Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1889/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017r., do organu I instancji, Pan J.L. (dalej: "Skarżący") złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2016 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2016r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 42.000 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 42.000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego 42.000 zł oraz podatek należny 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonych czynności sprawdzających, wezwał Skarżącego pismem z 13 października 2021r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione w ciągu 2 lat od daty uzyskania przychodu wydatki na cele objęte zwolnieniem podatkowym o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") lub złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2016r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 28 października 2021r. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika m.in., że :"(...) nie ma przepisu, który wprost nakazywałby płacić podatek od sprzedaży otrzymanego w spadku mieszkania, tym bardziej, że Naczelnik US w C., zwolnił mnie od płacenia podatku dochodowego od w/w spadku".

Postanowieniem z [...] listopada 2021r. Organ I instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Postanowienie zostało Skarżącemu doręczone w dniu 2 grudnia 2021r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone w dniu 27 stycznia 2022r. wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 8.360,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu 27 września 2016r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia w udziale 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości obejmującej lokal mieszkalny nr [...] położony w C., przy ul. [...], uzyskując przychód w kwocie — 45.000,00 zł. Treść § 1 powyższego aktu notarialnego wskazuje, że lokal mieszkalny nr [...] położony w C., przy ul. [...], będący w zasobach Rejonowej Spółdzielni Mieszkaniowej w C., Skarżący nabył na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w M. [...] Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w C. z dnia [...] maja 2014r., sygn. akt [...]. Z przedmiotowego postanowienia wynika, że spadek po S.L., zmarłym dnia 5 stycznia 2014r. na podstawie ustawy nabyli: żona M.L. oraz synowie J.L. i M.M. w udziałach po 1/3 części spadku. Wskazano, że do przedmiotowego Aktu Notarialnego przedłożono m.in. zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26 września 2016r, z którego wynika, że podatek od spadku po zmarłym S.L. wobec spadkobierców nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

Organ pierwszej instancji zauważył, że w zeznaniu PIT-39 za 2016 rok Skarżący wykazał m.in. kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 42.000,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 17 września 2021r. wezwał Skarżącego do udokumentowania wykazanego dochodu. W odpowiedzi na powyższe Skarżący przedłożył następujące dokumenty:

- kserokopię Aktu Notarialnego Rep. A Nr [...] z 27 września 2016r.;

- kserokopię faktury nr [...] z 27 września 2016r. wystawionej przez B.O. NIP: [...], [...]. Przedmiotem tej faktury jest prowizja z tyt. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na kwotę 1.000,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że z tytułu przedmiotowej sprzedaży Skarżący osiągnął dochód, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 44.000,00 zł.

Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z 13 grudnia 2021r., doręczonym w dniu 15 grudnia 2021r., ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 25 ww. ustawy. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 21 grudnia 2021r. Skarżący osobiście złożył pisemną odpowiedź na ww. wezwanie, z której wynikało że dokumenty potwierdzające kwoty wykazane w PIT-39 za 2016r. zostały przekazane we wrześniu 2021 r. oraz odmówił złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w trakcie jej posiadania, dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowi kwotę 44.000,00 zł, od którego należny jest podatek w wysokości 8.360,00 zł obliczony wg stawki 19%. Decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącemu doręczona w dniu 6 lutego 2022r.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu Ustawy Zasadniczej, tj. Konstytucji RP, biorąc pod uwagę zaskarżenie samej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez Sąd Rejonowy L., [...] Wydział Karny do Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturze P 1/19. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że zdaniem Skarżącego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisu stanowiącego obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku dochodowego od spadku po rodzicach, w sytuacji, w której Skarżący sprzedał nabytą w spadku nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Praktyka organów podatkowych, akceptowana przez sądy administracyjne, wykreowała taki podatek, naruszając zasadę równości wobec prawa. Ww. sądy domniemywały, że przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z Konstytucją, ale gdyby taki przepis, nakładający podatek od sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku istniał, to oczywiście pytanie o jego zgodność z Konstytucją byłoby zasadne. Jednak takiego przepisu nie ma, bo ustawodawcy nie przyszło do głowy uchwalanie tak ewidentnie niezgodnego z Konstytucją przepisu. Sama wykładnia ww. przepisu, także nigdy nie została całkowicie uzasadniona przez sądy administracyjne. Otrzymując np. kwotę pieniędzy, Skarżący mógłby nimi od razu swobodnie dysponować, natomiast otrzymując mieszkanie Skarżący musiałby czekać pięć lat z jego sprzedażą, aby nie płacić podatku.

Ponadto Skarżący złożył oświadczenie, z którego wynika, że "(...) otrzymane w spadku mieszkanie, w C., przy ulicy [...], posiadało określoną wartość, którą w latach, pomiędzy 2006r. a 2010r. nabył mój zmarły ojciec. Wartość ta, została już opodatkowana, podatkiem od spadków i darowizn, co powoduje, że stanowi ono majątek netto, czyli już opodatkowany. Sprzedaż mieszkania, w 1/3 udziału, za cenę równą 1/3 wartości nabycia, jest jedynie zamianą aktywów i nie powoduje przysporzenia w moim majątku, nie przekłada się więc na moja sytuację prawno - podatkową. Moja sprzedaż, w tym wypadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, choć wszystkie elementy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, są spełnione."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i stwierdził, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej a także prawa wieczystego użytkowania gruntów - stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że udział 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy [...] Skarżący nabył w drodze spadku po zmarłym S.L. (Ojcu) w dniu 5 stycznia 2014r. (data śmierci spadkodawcy) nie ponosząc kosztów nabycia. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 27 września 2016r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia przysługującego Jemu udziału ww. prawie. Powyższe wskazuje, że odpłatne zbycie przez Skarżącego udziału 1/3 części ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji przedmiotowe odpłatne zbycie udziału w prawie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 27 września 2016r. poniosła kupująca. Jednocześnie, Skarżący przedłożył kopię faktury z 27 września 2016r. Nr [...] wystawionej na rzecz Skarżącego przez B.O. tytułem prowizji od sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na kwotę brutto 1.000,00 zł. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu sprzedaży udziału 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] Skarżący osiągnął przychód w wysokości 44.000 zł (tj. cena sprzedaży w kwocie 45.000 zł pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia w kwocie 1.000 zł). W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków stanowiących nakłady które zwiększyły wartość nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Ponadto nabycie przez Skarżącego udziału 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, co potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26 września 2016r. nr [...]. Wobec powyższego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. prawie Skarżący osiągnął dochód w wysokości 44.000,00 zł.

Organ II instancji stwierdził, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe. W świetle powyższych ustaleń Organ II instancji wskazał, że określenie Skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 8.360,00 zł (19 % x 44.000,00 zł) z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...], nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Pismem z dnia 31 lipca 2022 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. decyzję i wniósł o jej uchylenie. Skarżący decyzji zarzucił w szczególności niezgodność z poniższymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 1 u.p.d.o.f. poprzez nałożenie podatku dochodowego przy braku dochodu;

• art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię :

- bez uwzględnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- oraz nieuwzględnienia, że minął pięcioletni okres od nabycia mieszkania, gdyż nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1 - 3 Kodeksu Cywilnego, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych poprzednika prawnego). "Co powoduje, że skoro spadkodawca był właścicielem mieszkania ponad 5 lat, to zarówno gdyby on dokonał sprzedaży w 2016r. jak spadkobierca dokonujący sprzedaży w 2016r. nie spadkodawca".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w orzecznictwie podnosi się, że zniesienie współwłasności nieruchomości, spłata spadku i przeniesienie własności w zamian za zwolnienie z długu (do wartości nieruchomości) nie powoduje powstania przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, że administracja podatkowa całkowicie zignorowała wolę i cele ustawodawcy, jakimi kierował się przy uchwalaniu w 2006 r. nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, którym była ochrona majątku dorobkowego rodzin, a w tym m.in. poprzez uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zamiana mieszkania na pieniądze w wyniku sprzedaży nie powoduje, że owe pieniądze nie są w dalszym ciągu majątkiem dorobkowym rodziny.

Za chybione Skarżący uznał wszelkie argumenty o opodatkowaniu podatkiem dochodowym "innej czynności" jaką jest sprzedaż mieszkania nabytego w spadku lub darowiźnie. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega czynność sprzedaży. Podlegać mu może jedynie przychód/dochód uzyskany wskutek sprzedaży. W przypadku, gdy cena sprzedaży nie jest wyższa od wartości mieszkania zadeklarowanej w spadku lub darowiźnie to brak jest przychodu/przysporzenia, ponieważ majątek podatnika nie uległ zwiększeniu w porównaniu ze stanem zaistniałym wskutek uzyskania spadku lub darowizny.

Skarżący podniósł również kwestię zakazu podwójnego podatkowania jednego przychodu oraz zasadę równego opodatkowania takich samych ekonomicznie sytuacji wskazując, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zakaz ponownego opodatkowania dochodu już opodatkowanego ustawą o podatku od spadków i darowizn.

Skarżący wskazał również, że niewątpliwie ustawa o podatku od spadków i darowizn jest ustawą podatkową i na podstawie tej ustawy powstał przychód, który został opodatkowany, co oznacza, że jest to ustawa podatkowa.

Skarżący podniósł również, że przychód jest pojęciem prawa podatkowego i jest niczym innym tylko przysporzeniem majątkowym tożsamym dla obu ustaw (ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zbycie nieruchomości uzyskane w spadku lub darowizny nie może pozbawić waloru opodatkowanego przychodu z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wreszcie Skarżący wskazał, że w najnowszej linii orzeczniczej (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2654/19) na tle art. 97 §1 O.p. wskazano, że prawem podatnika (tutaj spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor wskazał m.in., że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jakkolwiek zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny. Czym innym jest bowiem nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Dyrektor wskazał również, że do u.p.d.o.f. został dodany (mający zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.) przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. – pozwalający doliczyć do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przypadającego na spadkobiercę również okres przypadający na spadkodawcę – przy czym zmiana ta miała charakter normatywny.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2023 r. Fundacja Praw Podatnika wystąpiła z wnioskiem o jej dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Postanowieniem z dn. 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił dopuścić do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Fundację Praw Podatnika.

Fundacja Praw Podatnika (zwana dalej również "Fundacją") w piśmie z dn. 16 sierpnia 2023 r. poparła argumentację Skarżącego zawartą w skardze, przedstawiła własną argumentację w sprawie, wskazując przy tym, że szerzej odniesie się na rozprawie. W piśmie wskazano m.in. na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 284/21, w którym to wyroku WSA w Warszawie przyjął, że prawem majątkowym jakie w dacie nabycia mieszkania nabył spadkobierca było prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W piśmie Fundacji wskazano, że spadkodawca nabył prawo majątkowo do kosztu podatkowego przy sprzedaży tego mieszkania jakim jest zapłacona przez niego cena za zakup mieszkania. Drugim prawem majątkowym jakie nabył spadkodawca jest prawo do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym jeśli sprzeda to mieszkanie po upływie 5 lat Oba są niewątpliwie prawami majątkowymi, które podlegały dziedziczeniu. Fundacja wskazała również na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22 podkreślając, że część argumentów w nim zawartych jest urwana w połowie drogi. Fundacja wskazała przy tym, że skoro nie ma według NSA podatku dochodowego od sprzedaży spadkowego mieszkania, gdy prowadzi to do zubożenia, bo zubożenie nie jest dochodem. A tylko dochód może podlegać opodatkowaniu. Natomiast opodatkowanie pieniędzy przeznaczonych na spłatę długów spadkowych z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, niewątpliwie powoduje zubożenie spadkobiercy. Nie może więc być opodatkowana podatkiem dochodowym ta część pieniędzy uzyskana ze sprzedaży mieszkania nabytego w spadku, która została przeznaczona na spłatę długów spadkowych. Analogicznie, będąc konsekwentnym, nie może być podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, gdy uzyskana cena nie jest wyższa niż wartość mieszkania w momencie otrzymania spadku, bo spadkobierca żadnego dochodu nie uzyskał i nakładanie podatku dochodowego bez dochodu jest tak samo niedopuszczalne jak nakładanie podatku dochodowego od straty.

W piśmie z dn. 5 sierpnia 2023 r. przekazanym do Sądu w dn. 5 września 2023 r. Fundacja wskazała, że przełomowe i istotne dla niniejszej sprawy są poglądy zawarte w wyroku II FSK 219/22. Niezbędna jest weryfikacja dotychczasowego podejścia administracji i sądu do opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku. Nie można nakładać podatku dochodowego bez trwałego przysporzenia w majątku i gdy prowadzi to do nierównego traktowania obywateli. Fundacja wskazała, że doszło do ukształtowania się sprzecznych linii orzeczniczych NSA odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym różnych form odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w spadku. Sprzedaż i zniesienie współwłasności są równoważnymi formami odpłatnego zbycia, a podlegały wg sądu zupełnie innym regulacjom prawnym. Coraz częściej w spadku nabywano nieruchomość i długi spadkodawcy, do spłaty których spadkobierca był zobowiązany. Konsekwencją nakładania podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości uwzględniającej jako koszt tylko zapłacony podatek spadkowy - czyli bez uwzględnienia wartości nieruchomości nabytej w spadku i stanowiącej majątek netto, opodatkowany spadkobiercy - było nie uwzględnianie spłaconych długów spadkowych, z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jako zmniejszających podstawę opodatkowania. Czyli nakładany był powszechnie podatek od utraconych pieniędzy(!). Jednocześnie Fundacja wskazała również na art. 97 §1 O.p. i zauważyła, że ani organy ani sądy same wcześniej go nie dostrzegły. Najpierw zauważono, że skoro spadkodawca sprzedał mieszkanie, które posiadał mniej niż 5 lat to nabył prawo majątkowe do tzw. ulgi mieszkaniowej, z którego nie zdążył skorzystać/nie skorzystał bo zmarł. W takiej sytuacji spadkobierca, który nabył w spadku pieniądze pochodzące ze sprzedaży mieszkania przez spadkodawcę nie musi płacić podatku dochodowego od dochodu spadkodawcy, gdy przeznaczy te pieniądze na własne (spadkobiercy) cele mieszkaniowe, czyli skorzysta z ulgi mieszkaniowej odziedziczonej w tym spadku, bo prawo do tej ulgi miał spadkodawca. Takie stanowisko zaakceptował WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 791/19 i NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1324/20. Następnie NSA w wyroku II FSK 2654/19 zaakceptował stanowisko, że spadkodawca nie płaci podatku od nieco wymuszonej sprzedaży spadkowego mieszkania, gdy spadkodawca zawarł przed śmiercią umowę przedwstępną, ale zmarł przed terminem umowy głównej. Gdyby doszło do sprzedaży to z uwagi na to, że był właścicielem ponad 5 lat transakcja w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu. A skoro spadkobierca wchodzi w prawa spadkodawcy to sprzedaż dokonywana przez niego również nie może podlegać opodatkowaniu, bo przyjmując spadek wszedł we wszystkie prawa spadkodawcy. Z wywodu NSA w tym orzeczeniu nie wynika, aby istotne znaczenie prawne miało to, że spadkodawca zawarł umowę przyrzeczenia. Istotne jest dostrzeżenie przez sąd, że spadkodawca miał prawo majątkowe do niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży mieszkania i to prawo podlega dziedziczeniu. Następnie spadkobiercy zwrócili uwagę sądów, na to, że gdy nabyli w spadku mieszkanie i niespłacony kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę na jego zakup to jeśli sprzedadzą mieszkanie i z tych pieniędzy spłacą kredyt to nie płacą podatku dochodowego, ponieważ spadkodawca nabył prawo do ulgi mieszkaniowej, oni to prawo nabyli w spadku i korzystają z niego spłacając ten kredyt bankowy. NSA z tym stanowiskiem się zgodził i dodatkowo je argumentował tym, że gdyby mieli zapłacić podatek to byłoby to niedorzeczne, gdyż płaciliby podatek dochodowy od braku jakiegokolwiek dochodu, a czasem od uszczuplenia w masie majątkowej – II FSK 821/20. Przełomowe są poglądy WSA i NSA w sprawie II FSK 219/22, którym oddalona została skarga kasacyjna organu od wyroku WSA III SA/Wa 284/21. Potwierdzenie przez NSA, że nie można nakładać podatku dochodowego bez trwałego przysporzenia w majątku i gdy prowadzi to do nierówności obywateli wobec prawa, ma bardzo poważne konsekwencje. Powoduje konieczność weryfikacji dotychczasowego podejścia administracji i sądu do opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości nabytych zarówno w spadku jak i darowiźnie, niezależnie od tego na co spadkobierca i obdarowany przeznaczy uzyskane pieniądze.

W piśmie procesowym z dn. 5 września 2023 r. Skarżący przedstawił dodatkowe argumenty w sprawie. Skarżący wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję prawnopodatkową praw majątkowych wynikających z prawa podatkowego. Prawa majątkowe to prawa które realizują interes ekonomiczny uprawnionego. Pomimo nieostrego kryterium podziału na prawa majątkowe i prawa nie majątkowe, nie powinno ulegać wątpliwości, że prawo do zwolnienia z zapłaty podatku, mające swój bezpośredni wyraz w pieniądzu, jest prawem majątkowym wynikającym z prawa podatkowego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, na jakim etapie konkretyzacji prawo majątkowe wynikające z prawa podatkowego może być "przejęte" przez spadkobiercę w drodze 97 § 1 O.p. W niniejszej sprawie z chwilą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę powstała ekspektatywa prawa do zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem zbycia nieruchomości po upływie 5 lat. W literaturze ekspektatywę definiuje się na ogół jako "oczekiwanie prawne" w znaczeniu tymczasowości sytuacji prawnej podmiotu, prowadzącą do powstania prawa podmiotowego z chwilą ziszczenia się brakującego elementu określonego w treści normy prawnej. Znaczenie ekspektatywy, polega na uznaniu konkretnej sytuacji prawnej za rodzaj prawa tymczasowego mogącego co do zasady stanowić przedmiot ochrony. Aby powstała ekspektatywa, musi zaistnieć sytuacja, w której chociaż jedna przesłanka nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a przynajmniej jedna z pozostałych - jeszcze nie. Przekładając te ustalenia ogólne, na realia konkretnej sprawy podatkowej, z chwilą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, nastąpiło ziszczenie się jednej z przesłanek prawa do zwolnienia podatkowego. Druga przesłanka w postaci zbycia po upływnie 5 lat od dnia nabycia, została spełniona przez spadkobiercę. Ale w związku z przejęciem w drodze art. 97 § 1 O,p. ekspetatywy prawa majątkowego w postaci zwolnienia, spadkobierca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art, art, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Odmienna interpretacja art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 O.p. 9 (por. wyrok NSA II FSK 2654/19). Skarżący wskazał również na konieczność rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu reguły in dubio pro tributario, wskazał przy tym także na wartości konstytucyjne oraz wykładnię historyczną (rozwiązania O.p. od początku były przeciwieństwem rozwiązań zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych i w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy, przedstawiano sukcesję praw podatkowych jako rozwiązanie mające na celu przejęcie przez spadkobiercę, bez potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji, wszystkich praw podatkowych spadkodawcy. Zatem spadkobierca staje się swoistym podatkowym alter ego spadkodawcy).

W piśmie z dn. 12 września 2023 r. Fundacja przedstawiła obszerne stanowisko w sprawie, wskazując m.in., że w sprawach podatkowych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości przez zwykłych obywateli nie może być, co do zasady sporów, pomiędzy fiskusem/sądami administracyjnymi a obywatelami, ponieważ dotyczy opodatkowania transakcji do dokonania których zmuszeni są wskutek sytuacji życiowych. Zasady opodatkowania tych transakcji muszą być proste, jasne, jednoznaczne, zrozumiałe dla statystycznego obywatela, który nie jest specjalistą prawa podatkowego. Gwarantuje to obywatelom Konstytucja, która gwarantuje im również to, że opodatkowanie tych transakcji nie będzie konfiskatą mienia. Że chroniony będzie majątek dorobkowy rodzin i nie będzie nakładany podatek dochodowy bez uzyskania dochodu, rozumianego jako trwałe przysporzenie w majątku obywatela. Wskazując na wadliwość prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, Fundacja wskazała, że dochodzi do pomijania skutków nabycia spadku i darowizny. Czyli pomija się to, że właśnie wskutek spadku lub darowizny dochodzi do przysporzenia w majątku obywatela. Wtedy obywatel się wzbogacił, uzyskał dochód (!) Ten majątek jest majątkiem opodatkowanym na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odpłatne zbycie tego majątku jest źródłem przychodu/może być źródłem przychodu jedynie w zakresie nadwyżki uzyskanej ceny ponad wartość jaka została opodatkowana na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nielogiczne jest przyjmowanie, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia może być ten sam majątek wyrażony w pieniądzu, który był dochodem nabytym w spadku lub darowiźnie. Na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowuje się nie nabyte w spadku mieszkanie ale wyrażoną w pieniądzu jego wartość na dzień otrzymania spadku.

Następnie przedstawiła dodatkowe argumenty dotyczące dziedziczenia praw majątkowych, tj. pomijanego art. 97 §1 O.p. Są one z jednej strony punktem wyjścia do elementarnie sensownej wykładni przepisów o przychodzie i kosztach sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku. Z drugiej są w kilku nowych wyrokach WSA traktowane jako rozwiązania by-pasowe, zastępcze - nie kwestionują bowiem dotychczasowego podejścia NSA do literalnej wykładni przepisu art. 10 art. 19 i art. 22 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1324/20 Fundacja wskazała, że spadkobierca może skorzystać z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy żadnego mieszkania nie sprzedał, a jedynie otrzymane w spadku pieniądze, które spadkodawca uzyskał ze sprzedaży mieszkania, może przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (spadkobiercy) i w ten sposób nie będzie zobowiązany do zapłaty za spadkodawcę jego podatku dochodowego wyliczonego jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania a ceną jego zakupu. W efekcie spadkodawca po śmierci skorzysta z ulgi mieszkaniowej, bo mógłby z niej skorzystać gdyby żył i w jego imieniu skorzysta z niej spadkobierca.

Będąc konsekwentnym analogicznie jest/musi być w sytuacji, gdy spadkodawca przed śmiercią był ponad 5 lat właścicielem mieszkania. Spadkodawca niewątpliwie nabył przed śmiercią prawo majątkowe w postaci tego, że gdyby zdecydował się w dowolnym momencie na sprzedaż mieszkania to nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro umarł i nie sprzedał to już nigdy nie dowiemy się - ze 100 procentową pewnością - czy chciał je sprzedać, a jedynie nie zdążył znaleźć odpowiedniego kupca. Spadkobierca, w szczególności będący członkiem najbliższej rodziny, może podnosić i nie da się temu zaprzeczyć, że spadkodawca zamierzał sprzedać mieszkanie, ale jedynie z uwagi na przedwczesną śmierć nie zdążył. Fundacja wskazała również, że trudności może sprawiać interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdy spadkodawca był przed śmiercią właścicielem mieszkania ponad 5 lat i spadkobierca sprzedał np. po 2 latach to mieszkanie za cenę wyższą niż wartość spadkowa mieszkania. Intencją ustawodawcy było bowiem z jednej strony opodatkowanie rzeczywiście uzyskanego dochodu przy sprzedaży mieszkania, czyli powinien występować podatek dochodowy od nadwyżki ceny. Z drugiej zaś strony skoro spadkobierca nabył prawo majątkowe do swobodnego dysponowania spadkowym mieszkaniem to sprzedaż przez niego za cenę nawet wielokrotnie wyższą nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Następnie Fundacja wskazała na najnowsze orzeczenia NSA (tj. wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 821/20 oraz II FSK 219/22), jak również odniosła się do dotychczasowej linii orzeczniczej NSA wskazując m.in., że wadliwa jest ta wykładnia, o czym świadczy posłużenie się przykładem podejścia do opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży mieszkania wygranego na loterii. Prostą konsekwencją opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży mieszkania nabytego w spadku lub darowiźnie byłoby nałożenie podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania wygranego na loterii, pomimo zapłacenia podatku od wygranej. Fundacja wskazała przy tym na okoliczność skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego przez Sąd Rejonowy L. w L. (sprawa zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt P 1/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora z dn. [...] czerwca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dn. [...] stycznia 2022 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.360 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości obejmującej lokal mieszkalny nr [...] położony w C.).

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do okoliczności faktycznych. Skarżący na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 27 września 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia w udziale 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości obejmującej lokal mieszkalny nr [...] położony w C., przy ul. [...], za cenę 45.000,00 zł. Wskazany udział Skarżący nabył na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w M. [...] Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w C. z dnia [...] maja 2014 r., sygn. akt [...], z którego wynikało, że spadek po S.L., zmarłym dnia 5 stycznia 2014r. na podstawie ustawy m.in. Skarżący będący synem spadkodawcy w udziale 1/3 części spadku. Z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26 września 2016 r. wynikało, że podatek od spadku po zmarłym S.L. wobec spadkobiorców nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. Skarżący tytułem wykazana poniesionych kosztów przedłożył kserokopię faktury z 27 września 2016 r. wystawionej przez B.O. na kwotę 1.000 zł tytułem prowizji z tyt. sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego położonego w C..

W konsekwencji Naczelnik uznając, że Skarżący osiągnął przychód w wysokości 44.000 zł (tj. cenę sprzedaży w kwocie 45.000 zł pomniejszoną o koszt odpłatnego zbycia w kwocie 1.000 zł) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w kwocie 8.360 zł (19%x 44.000 zł).

Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymaga, zwłaszcza w kontekście podniesionych w toku postępowania sądowego zarzutów sformułowanych zarówno przez Skarżącego, jak również działającą w charakterze uczestnika postępowania Fundację, odniesienia się do dwóch kwestii. Po pierwsze, możliwości uznania, że ew. uprawnienie do nieopodatkowania sprzedaży nieruchomości przysługujące spadkodawcy (w razie bycia jej właścicielem przez okres co najmniej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie), jako ekspektatywa, jest przejmowane przez spadkobiercę w drodze art. 97 §1 O.p. (ewentualnie, w razie gdy okres bycia właścicielem przez spadkodawcę, jest krótszy niż ww. pięć lat, możliwości doliczenia okresu tego, jako ekspektatywy, do okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczonego spadkobiercy). Po drugie, wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem spadku w części, która odpowiada (jest równa) przychodowi uprzednio podlegającego przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odniesienie się do wskazanych kwestii wymaga w pierwszej kolejności przywołana kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przepisy u.p.d.o.f. przywoływane, o ile nie wskazano inaczej, w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) przepisów ustawy nie

stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem – nieznajdującego zastosowania w sprawie - ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania, że ew. uprawnienie do nieopodatkowania sprzedaży nieruchomości przysługujące spadkodawcy (w razie bycia jej właścicielem przez okres co najmniej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie), jako ekspektatywa, jest przejmowane przez spadkobiercę w drodze art. 97 §1 O.p. (ewentualnie, w razie gdy okres bycia właścicielem przez spadkodawcę, jest krótszy niż ww. pięć lat, możliwości doliczenia okresu tego, jako ekspektatywy, do okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczonego spadkobiercy), należy, w ocenie Sądu, wykluczyć taką możliwość.

Zgodnie z art. 97 §1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jak orzekł NSA w wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22

"prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą (...) automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.). Z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r.). W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., że "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) u.p.d.o.f. ".".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

Skarżący w piśmie z dn. 5 września 2023 r. podniósł, że "W niniejszej sprawie z chwilą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę powstała ekspektatywa prawa do zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem zbycia nieruchomości po upływie 5 lat. W literaturze ekspektatywę definiuje się na ogół jako "oczekiwanie prawne" w znaczeniu tymczasowości sytuacji prawnej podmiotu, prowadzącą do powstania prawa podmiotowego z chwilą ziszczenia się brakującego elementu określonego w treści normy prawnej. Znaczenie ekspektatywy, polega na uznaniu konkretnej sytuacji prawnej za rodzaj prawa tymczasowego mogącego co do zasady stanowić przedmiot ochrony. Aby powstała ekspektatywa, musi zaistnieć sytuacja, w której chociaż jedna przesłanka nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a przynajmniej jedna z pozostałych - jeszcze nie. Przekładając te ustalenia ogólne, na realia konkretnej sprawy podatkowej, z chwilą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, nastąpiło ziszczenie się jednej z przesłanek prawa do zwolnienia podatkowego. Druga przesłanka w postaci zbycia po upływnie 5 lat od dnia nabycia, została spełniona przez spadkobiercę.".

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3643/16 "W nawiązaniu do istoty dziedziczenia autor skargi kasacyjnej podniósł, że w skład majątku spadkowego po zmarłej matce weszła "ekspektatywa" prawa do uzyskania zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Innymi słowy z chwilą śmierci spadkodawcy skarżący "nabył" także uprawnienia wynikające z faktu, że prawo własności lokalu jego matka nabyła w 2004 r., a zatem w chwili jego zbycia przez spadkobiercę upłynął dłuższy niż 5-letni okres czasu. Pogląd ten jest bezpodstawny. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych (art. 1). Źródłem przychodów dla podatników tego podatku jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Warunek opisany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f (zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło jego nabycie) dotyczy więc tego podatnika, który nieruchomość nabył, a następnie zbył uzyskując z tego tytułu przysporzenie majątkowe (przychód). Skoro tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, aby "doliczać" do owych pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f okres czasu jaki upłynął od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, do chwili otwarcia spadku (jego śmierci). Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach podatkowych prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 OP), niemniej upływ czasu nie jest ekspektatywą, ani tym bardziej prawem.".

