Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 593/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Go 63/20 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2019 r., nr 0801-IOV.4103.75.2019, UNP: 0801-19-064062 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Go 63/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. G. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu były kwestie zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia: paliwa, usług windykacyjnych, wynajmu samochodów, części samochodowych, energii elektrycznej, gazu, usług telefonicznych.

3. W zakresie przedawnienia skarżący wskazał na brak uzasadnienia dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru zmierzającego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył przy tym, że ze względu na zakres jego kognicji, nie jest właściwy do weryfikacji przebiegu postępowania karnego skarbowego. Organy podatkowe prawidłowo wykonały obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących: nabycia paliwa, usług windykacyjnych, wynajmu samochodów, części samochodowych, energii elektrycznej, gazu, usług telefonicznych, wystawionych za okresy obejmujące zarówno okres prowadzenia, jak i zawieszenia działalności gospodarczej skarżącego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przez niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2010 r. powinno się przedawnić w terminie 31 grudnia 2015 r., natomiast za miesiąc grudzień 2010 r. w terminie 31 grudnia 2016 r. W skardze kasacyjnej podkreślono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Urząd skarbowy wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie po to, żeby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym wszczęta kontrola podatkowa w dniu 19 lutego 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od maja 2008 r. do listopada 2012 r. W momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie został zgromadzony materiał dowodowy w sprawie podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r. została wydana przez organ podatkowy dopiero w dniu 28 listopada 2016 r. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.4. Skarżący przesłał do sądu kopię pisma z 15 maja 2023 r. zawierającego wniosek o wyłączenie sędziego Sylwestra Golca od orzekania w sprawie. Dokument ten został przesłany za pomocą poczty elektronicznej na adres sądu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Wniosek o wyłączenie sędziego, o którym skarżący zawiadomił sąd przez nadesłanie pocztą elektroniczna kopii tego wniosku, nie mógł stanowić przeszkody do rozpoznania sprawy w dniu 19 maja 2023 r. z udziałem sędziego Sylwestra Golca, gdyż do rozpoczęcia rozprawy pismo to nie wpłynęło do sądu w formie dokumentu sporządzonego w tradycyjnej formie (papierowej). Przekazanie tego dokumentu pocztą elektroniczną na adres poczty elektronicznej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać uznane za złożenie tego wniosku do sądu w formie elektronicznej, gdyż stosownie do art. 12b § 2 P.p.s.a. w postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przesłanie omawianego dokumentu drogą elektroniczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem elektronicznej skrzynki podawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie powołanego przepisu było nieskuteczne. W tym stanie rzeczy omawiany wniosek był dokumentem, o którego sporządzeniu skarżący zawiadomił sąd jednakże nie złożył go do sądu. Wobec braku złożenia tego dokumentu do sądu nie mógł on stanowić podstawy do rozpoznania wniosku o wyłączenie sędziego.

3.3. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 27 listopada 2013 r., wszczął wobec skarżącego dochodzenie, które dotyczyło wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. W toku tego postępowania dochodziło kilkakrotnie do zmiany postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Postanowienie z 24 września 2015 r. zawiera zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 do listopada 2012 r. Do zmiany zarzutów doszło w związku ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, które zostały zawarte w protokołu kontroli z dnia z dnia 2 grudnia 2014 r. Jak wynika z protokołu kontroli, organ dochodzenia obejmując postępowaniem karnym rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., dysponował ustaleniami, z których wynikało, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości w tych rozliczeniach. Ustalenia te stały się następnie podstawą faktyczną decyzji wymiarowej, która w niniejszej sprawie została wydana w stosunku do skarżącego. W skardze kasacyjnej ustalenia te nie zostały podważone i nie zostały też podważone stwierdzone tą decyzja naruszenia przez skarżącego prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy.

3.4. W tej sytuacji nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia skarżącego, według których wszczęcie w niniejszej sprawie postepowania karnego skarbowego było nieuzasadnione i nie nastąpiło w celu realizacji zadań postepowania karnego skarbowego, lecz w celu zapewnienia organowi możliwości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu wynikającego z art 70 § 1 O.p. Skoro organ w dacie objęcia postepowaniem karnym skarbowym rozliczeń podatkowych skarżącego podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe miał wiedzę o nieprawidłowościach, których skarżący dopuścił się w zakresie przepisów ustawy o podarku VAT to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 k.p.k. Brak jest też podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie było oparte na uzasadnionym przypuszczeniu, że popełniono przestępstwo karne skarbowe i w istocie miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do dalszego prowadzenia postepowania podatkowego i umożliwienie organom podatkowym poszukiwania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz, że postepowanie to nie było prowadzone w celu pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej skarbowej. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do skarżącego zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Przy ocenie tej okoliczności sąd kierował się oceną oprawną zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA).

3.5. Zawieszenie w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja spowodowało, że wydanie tej decyzji po upływie terminów wynikających z art. 70 § 1 O.p. nie stanowiło wydania tej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na występujące w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania podatkowego, która określona jest w art. 208 § 1 O.p. Występujące w sprawie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało, że na prawo organu do wydania zaskarżonej decyzji nie miała wpływu okoliczność upływu terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § pkt 4 O.p. (z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). W niniejszej sprawie pomimo odpadnięcia przesłanki zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § pkt 4 O.p. terminy te były nadal zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, dotyczącym rozliczeń podatkowych skarżącego, które objęte zostały zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją podatkową.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).