzonej interpretacji oraz powtarzając argumentację przedstawioną uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga podlegała oddaleniu z uwagi na brak postawienia adekwatnych do sposobu rozstrzygnięcia zarzutów.

Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować adekwatne do przedmiotu sprawy zarzuty naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. W tym bowiem tylko zakresie sprawę może rozpoznać sąd administracyjny.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zatem zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną wskazane, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy i te formy ich naruszenia, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów a co więcej – gdyby takie naruszenie stwierdził nie może z jego powodu uchylić zaskarżonej interpretacji.

Powyższe uwagi były konieczne ze względu na zasygnalizowaną przez Spółkę wadę zaskarżonej interpretacji, którą jej zdaniem jest brak prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i "przyjęcie, że sam fakt nabycia nieruchomości w celu lokaty kapitału lub w celu inwestycyjnym jest równoznaczny z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem takich nieruchomości".

Odnosząc powyższy zarzut do treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w prosty i oczywisty sposób daje się zauważyć, iż wskazując na zbycie przedmiotowej nieruchomości – w przedstawionych okolicznościach faktycznych – w ramach działalności gospodarczej organ nie oparł się tylko i wyłącznie na kwestii nabycia nieruchomości "w celu lokaty kapitału lub w celu inwestycyjnym". Była to w rzeczywistości tylko jedna z przesłanek na które wskazał organ interpretacyjny, budując swoją argumentację. Wskazał równocześnie na szereg innych okoliczności, które dały mu podstawę do uznania stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Do tych okoliczności nie odnosił się jednak zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji gdy zarzut skargi został sformułowany w tak wybiórczy sposób Sąd nie dysponował umocowaniem prawnym by rozszerzyć jego zakres także na inne okoliczności i konstatacje organu, które łącznie stały się podstawą kontestowanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, prawidłowość merytoryczna zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z jego argumentacją, nie mogła zostać zbadana przez Sąd.

Sąd nie miał również podstaw by wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację z uwagi na sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 w zw. z art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 tj. z dnia 2022.12.16) – dalej: "o.p" "przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, godzące w zaufanie do organów i dokonanie jej w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego" w sposób szczegółowo wskazy w skardze.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane bowiem zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest zatem postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

W kontekście powołanych regulacji zgłoszenie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. w powiązaniu z zarzutem godzenia w zaufanie do organów, odniesionym do art. 121 § 1 O.p. nie mogło wywołać pożądanych przez skarżącą skutków prawnych, zwłaszcza w sytuacji gdy jeden z tych przepisów wskazanych w powiązaniu – nie ma w ogóle zastosowania w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując – w ocenie Sądu – tak sformułowane zarzuty nie mogły doprowadzić do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji a w konsekwencji także do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, tak jak żądano tego w skardze.

Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.