Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 803/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1 art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.161 (siedemnaście tysięcy sto sześćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] określającą A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana Spółką lub Podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł. i orzekło o wysokości należnego zobowiązania podatkowego za rok 2003 określając ją w kwocie [...]zł., w tym od: budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł; budynków pozostałych w kwocie [...]zł; gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł; gruntów pod jeziorami w kwocie [...]zł; budowli w kwocie [...]zł., w tym w szczególności: w kwocie [...]zł., od części budowli szybowych zlokalizowanych pod ziemią nie wykazywanych do opodatkowania w deklaracjach podatkowych A S.A. za okres od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.; w tym dla: a) Oddział KWK "H" A S.A. - Szyb "B", Szyb "C", Szyb "D", Szyb "E", Szyb "F", Szyb "G" - w kwocie [...]zł.; b) Oddział KWK "I" A S.A. - Szyb I, Szyb II, Szyb III, Szyb IV, Szyb V - w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego m. in. wskazano, że zostało ono podjęte w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia 5 lipca 2010 r., (uzupełnione pismami z dnia: 10 lutego 2012 r., 22 lutego 2012 r., 16 marca 2012 r., 2 kwietnia 2012 r., 26 kwietnia 2012 r.) od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Podatnik zakwestionował opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów pod nazwą "szyby". Jednocześnie wskazał na możliwość opodatkowania innych budowli umiejscowionych w tych szybach. Dodatkowo kwestionował przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia wartości początkowych środków trwałych. W związku z postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku WSA w Gliwicach w przedmiocie opodatkowania podziemnych budowli - Kolegium zawiesiło postępowanie w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 43/11 (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Kolegium w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie, z uwagi na brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania. W związku ze znacznym upływem czasu od wniesienia odwołania oraz stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w kwestii możliwości opodatkowania podziemnych budowli, Kolegium postanowieniem z dnia [...] (zał. nr 22 akt SKO) zwróciło się do podatnika o zweryfikowanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również precyzyjne wskazanie kwestii szczegółowo wyliczonych w pkt. a) – h).

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta K. ww. decyzją z dnia [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Z ustaleń i wyliczeń organu pierwszej instancji wynikało, że sporny podatek od nieruchomości za rok 2003, należny od A S.A. oraz A S.A. jako następcy prawnego J S.A., na rzecz budżetu Gminy K., powinien wynosić [...]zł., i został wyliczony w następujący sposób: podatek wynikający z ostatecznych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za miesiące marzec - grudzień 2003 r. złożonych przez A S.A. w wysokości [...]zł., + podatek wynikający z ostatecznych deklaracji podatkowych za miesiące styczeń – luty 2003 r., złożonych przez A S.A. jako następcę prawnego J S.A. w wysokości [...]zł., + podatek wynikający z ostatecznych deklaracji podatkowych za miesiące marzec – grudzień 2003 r., złożonych przez A S.A. jako następcę prawnego J S.A. w wysokości [...]zł., + zaniżenie podatku od nieruchomości w wyniku zastosowania błędnego współczynnika korekty wartości początkowej środków trwałych, posiadanych przez A S.A. kwocie [...]zł., + podatek od nieruchomości za miesiące marzec – grudzień 2003 r. należny od podziemnych części budowli szybowych wysokości [...]zł., podatek od nieruchomości za 2003 r. od budowli położonych poza granicami administracyjnymi Gminy K. w kwocie [...]zł., podatek od nieruchomości za 2003 r. od gruntów zwolnionych bądź nie będących przedmiotem opodatkowania w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji podkreślił, że nieujęcie do opodatkowania podziemnej części budowli szybowych oraz zaniżenie wartości początkowej budowli, stanowiło naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji spowodowało zaniżenie wielkości zadeklarowanego na rzecz budżetu Gminy K. podatku od nieruchomości za rok 2003 o kwotę [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] (uzupełnione wyjaśnieniami z dnia 8 stycznia 2013 r.) Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Podatnik zakwestionował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: podziemne części szybów, tj. "rury szybowe"; "wieże szybowe" znajdujące się na powierzchni, jak również przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia wartości początkowych środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, nabytych przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa J S.A. (dalej też J). Wartość ta stanowiła podstawę obliczenia amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie stanowiła w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO wyjaśniło, że z uwagi na to, iż prowadzone przez podatnika rozważania zawarte w odwołaniu cechował duży stopień ogólności, Kolegium postanowieniem z dnia [...]- wezwało podatnika do sprecyzowania w pkt. od a)-d) takich m. in. kwestii jak: wskazanie obiektów kwestionowanych do opodatkowania, zaliczenie ich do odpowiedniej kategorii środków trwałych oraz wskazanie czy zostały nabyte czy wytworzone we własnym zakresie. Kolegium podkreśliło, że Spółka w swoich rozważaniach o "rurach szybowych" nie wskazał konkretnie części, których obiektów wymienionych w załącznikach do decyzji nr [...]z dnia [...] kwestionował do opodatkowania (rury szybowe we wszystkich opodatkowanych szybach, czy tylko niektóre z nich; czy też rury szybowe bez znajdującej się wewnątrz infrastruktury).

Prezentując spór na etapie postępowania odwoławczego SKO wskazało, że podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. ponownie zmienił zakres zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] wyjaśniając, że tym razem kwestionuje do opodatkowania w całości obiekty szczegółowo wyliczone dla oddziału KWK "I" i oddziału KWK "H." znajdujące się na powierzchni w postaci szczegółowo wyliczonych wież szybowych (ich części), jak i wchodzące w głąb ziemi szyby. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że wszystkie obiekty kwestionowane przez niego do opodatkowania zostały nabyte aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] z dnia [...]oraz, że zostały zakwalifikowane do środków trwałych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości oraz w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do wymienionych w tych przepisach budowli. W oparciu o powyższe Kolegium stwierdziło, że na dzień wydania decyzji odwoławczej spór koncentrował się wokół odmiennych poglądów podatnika oraz organów podatkowych, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wymienionych w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. obiektów do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO podkreśliło, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji sformułowanym w zaskarżonej decyzji - opodatkowaniu podlegają: a/ obiekty wchodzące w głąb ziemi, wprowadzone przez podatnika do ewidencji pod nazwą "szyby", stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami, na które składają się "rury szybowe" wraz z rurociągami, kablami teletechnicznymi, urządzeniami doprowadzającymi powietrze itp., oraz b/ obiekty nadziemne, wprowadzone przez podatnika do ewidencji pod nazwą "wieże szybowe", stanowiące urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania podziemnych części szybu.

Kolegium wskazało, że z kolei według podatnika - uwzględniając modyfikację stanowiska zawartą w piśmie z dnia 8 .stycznia 2013 r. - opodatkowaniu nie powinny podlegać "szyby" jako całość techniczno - użytkowa, gdyż podziemna części szybu, tzw. "rura szybowa" jest wyrobiskiem górniczym. W związku z powyższym, w ocenie Kolegium należy domniemywać, że zdaniem podatnika również pozostałe obiekty i instalacje zabudowane w "rurach szybowych", których wykaz podatnik dołączył przy pismach z dnia 25 lipca 2008 r., 30 lipca 2008 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz dnia 9 maja 2012 r. nie podlegają opodatkowaniu, jako części związane z "wyrobiskiem górniczym" (zał. nr 30, 34 akt organu I instancji). Natomiast "wieże szybowe" nie mogą być - według Spółki - zakwalifikowane do urządzeń budowlanych, gdyż są to urządzenia techniczne posadowione wyłącznie w celu zapewnienia możliwości korzystania z podziemnego "wyrobiska górniczego", którym jest "rura szybowa".

Mając na uwadze tak zakreślony spór SKO w części zważeniowej decyzji z dnia [...] podkreśliło, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 12 listopada 2008 r. (wyjaśnienia organu pierwszej instancji z dnia 15 marca 2013 r.).

Następnie Kolegium odwołało się do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz podkreśliło, że w jego ocenie organ pierwszej instancji w ww. decyzji z dnia [...] prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jednakże kwota podatku do zapłaty w części dotyczącej budowli związanych z działalnością gospodarczą została wyliczona w nieprawidłowy sposób, co spowodowało, że SKO postanowiło uchylić ww. decyzję organu pierwszej instancji i orzec o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. W szczególności Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę wzięło pod uwagę m. in. to, że w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] A S.A. nabyła w trybie art. 55(1) Kodeksu cywilnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo, a co spowodowało, że postępowaniem podatkowym zostały objęte nieruchomości nabyte przez A S.A. znajdujące się na terenie Gminy K.. Podkreślono również, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] A S.A. stała się następcą prawnym J S.A. i w związku z tym na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki J, a w konsekwencji postępowaniem podatkowym zostały objęte także nieruchomości, których właścicielem była J, gdyż od momentu połączenia obu spółek A S.A. jako następca prawny odpowiadała za wszelkie zaległości podatkowe J.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 wzięło pod uwagę dokumenty stanowiące załącznik nr 56 akt organu pierwszej instancji, w tym szczegółowo wyliczone deklaracje podatkowe. Kolegium zaakcentowało przy tym, że z porównania deklaracji podatkowych, jakie składały poszczególne oddziały J przed transakcją kupna-sprzedaży Spółce poszczególnych kopalń wchodzących w skład J wynikało, że w części dotyczącej budowli nastąpiło drastyczne zmniejszenie ich wartości początkowej, będącej podstawą do naliczania podatku od nieruchomości, tj. łącznie o kwotę [...] zł. (KWK "H." o kwotę [...]zł; KWK "I o kwotę [...]zł; KWK "K" o kwotę [...]zł).

SKO podkreśliło, że dokonując weryfikacji majątku Spółki do opodatkowania należało mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie SKO stwierdziło, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym pierwszej instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą brak jest jednolitego stanowiska. W ocenie Kolegium, w sprawie w dalszym ciągu istnieje spór, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie jest kwestionowana. Jednocześnie SKO zaakcentowało, że uznało, iż wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie opodatkowania budynków i gruntów są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Kolegium po odwołaniu się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), postanowień art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane zaakcentowało, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka kwestionowała 37 obiektów - środków trwałych rodzaju 200 KŚT, wymienionych w tabeli nr 1 decyzji z dnia [...] oraz podkreśliło, że na etapie postępowania odwoławczego spór dotyczył 24 obiektów, wskazanych na wstępie ww. decyzji z dnia [...], których dosłowna nazwa nie występuje w art. 3 pkt 3, jak również w pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Kolegium, rozbieżności poglądów w kwestii możliwości zaliczania określonych obiektów do budowli wynikają między innymi, ze stosowania przez Spółkę - przy okazji deklarowania poszczególnych obiektów do opodatkowania - potocznych, często branżowych nazw, bądź też nazw przybliżających miejsce ich położenia (budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o nazwie: "linie kolejowe" została przez podatnika określona, jako: "pp - tory kolejowe", "bocznica-[...]-rozjazdy", "pp-zakładowa droga wąskotorowa", "tor wąski", "droga kolejowa", itd. Zdaniem Kolegium wszystkie te nazwy oznaczają to samo. Innym przykładem stosowania specyficznych, branżowych określeń jest przykładowe wyliczenie nazw dla budowli rodzaju 200, 211, 221 itp: "Szyb F - tunele i kanał" , "Szyb F", "Szyb F - tor obieg wozów", "Szyb F - plac drzewa". Kolegium podkreślało, że w tym przypadku mimo, iż w nazwie występuje wspólny człon - każdy z tych obiektów oznacza coś innego. Z semantycznego punktu widzenia nie da się ustalić z jakim obiektem mamy do czynienia, gdyż podatnik w pierwszym przypadku dla określenia tej samej kategorii budowli zastosował różne nazwy, natomiast w drugim przypadku zastosował częściowo tę samą nazwę. Z drugiej zaś strony, pomimo iż przypisał tym obiektom konkretne nazwy, aktualnie zamiennie posługuje się pojęciem "wyrobiska górniczego" w odniesieniu do całego obiektu (szybu), bądź też w odniesieniu do części tego obiektu, tj. "rury szybowej". Kolegium odwołało się do postanowień doktryny i zwróciło uwagę na problemy ze zdefiniowaniem niektórych pojęć na potrzeby interpretacji prawniczej oraz wskazało, że należało rozważyć, czy pomimo zastosowania nazw własnych (branżowych) dla różnych obiektów (gdyż nie są one identyczne z nazwami budowli wymienionymi w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) można zaliczyć te obiekty do kategorii budowli wymienionych w powołanym przepisie. Inaczej rzecz ujmując Kolegium postawiło m. in. pytanie o to czy nazwanie obiektu "szybem" lub "wieżą szybową" dyskwalifikuje te obiekty z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest to żadna z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W tym kontekście Kolegium podkreśliło, że dokonując analizy całości dokumentacji zebranej przez organ pierwszej instancji, jak również treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. W ocenie Kolegium niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty wymienione na wstępie decyzji z dnia [...]w pkt 1 lit. "e" – "j" oraz w pkt 2 lit. "h" - "m" zostaną zakwalifikowane do "tuneli", jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych obiektów zakwalifikujemy do: "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium w dalszej części wywodów uzasadnienia podkreśliło, że w oparciu o wyjaśnienia podatnika, między innymi z dnia 22 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz dnia 9 maja 2012 r., przesłane projekty budowy szybów, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w szybach - ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów (zał. nr 30 i 34 akt organu I instancji). W szczególności SKO wskazało, że w "Szybie I" znajduje się obudowa murowana, 8 rodzajów rurociągów oraz 41 rodzajów kabli: telefonicznych, sygnalizacyjnych itp., w "Szybie II" znajduje się obudowa murowana, rurociąg sprężonego powietrza, rurociąg okapowy oraz 9 rodzajów kabli: telefonicznych, sygnalizacyjnych i innych, w "Szybie B" znajduje się obudowa, 8 rodzajów rurociągów, 30 rodzajów kabli teletechnicznych, sygnalizacyjnych itp., liny, światłowody oraz ława kablowa, itd. zgodnie z wykazami dołączonymi do akt sprawy. Kolegium akcentowało, że w każdym "szybie" znajduje się: obudowa (nazywana przez podatnika "rurą szybową") oraz zabudowane w niej rurociągi sprężonego powietrza, odwadniania – ściekowe i podsadzkowe, kable teletechniczne i energetyczne, światłowody, liny, ławy kablowe itp., które - według organu pierwszej instancji - tworzą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami składającą się na obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, pod nazwą "szyb", należący do kategorii "tunele".

SKO zaakcentowało przy tym, że na budowę każdego "szybu" wymagane było pozwolenie odpowiednich organów, a co oznacza że nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki przedstawione w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r., w którym podatnik formułuje tezę, że "szyby" nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, bowiem ich drążenie nie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie. Kolegium podkreśliło, że z akt sprawy, w szczególności dokumentacji górniczo-geologicznej, m. in. szybu I KWK I" sporządzonej dla potrzeb oceny stanu technicznego jego obudowy i bezpiecznego użytkowania wynika, że głębienie szybu odbywało się dwuetapowo, tj. w roku 1958, a następnie w latach 1977 do 1980 ("Szyb I" - 1961 r.; "Szyb F" - 1951 r.; "Szyb G" - 1963 r.).

Mając na uwadze powyższy zarzut i wywody spółki Kolegium odwołało się do przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1961, nr 7, poz. 46 ze zm.), podkreślając, że ilekroć w ustawie była mowa o "obiekcie budowlanym" - należało przez to rozumieć stałe i tymczasowe budynki, urządzenia budowlane związane z budynkami, obiekty inżynierskie, urządzenia techniczne, instalacje przemysłowe, pomniki, posągi, wodotryski itp. obiekty architektury ogrodowej oraz kapliczki i inne podobne obiekty kultu religijnego. Natomiast przez "obiekty inżynierskie" należało rozumieć: wszelkie budowle nadziemne i podziemne, nie objęte określeniami budynku i urządzeń budowlanych związanych z budynkami, jak np. linie i węzły kolejowe, drogi, ulice, place, drogi startowe, lądowiska, rampy, budowle ziemne o stałym technicznym przeznaczeniu (jak nasypy, wykopy, rowy, wały, groble, grodzie, kopce), budowle ochronne przeciwśniegowe, przeciwlawinowe i przeciwrumowiskowe, przyczółki, mosty, wiadukty, akwedukty, tunele, galerie, mury oporowe, szyby i korytarze podziemne, urządzenia terenowe zieleni użytku publicznego, promenady, bulwary, parkingi, doki, nadbrzeża portowe i przystani, falochrony, akwatoria portowe, kanały, zimowiska statków, maszty, budowle piętrzące (zapory, tamy, śluzy, jazy), melioracje wodne dla potrzeb rolnictwa, drenaże, stawy, budowle ujęć wody, usuwania ścieków i gromadzenia nieczystości, studnie, zbiorniki wody i cieczy, osadniki ścieków, boiska sportowe, stadiony, tory wyścigowe, lodowiska, skocznie, wieże spadochronowe itp., jak również sieci użytku publicznego: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, cieplne, gazowe, wodociągowe i kanalizacyjne.

Kolegium podkreśliło również, iż biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji sporządzając opinię z dnia 2 czerwca 2012 r. (zał. nr 15 akt organu pierwszej instancji) wyodrębnił dwie grupy środków trwałych, pierwszą obejmującą obiekty znajdujące się na powierzchni ziemi oraz drugą dotyczącą obiektów wchodzących w głąb ziemi. Następnie stwierdził, że sporne obiekty (na tym etapie postępowania 37 obiektów) spełniają kryteria do uznania ich za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, a następnie przypisał każdy z nich do określonej kategorii budowli, bądź urządzeń budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego, tj. wolno stojących urządzeń technicznych, tuneli, sieci uzbrojenia terenu, bądź też urządzeń budowlanych (str. 5 opinii biegłego oraz tabela nr 2 zaskarżonej decyzji). SKO akcentowało, że biegły dokonując charakterystyki technicznej szybów oraz określając funkcje jakie spełniają przyporządkował te obiekty do tuneli oraz uznał, że tak jak w przypadku wszystkich innych tuneli, szyby spełniają podstawową funkcję komunikacyjną, polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni, a także na i pod powierzchnię ziemi. Podkreślono, że zdaniem biegłego, na tożsamość "szybów" z "tunelami" wskazuje także identyczny sposób ich wykonania, tj. metodami górniczymi, sposób przewietrzania, długość porównywanych obiektów, identyczne elementy składowe (obudowy, urządzenia odprowadzające wodę, wtłaczające powietrze itp.), identyczny przekrój poprzeczny, tj. kołowy, owalny, łukowy (zał. nr 15 do 24 akt organu pierwszej instancji).

SKO wskazało, że odnosząc się do kwestionowanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji obiektów pod nazwą: "stacja załadowcza naziemna" i "stacja przesypowa naziemna" - biegły przypisał je do wolno stojących urządzeń technicznych, natomiast takie obiekty jak: "Szyb F - tunele i kanał", "Tunele przemysłowe i kanały", "Szyb G - kanał wentylacyjny", "Kanał kablowy ze stacji zasilania" itd. biegły przypisał do sieci uzbrojenia terenu.

W dalszej części swojego uzasadnienia SKO wskazało, że podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 635/08) z dnia 7 października 2009 r. zgodnie z którym: "Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji" oraz zaakcentowało, że w rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Kolegium przypomniało, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kwestionowane przez podatnika podziemne budowle, tj. "szyby", składające się z "rur szybowych" oraz urządzeń odprowadzających wodę, wtłaczających powietrze oraz innych instalacji elektrycznych i sygnalizacyjnych stanowią, jako całość techniczno-użytkowa, podzbiór obiektów budowlanych pod nazwą "tunele". Zarówno konstrukcja, charakter, jak i przeznaczenie "szybów", nie różni się od "tuneli" wymienionych przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tego zatem powodu "szyby" jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego spełniają również przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Każdy "szyb" składa się z "wlotu szybowego", który za pomocą "stołu lub krzesła szybowego" (tj. konstrukcji stalowej, zabudowanej w osi wydrążonego tunelu pionowego), łączy obudowę szybu nad wlotem szybowym z obudową pod wlotem szybowym. Posługując się terminologią zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2011 r. podkreślono, że nie ulega wątpliwości, iż "szyby" nie są "wyrobiskami w znaczeniu fizycznym", gdyż musiałyby stanowić wyłącznie pustą przestrzeń. Nie są również "wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym", gdyż w ich wartości nie zostały uwzględnione koszty drążenia "pustej przestrzeni", w której zostały zabudowane. Z kolei podziemna część "szybu", tzw. "rura szybowa", którą podatnik również utożsamia z "wyrobiskiem górniczym" - to obudowa wlotu szybowego.

W dalszej części swoich rozważań Kolegium dokonało analizy przedmiotu opodatkowania pod kątem poszczególnych, samodzielnych elementów składowych spornych "szybów" i stwierdziło, że każdy z nich stanowi odrębną budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem SKO: obudowa (rura szybowa) - to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; rurociągi, kable, światłowody itd. - to sieci uzbrojenia terenu. Kolegium wskazało przy tym, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne do sieci uzbrojenia terenu zalicza się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, a także podziemne budowle jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Kolegium wskazało również, iż na stronie portalu górniczego http://www.netts.pl/poiecie/4U24/rura-szvbowa, zamieszczona została definicja "rury szybowej’, zgodnie z którą rura szybowa, to potocznie obudowa otworu szybowego (zał. nr 38 akt organu drugiej instancji, zdjęcie zachowanego odcinka rury szybowej). W ocenie Kolegium wszystkie te elementy składowe tworzą całość techniczno - użytkową obiektu budowlanego wprowadzonego przez podatnika do ksiąg podatkowych pod nazwą "szyb".

Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że każdy z elementów składowych oddzielnie, jak również razem można przyporządkować do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zaakcentowano jednocześnie, że Spółka jako dowód w sprawie na okoliczność opodatkowania "wyrobisk górniczych" wskazuje wyłącznie pismo nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r., Zastępcy Dyrektora Urzędu Statystycznego w L., który odpowiadając na pytanie podatnika zupełnie nie związane z ustalaniem przedmiotu opodatkowania wymienił "wyrobiska górnicze" jako element składnika majątkowego Spółki, który należy wraz infrastrukturą klasyfikować, jako środek trwały rodzaju 200, tj. budowlę dla górnictwa i kopalnictwa. Kolegium odnosząc się do stanowiska Spółki wywodziło, że zaklasyfikowanie "wyrobiska górniczego" wraz z infrastrukturą do budowli dla górnictwa i kopalnictwa, według Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (co zresztą wielokrotnie podkreślano w wyrokach sądów administracyjnych) nie może stanowić o przedmiocie opodatkowania, tym bardziej o takim przedmiocie nie może stanowić informacja zawarta w powołanym piśmie Zastępcy Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. SKO podkreśliło, że zasady metodyczne Klasyfikacji Środków Trwałych zostały bowiem wprowadzone aktem podustawowym, tj. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. dla celów statystycznych. Natomiast informacja, że "wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami" mieści się w zakresie rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", w żadnej mierze nie przesądza, iż w rozpatrywanej sprawie faktycznie pod konkretną nazwą budowli kryje się zarówno "wyrobisko górnicze", jak również zabudowana w nim infrastruktura. Ponadto informacja ta stanowiła wyłącznie odpowiedź udzieloną w oparciu o przedstawiony przez podatnika opis (załącznik nr 87 akt organu pierwszej instancji). Wskazano przy tym, iż w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. podatnik wyjaśnił, że elementy składowe "szybów", znajdujące się pod ziemią - nie stanowią części składowych innego środka trwałego. Podkreślono, że podatnik wskazał, iż "urządzenia techniczne" wraz z "rurami szybowymi" stanowią zasadnicze elementy środka trwałego jakim jest konkretny "Szyb". Tym samym zarówno "rury szybowe", jak również pozostała podziemna infrastruktura w postaci rurociągów, instalacji teletechnicznych itd. z całą pewnością jako przedmioty materialne nie są wyrobiskami górniczymi (rozumianymi jako pusta przestrzeń), nie są również częściami składowymi tych "wyrobisk górniczych".

Odnosząc się do drugiej grupy obiektów kwestionowanych do opodatkowania, czyli "wież szybowych", w pierwszej kolejności Kolegium wskazało, że są to obiekty nadziemne, które dotąd były przez podatnika deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że wieże szybowe, to wysokie konstrukcje żelbetowe, stalowe, murowane lub drewniane umiejscowione nad szybem. W górnej części wieży szybowej (tzw. głowicy) zabudowane są koła kierownicze lin wyciągu szybowego lub maszyna wyciągowa, natomiast w dolnej części wieży szybowej znajduje się budynek nadszybia, z którego odbiera się urobek, jak również z którego dokonuje się transportu sprzętu i ludzi. Bardzo często nadszybie jest odrębną budowlą jednakże zawsze ściśle powiązaną z szybem i wieżą szybową (opis części składowych szybu wraz z wieżami szybowymi - zał. nr 33 akt organu pierwszej instancji; zdjęcie wieży szybowej wraz z budynkiem nadszybia - zał. nr 41 akt organu drugiej instancji).

Kolegium przypomniało również, iż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wieże szybowe to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (szybem), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono, że podatnik wszystkie "wieże szybowe" zaklasyfikował w swoich księgach podatkowych do budowli i oznaczył je tym samym numerem inwentarzowym pod jakim figurują sporne "szyby". W ocenie organu pierwszej instancji powyższe dowodzi, że sam podatnik uznawał je za całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Kolegium mimo, iż posiadają one ten sam numer inwentarzowy należy je zaliczyć do samodzielnych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. do wymienionych w tym przepisie urządzeń technicznych, chociaż bywają również zaliczane do kategorii VIII obiektów budowlanych wymienionych w załączniku do powołanej ustawy, na budowę których wymagane jest pozwolenie odpowiednich organów (zał. nr 39 akt organu drugiej instancji, kserokopia przykładowej decyzji Dyrektora Urzędu Górniczego do badań Kontrolnych Urządzeń Energomechanicznych nr [...] z dnia [...]).

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty wymienione na wstępie decyzji zarówno w całości, jak i w odniesieniu do ich części składowych odpowiadają definicji budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO wywiodło, że zgodnie z powołanym przepisem pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz akcentowało, że z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać także budowle znajdujące się pod ziemią, takie jak podziemne części "szybu", czy budowle znajdujące się na powierzchni, takie jak "wieże szybowe", jako obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Odnosząc się do problemu podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu Kolegium wskazało, że w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy obiekty te są "wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym", gdyż jak twierdził podatnik: "zaklasyfikowanie konkretnego środka trwałego - na podstawie zakresu rzeczowego niezbędnych do wytworzenia tego środka nakładów - do podziemnych wyrobisk górniczych przesądza o braku możliwości jego zaliczenia w poczet obiektów budowlanych, nawet jeśli środek taki można by przyrównać do tunelu.

