Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 736/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, 59 par. 1 pkt 9,, 70 par. 8, 306 b par. 1, 306c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0201-IEW1.4050.3.2023.DT w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0222-SEW.7281.7.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. T. (dalej: strona, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0201-IEW1.4050.3.2023.DT, którym – po rozpoznaniu zażalenia strony – utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0222-SEW.7281.7.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

Z akt sprawy wynika, że strona podaniem z 6 marca 2023 r. wystąpiła do organu I instancji o wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomości, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w W. księga wieczysta nr [...], a także o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie jej zaległości podatkowych (na skutek dokonanych wpłat i przedawnienia), zabezpieczonych hipotekami wpisanymi w ww. księdze wieczystej. Wskazała przy tym na częściową spłatę zaległości oraz na częściowe przedawnienie zaległości. Strona powołała również orzecznictwo sądowe wskazujące na niekonstytucyjność przepisów skutkujących tym, że nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe objęte wpisem hipotecznym.

Powołanym postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zaległości podatkowych strony zabezpieczonych wpisami hipotecznymi. NUS wskazał, że wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej na wniosek Skarbu Państwa odbywa się na podstawie wniosku właściciela nieruchomości i oświadczenia wierzyciela o nieistnieniu zaległości podatkowych objętych wpisem. Oświadczenia takiego nie wydaje się w formie zaświadczenia. W postanowieniu organ zauważył ponadto, iż objęte wpisem hipotecznym zaległości nie uległy przedawnieniu z uwagi na przepis art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). Wskazał, iż szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii zawarł w piśmie stanowiącym odpowiedź na wniosek o wyrażenie zgody na wykreślenie wpisów hipoteki przymusowej. Ponadto NUS odrębnym pismem złożył oświadczenie o wyrażeniu zgodny na wykreślenie wpisu jednej z hipotek przymusowych.

Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji. Wskazała, że bez znaczenia jest forma wydawanego przez organ dokumentu (oświadczenie, zaświadczenie), lecz treść o którą wnioskowała. Potwierdza to fakt, że na podstawie tego samego wniosku organ wydał oświadczenie, którym wyraził zgodę na wykreślenie jednej z hipotek przymusowych. Strona podtrzymała, że zaległości objęte jedynie wpisem hipotecznym uległy przedawnieniu.

Przywołanym na wstępie postanowieniem organ II instancji utrzymał w mocy zakwestionowane przez stronę postanowienie NUS. DIAS wskazał na specyfikę aktu administracyjnego jakim jest zaświadczenie i podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do wydania zaświadczenia uwzględniającego żądanie strony. DIAS zauważył, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ogranicza się do czynności materialno-technicznych i nie stwarza możliwości na ocenę, interpretację czy analizę zasadności istnienia zaległości podatkowej. DIAS podzielił ustalenia NUS, że z wyjątkiem jednego wpisu hipotecznego, pozostałe wpisy pozostają aktualne, a co za tym idzie zabezpieczone nimi zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. W kwestii podnoszonego zarzutu dotyczącego art. 70 § 8 o.p., DIAS zauważył, że przepis nie został wyeliminowany z ustawy, to zaś powoduje, że organ podatkowy nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż zgodnego z jego brzmieniem. Bez względu na ocenę prawną tej regulacji, w zaświadczeniu organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prawa ani przesądzać o konstytucyjności przepisu.

Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem DIAS, strona wniosła w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 306a § 1-4, art. 306b § 1-2 o.p. poprzez brak ich zastosowania w sprawie, tj. niewydanie zaświadczenia o żądanej treści, pomimo przesłanek do jego wydania;

2) art. 306c o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, tj. odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, mimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia;

3) art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez brak ich zastosowania w sprawie, tj. brak uznania, że zaległości podatkowe wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia;

4) art. 70 § 8 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo że dyspozycja (treść) tego przepisu została uznana za niekonstytucyjną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS ocenił podniesione zarzuty jako niezasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uznając, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu w związku z zabezpieczeniem ich hipoteką. Wspomniany przepis przewiduje bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przepis art. 70 § 8 o.p. ma analogiczną treść (poza niemającym w sprawie znaczenia uzupełnieniem w postaci słów "lub zastawem skarbowym"), jaką miał art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wynika z tego, że powołany przepis jako taki jest niekonstytucyjny, a zatem przestał wywierać skutki prawne i powinien być traktowany, jako odtąd nieistniejący w porządku prawnym. Brzmienie przepisu zostało zakwestionowane jako sprzeczne z konstytucyjnym standardem ochrony własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), dla którego podstawowym argumentem stała się konieczność jednakowego traktowania wierzycieli niezależnie od tego, czy ich wierzytelności mogą uzyskać zabezpieczenie w postaci hipoteki obciążającej nieruchomość dłużnika, czy też nie.

Na gruncie niniejszej sprawy powstaje zatem problem prawny, czy mając powyższe rozstrzygnięcie Trybunału można uznać, że nie powinien wiązać także art. 70 § 8 o.p., skoro ma tożsame brzmienie, jak niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p., a inna numeracja w ustawie wynika tylko z rozszerzenia treści art. 70 o.p. i przesunięcia się przepisu o dwie jednostki redakcyjne w ramach tego samego artykułu (będącego co do istoty tej samej treści). Przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny, stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją dotyczy tylko tego przepisu. Formalnie zatem traktując sprawę trzeba by powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Za takim stanowiskiem opowiedziały się w sprawie organy podatkowe, jednak ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim wypada dostrzec, że w omawianym wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, Trybunał w uzasadnieniu zauważył, że choć zakwestionowany przepis art. 70 § 6 o.p. od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie osoby, która wniosła skargę konstytucyjną), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału. Z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Podkreślenia wymaga, że wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r., z art. 70 § 8 o.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., ma istotne znaczenie dla stanowiska wyrażonego przez Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Pamiętać należy przy tym, że do orzekania o zgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 oraz art. 193 Konstytucji RP). Niemniej, jeżeli niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie, to sąd w danej sprawie może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji). W orzecznictwie administracyjnym i doktrynie prawa administracyjnego jest przyjęte, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stanowi wystarczające uzasadnienie do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, gdyż w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, aby sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2); uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 3 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej należy wskazać, że w spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 8 lutego 2023 r., III FSK 1594/21; 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22; 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; 23 października 2020 r., II FSK 1744/21. W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA powołaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje jako własną.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 o.p. nie spełnia wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z przywołanym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał krytycznie odniósł się do treści przepisu art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Sądu, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. Również ten przepis wyłącza bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając w efekcie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku, nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w podanym wyroku Trybunału.

