Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 33/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 5, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 278/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lutego 2020 r. nr 3201-IOD1.4100.5.2019.15; 3201-IOD1.4100.10.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ, DIAS, organ odwoławczy) z dnia 21 lutego 2020 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) w S. z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Przypomnienia wymaga, że Spółka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszyw: żwiru, piasku i otoczaków. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody zadeklarowane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. o 515.276,71 zł, poprzez niewykazanie w ewidencji wszystkich osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży kruszywa w badanym roku, w tym przychodów z tytułu:

• sprzedaży na rzecz K. s.c. w oszacowanej przez organ kwocie 79.047 zł,

• sprzedaży dokonanej w okresie od 01.01.2015 r. do 30.09.2015 r. dla bliżej nieokreślonych odbiorców, udokumentowanej dowodami WZ w ilości 811 szt., posiadającymi numerację wcześniejszą w stosunku do WZ oznaczonych jako: "[...]", które nie zostały przez Spółkę przedstawione w toku postępowania kontrolnego - w oszacowanej przez organ pierwszej instancji kwocie 326.695,32 zł;

• sprzedaży dokonanej w okresie od 01.10.2015 r. do 03.12.2015 r. dla bliżej nieokreślonych odbiorców i udokumentowanej dokumentami WZ w ilości 310 szt., posiadającymi numerację brakującą w stosunku do WZ oznaczonych jako: "[...]", które nie zostały przez Spółkę przedstawione w toku postępowania kontrolnego - w oszacowanej przez organ kwocie 109.534,39 zł.

W odniesieniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła zadeklarowane w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. koszty o łączną wartość 387.181,77 zł z tytułu:

• niewypłaconych wynagrodzeń pracowników, w łącznej kwocie 50.000 zł;

• składek ZUS naliczonych od wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, które nie zostały faktycznie zapłacone w 2015 r., w łącznej kwocie 13.007,60 zł;

• zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o 10.539,96 zł;

• bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez E. S.A. oraz E2 S.A., wymienionych w tabeli na str. 42 decyzji z dnia 25.10.2017 r., co do których podatnik nie wskazał dowodów zapłaty - w łącznej kwocie 117.014,31 zł;

• bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wystawionych przez T. Sp. z o. o. faktur o nr: [...], tytułem usług transportowych przewozu pospółki o łącznej wartości netto 10.430,20 zł, które to faktury organ I instancji uznał za niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki (lecz dokumentujące w rzeczywistości sprzedaż pospółki przez E. Sp. z o. o. na rzecz K. s.c.);

• niezmniejszenia - zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w roku 2015) - kosztów uzyskania przychodów o wartość netto faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o., które nie zostały zapłacone w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, w łącznej kwocie 186.135,70 zł (tj. 44.132,51 zł T. i 142.003,19 zł E.).

W następstwie dokonania powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych w badanym roku i określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w wysokości 136.982 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji i po uzupełnieniu materiału dowodowego DIAS w Szczecinie uchylił w całości decyzję z dnia 25 października i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. DIAS zwrócił uwagę na konieczność ponownego zbadania rozrachunków z ww. podmiotami, jak również współpracy z K. s.c. i wystawienia faktury [...] z dnia [...] września 2014 r. Zdaniem organu, wystąpiła również konieczność realizacji wniosków dowodowych Spółki dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: informatyka współpracującego z kontrolowaną Spółką oraz współwłaścicieli spółki K.

W wykonaniu zaleceń DIAS, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: S.W., R.G., M.W. oraz księgową Spółki, D.W. Skierował ponadto do kontrahentów Spółki, w tym do E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. wezwania do przedłożenia informacji dotyczących historii rozliczeń ze Spółką.

Strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucając organowi dokonanie nielogicznej i niezgodnej z prawami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, oraz wskazała, że:

• nie miała mocy produkcyjnej, aby móc dokonać sprzedaży dwukrotnie większej niż ujętej w księgach;

• dowody z przesłuchali świadków: S.W., R.G. i M.W. przeczą ustaleniem dokonanym przez organ pierwszej instancji;

• z uwagi na fakt potwierdzenia przez informatyka M.W., że w kontrolowanym okresie miała miejsce awaria systemu komputerowego, która spowodowała powstanie błędów w numeracji dowodów WZ wystawianych dla K. s.c., organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony dokonał oszacowania przychodu z powyższego tytułu (jedynie z uwagi na przerwę w numeracji wystawianych przez system księgowy dokumentów WZ) w kwotach wskazanych w decyzji tego organu;

• organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że Spółka w kontrolowanym okresie mogła posiadać kruszywa w ilości wskazanej przez ten organ;

• niezasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom P.Ł. - Prezesa Zarządu Spółki, co do okoliczności współpracy z K. s.c. i wystawienia w dniu [...] września 2014 r. faktury VAT nr [...] na kwotę 200.000 zł brutto na rzecz ww. kontrahenta,

• w świetle wyjaśnień złożonych przez S.W., współwłaściciela Spółki K. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r. oraz dowodów przedłożonych przez ww. kontrahenta w załączeniu do pisma z dnia 12 kwietnia 2017 r. (tj. rejestru zakupów VAT K. s.c. za wrzesień 2014 r., w którym ujęto sporną fakturę o nr [...], oraz potwierdzenia przelewu bankowego dokonanego w dniu [...] września 2014 r. na kwotę 200.000 zł z tytułu ww. faktury), oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży kruszyw w łącznej kwocie 79.047 zł należało uznać za nieuprawnione.

Po zapoznaniu się ze stanowiskiem Strony, organ pierwszej instancji uznał, że nie wniosła ona żadnych nowych i istotnych dowodów uwiarygodniających poniesione koszty i ewidencjowanie całości osiągniętych w 2015 r. przychodów ze sprzedaży kruszywa. W konsekwencji Naczelnik ponownie stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody zadeklarowane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. o kwotę 515.276,71 zł, poprzez niewykazanie wszystkich osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży kruszywa w badanym roku i określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 80.724 zł.

Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku postępowania uzupełniającego, DIAS odmiennie ocenił możliwość dostarczenia przez Spółkę w 2015 r. kruszywa na rzecz K. s.c., zakupionego w 2014 r. i udokumentowanego sporną fakturą nr [...] i na tej podstawie uznał, że Strona nie zaniżyła przychodu z prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej o kwotę 79.047 zł. Podzielił natomiast ocenę Naczelnika dotyczącą rzekomej awarii komputera, która miała stanowić przyczynę powstania błędnej numeracji dowodów WZ wystawionych w 2015 r. na jednym z komputerów, podczas gdy na drugim komputerze numeracja pozostała prawidłowa. W tym zakresie DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom Strony i podzielił ustalenia Naczelnika, według których Spółka zaniżyła w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. przychody o kwotę 436.229,71 zł, a prowadzone w tym zakresie księgi były nierzetelne.

W następstwie powyższego, organ uchylił w całości decyzję Naczelnika i określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 65.705 zł. Za prawidłową i korzystną dla Spółki uznał ponadto organ zastosowaną przez Naczelnika metodą oszacowania.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując szacowania uzyskanego przez Spółkę niezaewidencjonowanego przychodu zastosował własną metodę polegającą na obliczeniu:

• ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, w pierwszym okresie 20.275 ton (ilość brakujących dowodów WZ - 811 szt. x 25 ton, czyli standardową ładowność pojazdów przewożących kruszywo), w drugim okresie w ilości 7.750 ton (310 szt. brakujących dowodów x 25 ton);

• udziału ilości sprzedanego kruszywa każdego rodzaju (w tonach) w pierwszym i w drugim okresie, w stosunku do całkowitej ilości sprzedanego kruszywa w poszczególnych okresach. Powyższego dokonano na podstawie dokumentów przekazanych przez Spółkę nazwanych jako "Sprzedaż wg asortymentu". W wyniku powyższego obliczono, iż udział piasku płukanego w poszczególnych okresach wynosił odpowiednio - 83,67 % i 85,30 %, żwiru 2/8 - 10,26 % i 7,01 %, żwiru 8/16 - 6,02 % i 7,62 %, otoczaków - 0,02 % i 0,07 % i piasku płukanego 3 wykazanego tylko w pierwszym okresie - 0,03 %;

• udziału ilości sprzedanego kruszywa każdego rodzaju (w tonach) w pierwszym i w drugim okresie, w stosunku do całkowitej ilości sprzedanego kruszywa w poszczególnych okresach. Powyższego dokonano na podstawie dokumentów przekazanych przez Spółkę nazwanych jako "Sprzedaż wg asortymentu". W wyniku powyższego obliczono, iż udział piasku płukanego w poszczególnych okresach wynosił odpowiednio - 83,67 % i 85,30 %, żwiru 2/8 - 10,26 % i 7,01 %, żwiru 8/16 - 6,02 % i 7,62 %, otoczaków - 0,02 % i 0,07 % i piasku płukanego 3 wykazanego tylko w pierwszym okresie - 0,03 %;

• średniej ceny danego rodzaju kruszywa w poszczególnych okresach (wykazany przychód netto ze sprzedaży danego kruszywa w kopalni [...] w poszczególnych okresach / ilość ton sprzedanego kruszywa w tych okresach). Podstawą do powyższych ustaleń były dane zawarte w dokumentach "Sprzedaż wg asortymentu". I tak ustalono średnią cenę piasku płukanego w poszczególnych okresach 10,57 zł i 9,19 zł, żwiru 2/8 - 42,32 zł i 38,49 zł, żwiru 8/16 - 48,29 zł i 46,46 zł, otoczaków 80 zł (w obu okresach) i piasku płukanego 3 w pierwszym okresie 14,00 zł;

• wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, poprzez pomnożenie poszczególnych wartości opisanych w pkt 3 i pkt 4, a następnie ich zsumowaniu. W wyniku powyższego obliczono, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży:

o w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r. wyniosła 326.695,32 zł,

o w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 3 grudnia 2015 r. wyniosła 109.534,39 zł

Łącznie za cały rok: 436.229,71 zł.

DIAS potwierdził poprawność wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, za bezzasadne uznając zarzuty Strony w zakresie braku mocy przerobowej zakładu aby dokonać dwukrotnego zwiększenia sprzedaży, wskazując, że z wyliczeń wynikało, że przychód zwiększył się o 9,26 % w stosunku do wykazanego w księgach, a nie dwukrotnie. Wskazał ponadto na inne dokumenty, z których wynikały moce przerobowe maszyn wykorzystywanych przy produkcji kruszywa: tj. "Przychód wewnętrzny", informacje Spółki z dnia 5 sierpnia 2015 r. i 4 lutego 2016 r. dotyczące opłat za wydobytą kopalinę za pierwsze i drugie półrocze 2015 r., zestawienie zmian zasobów złoża [...] za 2015 r. z dnia 16 marca 2016 r., dowody z przesłuchań pracowników Spółki - w których wykazano wydobycie większe niż w dokumencie "Sprzedaż wg asortymentu". Powyższych ustaleń nie podważyły dokumenty przedłożone przez Stronę. Podobnie odniósł się organ do podniesionej przez Spółkę kwestii zużycia prądu, stwierdzając po analizie rachunków, że dowodziła ona większych możliwości wydobywczych niż twierdzi Strona.

W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania organy wykazały nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Dowody zgromadzone w sprawie zdaniem Sądu nie pozostawiały wątpliwości, że Spółka nie wykazała w ewidencji całej kwoty przychodów uzyskanych ze sprzedaży kruszyw. Sąd wskazał przy tym na błędy w numeracji dowodów WZ, za niewiarygodne, w ślad za organami, uznając tłumaczenie Strony, że były one spowodowane awarią systemu komputerowego, jak również na pozostałe dokumenty świadczące o niekompletnym ewidencjonowaniu sprzedaży, w tym także na analizę zużycia energii elektrycznej w poszczególnych miesiącach, czy też urlopów pracowników. Aprobując wnioski organów Sąd zwrócił także uwagę, że spadek produkcji w okresie jesienno-zimowym, spowodowany pogorszeniem warunków pogodowych (przymrozkami i zamarzniętym gruntem), przy uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie nie uzasadnia przyjęcia założenia, że produkcja w ogóle nie miała miejsca. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut nieuwzględnienia przez organy prowadzonej w okresie zimowym rekultywacji, ponieważ kwestia ta nie została przez Stronę udowodniona. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że organy nie stwierdziły nierzetelności ksiąg jedynie na podstawie faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu sprzedaży, ale także szerokiej analizy dowodów, z której wynika jednoznacznie, że Spółka dokonywała sprzedaży kruszywa, która nie znalazła pokrycia w zapisach księgi podatkowej ani w rachunkach. Sąd ocenił wreszcie, że wobec powyższego wystąpiła konieczność oszacowania przychodu, przyjęta przez organ metoda była prawidłowa, a ponadto wszelkie próby podejmowane przez organ, zmierzające do ustalenia rzeczywistego przychodu okazały się niemożliwe, ponieważ Spółka pomimo wezwań nie przedstawiła stosownych dokumentów.

Pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 23 § 1 pkt 2) oraz art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw, aby określić Spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Niezależnie od powyższego należy uznać, że dokonane przez organ szacowanie nie zmierza zgodnie z § 5 ww. przepisu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

• art. 23 § 3 pkt 1) O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd niezastosowania przez organ w przedmiotowej sprawie oszacowania przychodu zgodnie z metodą porównawczą wewnętrzną, a opisaną w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wymienione w jego treści metody. Jedną z tych metod jest metoda porównawcza wewnętrzna, którą w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ niewątpliwie powinien zastosować. Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowana przez organ metoda szacowania jest niemiarodajna. Jej zastosowanie doprowadziło do oszacowania przez organ sprzedaży w wysokości o wiele wyższej niż ta, którą ujęto w księgach. Organ nie wziął pod uwagę, że w kontrolowanym okresie, z uwagi na rekultywację - tj. między innymi niwelowanie skarp (wykonywane nawet przy zamarzniętym gruncie) - prowadzoną w okresie zimowym, Spółka nie byłaby w stanie wykonać dodatkowej produkcji poza ewidencją na takim poziomie, jaki wskazał organ. Zużycie prądu oraz zatrudnienie w tymże okresie wynika właśnie z dokonywanej rekultywacji, co nie zmienia faktu, że Spółka nie była wtedy w stanie wykonywać produkcji w rozmiarze, na jaki wskazuje organ w wydanej decyzji. Wybór metody szacowania dokonanego przez organ w tej sprawie wskazuje, że została ona dobrana w sposób nieprawidłowy, a sam wynik szacowania nie zmierza do określenia przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Kierując się doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki, organ powinien bowiem porównać statystycznie sprzedaż (obrót) dokonywany przez kontrolowaną w latach poprzednich/następnych w tożsamym okresie roku kalendarzowego (miesiącach lub kwartale), a co za tym idzie zastosować w przedmiotowej sprawie metodę szacowania wskazaną w przepisie art. 23 § 3 pkt 1) - porównawczą wewnętrzną-polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ:

• art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest nielogiczna, niezgodna z prawami doświadczenia życiowego. Organ nie wziął pod uwagę, że w kontrolowanym okresie, z uwagi na rekultywację - tj. między innymi niwelowanie skarp (wykonywane nawet przy zamarzniętym gruncie) - prowadzoną w okresie zimowym. Spółka nie byłaby w stanie wykonać dodatkowej produkcji poza ewidencją na takim poziomie, jaki wskazał organ. Zużycie prądu oraz zatrudnienie w tymże okresie wynika właśnie z dokonywanej rekultywacji, co nie zmienia faktu, że Spółka nie była wtedy w stanie wykonywać produkcji w rozmiarze, na jaki wskazuje organ w wydanej decyzji;

• art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Powyższe dotyczy w szczególności oceny materiału dowodowego w zakresie oceny złożonych w toku prowadzonego postępowania zeznań świadków oraz Strony, którym to organ w sposób całkowicie nieuzasadniony nie dał wiary. Powyższe świadczy dodatkowo o nieprowadzeniu tego postępowania przez tutejszy organ w sposób budzący zaufanie podatnika do organu.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W złożonej pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zaznaczyć również należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane zarówno w oparciu o naruszenie przepisów materialnych, jak i proceduralnych. W związku z tym, zachowując zasadę przyjętą w orzecznictwie sądowoadministacyjnym, Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a następnie odniesie się do zarzutów materialnoprawnych.

Po wnikliwym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do dwóch głównych kwestii: uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w badanym okresie za nierzetelne oraz zastosowania nieprawidłowej (w ocenie Skarżącej) metody oszacowania zobowiązania podatkowego.

Jeśli chodzi o księgi podatkowe, organy podważyły ich rzetelność w konsekwencji ustalenia, że Spółka nie zaewidencjonowała w księgach części sprzedaży dokonanej w 2015 r., o czym świadczyły następujące fakty.

Przede wszystkim, co jest w sprawie bezsporne, wystąpiła istotna rozbieżność w numeracji pomiędzy dowodami sprzedaży WZ wystawionymi komputerowo na rzecz K. s.c. w okresie od września do grudnia 2015 r. a wystawionymi na rzecz pozostałych kontrahentów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że podczas gdy dokumenty WZ wystawiane dla innych odbiorców w sierpniu 2015 r. miały już numery powyżej 6000 i były prawidłowo kontynuowane w kolejnych miesiącach, te wystawione dla K. s.c. opatrzono w ww. okresie numerami od 804 do 1221, przy czym dalsze oznaczenia na dowodach WZ (nazwa kopalni, miesiąc i rok) pozostały prawidłowe. Wystąpienie powyższych nieprawidłowości Spółka tłumaczyła awarią sprzętu komputerowego, jaka doprowadziła do utraty danych na jednym z dwóch komputerów, gdzie wystawiano dokumenty WZ.

Argumentacji tej nie dały wiary organy podatkowe, a stanowisko ich słusznie zaaprobował wojewódzki sąd administracyjny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że była ona oparta przede wszystkim na dwóch przedstawionych przez Stronę fakturach, wystawionych przez firmę E. M.W. Pierwsza z nich, wystawiona tytułem "podstawowej usługi informatycznej" i "specjalistycznej usługi informatycznej" datowana była na [...] marca 2015 r., a więc na pięć miesięcy przed wystąpieniem błędnej numeracji, tymczasem druga (tytułem odzyskiwania danych) – na [...] września 2016 r., czyli na ponad rok od tego czasu (s. 79 decyzji organu odwoławczego, s. 38 skargi kasacyjnej). Już tak znacząca rozbieżność pomiędzy datami faktur a okresem, kiedy wystąpiły nieprawidłowości przeczy twierdzeniu Strony, że dokumentowały one naprawę sprzętu komputerowego po awarii, która miała rzekomo być przyczyną powstania błędnej numeracji.

Wspomnienia wymaga również opisana na s. 89 decyzji organu odwoławczego okoliczność, że w Spółce na wypadek awarii sprzętu komputerowego przewidziano procedurę ręcznego wypełniania przez pracowników dokumentów WZ, a następnie wprowadzania ich do systemu zgodnie z właściwą numeracją, nadaną wcześniej przez program komputerowy. Według zeznań pracowników, na ręcznie wystawionych dokumentach WZ wpisywany był następnie w formie adnotacji numer z systemu, miały one jednak przydzieloną niezależną numerację od początku roku. W toku postępowania dowodowego stwierdzono istnienie tylko dwóch takich dokumentów WZ: o nr [...] i [...] z dnia [...] października 2015 r., które zostały wypisane ręcznie, jednak bez adnotacji o numeracji komputerowej. W związku z tym stwierdzić należało, że wyjaśnienia pracowników spółki: E.D., A.B., J.W., W.K. nie mogły dotyczyć dokumentów wystawionych komputerowo z błędną numeracją na rzecz K.

Z kolei ręcznego wystawiania dowodów WZ w ilości co najmniej 800 sztuk do września 2015 r. nie potwierdzają także dowody WZ przedłożone przez pełnomocnika w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 grudnia 2015 r., ponieważ dotyczą one innych kontrahentów niż K. s.c. i zawierają wprawdzie wpisany ręcznie, lecz nadany standardowo przez system, zgodnie z numeracją od początku roku numer (bez opisanej powyżej oddzielnej numeracji, stosowanej w sytuacji awarii), w związku z czym nie mogły one być wystawione na skutek awarii. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu takich dowodów Spółka nie przedstawiła. Przeciwko twierdzeniu o ręcznym wystawieniu 800 sztuk dowodów WZ do września 2015 r. świadczy również fakt, że w październiku wystawiono dopiero dokument o numerze 132 (s. 89 decyzji DIAS). Natomiast załączone do pisma z dnia 23 stycznia 2020 r. przez pełnomocnika Spółki 24 sztuki dokumentów WZ o numerach od najniższego: [...] z dnia [...] września 2015 r., do najwyższego: [...] z dnia [...] września 2015 r. nie stanowiły dokumentacji sprzedaży kruszywa należącego do Skarżącej, lecz do E. sp. z o.o. (s. 90 decyzji DIAS), nie dotyczą więc one rozpatrywanej sprawy.

Wiarygodności słusznie odmówiono również wyjaśnieniom Prezesa Spółki, który próbował wytłumaczyć stosowanie podwójnej (błędnej) numeracji dokumentów WZ niedopatrzeniem ze strony nowego, niedoświadczonego pracownika przez okres aż trzech miesięcy, skoro znaczną część tych dokumentów wystawiała A.B., zatrudniona w spółce od 2010 r. (s. 93 decyzji organu odwoławczego). Powyższemu argumentowi przeczy także fakt, że drugi komputer, na którym wystawiono dokumenty, działał prawidłowo. Uznać należy trafność konkluzji DIAS, że przyjęcie za prawdziwe wyjaśnień Prezesa Spółki w tym zakresie, biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności związane z nieprawidłowościami w dokumentach WZ, oznaczałoby, że na jednym stanowisku wystawiano dokumenty wyłącznie dla K. s.c., a na drugim – dla pozostałych odbiorców (s. 93 decyzji DIAS), przy czym takiej wersji przeczą zeznania pracowników Spółki.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, wystąpienia samej awarii we wrześniu 2015 r. nie potwierdził natomiast M.W., który podczas przesłuchania wskazał jedynie na hipotetyczną możliwość wystąpienia awarii skutkującej powstaniem błędnej numeracji w takiej postaci, jaka miała miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a jednocześnie oznajmił, że nie był świadkiem takiej awarii w Spółce, dla której wykonywał usługi informatyczne (s. 82-84 decyzji organu odwoławczego). Świadek ten zadeklarował ponadto w trakcie przesłuchania, że odtworzy dokumentację związaną z naprawą sprzętu po awarii, jednak trzykrotnie wzywany przez Naczelnika do złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie odebrał tylko jedno wezwanie i ostatecznie nie udzielił żądanych przez organ wyjaśnień (s. 64 decyzji Naczelnika oraz s. 85 decyzji DIAS). M.W. potwierdził ponadto, że na przestrzeni lat w Spółce rzeczywiście dochodziło do awarii komputerów, jednak zeznania, w których wyraził taką pewność dotyczyły innych okresów niż wrzesień 2015 r. Jak natomiast wynika z zeznań kierownika produkcji – W.Ł., poważna awaria rzeczywiście miała miejsce, jednak świadek nie był nawet w stanie wskazać roku, kiedy ona wystąpiła. Organ słusznie jednak stwierdził na podstawie zebranych dowodów, że jedyna poważna awaria skutkująca zabraniem sprzętu przez informatyka (związana z odzyskiwaniem danych) miała miejsce dopiero we wrześniu 2016 r. (s. 91 decyzji DIAS), co potwierdza faktura nr [...] z dnia [...].09.2016 r.

Wskazać dalej należy, że zaprezentowane dotąd okoliczności sprawy, takie jak: nieprawidłowości w numeracji dokumentów WZ, czy wysoki poziom zużycia prądu w okresie zimowym (pomimo rzekomo całkowitego wstrzymania produkcji w tym okresie), tłumaczony przez Stronę wykonywaniem tzw. rekultywacji, nie stanowiły jedynej ani nawet głównej podstawy zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i określenia Spółce zobowiązania podatkowego przez oszacowanie. Analizując materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie, szczególną uwagę zwrócić należało bowiem na rozbieżności pomiędzy ilościami wydobytych i sprzedanych kruszyw, jakie zadeklarowano w poszczególnych rejestrach księgowych Spółki. W dokumentach zatytułowanych: "Przychód wewnętrzny" z: [...] 2015 r., przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, wykazano wydobycie łącznie 200.590 ton piasku płukanego i piasku płukanego 3. Tymczasem w dokumencie o nazwie "Sprzedaż wg asortymentu" wykazano sprzedaż łącznie 162.023,25 ton piasku płukanego i piasku płukanego 3 (s. 70 decyzji Naczelnika). Wzięcie pod uwagę powyższego zestawienia – zważywszy, że Spółka nie wykazała nadwyżki towaru na koniec 2015 r., a wydobyty towar znajdował się na stanie – prowadzi do wniosku, że Spółka nie wykazała sprzedaży 38.566,75 ton kruszywa (s. 95 decyzji DIAS).

Powyższe znajduje potwierdzenie w informacjach dotyczących opłat za wydobytą kopalinę za pierwsze i drugie półrocze 2015 r., złożonych przez Spółkę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Zachodniopomorskiego, w których wskazano łącznie [...] ton. Zadeklarowana tam ilość niemal dokładnie pokrywa się z danymi w zestawieniu zmian zasobów złoża [...] za 2015 r., złożonym w tym samym urzędzie.

Rację należy przyznać organom, które zasadnie dały wiarę dowodom wynikającym z tych dokumentów, wskazując, że zawierają one dane dotyczące m.in.: nazwy złoża, numeru koncesji na wydobywanie z niego kopaliny, a także rodzaju oraz ilości wydobytej kopaliny. Informacje te są więc precyzyjne, a nie jedynie szacunkowe, a do ich złożenia Spółka była zobligowana prawnie, na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (s. 70 decyzji Naczelnika). W wyniku porównania powyższych danych z ilością wszystkich rodzajów kruszywa (192.831,22 ton) zadeklarowaną w dokumencie "Sprzedaż wg asortymentu" organ pierwszej instancji obliczył, że Spółka w 2015 r. była w posiadaniu dodatkowo 60.105.56 ton kruszywa, których sprzedaży nie wykazała.

W świetle powyższej analizy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. za nieuzasadnione. DIAS rozpatrzył bowiem wszechstronnie materiał dowodowy, a czynności w toku postępowania podatkowego prowadzone były z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, a w konsekwencji uznanie pewnych okoliczności za udowodnione lub nie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie nosiły znamion dowolności. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu (z czego nie zawsze jednak korzystała, nie reagując na niektóre wezwania i nie przedstawiając żądanych przez organ dowodów) oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie, a wszelkie składane przez nią wnioski były realizowane. Dowody zgromadzone w sprawie nie pozostawiły natomiast wątpliwości co do tego, że Spółka nie zaewidencjonowała całej sprzedaży dokonanej w badanym roku, w związku z czym księgi rachunkowe należało uznać za nierzetelne.

Wobec podważenia przez organ w oparciu o przytoczone wyżej dowody rzetelności ksiąg rachunkowych konieczne okazało się oszacowanie Skarżącej zobowiązania podatkowego w badanym roku. Jednocześnie dane z ksiąg nie zostały w toku postępowania uzupełnione dowodami w taki w sposób, który na podstawie art. 23 § 2 O.p. pozwoliłby organowi na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Trafnie w ślad za Dyrektorem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie podała zasługujących na uwzględnienie argumentów przeciwnych, a wszelkie próby ustalenia przez Stronę lub ze Stroną wielkości przychodu ze sprzedaży okazały się niemożliwe, ponieważ w kolejnych wystąpieniach nie składała kompletnych wyjaśnień na żądanie organu, nie przedkładała dokumentów obrazujących sprzedaż, wobec czego oszacowanie pozostało jedyną metodą określenia podstawy opodatkowania.

Jeśli zaś chodzi o wybór konkretnej metody oszacowania, to należy zauważyć, że art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog otwarty metod, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Dlatego też, jak słusznie wskazał wojewódzki sąd administracyjny, organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także inne dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania spoza katalogu zawartego w przepisach O.p., przy uwzględnieniu jednak zasady wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania. Wymaga w tym miejscu jedynie powtórzenia za Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie celowości metody przyjętej przez organ podatkowy jest logiczne i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jest także uzasadnione charakterem działalności wykonywanej przez Spółkę, w tym chociażby sprzedażą kilku rodzajów kruszywa i zmiennymi wielkościami sprzedaży, uzależnionymi od pory roku. Z kolei metody alternatywnej, zaproponowanej przez Skarżącą, a polegającej na porównaniu do jej działalności w latach: 2014 i 2016, nie można uznać za miarodajną. Wynika to już z faktu, że Strona nie przedstawiła w tym zakresie żądanych przez organ kompletnych informacji dotyczących sprzedaży w tych latach, a ponadto w pierwszym kwartale 2014 r. Spółka uzyskiwała przychody wyłącznie z wynajmu maszyn, co wynika z wyjaśnień pełnomocnika złożonych w postępowaniu.

Z tych powodów również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 23 § 1 pkt 2) i art. 23 § 5 O.p. oraz art. 23 § 3 pkt 1) O.p. należało ocenić jako nieusprawiedliwione. W odniesieniu do tych zarzutów trafnie podsumował Sąd pierwszej instancji, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania niesie za sobą ryzyko, że nie będzie dokładnie odzwierciedlało stanu rzeczywistego, jednak ryzyko to ponosi podatnik, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.