Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 602/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 602/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Kraków na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.79.2023.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Gmina Miejska Kraków zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji.

Gmina przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska Kraków jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wniosek złożony przez współwłaścicieli nieruchomości (dalej też: wnioskodawcy) położonej w K. przy ul. [...] obejmującej działkę nr D.1 obręb [...] jednostka ewidencyjna [...] - prowadzone jest postępowanie wyjaśniające zmierzające do zniesienia jej współwłasności. W toku tego postępowania został sporządzony i zatwierdzony decyzją podział, w wyniku którego działka nr D.1 uległa podziałowi na działki nr D.2 i nr D.3 i finalnie to tych dwóch działek ma dotyczyć zniesienie współwłasności. Zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej nr [...] , działki nr D.2 i nr D.3 stanowią współwłasność Gminy Miejskiej Kraków w 2/3 częściach, a w pozostałej części (6/18 części, a więc 1/3 części) stanowią współwłasność następujących osób fizycznych: M.W., B.T., K.T, D.K., A.J., A.J.2. Ww. postępowanie o zniesienie współwłasności ma być przeprowadzone poprzez fizyczny podział rzeczy wspólnej z ewentualną dopłatą przez współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości. Zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr D.2, znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr D.5, ma stać się wyłączną własnością wnioskodawców (osób fizycznych), zaś działka nr D.3 ma pozostać w zasobach Gminy Miejskiej Kraków.

Gmina nabyła ww. nieruchomość (stanowiącą w momencie nabycia działkę nr D.4) nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody Krakowskiego nr GG.V.7242/I/416/3165/93/RK z 15 grudnia 1993r., a następnie

l

utraciła część działki nr D.1 (powstałej z działki D.4) na podstawie decyzji wydanej przez Starostę Krakowskiego 23 kwietnia 2019 r. nr GN.II.6821.1.26.2017.BL o zwrocie tej części działki.

Działka nr D.3 o pow. 0,0174 ha - jest niezabudowana, natomiast działka nr D.2 o pow. 0,0106 ha (również powstała z podziału ww. działki nr D.1) jest zabudowana fragmentem budynku gospodarczego, który obejmuje powierzchnię wyznaczoną przez jedną boczną ścianę powyższego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany. Przedmiotowa nieruchomość (tj. działki nr D.2 i nr D.3) nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy dotyczących terenów ww. działek.

Dla celów wskazywanego postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości zlecono rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie jej wyceny. Zgodnie z operatem szacunkowym przedmiotowa nieruchomość została wyceniona na łączną kwotę 69.771 zł, w tym:

działka nr D.2 - 40.278 zł (z tego: grunt - 35.934 zł, fragment budynku - 4.344 zł);

działka nr D.3 (grunt) - 29.493 zł.

Oznacza to, że: w odniesieniu do działki nr D.2 (której cała wartość wynosi 40.278 zł): wartość udziału GMK (wynoszący 2/3 części) wynosi 26.852 zł, a wartość udziału pozostałych współwłaścicieli (1/3 części) wynosi 13.426 zł;

W odniesieniu do działki nr D.3 (której cała wartość wynosi 29.493 zł):

wartość udziału GMK (wynoszący 2/3 części) wynosi 19.662 zł,

-wartość udziału pozostałych współwłaścicieli (1/3 części) wynosi 9.831 zł.

Czyli łączna wartość udziału GMK w ww. nieruchomości wynosi 46.514 zł, a pozostałych współwłaścicieli - 23.257 zł.

W następstwie zniesienia współwłasności ww. nieruchomości zgodnie z przyjętą koncepcją, działka nr D.3 stanie się w całości własnością GMK, a działka nr D.2 stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli. Oznacza to, że w efekcie powyższego zniesienia współwłasności w ramach rozliczenia finansowego, Gmina w istocie otrzyma 17.021 zł, co stanowi różnicę kwoty 46.514 zł czyli sumy wartości udziału Gminy w obu działkach i wartości działki nr D.3 czyli 29.439 zł.

Z uwagi na fakt, że działka nr D.2 jest zabudowana niewielkim fragmentem budynku powstała wątpliwość, czy działkę tę należy uznać za zabudowaną, czy też niezabudowaną, a w konsekwencji, czy do jej dostawy będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm. dalej-u.p.t.u.), lub innych przepisów prawnych.

Wątpliwości Gminy dotyczą także podstawy opodatkowania ww. czynności, co wynika z faktu, iż rozliczenie finansowe pomiędzy współwłaścicielami ma nastąpić saldem, a więc jedynie Gmina otrzyma określoną kwotę pieniężną związaną z różnicą wartości poszczególnych działek. Rodzi się zatem pytanie, czy GMK jako podstawę opodatkowania przedmiotowego zniesienia współwłasności nieruchomości powinna przyjąć właśnie kwotę 17.021 zł, czy też kwotę 26.852 zł stanowiącą wartość jej udziału w działce nr D.2, która w całości stanie się własnością pozostałych współwłaścicieli.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na rzecz Gminy w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, odpłatna dostawa towarów przez Gminę będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na rzecz Gminy w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy uznać kwotę stanowiąca wartość 2/3 udziału w działce nr D.2 tj. 26.852 zł?

Gmina wskazała, że zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości, działka nr D.2 znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr D.5 ma stać się wyłączną własnością wnioskodawców (osób fizycznych), zaś działka nr D.3 w całości ma pozostać w zasobach Gminy Miejskiej Kraków. Zniesienie zatem współwłasności nieruchomości w taki sposób oznacza, że dostawa za odpłatnością przez Gminę dotyczyć będzie wyłącznie działki nr D.2, gdyż w odniesieniu do działki D.3 nie zmniejszą się udziały Gminy. Zniesienie współwłasności dotyczące działki nr D.3 nie będzie zatem rodziło po stronie Gminy żadnych obowiązków w zakresie podatku VAT.

Dlatego, w ocenie Gminy, opodatkowanie VAT zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości dotyczy w istocie działki nr D.2 i tym samym to, czy będzie mieć do niej zastosowanie zwolnienie z VAT, bądź czy czynność ta powinna być opodatkowana według podstawowej lub obniżonej stawki VAT, należy ustalić biorąc pod uwagę stan faktyczny dotyczący tej właśnie działki.

Zdaniem Gminy:

Ad. 1. w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w przypadku zniesienia współwłasności w opisany sposób, w przypadku dopłaty współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów w postaci gruntu niezabudowanego (działki nr D.2), która będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ad. 2. w przedstawionej sytuacji, w odniesieniu do zniesienia współwłasności nieruchomości za odpowiednią dopłatą, w efekcie którego działka nr D.3 stanie się w całości własnością Gminy, a działka nr D.2 stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli, należy przyjąć, że Gmina dokona dostawy działki nr D.2, a jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć wartość udziału Gminy w tej działce tj. kwotę 26.852 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023r. znak: 0114-KDIP4- 2.4012.79.2023.2.MB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy planowana transakcja zniesienia współwłasności nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości organ wyjaśnił, że kwestia współwłasności została uregulowana w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Jednocześnie organ wskazał, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - mamy do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w momencie zniesienia współwłasności współwłaściciel będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W tym przypadku dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości.

W związku z tym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zniesienie współwłasności - gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty - należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

Organ podkreślił, że dostawa przez Gminę wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do ww. dostawy udziału w działce nr D.2 Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia udziału w ww. działce Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

A zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: 1. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, i 2. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Następnie organ wyjaśnił, że wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. Usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym). Tym samym w tym przypadku, przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

Jak wskazała we wniosku Gmina, budynek gospodarczy, którego fragment znajduje się na działce nr D.2 został wybudowany przez współwłaścicieli innych niż Gmina. Z informacji, którymi Gmina dysponuje wynika, że na dzień transakcji zniesienia współwłasności ww. obiekt będzie usytuowany w części na działce nr D.2 według stanu aktualnego.

Zatem w analizowanej sprawie ze strony Gminy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu (udziału w gruncie), a nie części budynku znajdującego się na tym gruncie. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina jest współwłaścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast fragment budynku, który znajduje się na działce nr D.2 stanowi odrębną ekonomiczną własność właścicieli sąsiedniej działki i w istocie jego część nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, fragment budynku nie jest w ekonomicznym posiadaniu Gminy i Gmina jako sprzedający nie posiada prawa do dysponowania tym budynkiem jak właściciel.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie udział w gruncie stanowiącym działkę nr D.2. Jednakże skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest częścią budynku posadowionego na przyległych działkach, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Organ zauważył, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018r. sygn. akt: I FSK 889/16, w którym wskazano, że "jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie "stoją ściany trzech budynków" jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków."

Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, dla dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej częścią budynku, nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei przechodząc do analizy warunków do zastosowania zwolnienia od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, organ przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013r. sygn. akt: I FSK 627/12, w którym Sąd wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał."

