Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 41/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art/ 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 99b ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. sp. k. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 31 października 2024r. nr 0111-KDIB3-3.4013.248.2023.1.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej W. sp. z o.o., sp. k., przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2023r. (data wpływu do organu) w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy obliczenia przedpłaty i podstawy opodatkowania płynu oraz bazy do płynu do papierosów elektronicznych podatkiem akcyzowym jest nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego, przedstawionego przez Spółkę wynika, że jest ona producentem wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: upa), tj. roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baz do tego roztworu zawierających glikol lub glicerynę. Spółka jest również producentem innych, niebędących wyrobami akcyzowymi mieszanin chemicznych przeznaczonych do wykorzystania w branży przemysłowej i chemicznej oraz gospodarstwach domowych.

Produkcja wyrobów akcyzowych odbywa się poza składem podatkowym na zasadzie przedpłaty akcyzy.

Produkcja płynu do papierosów elektronicznych oraz innych mieszanin chemicznych do postaci finalnych produktów jest złożonym, wieloetapowym procesem, składającym się z szeregu czynności, które można podzielić na trzy etapy:

a) przyjmowanie surowców na magazyn podstawowych materiałów produkcyjnych - w procesie produkcji stosowane są m.in. glikol polipropylenowy, gliceryna, aromaty i nikotyna; wszystkie komponenty produkcji charakteryzują się wysoką czystością i są dostarczane w warunkach zapewniających bezpieczeństwo i jakość;

b) mieszanie składników - proces składa się z trzech faz:

faza 1 - przygotowanie bazy podstawowej, polegające na wymieszaniu ze sobą składników, w tym nikotyny w odpowiednich proporcjach, zgodnie z recepturami Spółki;

faza 2 - przygotowanie roztworu aromatów, polegające na wymieszaniu różnych aromatów z innymi składnikami zgodnie z recepturą;

faza 3 - wymieszanie bazy podstawowej z roztworem aromatu w odpowiednich proporcjach, według określonej receptury, w celu uzyskania płynu do uzupełniania papierosów elektronicznych.

W fazie 1, w zależności od zastosowanej receptury mogą powstać dwa rodzaje bazy.

Pierwszy rodzaj nie nadaje się do konfekcjonowania, nie jest dedykowany dla konsumentów, nie jest w tym celu rozlewany, ani też nie jest przeznaczony do efektywnej konsumpcji.

Stanowi on wyłącznie komponent w dalszym cyklu produkcyjnym, który po zmieszaniu z roztworem aromatów tworzy gotowy wyrób - płyn do papierosów elektronicznych. Drugi rodzaj bazy, oparty o odmienną recepturę, jest w nieprzetworzonej dalej postaci konfekcjonowany, rozlewany i przeznaczony dla konsumentów jako baza nikotynowa lub beznikotynowa.

W fazie 2 powstaje mieszanina chemiczna w postaci skoncentrowanego roztworu aromatu, w oparciu o receptury, która to mieszanina ma różnorodne przeznaczenie i może znaleźć zastosowanie w branży przemysłowej, chemicznej oraz w gospodarstwach domowych.

W cyklu produkcyjnym, w zależności od zastosowanej receptury, mogą powstać dwa rodzaje roztworu aromatu. Pierwszy rodzaj stanowi wyłącznie komponent w dalszym cyklu produkcyjnym i nie jest przeznaczony dla konsumenta, ani też nie nadaje się do efektywnej i bezpiecznej konsumpcji w papierosie elektronicznym. Drugi rodzaj roztworu aromatu to kompozycja zapachowa przeznaczona do bezpośredniego rozlewania, konfekcjonowania i w tej formie przeznaczona dla konsumenta.

Skoncentrowany roztwór aromatu przeznaczony dla konsumentów traktowany jest przez wnioskodawczynię jako wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych, z uwagi na fakt, iż może zostać użyty pośrednio do napełniania elektronicznego papierosa (aromat po połączeniu przez konsumenta ręcznie, domowym sposobem w gospodarstwie domowym, z bazą tworzą jednorodną mieszaninę płynu z nikotyną do napełniania elektronicznego papierosa). Skoncentrowany roztwór aromatu nie nadaje się do bezpośredniego użycia w papierosie elektronicznym.

Efektem zakończenia fazy 3 jest zawsze wyrób gotowy - płyn do papierosów elektronicznych przeznaczony do sprzedaży.

c) konfekcjonowanie produktów - polegające na rozlewie gotowych wyrobów do opakowań jednostkowych (buteleczek), etykietowaniu a następnie na pakowaniu w kartoniki jednostkowe lub opakowania zbiorcze. Na etapie konfekcjonowania na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych nanoszone są również znaki akcyzy.

Etap konfekcjonowania jest ostatnią fazą cyklu produkcyjnego, po której gotowe wyroby są przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, skąd trafiają do sprzedaży. Po zakończeniu etapu konfekcjonowania nie dochodzi do przetwarzania ani rozlewu wyrobów.

Na bazie przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji płynu oraz bazy do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment rozlania wyrobów w postaci płynu oraz baz przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania e-papierosów) do opakowań jednostkowych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym za podstawę obliczenia przedpłaty akcyzy należy przyjąć ilość wyrażoną w mililitrach wyrobów w postaci bazy oraz płynu przeznaczonego do papierosów elektronicznych, które zostaną przez Spółkę wyprodukowane (w stosunku do których zakończy się wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew) tj. rozlanych do opakowań jednostkowych płynu?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wyrażona mililitrach ilość wyprodukowanego i rozlanego do jednostkowych opakowań baz oraz płynu przeznaczonego do papierosów elektronicznych tj. rozlanego do opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania do e-papierosów)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, obliczanego na zasadzie przedpłaty podatku, należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment wyprodukowania, rozlania wyrobów baz oraz płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych do opakowań jednostkowych i przekazania ich do magazynu wyrobów gotowych. Implikuje to konieczność uznania za prawidłowe przyjęcia jako podstawy obliczenia przedpłaty akcyzy wyrażonej w mililitrach ilości wyrobu w postaci baz oraz płynu przeznaczonych do papierosów elektronicznych, które zostaną przez Spółkę wyprodukowane, tj. wyrobów, w stosunku do których zakończy się wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew.

Prawidłowe jest również przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażonej w mililitrach ilości wyrobu w postaci bazy oraz płynu przeznaczonego do papierosów elektronicznych, tj. wyprodukowanych, rozlanych do opakowań jednostkowych i przekazanych do magazynu wyrobów gotowych.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z aktualną definicją legalną przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż (art. 2 ust. 1 pkt 35 upa). Mając na uwadze literalną wykładnię przepisu oraz utrwaloną linię interpretacyjną wskazała, że kryterium przeważającym o akcyzowym charakterze danego roztworu jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tj. urządzeniach jednorazowego albo wielokrotnego użytku służących do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Dopiero spełnienie warunku funkcjonalnego, tj. przeznaczenia wyrobu jako produktu finalnego podlegającego zastosowaniu w papierosach elektronicznych oznacza, iż dany produkt jest wyrobem akcyzowym.

Powyższego nie zmienia nowelizacja art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, dokonana ustawą z 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 2707). Zgodnie z uzasadnieniem projektu tejże ustawy (druk sejmowy nr 2764) wprowadzone zmiany w zakresie podatku akcyzowego mają na celu głównie doprecyzowanie regulacji mogących powodować wątpliwości interpretacyjne oraz ich uproszczenie i ujednolicenie. W projekcie zaproponowano doprecyzowanie pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" zgodnie z ratio legis tego przepisu. Nie zmienia to faktu, iż kluczowym kryterium powodującym uznanie danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczanie do wykorzystania w e-papierosach.

Przedstawione stanowisko wnioskodawcy wynika również z opublikowanego stanowiska Ministerstwa Finansów jak i uzasadnienia zmian przez ustawodawcę, którzy wskazywali, iż znowelizowany art. 2 ust. 1 pkt 35 upa dotyczy tylko i wyłącznie tych wyrobów, które mogą podlegać "efektywnej konsumpcji" poprzez ich zużycie w e-papierosach. Zgodnie z definicją słownika PWN pojęcie "efektywny" oznacza "istotny, rzeczywisty", a więc finalnego użycia w papierosach elektronicznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 upa przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są m.in.: produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanej, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 13 ust. 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Przepis art. 99b upa stanowi, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew, przy czym za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

Stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest spójne z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. sygn. [...]. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że: "Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego) jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu. (...) Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opodatkowaniu podlegać zatem będą zarówno wyroby gotowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które po rozlaniu do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta trafiać będą na magazyn wyrobów gotowych a następnie na rynek, jak również wskazane przez Wnioskodawcę półprodukty, przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, które następnie będą wyprowadzane ze składu podatkowego, które de facto u Wnioskodawcy, w ramach jego działalności, będą produktami gotowymi (finalnymi). Tym samym w analizowanej sprawie za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjąć ilość wyrobów rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które trafią do magazynu wyrobów gotowych, jak również ilość wyrobów będących półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych".

W powołanej interpretacji organ potwierdził, że za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. przekazania gotowego produktu do magazynu wyrobów gotowych. Decydujące znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego ma zatem to, czy produkt z perspektywy producenta stał się produktem gotowym (finalnym). Uznanie bowiem określonej czynności za produkcję jest każdorazowo uzależnione od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji, zatem w przypadku wytwarzania wyrobów akcyzowych, które stają się wyrobami gotowymi w momencie rozlania do opakowań jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży, obowiązek podatkowy powstanie nie wcześniej niż właśnie z momentem ich rozlania do opakowań jednostkowych. W momencie rozlania nastąpi bowiem zakończenie procesu produkcji tych wyrobów akcyzowych.

Dla poparcia swego stanowiska Spółka stwierdziła, że jej pogląd jest spójny z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. sygn. [...]; z 14 kwietnia 2020 r., sygn. [...] oraz z 30 czerwca 2020 r. sygn. [...]; z 20 września 2022 r. sygn. akt [...].

Spółka stwierdziła także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż wyrobem akcyzowym nie jest mieszanina półproduktów w trakcie produkcji, gdyż opodatkowaniu akcyzą podlega gotowy (finalny) produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Dopiero z chwilą zakończenia produkcji - finalnego etapu technologicznego możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że wyprodukowany płyn lub baza przeznaczona jest do papierosów elektronicznych albo, że posiadają one skład i właściwości fizykochemiczne wskazujące na możliwość użycia w papierosach elektronicznych. Innymi słowy należy uznać, że same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych nie są produktem akcyzowym.

Pomocniczo wskazała również na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Również ta regulacja wskazuje, że obowiązek podatkowy wobec Spółki może powstać najwcześniej z momentem rozlewu wyrobów gotowych. Dopiero bowiem po zakończeniu etapu konfekcji możliwe jest oferowanie produktu do dalszej sprzedaży.

Uzupełniająco zaznaczyła, iż obowiązek podatkowy w stosunku do produkcji wina powstaje w momencie uzyskania wyrobu finalnego, który może już być skierowany do konsumpcji. Również wobec alkoholu etylowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą faktycznego zakończenia czynności produkcyjnych, tj. zakończenia przerobu i rozlewu.

Zaskarżoną interpretacją organ ocenił, że stanowisko, które Spółka przedstawiła wniosku jest nieprawidłowe.

Przypomniał, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), od 1 stycznia 2023 r. zmianie uległa definicja płynu do papierosów elektronicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, od 1 stycznia 2023 r., płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przepis ten wskazuje równocześnie, że roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

W stosunku do poprzedniego stanu prawnego, w ww. nowelizacji doprecyzowano pojęcie "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płynu do e-papierosów jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych.

W konsekwencji, od 1 stycznia 2023 r. samo deklarowane przeznaczenie nie jest już decydującym kryterium czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to, czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uznał więc, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kryterium przeważającym o akcyzowym charakterze danego roztworu jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W wyniku nowelizacji ustawy deklarowane przeznaczanie nie ma już decydującego charakteru. Zgodnie z przytoczoną wyżej nową definicją płynu do papierosów elektronicznych istotnego znaczenia nabiera skład i właściwości fizykochemiczne roztworu, które determinują potencjalną możliwość użycia w papierosach elektronicznych - "(...) ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych".

Organ stwierdził, że roztwory - zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do tych roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty - należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na początkowym etapie ich wytwarzania (produkcji), tj. wówczas, gdy surowce są ze sobą łączone tworząc roztwór, w tym bazę do tego roztworu, który zostanie lub będzie mógł zostać użyty w papierosach elektronicznych.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje wytwarzania, przetwarzania, rozlewu roztworów, w tym bazy do tych roztworów, które będą wykorzystane lub które będą mogły zostać wykorzystane w papierosach elektronicznych, dokonuje produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Przy czym uznanie określonej czynności za produkcję uzależnione jest każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji.

Organ powołał się na wyrok NSA z 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 354/22 "dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymagało użyte w przywołanej wyżej treści pojęcie "wytwarzanie". Ustawodawca - co trzeba podkreślić - użył w powyższym przepisie sformułowanie "wytwarzanie" - rozumiane jako cykl produkcyjny rozpoczynający się dozowaniem składników do kanistra produkcyjnego, a nie sformułowanie "wytworzenie". "Wytwarzanie" to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, efektem których jest "wytworzenie" produktu finalnego. Same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, nie są jeszcze produktem akcyzowym. Jeżeli jednak - jak w rozpoznawanej sprawie - przy zachowaniu odpowiednich proporcji następuje dozowanie składników do kanistra produkcyjnego, to rozpoczyna się proces "wytwarzania", który w rozumieniu ustawy jest traktowany jako produkcja wyrobu akcyzowego".

Wskazał też, że pomimo zmiany definicji płynu do papierosów elektronicznych od 1 stycznia 2023 r., ww. wyrok znajduje bezpośrednie zastosowanie ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy wykładni wyrażenia "wytwarzanie", będącego częścią definicji produkcji, która nie uległa zmianie i pozostaje aktualna.

W związku z powyższym w aktualnym stanie prawnym, w przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych na zasadzie przedpłaty akcyzy, za wytwarzanie należy uznać już ten etap rozpoczęcia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w którym surowce są ze sobą łączone, tworząc roztwory, w tym bazy do tych roztworów. Zatem w przedstawionej przez Spółkę we wniosku sytuacji, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym będzie moment dodania do siebie poszczególnych surowców tworzących roztwór lub bazę do tego roztworu, a nie - jak Spółka wskazała we własnym stanowisku - dopiero moment zakończenia produkcji baz i płynów do papierosów elektronicznych, tj. w momencie wyprodukowania, rozlania baz oraz płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych do opakowań jednostkowych i przekazania ich do magazynu wyrobów gotowych. Bowiem już w momencie dodania do siebie poszczególnych surowców następuje rozpoczęcie procesu wytwarzania będącego produkcją płynów do papierosów elektronicznych, w wyniku którego powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W konsekwencji, zdaniem organu, obowiązek podatkowy w przedstawionych we wniosku okolicznościach powstanie już w trakcie fazy nr 1 (w momencie rozpoczęcia wytwarzania obu rodzajów baz, tj. odpowiednio bazy przeznaczonej do dalszej produkcji i przeznaczonej dla konsumentów) jak i w fazie nr 2 (w momencie rozpoczęcia wytwarzania obu rodzajów roztworów aromatów, tj. odpowiednio przeznaczonych do dalszej produkcji jak i przeznaczonych dla konsumentów).

Tym samym nie podzielił także stanowiska wnioskodawcy względem określenia podstawy opodatkowania (pytania nr 2 i 3).

Skoro bowiem podstawą opodatkowania płynu do papierów elektronicznych, zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy, jest jego ilość wyrażona w mililitrach, a podstawa opodatkowania ściśle łączy się powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym w analizowanej sprawie za podstawę do obliczenia za dany okres rozliczeniowy przedpłaty akcyzy (pytanie nr 2) należy przyjąć ilość (wyrażoną w mililitrach) płynów jaką Spółka planuje wytworzyć w chwili rozpoczęcia produkcji (wytwarzania) płynów, tj. zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu (w fazie nr 1 i 2).

Konsekwentnie podstawą opodatkowania wyprodukowanego płynu (pytania nr 3) będzie ilość (wyrażona w mililitrach) płynów jaką Spółka wytworzy w chwili rozpoczęcia produkcji (wytwarzania) płynów, tj. zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu (w fazie nr 1 i 2).

Zatem stanowisko Spółki względem zadanych we wniosku pytań uznał za nieprawidłowe.

Co do kilku powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, potwierdzających słuszność jej stanowiska zauważył, że interpretacje zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r., w którym obowiązywała poprzednia definicja płynu do papierosów elektronicznych, kiedy kluczowe znaczenie miało przeznaczenie danego roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Wskazał również, że zasad opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych (momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania itp.) nie można zrównywać wprost z zasadami opodatkowania wina - do czego odwołuje się Spółka w treści swojego stanowiska. Są to bowiem odrębne grupy wyrobów akcyzowych, których opodatkowanie oparte jest na innych zasadach. W szczególności widoczne to jest w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdzie w przypadku wina ustawodawca wprost odnosi się do wyrobu gotowego a więc wyrobu po zakończeniu całego cyklu produkcyjnego.

Organ odwołał się także do prawa unijnego, tj. art. 6 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz. Urz. UE. L 2020 Nr 58, 4).

Stwierdził, że w świetle aktualnej jak i poprzednio obowiązującej dyrektywy, dopuszczenie do konsumpcji oznacza m.in. produkcję - wytwarzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którą należy w analizowanej sprawie rozpoznać jako moment, w którym surowce są ze sobą łączone, tworząc roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, co potwierdza orzecznictwo NSA.

Nadto opodatkowanie płynów do papierosów elektronicznych leży poza harmonizacją, a tym samym krajowy ustawodawca ma daleko idącą swobodę w określaniu zasad ich opodatkowania akcyzą.

W skardze strona zarzuciła powyższej interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) poprzez, wyrażenie w treści interpretacji indywidualnej sprzecznych, wykluczających się ocen prawnych, co powoduje brak zachowania wymogów konkretności i jednoznaczności tego instrumentu prawnego;

2. dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: upa) poprzez uznanie, iż przeznaczenie danego roztworu nie stanowi kryterium przeważającego o jego akcyzowym charakterze, co stoi w sprzeczności z dyrektywami wykładni językowej, celowościowej oraz funkcjonalnej;

3. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 99b ust. 1 upa poprzez brak uwzględnienia specyfiki opisanego procesu produkcyjnego przy uznaniu określonych czynności za produkcję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych;

4. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 22 w zw. z art. 99b ust. 3 upa poprzez błędne określenie podstawy obliczenia przedpłaty akcyzy na dany okres rozliczeniowy;

5. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 21 w zw. z art. 99b ust. 3 upa poprzez błędne, niezrozumiałe oraz sprzeczne wewnętrznie określenie podstawy opodatkowania wyprodukowanego w danym okresie rozliczeniowym płynu do papierosów elektronicznych.

W związku z przedstawionymi wyżej zarzutami, strona wniosła o:

1. uwzględnienie niniejszej skargi oraz uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji indywidualnej;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na wewnętrzną sprzeczność, niekonsekwencję i niejednoznaczność wyrażonych przez organ interpretacyjny poglądów. Jeżeli bowiem, w ślad za organem, przyjąć, że w obecnym stanie prawnym wyłączną przesłanką uznania roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest wynikająca ze składu i właściwości fizykochemicznych tego płynu potencjalna możliwość użycia go w papierosie elektronicznym, to w konsekwencji niedopuszczalne staje się uznanie za wyroby akcyzowe roztworów na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w którym surowce są ze sobą łączone. Komponenty używane w trakcie procesu produkcji ze względu na swoje właściwości nie nadają się bowiem do użycia w papierosach elektronicznych, co podkreślano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to również z zasad logiki i doświadczenia życiowego, w przeciwnym wypadku proces produkcyjny oraz opracowane przez Spółkę szczegółowe receptury składu produktu finalnego byłby zbędne.

Ponadto – zdaniem Spółki - wyeksponować należy fakt rażącej niejasności i niejednoznaczności stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr. 3. Stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania jest ilość płynów jaką Spółka wytworzy w chwili rozpoczęcia wytwarzania płynów jest absurdalne i zupełnie niezrozumiałe.

Tym samym treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a działanie organu przeczy idei interpretacji indywidualnej, jako środka ochrony praw podatnika.

Strona następnie powołała się na uzasadnienie projektu ustawy nowelizacyjnej, a także treść opublikowanych 1 grudnia 2022 r. wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących zmiany definicji legalnej płynu do e-papierosów, które wskazują, iż celem ustawodawcy nie była eliminacja przesłanki "przeznaczenia do użycia w papierosach elektronicznych", która nadal ma istotne znaczenie w kwalifikacji podatkowej danego produktu jako wyrobu akcyzowego. W przypadku przyjęcia odmiennej wykładni każda mieszanina glikolu i gliceryny (substancji szeroko wykorzystywanych w przemyśle kosmetycznym, spożywczym i chemicznym) podlegałaby pod opodatkowanie podatkiem akcyzowym, co godziłoby w ratio legis wskazanej regulacji. Jej celem było natomiast wykluczenie nieuczciwych praktyk polegających na pozornym deklarowaniu "nieakcyzowego" przeznaczenia takiego płynu, oferowanego do sprzedaży jako np. aromat do kominków czy odświeżacz powietrza.

W opinii strony skarżącej błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przeznaczenie danego roztworu nie stanowi kryterium przeważającego o jego akcyzowym charakterze. Brak wzięcia tej okoliczności pod uwagę i skupienie się wyłącznie na składzie chemicznym i właściwościach danego produktu nie pozwala bowiem na racjonalną kwalifikację produktu jako wyrobu akcyzowego, zwłaszcza na etapie produkcji mieszanin chemicznych. Dopuszczenie się błędu w wykładni definicji płynu do papierosów elektronicznych przekłada się na niewłaściwą interpretację i ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Spółka podtrzymała prezentowane we wniosku stanowisko, że obowiązek podatkowy wobec Spółki w stosunku do wyrobów akcyzowych w opisanym stanie faktycznym powstanie w momencie zakończenia produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz bazy do płynów do papierosów elektronicznych, który może być identyfikowany z momentem rozlania gotowego płynu do papierosów elektronicznych i przekazania go do magazynu wyrobów gotowych Spółki, a w stosunku do bazy do płynu do papierosów elektronicznych oferowanej na sprzedaż konsumentom w tej postaci - z momentem rozlania tej bazy nikotynowej lub beznikotynowej. Odmienna interpretacja organu nie uwzględnia specyfiki podmiotu i technologii produkcji oraz jest sprzeczna z wymogiem racjonalności. Powyższe przekłada się na błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 21, art. 22 w zw. z art. 99b ust. 3 upa poprzez błędne określenie podstawy obliczenia przedpłaty akcyzy na dany okres rozliczeniowy oraz błędne i niejasne określenie podstawy opodatkowania wyprodukowanego w danym okresie rozliczeniowym płynu do papierosów elektronicznych.

Dodatkowo wskazała, że przyjęta przez organ interpretacja prowadzi pośrednio do opodatkowania ubytków powstałych w toku produkcji, co jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko powyższe koresponduje z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym - zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania oraz zasadą opodatkowania konsumpcji. Wyliczenie i zapłata akcyzy następuje bowiem od faktycznej ilości płynu do papierosów elektronicznych, która trafia do sprzedaży, a nie również od ilości utraconej w wyniku procesów produkcyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przy czym, w myśl art. 57a P.p.s.a., rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, produkowanych przez skarżącą, a także podstawy obliczenia przedpłaty akcyzy i postawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. wyrobów.

W ocenie strony, momentem powstania obowiązku podatkowego jest zakończenie produkcji takiego płynu lub komponentów służących – po zmieszaniu z innymi składnikami - do ich późniejszego użycia w papierosach elektronicznych, zaś za zakończenie produkcji uznane jest zakończenie wytwarzania, przetwarzania i rozlewu. Zdaniem organu – jest to chwila wymieszania składników, które później, po zakończeniu cyklu produkcyjnego, staną się płynem do papierosów elektronicznych.

Podstawą obliczenia przedpłaty akcyzy jest wyrażona w mililitrach ilość wyrobów, które zostaną przez spółkę wyprodukowane, tj. wyrobów, w stosunku do których zakończy się wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew.

Konsekwentnie przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym wg strony jest ilość w mililitrach płynu do papierosów elektronicznych (i bazy) wyprodukowanego, rozlanego do opakowań jednostkowych po jego wyprodukowaniu, który w tej formie oferowany będzie na sprzedaż, natomiast wg organu jest to ilość płynów jaką Spółka wytworzy w chwili rozpoczęcia wytwarzania płynów.

W ocenie Sądu orzekającego, stanowisko organu interpretacyjnego jest konsekwencją błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 99b ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1542) – dalej powoływana jako upa, co zasadnie zarzuciła strona skarżąca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 upa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Wreszcie po myśli art. 99b ust. 1 upa, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Przy czym, kwestia tego, że towary wytwarzane przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku, stanowią wyroby akcyzowe, nie jest objęta sporem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych powstaje z dniem wyprodukowania, przetworzenia albo rozlewu. Przy czym – zdaniem Sądu - pod tymi pojęciami należy rozumieć zakończenie każdego z tych etapów, w zależności od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji. Natomiast kwestię możliwych odmienności w przypadku różnych podmiotów i stosowanej technologii dostrzegł sam organ interpretacyjny na str. 14, akapit 1.

Do takiego wniosku prowadzi kilka niezależnych przesłanek.

I tak, zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem "wykonania"

a nie "wykonywania" czynności. Jest to forma dokonana, wyrażająca czynność już wykonaną, a więc zakończoną. Natomiast aspekt niedokonany nie przedstawia czynności jako zakończonej, lecz jako trwającą lub powtarzającą się (tak Wikipedia).

Po wtóre wykładni przepisów należy dokonywać tak, aby żadne ze słów z użytych w tekście aktu prawnego nie było zbędne. Utożsamienie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymieszania składników, które po zakończeniu procesu produkcyjnego mają doprowadzić do powstania wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych (baz) nie tylko jest błędne (o czym była mowa w poprzedniej części uzasadnienia w kontekście opodatkowania czynności ujętej w upa jako czynność już dokonana), ale w istocie prowadzi do przyjęcia za zbędne dwóch innych form uważanych przez ustawodawcę za produkcję wyrobów akcyzowych – przewarzania i rozlewu takiego płynu.

Skoro bowiem obowiązek podatkowy związany przecież z produkcją powstawałby już w momencie rozpoczęcia wytwarzania, to regulacja art. 99b ust. 1 upa obejmująca dwa pozostałe etapy, tj. przetwarzanie i rozlew byłaby nielogiczna i zbędna w tekście aktu prawnego. Nie można przecież przetworzyć ani dokonać rozlewu towaru, który nie został wcześniej wytworzony.

W związku z tym Sąd wyraża pogląd, że utożsamienie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymieszania składników, które finalnie doprowadzi do powstania wyrobu akcyzowego jest błędne.

Do wniosku tego prowadzi także wykładnia językowa definicji wyrobu akcyzowego, wyrażona w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa.

Zanim jednak Sąd przytoczy tę definicję zauważyć należy, że na poparcie swej tezy skarżąca przytoczyła szereg interpretacji, potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko, wydane w latach 2018- 2022, co do których można stwierdzić, że prezentują utrwalony pogląd organu interpretacyjnego. Organ stwierdzi, że zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022r., kiedy to obowiązywała poprzednia definicja płynu do papierosów elektronicznych.

Odnośnie tego zauważyć należy, że zagadnienia będące przedmiotem zapytania strony dotyczyły momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie oceny, czy dany towar spełnia bądź nie spełnia definicji płynu do papierosów, bo co do tego strona jasno deklaruje, że jej wyroby mają taki właśnie charakter, a czego organ nie kwestionuje. Zatem zmiana ustawy w tym zakresie nie ma wpływu na odmienne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a gdyby nawet doszukiwać się takiego wpływu, to należałoby dojść do wniosku, że treść zmienionej definicji płynu do papierosów elektronicznych potwierdza stanowisko strony.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022r.:

- płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Natomiast od 1 stycznia 2023r.:

- płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż (podkr. Sądu).

Z porównania cytowanych dwóch wersji definicji wynika, że definicja płynu do papierosów elektronicznych uległa nie tyle zmianie, co rozszerzeniu o część wyodrębnioną wyżej przez podkreślenie. Z nowej treści definicji nie wynika bynajmniej, że przeznaczenie wyrobu przestało mieć decydujące znacznie, bo obie wersje wyraźnie definiują omawiany płyn jako przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Doprecyzowaniu uległy natomiast kryteria, w oparciu o które przeznaczenie to się ustala poprzez wyraźne wskazanie, że o przeznaczeniu tym nie decyduje przeznaczenie subiektywne, lecz obiektywna potencjalna możliwość użycia w papierosach elektronicznych ze względu na skład lub właściwości fizykochemiczne płynu.

Zatem wskazuje to na zasadność zarzutu skarżącej Spółki w zakresie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 upa poprzez uznanie, iż przeznaczenie danego roztworu nie stanowi kryterium przeważającego o jego akcyzowym charakterze.

Powracając do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego zauważyć należy, że także powołana definicja w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że jest to moment zakończenia produkcji wyrobów akcyzowych. Jakkolwiek określenie tego momentu nastąpiło w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy, to doprecyzowanie tego momentu zawarte jest w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, czyli w definicji płynu do papierosów elektronicznych.

W swej końcowej części definicja ta wprost odnosi się do miejsca sprzedaży tego produktu bądź oferowania go na sprzedaż. Skoro produkt jest oferowany do sprzedaży, to jest to wyrób znajdujący się w stanie nadającym się do takiej sprzedaży jako płyn do papierosów, czyli wyrób gotowy. Nie spełnia tego warunku mieszanina powstająca po zmieszaniu składników, gdyż nie jest to wyrób nadający się do sprzedaży, lecz znajdujący się dopiero na etapie produkcji.

Nadto nie można pominąć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 upa, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast płyn do papierosów elektronicznych to – w świetle art. 2 ust. 2 pkt 35 upa – wyrób o określonych cechach, sprzedawany bądź oferowany na sprzedaż, a więc nadający się do takiego oferowania czyli wyrób gotowy. A contrario – mieszanina składników znajdująca się na etapie produkcji nie nadaje się do sprzedaży, a więc nie stanowi płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy czyli nie stanowi w ogóle wyrobu akcyzowego.

Nie ma więc racji organ zwalczający argumentację strony skarżącej co do opodatkowania akcyzą wyrobów gotowych poprzez analogię z opodatkowaniem wina (a nie np. winogron po dodaniu drożdży winiarskich). Zarówno bowiem w jednym, jak i drugim wypadku opodatkowaniu podlega produkt gotowy.

Zasadne są zarzuty strony odnośnie tego, że skoro – jak twierdzi organ – w obecnym stanie prawnym decydujące znaczenie dla uznania roztworu za płyn do papierosów elektronicznych ma nie przeznaczenie wyrobu, lecz potencjalna możliwość użycia w papierosie elektronicznym, to w konsekwencji niedopuszczalne staje się uznanie za wyroby akcyzowe roztworów na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w którym surowce są ze sobą łączone, bo to co wówczas powstaje nie nadaje się jeszcze do użycia przez konsumenta. Gdyby było inaczej, to pozostałe etapy procesu produkcyjnego przebiegające z zastosowaniem opracowanych przez stronę receptur byłyby zbędne dla wytworzenia takiego płynu.

Powyższe potwierdza wadliwość wydanej interpretacji w zakresie, w jakim upatruje momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili zmieszania składników (jakich? Wszystkich czy wystarczające jest połączenie np. dwóch?), co nie wynika z żadnego przepisu ustawy, a wręcz jest stanowiskiem contra legem, skoro opodatkowaniu podlegają wyroby akcyzowe, a wyrobem takim w przypadku płynu do papierosów jest produkt znajdujący się w stanie umożliwiającym jego oferowanie do sprzedaży.

Zatem za nieprawidłowe uznać należało stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie już w trakcie fazy nr 1 i nr 2 tj. w momencie rozpoczęcia wytwarzania obu rodzajów baz i obu rodzajów roztworów aromatów (str. 15 interpretacji). W momencie rozpoczęcia wytwarzania nie istnieje bowiem jeszcze wyrób akcyzowy, który takiemu opodatkowaniu mógłby podlegać.

W ocenie Sądu zgodny z prawem jest natomiast pogląd strony wyrażony odnośnie pytania 1, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila zakończenia produkcji rozumiana jako moment rozlania wyrobów do opakowań jednostkowych, jako że w przypadku płynów do papierosów elektronicznych:

1) rozlew jest także produkcją, o czym stanowi art. 99b ust. 1 upa;

2) powstaje wówczas wyrób gotowy, który może być oferowany do sprzedaży, a zatem powstaje płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 upa.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem interpretacji za wadliwą jest zupełny brak logiki w stanowisku organu wyrażonym w odniesieniu do pytania 3.

W stosunku do pytania 3., dot. tego co należy uznać za podstawę opodatkowania płynu (bazy) akcyzą strona wskazała, że będzie to wyrażona w mililitrach ilość płynu i bazy, rozlana do opakowań jednostkowych i przekazana do magazynu wyrobów gotowych. Zdaniem organu będzie to natomiast wyrażona w mililitrach ilość płynów, jaką spółka wytworzy w chwili rozpoczęcia produkcji, tj. w chwili zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu w fazie 1 i 2.

Odnośnie powyższego zauważyć przyjdzie, że podstawa opodatkowania to wielkość rzeczywista i istniejąca; nie może to być coś, co dopiero powstanie i to w nieokreślonym wymiarze. Byłoby to bowiem opodatkowanie jakiejś wielkości prognozowanej, a nie istniejącej konkretnej ilości już wytworzonego wyrobu akcyzowego. Wszak w chwili rozpoczęcia produkcji Spółka niczego jeszcze nie wytworzy, a już z pewnością nie wytworzy płynu do papierosów elektronicznych czy baz do nich, które są wyrobami przeznaczonymi do użycia w papierosach elektronicznych i nadającymi się do sprzedaży; nastąpi to dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego. Nie może więc stanowić podstawy opodatkowania wielkość jeszcze nie istniejąca. Potwierdza to stanowisko treść art. 99b ust. 3 upa, zgodnie z którym podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. "Jego ilość" tzn. ilość płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, a więc wyrobu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, będącego w stanie nadającym się do sprzedaży.

Jakkolwiek strona rozlicza się z podatku akcyzowego w systemie przedpłat, to jej pytanie 3. odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, a więc wielkości ostatecznych, a nie szacunkowych, od których uiszcza przedpłatę akcyzy, podlegającą następnie rozliczeniu w trybie art. 22 ust. 4 i 5 upa.

Dlatego rację ma skarżąca zarzucająca w skardze rażącą niejasność i niejednoznaczność stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Podobnie przedstawia się kwestia dot. pytania 2, a dotyczącego podstawy obliczenia przedpłaty akcyzy, co do której strona stwierdziła, że będzie to wyrażona w mililitrach ilość bazy i płynu, które zostaną przez spółkę wyprodukowane, a co do którego organ stwierdził, że podstawą obliczenia przedpłaty będzie ilość, jaką spółka planuje wytworzyć w chwili rozpoczęcia produkcji płynów, tj. zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę.

Konsekwentnie do tego, co zostało powiedziane wyżej w kwestii podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, za podstawę obliczenia przedpłaty akcyzy uznać należy to, co – zgodnie z prognozami podatnika - zostanie w przyszłości wyprodukowane jako produkt końcowy dla tego właśnie podatnika i w stosunku do tego konkretnego wyrobu w zależności od tego, czy zakończy on produkcję na etapie wytworzenia, czy też np. dokona dalszego przetworzenia albo rozlewu produktu akcyzowego. Przedpłata winna bowiem obejmować to, co będzie w przyszłości, po wyprodukowaniu wyrobu, objęte podatkiem akcyzowym. Skoro podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym ("finalnym", nie przedpłatą) będą wyroby, które powstaną w chwili zakończenia produkcji, możliwe do użycia w papierosach elektronicznych i nadające się do sprzedaży, to podstawą obliczenia przedpłaty także winna być ilość tych właśnie wyrobów gotowych, planowana przez podatnika do wytworzenia w danym okresie rozliczeniowym. Nie będzie to natomiast ilość, jaką podatnik zamierza wytworzyć w chwili rozpoczęcia mieszania składników wyrobu, bo – jak już zostało powiedziane – nie dojdzie jeszcze wówczas do wytworzenia wyrobu akcyzowego.

Podsumowując: zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 35, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 99b ust. 1 upa poprzez ich błędną wykładnię.

Z tego względu przedmiotowa interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.