Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 734/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.228.2021.IK UNP: 2401-23-042487 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia 15 marca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.228.2021.IK UNP: 2401-23-042487 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) dotyczącą określenia L.W. (dalej: skarżący, strona) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2012 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2012 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 153.953,00 zł, w tym 150.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 3.953,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z 4 października 2017 r. znak: [...] zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2012 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących nabycie prętów żebrowanych.

2.3. Po uchyleniu ww. decyzji, decyzją Dyrektora z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak: 2401-IOV1_.4103.36.2019.AG, Naczelnik decyzją z dnia 16 lipca 2020 r. określił stronie za marzec 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 75.262,00 zł.

Organ pierwszej instancji w szczególności wskazywał, że w świetle zebranego – ponownym rozpatrzeniu sprawy – całego materiału dowodowego należało uznać, iż pomimo udokumentowania fakturami transakcji nabycia prętów żebrowanych, wystawianym fakturom VAT nie towarzyszyła dostawa towarów nimi poświadczona. Dlatego też na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), zakwestionowano:

a) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych od podmiotów:

- PHU T - faktury nr [...], [...], [...], [...], [...] na wartości netto 248.606,70 zł i VAT 57.179,54 zł,

- D Sp.j. - faktura nr [...] na wartość 49.775,60 zł i VAT 11.448,39 zł,

- A Sp. z o.o. - faktura nr [...] na wartość 43.754,15 zł i VAT 10.063,45 zł,

o łącznej wartości 342.136,45 zł netto i VAT 78.691,38 zł, dotyczących nabycia prętów żebrowanych w miesiącu marcu 2012 r.;

b) prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które udokumentowano fakturami wystawionymi przez skarżącego – jako WDT na rzecz P s.r.o. w łącznej kwocie 689.413,23 zł.

2.4. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił ww. decyzji naruszenie:

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że na prawo do zastosowania przez podatnika stawki VAT 0% mają wpływ okoliczności poprzedzające WDT; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko łączne posiadanie dokumentów wskazanych w tym przepisie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0%; art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; art. 82 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w tym artykule; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane;

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezebranie i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił: błędy w ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji opartej na tak ustalonym stanie faktycznym; nielogiczność wniosków wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego; nieuzasadnione przyjęcie domniemań faktycznych pomimo braku dowodów uzasadniających przyjęcie takich domniemań; wewnętrzną sprzeczność i niespójność dokonanych ustaleń; zagubienie dokumentacji złożonej do sprawy (dokumenty CMR do faktury VAT o nr [...] oraz nr [...]) oraz zagubienie protokołu z pierwszego przesłuchania podatnika; przewlekłość postępowania, która w znacznym stopniu utrudnia, a w poszczególnych kwestiach uniemożliwia podatnikowi obronę przysługujących mu praw; brak spójności zarzutów i ustaleń faktycznych przyjętych w poszczególnych decyzjach i postanowieniach organu podatkowego.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika w całości.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w szczególności podnosił, iż postępowania podatkowe prowadzone były w sposób przewlekły, co wygenerowało liczne problemy natury procesowej, takie jak ograniczenia w dostępie do dokumentacji stanowiącej dowody na rzeczywiste zaistnienie transakcji objętych kontrolą, zagubienie niektórych dokumentów (dwa dokumenty CMR i protokół pierwszego przesłuchania podatnika), czy też utracenie dostępu do skrzynki poczty elektronicznej, służącej podatnikowi w toku prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zarzucał, że w toku postępowania wielokrotnie zmieniała się kwota zobowiązania podatkowego i przedstawiane były przez organ nowe dowody, wcześniej nieujawnione. Ponadto, decyzję oparto na zarzutach, postawionych podmiotom trzecim a nie skarżącemu, wykorzystując mechanizm odpowiedzialności zbiorowej. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie wykazał, aby sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Z punktu widzenia podatnika w obrocie brały udział następujące podmioty: skarżący oraz firmy PHU T, D i A, będące dostawcami stali, przy czym skarżący uczestniczył wyłącznie w jednostkowych transakcjach. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie Naczelnika, iż w obrocie brała udział nieuzasadniona ekonomicznie liczba podmiotów. Ponadto weryfikacja kontrahentów nie umożliwiła ustalenie, czy są to podmioty fikcyjne bądź podejrzane.

2.4. Decyzją z dnia 15 marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2020 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazywał, że istotą sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez:

a) PHU T - faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], łączna wartość netto 248.606,70 zł i VAT 57.179,54 zł,

b) D sp.j. - faktura nr [...] na wartość 49.775,60 zł i VAT 11.448,39 zł,

c) A sp. z o.o. - faktura nr [...] na wartość 43.754,15 zł i VAT 10.063,45 zł, o łącznej wartości 342.136,45 zł netto i VAT 78.691,38 zł

dotyczących nabycia prętów żebrowanych w marcu 2012 r.

Ponadto, sporna jest kwestia wykazania przez podatnika WDT na rzecz podmiotu czeskiego - P s.r.o. w P. (13 faktur) w łącznej kwocie 689.413,23 zł.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, iż zasadne jest także zwrócenie uwagi na kwestię przedawnienia w nn. sprawie.

W tych ramach wskazywał, że mając na uwadze fakt, iż podatek od towarów i usług obliczany i wpłacany winien być za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r.

W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpiły jednak przesłanki, skutkujące wydłużeniem biegu okresu przedawnienia. Doszło bowiem do ziszczenia się przesłanki, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to wobec wszczęcia w dniu 7 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 17 listopada 2017 r. (doręczonym dnia 21 listopada 2017 r.). Zawiadomienie w ww. zakresie skierowane zostało także do pełnomocnika podatnika, pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 30 listopada 2017 r.).

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, postępowanie karne skarbowe zostało na podstawie art. 114a k.k.s. zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przez organami podatkowymi. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w konsekwencji trwa nadal w dacie wydania decyzji odwoławczej, wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Z kolei 7 listopada 2017 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 10 sierpnia 2018 r. zaś postanowienie z uzasadnieniem ogłoszono mu w dniu 21 sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie dokonano analizy związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomiono też podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób spełniający warunki określone w art. 70c O.p. Zdaniem organu w sprawie nie doszło też do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czego potwierdzeniem jest fakt, iż dochodzenie zakończyło się wydaniem postanowienia o przedstawieniu stronie zarzutów.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w dniu 11 maja 2017 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia o nr [...], na podstawie którego nastąpiło zajęcie rachunku bankowego w B S.A. (data doręczenia stronie - 31 maja 2017 r., doręczenie zastępcze; data doręczenia Bankowi - 19 maja 2017 r.). Zarządzenie zabezpieczenia obejmuje podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie należności 63.630,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 31.254,00 zł.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. dnia 31 maja 2017 r. do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego (tj. 10 października 2017 r.). Organ zwrócił uwagę na treść art. 154 ustawy – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i akcentował, że pod wskazanymi w tym przepisie warunkami zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dniem 11 października 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i termin ten biegł na nowo od dnia 12 października 2017 r. do dnia 12 października 2022 r. Ponadto w dniu 21 października 2020 r. wystawiony został tytuł wykonawczy w oparciu o który Naczelnik dokonał w dniu 22 października 2020 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia został w nn. sprawie ponownie przerwany w dniu 22 października 2020 r. wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w nn. sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 31 maja 2017 r. (dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego (przekształcenie postępowania zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), tj. do dnia 10 października 2017 r.

Następnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że strona z dniem 1 lutego 2012r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie cięcia, formowania i wykańczania kamienia (przeważająca działalność gospodarcza) oraz sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Nie zatrudniała pracowników.

W marcu 2012 r. skarżący dokonał sprzedaży krajowej elementów kominka na rzecz firmy G w Z. (2 faktury) oraz prętów żebrowanych na rzecz PHUT Z.S. w C. (1 faktura).

W zakresie sprzedaży krajowej nie stwierdzono nieprawidłowości.

Odnośnie podatku naliczonego organ odwoławczy zaznaczył, że w marcu 2012 r. strona zaewidencjonowała nabycie towarów handlowych – prętów żebrowanych oraz dwuteowników, m.in. od:

a) PHU T w Z.;

b) D sp.j. w C1.;

c) A sp. z o.o. w W.

Wobec PHU T organ pierwszej instancji prowadził czynności sprawdzające, dotyczące prawidłowości i rzetelności dostaw dokonywanych na rzecz skarżącego. T.S. zeznał w szczególności, że to skarżący przyjechał do niego z ofertą współpracy; nie zawierano umów o współpracę a jedynie umowy dotyczące przeładunku oraz depozytu. T. S. znał pochodzenie towaru jedynie w przypadku jego zakupu od C Z. Transport odbywał się zazwyczaj środkami kupującego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T.S. nie odpowiedział on na pytania dotyczące okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, formy składania zamówień, organizacji transportu czy sposobu przekazywania faktur. Wyjaśnił natomiast, iż płatności za towar następowały w formie przelewów, cena była ustalana przez niego bądź przez handlowca, rozładunek towaru zakupionego przez skarżącego następował na placu T.S..

Jak ustalono, towar sprzedany skarżącemu nabyty został m.in. od PHU P1 w G. oraz P2 sp. z o.o. sp.k. w Z. Towar sprzedany T. S., który następnie został odsprzedany skarżącemu, nabyty został od M w G1. Z protokołu kontroli wynika, że czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur dokumentujących dostawy i nabycia towarów firmy M.H. nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem działalności gospodarczej. Stwierdził on, że nigdy nie kontrolował odbioru stali od dostawcy, fizycznie tej stali u dostawcy ani u odbiorcy nie widział. Nie był w siedzibach firm kontrahentów, dla których sprzedawał stal, nie znał ich osobiście, nie był związany z nimi umowami ani kontraktami. Kontaktował się z nimi tylko drogą mailową i telefoniczną.

Podczas prowadzonej kontroli ustalono, że M.H. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 15 marca 2012 r. na rzecz PHU P1, dokumentującą sprzedaż prętów żebrowanych fi 10 w ilości 24,44t. Sprzedany towar został nabyty od G1 w D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w trakcie kontroli podatkowej za okres od lipca 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz za czerwiec 2012 r. ustalił, że w dokumentacji księgowej K.G. brak jest dokumentów magazynowych, zamówień i dokumentów potwierdzających transport. K.G. wynajmował pomieszczenie biurowe na drugim piętrze o pow. 14m2 w S. przy ul. [...]. Zeznał, że nie posiadał własnych magazynów i urządzeń, a koszt transportu towaru zawierał się w jego cenie. W trakcie kontroli do faktury sprzedaży na rzecz M.H. przyporządkowano nabycie od FHU R.L.. R.L. przesłuchany dnia 15 czerwca 2012 r. przez organ śledczy zeznał, że nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem, a na polecenie M.M. przyjmował do swojej firmy faktury i doliczając 10% wystawiał faktury sprzedaży na rzecz wskazanych przez niego podmiotów.

Zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. materiał dowodowy pozwolił tamtejszemu organowi na stwierdzenie, iż M.H. ograniczał swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów kontrolowanego. Faktury VAT wystawione w ramach M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot wskazywany jako dostawca stali zbrojeniowej nie dokonał fakturowanych transakcji, nie był stroną transakcji gospodarczych. Ponadto stwierdzono, iż faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wykorzystane przez firmy widniejące jako nabywcy do dokonania obniżeń podatku należnego o zawarty w fakturach VAT podatek naliczony. Deklarowane przez M.H. nabycia prętów żebrowanych nie miały miejsca, gdyż faktury nie dokumentowały dostaw towarów na rzecz M. Transakcje zakupu towarów nie miały charakteru dostawy i nie prowadziły do nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, nie mając takiego prawa M.H. nie mógł go przenieść na podmioty deklarujące nabycie towarów od jego firmy. Wobec czego faktury wystawione przez M.H., które miały dokumentować sprzedaż stalowych prętów żebrowanych w 2012 r. są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje gospodarcze wynikające z treści tych faktur nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że M.H. stwarzał pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych a wystawiając faktury VAT w 2012 r. wykreował obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei doraźne czynności kontrolne w odniesieniu do M.K. w zakresie transakcji z M.H. nie doprowadziły do ustaleń w zakresie realizacji transakcji i współpracy handlowej, a to z uwagi na brak kontaktu z M. K. Z kolei w dokumentacji księgowej brak było dokumentów potwierdzających obciążenie standardowymi kosztami, brak było dokumentów dotyczących przewoźników towarów. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano wynajmowane pomieszczenie biurowe, bez zaplecza magazynowego.

W wyniku kontroli w firmie P2 sp. z o.o. sp.k. ustalono, że towar sprzedany do firmy T, a następnie przez T do skarżącego został fakturowo nabyty od spółki E w W.

Spółka E została wpisana do KRS w dniu 24 sierpnia 2010 r. Siedziba spółki mieściła się w biurowcu na 22 piętrze, bez placów składowych, magazynów lub urządzeń mogących służyć do przeładunku stali. Umowa najmu biura została wypowiedziana w dniu 31 grudnia 2012 r. W KRS nie zgłoszono zmian w zakresie miejsca prowadzania działalności gospodarczej. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. wykazując kwoty podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości ok. 1,5 mln zł. Podatek nie został wpłacony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W trakcie postępowania nie udało się skontaktować ze spółką, pozyskano jedynie dokumentację odzyskaną z dysku twardego biura rachunkowego oraz dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prokuratorskiego, w szczególności protokoły przesłuchań T.M., który w 2011 r. i w pierwszych miesiącach 2012 r. był jedynym udziałowcem spółki. W dniu 25 września 2012 r. prokurator przedstawił T.M. zarzuty, że działając w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych przyjmował od firm krajowych i zagranicznych do księgowości swojej firmy faktury VAT poświadczające nieprawdę w zakresie zakupu wyrobów stalowych, które to transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorności legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego i krajowego. Zarzut dotyczył także wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę a dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych i żelazostopów dla firm krajowych i zagranicznych. Prokurator zarzucił T.M. popełnienie czynu polegającego na zlecaniu osobom z nim współpracującym, aby w ramach swoich firm przyjmowali do ewidencji podatkowych faktury VAT dotyczące fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi i żelazostopami, a także polecania tym osobom wystawiania przez nich faktur VAT dotyczących sprzedaży fikcyjnie nabytych wyrobów stalowych i żelazostopów, co miało na celu stworzenie pozorów legalności łańcuch transakcji. Podczas przesłuchań T.M. zeznał, iż powodem dla której powstała spółka E było rozszerzenie tzw. "karuzeli podatkowej". Spółka ta pełniła w niej rolę tzw. "znikającego podatnika".

Odnośnie podmiotu D sp.j. w C1. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nabycie towaru - pręt żebrowany fi 10 - udokumentowano fakturą z dnia 16 marca 2012 r. nr [...], wartość netto: 49.775,60 zł, VAT 11.448,39 zł. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych w tej spółce. W celu przeprowadzenia czynności sprawdzających zostały wysłane wezwania do osobistego zgłoszenia się w urzędzie skarbowym celem przedłożenia dokumentów. Pomimo doręczonych prawidłowo wezwań wspólnicy spółki nie zgłosili się do urzędu. Powyższe działanie wspólników, jak również nie okazywanie ksiąg i innych dokumentów księgowych firmy wskazują – zdaniem organu - na utrudnianie przez wspólników przeprowadzenia kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że takie działania mogą sugerować fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami VAT będącymi w posiadaniu kontrahentów spółki. W związku z informacjami podanymi przez inne organy podatkowe, wysyłającymi wnioski o przeprowadzenie kontroli w ww. podmiocie, organ pierwszej instancji uznał, że istnieje podejrzenie, że firma D zajmowała się fikcyjnym obrotem prętami żebrowanymi. Dokumenty mogły potwierdzać rzekome transakcje kupna-sprzedaży, a w ślad za fikcyjnymi fakturami mogły być przelewane pieniądze pochodzące z wyłudzonego podatku VAT. Działania spółki D, przedmiot działalności - sprzedaż hurtowa metali i rud metali, składanie deklaracji z wykazanym nagłym wzrostem obrotów, unikanie kontaktu z urzędem skarbowym nasuwa zdaniem Dyrektora przypuszczenie, że spółka może brać udział w przestępstwie polegającym na zorganizowanej działalności w obrocie prętami żebrowanymi, polegającym na oferowaniu na sprzedaż tego samego towaru krążącego między podmiotami krajowymi i unijnymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 czerwca 2015 r. wszczął wobec spółki D postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że ww. firma nabywała stal od podmiotu B1 s.r.o. z siedzibą w T., Czechy, której przedstawicielem był J.B. Stal, którą sprzedawała B1 s.r.o. według zeznań P.L. (nazwisko rodowe: P.) pochodziła z Polski - z polskich hut i często bez przeładowywania wracała do Polski. P.L. w dniu 16 czerwca 2014 r. w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury ABW w K. zeznał, iż kupował stal od firmy B1, z ceną na zerowej stawce VAT; następnie odsprzedawał ją na rynku taniej niż ją nabył a jego zarobek polegał na tym, że odsprzedając stal doliczał podatek VAT, którego nie odprowadzał do urzędu skarbowego. Z kolei S.M. w toku przesłuchania w dniu 14 lipca 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, iż siedzibą firmy D było jego mieszkanie, otrzymywał do podpisu dokumenty od P.L., ale ich nie czytał, nie wiedział też, czym spółka się zajmowała.

Jak podkreślił organ odwoławczy, firma D uczestniczyła w procederze organizowania oszustwa podatkowego, które polegało na przeprowadzeniu fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw stali pochodzącej z polskich hut w celu obniżenia ceny towaru w wyniku oszustwa w zakresie podatku VAT i oferowaniu towaru do sprzedaży na terenie kraju po cenach niższych niż cena producenta. Analiza zebranego materiału pozwoliła na ustalenie, że D nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów uczestniczących w procederze tworzenia fikcyjnego obrotu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. W wyniku prowadzonych czynności kontrolnych nie udało się pozyskać żadnych faktur zakupu wystawionych dla D. Ustalono natomiast, że w przypadku tej firmy nastąpiło tylko fakturowe prowadzenie działalności, a wystawione faktury miały charakter fikcyjny. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towaru wykazywanego na fakturach sprzedaży, a w celu uwiarygodnienia obrotu gospodarczego spółka wystawiała faktury poprawne z formalnego punktu widzenia, tworząc prawidłowy obraz obrotu towarem u swoich kontrahentów. Dokonując fikcyjnej dostawy stali stwarzała po stronie swoich kontrahentów uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych na ich rzecz fakturach. Z zeznań założyciela spółki wynika, że miał on pełną świadomość udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Dyrektor zaznaczył też, że powyższe ustalenia i zebrane dowody stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 maja 2016 r. decyzji określającej spółce D sp.j. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od stycznia do lipca 2012 r.

Odnośnie firmy A sp. z o.o. w W. organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten znajduje się obecnie w likwidacji, zaś nabycie w 2012 r. towaru – prętu żebrowanego fi 10 udokumentowano fakturą VAT z dnia 23 marca 2012 r. o nr [...], wartość netto: 43.754,15 zł, VAT 10.063,45 zł.

W toku czynności sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych ze skarżącym ustalono, iż współpracę nawiązano przez portal branżowy. Środki transportu wynajmowano na giełdzie transportowej, przy rozładunku towaru nie było przedstawicieli spółki. Ustalono też, że towar zakupiony od firmy E1 w N. przez podmiot A sp.j. został następnie sprzedany spółce A sp. z o.o. Ta ostatnia spółka sprzedała go skarżącemu.

Dodatkowo wykonano usługę przeładunku, której koszty pokryła spółka A sp. z o.o. Przeładunek w Z. wykonała firma T na podstawie umowy na przeładunek, rozładunek i składowanie zawartej z A sp. z o.o. Odnośnie E1 w N. Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że w dokumentacji podatkowej znajduje się faktura VAT wystawiona dnia 21 marca 2012 r. na rzecz firmy W sp.j., natomiast brak jest rejestrów sprzedaży i zakupów za 2012 r. oraz jakiejkolwiek faktury dokumentującej zakup prętów żebrowanych przez E1. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 marca 2014 r. przez CBŚP Wydział w B1. A.S. zeznał, że w okresie od 6 marca do 8 maja 2012 r. nie dokonywał zakupu żadnych wyrobów hutniczych z myślą o odsprzedaży. Dodatkowo firma E1 nie posiadała magazynów, gdzie mógłby zostać składowany towar nabyty we wcześniejszym okresie. A.S. zeznał ponadto, że firma E1 nie wystawiała dokumentów WZ, "co potwierdza, że towaru nie było".

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące podatku należnego.

W marcu 2012 r. skarżący wystawił 13 faktur VAT na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. firmy P s.r.o.

W dniu 16 maja 2012 r. wystąpiono z wnioskiem SCAC do czeskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia WDT. W odpowiedzi poinformowano, że podatnik jest nieosiągalny, ostatnią deklarację VAT złożono za II kwartał 2011 r., nie można potwierdzić nabycia towaru.

Z kolei w dniu 29 marca 2017 r. wystąpiono z wnioskiem SCAC dotyczącym A1 s.r.o. - czeskiej firmy, która widnieje na dokumentach CMR jako firma świadcząca usługi transportu towaru na rzecz P. Wniosek jednak został odesłany bez rozpatrzenia dnia 4 kwietnia 2017 r. ze względu na fakt, iż transakcje między P s.r.o. a A1 s.r.o. uznano za transakcje krajowe (tj. nabycie usług między podmiotami czeskimi, niemające charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej). Organ pierwszej instancji nie zakwestionował natomiast transakcji sprzedaży krajowej z firmami G oraz PHUT Z.S., ani transakcji zakupu środków trwałych, zakupu płyty marmurowej, granitowej i krążków samoprzylepnych, opłaty za wynajem pomieszczenia, za usługi biura rachunkowego, usługę transportową, usługę przeładunku oraz zakup papieru ksero i artykułów biurowych. Ze względu na brak nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem nabytym od firmy T, nie kwestionowano także zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez T.S. o numerach [...],[...], [...], [...], [...], [...], z czego w rejestrze zakupów za marzec 2012 r. ujęto wartości z faktur o nr [...], [...], [...], [...].

Z przedłożonych do kontroli rejestrów zakupu wynikała łączna kwota netto 599.626,10 zł i VAT 137.913,99 zł oraz kwota zakupu środków trwałych netto 3.545,45 zł i VAT 815,45 zł. Natomiast wartość zakwestionowanych transakcji zakupu wyniosła 342.136,45 zł netto i VAT 78.691,38 zł.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi, pomimo udokumentowania fakturami VAT transakcji nabycia prętów żebrowanych, wystawianym fakturom VAT nie towarzyszyła dostawa towarów nimi poświadczona. Dlatego też na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wymienionych w decyzji Naczelnika, wystawionych przez PHU T, D sp.j., R sp. z o.o.; a także prawo do wykazania WDT, które udokumentowano wymienionymi w decyzji Naczelnika fakturami, wystawionymi przez skarżącego na rzecz P, s.r.o. w P.

Zdaniem Dyrektora, poczynione przez Naczelnika ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Materiał ten jednoznacznie wskazuje na nieprawidłowości, przy czym zakwestionowano jedynie niektóre łańcuchy transakcji, tzn. te, co do których pozyskane dowody pozwoliły na uznanie faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

O fikcyjnym charakterze działalności firm świadczy bowiem całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a przedmiotem obrotu były jedynie fikcyjne faktury VAT.

W szczególności, w odniesieniu do firm T i D okoliczności te zostały potwierdzone w wydanych wobec nich decyzjach, określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Dyrektor zaznaczył też, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrane dowody potwierdziły zeznania złożone przez P.L., który wskazał, że stal w ciągu jednego dnia pokonywała drogę z C Z. do B1 i wracała do Polski. Z zebranego materiału wynika zatem, że dostawy towaru dokonała firma D, na rzecz podmiotu B1, a nie na rzecz skarżącego.

Odnośnie WDT organ odwoławczy podnosił, że kluczowy jest, ustalony w toku postępowania fakt braku realnego charakteru transakcji zadeklarowanych przez skarżącego na rzecz kontrahenta czeskiego – P s.r.o., dokonywanych w ramach "karuzelowego" obrotu towarem. Tym samym, w sprawie nie znalazł zastosowania art. 42 ust. 11 u.p.t.u. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego warunków do uznania dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta jako WDT.

Zdaniem Dyrektora, o fikcyjnym przepływie towarów oraz świadomości podmiotów co do oszukańczego charakteru transakcji świadczy to, że towar znajdował się w jednej dacie w rękach kilku różnych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, zgodnie z którym przepisy prawa cywilnego nie wymagają dla umów formy pisemnej Dyrektor zauważył, że z perspektywy stron danej umowy taka forma jest istotna dla celów dowodowych, a umowa pisemna lepiej chroni stronę aniżeli ustna.

W kwestii należytej staranności podatnika organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Skarżący nie zaoferował wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego stanowić w tej kwestii skuteczną polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu zagubienia dokumentów organ wskazał, że nie jest prawdą, iż brakujące dokumenty CMR zostały zagubione przez Naczelnika. Dokumentów tych nie przedłożył skarżący na etapie kontroli podatkowej, co zapisano w protokole kontroli. Dodatkowo, pomimo tego, iż strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia będących w jej posiadaniu dokumentów, nie uczyniła ona zadość tym wezwaniom.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania, gdyż w sprawie konieczne było zebranie materiału dowodowego, zaś na wydłużenie postępowania miały wpływ czynniki od organu niezależne, w tym m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw (w tym na terenie innych państw UE i na obszarach właściwości różnych organów w kraju).

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że na prawo do zastosowania przez podatnika stawki VAT 0% mają wpływ okoliczności poprzedzające WDT; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko łączne posiadanie dokumentów wskazanych w tym przepisie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0%; art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; art. 82 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w tym artykule;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane.

Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj.: art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło; art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od chwili powstania obowiązku podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego; art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że bezpodstawne, pozorowane wszczęcie postępowania karnego przeciwko podatnikowi mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 154 § 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji przerwanie biegu przedawnienia.

Ponadto pełnomocnik zarzucił: błędy w ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji; brak logiki w zakresie wniosków wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego; nieuzasadnione przyjęcie domniemań faktycznych pomimo braku dowodów uzasadniających przyjęcie takich domniemań; wewnętrzną sprzeczność i niespójność dokonanych ustaleń; zagubienie dokumentacji złożonej do sprawy przez podatnika (dokumenty CMR do faktury VAT nr [...] oraz [...]) oraz zagubienie protokołu z pierwszego przesłuchania podatnika; przewlekłość postępowania, która w znacznym stopniu utrudnia, a w poszczególnych kwestiach uniemożliwia podatnikowi obronę przysługujących mu praw; brak spójności zarzutów i ustaleń faktycznych przyjętych w poszczególnych decyzjach i postanowieniach organu podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o dokonanie przez organ autokontroli zaskarżonej decyzji, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt, iż działania organu były zintensyfikowane na przełomie roku 2012 i 2013, po czym w sprawie nastąpił przestój. W tym czasie podatnik przekazał organowi oraz uzupełnił dokumentację, która była kompletna, jednak organ zagubił, przedłożone przez stronę, dokumenty CMR do faktur nr [...] i [...]. Ponadto, organ zagubił protokół z przesłuchania podatnika, co budzi uzasadnione podejrzenia, gdyż protokół ten był dokumentem pochodzącym od organu podatkowego.

Dalej pełnomocnik akcentował, że podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u. wykazał, że towary zostały wywiezione i dostarczone do kontrahenta zagranicznego, tj. do czeskiej firmy P, przedkładając szereg dokumentów potwierdzających tę okoliczność, w tym przesyłaną między firmami dokumentację i korespondencję prowadzoną za pośrednictwem poczty elektronicznej, czym zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz jednolitym orzecznictwem wykazał również poprzez inne dokumenty niż CMR, że WDT w rzeczywistości miała miejsce.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przyjąć należy, iż organ podatkowy na obecną chwilę nie kwestionuje faktu zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie kwestionuje zgodność z prawem procesu zakupowego towarów przez podatnika w Polsce od podmiotów PHU T, D sp. Jawna i A sp. z o.o.

Następnie pełnomocnik podniósł, że niezasadne jest kwestionowanie transakcji zakupowych z firmą PHU T, skoro podmiot ten dysponował odpowiednim zapleczem do przeładunku i magazynowania stali, trudnił się w takich dostawach i nic nie mogło wskazywać, aby dostarczony do podatnika lub do czeskiego odbiorcy towar pochodził z innego źródła niż od wystawcy faktury VAT. Podatnik był w firmie PHU T kilkukrotnie, widział zaplecze jakim dysponuje jego dostawca i kontrahent i nie mógł zakładać, że zakupiony od dostawcy towar może pochodzić z nieujawnionego, nielegalnego źródła. W aspekcie powyższego nie sposób ustalić, jakie oczekiwania organ podatkowy ma względem takich osób jak podatnik w zakresie weryfikacji dostawców i kontrahentów.

W kwestii przedawnienia pełnomocnik skarżącego zarzucił, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu w dniu 7 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego do podatnika było nieskuteczne, gdyż pomimo wielokrotnego informowania organu podatkowego o fakcie zamieszkiwania przez stronę na stałe w Wielkiej Brytanii, gdzie podatnik również pracował w tym czasie na stałe, organ podatkowy praktycznie do dnia 10 sierpnia 2018 r. wskazywał we wszystkich pismach i decyzjach dotyczących podatnika adres polski (w Z.). Nie sposób tez uznać, że doręczenie takiego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika może być uznane za skuteczne, skoro pełnomocnik podatnika nie posiadał umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu karnym podatkowym.

Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem podatnika miało charakter pozorny, nakierowany jedynie na przerwanie względem podatnika terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi zarówno fakt wszczęcia tego postępowania na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także próba tłumaczenia przez Dyrektora takiego postępowania w aspekcie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I EPS 1/21, w której Sąd nakazał organom podatkowym badanie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto brak było uzasadnionych podstaw do wszczęcia przeciwko podatnikowi postępowania karnego podatkowego. Postępowanie karne skarbowe jest bowiem oparte na zeznaniach osób będących dostawcami firmy PHU T, z których nie wynika, aby transakcje te miały charakter fikcyjny.

