Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 219/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.709.2023.3.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2023r. wpłynął wniosek A. N. ("Skarżąca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony w wyniku odpowiedzi na wezwanie w dniu [...] grudnia 2023r. W wniosku podano, że Spółka jawna pod nazwą [...] A. K. A. N. powstała na podstawie zawartej w dniu [...] lipca 2009 r. umowy pomiędzy A. K. i A. N.. Wspólnicy uczestniczą w podziale zysku i pokrywaniu strat w proporcjach po 50% każdy. Spółka została zawarta na czas nieokreślony. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług praktyki lekarskiej, współpracuje na podstawie zawartych umów z pięcioma lekarzami i sześcioma pielęgniarkami. Usługi medyczne świadczone są obecnie dla 6,5 tysiąca pacjentów. W dniu [...] maja 2023 r. Spółka [...] zawarła z [...] umowę [...], która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy o ubezpieczeniu podstawowym i dodatkowym, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka. W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia: 1) dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy, 2) śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia. Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez wspólnika spółki). Spółka zawiera wspomnianą umowę ubezpieczenia na warunkach, które w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają: 1) prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) – dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku, 2) prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu – w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku, 3) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, 4) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat).

W uzupełnieniu wniosku z [...] grudnia 2023 r. Skarżąca wyjaśniła, że Spółka jawna [...] zawarła z [...] SA umowę [...], która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z [...]. Celem zawarcia ww. umowy było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Składki z tytułu zawartej polisy opłacane są na każdego ze wspólników Spółki (w tym na rzecz Skarżącej). Jako wspólnik Spółki Skarżąca nie zawarła ze Spółką umowy o pracę i nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Jako wspólnik Spółki jawnej, poprzez zawarcie ww. umowy ubezpieczenia, dokonała zabezpieczenia źródła swoich przychodów w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki (konieczności jej restrukturyzacji, rozwiązania lub likwidacji spowodowanej czynnikami zewnętrznymi lub wewnętrznymi m.in. epidemią, zachwianiem sytuacji rynkowej, lub śmierci Skarżącej). Uprawnionymi do otrzymania świadczenia z tytułu polisy będą w przypadku: zakresu ubezpieczenia na dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania umowy – Ubezpieczony, czyli Skarżąca jako wspólnik; zakresu umowy śmierć Ubezpieczonego (która nastąpi w okresie ubezpieczenia) – Uposażony, czyli osoba wskazana przez wspólnika Spółki, którym może być spadkobierca ustawowy lub inna osoba wskazana przez Skarżącą.

Wspólnicy Spółki [...] podjęli uchwałę, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej z [...] SA polisy [...] stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki. W przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazaną w polisie) może zabezpieczyć spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika. Stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy Skarżąca może zaliczyć składkę regularną, która dzieli się na ubezpieczenie na życie i ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, wpłacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, do kosztów uzyskania przychodów Spółki w części w jakiej Skarżąca uczestniczy w kosztach Spółki?

2. Czy o wartość tych składek Skarżąca powinna zwiększyć wykazane w PIT B koszty uzyskania przychodów przypadające Skarżącej stosownie do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Skarżącej:

Ad 1. Skarżąca uważa, że możliwe jest zaliczenie przez Skarżącą składek regularnych oraz składek inwestycyjnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej Skarżąca uczestniczy w kosztach Spółki. Skarżąca podkreśliła, że koszty składek pośrednio przez nią opłaconych (jako wspólnika spółki osobowej) z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie mieszczą się w katalogu przesłanek negatywnych wskazanych w art. 23 ustawy PIT, które na zasadzie analogii można by ewentualnie stosować w odniesieniu do ubezpieczonego nie będącego pracownikiem.

Ad 2. Spółka jawna osób fizycznych [...] nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To wspólnicy są podatnikami, którzy ustalają przypadające na nich przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę oraz rozliczają podatek dochodowy na wybranych zasadach, tj. według skali podatkowej lub podatku liniowego. Ponieważ wspólnicy Spółki jawnej, będącej spółką osobową, pośrednio ten rodzaj wydatku finansują i będą finansować z własnych środków, wydatki te powinni wykazać w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu. Skarżąca uważa, że ujęcie składek z tytułu zawartej z [...] SA umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, pośrednio opłaconych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej), poprzez zwiększenie w PIT/B kosztów uzyskania przychodów z udziału w tej spółce jest dopuszczalne.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów należy zatem uznać m.in. spółkę jawną osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Organ zauważył, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Przy czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów, więc organ sięgnął do definicji Słownika języka polskiego PWN. Uznał, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty powinny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując organ stwierdził, że wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 omawianej ustawy. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonego wydatku z tytułu składki regularnej w związku z zawartą umową [...], która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z [...], należy rozstrzygnąć, czy spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W związku z powyższym, pomimo zapewnienia Skarżącej, że wypłacone środki z tytułu zawartej z [...] SA polisy [...] stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki, to środki z ubezpieczenia wypłacane będą nie Spółce a Ubezpieczonej/Uposażonemu. Wypłaty z polisy na życie z funduszem kapitałowym nie będą też dla Uposażonego lub Ubezpieczonego przychodami ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Z treści wniosku nie wynika także aby Skarżąca ani Uposażony (w przypadku śmierci Skarżącej) mieli obowiązek wypłacić środki uzyskane z ubezpieczenia Spółce i jaki tytułem. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast poniesione przez Spółkę wydatki związane z opłacaniem składki regularnej, która dzieli się na ubezpieczenie na życie i ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, płacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia nie wiążę się dla Skarżącej bezpośrednio z osiągnięciem przychodów ani zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), a nie czynności związane chociażby z ryzykiem zawodowym, które mogłyby mieć przełożenie na przyszłe osiąganie przychodów. Zatem w ocenie organu stanowisko, w świetle którego istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w części w jakiej Skarżąca uczestniczy w kosztach Spółki wydatków z tytułu składki regularnej i wykazania ich w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w PIT/B – jest nieprawidłowe.

W skardze do wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej oceny poniesionych kosztów składki regularnej, która dzieli się na ubezpieczenie na życie i ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, wpłacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia i tym samym możliwości zwiększenia wykazanych w PIT-B kosztów uzyskania przychodu przypadających na Skarżącą stosownie do udziału w zyskach Spółki w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wynika, że Spółka jawna pod nazwą [...], której Strona jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług praktyki lekarskiej. Spółka zawarła umowę terminowego ubezpieczenia na życie z [...] (polisa). Zgodnie z postanowieniami umowy o ubezpieczeniu podstawowym i dodatkowym, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka. W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia: 3) dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania umowy, 4) śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia. Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez wspólnika spółki). Skarżąca wskazała, że celem zawarcia ww. umowy było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Składki z tytułu zawartej polisy opłacane są na każdego ze wspólników Spółki. Wspólnicy Spółki podjęli uchwałę, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej polisy stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki. Strona wyjaśniła ponadto, iż w przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazaną w polisie) może zabezpieczyć spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika. Stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca uważa, że możliwe jest zaliczenie składek regularnych oraz składek inwestycyjnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uczestniczy w kosztach Spółki a także , że dopuszczalne jest ujęcie składek w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w PIT B .

Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje stanowisko organu, który uznał stanowisko wrażone przez Stronę za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Między Stronami nie ma sporu co do rozumienia wskazanego przepisu, tj. że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika jest łączne spełnienie przesłanek :

- wydatek został poniesiony przez podatnika ,

- jest definitywny ,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania, lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków , których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonej definicji , jak zasadnie podkreślił organ, zasadnicze znaczenie ma związek poniesionego kosztu z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo - skutkowym. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3321/15 zgodnie z którym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Sformułowanie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika.

Odnosząc powyższy pogląd do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd zauważa, że organ zasadnie przyjął, iż wypłaty z polisy na życie nie będą dla ubezpieczonego lub uposażonego przychodami z działalności gospodarczej bowiem źródłem przychodu będzie tu wypłacone odszkodowanie. Wskazać również należy, że zwrot "w celu uzyskania przychodu" rozumieć należy, jako możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku i powinna być ona oceniania z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Taka możność w przypadku źródła przychodu jakim jest osobiste wykonywanie zawodu lekarza jest czysto teoretyczna ponieważ wypłacone odszkodowanie może ale nie musi być przeznaczone na podtrzymanie działalności Spółki. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała na uchwałę wspólników z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej polisy stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych. Nie mniej podkreślić należy, że uchwała ta stanowi deklarację wspólników co do przyszłego zdarzenia, dokument ten nie jest bezwzględnie wiążący w tym sensie że może być w każdym momencie zmieniony, a ponadto Skarżąca nie wskazuje w jaki sposób może on wiązać osoby uposażone nie będące wspólnikami spółki.

Wobec powyższego organ zasadnie ocenił, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z opłacaniem składki regularnej która dzieli się na ubezpieczenie na życie i ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, płacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia nie wiążę się dla Skarżącej bezpośrednio z osiągnięciem przychodów ani zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), a nie czynności związane chociażby z ryzykiem zawodowym, które mogłyby mieć przełożenie na przyszłe osiąganie przychodów.

Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 p.d.o.f. stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 656, 614, 825, 1723, 1843 i 1941), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie

Przyjęcie bowiem, że opłacone składki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., powoduje, ze ewentualne rozważania, czy poniesione z tego tytułu wydatki mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 23 u.p.d.o.f. bądź przewidzianych w tym przepisie wyjątków – są bezprzedmiotowe. Jedynie na marginesie można wspomnieć, że przytoczony przepis, zgodnie z jego literalnym brzmieniem wskazuje, że dotyczy on wyłącznie wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników - a więc osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Z podanych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.