Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 919/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1351/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 lipca 2021 r. nr SKO.410.108.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 7 500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1351/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu na rozprawie skargi P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 9 lipca 2021 r., nr SKO.410.108.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że SKO w S. wydając zaskarżoną decyzję nie zastosowało się do wiążącej oceny prawnej przedstawionej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 243/20, naruszając tym samym dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Kolegium w wydanej decyzji stwierdziło, że zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, dalej jako: u.p.b.) oraz Załącznikiem do tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli podlega sieć elektroenergetyczna (sieć techniczna), w której skład wchodzą sporne urządzenia techniczne stacji elektroenergetycznej tworzące całość techniczno-użytkową. Organ, wbrew ocenie przedstawionej w ww. wyroku, ponownie zastosował zatem kryterium funkcjonalne do określenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający

w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1 i 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że organ nie zastosował się do oceny prawnej, przedstawionej w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 16 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 243/20), podczas gdy SKO działał w zgodzie ze wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu sądu, tj. rozważył czy w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane na obszarze należącej do spółki Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV w W., mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej jako: u.p.o.l.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że sporne obiekty, które stanowią niezbędną część sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej) i są wzniesione z użyciem wyrobów budowanych, nie mogą zostać opodatkowane jako budowle na gruncie u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 pkt 3 u.p.b. prowadzi do wniosków, że obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłania energii elektrycznej, który powinien podlegać w całości opodatkowaniu jako budowla. Stąd też sporne obiekty, będące niezbędnymi elementami sieci elektroenergetycznej, powinny być opodatkowane jako budowla.

Z uwagi na wyżej wskazane naruszenia, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, lub

- w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzą podstawy do rozpoznania merytorycznego sprawy - na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie

z 18 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył podsumowujące stanowisko przyjęte w ramach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W zarzutach skargi kasacyjnej organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono oceny prawnej przedstawionej w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 243/20 do czego organy były zobowiązane na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie ze wskazanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi zacytowany przepis, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w o odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el.2019, art. 153). Zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97 oraz z 1 września 2010 r., I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia, zawierającego ocenę prawną.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

Biorąc powyższe pod uwagę, w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 243/20.

WSA w Gdańsku w ww. wyroku podkreślił, że w 2015 roku doszło do zmiany przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawodawca określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiana ta, w ocenie sądu, ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2016 rok, albowiem w sposób istotny wpływa na sposób identyfikacji określonego obiektu jako budowli, a jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu SKO musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Wskazano, że w dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Zgodnie z tym przepisem w zmienionym brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zauważył, że w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca dla zdefiniował pojęcia obiektu budowlanego nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Dokonana zmiana wpływa zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to nie można przyjąć, że zmiana stanu prawnego pozostała bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Z wyroku wynika, że w nowym stanie prawnym w procesie wykładni nie można powoływać się na przesłankę "całości techniczno-użytkowej". Zdaniem sądu, zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Sąd wskazał, że SKO przy ponownym rozpoznaniu sprawy winno rozważyć, czy w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisu prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany, do którego odwołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymusza bowiem odmienne rozumienie pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

SKO w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. oraz Załącznikiem do tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli podlega sieć elektroenergetyczna, w której skład wchodzą sporne urządzenia techniczne. Jak wskazał organ, z materiału dowodowego wynika, iż urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. SKO zatem w wydanej decyzji ponownie zastosowało kryterium funkcjonalne do określenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych. Z tego względu sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia dokonana przez SKO w S. jest sprzeczna z oceną prawną przedstawioną w wyroku z 16 września 2020 r. Kolegium błędnie powołało się na treść ekspertyzy, zgodnie z którą urządzenia usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, rozumianą w wąskim ujęciu, skoro na gruncie tej sprawy - biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w 2016 r. - spełnienie przesłanki "całości techniczno-użytkowej" nie miało znaczenia dla oceny, czy przedmiotowe urządzenia stanowią część budowli.

Nie można w tym zakresie uwzględnić twierdzeń skargi kasacyjnej dotyczących omyłkowego posłużenia się w zaskarżonej decyzji w kilku miejscach sformułowaniem "całość techniczno-użytkowa". Organ odwoławczy używał tego sformułowania wielokrotnie i konsekwentnie w sporządzonym uzasadnieniu. Na bazie stwierdzenia istnienia takiej całości techniczno-użytkowej w uwzględnionej ekspertyzie technicznej organ przyjął, że obiekty stacji elektroenergetycznej stanowią element sieci technicznej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia, wskazywane przez organ podatkowy, stanowiska zajmowane w podobnych stanach faktycznych ale w odrębnych postępowaniach przez sądy administracyjne. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że organ na mocy art. 153 p.p.s.a. miał obowiązek wydania decyzji uwzględniającej ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 243/20. SKO w S. powinno zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z wykładnią dokonaną w wyroku z 16 września 2020 r. Zgodnie ze wskazaniami z ww. wyroku należało ocenić, czy urządzenia i aparatura techniczna usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wskazano powyżej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Należy uwzględnić, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Używany wcześniej zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania spornych obiektów, jako tworzących całość techniczno-użytkową (jak przyjęły organy - sieć techniczną), a zatem stanowiących jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. stacja elektroenergetyczna wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Konsekwentnie należało ocenić, czy do obiektów stacji elektroenergetycznych odnosi się któraś ze wskazanych kategorii budowli, czego w sprawie nie uczyniono, a na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Rozważenia też wymaga, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 16 września 2020 r. nie wykluczono takiej kwalifikacji, natomiast wprost wskazano, że urządzenia budowlane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są budowlami. Definicja urządzenia budowlanego została ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zatem zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku zatem ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, a zatem związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi zatem o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21).

Poruszane aspekty, odnoszone do stanu prawnego z 2016 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny stacji elektroenergetycznej jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy przyjął, że określone obiekt stacji elektroenergetycznej stanowią element sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Nieuwzględnienie przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej, zawartej w prawomocnym orzeczeniu uzasadniało stwierdzenie w zaskarżonym wyroku naruszenia naruszenie art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwentnie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., III OSK 5623/21). Wojewódzki sąd administracyjny uzasadniając stwierdzenie naruszenia art. 153 p.p.s.a. odwołał się stanowiska przedstawionego w wyroku z 16 września 2020 r. przywołując przedstawioną tam argumentację, przede wszystkim wskazując na bezpodstawne uwzględnienie kryterium "całości techniczno-użytkowej" przy definiowaniu budowli. Autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł, że w orzeczeniu tym nie przesądzono klasyfikacji spornych urządzeń, w tym nie stwierdzono, że urządzenia te posadowione są na fundamentach, a zatem same urządzenia techniczne nie będą stanowić budowli w rozumieniu u.p.b. i u.p.o.l. Przywoływane orzeczenie nakazywało dokonanie oceny, czy sporne urządzenia (aparatura) mogą zostać uznane za budowle. W tym zakresie mieściło się też dokonanie analizy możliwości ich rozpoznania jako urządzeń technicznych wolnostojących, bądź urządzeń technicznych posiadających części budowlane. Uchybienie w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji w tym zakresie (w istocie niejasne sformułowania zawarte w zaskarżonym wyroku) wymaga skorygowania, nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, które odpowiada prawu.

Mając na względzie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zastosować się do wskazań zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji z uwzględnieniem niniejszego orzeczenia.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski[pic]