Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 229/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia org. I inst.
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r., nr: 0113-KDIPT2-3.4011.646.2023.3.MS, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2024 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 31 października 2023 r , którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W sprawie tej w dnia 4 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Zainteresowaną będącą stroną postępowania była Z.G. (dalej jako wnioskodawca), a Zainteresowanym niebędącą stroną postępowania była D. sp. z o.o.. Przedstawiono w nim następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Zainteresowana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest osobą pozostającą w stosunku pracy ze Spółką. Zgodnie z zawartą umową o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym, Pracodawca obok i niezależnie od wynagrodzenia zasadniczego może przyznać Pracownikowi premię uznaniową. W przypadku przyznania Pracownikowi premii uznaniowej, premia ta będzie płatna w postaci tzw. kryptowalut (dalej: "Premia Uznaniowa"). Kryptowaluty, w których wypłacana będzie Premia Uznaniowa będą spełniały definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość Premii Uznaniowej przyznanej Pracownikowi zostanie określona w oświadczeniu złożonym Pracownikowi przez Pracodawcę. Wysokość premii będzie określona bezpośrednio w wybranej kryptowalucie. W przypadku otrzymania Premii Uznaniowej w formie kryptowalut, Wnioskodawca przechowywać je będzie na swoim wirtualnym portfelu. Następnie, Wnioskodawca może wymieniać otrzymaną Premię Uznaniową na inne kryptowaluty lub wymienić (sprzedać) je za walutę tradycyjną (tzw. FIAT). Wnioskodawca ani Zainteresowany nie świadczą usług w określonych w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu i praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm., dalej: "ustawa o AML"). Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości wskazano, że przedstawiony opis może dotyczyć zarówno wypłat Premii Uznaniowej, które miały już miejsce, jak i Premii, które zostaną przyznane Wnioskodawcy w przyszłości za świadczone przez nią usługi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

Czy przychód powstały wskutek otrzymania Premii Uznaniowej, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, a w związku z tym przychód taki powinien zostać opodatkowany zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 27 ustawy o PIT, tj. zgodnie ze stawką 12% bądź 32%?

Czy Zainteresowany powinien ująć kwotę Premii Uznaniowej jako przychód Pracownika z tytułu stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PIT i w związku z tym, czy Zainteresowany zobowiązany jest do pobrania kwoty zaliczki od kwoty wypłaconej Premii Uznaniowej zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT?

Czy w związku z otrzymaniem Premii Uznaniowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania, w momencie otrzymania Premii Uznaniowej, kosztów uzyskania przychodu w koszyku kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, w wysokości przychodu ze stosunku pracy do rozpoznania którego Wnioskodawca jest zobowiązany w związku z otrzymaniem Premii Uznaniowej?

W jaki sposób Zainteresowani powinni ustalając przychód, o którym mowa w pytaniach 1-3, dokonać przeliczenia Premii Uznaniowej w formie kryptowalut na walutę tradycyjną i wskazać prawidłową wysokość osiągniętego przychodu w złotych w sytuacji, gdy z oświadczenia złożonego Pracownikowi przez Pracodawcę będzie wynikać jedynie wysokość tej Premii Uznaniowej w kryptowalucie?

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołał się na przepisy art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej Op.)

Podkreślono, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej można złożyć, jeżeli:

stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest wspólne dla kilku podmiotów (wszystkie podmioty uczestniczą w tym samym stanie faktycznym albo wszystkie podmioty będą uczestniczyły w tym samym zdarzeniu przyszłym) oraz

każdy z tych podmiotów ma status "zainteresowanego" w odniesieniu do zagadnienia (problemu podatkowego), którego dotyczy wniosek wspólny.

Wniosek musi więc dotyczyć skutków podatkowych opisanego wspólnego stanu faktycznego albo wspólnego zdarzenia przyszłego po stronie każdego z wnioskodawców - uczestników takiego wspólnego zdarzenia.

Wniosek wspólny może także dotyczyć kilku stanów faktycznych albo kilku zdarzeń przyszłych - pod warunkiem, że każdy z podmiotów, który występuje z wnioskiem wspólnym odpowiednio uczestniczy w każdym z tych stanów faktycznych albo będzie uczestniczył w każdym ze zdarzeń przyszłych.

