Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 37/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 193 par. 6, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. (dalej jako NUS, organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2013 r., w której A. K. – poprzednie nazwisko W. (dalej jako skarżąca), prowadząca od dnia 16 maja 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w Ł. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 71.905 zł, w terminie 25 dni, tj. do dnia 15 listopada 2013 r.

W toku wszczętego postępowania podatkowego ustalono, że w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Spółkę z o.o. B w miejscowości W. - 7 faktur i Spółkę z o.o. C - 6 faktur, łącznie na kwotę netto 311.785,00 zł, podatek VAT 71.711,00 zł. Nadto wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których to dostaw w rzeczywistości nie doszło, ponieważ odzież nabywana wyłącznie fakturowo od dwóch wyżej wymienionych podmiotów nie mogła być dalej odsprzedana w ramach dostaw na rzecz podmiotów –D , w Niemczech - 4 faktury oraz E w Francji 3 faktury, opiewające łącznie na kwotę 77.110 euro, tj. 326.916,92 zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. NUS określił za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 194 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy o 71.711 zł. W uzasadnieniu potwierdził nierzetelność Rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz Rejestru zakupu dla miesiąca września 2013 r. w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz.613, dalej jako O.p.), odmawiając im mocy dowodowej. Nadto stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), skutkujące brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT i uznając, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie dokonała także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS), decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 145/16 uchylił decyzję organu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1366/16 oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania DIAS – właściwy na podstawie art. 162 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, utrzymał zaskarżoną decyzję decyzją z dnia [...] r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Organ II instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w myśl art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bowiem w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 8 stycznia 2016 r. (data nadania skargi na decyzję) do dnia 23 sierpnia 2018 r. (data doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w Łodzi), czyli na 957 dni. Oznacza to, że przedawnienie prawa do orzekania w rozpatrywanej sprawie nastąpi z upływem dnia 15 sierpnia 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 145/16 i NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1366/16. W jej wyniku zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ujęte przez skarżącą i rozliczone w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. faktury VAT - dokumentujące nabycia towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy - nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego. W ocenie organu, skarżąca nie nabyła żadnego towaru, jak i nie dokonała żadnej jego dostawy. Zatem zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują żadnego obrotu towarowego. W konsekwencji wystawione przez nią faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów również należy uznać za niedokumentujące żadnego przemieszczenia towaru. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania skarżącej, informacje uzyskane od organów podatkowych właściwych dla wystawców spornych faktur zakupu, ich kontrahentów, a także informacje otrzymane od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej oraz dodatkowo o materiał dowodowy uzupełniony na etapie ponownie prowadzonego postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że NUS w sposób prawidłowy wyjaśnił stan faktyczny sprawy, przez co skarżony organ przyjął dane zawarte w kontrolowanej decyzji w całości za podstawę orzekania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organ I instancji, niezasadnie aprobowanego przez DIAS wynika, iż wszystkie ustalenia faktyczne rozpatrywanej decyzji oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikają z treści dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zostały oparte o wydumany przez organ wzorzec stanu faktycznego sprzeczny z rzeczywistymi, powszechnie znanymi, zasadami obrotu na targowiskach typu W., R. B., które wskazywała skarżąca, a których zastosowanie powoduje odmienną ocenę dowodów przyjętych do rozstrzygnięcia;

2) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, bowiem dokonana ocena dowodów została dokonana w sposób nieobiektywny, niezgodny z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego i wykracza poza ramy wnioskowania z ustalonych okoliczności z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędu w ustaleniu rzeczywistego przebiegu czynności i skutkuje bezzasadnością ocen i wniosków przyjętych przez organ do rozstrzygnięcia,

3) art. 124 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 oraz art. 187 § 1. art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, dlaczego w decyzji I instancyjnej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i z samej treści uzasadnienia decyzji organu wynika, że w sprawie szereg okoliczności budzi istotne wątpliwości i nie zostały wyjaśnione w sposób zgodny z zasadami procedury, doświadczenia życiowego i logiki,

4). art. 127 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 O.p. poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, co w rezultacie prowadziło do powielenia błędu braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu I instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem Skarżącej i jej argumentami, oraz niejasnościami i sprzecznościami zaistniałymi w ustaleniach organów, co w rezultacie przesądza o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej;

5) art. 127 w związku z art. 181, 193 §1- 3 UOP, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit, a) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust 1 art. 106a w związku z art. 106i ust 1 ust 2 art. 106m ust 1-4 ustawy o VAT - poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego powielono błędne przekonanie organu I instancji, iż prowadzona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa jest nierzetelna, gdyż nie

odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z tym nie daje

podstaw do uznania iż faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy

towarów, podczas gdy kwestionowane faktury VAT były niewadliwe, rzetelne i stanowiły potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu i WDT, zaś sama

skarżąca zadośćuczyniła wszelkim wymogom formalnym stawianym przepisami

prawa materialnego, a twierdzenia organu dot. nierzetelności kwestionowanej

transakcji oparte są o dowody zebrane bez udziału strony, łamiące zasadę bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, których zgromadzenie ponadto jest niezasadne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego;

6) art. 194 § 1. § 2. S 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego przyjęto do rozstrzygnięcia fakty sprzeczne z ustalonymi w przyjętych do akt dokumentach urzędowych bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom,

7) art. 191 UOP w związku z art. 127 O.p. – poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń skarżonego organu sprzecznych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

8) art. 187 § 1 § 3 w związku z art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1 i 188 i art. 210 § 1 punkt 6 i § 4, art. 124 O.p. - w związku z czym wydane decyzje nie ustaliły bezspornie i prawidłowo, w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, rzeczywistego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i nie wyjaśniły w decyzjach przyczyn braku konieczności tego ustalenia.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit, a) ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ust 2 punkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niestosowanie w wyniku czego zakwestionowano prawo strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze spornych faktur, co wynika z błędnej interpretacji oraz niepełnego ustalenia faktów, do których organy obu instancji dopuściły w toku postępowania;

2) art. 88a ust 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT w związku z art. 87 ust 1 ust 2 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, co skutkowało błędną oceną zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku;

3) art. 42 ust. 4 punkty 1-4 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, co skutkowało błędną oceną, że transakcji WDT dokonana przez skarżącą nie miała rzeczywistego charakteru, a sama skarżąca brała czynny i świadomy udział w oszustwie podatkowym, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - jest nieuprawnione wobec faktu, iż organy podatkowe nie dokonały zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie związanych z ustaleniem, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanej transakcji WDT przez skarżącą w dobrej wierze;

4). art. 109 ust 3 ustawy o VAT w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p. -poprzez ich błędną interpretację a w konsekwencji wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa, tj. zakwestionowanie prawidłowości rejestru dla celów PTU podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające skarżącą do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 roku i wykazania spornych kwot w ww. rejestrze, z uwagi na rzeczywiste, prawidłowe przeprowadzenie i ewidencjonowanie kwestionowanych transakcji przez skarżącą, która działając w dobrej wierze dokonała należytej staranności w ich udokumentowaniu;

5) art. 7 ust 1 w związku z art. 106i oraz art. 19 ust 1 ustawy o VAT - poprzez błędną jego interpretację, w konsekwencji błędnie przyjęto, że podważone transakcje nie były rzetelne.

Ponadto przytoczono treści pism procesowych, tj.: Głos skarżącej do protokołu rozprawy z dniu 5 kwietnia 2016 r., Głos skarżącej do protokołu rozprawy z dniu 27 czerwca 2018 r., a także treść artykułu z Dziennika Gazety Prawnej, w której znajduje się wypowiedź Dyrektora Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2013 r.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia uprzednio wydanej decyzji wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 145/16, od którego to wyroku wniesiona przez DIAS skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1366/16.

W wyroku WSA stwierdzono, że materiał dowodowy, jaki organy podatkowe zgromadziły w rozpoznawanej sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie nabyła towaru, w tym znaczeniu, że nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, jak również że nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stwierdzenie, że skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Całkowicie nieuzasadnione było – zdaniem Sądu – stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe.

Sąd zarzucił, że brak fizycznego czy ekonomicznego władztwa nad towarami będącymi przedmiotem transakcji nie przesądza o tym, że skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów. Ponadto, organy podatkowe nie dowiodły w sposób przekonujący, że skarżąca nie dysponowała jak właściciel towarami, które kupiła od spółek B i C. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia właścicielki obu ww. spółek, która działając jako prezes ich zarządu potwierdziła, że spółki dokonały dostaw odzieży dla skarżącej, za które to dostawy otrzymała zapłatę w gotówce. Faktury VAT wystawione z tytułu dostaw towarów między ww. spółkami a skarżącą zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT obu spółek, a podatek z nich wynikający został wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił ponadto, jakie podmioty dokonały dostaw towarów, który był następnie przedmiotem dostaw między spółkami a skarżącą.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności wskazują wprost, że skarżąca nabyła towar od wskazanych spółek. Podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że spółki zawarły umowę podnajmu lokalu 1 czerwca 2013 r. a pierwsze zakupy towarów przez skarżącą miały miejsce w wynajętym lokalu już 4 czerwca 2013 r., nie świadczy o fikcyjności transakcji. O fikcyjności omawianych dostaw nie świadczy też nieścisłość między zeznaniami właścicielki spółek co do samochodu, którym skarżąca odbierała towar. Użycie przez prezes określenia "własny samochód" należy rozumieć w ten sposób, że skarżąca odbierała towar własnym transportem, czyli jako przeciwieństwo sytuacji gdy towar jest przewożony samochodem dostawcy. Biorąc pod uwagę charakter miejsca, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje, a także fakt, iż transakcje miały miejsce pomiędzy obcokrajowcami, w których pośredniczyła skarżąca, brak wymiany korespondencji handlowej a także dokonywanie płatności gotówką nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności transakcji. Podobnie sąd ocenił okoliczność braku umów handlowych z kontrahentami krajowymi.

Sąd nie podzielił także oceny organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynika jednoznacznie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej. Organom francuskim nie udało się skontaktować z przedstawicielem firmy E. W ocenie Sądu, brak siedziby firmy w miejscu zgłoszonym francuskim organom podatkowym jak również okoliczność, że firma ta nie widnieje w bazach danych organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego i od kont bankowych może świadczyć, że firma ta unika zapłaty podatku we Francji. Nie świadczy natomiast wprost, że nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej. Podobnie, informacje przekazane przez organy niemieckie budzą wątpliwości. Wynika z nich że spółka D jest podmiotem, który wystawia fikcyjne faktury sprzedaży by umożliwić innym podmiotom niemieckim odliczenie podatku naliczonego. Równocześnie organy niemieckie potwierdziły, że w dokumentacji spółki odnaleziono faktury wystawione przez skarżącą. W ocenie Sądu stwierdzenie, że nie stwierdzono przemieszczeń towarów, jest enigmatyczne. Nie wiadomo, czy oznacza że spółka nie nabyła towarów od skarżącej, czy też organy podatkowe nie znalazły żadnych dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów. Wobec tych wątpliwości sąd przyjął, że skoro skarżącą posiada wszelkie dokumenty oraz oświadczenia kontrahentów zagranicznych, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, zostały wywiezione z terytorium kraju, to nie można jej postawić zarzutu, że dostawa na rzecz spółki D była fikcyjna.

Sąd nie podzielił wreszcie oceny Dyrektora Izby Skarbowej, że strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie sprecyzował na czym polegałoby to oszustwo lub nadużycie prawa w odniesieniu do skarżącej. Nie przedstawił również okoliczności na poparcie tezy, że skarżąca stworzyła przesłanki związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo. Nie przedstawił, prócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Końcowo Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że skarżąca nadużyła prawa bądź brała udział w oszustwie.

Oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku NSA za niezasadny uznał zarzut dokonania błędnej oceny ustaleń faktycznych przez Sąd I instancji, a dodatkowo w sprzeczności z materiałem zebranym w sprawie. NSA podkreślił, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że kontrahenci spółek B i C wystawiali nierzetelne pod względem podmiotowym faktury. Okoliczności tej sąd rozpoznający sprawę w I instancji nie wziął pod uwagę, ale w ocenie NSA uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nierzetelność podmiotowa faktur nie oznacza bowiem automatycznie, że nie dochodziło do dostawy opisanego na nich towaru. Nie uzasadnia to zatem wniosku postawionego przez autora skargi kasacyjnej, że wspomniane nie dysponowały towarem, nie mogły zatem sprzedać go skarżącej, która z kolei nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ustalenie odnośnie tzw. "pustych faktur" w transakcjach pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, może nasuwać wątpliwości także gdy uwzględni się to, że wystawione na jej rzecz przez wspomniane spółki faktury zostały przez obie strony transakcji prawidłowo zaewidencjonowane i podatkowo rozliczone.

NSA za niezasadny uznał również kolejny zarzut, że sąd I instancji w sposób naruszający art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przesądził, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie braku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów unijnych tj. firm E i D, konsekwencją czego było ustalenie, że zgromadzony materiał nie dowodził fikcyjności dostaw. Zdaniem NSA, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd ustalił, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy skarżącą a wymienionymi powyżej firmami. Nic takiego nie wynika bowiem z pisemnego uzasadnienia wyroku. Sąd przywołując za organem niesporne w tym zakresie fakty dokonał jedynie ich odmiennej oceny. Wskazał bowiem, że z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynikało jednoznacznie, że doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej, bowiem informacje przekazanie przez te organy budzą wątpliwości, nie zawierając jednocześnie definitywnych dowodów o braku transakcji. Innymi słowy WSA w Łodzi nie przesądzając kwestii fikcyjności (lub nie) badanych faktur wskazał, że materiał zebrany w tym zakresie przez organ jest niewystarczający do poprawnego w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z poglądem tym NSA się zgodził albowiem organ nie zestawił tych informacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie, na co poprawnie zwrócił uwagę sąd. Stawiając tezę, że nie doszło do WDT organ nie zbadał jakie dokumenty poświadczające wywóz towarów z Polski były w posiadaniu skarżącej. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń w tym zakresie, mimo przywołania zeznania skarżącej z 6 listopada 2013 r., w których mówiła o posiadaniu takich dowodów. Nadto informacje zagranicznych organów podatkowych należało zestawić z wszystkimi dowodami w zakresie zakupów przez skarżącą towaru, będącego później przedmiotem WDT, czego jak wskazano powyżej organ nie uczynił. Zatem Sąd I instancji poprawnie wyeliminował rozstrzygnięcie z obrotu prawnego, jako że błędy w rozpatrzeniu materiału dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Uznając wreszcie za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA wskazał, że Sąd I instancji precyzyjnie w toku przedstawionych rozważań wskazał jakie okoliczności sprawy mają być przez organ wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zakwestionował przy tym poprawność części ustaleń faktycznych, mających zasadnicze znaczenie dla poprawnego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Wskazując na przepis prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zalecił rozważenie w ponownie ustalonych okolicznościach sprawy jego zastosowanie, nadto ponowną ocenę materiału w zakresie poprawności zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż krajową jak i następczo faktur dokumentujących WDT oraz w miarę możliwości uzupełnienie materiału o dowody wskazujące jednoznacznie na udział skarżącej w oszustwie podatkowym.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z obowiązku wykonania wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanych wyrokach, organ w pełni się wywiązał, a uzupełniony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy potwierdza, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Ustalenia Sądu w tym zakresie są zbieżne z ustaleniami i oceną przedstawionymi w wyroku tego Sądu z dnia 18 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 34/20, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wcześniejszy okres – czerwiec 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. organ włączył do materiału dowodowego kserokopie decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanych na rzecz spółek: C (z dnia 5 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za okres czerwiec-grudzień 2013 r.) i B (z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2013 r.). Obie decyzje m. in. określają tym podmiotom kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, CBOSA). Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w niniejszej sprawie. W tym kontekście należy zauważyć, że podatek naliczony jest odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Taką właśnie sytuację w odniesieniu do spółki C potwierdza decyzja ostateczna z dnia [...] r., w stosunku do spółki B– z dnia [...] r. Wynika z nich, że żadna z nich nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dochodziło do obrotu towarami, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że obie zgłosiły adres siedziby w W. przy ul. A 3B/B-10A, będący znanym adresem tzw. "biura wirtualnego", w którym nie ma możliwości prowadzenia działalności hurtowej. Pod tym adresem zostało zarejestrowanych wiele firm. Z wpisu do KRS obu spółek wynika, że ich zarząd i wspólników reprezentuje jedna i ta sama osoba – N.T. Mimo formalnej rejestracji, spółki te ograniczały się głównie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie dysponowały ani siedzibą, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały własnych magazynów, brakuje również informacji o umowach z magazynami zewnętrznymi. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza transportowego i nie było z nimi kontaktu.

Na podstawie art. 194 § 1 O.p., decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Należy przy tym zaznaczyć, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść jej art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Również z zeznań strony wynika, że nie znała szczegółów transakcji, nie wiedziała kto reprezentował dostawców i komu wręczała znaczne kwoty tytułem zapłaty za zakupiony towar.

W tych okolicznościach organy miały podstawę do przyjęcia, że wystawione w ten sposób faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

W konsekwencji organy zasadnie uznały, że skoro skarżąca nie nabyła spornego towaru, to nie mogła go odsprzedać w ramach WDT na rzecz kontrahentów unijnych.

Odnośnie tych kontrahentów w wiążących w sprawie wyrokach WSA w Łodzi i NSA i NSA doszły do przekonania, że informacje przekazanie przez organy administracji niemieckiej i francuskiej budzą wątpliwości, nie stanowiąc jednocześnie definitywnych dowodów o braku spornych transakcji.

Wykonując zalecenia w tym zakresie organ zestawił te informacje z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ zbadał jakie dokumenty poświadczające wywóz towarów z Polski były w posiadaniu skarżącej. WSA w Łodzi i NSA zwróciły bowiem uwagę, że podczas zeznania w dniu 6 listopada 2013 r. skarżąca mówiła o posiadaniu takich dowodów.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. DIAS wezwał stronę do przedłożenia tych dokumentów. W odpowiedzi, skarżąca przedłożyła:

1) dokumenty WDT zawierające: określenie stron transakcji, adres dostawy, określenie towaru i jego ilości (tożsame z fakturą), potwierdzenie przyjęcia towarów w Polsce, oznaczenie środka transportu (nazwa i numer rejestracyjny pojazdu), pieczęcie formowe skarżącej i kontrahentów unijnych oraz mało czytelne podpisy;

2) oświadczenia kontrahentów unijnych sporządzone w języku polskim, z których wynika, że towar zakupiony według faktur dowieźli wskazanym samochodem do siedziby swojej firmy w Niemczech lub Francji. Jako datę wywozu towarów wskazano każdorazowo dzień następujący po dniu zakupu. Dokumenty te (wydruki komputerowe) zawierają ponadto pieczęć firmową kontrahenta unijnego i czytelny lub nieczytelny podpis.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie do ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się do treści tych przepisów należy zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła ani specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ani żadnego z dowodów wymienionych w art. 42 ust. 11 pkt 1-3, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Zestawiając to z brakiem potwierdzenia spornych transakcji przez organy administracji niemieckiej i francuskiej oraz zeznaniami samej skarżącej - należy podzielić stanowisko organu, że okoliczności związane z zawarciem tych transakcji budzą uzasadnione wątpliwości. W zaskarżonej decyzji organ odwołał się do protokołu przesłuchania strony z dnia 6 listopada 2013 r., z którego wynika, że skarżąca nie znała lub nie pamiętała istotnych szczegółów WDT. Potwierdzają to następujące fragmenty jej zeznań: "Kontrahentów tych nie pamiętam dokładnie kiedy poznałam (...)", "Są to prawdopodobnie Pakistańczycy, z którymi porozumiewam się w języku niemieckim i angielskim (...)", "Nie pamiętam kiedy dokładnie otrzymałam potwierdzenia o dostarczeniu towaru poza granicę Polski za dostawy (...)", "Nie potrafię wskazać na tej mapie miejsc o które jestem pytana (...)", "Nie posiadam zdjęć i nie jestem w stanie określić szczegółowo towaru który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (...)". "Nie, nie jestem w stanie przyporządkować zakupów do sprzedaży (...)".

Należy przyznać rację organowi, że cytowane fragmenty zeznań wskazują na to, iż strona niewiele wiedziała o swoich kontrahentach i gubiła się przy opisywaniu szczegółów transakcji. Niewątpliwie zatem skarżąca wiedziała, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Sąd dostrzega jednak, że organy obu instancji przedstawiły okoliczności świadczące o braku dobrej wiary skarżącej, działającej zarówno jako nabywca, jak i dostawca wewnątrzwspólnotowy. Trafnie zakwalifikowano jako takie (łącznie): daleko idące odformalizowanie transakcji, przejawiające się w braku pisemnych umów oraz jakiejkolwiek korespondencji, co może stanowić utrudnienia w przypadku ewentualnej reklamacji lub zwrotu uszkodzonego towaru, albo też w razie dochodzenia swoich praw w postępowaniu cywilnym, brak oceny w zakresie ryzyka związanego z zawieraniem transakcji z nowymi kontrahentami, brak infrastruktury technicznej, tj. magazynów, miejsc składowania towarów (brak zapasów), choć z wystawionych faktur oraz deklarowanych rozliczeń wynika ciągły obrót towarami w dużej ilości, brak środków trwałych oraz innych aktywów, dzięki którym towary mogły zostać np. załadowane, rozładowane lub przewożone, dokonywanie płatności na znaczne kwoty wyłącznie w formie gotówkowej i brak potwierdzeń dokonania zapłaty (oprócz faktur), "wirtualne" adresy w zgłoszeniach rejestracyjnych dostawców, brak zaangażowania przez stronę własnych środków finansowych, brak jakichkolwiek reklam lub promocji, brak opinii na temat zawartych transakcji wystawionych przez konsumentów lub innych kontrahentów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11).

Zdaniem Sądu w sytuacji gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć takich informacji, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji o znacznej wartości. Tymczasem skarżąca ani przed, ani w momencie nabycia (czy dostawy), nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów (co wprost wynika z jej zeznań), a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe skarżącej dotyczą wyłącznie podmiotów (dostawców i nabywców wewnątrzwspólnotowych), które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana.

W myśl art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaś § 2 stanowi, że księgi są nierzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skoro zatem księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 127 (dwuinstancyjności), art. 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa.

Nietrafny też jest zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku § 26, § 1, § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1-6 oraz § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT, tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1; art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2; art. 42 ust. 4 pkt 1-4 – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% przy WDT wiąże się tylko z otrzymaniem i wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – może on zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku wersja podatniczki w tym zakresie odbiega jednak od prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Analogicznie – i w konsekwencji tego – nie ma również dowodów na dokonanie WDT na rzecz ww. kontrahentów unijnych. Skoro zatem skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące sporne dostawy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że wiedziała lub co najmniej powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.