Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 767/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12 a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi G. I. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.481.2021.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania pierwszego, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. I.K. 680 ( sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z [...] czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z [...] sierpnia 2021 r., strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: G. K. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług (dalej: "VAT"). Wnioskodawca realizuje liczne inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej łącznie: "Instalacje") na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Moc żadnej z Instalacji realizowanych na rzecz Mieszkańców nie przekroczyła/nie przekroczy 10 kW. Ponadto Instalacje zostały/zostaną zamontowane na budynkach użyteczności publicznej (dalej: "Instalacje na cele gminne"). Zakup i montaż Instalacji w 2020 r. był realizowany w ramach projektu: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K. edycja II". Z kolei zakup i montaż Instalacji w 2021 r. zostanie zrealizowany w ramach projektu: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K. edycja III" (dalej razem: "Projekty" lub "Inwestycje"). Każda z Inwestycji była/będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "instytucja dofinansowująca") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). Umowy i przepisy regulujące zasady przyznanych dofinansowań zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości danego Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym postanowienia umów o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosiły się/nie będą się odnosiły do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucały/nie będą narzucać żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagały/nie będą wymagały realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywały/nie będą przewidywały dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Projekty zostały/zostaną zrealizowane na podstawie umów zawartych

z wyłonionymi przez Gminę, zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 11 września 2019r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm., dalej: "Prawo zamówień publicznych"), wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Faktury z tytułu realizacji Projektów wystawiane były/będą na Gminę

z podaniem numeru NIP Gminy. Budynki należące do Mieszkańców, objęte przedmiotowymi Inwestycjami (na potrzeby których montowane były/będą Instalacje) są/będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią/będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza/nie przekroczy 300 m kw. Instalacje fotowoltaiczne co do zasady były instalowane/zostaną zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach budynków był/będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszczalna była/będzie techniczna możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią/będą stanowiły zatem Instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji fotowoltaicznych do ich ścian okazały się/okażą się niemożliwe, mogły/mogą się zdarzyć przypadki, że instalacje fotowoltaiczne zostały/zostaną zamontowane na gruncie bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Właściciele nieruchomości nie wykorzystują/nie będą wykorzystywać w takich sytuacjach Instalacji do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei pompy ciepła co do zasady montowane były/będą wewnątrz budynków mieszkalnych, tj. w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż pomp ciepła wewnątrz budynków mieszkalnych okazał się/okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostały/zostaną zamontowane poza obrysem budynku mieszkalnego. W związku z realizacją każdej Inwestycji Gmina zawarła/zawrze

z Mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne (dalej łącznie: "Umowy"). Pierwsza

z Umów reguluje warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca (dalej: "Przedmiot użyczenia") oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: "Umowa współpracy"). Ta umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu. Natomiast druga

z Umów dotyczy wzajemnych zobowiązań finansowych związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: "Umowa finansowa"). Ta Umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu. Na mocy Umowy finansowej, w związku z realizacją Inwestycji, Mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był/będzie do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz Instalacji i 100% wartości podatku VAT. Jednocześnie Gmina wskazała, że cena świadczenia uzgodniona pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była/nie będzie bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Ponadto, zgodnie z treścią postanowień Umowy współpracy:

( Gmina zobowiązana była/będzie do prowadzenia spraw formalnych związanych

z zawarciem umowy o dofinansowanie, realizacją, promocją i rozliczaniem danego Projektu;

( Gmina zobowiązana była/będzie zabezpieczyć realizację celu Projektów, tj. zgodnie

z przepisami Prawa zamówień publicznych, wyłonić dostawcę i wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz dokonać rozliczenia finansowego danego Projektu;

( po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostały/pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy współpracy;

( począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże do korzystania Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zgodnie

z jego przeznaczeniem przez cały okres obowiązywania Umowy współpracy;

( Gmina zobowiązana jest/będzie do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwania Umowy współpracy, przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w dokumentach gwarancyjnych, wystawionych przez wykonawcę lub producenta urządzeń wchodzących w skład Instalacji oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją Instalacji określonych

w instrukcji, którą Mieszkaniec otrzyma po zakończeniu montażu Instalacji;

( w trakcie trwania Umowy współpracy Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie do pokrycia kosztów naprawy Instalacji w przypadku, gdy jej uszkodzenie nastąpi

w okolicznościach nieobjętych gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji);

( po zakończeniu okresu użyczenia, Gmina obowiązana będzie zwrócić Przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony. Wraz ze zwrotem Przedmiotu użyczenia Gmina, na podstawie odrębnej umowy, przeniesie na Właściciela prawo własności zamontowanej u niego Instalacji;

( Umowa użyczenia ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym m.in.

w przypadku, gdy Mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z Umowy współpracy.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Gmina wskazała, że usługa termomodernizacji/elektromodernizacji świadczona przez Gminę stanowiła/będzie stanowić w jej ocenie usługę kompleksową, na którą składały się/będą się składały elementy, o których mowa powyżej.

W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców były/będą wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina świadczyła/będzie świadczyć, to podstawowym elementem tej usługi było/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej i cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła. Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się/będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umów pozostały/pozostaną własnością świadczącego usługę (Gmina) i były/będą udostępnione do korzystania Mieszkańcowi. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.; dalej: "ustawa o OZE"), funkcjonalnie z nimi związaną,

z zastrzeżeniem ust. 12b. Przez mikroinstalację, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej

o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej

w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, tj. kompleksowe usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%. W odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych, zdaniem Gminy, niezależnie czy instalacja taka była/będzie montowana na/w/przy budynku czy też poza nim, tj. na budynku gospodarczym czy też na gruncie, o ile była/będzie ona funkcjonalnie związana z nieruchomością, objętą ustawową definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, korzystała/będzie korzystała

z obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%. Z kolei, w odniesieniu do pomp ciepła, dla określenia stawki VAT istotne jest miejsce zamontowania tej instalacji, tj. instalacje (pompy ciepła) zamontowane w obrysie budynku korzystały/będą korzystały z obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), a instalacje (pompy ciepła) zamontowane poza obrysem budynku korzystały/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Z dniem [...] stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji,

o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT. Ponadto Gmina, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej w I. K. (dalej: "Zakład"), wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, np. budynek Stacji Uzdatniania Wody (dalej: "Budynek SUW"), do świadczenia odpłatnych usług

w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji

z terenu Gminy (dalej łącznie: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz do dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, a także w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"). Z kolei infrastruktura kanalizacyjna, np. budynek Oczyszczalni Ścieków (dalej: "Budynek Oczyszczalni"), służy Gminie do świadczenia, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Gmina wskazała, że otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.413.2019.1.AGW (dalej: "Interpretacja nr 1"), w której potwierdzono m.in., że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto, w Interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, infrastruktury:

a) wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych);

b) kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego

z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane

z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych) (dalej łącznie: "pre-współczynnik metrażowy").

Gmina otrzymała również interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.46.2019.2.AT (dalej: "Interpretacja nr 2"), która potwierdza m.in., iż świadczona przez nią usługa w ramach analogicznego projektu inwestycyjnego, to usługa elektromodernizacji, podlegająca opodatkowaniu VAT. Gmina wskazała, że wśród montowanych Instalacji na cele gminne znalazły się/mogą się znaleźć budynki wykorzystywane do:

a) czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które nie są/nie będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a które mogą być/będą mogły być również wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT (dalej: "Instalacje na cele gminne A"), b) czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które są/będą związane

z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. Budynek SUW, Budynek Oczyszczalni (dalej: "Instalacje na cele gminne B"). Ponadto, wśród montowanych instalacji na cele gminne znalazł się Budynek Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: "Budynek MGOK"), który należy do Gminy i jest co do zasady bezpłatnie udostępniany na rzecz dwóch instytucji kultury, tj. Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury w I. K. (dalej: "MGOK"), Biblioteki Publicznej w I. K. (dalej: "Biblioteka") oraz na rzecz Przedszkola Samorządowego w I. K. (dalej: "Przedszkole"). Tym niemniej, dwa pomieszczenia w Budynku MGOK są odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz innych podatników. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W rezultacie Budynek MGOK jest przez Gminę wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) oraz czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz innych podatników).

W piśmie z [...] sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Na pytania Organu "Czy realizacja w ramach wymienionych we wniosku projektów inwestycji na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby ww. projekty

w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców?" oraz "Czy gdyby ww. inwestycja w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców nie była dofinansowana, opłaty pobierane od Mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?", Wnioskodawca odpowiedział, że "Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej." W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne Inwestycje (tj. Inwestycje

w Instalacje). W ocenie Gminy, nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowych inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowań ze środków pochodzących z RPO oraz czy w przypadku braku dofinansowań z RPO Gmina obciążałaby Mieszkańców wyższymi opłatami za udział w Projektach, gdyż Inwestycja z 2020 r. została już zrealizowana, a dla Inwestycji z 2021 r. wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania z RPO został już zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Gmina podkreśliła zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowań Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycje. W przypadku podjęcia decyzji o ich dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowań z RPO Gmina uzyskałaby środki

z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców na realizację Projektów należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Ponadto Gmina wskazała, że celem Inwestycji, a także analogicznych projektów inwestycyjnych realizowanych w całej Polsce, jest sprawiedliwa transformacja energetyczna (elektryczna i cieplna). Gmina podkreśliła, że Projekty nie są przez nią realizowane w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że Mieszkańcy nie są obciążani kosztami Inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywają uzyskane dofinansowania z RPO. Dzięki świadczeniu przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji Mieszkańcy uzyskują nowoczesne i sprzyjające środowisku rozwiązania w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej, czego pośrednim beneficjentem jest również sama Gmina. Wnioskodawca podał, że wysokość danej dotacji z RPO jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywa 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składają się m.in.: zakup i montaż Instalacji. Gmina wyjaśniła, że dofinansowanie z RPO pokrywa 50% kwoty netto danej Instalacji. Gmina nie wniosła/nie wniesie wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji

w zakresie zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców. Gmina wskazała, że

w trakcie realizacji projektów w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców, co do zasady nie jest/nie będzie ona zobowiązana do rozliczania się

z otrzymanych środków finansowych, gdyż co do zasady środki z RPO są przekazywane po zrealizowaniu przedmiotowych projektów, tj. w formie refundacji poniesionych kosztów. Ponadto jest możliwość otrzymania dofinansowania w formie zaliczki. W takiej sytuacji Gmina byłaby zobowiązana do złożenia wniosku o płatność

w formie zaliczki. Tym niemniej, Gmina również byłaby zobowiązana do rozliczenia się z instytucją dofinansowującą, tj. przedstawienia poniesionych wydatków (tj. po uzyskaniu faktur VAT). Gmina wyjaśniła, że co do zasady dofinansowania z RPO przekazywane są po zrealizowaniu Projektów (tj. w formie refundacji). Oznacza to, że

w przypadku niezrealizowania Projektów, Gmina nie otrzymałaby dofinansowań z RPO. Z kolei, w sytuacji gdy Gmina uzyskałaby dofinansowanie w formie zaliczki, a następnie nie przedstawiłaby poniesionych wydatków na realizację Inwestycji (np. w formie faktur VAT), Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Gmina wskazała, że wysokość wpłat Mieszkańca w Projektach stanowi równowartość 50% kwoty netto oraz całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości Mieszkańca. Pozostałe 50% kwoty netto Instalacji została/zostanie pokryta z dofinansowania z RPO. Gmina wyjaśniła, że otrzymane przez Gminę dofinansowania z RPO nie mogą być przeznaczone na inny projekt,

a także nie mogą być przeznaczone na jej ogólną działalność. Dofinansowania mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektów. Gmina podniosła, że warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Tym niemniej, jedyną różnicą jest wysokość kwot, jakie muszą uiścić poszczególni Mieszkańcy. Kwoty te zależą od rodzaju, wielkości (mocy) i miejsca zamontowania Instalacji. Wydatki udokumentowane fakturami zakupowymi związanymi z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców wykorzystywane były/są/będą przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych

z zakupem i montażem Instalacji na budynkach użyteczności publicznej odrębnie do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych. Gmina wyjaśniła, że jednostką organizacyjną Gminy zarządzającą Budynkiem MGOK jest Urząd Miejski w I. K..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów?

3) Czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu,

w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A, Gmina

w pierwszej kolejności będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu

w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A)?

4) Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B, (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT?

5) Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia?

W zakresie pytania pierwszego Gmina wskazała, że podstawę opodatkowania

w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W zakresie pytania drugiego Gmina podniosła, że ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów. W zakresie pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu

w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A). W zakresie pytania czwartego Gmina wyjaśniła, że ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych

z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B, na budynkach związanych

z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT. Odnośnie pytania piątego Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych

z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku

w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań od drugiego do piątego podzielił stanowisko Wnioskodawcy, uznając je za prawidłowe.

Uzasadniając odpowiedź na pytanie pierwsze organ podniósł, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektów w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach Mieszkańców należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projektach. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie obok wpłat Mieszkańców podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy

i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podsumowując organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Gminę od Instytucji dofinansowującej realizację Projektu w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

I. Naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na uchybieniu:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym

w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS

w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku

i podniosła, że w jej ocenie, pozyskana przez nią dotacja z RPO oraz dotacja, którą Gmina uzyska, nie miała/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie została/nie zostanie przyznana jako dopłata do ceny usługi, a była/będzie przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych Inwestycji. Oznacza to, że

w opisanej sytuacji wystąpiła/wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja z RPO oraz dotacja, którą Gmina otrzyma, nie miała/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowiła/nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 767/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualna publikacja - t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", ze względu na skierowanie pytań prejudycjalnych przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości UE oraz postawione pytanie prawne.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 767/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. podjął postępowanie sądowe zawieszone postanowieniem tut. Sądu z dnia 18 stycznia 2022 r., wobec ustania przyczyny jego zawieszenia.

Na rozprawie zdalnej w dniu 19 września 2023 r. Pełnomocnik Gminy ograniczył skargę wyłącznie do odpowiedzi organu za zadane pytanie pierwsze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sporną w sprawie jest kwestia czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które otrzymała lub w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) opisanego we wniosku projektu, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, środki z dotacji nie będą stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania VAT w oparciu o podany przepis, gdyż nie stanowią otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości, na których są/będą wykonywane prace w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Organ nie przyjął, że mamy do czynienia z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślił, że dofinansowanie na realizację ww. projektów zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przekazane Wnioskodawcy

w formie dotacji środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektów w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach Mieszkańców mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektów w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach Mieszkańców należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projektach. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie obok wpłat Mieszkańców podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podsumowując, podstawę opodatkowania

w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Gminę od Instytucji dofinansowującej realizację Projektu w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W skardze Gmina podniosła zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Sformułowany zarzut determinuje dalsze rozważania Sądu.

Sąd nie podziela ww. stanowiska i konkluzji Organu. W ocenie bowiem Sądu,

w przedstawionych we wniosku realiach, Gmina realizując podane projekty nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie występuje w charakterze podatnika VAT, co zasadniczo, rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesuwa na dalszy plan. Przepis ten wprawdzie stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne ustalenie podstawy opodatkowania musi poprzedzić w pierwszej kolejności ocena, czy w tej sprawie, Gmina realizując podane projekty wykonuje odpłatne czynności na rzecz jej mieszkańców występując

w charakterze podatnika VAT, dokonującego dostawy towarów i świadczenia usług

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (dotyczącej inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii) oraz w sprawie C-616/21 (dotyczącej przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności).

W szczególnie istotnym dla niniejszej sprawy orzeczeniu C-612/21 Trybunał odpowiadał na następujące pytania: 1) czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? oraz 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Na tak postawione pytania, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować

w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Z kolei w przedmiocie pytania drugiego, wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze Trybunał uznał, że nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi.

TSUE wskazał, że konieczne w sprawie jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobne wnioski TSUE sformułował w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280.

Ze stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE

(C-612/21) wynikało, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług

w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą

a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienia własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Nie mniej, Trybunał nie wykluczył, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów

i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy czynności te są dokonywane

w ramach działalności gospodarczej. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w podanym stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Za taką oceną przemawia fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie

u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Poddając w wątpliwość, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał podkreślił następujące okoliczności:

- gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36

w sprawie C-612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości systemów OZE następuje za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ocenę i stanowisko Trybunału następnie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w podanym wyroku oraz zaprezentowaną w nim argumentację.

W aktualnie rozpoznawanej sprawie, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe skarżąca Gmina podała m.in., że realizuje liczne inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Ponadto Instalacje zostały/zostaną zamontowane na budynkach użyteczności publicznej ("Instalacje na cele gminne"). Inwestycje te są/będą realizowane w ramach projektu: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K. edycja II" i "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K. edycja III".

W związku z tym Gmina zawiera/zawrze z poszczególnymi Mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne. Pierwsza z Umów reguluje warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia wniosku

o płatność realizacji danego Projektu. Natomiast druga z Umów dotyczy wzajemnych zobowiązań finansowych związanych z przygotowaniem montażu, montażem

i eksploatacją Instalacji. Ta Umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu. Na mocy Umowy finansowej, w związku z realizacją Inwestycji, Mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był/będzie do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz Instalacji i 100% wartości podatku VAT.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niniejszej sprawy są zbliżone do spraw będących przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku C-612 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1454/18. Różnice dotyczą w szczególności innej proporcji udziału mieszkańców w kwocie kosztów kwalifikowanych całego przedsięwzięcia. Nie mniej, nie rzutują one ostatecznie na przyjęcie odmiennego, aniżeli w podanych orzeczeniach stanowiska i zawartych w nich konkluzji.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena czy Gmina w ramach realizowanych projektów – zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła – działała/działa jako podatnik podatku VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowała/realizuje zadanie własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem

w energię elektryczną.

W oparciu o stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wcześniej wyrokach, w świetle podanego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tut. Sąd uznał, że skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w jego uzupełnieniu okoliczności nie wskazują, by montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła był wykonywany przez Gminę

w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o podane informacje nie sposób wywnioskować, by gmina regularnie oraz samodzielnie, tj. w oparciu o własnych pracowników, zamierzała świadczyć usługi dostawy i instalacji urządzeń fotowoltaicznych. Natomiast wpłaty właścicieli budynków mieszkalnych (nieruchomości), na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne i pompy ciepła, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz instalacji.

Gmina organizowała/organizuje finansowanie przedsięwzięcia, dokonywała/dokonuje zakupu instalacji oraz zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo, stając się właścicielem wykonanych instalacji. Na brak ekonomicznej opłacalności inwestycji wskazuje okoliczność, że Gmina obciąża mieszkańców – właścicieli nieruchomości mieszkalnych jedynie częścią kosztów kwalifikowalnych i oczekując jednocześnie rekompensaty (lub zaliczki) w postaci dofinansowania ze środków publicznych. Co więcej, ponieważ właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcami pozostaje Gmina, zasadne będzie stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie wykonuje odpłatnej dostawy towarów

i świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w tym zakresie jako podatnik VAT.

Gmina realizuje konkretny projekt w ramach zadań własnych, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania ceny za ich nabycie. Innymi słowy, mieszkańcy będą korzystać z infrastruktury (instalacji) będących własnością Gminy, częściowo współfinansując realizowany przez Gminę projekt, mający na celu poprawę bezpieczeństwa energetycznego. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz usługą wykonawcy inwestycji na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń. W takich okolicznościach trudno dostrzec cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działa realizując zadania własne, a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji Organ błędnie zinterpretował i ocenił możliwość zastosowania

w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w analizowanej sprawie, Gmina realizując wspomniane projekty nie wykonuje działalności gospodarczej, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację obu projektów, nie może być rozważane jako wchodzące w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – w zaskarżonej części doprecyzowanej na rozprawie - została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikające z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to

w szczególności konieczność uwzględnienia, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pomp ciepła na budynkach/nieruchomościach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie powinno być rozważane w kontekście podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina świadczyła/będzie świadczyć, to podstawowym elementem tej usługi było/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej i cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła. Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się/będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umów pozostały/pozostaną własnością świadczącego usługę (Gmina) i były/będą udostępnione do korzystania Mieszkańcowi.

W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zatem zinterpretował i zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części pytania pierwszego organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu oraz ze szczególnym uwzględnieniem wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. C-616/21, C-612/21

i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przyjął np. odmiennych założeń niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania

w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz gminy. I w takim znaczeniu opisane dofinansowanie zostało ocenione, poprzez zaprezentowanie

w interpretacji innego stanowiska niż oczekiwane przez Gminę. Interpretacja zawiera także niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji. Skoro na tle takiego zagadnienia TSUE wydał dwa wyroki i NSA wyrok w składzie siedmiu sędziów, to świadczy o wadze problemu, wręcz o trudnościach interpretacyjnych

i wątpliwościach z tym związanych. Stąd zajęcie przez organ odmiennego stanowiska nie naruszało zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i zarzut ten jest nietrafny.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł).