Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 80/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] ustalił B. K. za 2000 r. podatek w kwocie 262.274,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 349.699,00 zł, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.]. W zakresie ustaleń faktycznych wskazano, że w 2000 r. strona poniosła wydatki gotówkowe w wysokości 737.210,67 zł, a ponadto na rachunku bankowym stwierdzono na dzień 31 grudnia 2000 r. przyrost stanu środków pieniężnych w wysokości 7.199,24 zł. Na sfinansowanie wskazanych wydatków podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 394.710,93 zł. Niedobór dochodów na pokrycie wydatków wyniósł więc kwotę 349.699,00, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 75% - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor UKS nie uwzględnił twierdzeń podatniczki o dysponowaniu przez nią w 2000 r. kwotami: 150.000 zł stanowiącą dochód z gospodarstwa rolnego z lat 1987-1990, ok. 120-150.000 zł otrzymaną od byłego męża w ramach podziału majątku, 180.000 zł otrzymaną od konkubenta W. P. na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 31 grudnia 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała zaliczenie do wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kwoty 82.259,80 zł wynikającej z faktury wystawionej przez "A" w B. S.A. dla C. podnosząc, że zapłata przez nią tej faktury nastąpiła w związku z cesją wierzytelności i w ramach wzajemnych rozliczeń handlowych między nią a C. Zarzuciła wadliwą ocenę jej wyjaśnień dotyczących zgromadzenia zasobów pieniężnych w łącznej kwocie ok. 500.000 zł na dzień 1 stycznia 2000 r., bezzasadne zaniechanie przesłuchania wskazywanych przez nią świadków na okoliczność rozmiaru produkcji w jej gospodarstwie rolnym (uprawy i hodowla, zbywanie trzody chlewnej) i pominięcie przy ocenie wysokości dochodów z gospodarstwa ówczesnej sytuacji na rynku, bezpodstawne pominięcie oszczędności w kwocie około 100.000 zł poczynionych z pieniędzy przekazywanych jej na życie w latach 1990-2000 przez konkubenta W.P. Wyjaśniła, że pominięcie przez nią w oświadczeniu majątkowym depozytu nieprawidłowego w kwocie 180.000 zł wynikało z faktu, iż środki te były własnością konkubenta, ona zaś miała jedynie prawo swobodnego dysponowania nimi i obowiązek zwrotu na żądanie składającego, ponadto wskazała, że lokowanie przez nią oszczędności w złoto i dolary amerykańskie i przechowywanie ich poza systemem bankowym wynikało z jej doświadczenia życiowego; ostrożność nakazywała przy tym nie żądać danych osobowych od osób, od których najpierw nabywała, a w późniejszym czasie (luty 2000 r.) sprzedawała złoto i walutę na bazarze we W.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego (przesłuchanie jako świadka W. P. na okoliczność gromadzenia przez konkubinę oszczędności i przekazania w depozyt środków pieniężnych) Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu bezpodstawnego uwzględnienia po stronie wydatków kwoty 82.259,80 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "A" S.A. w B. na rzecz C., która według skarżącej została przez nią zapłacona w związku z cesją wierzytelności i w ramach wzajemnych rozliczeń z tą C. W tym zakresie uznano, że nie potwierdziło się twierdzenie o cesji wierzytelności i że w dniu dokonywania zapłaty tej faktury, czyli 11.08.2000 r. nie istniały wymagalne zobowiązania podatniczki wobec C., które mogłyby być zapłacone poprzez potrącenie – wobec czego przesłanki potrącenia określone w art. 498 k.c. nie zostały spełnione. Organ odwoławczy dostrzegł zaniżenie przez organ I instancji kwoty wydatku określonego w tej fakturze i zapłaconego poleceniem przelewu (powinno być 82.459,80 zł, a przyjęto 82.259,80 zł), jednak nie skorygował tego błędu skutkującego podwyższeniem podstawy opodatkowania z uwagi na treść art. 234 i 68 § 4 o.p. W pozostałym zakresie dotyczącym wydatków poniesionych przez skarżącą zaaprobowano w całości ustalenia zawarte w skarżonej decyzji jako znajdujące oparcie w dokumentach dowodzących ich poniesienia, a przy tym niekwestionowane przez stronę. W rezultacie wysokość tych wydatków wyniosła kwotę 744.409,91 zł (737.210,67 zł +7.199,24 zł).

W ślad za organem I instancji przyjęto również wysokość środków pieniężnych, którymi podatniczka dysponowała w 2000 r. na pokrycie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia (394.710,93 zł). Składały się na nie: 1) dochód z działalności gospodarczej w kwocie 114.931,18 zł (wykazany w rocznym zeznaniu za 2000 r. dochód z tej działalności w wysokości 170,862,97 zł skorygowano o: kwotę darowizny (-5000 zł), zapłacony i zwrócony podatek od towarów i usług (-21.544,00 zł + 27.062 zł), amortyzację (+4.098,36 zł), poniesione wydatki inwestycyjne (-19.564,54 zł) i zakup środka trwałego (-40.983,61 zł), 2) nadpłacone należności otrzymane od firmy Z. P. "T" w kwocie 279.467,48 zł i 3) kwota odsetek bankowych w wysokości 312,17 zł.

Następnie organ odwoławczy uznał za nieudowodnione kwoty wskazywane przez podatniczkę w łącznej wysokości około 500.000 zł jako źródło pokrycia poniesionych wydatków, na którą składały się: wskazana w odwołaniu kwota około 100.000 zł uzyskana jako dochód z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatniczkę w latach 1987-1990, około 120.000 zł otrzymane od byłego męża w ramach podziału majątku, około 100.000 zł zaoszczędzone z pieniędzy otrzymywanych co miesiąc w latach 1990-2000 w kwocie 3.000 zł od konkubenta W. P. oraz otrzymana również od konkubenta na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 31 grudnia 1999 r. kwota 180.000 zł.

Uzasadniając stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia twierdzeń o zaoszczędzeniu kwoty ok. 100.000 zł z samodzielnie prowadzonego przez skarżącą w latach 1987-1999 (mąż przebywał wówczas w Kanadzie) gospodarstwa rolnego o powierzchni około 12 ha użytków rolnych Dyrektor Izby wywiódł, że nie zostały one potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami, w szczególności wskazaniem nabywców sprzedawanej trzody chlewnej, konkretyzacją kwot z tej sprzedaży, a wskazani przez skarżącą świadkowie, mający potwierdzić rozmiar i skalę produkcji w gospodarstwie, mimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia grzywien nie stawili się dla złożenia zeznań. Wskazano na realne nieprawdopodobieństwo uzyskania "czystego dochodu" w podawanej wysokości ze względu na prowadzenie produkcji rolnej w sposób nieplanowany i niezorganizowany, bez uwzględnienia kosztów tej produkcji. Wobec braku obiektywnych dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste dochody z gospodarstwa rolnego w tych latach posłużono się danymi o dochodzie z gospodarstwa rolnego na podstawie informacji burmistrza N., w której odwołano się do odpowiednich zarządzeń Ministra Pracy, Płacy i Spraw Socjalnych i przyjęto w konsekwencji wysokość tego dochodu za wszystkie lata w kwocie łącznej 13.800.000 starych złotych, który w zestawieniu ze statystycznymi kosztami utrzymania podatniczki i jej syna w tamtych latach (według danych GUS łącznie 15.860.976 zł) nie mógł według organu wygenerować oszczędności w podawanej kwocie, czyli 100.000 nowych złotych, która odpowiada 1.000.000.000 zł przed denominacją, a więc jest prawie 100 razy większa od przeciętnego dochodu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów mogących choćby uprawdopodobnić nie tylko fakt uzyskania takiej kwoty oszczędności ale nade wszystko dysponowania nimi jeszcze w 2000 r.; oszczędności te na dzień 1 stycznia 2000 r. nie zostały wykazane w oświadczeniu majątkowym podatniczki. Nie dano wiary twierdzeniom strony o nabyciu za oszczędności z gospodarstwa rolnego 10.000 dolarów amerykańskich oraz złotego zegarka na bazarze we W. i przechowywaniu ich przez okres około 10 lat (w falbanach zasłon a następnie w wersalce), jak również twierdzeniom o równie anonimowej sprzedaży, także na bazarze we W., tych dolarów i dwóch złotych zegarków (drugi zegarek podatniczka miała otrzymać w prezencie od osoby, której danych personalnych nie chciała ujawniać). Oceniając wiarygodność tych twierdzeń Dyrektor odwołał się do doświadczenia życiowego sprzeciwiającego się możliwości przechowywania w domu tak znacznych kwot oszczędności w latach wysokiej inflacji, brak jakichkolwiek okoliczności uprawdopodobniających wyjaśnienia podatniczki (np. umowa o podział majątku z mężem nie wymieniała tych składników majątku), brak jednoznacznego potwierdzenia wysokości posiadanych przez podatniczkę oszczędności przez jej konkubenta W. P. Stwierdzono równocześnie, że od 1994 r. podatniczka podjęła pracę zarobkową (za wyjątkiem 1999 r., kiedy nie uzyskała żadnego przychodu, a przez okres 1 roku otrzymywała zasiłek dla bezrobotnych), uzyskując za lata 1995 -1998 dochód w łącznej wysokości 8.171,64 zł, który niewątpliwie nie pozwalał na poczynienie żadnych oszczędności.

Jeśli chodzi o środki w kwocie około 120.000 zł uzyskane w ramach podziału majątku dorobkowego z byłym mężem, co zostało przez niego potwierdzone w złożonym do akt oświadczeniu oraz ujęte w oświadczeniu strony o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2000 r. jako kwota będąca równowartością 3-4 pokojowego mieszkania w N., to według organu oszczędności te nie mogły być wzięte pod uwagę jako źródło pokrycie wydatków roku 2000, albowiem z zeznań samej podatniczki jasno wynikało, że uzyskana z tych pieniędzy kwota około 5.000 $ częściowo została wydana w 2003 r. (1.000 $ na wesele syna), a pozostałą kwotą 4.000 $ skarżąca nadal dysponuje. Tym samym nie mogła ona posłużyć na sfinansowanie wydatków w 2000 r.

W zakresie kwoty około 100.000 zł zaoszczędzonej z pieniędzy otrzymywanych co miesiąc od konkubenta (w latach 1990-2000 po 3.000 zł) Dyrektor Izby po analizie treści zeznań podatniczki oraz świadka W. P. uznał je jako mało wiarygodne. Przede wszystkim wskazano na zeznania świadka, że takie kwoty pieniędzy były przez niego przekazywane i tyle kosztowało utrzymanie domu, przy czym były one wydatkowane tak na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego, jak i na rzecz dzieci świadka i dzieci podatniczki. Z twierdzeń tych wysnuto wniosek, że jeśli wskazana kwota stanowiła miesięczne koszty utrzymania domu, to nie mogła stać się źródłem oszczędności we wskazanej kwocie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również jako źródła przychodu kwoty 180.000 zł wynikającej z umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 31 grudnia 1999 r., z której wynikało, że W. P. przekazał podatniczce do depozytu i upoważnił ją do dysponowania wskazaną kwotą. Organ dokonał szczegółowej analizy zeznań dającego w depozyt W. P., i dopatrując się w nich szeregu sprzeczności i niespójności a nadto rozbieżności z twierdzeniami podatniczki, uznał za nieuprawdopodobniony fakt wejścia w posiadanie przez skarżącą opisanej w umowie kwoty; skarżąca ani świadek nie twierdzili przy tym, by kwotą powyższą sfinansowano wydatki ponoszone w 2000 r. Ponadto stwierdzono, że podatniczka ani w złożonym oświadczeniu majątkowym ani w późniejszych wyjaśnieniach nie wskazywała w/w kwoty depozytu jako źródła finansowania wydatków, nie powołała się nań w trakcie przesłuchania w dniach: 17 sierpnia 2006 r. i 5 września 2006 r. - co więcej w dniu 17 sierpnia 2006 r. jednoznacznie stwierdziła, że korzystała z własnych oszczędności. Podkreślono, że na istnienie tej umowy strona powołała się dopiero przy piśmie z dnia 9 października 2006 r., czyli w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego przez uchybienie przepisom art. 121, 122, 181,187, 188, 190 i 191 o.p. organ odwoławczy ich nie podzielił stwierdzając, że podjęto wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano pełny materiał dowodowy, którego ocena pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny zebranych dowodów. Co do świadków wskazywanych przez skarżącą podał, że mimo nałożenia na nich grzywny nie stawili się dla złożenia zeznań, jednakże mimo nieprzeprowadzenia tych dowodów nie został potwierdzony fakt przechowywania tych oszczędności przez okres ponad 10 lat i sfinansowania nimi wydatków w 2000 r.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła:

naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 i 122 poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności ograniczających prawdę obiektywną, art. 139 i 140 przez doprowadzenie do bezczynności organów podatkowych, art. 180 przez pominięcie oświadczeń i dowodów, art. 187 § 1 polegające na braku wyczerpującego zebrania dowodów i wybiórcze przyjęcie dowodów bez ich weryfikacji, art. 191 polegające na ocenie jedynie części zebranego materiału. Podniesiono również zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik wskazał na bezprawność działań organów "przymuszających" skarżącą do przedstawiania dokumentów sprzed powyżej 5 lat na okoliczność uzyskiwanych dochodów, co stanowi naruszenie art. 68 § 4 o.p., gdyż w rzeczywistości organy dokonują kontroli z okresu lat 1987-1990 i bezpodstawnie żądają wykazania przychodów z tamtych lat jedynie na podstawie dokumentów. Zakwestionowano legalność obciążania podatniczki obowiązkiem składania szczegółowych wyjaśnień co do zdarzeń sprzed wielu lat (co do zakresu i skali produkcji rolnej, wysokości kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, szczegółowych danych o kwotach ze sprzedaży trzody), niemożliwych do odtworzenia z pamięci z uwagi na upływ czasu. Zarzucono, że czyniąc ustalenia dotyczące lat wcześniejszych, organ w istocie przekroczył granicę upoważnienia kontrolnego, dotyczącego wyłącznie roku 2000, że wadliwe jest odwołanie się do przeciętnej dochodowości gospodarstw rolnych z tamtych lat, że niemożność wykroczenia przez organ poza ramy upoważnienia do kontroli skutkuje obowiązkiem organu uznania za wiarygodne oświadczenia podatniczki.

Następnie zarzucono bezzasadne uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę, gdyż to organy podatkowe, a nie podatnik, dysponują środkami przymusu wobec osób unikających składania zeznań. Takie działanie nie może nieść negatywnych skutków dla skarżącej, a przede wszystkim prowadzi do ustalenia błędnego stanu faktycznego.

Zakwestionowano też stanowisko o obowiązku posiadania kont bankowych dla wykazania się posiadanymi oszczędnościami, gdyż brak jest przymusu prawnego przechowywania oszczędności wyłącznie w bankach. Pełnomocnik zarzucił również wadliwość ustaleń co do depozytu nieprawidłowego wywodzoną z drobnych rozbieżności w zeznaniach świadka W. P. i podatniczki, odwoływanie się wyłącznie do cywilnoprawnych pojęć z zakresu depozytu nieprawidłowego, a pomijanie działania ludzi przeciętnie wykształconych, nie znających prawa, a wykonujących praktyki ogólnie przyjęte i społecznie aprobowane. Pokreślił, że ocena dowodów, w tym zeznań stron i świadków, winna uwzględniać te właśnie społeczne realia, zasady doświadczenia życiowego, logikę, a nie ograniczać się do prostej negacji wszystkich twierdzeń strony.

W oparciu o tak stawiane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości, powtarzając całość argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do nowego zarzutu o bezpodstawnym czynieniu ustaleń za lata poprzedzające badany rok podatkowy i w konsekwencji naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych uznał je za bezzasadne wyjaśniając, że konieczność ta pojawiła się w sprawie w związku z twierdzeniami skarżącej o źródłach zasobów i mieniu zgromadzonym w poprzednich latach podatkowych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut z odwołania o bezpodstawnym zastosowaniu konstrukcji potrącenia ustawowego (wierzytelności muszą być wymagalne), zamiast dopuszczalnego i swobodnie kształtowanego przez strony potrącenia umownego, które w sprawie miało miejsce, zarzucił też, że w zakresie umowy depozytu nieprawidłowego organ obowiązany był wystąpić na drogę sądową dla ustalenia istnienia tej umowy, że wadliwie oceniono zeznania świadka P., który przekazywał skarżącej miesięcznie kwotę 3.000 zł ponad pokrywane również przez niego bieżące koszty utrzymania domu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3 tej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, co do których wiedzę powinien posiadać – z natury rzeczy – podatnik. Ocena przedstawionych dowodów należy do organu podatkowego.

W związku z takim ukształtowaniem zasad dowodzenia, organy podatkowe miały obowiązek w pierwszej kolejności ustalić wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. wydatków i wysokość zgromadzonego przez nią mienia.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że w 2000 r. podatniczka poniosła wydatki na: zakup nieruchomości w S. w kwocie 465.478,00 zł (wraz z opłatami dodatkowymi – wynika to z treści aktu notarialnego, analizy przepływu środków na rachunku bankowym oraz jej zeznań), zapłatę faktury na rzecz "A" S.A. w B. w kwocie 82.459,80 zł (polecenie przelewu, rachunek bankowy), nadpłacone zobowiązania dla W. w kwocie 176.525,00 zł (ponad kwoty wynikające z faktur uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów) – co wynika z porównania zapisów w księdze przychodów i rozchodów i z analizy przepływu środków na rachunku bankowym, wydatki na utrzymanie w wysokości 12.000 zł przyjętej zgodnie z oświadczeniem podatniczki, składki zdrowotne – 671,22 zł, koszty opłat i prowizji bankowych – 276,15 zł, a nadto zgromadziła zasoby pieniężne w wysokości 7.199,24 zł (przyrost stanu tych środków na rachunku bankowych na dzień 31 grudnia 2000 r.). Suma tych wydatków wyniosła kwotę 744.409,91 zł. Z powyższego wynika, że fakt poniesienia wykazanych wyżej wydatków jest bezsporny, wynika jednoznacznie bądź to z oświadczeń podatniczki bądź to z zebranych dowodów źródłowych w postaci dokumentów, których wiarygodność nie nasuwa zastrzeżeń i nie była kwestionowana. W konsekwencji istnieją pełne i uzasadnione podstawy, aby uznać te dowody za prawidłową podstawę ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do wysokości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Po stronie przychodów ustalono, że ich źródłem w 2000 r. była działalność gospodarcza pod nazwą T, z której podatniczka uzyskała dochód wynoszący 170.862,97 zł. Po pomniejszeniu go o dokonaną darowiznę (-5.000 zł), wydatki inwestycyjne i zakup środka trwałego (-19.564,54 zł, -40.983,61 zł), zwiększeniu o odpisy amortyzacyjne (+4.098,36 zł), zwiększeniu i zmniejszeniu o zapłacony i zwrócony podatek od towarów i usług (+27.062,00 zł i -21.544,00 zł) tzw. "czysty dochód" wyniósł kwotę 114.931,18 zł, którą podatniczka dysponowała na pokrycie wydatków w 2000 r. Prawidłowość rozliczeń w tej działalności (przychody, koszty uzyskania, wysokość dochodów) została skontrolowana w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wszczętym w dniu 27 listopada 2001 r. i zakończonym wynikiem kontroli, w którym nie zakwestionowano rzetelności złożonego zeznania. Jako przychody w niniejszym postępowaniu przyjęto również nadpłacone należności otrzymane od firmy Z. P."T" w wysokości 279.467,58 zł, oraz kwotę odsetek bankowych wynoszącą 312,17 zł. Łączna kwota przychodów wyniosła łącznie kwotę 394.710,93 zł. Rozliczenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej nie zostało przez skarżącą zakwestionowane, opiera się ono przy tym na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które zostały prawidłowo skorygowane o wydatki niebędące faktycznym kosztem (np. odpisy amortyzacyjne) lub nieuwzględnione jako koszt podatkowy, a faktycznie poniesione (np. wydatki inwestycyjne, na zakup środka trwałego). W konsekwencji ustalenia w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe, wsparte dodatkowo analizą wpływów i wypłat z rachunku bankowego, co wynika z protokołu kontroli. W oświadczeniu majątkowym skarżąca wskazała, że na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponowała kwotą stanowiącą równowartość 3-4 pokojowego mieszkania w N. (bez sprecyzowania tej kwoty), natomiast na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała oszczędności w postaci dolarów i złota.

Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatniczka w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2000 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63, z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523).

W realiach rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu wadliwego uwzględnienia w wydatkach badanego roku 2000 r. kwoty 82.259,80 zł stanowiącej zapłatę faktury wystawionej przez firmę "A" S.A. w B. dla C., która w dniu 11.08.2000 r. została przez podatniczkę zapłacona, co wynika jednoznacznie z operacji na rachunku bankowym (faktycznie faktura opiewała na kwotę 82.459,80 zł i tyle podatniczka zapłaciła, jednak organ odwoławczy ze względu na treść art. 234 i 68 § 4 o.p. nie podwyższył tej kwoty). Zatem zarówno fakt poniesienia wydatku oraz jego wysokość, są niewątpliwe. Należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy wydatek miał związek z działalnością gospodarczą, czy też był on wydatkiem z majątku prywatnego lub na potrzeby osobiste; decydująca jest bowiem wysokość konsumpcji, czyli wszystkich efektywnie poniesionych wydatków. Skoro wydatek ów nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przez co sama strona nie zakwalifikowała go jako kosztu uzyskania przychodu w tej działalności, to słusznie nie uwzględniono go w rachunku kosztów podatkowych w firmie T, co jednak – jak wyżej powiedziano - nie daje podstaw do pominięcia tego wydatku w ogóle. Na tle tego wydatku spór między stronami koncentruje się w istocie na kwestii, czy znalazł on pokrycie w uzyskanych przychodach, w tym – jak twierdzi skarżąca – poprzez kompensatę (w związku z cesją wierzytelności) wzajemnych rozliczeń z C. Organy nie uwzględniły argumentacji skarżącej o pokryciu tego wydatku poprzez wzajemną kompensatę zobowiązań z C. powołując się na brak przesłanek z art. 498 k.c. (brak wierzytelności wymagalnych), z kolei pełnomocnik skarżącej na rozprawie odwołał się do konstrukcji potrącenia umownego, pozwalającego na takie działanie za zgodą stron. Dowodem kompensaty wzajemnych rozliczeń z C. miało być pismo C. z dnia 23 marca 2001 r., w którym istotnie wymieniona jest kwota 82.459,80 zł zapłacona dla "A" S.A. jako podlegająca kompensacie; nie wskazuje się w nim jednak podstawy prawnej lub faktycznej obowiązku poniesienia przez podatniczkę powyższego wydatku, a sama strona umowy cesji wierzytelności nie przedstawiła powołując się na upływ 5-letniego terminu dla przechowywania dokumentów.

Niezależnie od cywilnoprawnej kwalifikacji spornego zdarzenia, co w tym przypadku staje się kwestią poboczną, istotą sporu jest, czy i jakimi przychodami skarżącej ten wydatek został pokryty.

Kompensata rozliczeń, przeprowadzona z C., co wynika z przedstawionego pisma z dnia 23 marca 2001 r., oznaczała, że w jej ramach były uwzględniane wzajemne wierzytelności: skarżącej wobec C. i C. wobec skarżącej. Uszło jednak uwadze stron to, że przychody uzyskane ze sprzedaży towarów i usług dla C. oraz koszty związane z zakupem towarów i usług od C. zostały już wcześniej ujęte przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: z jednej strony jako przychód z działalności gospodarczej, z drugiej natomiast – jako koszty uzyskania tych przychodów (por. podatkowa księga przychodów i rozchodów – k.233-260 t. III akt administracyjnych i wymienione w nich transakcje z C.). Były one częścią składową całego wyniku finansowego tej działalności, z której dochód został ustalony na kwotę 170.862,97 zł zgodnie z zeznaniem PIT-36 i stanowił on jeden ze składników (obok nadpłaconych przez W.P. należności i otrzymanych odsetek bankowych) wszystkich przychodów w łącznej kwocie 394.710,93 zł (por. tabela na str. 16 uzasadnienia decyzji) Zatem należności przysługujące od C., które zdaniem skarżącej winny podlegać kompensacie z jej wierzytelnościami wobec C., w tym pokrywać wydatek w kwocie 82.459,80 zł, mieściły się w przychodzie z działalności gospodarczej. Jak z powyższego wynika, stanowisko skarżącej prowadziłoby w istocie do dwukrotnego uwzględnienia tego samego przychodu (dochodu) służącego pokryciu wydatków (raz – w dochodzie z działalności gospodarczej, drugi raz – jako pokrycie odrębnego wydatku). Skarżąca nie wykazała, aby sporny wydatek był skompensowany przychodem nieujętym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wprost podając, że kompensata nastąpiła w ramach wzajemnych rozliczeń handlowych. Ponadto należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) rozliczeniu podlega globalna wysokość wydatków i przychodów, poniesionych i uzyskanych w trakcie całego roku podatkowego, nie jest natomiast uzasadnione ustalanie przychodów na pokrycie konkretnego wydatku (stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z nowym brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zatem stanowisko organów podatkowych w rozważanej tu spornej kwestii, pomimo wadliwej argumentacji, w ostatecznym wyniku odpowiada prawu.

Następnym spornym zagadnieniem stała się kwestia wykazania przez podatniczkę źródeł pokrycia poniesionych wydatków w łącznej kwocie 500.000 zł.

Dochód uzyskany z tytułu podziału majątku w kwocie ok. 120.000 zł (równowartość 3-4 pokojowego mieszkania w N.) zamienionej następnie na dolary amerykańskie (5000 &), jak słusznie ustaliły organy, nie mógł stanowić pokrycia wydatków roku 2000, skoro wydatkowany był częściowo w 2003 r. (1000 $), a pozostała kwota znajduje się jeszcze w dyspozycji podatniczki. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń jako opartych na jednoznacznym oświadczeniu podatniczki, podobnie jak ich ocena z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dochód ten, istotnie wykazany w oświadczeniu majątkowym, nie mógł posłużyć do sfinansowania wydatków w 2000 r., skoro jeszcze w późniejszym okresie skarżąca nim dysponowała.

Jeśli chodzi o dochody z gospodarstwa rolnego jako wskazane przez stronę źródło pokrycia wydatków, to ostateczne wnioski wysnute przez organy podatkowe w tym zakresie zasługują na aprobatę.

Zgodzić się bowiem trzeba z zarzutami skargi, że strona postępowania nie została przez ustawodawcę wyposażona w żadne środki przymusu dla zagwarantowania stawiennictwa świadków czy złożenia przez nich zeznań. Takimi środkami dysponuje organ podatkowy, który może władczo oddziaływać na zachowanie stron i innych uczestników, w tym świadków. W przypadku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa powinien stosować środki określone w art. 262 oraz z art. 263 § 3 o.p.

Jednakże powyższe uchybienia przepisom postępowania nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie wpływa bowiem w sposób istotny na wynik sprawy. Tylko uchybienia o takiej randze dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji – zgodnie z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Stan faktyczny istotny dla uniknięcia opodatkowania przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tworzy nie tylko wysokość zasobów z lat wcześniejszych, ale też fakt dysponowania nimi w roku poniesienia wydatków.

Jak wynikało z tezy dowodowej, świadkowie mieli potwierdzić rozmiar produkcji w gospodarstwie rolnym skarżącej w latach 1987-1990 i ewentualnie uzyskiwane z niego dochody. Bezsporne jest, że świadkowie nie zostali przesłuchani, nie stawiając się na wezwania mimo ukarania grzywną, a w przypadku świadka K. organ zaniechał przesłuchania na podstawie zaświadczenia lekarskiego. Jednakże w sprawie istotne jest przede wszystkim to, czy uzyskanymi z gospodarstwa dochodami, mimo upływu tak wielu lat i mimo niewielkich późniejszych dochodów, skarżąca nadal dysponowała w 2000 r. Ta ostatnia okoliczność, jak zasadnie przyjęły organy, nie została uwiarygodniona przez skarżącą i nie mieli jej także dowodzić świadkowie w swoich zeznaniach. W zarzutach skargi szczególny nacisk został położony na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków. Tymczasem niezależnie do wiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie zeznania ich miały potwierdzić jedynie rozmiary produkcji w gospodarstwie rolnym (co nie jest nawet tożsame z uzyskanym dochodem), nie przysłużyłyby się natomiast uprawdopodobnieniu, jakie dochody uzyskiwała i że jeszcze w 2000 r. dysponowała tymi kwotami. Oszczędności z gospodarstwa w podanej kwocie (ewentualnie równowartość waluty i złota) nie zostały przez nią wskazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r., choć właśnie walutę i złoto wskazała ona w tym oświadczeniu jako zasoby majątkowe istniejące na dzień 31 grudnia 2000 r. W świetle treści oświadczenia logicznym jawi się wniosek, że mienie to musiała zgromadzić w ciągu 2000 r.; pominięcie tych zasobów w oświadczeniu o stanie zasobów na dzień 1 stycznia 2000 r. nie zostało przez nią w żaden sposób wyjaśnione. Podkreślić trzeba i to, że w postępowaniu przed organem I instancji podawała ona kwotę 150.000 zł tych oszczędności, dopiero po wyliczeniu w uzasadnieniu decyzji I instancji, że równowartość 10.000 $ stanowiła w 2000 r. kwotę około 40.000 zł, w odwołaniu określiła już kwotę tych oszczędności na 100.000 zł. Taka zmiana twierdzeń, w zależności od sytuacji procesowej, podważa wiarygodność zeznań skarżącej. Słusznie uznano, że mało wiarygodne i nie poparte innymi dowodami są też jej twierdzenia o sprzedaży waluty i złota na bazarze we W. w lutym 2000 r. Gdyby istotnie tymi środkami chciała pokryć wydatki roku 2000, to zważywszy na datę poniesienia największych wydatków (lato 2000 r.) nie było racjonalne spieniężanie waluty i złota już na początku 2000 r. – z zamiarem przeznaczenia ich w bliżej nieokreślonym czasie na nabycie jakiejś nieruchomości.

Podkreślić zatem trzeba, że osiąganie nawet znacznych dochodów latach poprzedzających rok ponoszenia wydatków mających świadczyć o nieujawnionym dochodzie nie oznacza, że przychody (dochody) te stanowią źródło finansowania tych wydatków. Choć dochód może być osiągnięty na długo przed jego wydatkowaniem, to przychody uzasadniające poniesione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia jeszcze w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności.

Choć Sąd podziela stanowisko skarżącej, że nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności lokata bankowa, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma tutaj wielkość tych środków – w niniejszej sprawie bardzo wysoka, bo ok. 500.000 zł), czas przetrzymywania, niemożność potwierdzenia tych okoliczności przez inne osoby. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. Nie można – jak chce tego skarżąca – nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 o.p. ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. W ocenie Sądu zeznania świadka W. P. ze względu na ich rozbieżność z zeznaniami skarżącej słusznie nie zostały w tym zakresie uwzględnione, skoro wynikało z nich, iż w grudniu 2000 r. przechowywano w domu około 150.000-160.000 i były to wszystkie oszczędności, jakimi strony dysponowały. Sąd podziela wyrażony wcześniej w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058).

Biorąc pod uwagę szereg rozbieżności w zeznaniach świadka W. P. oraz skarżącej dotyczących umowy depozytu nieprawidłowego szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie organy podatkowe tego źródła przychodu nie uwzględniły, akcentując także brak wskazania tej kwoty w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2000 r. i brak dowodów na jej rzeczywiste przekazanie, jak też niewskazanie jej przez podatniczkę w składanych przez nią zeznaniach. Nie wynikało z nich, aby taką kwotą w ogóle dysponowała bądź też by przeznaczyła ją na ponoszone w badanym roku podatkowym wydatki. Podkreślić trzeba, że w umowie tej ograniczono się właściwie do określenia kwoty depozytu nieprawidłowego, nie wskazano też miejsca jej przechowywania, sporządzono ją bez udziału świadków (nie wspominając o formie aktu notarialnego). Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, przy kwocie 180.000 zł takie działanie prawidłowo zostało ocenione jako nieracjonalne, i to niezależnie od relacji osobistych między stronami umowy. Wniosek o nieuwzględnieniu podanej w umowie kwoty (180.000 zł) został prawidłowo wysnuty z całokształtu zebranych w sprawie dowodów, w ich wzajemnym ze sobą powiązaniu, ze wskazaniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zarzuty skargi o wybiórczym uwzględnieniu niekorzystnych dla skarżącej okoliczności, o przywiązywaniu nadmiernej wagi do drobnych nieścisłości i niedokładności w zeznaniach świadka P., są chybione, bowiem organ odwoławczy dokonał wręcz drobiazgowej analizy wszystkich dotyczących tego zagadnienia dowodów a ich ocena pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, nie naruszając przez to wymagań zawartych w art. 191 o.p.

Sąd podziela również prawidłowość ustaleń organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do uwzględnienia kwoty ok. 100.000 zł oszczędności, poczynionych przez podatniczkę w trakcie 10 lat (od 1990 do 2000 r.) z pieniędzy przekazywanych jej na utrzymanie domu w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Świadek W. P. potwierdził fakt przekazywania tych kwot, jednak wskazał, że były to pieniądze przeznaczone na utrzymanie domu, które to koszty stanowiły taką właśnie kwotę, i pokrywano z niej także drobne sumy przekazywane dzieciom podatniczki i jej konkubenta. Twierdzenie zawarte w skardze, że kwota 3.000 zł miesięcznie była przekazywana ponad koszty utrzymania, które osobiście ponosił W. P. , jest gołosłowne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Dodać też trzeba, że podatniczka tej kwoty oszczędności również nie wskazała w oświadczeniu majątkowym ani w zeznaniach składanych przed organem I instancji. Trudno zaś założyć, że dysponowanie taką kwotą umknęło jej uwadze, tym bardziej, że– według jej twierdzeń – oszczędności te miały być przechowywane w domu.

Podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wykroczenia poza ramy postępowania kontrolnego, a także czynienie ustaleń w zakresie dochodów za lata objęte przedawnieniem, co skutkuje podważeniem ich legalności, są oczywiście chybione. Postępowaniem kontrolnym objęto ustalenie podatku z nieujawnionych źródel za rok 2000, niemniej jednak, ze względu na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., i podniesione przez skarżącą zarzuty o zgromadzonym – na pokrycie wydatków 2000 r. – mieniu w latach wcześniejszych, niezbędnym było sięganie do tych właśnie lat. Organ nie wykraczał przy tym poza lata wskazywane przez skarżącą jako okres, w którym uzyskiwał przychody będące źródłem oszczędności. Nieporozumieniem jest zarzut o ustaleniach podatku za lata objęte przedawnieniem, organy nie ustalały bowiem wysokości zobowiązania podatkowego za tamte lata. Czym innym jest dokonywanie wymiaru zobowiązania, a czym innym – weryfikowanie twierdzeń podatniczki w zakresie wysokości osiągniętego dochodu. Należy też zauważyć, że uzyskanie dochodu nie zawsze jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Nie może odnieść zamierzonego skutku podniesiony na rozprawie zarzut o obowiązku organów wystąpienia na drogę sądową dla ustalenia, czy umowa depozytu nieprawidłowego istotnie została zawarta. Zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zatem przesłanką podjęcia takiego działania przez organ podatkowy są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; w przypadku ich braku, gdy zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy – co w sprawie niniejszej miało miejsce - takich wątpliwości nie rodzi, organy zwolnione są z tego obowiązku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 78/07, baza orzeczeń NSA dostępna w internecie). Skoro na podstawie szczegółowej analizy zebranych w sprawie dowodów ustalono, że do przekazania takiej kwoty nie doszło, to nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Ponadto całkowicie niezrozumiały na tle okoliczności faktycznych sprawy jest zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 o.p. konkretyzowany jako doprowadzenie do bezczynności organu administracji państwowej.

Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z zeznaniami świadka W. P., z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki, zostało w sposób prawidłowy wykluczone. W konsekwencji bezzasadne są również zarzuty o naruszeniu ogólnych zasad procesowych określonych w art. 121 i 122 o.p. Skarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na całokształcie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, a odmienne od oczekiwanych przez skarżącą wyniki tej oceny nie dowodzą naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 o.p.

Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, a i ocena trafności rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd w ramach uprawnień zakreślonych art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej ustawy.