Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 e, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a i lit. c w zw. z art. 134 par 1 i art. 135, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [pic] I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2022 r., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2021 roku, znak: [...]- [...] i ustalił R. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Aktami notarialnymi z dnia [...] kwietnia 2019 r., rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] R. B. podpisał razem z córką - K. B. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Umowa ta dotyczyła nabycia na współwłasność (w częściach równych):

1) lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł,

2) lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł.

Nieruchomości te Strona zakupiła od spółki M. a płatności zostały dokonane w roku 2017 oraz 2018.

Ponieważ z posiadanych przez organ I instancji informacji i dowodów nie wynikało, aby Strona posiadała środki pieniężne, które pozwalały na sfinansowanie dokonanych w 2018 roku czynności, organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok.

Organ I instancji ustalił, że od roku 2005 R. B. tworzył związek konkubencki z A. N. (obecnie: B. ). W 2006 roku wyjechali oni do Irlandii Północnej w celach zarobkowych. Zamieszkiwali wspólnie z synem A. N. - S. S., natomiast córka R. B. - K. B. przebywała u niego kilkukrotnie na krótki okres.

Ponadto organ ustalił, że w Irlandii Strona przebywała do 2013 roku, po czym wyjechała do Holandii do siostry A. N., która z synem dojechała do Strony w roku 2016. Dodatkowo podczas postępowania podatkowego Strona wyjaśniła, że w Irlandii Północnej osiągnęła ona przychody z legalnej pracy zgłoszonej do opodatkowania m. in. w hotelu, szkole oraz niezgłoszone do opodatkowania - z pracy na budowie, ze sprzedaży kryształów, bursztynów, obrazów na targach oraz z wynajmu domu. Strona dodała, że otrzymywała dodatkowe świadczenia, takie jak: zasiłek dla bezrobotnych, świadczenie rodzinne - Child Benefit - na córkę K. B., zasiłek na dziecko - Children Tax Credit oraz dodatek do przychodów dla osób pracujących - Working Tax Credit.

Następnie organ I instancji wskazał, że A. N. również uzyskiwała przychody z legalnej pracy zgłoszonej do opodatkowania - w Domu Opieki nad Osobami Starszymi i sklepie spożywczym oraz niezgłoszone do opodatkowania - ze sprzątania domów lub pomocy w restauracji. Dodatkowo otrzymywała: zasiłek mieszkaniowy - Housing Benefit, świadczenie rodzinne - Child Benefit - na syna S. S., zasiłek na dziecko - Children Tax Credit oraz dodatek do przychodów dla osób pracujących - Working Tax Credit.

W toku postępowania przed organem I instancji Strona wyjaśniła, że

z A. N. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe, wszystkie przychody, oszczędności, jak również ponoszone koszty były wspólne. Wyjaśniła również, że z pracy w Irlandii w latach 2006-2013 zgromadziła oszczędności w łącznej kwocie [...]zł i były to pieniądze wspólne, przeznaczone na wspólną inwestycję w przyszłości. Strona dodała, że w Holandii pracowała nieregularnie, a A. N. głównie pomagała w opiece nad dziećmi swojej siostry, w zamian za utrzymanie.

Organ I instancji w ramach współpracy administracyjnej, uzyskał informacje ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów, które dotyczą dochodów Strony i zasiłków uzyskanych odpowiednio w latach 2006-2013 oraz 2013-2018.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że poniesione w 2018 roku przez Stronę wydatki wyniosły [...] zł. Jednocześnie Strona nie wykazała uzyskanych przychodów w roku 2018, a jedynym źródłem finansowania wydatków mogły być środki na rachunku bankowym, których stan na

[...] stycznia 2018 roku wynosił [...] zł.

Organ I instancji uznał, że okoliczność prowadzenia przez Stronę wspólnego gospodarstwa domowego z A. N., nie jest równoznaczna

z posiadaniem wspólnego majątku, w tym oszczędności. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który świadczyłyby o współwłasności posiadanego mienia.

Dlatego też organ I instancji nie wziął pod uwagę przychodów i możliwych do zgromadzenia oszczędności A. N. jako źródła finansowania ponoszonych przez Stronę wydatków. Nie dał również wiary wyjaśnieniom, które dotyczyły pracy "na czarno" i uznał tę okoliczność za nieuprawdopodobnioną.

Przy uwzględnieniu art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 16 listopada 2021 roku organ I instancji ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek dochodowy w kwocie [...]zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł, gdyż uznał, że Strona nie udowodniła, że posiada środki opodatkowane lub niepodlegające opodatkowaniu, którymi mogłaby pokryć dokonywane w 2018 roku wydatki.

Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z 6 dnia grudnia 2021 r. złożyła odwołanie, na skutek którego organ odwoławczy decyzją z dnia

[...] października 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy dwukrotnie zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej "O.p.") przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w wyniku którego materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony.

W ocenie organu odwoławczego istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do konieczności przesądzenia czy Strona mogła w 2018 roku dysponować przychodami/dochodami/oszczędnościami, które pozwoliłyby na pokrycie stwierdzonych w tym roku wydatków oraz czy pochodziły one z ujawnionych źródeł przychodów w deklarowanej przez Stronę kwocie.

Ponadto ustalił, że z wyjaśnień Strony wynikało, że środki na pokrycie wydatków z lat 2016-2019 pochodziły z:

1) oszczędności Strony oraz A. N. z pracy w Irlandii w kwocie

[...] zł. Pieniądze te miały być przechowywane w gotówce u matki A. N., a po jej śmierci u matki Strony - K. B.,

2) zadatku uzyskanego przez A. N. tytułem spłaty jej udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...],

3) odszkodowania uzyskanego przez A. N. z Credit Agricole Bank Polska S.A. po śmierci jej mamy - M. N.,

4) pożyczki uzyskanej przez Stronę od F. M..

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji, przy ustalaniu oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Stronę na [...] stycznia 2018 roku, pominął majątek oraz przychody uzyskane przez A. N.. Okoliczność prowadzenia przez Stronę wspólnego gospodarstwa domowego

z A. N., nie jest równoznaczna z posiadaniem wspólnego majątku,

w tym oszczędności. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który świadczyłyby

o współwłasności posiadanego mienia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ponieważ sprawa dotyczyła Strony, więc organy podatkowe nie miały podstaw do wystąpienia z wnioskiem do zagranicznych organów administracji podatkowej (Irlandii i Holandii), w celu uzyskania informacji o zgłoszonych do opodatkowania przychodach A. N.. Tak samo, jak nie mogły wystąpić do innych urzędów w celu zgromadzenia informacji o otrzymanych przez A. N. zasiłkach. Zaznaczył jednak, że dokumenty w tym zakresie znajdują się w zebranym dotychczas materiale dowodowym.

Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie zebrane dokumenty, w tym te, które świadczą o legalnej pracy A. N. na terytorium Irlandii oraz

o otrzymywanych przez nią dodatkach i zasiłkach. Uznał, że związek jaki Strona

i A. N. tworzyli - konkubinat - nie dawał możliwości oceny wysokości mienia Strony przez pryzmat łącznych przychodów (majątku), jak i kosztów. Uzyskane więc przez A. N. przychody nie mogły mieć w tym postępowaniu wpływu na wartość zgromadzonego przez Stronę mienia.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie miało miejsce powoływane przez Stronę zlecenie fiducjarne. Strona powołała się bowiem na nie dopiero w piśmie z dnia [...] października 2019 r., a więc po ponad 2 latach od rozpoczęcia czynności sprawdzających. Ponadto we wszystkich wyjaśnieniach, jak również w odwołaniu Strona podniosła że pieniądze na zakup nieruchomości były wspólne, a nie powierzone przez A. N.. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje żaden dokument ani inne dowody, które potwierdzają istnienie takiej umowy. Dlatego też okoliczność ta, powołana została przez Stronę wyłącznie w celu zminimalizowania obciążenia podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Stronę pożyczki od F. M. w kwocie [...]euro, organ odwoławczy stwierdził, że nie miała ona miejsca, a fakt ten został powołany przez Stronę wyłącznie w celu wykazania legalnego źródła finansowania wydatków. Wskazał, że w piśmie z dnia [...] października 2019 r. Strona wyjaśniła, że wydatki w roku 2018 zostały pokryte między innymi z pożyczki w kwocie [...]euro od F. M., a pożyczkodawca był znajomym męża R. S. (siostry A. N.).

Organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia

[...] maja 2020 r. Strona przedstawiła kopię tłumaczenia z języka albańskiego "Oświadczenia o pożyczce pieniężnej" z dnia [...] października 2019 r. W oświadczeniu tym F. M. potwierdził udzielenie Stronie [...] grudnia 2018 roku pożyczki pieniężnej w kwocie [...]euro w gotówce. Zgodnie z jego treścią pożyczkobiorca został zobligowany spłacać kwotę w miesięcznych ratach, w różnych kwotach do [...] grudnia 2023 roku. Artykuł 4 wskazuje natomiast, że strony nie podpisały żadnej pisemnej umowy w dniu jej zawarcia, gdyż pozostają w stosunkach przyjacielskich, a w dniu użyczenia obecny był A. M..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] maja 2021 r. Strona wyjaśniła, że dotychczas spłaciła [...] euro gotówką, natomiast w dniu [...] czerwca 2021 roku przedłożyła odręcznie spisaną informację, która świadczyła o tym, że do [...] maja 2021 roku spłaciła [...] euro w gotówce oraz [...] euro w formie odpracowania przy remoncie domu wyznaczonego przez pożyczkodawcę. W piśmie tym pojawił się również zapis "Przypominam, że pożyczka została udzielona do dnia [...].11.2026".

Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2022 r., Skarżący uszczegółowił informacje, które dotyczyły przedmiotowej pożyczki. Zeznał, że pożyczka udzielona w Holandii u jego szwagra U. S. i jego żony R. S., w obecności żony Skarżącego - A. B.. Natomiast A. N. (obecnie B. ) zeznała, że przy przekazywaniu pożyczanych środków pieniężnych obecni byli: ona, szwagier (U. S.) oraz siostra (R. S.). Czynność ta miała mieć miejsce w domu jej szwagra w Holandii.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] maja 2022 roku, w charakterze świadka, U. S. zeznał, że do pożyczki doszło w jego domu w grudniu 2018 roku. Opierała się ona na umowie ustnej z pożyczkodawcą - F. M., który jest jego kuzynem. Kilkakrotnie odpowiadał, że pożyczka między Stroną a F. M. zawierana była w obecności jego i A. N.. Dodatkowo, świadek wyjaśnił, że około [...] maja 2022 roku przekazał F. M. kwotę [...]euro. Środki te miały zostać przekazane przez Stronę, w celu zwrotu pożyczki. Natomiast pismem

z dnia [...] czerwca 2022 roku Strona przedstawiła dokument z dnia [...] maja 2022 r., który stanowić ma notarialne oświadczenie F. M. potwierdzające zapłatę przez Stronę kwoty [...]euro, tytułem spłaty pożyczki z [...] grudnia 2018 roku.

W ocenie organu odwoławczego tak zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Strona powołała się na przedmiotową pożyczkę wyłącznie w celu zminimalizowania podatku, a świadczy o tym:

1) brak zawarcia pisemnej umowy pożyczki wraz z warunkami jej zwrotu oraz jakimkolwiek zabezpieczeniem, przy tak dużej kwocie, jaką jest niewątpliwie [...] euro,

2) spisane prawie rok później oświadczenie pożyczkodawcy o dokonanej pożyczce, jako konsekwencja prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego,

3) rozbieżności co do relacji łączących Stronę z pożyczkodawcą - raz jest to "znajomy męża R. S.", później Strona stwierdziła że jest z nim w stosunkach przyjacielskich, końcowo z zeznań świadka - U. S., okazuje się że jest to jego kuzyn,

4) rozbieżności w zeznaniach, które dotyczył osób obecnych przy przekazaniu gotówki - Strona twierdziła, że oprócz stron obecna była R. S. oraz A. N., podczas gdy pan U. S. nie wskazał jako obecnej swojej żony. Potwierdzeniem rozbieżności jest również zapis notarialnego oświadczenia z dnia [...] października 2019 roku - "(...) w dniu użyczenia niniejszej pożyczki obecny był A. M.",

5) brak ujęcia kwoty pożyczki w oświadczeniu o stanie majątkowym z [...] czerwca 2020 roku.