Kolegium podkreśliło, że w związku z powyższym stanowiskiem Spółki, dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania postanowieniem z dnia [...] (zał. nr 22 akt organu drugiej instancji) - zwróciło się do podatnika o przedłożenie dowodu na okoliczność, że na wartość początkową wszystkich kwestionowanych do opodatkowania budowli (szybów) składa się koszt drążenia pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Ponadto Kolegium przypomniało, że postanowieniem z dnia [...] (zał. nr 33 akt organu drugiej instancji) - zwróciło się do podatnika o wyjaśnienie, które z kwestionowanych do opodatkowania budowli (środków trwałych) zostały przez Spółkę nabyte, a które wytworzone we własnym zakresie. SKO podkreśliło, że przy piśmie z dnia 2 kwietnia 2012 r. podatnik poinformował, iż "wartość początkowa spornych środków trwałych w postaci szybów powiązana jest z dokonaną wyceną tych szybów". W związku z tym - według podatnika - "zasadna staje się teza, że w wartości początkowej rozpatrywanych środków trwałych uwzględnione zostały nakłady na roboty górnicze w postaci drążenia szybu, prowadzące do stworzenia pustej przestrzeni w górotworze o tyle, o ile wartość rzeczowa tych nakładów została uwzględniona w tej wycenie."

W tym zakresie Kolegium przypomniało również, iż jako dowód w sprawie podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka W. J. uczestniczącego w pracach zespołu dokonującego wyceny należących do Spółki środków trwałych. Kolegium wskazało przy tym, iż jednocześnie w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. podatnik potwierdził, że wszystkie kwestionowane przez niego do opodatkowania obiekty zostały nabyte przez A S.A. w K. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].

Kolegium zaakcentowało również, iż na konieczność wyjaśnienia kwestii, czy na wartość określonej budowli składa się między innymi koszt drążenia pustej przestrzeni, w której dana budowla się znajduje zwrócił uwagę także WSA w Gliwicach, który w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r. wskazał, że: "W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego."

W powyższym zakresie SKO wskazało, że ustalenia dotyczące przyjętej przez podatnika - dla wszystkich budowli podlegających amortyzacji - podstawy opodatkowania, były przedmiotem szczegółowej kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 22 kwietnia 2008 r. Podkreślono, że przeprowadzona kontrola podatkowa dowiodła, iż Spółka nie tylko nie wykazała do opodatkowania spornych "szybów", lecz przede wszystkim zaniżyła wskaźnik, za pomocą którego ustalana była wartość początkowa wszystkich posiadanych przez Spółkę środków trwałych, w tym budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie SKO przypomniało, że początkowo prezentowało stanowisko, iż Prezydentowi Miasta K. nie wolno kwestionować wartości środków trwałych (w tym budowli) uwidocznionej w księgach rachunkowych podatnika, jeżeli wartość ta nie została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że stanowisko to było ugruntowane w orzecznictwie administracyjnym, między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. akt. II FSK 1229/09, w którym skład orzekający stwierdził, że: "podstawę opodatkowania stanowi "wartość (...). Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych" (tak również w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09).

W dalszej części swojego wywodu Kolegium odwołało się do stanowiska WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 22 listopada 2011 r., gdzie m. in. wskazano iż: "nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlą, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości" i podkreśliło, że uznało, iż ustalenia w zakresie wyliczenia przez podatnika wartości początkowej budowli muszą być przedmiotem szczegółowej weryfikacji. Podkreślono, że w inny sposób nie da się bowiem ustalić, czy do wartości początkowej kwestionowanych "szybów" wliczona została wartość drążenia otworu, w którym umieszczona została "rura szybowa" oraz pozostała infrastruktura w postaci rurociągów, kabli teletechnicznych itp. Kolegium wskazało przy tym, iż szczegółowy opis dotyczący wyników kontroli został zawarty w protokole kontroli (zał. nr 3 akt organu pierwszej instancji), w związku z tym SKO powtórzyło jedynie jego zasadniczą część podkreślając przy tym, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania budowle zostały nabyte na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia [...], w związku z kupnem przez Spółkę przedsiębiorstwa J.

Po odwołaniu się do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 16f ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych SKO zaakcentowało, że podatnik zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w dniu 8 stycznia 2013 r. wszystkie kwestionowane do opodatkowania "szyby" oraz "wieże szybowe" zakwalifikował, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości oraz na podstawie art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do budowli od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Po odwołaniu się do postanowień tego ostatniego przepisu oraz art. 16g ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kolegium zaakcentowało, że w rozpatrywanym przypadku podatnik dokonał zakupu spornych "szybów", jako całości (w tym ich elementów składowych w postaci "rur szybowych", rurociągów, kabli teletechnicznych itd.) za określoną cenę, której organy podatkowe nie mogą kwestionować, a tym bardziej nie mogą z ceny tej odliczać kwoty odpowiadającej kosztom drążenia przestrzeni, w której obiekty te zostały umieszczone przez inny podmiot gospodarczy. Powyższe byłoby sprzeczne z treścią art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których założeniem było przyjęcie zasady bezpośredniego i ścisłego powiązania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli z podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatków dochodowych. Skoro zatem w odniesieniu do spornych "szybów" oraz "wież szybowych" za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia, tym samym nie istnieją prawne możliwości zastosowania jakichkolwiek odliczeń z powołanej ceny (poza odliczeniem podatku od towarów i usług).

SKO podkreśliło jednocześnie, iż nie można również pominąć innej, nie mniej istotnej kwestii, którą podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., a mianowicie, że: "nie jest możliwe przedłożenie wartości poszczególnych elementów składowych kwestionowanych do opodatkowania "szybów", gdyż prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych nie zawiera tego typu danych. Poszczególne środki trwale wprowadzane są do ewidencji pod przydzieloną im nazwą (w tym wypadku nazwą "szyb") wraz z wartością początkową ustaloną dla celów bilansowych i podatkowych. W związku z powyższym Kolegium podkreśliło, że uznało, iż dla określenia podstawy opodatkowania można przyjąć wartość nabytego "szybu" jako całości z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze wszystkie sporne elementy "szybów" odpowiadały definicji budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - z żadnego innego dokumentu nie wynikało, aby w przyjętej do podstawy opodatkowania wartości konkretnego "szybu" znajdowało się coś więcej niż wartość poszczególnych, szczegółowo zidentyfikowanych elementów składowych tej budowli.

Kolegium zaakcentowało, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa wykazała, iż wartość wszystkich nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych (w tym szybów oraz wież szybowych) została określona, na podstawie art. 16 g ust. 10 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez skorygowanie wartości godziwej środków trwałych i wartości niematerialnych (określonej przez rzeczoznawcę na podstawie umowy z dnia 10 grudnia 2003 roku) do łącznej wartości środków trwałych przyjętej zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy. Powyższe oznacza, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (SKO podkreśliło, że z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (SKO odwołało się w tym przypadku do ustaleń zawartych w protokole kontroli, zawartym w odrębnym segregatorze).

Kolegium zaakcentowało przy tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku szczegółowej kontroli wywiódł, że wyliczenia Spółki były nieprawidłowe, ponieważ podatnik niezgodnie z postanowieniami umowy kupna przedsiębiorstwa J z dnia [...] określił cenę nabycia przedsiębiorstwa, a w związku z tym błędnie określił wskaźnik procentowy do ustalenia wartości jednostkowej zakupionych środków trwałych, w tym budowli. Kolegium wyjaśniło, że powołany wskaźnik jest ilorazem kwoty wynikającej z pomniejszenia ceny nabycia przedsiębiorstwa o wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi do wartości godziwej. Wartość każdego środka trwałego ujętego w księgach nabytego przedsiębiorstwa (wartość II wyceny dokonanej na zlecenie podatnika przez rzeczoznawców majątkowych L Biuro Rachunkowości i Finansów - zał. nr 1 do decyzji SKO z dnia [...]) zostaje następnie przemnożona przez wyżej wskazany współczynnik. Uzyskaną w ten sposób wartość wprowadza się do ksiąg podatniczki i przyjmuje, jako wartość początkową nabytego środka trwałego. Według Spółki powołany współczynnik wynosił 0,33. Jednocześnie Kolegium zakwestionowało przyjęty przez organ pierwszej instancji ww. współczynnik na poziomie - 0,42. Kolegium wyjaśniło, że szczegółowe wyliczenia wskaźnika procentowego oraz wartości początkowej (podatkowej) dla poszczególnych środków trwałych zostały zawarte w załączniku nr 2 do ww. decyzji z dnia [...]. Przy czym do opodatkowania Kolegium przyjęło dane zawarte w rubrykach od 4 do 7, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji dane zawarte w rubrykach od 8 do 11.

Zdaniem SKO określenie przez Spółkę ceny nabycia J na kwotę [...]zł., tj. na kwotę stanowiącą wartość spłaconych oraz przejętych zobowiązań J (bez umorzonych z mocy prawa) - nie jest prawidłowe. Nie jest bowiem zgodne z kwotą określoną w akcie notarialnym z dnia 1 lutego 2003 r. W świetle § 6 ust. 1 powołanego aktu, w zamian za nabycie przedsiębiorstwa Spółka zobowiązała się w granicach określonych w ust. 2 powołanego paragrafu, spełnić świadczenia wynikające z zobowiązań związanych z prowadzeniem nabytego przedsiębiorstwa J (tzw. zobowiązania idemnifikacyjne). Zobowiązania te dotyczyły obowiązku spełnienia przez Spółkę świadczeń na rzecz wierzycieli J do kwoty odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa, tj. do kwoty [...] zł. powiększonej dodatkowo o 5 %. SKO podkreśliło, że dowodem na powyższą okoliczność jest rachunek nr [...]wystawiony przez J w dniu [...]2003 r. na kwotę [...]zł., jak również polecenie księgowania nr [...] z dnia [...]2003 r. oraz potwierdzenie zgodności salda kont zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na dzień 31 grudnia 2003 roku, gdzie wskazano: zobowiązania idemnifikacyjne wg aktu notarialnego na kwotę [...]zł.; wartość zaspokojonych zobowiązań przez Spółkę na kwotę [...]zł.; stan zobowiązań idemnifikacyjnych na dzień 26 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 42 ustawy o restrukturyzacji górnictwa na kwotę [...]zł (załączniki nr 10 do 13 – segregator zawierający dokumentację kontroli podatkowej).

SKO przypomniało również, iż podatnik twierdził, że cena transakcji została określona dwukrotnie, tj. w dniu [...], a więc w chwili zawarcia aktu notarialnego na kwotę [...]zł, natomiast z dniem 26 grudnia 2003 r. cena przedmiotu transakcji została ostatecznie narzucona przez art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 i wyniosła [...]zł. Ta ostatnia kwota została określona z uwzględnieniem poziomu zobowiązań J oraz wielkości umorzeń ustawowych, jakie nastąpiły na mocy ustawy restrukturyzacyjnej. Ponadto podatnik poinformował, że w odniesieniu do ceny transakcji uzgodnionej przez strony w akcie notarialnym nie została dokonana ocena, czy cena ta odpowiada wartości rynkowej.

Odnosząc się do kwestii ceny ostatecznej ustalonej w oparciu o przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, Kolegium zauważyło, że cena ta także nie była oceniana pod kątem ustalenia jej odpowiednika w warunkach rynkowych (zał. nr 31 akt organu pierwszej instancji). Kolegium stwierdziło, że przy określaniu wyceny przedsiębiorstwa przyjęto metodę wartości skorygowanej aktywów netto. Metoda ta pozwalała określić wartość majątkową przedsiębiorstwa, jako wartość bieżącą względem momentu wyceny, a nie jako historyczną wartość cenowo-kosztową, chociaż o ile było to możliwe powinna była odzwierciedlać wartość rynkową (załącznik nr 4 segregatora z kontroli podatkowej).

Zdaniem Kolegium okoliczność, że Spółka spłaciła zobowiązania J w kwocie niższej niż wskazana jako graniczna w akcie notarialnym oznacza jedynie, że nie uiściła w całości umówionej ceny, za którą nabyła przedsiębiorstwo, gdyż z zapłaty części tej kwoty została zwolniona na mocy m. in. umorzeń ustawowych. SKO podkreśliło, że istotnym elementem umowy kupna - sprzedaży (w tym wypadku przedsiębiorstwa ) jest określenie ceny nabycia. Z jednej strony sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy lub praw na kupującego, a ten z kolei ma obowiązek zapłaty sprzedawcy określonej w umowie ceny, która powinna odpowiadać wartości towaru lub usług. Przepis art. 536 k.c. nie limituje elementów mogących stanowić podstawę do ustalenia ceny, stąd też w praktyce spotyka się różne szczegółowe klauzule umowne w tym zakresie, które jednakże muszą w sposób całkowicie jednoznaczny i stanowczy wskazywać podstawę do ustalenia ceny, będącą zarazem wynikiem zgodnej woli obu stron umowy sprzedaży. SKO podkreśliło, że Kodeks cywilny nie zna pojęcia "ceny orientacyjnej", ani też "sprzedaży warunkowej" uzależnionej - jak twierdzi podatnik - od kwoty spłaconych zobowiązań. Zdaniem Kolegium, czym innym jest ustalenie w akcie notarialnym ceny nabycia, czym innym zaś wykonanie umowy poprzez zapłatę umówionej ceny. Niemniej z punktu widzenia przepisów prawa nie ma takiej możliwości, żeby cena nabycia przedsiębiorstwa uległa zmianie, po upływie 10 miesięcy od dokonania transakcji.

SKO stwierdziło, że pomimo wszystkich wykazanych wyżej nieprawidłowości - nie można jednak przyjąć, że wartość początkowa poszczególnych budowli była w 2003 r. wyższa niż wskazana przez podatnika w oparciu o wycenę rzeczoznawcy, z zastosowaniem wskaźnika 0,33. Tym samym przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji wskaźnik 0,42 do przeliczania wartości początkowej poszczególnych, nabytych przez Spółkę środków trwałych, w tym budowli - należało uznać za nieprawidłowy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro zatem dla spornych budowli (szybów), jak również pozostałych budowli nadziemnych, podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości określonej w II wycenie przez rzeczoznawców majątkowych, przeliczanej z uwzględnieniem wskaźnika 0,33 - należało wartość tę przyjąć za prawidłową. Powyższe stanowisko jest zgodne z przyjętym przez ustawodawcę założeniem przy konstruowaniu treści powołanego wyżej przepisu, aby bezpośrednio i ściśle powiązać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości z podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

W ocenie Kolegium szczególny sposób przejęcia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa J, a tym samym przeważającej części obecnie posiadanych środków trwałych wskazuje, że sposób nabycia tych środków trwałych nie pozwala na stwierdzenie, że ich wartość uwzględnia nakłady na drążenie pustych przestrzeni. Cenę nabycia J, w tym KWK "H." oraz KWK "I" stanowiła wartość firmy określona na podstawie wyceny sporządzonej przez "L" Biuro Rachunkowości i Finansów, według wyżej przedstawionych zasad, na kwotę [...]zł. Wartość początkowa wszystkich budowli należących do KWK "H." i KWK "I", po dokonanej przez powyższe biuro wycenie zawarta została w tabeli nr 4 załącznika nr 2 do decyzji z dnia [...]. Kolegium podniosło również, że zgodnie z raportem Najwyższej Izby Kontroli z czerwca 2004 r. (zał. nr 40 akt organu drugiej instancji; str.20, 21): "Firma wyceniająca wyceniła aktywa netto przedsiębiorstwa w sposób nie prowadzący do określenia wartości godziwej (...). Według kolejnej wyceny sporządzonej przez Firmę wyceniającą (przekazanej A S.A. w styczniu 2004 r.) wartość godziwa wg stanu na dzień 1 lutego 2003 r. nabytego przez A S.A. rzeczowego majątku trwałego [wszystkich] spółek wynosiła [...]zł. (...). Tak więc przyjmując, że wycena wartości godziwej ze stycznia 2004 r. została sporządzona prawidłowo - zaniżenie wartości nabytego rzeczowego majątku trwałego w księgach rachunkowych A wyniosło [...]zł." Kolegium wskazało, że na str. 27 raportu czytamy: "Doprowadzono więc do błędnego i nierzetelnego, zdaniem Najwyższej Izby Kontroli, ujęcia w księgach rachunkowych A wartości nabywanych składników majątkowych (...). Skutkami zaniżenia wartości nabytych składników majątkowych przedsiębiorstw spółek, wskutek przyjęcia opisanej metody ich wyceny i księgowania, były zaniżenia naliczanych w A S.A. kosztów amortyzacji oraz odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego, a także wysokości uiszczanego przez K podatku od nieruchomości - w części dotyczącej budowli, gdzie podstawą ich opodatkowania była ich wartość." Kolegium wskazało również, iż na str. 23 raportu NIK stwierdzono, że: "wycena podziemnej części szybów ograniczała się do przemnożenia ich długości przez wartość budowy 1 mb szybu w określonym typie obudowy i nie uwzględniała odrębnego dla każdego z nich wyposażenia i znajdujących się w nim instalacji oraz np. wartości wlotów szybowych, których koszt, w zależności od ich liczby stanowi znaczący udział w budowie każdego szybu".

SKO podkreśliło, że nie kwestionuje zgodności z prawem przeprowadzonej wyceny majątku Spółki. Jednakże Kolegium dodało, że porównując wartość początkową budowli należących do KWK "H." i KWK "I" (włącznie z podziemnymi częściami szybów) przeliczaną od wartości godziwej z zastosowaniem wskaźnika 0,33 do wartości początkowej budowli sprzed transakcji kupna - sprzedaży, uprawnione jest twierdzenie, że wartość ta nie uwzględnia kosztów drążenia "wyrobisk górniczych".

Z powyżej przedstawionych przyczyn Kolegium uznało, że przesłuchanie świadka W. J., jako jednej z osób uczestniczących wyłącznie w cząstkowych pracach związanych z wyceną sprzedawanych przedsiębiorstw, stanowiłoby jedynie przedłużenie trwającego już od 2008 r. postępowania podatkowego. Kolegium akcentowało przy tym, że na okoliczność przeprowadzonej wyceny przedsiębiorstw - na wniosek Spółki z dnia 5 sierpnia 2008 r. - przesłuchano już w charakterze świadka rzeczoznawcę majątkowego Z. G. (uczestniczącą w tej wycenie). Wskazano, że świadek nie pamiętała - z uwagi na upływ czasu - okoliczności wyceny budowli szybowych oraz, że na pytanie organu pierwszej instancji, czy opierając się na swoim wieloletnim doświadczeniu, jako rzeczoznawcy majątkowego, można po upływie 5 lat (aktualnie 10 lat) określić szczegółowo w jaki sposób została określona ich wartość ?, świadek odpowiedziała, że jej zdaniem nie można - wobec indywidualnego charakteru budowli i obowiązujących rzeczoznawcę ustaleń dotyczących warunków tej wyceny na dzień jej sporządzenia. W ocenie Kolegium raport Najwyższej Izby Kontroli przedstawiony w czerwcu 2004 r., na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w okresie od 12 listopada 2003 r. do 30 stycznia 2004 r. oraz w okresie od 17 grudnia 2003 r. do 6 lutego 2004 r. jest dokumentem w pełni wiarygodnym i wyjaśniającym niektóre kwestie związane ze zbyciem przedsiębiorstw węglowych oraz wyceną majątku.

Kolegium stwierdziło, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który by potwierdzał, że na wartość wszystkich spornych "szybów" złożyły się nakłady poniesione na drążenie pustej przestrzeni, czyli "wyrobisk górniczych". Kolegium podkreśliło również, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że z pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. w żadnej mierze nie wynika, iż na wartość wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT składa się wartość będąca sumą kwoty poniesionej na drążenie pustej przestrzeni oraz wartość samych urządzeń i innych obiektów zainstalowanych w pustej przestrzeni. W ocenie SKO z przedstawionego pisma wynikało jedynie, że każdy środek trwały, zlokalizowany pod ziemią powinien zostać oznaczony w ewidencji podatnika określonym symbolem i nr inwentarzowym, jak również powinien być przypisany do określonej kategorii wg Klasyfikacji Środków Trwałych. Kolegium akcentowało, że pomimo twierdzeń podatnika, iż "pusta przestrzeń" została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, organy podatkowe nie natrafiły na żaden dokument potwierdzający powyższą okoliczność. Pod żadnym numerem inwentarzowym nie kryje się "pusta przestrzeń", dla której ustalono jakąkolwiek wartość dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, że "wyrobiska górnicze" nie są amortyzowane, bo nie stanowią materialnego składnika majątkowego, mogą natomiast stanowić wyłącznie przestrzeń, która powstaje po urobieniu gruntu lub skały w celu wykonania budowli podziemnej. Z kolei przy wycenie "szybów" nie uwzględniono wartości drążenia wlotów szybowych oraz ich wyposażenia.

SKO podkreśliło, że wszystkie elementy składowe spornych szybów odpowiadały definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w wartości przyjętej do podstawy opodatkowania nie znajdowało się nic poza wartością poszczególnych elementów składowych sklasyfikowanych jako budowle.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, gdyż na taką konieczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 r.

SKO zaakcentowano przy tym, iż jednakże ustalenia te mogą się ograniczać wyłącznie do kwestii, czy w wartości początkowej danej budowli uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego", czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Zdaniem Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, jak również, iż wartość opodatkowanych (spornych) obiektów wchodzących w głąb ziemi nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni. Konieczność poczynienia szczegółowych ustaleń co do wartości nabytych budowli była związana z wyjątkowym podejściem przez sądy administracyjne do podatników prowadzących działalność gospodarczą pod ziemią. SKO wskazało, że po szczegółowym ustaleniu, iż opodatkowane środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, a na ich wartość składa się wyłącznie suma wartości poszczególnych ich elementów składowych wśród których nie ma kosztów drążenia pustej przestrzeni - Kolegium uznało, że prawidłową podstawę opodatkowania należy wobec tego określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo SKO podkreśliło, że podatek od nieruchomości za rok 2003 należny od Spółki uwzględniający również następstwo prawne po J wynosi [...]zł. i został wyliczony w następujący sposób: podatek wynikający z ostatecznych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. złożonych przez oddziały Spółki na łączna kwotę [...]zł.; podatek wynikający z ostatecznych deklaracji podatkowych za miesiące styczeń i luty 2003 r. oddziałów J, złożonych przez Spółkę jako następcę prawnego J na łączną kwotę [...]zł; podatek wynikający z ostatecznej deklaracji podatkowej za okres od marca do grudnia 2003 r. złożonych przez Spółkę jako następcę prawnego J na kwotę [...]zł.; podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. należny od podziemnych części budowli szybowych na łączną kwotę [...]zł. Kolegium podkreśliło, że suma wyżej wskazanych kwot podatku za rok 2003, w łącznej wysokości [...]zł. została następnie pomniejszona o: kwotę [...]zł. stanowiącą podatek od trzydziestu dziewięciu budowli niesłusznie wykazywanych przez Spółkę do opodatkowania na terenie Miasta K., a w rzeczywistości położonych na terenie innych gmin (zgodnie z wykazem dołączonym do protokołu oględzin z dnia 10 marca 2010 r. - zał. nr 9 akt organu pierwszej instancji) oraz kwotę [...]zł. stanowiącą podatek od piętnastu działek gruntu, które z uwagi na klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków korzystały ze zwolnienia podatkowego, bądź też nie stanowiły przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (zał. nr 74 do 80 akt organu pierwszej instancji).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] (nr [...]) pełnomocnik A S.A. (dalej zwana skarżącą) wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzucała naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik w pierwszej kolejności zaprezentował dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska organów podatkowych i skarżącej (str. od 2-7 skargi), a następnie odwołał się do wywodów organów oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 938/11) zapadłego w odniesieniu do tego samego podatnika i organu, ale dotyczącego kolejnego roku podatkowego tj. 2004, a także ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz podkreślał wagę ustalenia wartości drążenia wyrobiska górniczego, dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych znajdujących się w tym wyrobisku. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w ocenie Sądu zawartej w ww. wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłającego przy ustalania podstawy opodatkowania do przepisów o podatkach dochodowych, musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. Dlatego też, skoro w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedmiotem opodatkowania nie może być wartość wyrobiska górniczego, to podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa dotycząca środka trwałego, która obejmuje zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i znajdujących się w nim urządzeń. Przyjęcie takiej podstawy opodatkowania naruszyłoby art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem objęty zostałby opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu, czyli wyrobisko górnicze (por.: str. 16 i 17 wyroku). Autor skargi akcentował, że rozwijając tę myśl Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych". Nie można było bowiem pominąć, że w sytuacji, "gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady - a tak było w niniejszej sprawie - na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów" (vide: str. 17 wyroku).

Zdaniem pełnomocnika spółki na bazie tak nakreślonych poglądów w rozpatrywanej sprawie pojawiło się zagadnienie, w jaki sposób, w przypadku podziemnych wyrobisk górniczych wprowadzonych do ewidencji księgowych jako środki trwałe wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem (urządzeniami technicznymi), wyodrębnić z wartości początkowej podatkowej wartość nakładów poniesionych na drążenie oraz wartość nakładów poniesionych na poszczególne elementy wyposażenia. Zdaniem pełnomocnika nie można pominąć, że nie w każdym przypadku podatnik posiada takie dane księgowe, odnoszące się do jednostkowych nakładów poniesionych na środek trwały, które pozwalałyby na jednoznaczne przypisanie tych nakładów do poszczególnych składników środka. Zdaniem pełnomocnika wydaje się oczywiste, że możliwość taka ma miejsce w przypadku budowy środka trwałego tzw. systemem gospodarczy. W przypadku tym wartość początkowa stanowi sumę wszystkich jednostkowo poniesionych przez podatnika nakładów, ustalenie więc wartości poszczególnych składników środka trwałego sprowadzać się musi jedynie do przypisania nakładów do tych składników, problem zaś może wystąpić jedynie w przypadku, gdy dany nakład jednostkowy dotyczy więcej niż jednego składnika. Bardziej złożone zagadnienie pojawia się przy rozdziale wartości początkowej na poszczególne elementy środka trwałego w przypadku, gdy środek ten został nabyty przez podatnika za ustaloną cenę, wszakże w takim przypadku brak jest danych, które mogłyby stanowić podstawę do dokonania rozdziału ceny. Jeśli chodzi o nowe środki trwałe, to ewentualną podstawę dla takiego podziału może stanowić dokonana przez wytwórcę środka trwałego kalkulacja kosztów, z niej bowiem można wyciągnąć informację, jaki jest udział procentowy kosztów wytworzenia poszczególnych elementów środka trwałego w wartości wszystkich kosztów. Udział ten stanowić bowiem może klucz według którego należałoby rozdzielić odpowiadającą wartości początkowej cenę nabycia.

W ocenie pełnomocnika zastosowanie jednocześnie takiego podziału wartości początkowej środka trwałego na jego poszczególne elementy komplikuje się znacznie, gdy nabywany środek trwały jest używany, bądź też - tak jak w rozpatrywanej sprawie - stanowi jedynie składnik nabywanego przedsiębiorstwa. W sytuacji takiej brak jest miernika, według którego wprost można by dokonać podziału ustalonej dla celów podatkowych wartości początkowej.

Pełnomocnik akcentował, że powyższe spostrzeżenia doprowadziły Samorządowe Kolegium Odwoławcze do wniosku, że w przypadku nabycia używanego środka trwałego, w dodatku nabywanego w ramach przedsiębiorstwa, rozdział wartości początkowej nie jest możliwy. Ponadto, ze względu na brak dowodu, że w uzgodnionej cenie uwzględniony został nakład poniesiony na dany element środka trwałego zasadnym jest postawienie tezy, że wręcz taki nakład mógł nie zostać uwzględniony. W szczególności zaś teza taka jest uzasadniona, jeśli ustalona przez podatnika nabywającego używany środek wartość początkowa odbiega od wartości, jaka została temu środkowi przypisana w ewidencji zbywcy. Pełnomocnik akcentował, że odnosząc z kolei taki stan rzeczy do spornych w sprawie szybów organ podatkowy drugiej instancji wywiódł następujące wnioski: rozdział wartości początkowej podatkowej środków trwałych, jakimi są szyby, na poszczególne elementy, tj. na nakłady na drążenie oraz na nakłady przypadające na poszczególne urządzenia techniczne zabudowane w szybach, nie jest możliwy ze względu na przeszkody natury prawnej, bowiem działanie takie naruszyłoby art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por.: str. 16 decyzji); rozdział wartości początkowej podatkowej środków trwałych, jakimi są szyby, na poszczególne elementy, tj. na nakłady na drążenie oraz na nakłady przypadające na poszczególne urządzenia techniczne zabudowane w szybach, nie jest możliwy ze względu na przeszkody faktyczne, bowiem brak jest możliwości uzyskania takich danych, według których rozdział taki mógłby zostać dokonany; okoliczność ta też uzasadniała przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości początkowej podatkowej spornych w sprawie szybów (por.: str. 16 i 17 decyzji) to porównanie wartości szybów, wynikających z dokonanej na zlecenie spółki wyceny, z wartościami początkowymi tych szybów ujętymi w ewidencji księgowej J (z wartościami początkowymi sprzed transakcji kupna-sprzedaży) uprawnia do twierdzenia, że w wycenie nie zostały uwzględnione koszty drążenia wyrobisk górniczych, tym bardziej, że brak ku temu przeciwnego dowodu (por.: str. 20 decyzji).

Zdaniem pełnomocnika wobec wysuniętych wniosków postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik odwołując się do stanowiska doktryny podkreślał, że przy tej ocenie organ nie jest przy tym niczym skrępowany. Oznacza to, że jego wypowiedź powinna być "zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie)" (vide: Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, 4 wydanie, str. 918 i 919). Dokonana natomiast ocena dowodów powinna być obiektywna, traktująca tak samo wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Pełnomocnik wywodził, że jednocześnie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, że m. in. istotne jest, aby swobodna ocena dowodów "nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny" (vide: str. 919 op. cit.). Z kolei ich naruszenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98), przesądza o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie pełnomocnika podkreślenia wymaga także to, że art. 191 Ordynacji podatkowej nie wskazuje reguł, którymi należałoby się w tym wypadku kierować. Nie można jednak pominąć, że reguły takie zostały wypracowane w literaturze. Wśród nich należy też wyróżnić następujące zasady (vide: str. 923 op. cit.): organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie, organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego, swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń, ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy, rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, rozstrzygnięcie powinno być dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawie, organ podatkowy powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy pełnomocnik zważył, że doszło w niej do istotnego naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów w przypadku każdego z trzech przedstawionych wyżej wniosków, które wynikają z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO z dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika naruszenie to też miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło SKO do błędnej konkluzji, że celem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych szybów, zasadnym jest naliczenie podatku od wartości początkowych podatkowych, z uwzględnieniem których szyby te jako środki trwałe z rodzaju 200 KST wprowadzone zostały do ewidencji księgowej. Konkluzja ta została też dodatkowo poparta błędną wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego treści SKO wywiodło brak podstaw prawnych do jakiegokolwiek korygowania przypisanych szybom wartości początkowych podatkowych, wynikających z ewidencji księgowych Spółki. Zdaniem pełnomocnika wskutek takiego działania doszło również do naruszenia ostatniego z przepisów. Analiza zastosowanego procedowania w sprawie i podnoszonej przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji wskazuje nadto na naruszenie innych przepisów postępowania, a to odpowiednio art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to przy tym także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik odnosząc się do wysuniętych przez SKO wniosków w zakresie przeszkody natury prawnej do rozdziału wartości początkowej podatkowej środków trwałych, jakimi są szyby, na poszczególne elementy, tj. na nakłady na drążenie oraz na nakłady przypadające na poszczególne urządzenia techniczne zabudowane w szybach podkreślał, że podniesiona przez Kolegium argumentacja, wskazująca na brak możliwości wyłączenia z wartości początkowej podatkowej nakładów przypadających na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych w postaci szybów, stanowi otwartą polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartym w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 938/11).

Autor skargi podniósł, że nie można pominąć, iż to właśnie Sąd - podzielając poglądy Spółki odnośnie braku adekwatności wartości początkowej podatkowej środków trwałych do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, wyraził pogląd, że w przypadku, gdy zakres rzeczowy środka trwałego jest szerszy od podlegającej opodatkowaniu budowli, to celem ustalenia podstawy opodatkowania z wartości tego środka należy zdjąć tę części nakładów, które nie dotyczą budowli. Przekładając natomiast przyjętą zasadę do podziemnych wyrobisk górniczych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, przy obliczaniu podatku z wartości początkowej podatkowej wyłączyć należało wartość nakładów przypadających na drążenie wyrobisk, czyli stworzenie niepodlegającej opodatkowaniu pustej przestrzeni w górotworze. Pełnomocnik zaznaczył, że prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gliwicach poglądy oparły się na zasadniczym założeniu, iż przedmiot opodatkowania nie może być kreowany podstawą opodatkowania, a co oznacza w praktyce, że wskazany przez SKO art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, musi być wykładany i stosowany z uwzględnieniem wyznaczonego przez art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zakresu opodatkowania.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji odmiennego stanowiska pozbawione było głębszej logiki, w praktyce bowiem spowodowało, że faktycznie opodatkowane podatkiem od nieruchomości nie zostały zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle, lecz wprowadzone do ewidencji księgowej środki trwałe z rodzaju 200 KŚT w postaci szybów. W konsekwencji też doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

W powyższym zakresie pełnomocnik podnosił także istnienie przeszkód faktycznych do rozdziału wartości początkowej podatkowej środków trwałych, jakimi są szyby, na poszczególne elementy, tj. na nakłady na drążenie oraz na nakłady przypadające na poszczególne urządzenia techniczne zabudowane w szybach. W tym zakresie pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, że w zaskarżonej decyzji SKO powołało się w tym względzie na pismo Spółki i stwierdziło, iż "nie można również pominąć innej, nie mniej istotnej kwestii, którą podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., a mianowicie, że: «nie jest możliwe przedłożenie wartości poszczególnych elementów składowych kwestionowanych do opodatkowania ««szybów»», gdyż prowadzona przez A S.A. ewidencja środków trwałych nie zawiera tego typu danych»" (vide: str. 16 i 17 decyzji). Powyższa treść przedstawiona przy tym została jako cytat z pisma z dnia 22 lutego 2012 r., rzekomo odzwierciedlający to, co oświadczyła Spółka. Zdaniem pełnomocnika szczegółowa analiza treści tego pisma wskazuje, że sformułowanie takie nie zostało użyte, zaś Spółka przypisywanego jej w decyzji oświadczenia nie złożyła. Pełnomocnik podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] SKO zażądało, aby "przedłożyć wyciąg z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, w której wskazane z pkt b środek trwały, ewentualnie jego części składowe są wymienione, ze wskazaniem pozycji i ich wartości" (vide: str. 1 pkt 1 lit. c decyzji), "wymienić elementy składowe «Szybu B », «Szybu C», «Szybu D», «Szybu E», «Szybu F», «Szybu G» (KWK «H.») wraz z określeniem ich wartości" (vide: str. 1 pkt 1 lit. d decyzji) oraz "przedłożyć wyciąg z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, w której wskazane w pkt d środki trwałe, bądź elementy składowe tych środków trwałych są wymienione ze wskazaniem pozycji i wartości tych środków" (vide: str. 2 pkt 1 lit. e decyzji). Autor skargi podkreślił, że w odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. wyjaśniła, że "nie jest możliwe przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych, który zawierałby części składowe «Szybu 1» tudzież ich wartości". Wynikało to z faktu, "że prowadzona przez A S.A. ewidencja środków trwałych nie zawiera tego typu danych, poszczególne środki trwałe wprowadzane są pod przydzieloną im nazwą wraz z wartością początkową ustaloną odrębnie dla celów bilansowych i podatkowych" (vide: str. 4 ad. 1c pisma). Autor skargi akcentował również, iż wyjaśnione zostało, że nie stanowią elementu ewidencji poszczególne składniki środków trwałych oraz przypadające na nie wartości. Zdaniem pełnomocnika z udzielonych informacji wynikało zatem, że poszczególne elementy szybów nie są zamieszczane wraz z wartościami w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie było możliwe przedłożenie ewidencji, która zawierałaby tego typu dane.

Jednocześnie pełnomocnik akcentował, że nie oznaczało to jednak wcale, jak twierdzi SKO w zaskarżonej decyzji, iż Spółka nie mogła podać wartości poszczególnych elementów składowych szybów. Pełnomocnik podkreślał przy tym, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym źródłem informacji nie musi być koniecznie ewidencja środków trwałych, lecz mogą to być także inne dowody, z których wynika to, co wymaga wyjaśnienia. Zdaniem pełnomocnika nie można też pominąć, że stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, trudno zaś przyjąć, aby zaufanie takie budziła sytuacja, w której organ tak jak w rozpatrywanej sprawie, umieszcza w decyzji cytaty powołując się na pismo procesowe strony, z treści zaś tego pisma wynika, że strona informacji zawartych w cytatach w ogóle nie udzieliła.

Pełnomocnik podkreślił przy tym, że przyjęte w sprawie procedowanie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy nie opierał się na tym, co oświadczyła strona, lecz na tym, co chciałby, żeby strona oświadczyła. Oparcie zaś rozstrzygnięcia na rzekomym a nie faktycznym oświadczeniu powoduje, że popełniony przez organ podatkowy błąd mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem pełnomocnika nie można pominąć, że gdyby SKO zamiast błędnie przyjąć, że Spółka nie może podać rozpatrywanych wartości, przyjęło prawidłowo, że skarżąca nie może jedynie przedłożyć ewidencji środków trwałych, która zawierałaby te wartości, to dalsze procedowanie sprawy miałoby zupełnie inny przebieg, a rozstrzygnięcie niekoniecznie musiałoby być zgodne z tym, jakie ostatecznie zapadło.

W kontekście powyższego pełnomocnik wywodził, że wymaga szczegółowego wyjaśnienia, czy wobec sposobu ustalenia wartości początkowych podatkowych szybów w powiązaniu z ceną nabycia przedsiębiorstwa J i dokonaną ich wyceną, możliwe jest określenie poszczególnych nakładów składających się na te wartości, czy też określenie takie nie jest możliwe, jak podnosi to SKO. W ocenie pełnomocnika kwestia ta staje się tym bardziej istotna, że sposób ustalania wartości początkowej nawet nowych środków trwałych nie jest jednolity. Nie w każdym też przypadku podatnik posiada tak szczegółowe dane, aby móc określić jednostkowe nakłady, które zostały poczynione na poszczególne elementy środka trwałego. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia również wymaga, że co do zasady wprowadzona do ewidencji środków trwałych wartość początkowa odzwierciedla wartość całego środka trwałego nawet, gdyby została nieprawidłowo ustalona.

Autor skargi podkreślił w oparciu o powyższe, że bez względu na podnoszone przez SKO wątpliwości, co do prawidłowości wynikających z ewidencji wartości, w tym także w kontekście kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli, przyjąć trzeba, że ujęte w ewidencji środków trwałych wartości początkowe podatkowe stanowią odzwierciedlenie wartości całych szybów, a nie jedynie ich pewnych elementów. Wychodząc też z takiego założenia, a także mając na uwadze okoliczności, w jakich wartości te zostały ustalone, a także okoliczności, że zastosowany sposób ustalenia tych wartości wyklucza możliwość określenia wprost wartości nakładów poniesionych na poszczególne składniki szybów Spółka stanęła przed problemem, czy i w jaki sposób można by rozdzielić wartości początkowe podatkowe pomiędzy poszczególne rodzaje nakładów.

Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że problem ten nie odnosi się wyłącznie do spornych w sprawie szybów, lecz ma charakter bardziej ogólny. Autor skargi podkreślił, że nie może ujść uwadze, iż wobec licznych sporów podatkowych problem ten odnosi się nie tylko do spornych szybów, lecz także wszystkich innych posiadanych przez Spółkę podziemnych wyrobisk górniczych, a według stanu na dzień 6 marca br. jest ich 5.354 sztuk. Nie pozbawione sensu jest zatem wyjaśnienie, czy wartości poszczególnych nakładów są możliwe do ustalenia, czy też jest tak, jak twierdzi organ podatkowy drugiej instancji, iż ustalenie takie nie jest możliwe.

Autor skargi zaznaczał jednocześnie, że nie chodzi tu o wyjaśnienie, czy poczynić takie ustalenia może Spółka, lecz czy poczynienie takich ustaleń w ogóle jest realne. Nie można wszakże pominąć, że ewentualne nie podanie rozpatrywanych wartości przez skarżącą wcale nie zwalnia z obowiązku określenia tych wartości przez organy podatkowa. Wynika to wprost z treści art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ta nie została podana przez podatnika. Ustalenie to nie może się przy tym sprowadzać do stwierdzenia, jak uczynił to organ podatkowy drugiej instancji, że Spółka nie podała wartości przypadających na poszczególne elementy szybów, a skoro tak, to z pewnością wartości tych nie da się ustalić, a do podstawy opodatkowania w tym stanie rzeczy przyjąć należy wartości początkowe podatkowe w pełnych kwotach.

Autor skargi wywodził przy tym, że Spółka podejmując próbę rozwiązania zakreślonego problemu, na potrzeby jednego z prowadzonych postępowań podatkowych, wobec wystosowanego przez organ podatkowy żądania podania wartości przypadających na koszty drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz koszty umiejscowionych w nim urządzeń technicznych, zwróciła się do firmy specjalistycznej – Ł Z.U.H. Sp. z o.o., o sporządzenie opinii, której celem było dokonanie stosownego rozdziału wartości początkowej podatkowej. Pełnomocnik wyjaśniał, że w wyniku zleconego ww. zadania sporządzona została załączona do skargi opinia z dnia 16 stycznia 2013 r. określająca wartość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska. W ocenie pełnomocnika z treści ww. opinii wynika niezbicie, że wbrew twierdzeniom SKO dokonanie koniecznego dla podatku od nieruchomości rozdziału wartości początkowej podatkowej jest jak najbardziej możliwe, aczkolwiek rozdział taki wymaga wiedzy fachowej i wiąże się z koniecznością skorzystania z pomocy specjalistów. Zdaniem pełnomocnika dołączona do skargi powyższa opinia pomimo, że formalnie nie może być przydatna w przedmiotowej sprawie wykazuje, że organ podatkowy drugiej instancji w swych twierdzeniach, co do braku faktycznych możliwości ustalenia wartości poszczególnych elementów szybów, mija się z prawdą.

W zakresie porównania wartości szybów, wynikających z dokonanej na zlecenie Spółki wyceny, z wartościami początkowymi spornych szybów ujętych w ewidencji księgowej J (z wartościami początkowymi sprzed transakcji kupna- sprzedaży) oraz brak dowodu, że w wycenie zostały uwzględnione koszty drążenia wyrobisk górniczych, pełnomocnik zauważał, że wartość początkowa środka trwałego, to wartość za którą środek ten został nabyty, względnie wytworzony. Oczywistym jest także, iż przy kolejnych transakcjach sprzedaży środka trwałego jego cena za każdym razem jest niższa, wszak cena w pewnym stopniu jest zawsze odzwierciedleniem stopnia jego zużycia, a to zaś jest tym większe, im środek jest starszy. W konsekwencji też jest rzeczą normalną, że wartość początkowa u nabywcy środka jest niemal zawsze niższa od wartości początkowej u zbywcy. Występująca różnicach w obu wartościach jest tym większa, im środek przed przeprowadzoną transakcją był dłużej używany przez zbywcę. Zdaniem pełnomocnika jako pozbawione zasad logiki uznać należy wysuwane przez SKO twierdzenia, że spadek wartości występujący pomiędzy wartościami początkowymi podatkowymi spornych szybów, wynikającymi z ewidencji księgowej J, a wartościami wynikającymi z wyceny, w której wartości te zostały ustalone na poziomie wartości rynkowych (wartości godziwych) na dzień zbycia, stanowią dowód tego, że w tych ostatnich nie zostały uwzględnione nakłady na drążenie. W ocenie pełnomocnika wskazywanie takich okoliczności i budowanie na ich podstawie dowodów na poparcie argumentacji wskazującej jakoby na nieuwzględnienie w wycenie rozpatrywanych nakładów, świadczy o braku zobiektywizowanej oceny zebranego materiału dowodowego, pozbawionej zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też pominąć, że takie procedowanie sprawy narusza zasady swobodnej oceny dowodów i z tych względów przesądza również o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że odrębną z kolei kwestią jest ustalenie, czy w "istocie rzeczy rozpatrywane nakłady przy dokonanej wycenie zostały uwzględnione". Jednocześnie pełnomocnik zastrzegł, że przed wyjaśnieniem tej kwestii wpierw wskazać trzeba, że nie ma ona w zasadzie większego znaczenia i odwołując się do wcześniejszych swoich rozważań wywodził, że wynikająca z ewidencji księgowej wartość początkowa podatkowa środka trwałego stanowi odzwierciedlenie jego wartości, a nie jedynie jakiejś jego części, nawet jeśli została ona w sposób istotny zaniżona. Dzieje się tak, gdyż ogół nakładów rzeczowych, niezbędnych do wykonania wprowadzonego do ewidencji środka trwałego, nie wynika z jego wartości początkowej i zastosowanej metodyki jej ustalenia, lecz z faktycznego zakresu rzeczowego robót i zakresu zużytych materiałów, których wykorzystanie przyczyniło się do jego powstania.

W kontekście tych spostrzeżeń pełnomocnik sygnalizował, że Spółka powoływała się na pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. nie w tym celu, aby udowodnić, że w wartości podziemnych wyrobisk górniczych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT ujęte zostały nakłady na roboty górnicze polegające na drążeniu wyrobisk, lecz pismo to przywoływała, aby wykazać, że ujęte w ewidencji księgowej środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, to obiekty, które pod względem rzeczowym odpowiadają wyrobiskom górniczym w znaczeniu kompleksowym. W ocenie pełnomocnika znamienne w tym względzie jest też zacytowane przez SKO stwierdzenie Spółki, że "zakwalifikowanie konkretnego środka trwałego - na podstawie zakresu rzeczowego niezbędnych do wytworzenia tego środka nakładów - do podziemnych wyrobisk górniczych przesądza o braku możliwości jego zaliczenia w poczet obiektów budowlanych, nawet jeśli środek taki można by przyrównać do tunelu" (vide: str. 14 decyzji). Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika bowiem, że o tym, czy dany środek trwały jest wyrobiskiem górniczym nie przesądza, tak jak chciałoby tego SKO, zakres rzeczowy nakładów uwzględniony w wartości początkowej podatkowej, lecz zakres nakładów rzeczowych, jaki należy ponieść, aby środek ten mógł zostać wytworzony. Jako oczywiste uznać trzeba, że klasyfikacja środka trwałego w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie odbywa się na podstawie nakładów rzeczowych składających się na wartość początkową, gdyż w wielu przypadkach nakładem takim jest zapłacona za środek cena, lecz na podstawie nakładów rzeczowych, jakie są niezbędne, aby środek danego rodzaju mógł zostać wytworzony. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do spornych w sprawie szybów, pełnomocnik zważył, że dla ich budowy niezbędne jest wpierw wydrążenie pionowej przestrzeni w dół od powierzchni ziemi, czyli wyrobiska w znaczeniu fizycznym, a w dalszej kolejności dokonanie w nim zabudowy różnorakiej infrastruktury, w tym w szczególności obudowy zabezpieczającej wydrążoną przestrzeń. Infrastruktura ta stanowi wyrobisko w znaczeniu technicznym. Łącznie zaś w wyniku wykonania całokształtu robót powstaje wyrobisko w znaczeniu kompleksowym, które w oparciu o zakres rzeczowy wykonanych robót oraz istotę powstałego w ich wyniku obiektu kwalifikowane jest do rodzaju 200 KŚT. Kwestia natomiast ustalenia, w jaki sposób skalkulowana została wartość początkowa takiego wyrobiska górniczego nie ma większego znaczenia. Pełnomocnik podkreślił, że tytułem przykładu można nawet wskazać skrajny przypadek, w którym wartość ta zostaje ustalona na zero. W sytuacji takiej nie oznacza to wcale, że podziemne wyrobisko górnicze nie składa się z niczego, błędne byłoby bowiem rozumowanie, że skoro jego wartość została ustalona na zero, to nie składa się ono z żadnych elementów.

Następnie pełnomocnik wskazał, że bez względu na przedstawione poglądy odnieść się końcowo wypada do dowodu potwierdzającego, że w sporządzonej wycenie, a tym samym w wartości początkowej podatkowej, zawarte zostały koszty robót górniczych polegających na drążeniu, czyli stworzeniu pustej przestrzeni w górotworze. W tym zakresie pełnomocnik na wstępie podkreślił, że przedmiotem wyceny było określenie wartości godziwej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych, w tym również spornych w sprawie szybów. Zgodnie z art. 28 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Zdaniem pełnomocnika w przypadku szybów sporządzona wycena mogłaby zatem w największym skrócie sprowadzać się do porównania wartości rynkowych transakcji mających za przedmiot szyby i ich odniesienia do szybów wchodzących w skład przedsiębiorstwa J. Przyjęcie takiej metodyki wyceny wykluczyłoby jednocześnie możliwość wskazania wprost dowodu, że w wynikającej z wyceny wartości uwzględniona została wartość robót górniczych polegających na drążeniu. W ocenie pełnomocnika brak takiego dowodu byłby pozorny, trudno bowiem uznać, aby strony transakcji mającej za przedmiot szyby nie uwzględniały, że dla ich wytworzenia niezbędne jest wydrążenie przestrzeni w górotworze, a następnie dopiero ,,później" zabudowa w niej stosownej infrastruktury. Bez względu jednak na te dywagacje pełnomocnik podniósł, że w rozpatrywanym przypadku zaniechane zostało ustalenie wartości godziwej przez odniesienie do porównywalnych transakcji, wszak transakcji takich nie dało się odnaleźć na rynku. Pełnomocnik przypomniał, że kierując się zaistniałymi trudnościami zespół wyceniający przyjął metodę polegającą na kalkulacji kosztów nakładów rzeczowych, jakie należałoby ponieść na budowę szybów, które następnie zostały skorygowane o stopień zużycia. Zdaniem pełnomocnika przy zastosowaniu też takiej metody można wprost udowodnić, że wartości wynikające z wyceny obejmują nakłady na drążenie. Zdaniem pełnomocnika wystarczy przy tym jedynie dokonać potwierdzenia tej okoliczności.

W tym kontekście pełnomocnik wyjaśniał, że wychodząc z tych założeń Spółka zwróciła się o przesłuchanie w charakterze świadka W. J.. Jednocześnie pełnomocnik sygnalizował, że konieczność przeprowadzenia takiego dowodu z uwagi na przedstawione już wcześniej okoliczności zdaje się być dalece wątpliwa i że zasadne staje się zadanie pytania, czy w sytuacji, gdyby wyceny nie dokonano w oparciu o wartości kalkulacyjne kosztów, lecz w oparciu o porównywalne transakcje, to czy zmieniłoby to cokolwiek, a przede wszystkim, czy wpłynęłoby to na możliwość korygowania wartości początkowej podatkowej o potencjalną wartość nakładów polegających na drążeniu wyrobisk. Zdaniem pełnomocnika odpowiadając na tak zadane pytanie zważyć trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania w powiązaniu z wartością początkową podatkową nie jest w żaden sposób uzależnione od tego, w jaki sposób wartość ta została ustalona. Wracając do kwestii zgłoszonego świadka, pełnomocnik przypomniał, że SKO zrezygnowało z jego przesłuchania uznając, że nie może on nic pamiętać. Podstawą do tych twierdzeń stały się przy tym zeznania Pani Z. G.. W ocenie pełnomocnika wobec takiego stanowiska zważyć wypada na kilka kwestii. Odróżnić przede wszystkim trzeba sytuację, w której świadek nic nie pamięta, od sytuacji, gdy świadek nie chce nic pamiętać. Nie można wszak pominąć, że najlepszym sposobem uchylenia się od udzielenia odpowiedzi jest odwołanie się problemów z pamięcią. W rozpatrywanym tymczasem przypadku nie można pominąć, że wycenie podlegały należące do spółek węglowych szyby, łącznie zlokalizowane w 23 kopalniach węgla kamiennego. Zdaniem pełnomocnika zlecenie takiej wyceny z pewnością nie należało do zleceń tuzinkowych, a tym samym naprawdę złej woli trzeba było ze strony świadka, aby twierdzić, że z czynności wykonywanych w związku z taką wyceną nic się nie pamięta. Bezgraniczne natomiast danie wiary takim zeznaniom przez organ podatkowy spowodowało naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika SKO nie wykazało się wymaganym w takich warunkach obiektywizmem, przyjmując za prawdę złożone zeznania tylko z tej przyczyny, że odpowiadały podnoszonym przez nie twierdzeniom. Pełnomocnik podkreślał również, iż warte jest też podkreślenia, że podziemne wyrobiska górnicze na przełomie lat 2003 i 2004 były wyceniane przez dwie grupy ekspertów. Jedna dokonała wyceny szybów, druga natomiast pozostałych wyrobisk. Pełnomocnik wskazał przy tym, że na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego Miastu R. za 2007 r. w dniu 15 listopada 2012 r. przesłuchany został świadek – A. L. biorący udział przy wycenie drugiej grupy wyrobisk. Z czynności tych został sporządzony załączony do niniejszej skargi protokół. Podkreślając, że te zeznania jako nie odnoszące się do spornych szybów - są nieprzydatne dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, pełnomocnik zaznaczał, że z zeznań tych wynika, że pomimo upływu czasu ten świadek nie miał problemów z pamięcią odnośnie tego, co i w jaki sposób wyceniał. W ocenie pełnomocnika zeznania te też zadają kłam twierdzeniom SKO, że nie sposób, aby świadek po 10 latach mógł cokolwiek pamiętać.

Pełnomocnik odwołując się do postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej przypomniał, że SKO w zaskarżonej decyzji podniosło, iż "mimo twierdzeń podatnika, że «pusta przestrzeń» została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, organy podatkowe nie natrafiły na żaden dokument potwierdzający powyższą okoliczność" (vide: str. 20 decyzji). Zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji wobec postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej brak było podstaw prawnych od odmowy wnioskowanego przesłuchania świadka. Rezygnacja natomiast z jego przesłuchania spowodowała naruszenie wskazanego przepisu. W ocenie pełnomocnika naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy drugiej instancji oparł swoją decyzję na twierdzeniu, że wartość początkowa nie obejmuje nakładów na drążenie. Zdaniem pełnomocnika bez względu na ocenę znaczenia tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, zeznania świadka mogły zadać kłam temu twierdzeniu.

Końcowo pełnomocnik akcentował, że wobec powyższych okoliczności za przedwczesne staje się odniesienie do pozostałej argumentacji SKO, wskazującej jakoby obudowy szybów wraz z całą infrastrukturą kwalifikowały się w poczet budowli - tuneli, same obudowy w poczet budowli - konstrukcji oporowych, a wieże szybowe do budowli - urządzeń technicznych. Zdaniem pełnomocnika zaliczenie nawet wszystkich tych obiektów w poczet budowli nie daje podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej wartościom początkowym podatkowym szybów i wież szybowych. Zdaniem pełnomocnika w okolicznościach sprawy za wymagające wpierw ustalenia staje się uprzednie rozdzielenie tych wartości na nakłady na drążenie i nakłady przypadające na pozostałe urządzenia techniczne znajdujące się w szybach. W ocenie pełnomocnika spółki dopiero poczynienie w tym zakresie właściwych ustaleń może stać się punktem wyjścia do właściwej identyfikacji przedmiotów opodatkowania z przypisanymi im wartościami, jakie winny złożyć się na podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. W szczególności Kolegium stwierdziło, że dokonując analizy treści skargi należy przyjąć, że Spółka w zasadzie kwestionuje wyłącznie przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania dla dwunastu budowli podziemnych wymienionych w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji i naliczonego od tych budowli podatku w wysokości [...] zł. Zdaniem Kolegium w pozostałym zakresie decyzja nie jest kwestionowana. W ocenie Kolegium spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy ustalając wartość początkową budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, będącą zarazem podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować faktyczną wartość poniesioną na dany środek trwały - budowlę, czy też przyjmować teoretyczną wartość, która powinna uwzględniać m. in. nakłady na wytworzenie danego obiektu.

SKO odwołując się do stanowiska tut. Sądu wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r. akcentowało, że skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów dotyczących kwalifikacji opodatkowanych budowli (szybów), jak również uwag dotyczących kwalifikacji wszystkich części składowych spornych "szybów" do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odpowiedzi na skargę podkreślono, że skarżąca nie zakwestionowała także opodatkowania budowli nadziemnych, tj. jedenastu "wież szybowych", w związku z czym organ podtrzymał w całości uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaakcentowano, że ustalając, czy opodatkowane "szyby", bądź też poszczególne części tych "szybów" są "wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym" SKO stwierdziło, że na ich wartość składa się suma wartości poszczególnych jego elementów, wśród których nie występują nakłady na drążenie pustej przestrzeni.

Zdaniem Kolegium przedłożona przez Spółkę opinia z dnia 16 stycznia 2013 r. określająca (na potrzeby innego postępowania) wartość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska, jest całkowicie nieprzydatna nie tylko z powodu tego, że dotyczy budowy "chodnika" w Oddziale KWK "M", lecz przede wszystkim z uwagi na to, że czym innym jest teoretyczna możliwość odliczenia z kosztów składających się na wytworzenie określonego środka trwałego kosztów drążenia pustej przestrzeni, czym innym zaś faktyczna cena nabycia takiego środka trwałego nie uwzględniająca tej wartości. Podobnie SKO oceniło argumentację Spółki opartą o dołączony do skargi, protokół przesłuchania świadka A. L. sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przed Prezydentem Miasta R. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, podkreślając przy tym, że nie odnosi się on do opodatkowanych części składowych "szybów" oraz "wież szybowych".

SKO mając na uwadze stanowisko Spółki podkreśliło, że nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zdaniem Kolegium w pierwszej kolejności należy bowiem określić, czy istnieje przedmiot opodatkowania (podatkiem majątkowym), a dopiero w następnej kolejności ustalać jego wartość. Przedmiotem opodatkowania są bowiem "rzeczy", a więc fizycznie istniejące przedmioty materialne, dające się wyodrębnić z przyrody. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast nakłady na wytworzenie "rzeczy", a więc pieniądze wydane na ich powstanie. Zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdzają, czy podatnik posiada obiekty będące przedmiotem opodatkowania, a następnie określają ich wartość. Gdyby miało być odwrotnie - jak tego chce podatnik, najpierw sprawdzane byłyby wydatki, a następnie byłaby podejmowana decyzja, które z tych wydatków podlegają podatkowi od nieruchomości? W ocenie Kolegium takie postępowanie nie tylko nie ma podstawy prawnej, ale w zasadzie jest niemożliwe do zastosowania. Nie da się poszukiwać przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości analizując ponoszone przez podatnika koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie kosztów (uzyskania przychodów) jest charakterystyczne dla podatku dochodowego, a nie majątkowego. Dla poparcia swoich racji Kolegium szczegółowo odwołało się do swoich rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że wśród wszystkich elementów składowych "szybów" znajdują się wyłącznie obiekty materialne, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium odwoływało się także do swoich rozważań opartych na szczególnym sposobie powstania Spółki i przejęcia przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa J, w tym tego, że fakt nabycia środków trwałych nie pozwala na stwierdzenie, iż ich wartość uwzględniała nakłady na drążenie pustych przestrzeni, jakimi są wyrobiska górnicze (otwory wlotowe szybów). Zaakcentowano, że sama Spółka w złożonej skardze poddaje w wątpliwość: "(...) czy w istocie rzeczy, rozpatrywane nakłady przy dokonanej wycenie zostały uwzględnione. Ale już w następnym zdaniu sugeruje: "że nie ma to w zasadzie większego znaczenia. Jak zostało to już wyjaśnione, wynikająca z ewidencji księgowej wartość początkowa podatkowa środka trwałego stanowi odzwierciedlenie jego wartości, a nie jedynie jakiejś jego części, nawet jeśli została ona w sposób istotny zaniżona."

Po obszernym wywodzie powielającym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że wartość początkowa budowli nabytych przez Spółkę od J została ustalona w oderwaniu od kosztów ich wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że na wartość przejętych środków trwałych, w tym spornych budowli szybowych, złożyła się wartość przejętych zobowiązań pomniejszona jeszcze o wartość aktywów nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ponadto, w ocenie Kolegium, zastosowany przez Spółkę sposób wyceny spowodował, że w księgach rachunkowych została uwzględniona wartość podatkowa stanowiąca jedynie 33% wartości godziwej nabytego majątku. Wartość ta została ustalona w sposób teoretyczny i nie opierała się na rzeczywistych kosztach poniesionych przy budowie poszczególnych środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podkreśliło, że zaskarżona decyzja była podsumowaniem całego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, ukazującym stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych. Treść zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienia, jakie ustalenia faktyczne i prawne przyczyniły się do tego, iż Kolegium uznało, że obiekty znajdujące się pod ziemią, to budowle expressis verbis wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, jak również budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium przedstawiło również szczegółowe wyjaśnienia odnośnie przyjętej dla tych budowli wartości początkowej. W istocie zaś, przedmiotem opodatkowania były elementy składowe dwunastu środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takie jak obudowy, rurociągi, linie telefoniczne, elektryczne itp., które jako jednostkowe środki trwałe również figurują w ewidencji prowadzonej przez podatnika, jednakże sklasyfikowane są pod numerami: 211, 212, czy 220, 221 KŚT i co do których nie ma wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak w wyroku tut. Sądu z dnia 20 marca 2013 r.).

Zdaniem SKO paradoksem jest, że skarżąca w toczących się postępowaniach podatkowych, jak również w postępowaniach odwoławczych i sądowoadministracyjnych kwestionuje wartości początkowe (podatkowe) środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, które zostały wprowadzone do jej ksiąg rachunkowych, przy czym Kolegium przypomniało, że nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych jest czynem zabronionym z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.186) oraz podkreśliło, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ujawniając więc w księdze podatkowej dany środek trwały jako jeden z obiektów zaliczających się do obiektów inżynierii lądowej i wodnej podatnik składa oświadczenie pod groźbą odpowiedzialności karnej za nierzetelne prowadzenie ksiąg, że tym obiektem ten środek trwały jest.

Kolegium wskazało ponadto, że podatnik, środki trwałe rodzaju 200 KŚT (budowle szybowe), zlokalizowane pod ziemią, przejęte w 2003 r., w trybie art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał za budowle na podstawie art. 16j ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy, która co podkreślono nie definiuje określenia budowli, ani nie odsyła (jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Kolegium mając na uwadze ogólne zasady, definicji tej także należy poszukiwać w ustawie Prawo budowlane (zgodnie z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego tylko przepisy rangi ustawowej mogą definiować obowiązek podatkowy), ponieważ żadna inna ustawa nie definiuje odrębnie pojęcia budowli. Pojęciem budowli nie posługuje się też ustawa Prawo geologiczne i górnicze. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007r., sygn. akt II FSK 1016/06, "tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m. in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (...). Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna (...)" (por. ww. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Kolegium podkreśliło, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi przewidziane prawem, w tym zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. SKO podkreśliło, że wskazując na brak podstaw prawnych do wyłączenia z "ceny nabycia" kwoty odpowiadającej "teoretycznym kosztom drążenia wlotów szybowych" Kolegium przypomniało treść art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jasno i precyzyjnie wskazuje, jakie wartości można odliczyć z "ceny nabycia", a wszystko to zostało poprzedzone szczegółowymi wyjaśnieniami dotyczącymi "materialnego przedmiotu opodatkowania". W ocenie Kolegium czytając zatem kompleksowo uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a nie wyciągając z jej treści pojedynczych fragmentów, wydaje się uprawnione twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. "wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym", tj. uwzględniającymi w cenie nabycia koszt drążenia szybów.

SKO akcentowało, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak również Kolegium wielokrotnie zwracało się do podatnika o wyjaśnienie poszczególnych kwestii związanych z opodatkowaniem obiektów znajdujących się pod ziemią. Na wniosek Spółki przesłuchano w charakterze świadka rzeczoznawcę majątkowego Panią Z. G. (uczestniczącą w wycenie majątku podatnika), która - z uwagi na upływ czasu - nie pamiętała okoliczności wyceny budowli szybowych.

Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. Spółka nie złożyła oświadczenia przypisywanego jej w decyzji, o następującej treści: "nie jest możliwe przedłożenie wartości poszczególnych elementów składowych kwestionowanych do opodatkowania szybów gdyż prowadzona przez A S.A. ewidencja środków trwałych (jedyna zresztą jaką podatnik prowadzi na potrzebny podatkowej) nie zawiera tego typu danych". SKO podkreśliło, że nie ulega wątpliwości, że oświadczenie o takiej treści zostało złożone. W ocenie Kolegium jest ono całkowicie zrozumiałe jeśli weźmie się pod uwagę, że faktycznie pod branżową nazwą "szyb“ ukrytych jest szereg indywidualnych budowli, które "wyłącznie jako całość posiadają wartość początkową ustaloną dla celów bilansowych i podatkowych. Natomiast zarzut podatnika, że SKO "naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów“, gdyż nie oparło rozstrzygnięcia na tym, co oświadczyła strona, a jedynie na tym co chciałaby, żeby strona oświadczyła - jest nieprawdziwe. Podkreślono, że zarówno organ pierwszej instancji, jak również Kolegium wielokrotnie zwracało się o wyjaśnienie wszystkich kwestii związanych z dokonaną wyceną majątku Spółki, zadając różnego rodzaju pytania, w tym związane z określeniem wartości początkowej dla elementów składowych: Szybu B, Szybu C, Szyby D, Szybu E, Szybu F, Szybu G (pkt 1d postanowienia [...] z dnia [...].). Natomiast prośba o przedłożenie wyciągu z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, w której wskazane w pkt "d“ obiekty w całości lub części są wymienione wraz z określeniem ich wartości, była dodatkową, odrębną informacją jaką miał udzielić podatnik, nie związaną z wcześniej zadanym pytaniem.

Kolegium podkreśliło, że oparło swoje rozstrzygnięcie nie na rzekomych lecz faktycznych oświadczeniach podatnika, a teraźniejsza próba przedstawienia ich w odmiennym świetle jest nie do przyjęcia.

Kolegium podkreśliło, że nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż: "nie ma większego znaczenia, czy w istocie nakłady na drążenie pustej przestrzeni zostały w dokonanej wycenie środka trwałego uwzględnione". W tym zakresie organ wskazał, że należy mieć na uwadze, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiących podstawę obliczania amortyzacji. Przepis ten jednak mówi o wartości dla "budowli", stąd też skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "wyrobisko górnicze" nie jest budowlą, nie można nakładów na drążenie pustej przestrzeni wliczać do wartości opodatkowanej budowli (zarówno szybu, jak i jego elementów składowych.

W tym zakresie SKO podkreśliło, że na podstawie analizy całości dokumentacji w sprawie stwierdziło, iż po pierwsze wszystkie sporne elementy "szybów" odpowiadały definicji budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - z żadnego innego dokumentu nie wynikało, aby w przyjętej do podstawy opodatkowania wartości konkretnego "szybu" znajdowało się coś więcej niż wartość poszczególnych, szczegółowo zidentyfikowanych elementów składowych tej budowli wraz z ich montażem w wyrobisku górniczym.

Końcowo SKO wnosząc o oddalenie skargi podkreśliło, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe ustalenia co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, gdyż na taką konieczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 roku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 roku.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie, przy czym pełnomocnik SKO dodatkowo odwołał się do oświadczenia Spółki złożonego w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym roku 2008, z którego wynikało, że ze względu na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie da się ustalić nakładów faktycznie poniesionych na ich wytworzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska Spółki jak i organów podatkowych. W ocenie Sąd brak jest w związku z tym konieczności jego ponownego powielania.

Istotą sprawy jest podatek od nieruchomości za 2003 rok od tzw. budowli podziemnych i związanych z nimi niektórymi elementami naziemnymi. Skarżący podatnik zakwestionował bowiem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno podziemne części szybów, tzw. "rury szybowe", jak i "wieże szybowe" znajdujące się na powierzchni. Spór koncentrował się m. in. wokół odmiennych poglądów podatnika oraz organów podatkowych, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania wymienionych w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji obiektów do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji opodatkowaniu podlegają: obiekty wchodzące w głąb ziemi, wprowadzone przez podatnika do ewidencji pod nazwą "szyby", stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami, na które składają się "rury szybowe" wraz z rurociągami, kablami teletechnicznymi, urządzeniami doprowadzającymi powietrze itp., oraz obiekty nadziemne, wprowadzone przez podatnika do ewidencji pod nazwą "wieże szybowe", stanowiące urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania podziemnych części szybu. Według skarżącej spółki, której stanowisko nie jest jednoznaczne, opodatkowaniu nie powinny w istocie podlegać "szyby" jako całość techniczno - użytkowa, gdyż podziemna części szybu, tzw. "rura szybowa" jest wyrobiskiem górniczym, a czego konsekwencją ma być to, że również pozostałe obiekty i instalacje zabudowane w "rurach szybowych", których wykaz podatnik przedłożył organowi pierwszej instancji w toku postępowania nie podlegają opodatkowaniu, jako części związane z "wyrobiskiem górniczym". Sporne jest również opodatkowanie "wież szybowych", które według Spółki nie mogą być zakwalifikowane do urządzeń budowlanych, gdyż są to urządzenia techniczne posadowione wyłącznie w celu zapewnienia możliwości korzystania z podziemnego "wyrobiska górniczego", którym jest "rura szybowa". Ważną osią sporu jest sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, nabytych przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa J. Po części zaś spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy ustalając wartość początkową budowli, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, będącą zarazem podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować faktyczną wartość poniesioną na dany środek trwały - budowlę, czy też przyjmować teoretyczną wartość, która powinna uwzględniać m. in. nakłady na wytworzenie danego obiektu, co w przedmiotowej sprawie rodzi spór o to czy w wartości początkowej spornych środków trwałych uwzględniono nakłady na drążenie wyrobiska górniczego, w którym zlokalizowano budowle i urządzenia, nabyte przez skarżącą od J w 2003 r., a co także determinuje stanowiska organów i skarżącej, albowiem sporne jest to czy ze względu na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych da się ustalić nakłady faktycznie poniesione na ich wytworzenie.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać tzw. wyroku interpretacyjnego, to Skład orzekający uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności, w ślad za przywoływanym przez Spółkę jak i organy podatkowe wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 938/11) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 r., oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Mając na uwadze zarzuty skargi i istotę spory należy w tym miejscu podkreslić, że o tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tego w sprawie nie ustalono ponad wszelką wątpliwość – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń co do prawidłowości przyjętej dla spornych budowli podstawy opodatkowania, w tym do wywodów co do zaniżenia przez skarżącą wartość środków trwałych, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej tej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być też tak, że organ podatkowy, pomimo zgłaszanych przez podatnika zarzutów i zastrzeżeń, nie wykorzystuje wszystkich możliwości dowodowych, a nawet pomija część zgłoszonych przez podatnika dowodów i przyjmuje, że przyjęta za podstawę ustalania wysokości podatku wartość początkowa spornych środków trwałych nie uwzględnia nakładów na drążenie wyrobiska. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Wobec braku jednoznacznego wykazania przez organy podatkowe tego czy przyjęta za podstawę opodatkowania wartość początkowa spornych obiektów uwzględniała koszty drążenia wyrobiska górniczego, w sprawie mogło dojść do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, a wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W analizowanym przypadku należy uwzględnić przy tym to, że sporne środki trwałe skarżąca spółka nabyła od J w dniu [...], a co dodatkowo może oznaczać inną z punktu widzenia podatku od nieruchomości sytuację dla miesiąca stycznia 2003 r., a inną dla pozostałych miesięcy 2003 r., tym bardziej, że organy dowodzą faktu innych wartości początkowych spornych środków trwałych (obiektów) w okresie gdy ich właścicielem była J, a innej gdy właścicielem stała się skarżąca, przy czy także w tym przypadku mamy do czynienia ze zmianami w zakresie wartości środków trwałych w 2003 r. (wyceny biegłych oraz ustawowa korekta wartości związana z zastosowanie przepisów ww. ustawy o restrukturyzacji górnictwa).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd uznał w okolicznościach przedmiotowej sprawy za co najmniej przedwczesny.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych mających na celu ustalenie czy przyjmując w rozpatrywanej sprawie za podstawę opodatkowania wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT ustaloną m. in. dla celów amortyzacji, bez jednoznacznego ustalenia, czy uwzględnia ona całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś do wskazanych w zaskarżonej decyzji jednostek redakcyjnych art. 16 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro ww. przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, bez ustalenia, a nawet tylko wykorzystania wszystkich środków dowodowych, mających dowieść, czy w wartości początkowej spornych środków trwałych zawiera się zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało m. in. art. 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie nie pozwala natomiast na stwierdzenie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy opodatkowaniem objęto przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to już tylko z tego powodu, że w sprawie nie ustalono czy przy wycenie spornych środków trwałych przez firmę L w wartości środków trwałych uwzględniono nakłady poczynione na wyrobisko, w którym umiejscowiono sporne budowle i urządzenia.

Co prawda organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała brak jednoznacznego ustalenia tego czy w wartości początkowej spornych środków trwałych wykorzystanej do określenia podstawy opodatkowania uwzględniono (przy ich wycenie) nakłady na drążenie pustej przestrzeni w górotworze (wyrobiska w sensie fizycznym). Skarżąca proponowała przy tym dowód w postaci przesłuchania W. J. biorącego udział w pracach zespołu wyceniającego wyrobiska. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia tego dowodu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności w oparciu o to, że brak ten uzasadniano niemal nic nie wnoszącymi do sprawy zeznaniami członka zespołu wyceniającego majątek z ramienia firmy L Z. G., mogło w istotnym stopniu naruszyć postanowienia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda organ prowadził w tym zakresie postępowania dowodowe (przesłuchanie świadka G.), ale poprzestał na zeznaniach tego świadka, który zasłaniał się brakami w pamięci. W ocenie Sądu pominięcia wspomnianego dowodu ze świadka J. nie sanuje również brak jego podpisów pod dokumentacją wycen majątku, przy czym w odpowiedzi na skargę organ zmienił swoje stanowisko przyznając, że W. J. brał udział, ale tylko w części prac zespołu wyceniającego. W ocenie Sądu już tylko powyższe dowodzi tego, że naruszenie ww. art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i to niezależnie od tego, że sama skarżąca spółka nie przesądza tej okoliczności.

Co istotne, a nie zostało podniesione przez stronę skarżącą, wobec kwestionowanych w skardze zeznań świadka Z. G., organ winien było podjąć aktywniejszą niż przeprowadzona, próbę kontaktu z pozostałymi rzeczoznawcami dokonującymi wyceny majątku dokonaną przez firmę L, a nabytego przez skarżącą od J, celem ustalenia spornych w sprawie okoliczności, w tym czy w ustalonej na skutek ich wyceny wartości spornych środków trwałych uwzględniono koszty drążenia wyrobiska, tym bardziej, że organ odwoływał się również do stanowiska NIK. Zatem ile nie zachodzą jakieś nieodwracalne w sprawie przeszkody organ winien podjąć próbę przeprowadzenia dowodu ze świadków tj. pozostałych członków zespołu wyceniającego i to nie tylko poprzez wysłanie korespondencji na adres biura L, ale chociażby poprzez podjęcie różnych prób kontaktu, w tym poprzez właściwe stowarzyszenie rzeczoznawców. Podkreślić przy tym należy, że skoro organ uznał za zasadne przesłuchanie jednego z członków zespołu wyceniającego majątek, w którego skład wchodzą sporne środki trwałe, to szczególnie wobec braku stanowczych odpowiedzi ze strony jednego z rzeczoznawców, a wręcz zasłaniania się niepamięcią, a jednocześnie przesądzanie, że pewnych kwestii nie można z uwagi na upływ czasu wyjaśnić (pamiętać), nie można było poprzestać na przesłuchaniu świadka Z. G., a do tego jeszcze nie przesłuchać proponowanego przez skarżącą świadka W. J. i to niezależnie od stanowiska jakie w tym względzie wyraziła spółka w skardze.

Sąd podziela przy tym zarzut skargi i stwierdza, że z uwagi na powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, brak było bowiem w tych okolicznościach podstaw prawnych od odmowy wnioskowanego dowodu z ww. świadka. Rezygnacja przez SKO z tego dowodu oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy drugiej instancji oparł swoją decyzję w tej jej części na twierdzeniu, że wartość początkowa nie obejmuje nakładów na drążenie wyrobiska, a co w połączeniu z innym stwierdzeniem organu odwoławczego, iż pomimo "twierdzeń podatnika, że pusta przestrzeń została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, organy podatkowe nie natrafiły na żaden dokument potwierdzający powyższą okoliczność" (str. 20 zaskarżonej decyzji), nie pozwala na zweryfikowanie tej okoliczności w oparciu o zeznania, jak samo Kolegium przyznało w odpowiedzi na skargę, członka zespołu wyceniającego, nie mówiąc już o pozostałych dwóch wyceniających podpisanych wprost pod wyceną. Na marginesie powyższego warto także zwrócić uwagę na dołączone do skargi zeznania A. L. będącego członkiem jednego z dwóch zespołów dokonującego wyceny wyrobisk na przełomie 2003/2004 roku, który potrafił podać, wbrew twierdzeniom świadka Z. G. szczegóły prac zespołu wyceniającego (co prawda w zupełnie innym postępowaniu), co oczywiście niczego nie dowodzi w przedmiotowej sprawie, ale pozwala uznać za zasadne wywody skarżącej, co do zasadności przesłuchania świadka J..

W tym miejscu przypomnieć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni, a takie twierdzenie musi być weryfikowalne przez sąd, który dokonuje badania legalności zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3).

Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym źródłem informacji nie musi być koniecznie ewidencja środków trwałych, lecz mogą to być także inne dowody, z których wynika to, co wymaga wyjaśnienia.

Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie postępowania dowodowego, pozwoli na wyjaśnienie tego czy wobec sposobu ustalenia wartości początkowych podatkowych spornych szybów w powiązaniu z ceną nabycia przez skarżącą przedsiębiorstwa J i dokonaną ich wyceną, zawarte są lub też nie, nakłady składające się na te wartości, lub też zostanie wykluczona możliwość dokonania takich ustaleń.

Podkreślenie wymaga także to, że ewentualne niepodanie spornych wartości przez Spółkę nie zwalnia organów podatkowych z określenia tych wartości. Powyższy obowiązek wynika bowiem z postanowień art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przy czym organ podatkowy obowiązany jest w tym zakresie do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, które nie może jednak sprowadzać się do prostego przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowych, bez wykazania, że nie zawierają one w sobie wydatków na drążenie wyrobiska i umiejscowienia w nim spornych obiektów i urządzeń.

Zauważyć także przyjdzie, że skarżąca dołączyła do skargi opinię sporządzoną przez Ł Z.U.H. Sp. z o.o., której celem było (na potrzeby innego postępowania podatkowego), dokonanie stosownego rozdziału wartości początkowej podatkowej, a to wobec w istocie niemal analogicznego jak w przedmiotowej sprawie żądania organu podatkowego podania wartości przypadających na koszty drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz koszty umiejscowionych w nim urządzeń technicznych. Z opinii tej wynika, że wbrew stanowisku SKO przyjętym w przedmiotowej sprawie, dokonanie koniecznego dla podatku od nieruchomości rozdziału wartości początkowej podatkowej jest możliwe, choć rozdział taki wymaga wiedzy specjalistycznej. Powyższe niczego jeszcze nie dowodzi w przedmiotowej sprawie, ale i nie wyklucza, że istnieją praktyczne możliwości ustalenia wartości poszczególnych elementów spornych szybów.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, jak i na powierzchni, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość skorzystania z wiedzy specjalistycznej, albowiem szczególnie przedłożone przez skarżącą opinia firmy Ł, jak i zeznania świadka L., nie mogące mieć merytorycznego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, z formalnego punktu widzenia nie wykluczają tego, że pozostali członkowie zespołu wyceniającego majątek, którego częścią są sporne środki trwałe będą potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi co do istoty wyceny, w tym kwestii uwzględnienia wartości drążenia wyrobiska w wartości środków trwałych lub jego braku.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego, nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazać także przyjdzie, że zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w wysokości 17.161 zł., o czym rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy, zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 9994 zł., koszty zastępstwa procesowego 7200 zł. i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł.