Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 316/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi "E. R." Sp. z o.o. w W. na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński z dnia 8 marca 2024 r. nr Fn.310.1.2024.MP w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. co do zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań nr 1 i nr 3, 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński na rzecz "E. R." Sp. z o. o. w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 316/24

UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2023 r. do Burmistrza Miasta i Gminy wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla "[...]" sp. z o.o. w W. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym "[...]" sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w [...], prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie [...]. Spółka posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy R. C.. Przedmiotowe grunty są dzierżawione w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej (dalej także jako: "Farma wiatrowa"). Inwestycja składa się z 9 turbin o łącznej mocy przyłączeniowej 27,00 MW. Spółka podała, że elektrownie wiatrowe (dalej także jako: "Elektrownie wiatrowe") składają się z zespołu elementów budowlanych: wieża, wyposażenie wieży, fundament, drogi i place manewrowe oraz elementów niebudowlanych: turbina wiatrowa, znajdująca się wewnątrz wieży i turbiny sieć średniego napięcia (składająca się z kabla elektroenergetycznego SN, sieci uziemiającej, sieci optotelekomunikacyjnej), sieć średniego napięcia (składająca się z napowietrznych linii energetycznych i innych urządzeń do przesyłania wytworzonej energii). Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie rury), która wykonana jest ze stali, a także z części wewnętrznej – technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składające się m.in. z następujących elementów: winda, platforma w wieży, drabina oraz urządzenia prądotwórcze wraz z systemami sterującymi i zabezpieczającymi, m.in.: okablowanie, transformatory, klimatyzacja, urządzenia sterujące, zabezpieczenia (przeciwpożarowe i przeciwprzepięciowe), instalacja alarmowa, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych [...], osprzęt komputerowy. Na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbina wiatrowa. W turbinie znajdują się elementy takie jak transformator, wirnik, gondola, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja zdalnego sterowania, okablowanie sieci średniego napięcia. Turbina stanowi ruchomą część elektrowni wiatrowej, będącej miejscem, w którym znajduje się większość jej elementów techniczno-elektronicznych, przekształcających energię wiatru w energię elektryczną. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik z łopatami (zwany rotorem), dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Wirnik osadzony jest na wale, poprzez który napędzany jest generator. W celu dostosowania prędkości wirnika stworzono skrzynię przekładniową, w której dokonuje się ewentualne zwiększenia jego prędkości obrotowej. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Do elementów turbiny należy również gondola, stanowiąca część obracającą się o 360 stopni. Pomaga w tym zainstalowany na szczycie wieży silnik, który poprzez przekładnię zębatą może obracać gondolą. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. prędkość i kierunek wiatru). Turbina przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem (dużym zębowatym kołem zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i turbiną) steruje ruchem obrotowym turbiny. Turbina jest elementem wymienialnym każdej z elektrowni wiatrowych, co oznacza, że w przypadku, np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu technicznoelektronicznego znajdującego się w turbinie, który uniemożliwia jej funkcjonowanie, może ona zostać wymieniowa na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Elektrowni wiatrowej, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od turbiny. Turbinę bez uszczerbku dla wieży i fundamentu można wymieniać na inną, a nawet wymontować i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Turbina stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu. Wieża jest elementem konstrukcji Elektrowni wiatrowych, którego zadaniem jest podtrzymywanie turbiny oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru. Jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Tym samym wieża pełni służebną rolę wobec turbiny i całej aparatury prądotwórczej. Dalej Wnioskodawca podał, że poszczególne elementy Elektrowni wiatrowych, tj. turbina, wieża oraz fundament ujęte zostaną odrębnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Dodatkowo, jako odrębne środki trwałe zostaną ujęte: platforma w wieży, winda w wieży, kabel wewnątrz wieży i turbiny. Ponadto, należy wyróżnić inne elementy rozpoznawane jako środki trwałe, a wchodzące w skład Farmy wiatrowej Spółki: drogi wewnętrzne utwardzane i place manewrowe, sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych położonych pod ziemią służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych i innych urządzeń, budynek sterowni, wyposażenie elektryczne budynku sterowni, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych [...] zainstalowany w jednej z wież oraz zainstalowany w budynku. Spółka zakończyła inwestycję. Koncesję na wytwarzanie energii Spółka uzyskała z dniem [...] października 2023 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano trzy pytania.

Pierwsze pytanie: Czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bez elementów niebudowlanych (tj. turbiny wiatrowej, sieci średniego napięcia i systemów sterujących i zabezpieczających umieszczonych w wieży i turbinie) czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Elektrownie wiatrowe (traktowane jako całość) nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W regulacji art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej także jako; "u.p.b.", "Prawo Budowlane") wynika jednoznacznie, że Elektrownia wiatrowa nie jest budowlą, tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie jej części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznał za nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z zapisami art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276 ze zm.; dalej także jako: "ustawa OZE") w Prawie Budowlanym dokonano zmiany definicji budowli, która w art. 3 pkt 3 otrzymała brzmienie budowli, przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto w art. 2 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy zmieniono również w załączniku do ustawy Prawo budowlane kategorię XXIX na wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Elektrownia wiatrowa zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2021 poz. 724 ze zm.; dalej także jako: "u.i.e.w.") to instalacja odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wiążą się więc z obiektem budowlanym i tworzą pewną funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Elektrownie wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdaniem organu interpretacyjnego należy uważać za obiekt budowlany, składający się z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami, tj. siecią niskiego napięcia wewnątrz wieży i turbiny zapewniającą możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Drugie pytanie Spółki było następujące: Czy kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca podał, że nowelizacja u.p.b., wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106, poz. 675) polegała na dodaniu do art. 3 u.p.b pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z powyższym kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowiąc obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie drugiego pytania organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Trzecie pytanie Spółki było następujące: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że element systemu prądotwórczego, którym jest sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy sieci średniego napięcia wraz z jej częściami składowymi (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. w związku z regulacjami Prawa Budowlanego. W analizowanym stanie faktycznym sieć średniego napięcia służy do przesyłu wytworzonej energii elektrycznej z turbiny wiatrowej do sieci przesyłowej, nie będącej własnością Wnioskodawcy. Stanowi tym samym element aparatury prądotwórczej Elektrowni wiatrowej. Na przedmiotową sieć średniego napięcia składa się szereg elementów, m.in. kabel elektroenergetyczny SN, sieć uziemiająca, optotelekomunikacyjna, inne urządzenia do przesyłania wytworzonej energii. Znaczna część sieci średniego napięcia składa się z urządzeń technicznych, które powstają w ramach technologicznego procesu wytwarzania. Zdaniem Wnioskodawcy, nie każda sieć techniczna może być automatycznie klasyfikowana jako obiekt budowlany. Sieć techniczna może stanowić budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wówczas, gdy (i) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami lub (i) może być uznana za urządzenie budowlane. Należy podkreślić zdaniem Spółki, iż elementy techniczne nie stanowią komponentu obiektu budowlanego, ani budowli w rozumieniu u.p.b. Nie mogą być zatem uznane za element "budowli" podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale z wyłączeniem elementów technicznych, niebudowlanych (jakimi niewątpliwie są kable znajdujące się wewnątrz wieży i turbiny), jako niespełniających wymogów uznania ich za część obiektu budowlanego. W przedmiotowym przypadku sieć średniego napięcia łączy źródło wytwarzania energii – turbinę wiatrową – z siecią, którą wytworzona energia jest przesyłana. Konsekwentnie, nie można twierdzić, że przedmiotowa sieć średniego napięcia tworzy całość techniczno-użytkową. Wprost przeciwnie – sieć jest częścią większego systemu przesyłowego i stanowi niesamodzielne ogniwo tego systemu. Co więcej, sieć średniego napięcia będąca własnością Wnioskodawcy nie stanowi urządzenia budowlanego, gdyż nie spełnia kryterium "umożliwienia użytkowania danego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem". Za taki obiekt budowlany, do którego odnosi się powyższe kryterium, nie może być uznana ani elektrownia wiatrowa, ani sieć przesyłowa. Obydwa wspomniane obiekty funkcjonują zgodnie z ich przeznaczeniem niezależnie od istnienia sieci średniego napięcia. Zdaniem Wnioskodawcy sieć średniego napięcia umieszczona w turbinie i wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji jako element aparatury prądotwórczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie trzeciego pytania organ podatkowy stwierdził, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał na zapisy u.p.o.l. w kwestii definicji budowli, która odsyła do przepisów Prawa Budowlanego. W świetle art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast obiekt liniowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Organ podkreślił, że art. 3 pkt 1 u.p.b., do którego w zakresie definicji budowli referuje u.p.o.l., stanowi, że jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca w uzasadnieniu twierdzi, że sieć średniego napięcia łączy źródło wytwarzania energii – turbinę wiatrową z siecią, którą wytworzona energia jest przesyłana oraz że sieć jest częścią większego systemu przesyłowego i stanowi niesamodzielne ogniwo tego systemu. Organ wskazał, że przy opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wymienia sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako zespół elementów konstrukcyjnych. W związku z tym, tylko w przypadku budynku, wewnątrz którego jest zlokalizowana sieć energetyczna nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Fragment takiego obiektu jest bowiem traktowany jako składowa część budynku, który jest opodatkowany z uwzględnieniem jego powierzchni użytkowej. Z definicji elektrowni wiatrowej przywołanej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wynika, że stanowi ona instalację odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.). Elementami technicznymi elektrowni wiatrowej, o której mowa w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniami i mechanizmem obrotu. Urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wiążą się więc z obiektem budowlanym i tworzą pewną funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Niekiedy jednak sieć kablowa nie powinna być wykazywana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, gdy sieć znajduje się zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz, np. w przypadku linii energetycznych zasilających budynek w energię. Wedle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszym stanie faktycznym podlegać będzie sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny. W związku z powyższym w ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznaje za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest fundament, wieża wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowalnych (czyli wieża, fundament oraz okablowanie znajdujące się w wieży i turbinie) oraz uznania, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pytanie nr 1 i nr 3 wniosku o wydanie interpretacji). Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") przez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na ustawie nieznajdującej zastosowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości, oraz lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy i skutkowało dokonaniem przez organ nieprawidłowej oceny stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. przez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania organu na podstawie właściwych przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy; wskazane w interpretacji uzasadnienie organu jest lakoniczne i niewyczerpujące oraz jest oparte na podstawie przepisów prawa niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że Spółka przy opisie stanu faktycznego w interpretacji wymienia sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako element zespołu elementów konstrukcyjnych, co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, inny niż ten przedstawiony we wniosku;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedmiot opodatkowania stanowi fundament oraz wieża wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych (czyli wieża, fundament oraz okablowanie znajdujące się w wieży i turbinie), podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy wykonane z użyciem wyrobów budowlanych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 u.p.b. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (tak jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19).

Dokonując kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest fundament, wieża wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowalnych (czyli wieża, fundament oraz okablowanie znajdujące się w wieży i turbinie) oraz, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (odpowiedzi organu na pytanie nr 1 i nr 3 z wniosku o wydanie interpretacji).

Kontroli Sądu w pierwszej kolejności polegają zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Jak stanowi art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dla porządku podać należy, że przepis art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Aby jednakże było to możliwe, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujące, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego, istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.

Podać również należy, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości, a od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać, zmieniać ani też pomijać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała, że elektrownie wiatrowe składają się z zespołu "elementów budowlanych": - wieża, - wyposażenie wieży, - fundament, - drogi i place manewrowe. Elektrownie wiatrowe według opisu Skarżącej składają się również z "elementów niebudowlanych": - turbina wiatrowa, - znajdująca się wewnątrz wieży i turbiny sieć średniego napięcia (składająca się z kabla elektroenergetycznego SN, sieci uziemiającej, sieci optotelekomunikacyjnej), - sieć średniego napięcia (składająca się z napowietrznych linii energetycznych i innych urządzeń do przesyłania wytworzonej energii). Poza tym wyliczeniem w opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazywała na "elementy konstrukcyjne" elektrowni wiatrowej chociaż posługiwała się sformułowaniem "części konstrukcyjnej" na str. 3 wniosku oraz "elementu konstrukcyjnie odrębnego" na str. 4 wniosku. Sformułowania te odnosiły się jednak wyłącznie do wieży i fundamentu. Sąd dostrzega, że na stronie 10 wniosku w części obejmującej własne stanowisko Wnioskodawcy Spółka wskazała, że "Część konstrukcyjna samej wieży - fundamenty - jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej".

Tymczasem organ na stronie 14 interpretacji wskazuje: "Przy opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wymienia sieć średniego napięcia, obok wieży i fundamentu, jako zespól elementów konstrukcyjnych". Powyższe stanowisko organu w ocenie Sądu jest sprzeczne z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, w którym Wnioskodawca rozróżnia elementy "budowlane" i "niebudowlane" elektrowni wiatrowej a nie elementy "konstrukcyjne".

W ocenie Sądu uzasadniony zatem okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka przy opisie stanu faktycznego w interpretacji wymienia sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako element zespołu elementów konstrukcyjnych, co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, inny niż ten przedstawiony we wniosku.

Sąd podkreśla raz jeszcze, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dla organów wiążący. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego jaki przedstawi zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Organ, w ramach prowadzonego postępowania, nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika oraz jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wobec tego przytoczenie przez organ stanu faktycznego w uzasadnieniu swojego stanowiska, który okazał się być niezgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie istotne znaczenie ma ścisłe odniesienie się przez organ do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, tj. rozróżnienia na "elementy budowlane" i "elementy niebudowlane", a nie posługiwanie się sformułowaniem z języka potocznego ("elementy konstrukcyjne"), które wskazuje wprawdzie na związek poszczególnych elementów z konstrukcją elektrowni wiatrowej, jednak nie oddaje istoty rozróżnienia dokonanego przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego na elementy budowlane i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Rozróżnienie to może mieć natomiast znaczenie w niniejszej sprawie bowiem rekonstrukcja normy prawnej i określenie co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga w niniejszej sprawie dokonania wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który odsyła do definicji "obiektu budowlanego" z Prawa Budowlanego, tj. do art. 3 pkt 1 u.p.b., który z kolei wskazuje na definicję "budowli" zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. W definicji tej natomiast ustawodawca przewidział, że "budowlą" są m.in. części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadne jest aby w niniejszej sprawy organ w sposób precyzyjny odnosił się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny organ wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku.

Z tych względów za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu prawa procesowego spowodowało wydanie interpretacji w stanie faktycznym innym niż opisany we wniosku przez Skarżącą oraz w oderwaniu od oceny prawnej Wnioskodawcy i zadanego pytania. To z kolei miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego i pominięcie istotnych dla sprawy jego elementów.

Konsekwencją powyższego, może być ewentualne naruszenie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesna jest jednak ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowy i zupełny albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Wydając interpretację organ uwzględni stanowisko Sądu oraz sformułowane w wyroku oceny prawne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl