Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2955/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/16 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-141/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2408/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. P. (zwanej dalej skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. skarżąca wskazała, iż jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce z o.o. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową, w której skarżąca zostanie komandytariuszem. Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wartość wkładów skarżącej do spółki komandytowej określona w umowie spółki komandytowej będzie równoważna wartości nominalnej jej udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Skarżąca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. planowali umorzenie udziałów spółki z o.o. Niemniej obecnie po przekształceniu skarżąca wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki komandytowej, w naturze przez przekazanie składników majątku spółki komandytowej bądź w formie pieniężnej. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać przychód?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

4) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać przychód?

6) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego, gdyż przychód z obniżenia wkładu do spółki komandytowej i wypłata kwoty odpowiadającej wartości obniżenia w naturze lub w formie pieniężnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań 3 i 6 skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego niemniej kosztem nabycia wkładu - który jest częściowo obniżany - jest wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym skarżąca miała rozpoznać przychód, kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie spółki komandytowej wartość, o którą jest obniżany wkład skarżącej do spółki komandytowej.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że charakterystyczna dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.f.) zostało zmienione na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226 poz. 1478, dalej: "ustawa zmieniająca").

Zdaniem skarżącej, z nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz skarżącej nie będą rodziły obowiązku podatkowego, gdyż środki, które zostaną wypłacone skarżącej, zostały już przez nią opodatkowane. Środki te nie były skarżącej wypłacone. Poza tym skoro ustawodawca uznał wprost, że wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, tym bardziej takiego obowiązku nie powinien spowodować częściowy zwrot wkładu i wydanie w naturze składników majątku spółki komandytowej.

Zdaniem skarżącej otrzymanie składników majątku spółki na skutek częściowego zwrotu wkładu ze spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu zarówno na regułę wnioskowania a maiori ad minus z regulacji dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Tym samym skarżąca wskazała, że nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania kosztów ze względu na wyłączenie opisanej transakcji z opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że na nabycie wkładu w spółce komandytowej poniosła wydatki, których wysokość jest równoważna wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Wysokość ta będzie również analogiczna do wysokości wkładów określonych w umowie spółki komandytowej.

W razie więc negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 skarżąca zajęła stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie spółki komandytowej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez skarżącą części wniesionego wkładu w naturze (składniki majątku) lub w postaci środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, u skarżącej powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu tego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest konsekwencją wynikającą bezpośrednio z tego prawa majątkowego.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należy - zdaniem organu - uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo to nabywane jest w zamian za udziały, jakie skarżąca posiadała w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez nią na nabycie udziałów w sp. z o.o. (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki komandytowej. Kosztem uzyskania przychodów nie będzie zatem wartość określona w umowie spółki komandytowej, która jest analogiczna do wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Kosztem uzyskania przychodów będą bowiem wydatki historyczne, faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, gdy przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11, i 12 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne oraz składniki majątkowe otrzymane z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w sytuacji, w której analogiczne składniki majątkowe pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

- art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącą będącą wspólnikiem spółki środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z częściowym zwrotem wkładu wspólnika w spółce, powstanie po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego nieznajdującą podstawy w przepisach.

W uzasadnieniu skarżąca jeszcze raz stwierdziła, że jej zdaniem kwoty uzyskane z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce osobowej są neutralne podatkowo.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że rację ma skarżąca, iż wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Zdaniem sądu I instancji organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi "prawa majątkowe" oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych.

Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane.

W momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Milczenie ustawodawcy wskazuje na obszar wolny od opodatkowania – zakazane jest stosowanie analogii. Sąd zwrócił uwagę, że istnieje różnica między "wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej", a "zmniejszeniem wkładu wspólnika spółki osobowej".

Za trafne sąd uznał stanowisko skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Zatem nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Na tę ocenę nie mogła mieć wpływu okoliczność powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, gdy tymczasem właściwa subsumcja stanu faktycznego winna doprowadzić sad do wniosku, że w sprawie - na skutek otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych lub świadczenia w naturze tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej - będziemy mieli do czynienia z przychodem i w konsekwencji istnieje związane z nim uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Analogiczny do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2218/17 oraz II FSK 2956/17. Uzasadnienie w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji prawnej zawartej w tych orzeczeniach.

Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej.

Trafny pogląd wyraził w tej mierze sąd I instancji, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Z tego zaś przepisu wynika, że "przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Nie wskazano jednak, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, o jakie wypłaty ustawodawcy chodziło.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że chodzi tu o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest bowiem konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f. , który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Trafnie przy tym wywiódł sąd pierwszej instancji, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwotę dochodów uzyskanych ze spółki jest podyktowane uniknięciem podwójnego ich opodatkowania oraz za lata podatkowe jako dochody spółki, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Jednocześnie trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu.

Z art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. wynika, że: "3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. 3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio".

W przypadku opisanym w ust. 3c art. 24 jest oczywistym, że kwoty, o które zmniejszone został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3c art. 24. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f.

W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, Lex nr 1986227, z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, Lex nr 1774592, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12, Lex nr 1595903). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zatem nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. Trafnie w tym względzie sąd pierwszej instancji przywołał poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, Lex nr 1463441.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.