Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1203/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 857/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOV3_.4103.86-91.2018.ALLA UNP: 2401-19-097268 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 857/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi A. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2010 r.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wyrażonej w decyzji z dnia 21 listopada 2016 r., zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący ani nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego towaru bądź usługi w związku z rozliczanymi fakturami. Między kontrahentami istniał wyłącznie obrót papierowy. Podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych, mających na celu dokonanie oszustwa poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie cechowała go w kwestionowanych transakcjach należyta staranność kupiecka ani działanie w tzw. dobrej wierze.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2010 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r.

Warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w 2010 r. zostały spełnione. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2015 r., doręczonym podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), w dniu 15 grudnia 2015 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia), na podstawie art. 70c O.p. poinformował podatnika, że (cyt.:) "w związku z wszczętym w dniu 16 marca 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem o Sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.) dotyczące podatku od towarów i usług za okres: październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 16 marca 2015 r., ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r."

W ocenie organu, zawiadomienie to czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie jest przy tym prawdziwe stwierdzenie pełnomocnika strony, zgodnie z którym zawiadomienie, o którym mowa powyżej, nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na nieprawidłowe doręczenie, tj. wysłanie go (cyt.:) "bezpośrednio do Pana A. S. z pominięciem Pełnomocnika Strony ustanowionego od dnia 14 lipca 2015 r." Skarżący pominął bowiem okoliczność, że pismami z dnia 10 grudnia 2015 r., złożonymi w kancelarii Izby Skarbowej w Katowicach w tym samym dniu, wypowiedział pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r., udzielone Z. S., upoważniające ją do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi I i II instancji odpowiednio (cyt.:) "w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r." oraz "w postępowaniach w przedmiocie określenia kwot podatku od zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych przez podatnika w październiku, listopadzie, grudniu 2010 r." Ponowne pełnomocnictwo doradcy podatkowemu Z. S. zostało udzielone w dniu 2 listopada 2016 r., a przedłożone organowi podatkowemu w dniu 20 grudnia 2016 r. Oznacza to, że w dniu, w którym dokonano zawiadomienia, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r., podatnik nie działał już przez pełnomocnika, w związku z czym nie można było wysłać kolejnego zawiadomienia pełnomocnikowi. Zawiadomienie to zostało mu skutecznie doręczone - czego nie zmienia okoliczność, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.

W warstwie merytorycznej organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji.

Uczestnik postępowania – Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przyłączył się do argumentacji skarżącego, w szczególności odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r.

2. Wyrok Sądu I instancji

2.1. Skargę na powyższą decyzję WSA w Gliwicach uwzględnił.

2.2. Sąd podzielił stanowisko skarżącego i uczestnika postępowania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd oparł się w tym zakresie na uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18).

W sprawie poza sporem jest, iż skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Z. S. do reprezentowania go przed organami podatkowymi obu instancji odpowiednio w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz w postępowaniach w przedmiocie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych przez podatnika w październiku, listopadzie, grudniu 2010 r. Pełnomocnictwa te - z daty 14 lipca 2015 r. - organ otrzymał w dniu 24 lipca 2015 r. Natomiast zostały przez skarżącego wypowiedziane z dniem 10 grudnia 2015 r.

W czasie ekspediowania do podatnika wskazanego zawiadomienia, podatnik miał ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Z. S. i zawiadomienie to, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. powinno być kierowane do pełnomocnika. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., wystosowanie zawiadomienia do podatnika, a nie do jego pełnomocnika nie jest skuteczne, w tym znaczeniu, że nie może wykreować materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaś to, że pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2016 r. zostało skutecznie wypowiedziane w dniu 10 grudnia 2015 r., a zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 15 grudnia 2015 r. (w trybie art. 150 O.p.) tej wadliwości nie mogło usunąć.

2.3. Zdaniem Sądu, w sprawie nie można wykluczyć, że przedmiotowe zawiadomienie, gdyby było prawidłowo wysłane do pełnomocnika skarżącego, dotarłoby do niego jeszcze przez wypowiedzeniem pełnomocnictwa. Z potwierdzenia odbioru tego pisma (znajdującego sią w aktach administracyjnych) wynika, przesyłka je zawierająca wysłana została w dniu 27 listopada 2015 r., pierwsze awizo jest z daty 30 listopada 2015 r., a drugie z 8 grudnia 2015 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., - dalej jako: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a to:

art. 70c O.p. w związku z art. 145 O.p. poprzez pozbawienie skuteczności prawnej czynności doręczenia i uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań A. S. za poszczególne miesiące 2010 r. w sytuacji, gdy w chwili doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika, zaś doręczenie zostało dokonane podatnikowi;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie A. S. w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r., wraz z prawem orzekania w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące, uległy przedawnieniu, w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe A. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. uległy przedawnieniu w sytuacji, gdy podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie A. S. w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r., wraz z prawem orzekania w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące, uległy przedawnieniu, w wyniku nieuwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla oceny, czy zaistniał materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, miarodajnym jest to, czy przesyłka zawierająca zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. została nadana do podatnika, czy też do jego pełnomocnika, a nie to, komu przesyłkę doręczono w sytuacji, w której pomiędzy nadaniem korespondencji a datą jej doręczenia pełnomocnictwo zostało cofnięte i doręczenie dokonane zostało podatnikowi.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. (dokumenty wymienione na s. 153, 153v akt sądowych).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim zauważyć wypada, że (wbrew twierdzeniom kasatora) Sąd I instancji nie przesądził ostatecznie o przedawnieniu zobowiązań za sporne okresy – wskazał natomiast, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie Sąd zasadnie zajął stanowisko (o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia), że decydujące dla wywołania skutku materialnoprawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest skierowanie zawiadomienia do odpowiedniego podmiotu, tj. pełnomocnika skarżącego.

Prawidłowo przy tym Sąd oparł się na uchwałach składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) i na przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Co istotne (a czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej), Sąd I instancji stwierdził, że konstatacja o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd zauważył, że organ odwoławczy peryferyjnie jedynie potraktował kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tymczasem wymaga ona pełnej analizy, szczególnie w sytuacji, kiedy skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Sąd nie mógł tego uczynić za organ podatkowy.

Sąd podkreślił, że to organ rozstrzygnie fundamentalną dla sprawy kwestię przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Jeżeli uzna, że doszło do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, to wyczerpująco uzasadni to w decyzji.

5.3. Wracając do kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prawidłowo WSA wskazał, że, mając na względzie art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2010 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r.

Nie jest przedmiotem sporu między stronami okoliczność, że skarżący udzielił pełnomocnictwa dor. pod. Z. S. do reprezentowania go przed organami podatkowymi obu instancji odpowiednio w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz w postępowaniach w przedmiocie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych przez podatnika w październiku, listopadzie, grudniu 2010 r. Pełnomocnictwa te - z daty 14 lipca 2015 r. - organ otrzymał w dniu 24 lipca 2015 r. Natomiast zostały przez skarżącego wypowiedziane z dniem 10 grudnia 2015 r.

Zatem w czasie ekspediowania do podatnika zawiadomienia o zawieszeniu, podatnik miał ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i zawiadomienie to, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., powinno być kierowane właśnie do pełnomocnika. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wystosowanie zawiadomienia do podatnika, a nie do jego pełnomocnika nie jest skuteczne, w tym znaczeniu, że nie może wykreować materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 3/18 podkreślał bowiem, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi przy tym na stanowisku, że to, że pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r. zostało skutecznie wypowiedziane w dniu 10 grudnia 2015 r., a zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 15 grudnia 2015 r. (w trybie art. 150 O.p.) tej wadliwości nie może usunąć.

5.4. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA