Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 622/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 sygn. akt I SA/Bd 544/17 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r ., sygn. akt. I SA/Bd 544/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ) z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 5 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki G., pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur VAT, za powstałe wskutek jego nieuregulowania zaległości podatkowe, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując złożoną skargę, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 296/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013r. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób definitywny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ ani z akt sprawy, ani z odpowiedzi Organu udzielanych na etapie postępowania sądowego, nie wynika czy doszło do przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki zwłaszcza, że nie kwestionowany jest fakt, iż wobec spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Złożoną przez Skarżącego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 171/14, oddalił.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 16 lutego 2017r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 października 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu i Prezesa Zarządu za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ zasadnie uznał, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Stronę od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zobowiązanie podatkowe podatnika (tj. spółki) nie wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2012 r., albowiem przed jego upływem wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, odnoszące się m.in. do zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za grudzień 2006 r., o czym podatnik (czyli spółka) został powiadomiony jeszcze przed upływem 2012 r. Spełniona została zatem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i jej uzupełnieniu Skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 108 § 2 ust. 2 lit. a w zw. z art. 233 § 1 O.p. wobec wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę spółki, pomimo iż decyzja UKS w K. z dnia 30 marca 2010r. nie została nigdy doręczona spółce;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016, poz. 559 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wobec Skarżącego w sytuacji, w której egzekucja wobec spółki nie została wszczęta;

- art. 233 § 1 i art. 208 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 107, art. 109 § 1 i 116 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, w sytuacji w której począwszy od dnia 1 stycznia 2013r. zobowiązanie pierwotnego podatnika wygasło wobec jego przedawnienia;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał i w materiale dowodowym nie znajdują się dowody potwierdzające, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy Skarżącego;

- art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Organ odwoławczy ustaleń Organu pierwszej instancji, które nie mogły być zaakceptowane;

- art. 233 § 1 i art. 208 w zw. z art. 235 w zw. z art. 107, art. 109 § 1 i 116 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 116 i art. 107 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji Organu pierwszej instancji, w której określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika czyli spółki nastąpiło w sposób, jaki nie został określony spółce;

- art. 107 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska Organu pierwszej instancji polegającego na naliczeniu w stosunku do Skarżącego odsetek za zwłokę, za które spółka jako zobowiązany pierwotnie podatnik nie ponosiłaby odpowiedzialności,

- art. 233 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego dotyczącego jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej do dnia wydania decyzji Organu pierwszej instancji;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał i w materiale dowodowym nie znajdują się dowody potwierdzające, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd zauważył, że Skarżący nie ma racji powołując się na przedawnienie zaległości określonej spółce decyzją z 30 marca 2010r. Sąd przyjął, że decyzja ta została prawidłowo doręczona, co potwierdził NSA w wyroku z 22 marca 2016r., II FSK 171/14, a spornym pozostaje to czy spełnione zostały warunki art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym kontekście, Sąd uznał, że nie można przyznać racji Skarżącemu, że została złamana zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uznając, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zaległości w stosunku do zobowiązania za grudzień 2006r., organ nie naruszył prawa, także biorąc pod uwagę interes spółki służącej do działań przestępczych, tj. wyłudzenia VAT. Z pewnością osoby reprezentujące ten podmiot gospodarczy nie mogą być uznane za nieświadome charakteru jej działalności i konsekwencji tego. W szczególności, okoliczności sprawy, wyczerpują wymóg jaki został zapisany przez ustawodawcę w art. 70 § 6 O.p. Sąd przyznał rację organowi, powołując się w piśmie złożonym w postępowaniu sądowo administracyjnym z 16 sierpnia 2017 r., że P. S. wiedział o tym postępowaniu, co wynika z protokołu zeznań skarżącego (k. 689-693). Sąd uznał te zeznania za wiarygodne co do tego faktu podkreślając, że P. S. nie był osobą przypadkowo znajdującą się w kręgu znajomych skarżącego. Był on prezesem, w czasie, gdy te zeznania składano tj. 20 października 2009 r., co również znalazło swe potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z 10 grudnia 2013r., I SA/Bd 406/13. Sąd zauważył, że P. S. pełnił funkcję członka zarządu od 11 maja 2007. do 30 grudnia 2009, a WSA w Bydgoszczy w ww. wymienionym wyroku stwierdził nadto, że nie został on wykreślony z KRS również na moment 13 grudnia 2010 r., kiedy to skarżący dowiedział się o prowadzonym postępowaniu w sprawie przestępstw skarbowych, o jakie jest oskarżany w związku z działalnością spółki. Tej spółki, której zarządzanie przejął jego znajomy P. S. Zdaniem Sądu nie może być wątpliwości, że zarówno charakter działalności skarżącego jak i P. S., ich znajomość, to że spółka była narzędziem przestępstwa świadczy o tym, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia tj. do końca 2012r., podatnik wiedział, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Co więcej z wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2013r., I SA/Bd 406/13, wynika, że P. S. zdawał sobie sprawę z toczącego się postępowania karnoskarbowego już w chwili składania odwołania od decyzji jaką określono mu odpowiedzialność za zobowiązania spółki decyzją pierwszej instancji z 5 października 2012 r.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że w aktach prawy znajduje potwierdzenie to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działający jak organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 lipca 2010 r., Nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów

i usług za grudzień 2006 r. Organ egzekucyjny prowadził także postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 8 grudnia 2008 r., Nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. oraz z dnia 6 lutego 2009 r., Nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec i wrzesień 2007r., a także z dnia 23 lutego 2009, nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystawiono zawiadomienia z dnia 10 i 27 lutego 2009 r. uzyskano potwierdzenie, że brakuje odpowiednich środków. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz wyegzekwowanie środków pieniężnych: pismo z dnia 13 marca 2009 r. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w Warszawie, z dnia 16 marca 2009 r. r., do Urzędu M. [...]. W aktach sprawy znajdują się również raporty poborcy skarbowego. Niezależnie od egzekucji administracyjnej, prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komorników Sądowych. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r., umorzono postępowania egzekucyjne wobec Spółki oraz zwrócono tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu jednoznacznie wskazano na bezskuteczność egzekucji, którą wykazano już we wcześniejszych sprawach oraz brak osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki.

Przechodząc do kwestii prawidłowości zastosowania art. 116 O.p., Sąd stwierdził, że Organ prawidłowo ustalił za jakie zobowiązanie należało określić odpowiedzialność i jednocześnie słusznie wskazał na osobę Skarżącego. W sprawie wykazano również okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W ocenie Sądu, rację ma organ uznając ostatecznie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie ma także podstaw, by w tej sprawie doszukiwać się wytłumaczenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego.

Sąd ponadto stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała także przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

Na koniec Sąd wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 9 maja 2017r., I FSK 1614/15, iż przedawnienie zaległości podatkowej stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, natomiast przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o ww. przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania. Zatem wprawdzie organy w piśmie z 27 października 2017r. potwierdziły podnoszone na rozprawie przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o odpowiedzialności podatkowej, jednak zarzut ten zmierzający do uchylenia decyzji, należało uznać za bezskuteczny.

W konkluzjach rozważań Sąd uznał, że wszystkie powyższe okoliczności zostały ustalone w świetle całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to:

1. art. 153 P.p.s.a. przez ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji, który rażąco i oczywiście naruszył ocenę prawną dokonaną przez pierwotnie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2014 roku, sygn. akt: I SA/Bd 296/13, w brzmieniu: "Po drugie mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt: P 30/11 w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, uznać należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpi tylko wtedy gdy o postępowaniu tym podatnik (tj. Spółka G.) został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p." uznając, że:

"Powyższe nie pozwala na przyznanie racji Skarżącemu, że została złamana zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, na którą powołuje się Trybunał Konstytucyjny. Sekwencja zdarzeń wskazuje na to, że do końca 2012r. nie było zapisu prawa nakładającego na organy obowiązek informowania, a dopiero wyrok Trybunału w drugiej połowie roku wskazywałby, że organ powinien zapewnić ochronę podatnikowi, który działa w zaufaniu do Państwa. Jak uznał Sąd, w sprawie trudno uznać przestępcze działania, w ramach przedmiotowej spółki za wymagające takiej ochrony, gdyż trudno uznać je za działania w zaufaniu do Państwa".

2. art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji ocen prawnych sprzecznych z oceną tych samych okoliczności dokonaną przez WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2014 roku, sygn. akt: I SA/Bd 296/13 w zakresie warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006 roku Spółki, który zgodnie z oceną pierwotnie rozpoznającego sprawę Sądu nastąpić mógł "tylko wtedy, gdy o postępowaniu tym podatnik (tj. Spółka) został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p." (str. 14 uzasadnienia wyroku);

3. art. 153 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku wykonania przez rozpoznający ponownie sprawę organ odwoławczy wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2014 roku, sygn. akt: I SA/Bd 296/13, w zakresie ustalenia daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w zw. z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki mógł ulec zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., co umożliwiałoby wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za to zobowiązanie. Pierwotnie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, którym ponownie rozpoznający sprawę Sąd był związany wskazał: "Po pierwsze organ wskazuje, że wszczęcia postępowania karno skarbowego nastąpiło w dniu 28 lipca 2006r. taka data podana jest również w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 listopada 2012r. (k-374 akt administracyjnych tom 2/2). Mając na uwadze fakt, że postępowanie to miało dotyczyć lat 2006-2008 nie jest możliwe wszczęcie go w roku 2006. (...) Na obecnym etapie sprawy nie sposób ocenić czy zobowiązanie spółki za miesiąc grudzień 2006r. przedawniło się czy też nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art 70 § 6 pkt. 1 O.p. Niewyjaśnienie tej okoliczności stanowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopni, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy", (str. 14 uzasadnienia wyroku);

4. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na ustaleniach z akt sprawy i wyroku wydanego w sprawie odpowiedzialności P. S. jako osoby trzeciej objętych sygn. akt: I SA/Bd 406/13 (str. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a zatem na materiałach, o których Sąd pierwszej instancji mógł mieć wiedzę jedynie z urzędu, a które to materiały w żaden sposób nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania i które wobec tego nie mogły być podstawą rozstrzygnięć,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Organu odwoławczego, wydanej w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w zakresie podstawowych i relewantnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych, na które to braki wprost wskazywał pierwotnie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji, a to zwłaszcza:

a) braku ustalenia daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie;

b) brak ustalenia daty powiadomienia Spółki, iż jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku nie przedawni się ze względu na zawieszenie biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

c) brak ustalenia w/w dat czyni niemożliwym ustalenie, czy Spółkę w ogóle można było powiadomić o zawieszeniu biegu przedawnienia;

d) brak dowodów dotyczących ewentualnego posiadania wiedzy przez P. S. w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonania zobowiązania w podatku VAT Spółki za grudzień 2006 roku.

e) brak dowodów dotyczących ewentualnego momentu powzięcia wiedzy przez P. S. w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonania zobowiązania w podatku VAT Spółki za grudzień 2006 roku.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 116 § 1 cześć wstępna, art. 116 § 2 O.p. przez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, iż Spółka, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006 roku (31 grudnia 2012r.), została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym tego zobowiązania podatkowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit a, art. 208 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 107 § 1 i 116 § 1 cześć wstępna O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, podczas gdy Organ odwoławczy miał obowiązek uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w zw. z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki;

8. brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.), poprzez:

1. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzająca relatywizację praw wynikających z art. 2 Konstytucji dla podatników, w sposób wypaczający całkowicie prawidłową normę jaka powinna zostać wydedukowana z tego przepisu w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, a nadto wykładnię sprzeczna z prawidłową wykładnią tego przepisu dokonaną przez pierwotnie rozstrzygający sprawę Sąd pierwszej instancji;

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki został zawieszony;

3. nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 116 § 1 cześć wstępna O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo, iż decyzja Organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki;

4. nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 część wstępna O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. a to wobec prowadzenia postępowania wobec Skarżącego w sytuacji, w której egzekucja wobec Spółki nawet nie została wszczęta;

5. nieprawidłowe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 107 § 1, art. 116 § 1 cześć wstępna O.p., znajdującym zastosowanie również do postępowania kontrolnego prowadzonego przez urzędy kontroli skarbowej na skutek wyroku TK z dnia 18 października 2011 roku, sygn. SK 2/10 i zaakceptowanie stanowiska Organu pierwszej instancji polegającego na naliczeniu w stosunku do Skarżącego odsetek, za zwłokę, za które Spółka jako zobowiązany pierwotnie podatnik nie ponosiłaby odpowiedzialności, za okres prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki przekraczający okres 3 miesięcy czyli za okres począwszy od dnia 22 marca 2007 roku do chwili doręczenia Spółce decyzji z dnia 30 marca 2010 roku.

6. błędną wykładnię art. 118 § 2 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 i art. 109 § 1 O.p. i nieuprawnione przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania osoby trzeciej jest okolicznością uwzględnianą jedynie na etapie postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 116 O.p., orzekające o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki G. za grudzień 2006 r. z tytułu niewykonania zobowiązania podatkowego z podatku VAT za grudzień 2006 r., tj. za okres kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, a w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

Wymieniony przepis reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do przytoczonych unormowań podkreślenia wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Warunkiem sine qua non zastosowania art. 116 O.p. jest również oczywiście istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika, tj. spółki

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji, przy wydaniu zaskarżonego wyroku, działał w warunkach związania prawomocnymi wyrokami:

- WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 296/13 oraz

- NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 171/14.

Oceną dokonaną w tych wyrokach związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający kasację od wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. (art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.).

Zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie może budzić wątpliwości to, że o ocenie i wskazaniach wyrażonych w orzeczeniu sądu można mówić tylko wtedy, gdy orzeczenie to funkcjonuje w obrocie prawnym. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanej sprawie. NSA wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Skarżącego (a nie organ) od ww. wyroku pierwszoinstancyjnego. W obrocie prawnym pozostają zatem dwa prawomocne orzeczenia: wyrok WSA w Bydgoszczy oraz kasacyjny. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na to, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie został uchylony. Uwzględnić natomiast należy przepis art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tym miejscu kluczowego znaczenia nabiera kwestia, w jakich granicach mógł poruszać się organ podatkowy, ponownie rozpatrujący sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2013 r., a w konsekwencji również sądy administracyjne obu instancji, po zainicjowaniu przez skarżącego postępowania sądowoadministracyjnego skargą od kolejnej decyzji organu, a następnie skargą kasacyjną wywiedzioną od wyroku oddalającego skargę? Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiście zaskarżone orzeczenie i postępowanie, które je poprzedziło, ale o tym czy orzeczenie to stanie się przedmiotem kontroli w całości, czy też skontrolowana zostanie jedynie pewna jego część, decyduje autor skargi kasacyjnej, a nie sąd. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Innymi słowy granice rozpoznania sprawy zostają zawężone przez skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 458/17). W analizowanym przypadku chodzi oczywiście o skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2013 r. Wskazane w niej podstawy kasacyjne w sposób definitywny zakreśliły granice sprawy podatkowej, a w konsekwencji po raz kolejny prowadzonej sprawy sądowoadministracyjnej. Ratio legis analizowanych unormowań sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic w przypadku do kolejnego rozpoznania sprawy, w stosunku do granic, których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem granice sprawy poddanej ostatnio rozstrzygnięciu WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 7 listopada 2017 r.) uległy zawężeniu do kwestii wymagających wyjaśnienia, wskazanych w utrzymanym w obrocie prawnym wyroku z dnia 14 października 2013 r. W świetle powyższych wywodów strona skarżąca nie może rozszerzać podstaw kasacyjnych w kolejnym środku zaskarżenia, w stosunku do zakreślonych przez nią w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 14 października 2013 r., w zakresie, w jakim mogła to uczynić skarżąc pierwszy wyrok WSA w Bydgoszczy. Zauważyć też należy, że NSA oddalając skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2013 r. nie skorygował i nie rozszerzył wskazań co do dalszego postępowania określonych w uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego.

W rezultacie uznać należy, że istnienie wymienionych na wstępie rozważań prawnych przesłanek pozytywnych i egzoneracyjnych, od których uzależnione było zastosowanie norm zawartych w art. 116 O.p., jak też sposób obliczenia wysokości należności przypisanych do zapłaty członkowi zarządu spółki, nie mogły zostać zakwestionowane w ramach tego postępowania, wyjąwszy kwestię trwania zaległości podatkowej po stronie podatnika, tj. spółki. Warto tu przytoczyć konstatację WSA w Bydgoszczy z wyroku z dnia 14 października 2013 r., że "Na obecnym etapie sprawy nie sposób ocenić czy zobowiązanie spółki G. za miesiąc grudzień 2006r. przedawniło się czy też nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie wyjaśnienie tej okoliczności stanowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p." Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, Sąd w ww. wyroku uznał, że skutek zawieszenia biegu terminu mógł nastąpić tylko wtedy, gdy o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym podatnik (tj. spółka) został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a taka informacja nie wynikała z akt sprawy. Podkreślić należy, że przedstawiony problem stanowił jedyny powód wyeliminowania z obrotu prawnego objętej skargą decyzji organu odwoławczego. Jak już zauważono Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r. tych zapatrywań ani nie zakwestionował, ani nie zmienił.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawarte w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., iż organ w sposób prawidłowy wywiązał się ze wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku z dnia 14 października 2013 r. i w związku z tym nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Z wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji obowiązkiem organu było ustalenie w toku ponownego postępowania, czy podatnik (tj. spółka) został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w analizowanej sprawie przed końcem 2012 r.) poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopełnienie tego wymogu skutkowałoby ziszczeniem się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że takie postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącego. Prokuratura Apelacyjna w K., postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r., przedstawiła Skarżącemu stosowne zarzuty, że w okresie od dnia 3 sierpnia 2005 r. do nieustalonego dnia po 16 października 2008 r., działając na terenie różnych polskich miast, a także [...] wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej [...] mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu (k. 698-722 akt administracyjnych). Orzeczenie to uzupełnione zostało postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r., rozszerzającym pierwotne zarzuty (k. 642-688 akt administracyjnych). Z postanowieniem tym Skarżący zapoznał się w dniu 13 grudnia 2010 r. Wiedzę o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał także P. S., który w okresie 10 sierpnia 2007 – 2 października 2013 (stosownie do wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym) pełnił funkcję prezesa spółki. Wyraźnie potwierdził to sam Skarżący w trakcie przesłuchania z dnia 20 października 2009 r., a biorąc pod uwagę jego relacje z P. S. (wskazują na to informacje zawarte w aktach administracyjnych), logiczna i oczywista jest wiedza tego ostatniego o toczącym się postępowania. Zresztą sam Skarżący, po wykreśleniu go z KRS, jako członka zarządu spółki (23 marca 2007 r.), stosownie do informacji zawartych w postanowieniu prokuratorskim z dnia 16 listopada 2009 r. o uzupełnieniu zarzutów, był dalej pracownikiem, uprawnionym do wystawiania dokumentów. Można zatem powiedzieć, że działał dalej w imieniu spółki. To wszystko uprawnia do wniosku, że podatnik - czyli spółka - posiadała już przed datą 20 października 2009 wiedzę o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. Istotne znaczenie mają również kwestie, które zostały przesądzone przez WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 406/13, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu – P. S. za zaległości podatkowe spółki, obejmujące inny okres (mowa o tym w pierwszej części nin. uzasadnienia).

Do dnia 15 października 2013 r. brak było w Ordynacji podatkowej przepisu określającego w sposób szczegółowy formę dopełnienia obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dopiero z tym dniem dodano do O.p. art. 70c (przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. , Dz.U.13.1149). Przepisem tym "doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zdaniem NSA od dnia 15 października 2013 r. powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Jak już zaznaczono, wcześniej takie wymogi nie zostały przez ustawodawcę skonkretyzowane, a nie można ich też wyprowadzić z samego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w judykaturze, a odnoszący się do stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., że przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i interpretować go należy w ten sposób, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie (podkr. NSA), którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę, o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym – skarbowym" (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 138/17). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że z przedstawionych okoliczności wynikających z akt sprawy, ocenionych przez organ odwoławczy, a następnie przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik (spółka) posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o przestępstwo dot. m.in. okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc grudzień 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który stosownie do art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2012 r. Nie naruszył zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego taka wykładnia analizowanego przepisu nie narusza również wskazywanych w skardze kasacyjnej wzorców konstytucyjnych. Na dokonanie tych ustaleń Sądowi pierwszej instancji pozwolił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania podatkowego, w tym także wiążąca (art. 170 p.p.s.a) ocena dokonana przez WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 406/13, dotyczącym solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu – P. S. za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. To wszystko znajduje swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Bezzasadny wobec tego pozostaje również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wbrew także wywodom skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, mający zresztą wsparcie judykacyjne, że wynikające z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego (por. m. in. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14, czy też z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 641/18). Skarżący nie dostrzega, że czym innym jest upływ okresu, w którym organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.), a czym innym przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.).

W świetle tych wszystkich rozważań, uznać należy, że pozostałe kwestie podnoszone w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., wykraczają poza granice niniejszej sprawy, poddanej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.