Dalej należy zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (zob. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Również jako trafny należy wskazać pogląd prawny zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo zatem sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W tym miejscu wskazać należy, że Sądowi znany jest fakt, iż postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, w V Wydziale Cywilnym zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o ocenę zgodności z Konstytucją art 70 § 8 o.p. w obecnym brzmieniu. Sprawie tej w Trybunale Konstytucyjnym nadano sygn. akt P 6/16, jednakże ze względu wyżej powołane wielokrotnie powielane poglądy zarówno orzecznictwa jak i doktryny oraz fakt, że termin rozpoznania pytania nie jest jeszcze znany, Sąd w niniejszej sprawie nie zdecydował się zawieszać postępowania w celu oczekiwania na rozstrzygnięcie tegoż pytania. Wskazać jednak trzeba na stanowisko Sejmu RP odnośnie do tego pytania (pismo z 14 września 2017 r. nr BAS-WPTK-756/16 - dostępne w Internetowym Portalu Orzeczeń TK). Wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca jest świadomy niekonstytucyjności badanego przepisu i podejmował wielokrotne próby jego nowelizacji. Jednakże "[ż]adna z tych koncepcji nie została uznana za właściwą przez Rządowe Centrum Legislacji. W ocenie RCL rozwiązania zaproponowane przez Ministerstwo Finansów «W większym stopniu stanowią obejście wyroku Trybunału niż jego rzeczywistą implementację». RCL wskazało również, że «celem zmiany normy prawnej wyrażonej obecnie w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinno być wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie sugerowane przez Ministra Finansów zbliżenie rozwiązań prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej do art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece». Także koncepcje zawarte w senackim projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 2605) i prezydenckim projekcie ustawy o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3018) nie zostały uznane na poszczególnych etapach prac legislacyjnych jako odpowiednie dla realizacji wyroku (w obu projektach proponowano wykonanie wyroku Trybunału poprzez uchylenie art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa)" (powołano się na ustalenia Najwyższej Izby Kontroli przedstawione w informacji o wynikach kontroli P/15/012 – "Przedawnianie się zobowiązań podatkowych", s. 27-28). Wskazano dalej, że na dzień sporządzenia ww. pisma toczy się w Sejmie postępowanie zainicjowane poselskim projektem ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Przewiduje on uchylenie art. 70 § 8 o.p. (zob. druk sejmowy nr 449, Sejm RP VIII kadencji). Po pierwszym czytaniu, projekt został przekazany Komisji Finansów Publicznych. Pismem z 15 czerwca 2016 r. Rada Ministrów wyraziła negatywną opinię w sprawie uchylenia zaskarżonego przepisu (zob. stanowisko rządu z 15 czerwca 2016 r. do ww. druku sejmowego), wnioskując o zawieszenie prac nad zmianą Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym prowadzonych pod sygn. akt K 10/16 oraz P 6/16. W ocenie Sądu, w istocie więc ze stanowiska tego wynika, że ustawodawca nie podjął dotychczas skutecznych działań w celu wyeliminowania regulacji art. 70 § 8 o.p., co do których wiadomo, że są niekonstytucyjne.

Z tych wszystkich względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 o.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e o.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 o.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Przechodząc dalej, należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie powołały się na art. 70 § 8 o.p. dla uznania, że zaległości podatkowe strony skarżącej nie uległy przedawnieniu z uwagi na ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomości skarżącej, pomimo upływu ustawowego terminu przedawnienia. W tym zaś kontekście zauważyć należy, że skoro Sąd stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 8 o.p., to nie można uznać, że zaległości podatkowe strony skarżącej na podstawie tego przepisu nie uległy przedawnieniu. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że terminy przedawnienia zaległości upłynęły, to zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji w sposób istotny naruszały art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., ponieważ nie można twierdzić o istnieniu zaległości podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe mające stanowić ową zaległość podatkową uprzednio wygasło na skutek przedawnienia. W konsekwencji organy naruszyły również art. art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Negatywne załatwienie sprawy w postaci odmowy wydania zaświadczenia może mieć postać odmowy wydania zaświadczenia w ogóle lub zaświadczenia o żądanej treści. Ta druga sytuacja może nastąpić w szczególności wówczas, gdy ustalona przez organ treść faktów lub stanu prawnego będzie w całości odmienna od wskazanej w żądaniu. Skoro jednak – jak to już wywiedziono – ocena prawna dokonana przez organy podatkowe co do stosowania art. 70 § 8 o.p. była wadliwa, to doszło do bezzasadnej odmowy wydania zaświadczenia z powołaniem się na tenże przepis.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe, uwzględniając treść wniosku strony o wydanie zaświadczenia, podejmą czynności zmierzające do ustalenia czy i z jaką datą zaległości podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu, a co za tym idzie czy możliwe jest złożenie oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek przymusowych i kolejno wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Na zasadzie art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe winny uwzględnić przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku – na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. – o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł). Sąd wziął przy tym pod uwagę, że strona nie była zastępowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, więc nie wystąpiły koszty związane z tego rodzaju zastępstwem procesowym.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który przewiduje możliwość rozpoznania sprawy w tym trybie, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.