Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1588/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 412/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr KOA/268/Fi/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 września 2022 r., III SA/Wa 412/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 8 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 3, art. 195 - 197 o.p. wskutek nieprawidłowej realizacji przez sąd pierwszej instancji kontroli decyzji SKO, wyrażającej się w pełnej aprobacie ustaleń poczynionych przez SKO (i uprzednio Burmistrza Z.) obejmujących w szczególności:

a) wskazania istnienia przesłanki trwałego związania z gruntem hal namiotowych, podczas gdy hala namiotowa w Z. nie jest w żaden sposób przytwierdzona do podłożona, tylko się na nim opiera własnym ciężarem, natomiast hala w T. do gruntu przymocowana jest jedynie szpilkami stalowymi do pojedynczej kostki brukowej o długości 8 cm, co nie stanowi trwałego związania z gruntem,

b) wskazania istnienia przesłanki istnienia fundamentu hali namiotowej w T., w sytuacji gdy hala znajduje się wyłącznie na utwardzonej części placu i nie posiada żadnego fundamentu,

c) uznaniu za prawidłową - głównie w oparciu o opinię biegłego L. K. - tezę o spełnieniu przez halę w Z. i T. wszystkich wymogów ustawowych zawartych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") kwalifikujących hale jako budynki stanowiące samodzielną podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podczas gdy skarżąca w toku postępowania administracyjnego i postępowania przed sądem pierwszej instancji wykazała błędne ustalenia i wnioski poczynione przez biegłego, zatem opinia nie powinna być samodzielnym i jedynym dowodem w sprawie,

d) popełnieniu szeregu niezgodnych z prawdą twierdzeń w zakresie stanu faktycznego, które wskazują na brak wystarczająco dokładnego zbadania sprawy, w szczególności poprzez stwierdzenie że:

- według skarżącej hale namiotowe posiadają stopy betonowe, do których przymocowana jest konstrukcja stalowa (pkt. 11 str. 5 uzasadnienia), kiedy w rzeczywistości skarżąca nigdy takiego stanowiska nie przedstawiła oraz faktycznie hale namiotowe nie posiadają stop betonowych, do których przymocowana jest konstrukcja stalowa,

- "słupy przymocowane są do wylewki, na stałe związane z gruntem, stanowiącej fundament płytowy i równocześnie posadzkę hali", kiedy takie stwierdzenia nie wynikają z materiału dowodowego np. opinii biegłego. Żadna z hal nie posiada słupów przymocowanych do wylewki (pkt 17 str.9);

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie składanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych (tj. przesłuchanie świadków), którego celem byłoby ustalenie w jakim celu wykorzystywane były hale namiotowe oraz ustalenia przez jak długo ich właściciele zamierzają korzystać z hal namiotowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu I i II instancji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. polegające na ich niewłaściwym łącznym zastosowaniu, na skutek akceptacji opodatkowania hal podatkiem od nieruchomości, mimo że hale nie są trwale związane z gruntem oraz nie posiadają fundamentu, a zatem nie wypełnione zostały ustawowe kryteria przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2) art. 3 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: "p.b.") poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że hala namiotowa jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3) art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja jest stabilna i opiera się siłom przyrody.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sprawie niniejszej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego one bowiem w sposób bezpośredni determinują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które w konsekwencji rzutują na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasadniczy zarzut w tym zakresie został postawiony w punkcie I.1. petitum skargi kasacyjnej, do którego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w kolejności wyartykułowanych w nim przepisów postępowania podatkowego.

O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). W sprawie niniejszej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjątkowo skrupulatnie i w sposób jak najbardziej transparentny dla strony postępowania, o czym m.in. świadczy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z 9 września 2020 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotowych obiektów budowlanych.

W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Taka wykładnia kwestionowanego przepisu nakazuje przyjąć, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Zasadnie w związku z tym organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia określonych dowodów z zeznań świadków, na okoliczności niemogące mieć zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ani sposób wykorzystania spornych hal namiotowych, ani też okres ich ewentualnej eksploatacji nie może mieć istotnego znaczenia dla prawnopodatkowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że takie okoliczności zachodzą i w związku z tym zasadnie dopuściły dowód z opinii biegłego, których kompetencji merytorycznych strona skarżąca nie zakwestionowała. Zakwestionowała natomiast określone fakty i ich prawnopodatkową ocenę, wspierając się argumentacją przedstawioną w opinii biegłego powołanego przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie uznały opinię biegłego dr. nauk technicznych L. K. za wiarygodną, rzetelną, merytorycznie poprawną i wszechstronną. Co istotne opinia została wydana nie tylko w oparciu o dokumenty źródłowe, ale również po przeprowadzeniu bardzo dokładnej wizji lokalnej z udziałem stron postępowania. W tej sytuacji odnoszenie się do bardzo szczegółowych argumentów technicznych, na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest możliwe. Okoliczności te powinny być podnoszone na etapie przeprowadzania oględzin i sporządzania opinii przez biegłego.

W tym kontekście nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ ten nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że dokonały one analizy cech budowlanych spornych obiektów, jak również ich funkcji, przeznaczenia i sposobu wykorzystania, w tym analizy projektów architektonicznych hal namiotowych, zdjęć, oraz wyników dokonanych oględzin, a także szczegółowej opinii biegłego oceniając właściwie, że hale spełniały elementy definicji budynku, tj.: są trwale związane z gruntem, posiadają przegrody budowlane, dach oraz fundament. W ten sposób organy rozstrzygnęły sprawę wnikliwie i wszechstronnie, ustaliły dokładnie stan faktyczny sprawy, szczegółowo wyjaśniły motywy, jakimi kierowały się przy rozstrzyganiu tej sprawy, a swojemu stanowisku dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 3 o.p., którego strona skarżąca nie uzasadniła. Przepis ten dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w danej sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, że dokument nie ma cech autentyczności. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Jak wskazano w orzecznictwie moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, w tym tej ich części, która jedynie zawiera sprawozdanie, czy oświadczenie osób uczestniczących w jego sporządzaniu. Wobec braku szczegółowego uzasadnienia zarzutu w tym zakresie brak jest możliwości merytorycznego odniesienia się do niego.

Oczywiście nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. albowiem sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach i na podstawie akt sprawy.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zarówno co do błędnej wykładni, jak niewłaściwego zastosowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponieważ ustawa podatkowa odwołuje się do Prawa budowlanego, przywołać należy także odpowiednie jego uregulowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b., "budynek" to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3) p.b.).

Stosownie zaś do art. 3 pkt 5 p.b., "tymczasowy obiekt budowlany" to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie kwestionowała, że przedmiotowy obiekt budowlany posiada przegrody budowlane i dach. Sporną kwestią, zakreśloną granicami skargi kasacyjnej, jest okoliczność, czy obiekt posiada fundament i jest trwale związany z gruntem, co z kolei determinuje uznanie go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów (ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych). W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b) w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016).

Także określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego w świetle utrwalonego orzecznictwa należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały - M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Innymi słowy pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (zob. wyroki NSA z: 28 lutego 2023 r., III FSK 3360/21; 30 listopada 2023 r., III FSK 831/22).

Jakkolwiek element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocenia pozwala uznać czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe (zob. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 1048/22). Tak więc trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję. W tym kontekście sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy na stronie 7-9 pisemnego uzasadnienia wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny te rozważania w pełni akceptuje.

Na zakończenie tych wywodów należy zauważyć, że w dominującej części orzecznictwa sądów administracyjnych hale namiotowe powinny być kwalifikowane jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nie cech tych obiektów budowanych - budynków. Posiadają wprawdzie konstrukcję namiotową jednak są trwale związane z gruntem systemem śrub i kotew, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach (zob. przykładowo wyrok NSA z 27 czerwca 2023 r., III FSK 2238/21).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jolanta Sokołowska