Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 273/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 273/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi O.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 lutego 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.33.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do marca 2022 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku, decyzją z 27 lipca 2023 r., określił O. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do marca 2022 r.

1.2. Decyzją z 2 lutego 2024 r. (nr 1201-IOP-2.4103.33.2023), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że według Skarżącej miała ona prowadzić działalność gospodarczą od 2 października 2020 r. Działalność ta miała polegać na zakupie towarów w Polsce i dokonywanie ich eksportu na Ukrainę. Skarżąca miała dokonywać zakupów wyłącznie od A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J.". Kontrahent Skarżącej zarejestrował swoją działalność 11 września 2020 r. W ramach swojej działalności wynajął pomieszczenia magazynowe w O. A. S. miał kupować towar w sieci sklepów X., korzystając z promocji, a następnie przewozić towar do magazynu. Następnie Skarżąca miała kontaktować się ze swoimi ukraińskimi kontrahentami i przekazywać A. S. kiedy przyjedzie transport po towar. Załadunkiem towaru miał zajmować się A. S.

Według zeznań Skarżącej współpracę z A. S. miała nawiązać przez przypadek. Jak wyjaśniła: "w sklepie hurtowym w P. spotkałam Pana A. i zaczęliśmy gadać, jakie ceny i jakie towary ma, jakby ta nasza współpraca miała wyglądać, l po tych rozmowach ustaliłam, że spróbuję z nim współpracować". A. S. zeznał zaś, że "w P. spotkałem się ze znajomym, u którego Pani L. była. Znajomy nie mógł załatwić towaru i zdecydowała się zamówić u mnie". Skarżąca zaznaczyła, że współpracy z Panem S. nie nawiązała z polecenia i wcześniej go nie znała. A. S. zeznał jednak, że zanim nawiązał ze Skarżącą współpracę handlową, była mu ona znana "z widzenia". Z kolei w piśmie z 23.05.2023 r. świadek wprost wskazał, że atutem nawiązania ze Skarżącą współpracy "były jej bliskie powiązania rodzinne (relacja -ojciec - córka)". Według organu oznaczało to, że od samego początku posiadał on wiedzę kim jest Skarżąca, stąd też organ uznał wyjaśnienia Skarżącej za niewiarygodne.

Motywacją do rozpoczęcia współpracy z A. S. było to, że miał on "różnorodny towar, dużo kupuje to ma dobrą cenę, i kiedy on zamawia 10 palet, to jest taniej niż ja bym zamawiała 1 paletę tego towaru, np. nie po 2,50, a 2,20". Ponadto z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że przyczyną zamawiania towarów u Pana S., miały być między innymi względy organizacyjne i ekonomiczne, którym nie mogła podołać. Wskazała bowiem, że "niektórych towarów w ogóle na palety nie sprzedawali. Sama nie dałabym rady. Musiałabym mieć ten magazyn, auto firmowe duże, zatrudnić kogoś, sprzęt - wózek widłowy jakiś. Nie chciałam od razu w to iść".

Cała współpraca pomiędzy Skarżącą a A. S. miała się opierać tylko na ustnych uzgodnieniach, co oboje potwierdzili.

Z zeznań Skarżącej miało wynikać, że zamówienia składała telefonicznie. Tak też przyznał A. S. Niemniej jednak świadek zeznał również, że "jeśli coś było w dobrej cenie w X. wykonywałem telefon do Pani L. Informowałem Panią L. o promocjach i pytałem się, ile i jakiego towaru zamówić". Zeznał też, że Skarżąca zamawiała u niego towary z własnej inicjatywy, jednakże były to zamówienia przeważnie towarów objętych promocją w sieci X. A. S. wskazał, że "na miesiąc do przodu można wiedzieć, co będzie w X. tanio. Zatem na miesiąc do przodu można określić na co będzie zbyt na Ukrainie". Dodał, że zdarzało się, że zamawiany przez Skarżącą towar "nie był związany z promocją (...)". Dalej zeznał, że zakupu towarów na rzecz Skarżącej dokonywał "wtedy kiedy była promocja na dane towary w X.". Nie było "konkretnych zamówień obejmujących kilkanaście różnych towarów w różnych ilościach". Wszystko zależało od tego, jaka była promocja w X.

Dalej organ zwrócił uwagę na rozbieżność w treści faktur wystawianych przez A. S.. Faktury te organ pozyskał od Skarżącej, jej kontrahenta oraz Agencji Celnej. Z faktur przekazanych przez Skarżącą w dniu ich wystawienia należności wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone. Natomiast faktury przekazane w "wersji" A. S. wskazują, że należności objęte tymi fakturami w większości przypadków zostały zapłacone najpóźniej w dniu ich wystawienia, o czym świadczy jednoznaczna klauzula "zapłacono" i dalej wskazanie kwoty, która odpowiada pełnej wartości danej faktury.

Ponadto z zestawień wpłat na rachunek bankowy A. S. wynikało, że Skarżąca nie opłacała tych faktur w terminach, a jej zaległości wynosiły do kilkuset tysięcy złotych. Przy czym wpłaty Skarżącej dokonywane były tego samego dnia, gdy wpływały na jej rachunek pieniądze od J. B. (który reprezentował ukraińskie spółki) oraz spółki I. Raz Skarżąca dokonała wpłaty wykorzystując pieniądze ze zwrotu podatku od towarów i usług. W kwestii zaległości A. S. zeznał: "nie wiem, czy na moje konto wpływały pieniądze z innych rachunków niż Pani L. na zakup jej towarów. Na moim koncie były pieniądze, które pozwalały mi realizować zakupy na jej rzecz. Telefonowałem do Pani L., że np. potrzeba 100 tyś. zł na zakup określonego towaru będącego w promocji. Płacąc w X. kartą, pieniądze musiały być na koncie, ponieważ transakcja została zrealizowana (...). Nie sprawdzałem kto zasilał moje konto".

Z wyliczeń organu wynikało, że 17 grudnia 2021 r., czyli w dacie, w której świadek składał zeznania, zadłużenie Skarżącej wynosiło 719.000 zł. Świadek stwierdził jednak, że to muszą być "błędy w dokumentach, ponieważ Pani L. nie mogła mi zalegać około 719 tyś. zł na dzień 17.12.2021 r. To jest niemożliwe. (...). Pierwszy raz słyszę, żeby na 17.12.2021 r. była taka zaległość Pani L." (...) Żona potrafi to wytłumaczyć". Świadek zeznał, że Skarżąca zapłaciła mu "za całość zakupów". Następnie, podczas przesłuchania przeprowadzonego 24 stycznia 2023 r., A. S. zeznał, że zaległości Skarżącej wynosiły 304.000 zł. W związku z ujawnieniem tej zaległości w styczniu 2022 r. miał podjąć z rozmowy w zakresie spłaty tej zaległości. Dodał również, że na dzień składania zeznań ze wspomnianej kwoty 304 nic jeszcze nie zostało uregulowane. Jakkolwiek świadek "odkrył" w styczniu 2022 r. zaległości, nie podjął wobec Skarżącej żadnych kroków windykacyjnych, ani nie zastanawiał się nad tym jeszcze. Nie było też żadnej pisemnej korespondencji, np. wezwań do zapłaty. Dodał, że odda sprawę do firmy windykacyjnej. Równocześnie 17 grudnia 2021 r. świadek zeznał, że "my kupujemy towar w momencie, kiedy ona zapłaci. Nikt nie ręczył za nią jako kontrahenta". Organ podkreślił przy tym, że ostatnią fakturę na rzecz Skarżącej świadek wystawił 27 sierpnia 2021 r., a zaległości w kwocie 304 tyś. zł "odkrył" dopiero w styczniu 2022 r., czyli dopiero po upływie około pięciu miesięcy.

Skarżąca miała również sama dokonać "na próbę" w sklepach sieci X. trzech zakupów na łączną kwotę 34.317,04 zł. Kwota ta pochodziła z własnych środków. Towar ten miała zawieść wraz z ojcem do magazynu A. S. Ten jednak, składając zeznania, stwierdził, że nie przypomina sobie takiej sytuacji.

Kontrahentami Skarżącej po stronie ukraińskiej miały być spółki C., B., I., T., M. oraz I. Wszystkie uzgodnienia z tymi spółkami, w tym odnośnie podpisania kontraktów Skarżąca miała przeprowadzić ustnie z J. B., w oparciu o przesłane przez niego e-mailem pełnomocnictwa. Wyjątkiem była spółka I., gdzie Skarżąca kontaktowała się z jej właścicielem, tj. I. B. I. B. miał być kolegą Skarżącej, a J. B. jego ojcem.

Według zeznań Skarżącej "kontrakty były wysyłane mi drogą mailową i z powrotem po podpisaniu zostały odesłane przez pocztę jeden - drugiemu". "Ten bez pieczęci jest roboczą wersją przed podpisaniem". Po podpisaniu kontraktów Skarżąca powinna posiadać ich oryginały. Organowi przedstawiła jednak wpierw ich kserokopie, później zaś oryginały. Przy czym obie wersje różniły się. Skarżąca wskazał również, że w jej ocenie kontrakty te zostały pobrane z internetu, "one są takie same dla wszystkich, ktoś jeden to robił". Treść kontraktów została przygotowana tylko przez stronę ukraińską. Dla Skarżącej "to nie było ważne" i nie chciała "nic dopisywać ani zmieniać". Okoliczności te pokazują, zdaniem organu, że udział Skarżącej w zawieraniu kontraktów z ukraińskimi podmiotami był całkowicie bierny. Zawarcie kontraktu było dla niej po prostu "nieważne". Z wyjaśnień strony wynikało bowiem, że kontrakty były jej potrzebne wyłącznie po to, aby mieć dane kontrahentów do wypisywania faktur.

Według Skarżącej współpraca z J. B. wyglądała w ten sposób, że pełnomocnik ukraińskich spółek przez telefon składał zamówienia na towar. Pan J. B. miał zamawiać u towary wyłącznie telefonicznie. Z wypowiedzi Skarżącej wynikało, że kontrahenci ukraińscy przed złożeniem zamówienia "narzucili" ceny za jakie miała dokonać zakupu: "oni mi telefonicznie (wszystkie ustalenia były telefoniczne) mówili jaka ma być maksymalna cena towaru, żeby oni kupili towar". Z dalszej wypowiedzi wynika, że J. B. miał wskazywać "po jakiej cenie kupić i co zamówić (...). On mi podaje cenę minimalną, za którą mogę im sprzedać, a jak przekracza to nie zamawiam". Równocześnie A. S. wskazał, że Skarżąca nie narzucała mu Pani ceny na towar i nie prowadził z Panią żadnych negocjacji w tym zakresie. Pan S. jednoznacznie się wypowiedział, że ani Pani, ani on nie mieliście wpływu na cenę, ani jaki towar i kiedy będzie zakupiony. Wszystko bowiem "było uzależnione od promocji towaru i ceny X.". Wynika z tego, że to nie zamówienia od kontrahentów były podstawą zakupów/a pojawiające się w X. okazje. Osoby ze strony ukraińskiej organizujące te transakcje musiały więc wcześniej zdawać sobie sprawę po jakiej cenie jest dokonywany taki promocyjny zakup ustalając cenę jaką Skarżąca może wpisać na fakturze.

Organ wytknął Skarżącej, że nie sprawowała nadzoru nad zakupami (ilość, asortyment, daty przydatności), transportem towaru do magazynu A. S., sposobem wydawania towaru oraz jego dalszej ekspedycji na Ukrainę. Skarżąca stwierdzała, że "kiedy przyjeżdża z ukraińskiej strony TIR, to już oni się tym zajmują i to sprawdza ten kierowca i ci co wydają mu towar". Nie interesowała się też załadunkiem towaru, nie weryfikowała Pani, czy towar został prawidłowo i zgodnie z zamówieniem załadowany. A. S. zeznał: "nie interesowała się i nie narzucała sposobu pakowania towaru (...). Ja wiedziałem jak towar pakować". Według zeznań świadka załadunku towarów dokonywał w oparciu o fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącej, którą sobie wcześniej przygotowywał w systemie informatycznym i mógł się nią posługiwać przy załadunku.

Według Skarżącej organizacja transportu na Ukrainę miała przebiegać w ten sposób, że Skarżąca kontaktowała się A. S., czy "miał cały towar". Jeżeli tak było, dzwoniła do J. B., który miał rozmawiać z firmą przewozową, żeby podjeżdżali i załadowali wszystko co było według faktury. Następnie J. B. miał Skarżącą telefonicznie poinformować o numerach rejestracyjnych pojazdów, które przyjadą po odbiór towaru. Ta zaś miała przekazywać te numeru A. S. A. S. zeznał, że przy załadunku nie weryfikował przewoźnika, nie pytał kierowców o ich nazwiska. Zeznał w tym zakresie: "nie legitymowałem osób odbierających towar, nigdy tego nie robię. (...) odbierający towar mówili po polsku, ale też w innych językach". Kierowcy nie przedstawiali mu "żadnych dokumentów", a świadek nie domagał się od nich dokumentu potwierdzającego odbiór towarów. Oznacza to, że dokonywał załadunku towarów według własnego uznania, a kierowcy odbierający towar nie przedstawiali mu żadnego wykazu towarów, po odbiór którego przyjechali. Na tym tle organ zwrócił uwagę, że jakkolwiek Skarżąca miała być eksporterem towarów, co wynika z komunikatów IE599 oraz z pozyskanych przez organ l instancji kilku listów przewozowych, nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie transportu towarów, dotyczącej np. przewoźników, kierowców, dat transportu, komu faktycznie towar został wydany, itp., a nawet kwestie te, były poza jej zainteresowaniem.

