Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 618/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 593
law: Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1 i 2, art. 188
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 189d pkt 1-6, art. 189f § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt II SA/Bd 812/23 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 0401-CKB.4221.57.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od B. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 27 września 2023 r., II SA/Bd 812/23, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w P. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ) z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 0401-CKB.4221.57.2023 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. sp. z o.o. w P. kwotę 817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r., nr 0401-CKB.4221.57.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 57 ust. 2 pkt 4 i art. 153 ust. 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm., dalej: ustawa) oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 14 maja 2021 r. w sprawie wyznaczenia organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań organu właściwego w sprawach Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (Dz. U. z 2021 r., poz. 903) w związku z art. 71a ustawy oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.), nałożył na B. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł za niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w ustawie.

W uzasadnieniu decyzji orzekający organ administracji podniósł, iż w wyniku dokonanej weryfikacji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych ustalono, że spółka nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy, obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w ustawie, zatem organ zawiadomieniem z 15 marca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 153 ust. 1 ustawy.

Spółka poinformowała, iż niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania, dopełniła obowiązku rejestracji. W związku z powyższym wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i poprzestaniu na pouczeniu. Dodatkowo spółka poinformowała, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia spółki do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych wynikało z szeregu trudności uniemożliwiających dopełnienie obowiązku w terminie. Trudności te związane były z przedłużającymi się procedurami i postępowaniami dotyczącymi uzyskania kolejno numeru PESEL osób uprawnionych do reprezentacji spółki, profilu zaufanego ePUAP oraz trudności z uzyskaniem podpisu kwalifikowanego. Do pisma z wyjaśnieniami załączyła dokumenty finansowe w postaci: bilansu na dzień 28 lutego 2023 r. oraz rachunku zysków i strat - sprawozdanie na dzień 28 lutego 2023 r. W ocenie spółki dokonanie zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych po terminie, nie niesie za sobą negatywnych następstw w kontekście ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ustalił, iż spółka w dniu 29 marca 2023 r. dokonała zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy. Informacje te w myśl art. 60 ustawy są zgłaszane do Rejestru w terminie 7 dni (obecnie 14 dni) od dnia wpisu podmiotów wymienionych w art. 58 ustawy do Krajowego Rejestru Sądowego lub ich aktualizacji, przy czym, do biegu terminów nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 8 listopada 2019 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do CRBR dla spółki upłynął 20 listopada 2019 r.

Organ wskazał, że na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy, podmioty wymienione w art. 58, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie, podlegają karze pieniężnej do wysokości 1.000.000,00 zł. Administracyjna kara pieniężna za niedopełnienie obowiązku wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych jest instrumentem prawnym o charakterze sankcji administracyjnej, zabezpieczającym realizację obowiązków dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przed nałożeniem kary administracyjnej rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189 f k.p.a. i wskazał, że spółka w piśmie z 5 kwietnia 2023 r. wniosła o odstąpienie od wymierzenia kary administracyjnej i poprzestanie na pouczeniu z uwagi na znikomą wagę naruszenia.

W wyniku dokonania oceny wagi naruszenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż nie można przyjąć, że waga naruszenia jest znikoma i wyjaśnił, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia należy badać w szczególności rodzaj i charakter naruszenia, sposób popełnienia czynu oraz uwzględnić czas trwania naruszenia. Długotrwałe pozostawanie w stanie zaniechania może wpływać na uznanie, iż w danym przypadku nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia w kontekście istoty uchybionego obowiązku odczytanego przez pryzmat wykładni celowościowej, która go nałożyła.

Organ oceniając przesłankę znikomego charakteru naruszenia prawa musi wziąć pod uwagę całokształt okoliczności danego przypadku, zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Ponadto, organ bierze pod uwagę nie samą długość opóźnienia, lecz zarówno skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności. Znikomość wagi naruszenia należy postrzegać z punktu widzenia skutków jakie to naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej czy prywatnej. Mają znaczenie także chronione prawem wartości w odniesieniu do których rozważana jest skala ich naruszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zauważył, iż kara pieniężna nakładana za brak dokonania w ustawowym terminie zgłoszenia danych do CRBR ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia skutecznej implementacji unormowań unijnych w zakresie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Strona złożyła na powyższa decyzję skargę do WSA.

W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie.

WSA uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że materialnoprawną podstawą nałożenia kary stanowiły przepisy ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm., dalej: p.p.p.f.t., ustawa). Jak wynika z treści art. 58 pkt 4 p.p.p.f.t. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych oraz ich aktualizacji. W art. 59 p.p.p.f.t. wskazano szczegółowo rodzaj informacji podlegających zgłoszeniu. W myśl art. 60 ust. 1 pkt 1 p.p.p.f.t. informacje te powinny być zgłoszone do Rejestru w terminie 7 (obecnie 14) dni od dnia wpisu podmiotów do Krajowego Rejestru Sądowego. Z ustaleń organu wynika, że spółka została wpisana do KRS 8 listopada 2019r. i nie dopełniła w terminie obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 p.p.p.f.t. Termin na zgłoszenie tych informacji upłynął w dniu 20 listopada 2019 r., natomiast skarżąca dokonała zgłoszenia dopiero w dniu 29 marca 2023 r. W związku z tym organ wymierzył spółce, na podstawie art. 153 p.p.p.f.t., karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

WSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 lub powiernik, lub osoba zajmująca stanowisko równoważne w podmiocie, o którym mowa w art. 58 pkt 6, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie lub podały informacje niezgodne ze stanem faktycznym, podlegają karze pieniężnej do wysokości 1.000.000 zł. WSA omówił art. 189d k.p.a., wskazujący dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. WSA stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do kryteriów wynikających z art. 189 d pkt 1-6 k.p.a., jednak nakładając sankcję, nie analizował sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować. WSA wskazał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił przesłanki wymierzenia kary, jak i odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189 f § 1, § 2 i § 3 k.p.a. jednakże w ocenie Sądu, analiza przeprowadzona przez organ jest zbyt ogólnikowa i powierzchowna przez brak dostatecznego zindywidualizowania właściwych okoliczności naruszenia prawa, a także w pewnych aspektach nieadekwatna, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA wskazał, że organ eksponuje fakt, że kara pieniężna nakładana za brak terminowego zgłoszenia danych do CRBR ma istotne znaczenie również z punktu widzenia skutecznej implementacji unormowań unijnych w zakresie przepisów o przeciwdziałaniu prania pieniędzy. Tak postawiony problem - zdaniem WSA - wymaga zastrzeżenia, że kara jest skierowana do konkretnego podmiotu a obowiązek i skuteczność implementacji dyrektywy jest skierowany do kraju członkowskiego w celu wdrożenia do porządku prawnego właściwych rozwiązań, w tym przypadku przepisów o zapobieganiu wykorzystania systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem obowiązku rejestracji podmiotu a nie z naruszeniem systemu prania pieniędzy. Nie można stwierdzić, że naruszenie obowiązku rejestracji pozostaje w bezpośrednim związku ze zniweczeniem celu przyjęcia opisywanej regulacji, czy zagrożeniem popełnienia czynów prania pieniędzy. W przypadku braku rejestracji skutkiem jest utrudnienie wykrywalności takich czynów a nie zapobieżenie ich popełnieniu. W takim zatem zakresie organ powinien analizować wdrożone unormowanie. Oznacza to konieczność ustalenia okoliczności, które w indywidualnym przypadku utrudniły wykrywalność konkretnego czynu. Takie zatem okoliczności mają wiodące znaczenie dla oceny wagi naruszenia, a nie sam fakt powiązania braku rejestracji ze zniweczeniem celu opisanej regulacji w znaczeniu skutków materialnoprawnych. WSA stwierdził, że organ powinien odnieść konkretny przypadek jaki w sprawie wystąpił i mimo niewątpliwie istotnej rangi implementowanych przepisów rozważyć indywidualnie i ocenić, czy okoliczności i charakter popełnionego przez skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy. WSA podkreślił, że nie ma podstaw do wiązania skutków braku rejestracji z zagrożeniami związanymi z naruszeniami w postaci prania pieniędzy. Skutki należy łączyć w ramach prewencji z ryzykiem niedokonania wpisów aktualizacyjnych i brakiem możliwości szybkiej weryfikacji pod kątem podmiotowym relacji między różnymi podmiotami podlegającymi rejestracji. W przeciwnym razie, stwarza się wrażenie stanowienia prawa nie w celu zapobiegania negatywnym zjawiskom opisanym w ustawie lecz wyłącznie realizacji celu fiskalnego. Organy powinny zatem z dużą rozwagą stosować kary na naruszenie formalnoprawne w takich okolicznościach. Stanowisko organu opierające się na z góry przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez skarżącą za "znikome", bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji spółki, w tym działania organów reprezentujących spółkę, narusza art. 77 § 1 k.p.a. Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną przez organ jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 189 f § 1 k.p.a. i art. 189d § 1 pkt 1 k.p.a. nie daje podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, że naruszenie prawa mogło mieć znikomy charakter. Oceny charakteru naruszenia powinien bowiem dokonać organ ponownie rozpatrujący sprawę, gdyż argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji są oderwane od rzeczywistych negatywnych skutków naruszenia. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, aby nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Jest wysoce prawdopodobne, że w tej sprawie, na plan pierwszy wysunął się element represyjny. WSA wskazał dyrektywy postępowania stwierdzając, że ponownie rozpatrując sprawę, organ rozważy i wyjaśni, mając na uwadze stanowisko Sądu, czy w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189 f k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary, a jeśli nie, to uzasadni, dlaczego sam fakt niezgłoszenia danych do rejestru powoduje zastosowanie sankcji, w ustalonym przez organ wymiarze. W sytuacji stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189 f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i sytuacji finansowej skarżącej, mając na względzie zasadę proporcjonalności. Stanowisko organu powinno uwzględniać wartości wynikające z zasad praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności oraz zaufania obywateli do państwa. Organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności indywidualizujące wymierzenie kary oraz jej wymiar.

Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez organ, który zaskarżył wyrok całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto oświadczył, iż zrzeka się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwicą 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022r., poz. 2000, dalej: k.p.a.), w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia przez Sąd, że rozpatrując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ zbyt pochopnie przyjął brak możliwości uznania popełnionego przez skarżącą naruszenia za znikome, a jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną przez organ była długotrwałość opóźnienia, natomiast organ powinien wziąć pod uwagę również skutki naruszenia i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ wykazał, że waga naruszenia prawa nie była znikoma, rozważając zarówno kilkuletni czas opóźnienia, jak i inne okoliczności naruszenia, w tym wyjaśnienia złożone przez skarżącą, a zatem brak było podstaw do uznania przez Sąd, że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, czy naruszenie prawa miało charakter znikomy, w związku z tym uchylenie decyzji należy uznać za niezasadne,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 kpa w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w części zawierającej wskazanie, że analizując przesłanki odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 189f § 1 pkt 1 kpa organ nie wskazał, że: "Skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający", podczas gdy przepis art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. nie daje podstaw organowi, aby w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie zgłaszania i aktualizacji danych ujawnionych w CRBR dokonywał tak daleko idącej analizy i oceny, co skutkuje brakiem możliwości wykonania przez organ wskazań Sądu w tym zakresie w dalszym postępowaniu i doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia decyzji,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ dokonał nieprawidłowej oceny naruszenia, wskazując na rangę przepisów a nie postawę skarżącej, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przytoczył treść, znaczenie i rangę naruszonych przepisów by wyjaśnić podstawy działania administracji, nie uznał ich jednak za jedyną okoliczność powodującą brak możliwości uznania naruszenia za znikome, wskazał bowiem również na inne okoliczności, takie jak bardzo długi czas trwania naruszenia i jego skutki w postaci wystąpienia niemożliwości dokonywania analiz oraz postawę skarżącej, a zatem ocena Sądu była błędna, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 kpa w związku z art. 189f § 2 i § 3 kpa poprzez niezasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ nie przedstawił w decyzji przekonujących powodów, dla których niezbędne było zastosowanie kary i nie było wystarczające pouczenie, podczas gdy organ wykazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania procedury określonej w art. 189 § 2 i § 3 k.p.a., bowiem odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 189d k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że w toku postępowania organ nie wykazał, że nałożenie kary w takiej wysokości było konieczne dla realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć i że wymierzona skarżącej kara jest proporcjonalna do okoliczności, pomimo odniesienia się przez organ do wszystkich kryteriów wymienionych w art. 189d k.p.a. z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, wzięcia pod uwagę indywidualnej sytuacji skarżącej i szczegółowego uzasadnienia wysokości nałożonej kary, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji i niezasadne zobowiązanie organu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł wysokość kary do sytuacji finansowej skarżącej, podczas gdy w uchylonej decyzji organ przeanalizował sytuację finansową skarżącej i odniósł jej wysokość do ustalonych okoliczności, co powoduje niewykonalność zaleceń zawartych w wyroku.

W oparciu natomiast o pierwszą podstawę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dla oceny znikomego naruszenia prawa oprócz wagi i charakteru naruszonych przepisów organ winien również badać, czy "Skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający", podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia tego przepisu zobowiązuje organ do wzięcia pod uwagę oprócz wagi i charakteru naruszonych przepisów również innych okoliczności, takich jak czas trwania naruszenia, jego skutki oraz postawa skarżącej, ale nie daje podstaw organowi, aby w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy o p.p.p.f.t. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie zgłaszania i aktualizacji danych ujawnionych w CRBR dokonywał tak daleko idącej analizy i oceny jak wskazał Sąd w zaskarżonym wy roku, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji.

Strona wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628).

Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd zasadności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2023 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Na wstępie rozważań należy wskazać na cel regulacji normatywnej zawartej w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm.). Ustawa ta została wprowadzona do krajowego systemu prawnego, wypełniając obowiązek wynikający z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniająca rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE. Z treści tej dyrektywy wynika, że Istnieje potrzeba identyfikacji każdej osoby fizycznej będącej właścicielem podmiotu prawnego lub sprawującej nad nim kontrolę. W celu zapewnienia rzeczywistej przejrzystości państwa członkowskie powinny zapewnić objęcie przepisami możliwie jak najszerszego zakresu podmiotów prawnych tworzonych na ich terytorium poprzez wpis do rejestru lub jakikolwiek inny mechanizm. Podczas gdy wskazanie konkretnego, wyrażonego w procentach, pakietu akcji lub udziału własnościowego nie prowadzi automatycznie do wskazania beneficjenta rzeczywistego, powinien to być jeden z czynników dowodowych, które należy wziąć pod uwagę. Państwa członkowskie powinny móc jednak zdecydować, że niższa wartość procentowa może stanowić wskazanie własności lub sprawowania kontroli (pkt 12 preambuły). Identyfikacja i weryfikacja beneficjentów rzeczywistych powinna obejmować w stosownych przypadkach podmioty prawne będące właścicielami innych podmiotów prawnych, a podmioty zobowiązane powinny starać się zidentyfikować osoby fizyczne ostatecznie sprawujące kontrolę - w drodze własności lub w inny sposób - nad podmiotem prawnym będącym klientem. Sprawowanie kontroli w inny sposób może między innymi obejmować kryteria dotyczące kontroli wykorzystywane podczas przygotowywania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a więc kontrolę taką mogą na przykład stanowić umowa udziałowców lub akcjonariuszy, wywieranie dominującego wpływu lub uprawnienie do mianowania kadry kierowniczej wyższego szczebla. Może się zdarzyć, że nie uda się zidentyfikować osoby fizycznej, która ostatecznie jest właścicielem podmiotu prawnego lub go kontroluje. W takich wyjątkowych przypadkach podmioty zobowiązane - po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów identyfikacji i pod warunkiem że nie ma podstaw do podejrzeń - mogą uznać za beneficjenta rzeczywistego lub beneficjentów rzeczywistych osobę lub osoby zajmujące wyższe stanowiska kierownicze (pkt 13 preambuły). Konieczność posiadania dokładnych i aktualnych danych dotyczących beneficjenta rzeczywistego jest kluczowym czynnikiem śledzenia przestępców, którzy w przeciwnym razie mogliby ukryć swoją tożsamość w strukturze korporacyjnej. Państwa członkowskie powinny zatem zapewnić, by podmioty zarejestrowane na ich terytorium na podstawie prawa krajowego otrzymały i posiadały odpowiednie, dokładne i aktualne informacje o ich beneficjentach rzeczywistych, oprócz podstawowych informacji, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, adres oraz potwierdzenie rejestracji i własności prawnej. Z myślą o większej przejrzystości, po to by zwalczać niewłaściwe wykorzystywanie podmiotów prawnych, państwa członkowskie powinny zapewnić przechowywanie informacji na temat beneficjentów rzeczywistych w rejestrze centralnym, zlokalizowanym poza siedzibą przedsiębiorstwa, przy pełnym poszanowaniu prawa unijnego. W tym celu państwa członkowskie mogą korzystać z centralnej bazy danych, w której zbierane są informacje o beneficjentach rzeczywistych, lub z rejestru przedsiębiorstw lub innego centralnego rejestru (pkt 14 preambuły).

Prawodawca krajowy, implementując ww. dyrektywę, wprowadził normatywny obowiązek informacyjny, a ponadto w celu zwiększenia efektywności tej regulacji normatywnej wprowadził także do systemu prawnego środek sankcjonujący w postaci administracyjnej kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 59 ww. ustawy. Art. 153 ustawy normuje problematykę administracyjnych kar pieniężnych za niedopełnienie obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji gromadzonych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Art. 153 ustawy wskazuje zakres podmiotowy adresatów środka sankcjonującego. Adresatami kar pieniężnych są m.in. "podmioty wymienione w art. 58 1-5 i 7-13", a wiec także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę kasacyjną w ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności dokonać analizy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na ewentualne, negatywne konsekwencje uznania tego zarzutu za zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. jako bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne. WSA w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący i wszechstronny odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji odniósł się także merytorycznie do zarzutów materialnoprawnych jak i procesowych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnił swoje stanowisko (także w zakresie art. 8 § k.p.a.) co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji. WSA z uwagi na treść wyroku, zawarł również w uzasadnieniu, zgodnie z wzorcem zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazania co do dalszego postępowania organu. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do wszelkich kwestii mających wpływ na rozstrzygnięcie kontrolowanej judykacyjnie sprawy. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku pozwala na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania orzeczenia określonej treści. Zaskarżony wyrok poddaje się ponadto kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest więc podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną oceną, nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z uwagi na funkcjonalne powiązanie zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym, zawartych w pkt 1, 2, 3 petitum skargi kasacyjnej, jak również jedynego zarzutu materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokona ich łącznej, kompleksowej oceny. We wszystkich ww. zarzutach skarżący kasacyjnie organ odwołuje się do naruszenia przez WSA art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.

Skarżący kasacyjnie organ w każdym z powyższych trzech zarzutów kwestionuje - z perspektywy procesowej (a także materialnoprawnej - w pkt 1 zarzutu o charakterze materialnym) prawidłowość oceny dokonanej przez WSA w zakresie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. W okolicznościach sprawy brak było normatywnych podstaw do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przesłanki zawartej w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Należy bowiem podkreślić, że przepis ten wymienia dwa warunki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. po pierwsze warunek, aby waga naruszenia prawa była znikoma, a po drugie, aby strona zaprzestała naruszenia prawa. Znikoma waga naruszenia prawa jest konieczną, ale niewystarczającą przesłanką odstąpienia od wymierzenia kary. Z brzmienia przepisu § 1 pkt 1 wynika bowiem, że musi być spełniona łącznie druga przesłanka, a mianowicie strona zaprzestała naruszania prawa. Przesłanka ta ma więc zastosowanie do naruszeń o charakterze ciągłym, trwałym lub powtarzającym się (patrz Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2024 - komentarz do art. 189f)." Wobec powyższego - omawiane w niniejszej sprawie - sprzeczne z prawem zachowanie ma z całą pewnością charakter jednoczynowy oraz jednocześnie skutkowy wraz z którym doszło do zaistnienia stanu niezgodnego z prawem (tj. zaniechanie zgłoszenia wymaganych przez ustawę w określonym terminie informacji). A zatem w odniesieniu do tego rodzaju deliktu przesłanka "zaprzestania naruszania prawa" nie ma zastosowania, co siłą rzeczy skutkuje brakiem podstaw, a zarazem możliwości stosowania przepisu art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z 12 marca 2024 r., II GSK 1568/23, LEX nr 3705562).

Po dokonaniu analizy wskazanych w pkt 1,2 i 3 petitum skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. przez błędną ocenę legalności w aspekcie proceduralnym zaskarżonej decyzji oraz zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. przez jego błędną wykładnię nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując analizy kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym, zawartych w pkt 4 (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 kpa w związku z art. 189f § 2 i § 3 kpa) i w pkt 5 (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 189d k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a.) petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzuty te są zasadne.

Oba powyższe zarzuty dotyczą błędnej oceny dokonanej przez WSA w zakresie zastosowanego przez organ środka sankcjonującego w postaci kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za naruszenie normatywnego obowiązku zgłoszenia danych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ naruszył zarówno ogólne zasady postępowania administracyjnego (określone w art. 8 § 1 k.p.a.), jak i zasady dowodowe (określone w art. 77 § 1 k.p.a.), w aspekcie dyrektyw wymiaru administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 2 i § 3 k.p.a.) oraz instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189d k.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest uzasadniona ocena prawna Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez kontrolowany organ obowiązku rozważenia możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 189f § 2 i § 3 k.p.a., jak i art. 189d k.p.a.

W zakresie ustalenia zasadności obu powyższych zarzutów należy odnieść się zarówno do zakresu postępowania dowodowego, jak i do treści uzasadnienia decyzji organu, a z drugiej strony - do oceny czynności procesowych organu dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie art. 189f § 2 i § 3 k.p.a., jak i art. 189d k.p.a. Wskazać należy, że z treści art. 189f § 2-3 k.p.a. wynika bezpośrednio, że organ administracji publicznej może, poza przypadkami określonymi w art. 189f § 1 k.p.a., odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia wyznaczającego stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, w sposób określony w tym postanowieniu.

W zakresie wymiaru administracyjnej kary pieniężnej wskazać należy, że z art. 189d k.p.a. wynika, że wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła.

Brak było podstaw do stwierdzenia przez WSA naruszenia w tym zakresie przez organ przepisów art. 189f § 2-3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że, jako zbyt ogólne i niepoparte wystarczającą argumentacją prawną należy uznać oceny prawne dokonane przez WSA, który stwierdził, że nałożenie na skarżącą w przedmiotowej sprawie administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł zrealizowało przede wszystkim funkcje represyjne, a organ nie przedstawił dowodów, dla których niezbędne było zastosowanie kary pieniężnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że organ w zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się zarówno do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1-6 k.p.a., uzasadnił wysokość nałożonej kary pieniężnej (5.000 zł, w sytuacji gdy maksymalna, normatywnie określona kara pieniężna za naruszenie obowiązków tego typu wynosi 1.000.000 zł), należycie przeanalizował wszystkie przesłanki wymiaru kary w kontekście indywidualnych okoliczności sprawy (uwzględniając bardzo dobrą sytuację majątkową, jak i finansową spółki, a także wskazał i szczegółowo uzasadnił dlaczego fakt zaniechania zgłoszenia danych do Rejestru uzasadniał zastosowanie sankcji w wymiarze 5.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalony przez organ wymiar kary pieniężnej uwzględnia także konstytucyjną zasadę proporcjonalności i jest adekwatny do stopnia naruszenia prawa. Podkreślić należy, że skarżąca dokonała zgłoszenia danych do Rejestru po upływie 3 lat od powstania obowiązku w tym zakresie. Ponadto organ prawidłowo stwierdził jaką funkcję spełnia nałożony środek, wskazując także cel jaki nałożona kara powinna realizować (s. 7-11 decyzji organu z dnia 24 kwietnia 2023r.). Ze stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie wynika, że przy wymiarze kary pieniężnej organ ten uwzględnił jako okoliczności wpływające na wymiar kary pieniężnej m.in. czas trwania naruszenia prawa. W sprawie rozważono więc indywidualne okoliczności popełnienia naruszenia prawa. Organ opisał także cel regulacji normatywnej, podnosząc że posiadanie w CRBR dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych posiada kluczowe znaczenie dla przeciwdziałania i zwalczania prania pieniędzy i finansowania terroryzmu, a zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego.

Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty częściowo okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. sąd w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponieważ niniejsza sprawa jest wyjaśniona w takim stopniu, że nie zachodzą wskazania co do ponownego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i orzekł merytorycznie oddalając skargę (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku).

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 3 sentencji wyroku i zasądził od B. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 775 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.