Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1306/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1, art. 191, art. 165 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1128/20 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., nr 1201-IOD-1.4102.14.2020.11 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1128/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. G. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 30 września 2020 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat) występując

o uchylenie powyższego wyroku w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 (m.in.) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia "prawa materialnego", tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa w związku z art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; zw. dalej "Op") poprzez uznanie,

że dokonano w niniejszej sprawie doręczenia zastępczego domownikowi skarżącego podczas gdy osoba wskazana na pokwitowaniu odbioru korespondencji nie jest i nigdy nie była domownikiem skarżącego, w istocie osoby o wskazanych personaliach skarżący nie zna i korespondencja, której odbiór pokwitowano nigdy nie została skarżącemu przekazana;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 149 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 120 Op poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż ewentualna wadliwość doręczenia decyzji nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem od decyzji określającej wysokość straty wniesiono odwołanie, a następnie skargę, podczas gdy skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi wymóg formalny i konieczny z punktu widzenia możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 165 § 4 Op poprzez uznanie, iż zgłoszenie się do przedmiotowego postępowania w imieniu skarżącego pełnomocnika upoważnionego przez skarżącego w osobie J. I.:

a) jest czynnością konwalidującą brak doręczenia skarżącemu postanowienia

o wszczęciu postępowania, podczas gdy doręczenie tego postanowienia stanowi wymóg formalny, konieczny do podejmowania przez organ jakichkolwiek dalszych czynności, które mogłyby zostać uznane za podjęte w ramach tego postępowania;

b) potwierdza, iż osoba odbierająca korespondencję przekazała pismo skarżącemu, gdy upoważniony przez skarżącego pełnomocnik dowiedział się o prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu podczas jednej z wizyt w Urzędzie Skarbowym

w Z., gdzie działał jako pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa ogólnego;

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i § 3 ppsa w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 165 § 4 Op poprzez orzekanie w sprawie zobowiązania, które w istocie uległo przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2020 r.

2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej – materialnoprawnych w ocenie jej autora. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy oceny legalności decyzji kasacyjnej DIAS. Jego istota sprowadza się przy tym do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego ową decyzją kasacyjną. Na etapie skargi kasacyjnej został nadto postawiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika (skarżącego) zostało skutecznie wszczęte. Przedstawił przy tym stosowne rozważania na tle przepisów art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 Op dotyczące zaistniałych okoliczności faktycznych potwierdzających powyższe stanowisko (s. 9-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżący kwestionuje zasadność oddalenia skargi przez WSA oświadczając, że nie jest mu znana osoba, którą tak doręczyciel przesyłki, jak i organ podatkowy, a w konsekwencji również sąd pierwszej instancji, uznali za pełnoletniego domownika skarżącego. Osoba ta przebywała w miejscu zamieszkania skarżącego

w czasie, gdy doręczyciel wykonujący swoje obowiązki służbowe podjął próbę doręczenia skarżącemu (osobiście) przesyłki listowej zawierającej postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego. Na podstawie oświadczenia owej osoby doręczyciel uznał, że skarżący nie przebywa w miejscu zamieszkania. Osoba przebywająca w miejscu zamieszkania skarżącego podczas jego nieobecności, której skarżący rzekomo nie zna, złożyła zaś oświadczenie, że podejmuje się oddania pisma (przesyłki) skarżącemu, czego potwierdzeniem jest własnoręczny podpis owej osoby

na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki listowej. Powyższe okoliczności stanowiły dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, że nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie podatkowej – w trybie zastępczym, zgodnie z przepisami art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 oraz art. 191 Op. Dodatkową okolicznością przywołaną przez organ podatkowy, potwierdzającą w jego ocenie skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie były dane wynikające z dokumentu pełnomocnictwa sporządzonego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia ww. przesyłki listowej osobie uznanej za domownika skarżącego. Mocą owego dokumentu, sporządzonego wkrótce po doręczeniu zastępczym przesyłki, skarżący ustanowił w postępowaniu podatkowym profesjonalnego pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa został opatrzony zarówno sygnaturą postępowania podatkowego ujawnioną w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i własnoręcznym podpisem skarżącego.

Argumentacja skarżącego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym opiera się na założeniu związanym z oświadczeniem skarżącego dotyczącym zarówno tego, że nie zna osoby, która przebywała w miejscu jego zamieszkania, uznanej za pełnoletniego domownika skarżącego w rozumieniu art. 149 Op, jak i co do braku fizycznego (skutecznego) doręczenia skarżącemu przesyłki listowej zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej przyjmując w sposób dowolny, że stawia zaskarżonemu wyrokowi zarzuty materialnoprawne, odstąpił od przedstawienia w uzasadnieniu omawianego środka zaskarżenia stosownych rozważań dotyczących wpływu zarzucanych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym

na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się wadliwie sformułowane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (nazwane przez jej autora materialnoprawnymi) co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku

z art. 149 i art. 165 § 4 Op. Skarżący nie przedstawił rozważań dotyczących sposobu rozumienia normy prawnej wynikającej z art. 149 i art. 165 § 4 Op w ramach wykładni tychże przepisów. Powołując się na zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 Op odstąpił od wskazania podstaw prawnych nakładających na organ podatkowy, a w konsekwencji także na sąd pierwszej instancji, obowiązek prowadzenia stosownego postępowania (wpadkowego) zmierzającego do weryfikowania tego, co wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej sporządzone przez doręczyciela pocztowego. Nie postawił również zarzutów dotyczących ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Najistotniejsze jest jednak to, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji wskazującej na tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie przedstawił również argumentacji wskazującej na niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 149 i art. 165 § 4 Op, którego to naruszenia jakoby nie dostrzegł WSA.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, który – jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot – stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego,

co zostało w nim poświadczone. Pomimo jednakże, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi, powyższe domniemanie może zostać obalone. Jednocześnie brak jest przeszkód ku temu, by strona podważała prawdziwość dokumentu także poprzez złożenie stosownych wyjaśnień, a ocenie organu podatkowego i sądu administracyjnego podlega ich wiarygodność. Zgodnie z art. 149 Op (zdanie pierwsze) w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania (...) pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy lub zarządcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy (i zaakceptowanych przez WSA na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) odnośnie do tego, że przesyłka listowa zawierająca postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego została doręczona skutecznie pełnoletniemu domownikowi skarżącego. Skarżący nie przedstawił bowiem wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, że osoba przebywająca w miejscu zamieszkania skarżącego, która zobowiązała się do oddania owej przesyłki (pisma) adresatowi, nie była znana skarżącemu i nie mogła zostać potraktowana jako jego pełnoletni domownik. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem tego, że w miejscu jego zamieszkania, bez jego wiedzy, przebywają nieznane mu osoby. Nie wyjaśnił nadto w sposób wiarygodny okoliczności, które doprowadziły do opatrzenia przez skarżącego dokumentu pełnomocnictwa sygnaturą ujawnioną w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, którego skarżący rzekomo nie otrzymał, sporządzonego w terminie siedmiu dni licząc od dnia doręczenia pełnoletniemu domownikowi omawianej przesyłki listowej. Skarżący nie przedstawił zatem wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, że nie zostało mu skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Gołosłowne oświadczenie skarżącego w tym zakresie nie mogło zostać potraktowane jako wiarygodny dowód. Dodać w tym miejscu należy, że okolicznością bezsporną jest reprezentowanie interesów skarżącego przez profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją kasacyjną Dyrektora IAS. Zgodnie zaś z art. 165 § 4 Op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skarżący nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej uznanego przez jej autora za materialnoprawny – bez stosownych rozważań w tym zakresie – należy zauważyć, że nie został on należycie uzasadniony. Mianowicie skarżący nie wyjaśnił, czy zarzut ten dotyczy rzekomo nieuprawnionego orzekania przez sąd pierwszej instancji, czy też przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op został zatem wadliwie sformułowany. Niezależnie od tego należy uznać ten zarzut za oczywiście chybiony. Podkreślenia wymaga bezsporna okoliczność dotycząca daty (31 grudnia 2020 r.) upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżona do WSA decyzja kasacyjna DIAS została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie (okoliczność bezsporna). Owa decyzja podlegała zaś kontroli legalności na dzień jej wydania. Stąd wpływu na wynik sprawy nie mogą mieć okoliczności dotyczące przesłanek z art. 70 § 1 Op, które zaistniały po jej wydaniu. Odróżnić przy tym należy możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, od wygaśnięcia samego zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Op). Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego, którego to zobowiązania (straty) dotyczy decyzja kasacyjna DIAS, nie stanowi negatywnej przesłanki do orzekania przez sąd administracyjny. Tym samym oczywiście chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz § 3 ppsa w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 165 § 4 Op.

Na zakończenie powtórzyć należy, że przedmiotem skargi do WSA jest decyzja kasacyjna DIAS w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 r. Z akt niniejszej sprawy nie wynika zaś, na jakiej podstawie wskazywano należność pieniężną jakoby objętą zaskarżoną decyzją.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik rozpoznawanej sprawy i jej przedmiot.