Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1-7
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 21b,  art. 52 par. 1 pkt 2 lit. b,  art. 120,  art. 121-123
journal: Dz.U. 2023 poz 1426
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi: S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 0201-IOD1.4102.33.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. K. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 0201-IOD1.4102.33.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z dnia 28 lipca 2023 r., nr 0207-SPV.4102.16.2022, w sprawie określenia Skarżącej dochodu w wysokości 1.200,57 zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2020 r., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w kwocie 94,00 zł oraz zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł.

W dniu 7 kwietnia 2021 r. Strona złożyła do NUS zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2020 r., w którym wykazała: - dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.012,77 zł; zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 62,00 zł; dochód z innych źródeł w kwocie 187,80 zł; zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 32,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 167,81 zł; podatek należny w kwocie 0,00 zł; nadpłata w kwocie 94 zł; własne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 826,26 zł; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne męża w kwocie 1.397,82 zł; ulgę na dzieci w kwocie 2.224,08 zł; łączny zwrot w wysokości 2.318,08 zł. Następnie w dniu 21 kwietnia 2021 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania podatkowego, w której zmianie uległa kwota łącznego zwrotu, która wyniosła 920,26 zł. W dniu 24 maja 2021 r. Organ I instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy Strony kwot 826,26 zł i 94,00 zł. W dniu 27 maja 2021 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 1.397,82 zł wraz z korektą zeznania, w której wykazała dodatkowo w rubryce dotyczącej dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne małżonka w kwocie 1.397,82 zł, w związku z czym uległa zmianie kwota nadpłaty, którą ostatecznie wykazała w wysokości 2.318,08 zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała, że od 2018 r. samotnie wychowuje dzieci, a wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt [...], ma orzeczoną rozdzielność majątkową. Od tego czasu faktycznie wyłącznie Strona wykonywała władzę rodzicielską nad dziećmi. Wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt [...], dzieci pozostają przy matce. Mąż Strony płacił alimenty na dzieci, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt [...]. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w J. orzekł o rozwodzie i powierzył Stronie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi, ograniczając władzę rodzicielską ojcu. Ponadto od maja 2019 r. Strona sama opłaca składki na ubezpieczenie zdrowotne do ZUS, które w 2020 r. wyniosły łącznie 669,60 zł.

W dniu 4 czerwca 2021 r. Organ I instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy Strony kwoty 1.397,82 zł.

Następnie decyzją z dnia 7 września 2021 r., nr 0207-SPV.4102.9.2021, NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 0,00 zł, stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 94,00 zł oraz zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł, oraz odmówił stwierdzenia ww. zwrotu w kwocie 1.397,82 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2022 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zaś postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Pismem z 10 marca 2022 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej.

DIAS decyzją z 19 kwietnia 2022 r. stwierdził nieważność ww. decyzji uznając, że postępowanie z wniosku Strony zostało zakończone w formie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, a określenie zobowiązania podatkowego oraz innej wysokości nadpłaty mogłoby nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu wszczętym zgodnie z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1426 ze zm., dalej: O.p.).

NUS postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z 29 sierpnia 2022 r., nr 0207-SPV.4102.16.2022, określił Stronie dochód w wysokości 1. 200,57 zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2020 r., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w kwocie 94,00 zł oraz zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w kwocie 826,26 zł.

Organ I instancji wskazał, że w 2020 r. wyłącznie Skarżąca sprawowała władzę rodzicielską nad dwojgiem małoletnich dzieci i to jej przysługuje odliczenie ulgi na dzieci. Według ustaleń NUS, ojciec dzieci zamieszkiwał osobno a jego kontakty z dziećmi były sporadyczne (oświadczenie Skarżącej). Skoro zatem ulga na dzieci przysługiwała jedynie Stronie, to nie miała ona prawa uwzględnić składek męża w swoim zeznaniu podatkowym. W ocenie NUS tylko bowiem w sytuacji, kiedy ulga przysługuje obojgu małżonkom drugi małżonek może wykazać jego składki i skorzystać z ulgi.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła od niej odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte z urzędu, a nie na żądanie strony, a więc może ono dotyczyć wyłącznie korekty zeznania PIT-37 za 2020 r., złożonej w dniu 21 kwietnia 2021 r. Skoro natomiast kwoty określone w zaskarżonej decyzji są identyczne jak w ww. korekcie zeznania, to zdaniem Skarżącej decyzja ta została wydana bez potrzeby i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu rażącego naruszenia prawa, a postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