Zdaniem organu odwoławczego niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest ponadto, by osoba, która mieszka na co dzień w innym kraju i nie ma ze Stroną na co dzień kontaktu, bez żadnej umowy czy innej formy realnego zabezpieczenia - pożyczyła Stronie, co znamienne - w gotówce [...] euro, nie ustalając przy tym konkretnych terminów oraz kwot zwrotu. Wobec czego organ uznał, że nie doszło w rzeczywistości do udzielenia pożyczki, a kwota [...] euro nie stanowiła źródła finansowania wydatków Strony w 2018 roku.

Ponadto organ odwoławczy po zsumowaniu zarobków w poszczególnych latach uznał, że w latach 2006-2013 Strona uzyskała dochód w łącznej wysokości [...] funtów z legalnej pracy na terenie Irlandii Północnej.

Organ odwoławczy na podstawie wyjaśnień i zeznań Strony a także przesłuchań świadków: A. N., K. B., K. B., M. K., S. S. oraz wyjaśnień T. M. stwierdził, że wszyscy świadkowie potwierdzili prowadzenie przez Stronę handlu. Żaden z nich nie podał jednak szczegółów, które dotyczyłyby płatności i możliwych do uzyskania przychodów. Stwierdzenia były lakoniczne i bardzo ogólnikowe. Jednakże organ uznał za uprawdopodobniony fakt uzyskiwania przez Stronę przychodów z handlu na targach, jednak nie w takiej wysokości, na jaką się Strona powołuje. Organ z korzyścią dla Strony uznał, że przychody z tej czynności pokrywały koszty utrzymania oraz innych bieżących wydatków podczas pobytu Strony w Irlandii w latach 2009 -2013.

W zakresie wynajmowania przez Stronę pokoi i garażu organ odwoławczy uznał, że świadkowie potwierdzili ten fakt. Niemniej jednak w żaden sposób Strona nie uprawdopodobniła w jakiej wysokości uzyskała przychód z tego tytułu. Dodatkowo, specyfika tego postępowania wymagała, by przedstawiła ona wiarygodne dowody na to, że dochód ten w formie oszczędności stanowił wartość mienia na początek roku 2018 roku, który posłużył do sfinansowania dokonanych w tym roku wydatków, czego Strona nie uczyniła.

Organ odwoławczy uznał więc, że Strona z dodatkowych świadczeń mogła uzyskać w latach 2006-2013 łączną kwotę [...]funtów. Za lata 2013-2015 Strona uzyskała dochód w wysokości [...] euro. Przy wyliczaniu oszczędności z lat, które poprzedzały rok badany, organ nie uwzględnił kosztów utrzymania i innych bieżących wydatków za okres kiedy Strona przebywała na terytorium Irlandii. Z korzyścią dla Strony uznał, że koszty te pokrywane były z przychodów niezgłoszonych do opodatkowania

Zgodnie z przeprowadzoną analizą przychodów i kosztów lat, które poprzedzały rok 2016, organ odwoławczy stwierdził że na [...] stycznia 2016 roku Strona mogła posiadać oszczędności w kwocie [...]funtów. Po przeliczeniu nadwyżki w wysokości [...] funtów wg kursu NBP z ostatniego dnia roku 2015, organ ustalił że na [...] stycznia 2016 roku Strona mogła posiadać oszczędności, które spełniały wymogi określone w art. 25b u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł. Ponadto ustalił, że na [...] stycznia 2018 roku Strona nie posiadała środków z ujawnionych źródeł przychodów, w tym kwoty na rachunku bankowym w wysokości [...] zł.

Organ podsumował, że w roku 2018 Strona nie osiągnęła żadnych przychodów zgłoszonych do opodatkowania oraz nie posiadała oszczędności z lat poprzednich. Dlatego odstąpił od miesięcznej analizy przychodów i kosztów, gdyż uznał, że wszystkie ponoszone przez nią w badanym roku wydatki pokrywane były ze środków które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy przyznał Stronie rację, że organ I instancji nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów. Zatem zgodnie z art. 122 O.p., zlecił w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, organowi I instancji postępowanie uzupełniające.

Strona zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 210 § 1 pkt 2 O.p.

Naruszenie przepisów polegało według Skarżącego na:

- wydaniu decyzji przy naruszeniu zasady zupełności postępowania dowodowego, pomimo nie zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej,

- ocenie dowodów, które zostały zgromadzone w sposób wybiórczy,

- złamaniu zasady sprawiedliwości proceduralnej i prowadzeniu postępowania

w nieuczciwej procedurze,

- nieuwzględnieniu obiektywnie prawdopodobnych twierdzeń Podatnika o faktach, pomimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych,

- złamaniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich ocenę niezgodną

z zasadami logiki i zdroworozsądkowego rozumowania,

- zakwalifikowaniu za pochodzące z nieujawnionych źródeł środków pochodzących z legalnych dochodów A. N..

W uzasadnieniu Skarżący opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Podobnie jak w odwołaniu, zarzuty skargi oparł głównie na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez ówczesną jego konkubentkę, obecnie żonę A. N., które stanowiły źródło pokrycia jego wydatków.

Końcowo, pełnomocnik Strony wskazał w skardze, że ze względu awarię komputera utracił znaczną część dokumentu, który stanowi skargę do WSA. Stąd też stwierdził, że uzupełni skargę w najbliższym czasie o dodatkową argumentację.

Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji

w całości.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. organ odwoławczy odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego w 2018 r. wyliczonych przez organ wydatków.

Z wyliczeń organu odwoławczego wynika, że skarżący w badanym roku osiągnął nie osiągnął żadnych przychodów zgłoszonych do opodatkowania oraz poniósł wydatki w wysokości [...] zł, a kwota nadwyżki wydatków nad oszczędnościami oraz przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wynosi [...] zł.

Według skarżącego natomiast, organy wadliwie pominęły przy ustalaniu przychodów skarżącego, także przychody konkubiny A. N. (obecnie żony - B. ), które osiągnęła podczas trwania konkubinatu w latach 2005 - 2013, a które uzyskała z legalnie wykonywanej pracy w Irlandii Północnej oraz z zasiłków wypłacanych w latach 2005-2016 w Irlandii Północnej i w Holandii na nią i na dzieci, które nie były opodatkowane, ale były przeznaczone na wspólne utrzymanie i na wspólne wydatki ponoszone przez cały okres trwania konkubinatu, w tym na nabycie w Polsce nieruchomości, także w badanym roku podatkowym. Wskazał także na pożyczkę w kwocie [...]EUR uzyskaną od F. M..

Mając na uwadze ww. zakres sporu, na wstępie należy przywołać regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, że u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" (nie wymienione w punktach poprzednich).

Na podstawie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Na podstawie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Zgodnie także z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Przepis art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Na podstawie przepisu art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f., podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

W u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził również zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, natomiast do podatnika należy - co do zasady - wykazanie (udowodnienie lub uprawdopodobnienie), że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim, a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 395/19).

W powołanej regulacji prawnej przyjęte zostało, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia lub uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 302/18).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno okoliczność osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również okoliczność osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1122/15).

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 O.p. - obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Działania podjęte w sprawie przez organy podatkowe doprowadziły do przedwczesnego, i z tego powodu nieuprawnionego, wniosku, że wydatki poniesione przez skarżącego w kontrolowanym roku nie mogły być pokryte w jakiejś części zgromadzonym mieniem i przychodami z lat 2005-2016 r. uzyskanymi przez konkubinę skarżącego - A. N., obecnie żonę - A. B..

Sąd w pierwszym rzędzie podkreśla, że rozpoznawał niniejszą sprawę na rozprawie w dniu [...] czerwca 2023 roku, co miało miejsce na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - wspólnie z innymi sprawami I SA/Sz 13/23 oraz I SA/Sz 235/23 dotyczącymi ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 i 2019 od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Szczególnie istotne jest zdaniem Sądu, że rozstrzygnięcie i ustalenia dokonane przez Sąd w sprawie zakończonej wyrokiem o sygnaturze I SA/Sz 13/23, wydanym w sprawie podatku za rok 2017, mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Dokonane bowiem ustalenia i wskazania udzielone organowi przez Sąd, zawarte w sprawie I SA/Sz 13/23 (które w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela), aby organ zaliczył do przychodów/dochodów skarżącego uzyskanych za granicą także przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy za granicą oraz otrzymane zasiłki, w tym na dzieci, może mieć istotny wpływ na ocenę jakimi ujawnionymi środkami Strona dysponowała na dzień [...] stycznia 2018 i w efekcie na ustalenie zobowiązania za rok 2018.

Wskazać zatem należy, że jak ustalił Sąd (identycznie jak w sprawie I SA/Sz 13/23) w toku postępowania skarżący argumentował, że razem z konkubiną prowadził wspólne gospodarstwo domowe mieszkając w Irlandii Północnej w latach 2005 - 2013 oraz w Holandii w latach następnych, a która podczas trwania konkubinatu uzyskiwała wynagrodzenie z legalnie wykonywanej pracy w Irlandii Północnej oraz zasiłki wypłacane w Irlandii Północnej i w Holandii na nią i na dzieci, które nie były opodatkowane, ale były przeznaczone na wspólne utrzymanie i na wspólne wydatki ponoszone przez cały okres trwania konkubinatu, w tym na nabycie w Polsce nieruchomości, także w badanym roku podatkowym.

Nadto, w toku postępowania podatkowego skarżący wnosił w pismach z dnia [...] czerwca 2021 r. oraz z dnia [...] października 2021 r. o wystąpienie przez organ I instancji do właściwych organów w Wielkiej Brytanii o nadesłanie dokumentów dotyczących jego wynagrodzeń i zasiłków oraz wynagrodzeń i zasiłków, jakie otrzymywała konkubina.

Skarżący także samodzielnie podjął próbę wykazania, że wynagrodzenie i zasiłki otrzymywane przez niego i konkubinę były wspólne i w tym celu wystąpił do organów Wielkiej Brytanii o dokumenty tę okoliczność potwierdzającą.

W aktach sprawy znajdują się - nadesłane przez skarżącego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - dokumenty organów z Wielkiej Brytanii potwierdzające, że skarżący rozliczał się albo samodzielnie, albo z A. N. oraz otrzymywał razem z A. N. różne zasiłki, w tym na dzieci.

Dodatkowo, z uzyskanych przez organ I instancji dokumentów od organów Wielkiej Brytanii wynika, że w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] kwietnia 2011 r. skarżący i A. N. w Urzędzie Skarbowym w Belfaście otrzymali poglądowe rozliczenie ulg podatkowych, gdyż rozliczali się wspólnie i otrzymywali ulgi podatkowe, w tym dodatki do przychodów dla osób pracujących. W rozliczeniu skarżącego wykazano: (Working Tax Credit): skarżący - [...] funtów; A. N. - [...] funtów; zasiłek na dziecko (Child Tax Credit): skarżący - [...] funtów; A. N. - [...] funtów. Z kolei, we wspólnym rozliczeniu A. N. wykazano: jej dochód jako pracownika - [...] funtów; otrzymane przez R. B. świadczenie z ubezpieczenia społecznego podlegające opodatkowaniu - [...] funtów oraz łączne jego dochody - [...] funtów; (Working Tax Credit): skarżący - [...] funtów; A. N. - [...] funtów; zasiłki na dwoje dzieci: S. S. i K. N. B. (Child Tax Credit) - łącznie [...] funtów. Nadto, z dokumentów tych wynika, że to rozliczenie jest kontynuacją wspólnego rozliczenia.

Zatem, jak wynika z tych ostatnich dokumentów, jest to wspólne rozliczenie skarżącego z A. N. i A. N. wspólne ze skarżącym. Z dokumentów tych wynika, że zostało ono przygotowane przez Urząd Skarbowy w Belfaście i należało je zaakceptować do [...] lipca 2010 r.

Z tych dokumentów także wynika, że w Wielkiej Brytanii (za okres od [...] kwietnia 2010 r. do [...] kwietnia 2011 r. i wcześniej, skoro rozliczenie jest kontynuacją) partnerzy pozostający w konkubinacie mogli się wspólnie rozliczać i otrzymywać ulgi podatkowe na siebie oraz świadczenia na dzieci.

Skoro więc w Wielkiej Brytanii obywatele polscy tworzący tam konkubinat mogli się wspólnie i legalnie rozliczać oraz pobierać wspólnie zasiłki, w tym zasiłki na dzieci, to oczywiste jest, że ich dochody były wspólne, zatem dochody partnerki skarżącego z tytułu legalnie tam wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Zastosowanie do takich przychodów przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach narusza tę regulację prawną.

Nie można bowiem przyjąć, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił swojego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatków w postaci wymienionych przychodów konkubiny, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków kontrolowanego roku.

Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że A. N. pracując w Irlandii Północnej osiągała legalne dochody w wysokościach wynikających m.in. z dokumentów znajdujących się na k. 7 - k. 86 akt organu I instancji.

W konsekwencji, należy również uznać, że organy pomijając dokumenty dotyczące przychodów/dochodów A. N. uzyskanych za granicą w okresie pozostawania w konkubinacie ze skarżącym, naruszyły wyrażoną w 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż w sposób nieuprawniony pominęły przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki, które powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach.

W konsekwencji, organy naruszyły przepis art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego przedwczesne zastosowanie w sprawie i uznanie ww. przychodów/dochodów za nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według sądu, gdyby organy prawidłowo przyjęły, że przychody/dochody A. N. uzyskane z legalnie wykonywanej pracy w Irlandii Północnej zostały uwzględnione w przychodach/dochodach skarżącego, a A. N. zaliczona zostałaby jako członek konkubinatu ponoszącego także wydatki na wspólne utrzymanie tego związku, to wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji mogłyby kształtować się odmiennie od tych przyjętych w tej decyzji, tj. z korzyścią dla skarżącego. Zatem, ww. wady zaskarżonej decyzji, mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nadto, według sądu, pomijając w wyliczeniach zawartych w zaskarżonej decyzji ww. przychody/dochody A. N., organ odwoławczy naruszył art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, gdyż przepis ten nie dotyczy przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, wskazanych przez podatnika (w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku).

W tej sytuacji, wobec tego, że ponowne rozliczenie dokonane przez organ może wskazywać na pokrycie w istotnej części wydatków poniesionych przez skarżącego w kontrolowanym roku ww. przychodami/dochodami A. N. z oszczędności z lat poprzednich, przedwczesne` jest odnoszenie się obecnie do pozostałych kwestii spornych obejmujących wysokość dochodów i wydatków skarżącego, tym bardziej, że skarżący może także podjąć próbę udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że - na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w Holandii - także zasiłki otrzymywane przez A. N. były wspólne dla osób tworzących konkubinat.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - orzekł, jak w punkcie I sentencji.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego, gdyż załączone do akt sprawy dokumenty nie pozostawały w związku z przychodami i wydatkami skarżącego dotyczącymi rozliczanego roku podatkowego, lecz lat następnych, obejmujących jego pobyt w Polsce i powstały po dacie wydania decyzji podatkowych w sprawie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł (ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2021 r. poz. 535), kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego adwokata (§ 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. (Dz.U z 2022 r. poz. 2142)

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpatrując sprawę - uwzględnił wyrażoną ocenę prawną i zaliczył do przychodów/dochodów skarżącego uzyskanych za granicą także przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy za granicą oraz otrzymane zasiłki, w tym na dzieci.