Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 381/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3-4,  art. 2,  art. 3 ust. 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 5,  art. 9,  art. 18
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 3,  art. 4 ust. 1,  art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
article: art. 140,  art. 222 par. 1,  art. 336, 337
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3,  art. 81 par. 1,2,  art. 121 par. 1, art. 122,  art. 124,  art. 125 par. 1,  art. 155 par. 1,   art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 216 par. 1,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5,  art. 6,  art. 7 ust. 1 pkt 7,  art. 7 ust. 2,4,7,  art. 17 ust. 2,3,  art. 23 ust. 1,4,  art. 30,  art. 54 ust. 1,  art. 55,  art. 59 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2308
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)
article: art. 31 ust. 3,  art. 64 ust. 1,  art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi: A.w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr SKO 4000.44.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. (dalej: Agencja, AMW, Podatnik, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr SKO 4000.44.2023, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej: Wójt, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 4 kwietnia 2023 r., nr F.3120.01.05.2019.2023, w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości 2.674.809,00 zł.

1.2. Z akt postępowania wynika, że w złożonej dniu 1 lutego 2019 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. Agencja wykazała do opodatkowania:

1) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2,

2) budynki lub ich części pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego o powierzchni [...] m2,

3) grunty zwolnione (nieużytki) o powierzchni [...] m2 – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej u.p.o.l.).

Łączna wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. wykazana www. deklaracji wyniosła 1.402.229 zł.

Powyższa deklaracja na podatek od nieruchomości za 2019 r. była korygowana w dniach 17 lipca 2019 r. oraz 21 sierpnia 2019 r. w związku z zawarciem, a następnie zakończeniem umowy najmu z F. Korekty dotyczyły powierzchni gruntów pozostałych.

W związku z wątpliwościami co do poprawności złożonej przez Agencję deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. wraz z korektami, postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., organ podatkowy określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.674.809 zł, przyjmując do opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2 w styczniu 2019 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2019 r. o powierzchni [...] m2,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni [...] m2,

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2 oraz

4) budowie i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.093.214,72 zł.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że Agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa. Cały majątek znajdujący się w jej posiadaniu na terenie Gminy O. został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie powierzenia. Agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie. Zdaniem organu podatkowego, Agencja, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy O. W tym kontekście organ podatkowy wskazał, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych, to jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, a wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. W związku z powyższym, Agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Ponadto Stronę należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe doprowadziło organ podatkowy do uznania, że grunty, budynki oraz budowle znajdujące się w posiadaniu Agencji (niekwalifikujące się do wyłączenia lub zwolnienia) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie przychylił się do zastosowanej przez Podatnika, w ramach samowymiaru, obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Uwzględnił w podstawie opodatkowania wartość posiadanych przez Stronę budowli. Wskazując na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod wodami, organ podatkowy uznał, że Podatnik nie spełnia przesłanek do objęcia go przedmiotowym zwolnieniem i uznał, że grunty sklasyfikowane jako Ws - wody stojące, podlegają opodatkowaniu preferencyjnemu podatkiem od nieruchomości.

1.3. Strona w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.; dalej u.p.p.) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 7 i art. 2, w związku z art. 1, a także art. 59 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej jako ustawa o AMW), przez błędne przyjęcie, że Agencja powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, a wobec tego, że powinna uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Kolegium uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Wójta Gminy O. nie narusza przepisów prawa procesowego, materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. Tym samym Kolegium decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.5. Na skutek wniesionej przez Agencję skargi na decyzję organu odwoławczego, została ona uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 646/20, publ. w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej CBOSA). W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do statusu prawnego Agencji i stwierdził, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że Podatnik jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednak, z punktu widzenia wskazanych w ww. wyroku orzeczeń sądowych, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, było wynikiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych. W związku z powyższym zobowiązano organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Agencji, przede wszystkim ustalił rzeczywisty związek posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

