Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 3), art. 17 ust. 1. pkt 1) oraz art. 19a ust. 9 w zw. z art. 33 ust. 6, art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 u
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 892/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 września 2018 r., nr 0601-IOC.4103.766.2018.RZ w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 892/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) oraz na art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 15, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 4 czerwca 2018 r. w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego i przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) od importu powstał nie 2 sierpnia, ale 1 sierpnia 2017 r. Natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia zobowiązania z tytułu VAT od importu w wysokości 19.131 zł, organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia podatkowe - zarówno organu I instancji, jak i organu - zostały skierowane do spółki P. oraz do P. 2 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka P. 2).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że jest ona konsekwencją decyzji organu celnego II instancji, zgodnie z którą w stosunku do spółek P. oraz P. 2 1 sierpnia 2017 r. powstał dług celny z tytułu importu, na zasadach solidarności, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego według dokumentu [...] z 25 lipca 2017 r. Organ celny stwierdził bowiem, że kontrola realizacji procedury tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie przeznaczenia wykazała zerwane plomby i kradzież 30 komputerów. Takie informacje zostały udzielone przez urząd przeznaczenia. Organowi celnemu nie udało się ustalić żadnych okoliczności w jakich doszło do utraty towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Podmiot uprawniony do korzystania z procedury tranzytu (spółka P. 2) ani przewoźnik (spółka P.) nie potrafili udzielić żadnych informacji na temat tego co się stało z brakującym towarem. Wobec tego organ celny stwierdził powstanie długu celnego 1 sierpnia 2017 r. i ustalił wartość celną towaru na 83.177 zł, zaś cło na poziomie 0 zł.

W zaistniałym stanie sprawy podatkowej organ przyjął, że był zobowiązany, konsekwentnie za rozstrzygnięciem organu celnego, określić spółkom P. i P. 2 zobowiązanie z tytułu VAT od importu, przy przyjęciu podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości celnej towaru, czyli kwoty 83.177 zł.

Organ wyjaśnił, że decyzja organu celnego ma charakter wiążący dla organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przesądziła więc, że spółki P. oraz P. 2 są podatnikami VAT od importu towaru (art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy związany z VAT od importu towaru powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania VAT przy imporcie towaru jest wartość celna powiększona o należne cło, a gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT).

Organ akcentował istnienie w obrocie prawnym decyzji organu celnego, zgodnie z którą doszło do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego i w następstwie powstał dług celny obciążający spółki P. oraz P. 2, a jednocześnie organ celny określił w podejmowanej decyzji wartość celną tych towarów. W następstwie wiążącego rozstrzygnięcia organu celnego należało wydać decyzję określającą dłużnikom celnym, czyli podmiotowi uprawnionemu do korzystania z procedury tranzytu (P. 2) oraz przewoźnikowi (P.), wysokość zobowiązania z tytułu VAT od importu. Organ podatkowy, co do zasady, był bowiem związany decyzją organu celnego w tym znaczeniu, że w postępowaniu podatkowym nie był uprawniony do dokonywania jakichkolwiek (tym bardziej odmiennych) ustaleń faktycznych dotyczących prawidłowości przebiegu procedury tranzytu zewnętrznego, w tym losów brakujących towarów, jak również sposobu kalkulowania wartości celnej towarów usuniętych spod dozoru celnego, stanowiących w konsekwencji przedmiot czynności opodatkowanej VAT w postaci importu.

W świetle powyższego, według organu, również moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towaru należało przyjąć zgodnie z rozstrzygnięciem organu celnego (a ściślej organu celnego II instancji).

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka P. złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie w jakich konkretnie okolicznościach i kiedy miało dojść do kradzieży towarów, a przede wszystkim czy właśnie podczas transportu realizowanego przez spółkę P.; z powodu zaniechania wystąpienia do nadawcy towarów o niezbędne w tym zakresie informacje, które może posiadać; z uwagi na wybiórczą ocenę niekompletnych dowodów, sprzeczną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego;

- art. 234 O.p. w wyniku zmiany daty powstania obowiązku podatkowego na wcześniejszą od przyjętej przez organ I instancji;

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 4 i art. 29 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC), bowiem zaskarżona decyzja została wydana w następstwie błędnej decyzji organu celnego, która nie obowiązywała w chwili orzekania przez organ I instancji w sprawie zobowiązania z tytułu VAT od importu;

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, które w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie powinny znaleźć zastosowania, skoro w rzeczywistości spółka P. nie jest zobowiązana ani z tytułu cła, ani VAT od importu, a odmienne rozstrzygnięcia celne i podatkowe są błędne.

