Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2480/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16c pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.344.2022.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 maja 2023 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego) K. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej; "u.p.d.o.p."), mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną w sektorze nieruchomości w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest kupno, wynajem, gospodarowanie i sprzedaż nieruchomości. W powyższym zakresie Spółka zajmuje się wynajmem posiadanej przez siebie nieruchomości "M" zlokalizowanej we W. i pełniącej funkcję centrum handlowego. W skład nieruchomości wchodzi środek trwały sklasyfikowany w grupie 1 KŚT, tj. budynek (dalej: "Nieruchomość").

Spółka planuje pozostawienie Nieruchomości w swoich aktywach. Jednak, w zależności od prognoz biznesowych Spółka nie wyklucza również sprzedaży Nieruchomości w przyszłości. Według przyjętej polityki rachunkowości, Nieruchomość jest zaliczana przez Spółkę do inwestycji długoterminowych w nieruchomości. Bilansowo Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały. Dlatego Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dla celów księgowych. Stosownie do opinii niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego Spółki, przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania. Dla celów księgowych, Wnioskodawca traktuje posiadaną Nieruchomość jako inwestycję wycenianą według wartości godziwej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości (Dz.U. 2021 r. poz. 217; dalej: "UoR").

Od momentu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych Nieruchomość była traktowana przez Spółkę w latach poprzednich jako środek trwały i Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega odpisom amortyzacyjnym dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, ze względu na to, że Nieruchomość nie stanowi dla celów bilansowych środka trwałego, a zatem Wnioskodawca nie dokonuje dla celów bilansowych odpisów amortyzacyjnych, a w wynik finansowy odnosi wynik przeszacowania wartości Nieruchomości na dzień bilansowy. Skoro brak jest dokonywanych odpisów dla celów bilansowych ze względu na różną klasyfikację Nieruchomości w prawie podatkowym i bilansowym, nie ma zatem również podstawy do porównywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych z odpisami amortyzacyjnymi księgowymi, a zatem hipoteza nowej normy prawnej nie została spełniona, i w konsekwencji norma nie znajduje zastosowania w opisywanym stanie faktycznym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 22 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art.15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (tj. budynku, nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Reasumując, Organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega odpisom amortyzacyjnym dla celów bilansowych, należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze z 4 października 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości, to mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych, co doprowadziło do uznania przez Organ podatkowy, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje – dla celów bilansowych - jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż traktuje je jako "inwestycje długoterminowe w nieruchomości") i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów księgowych (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Dyrektora natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. W tym miejscu należy zauważyć, że podobna kwestia była przedmiotem analizy tut. Sądu w wyroku z dn. 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/22. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

Sąd zwraca uwagę na to, że samo brzmienie wskazanego przepisu nie pozwala w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy znajduje on zastosowanie w sprawie takiej jak rozpoznawana.

Z jednej strony można argumentować, że sama konstrukcja wskazanego przepisu u art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku (przykładowo wskazałby, że "(...)w przypadku spółek nieruchomościowych, które dokonują zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (...), ", odpowiednio mógłby wprowadzić kolejny ustęp itd.). Przyjmując tego rodzaju argumentację (dotyczącą wykładni językowej wskazanego przepisu), należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił

(i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0").

Należy jednakże wskazać, że możliwa jest również odmienna interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (bazująca również na samym jego brzmieniu). Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim przypadku (przyjmując taką wykładnię) należałoby stwierdzić, że w sytuacji takiej jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako "inwestycje długoterminowe w nieruchomości") i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów księgowych (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec niej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

Za tego rodzaju argumentacją przemawia również pośrednio treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (Druk nr 1532

Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – dostępny na str. https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/% 24File/1532.pdf). Jak wynika z uzasadnienia do wskazanej nowelizacji "Amortyzacja w spółkach nieruchomościowych. Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.". Jak wynika ze wskazanego uzasadnienia do projektu ustawy, celem przedmiotowej regulacji było "zmniejszenie różnic" między wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach u.p.d.o.p.).Celem wprowadzonej regulacji było zatem swoiste dostosowanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich), co zakłada, że dany podmiot, wobec którego zastosowanie ma znaleźć ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dokonuje odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości. Z uzasadnienia dla nowelizacji wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika zatem, że jego celem było wyłączenie możliwości dokonywania amortyzacji jako takiej. Należy jednak mieć również na uwadze to, że "[z]naczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową."(wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 723/22).

Skarżący podnosi w tym zakresie również argument dotyczący tego, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c u.p.d.o.p. Dostrzegając racjonalność wskazanego argumentu należy stwierdzić, że ustawodawcy zasadniczo przysługuje pewna swoboda w zakresie tego w jaki sposób – z punktu widzenia technik legislacyjnych – osiągnie określony przez siebie rezultat. Okoliczność zawarcia w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wyłączenia z amortyzacji względem "budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,", nie wyklucza możliwości uzyskania tożsamego efektu poprzez odpowiednie zapisanie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (i doprowadzenie do sytuacji, że odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości, osiągają wartość "0", a co za tym idzie takie spółki nie są uprawnione do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle, gdyż limit dla nich wynosi "0")).

Z drugiej strony Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. – przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.).

Dostrzegając:

- powyższe wątpliwości, wynikające z samego brzmienia nowowprowadzonej regulacji, braku realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację, posłużenia się różnymi metodami legislacyjnej w jednym akcie,

- a także zdając sobie sprawę z kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dot. kosztów uzyskania przychodu (gdzie koszt z tyt. amortyzacji nieruchomości dla spółek nieruchomościowych może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika) i wynikającej z tego konieczności precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów,

- w kontekście treści art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości, to mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych,

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.