W analizowanej sprawie nieruchomość została nabyta w drodze komunalizacji, a więc nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od ww. nabycia nie był wykazany podatek należny. Zatem nie można z tego względu uznać, że Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miała takiego prawa. Jednocześnie działka nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym nie będą również spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy udziału w działce nr D.2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na rzecz Gminy, nastąpi dostawa towarów w postaci udziału w działce nr D.2, stanowiąca czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż udziału w działce nr D.2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugie pytania, tj. czy za podstawę opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności nieruchomości za dopłatą, należy uznać kwotę stanowiącą wartość 2/3 udziału Gminy w działce nr D.2, tj. kwotę 26.852 zł, organ wskazał, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane, bądź nie, do podstawy opodatkowania. Jednocześnie, wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży nie regulują przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności nieruchomości przez podział w odniesieniu do dwóch działek nr D.2 oraz D.3. Strony ustaliły wartość pieniężną posiadanych udziałów w działkach. Zgodnie z przyjętą koncepcją, działka nr D.2 stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli, a działka nr D.3 stanie się wyłączną własnością Gminy z dopłatą na rzecz Gminy, wynikającą z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach. Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, dostawa udziału w nieruchomości za odpłatnością dotyczyć będzie wyłącznie udziału w działce nr D.2.

Podstawą opodatkowania w przypadku zbycia udziału w ww. nieruchomości będzie dla Gminy wartość wynagrodzenia otrzymanego od współwłaścicieli. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie tej wartości jest suma określonej przez rzeczoznawcę wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr D.3, której Gmina stanie się wyłącznym właścicielem oraz dopłata wnoszona przez współwłaścicieli wynikająca z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach.

Wbrew twierdzeniom Gminy, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wartość udziału Gminy w działce nr D.2, tylko wartość udziału pozostałych współwłaścicieli (1/3 części) w działce nr D.3, która stanie się wyłączną własnością Gminy oraz dopłata uiszczana przez współwłaścicieli wynikająca z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach.

W konsekwencji organ stwierdził, że podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy udziału w działce nr D.2 będzie dla Gminy cała wartość wynagrodzenia, jaką Gmina otrzyma od współwłaścicieli, tj. suma wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr D.3, która stanie się wyłączną własnością Gminy i dopłaty uiszczanej przez współwłaścicieli na rzecz Gminy, wynikającej z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach pomniejszona o podatek należny.

Tym samym z uwagi na uzasadnienie stanowiska Gminy, gdzie wskazano, że za podstawę opodatkowania Gmina powinna uznać wartość udziału (Gminy) w działce nr D.2 pomniejszoną o podatek VAT, organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Miejska Kraków zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku z 20 lutego 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w postaci udziałów w działce nr D.2, która to dostawa nie będzie zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. mimo że w opisanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, do której zastosowanie znajduje ww. przepis;

art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w postaci udziałów w działce nr D.2, dla której podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, będzie suma wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr D.3, która stanie się wyłączną własnością Skarżącej i dopłaty uiszczanej przez współwłaścicieli na rzecz Skarżącej, pomniejszona o podatek należny, podczas gdy stwierdzić należało, iż podstawą opodatkowania VAT w tym przypadku będzie jedynie kwota dopłaty uiszczanej przez współwłaścicieli na rzecz Skarżącej, pomniejszona o należny VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze opis sprawy zawarty we wniosku oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego należy dojść do wniosku, iż - dla celów VAT - z perspektywy Gminy dojdzie do wykonania odpłatnej dostawy (samego) gruntu niezabudowanego w postaci działki nr D.2, w przypadku której zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Po pierwsze, przyjąć należy bowiem podejście zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z 8 października 2020r. sygn. akt: I FSK 1735/17, w którym sąd wyszedł z założenia, iż budynek przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część, a właściciel gruntu, na którym posadowione są fragmenty budynku nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. NSA powołał się w tym zakresie na uchwałę SN z 21 kwietnia 2005r. sygn. akt: III CZP 9/05. Stanowisko takie zostało wyrażone także m.in. w postanowieniu SN z 9 lutego 2007r. sygn. akt: III CZP 159/06. W konsekwencji, zdaniem Gminy, uznać należy, że w opisanej we wniosku sytuacji przedmiotem dostawy jest tylko teren/grunt, a nie znajdująca się na nim część (fragment) budynku (gospodarczego). Po drugie, przyjąć należy podejście zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z 31 stycznia 2019r. sygn. akt: I FSK 1879/16; z 8 października 2020r. sygn. akt: I FSK 1735/17, z 7 lipca 2022r. sygn. akt: I FSK 1782/18, w których uznano, iż sprzedaż działki na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości jest sprzedażą terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a nie gruntu zabudowanego bez budynku.

Gmina podniosła także, że na działce nr D.2 znajdują się jedynie pewne części przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak jedna boczna ściana tego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych. Co natomiast istotne, działka nr D.2 nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z uwagi na powyższe, działka ta nie stanowi zatem terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a zatem do jej dostawy znajduje zastosowanie zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, niezależnie od stanowiska zaprezentowanego we wniosku, uznać należy, że podstawą opodatkowania VAT powinna być tylko kwota dopłaty uiszczanej przez współwłaścicieli na rzecz Gminy, pomniejszona o należny VAT. Uzasadniając takie stanowisko Gmina wskazała w pierwszej kolejności, że - jak wynika z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym, w myśl ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (zatem z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT). Stanowisko przedstawione przez organ wskazuje na to, iż de facto utożsamia on (dla celów ustalania podstawy opodatkowania VAT) opisane we wniosku zniesienie współwłasności nieruchomości z sytuacją, w której dochodzi do zamiany nieruchomości z dopłatą. W opisanym we wniosku przypadku nie dochodzi jednak do zamiany nieruchomości. Jakkolwiek opisane we wniosku zdarzenie i przyznanie (wyłącznej) własności poszczególnych działek powstałych w ramach podziału działki nr D.1 na rzecz poszczególnych współwłaścicieli - w sensie ekonomicznym - może przypominać "zamianę" udziałów w tych działkach (tj. działce nr D.2 i działce nr D.3), to dla celów VAT (ustalenia podstawy opodatkowania) obu tych przypadków nie należy zrównywać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi {tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz.259 dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013r., II FSK 1168/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 201 Or., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnym okazały się podniesiony w sprawie zarzut dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą kontrowersji w rozstrzyganej sprawie są dwie kwestie:

-pierwsza z nich to ustalenie czy działka w które występuje ściana z sąsiedniego budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne.

W wyroku z dnia 8 października 2020r., sygn. akt: I FSK 1735/17 (dostępny w CBOIS) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 782, ze zm.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA uznał, że w pierwszej kolejności należało dokonać wykładnię zwrotu "teren niezabudowany", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wiążąc go z czynnością dostawy (towaru) stanowiącą przedmiot zwolnienia od podatku VAT. Przepis ten stanowi, że: "Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane". Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. "tereny budowlane" to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym."

Samo pojęcie "teren" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie powinno budzić większych wątpliwości, gdyż oznacza "grunt", a więc nieruchomość. Wynika to dostatecznie wyraźnie choćby z korelacji treści pomieszczonej w tym przepisie, gdzie dwukrotnie występuje wyraz "teren", przy czym jego odczytanie na skutek definicji ustawowej "terenu budowlanego" - zawartej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że "teren" to to samo co "grunt". Użyty bowiem w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego ten sam wyraz powinien być w tożsamy sposób rozumiany, chyba że wyraźnie prawodawca zdecyduje się na inne podejście, co w tym przypadku nie ma miejsca.

Wobec powyższego pozostaje dalej ustalić znaczenie pojęcia "niezabudowany" odnoszonego do owego terenu/gruntu/nieruchomości. Próby nadania odpowiedniego mu znaczenia w kontekście zwolnienia od podatku VAT dostaw takiego terenu były już czynione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w zakresie dalej przywołanym skład orzekający w tej sprawie je podzielił.

W orzeczeniu z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt: I FSK 740/14, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się oceną - z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - dostawy gruntów (w tym ich charakteru) w trybie art. 209a u.g.n., w sytuacji gdy posadowiono na nich schody i ganki będące fragmentami budynków znajdujących się na sąsiednich działkach i do nich przypisanych. Sąd stwierdził w szczególności, że istotne jest iż przynależność części budynków - schodów i ganków do działek mających stanowić przedmiot sprzedaży (dostawy) ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny i niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami. Właściciel gruntu (zbywca) nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym, gdyż taki sposób władania owymi częściami pozostaje przy właścicielach budynków znajdujących się na sąsiednich działkach, mających ów grunt nabyć; w razie bowiem przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, przynależność gruntową odnosi się do budynku jako całości, czyli wedle miejsca posadowienia jego większej części. Stan taki sprawia, że znajdujące się na zbywanym gruncie obiekty - schody i ganki, które jednocześnie nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynków usytuowanych na sąsiednich działkach, nie mogą w kontekście dostawy takich gruntów, same przez się przesądzać o zabudowanym charakterze terenu na którym fizycznie je ulokowano.

W podobny jak w poprzednim punkcie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt: I FSK 17/16. Sąd ten na użytek zwolnienia dostawy terenu od podatku VAT zmagał się z kwalifikacją gruntu ze znajdującą się na nim częścią werandy, która stanowiła element przynależny i przylegający do budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej.

Dodatkowo odnotował jeszcze, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy uwzględniać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08. Trybunał, odnosząc się do reguł interpretacyjnych dotyczących zwolnień podatkowych wymienionych w art. 13 VI dyrektywy, wskazał bowiem, że co do zasady powinny one być interpretowane w sposób ścisły, w związku z tym, że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie TSUE wskazana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 musiały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przy dokonywaniu wykładni wspomnianej regulacji krajowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT przywidzianego dla dostawy gruntów, nie można zapomnieć o tym, w jakich warunkach następuje dostawa. W sprawie, którą Sąd wówczas rozstrzygał (tak samo jak w niniejszej sprawie - przyp. własny), dostawa miała nastąpić w szczególnych warunkach określonych art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. Chodziło bowiem o sprzedaż gruntu w trybie bezprzetargowym, w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierzała nabyć ten grunt.

Podejście wykładnicze zaprezentowane w wyrokach o sygn. akt: I FSK 740/14 i I FSK 17/16 powtórzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt: I FSK 1879/16. W tym przypadku analizowano dostawę terenu także w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., na którym znajdował się fragment budynku - ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku.

Sąd w tym składzie w pełni akceptuje przedstawioną wykładnię prawa. W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy należało przyjąć, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (wyrok NSAz dnia 7 lipca 2022r. sygn. akt: I FSK 1782/18).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dojdzie do dostawy gruntu niezabudowanego czyli działki nr D.2, na której znajdują się fragmenty (ściany) budynku usytuowanego na sąsiedniej działce. Zatem znajdzie tu zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Drugi problem odnosił się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy działki nr D.2.

Strona skarżąca wskazała, że dojdzie do dostawy działki nr D.2 i z ,,perspektywy" tej działki należało dokonać analizy sprawy. W przypadku bowiem tej nieruchomości, Skarżąca dokona dostawy nieruchomości na rzecz pozostałych współwłaścicieli tak, iż sama przestanie być współwłaścicielem tej nieruchomości czyli dokona zbycia/dostawy swojego udziału w działce D.2.

Co ważne, Skarżąca w tym ujęciu przedstawiła problem we wniosku o wydanie interpretacji i powinno to być wiążące dla organu.

Organ przyjął natomiast odwrotną "perspektywę" i analizował kwestię dostawy (wyzbycia się udziałów) przez osoby fizyczne czyli współwłaścicieli działki nr D.3 i w ten sposób ustalał podstawę opodatkowania.

Organ uznał, że podstawę opodatkowania VAT z tytułu odpłatnej dostawy towarów w postaci udziałów w działce nr D.2 będzie suma wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr D.3, która stanie się wyłączną własnością Gminy i dopłaty uiszczanej przez współwłaścicieli na rzecz Skarżącej pomniejszona o podatek należny.

W wyniku zniesienia współwłasności poprzez podział powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej), to mimo że wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, to zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel (dotychczas jedynie udziałem w innej większej rzeczy macierzystej).

W wyniku zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. ( wyrok NSA z dnia 6 października 2016r. sygn. akt: I FSK 386/16).

Tym samym, w przypadku zniesienia współwłasności nie dojdzie do "poszerzenia" uprawnień właścicielskich Gminy w stosunku do działki nr D.3, której wyłącznym właścicielem stanie się Gmina.

Podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość udziału Skarżącej w działce nr D.2. Rozliczenie saldem, nie oznacza, że w sprawie dojdzie do zamiany udziałów.

Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 pominął treść stanowiska własnego Gminy, w którym przedstawiała charakterystykę dostawy w kontekście działki nr D.2 a nie jak przyjął organ w odniesieniu do działki nr D.3. Gmina podała we wniosku: ,,dlatego-w ocenie Gminy Miejskiej Kraków- opodatkowanie VAT zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości dotyczy w istocie działki nr D.2 i tym samym to czy będzie mieć do niej zastosowanie zwolnienie VAT bądź czy czynność ta winna być opodatkowana wg podstawowej lub obniżonej stawki VAT, należy ustalić biorąc pod uwagę stan faktyczny dotyczący tei właśnie działki." (podkreślenie Sądu).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uwzględni powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 §2, §4 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego sprawowanego przez doradcę podatkowego (480,00 zł).

-----------------------

10

4

2