Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 913/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 2201-IOV-[1].4103.116-130/2023.10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 10.08.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. – dalej jako: "Spółka", "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z 22.02.2023 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w dniu 22.04.2022 r. Naczelnik US wydał decyzję dokonując odmiennego niż Spółka rozliczenia w podatku VAT za miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. oraz ustalając za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach.

W decyzji organ I instancji wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 84.571,-zł z 32 faktur (łączna wartość netto faktur: 367.700,-zł) wystawionych przez L. S. L. L. S. nie wykonał bowiem usług doradczych udokumentowanych tymi fakturami. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27.10.2022r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu I instancji z 22.04.2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ zalecił uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchania, na wskazane przez Stronę okoliczności, następujących osób: L. S., K. W., D. K., M. K., T. Z., E. S., J. L.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał, wydał w dniu 22.02.2023r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. oraz ustalił za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 % kwoty podatku wykazanego na fakturach.

Organ I instancji ponownie stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 84.571 zł z 32 faktur (łączna wartość netto faktur: 367.700,-zł) wystawionych przez L. S. L. L. S. nie wykonał bowiem usług doradczych udokumentowanych tymi fakturami a Strona miała tego świadomość. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Spółka zawyżyła podatek naliczony z ww. tytułu we wskazanych wyżej miesiącach.

Rozpoznając odwołanie i nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, Dyrektor IAS w pierwszej kolejności mając na uwadze okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją tj. od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpienie przesłanki przedawnienia uniemożliwia bowiem organom podatkowym dalsze, merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie.

W ocenie Strony zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania za okres 2017 r. uległy przedawnieniu.

Dyrektor IAS nie podzielając powyższego, powołał treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w myśl powyższych przepisów, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące:

- od stycznia do listopada 2017 r. nastąpiłoby z upływem 31.12.2022 r.;

- od grudnia 2017 r. do marca 2018 r. nastąpi z upływem 31.12.2023 r.

Wskazany termin przedawnienia może jednak ulec "wydłużeniu" na skutek wystąpienia ustawowo określonych przesłanek powodujących jego przerwanie lub zawieszenie. I tak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto, zgodnie z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w dniu 28.11.2022 r. wydał dla Spółki decyzję o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 O.p.). Decyzja została doręczona w dniu 13.12.2022 r. W oparciu o doręczoną decyzję o zabezpieczeniu wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które skierował do organu egzekucyjnego celem dokonania zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia skutecznie doręczono Stronie w dniu 14.12.2022 r. Zatem z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia tj. z dniem 14.12.2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor IAS dalej wskazał, że w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi zdaniem Dyrektora IAS do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, takie zabezpieczenie trwa nadal mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2017 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia doręczonymi 14.12.2022 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spełniona więc została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy i tym samym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w skład zarządu Spółki w okresie objętym kontrolą wchodzili:

- M. N. - Prezes Zarządu od 31.05.2016 r. do nadal,

- K. W. - wiceprezes Zarządu (córka L. S.) - od 17.11.2015 r. do 13.06.2018 r.

- J. P. (prokura samoistna).

Jak ustalono, Spółka w okresie od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. kupowała usługi doradcze, marketingowe, menadżerskie od L L. S., K. K. S., K. M. K. i A. T.-N.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 32 faktur wystawionych przez L L. S. z tytułu usług doradczych. Organ I instancji wskazał, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji odmówił prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur, z czym nie zgadza się Strona.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że sporne faktury wystawione przez L. S. z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznie czynności nimi wskazanych. Przedkładane przez Stronę prezentacje - jako materialne dowody wykonania usług przez L. S. - takimi dowodami nie są.

Organ odwoławczy podkreśla, że przedłożone przez Stronę materiały na dowód wykonania tych usług w rozbiciu na miesiące nie obejmują stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, sierpnia i września 2017 r. a więc znacznej części roku 2017. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Strona przesłała materiały za 2013 r., 2015 r. i 2016 r., które nie dotyczą badanych okresów.

K. W., jedyna osoba kontaktująca się z L. S., która według wyjaśnień odbierała od niego prezentacje i przedstawiała je na cyklicznych zebraniach zeznała, że dokumentacja jest w Spółce. Według pani W. było kilkadziesiąt raportów i analiz miesięcznie. Analizy miały dziesięć stron, następnie 15, wreszcie 40. Jak dalej zeznała K. W., potem doszedł aspekt motywacyjny plus jeszcze analiza planów na przyszłe miesiące. Raport motywacyjny to analizy sprzedażowe. Najkrótsze liczyły 20-30 stron a dochodziły do 70-80. Tymczasem według organu odwoławczego przedstawione przez Stronę materiały już chociażby ilościowo nie odpowiadają tym wyjaśnieniom.

Dyrektor IAS zwraca uwagę, że dowodem wykonania usług przez pana S., o wartości brutto za każdy miesiąc w kwocie blisko 20.000-zł, mają być kilkukartkowe materiały, których analiza pod kątem ich treści, zdaniem organu odwoławczego, wykazała, że nie zawierają szczegółowych pisemnych analiz i wniosków; są to głównie wykresy dotyczące danych porównawczych; materiały prezentują dane sprzedaży, uzupełnione o wartości dotyczące niektórych z badanych miesięcy, w części są to powtarzalne dane; materiały prezentują zdjęcia i obrazy graficzne z różnorodnych imprez/wydarzeń, w dużej mierze są to wydruki haseł opatrzonych zdjęciem/znakiem graficznym.

Dyrektor IAS zauważa nadto, że prezentacje zawierają logo "Hotel A" i nie są oznaczone nazwą firmy L L. S., ani w żaden sposób nie wskazują, że ich autorem był L. S.. Dane zamieszczone na wydrukach pochodzą zaś od Hotelu A, co zdaniem Dyrektora IAS pozwala domniemywać, że w całości mogły zostać opracowane i przygotowane przez pracowników hotelu. Jak zeznała pani W., cała prezentacja była drukowana przez Spółkę na jej terenie. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że brak jest jakichkolwiek dowodów kalkulacji wartości świadczonych usług i danych wyjściowych do ich realizacji - podczas gdy Spółka płaciła miesięcznie panu S. łączną kwotę blisko 20.000,-zł (19.680,-zł), a także wypłacała wynagrodzenie dodatkowe.

W ocenie organu odwoławczego nieracjonalnym jest zakup usług doradczych, które jak wynika z wyjaśnień Spółki miały służyć przy podejmowaniu decyzji dotyczących polityki marketingowej, sprzedażowej czy zakupowej - w sytuacji gdy Spółka zatrudniała managera restauracji oraz dyrektora do spraw sprzedaży i to oni mieli zbierać i przekazywać dane L. S.

Dyrektor IAS zauważa, że Spółka zawarła umowy z M. K., z K. S. i z A. TN, które pokrywają/zbiegają się z zakresem usług L. S.

Mimo, że umowa z L. S. (w przeciwieństwie do umowy np. z M. K.) nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia, otrzymywał takowe w wysokości kilkakrotnie przekraczającej miesięczne wynagrodzenie.

Dyrektor IAS zwraca uwagę, że zakończenie współpracy Spółki z L. S. zbiegło się z odejściem ze Spółki K. W. – córki pana S. Dyrektor IAS podkreśla, że L. S. wystawiał zatem sporne faktury na rzecz Spółki w czasie gdy jego córka była Dyrektorem Hotelu i pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Nie może być zatem, zdaniem organu odwoławczego, mowy o tym, że Strona nie była świadoma, że faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. L. S. rozpoczął "współpracę" ze Spółką, gdyż poleciła go córka.

Tymczasem według Dyrektora IAS doświadczenie na rynku hotelarskim i gastronomicznym K. W. (co było powodem jej zatrudnienia), na jej kwalifikacje i posiadane know-how - wskazują, że sama pani W. była w stanie wykonać takie prezentacje. Z ustaleń natomiast wynika, że to K. W. była odpowiedzialna za kontakty z panem S., to ona miała przekazywać mu dane jak również odbierać raporty, które samodzielnie prezentowała. L. S. nie omawiał przygotowanych przez siebie materiałów, tak więc żaden ze świadków nie widział pana S. na zebraniu w badanych okresach. Świadkowie ci wprawdzie potwierdzają wykonanie usług przez pana S., ale bazują na przekonaniu, że autorem przedstawianych im slajdów jest właśnie L. S. - przekonaniu niepopartym obecnością pana S., czy chociażby informacją z prezentacji, kto je opracował.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że oznaczanie przygotowanych przez L. S. prezentacji logiem "Hotel A" było zgodne z potrzebami Spółki gdyż dokumentacja ta była następnie prezentowana na wewnętrznych, roboczych spotkaniach członków kadry menadżerskiej i członków Rady Nadzorczej. Dyrektor IAS podkreślił, że Strona uniemożliwiła tym samym zidentyfikowanie usług jako wykonanych przez L. S.

Strona nie przedstawiła również żadnych innych niż przedłożone wydruki materialnych dowodów wykonania usług przez L. S. jak chociażby korespondencji mailowej. Odmiennie - w przypadku świadczenia usług na rzecz Spółki przez M. K., ale także przez K. S. czy A. TN - taką korespondencję e-mail przedłożono.

Dyrektor IAS przy tym zgodził się z oceną Naczelnika US, że przyjęty przez Spółkę podział obowiązków i prac wymagał szczegółowego dokumentowania - tak aby można było odróżnić kto i kiedy wykonał dane usługi. W przekonaniu organu odwoławczego Spółka mogła to uczynić, czy to na etapie realizacji umowy, zabezpieczając w ten sposób swoje interesy na przyszłość i podważając tym samym ustalenia czynione przez organy podatkowe. Takich kroków Spółka jednak nie podjęła.

Spółka nie przedstawiła żadnych notatek, uzgodnień z L. S., do przedłożonych przez Spółkę umów o współpracy nie sporządzono zleceń, w których określono by szczegółowo rodzaj zadań, terminów, cennika itp. Spółka ani jej kontrahent nie przedstawiła żadnych - mimo takich zapisów w umowie z 28.02.2013 r. - dokumentów, materiałów roboczych czy jakichkolwiek innych dokumentów stworzonych przez Firmę lub przekazanych Firmie przez Spółkę w trakcie trwania umowy, czy to w formie papierowej czy na nośniku elektronicznym (w § 7 pkt 1 ww. umowy). Brak wstępnych informacji bazowych, które są niezbędne do opracowania projektu prezentacji, analiz, opracowania arkuszy i kompletowania informacji.

Nie bez znaczenia dla sprawy, w opinii Dyrektora IAS, jest i ta okoliczność, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał na L. S. decyzję z 31.01.2022 r. w zakresie podatku VAT za II i III kwartał 2017 r., a także określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej organ m.in. wskazał, że czynności wykazane przez L. S. na fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor IAS decyzją z 12.12.2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że jak ustalono w toku postępowań kontrolnego i podatkowego prowadzonych wobec L L. S. cyt. "Środki, które wpływały z tytułu wystawionych faktur bardzo często wypłacane były z bankomatu zgodnie z oświadczeniem tzw. "na cele osobiste" - str. 101-111 protokołu kontroli Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Z rachunku firmowego L w badanym okresie były również dokonywane liczne płatności kartą na wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych, tj. na rzecz m.in.: sklepów spożywczych i odzieżowych, sklepu z kosmetykami, zagranicznych płatności (za autostrady, czy restauracje), które według w/w urzędu właśnie wskazują na tzw. codzienne zakupy związane z "własnymi potrzebami" czy "celem osobistym", środki te nie były zatem przeznaczone na bieżącą działalność gospodarczą. Dokonywano też wypłat z bankomatów na wysokie kwoty".

WSA w Gdańsku w wyroku z 9.05.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 148/23 podzielił stanowisko organów podatkowych co do oceny transakcji pomiędzy L L. S. a Spółką.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie prowadzą do ustalenia, że sporne faktury wystawione przez L. S. na rzecz Spółki z tytułu usług doradczych nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a Strona miała tego pełną świadomość.

Mając na uwadze, iż udowodnionym zostało, że ww. faktury VAT nie dokumentują usług doradztwa L. S. na rzecz Spółki, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Hotelu i członek Zarządu miała wiedzę, że faktury te nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pana S.

Nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nadto stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadą zaufania, bez luk dowodowych i bez rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - zgodnie z art. 121 O.p.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US - zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. - podjął wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 191 O.p.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS przypomniał, że ustawą z dnia 26.05.2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zwaną dalej ustawą zmieniającą - znowelizowano brzmienie art. 112 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy w konsekwencji stwierdza, że znowelizowany art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - dla zastosowania sankcji 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - wprowadził konieczność wykazania, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka - reprezentowana przez K. W. - Wiceprezesa Zarządu, była w pełni świadoma nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez L. S.

Odnosząc się do zarzutu strony, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie sankcji byłoby nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć, organ odwoławczy odwołując się do wyroku TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19, w której Trybunał analizował sankcje z art. 112b ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT w kontekście zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i zasadą proporcjonalności w sytuacji, gdy strony transakcji błędnie uznały dostawę za podlegającą opodatkowaniu zauważa, że ww. orzeczenie dotyczy innego przepisu niż zastosowany w sprawie Strony, jednak niewątpliwie wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji.

Przenosząc uwagi TSUE na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT Dyrektor IAS wskazał, że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajduje zastosowanie, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką faktura świadomie – co odzwierciedla znowelizowane brzmienie ww. przepisu. W rozważanej sprawie Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co znalazło również wyraz w decyzji z dnia 31.01.2022r., wystawionej na L. S., w której określono p. S. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług należnego za okres styczeń-listopad 2017 r. i dokonanie tego w sposób instrumentalny poprzez wydanie bez podstawy prawnej decyzji o zabezpieczeniu i na tej postawie zarządzenia o zabezpieczeniu,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług należnego za okres styczeń-listopad 2017 r. pomimo wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie, pomimo żądania Strony, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. S. - usługodawcy, skoro organ, mając na uwadze treść decyzji, wciąż miał wątpliwości co do okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, co w konsekwencji mogło doprowadzić do popełnienia przez organ rażących błędów w ustaleniach faktycznych;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i podważenie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami były faktycznie wykonywane i w konsekwencji mogły być podstawą obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów i ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy transakcje udokumentowane przywołanymi w treści decyzji fakturami VAT były przez L. S. prowadzącego działalność pod firmą L L. S. faktycznie wykonywane, nie było zatem podstawy do zastosowania ww. przepisów. Organ w sposób nieuprawniony zastosował ww. przepisy i ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego uznając, że kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo wskazał, że dokonując wykładni art. 154 § 1 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm.) – dalej jako u.p.e.a., uzasadnione jest przyjęcie wykładni celowościowej, zgodnie z którą na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia (toczącego się postępowania podatkowego), bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 33a § 2 O.p., wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a.

W ocenie Dyrektora IAS przesłanka ustania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) znajdzie zastosowanie w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu (początkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania będzie dzień doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p.), w wyniku czego nie dojdzie do zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a.

W związku z czym, w opinii Dyrektora IAS, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. (oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące) nie może się ostać, albowiem w ustalonym stanie faktycznym ocena, czy nastąpiło przedawnienie powyższego zobowiązania podatkowego, nie poddaje się kontroli sądu.

Otóż, co do zasady, trafnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2022 r. – stosownie do treści art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozważanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu z dnia 28 listopada 2022 r. wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 została doręczona Spółce 13 grudnia 2022 r. Następnego dnia – 14 grudnia 2022 r. doręczono Spółce zarządzenie zabezpieczenia (zarządzenie zabezpieczenia wydał Naczelnik US w Sopocie – celem dokonania zabezpieczenia). W konsekwencji z dniem 14 grudnia 202 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2017 r.

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozważanej sprawie decyzja Naczelnika US w Sopocie z dnia 22 lutego 2023 r. (wymiarowa) została doręczona Spółce 8 marca 2023 r., zatem 8 marca 2023 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – (czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczenia w egzekucji lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe).

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. – bieg terminu przedawnienia (...) po zawieszeniu biegnie dalej, po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (czyli od 8 marca 2023 r.).

Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. – zajęcie zabezpieczające – przekształca się w zajęcie egzekucyjne: pkt 1 – z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji (...) bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozważanej sprawie brak informacji, czy nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., co ma pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2017 r.

Jednocześnie, w opinii Sądu, Dyrektor IAS błędnie przywołuje art. 70 § 7 pkt 5 (tj. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnej w administracji) – albowiem pkt 5 dotyczy postępowania zabezpieczającego wszczętego na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a. – a nie art. 33 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2022 r. sygn. II FSK 668/22).

Za niezasadne sąd uznał natomiast zarzuty sprecyzowane w pkt. 1 skargi. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisem prawa. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja wymiarowa, a nie decyzja o zabezpieczeniu, stąd zarzuty nakierowane na decyzję zabezpieczającą nie mogą przynieść oczekiwanego skutku procesowego.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188 O.p. Należy zauważyć, że ośmiokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka L. S. nie przyniosły żadnego efektu. Okoliczności faktyczne wbrew wywodom skargi zostały ustalone w sposób kompletny za pomocą innych dowodów, które to dowody ocenione łącznie pozwoliły na dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego sprecyzowanych w pkt 4 skargi.

Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny i wykazały okoliczności sprawy, które potwierdzają stwierdzenie o świadomym uczestniczeniu przez Spółką w oszustwie podatkowym. W badanej sprawie na podstawie obiektywnych przesłanek, wykazanych w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości, ustalono, że Skarżąca wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują usług doradczych faktycznie wykonanych przez L. S. Spółkę w kontaktach z panem L. S. reprezentowała K. W. - Dyrektor Hotelu i Wiceprezes Zarządu, a prywatnie córka L. S. Pan S. miał rzekomo wykonać usługi doradcze jednak przedłożone materiały/wydruki mające być ich efektem nie są wiarygodne. Materiały te prezentowała na spotkaniach pani W., a nie pan S. Nie zawierają one wniosków, analiz - są to dane sprzedaży za pewne okresy, uzupełnione o wartości dotyczące poszczególnych miesięcy, a także zdjęcia i obrazy graficzne z różnorodnych "imprez", menu, wykresy dotyczące danych porównawczych. Jak wynika z wyjaśnień Spółki zostały stworzone na bazie danych udostępnionych przez odbiorcę usług, co pozwala organowi odwoławczemu domniemywać, że prezentacje w całości mogły zostać opracowane i przygotowane przez pracowników hotelu, w tym przez samą K. W. Przesłane materiały zawierają logo "Hotel A" i nie posiadają innego oznaczenia co do ich autora, którym miała być firma L L. S. Ponadto Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność świadczenia usług przez pana S., w postaci uzgodnień, korespondencji e-mail, kosztów itp. Takie dowody w odniesieniu do innych swoich usługodawców Spółka przedstawiła. Zakres usług pana S. pokrywa się również, co najmniej w części, z zakresem usług świadczonych przez innych kontrahentów Strony dlatego budzi wątpliwości takie działanie (tj. najęcie kolejnego doradcy) w szczególności, że Spółka zatrudniała już managera restauracji oraz dyrektora do spraw sprzedaży i to oni mieli zbierać i przekazywać dane.

Dodatkowo należy podkreślić, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w toku czynności prowadzonych wobec L. S. również ustalił, że wystawione przez niego faktury z tytułu usług doradczych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynności wykonane przez L (a dokładnie przez pełnomocnika L. S. – W. W., prywatnie męża K. W.) polegały wyłącznie na tworzeniu fikcyjnych dokumentów, w tym faktur VAT w celu uwiarygodnienia zaistnienia wymienionych na fakturach transakcji. W rezultacie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał na L. S. decyzję z 31 stycznia 2022 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. z tytułu wystawienia pustych faktur. Prawidłowość powyższej decyzji jak i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS z 12 grudnia 2022 r. podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 148/23, oddalił skargę L. S.

Zatem ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS ustali, czy w rozważanej sprawie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. celem ustalenia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2017r.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie 1. wyroku, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił, stosownie do treści art. 151 ww. ustawy (punkt 2 wyroku). O kosztach orzeczono w pkt. 3 wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.