Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 542/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4 w związku z art. 14b par. 3, art. 14g par. 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.212.2022.3.KG UNP: 1874499 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4011.212.2022.2.AP; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z 8 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z 1 grudnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku T. J. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył tego, czy:

- podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."),

- wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.,

- wnioskodawca ponosi koszty określone w art. 30ca ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz

- wnioskodawca ma możliwość skorzystania z preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

2. Stan sprawy.

2.1. Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Skarżący realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Skarżący ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie w różnych miejscach oraz czasie. Nie jest też związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy nim a kontrahentem.

W związku z tak wykonywaną działalnością skarżący ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. W działalności tej, na potrzeby opisu niniejszego stanu faktycznego, można wyróżnić etapy, na które składają się:

1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2) praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3) integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – skarżący pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W tych ramach:

1) korzystając z języka programowania Python, stworzono moduł do analizy danych z logów systemowych przechowywanych w systemie chmurowym AWS. Moduł ten następnie rozbudowano o funkcjonalność wyznaczania liczby aplikacji zainstalowanych na urządzeniach klienckich;

2) korzystając z języka SQL, Python oraz Java, stworzono program do zapisywania skrótowych informacji o urządzeniach, klientach oraz ich sesjach w systemach bankowości elektronicznej będących celem ataków. Wykonano również model uczenia maszynowego do oceny sesji klienckich pod kątem ryzyka przejęcia przez atakujących. Całość badań została zaimplementowana w aplikacji do odtwarzania sesji użytkownika;

3) korzystając z języka Python, sporządzono moduł do mitygacji wpływu czasu i opóźnień sieciowych na jakość modelu uczenia maszynowego;

4) zaprojektowano i zaimplementowano aplikację spajającą mikroserwisy używane w detekcji ataków typu RAT do jednej całości umożliwiającą pełny wgląd w historię danej sesji oraz zbadano wpływ poszczególnych wydarzeń z jej trwania na ogólną ocenę ryzyka;

5) przy użyciu technologii NoSQL zaprojektowano i zaimplementowano system bazodanowy służący do zapisu informacji o eksperymentach uczenia maszynowego i ich późniejszej reprodukcji;

6) zaprojektowano i zaimplementowano system do automatycznego wyznaczania optymalnej wartości parametrów algorytmu uczenia maszynowego z uwzględnieniem indywidualnych uwarunkowań klienta końcowego;

7) z uwzględnieniem technologii kolejkowych (Apache Kafka) stworzono aplikację do analizy oszustw klientów bankowości elektronicznej;

8) wykonano tzw. pipeline do automatycznego przetwarzania zgłoszeń podejrzanych sesji bankowości internetowej, oceny ich rzetelności oraz automatycznego przyuczania algorytmów uczenia maszynowego;

9) sporządzono moduł aplikacji dostępowej do rozproszonych zbiorów danych. Celem modułu była integracja i unifikacja istniejących źródeł danych klienta w jedno, spójne źródło danych.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, czyli utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (obecnie: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Także w doktrynie i w orzecznictwie podkreśla się, że materiały traktowane są jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania [A. Michalak (red.), "Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz", Warszawa 2019, art. 74). Wskazuje się również, że nie ma znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe. Przykładowo mogą to być odręczne notatki, wydruk czy dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (zob. wyroki SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r. I ACa 912/09 oraz z 27 lutego 2013 r. I ACa 1157/12). Uwzględnienie szerokiej definicji programu komputerowego prowadzi więc do konkluzji, że każdy z przedstawionych we wniosku efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania, skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez skarżącego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m. in. zaprojektowanie algorytmu, tworzenie dokumentacji, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Skarżący w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które skarżący wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki skarżący uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Skarżący nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez skarżącego nie są projektami powtarzalnymi: każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane przez skarżącego należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania skarżącego w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, skarżący ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1) koszty zakupu oprogramowania – zakup oprogramowania to stały koszt, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnych i nowoczesnych programów, które wspomagają wykonywaną pracę oraz uwydatniają jej efekty. Z całą pewnością przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez skarżącego i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu;

2) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego – koszty te są niezbędne skarżącemu, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też skarżący konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego/elektronicznego, peryferiów komputerowych oraz akcesoriów elektronicznych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez skarżącego z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy;

3) hosting i domeny – wydatek na domeny jest dla skarżącego niezbędny do niezależnego, testowego uruchamiania niektórych funkcjonalności. Dzięki domenie możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet. Z kolei opłaty związane z hostingiem zapewniają skarżącemu środowisko do testowania i przesyłania oprogramowania lub komunikacji z kontrahentem.

Od 1 listopada 2020 r. skarżący prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego skarżący ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką wynikającą z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. We wniosku zadano pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym skarżący osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3) Czy wydatki na oprogramowanie, sprzęt komputerowy i elektroniczny oraz hosting i domeny, ponoszone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w opisanej sytuacji możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

2.3. W ramach prezentacji stanowiska własnego skarżący wyraził przekonanie, że na każde z powyższych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W szczególności w odniesieniu do pytania pierwszego zaakcentował, że jego działalność ma charakter badawczo-rozwojowy w świetle art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a przesądzają o tym następujące jej cechy:

1) nowatorskość i twórczość (skarżący tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb);

2) nieprzewidywalność (kontrahenci oczekują od skarżącego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań /programów komputerowych/, pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań);

3) metodyczność (skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez niego planem; innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny);

4) możliwość przeniesienia lub odtworzenia (celem skarżącego, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia).

Dalej skarżący podkreślił, że w zakresie rozumienia terminu "prace rozwojowe" art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (obecnie: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742, ze zm.; dalej: "p.s.w.n."). Prace rozwojowe obejmują zatem działalność polegającą na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając to na uwadze, skarżący wyraził przekonanie, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, ponieważ wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Pracę nad jakimś projektem podejmuje, posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzenie tej pracy następuje z kolei według ścisłego harmonogramu począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, gdyż oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Skarżący zaznaczył również, że zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada, w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą, posiadaną wiedzę i umiejętności. Programy komputerowe przez niego stworzone ulepszały i rozwijały działanie starych programów lub powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź funkcjonalności nowatorskich, w znacznym stopniu różniących się od rozwiązań już funkcjonujących. Stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności. Są one innowacyjne zarówno w działalności przez niego prowadzonej bezpośrednio, jak i w działalności jego kontrahenta. Jak wskazano w objaśnieniu Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność skarżącego odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość skarżącego odnosi się również do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Przedmiotem prawa autorskiego jest bowiem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Ze względu na powyższe skarżący stwierdził, że wykonuje działalność, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

2.4. Pismem z 28 września 2022 r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku m. in. poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w ramach swojej działalności prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Alternatywnie: czy działalność ta obejmuje, obejmowała i będzie obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Organ wskazał też na konieczność ponownego przedstawienia przez skarżącego własnego stanowiska, zaznaczając, że nie należy w nim pozostawiać fragmentów będących oceną zagadnienia dotyczącego prowadzenia prac rozwojowych, gdyż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia w tym zakresie.

2.5. W piśmie z 7 października 2022 r. skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie. W odniesieniu do przytoczonego wyżej pytania organu potwierdził, że bezpośrednio przez niego prowadzona działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Zaznaczył, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy oprogramowaniu, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom kontrahenta. W dalszej kolejności podtrzymał i uzupełnił swą argumentację mającą dowodzić tego, że jego działalność charakteryzuje nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia i odtworzenia. Jak zarazem podkreślił, spełnia ona również kryterium systematyczności i kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym, w jego ocenie, wypełnia ona definicję prac rozwojowych, niemniej jednak chciałby uzyskać potwierdzenie tego stanowiska w interpretacji, o której wydanie wnosi.

2.6. Postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4011.212.2022.2.AP organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący ustosunkował się co prawda do całego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, niemniej jednak sposób, w jaki to uczynił, uniemożliwia wydanie interpretacji. Do tego niezbędne byłoby bowiem przede wszystkim jednoznaczne opisanie stanu sprawy. Tymczasem skarżący ponownie przedstawił wyłącznie własne, subiektywne zapatrywania o okolicznościach faktycznych, na co wskazują użyte przezeń zwroty ("zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy"). Tak też postąpił w kwestii kluczowej, którą uczynił przedmiotem pytania nr 1. Nie odpowiedział bowiem wprost, czy w ramach samodzielnie wykonywanej działalności prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., lecz jedynie przedstawił w tym zakresie własne przekonanie. Uniemożliwił tym samym ustalenie, czy działalność ta ma charakter badawczo-rozwojowy w świetle art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Nadto całościowa analiza treści wniosku i jego uzupełnienia nie pozwala na stwierdzenie, co ostatecznie stanowi przedmiot zgłoszonych we wniosku wątpliwości. Co prawda skarżący spytał, czy jego działalność ma charakter badawczo-rozwojowy, jednakże na podstawie części uzupełnienia wniosku i udzielonych w ramach tego uzupełnienia odpowiedzi można zauważyć, iż w istocie oczekuje on potwierdzenia własnego zapatrywania o prowadzeniu prac rozwojowych. Pytanie i stanowisko nie korespondują więc ze sobą. Co jednak szczególnie istotne, brak jednoznacznego wskazania, że skarżący prowadzi prace rozwojowe, pozbawia wniosek podstawowego elementu stanu faktycznego, a w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie rozważań w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Podkreślenia bowiem wymaga, że interpretacja może dotyczyć przepisów prawa podatkowego. O ile zatem organ jest uprawniony do dokonania wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., o tyle nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie spełniania przez skarżącego przesłanek z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Organ wskazał (str. 9-10 postanowienia), że badania naukowe lub prace rozwojowe są zdefiniowane w przepisach pozapodatkowych, a te nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

2.7. Postanowieniem z 8 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4011.212.2022.3.KG organ utrzymał w mocy powyższe postanowienie z 1 grudnia 2022 r. i argumentację w nim przedstawioną. Raz jeszcze podkreślił zatem, że stan faktyczny wniosku musi być przedstawiony wyczerpująco, a uczynienie tego w sposób niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny czy niespójny uniemożliwia wydanie interpretacji. Dalej zaznaczył, że ma to elementarne znaczenie, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dysponuje możliwością przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz jedynie koncentruje się na ocenie opisu sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę, który to opis stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W postępowaniu tym organ nie ma więc instrumentów, które pozwalałaby mu na samodzielne czynienie ustaleń faktycznych. Poza tym dokonywana przezeń wykładnia może odnosić się jedynie do przepisów prawa podatkowego. Jeżeli więc tak, jak w niniejszym przypadku, do udzielenia odpowiedzi na pytanie niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, że skarżący prowadzi prace rozwoje, to ustalenia w tym zakresie powinny stanowić element opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez niego wniosku. Konieczne jest zatem, by wnioskodawca sam przesądził, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarto wniosek o uchylenie powyższych postanowień organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem, że skarżącego zastępuje doradca podatkowy.

Podniesiono zarzut naruszenia:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie, postanowienia pierwszoinstancyjnego, w którym bezpodstawnie przerzucono ciężar interpretacyjny na skarżącego;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) zasady równego traktowania obywateli z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, ze zm.) wobec uprzedniego wydawania interpretacji indywidualnych bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

3.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

5. Przypomnienia wymaga, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu podjęcie tej kwalifikacji na podstawie art. 14g i art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h o.p. było konieczne, gdyż skarżący nie uzupełnił, pomimo wezwania, braków wniosku. Skarżący zapytał bowiem, czy wykonywana przez niego działalność ma charakter badawczo-rozwojowy w świetle art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zarazem jednak jedynie wyraził przekonanie, że polega ona na prowadzeniu prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., do którego odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Tymczasem, zdaniem organu, powinien był wskazać wprost, czy takie prace wykonuje, czy też nie, ponieważ w braku przesądzenia tej kwestii niemożliwe stało się uznanie, by w wyczerpujący sposób przedstawił opis sprawy. Organ przyjął zatem, że niezbędnym elementem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia powinno być wskazanie przez skarżącego, czy prowadzone przez niego prace mają charakter rozwojowy. Zwrócił przy tym uwagę, że ocena tego zagadnienia następuje na podstawie art. 4 ust. 3 p.s.w.n., który nie ma charakteru podatkowego i w związku z tym nie może stanowić przedmiotu wykładni dokonywanej przez organ w ramach postępowania interpretacyjnego. Zaznaczył również, że organ interpretacyjny nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz musi opierać się na opisie stanu sprawy przedstawionym przez samego wnioskodawcę. Jeżeli więc ten okaże się niewyczerpujący, to wydanie interpretacji nie będzie możliwe.

Skarżący stanął z kolei na stanowisku, że przedstawiony przez niego opis stanu sprawy pozwalał organowi na wydanie interpretacji. Natomiast założenie konieczności przesądzenia przez skarżącego charakteru wykonywanych prac przez pryzmat art. 4 ust. 3 p.s.w.n. było nieuprawnione, gdyż to organ powinien wypowiedzieć się w tej materii. Do tego zresztą zmierzało złożenie wniosku. W przeciwnym razie, to jest w przypadku, gdyby skarżący wiedział, że spełnia hipotezę tego przepisu, składanie wniosku byłoby przecież niecelowe.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest więc to, czy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że w realiach tej sprawy, w wezwaniu do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowią element pytania w tym wniosku zawartego. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny, w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać ponadto należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie zostało wyrażone m. in. w następujących w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2023 r. II FSK 476/22, 21 marca 2023 r. II FSK 383/22, z 19 stycznia 2023 r. II FSK 951/22, z 11 stycznia 2023 r. II FSK 873/22, z 29 listopada 2022 r. II FSK 808/22, z 4 listopada 2022 r. II FSK 342/22, z 12 października 2022 r. II FSK 243/22, z 11 października 2022 r. II FSK 207/22, z 4 października 2022 r. II FSK 1491/21, z 12 lipca 2022 r. II FSK 485/22, z 1 czerwca 2022 r. II FSK 1017/21, z 13 stycznia 2022 r. II FSK 1333/21, z 17 grudnia 2021 r. II FSK 1239/21 czy z 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21.

Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

6. W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przy tym zauważyć należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Przede wszystkim organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania) i wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie: ustalanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

7. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia tego wniosku skarżący wywiązał się (w spornym w tej sprawie zakresie) z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, gdyż dokładnie opisał, na czym polega jego działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji organ interpretacyjny nie miał więc podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Należy podkreślić, że z wniosku złożonego w niniejszej sprawie wynika, iż zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a tym samym czy znajduje zastosowanie art. 30ca u.p.d.o.f. regulujący podatek (5% podstawy opodatkowania) od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania skarżącego uzależniona była od rozstrzygnięcia tej kwestii.

W świetle obowiązujących regulacji działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Przy tym poprzez badania naukowe należy rozumieć badania, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n. (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.). Z kolei w celu odkodowania normatywnej treści pojęcia "prace rozwojowe" art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. odsyła do brzmienia art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W okolicznościach analizowanego przypadku skarżący oczekiwał potwierdzenia, że wykonywana przez niego działalność ma charakter badawczo-rozwojowy, wskazując, iż w jego przekonaniu prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedstawił własne stanowisko w tej sprawie, będąc do tego zobowiązany stosownie do art. 14b § 3 in fine o.p. Stanowisko to było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu tego rodzaju zagadnienia jak opis cech oprogramowania i czynności, jakie skarżący podejmował w celu jego wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia, stanowiły element stanu faktycznego. Natomiast wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

Tymczasem w wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ zobligował skarżącego do jednoznacznego wskazania, czy wykonywane przezeń prace mają charakter rozwojowy. W sposób wyraźny zażądał stwierdzenia, czy oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie, które zadano we wniosku. Wzywając skarżącego do uzupełnienia – w tym zakresie - wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., domagał się zatem od skarżącego uzupełnienia opisu sprawy w taki sposób, by prowadzenie prac rozwojowych przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Zarazem podkreśla się, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r. I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie: chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać pogląd organu za prawidłowy. Niewątpliwe jest również to, że prowadziłby on do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

8. Organ wyraził również zapatrywanie, że ocena prowadzonej przez wnioskodawcę działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym ponieważ pojęcie to – w drodze odesłania z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – jest definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Także i to stanowisko organu jest nietrafne. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanym z nim punkcie 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to zasadne było pytanie skarżącego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie p.s.w.n. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do p.s.w.n. oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w p.s.w.n., regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu stwierdzenie organu, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie odnoszące się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ – a nie skarżący – uchylił się od ustosunkowania do przedstawionego opisu sprawy i oceny stanowiska wnioskodawcy.

9. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał (pytanie nr 1), lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko wtedy, gdyby wnioskodawca nie przedstawił wystarczających okoliczności faktycznych do tejże oceny.

Zakładając, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika.

10. Podsumowując: Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h i art. 14g § 1 o.p. do jednoznacznego wskazania, czy w ramach wykonywanej działalności prowadzi prace rozwojowe w świetle art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Był zaś w tej mierze zobowiązany do oceny przedstawionego przez skarżącego opisu stanu sprawy i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej zgłoszonych przez niego wątpliwości prawnych. Jako że tego nie uczynił, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Stosując art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także postanowienie wydane w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawiało za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego własne postanowienie wydane w pierwszej instancji, a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, "Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych", Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).