DIAS decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwłaszcza w zakresie ustalenia, kto w 2020 r. wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci Skarżącej i na czym ona polegała.

Uzupełniając postępowanie NUS uzyskał informację z Sądu Rejonowego w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich, że w 2020 r. odbyło się 8 spotkań K. B. z dziećmi z udziałem kuratora. Z każdego kontaktu były sporządzane sprawozdania. W załączeniu Sąd przesłał kopię sprawozdań i notatki sporządzone przez kuratorów w 2020 r.

Organ I instancji decyzją z dnia 28 lipca 2023 r. określił Stronie dochód w wysokości 1.200,57 zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2020 r., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w kwocie 94,00 zł oraz zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w kwocie 826,26 zł. W uzasadnieniu NUS podtrzymał dotychczasową argumentację.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt [...], ustanowiono rozdzielność majątkową małżeńską pomiędzy K. B., a Skarżącą. Wyjaśnił dalej DIAS, że wspólne rozliczenie się małżonków nie jest możliwe w przypadku ustroju rozdzielności majątkowej. Zatem w przedmiotowej sprawie każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca we wskazanej części swojego zeznania podatkowego za 2020 r. nie miała prawa wykazać składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, o których mowa w art. 27f ust. 9 u.p.d.o.f. zapłaconych przez swojego "formalnego małżonka".

Następnie DIAS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy kwota przysługującego odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu władzy, pełnionej funkcji lub sprawowania opieki nad małoletnim dzieckiem, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. Przy czym kwota ta nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu rocznym lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zdaniem DIAS Organ I instancji prawidłowo określił Stronie zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł. Następnie DIAS wyjaśnił obszernie podjęcie sprawowania "władzy rodzicielskiej". DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich ustalił miejsce pobytu małoletnich dzieci w każdoczesnym miejscu pobytu Skarżącej, a postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt [...] ustalił kontakty ojca z małoletnimi dziećmi w każdą niedzielę od godziny 12.00 do godziny 16.00 w miejscu zamieszkania Skarżącej z możliwością zabierania małoletnich na spacery z udziałem kuratora sądowego, na czas trwania postępowania. Natomiast wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w J. rozwiązał małżeństwo Skarżącej i K. B. i powierzył Stronie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi oraz ograniczył władzę rodzicielską ojca do ogólnego wglądu i współdecydowania w istotnych sprawach dzieci.

Kolejno DIAS wskazał na treść pisma Strony z dnia 30 czerwca 2021 r., w którym wskazała, że tylko ona wykonywała władzę rodzicielską a rola męża ograniczała się do sporadycznych kontaktów z dziećmi i płacenia alimentów. K. B. w piśmie z 6 sierpnia 2021 r. wskazał m.in. na podejmowanie działań w celu zapewnienia dzieciom poczucia bezpieczeństwa, kształtowania ich osobowości, postaw emocjonalnych, w celu wyposażenia ich w umiejętność współżycia społecznego. Wskazał też na wspieranie dzieci słowem, obecnością, uwagą, rozmową, bliskością i zabawą, a także zabezpieczanie potrzeb życiowych dzieci. Do pisma załączona została opinia Opiniodawczego Zespołu Sądowych Specjalistów w Sądzie Okręgowym w J. z 7 lipca 2020 r. sygn. akt [...], w której wskazano m.in. na silną koncentrację K. B. na potrzebie utrzymywania kontaktów z dziećmi, deklarowanie silnej więzi z synami, zorientowanie w pożądanych wychowawczo postawach rodzicielskich, chęć przebywania w pobliżu małoletnich.