Argumentacja przedstawiona u podstaw powyższych zarzutów zasadniczo sprowadzała się do stwierdzenia, że nie wiadomo czy i w jakich okolicznościach miało dojść do kradzieży towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego. Organ podatkowy tej kwestii nie ustalił, a rozstrzygnięcie organu celnego jest w tej mierze dowolne. Organ podatkowy nie może zasadnie uchylać się od ustalenia okoliczności faktycznych, które bezpośrednio przekładają się na istnienie i wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Organ celny bazował jedynie na oświadczeniu R. GmbH, które spółka P. 2 przedstawiła długo po realizacji transportu i jego wiarygodność budziła poważne wątpliwości. Postępowanie organu celnego oraz zaniechanie organu podatkowego spółka P. oceniała jako całkowicie dowolne, a w związku z tym nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa. Zaznaczyła, że do dnia dzisiejszego nie otrzymała jakiejkolwiek reklamacji dotyczącej transportu realizowanego w ramach omawianej procedury tranzytu zewnętrznego.

2.2. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Uczestnik postępowania sądowego - spółka P. 2 zgodziła się z wiążącym charakterem rozstrzygnięcia organu celnego dla organu podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie jednak zwracała uwagę na art. 26a ustawy o VAT i wywodziła, że decyzja organu celnego nie przesądziła właściwości Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie podatkowej. W związku z tym, że nie zostały ustalone konkretne okoliczności faktyczne w jakich miało dojść do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest wykluczona właściwość organu podatkowego innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary przestały podlegać procedurze tranzytu zewnętrznego. Kwestia ta w ogóle nie została wzięta pod uwagę przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji (por. protokół rozprawy z 22 marca 2019 r.).

Ponadto należy odnotować, że w sprawie sygn. III SA/Lu 617/18, wyrokiem z 21 marca 2019 r., oddalona została skarga spółki P. na ostateczną decyzją organu celnego z 3 września 2019 r. dotyczącą długu celnego, wartości celnej i należności celnych w następstwie usunięcia towarów spod dozoru celnego, objętych procedurą tranzytu zewnętrznego według dokumentu [...] z 25 lipca 2017 r.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W ocenie WSA, skarga spółki P. nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu towaru (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3. Ustalenie istnienia długu celnego, wysokości wartości celnej, cła, wynikających z importu, a w następstwie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od tego importu, to dwie różne kwestie, stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każdy z nich jest odrębnie regulowany przez prawo, w pierwszym przypadku celne, w drugim zaś podatkowe. Związek między nimi polega natomiast na tym, że wielkości zadeklarowane w zgłoszeniu celnym czy rezultat postępowania celnego (jeśli zostało przeprowadzone) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko organu celnego (aprobujące bądź zmieniające zgłoszenie celne) przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od tego samego importu. Ta dwutorowość - sprawa celna i sprawa podatkowa - wymaga z kolei dostrzegania oraz respektowania przedmiotowej odrębności postępowania celnego w stosunku do postępowania podatkowego, która z kolei oznacza między innymi, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych ustaleń faktycznych czy poglądów prawnych, odmiennych od przyjętych przez organ celny.

3.4. Zatem w realiach analizowanego postępowania podatkowego stanowisko organu celnego - zgodnie z którym spółki P. i P. 2 są adresatami długu celnego, a wartość celna towarów usuniętych spod dozoru celnego w toku procedury tranzytu zewnętrznego wynosi 83.177 zł - było wiążące dla organu podatkowego w tej sprawie. Tej treści zapatrywanie organu celnego oznaczało, że na obu tych spółkach spoczywa zobowiązanie z tytułu VAT od importu towaru, zgodnie z treścią kontrolowanej decyzji organu. Podstawę opodatkowania stanowiła natomiast wartość celna przyjęta w rozstrzygnięciu organu celnego.

Podsumowując powyższe rozważania WSA stwierdził, że zarzuty spółki P., w których przekonywała, że nie jest odpowiedzialna za usunięcie towarów spod dozoru celnego, dotyczyły ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organ celny, w postępowaniu celnym. Skarga spółki P. na ostateczną decyzję organu celnego została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z 21 marca 2019 r., w sprawie sygn. III SA/Lu 617/18. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy nie był uprawniony do prezentowania innego stanowiska niż przyjęte przez organ celny, a w dalszej kolejności sąd kontrolujący decyzję organu podatkowego nie był uprawniony do formułowania oceny prawnej niezgodnej z orzeczeniem sądowym w sprawie sygn. III SA/Lu 617/18. Innymi słowy, kwestie rozstrzygnięte przez organ celny, w postępowaniu celnym, nie mogły być przedmiotem odrębnego rozstrzygania przez organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym. W dalszej kolejności, sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji organu podatkowego nie był uprawniony do objęcia kontrolą istoty rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu celnego. Wykroczyłby wówczas poza granice sądowej kontroli legalności, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie - posługując się pewnym skrótem - podatkowe (por. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Natomiast organ, u podstaw kontrolowanej decyzji podatkowej, miał obowiązek uwzględnić prawne następstwa stanowiska organu celnego, które aktualnie sprowadzają się do stwierdzenia, że na spółkach P. i P. 2 spoczywał obowiązek z tytułu VAT od importu towarów, usuniętych spod dozoru celnego w warunkach nieuprawnionego przerwania (zakończenia) procedury tranzytu zewnętrznego.

Dla organu rozstrzygającego istotę sprawy podatkowej najistotniejsze były bowiem kwestie wynikające z przeprowadzonego postępowania celnego: - po pierwsze - że określone towary zostały usunięte spod dozoru celnego w związku z czym powstał dług celny; - po drugie - że ich wartość celna wynosi 83.177 zł; - a po trzecie - że obie wymienione spółki P. i P. 2 były adresatami długu celnego, w następstwie do nich została skierowana decyzja organu celnego. Tym samym kontrolowana decyzja podatkowa prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego, bezpośrednio wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową opodatkowania VAT w przypadku importu towaru.

Zatem, wbrew przekonaniu skarżącej spółki P., w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne konieczne dla rozpatrzenia istoty sprawy podatkowej. Skoro spółka P. kwestionowała opodatkowanie VAT z tytułu importu towaru, bo uważała, że nie odpowiada za usunięcie towarów spod dozoru celnego, to w odpowiedzi organ trafnie poprzestał na powołaniu się na - wiążącą go - decyzję organu celnego. Kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Dlatego zarzuty spółki P. dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów czy zupełności materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym są nieuzasadnione, a ściślej nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy podatkowej. Wykraczają poza jej granice. W realiach analizowanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz rozważań prawnych odnoszących się do zdarzeń powodujących powstanie długu celnego oraz do przesłanek wyznaczających wysokość wartości celnej. Natomiast miał obowiązek przyjąć w tym zakresie stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Zatem - w świetle argumentacji spółki P. - podkreślić trzeba, że dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru organ nie tylko był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego, ale było to jego obowiązkiem.

W następstwie zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego, które skarżąca spółka bezpośrednio wyprowadzała z przekonania o wadliwości rozstrzygnięcia organu celnego, nie mogły doprowadzić do zasadnego zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji podatkowej, kończącej postępowanie podatkowe.

Okoliczność, że spółka P. prezentuje inne zapatrywanie prawne niż organ celny nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady przekonywania czy budowania zaufania do organów podatkowych. Podatnik ma bowiem prawo do prezentowania własnych subiektywnych przekonań co do faktów i prawa. Jednak na organie podatkowym spoczywa obowiązek kierowania się wyłącznie kryteriami obiektywnymi, a więc obowiązującym stanem prawnym odniesionym do prawidłowo przyjętego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W tym przypadku o prawidłowości kluczowych ustaleń organu podatkowego (na których koncentrowały się zarzuty skarżącej spółki) wiążąco przesądziło rozstrzygnięcie organu celnego, pozostające w obrocie prawnym. Sądowa kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji organu celnego nie potwierdziła przekonania spółki P.. Jej skarga została oddalona.

Także okoliczność, że organy celne i organy podatkowe wydawały decyzje w tych samych datach (4 czerwca 2018 r. organy I instancji i 3 września 2018 r. II instancji) nie może być poczytywana jako naruszenie prawa. Najważniejsza natomiast jest okoliczność, że istota stanowiska organu celnego, przyjętego w ostatecznej decyzji, została uwzględniona w ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego. Następnie w sprawie sygn. III SA/Lu 617/18 sądowa kontrola legalności nie doprowadziła do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji organu celnego.

