Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 218/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 669/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.131.2019.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 669/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (powoływanej dalej jako: strona skarżąca lub gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd wskazał następujące okoliczności. Gmina złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). Przystąpiła do realizacji projektu: "Budowa strefy aktywności gospodarczej na terenie miasta S.". Przedmiotem realizacji projektu było utworzenie strefy aktywności gospodarczej w mieście S. na powierzchni 18.1862 ha, na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]- obręb [...], S., przez uzbrojenie nieużytkowanych, zdegradowanych terenów inwestycyjnych położonych w pobliżu linii kolejowej w mieście S. Celem projektu było stworzenie kompleksowej infrastruktury inwestycyjnej, umożliwiającej stworzenie strefy aktywności gospodarczej w granicach miasta S. [...] czerwca 2018 r. Rada Miejska w S. podjęła Uchwałę Nr [...] w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta S.- Etap I. Zgodnie z tą uchwałą, działki stanowiące własność gminy, oznaczone ww. numerami ewidencyjnymi - przeznaczone są

na cele budowlane. Tereny inwestycyjne powstałe w związku z realizacją projektu będą przez gminę sprzedawane inwestorom, ewentualnie wydzierżawiane, czynsz dzierżawny będzie ustalony w wartości rynkowej. Sprzedaż terenów bądź ich ewentualne oddanie w dzierżawę następować będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy gminą a inwestorami. Gmina oszacowała wartość rynkową 1 m² terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. Gmina skalkulowała średnią cenę za 1 m² terenu inwestycyjnego w kwocie 128,03 zł brutto. Powierzchnia strefy aktywności gospodarczej, która będzie przeznaczona do sprzedaży lub wydzierżawienia stanowi 98% powierzchni całej strefy. Pozostałe 2% powierzchni stanowią drogi dojazdowe i rondo, które służyć będą realizacji sprzedaży bądź dzierżawie terenów inwestycyjnych. Powstałe na terenie strefy drogi dojazdowe i rondo będą pełnić rolę służebną w stosunku do terenów inwestycyjnych, które będą przez gminę sprzedawane na rzecz inwestorów bądź wydzierżawiane, gdyż gdyby gmina nie planowała budowy strefy, przedmiotowe drogi dojazdowe i rondo również by nie powstały. Drogi i rondo po zakończeniu inwestycji stanowić będą własność gminy.

Procentowe wyodrębnienie części strefy, która będzie przeznaczona do sprzedaży bądź dzierżawy, zostało precyzyjnie dokonane na podstawie dokumentacji projektowej inwestycji. Gmina dokonywała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę stanowiącą 98% podatku VAT naliczonego przy wydatkach udokumentowanych fakturami VAT, związanych z projektem opisanej inwestycji jako całością. Proporcję tę ustalono na tym poziomie w związku z tym, że 98% powierzchni strefy przeznaczone będzie bezpośrednio do sprzedaży (tereny inwestycyjne) bądź dzierżawy na rzecz zainteresowanych inwestorów. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez gminę w toku prowadzonej inwestycji były wystawiane na gminę.

Zamiarem gminy jest wykorzystanie efektów realizowanej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia oraz niesłużących do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Dotyczy to nie tylko powierzchni przeznaczonej ściśle na cele sprzedaży lub dzierżawy gruntów, stanowiącej 98% powierzchni nieruchomości objętej inwestycją, ale również pozostałych 2% nieruchomości inwestycji, na której będą wybudowane drogi dojazdowe i rondo, które będą spełniać rolę służebną dla pozostałych 98% powierzchni nieruchomości. Gmina wskazała, że wszystkie nabywane towary i usługi, związane z opisaną we wniosku inwestycją będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT i nie będą one wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

1.3. We wniosku gmina sformułowała następujące pytanie: czy będzie jej przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy dokonywaniu wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez gminę w celu realizacji opisanej powyżej inwestycji.

Gmina uznała, że spełnia pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wszystkie wydatki ponoszone przez nią w związku z opisana inwestycją będą służyć sprzedaży lub dzierżawie działek inwestycyjnych, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to także wydatków na budowę drogi i ronda, gdyż będą one służyć zapewnieniu dojazdu do działek stanowiących tereny inwestycyjne, których sprzedaż lub dzierżawa będą generować obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że podatnik może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z opodatkowanymi transakcjami wykonywanymi przez podatnika. Reguła ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to wykorzystywani zakupów do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ interpretacyjny wskazał, że wydatki ponoszone na roboty budowlane dotyczące budowy dróg, obejmujące: budowę całej komunikacji jako dróg wewnętrznych, budowę kanalizacji deszczowej, wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew) są ponoszone przez gminę w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań tych należy budowa dróg na terenie gminy. W tym zakresie gmina działa w ramach reżimu publicznoprawnego jako organ administracyjny zapewniający zaspokojenie potrzeb mieszkańców gminy. Działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej i dlatego wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Okoliczność ta powoduje, że gmina dokonując zakupów w celu budowy dróg i ronda nie działa lub nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W tej sytuacji gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy tych zakupach.

1.4. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe, bowiem organ interpretacyjny ograniczył się tylko do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem sądu za prawidłowe należało uznać stanowisko strony skarżącej, według którego gmina realizując opisaną inwestycję (stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej) działa jako podatnik podatku VAT a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami i czynnościami opodatkowanymi gminy występuje związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku przyczynia się do wykonania czynności opodatkowanych. Zdaniem sądu dla dokonania oceny prawa gminy do odliczenia podatku istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary gminy. We wniosku wyraźnie wskazano, że dokonane przez gminę wydatki mają związek z dokonywanymi przez nią opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Sąd stwierdził, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową składników infrastruktury, opisanych w punktach A – D, celem wytworzenia inwestycji (Strefy Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Celowi temu służy też budowa dróg i ronda, gdyż te elementy infrastruktury służą umożliwieniu wykorzystywania działek na cele związane z działalnością gospodarczą. Wytworzenie tej infrastruktury sprawia, że działki przeznczone do działalności gospodarczej są przez gminę sprzedawane lub wydzierżawiane. W związku z tym gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 11.12.2006 L 347/1), powoływanej dalej jako: Dyrektywa 112, przez błędną wykładnię i uznanie stanowiska organu, zawartego w wydanej interpretacji, za nieprawidłowe i tym samym uznanie, że gmina realizując opisaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego inwestycję pn. "Budowa strefy aktywności gospodarczej na terenie miasta S.", działa jako podatnik podatku VAT, a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami występuje związek z czynnościami opodatkowanymi skutkiem czego gminie przysługuje będzie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych na realizacje przedmiotowej inwestycji stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że gminie nie przysługuje prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez nią na realizację przedmiotowej inwestycji oraz z tytułu wydatków ponoszonych roboty budowlane z branży drogowej: budowę całej komunikacji jako dróg wewnętrznych. Wydatki te są lub będą ponoszone przez gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nabywając towary i usługi związane z budową dróg i ronda gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W skardze kasacyjnej podkreślono, że gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowlę sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Spór jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą gminą i organem interpretacyjnym dotyczył tego, czy gmina realizująca budowę dróg gminnych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z tym związanych, przy czym za okoliczność wyróżniającą sąd pierwszej instancji uznaje umiejscowienie dróg w obszarach, w których znajdują się działki gruntu stanowiące przedmiot sprzedaży lub dzierżawy przez gminę na cele inwestycyjne.

3.3. Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jeżeli nabywane towary i usługi, przy których podatek został naliczony, wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy gmina realizując budowę drogi gminnej, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

3.4. Pojęcie podatnika od towarów i usług definiuje art. 15 ustawy o VAT zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęcie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (przykładowo wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12, z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16; opubl. CBOSA).

3.5. W powołanym wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 520/12) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT interpretowany ściśle uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniej obowiązujących przepisów VI Dyrektywy 112) kwestia braku obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie organów władzy publicznej uzależniona jest od dwóch czynników: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), zwracając uwagę, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej w celu przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

3.6. O tym co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) dalej powoływanej jako u.s.g. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Problematyka charakteru, w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach: z 11 października 2011 r. , sygn. akt I FSK 965/11; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13; z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17; z 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16 i z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20 (opubl. CBOSA) W orzeczeniach tych podniesiono, że przy ocenie wykonywania przez gminę zadań publicznych istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków o charakterze władczym, właściwych dla władzy państwowej. Także w piśmiennictwie zauważono, iż okoliczność, że określona aktywność jest związana z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79).

3.7. Działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) w zakresie budowy dróg gminnych, gmina działa w sposób władczy - w charakterze organu administrującego, nie zaś jako podmiot wykonujący czynności jako podatnik podatku VAT. Zauważyć należy, że realizacja przewidzianych w prawie obowiązków dotyczących budowy dróg gminnych, w pierwszej kolejności wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.). W planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy), jak również zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji (art. 15 ust. 2 pkt 10). W dalszej kolejności gmina podejmuje działania w celu pozyskania terenów dla takiego zamierzenia przy wykorzystaniu środków przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

3.8. Zgodnie z powołaną ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej) uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Według art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Stosownie do art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

3.9. Z powyższych przepisów wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej, nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek sprzedawanych lub wydzierżawianych przez gminę nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej wyrokach (sygn. akt I FSK 965/11 oraz sygn. akt I FSK 1669/13, sygn. akt I FSK 577/17, sygn. akt I FSK 425/16 i sygn. akt I FSK 146/20, publ. CBOSA) i sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Odmienne od powyższego stanowisko sądu pierwszej instancji jest więc nieprawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. Podjęcie przez gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych (o czym była mowa), wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do budowy drogi, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Uznanie, że gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie jako podatnik podatku VAT, wyklucza możliwość odliczenia związanego z tym podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), albowiem – jak powyżej zaznaczono – prawo do odliczenia dotyczy podatników tego podatku.

3.10. W świetle powyższych wniosków zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, 2 i 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny mając także na uwadze to, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).