Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 189/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 13 marca 2023 r., nr 318000-COP.4103.57.2022 w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 13 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.57.2022, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.8.2022.164

w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2019 r., wydaną względem I. sp. z o.o. (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że deklaracje Spółki złożone do właściwego dla niej urzędu skarbowego przed wszczęciem przez Naczelnika PUCS kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe były niepoprawne. Strona wykazała w nich zaniżone kwoty zobowiązań podatkowych, podlegających wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik nie zgodził się co do ustaleń w powyższym zakresie i nie skorygował pierwotnych deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli.

Według organu ujawnione nieprawidłowości wynikały ze stwierdzonego stanu faktycznego. Zgodnie z ustaleniami wśród zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącej występowały transakcje o fikcyjnym charakterze. Łańcuch tych zdarzeń dotyczył rzekomego zakupu usług telekomunikacyjnych przez Spółkę udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały realnego ich przepływu. Według organu fikcyjne transakcje dotyczyły rzekomego obrotu mającego się odbywać pomiędzy podmiotami: M. sp. z o.o., następnie V. sp. z o.o., później I.1 sp. z o.o., a w dalszej kolejności skarżąca.

Na fikcyjność tych transakcji zdaniem Naczelnika PUCS wskazuje wiele faktów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych elementów łańcucha rozpatrywanych zarówno osobno jak i przede wszystkim w powiązaniu z działaniem całego procederu.

Według ustaleń organu spółka M. była słupem i nie rozliczała w ogóle podatku VAT, w szczególności nie składała deklaracji podatkowych ani plików JPK_VAT, pomimo, że spółka V. deklarowała nabycia od tego podmiotu na ponad 11 mln zł. Kolejno występujące podmioty, tj. V. i I.1 deklarowały zaś obrót na wielomilionowym poziomie. Przy tym kwoty dostaw i nabyć w tym obrocie się równoważyły przez co nie występował podatek do zapłaty lub w kwotach nieadekwatnych do poziomu obrotu. Bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. spółka I.1 od lutego 2020 r. składała puste pliki JPK_VAT, a w deklaracjach wykazywała jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca, podobnie spółka V. od stycznia 2020 r. wykazywała zerowy obrót, a od czerwca tego samego roku nie składała deklaracji VAT-7. Ostatecznie ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Zwrócono również uwagę, że powyższe spółki zaniedbywały swoje obowiązki w zakresie podatku dochodowego, nie składając wymaganych sprawozdań i deklaracji. Zwrócono uwagę, że wielomilionowe transakcje miały być dokonywane bez udziału pracowników i nie ustalono, kto miałby wykonywać przedmiotowe usługi. P. T., który miał dokonywać stosownych czynności w stosunku do skarżącej stwierdził, że nie był jej pracownikiem.

Organ zwrócił też uwagę na występujące powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami w łańcuchu. Zauważył, że dostęp do rachunków bankowych skarżącej miał także chociażby P. S., reprezentujący spółkę I.1, który przy tym nieformalnie reprezentował skarżącą w kontaktach ze spółką E. Naczelnik PUCS nie miał ponadto możliwości kontaktu z uczestnikami łańcucha transakcji. Podmioty te nie odbierały korespondencji, a reprezentujące je osoby również nie odpowiadały na wezwania. Kontakt miał utrudniać także fakt, że przedstawicielami ww. podmiotów byli obcokrajowcy. Stwierdzono ponadto, że pod zgłoszonymi adresami ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że bezpośredni kontrahent Spółki, tj. I.1 nie mógł wykonywać tych usług, gdyż nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pomimo takiego obowiązku. Podkreślono też chociażby, że cały zakup V. pochodził od M., zaś aż 93% zakupów I. pochodzić miało od V.

Na podstawie analizy kierunków ruchu głosowego przeprowadzonej przez E. stwierdzono, że hurtowy ruch głosowy świadczony przez skarżącą inicjowany był przez D., właściciela fakturowego kontrahenta skarżącej I.1 sp. z o.o. w USA i Kanadzie.

Powyższe okoliczności zdaniem Naczelnika PUCS dowodzą, że Spółka nie nabyła usług od I.1, w związku z faktem, że podmiot te nie mógł ich nabyć od firmy V., która nie miała możliwości ich sprzedaży. Jednocześnie również podkreślić należy, iż V. zadeklarowała zakup niniejszych usług od podmiotu, który nie wykazał dostaw w tym zakresie, to jest od M.

Ustalenia organu, w oparciu o stwierdzone wyżej okoliczności, stanowiące w jego ocenie anomalia w stosunku do rzeczywistego obrotu dowodzą, że skarżąca wraz z pozostałymi podmiotami stworzyła sztuczny łańcuch fakturowych transakcji przez co faktyczne źródło zakupu miało pozostać nieujawnione. Dzięki temu procederowi Spółka odliczała podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu podmiot działał w zidentyfikowanej strukturze w pełni świadomie. Świadomości tej dowodzą przede wszystkim powiązania osobowo-kapitałowe, które ujawniono w trakcie postępowania podatkowego, jak również formuła funkcjonowania poszczególnych elementów łańcucha. Przykładowo fakt zarejestrowania podmiotu w rejestrze przedsiębiorców telekomunikacyjnych jest faktem prostym do zweryfikowania poprzez dostępne narzędzia internetowe. Również weryfikacja własnościowa kontrahenta, jego reprezentacja, wysokość kapitału zakładowego stanowią dane powszechnie dostępne. W uznaniu Naczelnika PUCS kupowanie usług o wartości wielu milionów złotych od kontrahenta niesprawdzonego wydaje się mało prawdopodobne. Fakt zidentyfikowania przepływu ruchu głosowego od podmiotu powiązanego z pominięciem spółek V. czy M. stanowi dodatkowy argument na słuszność prezentowanej tezy.

Ponadto jak wykazało postępowanie skarżąca nie zaewidencjonowała oraz nie przyjęła do rozliczenia 7 faktur, które wystawiła na rzecz E. S.A., V.1 sp. z o.o. spółka komandytowa, I.2 sp. z o.o., H. sp. z o.o. Faktury dokumentowały świadczenie usług telekomunikacyjnych, których zakup od skarżącej deklarowały ww. podmioty. Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Podkreślono, że Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji, a zaistniałe naruszenia nie były wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Zdaniem organu zastosowana wobec Spółki sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, tym samym wypełnia zasadę proporcjonalności.

2. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. sądu. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) punktu 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w związku z art. 273 dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie spółki z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy nie mogą być postrzegane jako działanie celowe zmierzające do oszustwa lub uszczuplenia zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie art. 273 dyrektywy VAT, w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

3) dokonanie rozszerzającej wykładni oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.,

4) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uznanie, że w ramach postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie oraz ewentualnego miarkowania wysokości sankcji określonej w art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u.,

5) art. 120, art. 121 § 1 poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych powyżej przepisów prawa materialnego,

6) art. 120 i art 121 § 1 o.p. przejawiające się w wydaniu decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności z pominięciem wykładni celowościowej art. 112b i art 112c u.p.t.u.,

7) art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na niewłaściwe zredagowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym jego przedstawienie pod z góry założoną tezę, brak zupełności i spójności oraz wskazywanie argumentów nieistotnych dla sprawy. Zdaniem strony skarżąca nie mogła mieć wiedzy o sytuacji podmiotu M., zaś w zakresie podmiotów V. i I.1 wskazano, że podmioty te były wpisane w rejestrze przedsiębiorstw telekomunikacyjnych i posiadały niezbędną infrastrukturę.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z dnia 13 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.57.2022 Naczelnika PUCS, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.8.2022.164 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2019 r.

5. Podstawę ku temu organ upatrywał w art. 112b ust. 1 oraz art. 112c u.p.t.u. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

6. Natomiast w myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

7. W związku z zastosowaną przez organ podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne stają się rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

8. W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

9. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

10. Choć pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyło dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w ww. wyroku należy uznać, że zawiera on uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów ustawy VAT, w tym również na podstawie art. 112b ust. 1, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy.

11. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 u.p.t.u. należy zatem uznać co do zasady za dopuszczalne, niemniej stosowanie tej regulacji musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. Na tle rozważań TSUE w przywołanym wyroku przyjmuje się, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21).

12. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nałożenie sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zarówno poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego, jak i zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Przy tym działania skarżącej bez wątpienia należy wiązać z oszustwem podatkowym. Jak stwierdzono już powyżej – skarżąca nie wykazała podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz: E. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o. sp. k., I.2 sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które to faktury dokumentowały świadczenie usług telekomunikacyjnych, których zakup deklarowały ww. podmioty, a więc nie odprowadzała należnego podatku VAT z tego tytułu, a przy tym w żaden sposób nie skorygowała tych uchybień i nie wyjaśniła przyczyn zaniechań. Organ nie stwierdził, by usługi nie były świadczone, w szczególności fakt wykonywania usług telekomunikacyjnych potwierdzili poszczególni kontrahenci, na których rzecz skarżąca wystawiała faktury. Nie może być w tym przypadku mowy o niezawinionym błędzie, skoro pomimo ewidentnego pominięcia faktur na rzecz wskazanych podmiotów Spółka nie wykazuje ich w rozliczeniu, nie odprowadza należnego podatku i nie dokonuje korekty deklaracji nawet po stwierdzeniu naruszenia przez Naczelnika PUCS.

13. Nadto Spółka przyjmowała do odliczenia podatek VAT naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych przez I.1 sp. z o.o., będąc przy tym świadomą braku rzetelności swojego kontrahenta. Nie ma również wątpliwości, że z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych, gdyż uczestnicy fikcyjnego łańcucha transakcji: M. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i I.1 sp. z o.o. nie odprowadzały należnego podatku. W związku z tym należy uznać, że istniały podstawy do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., skoro skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, w ramach którego przyjęła do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

14. Jak wskazywano powyżej organy uznały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Aby dojść do takiej konkluzji konieczne było stwierdzenie, że przyjęte przez Spółkę do rozliczenia faktury wystawione przez I.1 sp. z o.o. były nierzetelne, a sama Spółka miała lub powinna mieć tego świadomość. W analizie poszczególnych podmiotów występujących w fikcyjnym łańcuchu transakcji należy zwrócić uwagę na szereg okoliczności, które prowadzą do ww. konkluzji.

15. Na fakt braku wykonania usług wykazanych na fakturach, których wystawcami były spółki z o.o.: M., V. i I.1, a których nabywcą miała być skarżąca wskazuje m.in. brak zdolności tych podmiotów do wykonywania usług o takiej skali i wartości jak wskazana na zakwestionowanych fakturach. Zwrócić należy tu uwagę na: brak środków trwałych, niską wysokość kapitału zakładowego względem wykazywanego obrotu, brak pracowników lub ich występowanie nie tylko w liczbie nieproporcjonalnej do wykazywanego obrotu, ale w zasadzie niewystarczającej do jakiegokolwiek świadczenia usług, nadto nieprowadzenie działalności pod wskazywanymi siedzibami rejestrowymi, ponadto brak przejawów faktycznej działalności usługowej, a jedynie fakturowe przekazywanie usług na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu. Prawie cały obrót tych podmiotów w badanym okresie odbywał się w ramach opisywanego ciągu transakcji.

16. W rozważaniach w tym przedmiocie nie sposób także pominąć faktu występujących powiązań osobowych i kapitałowych. Jak ustalono, bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. I.1 sp. z o.o. był jednocześnie jej większościowym wspólnikiem (99% udziałów). Z kolei D. z USA była w badanym okresie jedynym wspólnikiem I. sp. z o.o., a jednocześnie skarżąca dokonywała wpłat na rzecz tego amerykańskiego podmiotu w kwotach 680 tys. USD – mającej dotyczyć zaliczek na zakup udziałów w spółce oraz 340.650 USD – mającej dotyczyć zakupu usług software i telekomunikacyjnych. W powiązaniu z tym faktem podkreślić należy, że skarżąca nie deklarowała nabyć od podmiotu D. Wskazania skargi, że płatności dotyczyły aplikacji R. nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach, w tym w potwierdzeniach przelewu.

17. Powyższe podmioty, tj. D. z USA, I.1 sp. z o.o. i skarżącą są powiązane również osobowo. Należy tu wskazać na następujące osoby: pracowników skarżącej D. K. – występującego jako reprezentant D. przy sprzedaży udziałów I.1 sp. z o.o. na rzecz A. czy P. T. – pracującego również na rzecz I.1 sp. z o.o., jak i działającego na rzecz tych podmiotów we własnej działalności, ponadto osoby zarządzającej podmiotem 4. sp. z o.o. – aktualnie współpracującym z kontrahentami wcześniej współpracującymi ze skarżącą, a przede wszystkim P. S. – wspólnika i zarządzającego I.1 sp. z o.o., jak i dyrektora D., faktycznie działającego także w imieniu skarżącej, którego brat M. S. był wspólnikiem i prezesem zarządu skarżącej. Podmioty te posługiwały się przy tym tymi samymi rachunkami bankowymi, do których wskazane osoby miały dostęp często również w momencie, gdy nie były formalnie umocowane do działania w ich imieniu. Wymienione osoby pomimo braku formalnego umocowania występowały w imieniu skarżącej w kontaktach z kontrahentami E. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., I.2 sp. z o.o., H. sp. z o.o. Powyższe wskazuje na fakt działania tych osób i podmiotów w porozumieniu.

18. Okoliczności braku kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególne podmioty, jak i faktycznie działającymi na ich rzecz, uwzględniając również fakt, że byli to często obcokrajowcy jedynie potwierdzają wnioski organu. Należy też zwrócić uwagę na brak rzetelności poszczególnych podmiotów w zakresie sprawozdań finansowych. Nie sposób też pominąć, że jeśli finanse były przedstawiane w wymaganych dokumentach to wykazywano stratę, co stawia pod znakiem zapytania ekonomiczny sens istnienia ww. podmiotów mając na uwadze, że w świetle ustaleń organów działalność tychże sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności, gdyż jedynie wystawiano faktury za usługi, które faktycznie nie były świadczone przez te podmioty.

W powyższą tezę wpisują się przedłożone wraz ze skargą zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Bk 188/23 dokumenty, gdyż nie wskazują one na realną działalność uczestników łańcucha, lecz jedynie hipotetycznie na możliwość wykonywania tejże. Nie przekreślono jednakże zasadności stanowiska organu, że faktycznie takiej zdolności wskazani uczestnicy ciągu transakcji nie mieli, na co wskazują powyżej podane fakty braku środków, przy tym nie ma też mowy o istnieniu przejawów prowadzenia działalności, co również stwierdzono wyżej, podzielając wnioski organu i co nie zostało przez skarżącą skutecznie podważone.

Wartości faktur zakupu i sprzedaży usług faktycznie równoważyły się u kolejnych podmiotów w łańcuchu lub występowała minimalna nadwyżka u kolejnego podmiotu w łańcuchu, co wskazywałoby, że obrót z założenia miałby nie przynosić zysku, w związku z czym nie ma jakiegokolwiek rzeczowego wyjaśnienia (ekonomicznego uzasadnienia) dla tego typu działań prócz generowania fakturowego obrotu, w szczególności w braku udzielenia wyjaśnień przez poszczególnych uczestników procederu, w tym skarżącej, jak i osób ich reprezentujących i faktycznie działających na ich rzecz.

Podmiot rozpoczynający fikcyjny ciąg transakcji, tj. M. w ogóle nie rozliczał podatku VAT, a następujące po nim podmioty – V. i I.1, pomimo skali działań wynikającej z wystawianych faktur VAT, w deklaracjach nie wykazywały podatku do zapłaty, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowym od osób prawnym.

19. Nie sposób uznać, by skarżąca uczestniczyła w opisanym procederze nieświadomie, mając na uwadze wskazane powiązania kapitałowe i osobowe, w tym z podmiotem D. z USA, od którego to podmiotu faktycznie pochodził ruch głosowy świadczony na rzecz E. sp. z o.o. i innych podmiotów, na których rzecz skarżąca wystawiała faktury, a co do których organ nie stwierdził braku wykonania usługi. Przy tym z ustaleń organu wynika, że skarżąca dokonywała płatności na rzecz I.1 po otrzymaniu przelewu od E. sp. z o.o., podobnie E. sp. z o.o. otrzymywała płatności dokonywane przez D. po otrzymaniu należności od E. sp. z o.o. na rzecz I.1 i skarżącej, co wskazuje na pochodzenie przelewanych środków pieniężnych. Niewątpliwie skoro faktycznie Spółka oraz podmioty D. i I.1 sp. z o.o. były kierowane przez te same osoby to wiedziały one kto rzeczywiście świadczył usługi i zasłanianie się nieznajomością spółki M. nie może być uznane za wiarygodne.

20. Mając na uwadze powyższe, nie może być mowy o zaistnieniu jedynie błędu po stronie skarżącej, lecz świadomego udziału w oszustwie, tym samym zastosowane sankcje przewidziane w art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), a także art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za proporcjonalne w stosunku do stwierdzonych naruszeń, uwzględniając cele w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym.

21. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącej co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że w wystarczający sposób wyjaśniono występujące w sprawie kwestie sporne. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Uzasadnienie zawiera również wywód prawny dotyczący spełnienia przesłanek do zastosowania powyższych sankcji VAT, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności w rozumieniu wskazanym w wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., skoro nie zostały szerzej uzasadnione, a przy tym wbrew wskazaniom z zarzutów organ dokonał również wykładni celowościowej zastosowanych przepisów u.p.t.u. przewidujących dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT, uwzględniając wykładnię wyrażoną w orzecznictwie TSUE.

22. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

23. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.