Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 457/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130, art. 228, art. 236, art. 237, art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 października 2023 r., nr 2001-ICK.5001.19.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia wniesionego od postanowienia w sprawie wniosku o wyłączenie funkcjonariuszy lub pracowników oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2023 r., w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r. nr 31800-CKZ-3.15001.93.2023.1 w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do grudnia 2020 r., Ł. P. (dalej powoływany jako skarżący) reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ

I instancji) o wyłączenie z udziału w sprawie wszystkich funkcjonariuszy lub pracowników Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, którzy dotychczas zajmowali się sprawą, jako podstawę prawną wskazując art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.).

Po jego rozpatrzeniu Naczelnik PUCS w oparciu o przepisy art. 130

§ 1 i 3, art. 216 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r. nr 318000-CKZ-3.15001.93.2023.56 oddalił wniosek.

W postanowieniu zawarto pouczenie o treści: "Na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie, natomiast strona może je zaskarżyć w ewentualnym odwołaniu od decyzji - art. 236 § 1 i art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej".

Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) wydał w dniu 13 października 2023 r. postanowienie nr 2001-ICK.5001.19.2023 o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS zauważył, że o.p. nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia na postanowienie dotyczące wyłączenia pracowników organu, o czym skarżący został poinformowany. Mimo pouczenia o nieprzysługiwaniu środka zaskarżenia złożył zażalenie, kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika PUCS.

Organ odwoławczy wskazał, że analizując wniesione przez skarżącego zażalenie od wspomnianego postanowienia pod kątem spełnienia warunków formalnych do merytorycznego jego rozpatrzenia oraz, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające jego rozpatrzenie DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 236 § 1 o.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wyjaśnił, że możliwość wniesienia środka zaskarżenia musi w tym przypadku znajdować oparcie wprost w ustawie. Jeżeli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, wniesienie przez stronę zażalenia jest niedopuszczalne.

DIAS ocenił, że art. 130 § 3 o.p. będący podstawą rozstrzygnięcia organu

I instancji nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie wyłączenia pracowników organu. Z tych względów uznał, że zaskarżenie postanowienia Naczelnika PUCS było niedopuszczalne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do WSA w Białymstoku, zaskarżając postanowienie DIAS w całości i zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako: u.p.a.) i art. 208 § 1 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 o.p.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wszystkie postępowania celno-skarbowe przeciwko skarżącemu powinny zostać umorzone. Wywodzi taki wniosek na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., względnie konieczności podporządkowania się przez organ do treści interpretacji indywidualnych wydanych skarżącemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-3.4013.34.2020.2.MK, 0111-KDłB3-3.4013.98.2020.1.MK i 0114-KDlP 1 -3.4012.109.2021.1.JG, a także utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowanej m.in. w interpretacjach indywidualnych nr ID: 486568, 486570, 487142, 405293, 411354. Wskazał, że w przeciwnym razie organ narusza art. 7 Konstytucji RP. Jako potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w sprawie wskazano wyrok Sądu Rejonowego w Oławie II Wydział Karny z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt II K 191/23, stanowiący załącznik do skargi.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS

z 13 października 2023 r. nr 2001-ICK.5001.19.2023, w którym organ ten stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika PUCS z 30 sierpnia 2023 r. nr 318000-CKZ-3.15001.93.2023.56 wydane w przedmiocie wniosku o wyłączenie z udziału w sprawie wszystkich funkcjonariuszy lub pracowników Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, którzy dotychczas zajmowali się sprawą. Wniosek ten został złożony w związku z prowadzoną względem skarżącego kontrolą celno-skarbową.

Należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zgodnie z art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast w myśl art. 237 o.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wobec tego w przypadku, gdy w ustawie nie przewidziano możliwości zaskarżenia danego postanowienia za pomocą zażalenia, strona nie jest pozbawiona możliwości podnoszenia nieprawidłowości dotyczących tego aktu, jednak może to uczynić dopiero w odwołaniu od decyzji.

Należy również zauważyć, że jak trafnie podkreśla się w piśmiennictwie, przedmiotem kontroli zgodności z Konstytucją RP były – będące odpowiednikami art. 130 i 236 § 1 o.p. – art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 marca 2005 r. (P 8/03, LEX nr 149908) stwierdził, że przepisy te są zgodne z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że strony nie są pozbawione możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wyłączenia, gdyż kwestia ta może być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, a więc tym bardziej sądowoadministracyjnym związanym z ewentualnym wniesieniem skargi do sądu na orzeczenie merytoryczne poprzedzone postępowaniem, w którym brał udział pracownik podlegający wyłączeniu (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 130).

Zażalenie na postanowienie, co do którego nie przewidziano uprawnienia do jego zaskarżenia, jest niedopuszczalne. Wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego wymienia się jako jedną z przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 237). Wobec powyższego w sytuacji, gdy strona złoży zażalenie pomimo braku takiego uprawnienia przewidzianego w ustawie, organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 w zw. z art. 239 o.p. Wykluczone jest w takim przypadku nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego zażalenia, ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości postanowienia, a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika PUCS o oddaleniu wniosku o wyłączenie z udziału w sprawie wszystkich funkcjonariuszy lub pracowników Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił art. 130 § 1 i 3, art. 216 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS.

W powołanych przepisach, jak i innych przepisach o.p., ustawy o KAS czy innych ustaw próżno szukać wskazania, że na tego rodzaju postanowienie służy zażalenie, tym samym zasadnie zostało ono uznane za niedopuszczalne, a wyjaśnienie w tym zakresie znalazło pełne odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu. Zarazem organ odwoławczy postąpił właściwie, powstrzymując się od merytorycznej oceny treści zażalenia i prawidłowości postanowienia Naczelnika PUCS.

W zaskarżonym skargą postanowieniu DIAS trafnie też zauważył, że postanowienie Naczelnika PUCS zawiera prawidłowe pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Warto jednocześnie zaznaczyć, że nawet w sytuacji, gdyby Naczelnik PUCS błędnie pouczył skarżącego o możliwości złożenia zażalenia, nie miałoby to wpływu na sytuację prawną skarżącego. Jak wywodzi się bowiem w orzecznictwie wykluczona jest możliwość wykreowania prawa do środka zaskarżenia poprzez regulację z art. 214 i art. 121 § 1 o.p., a więc z uwagi na zasadę nieszkodzenia powiązaną z błędnym pouczeniem (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 134/22, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wyjaśnić, że zarzuty skargi, jej argumentacja oraz dokument załączony do skargi, mający tę argumentację potwierdzać, tj. kserokopia wyroku Sądu Rejonowego w Oławie II Wydział Karny z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt II K 191/23 w całości odnoszą się wyłącznie do zasadności prowadzenia postępowania głównego, tj. kontroli celno-skarbowej względem skarżącego. Nie dotyczą natomiast w najmniejszym zakresie legalności wydanego w postępowaniu incydentalnym postanowienia DIAS, które zostało zaskarżone skargą w rozpoznawanej sprawie, wobec czego sąd nie jest władny poddać ich ocenie. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 622/17 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.