Oprócz tego organ zauważył, że na części faktur eksportowych Skarżąca umieściła klauzulę europejskiego preferencyjnego pochodzenia. Przy czym, jak wynikało z jej wyjaśnień, umieszczała je na polecenie J. B. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy, po co jest ta klauzula. Wskazała: "nie wiem, po co im ta regułka". Wiedziała natomiast, kiedy taką klauzulę zamieścić, "bo mi powiedzieli, że jeśli wartość faktury, o ile się nie mylę, wynosiła do 30-40 tyś. zł, to miałam wpisywać. Mi na tym nie zależało". Wyjaśniła, że wszystkie dodatkowe elementy zawarte w fakturach, np. uwagi, oświadczenia wpisywała na polecenia J. B. Wiedzę w tym zakresie posiadał również A. S.: "Pan S. i Pan A. mają innych kontrahentów i wiedzą co i kiedy wpisać". Przy czym deklarację dostawcy dotyczącą produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia, w czterech przypadkach złożył A. S., co – według organu – pokazywało, że pomimo iż miał dokonywać wyłącznie sprzedaży krajowej, był doskonale zorientowany w przepisach celnych i czynnie angażował się w eksport towarów na Ukrainę.

Ponadto koszty usług A. ponosiła strona ukraińska. Według wyjaśnień Agencji, zapłata miała następować gotówką, wpłacającymi byli kierowcy lub ojciec Skarżącej. Agencja działała na podstawie pełnomocnictwa Skarżącej, która widniała w dokumentach jako eksporter. Agencja ta została wskazana Skarżącej przez J.B. Zdaniem organu dowodzi to, że Skarżąca nie interesowała się działalnością Agencji i nie przeprowadzała z nią żadnych czynności.

Wątpliwości organu dotyczyły także sposobu, w jaki opłacane były faktury eksportowe. Wpłaty miały pochodzić z rachunku bankowego J. B. (prowadzonego przez bank polski). W ich tytułach wskazywano nazwy spółek, ale nie określano numerów faktur. Z analizy wpłat dokonywanych przez J. B. wynikało, że w licu 2021 r. – nie licząc spółki I. – kontrahenci Skarżącej zalegali jej na łączną kwotę 1.214.523,92 zł. Po tym jak u Skarżącej rozpoczęła się kontrola i po tym, jak została przesłuchana, czyli od lipca 2021 r. spółka I. do końca 2021 r. wpłaciła 1.242.000 zł – co wyrównywał zaległości pozostałych spółek. Z chronologii wpłat wynikało również, że spółki te nie dokonywały przedpłat za towar.

Na podstawie dokumentacji uzyskanej od Agencji Celnej organ ustalił, że część towarów wywożona była z O. (EXW O.), część zaś z M. (EXW M.), podczas gdy w umowach ze stroną ukraińską wskazano FCA M. Znowuż z zeznań Skarżącej wynikało, że kwestie te były jej obojętne. Oznaczało to, według organu, że jakkolwiek Skarżąca miała być eksporterem towarów na Ukrainę, nie posiadała wiedzy nawet w jakiej procedurze dokonywana była odprawa celna, ponieważ nikt jej "takiej informacji nie przekazywał".

Organ nie kwestionował faktu wywiezienia towaru na Ukrainę. Potwierdzały to zarówno dokumenty celne przekazane przez Agencję Celna, jak i jedna z kontroli przeprowadzonych w Tirze przez służby celne.

W konsekwencji powyższego organ doszedł do wniosku, że Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działania Skarżącej ograniczały się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT oraz dokonanie przelewu otrzymanych od J. B. środków pieniężnych. Świadczyć o tym miały między innymi: sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącej a pozostałym materiałem dowodowym; brak aktywności przy nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami; brak informacji na temat prowadzonej działalności i przebiegu transakcji; sposób zapłaty, wzajemne rozliczenia oraz zaległości w zapłacie; brak ponoszenia przez Skarżąca ryzyka gospodarczego.

O pozorności świadczyć miało także: ignorowanie prawidłowego ukształtowania i udokumentowania współpracy z kontrahentami, całkowita bierność, a wręcz niewiedza, co do czynności podejmowanych przez podmioty trzecie w całym procesie zakupu, ładunku, odprawy, wywozu i dostawy towarów do faktycznego nabywcy, w ramach rzekomo prowadzonej przez Skarżącą działalności, brak wiedzy w zakresie działania i funkcjonowania na rynku kontrahentów, a szczególnie kontrahentów ukraińskich, brak kontroli nad wielkością wpływających na konto należności od J. B. oraz spółki I., a także brak wiedzy co do stanu zadłużenia u A. S. i równocześnie brak z jego strony dochodzenia spłaty, brak ponoszenia przez Skarżącą jakiegokolwiek ryzyka czy odpowiedzialności za prawidłowe zrealizowanie transakcji ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami. Tego rodzaju działanie nie mieściło się w standardach gospodarki rynkowej.

Według organu działalność gospodarczą, którą miała prowadzić Skarżąca, była tylko zbędnym ogniwem w całym procesie zakupu i eksportu towarów na Ukrainę. Działalność tę prowadziły inne podmioty, które się znały i podejmowały w jej ramach rzeczywiste czynności. Uczestnicy, z którymi Skarżąca miała zawierać transakcje – tj. A. S., J. B. oraz ojciec Skarżącej, który miał jej pomagać, były osobami, które się znały. A. S. był kontrahentem ojca Skarżącej, zaś J. B. ojcem jej bliskiego kolegi na Ukrainie. Brak dochodzenia roszczeń przez A. S. oraz płatności ze strony ukraińskich spółek świadczyły ewidentnie – zdaniem organu – o tym, że Skarżąca nie była stroną tych transakcji.

Odnosząc się do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") organ zaznaczył, że jedną z przesłanek uznania za podatnika podatku VAT jest samodzielne wykonywanie czynności opodatkowanych, aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznaczać miała możliwość podejmowania decyzji, a zarazem ponoszenie odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające bez stosunku podporządkowania w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. Na tak zdefiniowanych podatników podatku od towarów i usług, ustawodawca nałożył obowiązek rozliczenia tego podatku, gwarantując im jednocześnie m. in. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to zostało wyrażone w przepisie art. 86 ust. 1 ww. ustawy i stanowi podstawowa zasadę konstrukcji tego podatku.

Według organu stan faktyczny sprawy, analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku zasadnie uznał – mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – że uprawnionym jest stwierdzenie, iż Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. W związku z tym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca (działając osobiście) podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako "O.p.") poprzez ich niepełne zastosowanie skutkujące rażącymi brakami elementów składowych decyzji. W decyzji nie sposób znaleźć podstawy prawnej materialnej i pełnej formalnej jej wydania oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzja skupia się na odpowiedzi na zarzuty odwołania;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnianiu będących w posiadaniu strony dowodów na przeprowadzenie kwestionowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności kupieckiej w proporcji do skali działalności, a także poprzez wyciąganie błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o pozorności, czy fikcyjności transakcji;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tą części materiału dowodowego, z której wynikają jakoby okoliczności niekorzystne dla Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu i zbagatelizowaniu jej wyjaśnień, które jednoznacznie potwierdzały fakt, iż dokonując transakcji dochowała staranności adekwatnej do skali działalności i okoliczności, w jakich doszło do nawiązywania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, a w szczególności:

- poprzez de facto uznanie, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji m.in. A. S. dawały podstawy do uznania, że nie dochowałam należytej staranności w trakcie współpracy gospodarczej z tym kontrahentem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do transakcji z tą firmą nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;

- wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzenie go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, nie wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności z uwzględnieniem braku złej woli, domniemanie, a nie udowodnienie, że Skarżąca była zbędnym ogniwem obrotu towarowego;

4) dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przejawiającym się w nieuprawnionym analizowaniu przyczyn podjęcia współpracy z kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy podmiotami, jak również przyczyn powstania przedsiębiorcy, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

5) art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych i bardzo daleko idących domniemań i wniosków ze zgromadzonych dowodów wykraczających poza brzmienie podstawy prawnej decyzji oraz odmowie uznania za wiarygodne przedstawionych przeze mnie dowodów – co miało na celu udowodnienie tez założonych z góry – tym samym ograniczanie czynnego udziału Strony w postępowaniu;

6) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika;

7) art. 193 § 3 O.p., przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

8) art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy czynności dokumentowane przez faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, tak jak prowadzona działalność gospodarcza;

9) "art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE", poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

10) art. 3 i art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2021 poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie statusu przedsiębiorcy oraz przyjęcie założenia o nieuczciwości Strony, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, jak również zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga została oddalona, ponieważ w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem prawa, które powodowałoby konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.").

Sąd miał przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. w ramach kontroli bierze pod uwagę naruszenia prawa i przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – tj. w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

3.2. Punktem wyjścia powinno być przypomnienie, że zasadniczym powodem, ze względu na który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji było stwierdzenie, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie można było wnioskować, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek Skarżąca formalnie zarejestrowała działalność, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jedynie pozorowała jej wykonywanie. To zaś oznaczało, że Skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności skutkowało to przyjęciem przez organy, że w okresie od października 2020 r. do marca 2022 r. nie miała ona podstaw do wykazywania kwot tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przyjrzeć się sposobowi, w jaki organ wyłożył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Następnie należy zestawić wynik wykładni tych przepisów z ustaleniami stanu faktycznego sprawy – tj. skontrolować proces subsumpcji, jak również ocenić, czy ustalenia te zostały dokonane zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

3.3. Przyjęta w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicja podatnika uzależnia przyznanie tego statusu od wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Koncentrując się na tej kwestii, w kontekście rozpoznawanej sprawy, organ wymienił cechy, które powinna przejawiać aktywność Skarżącej, aby można było uznać ją za działalność gospodarczą. W motywach kontrolowanej decyzji organy wymienił następujące cechy:

- samodzielne wykonywanie czynności opodatkowanych;

- aktywne uczestnictwo w transakcjach gospodarczych oraz kontrolowanie ich przebiegu;

- ponoszenie odpowiedzialności za podjęte decyzje;

- ponoszenie ryzyka gospodarczego;

- działanie bez podporządkowania w niepewności co do popytu, konkurencji oraz rezultatu finansowego działalności, tj. działaniem na własny rachunek i ryzyko (por. s. 55 decyzji).

W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej jest prawidłowe i mieści się w zakresie omawianych przepisów. Pamiętać przy tym należy, że samo pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest ze swej istoty nieostre i ogólnikowe. Z literalnego odczytania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem, że w odniesieniu do działalności handlowca – a taką właśnie rolę miała pełnić Skarżąca – działalność ta powinna być wykonywana samodzielnie, bez względu na jej cel lub rezultat. W zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca sprecyzował, że działalność ta, przykładowo, może polegać na "na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, sposób w jaki została skonstruowana definicja omawianego pojęcia wymaga zatem indywidualnej oceny, w trakcie której należy zestawić przejawy działalności strony z typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (por. pkt 35 wyroku). W przywołanym wyroku TSUE zauważył również, że "analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia »działalności gospodarczej« oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo]. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za »gospodarczą«, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 33-34 wyroku).

3.4. Sąd dostrzega przy tym, że rozważania organu w powyższym zakresie są dość zdawkowe. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wspomniane problemy z precyzyjnym zdefiniowaniem pojęcia działalności gospodarczej, jak również każdorazowego odnoszenia tego pojęcia do okoliczności konkretnego przypadku, rozważania te spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przepisy te nakładają na organ zawarcia w motywach decyzji jej uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Zaznaczyć przy tym należy, że mają one na celu między innymi zapewnienia możliwości przeprowadzenia kontroli przez sąd administracyjny, jak również wyjaśnienie stronie przyczyn wydania takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Tym samym uzasadnienie decyzji musi być sporządzone tak, aby można było na jego podstawie zrekonstruować tok rozumowania organu. W zakresie uzasadnienia prawnego motywy decyzji powinny także zawierać wykładnię relewantnych w sprawie przypisów prawa materialnego, w tym argumentację, która wskazywałaby na trafność przyjętego przez organ rozumienia tych przepisów.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w omawianym zakresie (tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) organ wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w wystarczającym stopniu. Organ wskazał zasadnicze kryteria, którymi się posłużył przy ocenie, czy aktywność Skarżącej mogła zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zaś owe kryteria zostały przyłożone do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, a przedstawiona w tym względzie analiza jest precyzyjna i rzeczowa. Organ w kilku punktach wyliczył owe okoliczności, przytoczył w ich ramach udowodnione fakty, jak również odniósł je do cech, które powinna nosić działalność Skarżącej, aby można było uznać ją za działalność gospodarczą (por. s. 49-56 decyzji).

3.5. W tym miejscu należy pokrótce przypomnieć kluczowe okoliczności sprawy. Nie powtarzając szerzej ustaleń organu – te bowiem zostały zakreślone w części historycznej uzasadnienia – wystarczy tylko wskazać, że Skarżąca miała nabywać towary od A. S., a następnie sprzedawać je ukraińskim odbiorcom, których pełnomocnikiem był J. B. W tym modelu biznesowym, według Skarżącej, miała ona telefonicznie kontaktować się z J. B. i uzgadniać zakres zamówienia (por. s. 32 decyzji). Następnie miała składać zamówienie u A. S., który miał kupować towar w sklepach X., korzystając z promocji oferowanych przez tą sieć (por. s. 13-14). Towar był składowany w jego magazynie. Organizacją jego transportu mieli zajmować się jej ukraińscy kontrahenci (s. 33). Po uzyskaniu powiadomienia od A. S. o tym, że zamówienie zostało skompletowane, Skarżąca miała dzwonić do J. B. Ten zaś podawał jej numery rejestracyjne tirów, które miały odebrać towar. Numery te Skarżąca przekazywała dalej swojemu polskiemu kontrahentowi, po czym ten wydawał towar kierowcom (s. 33-34). Odprawą celną miała zajmować się A. (s. 41-42).

Według organu rola Skarżącej sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur i fikcyjnego pośredniczenia pomiędzy A. S. oraz stroną ukraińską, w tym przelewania środków pieniężnych na rachunek jej polskiego "kontrahenta". Organ nie kwestionuje przy tym faktu nabywania towaru przez A. S. oraz jego wywozu na Ukrainę (świadczą o tym chociażby komunikaty IE599, por. s. 48). Przyjął jednak, że w rzeczywistości działalność tę prowadzili znający się A. S., J. B. oraz ojciec Skarżącej, O. S.

3.6. Kwestionując twierdzenia strony skarżącej co do przebiegu opisanych przez nią transakcji, jak również wskazując, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, organ skategoryzował okoliczności sprawy i ujął je w pięciu punktach (s. 49-53). Zdaniem Sądu, przywołane przez organ okoliczności pozwalały racjonalnie przyjąć, że działalność Skarżącej nie odpowiadała przesłankom wyrażonym w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tym zakresie organ przedstawił również wystarczające racje, aby uznać twierdzenia Skarżącej co do przebiegu transakcji za niewiarygodne i nie mające oparcia w materialne dowodowym.

Zdaniem Sądu na szczególną uwagę zasługuje wytknięty przez organ brak wiedzy oraz brak zainteresowania ze strony Skarżącej przebiegiem transakcji, jak również brak zaangażowania w działalność, którą miała prowadzić oraz wpływu na jej kształt (pkt 3, s. 50).

W odniesieniu do nawiązania współpracy ze stroną ukraińską Skarżąca wskazała, że J. B. był ojcem jej kolegi ze studiów, I. B. Miał on reprezentować spółki C., B., I., T. oraz M.

J. B. miał przesłać Skarżącej emailem pełnomocnictwa. Już na tym etapie pojawiając się pierwsze wątpliwości, ponieważ Skarżąca przekazała organowi owe pełnomocnictwa w różnych wersjach. W odniesieniu do spółek C., B. oraz I. w aktach sprawy znalazły się po dwie wersje pełnomocnictw, różniące się datami wystawienia, szatą graficzną i podpisami. Ponadto Skarżąca, jak sama przyznała, nie interesowała się tym na jakich zasadach J. B. współpracował z wymienionymi spółkami, ponieważ działanie przez pełnomocników jest typowe na Ukrainie (s. 28, s. 51) . Jedynie w przypadku spółki I. Skażąca miała kontaktować się z I. B., który miał być jej właścicielem. Ponadto przed podjęciem decyzji o nawiązaniu współpracy Skarżąca miała sprawdzić tylko dane rejestrowe spółek, aby upewnić się czy faktycznie istnieją. Nie rozmawiała jednak na ich temat z I. B., czy też jego ojcem (s. 24).

Dla Skarżącej nie miały również znaczenia zapisy znajdujące się w zawieranych przez nią umowach z ukraińskimi odbiorcami. Jak sama przyznała umowy przygotowywała strona ukraińska: "Dla mnie to nie było ważne. One są takie same dla wszystkich, ktoś jeden je zrobił." Przy czym, tak jak w przypadku pełnomocnictw, Skarżąca przedstawiła organowi różne wersje tych umów (kserokopie oraz oryginały). Jakkolwiek ich treść była taka sama, różniły się one co do pieczęci lub podpisów (s. 24, s. 51). Skarżąca miała również przyznać, że umowy były jej potrzebne do wystawiania faktur, ponieważ zawarte w nich były odpowiednie dane, a zapisy samej umowy nie miały istotnego znaczenia (s. s. 25 i 27).

Dalej należy zgodzić się z organem, gdy ten przedstawia swoje zastrzeżenia co do sposobu nawiązania współpracy z A. S. oraz ukształtowania zasad jej prowadzenia. Skarżąca zeznała bowiem, że poznała A. S. przez przypadek, wcześniej się nie znali. a współpracę z nim nawiązała bez rekomendacji. Tymczasem A. S. wpierw zeznał, że znał Skarżącą "z widzenia", a następnie w piśmie z 23 maja 2023 r. przyznał, że znał jej ojca O. S., który był jednym z jego "głównych kontrahentów", co też było atutem przy nawiązaniu współpracy (s. 9-10, s. 11).

Skarżąca nie zawarła z A. S. żadnej umowy w formie pisemnej, ponieważ, jak stwierdziła, nie było jej to potrzebne. Wskazała przy tym, że "wszystko było bez dokumentów, bo ja nawet nie wiedziałam, że muszę mieć te dokumenty". A. S. zeznał zaś, że ustnie uzgodnili, że zakupiony towar będzie przewoził do swojego magazynu, a następnie będzie ładował go na ciężarówki o numerach rejestracji przekazanych mu przez Skarżącą (s. 12).

Donośne znaczenie należy również przypisać twierdzeniom organu co do okoliczności wywozu towaru. Organ przyjął, tak jak zeznała Skarżąca, że towar składowany był w magazynie A. S., co ten potwierdził. Skarżąca nie uczestniczyła jednak przy załadunku towaru na tiry, a jedynie – jak już było o tym mowa – informowała swojego kontrahenta o ich numerach rejestracyjnych. Oznacza to, że nie miała kontroli nad tym, co zostaje załadowane, i czy ładunek zgadza się z zamówieniem strony ukraińskiej. Skarżąca stwierdziła również, że nie znała danych przewoźnika, ponieważ tym mieli zajmować się ukraińscy odbiorcy. Z jej zeznań wyraźnie wynika, że nie interesowała się tymi kwestiami i nie miała one dla niej znaczenia. Wprawdzie Skarżąca wskazała, że kontrolę nad załadunkiem miał sprawować A. S., a kierowca sprawdzać, czy towar zgadza się z zamówieniem, jednak jej kontrahent zeznał, że załadunek odbywał się na podstawie wystawionych przez niego faktu sprzedaży, a kierowca jedynie przyjmował dokumenty i nie zajmował się kontrolą ładunku. Według Skarżącej gwarancją zgodności zamówienia z ładunkiem miało być to, że w przypadku pomyłki, nikt nie zamówiłby po raz kolejny towaru (s. 26, s. 33 i s. 51).

Zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi, gdy ten wywodzi na tym tle, że zachowanie Skarżącej cechowała bierność i niewiedza. Trudno również przy tym nie dostrzec, że opisana powyżej praktyka była nieracjonalna oraz odbiegała od standardów, których można oczekiwać od przedsiębiorcy dbającego o swój interes (s. 53-54). Skoro Skarżąca nie kontrolowała towaru zakupionego przez A. S. (co do rodzaju i ilości), a następnie "powierzała" mu jego załadunek na samochody ciężarowe nieznanych jej przewoźników – oznacza to, że nie miała żadnej kontroli nad tym co faktycznie jest nabywane, ani nad tym co było wywożone na Ukrainę. Oczywistym jest zatem, że nie mając żadnej dokumentacji potwierdzającej prawidłowość załadunku i nie sprawując nad tą czynnością nadzoru, w przypadku błędu narażałaby się na ewentualną odpowiedzialność finansową – co jest tym bardziej oczywiste, jeżeli weźmie się pod uwagę, że część dostaw dokonywana była w reżimie FCA Incoterms 2020, który nakłada na sprzedającego odpowiedzialność za załadunek towaru na środek transportu przewoźnika (s. 26). Równocześnie z wypowiedzi Skarżącej można wyczytać, że kwestie te były jej obojętne i nie zastanawiała się nad konsekwencjami własnej niefrasobliwości. Stwierdzenie Skarżącej, że jej działalność oparta była na zaufaniu do A. S., a gdyby ją oszukał straciłby klienta, potwierdza jedynie trafność przedstawionej przez organ oceny (s. 35). Podobnie należało potraktować wypowiedź Skarżącej, że "kiedy przyjeżdża z ukraińskiej strony TIR to oni się tym zajmują i to sprawdza ten kierowca i ci co mu wydają towar. To jest w ich interesie żeby nie stracić klienta" (s. 26). Trudno jest znaleźć usprawiedliwienie dla akceptacji przez Skarżącą sytuacji, w której A. S. miałby zajmować się wydawaniem towaru przewoźnikowi, ale nie domagać się od kierowcy potwierdzenia jego odbioru. Tak samo niezrozumiałe jest, dlaczego Skarżąca nie znała danych przewoźnika i nie domagała się od niego listu przewozowego CMR.

Dalszy przebieg zakwestionowanych przez organ transakcji, zdaniem Sądu, jedynie wzmacnia zakreśloną powyżej ocenę. Skarżąca bowiem nie tylko nie zajmowała się załadunkiem towaru, ale również jego odprawą celną. A. została Skarżącej wskazana przez J. B., ponieważ ukraińscy odbiorcy mieli mieć z nią podpisaną umowę. Jak przy tym zauważył organ, koszty działania Agencji Celnej, jakkolwiek miała ona działać z upoważnienia Skarżącej i na jej rzecz, ponosili ukraińscy kontrahenci. Agencja bowiem na ich rzecz wystawiała faktury, a te opłacane były – według Agencji – przez przewoźników lub jej ojca (s. 41-42).

Przedstawione w motywach decyzji zeznania Skarżącej dawały również podstawę, aby uznać, że nie miała ona nawet podstawowej wiedzy na temat przeprowadzania procedury przy odprawie celnej – chociaż miała być eksporterem towarów na Ukrainę. Przykładowo, zgodnie z treścią kontraktów przewóz miał odbywać się zgodnie z regułą FCA z M., tymczasem faktycznie towar wydawany były z magazynu A. S. w O. Ponadto na dokumentach wywozu znajdowały się również oznaczenia EXW M. oraz EXW O. Tymczasem Skarżąca zeznała: "jest ta faktura eksportowa, którą ja robię to jest do niej zgłoszenie - komunikat. Firmy zamawiają ten towar (...), do tej pory dopóki nie skończy się termin kontraktu i to jest ważne, bo oni mają terminy na wywóz tego towaru, cały proces do terminów, kiedy co zrobić". Następny razem Skarżąca zeznała zaś, wyjaśniając rozbieżność pomiędzy treścią kontraktów a dokumentacją wywozową, że "tak to zostało zapisane, ale najczęściej towary szły na M., nie wiem na 100% gdzie szły, na ile rozumiem to szło na M. Mi to nie było potrzebne, nikt mi takiej informacji nie przekazywał" (s. 26, s. 47-48, s . 51). Powyższe świadczy o tym, że Skarżąca nie potrafiła rozróżnić warunków EXW od FCA, a miejsce załadunku i reguły dalszego transportu były jej obojętne.

Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżąca na polecenie J. B. miała składać deklaracje o statusie preferencyjnego pochodzenia produktów. Tego rodzaju nota pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej przez importera (w tym przypadku ukraińskich nabywców). Skarżąca nie wiedziała jednak "po co im ta regułka", a oświadczenie wypisywała, wówczas gdy mówił jej tak J. B. Jak sama stwierdziłą: "Mi na tym nie zależało." (s. 36-37).

Z zeznań Skarżącej miało wynikać, że dokonała "na próbę" w sklepach sieci X. trzech zakupów na łączną kwotę 34.317,04 zł. Kwota ta pochodziła z własnych środków. Sieć sklepów X. potwierdził te transakcje. Rzecz jedna w tym, że według Skarżącej towar ten miała następnie przewieźć wraz z ojcem do magazynu A. S. Ten jednak nie potwierdził tej okoliczności. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca wyjaśniła, że nie miała powierzchni magazynowej, a załadunkiem towaru miał zajmować się tylko jej kontrahent, organy miały podstawy, również w tym zakresie uznać przebieg transakcji za niewiarygodny. W dalszej kolejności powyższe mogło zostać uznane za kolejny argument świadczący o tym, że w rzeczywistości Skarżąca nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej (por. s. 21 i s. 40).

Konkludując: przytoczone powyżej wypowiedzi Skarżącej trafnie zostały odczytane przez organ, który wytknął jej zupełny brak rozeznania nawet w podstawowych zasadach transportu międzynarodowego, eksportu oraz odprawy celnej. Biorąc pod uwagę, że eksport na Ukrainę miał być jedynym przejawem prowadzonej przez nią działalności, tego rodzaju ignorancja oraz obojętność jest niewytłumaczalna. Trafnie przy tym organ zauważył, że Skarżąca sama przyznała, iż wiedzę w powyższym zakresie mieli mieć J. B. oraz A. S. – to zaś, w połączeniu z pozostałymi okolicznościami, pozwalało przyjąć, że rola Skarżącej w omawianych transakcjach była fikcyjna, a w rzeczywistości przebiegały one pomiędzy wspomnianymi osobami (s. 37, s. 55).

Sąd nie znalazł również podstaw, aby negatywnie ocenić ustalenia organu dotyczące okoliczności rozliczania się przez Skarżącą ze swoimi kontrahentami. Natomiast wywiedzione z tych ustaleń wnioski należy uznać za logiczne i racjonalne.

Zestawiając faktury wystawione przez A. S. z wpłatami dokonanymi przez Skarżącą na wskazany przez niego rachunek organ wyliczył, że na koniec lutego 2021 r. Skarżąca winna mu była 554.214,69 zł. Do czerwca 2021 r. kwota ta urosła do 1.247.189,43 zł. W dacie wystawienia ostatniej faktury, tj. 27 sierpnia 2021 r., kwota ta wynosiła 866.469,43. Na koniec na koniec 2021 r. zmalała do 304.004,31 zł (s. 17-19).

Powyższe zestawienie, zdanie Sądu, jest istotne z kilku względów.

Po pierwsze oznacza ono, że pomimo istnienia wykazanych zaległości A. S. realizował zamówienia Skarżącej. Przy czym równocześnie twierdził, że informował ją o planowanych zakupach oraz kwotach potrzebnych na ich realizację. Według świadka pieniądze te musiały znajdować się na rachunku, w przeciwnym razie nie miałby środków na zakup zamówionego towaru. Równocześnie stwierdził, że nie sprawdzał kto dokonywał wpłat i wyraził niedowierzanie i zdumienie, gdy w trakcie przesłuchania został poinformowany o tym, że na dzień przesłuchania (tj. 17 grudnia 2021 r.) Skarżąca zalegała z wpłatą 719.000 zł (s. 19). Składają zeznania 24 stycznia 2023 r. świadek stwierdził, że do zapłaty pozostało jeszcze 304.000 zł, ale nie podjął działań zmierzających do wyegzekwowania tej zaległości (s. 20). Tym samym z jednej strony A. S. twierdził, że nie mogło być mowy o kredytowaniu działalności Skarżącej, z drugiej zaś strony nie dostrzegł, że nie opłacała na bieżąco wystawianych przez niego faktur.

Po drugie powyższe należy zestawić z fakturami wystawionymi przez A. S. Kontrahent Skarżącej przedstawił organowi faktury, które w większości oznaczono jako zapłacone najpóźniej w dniu ich wystawienia. Z kolei na fakturach przekazanych przez Skarżącą, za kilkoma wyjątkami, tego rodzaju adnotacji nie było. Ponadto w przypadku pięciu faktur różniły się one datą płatności (s. 16).

Zdaniem Sądu, jako wątpliwe należało ocenić także okoliczności dotyczące zapłaty przez stronę ukraińską za faktury eksportowe. Jak zauważył organ wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej były dokonywane z osobistego rachunku J. B., który był prowadzony przez bank w Polsce. Ponadto w tytułach wpłat brakuje oznaczenia faktur, co oznaczą, że wpłaty tych nie można przyporządkować do konkretnych transakcji. J. B. w tytułach podawał jedynie nazwy spółek. Następne, tego samego dnia, kwoty wpłacane przez J. B. Skarżąca przelewała na rachunek A. S. (s. 45). Bezpośrednich płatności dokonała jedynie od lipca 2021 r. spółka I.

Przy czym z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że na początku działalności ukraińskie spółki miały przekazywać jej zaliczki. Tyle tylko, że z wyciągów bankowych wynikało, iż taka sytuacja nigdy nie miał miejsca (s. 43-46). Należy przy tym odnotować, że zgodnie z zapisami umów z ukraińskimi kontrahentami zapłata miała następować po wystawieniu przez Skarżącą faktur proforma w terminie trzech dni. Oznaczałoby to, że zamawiający dokonywaliby przedpłaty, finansując w ten sposób zakupy Skarżącej u A. S. (s. 25). Równocześnie Skarżąca, pomimo tych zapisów, nie otrzymywała żadnych przedpłat, a na fakturach eksportowych wskazywała 28-dniowy termin do zapłaty. Co istotne, Skarżąca stwierdziła, że termin ten został jej podyktowany przez zamawiających, co – tak jaj miało miejsce w odniesieniu do opisanych wcześniej kwestii – nie miało dla niej istotnego znaczenia (s. 46). Ostatecznie do końca 2021 r. wszystkie spółki wpłaciły 3.256.286,74 zł, chociaż łączna wartość faktur eksportowych wynosiła 3.228.710,66 zł. Organ trafnie odnotował przy tym, że spółka I. z własnego rachunku dokonała nadpłaty w kwocie 1.242.000 zł, co równoważyło zaległości pozostałych spółek wynoszące łącznie 1.214.523,92 zł (s. 45-46).

Z powyższego wynika, że zarówno A. S., jak i Skarżąca, nie kontrolowali wpłat, terminowości opłacania faktur i pomimo niedopłat wynoszących kilkaset tysięcy złotych nadal mieli prowadzić handel.

Końcowo należy również zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że w istocie rzeczy Skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego swojej działalności. Zakupy mieli finansować kontrahenci z Ukrainy poprzez przedpłaty, co oznaczało, że Skarżąca nie musiała angażować własnych środków. Przy czym chociaż z wyciągów bankowych wynika, że tego nie uczynili – mimo wszystko transakcje zostały przeprowadzone, a według A. S. otrzymał na nie środki pieniężne (inaczej nie kupiłby towaru). Skarżąca nie ponosiła również kosztów magazynowana towaru, jego wywozu oraz odprawy celnej.

W opisanych okolicznościach sprawy nie można również mówić o samodzielności w prowadzeniu przez Skarżąca działalności. Z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań A. S. można było wnioskować, że model tej działalności sprowadzał się do przekazywana stronie ukraińskiej informacji o nadchodzących promocjach w sieci sklepów X., a następnie kupowaniu przez A. S. towaru wskazanego przez ukraińskie spółki. A. S. zeznał przy tym, że nie prowadził ze Skarżącą żadnych negocjacji co do ceny, tylko ją podawał, a ostateczna cena towaru była zależna od promocji w sieci sklepów X.. Promocje te wyznaczały również asortyment towaru oferowanego stronie ukraińskiej (s. 32). Skarżąca zaś stwierdziła, że "oni mi telefonicznie (wszystkie ustalenia były telefoniczne) mówili jaka ma być maksymalna cena towaru, żeby oni kupili towar", a J. B. wskazywał "po jakiej cenie kupić i co zamówić (...). On mi podaje cenę minimalną, za którą mogę im sprzedać, a jak przekracza to nie zamawiam." (s. 29, s. 32). Powyższe świadczy o tym, że Skarżąca nie miała wpływu na ceny kupna i sprzedaży towaru – te bowiem zostały jej narzucone przez kontrahentów.

3.7. Lektura kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w jasny i wyczerpujący sposób przedstawił uzasadnienie faktyczne sprawy (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W ramach tej części uzasadnienia obszernie przytoczył zeznania świadków oraz Skarżącej, jak również powołał się na szereg dokumentów (faktury, wyciągi z rachunków bankowych, umowy, dokumentacja celna) oraz wyjaśnień Agencji Celnej. W ocenie Sądu dokonał przy tym kompleksowej oceny tych dowodów, przedstawiając właściwe racje na poparcie swoich twierdzeń co do ich wiarygodności (art. 187 § 1 O.p.). Wywiedzione z tych dowodów wnioski co do poszczególnych faktów i okoliczności były racjonalne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym – co oznacza, że spełniały wymogi wynikające z art. 191 O.p.

