Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3022/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4 i § 6
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 275/20 w sprawie ze skargi M. P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2020 r., nr 2801-IEE.711.19.2020 w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 3022/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 275/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że w niniejszej sprawie organy rozstrzygały będąc związane prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Ol 273/19.W dalszej kolejności sąd ten dodał, że ponownie rozstrzygając sprawę organ egzekucyjny rozważył w jaki sposób można naliczać opłaty na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) uwzględniając zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 28 czerwca 2016r. w sprawie SK 31/14. Wykonując zalecenia sądu organy w związku z brakiem ustawowych regulacji, przyjęły, że opłata od zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia innej wierzytelności musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł. Skoro ustawodawca uznał że 8% opłata dla zajętej nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200zł to organ egzekucyjny przyjął, zachowując proporcje, że 5% opłata za zajęcie wierzytelności

z rachunku bankowego oraz innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Organ I instancji przyjął bowiem, że ustawodawca uwzględniając stopień skomplikowania czynności określił odmiennie wysokość opłat na 5% za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz innej wierzytelności i 8% za zajęcie nieruchomości. Przejmując z ustawy egzekucyjnej różnicę w wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę pomiędzy 5% i 8% organ egzekucyjny, zachowując ustawową proporcję wskazał, że skoro opłata procentowa w wymiarze 8% została ograniczona maksymalnie do kwoty 34.200zł. to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki

z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Organ uznał więc, że wykonaniem zaleceń sądu i wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie weryfikacja czy ustalone opłaty egzekucyjne nie przekraczają tak ustalonej granicy - tj. kwoty 21.375zł. dla zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i kwoty 4.275 zł. dla opłaty manipulacyjnej. Te wielkości wyznaczały niejako pułap niewspółmierności ustalonych opłat egzekucyjnych obliczanych metodą procentową. Sąd pierwszej instancji dodał także, że organy obu instancji, odniosły się także do relacji naliczonych opłat egzekucyjnych do poziomu skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Nadto podkreślano, że ustalając górne granice naliczanych opłat egzekucyjnych, przez odniesienie ich do limitu opłaty związanej z egzekucją z nieruchomości uwzględniono fakt mniejszego skomplikowania czynności zajęcia innych wierzytelności niż czynność zajęcia nieruchomości. Sąd ten zauważył, że w oparciu o tak przyjętą metodę organ wyliczył opłaty za czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie, szczegółowo wskazując w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia i wysokość przyjętych opłat. WSA w Olsztynie stwierdził, że wobec złożoności stosowania przepisów objętych zakresowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, działania organów egzekucyjnych zasługują na akceptację. Podkreślił, że przyjęta przez organy metoda miarkowania kosztów jest akceptowana w judykaturze (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt. II FSK 2094/18; wyrok NSA z dnia 24 maja 2019 r. II FSK 407/19), a zastosowana przez organy metoda proporcji, przy określeniu maksymalnych stawek opłat egzekucyjnych, wprowadziła miarodajne, powtarzalne i co ważne weryfikowalne kryteria, umożliwiające uwzględnienie wskazań, zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a) złożył pełnomocnik skarżącego w której zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona, na skutek przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że organy administracji naruszyły:

a. art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a., przez błędne ich zastosowanie

i obciążenie zobowiązanego nadmiernymi kosztami egzekucyjnymi

w stosunku do nakładu pracy (wielkości, czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności) organu egzekucyjnego oraz poniesionych przez niego wydatków, a tym samym naruszenie wynikającej

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zakazu nadmiernej ingerencji (tzw. zasady proporcjonalności) w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji;

b. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, i obciążenie zobowiązanego nadmiernymi kosztami egzekucyjnymi w stosunku do nakładu pracy (wielkości, czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności) organu egzekucyjnego oraz poniesionych przez niego wydatków,

c. przepisu art. 8 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z pominięciem zasady proporcjonalności.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niedostateczne uzasadnienie wyroku tj. pominiecie odniesienia się do niektórych zarzutów skargi oraz nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się WSA w Olsztynie uznając za zasadne stanowisko organów w kwestii ich uzasadnienia przyjętej metody obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Najdalej idącym zarzutem jest obraza przez Sąd I instancji treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. Jak wielokrotnie wskazywano w rzecznictwie sądów administracyjnych, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona, na skutek przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że organy administracji naruszyły art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a., przez błędne ich zastosowanie i obciążenie zobowiązanego nadmiernymi kosztami egzekucyjnymi w stosunku do nakładu pracy (wielkości, czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności) organu egzekucyjnego oraz poniesionych przez niego wydatków, a tym samym naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zakazu nadmiernej ingerencji (tzw. zasady proporcjonalności) w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej odwołał się w szczególności do wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 i stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie wnioski te lekceważy. Zarzucono też naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 oraz art. 8 k.p.a. przez niedostrzeżenie, że organy prowadziły postępowanie egzekucyjne z pominięciem zasady proporcjonalności.

Zarzuty te nie są zasadne.

W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 uznano przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji - w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (zob. punkt 1 i 2 sentencji). Trybunał stwierdził również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (punkt 3 sentencji). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak - jak zauważył Trybunał - brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Z tych przyczyn Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a także art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji.

Problematyka dotycząca zastosowania powyższego wyroku przy ustaleniu wysokości kosztów egzekucyjnych była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze linie orzecznicze (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2023 r., III FSK 473/22, obszernie przytaczany w dalszej części uzasadnienia). Według pierwszej linii, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., II FSK 3238/17). Zgodnie z kolei z drugą linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (np. wyroki z 14 marca 2019 r., II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019 r., II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18). Według trzeciej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (np. wyroki NSA z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17).

W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji zbieżne jest z trzecią z powołanych linii orzeczniczych, którą należy uznać za dominującą w najnowszym orzecznictwie. Zgodnie z tym poglądem, w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki NSA: z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21 i III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4105/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do przedstawionej powyżej argumentacji i w analizowanej sprawie nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Jeśli zaś chodzi o zawarty w skardze kasacyjnej argument, że sąd pierwszej instancji zlekceważył treść prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 5 czerwca 2019 r., w którym to sąd po raz pierwszy rozpatrując niniejszą sprawę wypowiedział się co do kryteriów, jakie powinien mieć na względzie organ administracji ponownie rozpatrując sprawę – to argument ten nie znalazł wyrazu w prawidłowo sformułowanym zarzucie kasacyjnym. Wymagałoby to bowiem wskazanie na naruszenie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W żadnym zarzucie skargi kasacyjnej ani jej uzasadnieniu nie wskazano na naruszenie art. 153 P.p.s.a. w jakimkolwiek kontekście. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu analizę tego, czy i w jakim stopniu organ administracji ponownie rozpatrując sprawę nie zastosował się do wytycznych WSA. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. rozpatruje tę sprawę wyłącznie przez pryzmat tych przepisów, które w skardze kasacyjnej zostały wskazane jako naruszone. Innymi słowy, wzorcem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie są wytyczne WSA zawarte w poprzednim wyroku, lecz wyłącznie przepisy wskazane w skardze kasacyjnej.

W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. W tym kontekście podkreślić należy, że w wyroku 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, do którego odwoływał się WSA w Olsztynie, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazywał, że opłaty egzekucyjne są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję. Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. Dalej Trybunał wskazywał, że stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Trybunał zakwestionował zatem nie sam mechanizm stosunkowego ustalania opłat egzekucyjnych lecz brak istnienia górnej ich granicy, co w pewnych okolicznościach prowadzi do całkowitego wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.

Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ponownie rozstrzygając sprawę organ egzekucyjny rozważył, w jaki sposób można naliczać opłaty na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. uwzględniając zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 28 czerwca 2016r. w sprawie SK 31/14. Wykonując zalecenia Sądu organy w związku z brakiem ustawowych regulacji, przyjęły, że opłata od zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia innej wierzytelności musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34 200 zł. Skoro ustawodawca uznał że 8% opłata dla zajętej nieruchomości może wynosić maksymalnie 34 200zł to organ egzekucyjny przyjął, zachowując proporcje, że 5% opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21 375 zł. Organ I instancji przyjął bowiem, że ustawodawca uwzględniając stopień skomplikowania czynności określił odmiennie wysokość opłat na 5% za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz innej wierzytelności i 8% za zajęcie nieruchomości. Przejmując z ustawy egzekucyjnej różnicę w wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę pomiędzy 5% i 8% organ egzekucyjny, zachowując ustawową proporcje wskazał, że skoro opłata procentowa w wymiarze 8% została ograniczona maksymalnie do kwoty 34 200zł. to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Organ uznał więc, że wykonaniem zaleceń Sądu i wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie weryfikacja czy ustalone opłaty egzekucyjne nie przekraczają tak ustalonej granicy – tj. kwoty 21.375zł. dla zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i kwoty 4.275 zł. dla opłaty manipulacyjnej. Te wielkości wyznaczały niejako pułap niewspółmierności ustalonych opłat egzekucyjnych obliczanych metodą procentową. Organy obu instancji, odniosły się także do relacji naliczonych opłat egzekucyjnych do poziomu skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Podkreślano, że ustalając górne granice naliczanych opłat egzekucyjnych, przez odniesienie ich do limitu opłaty związanej z egzekucją z nieruchomości uwzględniono fakt mniejszego skomplikowania czynności zajęcia innych wierzytelności niż czynność zajęcia nieruchomości. W oparciu o tak przyjętą metodę organ wyliczył opłaty za czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie, szczegółowo wskazując w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia i wysokość przyjętych opłat.

Wbrew zarzutom skargi organ uzasadnił przyjętą metodę obliczenia opłat egzekucyjnych, odnosząc te rozważania zarówno do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., jak i do stanowiska WSA w Olsztynie zawartego w prawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2019r. Organy obu instancji odniosły się również do samej wysokości ustalonych opłat i ich relacji do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności. Organ I instancji wskazał i opisał czynności jakie zostały podjęte w toku postepowania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz koszty jakie działania te generowały. Organ II instancji wywód ten powtórzył i podzielił. Wskazano przy tym, że opłaty egzekucyjne nie stanowią prostego ekwiwalentu, rzeczywistych kosztów poniesionych przez aparat administracyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne. Organy odnosząc się do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych wyjaśniały, że jest on mniejszy niż w przypadku egzekucji z nieruchomości, co skutkowało przyjęciem odpowiednio niższej granicy maksymalnej wysokości ustalanych opłat egzekucyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie działania organów egzekucyjnych zasługują na akceptację. Przyjęta przez organy metoda miarkowania kosztów jest akceptowana w judykaturze (Wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt. II FSK 2094/18; Wyrok NSA z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; wyrok NSA z 17 sierpnia 2023 r., III FSK 473/22). Zastosowana przez organy metoda proporcji, przy określeniu maksymalnych stawek opłat egzekucyjnych, wprowadza miarodajne, powtarzalne i weryfikowalne kryteria, umożliwiające uwzględnienie wskazań, zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, zgodnie z którym, czynności organów egzekucyjnych nie odznaczały się skomplikowanym charakterem bowiem wpływ na bezproblemową realizację obowiązku miało przede wszystkim zachowanie Skarżącego, który nie czynił żadnych przeszkód w egzekwowaniu dochodzonych należności, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że fakt, iż zobowiązany nie utrudniał egzekucji, nie podejmował działań zmierzających do ukrycia majątku lub innych zmierzających do obniżenia skuteczności egzekucji nie może stanowić argumentu przemawiającego za obniżeniem wysokości opłat egzekucyjnych lub odstąpieniem od przewidzianego przepisami prawa sposobu ich ustalania. Opłaty egzekucyjne ustalane są w związku z podejmowaniem przez organy standardowych czynności przewidzianych tokiem postępowania egzekucyjnego, przy czym ustawodawca nie łączy ich ustalenia lub sposobu naliczania z powstaniem szczególnych trudności w ramach postepowania egzekucyjnego lub podejmowaniem działań o charakterze wyjątkowym, ekstraordynaryjnym.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).

Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska