Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 682/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 183 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1, art. 11 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1571/21 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.23.2021.2 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 września 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1571/21 oddalił skargę G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 września 2021 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kwiecień 2016 r.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

Strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji Podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania przesłuchania strony pomimo formalnego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, a także poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w wyniku której naruszono art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. Wobec powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., Skarżący zrzekł się rozprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,, w szczególności, zaniechania przesłuchania strony pomimo formalnego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, a także poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w wyniku której naruszono art. 116 §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. W ocenie Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jak również w jego ocenie wykazał, on mienie spółki z którego możliwa była egzekucja.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona wywodzi, że zaległości Spółki powstały w związku z zaprzestaniem spłacania długów przez jej jedynego kontrahenta- spółkę E., która była jej większościowym udziałowcem, chociaż ta była w dobrej sytuacji finansowej. Skarżący podjął próbę odzyskania długu, niemniej jednak w odpowiedzi rada nadzorcza Spółki powołała 4 listopada 2016 r., jako drugiego członka zarządu M. N. Ten zaś był równocześnie jedynym członkiem zarządu spółki E. i blokował Skarżącemu dalszą możliwość działania. Dalej pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że Skarżący dążył do tego, aby Spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, o której jest mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że Skarżący wiedział, iż dług wynikał z niezapłaconych faktur, a równocześnie czekał na możliwość skorzystania ze wspomnianej ulgi – nie można przypisać mu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Równocześnie zaległości powstałe w podatku od towarów i usług w 2015 r. były spłacane do października 2016 r. Nawet jeżeli wpłaty nie pokrywały w całości zaległości nie oznacza to, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań.

W okolicznościach sprawy, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że powyższa argumentacja pozostaje w sprzeczności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy .

O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie, wówczas gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Równocześnie nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

W świetle niepodważanych ustaleń stanu faktycznego podkreślić należy, że Spółka zaprzestała regulowania swoich należności już w czerwcu 2015 r. i od tego czasu należało liczyć termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Przy czym – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie jest zależna od tego, czy zobowiązania spłacane są w całości, czy też w części. Ponadto dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Tym samym należy podzielić pogląd, że – bez względu na okoliczności powstania zaległości – Skarżący podejmując działania zmierzające do wyegzekwowania długów od spółki E., jednocześnie nie składając wniosku o upadłość bądź restrukturyzację, podjął również ryzyko ponoszenia odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki.

Niezasadna jest argumentacja strony, która dotyczy wskazania przez Skarżącego majątku, z którego była możliwa egzekucja. W tym zakresie pełnomocnik strony zaznaczył, że Skarżący współdziałał z organami egzekucyjnymi, wówczas gdy był jeszcze członkiem zarządu Spółki, wskazując na wierzytelności względem spółki E. Ponadto po ustąpieniu z pełnionej funkcji Skarżący nie miał wpływu na dalszy tok postępowania egzekucyjnego i nie może ponosić odpowiedzialności za to, że zostało ono przeprowadzone w sposób nieefektywny.

Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że przesłankę wyrażoną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p należy rozumieć w ten sposób, iż wskazanie majątku powinno nastąpić na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego przez organy. Z treści wspomnianego przepisu wynika bowiem, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową.

W świetle powyższego przywołana argumentacja strony jest chybiona. Przede wszystkim opiera się ona na zdarzeniu, które miało miejsce przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Skarżący bowiem podnosi, że wskazał na wierzytelności Spółki, jako majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja, w czasie gdy pełnił on jeszcze funkcję jej prezesa. Równocześnie w toku właściwego już postępowania nie przedstawił innego majątku, względem którego można byłoby podjąć czynności egzekucyjne.

Zaznaczyć wreszcie należy, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki ustalono, iż w odniesieniu do przywołanej wierzytelność nie było podstaw do jej zajęcia. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez organ egzekucyjny, który prowadził postępowanie wobec spółki E., egzekucja okazała się nieskuteczna, ponieważ dłużnik nie miał majątku. W konsekwencji czego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Tym samym wskazany przez Skarżącego majątek nie mógł posłużyć do efektywnego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki.

Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 187 §1, art. 191 i art. 199 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania Skarżącego. Podstawą przeprowadzenia przez organ zgłoszonego przez stronę dowodu jest art. 188 O.p. Z jego treści wynika jednak, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takim przypadku obowiązkiem strony jest wykazanie, że kwestie, których dotyczą wskazane przez nią dowody nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy. Ponadto przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym również w tym przypadku to do strony skarżącej należy wykazanie znaczenia tych okoliczności.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że Strona nie wykazała, że przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu było niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W piśmie z 19 lipca 2021 r. pełnomocnik strony wskazał bowiem, że zeznania Skarżącego miały dotyczyć okoliczności sytuacji w Spółce w okresie powstania zaległości, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także braku podstaw do jego złożenia. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące przesłanek egzoneracyjnych, przy tak sformułowanych tezach dowodowych należy zgodzić się z oceną organu zawartą w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przeprowadzenie wskazanego dowodu było bezcelowe, a okoliczności, którym miał on dotyczyć nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione podstaw. Z tego też względu na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jolanta Sokołowska |Paweł Borszowski |