Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1788/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 8
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Teza: W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, w tym mieści się przypadek przepisów, które nie zostały zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego. To kwalifikowane naruszenie prawa może mieć zatem miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania.

TEZY

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, w tym mieści się przypadek przepisów, które nie zostały zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego. To kwalifikowane naruszenie prawa może mieć zatem miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2564/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. C. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie wyrokiem dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/10, oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z [...] marca 2007 r. określił [...] – dalej: Skarżącemu - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.

Następnie skarżący na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60; dalej: Op), wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] marca 2007 r.

W uzasadnieniu wniosku podał, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie przy jej wydaniu z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: upa). Przepis ten organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Powyższe doprowadziło do obciążenia Skarżącego zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym wbrew istnieniu podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. nie kwestionował, że prace prowadzone przez Skarżącego realizują interes bezpieczeństwa publicznego. Ponadto Skarżący wskazał, iż ww. decyzja stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, z którego jednoznacznie wynika, iż wydobywając piasek z rzeki przy użyciu pompy ssącej napędzanej olejem napędowym, zamontowanej na pogłębiarce, realizował cel bezpieczeństwa publicznego.

W ocenie Skarżącego działalność na rzecz bezpieczeństwa publicznego, którą wykonywał, została zwolniona z opodatkowania. Zwolnienie to jest odrębną podstawą prawną dla wyłączenia z opodatkowania akcyzą oleju napędowego i jest niezależnie stosowane od innych zwolnień podatkowych, w tym zwolnienia w celu wykonywania żeglugi. Jeżeli zakres zwolnienia podatkowego i działanie Skarżącego pokrywają się, jest oczywiste, że przysługuje mu zwolnienie w podatku akcyzowym na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] marca 2007 r.

W uzasadnieniu organ, wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. To właśnie w postępowaniu odwoławczym Skarżący mógł dochodzić swoich uprawnień, które mogły wynikać z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto organ nie stwierdził, że czynności postępowania organu podatkowego lub wydana decyzja są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązujących regulacji prawnych albo też rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazał również, że roboty wykonywane przez Skarżącego przy użyciu pogłębiarki "B.", której silniki spalinowe i agregat prądotwórczy zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy, polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki. Mieściły się one w zakresie pojęcia inżynieria wodna. Ponadto, z akt sprawy wynika, że działalność zarobkowa Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] polegała także na pozyskiwaniu piasku z dna rzeki i jego sprzedaży. W związku z tym, Skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skarżący nabywając olej napędowy składał na tzw. "kwitach bunkrowych", oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju, cyt.: "zakupiony olej napędowy przeznaczony jest do celów żeglugi...", jednakże zużył powyższy wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ drugiej instancji wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określił szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Uwzględnił również specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego zwolnionego z akcyzy na mocy § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie maj - grudzień 2004 r. Olej ten został zużyty do znajdującego się na pogłębiarce ssąco-refulującej "B." silnika spalinowego i agregatu prądotwórczego, a zatem nie został przeznaczony do celów żeglugowych. Natomiast Skarżący nie odwołał się od tej decyzji i nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że nie spełnia wymogów zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżący nie wnioskował i nie wskazał żadnych innych przesłanek, na podstawie, których winien korzystać z ulg w postaci zwolnienia w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję stwierdził, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., gdyż uznał, że organ ten bezpodstawnie przyjął, by brak było podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) - decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z 6 marca 2007 r.

Sąd I instancji podniósł, że skarżący formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] marca 2007 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niezastosowaniu normy prawa materialnego zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Nieodpowiadała ona bowiem regułom prawidłowej wykładni prawa jako sprzecznej z prawem wspólnotowym tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 1 ust. 1 pkt fi pkt k Dyrektywy Rady 2003/9/WE z 27 października 2003 r. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca. W świetle reguł wykładni językowej w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji wyłącznie z rażącym naruszeniem prawa, a nie decyzji obarczonej ewentualnym "zwykłym" naruszeniem prawa.

Zdaniem WSA, Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wydał decyzję z [...] marca 2007 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. uznając, że nabyty bez akcyzy olej napędowy nie był zużyty do celów żeglugowych. Podnoszony przez Skarżącego zarzut niezastosowania art. 25 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym oraz błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 kwietnia 2004 r. mógłby być skuteczny, gdyby Skarżący skorzystał ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby wówczas obowiązek rozpatrzeć całą sprawę od nowa, w tym dokonywać ustaleń faktycznych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ ocenia natomiast wydaną decyzję w oparciu o stan faktyczny wynikający z materiału, który zebrał Naczelnik Urzędu Celnego II w W.. Z materiału tego wynika, że Skarżący trudnił się wydobywaniem żwiru i piasku do celów handlowych, a ponadto, że olej służył do funkcjonowania pogłębiarki, a nie do celów żeglugowych. Ruch pogłębiarki zapewniał bowiem holownik.

Sąd uznał za trafne twierdzenie organu, że rażące naruszenie prawa może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy stan prawny w sprawie nie budzi wątpliwości i w takim stanie zapada rozstrzygnięcie sprzeczne z jednoznacznie rozumianymi przepisami. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wyrobów wykorzystywanych do żeglugi nie są jednoznaczne. W związku zatem z faktem, że przepisy te nie są interpretowane jednoznacznie, czyli stan prawny budzi wątpliwości nie można zarzucić decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] marca 2007 r. rażącego naruszenia prawa.

Sąd I instancji podkreślił, że wobec przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Celnego II W. przy wydawaniu decyzji z [...] marca 2007 nie naruszył prawa w sposób rażący, nieuprawnionym staje się czynienie Dyrektorowi Izby Celnej w W. zarzutu naruszenia przepisów art. 120 (zasada legalizmu), art. 124 (zasada przekonywania strony). Jak będą zarzuty w skardze kasacyjnej.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik

sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów, stawianych decyzji administracyjnej w skardze, tj. braku rozpatrzenia zarzutu z pkt. 1 i 2 (dot. naruszenia zasad postępowania podatkowego), z pkt. 3. skargi (dot. naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z niezastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) oraz zarzutu z pkt. 5. skargi (dot. naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 120, 124, 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) oraz brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ww. zarzutów;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku, stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji, za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez organy, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpoznanie materiału dowodowego sprawy, w zakresie ustaleń faktycznych decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1. art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy pominął normę prawa materialnego, zawartą w art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przewidującą zwolnienie z opodatkowania, której zastosowanie wynikać powinno z prawidłowo przeprowadzonej subsumcji przepisów materialnych do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, a co stanowiło rażące naruszenie prawa;

2. art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w toku postępowania skutkującego wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy naruszył w stopniu rażącym zasadę legalizmu oraz nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, jak również nie przedstawił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakiegokolwiek rozważenia, dlaczego nie zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czym rażąco naruszył dyspozycje przepisów z art. 120, 124, 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej.

3. art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż za "rażące naruszenie prawa", wymienione ww. przepisie, można uznać jedynie naruszenie prawa, polegające na wydaniu decyzji, której rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej językowej sprzeczności z treścią przepisów prawa, gdy zaś prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do uznania, iż "rażące naruszenie prawa" to naruszenie skutkujące obrazą prawa, w wyniku której powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności;

4. art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, polegającego na dokonaniu wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nieodpowiadającej regułom prawidłowej wykładni prawa i sprzecznej z prawem wspólnotowym, tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1 pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa m. in. art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten winien być, w ustalonym przez Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie stanie faktycznym, zastosowany, a nie został. Powyższe stanowiło błąd subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego, jakiego dopuścił się Naczelnik II Urzędu Celnego w W. Pominięcie przepisu, który powinien zostać zastosowany, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. Jednak, aby można było stwierdzić, że brak zastosowania ww. przepisu mógł stanowić rażące naruszenie prawa, to jego zastosowanie musiało wynikać z ustaleń faktycznych, przyjętych przez Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie. Skarżący na tę okoliczność zwracał uwagę składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Podniósł w nim, iż z ustaleń faktycznych Naczelnika II Urzędu Celnego w W., wynikało wprost zastosowanie ww. przepisu. Organ podatkowy jednak w swych decyzjach - a w ślad za nim Sąd I instancji - takich ustaleń nie dostrzegał i nie odniósł się do skutków, wykonywania przez [...], działalności w zakresie ochrony środowiska i poprawy bezpieczeństwa publicznego. Mimo, że sam Naczelnik II Urzędu Celnego w W. ustalił, iż działalność Skarżącego miała na celu poprawę zabezpieczenia przeciwpowodziowego

Skarżący podniósł, że organ przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nieważności powinien w szczególności zważyć treść ustaleń faktycznych, w jakich zapadło rozstrzygnięcie Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie. Następnie winien rozważyć jakie skutki, na gruncie art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., implikują ustalenia, dokonane przez Naczelnika II Urzędu Celnego w W, w toku postępowania kontrolnego, dot. realizacji przez [...] decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...], tj. wybierania z dna rzeki Wisły piasku, co służyło poprawie bezpieczeństwa przeciwpowodziowego oraz ochronie życia i zdrowia ludzkiego. Analiza powyższego winna prowadzić do uznania, iż w sprawie należało zastosować ww. przepis ustawy akcyzowej, zwalniający z opodatkowania działania z zakresu bezpieczeństwa publicznego oraz ochrony środowiska. Organ podatkowy nie dokonał jednak, w zakresie dot. stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, przez Naczelnika II Urzędu Celnego w W., dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższego nie dostrzegł Sąd I instancji, a co doprowadziło do niezgodnej ze stanem rzeczywistym rekonstrukcji stanu faktycznego, przyjętego przez Naczelnika II Urzędu Celnego w W. przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem. Wynika z niej jakoby Skarżący nie prowadził działań, mających wpływ na poprawę bezpieczeństwa publicznego i ochronę środowiska. Tak ustalony, niezgodny z rzeczywistością, stan faktyczny, przyjęty przez Sąd I instancji, wyłączył rozważenie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z póź. zm.), poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej skarżący został obarczony zobowiązaniem podatkowym, pomimo tego, iż z treści art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika uprawnienie Organu do zastosowania względem Niej zwolnienia z podatku akcyzowego. Przepis ten nie może budzić po stronie Organu wątpliwości interpretacyjnych, na których wystąpienie Sąd I instancji również nie wskazał. Jest to przepis zredagowany w sposób jasny, pozwalający ustalić jego normę prawną, która sprowadza się do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku uzasadnionym ważnym interesem związanym z bezpieczeństwem publicznym, obronnością lub ochroną środowiska. Zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., powinno być zastosowane wobec podatnika w chwili wydania decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Strona w swej działalności, realizowała cel z zakresu bezpieczeństwa publicznego w postaci przeciwdziałania powodzi, a także mieszczący się w zakresie ochrony środowiska. Zastosowanie zwolnienia strony z opodatkowania jest uzasadnione ww. rezultatem działań, jakie w wyniku działalności podatnika zostały osiągnięte. Jest to następstwo faktów stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Konfrontacja normy, zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z ustaleniami stanu faktycznego, dokonanymi przez Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie, prowadzi do wniosku, że zadania objęte działalnością Strony, uzasadniają zastosowanie wobec niej zwolnienia, przewidzianego ww. przepisem.

Zdaniem skarżącego wskazana podstawa do zwolnienia jest niezależną podstawą od zwolnienia z opodatkowania, z której Podatnik korzystał w momencie nabycia oleju napędowego (tzn. zwolnienie ze względu na przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych). Nie można zatem zastosowania, uprawnienia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 1, uzależniać od faktu, że Podatnik - zdaniem organów podatkowych - korzystał w sposób nieuprawniony ze zwolnienia z opodatkowania opartego na innej, odmiennej podstawie prawnej i faktycznej.

Skarżący podkreślił, że niezrozumiałe jest dla niego uzasadnienie decyzji, powołujące się na rzekome rozpatrzenie przez Naczelnik II Urzędu Celnego w W., zasadności zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. i uznania, że z uwagi na działalność gospodarczą, prowadzoną przez podatnika, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Z decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie da się wyprowadzić jakiegokolwiek wniosku o rozważeniu przez Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie, zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. Gdyby bowiem organ ten faktycznie zastanawiał się, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania ww. przepisu, efekt tych rozważań oraz przede wszystkim argumentacja, przemawiająca za odrzuceniem zastosowania ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym, znalazłaby odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Analiza jej treści nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż Naczelnik II Urzędu Celnego w W., wydając tą decyzję, nie zastanawiał się nad możliwością zastosowania 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. Zatem wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, wydając decyzję z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik II Urzędu Celnego w W. nie rozważył zastosowania zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., mimo że w stanie faktycznym przez niego ustalonym prawidłowa subsumcja przepisów, nakazywała wydanie decyzji z jego uwzględnieniem, co jednak nie nastąpiło. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż decyzja z dnia [...] marca 2007 r. wydana przez Naczelnik II Urzędu Celnego w W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niezastosowaniu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W związku z czym winna zostać usunięta z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jej nieważności, co jednak nie nastąpiło.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia § 8 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., przedstawiona w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią ww. przepisu. Nadto stoi w opozycji, co do treści przepisów wspólnotowych w szczególności art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1 pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/ WE). Interpretacja ww. przepisu przedstawiona w decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie nie była uzasadniona metodą wykładni prawa. Prowadziła do obejścia celu zwolnienia przewidzianego prawem wspólnotowym (tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1 pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/ WE), sprowadzającego się do zwolnienia z akcyzy każdej formy żeglugi, w tym prac wykonywanych w czasie inżynierii wodnej, polegających na przeciwpowodziowym pogłębianiu koryta rzeki, przy czym wbrew twierdzeniom Naczelnika II Urzędu Celnego w W. Zarówno przepisy wspólnotowe, jak i krajowe regulacje, mające na celu ich implementację, nie różnicowały i nie uzasadniały różnicowania przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania, wykonywania prac z zakresu inżynierii wodnej od przemieszczania się pasażerów i towarów za pomocą jednostek pływających. Obie te czynności były na gruncie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. oraz art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1 pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowiących podstawę wydania przez Naczelnika II Urzędu Celnego w W. decyzji z dnia [...] marca 2007 r. traktowane tożsamo i kwalifikowane, jako żegluga. Powyższe powinno prowadzić do uznania, że skarżący prowadząc działalność z wykorzystaniem pogłębiarki wykonywała żeglugę, w związku z którą zużywany olej napędowy podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że skutecznie w stanie faktycznym sprawy postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów stawianych decyzji administracyjnej dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. w zw. z niezastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.a.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1807/11, LEX nr 1219231 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, LEX nr 1166035). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 174/11, LEX nr 1137904). Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck 2011, s. 520 oraz wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, Nr 1, poz. 9). Jeżeli sąd nie ustosunkował się do kwestii spornych przedstawionych przez stronę skarżącą w sposób pozwalający poznać motywy rozstrzygnięcia, oznacza to, że sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia (por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck 2011, s. 521 oraz wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1306/05, Legalis).

Mając zatem na względzie powyższe skonstatować należy, że sąd I instancji zobowiązany jest do odniesienia się do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów. Brak ustosunkowania się do argumentacji podnoszonej przez stronę postępowania implikuje naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podatnik powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska, wskazywał na okoliczności faktyczne wynikające z dokumentów zawartych w aktach sprawy w postaci decyzji Prezydenta [...]z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...]udzielającej stronie pozwolenia wodno-prawnego na wydobywanie piasku z rzeki oraz protokół z kontroli podatkowej. Z dokumentów tych wynika, co ustalono w toku postępowania, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wydobywa on piasek z dna rzeki Wisły na podstawie pozwolenia wodno-prawnego, a prace te mają na celu poprawę zabezpieczenia przeciwpowodziowego oraz ochronę życia i zdrowia ludzkiego.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż podnoszony przez skarżącego zarzut niezastosowania art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. mógłby być skuteczny, gdyby skarżący skorzystał ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby bowiem obowiązek rozpatrzyć całą sprawę od nowa, w tym dokonywać ustaleń faktycznych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ ocenia natomiast wydaną decyzję w oparciu o stan faktyczny wynikający z materiału, który zebrał Naczelnik Drugiego Urzędu Celnego w W.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne wypływające z decyzji zawierającej pozwolenie wodno-prawne oraz z protokołu dokumentującego ustalenia kontrolne, niewątpliwie wynikające z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, należało ocenić pod kątem treści zwolnienia, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie stwierdzenia nieważności, postępowanie dotyczyło rażącego naruszenia prawa. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, w tym mieści się przypadek przepisów, które nie zostały zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego. To kwalifikowane naruszenie prawa może mieć zatem miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania.

Potwierdzeniem postawionej tezy jest wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny skonstatował, że rażące naruszenie prawa odnosić się może także do przepisów, które wprawdzie nie zostały w sprawie bezpośrednio zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1347/06, LEX nr 440635).

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi kasacyjnej rażącego naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku.

Przede wszystkim dlatego, że powołanego przepisu, jak i z przepisu Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 283.51), zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną, przewidującego obligatoryjne zwolnienie, z jego literalnego brzmienia wynika, że zwalnia się od opodatkowania paliwo do żeglugi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. f Dyrektywy Energetycznej, przewidującego zwolnienie fakultatywne wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Natomiast z art. 15 ust. 1 lit. k wynika zwolnienie dla paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglownych i w portach.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy art. 15 rozróżniają paliwo zużywane do żeglugi i paliwo zużywane do operacji pogłębiania na drogach żeglownych, co wskazuje, że literalne brzmienie tych przepisów nie pozwala na utożsamianie paliwa zużywanego do żeglugi z paliwem zużywanym do pogłębiania. Nie można zatem w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego doszukać się w ramach przedstawionego stanu prawnego rażącego naruszenia prawa

Zasadnie też w ocenie NSA Sąd I instancji powołał się na rozbieżne orzecznictwo, z którego wynika różna wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego zwolnień od podatku akcyzowego. Mimo wskazywanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05, nie można uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia § 8 rozporządzenia wykonawczego. Nie pozwala na takie uznanie literalne brzmienie § 8 rozporządzenia i art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, z których to jednoznacznie wynika zwolnienie dla paliw wykorzystywanych do żeglugi.

Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo NSA dotyczące rażącego naruszenia prawa w kontekście regulacji prawa unijnego. W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. W myśl art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu sądy i organy administracji publicznej zobowiązane są do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach, albowiem ocenić należy, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, LEX nr 580523). Stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, LEX nr 593988).

W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej związanych głównie z merytoryczną oceną rażącego naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w kontekście zaprezentowanych motywów, należało uznać, że rozpatrzenie ich byłoby przedwczesne.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.