Oceniając wniosek wspólny złożony przez dwóch Zainteresowanych, tj. Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią Z.G. (Pracownika) oraz Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, tj.: D. sp. z o.o. (Pracodawcę) uznano, że Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędącą stroną postępowania nie będą uczestniczyć w tych samych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, bowiem do oceny sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania znaczenie mają inne fakty. Poszczególne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe nie pozwalają na powiązanie skutków prawnych z nich wynikających z sytuacją prawną wszystkich Zainteresowanych.

Przedmiotem wniosku są dwa zdarzenia (które występują zarówno w ramach zaistniałego stanu fatycznego, jak i zdarzenia przyszłego):

Jak wskazali Państwo we wniosku, w przedmiotowej sprawie występują dwa zdarzenia, tj.:

wypłacenie/otrzymanie Premii Uznaniowej w formie kryptowalut oraz

sprzedaż kryptowalut otrzymanych w formie Premii Uznaniowej za świadczoną pracę.

W pierwszym zdarzeniu uczestniczą wszyscy Zainteresowani, odpowiednio jako Pracownik (osoba otrzymująca Premię Uznaniową) oraz Pracodawca (podmiot wypłacający Premię Uznaniową). Zatem dotyczy ono skutków podatkowych występujących zarówno po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania (jako podatnika), jak i po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (jako płatnika). Natomiast drugie zdarzenie dotyczy skutków podatkowych, które mogą wystąpić wyłącznie po stronie Pracownika (Zainteresowanej będącej stroną postępowania). Pracodawca (Zainteresowana niebędącą stroną postępowania) nie będzie uczestniczyć w sprzedaży kryptowalut otrzymanych przez Pracownika w formie Premii Uznaniowej, nie jest więc zainteresowany w zakresie skutków podatkowych tej czynności. Kwestia rozpoznania kosztów z kapitałów pieniężnych w momencie otrzymania Premii Uznaniowej - zakreślona pytaniem nr 3 - dotyczy wyłącznie uprawnień Pracownika. Zagadnienie to nie jest zatem indywidualną sprawą Pracodawcy.

Nie można zgodzić się z tezą, że rozliczenie kosztu podatkowego, jak i samo uprawnienie do jego rozpoznania w koszyku kapitałów pieniężnych, jest zdarzeniem, w którym za zainteresowanego można uznać zarówno Pracownika jak i Pracodawcę. Pracodawca uczestniczy wyłącznie w wypłacie Premii uznaniowej w formie kryptowalut na rzecz Pracownika, natomiast późniejsze rozliczenie kosztów przez Pracownika w koszyku kapitałów pieniężnych nie wywołuje żadnych skutków podatkowych po stronie Pracodawcy.

Co istotne, do rozliczenia ww. kosztów przez Pracownika dochodzi dopiero w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały one poniesione i odbywa się bez uczestnictwa Pracodawcy.

Okoliczność, że rozpoznanie kosztów przez Pracownika powinno nastąpić w roku, w którym doszło do nabycia kryptowalut (tu: w roku, w którym Pracodawca wypłacił Premię Uznaniową) oraz że koszty powinny zostać określone w wartości rozpoznanego wcześniej przychodu, nie może stanowić podstawy do uznania, że zdarzenie to dotyczy również Pracodawcy jako Zainteresowanego.

Nie można zgodzić się, że wszystkie pytania wskazane we wniosku dotyczą skutków tego samego zdarzenia prawnego, tj. wypłaty/otrzymania Premii Uznaniowej, a późniejsza sprzedaż stanowi jedynie kontekst w jakim koszt powstały w momencie otrzymania Premii może być wykorzystany. Co prawda, koszt powstałby niezależnie od tego czy w przyszłości dojdzie do sprzedaży kryptowalut, jednakże nie zmienia to faktu, że opodatkowanie otrzymania Premii Uznaniowej jako przychodu ze stosunku pracy oraz późniejsze rozliczenie kosztów w zeznaniu podatkowym przy rozliczaniu przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych (do których zaliczane są również przychody i koszty z kryptowalut) stanowią dwa różne zdarzenia prawno-podatkowe. Mając na względzie powyższe, nie można zgodzić się, że to otrzymanie Premii Uznaniowej jest zdarzeniem, którego dotyczy pytanie numer 3.

Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej winien spełniać wszystkie wymogi przewidziane przez ustawodawcę w odniesieniu do wszystkich Zainteresowanych występujących z wnioskiem wspólnym. Przy czym wymogi te winny być spełnione w zakresie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywanego jako całość.

Tym samym, status Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego (lub Zainteresowanych) niebędącego stroną postępowania powinien dotyczyć całego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie poszczególnych zdarzeń. Tym samym, nie można wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym dany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie dotyczy konsekwencji podatkowych Zainteresowanego będącego stroną postępowania lub Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, którzy zostali wskazani we wniosku wspólnym.

Wniosek wspólny stanowi niepodzielną całość i nie powinien być - bynajmniej co do zasady oraz bez szczególnego i wyjątkowego uzasadnienia - dzielony na część ważną i część ułomną według kryterium podmiotowego. Podział wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dozwolony expressis verbis tylko według kryterium przedmiotowego (art. 14b § 5 i 5b ustawy - Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym, skoro złożony wniosek wspólny nie dotyczy praw i/lub obowiązków zarówno dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania (Pracownika), jak i dla Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (Pracodawcy) wynikających z wszystkich - tych samych - zdarzeń gospodarczych, których wszyscy byliby uczestnikami, to wniosek ten nie spełnia warunków formalnych wniosku wspólnego i w tej sytuacji nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze zarzucono

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do odmowy wszczęcia postępowania, pomimo spełnienia warunków prawnych oraz istnienia podstaw do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek wspólny Zainteresowanych,

ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt 1, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. I65a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do odmowy wydania interpretacji pomimo spełnienia warunków prawnych oraz istnienia podstaw do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek wspólny

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I Instancji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Zgodnie z art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zatem możliwość złożenia wniosku wspólnego. Stosownie do treści art. 14r § 2 O.p. zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4. Stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p.

Ratio legis przyjętego rozwiązania stanowiło wyeliminowanie zbędnych i generujących dużą liczbę wniosków przypadków, gdy każdy z podmiotów chcący uzyskać stanowisko organu podatkowego co do skutków podatkowych wynikającego dla niego z danego zdarzenia, musiał złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim w istocie to samo zdarzenie. Istotą wniosku wspólnego składanego przez grupę zainteresowanych jest ich zaangażowanie w tym samym stanie faktycznym i uzyskanie ochrony przed skutkami podatkowymi mogącymi powstać dla każdego z zainteresowanych.

W rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczył oceny prawno-podatkowej zdarzenia polegającego na wypłacie Wnioskodawczym (pracownikowi) przez Zainteresowaną (pracodawcę) premii uznaniowej w formie kryptowaluty niezależnie i obok wynagrodzenia zasadniczego. Nie budzi wątpliwości, że prawo podatkowe w z wypłatą należności pracowniczych nakłada obowiązki zarówno na pracownika, jako podatnika, jak i na pracodawcę jako płatnika. Przy czym zarówno podatnik jak i płatnik mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dla obu tych podmiotów stan faktyczny wynikający ze stosunku pracy jest identyczny. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie Dyrektora Informacji Skarbowej, że złożony wniosek wspólny nie dotyczy praw i/lub obowiązków zarówno dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania (Pracownika), jak i dla Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (Pracodawcy) wynikających z wszystkich - tych samych - zdarzeń gospodarczych, których wszyscy byliby uczestnikami. Na płatniku spoczywają również obowiązki w zakresie wskazania kosztów uzyskania przychodu związanego z wypłaconą premią uznaniową. Co prawda w sytuacji gdy , jak podkreślił organ, późniejsza sprzedaż kryptowaluty stanowi jedynie kontekst w jakim koszt powstały w momencie otrzymania Premii może być wykorzystany, płatnik nie ma obowiązku podejmowania działań, jednakże nie pozbawia go to prawa do złożenia wniosku o interpretację. Jego interes polega bowiem nie tylko na uzyskaniu informacji o ciążących na nim obowiązkach podatkowych ich zakresie i sposobach ich realizacji, ale także ustaleniu, że z danym zdarzeniem nie wiążą się dla niego żadne obowiązki. Stwierdzenie organu, że "opodatkowanie otrzymania Premii Uznaniowej jako przychodu ze stosunku pracy oraz późniejsze rozliczenie kosztów w zeznaniu podatkowym przy rozliczaniu przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych (do których zaliczane są również przychody i koszty z kryptowalut) stanowią dwa różne zdarzenia prawno-podatkowe" powinno się znajdować w treści interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 , a nie stanowić przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów. Orzeczono także o zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika wraz z opłatą skarbową.