1.6. W wyniku powyższego, Kolegium, decyzją z dnia 11 października 2022 r., uchyliło w całości decyzję Wójta z dnia 14 lipca 2020 r., przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji, decyzją z dnia 4 kwietnia 2023 r., ponownie określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.674.809 zł, przyjmując do opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w styczniu 2019 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2019 r. o powierzchni [...] m2,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni [...] m2,

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz

4) budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.093.214,72 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wójt zwrócił uwagę, że Agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa. Cały majątek znajdujący się w posiadaniu Agencji na terenie Gminy O. został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie powierzenia. To powoduje, że względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują jej wszelkie uprawnienia właścicielskie. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu podatkowego, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ma ona status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy O. Co do przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie Gminy O., organ I instancji uznał, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem gruntów stanowiących nieużytki, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., o powierzchni [...] m2 oraz gruntów oznaczonych jako "Ws", co do których zastosowanie znajduje stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., o powierzchni [...] m2). Podstawą przyjęcia powyższego stanowiska było ustalenie przez organ podatkowy, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, jak również ustalenie, że przyjęła ona grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy O. jako środki trwałe do ewidencji gruntów i budynków; aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy; kwoty otrzymane z dokonanej sprzedaży/najmu/dzierżawy traktuje jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wydatki związane z posiadanym majątkiem ujmuje w kosztach uzyskania przychodu; dokonując transakcji sprzedaży/najmu/dzierżawy działa jak podatnik VAT.

1.8. W odwołaniu od powyższej decyzji Agencja wniosła, zarzucając naruszenie:

a) art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW – poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zakwalifikowania całości zasobu nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Podatnika jako związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wystarczającą podstawą jest fakt ich posiadania przez podmiot, któremu ustawa przyznaje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy w toku postępowania organ podatkowy winien był – zgodnie z orzeczeniem WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 646/20 – ustalić rzeczywisty związek posiadanych gruntów, budynków i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym – w ocenie Agencji – powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że Strona ma w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, co zdaniem Podatnika, w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji;

b) art. 4 ust. 1 u.p.p. w zakresie – w jakim organ podatkowy uznaje Agencję za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, gdy tymczasem działalność Podatnika występuje w kontekście upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o AMW;

c) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tego przepisu – poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez Agencję kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa;

d) art. 81 § 1 i 2 O.p. – poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez Agencję korekty pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika;

e) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Agencja – między innymi – zaznaczyła, że jeżeli ustawodawca wyodrębnia prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW i stawia to zadanie pomiędzy innymi zadaniami tego podmiotu, niejako obok, niezależnie od tych zadań, to wykonywanie tych innych zadań nie należy automatycznie sprowadzać do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Kwalifikacja czynności podejmowanych przez Agencję musi uwzględniać jej ustrojowy i funkcjonalny kontekst. Trzeba uwagę zwrócić zwłaszcza na charakter realizowanych zadań oraz zasady finansowania Agencji i innych powołanych przez ustawodawcę agencji wykonawczych. Końcowo Strona wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił w swojej decyzji dwóch korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, jakie Podatnik złożył na lipiec i sierpień 2019 r. W związku ze złożonymi korektami, zadeklarowany przez Agencję łączny wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. wyniósł 1.350.269 zł. Z wstępnych kalkulacji Podatnika wynika, że z korektami nowa wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ podatkowy powinna być mniejsza o 95.838,71 zł, przy uwzględnieniu wszystkich jego założeń organu podatkowego. Zdaniem Agencji, Wójt prowadził postępowanie podatkowe w sposób tendencyjny i nieobiektywny, co rzutuje na ocenę jego działań, ponieważ ocenił on zgromadzony w sprawie materiał dowodowy według własnego uznania, przy z góry powziętej tezie, bez dokonania niezbędnej i właściwej analizy obowiązujących przepisów prawa.

1.9. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia argumentacji podniesionej przez Agencję, uznając, że decyzja organu I instancji nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. Zdaniem SKO, istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy Agencja posiada status podatnika, a tym samym czy ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości oraz czy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje zastosowanie najwyższych stawek podatkowych, w tym obowiązek opodatkowania (obok gruntów i budynków) również budowli.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w zakresie statusu Agencji jako podatnika pozostaje związany oceną prawną wyrażoną w tym zakresie w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 646/20. Odwołując się do stanowiska przedstawionego w ww. orzeczeniu, Kolegium wskazało, że Strona, co wynika z art. 5 ust. 1, obowiązującej od dnia 1 października 2015 r., ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej: ustawa o AMW), jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych, u.f.p.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z przepisem art. 18 u.f.p., agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Kolegium podkreśliło, że w przypadku Agencji uprawnienia właścicielskie Skarbu państwa zostają przeniesione na Stronę na mocy ustawy. Do władania mieniem uprawniona zostaje tylko i wyłącznie w pełnym zakresie Agencja. Nie dochodzi zatem do klasycznego modelu ułożenia stosunku cywilnoprawnego, polegającego na występowaniu właściciela, który bezpośrednio czy też za pomocą organu dysponuje i włada mieniem. Skarb Państwa nie posiada, odrębnego od Agencji, przedstawicielstwa uprawnionego do podejmowania czynności związanych z tym mieniem. Ostatecznie, chociaż Skarb Państwa jest właścicielem mienia, to jednak nie posiada żadnego organu czy innej jednostki, która byłaby właściwa do wykonania jakichkolwiek czynności związanych z własnością rzeczy. Brak jest takiej jednostki, która mogłaby nadzorować Agencję w jej czynnościach, uchylać jej akty, ograniczać jej władztwo czy w końcu odebrać jej to mienie. Skarb Państwa, pomimo że jest właścicielem mienia, to nie jest jednak w stanie władać tym mieniem jak właściciel ani w jakikolwiek inny sposób. Jakkolwiek bowiem w klasycznym schemacie powiernictwa występują dwa odrębne od siebie podmioty, z których każdy może podejmować czynności w zakresie uregulowanym umową powiernictwa, to w przypadku powiernictwa ustawowego (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie) taka sytuacja nie zachodzi. Skarb Państwa (jako osoba prawna) nie posiada żadnych uprawnień do władania. Wszystkie czynności może wykonywać wyłącznie Agencja.

Powyższe wskazania, zdaniem Kolegium, prowadzą do wniosku, że Skarb Państwa – w myśl uregulowań ustawowych – nie jest w stanie władać mieniem powierzonym Agencji tak jak właściciel. Choć bowiem władający jak właściciel nie musi w sposób bezpośredni posiadać rzeczy, to jednak w tej sytuacji – nie posiadając żadnego organu reprezentującego go w stosunkach z Agencją – czynności władania w tym zakresie nie może wykonywać. Na mocy omawianych przepisów, podmiotem władającym rzeczą jak właściciel jest Agencja. Skoro zatem na rzecz Strony scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje Agencja, co ma chociażby odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją Agencję, odpowiednio jako osobę prawną, której powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa i podmiot wykonujący prawo własności.

Konsekwentnie, zdaniem Kolegium, z tego też powodu to Agencja, wbrew stanowisku Strony, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zobligowanym (jako osoba prawna) do dokonania samowymiaru podatku od nieruchomości i jego wpłacania na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli jedynym reprezentantem własności państwowej pozostaje Skarb Państwa, to wówczas on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, choć nigdy nie wystąpi w tej roli "samodzielnie", ale przez reprezentujący go organ. W związku z przekazaniem kompetencji w zakresie wykonywania i reprezentacji prawa własności Agencji (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), to właśnie ten podmiot, należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Wynajęcie lub dzierżawa tych gruntów czy budynków nie może prowadzić do zmiany podatnika, ponieważ nie jest aprobowany pogląd, aby w tego rodzaju przypadkach do zmiany podmiotu obowiązku podatkowego mogło dojść na skutek zawarcia umowy cywilnoprawnej. SKO podkreśliło, że umowy najmu zawierane przez Agencję nie przenoszą obowiązku podatkowego na inny podmiot, gdyż podmiot ten nie zawarł ich ze Skarbem Państwa, lecz z Agencją, która jest podmiotem (osobą prawną) odrębnym od Skarbu Państwa.

Przechodząc z kolei do omówienia problematyki prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję, SKO wskazało, że Strona jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, dlatego analizie należy poddać, które grunty, budynki i budowle, znajdujące się w posiadaniu Agencji, można uznać za związane prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej Kolegium wskazało, że w jej przypadku o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy w niniejszej sprawie okoliczność, że – zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2019 r. – grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy O. zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że Strona jest jednym z większych podmiotów działającym na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy. W tym celu Agencja dokonywała wyceny lub podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, dzierżawie nieruchomości, wynajmowała je, zyskując z tego tytułu dochody, a także realizowała czynności geodezyjne w celu uatrakcyjnienia nieruchomości przygotowywanych do sprzedaży. Jednocześnie nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy O., nie były przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były wykorzystywane do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej, ani nie były bezpośrednio związane z obronnością Państwa. Zatem z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych.

W ocenie Kolegium, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika – jak prawidłowo przyjął w decyzji organ I instancji – że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. Jest bowiem państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Również art. 7 ust. 1 pkt 7 aktualnie obowiązującej ustawy o AMW – w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 – wprost stanowił, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie, scalaniu lub podziale gruntów, wynajmie i wydzierżawianiu mienia. Tego rodzaju działalność, co pozostaje poza sporem, była przez Stronę w analizowanym okresie wykonywana. Kolegium podzieliło wnioski i ustalenia organu I instancji w zakresie związku spornych nieruchomości (gruntów, budynków i budowli) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agencję, odwołując się w tym względzie do kryteriów wypracowanych przez Trybunał Konstytucyjny i naczelny Sąd Administracyjny (por. szczegółowe ustalenia i wnioski zawarte na str. 9-18 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym – zdaniem SKO – Strona w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2019 r. gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych, wyjąwszy grunty stanowiące nieużytki (zwolnione z opodatkowania) oraz grunty oznaczone jako "Ws" – podlegające stawce jak dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.

Kolegium zaprezentowało również szczegółowe podstawy wyliczenia wysokości wymierzonego Stronie podatku (por. str. 19-20 zaskarżonej decyzji).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem SKO, wniosła skargę do tutejszego Sądu, zaskarżyła je w całości, zarzucając naruszenie:

I. w zakresie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW – poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zakwalifikowania całości zasobu nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Skarżącej jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, wystarczającą podstawą jest fakt ich posiadania przez podmiot, któremu ustawa przyznaje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy w toku postępowania organ podatkowy winien był - zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej Trybunał, TK) z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, jak i orzeczeniami wydanymi w kontekście przywołanego wyroku TK przez Naczelny Sąd Administracyjny, do ustalić rzeczywisty związek posiadanych gruntów, budynków oraz budowli z działalnością gospodarczą, przy czym – w ocenie Skarżącej – powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że ma ona w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, a co – zdaniem Strony – w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 6 ustawy o AMW – poprzez nieuwzględnienie, że skoro nieruchomości w najmie/dzierżawie, objęte przedmiotowym postępowaniem, związane są z działalnością gospodarczą najemcy/dzierżawcy, to najemca/dzierżawca powinien uiszczać podatek jak od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś AMW, jak wywiódł w rozstrzygnięciu organ;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o AMW – poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca każdorazowo, w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa, jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że Strona – jako państwowa osoba prawna – jest w każdym przypadku, w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia, przedsiębiorcą;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe opodatkowania przez organ należących do Skarżącej nieruchomości stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej w sytuacji niewykazania przez organ, że spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą;

5) art. 4 ust. 1 u.p.p. w zakresie, w jakim organ uznał Agencję za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, gdy tymczasem działalność Agencji występuje w kontekście upoważnienia wynikającego z treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW;

6) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu – poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez Agencję kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa;

7) art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.p. w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i następne ustawy o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

II. w zakresie przepisów prawa procesowego:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia czy okoliczność uznania, że Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona, nadto efektem naruszenia jest również błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;

3) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;

4) art. 233 § 2 O.p. – poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, albowiem organ w toku postępowania nie dokonał istotnego rozważenia czy nieruchomości w najmie/dzierżawie, objęte niniejszym postępowaniem, są związane z działalnością gospodarczą najemcy/dzierżawcy, albowiem w takim przypadku to najemca/dzierżawca powinien uiszczać podatek jak od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 81 § 1 i 2 O.p. – poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez Stronę (korekty) pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty, Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Strona wywodziła, że organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wadliwie przyjęły ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Według Skarżącej, przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy obu instancji powinny uwzględnić interpretację systemową

i celowościową powołanego przepisu. Natomiast interpretacja przez nie przyjęta jest sprzeczna z celem, do jakiego powołana została AMW, bowiem pomija wykładnię pojęcia przedsiębiorcy przy uwzględnieniu przepisów statuujących Agencję jako jednostkę określonego sektora finansów publicznych. Zdaniem Strony, ustalenie rzeczywistego związku posiadanych gruntów, budynków i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno uwzględniać obowiązujące przepisy prawa, z których to w sposób bezpośredni wynika, że Skarżąca ma w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 2 ustawy o AMW). Strona wskazała przy tym na ostatnią zmianę brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o AMW, konieczność uwzględnienia kwalifikacji czynności podejmowanych przez Agencję z punktu widzenia ustrojowego i funkcjonalnego kontekstu jej powołania (w tym agencji wykonawczych w ogóle), czy też sposobu jej finansowania. W konsekwencji przedstawionej w skardze argumentacji, zdaniem AMW, w jej sprawie, nie sposób jej uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Skarżąca nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a ustalenia organów obu instancji były wadliwe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy również, że – z mocy art. 153 p.p.s.a. – organy obu instancji oraz Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 646/20.

3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z dnia: 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21-899/21, 16 czerwca 2021 r. o sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, 6 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 4056/21, 3 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4421/21 czy 13 kwietnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 1888/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że skarżąca – jako agencja wykonawcza – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Kwestię tę przesądził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2024 r. o sygn. akt III FSK 76/23, publ. w CBOSA, wydanym w sprawie dotyczącej podatku od tych samych nieruchomości za rok 2017 r., oddalając skargę kasacyjną Podatnika od wyroku tutejszego Sądu, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za tamten rok podatkowy.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że Strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. SKO zauważyło, że Skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 ustawy o AMW).

W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je Skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Z kolei sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia.

Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, jak wskazał organ, zgodnie z wyjaśnieniami Agencji, nieruchomości położone na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Podkreślić przy tym należy, że dla formułowania ocen prawnych w niniejszej sprawie miarodajne jest brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW obowiązujące w badanym roku podatkowym 2019. Wykładni tego przepisu dla potrzeb niniejszej sprawy nie można dokonywać z uwzględnieniem późniejszego uchylenia pkt 7 w ust. 1 art. 7 ustawy o AMW, co nastąpiło z dniem 29 września 2023 r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1872; dalej ustawa nowelizacyjna). Jest to bowiem istotna zmiana normatywna, która nie ma charakteru wykładni autentycznej i nie może być powoływana dla uzasadnienia interpretacji przepisów ustawy o AMW, proponowanej przez Skarżącą, wzmocnionej nowym brzmieniem omawianej regulacji. Akceptacja takiego podejścia oznaczałaby bowiem działanie ww. przepisu ustawy nowelizacyjnej z mocą wsteczną, a zatem wbrew dyspozycji normy temporalnej z art. 13 tej ustawy, przewidującej, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. To samo odnosi się także do, dodanego przez ustawę nowelizacyjną, art. 7a ustawy o AMW. Przepis ten reguluje możliwość i zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję, stanowiąc, że do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa (ust. 1). Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego nowo dodanego artykułu, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.

W konsekwencji jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.p. (definicja przedsiębiorcy), art. 17 ust. 1 u.p.p. (obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych. Jak już wcześniej zaznaczono, z faktu, że Skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność.

W świetle ustaleń Kolegium – zdaniem Sądu – nie ulega wątpliwości, że Agencja włada spornymi nieruchomościami jak właściciel. Wynika to zresztą z dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, zgodnie z którym Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionego tam mienia, w tym nieruchomości wyszczególnionych w punkcie 1. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). Z tego względu zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest również pozbawiony podstaw prawnych.

3.4. Przechodząc dalej, wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy obu instancji uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (publ. w OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (np. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (np. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, jak chociażby czynsz najmu).

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172).

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22, w których wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku Trybunału, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru, bowiem realizuje ona zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd.

Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być – miedzy innymi – takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

3.5. W rozpatrywanej sprawie – wbrew odmiennej ocenie Skarżącej – organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji, które NSA wypracował po orzeczeniu Trybunału. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami – jednocześnie właściwe innym profesjonalistom na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW, nie budzą wątpliwości. Jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto: podejmowane wobec gruntów i budynków, czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: podział i łączenie działek, ogłoszenia o sprzedaży i działania marketingowe w celu pozyskania nabywców nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży; wynajem i wydzierżawianie nieruchomości na komercyjne przedsięwzięcia innych podmiotów gospodarczych, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Analizie tego związku w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków i budowli) Kolegium poświęciło obszerną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podobnie zresztą jak i organ I instancji, realizując w tym zakresie wskazania zawarte w ww. wyroku kasatoryjnym tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 646/20. W tym celu wykorzystano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w 5 segregatorach i jednej teczce akt administracyjnych. Równocześnie w sprawie nie występowały nieruchomości budynki / grunty (działki) / budowle, które nie wykazywały związku z działalnością gospodarczą Strony poprzez to, że dotyczyłyby gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem, a wyartykułowane w obu decyzjach, ustalenia faktyczne co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą Skarżącej odpowiadają, w ocenie Sądu, zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Argumentację skargi – w realiach odzwierciedlonego w decyzjach i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego – uznano zatem za nieuzasadnioną.

Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie nie była sporna sama powierzchnia spornych gruntów i budynków, ich kwalifikacja w katastrze, jak również ustalona wartość amortyzacyjna budowli.

3.6. Dalej należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast – zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z kolei zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Ponadto Kolegium odniosło się do wszystkich zarzutów Strony i odpowiednio z nimi rozprawiło. Ostateczną ocenę organu odwoławczego w tym zakresie Sąd podziela. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

3.7. Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 81 § 1 i 2 O.p., został dostatecznie omówiony w zaskarżonej decyzji w końcowej jej części (str. 20), przy czym do kwestii tej odnosi się również wstęp rozważań Kolegium na str. 5 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokładnie wskazał, z jakich powodów nie uwzględniono deklaracji i ich korekt, które złożyła Skarżąca, a Sąd argumentację tę podziela. W świetle dyspozycji art. 21 § 3 O.p., organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz także zobowiązane do weryfikowania prawidłowości deklaracji i ich korekt, jeśli powezmą w tym zakresie wątpliwości, co jest istotą postępowania wymiarowego.

3.8. Sam sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania nie był kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły, klarownie przedstawiono w końcowej części decyzji organów obu instancji. Analiza arytmetyczna zestawienia poszczególnych działek na str. 9-12 także potwierdza, że wskazane tam wielkości sumaryczne ogólnej ich powierzchni są prawidłowe.

3.9. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, nadto nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, co także przesądza o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., a zatem nie znajdując żadnych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji, oddalając skargę jako nieuzasadnioną.