Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1271/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, aet. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] kwietnia 2024 r. wydana na wniosek A. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka" ) w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego na wezwanie Organu pismem z 5 marca 2024 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz badań i rozwoju nowych produktów farmaceutycznych, a także wytwarzania produktów farmaceutycznych i substancji aktywnych.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje towary, w szczególności produkty lecznicze oraz wyroby medyczne. Sprzedaż towarów realizowana jest na podstawie pisemnych umów zawieranych między Spółką a klientami – podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Z uwagi na specyfikę towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (produkty lecznicze, wyroby medyczne) klienci muszą spełniać wymogi wynikające z regulacji prawa farmaceutycznego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje (sprzedaż towarów), w przypadku których:

1) na podstawie zawartych umów klienci składają zamówienia, w których określane są szczegółowe informacje dotyczące planowanej transakcji, takie jak rodzaj i ilość zamawianych produktów, potwierdzana jest cena, a także data dostawy oraz miejsce, do którego towary mają zostać dostarczone;

2) sprzedaż towarów dokumentowana jest fakturami wystawianymi przez Spółkę na nabywców;

3) towary transportowane są z Polski (z magazynu Spółki) do krajów nienależących do Unii Europejskiej (państwa trzecie);

4) Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za przetransportowanie towarów z Polski do państwa trzeciego. Przykładowo, w umowie podpisanej między Spółką a nabywcą warunki dostawy mogą zostać określone (zgodnie z Incoterms) jako EXW/FCA magazyn Spółki w Polsce, co oznacza, że odpowiedzialność za towary przechodzi na klienta w momencie ich postawienia do dyspozycji klienta/załadunku towarów na środek transportu (ryzyko utraty towarów przestaje w tym momencie obciążać Spółkę);

5) niezależnie od przyjętych w umowie warunków Incoterms, w celu dostarczenia wyprodukowanych towarów, Spółka realizuje szereg funkcji. Można je podzielić

na następujące etapy:

a. gdy towary są przygotowane do odbioru w magazynie Spółki, pracownicy Spółki przekazują stosowną informację do klienta (zgłoszenie gotowości towarów do odbioru). Na tej podstawie potwierdzana jest data odbioru towarów;

b. w celu zapewnienia odpowiedniego (w tym zgodnego z wymogami jakościowymi) transportu towarów pracownicy Spółki przekazują do klienta informacje pozwalające na zapewnienie właściwych środków transportu, np.:

i. w jakich warunkach towary powinny być transportowane, w szczególności dotyczące temperatury (czy konieczna jest chłodnia do transportu towarów);

ii. jakie będą parametry wysyłki (waga, wymiary, czy możliwe jest tzw. piętrowanie palet);

c. w razie konieczności, pracownicy Spółki kontaktują się na bieżąco z przedstawicielami klienta lub przewoźnika, np. w celu udzielenia dodatkowych wyjaśnień/instrukcji dotyczących transportu, czy też reagowania na bieżąco na pojawiające się zdarzenia (np. zmiana daty dostawy, zmiana parametrów wysyłki);

d. przed planowanym odbiorem towarów przedstawiciele Spółki pozyskują od klienta numery rejestracyjne pojazdu oraz nazwę przewoźnika/nazwisko kierowcy, który odbierze towary;

e. przed załadunkiem towarów pracownicy Spółki weryfikują, czy pojazd jest odpowiedni do transportu towarów. Przykładowo, gdyby do transportu towarów wymagana była chłodnia, a pojazd jej nie zapewniał, załadunek towarów przez przedstawicieli Spółki powinien zostać wstrzymany;

f. jeśli pojazd spełnia wszelkie wymogi, pracownicy Spółki dokonują załadunku towarów na pojeździe. W zależności od wymogów towary są odpowiednio oznaczone i mogą być umieszczane w opakowaniach zbiorczych i/lub na paletach. Jeśli jest taka potrzeba, pracownicy Spółki dołączają do wysyłanych towarów rejestratory pozwalające na zapis temperatury w trakcie transportu oraz jej późniejszy odczyt (tzw. data loggery);

g. wraz z towarami Spółka wydaje dokumentację wysyłkową (CMR; list załadunkowy - ang. packing list; jeśli jest wymagane - świadectwo pochodzenia, w szczególności na formularzu EUR1) oraz jakościową, jeśli jest wymagana (np. świadectwa analizy - ang. CoA, Certificate of Analysis certyfikaty zgodności - ang. CoC, Certificate of Conformity; protokół z produkcji serii, ang. - BMR, Batch Manufacturing Record; protokół z pakowania, ang. BPR, Batch Packaging Record);

6) towary sprzedawane przez Spółkę zgłaszane są do celnej procedury wywozu;

7) po pierwsze, zgłoszenie towarów do procedury wywozu może mieć miejsce zanim towary opuszczą teren należący do Spółki. Obecnie w ten sposób odprawiana jest większość transakcji realizowanych przez Spółkę. Taki sposób odprawy jest możliwy dzięki utworzeniu na terenie przedsiębiorstwa Spółki tzw. miejsca uznanego w rozumieniu przepisów celnych.

Miejsce uznane jest to wydzielony teren (część placu manewrowego należącego do Spółki) monitorowany fizycznie i elektronicznie, nad którym organ celny może sprawować dozór celny. Towary składowane w miejscu uznanym traktowane są tak, jak gdyby zostały dostarczone do urzędu celnego (przedstawione organom celnym). Uznanie miejsca wymaga wydania decyzji przez organ celny. Posiadaczem takiego pozwolenia (pozwolenie na uznanie miejsca do przedstawienia towarów, w tym czasowego składowania) jest agencja celna, która działa jako przedstawiciel Spółki. W praktyce proces zgłaszania towarów do procedury wywozu wygląda w ten sposób, że towary załadowywane są przez pracowników Spółki na pojazd. Następnie, pojazd przejeżdża na teren miejsca uznanego, a przedstawiciel działający na rzecz Spółki [agencja celna, o której mowa w punkcie 4) powyżej] dokonuje zgłoszenia celnego towarów do procedury wywozu. Po uzyskaniu potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia celnego (w Automatycznym Systemie Eksportu potwierdzenie to przekazywane jest w postaci komunikatu IE-529) towary mogą opuścić miejsce uznane i wyruszyć do miejsca docelowego (w państwie trzecim);

8) po drugie, w przypadku części transakcji, w celu objęcia towarów celną procedurą wywozową, towary są przedstawiane fizycznie w agencji celnej obsługującej Spółkę. Co do zasady, ma to miejsce, gdy skorzystanie z miejsca uznanego nie jest w praktyce możliwe/zasadne (np. w związku z wymogiem dołączania do dokumentacji przewozowej oryginałów świadectw pochodzenia zalegalizowanych w agencji celnej, a to wymaga przedstawienia towarów fizycznie w agencji celnej). W takim przypadku po załadunku towarów na pojazd przez pracowników Spółki, kierowca opuszcza teren należący do Spółki i kieruje się do agencji celnej, która działa jako przedstawiciel Spółki. Analogicznie jak to zostało wskazane w punkcie 7) powyżej, po objęciu towarów celną procedurą wywozu uzyskiwane jest potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia celnego (w Automatycznym Systemie Eksportu potwierdzenie to przekazywane jest w postaci komunikatu IE-529). Następnie towary mogą opuścić teren agencji celnej i wyruszyć do miejsca docelowego (w państwie trzecim);

9) po opuszczeniu przez towary terytorium Unii Europejskiej, Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu w formie komunikatu IE-599. W komunikacie tym jako nadawca/eksporter wskazana jest Spółka oraz zawarte jest odniesienie do faktury wystawionej przez Spółkę na Klienta;

10) z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że jako miejsce dostarczenia towarów poza Unią Europejską Klienci mogą wskazywać:

i. pomieszczenia, w których magazynowane są towary należące do Klientów, jak też

ii. pomieszczenia należące do podmiotów, na rzecz których Klienci sprzedali towary zakupione wcześniej od Spółki (ten wariant, tj. transakcje łańcuchowe, został objęty odrębną interpretacją).

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji, w której występują dwa podmioty, tj. Wnioskodawcy i Nabywca, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1) Kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (prosimy podać datę)?

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, wniosek nie ogranicza się do jednej konkretnej transakcji, w odniesieniu do której można wskazać, kiedy dokładnie (data dzienna) miała ona lub będzie mieć miejsce. Transakcje realizowane na zasadach opisanych we Wniosku mają miejsce od listopada 2022 r.

2) Czy towar został wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku sprzedaży dokonanej przez Państwo na rzecz Nabywcy?

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, towary sprzedane przez Spółkę są/będą każdorazowo wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się zaś do pytania, czy wywóz towarów nastąpił w wyniku sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy, to we wniosku szczegółowo przedstawiony został przebieg transakcji i zakres funkcji/czynności realizowanych przez Spółkę. W opinii Spółki, wskazują one jednoznacznie, że wywóz nastąpił w wyniku sprzedaży dokonanej przez Spółkę, co Spółka rozumie w ten sposób, że dokonana przez nią sprzedaż skutkuje wywozem towarów poza Unię Europejską. Niemniej, jest to element stanowiska (oceny) Spółki, a nie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3) Który podmiot uczestniczący w transakcji dokonał faktycznego wywozu/transportu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej:

a) czy transport towarów był dokonywany przez Państwa lub na Państwa rzecz,

b) czy transport towarów był dokonywany przez Nabywcę lub na jego rzecz,

c) w przypadku gdy transport towarów był wykonany przez przewoźnika (spedytora) – prosimy wskazać – który uczestnik transakcji miał podpisaną umowę na wykonanie transportu towarów, tj. Państwo czy nabywca?

Jak wskazano we Wniosku, Spółka nie jest odpowiedzialna za przetransportowanie (przemieszczenie) towarów z Polski do państwa trzeciego. Przykładowo, w umowie podpisanej między Spółką a Nabywcą warunki dostawy mogą zostać określone (zgodnie z Incoterms) jako EXW/FCA magazyn Spółki w Polsce, co oznacza że odpowiedzialność za towary przechodzi na klienta w momencie ich postawienia do dyspozycji klienta/załadunku towarów na środek transportu (ryzyko utraty towarów przestaje w tym momencie obciążać Wnioskodawcę). W związku z tym, za przetransportowanie towarów poza Unię Europejską odpowiada nabywca. Towary mogą zostać przetransportowane przez nabywcę samodzielnie (własnymi środkami transportu) lub przez przewoźnika (spedytora), z którym nabywca posiada zawartą umowę na wykonanie transportu towarów.

Odpowiadając więc wprost na postawione pytania:

a) czy transport towarów był dokonywany przez Państwa lub na Państwa rzecz, Odpowiedź brzmiała: Nie.

b) czy transport towarów był dokonywany przez nabywcę lub na jego rzecz, Odpowiedź brzmiała: Tak.

c) w przypadku gdy transport towarów był wykonany przez przewoźnika (spedytora) - prosimy wskazać - który uczestnik transakcji miał podpisaną umowę na wykonanie transportu towarów, tj. Państwo czy nabywca,

Odpowiedź brzmiała: nabywca.

4) Jakie konkretnie dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza Unię Europejską Państwo posiadają w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, w tym czy posiadają Państwo komunikat IE-599?

Jak zostało wskazane we Wniosku, Spółka posiada w szczególności komunikaty IE-599.

5) Czy posiadane przez Państwa dokumenty pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu?

Jak zostało wskazane we wniosku, po opuszczeniu przez towary terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenie wywozu w formie komunikatu IE-599. W komunikacie tym jako nadawca/eksporter wskazany jest Wnioskodawca oraz zawarte jest odniesienie do faktury wystawionej przez Spółkę na klienta. W związku z tym, posiadane przez Spółkę dokumenty pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

6) Czy były spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej "ustawa o VAT)"?

Spółka potwierdza, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 (Spółka posiada komunikaty IE-599) oraz ust. 7 (jeśli Spółka nie otrzyma we właściwym terminie dokumentów potwierdzających wywóz, opodatkowuje transakcje według stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych). Jeśli zaś chodzi o art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, to w opinii Wnioskodawcy nie ma on zastosowania do transakcji opisanych we wniosku. Dotyczy on bowiem eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, podczas gdy – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – opisane we wniosku transakcje powinny być zaklasyfikowane z perspektywy Spółki jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, czyli tzw. eksport bezpośredni.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji opisanych w stanie faktycznym, z perspektywy Spółki ma miejsce eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT i, w razie otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE (w postaci komunikatu IE-599), Spółka ma prawo zastosować 0% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W ocenie Spółki: (i) realizowane przez nią transakcje spełniają warunki dla zakwalifikowania ich jako eksport towarów i (ii) jest to eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT, tj. tzw. eksport bezpośredni.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała następujące okoliczności.

Po pierwsze, w ramach transakcji dochodzi do sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz klientów. Oznacza to, że ma miejsce przeniesienie przez Spółkę na klienta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wypełnia definicję dostawy towarów.

Po drugie, w wyniku sprzedaży przez Spółkę dochodzi do wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Okoliczność ta znajduje w szczególności potwierdzenie w postaci komunikatu IE-599 uzyskiwanego przez Spółkę, w którym jako nadawca/eksporter wskazana jest Spółka oraz zawarte jest odniesienie do faktury wystawionej przez Spółkę na klienta.

Po trzecie, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, co również znajduje jednoznaczne potwierdzenie w szczególności w postaci komunikatu IE-599.

Skarżąca odnosząc się z kolei do stanowiska, że realizowane transakcje stanowią tzw. eksport bezpośredni (tj. eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT), podkreśliła, że to Spółka realizuje kluczowe funkcje związane z wysyłką/transportem towarów poza terytorium Unii Europejskiej i to jej zaangażowanie umożliwia w głównej mierze wysłanie towarów do państwa trzeciego.

Spółka zaznaczyła, że przepisy nie precyzują warunków dla uznania danego podmiotu za odpowiedzialnego za wysyłkę/transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Stąd, oceny tej należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, w których transakcje te są realizowane. Te, w opinii Skarżącej wskazują zaś, że to przede wszystkim działania Spółki skutkują wysłaniem towarów poza Unię Europejską.

Zdaniem Spółki, ustalenie zasad współpracy między Wnioskodawcą a Klientem w ten sposób, że to Spółka odpowiedzialna jest za opisane we wniosku. czynności/działania powoduje, że Spółce należy przypisać status podmiotu wysyłającego/transportującego towary poza Unię Europejską. Jakkolwiek bowiem Spółka nie zleca usługi transportowej, to Spółka podejmuje szereg czynności, dzięki którym poza Spółką pozostaje "jedynie" dokończenie transportu towarów. Spółka zapewnia bowiem, że towary są już odpowiednio przygotowane do transportu (oznaczone, zapakowane), że towarzyszą im stosowne dokumenty wysyłkowe/jakościowe i że towary są objęte celną procedurą wywozu.

Spółka stwierdziła, że przedstawione transakcje stanowią z jej perspektywy tzw. eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT. W związku z tym, pod warunkiem pozyskania komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 6 i 6a ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do opodatkowania sprzedaży według 0% stawki VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że interpretacja dotyczy opodatkowania transakcji, w której uczestniczą dwa podmioty, tj. Spółka i nabywca. Natomiast odnośnie transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą Spółka, nabywca i odbiorca zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Organ powołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 , art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

DKIS zauważył, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, rozróżnił sytuację gdy towar wywożony jest przez dostawcę/na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską/na jego rzecz. Zaznaczył, że sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast jeżeli, wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów, wykonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz wówczas ma miejsce eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Organ dodał również, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Wskazał, że istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Zaznaczył, że okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy o VAT.

DKIS podniósł, że Spółka uczestniczy w organizacji transportu (koordynuje wydanie i załadunek towaru). Zwrócił, uwagę, że jak wskazała Spółka nie jest odpowiedzialna za przetransportowanie towarów z Polski do państwa trzeciego. Transport towarów nie był dokonywany przez Spółkę ani na rzecz Spółki. Organ podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała jednoznacznie, że za przetransportowanie towarów poza Unię Europejską odpowiada nabywca. Towary mogą być przetransportowane przez nabywcę samodzielnie (własnymi środkami transportu) lub przez przewoźnika (spedytora), z którym nabywca ma zawartą umowę na wykonanie transportu towarów. W ocenie DKIS z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że podmiotem, który transportuje towar z Polski poza terytorium UE nie jest Spółka lecz nabywca.

DKIS, pomimo uczestnictwa Spółki w organizacji transportu, nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że to Spółka jest podmiotem transportującym/wysyłającym towary z Polski na terytorium państwa trzeciego.

Jednocześnie DKIS zauważył, że z wniosku wynika, iż sprzedane towary są zgłaszane do celnej procedury wywozu. Po uzyskaniu potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia celnego (komunikat IE-529) towary mogą być transportowane do państwa trzeciego. Gdy towary opuszczą terytorium UE, Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu (komunikat IE-599).

W ocenie Organu z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy, towary są transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego. Odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu z Polski poza UE dokonuje nabywca lub przewoźnik działający na jego rzecz. Jednocześnie, wywóz towarów potwierdzony jest przez organ celny. Zdaniem DKIS, oznacza to, że analizowana transakcja wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Tym samym stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży towarów na zasadach opisanych w niniejszym wniosku, na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium kraju, powinna rozliczyć podatek z tytułu pośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT.

Organ odnosząc się do możliwości opodatkowania dokonanego eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0% wskazał, że aby Spółka mogła opodatkować eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Ma to zagwarantować, że wywóz towarów z Polski faktycznie nastąpił i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju.

DKIS zauważył, że Spółka wskazała, iż w związku z dokonaną transakcją posiada komunikat IE-599, który odnosi się do faktury wystawionej przez Spółkę na klienta oraz, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie dokumenty jakie posiada Spółka pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W ocenie Organu, skoro Spółka posiada dokument IE-599 wydany przez organ celny, potwierdzający wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i z posiadanych dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Spółka ma prawo do opodatkowania eksportu towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym, DKIS uznał, że Skarżąca prawidłowo rozpoznała, że ma prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%. DKIS stwierdził, że z uwagi jednak na to, że Spółka uznała dostawę dokonaną na rzecz nabywcy za eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, natomiast z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że jest to eksport pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, to oceniając całościowo stanowisko Skarżącej uznał je za nieprawidłowe.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj.:

- art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo szeregu funkcji realizowanych przez Skarżącą, które mają decydujące znaczenie dla możliwości wysłania towarów poza Unię Europejską, Skarżącej nie należy przypisać statusu podmiotu wysyłającego/transportującego towary poza Unię Europejską, w rezultacie czego Organ błędnie uznał, że dostawę dokonaną na rzecz nabywcy należy kwalifikować jako "eksport pośredni", o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, podczas gdy całokształt podejmowanych przez Skarżącą działań w zakresie wysyłki/transportu towarów, uzasadnia stwierdzenie, że dostawa dokonana na rzecz nabywcy stanowi "eksport bezpośredni" w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT;

2) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w wydawaniu, w różnych sprawach o zbliżonych stanach faktycznych, odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do warunków, jakie musi spełnić dostawca w związku z organizacją wysyłki (transportu) towarów, aby można było uznać, że to dostawca jest organizatorem transportu, w rezultacie czego transakcja ma charakter "eksportu bezpośredniego";

- art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak ujęcia w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego oceny Organu, zawierającego umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazania, jaki związek zachodzi między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia, podczas gdy wymóg ujęcia takiego uzasadnienia interpretacji wynika wprost z przepisów ustaw, w rezultacie czego Skarżąca została pozbawiona możliwości uzyskania informacji o tym, dlaczego jej argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie zyskały uznania Organu.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację Skarżącej będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%.

Spór dotyczy natomiast tego, czy transakcje realizowane przez Skarżącą stanowią eksport bezpośredni, czy pośredni oraz czy zaskarżona interpretacja spełnia wymogi stawiane jej przez wskazane przepisy prawa.

4.3. Sąd, mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację, nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez DKIS art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W związku z powyższym eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Skarżąca w w skardze podnosi, że jakkolwiek nie zleca usługi transportowej, to jednak podejmuje szereg czynności związanych z organizacją transportu, w tym: zgłoszenie gotowości do odbioru, przekazanie klientowi informacji o wymaganych warunkach transportu i parametrach wysyłki, pozyskuje numer rejestracyjny pojazdu, pracownicy Spółki dokonują załadunku towaru, Spółka wydaje dokumentację wysyłkową i inne dokumenty jeśli są wymagane, towary są zgłaszane do procedery celnej wywozu, Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu.

Zdaniem Skarżącej, w takich okolicznościach to jej należy przypisać status podmiotu wysyłającego/transportującego towar.

Skarżąca podkreśla również, że art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT odnosi się do dwóch sytuacji, tj. gdy towary są wysyłane oraz gdy towary są transportowane. W ocenie Skarżącej, brak odpowiedzialności za transport (pojęcie szersze) nie wyklucza odpowiedzialności za wysyłkę.

4.4. Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że w ramach postępowania interpretacyjnego DKIS jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazano natomiast, że: "Spółka nie jest odpowiedzialna za przetransportowanie (przemieszczenie) towarów z Polski do państwa trzeciego. Przykładowo, w umowie podpisanej między Spółką a nabywcą warunki dostawy mogą zostać określone (zgodnie z Incoterms) jako EXW/FCA magazyn Spółki w Polsce, co oznacza że odpowiedzialność za towary przechodzi na klienta w momencie ich postawienia do dyspozycji klienta/załadunku towarów na środek transportu (ryzyko utraty towarów przestaje w tym momencie obciążać Spółkę). W związku z tym, za przetransportowanie towarów poza Unię Europejską odpowiada nabywca. Towary mogą zostać przetransportowane przez nabywcę samodzielnie (własnymi środkami transportu) lub przez przewoźnika (spedytora), z którym nabywca posiada zawartą umowę na wykonanie transportu towarów".

Odpowiadając natomiast wprost na pytania postawione przez DKIS:

a) Czy transport towarów był dokonywany przez Państwa lub na Państwa rzecz, Spółka odpowiedziała: Nie.

b) Czy transport towarów był dokonywany przez nabywcę lub na jego rzecz, Odpowiedź brzmiała: Tak.

c) W przypadku gdy transport towarów był wykonany przez przewoźnika (spedytora), który uczestnik transakcji miał podpisaną umowę na wykonanie transportu towarów, tj. Państwo czy nabywca,

Odpowiedź: Nabywca (...).

Zasadnie DIAS argumentuje w odpowiedzi na skargę, że z powyższych wyjaśnień wynika jednoznacznie, że podmiotem transportującym towar z Polski jest nabywca. Co istotne w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, DKIS ani nie zanegował faktu, że Skarżąca wykonuje szereg czynności związanych z transportem towarów z Polski poza UE, tj. uczestniczy w organizacji transportu (koordynuje wydanie i załadunek towaru) ani nie przypisał decydującego znaczenia regułom Incoterms.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji podstawą do przyjęcia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z eksportem pośrednim były wyłącznie informacje wskazane przez Skarżącą, które Organ zasadnie przyjął jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. fakt, że transport towarów dokonywany był przez nabywcę (lub na jego rzecz).

Skoro sama Skarżąca wskazała, że nie jest podmiotem odpowiedzialnym za przetransportowanie towarów z Polski do państwa trzeciego oraz, że podmiotem tym jest nabywca, który transportuje towary własnymi środkami transportu lub zawiera umowę na wykonanie transportu towarów z przewoźnikiem (transport towarów był dokonywany przez nabywcę lub na jego rzecz), nie sposób, aby DKIS przyjął w tym zakresie odmiennie. Organ zasadnie zatem stwierdził, że transakcja objęta wnioskiem stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (eksport pośredni).

Nie jest również uzasadniona argumentacja skargi odwołująca się do rozróżnienia na gruncie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT dwóch sytuacji, tj. gdy towary są wysyłane oraz gdy towary są transportowane. Skarżąca we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazywała bowiem, że towary są transportowane, a podmiotem, który dokonuje transportu towarów z Polski do państwa trzeciego jest nabywca.

Reasumując, w zaskarżonej interpretacji DKIS nie tyle stanął na stanowisku, że zakres czynności związanych z organizacją transportu wykonywany przez Skarżącą jest niewystarczający, aby ewentualnie uznać ją za podmiot transportujący towar, a w konsekwencji uznać dostawę, w której uczestniczyła za eksport bezpośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Decydującym dla uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, tj. uznania, że transakcja objęta wnioskiem stanowi eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT było jednoznaczne wskazanie przez Skarżącą, że towary są transportowane z Polski poza UE przez nabywcę lub przewoźnika (spedytora) działającego na jego rzecz oraz, że Spółka nie jest odpowiedzialna za przetransportowanie towarów.

Jednocześnie, słusznie DKIS zwrócił uwagę, że mimo iż Spółka niewątpliwie uczestniczy w organizacji transportu, to z czynności opisanych we wniosku o interpretację wynika w istocie, że Skarżąca jedynie koordynuje wydanie i załadunek towaru. Z kolei sama okoliczność, że to Spółka dokonuje zgłoszenia celnego nie może przesadzić o tym, że transakcja stanowi eksport bezpośredni.

W konsekwencji, sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 lit. a oraz lit. b nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.5. Nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji przywołała trzy przykładowe interpretacje indywidualne z lat 2021-2022, w których Organ w podobnych stanach faktycznych potwierdził stanowisko wnioskodawców, uznając ich za organizatorów transportu towarów poza Unię Europejską i oczekiwała, że w jej sprawie wydane zostanie analogiczne rozstrzygnięcie, co jednak nie miało miejsca w analizowanej sprawie. Takie działanie, w ocenie Skarżącej, narusza zasadę zaufania do Organu.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że z art. 14c § 1 O.p. nie wynika obowiązek Organu do odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację. Zadaniem DKIS było udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co też uczynił DKIS w zaskarżonej interpretacji. Tym samym, nie można mówić o naruszeniu wskazanych skardze przepisów postępowania.

Jednocześnie jak zasadnie zauważa DKIS w odpowiedzi na skargę, interpretacje, o których wspomina Skarżąca, tj. interpretacja z [...] lutego 2021 r. nr [...] , z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] oraz z [...] czerwca 2021 r. nr [...] dotyczą odmiennej sytuacji od przedstawionej w zaskarżonej interpretacji. Przede wszystkim dotyczyły one kwestii związanych z tzw. transakcjami łańcuchowymi oraz rozpoznawaniem dostawy "ruchomej’ na gruncie art. 22 i art. 22 ust. 2a ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie interpretacji zawiera uzasadnienie prawne. Zdaniem Sądu, DKIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wystarczający uzasadnił przyjęte stanowisko.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji zawierają niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.

4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.