Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 974/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 § 1, art. 133 § 1, art. 148, art. 150 , art. 151 i art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 33(1), art. 860 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Józef Waksmundzki Protokolant Anna Fyda – Kawula po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.O., E.K. - P.H.U. "T." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 31/11 w sprawie ze skargi T.O., E.K. - P.H.U. "T." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.O., E.K. - P.H.U. "T." s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 31/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.H.U. "T." T.O., E.K. s.c. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął z urzędu wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania oraz kolejne czynności - pisma sporządzane w toku postępowania zostały doręczone T.O. i E.K. W dniu [...] kwietnia 2010 r. E.K. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. na kwotę 3.329,00 zł. Decyzję doręczono skarżącym w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 maja 2010 r. (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacją podatkową.

Pismami z dnia 29 września 2010 r. (nadanymi, w Urzędzie Pocztowym K. 1 w dniu 30 września 2010 r.) T.O. i E.K., złożyli odrębnie sporządzone odwołania od tej decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stwierdzili, że decyzja ta nie została im skutecznie doręczona. O jej wydaniu T.O. dowiedział się w dniu 27 września 2010 r. od poborcy podatkowego, który przedstawił mu w tym dniu tytuł wykonawczy, wystawiony na tej podstawie. E.K. o wydaniu tej decyzji dowiedział się zaś od wspólnika. Odwołujący się podnieśli, że nie wiedzieli o toczącym się postępowaniu, nie otrzymali postanowienia informującego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ich zdaniem, spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, a zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym nie było podstaw do doręczenia decyzji podatkowej spółce cywilnej. Nie było też podstaw do doręczenia decyzji w trybie zastępczym. T.O. podniósł ponadto, że od 3 października 2009 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił odwołującym się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i we wniosku o przywrócenie terminu organ podał, że w związku z doręczeniem decyzji w dniu 25 maja 2010 r., termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 czerwca 2010 r. Natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie jest czytelny podpis T.O., a z aktami sprawy zapoznał się drugi ze wspólników. Organ uznał również, że nie zachodziły przesłanki mogące uzasadniać przywrócenie terminu. T.O. przebywał bowiem w szpitalu kilka miesięcy przed wydaniem decyzji, wobec czego okoliczność ta nie miała wpływu na doręczenie decyzji, w szczególności nie stanowi o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na to postanowienie skarżący zarzucili naruszenie art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyli zasadniczy argument podniesiony w toku postępowania administracyjnego, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie została im skutecznie doręczona. Została bowiem wysłana na adres spółki cywilnej, podczas gdy stronami postępowania podatkowego byli wspólnicy – osoby fizyczne, a z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto od połowy maja 2010 r. w okolicach K.O. i miejscowości B. (miejsce zamieszkania E.K.), była powódź, która uniemożliwiała funkcjonowanie spółki. Z tego powodu korespondencja kierowana na adres spółki nie mogła być odebrana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie.

WSA w G. oddalił skargę P.H.U. "T." T.O., E.K. s.c. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd stwierdził, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym". Jest więc stroną postępowania podatkowego, stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się też na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 168/05, zgodnie z którym wszystkie uprawnienia i obowiązki, wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do spółki jako strony stosunku podatkowoprawnego kierowane są decyzje organów podatkowych (art. 133 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powinno być wszczęte w stosunku do spółki. Również spółka powinna być adresatem takiej decyzji, a nie jej poszczególni wspólnicy. Organy podatkowe doręczały pisma w toku postępowania w sposób określony w art. 151 Ordynacji podatkowej, według którego pisma doręcza się jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. została zaadresowana na siedzibę spółki. Nie została jednak podjęcia przez adresata, wobec tego doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też stanowisko organu co do braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, przyjmując, że skarżący nie uprawdopodobnili, że uchybienie terminowi nastąpiło bez ich winy, stosownie do wymogu określonego w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie podnoszone w tym zakresie okoliczności, takie jak choroba T.O., czy udział E.K. w akcji przeciwpowodziowej, miały miejsce w okresie poprzedzającym o kilka miesięcy wydanie przez organ podatkowy decyzji i przez to były bez wpływu na możliwość jej odebrania. Dlatego też organ podatkowy prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej T.O. i E.K. - P.H.U. "T." s.c. zaskarżyli wyrok z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 31/11 wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że skarżący nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminu. Uzasadniając ten zarzut stwierdzili, że Sąd I instancji przyjął, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. została skutecznie doręczona skarżącym z w dniu 25 maja 2010 r. Sąd nie uwzględnił natomiast, że w miesiącu maju 2010 r. na terenie gminy K., gdzie znajduje się siedziba spółki cywilnej "T." i B. – w miejscu zamieszkania E.K., trwała akcja przeciwpowodziowa, w której brał on udział w dniach 21 do 30 maja 2010 r., co uniemożliwiło mu odbiór korespondencji z poczty i zarazem świadczy o braku jego winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania. Również drugi ze wspólników T.O. nie mógł odebrać decyzji podatkowej z uwagi na zły stan zdrowia (w okresie od 3 do 21 października oraz od 19 do 27 listopada 2009 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim), a od dnia 3 października 2009 r. jest całkowicie niezdolny do pracy. Nie brał więc udziału w codziennej działalności spółki, również przez to, że zamieszkuje w miejscowości Ł. oddalonej od siedziby spółki o ok. 30 km. Przywołane okoliczności świadczą o braku winy skarżących w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Dodatkowym potwierdzeniem tego jest fakt, że skarżący odebrali późniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Z., określające zobowiązanie podatkowe za okres od marca 2008 r. do lutego 2009 r.

Skarżący zarzucili też Sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków jest spółka cywilna, w związku z tym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń

2008 r. powinna być doręczona spółce cywilnej, z pominięciem wspólników tej spółki. W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzili, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie została im - współnikom skutecznie doręczona. Została bowiem skierowana do spółki cywilnej. Zwrócili też uwagę na podnoszoną w doktrynie konieczność ścisłego stosowania definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są spójne. Z jednej bowiem strony T.O. i E.K. - wspólnicy spółki cywilnej "T." zarzucili Sądowi naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja podatkowa z [...] kwietnia 2010 r. została spółce cywilnej prawidłowo doręczona. Stwierdzili, że decyzja powinna być doręczona wspólnikom, a nie spółce, a zatem skierowanie jej do spółki czyni to doręczenie nieskutecznym wobec wspólników. Z drugiej zaś strony podnieśli wobec Sądu zarzut bezpodstawnego zaakceptowania postanowienia organu z dnia [...] listopada 2010 r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od tej decyzji i odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania, a więc zarzut nieuwzględnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podniesienie zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zdaje się świadczyć o tym, że skarżący uznają jednak, że sporna decyzja podatkowa została im skutecznie doręczona. Inaczej bowiem domaganie się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od takiej (niedoręczonej) decyzji byłoby bezprzedmiotowe.

Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga poczynienia wpierw kilku uwag na temat podmiotowości (raczej jej braku) spółki cywilnej w sprawach podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Sądu I instancji, że spółka cywilna jest podatnikiem - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest prawidłowy.

Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 i z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zoorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Powiedziano już, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to nie jest podatnikiem i decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. powinna być skierowana i doręczona wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce. Stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnoszący skargę kasacyjną mają zatem rację twierdząc, że decyzja podatkowa powinna być im doręczona jako wspólnikom spółki cywilnej. Ich zarzuty, że nie została im doręczona nie są jednak uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl § 2 tego przepisu pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. Przepis art. 148 § 3 określa, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Stosownie do treści art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (który nie dotyczy rozpoznawanej sprawy): 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z treścią § 1a tego przepisu adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei § 2 tego przepisu określa, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W rozpoznawanej sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] doręczono wspólnikom w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. O skuteczności jej doręczenia wspólnikom spółki cywilnej świadczy zawartość znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy koperty, w której umieszczono dwa egzemplarze decyzji, skierowane osobno do każdego ze wspólników. Kopertę zaadresowano: "P.H.U. "T." T.O., E.K. s.c. ul. B. [...] K.". Wskazano zatem nazwiska obu wspólników. Wysłano te decyzje na adres siedziby spółki, czyli do miejsca pracy wspólników. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że decyzja podatkowa nie została wspólnikom doręczona. Należy podkreślić, że organ w toku całego prowadzonego w tej sprawie postępowania, doręczał każdemu ze wspólników na adres "ul. B. [...] K." postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też o wezwaniu do przedłożenia w określonym terminie żądanych dokumentów. Również każdemu ze wspólników zostało doręczone zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r.

Wobec uznania, że doręczenie wspólnikom spółki cywilnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było prawidłowe należy rozważyć zasadność drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przy ocenie wniosków skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Zgodnie z treścią tego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem postanowienie odmawiające skarżącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie uprawdopodobnili oni bowiem na etapie złożenia wniosku o przywrócenie terminu (w pismach z dnia 29 września 2010 r.), stosownie do wymogu określonego w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez ich winy. E.K. nie podał w tym piśmie żadnej okoliczności wskazującej na brak jego winy w uchybieniu terminu. Z kolei T.O. wprawdzie załączył do tego pisma zaświadczenia o pobycie w szpitalu w październiku i listopadzie 2009 r., ale okoliczność ta zaistniała kilka miesięcy przed wydaniem i doręczeniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Została zatem zasadnie uznana za mniemającą związku ze spóźnionym odwołaniem. Udział E.K. w akcji przeciwpowodziowej mógł mieć, co prawda, wpływ na możliwość odbioru decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Jednakże okoliczność ta została podniesiona przez E.K. dopiero przed Sądem I instancji (w aktach sądowych znajduje się zaświadczenie nr [...] o tym, że od 21 do 30 maja 2010 r. brał on udział w akcji przeciwpowodziowej prowadzonej na terenie Gminy B.). Za spóźnione należało też uznać dołączone przez T.O. do skargi kasacyjnej zaświadczenie wystawione przez lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności do pracy od 3 października 2009 r. Okoliczności te nie były podniesione we wniosku o przywrócenie terminu i przez to nie mogły być rozpatrywane przez organ oceniający ten wniosek. Tym samym nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd I instancji w toku kontroli postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sądy administracyjne nie prowadzą bowiem, co do zasady (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a.) postępowania dowodowego. Kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przeprowadzana na podstawie akt sprawy - materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem administracji wydającym to rozstrzygnięcie.

Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.