Sąd wziął przy tym pod uwagę, że na każdą okoliczność stanu faktycznego składa się szereg faktów. Każdy z nich, rozpatrywany oddzielnie, może być niewystarczający, aby stanowić podstawę faktyczną do zastosowania rozpatrywanej normy prawa materialnego. Tymczasem do prawidłowej oceny, czy ziściła się określona przesłanka zawarta w normie prawa materialnego – może być koniecznym zestawienie z sobą szeregu faktów. Ostatecznie bowiem celem postępowania dowodowego jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy (rozumiany jako zbiór relewantnych w sprawie faktów) urzeczywistnia daną normę prawa materialnego. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rozważania organu zostały w podsumowaniu uporządkowane w taki sposób, aby można było powiązać je z poszczególnymi cechami, które powinna nosić działalność gospodarcza. Organ dokonał zatem indywidualnej oceny działalności Skarżącej, a następnie zestawił ją z cechami, które powinna mieć działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę, że ocena organu mieściła się w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p., należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, iż działalność Skarżącej odbiegała od typowego wzorca zachowania przedsiębiorcy, który miałby pośredniczyć w eksporcie towarów na Ukrainę. Ostatecznie zatem organ trafnie przyjął, że aktywność Skarżącej nie spełniała przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji odmówił jej statusu podatnika w podatku od towarów i usług.

3.8. W świetle powyższe Sąd ocenił jako bezzasadne zarzuty skargi obejmujące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 20 i art. 22 Konstytucji. Należy przy tym zauważyć, że oprócz prostego zanegowania poszczególnych twierdzeń organu, Skarżąca nie przedstawiła racji, które mogłyby podważyć trafność oceny organu co do stanu faktycznego sprawy oraz wywiedzionych z tego stanu wniosków, co od przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (s. 5-10 oraz s. 13-15 skargi).

Biorąc pod uwagę treść zeznań Skarżącej i świadków, jak również dowodów w postaci dokumentów, nie można zgodzić się z stroną, że organ dokonał "radykalnej oceny", kierując się przy tym wątłym "urzędniczym doświadczeniem życiowym", które doprowadziło organ do nielogicznych wniosków, sprzecznych z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno konstytucyjna zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej, jak i akcentowaną przez Skarżącą przesłankę braku względu na cel lub rezultat działalności, nie mogą bowiem usprawiedliwiać dowolności w kształtowaniu stosunków gospodarczych. Te bowiem każdorazowo podlegają indywidualnej ocenie, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie (s. 10 skargi). Trudno również zgodzić się ze Skarżącą, że organ oparł swoje stanowisko o "pseudo nowatorskie" koncepcje co do tego, jak powinien wyglądać międzynarodowy handel.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy, należy zaznaczyć, że w ostatnim z tych przepisów jest mowa o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten znajduje zatem zastosowania, wówczas gdy w toku wykładni wyłoni się kilka możliwych znaczeń interpretowanych przepisów. W takim przypadku organ powinien wybrać tą, która jest najkorzystniejsza dla podatnika. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, a strona skarżąca wyraźnie odnosi wspomniany przepis do okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Sąd negatywnie ocenił również zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. (s. 11-13). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, o nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. To zaś oznacza, że wówczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na odmienny przebieg transakcji opisanych w księgach – księgi te tracą swoją moc dowodową. Sąd zauważa przy tym, że strona skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w którym wyliczono elementy, które powinna zawierać ewidencja podatkowa. Tyle tylko, że – jak trafnie zauważył organ (s. 62-63 decyzji) – formalna prawidłowość takich zapisów nie oznacza, iż są one rzetelne.

3.9. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy zauważyć, że znaczenie tego przepisu sprowadza się do tego, że, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów.

W rozpoznawanej sprawie przepis ten – według organu – znalazł zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą wobec jej ojca, w której podatek VAT wynosił 54,56 zł (s. 39, s. 49). Biorąc pod uwagę, że według organ Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej – z czym Sąd się w pełni zgadza – konsekwencje wystawienia tej faktury określa art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stąd też organ prawidłowo wskazał, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

3.10. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 199a O.p. Zdaniem Skarżącej, skoro organy zarzuciły pozorność transakcji, powinny były wystąpić do sądu powszechnego ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, tak jaj wymaga tego art. 199a § 3 O.p. (s. 10-11 skargi).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że wspomniany obowiązek powstaje jedynie, wówczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. To zaś oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma powodu do występowania przez organy do sądu powszechnego we wspomnianym trybie. Ponadto na organach nadal spoczywa obowiązek określenia, jaki był faktyczny przebieg transakcji – i na tej podstawie ocenić jej konsekwencje prawnopodatkowe.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę ustaleń stanu faktycznego sprawy, w sprawie nie można było dopatrzeć się takich wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a A. S. oraz ukraińskimi odbiorcami towarów, które obligowałyby organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tych stosunków prawnych.

3.11. Końcowo, wracając do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd dostrzega, że w kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie przywołał wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – czyli przepisu, który obok art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji.

Jak już było o tym mowa w motywach organ przedstawił wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i powiązał jej wynik z ustaleniami stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organ prawidłowo zinterpretował powyższy przepis, właściwie ustalił stan faktyczny sprawy oraz dokonał jego trafnej subsumpcji. Dalej organ przywołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych – zależy od tego, czy dany podmiot jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (s.55-56, s. 57 decyzji).

Uszczegółowiając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powinien był w dalszej kolejności przywołać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – tego jednak nie uczynił.

Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że w kontrolowanej decyzja nie zawarto pełnej podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W dalszej kolejności oznacza to, że organ naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Tego rodzaju zaniedbanie godzi zarówno w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), jak i zasadę przekonywania stron postępowania (art. 124 O.p.). Strona może bowiem oczekiwać od organu, że ten w pełni rozwinie wywód prawny, wymieniając przy tym i omawiając wszystkie przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie, tak aby zyskała ona pełen obraz motywów, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę, jak również po to, aby miała ona pewność, że organ wziął pod uwagę wszystkie aspekty prawne sprawy.

Pomimo tego, w ocenie Sądu, powyższe uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przez wynik sprawy należy rozumieć przede wszystkim treść rozstrzygnięcia, którego zgodność z prawem jest badana przeze sąd administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że ów rezultat postępowania (tj. rozstrzygnięcie) stanowi pochodną wszelkich ocen i ustaleń sądu pierwszej instancji. O istotnym wpływie na wynik sprawy można zatem mówić, wówczas gdy uchybienie przez organ przepisom postępowania mogło oddziaływać na treść rozstrzygnięcia w taki sposób, że gdyby tego naruszenia nie było, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

W ujęciu materialnoprawnym zasadnicze znaczenie dla sprawy miał art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wywiedziona z tych przepisów norma stanowiła bowiem podstawę dla przyjęcia przez organ, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej a przez to nie mogła być podatnikiem podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności oznaczało to, że na Skarżącej nie ciążyły obowiązki określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie mogła ona korzystać z praw przewidzianych w tym przepisie. Na tym tle wskazanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako materialnoprawnej podstawy decyzji należy uznać za doprecyzowujące dalsze konsekwencje prawne – w tym przypadku dotyczące już samych faktur, których rzetelność została podważona przez organ. Pominięcie tego przepisu w kontrolowanej decyzji organu drugiej instancji nie mogła zatem prowadzić do odmiennego wyniku sprawy.

3.12. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.