Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 369/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 2, 7, 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2023 r. nr 3201-IEW.4251.1.2023.5 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (organ I instancji) z 18 stycznia 2023 r.:

- określającą Z. P. (podatnik) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł,

- zabezpieczającą na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami [...] zł na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że od 31 maja 2021 r. do 28 lutego 2023 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Wynik kontroli celno-skarbowej został doręczony podatnikowi 14 marca 2023 r. Następnie postanowieniem wydanym 7 kwietnia 2023 r. i doręczonym 24 kwietnia 2023 r. organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

W rozpatrywanym roku podatkowym i nadal podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą V. G.. R.. Z. P. w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz polegającą na wynajmie sprzętu pływającego. Ponadto, według Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), podatnik jest również udziałowcem spółek prawa handlowego.

Organ odnotował, że organ I instancji, uzasadniając zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, podkreślił, że:

- stosownie do Elektronicznej Bazy Ksiąg Wieczystych na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej podatnik był właścicielem lub współwłaścicielem 19 nieruchomości, natomiast na 18 stycznia 2023 r. 11 nieruchomości (8 października 2021 r. zbył 2 nieruchomości, a 21 września 2022 r. kolejnych 6 nieruchomości);

- podatnik nieterminowo płacił składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Pracy, a w rezultacie na 7 czerwca 2022 r. posiadał zaległości z tych tytułów w łącznej kwocie [...]zł.

Następnie organ nawiązał do art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, § 3, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.) i motywował, że podatnik 14 maja 2018 r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2017 r., w której wykazał przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze według stawki 8,5% w kwocie [...]zł, kwotę należnego ryczałtu [...] zł, kwotę wpłaconego ryczałtu do listopada roku podatkowego [...] zł oraz kwotę do zapłaty [...] zł.

Z kolei 5 października 2018 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w której ujął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej (-) [...] zł, przychody z działu specjalnego produkcji rolnej [...] zł, koszty uzyskania przychodów z działu specjalnego produkcji rolnej [...] zł, stratę z działu specjalnego produkcji rolnej (-) [...] zł.

Przychody z działów specjalnych produkcji rolnej podatnik ustalał generalnie w oparciu o normy szacunkowe. Od 2016 r. był zobowiązany ustalać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe. Jednak podatnik 20 stycznia 2016 r. zawarł z córką umowę dzierżawy fermy w M., co umożliwiło podatnikowi stosowanie norm szacunkowych i zaniżanie zobowiązania podatkowego za 2017 r. Wspomniana umowa dzierżawy została rozwiązana z 1 lipca 2017 r. z powodu choroby norek, co nie zostało zgłoszone Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii. W efekcie córka podatnika mogła uniknąć obowiązku deklarowania przychodów w oparciu o księgi rachunkowe.

Organ zaznaczył, że córka podatnika 20 stycznia 2016 r. była w klasie maturalnej, a 1 października 2016 r. rozpoczęła studia stacjonarne w W., które kontynuowała w kolejnych latach. Nie miała swoich środków finansowych na samodzielne podjęcie działalności w zakresie hodowli zwierząt futerkowych. Źródłem finansowania fermy w M. były środki pieniężne podatnika w łącznej kwocie [...]euro i [...] zł, bo to on w rzeczywistości prowadził tę fermę.

Według zgromadzonych dokumentów, w 2017 r. córka podatnika sprzedała skóry norek za [...] euro (według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy - [...] zł), a podatnik za [...] euro (według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy - [...] zł).

W księgach rachunkowych za 2017 r. podatnik wykazał przychody ze sprzedaży produktów [...] zł, koszty działalności operacyjnej [...] zł, pozostałe przychody operacyjne [...] zł, pozostałe koszty operacyjne [...] zł, przychody finansowe [...] zł, koszty finansowe [...] zł, stratę brutto (-) [...] zł.

Koszty wykazane przez podatnika w zeznaniu [...], to przede wszystkim koszty wyczyszczenia fermy i koszty odtworzenia stada.

Zdaniem organu, powyższe świadczy o tym, że podatnik nie wykazał żadnych przychodów ze sprzedaży skór norek z fermy w M., kosztów uzyskania przychodów ze sprzedanych norek, a pomimo obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wykazał kosztów wyhodowania jednej norki. Dlatego do oszacowania kosztu sprzedanych skór norek w 2017 r. należało przyjąć średnią kwotę wyhodowania jednej norki z przedziału określonego przez P. P. Z. H. i P. Z. F. ([...] euro) w powiązaniu z ilością norek sprzedanych w 2017 r. na imię i nazwisko podatnika oraz jego córki. W efekcie koszt sprzedaży na imię i nazwisko córki podatnika wyniósł [...] euro ([...] a na imię i nazwisko podatnika [...] euro ([...] zł).

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. kwoty związane z nabyciem norek hodowlanych w wysokości [...] zł.

Z analizy operacji na rachunkach bankowych podatnika wynika, że z jego rachunku dokonano przelewów na rzecz dostawcy norek: w sierpniu 2017 r. - [...] euro, w styczniu 2018 r. - [...] euro, [...] euro, [...] euro, [...] euro. Dostawa norek realizowana była sukcesywnie w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r. Transport nabytych norek został udokumentowany fakturą z 16 stycznia 2018 r., w której widnieje data sprzedaży 16 stycznia 2018 r. o wartości netto [...] euro. Oznacza to, w ocenie organu, że kwota wpłacona w sierpniu 2017 r. stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, a po uwzględnieniu cyklu rozrodczego norek i terminu dostawy stada podstawowego do fermy w M., wydatki na odbudowę stada norek nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2017 r.

Finalnie organ przyjął przybliżone: - przychody podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej [...] zł; - koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej [...] zł (w tym koszt sprzedanych norek [...] zł i koszty wynikające z kont rachunkowych pomniejszone o wydatki związane z nabyciem norek [...] zł); - dochód z działów specjalnych produkcji rolnej [...] zł; - podatek przy zastosowaniu stawki 19% [...] zł.

W przypadku wynajmu sprzętu pływającego organ stwierdził, że na podstawie umowy z 26 października 2016 r. podatnik zbył sprzęt pływający. Zatem w latach 2017-2018 nie mógł prowadzić działalności polegającej na wynajmie sprzętu pływającego, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów i ponosić kosztów.

W przekonaniu organu, całokształt powyższych okoliczności uzasadnia obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, dodatkowo biorąc jeszcze pod uwagę znaczną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego i odsetek.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. w sposób rażący, bowiem: - ani ewentualne błędy w zeznaniu podatkowym, ani brak skorygowania zeznania podatkowego, ani sprzedaż nieruchomości automatycznie nie wyczerpują przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego; - nieuregulowanie w terminie składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Pracy w łącznej kwocie około [...] złotych nie oznacza trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

- art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z 18 stycznia 2023 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6, § 4, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 1 O.p. ze względu na: - niepełny materiał dowodowy; - dowolną ocenę dowodów; - błędne ustalenia faktyczne; - pominięcie analizy sytuacji finansowej podatnika oraz okoliczności, że zbycie nieruchomości przez podatnika nastąpiło odpłatnie, a więc nie uszczupliło jego majątku; - sformułowanie błędnych hipotez dotyczących prowadzenia działalności przez córkę podatnika, które dodatkowo są irrelewantne z perspektywy przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego; - przyjęcie tendencyjnego założenia, że podatnik z córką działali w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych; - nierozważenie znaczenia choroby zwierząt; - tylko pozorne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i nierozpatrzenie sprawy samodzielnie przez organ odwoławczy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 23 O.p., art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - ustawa o PIT) z powodu błędnego oszacowania dochodu.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z 18 stycznia 2023 r.:

- ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 18 stycznia 2023 r.;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie wyrażał przekonanie, że organy nie wykazały przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem podatnika, nie można od niego wymagać dobrowolnego wykonania decyzji, z którą się nie zgadza. Sama możliwość określenia podatnikowi zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana, niezłożenie korekty deklaracji przez podatnika nie mają żadnego związku z przesłankami zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Podatnik nie ma zaległości publicznoprawnych oraz nie dopuszcza się trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań. Nie wyzbywa się majątku. Jego sytuacja finansowa nie daje podstaw do stwierdzenia, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Wystąpiły jedynie incydentalne i krótkookresowe opóźnienia we wpłatach należności publicznoprawnych, które dotyczyły niewielkich kwot.

Ponadto podatnik stanowczo nie zgodził się z organami co do tego, że spoczywał na nim obowiązek rozliczania podatku dochodowego według ksiąg rachunkowych.

W ocenie podatnika, "nawet hipotetycznie przyjmując, że dochód roku 2017 ustalić należałoby według ksiąg rachunkowych (z czym Strona się kategorycznie nie zgadza) Dyrektor IAS błędnie, w zawyżonej wysokości określił ten dochód, pomijając rzeczywisty poziom poniesionych kosztów roku 2017 i nieprawidłowo oszacowując koszty produkcji. W konsekwencji Organ określił kwotę przybliżonego zobowiązania w zawyżonej wysokości, co poskutkowało utrzymaniem w mocy Decyzji zabezpieczającej wskazującej na zawyżoną przybliżoną kwotę zobowiązania. Gdyby Organ prawidłowo ustalił dochód roku 2017 doszedłby tymczasem do wniosku, iż miast dochodu w tym roku doszło do osiągnięcia straty, a tym samym nie istnieje zaległość podatkowa Podatnika. W konsekwencji, skoro nie może dojść do określenia zaległości podatkowej, to też nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia, gdyż w takiej sytuacji nie może istnieć uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania (bo go nie ma). W tym stanie rzeczy nie było podstaw do utrzymania w mocy Decyzji zabezpieczającej, wobec czego Zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Wobec tego należy przypomnieć, że dział III rozdział 3 O.p. normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (por. sprawa sygn. II FSK 2146/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagało od organu uprzedniego zebrania i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzetelności działania podatnika w relacji z córką, rzeczywistego prowadzenia fermy przez córkę podatnika.

Wbrew przekonaniu podatnika, na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w pełni wystarczające były obiektywnie uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do rzeczywistego prowadzenia fermy przez córkę podatnika, biorąc pod uwagę jej wiek, sytuację życiową, sposób pozyskiwania i przekazywania środków finansowych. Istotne były również potencjalne konsekwencje podatkowe, do jakich mogła prowadzić umowa podatnika z córką.

Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której podatnik będzie mógł się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiony ochrony prawnej. W dalszej kolejności podatnik będzie uprawniony do zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się zgadzał z ostateczną decyzją wymiarową.

Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych.

Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatkowej (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracja podatkowa była niezgodna ze stanem rzeczywistym).

Stąd, co do zasady, spór o wysokość zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i o to kto ma rację w tym sporze nie mógł mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu w sprawie tego zabezpieczenia.

W następstwie zarzuty podatnika, nawiązujące do nieustalenia przez organ rzeczywistego przebiegu zdarzeń i braku podstaw do kwestionowania zeznania podatkowego, wykraczały poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Takim ustaleniom i ocenom prawnym służy najpierw kontrola podatkowa, a potem postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Jeśli w przyszłości stanowisko podatnika znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organy, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych straci swoje znaczenie prawne. Jednak aktualnie podatnik nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez niego rozliczenie podatkowe było prawidłowe.

W świetle treści art. 120, art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek z urzędu wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy między innymi sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.

Analizowana decyzja zabezpieczająca mogła zostać wydana w toku kontroli celno-skarbowej. Stanowi o tym art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm.).

Niewątpliwie analizowane decyzyjne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nastąpiło w warunkach ustanowionych w art. 33 § 2 O.p. Decyzja w tym przedmiocie weszła do obrotu prawnego w związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową, która z upływem czasu została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami.

Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Pierwsza z przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 O.p. szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Druga szczegółowa i jedynie przykładowa przesłanka z art. 33 § 1 O.p., której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wykraczać poza typowy przejaw działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być podane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia (por. szerzej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz i powołane tam orzecznictwo sądowe, System elektroniczny LEX).

Nazwanie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Zatem już sam fakt wystąpienia zdarzenia wprost wymienionego w tym przepisie oznacza, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. sprawa sygn. I FSK 594/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 O.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. sprawa sygn. I FSK 1383/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji organu, w pełni podziela przytoczone argumenty prawne.