Wskazać należy również, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 60/19 "NSA m.in. wyrokach z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 998/18 i z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 999/18 podkreślił, że ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia nie przewidywała "sukcesji", czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami u.p.d.f., liczy się odrębnie dla każdego właściciela.

Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.(...)

W przywołanych tu wyrokach NSA wskazał, że zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach.".

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię. Okoliczność tego, że spadkodawca nabył nieruchomości i prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i zmarł po upływie okresu przewidzianego w tym przepisie (lub przed jego upływem), pozostaje – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. – bez wpływu na stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w odniesieniu do spadkobiercy. Odrębnym zdarzeniem prawnym jest nabycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez spadkodawcę, odrębnym zdarzeniem jest ich nabycie przez spadkobiercę. Upływ czasu liczony dla potrzeb upływu okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. – liczony był odrębnie dla spadkodawcy, odrębnie dla spadkobiercy. Jednocześnie upływ okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. po stronie spadkodawcy (umożliwiający potencjalne nieopodatkowanie zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), nie wiąże się z sukcesją uprawnienia (do nieopodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). Jak wskazał NSA w wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22 "przepis ten [art. 97 §1 O.p. – dopisał WSA w Warszawie] stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców. Muszą one (prawa i obowiązki) istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania spadkodawcy - podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte".

Odnosząc się do kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że "Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeśli nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiło między osobami najbliżej spokrewnionymi (nabycie nieruchomości przez małżonka, dzieci) może być całkowicie zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Powyższe zasady regulują przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r. poz. 86 ze zm.). (...) Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie, uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży otrzymanego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości i prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż prawa do nieruchomości nabytej w drodze spadku, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku sprzedający będzie zobowiązany uiścić podatek w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą opodatkowania będzie, dochód czyli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof.

Wbrew zatem Pańskiej argumentacji, w momencie sprzedaży udziału w prawie, był Pan na innym etapie procesu niż w momencie jego nabycia. Stąd w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powoływanie się przez Pana na art. 2 ust. 1 pkt 3 updof jest nieprawidłowe.". W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zdaje sobie sprawę z tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest analogiczne stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Tytułem przykładu należy wskazać chociażby na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 377/20. W wyroku tym wskazano, że "Sąd podziela także argumentację organu podatkowego dotyczącą zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że dochód wynika ze sprzedaży nieruchomości a nie jej nabycia w drodze spadkobrania. Są to dwie różne czynności, których skutki poddane są odrębnym ustawom. Nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania przez Stronę podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma potrzeby szczegółowego analizowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wystarczy jedynie stwierdzić, że w przypadku Strony czynność ta korzystała ze zwolnienia. Odrębną zaś czynnością wyłączoną już spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości (udziału), której skutki są oceniane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem osiągnięty z tej sprzedaży przychód nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, tym samym do osiągniętego przez Skarżącą przychodu nie stosuje się wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT. Każde z omówionych powyżej dwóch zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 376/20; w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/17 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Zatem czym innym jest nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia (z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn), a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT.". W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jednak, stanowisko to nie jest prawidłowe.

Tytułem wstępu Sąd zwraca uwagę na to, że ma rację Fundacja podnosząc

w piśmie z dn. 12 września 2023 r., że "Sąd nie może pomijać konsekwencji zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy P 1/19". W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że pytanie prawne w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 10 ust. 8 lit. a-d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostało skierowane do Trybunału Konstytucyjnego 5 lat temu, stanowisko Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w tej sprawie zostało przedstawione przez Sejm prawie 4,5 roku temu, natomiast stanowisko Prokuratora Generalnego RP w tej sprawie został przedstawione przez Prokuratora ponad 4 lata temu (patrz https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?&pokaz=dokumenty&sygnatura=P%201/19) .

Wprawdzie Prokurator Generalny w swoim stanowisku nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją, jednakże Sejm w swoim stanowisku wskazał, że "podziela w pełni stanowisko pytające sądu, że nastąpiło zróżnicowanie podmiotów podobnych ze względu na przedmiot darowizny. Trzeba zgodzić się z sądem, że podmiotami podobnymi są obdarowani majątkiem przez wstępnych. Umowa darowizny nieruchomości lub środków pieniężnych zawarta pomiędzy matką a synem służy zachowaniu majątku rodzinnego oraz zabezpieczeniu wykonania swoistej "umowy między pokoleniowej" (...) Po pierwsze, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d. i obowiązek podatkowy "miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowani) dochody podatnika. (...) Po drugie, Sejm nie dostrzega też, aby waga interesu, któremu służy różnicowanie pozostawała w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania. Swoboda dysponowania majątkiem nabytym w drodze darowizny jest pełna w przypadku środków pieniężnych, zaś w przypadku nieruchomości – ta swoboda jest ograniczona przez okres pięciu lat z powodu opodatkowania zbycia. (...) Po trzecie, Sejm nie dostrzega, aby kryterium różnicowania pozostawało w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie obdarowanych majątkiem przez swoich wstępnych". Mimo skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania 5 lat temu, przedłożenia przez Sejm RP prawie 4,5 roku temu stanowiska wskazującego na niezgodność z Konstytucją rzeczonej regulacji prawnej (argumentację Sejmu RP dotyczącą nabycia tytułem darowizny należy odnieść również do nabycia tytułem spadku), do dnia dzisiejszego nie zapadł wyrok Trybunału w tej sprawie. W świetle opisanej sytuacji na tut. Sądzie w jeszcze większym stopniu ciąży nakaz stosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/2/23), tzw. prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej, której koniecznym elementem, poza wykładnią systemową ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, jest uwzględnienie również regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, a także wykładnią systemową wewnętrzną. Dokonywanie interpretacji prawa w oparciu o reguły systemowe, w tym także przy uwzględnieniu norm o konstytucyjnym (nadrzędnym) charakterze, stanowi powinność organu stosującego prawo w ramach jednolitego i wewnętrznie spójnego systemu prawa, gdzie znaczenie nadawane poszczególnym przepisom prawnym powinno pozostawać spójne z zasadami rządzącymi tym systemem, a zatem w szczególności z przepisami wyższego rzędu (wyroki NSA z: 2 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1020/21, 23 marca 20225 r., sygn. akt I OSK 2153/21, 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1588/21.

W ocenie Sądu z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa nie ma uzasadnienia dla różnicowania sytuacji spadkobierców nabywających w drodze spadku daną nieruchomość lub prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz nabywających w drodze spadku kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości ww. nieruchomości lub prawa majątkowego. Dwóch spadkobierców dziedziczących majątek o jednakowej wartości X na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn - czy to środki pieniężne czy nieruchomość lub prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. – jest tak samo wzbogaconych, co skutkuje koniecznością jednakowego ich traktowania, czy na gruncie podatku od spadków i darowizn, czy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak jak dla dziedziczącego środki pieniężne w kwocie X, ich pozostawienie w majątku, przeznaczenie na lokatę, czy też nabycie za nie nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c za cenę X jest neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, tak samo dla dziedziczącego nieruchomość lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. o wartości X, pozostawienie jej w majątku, zbycie (w zakresie ceny nieprzekraczającej wysokości kwoty X odpowiadającej wartości na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn – ze względu na współzależność wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w celu uzyskania kwoty pieniężnej X, ew. przeznaczenie uzyskanej kwoty na lokatę bankową, winno być neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników została uznana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazano przykładowo w wyroku NSA z dn. 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1518/20 "[n]ie można także pominąć wskazanego przez stronę skarżącą argumentu, że w takim wypadku różnicuje się sytuację spadkobierców w zależności od tego, czy składnikiem odziedziczonego majątku były środki pieniężne, czy nieruchomość. Spłata długów z odziedziczonych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie nieruchomości w celu ich spłaty, taki skutek wywołuje. Brak jest racjonalnego uzasadnienia różnego traktowania spadkobierców tylko z tego powodu, że w skład spadku wchodzi nieruchomość".

Przechodząc do kwestii prawidłowej interpretacji rzeczonych przepisów prawa podatkowego na tle spornej regulacji należy wskazać, że jak orzekł NSA w wyroku z dn. 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 "(...) kwestią istotną w wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest to, czy skarżąca w wyniku tego zniesienia współwłasności uzyskała przychód. Przepis ten bowiem stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika". Również J. Sekita [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że "wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego". Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku". Na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych P. Pietrasz, Charakterystyka dochodów nieujawnionych, (w:) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, Lex/el. podkreśla, że "polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowym jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa lub zmniejszać pasywa". Co charakterystyczne to to, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika" (wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97, Lex nr 35950). Również na gruncie nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że "przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Korzystanie przez spółkę ze środków pieniężnych będących u niej w depozycie było nieodpłatnym korzystaniem z cudzych środków pieniężnych" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 880/98, Lex nr 40562). "Otrzymanie przez pracownika banku od pracodawcy kredytu pieniężnego, oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank w tego rodzaju umowach, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten jest równy różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie strony uzyskały od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych na tego rodzaju umowach, a kwotą odsetek, jaką otrzyma od pracownika-kredytobiorcy. Przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został udzielony lub postawiony do dyspozycji pracownika" (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83). W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r., FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "Spłata wierzytelności wekslowej nie powoduje przyrostu majątku, o który mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f." (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3129/14, M.Prawn. 2016, nr 23, s. 1236). "Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w ramach realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych dochód powstaje już w momencie ich nabycia, a nie sprzedaży, powodowałoby wystąpienie podwójnego opodatkowania i nierówne obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich powinien zapłacić podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, a ten można obliczyć dopiero w chwili ich zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)" - wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., III SA/Wa 375/15, Lex nr 1957827.".

Mając na uwadze:

• konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa (prowadzącą w tym przypadku do nieróżnicowania podmiotów podobnych – nabywających w drodze spadku daną nieruchomość lub prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz nabywających w drodze spadku kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości ww. nieruchomości lub prawa majątkowego), jak również

• to że – jak wskazano w ww. wyroku (z którym to stanowiskiem Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się przyjmując je za własne) - podatek dochodowy od osób fizycznych jest oparty na teorii przyrostu czystego majątku,

art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz ust. 6f u.p.d.o.f. należy, w ocenie Sądu, interpretować w ten sposób, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Skoro bowiem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to nie dochodzi do opodatkowania tym podatkiem wskazanego przychodu. W przypadku nabycia tytułem spadku kwoty pieniężnej kwestia ta jest oczywista, samo nabycie wskazanej kwoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i skoro dalsze "zbycie" tej kwoty pieniężnej (tj. nabycie za nią określonych towarów/usług) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie ma potrzeby dokonywania dalszych rozważań. W przypadku nabycia tytułem spadku nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie dochodzi do opodatkowania - na etapie samego nabycia - podatkiem dochodowym osiągniętego przychodu (przez co należy rozumieć określoną wartość, na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, "tkwiącą" w tym składniku majątkowym), jednocześnie jednak nie może dochodzić również do opodatkowania tej wartości na etapie zbycia wskazanego składnika majątkowego. Niezależnie od cech konstrukcyjnych podatku dochodowego (i wynikającej z niego konieczności opodatkowania przyrostu czystego majątku), uwzględniając jedynie zasadę równości wobec prawa, trudno uznać, żeby celem ustawodawcy podatkowego było ograniczenie nieopodatkowania wartości, liczonej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, "tkwiącej" w nieruchomości lub prawie majątkowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jedynie do etapu samego nabycia tego składnika majątkowego (i jej opodatkowanie na kolejnym etapie). Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. służy zatem, w ocenie Sądu, nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym wartości "tkwiącej" w danym składniku majątkowym (na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn) podlegającej pierwotnie podatkowi od spadków i darowizn.

Żadnym uzasadnieniem dla opodatkowania tejże wartości podatkiem dochodowym nie jest, w ocenie Sądu, argument dotyczący tego, że podatnik może uniknąć zapłaty podatku w sytuacji, gdy powstrzyma się ze zbyciem wskazanego składnika majątkowego przez okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lub przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Powstrzymanie się ze zbyciem danego składnika majątkowego przez okres dochodzący w niektórych przypadkach do prawie 6 lat może wiązać się z koniecznością ponoszenia znacznych kosztów (w przypadku mieszkania oznacza konieczność ponoszenia opłat, podatku od nieruchomości itd.), utratą przez taki składnik majątkowy wartości (naturalne zużycie), koniecznością doglądania tego składnika (na co spadkobierca może po prostu nie mieć czasu, czy też możliwości) itp. Całkowicie niezrozumiała byłaby w tym przypadku tak daleka ingerencja ustawodawcy w prawo własności (de facto zmuszająca podatnika do powstrzymania się ze sprzedażą danego składnika majątkowego przez tak długi czas pod rygorem konieczności zapłaty 19% kwoty podatku). W tym kontekście zatem obłożenie 19% stawką podatku dochodowego przychodu odpowiadającego wartości uprzednio odziedziczonej, skutkujące w tym zakresie zubożeniem podatnika (co jest ewidentne w razie sprzedaży danego składnika majątkowego po cenie odpowiadającej lub niższej wartości tego składnika w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn), może jawić się (z perspektywy podatnika) jako swoista sankcja za brak powstrzymania się ze zbyciem tego składnika majątkowego.

Również warunek zwolnienia dotyczący przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży wskazanego składnika majątkowego na własne cele mieszkaniowe może w praktyce również nie być wykonalny. Podatnik może mieć przykładowo zaspokojone własne cele mieszkaniowe, nabyty w drodze spadku składnik majątkowy (np. udział w nieruchomości) może być niewielkiej wartości i środki uzyskane za niego mogą nie wystarczyć na przeznaczenie ich na własne cele mieszkaniowe itd.

Przykładowo podatnik, który nabywa tytułem spadku mieszkanie, w którym nie może zamieszać (gdyż przykładowo jego centrum aktywności życiowej znajduje się w innym mieście), którego nie może wynająć (gdyż przykładowo znajduje się ono w miejscu, gdzie nie ma popytu na tego typu usługi) i który nie może przeznaczyć środków zez bycia na własne cele mieszkaniowe (gdyż przykładowo ma je zaspokojone i/lub uzyskane środki nie wystarczą na ten cel) pozostawiony byłby (w razie przyjęcia innej niż zaprezentowana w tym wyroku wykładni) przed absurdalnym wręcz wyborem – przez okres nawet do 6-ciu lat ponosić koszty i opłaty związane z nieruchomością (na które może go nie być stać) albo zbyć nieruchomość i zubożyć się.

Niewątpliwie zatem, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą, sprawę stosowanie wskazanych przepisów u.p.d.o.f. w sposób różnicujący spadkobierców w zależności od tego, czy nabyli środki pieniężne, czy też nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w ten sposób, że owa wartość danego składnika majątkowego (ustalona na dzień powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według 19% stawki podatku, z zastrzeżeniem powstrzymania się przez podatnika ze zbyciem przez czas, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do irracjonalnych rezultatów. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na to, że na tle stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 821/20 orzekł, że "w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Podziela jednakże pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07 (opubl. w OSNC z 2008 nr 2 poz. 21), że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20).".

Tym samym przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z tym skutkiem, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie bowiem nie dochodzi do przyrostu czystego majątku (ponad majątek/wartość, na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, tego składnika majątkowego). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1432/16 w związku z sądowym działem spadku, NSA również przesądził o nieopodatkowaniu czynności argumentując to tym, że "nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego". W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skoro w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że zniesienie współwłasności w związku z sądowym działem spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, to również należy uznać, że zbycie udziału (wraz z innymi udziałowcami) – w zakresie, w jakim nie doszło do przyrostu majątku spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego – nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Konsekwencją przyjęcia wskazanej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, że opodatkowaniu może podlegać (o ile nie zostanie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych) przychód (dochód) z tytułu zbycia danego składnika majątkowego w części przekraczającej wartość tego składnika na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. O ile z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, konstrukcji podatku dochodowego oraz treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne opodatkowanie przychodu w części odpowiadającej wartości danego składnika majątkowego na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie ma przeszkód, ażeby opodatkować dochód przekraczający wskazaną wielkość. Zbycie danego składnika majątku za cenę przekraczającą wartość tego składnika na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz sumę kosztów uzyskania przychodu, oznacza wzbogacenie (przyrost mienia) po stronie takiego podatnika (w tym zakresie), co stanowi (w tym zakresie) istotny element różnicujący (na moment zbycia składnika majątkowego) takiego podatnika w stosunku do podatnika, który otrzymał kwotę pieniędzy równą wartości tego składnika powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Opodatkowanie takiego dochodu w pełni wpisuje się w konstrukcyjne zasady opodatkowania podatku dochodowego (konstrukcja oparta na teorii przyrostu czystego majątku). Nie stoi temu również na przeszkodzie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro przepis ten służy, jak wskazano wyżej, nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym wartości "tkwiącej" w danym składniku majątkowym (na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn) podlegającej pierwotnie podatkowi od spadków i darowizn, a nie nieopodatkowaniu wartości w części przekraczającej tę wartość.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji wadliwie nie uwzględniono, że art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz ust. 6f u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zaskarżoną decyzją naruszono ww. przepisy poprzez nieprawidłową ich wykładnię (i w konsekwencji ich nieprawidłowe zastosowanie). W tym zakresie zasadne zatem okazały się zarzuty sformułowane w skardze przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.). O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak wniosku Skarżącego w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną (wykładnię wskazanych przepisów) zaprezentowaną w niniejszym wyroku.