Oceniając dokumenty przesłane przez Sąd Organ odwoławczy zauważył, że ojciec spotykał się z dziećmi regularnie w styczniu i lutym 2020 r., co zostało potwierdzone sprawozdaniami kuratora sądowego. W kolejnych miesiącach ojciec kontaktował się z dziećmi telefonicznie. Spotkania ojca z dziećmi odbywały się w miejscu zamieszkania Skarżącej w obecności kuratora. Ze sprawozdań kuratorskich wynika, że podczas spotkań z dziećmi K. B. był troskliwy i zajmował się dziećmi. W ocenie DIAS przedmiotowe sprawozdania wskazują, że dzieci miały dobry kontakt z ojcem i wzajemnie okazywali sobie uczucia. Zdaniem Organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że K. B. w 2020 r. sprawował władzę rodzicielska nad małoletnimi synami.

W związku z powyższym w ocenie DIAS obojgu rodzicom przysługuje prawo do odliczenia ulgi na wychowanie dziecka. Wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy rodzice, którym to prawo przysługuje nie dojdą do porozumienia w sprawie jej wykorzystania, organ podatkowy nie ma innych możliwości, jak przyznanie tej ulgi w wysokości po 50% każdemu z rodziców. Mając jednak na uwadze, że suma własnych składek Strony na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłaconych w 2020 r. wyniosła 826,26 zł Organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo określił kwotę zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia przez Skarżącą składek męża ze względu na ustanowioną przez Sąd rozdzielność majątkową małżeńską pomiędzy małżonkami. Nie było tym samym możliwości w zeznaniu rocznym Strona za 2020 r. uwzględnienia w wysokości ulgi na dzieci składek "formalnego" męża Strony.

Zdaniem DIAS nie był uzasadniony zarzut Strony, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 21b O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. Przedmiotem decyzji określającej, jaki podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk niepowodujący zobowiązania podatkowego, wydanej w trybie przepisu art. 21b O.p. nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkuje tym, że nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (ono w ogóle nie powstało) ale nie można też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. Przedmiotem takiej decyzji nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Przepis ten nie odnosi się przy tym tylko do sytuacji, gdy osiągnięty dochód nie przekracza kwoty wolnej od podatku, ale również do sytuacji, gdy osiągnięty dochód przekracza tę kwotę, ale po uwzględnieniu odliczeń od dochodu czy odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Wyjaśnił dalej DIAS, że ustawodawca przewidział możliwość ponownej negatywnej weryfikacji nadpłaty w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zatem zdaniem Organu odwoławczego - wbrew stanowisku Strony - nie stanowi przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że Organ I instancji przed wydaniem tej decyzji rozstrzygnął już sprawę w przedmiocie nadpłaty w kwocie 1.397,82 zł w trybie art. 75 § 4 O.p., dokonując jej zwrotu na rachunek bankowy Strony. Zwrot tej nadpłaty nastąpił bowiem w ramach czynności materialno-technicznej. Nie budzi natomiast wątpliwości zdaniem Organu odwoławczego, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie wydał decyzji.

Końcowo wyjaśnił DIAS, że nie jest również uzasadniony zarzut Strony, że skoro postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte z urzędu to może dotyczyć wyłącznie korekty zeznania PIT-37 za 2020 r., złożonej w dniu 21 kwietnia 2021 r. NUS w toku wszczętego postępowania prawidłowo odniósł się do ostatecznego rozliczenia podatkowego, dokonanego przez Stronę za 2020 r., tj. do korekty zeznania złożonej w dniu 27 maja 2021 r. Każde kolejne skorygowanie deklaracji przez podatnika zastępuje bowiem jego wcześniejsze rozliczenie i to ono podlega ewentualnej ocenie przez organ podatkowy. Zdaniem DIAS nie jest też uzasadniony zarzut, że stwierdzenie zawarte w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r." jest ogólnikowe i prowadzi do oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z zakresem wszczętego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez uznanie, że przepis ten stanowił podstawę do ponownej weryfikacji bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty w kwocie 1.397,82 zł dokonanego w dniu 4 czerwca 2021 r. na podstawie art. 75 § 4 O.p.,

2) art. 75 § 4 O.p. przez cofnięcie prawa do nadpłaty w kwocie 1.397,82 zł zwróconej bezdecyzyjnie w dniu 4 czerwca 2021 r.

3) art. 21 § 3 i art. 74a w związku z art. 73 § 2 pkt 1 i art. 72 § 1a O.p. przez bezpodstawne określenie przez organ nadpłaty w innej wysokości niż wykazana w korekcie zeznania podatkowego dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 maja 2021 r.,

4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nie powołanie przepisów art. 21 § 3 i art. 74a w związku z art. 73 § 2 pkt 1 i art. 72 § 1a O.p. w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji, pomimo określenia przez organ nadpłaty w innej wysokości niż wykazana w korekcie zeznania podatkowego dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 maja 2021 r. a także nie powołanie tam przepisów art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. (podanych w uzasadnieniu decyzji) jako podstawy do ponownej weryfikacji bezdecyzyjnego zwrotu,

5) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. przez brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia w decyzji organu I instancji co do cofnięcia/wygaśnięcia/unieważnienia bezdecyzyjnego zwrotu w dniu 4 czerwca 2021 r. nadpłaty w kwocie 1.397,82 zł i co powstania obowiązku zwrotu tej kwoty,

6) art. 259a O.p. przez nie orzeknięcie, że decyzja stwierdzająca nadpłatę (tj. bezdecyzyjny zwrot) wygasła,

7) art. 165 § 1 i 2 oraz art. 207 § 1 i 2 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy i zakończenie postępowania w zakresie innym niż wynikało to z postanowienia o wszczęciu postępowania,

8) art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 O.p. przez brak z postanowieniu o wszczęciu postępowania części "podstawy prawne" i zawarcie zbędnej części "uzasadnienie",

9) art. 2a O.p. przez naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść strony w razie wątpliwości,

10) art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. przez przyznanie prawa do ulgi na dzieci ojcu naszych dzieci a mojemu formalnemu małżonkowi,

11) art. 27f ust. 8 - 1 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - przez odmowę stwierdzenia/określenia nadpłaty w kwocie 1.397,82 zł z tytułu dodatkowego zwrotu ulgi na dzieci,

12) art. 13, 14, 15, 16 i 23 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – przez niemożność wydrukowania podatkowego konta księgowego zawierającego wszystkie elementy wymagane tą ustawą,

13) art. 75 § 5 O.p. przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wbrew oczywistemu zakazowi wynikającemu z tego przepisu,

14) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 180 § 1 O.p. przez rozszerzającą interpretację prawa, orzekanie poza granicami prawa, nie dopuszczanie dowodów, ukrywanie dowodów przed stroną i postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania Strona pismami z dnia 14 czerwca i 6 września 2024 r. uzupełniała argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f., tj. zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Należy wskazać, że materialnoprawną podstawą ulgi prorodzinnej tzw. ulgi na dzieci jest art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Sposób dokonywania odliczeń z tego tytułu określa ust. 2 pkt 2 i 3 tego przepisu, który stanowi, że odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci - kwotę 92,67 zł na każde dziecko, trojga i więcej małoletnich dzieci kwota: - 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, - 166,67 na trzecie dziecko, - 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko. Jak zatem wynika z treści przywołanych przepisów, tzw. ulga na dziecko przysługuje na każde małoletnie dziecko oraz na dzieci pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach. Ponadto stosownie do art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia, a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. W przepisie tym uregulowany jest tzw. dodatkowy zwrot ulgi, który co do zasady jest limitowany i nie może przekroczyć sumy kwot zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podlegających odliczeniu (wykazanych przez płatnika lub samodzielnie wpłaconych do ZUS lub do zagranicznych systemów ubezpieczeń). W myśl bowiem art. 27f ust. 9 u.p.d.o.f, kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 27f ust. 10 u.p.d.o.f. w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu: 1) rodzicom, 2) opiekunom prawnym dziecka, 3) rodzicom zastępczym - do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek. Ponadto w myśl art. 27f ust. 12 u.p.d.o.f. kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Jak zatem wprost wynika z przytoczonego wyżej art. 27f u.p.d.o.f. wyłącznie podatnicy osiągający dochody (przychody) opodatkowane według skali podatkowej (na co wskazuje art. 27 u.p.d.o.f.) mogą skorzystać z ulgi na dzieci - kwotę ulgi odlicza się od podatku dochodowego wyliczonego według skali. Osoby osiągające dochody (przychody) opodatkowane wedle innych reguł niż skala podatkowa (19% liniowy podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zryczałtowany podatek dochodowy - ryczałt ewidencjonowany, karta podatkowa), a także osoby, które w ogóle nie osiągają przychodów, podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, nie są uprawnione do skorzystania z ulgi na dziecko.

Z akt sprawy wynika, że wyrokiem Sądu Rejonowego w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt [...], ustanowiono rozdzielność majątkową małżeńską pomiędzy K. B., a Skarżącą. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809; dalej: k.r.o.) "z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej". W niniejszej sprawie prowadzonej za rok podatkowy 2020 między małżonkami panował zatem ustrój rozdzielności majątkowej. Oznacza to, że małżonkowie nie posiadali wspólnego majątku, a jedynie majątki osobiste. Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy ustanowienie przez Sąd rozdzielności majątkowej między małżonkami wywołuje takie skutki, jakby małżonkowie pod względem majątkowym byli dla siebie osobami obcymi. Każdy z małżonków ma tylko swój majątek osobisty, oddzielny od majątku drugiego małżonka. Rzeczy nabywane przez małżonka wchodzą tylko do jego majątku osobistego i każdy małżonek odpowiada sam za zaciągane przez siebie zobowiązania.

Jak zatem słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, Skarżąca w swoim zeznaniu podatkowym za 2020 r. nie miała prawa wykazać składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, o których mowa w art. 27f ust. 9 u.p.d.o.f. zapłaconych przez innego podatnika, tj. K. B.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły Stronie zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł. Do takiej właśnie kwoty ma prawo Skarżąca z tytułu ulgi na dzieci w badanym roku podatkowym.

Prawidłowo ponadto wskazał DIAS, że organy podatkowe dla ustalenia właściwej wysokości odliczenia dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci oceniają czy ulga przysługiwała w danym okresie obojgu rodzicom. Zatem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletnich dzieci Strony przez każdego z rodziców w 2020 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 27f ust. 1 - 7 u.p.d.o.f. przez przyznanie prawa do ulgi na dzieci ojcu dzieci. Nie został też naruszony art. 27f ust. 8 – 12 u.p.d.o.f. przez nieprzyznanie dodatkowej kwoty 1.397,82 zł tytułem dodatkowego zwrotu ulgi na dzieci Stronie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich ustalił miejsce pobytu małoletnich dzieci w każdoczesnym miejscu pobytu Skarżącej, natomiast postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt [...], ustalił kontakty ojca z małoletnimi dziećmi w każdą niedzielę od godziny 12.00 do godziny 16.00 w miejscu zamieszkania Skarżącej z możliwością zabierania dzieci na spacery z udziałem kuratora sądowego, na czas trwania postępowania. Natomiast wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt [...], Sąd orzekł o rozwiązaniu małżeństwa Skarżącej i K. B. i powierzył Skarżącej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi oraz ograniczył władzę rodzicielską K. B. do ogólnego wglądu i współdecydowania w istotnych sprawach dzieci (wykonywanie władzy rodzicielskiej przez Stronę poddał nadzorowi kuratora).

W piśmie z dnia 30 czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że tylko ona wykonywała władzę rodzicielską a rola męża ograniczała się do sporadycznych kontaktów z dziećmi wyznaczonych przez sąd i płacenia alimentów. Natomiast K. B. w piśmie z 6 sierpnia 2021 r. wskazał m.in. na podejmowanie działań w celu zapewnienia dzieciom poczucia bezpieczeństwa, kształtowania ich osobowości, postaw emocjonalnych, w celu wyposażenia ich w umiejętność współżycia społecznego. Wskazał też na wspieranie dzieci słowem, obecnością, uwagą, rozmową, bliskością i zabawą, a także zabezpieczanie potrzeb życiowych dzieci. K. B. przedłożył też m.in. opinię Opiniodawczego Zespołu Sądowych Specjalistów w Sądzie Okręgowym w J. w sprawie rozwodowej na okoliczność kompetencji wychowawczych u stron, ustalenia które z rodziców daje lepszą gwarancję wykonywania władzy rodzicielskiej z 7 lipca 2020 r. sygn. akt [...]. W opinii tej wskazano m.in. na silną koncentrację K. B. na potrzebie utrzymywania kontaktów z dziećmi, deklarowanie silnej więzi z synami, zorientowanie w pożądanych wychowawczo postawach rodzicielskich, chęć przebywania w pobliżu małoletnich. Powyższe wyjaśnienia złożone przez K. B. - wskazujące na konkretne zachowania podejmowane względem małoletnich dzieci, jak również informacje wynikające z ww. opinii potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo ocenił kwestię sprawowania władzy rodzicielskiej przez K. B. względem małoletnich dzieci, biorąc pod uwagę sprawozdania kuratora ze spotkań ojca z dziećmi, wyjaśnienia ojca jak i to, że władza rodzicielska ojca ograniczona została dopiero wyrokiem Sądu z dnia 5 stycznia 2021 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało w ocenie DIAS, iż ojciec spotykał się z dziećmi regularnie, spotkania te miały charakter serdeczny i bliski. Był on osobą zaangażowaną w sprawy dzieci, organizował dzieciom różne zabawy, rozmawiał z nimi na różne tematy. Wszystko to w ocenie organu spełniało przesłanki do stwierdzenia, że w 2020 r. K. B. sprawował władzę rodzicielską nad synami, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę tę podzielił. Z tych też względów był on w 2020 r. uprawniony do skorzystania z ulgi na dzieci. Ocena ta została dokonana na podstawie materiału dowodowego za rok 2020, stąd też zarzut skarżącej, iż w innych latach podatkowych ocena ta była inna, jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że kwestia zamieszkania dzieci w 2020 r. przy Skarżącej nie przesądza o tym, któremu z rodziców należy się ulga na dzieci, zatem stanowisko Strony przedstawione w skardze jest nietrafne. Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną Organu odwoławczego nie oznacza, że DIAS naruszył przywołane przez podatniczkę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określona w art. 27f u.p.d.o.f. ulga co do zasady przysługuje obojgu rodzicom wykonującym władzę rodzicielską. Ustawodawca w przepisie ust. 4 tego artykułu przewidział jedynie dwa sposoby rozliczania tej ulgi, tj. w częściach równych lub dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z treści tego uregulowania jednoznacznie wynika, że ustalenie innego, niż równy (po 50%) podziału ulgi na dziecko może mieć wyłącznie miejsce wtedy, gdy rodzice dojdą do porozumienia. Skoro zatem rodzice, którym przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia nie mogą dojść do porozumienia w sprawie jej podziału, organ podatkowy może ją przyznać jedynie w równych częściach - czyli po 50%. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów między rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału ulgi pomiędzy rodzicami. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które co do zasady są przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. W świetle bowiem obowiązujących przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień do ustalenia wysokości ulgi na dziecko w zależności od wysokości ponoszonych przez każdego z rodziców wydatków na jego utrzymanie. Jak słusznie zauważył DIAS wspomniane wykonywanie władzy rodzicielskiej nie może być przez organy podatkowe miarkowane.

Mając jednak na uwadze, że suma własnych składek Skarżącej na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłaconych w 2020 r. wynosi 826,26 zł słusznie Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo określono kwotę zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł. Prawidłowo DIAS ocenił, że z uwagi na orzeczoną rozdzielność majątkową pomiędzy Skarżącą a K. B. nie ma podstaw do uwzględnienia przez Stronę składek męża, stąd nie może ona odliczyć kwoty 1.112,04 zł. Zatem zarzut Skarżącej odnośnie nieprzyznania jej połowy ulgi jest nietrafny, ponieważ suma własnych składek podatniczki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłaconych w 2020 r. wyniosła tylko 826,26 zł. Fakt odmiennej oceny dokonanej przez organy podatkowe kwestii wykonywania w 2020 r. władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci nie ma zatem – wobec poniesionej przez Skarżącą kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – znaczenia dla oceny prawidłowości podjętych przez te organy rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut Strony, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 21b O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. Przedmiotem decyzji określającej, jaki podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk niepowodujący zobowiązania podatkowego, wydanej w trybie przepisu art. 21b O.p. nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkuje tym, że nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ale nie można też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Przedmiotem takiej decyzji nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Przepis ten nie odnosi się przy tym tylko do sytuacji, gdy osiągnięty dochód nie przekracza kwoty wolnej od podatku, ale również do sytuacji, gdy osiągnięty dochód przekracza tę kwotę, ale po uwzględnieniu odliczeń od dochodu czy odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe nie powstanie (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 386/16, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy Strona złożyła w dniu 27 maja 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2020 r. Organ I instancji, zgodnie z wnioskiem Strony, na podstawie korekty zrealizował powstałą w ich wyniku nadpłatę, dokonując w dniu 4 czerwca 2021 r. zwrotu na rachunek bankowy Strony kwoty 1.397,82 zł. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział możliwość ponownej negatywnej weryfikacji nadpłaty w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Możliwość przeprowadzenia ponownej weryfikacji wynika z treści art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 O.p. nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem nie stanowi przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że organ I instancji przed wydaniem tej decyzji rozstrzygnął już sprawę w przedmiocie nadpłaty w kwocie 1.397,82 zł w trybie art. 75 § 4 O.p. Zwrot tej nadpłaty nastąpił bowiem w ramach czynności materialno-technicznej. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie wydał decyzji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonanie wskazanej czynności materialnotechnicznej, miałoby uniemożliwiać wydanie przez organ decyzji wymiarowej. Zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku w trybie czynności materialno-technicznej nie powoduje powagi rzeczy osądzonej. Z tego też tytułu możliwa jest jego weryfikacja (S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2019, str. 363). Na możliwość ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, tj. w przypadku gdy doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 O.p.) zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się, że tryb bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na wniosek lub w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym, bądź jego korektą z uzasadnieniem nie powoduje wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 207 O.p., nie tworzy stanu powagi rzeczy osądzonej, nie uniemożliwia późniejszego kwestionowania podatku wykazanego w korekcie, podobnie jak w przypadku każdego innego wykazanego w zeznaniu. W rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.". Postępowanie takie, stosownie do rezultatu postępowania dowodowego, kończy się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., bądź decyzją określającą dochód na podstawie art. 21b O.p. Bez względu na sposób zakończenia postępowania podatkowego, zawsze jest to postępowanie w tym samym przedmiocie, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Określenie zobowiązania podatkowego czy określenie dochodu należy postrzegać, jako różne sposoby zakończenia postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Lu 117/11, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że prawidłowo DIAS uznał, że Organ I instancji był uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w celu weryfikacji dokonanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci w wysokości wykazanej przez Stronę.

Nie jest też uzasadniony zarzut Strony, że skoro postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte z urzędu to może dotyczyć wyłącznie korekty zeznania PIT-37 za 2020 r., złożonej w dniu 21 kwietnia 2021 r. Organ podatkowy w toku wszczętego postępowania prawidłowo odniósł się do ostatecznego rozliczenia podatkowego, dokonanego przez Skarżącą za 2020 r., tj. do korekty zeznania złożonej w dniu 27 maja 2021 r. Każde kolejne skorygowanie deklaracji przez podatnika zastępuje bowiem jego wcześniejsze rozliczenie i to ono podlega ewentualnej ocenie przez organ podatkowy.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem, że stwierdzenie zawarte w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r." jest ogólnikowe i prowadzi do oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z zakresem wszczętego postępowania. Jak już bowiem zaznaczono, przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego w takim zakresie jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy tak zakreślonym przedmiocie postępowania organ I instancji mógł zatem w sentencji decyzji w zależności od rezultatu postępowania dowodowego albo określić wysokość zobowiązania podatkowego albo dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, jak również wysokość nadpłaty z tytułu tego podatku. Wbrew zatem stanowisku Strony nie zachodzi sprzeczność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z zakresem wszczętego postępowania a uzasadnienie decyzji nie wykracza poza zakres jej sentencji.

Należy też wskazać, że wbrew zarzutom Strony skarżącej postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r., a nie - jak twierdzi Strona - na podstawie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., złożonego w dniu 27 maja 2021 r. To ostatnie postępowanie zostało zakończone w dniu 4 czerwca 2021 r. przez zwrot nadpłaty w wysokości 1.397,82 zł, w trybie art. 75 § 4 O.p. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ I instancji wszczął ww. postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r. odrębne postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.

Odnośnie zarzutu Strony naruszenia art. 259a O.p. należy wskazać, że przepis ten stanowi, że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. W przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, a zaskarżona decyzja została zainicjowana postępowaniem wszczętym z urzędu i z tej właśnie zaskarżonej decyzji wynika wysokość przysługującego Skarżącej zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 826,26 zł.

Odnośnie zarzutów Strony, co do wprowadzenia Jej w błąd przez twórcę formularza tj. Ministerstwo Finansów słusznie DIAS zauważył, że Ministerstwo Finansów opublikowało Broszurę Informacyjną do zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), która wskazuje jak prawidłowo wypełnić przedmiotowe zeznanie. Broszura ta nie ma wiążącego charakteru a jej funkcja ma jedynie walor informacyjny.

Zdaniem Sądu nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez organy zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej tego przepisu było wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Należy jednak podkreślić, że zastosowanie powyższej reguły będzie miało miejsce wówczas, gdy co do treści przepisów prawa podatkowego istnieją wątpliwości, których nie da się usunąć, a zatem, gdy po zastosowaniu przez organ podatkowy wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana. Reguła ta nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji, gdy pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem istnieje spór co do możliwej wykładni przepisu prawa podatkowego. Przepis art. 2a O.p. nie ma także zastosowania w sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, tym samym powołana zasada nie została naruszona.

Nie są też uzasadnione zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez Organ odwoławczy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. W ocenie Skarżącej, organy naruszyły ww. zasady ogólne postępowania, poprzez nadinterpretację przepisów prawa, stawianie warunków uzyskania dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci nieprzewidzianych prawem, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Należy wskazać, że art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym stanowi ten przepis, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. II FSK 3619/16, CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie nie została też naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, iż organ uznał stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez nią (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 649/20). Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 28/17, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w działaniach organów obu instancji nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 O.p.

Końcowo odnosząc się do informacji o uchybieniach, które przedstawiła Skarżąca w skardze należy zauważyć, że sposób opisania przelewów nadpłaty w systemie P. nie miał znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.