Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 761/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 712/22 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 712/22. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 6 kwietnia 2022 r., wydane na rzecz T. P., powoływanego dalej jako "skarżący".

W wyroku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2022 r. wydaną po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował przyjęty przez skarżącego sposób opodatkowania w stosunku do 37 z 44 zawartych przez skarżącego transakcji sprzedaży pojazdów na zasadach marży.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zasadność odmowy zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża.

Organ drugiej instancji decyzją z dnia 13 lipca 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, wskazując, że spór sprowadzał się do kwestii nieprawidłowego udokumentowania nabycia pojazdów, tj. w oparciu o zakwestionowane umowy kupna- sprzedaży, co zdaniem organów podatkowych uniemożliwiało zastosowanie art. 120 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tylko marży ze sprzedaży samochodów.

Organ drugiej instancji szczegółowo opisał informacje uzyskane od [...]. administracji podatkowej, która:

1) potwierdziła całkowicie dwie transakcje zawarte pomiędzy stroną a dostawcami pojazdów widniejącymi na umowach kupna/sprzedaży (poz. 10 i 21);

2) potwierdziła transakcję w części (poz. 19), albowiem sprzedawca pomimo, że przyznał się do jej zawarcia ze stroną, to nie posiadał dokumentów, które udowadniałyby fakt zrealizowania przedmiotowej transakcji;

3) nie potwierdziła zawarcia transakcji ze względu na brak możliwości jej weryfikacji, bowiem sprzedawca nie był zaangażowany w wyjaśnienie sprawy (poz. 44);

4) poinformowała, że w przypadku zakupu 3 pojazdów (poz. 6, 22, 35) transakcje zostały w rzeczywistości zawarte, lecz na niższe kwoty (niż podane w dokumentach zakupu);

5) nie potwierdziła transakcji w przypadku zakupu przez Stronę pozostałych 37 pojazdów.

W ocenie organu drugiej instancji, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodził, że w przypadku 37 samochodów (wymienionych w zestawieniu opisującym 44 transakcje) okazane przez stronę umowy ich kupna nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w treści tych umów. Strona nie dochowała zaś należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji w zakresie zakupu samochodów w Unii Europejskiej. Organ drugiej instancji zauważył, że poza dwoma przypadkami, żadna z osób widniejących jako sprzedający nie potwierdziła sprzedaży pojazdów na rzecz strony czy osób z nią powiązanych i za kwoty wskazane w umowach. Organ drugiej instancji za wiarygodne uznał jedynie 7 z 44 transakcji. W pozostałym zakresie odmówił wiarygodności okazanym przez stronę dokumentom, mającym świadczyć o prawie do zastosowania opodatkowania na zasadzie VAT-marża z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę skarżącego za zasadną.

Z powołaniem na art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, nie kwestionując faktu rzeczywistego nabycia samochodu przez skarżącego powinien ustalić, czy osoba sprzedająca samochód (lub w przypadku zakupu samochodu przez tę osobę jako używanego – jej poprzednik) nabyła samochód jako konsument niedokonujący odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy pierwszym wprowadzeniu samochodu do obrotu detalicznego-konsumenckiego.

Nadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy u.p.t.u., dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marża obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy ponownie rozpoznając sprawę powinny zatem dokonać ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazujących na możliwość zastosowania opodatkowania podatkiem VAT marża i w tym celu rozważyć powinny, czy na gruncie [...]. prawa i zwyczajów handlowych sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu korzystając przy jego sprzedaży z pośredników nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie sądu pierwszej instancji było to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę co podmiotu, od którego miało miejsce nabycie pojazdów, jak i przeprowadzić analizę [...] przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy [...] administracji podatkowej, zwłaszcza dla ustalenia, czy osoby widniejące jako ostatni [...] właściciele samochodów (ewentualnie ich poprzednicy) nabyli samochody bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Od powyższego orzeczenia organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 171 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181 i art 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w związku z art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. przez uchylenie decyzji organu z dnia 13 lipca 2022 r. oraz decyzji organu z dnia 6 kwietnia 2022 r. na skutek niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., ponieważ nie poczyniły wystarczających ustaleń co do tego czy pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zdaniem sądu pierwszej instancji w szczególności zabrakło rozważań organów czy na podstawie treści dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie [...] przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt. 2 lub art. 113 u.p.t.u. lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz organy nie dokonały ustaleń czy niekwestionowani właściciele samochodów na terenie [...] nabyli je jako konsumenci nie mając prawa do odliczenia podatku VAT,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu z dnia 13 lipca 2022 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 kwietnia 2022 r. i wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera również wywody i wskazania sądu pierwszej instancji w przedmiocie oceny prawnej zastosowania przez podatnika szczególnej VAT marża opisanej w art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 u.p.t.u. w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a które nie były podstawą orzekania w niniejszej sprawie, zarówno w zakresie okoliczności zarejestrowania pojazdów, jak i opłacenia podatku akcyzowego oraz przepisów prawnych państwa ([...]), w których miały miejsce sporne transakcje.

Powyższe naruszenie, w ocenie organu, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj:

1. art. 120 ust. 4, ust. 5 i ust. 10 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy nieprawidłowo uznały, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania opodatkowania w systemie VAT- marża, w sytuacji gdy skarżący w zakwestionowanych transakcjach przedstawił nierzetelne dokumenty, umowy, które nie odzwierciedlały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich stronami, podczas gdy przesłanki co do zastosowania opodatkowania w systemie VAT- marża w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, bowiem przepisy te dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także nabycia od konkretnych podmiotów, a zatem niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz ewentualne uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na skutek jej uwzględnienia wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony a skarga rozpoznana i oddalona.

W przedmiotowej sprawie poza sporem było rzeczywiste istnienie towaru w postaci samochodów oraz to, iż były one używane. Istotą sporu było zaś czy organy prawidłowo przyjęły brak przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. uprawniających skarżącego do skorzystania z możliwości opodatkowania w systemie VAT-marża 37 z 44 transakcji sprzedaży samochodów.

Podstawą materialnoprawną wydania przez organ decyzji był m.in. art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jak wskazano w art. 120 ust. 10 przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak wskazuje się w orzecznictwie podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 455/22). Podatnik musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towaru na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt. 4 i 5 u.p.t.u. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1581/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1313/16). Jednocześnie nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego sprzedawcy towaru, by ostatecznie potwierdzić czy też zanegować prawo podatnika do zastosowania procedury VAT-marża (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1340/22).

Nie można zatem podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, iż organ powinien rozważyć czy na podstawie treści dokumentów samochodów (brief) przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie [...] przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt. 2 lub art. 113 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że przedmiotowe pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszej sprawie umowy. Oznacza to, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia towarów ani legalność sposobu ich nabycia. Nadto w ocenie sądu pierwszej instancji organy powinny rozważyć, czy na gruncie [...] prawa i zwyczajów handlowych sprzedającym musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu, korzystając przy sprzedaży pojazdu z pośredników, nie ma kontaktu z kupującym a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy stronami.

Innymi słowy sąd pierwszej instancji z powołanych przepisów wyprowadził w istocie wniosek, że do skorzystania z opodatkowania w systemie VAT-marża wystarcza formalna poprawność dokumentów tj. zgodność danych na dokumentach sprzedaży z dokumentami pojazdu oraz przyjął założenie, że skoro doszło do rejestracji samochodu, opłaty akcyzy i jego dalszej sprzedaży to faktyczny sprzedający był uprawniony do zawarcia transakcji z podatnikiem.

Sąd pierwszej instancji, po pierwsze, wadliwie dokonał przerzucenia z podatnika na organ ciężaru dowodu co do osoby rzeczywistego sprzedawcy, w sytuacji gdy w świetle powołanej na wstępie wykładni, to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dokumentów wskazujących m.in. na osobę zbywcy. Nie można mówić o tym, aby przedstawione przez skarżącego w 37 wypadkach umowy były wiarygodne, skoro osoby w nich wymienione zaprzeczyły przeprowadzeniu transakcji, a niejednokrotnie dokonały sprzedaży danego samochodu innemu niż skarżący podmiotowi. Po drugie, z przepisów u.p.t.u. dotyczących VAT – marża wynikają szczególne warunki niezbędne do spełnienia aby można było skorzystać z tej procedury. Stąd nie ma znaczenia czy na gruncie prawa administracyjnego czy cywilnego była oceniana legalność nabycia towaru lub źródła jego pochodzenia. Stąd nie można twierdzić, że skoro w innych postępowaniach czy na potrzeby innego podatku legalność transakcji nie była kwestionowana, to nie może to mieć ono miejsca na gruncie podatku od towarów i usług. Po trzecie, nie ma znaczenia okoliczność, czy na gruncie prawa [...] sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy może korzystać z pośredników przy sprzedaży pojazdów. Kluczowe za to było ustalenie organu, że osoby podpisane na dokumentach sprzedaży zaprzeczyły, aby sprzedały auta podatnikowi, a brak było wiarygodnych przeciwdowodów, żeby do takiej sprzedaży między tymi podatnikami doszło. Strona również sama nie okazała żadnych dowodów, które świadczyły by o tym, że sprzedaż miała miejsce na zasadach pośrednictwa.

Nie można pomijać, że przepisy art. 120 u.p.t.u. zawierają pewnego rodzaju preferencję podatkową w podatku od towarów i usług. Jest to szczególna podstawa opodatkowania dostawy towarów używanych, obwarowana rygorystycznymi warunkami. Brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje koniecznością opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. To skarżący powinien na mocy wiarygodnych dowodów wykazać, że ma prawo do zastosowania takiej preferencji, że spełnia przesłanki przedmiotowe jak i podmiotowe tj. iż podmioty od których nabył dany towar spełniają przesłanki określone w tym przepisie. Musi przedstawić kto był zbywcą w sposób możliwy do identyfikacji tej osoby oraz wskazać, iż był on jednym z podmiotów, o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzone przy pomocy [...] administracji podatkowej wykazało, że osoby widniejące w dokumentach jako właściciele pojazdu w 37 przypadkach nie znały skarżącego, a duża część z nich sprzedała swoje pojazdy innemu podmiotowi. Podważa to wiarygodność przedłożonych przez skarżącego organowi dokumentów, a jak już wskazywano to strona, a nie organ powinna przedłożyć dokumenty rzetelne. To strona chcąc odnieść szczególne korzyści z preferencyjnego opodatkowania powinna dołożyć staranności aby przedłożone dokumenty nie budziły wątpliwości. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy za co najmniej naiwne należałoby uznać przekonanie skarżącego, że ma z pewnością do czynienia z właścicielami samochodów. Organ przesłuchał również świadków, który towarzyszyli skarżącemu w podróżach do [...]. Świadkowie ci zgodnie zeznawali, że sprzedający byli niechętni do zawierania pisemnych umów, nie pokazywali dowodów osobistych, zwykle były to karty parkingowe, karty wstępu lub podobne dokumenty bez zdjęcia lub ze zdjęciem czarno-białym. Podzielić należy zatem stanowisko organu, że strona w żaden sposób nie upewniła się co do tożsamości sprzedawców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie istniały więc wystarczające przesłanki do przyjęcia, że analizowane umowy nie były rzetelne. Organy nie miały też obowiązku dowodzenia, kim byli faktyczni sprzedawcy samochodów, czy były to osoby uprawnione do tej czynności oraz jaki był cały ciąg transakcji pomiędzy skarżącym a osobami wpisanymi w dokumentach pojazdów. Organ nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego a wyprowadzone z materiału dowodowego wnioski są logiczne i z tym materiałem zgodne. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Mając powyższe na względzie niezasadnie sąd pierwszej instancji uznał, ze w sprawie organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Należy podzielić zarzut kasacyjny organu, iż doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazywanych w skardze kasacyjnej. Zgodzić należy się również, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji. Nadto podzielić należy zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, wobec tego, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na zasądzone koszty składa się kwota 1000 złotych uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz kwota tytułem wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 4050 złotych, stanowiąca 75 procent kwoty bazowej (od 5400 złotych).