Pełnomocnik skarżącego skonstatował, że cała argumentacja i stanowisko organu podatkowego oparte jest na domysłach i domniemaniach, które nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś wydana wobec skarżącego decyzja jest w istocie efektem stosowania przez organy podatkowe zasady odpowiedzialności zbiorowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. obecny był pełnomocnik organu, który wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu są kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez PHU T, D sp.j., A sp. z o.o. dotyczących nabycia prętów żebrowanych w marcu 2012 r. oraz zastosowania stawki 0% do wykazanych przez podatnika jako WDT na rzecz podmiotu czeskiego - P s.r.o. w P.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania za marzec 2012r. objętego zaskarżoną decyzją, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08).

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Ponadto, na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że pięcioletni termin przedawnienia w podatku VAT za marzec 2012r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r.

W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpiły jednak przesłanki, przewidziane w art. 70 O.p., skutkujące wydłużeniem pięcioletniego biegu terminu przedawnienia (m.in. pisma Naczelnika z 20 listopada 2017 r. znak [...], z 23 listopada 2017 r. znak [...]; z 11 marca 2021 r. znak; [...], z 26 lipca 2022 r. znak; [...]).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, iż rozpoznawanej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec wszczęcia 7 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...], o którym podatnik został zawiadomiony pismem Naczelnika z 17 listopada 2017 r. znak [...] (doręczonym 21 listopada 2017r.). Zawiadomienie w ww. zakresie skierowane zostało także do pełnomocnika, tj. do radcy prawnego za pismem Naczelnika z 28 listopada 2017 r. znak; [...] (doręczonym 30 listopada 2017r.). Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało na podstawie art. 114a kks zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (pismo Naczelnika z 19 kwietnia 2019 r. znak [...]). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w konsekwencji trwało nadal w dacie wydania decyzji odwoławczej, wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Natomiast 7 listopada 2017 r. Naczelnik wydał postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 10 sierpnia 2018r., a postanowienie z uzasadnieniem ogłoszono skarżącemu 21 sierpnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 , zdaniem Sądu, nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W toku tego postępowania doszło do wydania przez Naczelnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, zatem niezasadny jest argument, że postępowanie karne skarbowe nie mogło być wszczęte wobec skarżącego, gdyż nie dopuścił się on nieprawidłowości. Ponadto ednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia. Zatem w niniejszej sprawie czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nawet jeśli w toku postępowania Naczelnik 1 października 2018 r. zawiesił prowadzone przeciwko stronie skarżącej postępowanie karne skarbowe do czasu wydania decyzji podatkowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania karnego skarbowego w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Uznać zatem należy, mając na uwadze art. 114a kks, iż mamy w takiej sytuacji z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego".

Zdaniem Sądu nie sposób również przyjąć, mając na uwadze ww. uchwałę NSA, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego.

Dalej wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawiesza także doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W realiach rozpoznawanej sprawy, 11 maja 2017 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego nastąpiło zajęcie rachunku bankowego w B (data doręczenia stronie skarżącej - 31 maja 2017 r. doręczenie zastępcze; data doręczenia B - 19 maja 2017 r.). Zarządzenie zabezpieczenia obejmuje podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie należności 63.630,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 31.254,00 zł.

Zajęcie zabezpieczające pod warunkami wymienionymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 13 stycznia 2017 r. I FSK 973/15). Art. 154 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczenia przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wobec którego niewątpliwie postępowanie zabezpieczające ma charakter służebny.

Art. 33a § 2 O.p. powoduje zatem jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do momentu ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (wyroki NSA z 14 czerwca 2022 r. II FSK 381/22 oraz z 20 września 2022 r. II FSK 668/22).

Jak wynika z akt sprawy 11 października 2017 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr 2434-SEW.723.2190.2017. Decyzja znak: [...] została wydana 4 października 2017 r. (doręczona 6 października 2017 r.). Z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zatem w niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 31 maja 2017 r. do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego (tj. 10 października 2017 r.). Jednocześnie, zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5 ustawy, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W sprawie zaistniały również skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z dniem 11 października 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w ww. sprawie i termin ten biegł na nowo od 12 października 2017 r. do 12 października 2022 r.

Ponadto 21 października 2020 r. został wystawiony tytuł egzekucyjny nr 2434.723.737261.2020 (data doręczenia odpisu wydruku tytułu wykonawczego na adres: [...], England - 31 października 2020 r.), w oparciu o który Naczelnik dokonał 22 października 2020 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony. Oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. został ponownie przerwany 22 października 2020 r. wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego.

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 1 O.p., a wskazany już wcześniej art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego, uznać należy, że decyzja wydana 4 października 2017 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego 5 października 2017 r., została wydana przed upływem okresu przedawnienia, gdyż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem Sądu niezasadnie twierdzi skarżący, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. do podatnika było nieskuteczne, gdyż pomimo poinformowania organu podatkowego o fakcie zamieszkiwania przez skarżącego na stałe w Wielkiej Brytanii pod adresem [...], gdzie podatnik również pracował w tym czasie na stałe, organ podatkowy praktycznie do 10 sierpnia 2018 r. wskazywał we wszystkich pismach i decyzjach dotyczących podatnika adres polski: ul. [...], [...] Z. Nie sposób tez uznać, że doręczenie takiego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika może być uznane za skuteczne, skoro pełnomocnik podatnika nie posiadał umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu karnym podatkowym.

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie skutecznie doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 28 listopada 2017 r. pełnomocnikowi (data doręczenia 30 listopada 2017 r.), jak i skarżącemu (postanowienie z 17 listopada 2017 r. - data doręczenia - 21 listopada 2017 r.).

Natomiast postępowanie karne było związane z postępowaniem podatkowym.

Podkreślić należy, że nawet gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, to na pewno trwa nadal zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do której także po analizie mającej na względzie uchwałę siedmiu sędziów NSA należy uznać, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Reasumując, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za marzec 2012 r. - od 31 maja 2017 r. do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego (przekształcenie postępowania zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, tj. do 10 października 2017r.). Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. został skutecznie zawieszony na okres od 31 maja 2017 r. (dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do 10 października 2017 r. (dzień poprzedzający dzień wystawienia tytułu wykonawczego).

Za chybione uznać należało zatem zarzuty skargi, odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. Spełnienie omówionych przesłanek dotyczących zobowiązania podatkowego określonego za marzec 2012 r., które nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozwalało w konsekwencji na orzekanie w sprawie.

4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach wskazać należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Art. 181 O.p. zawiera przykładowy katalog źródeł dowodowych, wskazuje bowiem na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia.

Nie doszło także do naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami stawianymi tego typu dokumentom. Organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów to uczynił. Przedstawiona została również podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia oraz organ wyjaśnił dlaczego uznał, że stronie skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tej części w której odmówił on tego uprawnienia oraz dlaczego zakwestionował całą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w badanym okresie.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

Konsekwencją wnikliwego zebrania oraz oceny materiału dowodowego było zakwestionowanie tylko niektórych łańcuchów transakcji, gdzie pozyskany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na istnienie nieprawidłowości i pozwolił na uznanie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez:

- PHU T - faktury nr [...], [...], [...], [...], [...] (VAT 57.179,54 zł),

- D sp. j - faktura nr [...] (VAT 11.448,39 zł).

- A sp. z 0.0. - faktura nr [...] (VAT 10.063,45 zł) w łącznej wartości VAT 78.691,38 zł dotyczących nabycia prętów żebrowanych w marcu 2012r., za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez T, faktury nr [...] wystawionej przez D sp. j. oraz nr [...] wystawionej przez A sp. z o.o. Bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a ich wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zrealizowali dostawy opisanej na tej fakturze.

Zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały charakteru rzeczywistej dostawy w rozumieniu przepisów u.p.t.u. lecz służyły jedynie świadomemu uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej.

4.5. Odnosząc się zatem do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT przypomnieć należy, iż Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

Dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13).

Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Zasadnie zatem zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2012r.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy wykazanymi w tej fakturze wystawcą i nabywcą. Ponadto, organy w wydanych decyzjach wskazały na okoliczności, które w ich ocenie świadczą o świadomości skarżącego w zakresie nierzetelności ww. faktur. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności (str. 25-43) potwierdzają prawidłowość stwierdzenia, że faktury VAT wystawione na skarżącego przez PHU T, D sp.j., A sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentują one czynności rzeczywiście dokonanych, a co więcej, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym dokonywanym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, których jedynym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Oprócz wszystkich ww. okoliczności potwierdza to przede wszystkim fakt, iż w przypadku transakcji, w których skarżący był ostatnią firmą "w obiegu krajowym", to skarżący miał uzyskać nienależną korzyść w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Materiał ten jednoznacznie wskazuje na nieprawidłowości, przy czym zakwestionowano jedynie niektóre łańcuchy transakcji, tzn. te, co do których pozyskane dowody pozwoliły na uznanie faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

O fikcyjnym charakterze działalności firm świadczy bowiem całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a przedmiotem obrotu były jedynie fikcyjne faktury VAT. Przykładowo wskazać należy, iż w odniesieniu do firm T i D okoliczności te zostały potwierdzone w wydanych wobec nich decyzjach, określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrane dowody potwierdziły zeznania złożone przez P.L., który wskazał, że stal w ciągu jednego dnia pokonywała drogę z C Z. do B1 i wracała do Polski. Z zebranego materiału wynika zatem, że dostawy towaru dokonała firma D, na rzecz podmiotu B1, a nie na rzecz skarżącego.

Jakkolwiek zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie jest wymagana dla umów forma pisemna, to z perspektywy stron danej umowy taka forma jest istotna dla celów dowodowych, a umowa pisemna lepiej chroni stronę aniżeli ustna.

W kwestii należytej staranności podatnika zasadnie twierdzi Dyrektor, iż w niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały charakteru rzeczywistej dostawy w rozumieniu przepisów u.p.t.u. lecz służyły jedynie świadomemu uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na nietypowe okoliczności zawierania transakcji z podmiotem czeskim, które powinny były spowodować, iż podatnik wiedział bądź co najmniej powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Na brak należytej staranności podatnika, o czym świadczą takie okoliczności, jak m.in. brak czynności weryfikacyjnych przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami mimo, iż były to podmioty mu wcześniej nieznane; nie skorzystanie z możliwości, jakie daje art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (weryfikacja kontrahenta jako czynnego podatnW ika VAT); zadbanie jedynie o posiadanie faktury (brak umów handlowych i sprawdzenia towaru).

Skarżący nie zaoferował wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego stanowić w tej kwestii skuteczną polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

4.7. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, albowiem zasadnie Dyrektor w zaskarżonej decyzji twierdzi, że w ustalonym stanie faktycznym nie znalazł on zastosowania bowiem skarżący nie spełnił warunków do uznania dostaw na rzecz P jako WDT, zatem trudno mówić również o spełnieniu warunków do zastosowania stawki 0%. Kluczowe jest, iż ustalony w toku postępowania fakt braku realnego charakteru transakcji zadeklarowanych przez skarżącego na rzecz kontrahenta czeskiego – P s.r.o., dokonywanych w ramach "karuzelowego" obrotu towarem. Tym samym, w sprawie nie znalazł zastosowania art. 42 ust. 11 u.p.t.u. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego warunków do uznania dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta jako WDT.

W tych ramach przypomnieć trzeba, iż 16 maja 2012 r. wystąpiono z wnioskiem SCAC do czeskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia WDT. W odpowiedzi poinformowano, że podatnik jest nieosiągalny, ostatnią deklarację VAT złożono za II kwartał 2011 r., nie można potwierdzić nabycia towaru.

Z kolei w dniu 29 marca 2017 r. wystąpiono z wnioskiem SCAC dotyczącym A1 s.r.o. - czeskiej firmy, która widnieje na dokumentach CMR jako firma świadcząca usługi transportu towaru na rzecz P. Wniosek jednak został odesłany bez rozpatrzenia dnia 4 kwietnia 2017 r. ze względu na fakt, iż transakcje między P s.r.o. a A1 s.r.o. uznano za transakcje krajowe (tj. nabycie usług między podmiotami czeskimi, niemające charakteru WDT).

O fikcyjnym przepływie towarów oraz świadomości podmiotów co do oszukańczego charakteru transakcji świadczy to, że towar znajdował się w jednej dacie w rękach kilku różnych podmiotów. Skarżący nie wykazał także, iż organ podatkowy pominął wersję zdarzeń, w której to dostawcy podatnika mogli pozyskać materiał z nielegalnego źródła lub też towar na który z różnych względów inny podmiot nie mógł wystawić faktury VAT, a następnie sprzedawali ten towar jako pośrednicy w obrocie stalą do dalszych odbiorców, wystawiając pod taką transakcję fakturę VAT na dane swojej firmy.

Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Wobec czego w sposób prawidłowy zakwestionowano zgodność z prawem zakupu towarów przez skarżącego w Polsce od: PHU T, D sp. jawna i A sp. z o.o. oraz brak spełnienia warunków do uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym zastosowania stawki VAT 0%. Organ pierwszej instancji odstąpił jednak od opodatkowania stawką podatku od towarów i usług 23% (jako sprzedaży krajowej), wykazanej przez skarżącego za ten WDT (zakwestionowanej wcześniej ze względu na brak dowodów wskazujących na wywóz towaru do innego państwa członkowskiego), uznając, że sprzedaż ta w ogóle nie wystąpiła.

4.8. Odnosząc się do sugestii skarżącego dotyczącej zagubienia niektórych dokumentów skarżącego, tj. dokumenty CMR do faktur [...] i [...] wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że odbyły się dwa przesłuchania skarżącego. Pierwsze miało miejsce 1 sierpnia 2017 r., drugie 20 lutego 2020 r., a protokoły z tych przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Zgodnie z materiałem dowodowym skarżący nie był przesłuchiwany wcześniej przez pracowników organu pierwszej instancji. Do skarżącego skierowano natomiast wezwanie na przesłuchanie, którego termin wyznaczony został na 18 grudnia 2012 r., ale mimo, iż wezwanie zostało doręczone 29 listopada 2012 r. pełnoletniemu domownikowi, skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, więc nie doszło do wcześniejszych przesłuchań.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, iż brakujące dokumenty CMR zostały zgubione przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w trakcie prowadzonego postępowania. Dokumentów powyższych skarżący nie przedłożył na etapie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego, co zostało zapisane w protokole kontroli podatkowej z 16 maja 2012 r. na stronie 8. Nie zostały też wskazane w spisie załączników zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, gdzie pod pozycją 13 wpisano "kserokopie faktur wystawionych dla P s.r.o, specyfikacji i dokumentów CMR - 37 stron", co odpowiada dokładnie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, wśród której brak jest dokumentów CMR do faktur [...] i [...]. Ponadto do protokołu kontroli skarżący oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Protokół doręczono 16 maja 2012 r., a skarżący nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień, mimo przysługującego na podstawie art. 291 §1 i 3 O.p. prawa. Przyjąć zatem należy za Dyrektorem, że skarżący był świadomy faktu, iż takich dokumentów nie dostarczył.

Ponadto skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu, dotyczących dokonanych transakcji WDT (vide; wezwania w toku postępowania podatkowego z 26 listopada 2012 r., z 22 lutego 2013 r. oraz z 16 grudnia 2019 r.), nie doręczył ich urzędowi skarbowemu. Tymczasem zdaniem pełnomocnika strony przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy był towar, co zostało potwierdzone nie tylko fakturami VAT, ale również dokumentami CMR i potwierdzeniami przelewów. W razie braku towaru czeski kontrahent na pewno wzywałby do dostarczenia towaru i nie uregulowałby należności za towar.

Na rzecz tezy skarżącego o zagubieniu dokumentów CMR nie świadczą postanowienia wydane przez Naczelnika z 8 września 2017 r. dotyczących dopuszczenia szeregu pozyskanych od innych organów dowodów związanych również z innymi toczącymi się kontrolami w organach podatkowych w całym kraju

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, które potwierdziły fakt, że ujęte przez skarżącego sporne faktury wystawione przez P.FI.U. T, D sp. jawna i A sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, istniały uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Przypomnieć także należy, że w celu ustalenia przebiegu współpracy z kontrahentami: spółką D, A sp. z o.o. organ pierwszej instancji podjął próbę ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Ze względu na fakt, iż skarżący przebywa w Wielkiej Brytanii skarżący został przesłuchany 20 lutego 2020 r. w charakterze strony, wyjaśniając, że nie pamięta przebiegu współpracy z firmami D i A.

4.8. Odnosząc się do twierdzeń skargi, że zobowiązanie podatkowe względem podatnika mogło co najwyżej powstać wyłącznie do wysokości kwoty wskazanej w decyzji z 4 października 2017 r., tj. do wysokości 58.257,00 zł, albowiem pierwsza decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie 75.262,00 zł została wydana dopiero 16 lipca 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika dopiero 28 lipca 2020 r., a więc po upływie 7 lat i 7 miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe zastrzeżenia nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym, podkreślenia bowiem wymaga, że w decyzji z 4 października 2017 r. znak [...] Naczelnik nie określił skarżącemu zobowiązania w wysokości S8.257,00 zł, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 58.257,00 zł. Natomiast w obecnie zaskarżonej decyzji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 75.262,00 zł czyli wyższą od poprzedniej (decyzja na korzyść podatnika). Naczelnik odstąpił bowiem od opodatkowania stawką podatku od towarów i usług 23% (jako sprzedaży krajowej), wykazanej przez stronę za ten miesiąc WDT (zakwestionowanej wcześniej ze względu na brak dowodów wskazujących na wywóz towaru do innego państwa członkowskiego), uznając, że sprzedaż ta w ogóle nie wystąpiła. Bezpodstawny jest także zarzut jakoby - pomimo zgłoszenia tych zarzutów - do chwili obecnej organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do nich, gdyż tut. organ odniósł się do tego zarzutu, ponieważ był to zarzut zawarty również w odwołaniu (str. 52 zaskarżonej decyzji).

4.9. Niezasadny okazał się zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania, gdyż w sprawie konieczne było zebranie materiału dowodowego, zaś na wydłużenie postępowania miały wpływ czynniki od organu niezależne, w tym m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw (w tym na terenie innych państw UE i na obszarach właściwości różnych organów w kraju).

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).