3.5. Wbrew stanowisku spółki P., podobnie przyjęcie przez organ wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego o jeden dzień niż uczynił to organ I instancji nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. W myśl art. 33 i art. 34 ustawy o VAT (a na ten ostatni powołał się organ) przedmiotem decyzji jest wysokość podatku należnego z tytułu importu towarów. Moment powstania obowiązku podatkowego jest wyłącznie jedną z przesłanek prowadzących do określenia wysokości omawianego zobowiązania podatkowego, której omówienie powinno znaleźć się nie w rozstrzygnięciu, ale w motywach podejmowanej decyzji. Różnica jednego dnia - w tym przypadku - w żaden sposób nie wpływa na stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania VAT z tytułu importu towaru. Co najistotniejsze, nie oznacza wyższego zobowiązania podatkowego czy - mówiąc szerzej - ograniczenia uprawnień bądź zwiększenia obowiązków adresatów decyzji w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Spór o datę powstania obowiązku podatkowego może okazać się istotny z punktu widzenia odsetek od zaległości podatkowej. Jednak kontrolowana decyzja organu nie rozstrzyga o obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Zatem organ, wbrew temu co zarzuca skarżąca spółka, nie wydał decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a tym samym nie złamał zakazu określonego w art. 234 O.p. Zmiana daty powstania obowiązku podatkowego również nie wiąże się w tej sprawie z przedawnieniem określonego zobowiązania podatkowego, w świetle art. 70 § 1 O.p. Zarówno według organu I instancji, jak i II instancji, obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2017 r. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja organu została wydana 3 września 2018 r. i na ten dzień sąd przeprowadził kontrolę jej legalności.

3.6. W świetle powyższego, zdaniem sądu, żaden z zarzutów zawartych przez spółkę P. w skardze nie prowadzi do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu i nie uzasadnia wniosku o jej wyeliminowanie z obrotu prawnego wraz z decyzją organu I instancji.

Odmienne stanowisko spółki pomija obowiązujący stan prawny, przedstawiony wyżej, a przede wszystkim dowolnie utożsamia postępowanie celne, prowadzone przez organy celne z postępowaniem podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe. Innymi słowy, subiektywne przekonanie spółki P. o tym, że nie doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego, a nawet jeśli tak się stało, nie może ponosić za to jakiejkolwiek odpowiedzialności, także podatkowej, pozostaje w sprzeczności z rozwiązaniami prawnymi, przyjętymi przez ustawodawcę podatkowego w regulacjach ustawy o VAT, o których była mowa wyżej i które organ prawidłowo zastosował. Skarżąca spółka w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła - w sposób wiążący organ podatkowy - stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania VAT z tytułu importu towaru. Wobec tego ponownie należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego, w następstwie nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje spółka.

3.7. Na zakończenie WSA odniósł się do wywodu uczestnika postępowania sądowego - spółki P. 2, która na rozprawie nawiązała do art. 26a ustawy o VAT i w kontekście tego unormowania prawnego wyrażała wątpliwość czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. był organem właściwym w sprawie zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru usuniętego spod dozoru celnego w nieustalonych konkretnie okolicznościach (nie jest przy tym pewne czy rzeczywiście usuniętego). Jej zdaniem, nie można wykluczyć właściwości innego organu podatkowego, z innego państwa członkowskiego.

Regulacja zawarta w art. 26a ustawy o VAT mówi o tym, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1). W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: 1) uszlachetniania czynnego, 2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, 3) składowania celnego, 4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych, 5) wolnego obszaru celnego - miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom (art. 26a ust. 2).

W okolicznościach analizowanej sprawy organ I instancji, działając jako organ celny ustalił, że doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego. Motywował przy tym, że urząd przeznaczenia poinformował Oddział Celny w M. o niezgodności w zakresie masy brutto i ilości opakowań (komunikat B1) oraz jednocześnie zamieścił informację, że doszło do kradzieży przesyłki (zerwana plomba), skradziono 30 komputerów (3 palety) o wartości 22.800 USD. Organ celny w dalszej kolejności wyjaśnił, że procedura tranzytu zewnętrznego nie zakończyła się w wyznaczonym terminie. Został pozbawiony możliwości sprawowania dozoru celnego nad towarem objętym procedurą tranzytu. W tych okolicznościach powstał dług celny w wyniku niewykonania jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, co polegało na usunięciu spod dozoru celnego 30 komputerów. Postępowanie celne zakończyło się ostateczną decyzją orzekającą o długu celnym, wartości celnej i cle z tego tytułu.

W związku z tym, że powstanie długu celnego jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towarów (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT), właściwym naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, w rozumieniu art. 33 czy art. 34 ustawy o VAT, jest w tej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., który orzekł o powstaniu długu celnego. Powyższą regułę potwierdza art. 38 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych (por. też art. 39 ustawy o VAT mówiący o właściwości organu podatkowego w sprawach dotyczących ulg, w którym ustawodawca wyraźnie, w drodze wyjątku, odstępuje od przytoczonego wyżej rozwiązania na rzecz właściwości naczelnika urzędu skarbowego). Zatem wątpliwości spółki P. 2 w omawianym zakresie należy ocenić jako nieuzasadnione, pomijające obowiązujący stan prawny, a przede wszystkim znaczenie rozstrzygnięcia organu celnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7 w zw. z art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce tj. import towarów na terytorium kraju - w sytuacji gdy na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki na jednoznaczne uznanie, że doszło do importu towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (tj. czynności podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a w szczególności iż towar przestał polegać procedurze tranzytu na terytorium Polski.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż w swojej decyzji organ II instancji przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, jak również nie był uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń faktycznych, podczas gdy do postępowania podatkowego dotyczącego VAT należnego z tytułu importu towarów w pełni zastosowanie znajdują wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, z których to jednoznacznie wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa podatkowego,

- a z uwagi na nieustalenie przez organ celny w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego długu celnego okoliczności usunięcia towarów spod dozoru, w szczególności miejsca, w którym towary przestały podlegać procedurze tranzytu, (na których to ustaleniach została oparta decyzja organu II instancji) - organ II instancji zobowiązany był przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie i dopiero na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonać właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego, czego jednak nie uczynił

- i w konsekwencji akceptację przez sąd rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, wyznaczające w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadniczy zakres rozpoznania sprawy przez sąd odwoławczy, koncentrują się na kwestii braku istnienia długu celnego jako warunku koniecznego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). W konsekwencji tak długo aż decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie decyzja celna determinowała w omawianym zakresie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., co w ocenie skarżącej doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że do kradzieży towaru doszło w trakcie przewozu przesyłki przez P. S.A., pomimo, że odbiorca nie zgłosił P. S.A. reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru a reklamacja niewątpliwie zostałaby zgłoszona gdyby kradzież nastąpiła, które skutkowało z kolei nieuzasadnionym zastosowaniem wobec skarżącej kasacyjnie art. 5 ust 1 pkt 3), art. 17 ust. 1. pkt 1) oraz art. 19a ust. 9 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że skarżąca kasacyjnie jest podatnikiem podatku od towarów i dług z tytułu importu towaru. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru czy też podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16). Oznacza to, że podnoszone w skardze zarzuty w zdecydowanej części nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane przez stronę nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że pogląd skarżącego zasadza się na błędnej ocenie zależności występujących między ustaleniami postępowania celnego i jego konsekwencjami dla postępowania podatkowego. Zgodnie z przywołanym w petitum skargi kasacyjnej art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, stanowiącym materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wbrew sugestiom skarżącego, z cytowanego przepisu nie można wywieść obowiązku powtórnego badania w ramach sprawy podatkowej okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, uprzednio weryfikowanych w sprawie celnej. Taki wniosek należy uznać za zbyt daleko idący. Podkreślenia wymaga, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle regulacji prawnych dotyczących VAT z tytułu importu w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1854/17; z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06 – treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query).

5.3. Wobec prawomocnego zakończenia sprawy celnej kontrolowanie okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, w tym zasadności nałożenia cła antydumpingowego czy kwestii przedawnienia długu celnego, należy ocenić jako niedopuszczalne. Zarzuty kasacyjne formułowane w sprawie podatkowej nie mogą bowiem służyć podważaniu ustaleń poczynionych w prawomocnie zakończonym procesie określania należności celnych, a tego w istocie domagał się skarżący w zawisłej obecnie sprawie. Tymczasem sprawa celna został prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., I GSK 1651/19 oddalającym skargę kasacyjną P. S.A.

5.4. Podsumowując powyższe, należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek

sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA