Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 455/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) postanowieniem z dnia 10 lutego 2022r. nr 1201-IOP2-1.4033.11.2021.8, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p), po rozpoznaniu zażalenia M.A. (dalej również jako: Strona, Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 16 listopada 2021r. nr 1204-SKA1.4033.4640.2021/56020/2021 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 21 października 2021r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2021r., w której wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 28.145,00 zł.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2021r. nr 1204-SKA1.4033.4640.2021/ 56020/2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021r. w kwocie 28.145,00 zł do dnia 30.05.2022r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.), wskazał, że w ramach czynności weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT w oparciu o przesłany przez Skarżącego JPK_VAT część ewidencyjna i deklaracyjna stwierdzono, że wykazane w rozliczeniach transakcje wymagają zweryfikowania z dokumentami i stanem faktycznym oraz uzupełnienia o dodatkowe ustalenia. Weryfikacji wymagają między innymi dokumenty i okoliczności zakupu towarów w Z. oraz N.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący – pismem z dnia 22.11.2021r. – wniósł zażalenie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r. wraz z odsetkami. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie podejmował czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. W świetle powyższego odroczenie dokonania rzeczonego zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 217 § 1 O.p., poprzez niewłaściwie określone rozstrzygnięcie w skarżonym postanowieniu;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292 z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie wykazał okoliczności prawnych, które uprawdopodobniłyby zasadność dokonania przedłużenia terminu zwrotu.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 10 lutego 2022r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres, w którym jako przyczynę wskazał konieczność dalszej weryfikacji dokumentów i okoliczności transakcji z Z. oraz N. Następnie, w dniu 23 listopada 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2021r. Przyczyną wszczęcia kontroli w szerszym zakresie był fakt zadeklarowania przez Skarżącego także w deklaracji za sierpień 2021r. kwoty zwrotu podatku VAT, która była konsekwencją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzone w toku czynności sprawdzających dokumenty, w tym:

- faktury wystawione przez Z. (nawet kilkadziesiąt w ciągu dnia), na których widnieje adnotacja: "ten rachunek nie może zostać wykorzystany do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zakup został dokonany wyłącznie do użytku osobistego" (poza tym nie ma wprost wskazanego odbiorcy, a jedynie adres rachunku, adres dostawy oraz różne numery klienta);

- faktury wystawione przez N. (nawet kilkanaście w ciągu dnia);

- JPK__VAT Z., JPK _VAT N., w których nie wykazano faktur wystawionych na rzecz Strony;

- regulamin Spółki Z., w którym zawarto zapis, iż posiadana przez Spółkę oferta sprzedaży towarów skierowana jest "wyłącznie do konsumentów, którzy dokonują zakupu do celów niezwiązanych z działalnością komercyjną ani zawodową";

- wyjaśnienia przedstawiciela Spółki Z., z których wynika m.in., że Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów do klientów indywidualnych (konsumentów). W momencie dokonywania zamówienia na platformie [...] każdy klient musi każdorazowo zaakceptować Regulamin, Postanowienia Polityki Prywatności oraz potwierdzić przeznaczenie zakupu wyłącznie do użytku osobistego. W ocenie Spółki, w momencie zaakceptowania Regulaminu oraz Polityki Prywatności Skarżący dokonał zakupu w celach osobistych działając w tym zakresie jako konsument;

- wyjaśnienia Strony, z których wynika, iż nie zna regulaminu Z., ani nie posiada umowy z Z.;

są wystarczające dla wykazania zaistnienia przesłanek uprawdopodabniających wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021r.

DIAS odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przedstawiając okoliczności stanu faktycznego budzące jego wątpliwość nie wykazał aby w procedurze czynności sprawdzających podejmował "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku i w tym zakresie nie przedstawił żadnych zamierzeń, wyjaśnił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021r. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości będą dokonywane dodatkowe ustalenia. W ramach czynności sprawdzających po 8 dniach od wydania zaskarżonego postanowienia wszczęto kontrolę podatkową.

Nadto Dyrektor wskazał, iż w jego ocenie, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia podał powody, które w jego ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021r. W tym zakresie wyjaśnił, iż wątpliwości wzbudziły transakcje z Z. i N. Z uwagi, że dotychczasowa analiza dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, a także wyjaśnień kontrahenta oraz ewidencji kontrahentów była niewystarczająca, wymusiło to przeprowadzanie dodatkowych czynności weryfikacyjnych.

W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021r. są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu wobec czego, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy (jak w niniejszej sprawie) organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku żart. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie podejmował czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. W świetle powyższego odroczenie dokonania rzeczonego zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, a zatem organ drugiej instancji winien uchylić skarżone postanowienie. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych przez Skarżącego w treści zażalenia;

- art. 274b w zw. z art. 120 ww. ustawy, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie wykazał okoliczności prawnych, które uprawdopodobniłyby zasadność dokonania przedłużenia terminu zwrotu.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Do skargi Skarżący załączył interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIPl- 2.4012.503.2021.1.JO z dnia 2 grudnia 2021r.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Zaskarżonym postanowieniem z 10 lutego 2022r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 16 listopada 2021r., przedłużające do dnia 30.05.2022r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc.

Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w świetle którego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu). Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 u.p.t.u. musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika - zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z 26 października 2016r., I FSK 774/15 oraz z 20 stycznia 2017r., I FSK 716/15; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl Dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślił, że orzecznictwo TSUE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008r., K 16/07 wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

5.6. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżący w rozpoznanej sprawie złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2021r.

Jak już zaznaczono, przedmiotem kontroli sądu jest zasadniczo postanowienie organu II instancji, a organ ten ma szerokie kompetencje reformatoryjne do "poprawiania" orzeczeń wydanych w I instancji. Z pewnością nie jest tak, że orzeczenie organu odwoławczego, nawet utrzymujące w mocy orzeczenie organu I instancji, musi swoją treścią ściśle odpowiadać orzeczeniu organu I instancji. Wynika to m.in. z zasady dwuinstancyjności, której istotą jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

W tym zakresie należy zauważyć, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji jest rzeczywiście lakoniczne. Jego zasadnicza część ogranicza się w zasadzie go jednego akapitu, który stanowi, że:

" W ramach czynności weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT za miesiąc wrzesień 2021 w oparciu o przesłany przez Pana JPK_VAT część ewidencyjna i deklaracyjna stwierdzono, że wskazane w rozliczeniu transakcje wymagają zweryfikowania z dokumentami i stanem faktycznym oraz uzupełnienia o dodatkowe ustalenia. Weryfikacji wymagają między innymi dokumenty i okoliczności zakupu towarów przez Pana w sklepach Z., NIP [...] oraz N., NIP [...]".

Jednakże organ I instancji, mimo lakoniczności uzasadnienia, podał zasadnicze powody, które w jego ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021r.

Uzasadnienie to zostało w znaczny sposób rozbudowane w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora. Uzasadnienie DIAS zostało w znacznej części przytoczone w części historycznej wyroku, nie ma zatem żadnej potrzeby ponownego jego kopiowania. Stwierdzić jednak należy, że DIAS poprzez wypunktowanie wykazał zaistnienie przesłanek uprawdopodabniających wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021r. Ponadto zauważono, że w dniu 23 listopada 2021r., czyli 7 (a nie jak błędnie wskazano – 8) dni po wydaniu ww postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2021r. Przyczyną wszczęcia kontroli w szerszym zakresie był fakt zadeklarowania przez Skarżącego także w deklaracji za sierpień 2021r. kwoty zwrotu podatku VAT, która była konsekwencją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z poprzednich okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji Skarżący doskonale zna wątpliwości jakie powziął organ w związku z dokonywanymi przez nią transakcjami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

5.7. Podkreślenia wymaga, że przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku ma na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy (między innymi: faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego z adnotacjami "ten rachunek nie może zostać wykorzystany do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zakup został dokonany wyłącznie do użytku osobistego", a także fakt, że w JPK__VAT kontrahentów Skarżącego (Z., N.) nie wykazano faktur wystawionych na rzecz Strony). Zaskarżone postanowienie zawiera zatem wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Natomiast Strona nie podważyła twierdzenia Organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe, a także jako naruszenie wskazanych w skardze przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz przepisów Konstytucji (zob. wyrok TK z dnia 13 października 2008r., K 16/07).

5.8. Również dysponowanie przez Skarżącego interpretacją indywidualną, załączoną do skargi nie powoduje, że nie można wobec takiego podatnika prowadzić postępowań przewidzianych przepisami prawa (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe).

Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę "moc ochronna" interpretacji ma miejsce tylko wtedy gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wyjaśnić bowiem należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny nie weryfikuje stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a wręcz jest związany dokonanym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jedyną drogą do weryfikacji tego stanu faktycznego jest więc postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa).

5.9. Podsumowując jeszcze raz stwierdzić należy, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 września 2018r., I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z 4 października 2018r., I SA/Po 462/18). Podkreślić także należy, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT, gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, na ogół jest czasochłonne. Czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi innych organów skarbowych, czy też konieczność wyczekiwania na efekty postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 9 września 2020r., sygn. akt I FSK 646/20).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające wyjaśnienia.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zaskarżone postanowienie DIAS zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy, w szczególności jego uzasadnienie odpowiada prawu i wskazuje okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Organ zasad postępowania (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p.) Brak również podstaw do stwierdzenia, ze w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z nadużyciem uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.