W konsekwencji sąd ocenia, że organ jak najbardziej trafnie wykazał istnienie podstaw faktycznych i prawnych, zobowiązujących do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatnika.

W realiach analizowanej sprawy organ słusznie zauważył, że podatnik działał w warunkach trwałego nieuiszczania wymagalnych należności publicznoprawnych. W tym miejscu wystarczy wymienić składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Pracy, niezapłacone w terminie, które na 7 czerwca 2022 r. stanowiły zaległości w łącznej kwocie [...]zł. Nie ma żadnego znaczenia, czy jest to wielkość znaczna, czy nieznaczna, bo ustawodawca tego rodzaju kryterium nie wprowadził. Z punktu widzenia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ważny jest natomiast sposób podejścia podatnika do wykonywania fiskalnych obowiązków, na ile te obowiązki respektuje, a na ile dowolnie pomija.

Zdaniem sądu, z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego nie może ulegać wątpliwości, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ wykazał obiektywne prawdopodobieństwo nierzetelnego działania podatnika, tworzenia dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, a więc przyjęcia przez podatnika postawy ukierunkowanej na niewykonanie zobowiązania podatkowego zgodnie z prawdą obiektywną i materialnym prawem podatkowym, sprzecznej ze standardami konstytucyjnymi wyznaczonymi przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to w konsekwencji obiektywne i realne niebezpieczeństwo, że podatnik w ramach takiej postawy będzie podejmował działania w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji w przyszłości, niezgodnej z jego subiektywnym przekonaniem i subiektywnie rozumianym interesem majątkowym.

Dodatkowo wykazywanie straty z działalności gospodarczej prowadzi do konstatacji, że podatnik uzyskane przychody rozdysponował na własne cele, według subiektywnego wyboru, z pominięciem obowiązku zapłaty należności publicznoprawnych.

W okolicznościach analizowanej sprawy adekwatnie organ przyjął, że wyłącznie stan majątkowy podatnika nie dawał żadnej realnej gwarancji odzyskania w przyszłości przez wierzyciela podatkowego ewentualnych zaległości podatkowych, zważywszy na realne prawdopodobieństwo nierzetelności podatnika. Dlatego w pełni należy zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego dokonywanie jakichkolwiek analiz dotyczących kondycji majątkowej i finansowej podatnika nie mogło mieć istotnego wpływu na ocenę przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Z perspektywy realnego prawdopodobieństwa nierzetelnego postępowania podatnika na etapie deklarowania i płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. tego rodzaju analizy mijały się z celem, bowiem bez względu na stan majątkowy, czy zasoby finansowe, samo prawdopodobieństwo nierzetelności podatnika, działania z jego strony ukierunkowanego na uszczuplenie należności publicznoprawnych realizowało przesłanki z art. 33 § 1 O.p., istotę i cel instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, zasadna jest konstatacja organu, że obiektywne prawdopodobieństwo celowego zaniżania rozliczenia podatkowego przez podatnika, działania ukierunkowanego na uszczuplenie podatkowe liczone w milionach złotych, konsekwentnie oznacza również obiektywne ryzyko niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że podatnik, zarzucając organom luki w materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych, nawet nie podjął próby wykazania, jaki posiada majątek. Tymczasem na etapie sądowej kontroli legalności zarzuty o charakterze proceduralnym tylko wtedy prowadzą do uchylenia kontrolowanej decyzji, kiedy skarżący wykaże, że mogły istotnie wpływać na wynik sprawy. Stanowi o tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

W związku z tym jedynie ogólne twierdzenia podatnika o tym, że wartość jego majątku pozwoli na ewentualną przyszłą egzekucję spornego zobowiązania podatkowego, nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu.

Co więcej, taki sposób formułowania argumentacji oznacza, że podatnik nie zamierza ujawniać, jaki jest jego rzeczywisty stan majątkowy w obawie przez ewentualną przyszłą egzekucją spornych zaległości podatkowych.

Zestawienie tych wszystkich okoliczności w spójną, racjonalną całość, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego zabezpieczonego przez organ mocą zaskarżonej decyzji, co w efekcie może doprowadzić do realnego i milionowego uszczuplenia podatkowego wbrew standardom wyznaczonym przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na warunkach art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.