Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 560/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 pkt 7, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.64.2023.13.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i 2012 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 19 lipca 2024 r., po ponownym rozpatrzeniu zażalenia E. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 21 sierpnia 2019 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych:

za 2011 rok - wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. na: należność główną 35.946,20 zł oraz odsetki za zwłokę 24.142,00 zł,

za 2012 rok - wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 16 lutego 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. na: należność główną 95.341,90 zł oraz odsetki za zwłokę 19.569,90 zł,

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał w dniu 30 czerwca 2017 r. decyzję nr 1012- SPV1.4102.92.2017.60384, określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.886.659 zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 27 czerwca 2019 r. decyzją nr 1001-IOD3.4102.108.2017.51/MF/1012 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 634/19 w całości i oddalił skargę. Orzeczenie NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. jest prawomocne i oznacza, iż decyzja z dnia 27 czerwca 2019 r. organu drugiej instancji ma walory decyzji ostatecznej, a to oznacza z kolei określenie definitywnej wysokości zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał w dniu 16 lutego 2018 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.638.858zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 707/20, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19 w całości i oddalił skargę. Orzeczenie NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. jest prawomocne i oznacza, iż decyzja z dnia 27 czerwca 2019 r. organu drugiej instancji ma walory decyzji ostatecznej, a to oznacza z kolei określenie definitywnej wysokości zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W dniu 21 sierpnia 2019 r. strona dokonała wpłaty w wysokości 175.000 zł, wskazując na przelewie, jako tytuł wpłaty "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, zaliczył ww. wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok. O powyższym zaliczeniu organ pierwszej instancji poinformował stronę w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 1012-SER.7010.24070.2019. W wyniku rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 16 stycznia 2020r. nr 1001-IEW-2.7010.11.2019.11.U12.BJ uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie poinformował stronę o zaliczeniu wpłaty w kwocie 175.000 zł z dnia 21 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydając zaskarżone postanowienie nie wziął pod uwagę zawartej w decyzji z dnia 16 lutego 2018 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 4 marca 2014 r. do dnia doręczenia ww. decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wykonując ww. zalecenia wydał dnia 11 stycznia 2021 r. postanowienie, w którym poinformował o zaliczeniu ww. wpłaty w kwocie 175.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych

• za 2011 rok, w tym na: należność główną w kwocie 35.946,20 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 24.142,00 zł,

• za 2012 rok w tym na: należność główną w kwocie 95.341,90 zł., odsetki za zwłoką w kwocie 19.569,90 zł.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone przez stronę rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi E. P., dnia 27 października 2021 r. wydał wyrok, sygn. akt I SA/Łd 599/21, którym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 62/22, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 599/21 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Uwzględniając wytyczne i zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczeniem z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 912/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. Nie zgadzając się z ww. orzeczeniem pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 683/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. w całości.

Ponownie rozpoznając zażalenie podatnika, uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniu z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 683/23, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływałby z końcem 2017 r., natomiast za 2012 rok upływałby z końcem 2018 roku, gdyby nie doszło do okoliczności powodujących wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zawieszony został (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od dnia 7 września 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w trybie art. 70c O.p., organ poinformował stronę w dniu 29 listopada 2016 r., pełnomocnika strony w dniu 30 listopada 2017 r. oraz w dniu 9 października 2018 r. Organ podsumował, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 21 sierpnia 2019 r. W ocenie organu zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok istniała w dniu wpłaty, dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji dokonał jej rozliczenia. Powyższe ma potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 62/22 oraz z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20, II FSK 707/20.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał m.in. przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w tym regulujące wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych, określone w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. Podkreślił, że doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 3 miesięcy, zaś decyzji organu drugiej instancji po upływie 2 miesięcy nie oznacza, iż automatycznie należy przyjąć zasadę o nienaliczeniu odsetek za zwłokę. Okolicznością uzasadniającą odstępstwo od w/w normy jest bowiem sytuacja, w której opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem koniecznych działań podejmowanych przez organ z urzędu, bądź na wniosek strony. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wysokości odsetek, organ odwoławczy opisał okoliczności sprawy, które zadecydowały o tym, że w jego przekonaniu, przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji.

Wskazał, że mając na uwadze wytyczne NSA z wyroku z dnia 4 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 683/23) przeanalizował działania organów podatkowych przedstawiając w formie tabeli na str. 15-43 uzasadnienia, w chronologicznej kolejności czynności procesowe podjęte przez organy z określeniem ich rodzaju, daty rozpoczęcia, daty zakończenia, a także oceny ich celowości i zasadności – w odniesieniu do 2011, jak i 2012 roku.

Organ wskazał dodatkowo, że zakres prowadzonego postępowania objął zasadniczo dwa zagadnienia, tj. weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii [...] w P. oraz ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa skarżącej w Radzie Jakości Kształcenia powołanej przez spółkę A Sp. z o.o.

Organ podkreślił, że ze względu na stwierdzony w toku postępowania brak udokumentowania przez ww. parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele warunkujące zastosowanie ulgi podatkowej - cały ciężar dowodowy w tym zakresie spoczął na organie podatkowym. W ramach postępowania zgromadzono możliwą do pozyskania dokumentację dotyczącą ponoszonych przez parafię wydatków i źródeł jej przychodów, przesłuchano stronę skarżąca, zwrócono się do licznych instytucji, w tym do instytucji kościelnych o przekazanie informacji niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przesłuchano w charakterze świadków 19 osób związanych z parafią, a żeby następnie zweryfikować ich zeznania, zwrócono się z pisemnymi zapytaniami do podmiotów świadczących usługi oraz dokonujących sprzedaży usług na rzecz w/w parafii oraz do podmiotów udzielających parafii pomocy, w szczególności ulg w spłacie zobowiązań.

Ponadto dokonano analizy wydatków parafii, a w celu ustalenia kwot przychodów uzyskanych przez parafię ze źródeł innych niż działalność religijna, organ podatkowy wystąpił z zapytaniami m.in. do najemcy należącego do parafii budynku katechetycznego, jak i do operatorów sieci komórkowych, które wynajmowały od parafii powierzchnię na wieży kościoła. Na każdym etapie postępowania prowadzono analizę materiału dowodowego pod kątem jego kompletności dla ustalenia stanu faktycznego i oceny prawnopodatkowej badanych zagadnień, poszukiwano dodatkowych źródeł dowodowych, ustalano dane i adresy świadków.

Z kolei, w zakresie weryfikacji opodatkowania dochodów z uczestnictwa skarżącej w Radzie Jakości Kształcenia, postępowanie dowodowe obejmowało przede wszystkim pozyskanie i analizę dokumentacji A. W toku postępowania przedłożonych zostało 513 umów zleceń i 2.438 rachunków wystawionych przez podatnika z tytułu wykonanych, usług - wszystkie dotyczyły 2011 roku i wymagały szczegółowej analizy. Na okoliczność wyjaśnienia celów powołania RJK działającej przy A, jej zadań oraz faktycznego sposobu działania, w toku postępowania przesłuchano m.in. trzech jej członków, a także trzykrotnie podjęto próbę doprowadzenia do przesłuchania skarżącej. W temacie ustalenia sposobu działania szkół należących do A oraz współpracy szkół z RJK, przesłuchano łącznie 9 świadków. Ponadto, analizy stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy pozyskany od wielu innych instytucji. Podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności udokumentowane są w aktach sprawy przekazanych do organu drugiej instancji, których sam spis składa się z 9 kart, 456 pozycji i aż blisko 4.800 stron zgromadzonych akt sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku strony, postępowanie podatkowe nie ograniczało się jedynie do skopiowania metryki i listy dokumentów. Podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wystosowano do skarżącej szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Przy czym, odpowiedzi na wezwania były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, ponieważ nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ podatkowy, co wiązało się z koniecznością kierowania do skarżącej kolejnych wezwań. Do przesłuchania zaś świadków dochodziło często dopiero w wyniku przełożenia pierwotnie wyznaczonych terminów przesłuchań.

Organ drugiej instancji nie zaaprobował zarzutów wskazanych w zażaleniu, a odnoszących się do przesłuchań 21 świadków, co zdaniem skarżącej daje średnią przesłuchania świadka co 70 dni i wpływa negatywnie na czas trwania postępowania podatkowego. W tej kwestii organ wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza dokumentacją przekazaną przez skarżącą i przeprowadzeniu wielu dodatkowych czynności, bowiem należało przeanalizować dokumenty nadesłane przez inne podmioty. Szereg działań organu pierwszej instancji było skierowanych zatem nie tylko do skarżącej, ale i do innych podmiotów, od których należało pozyskać niezbędne informacje. Ponadto, czas oczekiwania na rezultat podjętej czynności procesowej, nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, a jest wypełnieniem obowiązków procesowych, związanych z uprawnieniami strony. Organ odwoławczy podkreślił, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składał się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, a również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji oraz czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania.

Reasumując, w ocenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji nie poczynił pozornych ustaleń, jedynie w oparciu o dane z elektronicznej metryki akt sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował bowiem przebieg postępowania podatkowego i w oparciu o akta sprawy uznał, że wszystkie działania były podejmowane bez opieszałości oraz miały na celu doprowadzić do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Poddając analizie postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok organ dostrzegł, że odwołania nie zostały załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 Op. Ustalono, iż w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, tj. datą wpływu akt sprawy, a dniem wydania decyzji w sprawie podejmowano czynności: związane z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz analizą zgromadzonych w nich dowodów; zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia okoliczności towarzyszących powołaniu i funkcjonowaniu przy szkołach "A" RJK, w ramach, których: prowadzono korespondencję z [...] "A"; prowadzono korespondencję ze stroną postępowania, c) włączono do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego wobec strony oraz męża strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.; mające na celu ustalenie, czy w sprawie zachodzą okoliczności tamujące (tj. zawieszające lub przerywające) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; związane z rozstrzygnięciem dwudziestu wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu, a także analizą wniosków dowodowych oraz pism procesowych składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że samo przekroczenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 1 i 3 O.p. oznacza automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Zwrócił uwagę, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było bowiem przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymagało więcej czasu, niż przewiduje to art. 139 § 1 O.p. Jednocześnie, za każdym razem organy podatkowe powiadamiały o tym fakcie stronę skarżącą, podając nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślono następnie, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, o czym mowa w art. 125 § 1 O.p., odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zebrania niezbędnych dowodów. Wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków związanych z koniecznością wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Przy czym organy respektowały również uprawnienia skarżącej, chociażby dotyczące obowiązku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, czy też umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które z istoty rzeczy wpłynęły na czas trwania prowadzonego postępowania.

Końcowo, organ drugiej instancji przytoczył orzecznictwo NSA, zgodnie z którym opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 O.p. i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o którym stanowi art. 54 § 2 O.p.

Konkludując organ drugiej instancji podkreślił, że konieczność przedłużenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, czy odwoławczego spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień skarżącej. Przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej i drugiej instancji, co bezsprzecznie zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poprzez przeprowadzoną analizę podjętych działań oraz ich ocenę, obejmującą ich terminowość, zasadność i celowość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. P. zarzucił naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ miał prawo naliczać odsetki, pomimo znacznego przekroczenia terminów przewidzianych prawem na zakończenie postępowania za 2011 i 2012 rok. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu drugiej instancji nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ. Organ podatkowy winien był dojść do wniosku, iż nie powinien naliczać odsetek. Organ nie dostrzegł, że nawet jeżeli akta sprawy liczą 4800 kart, to czasokres trwania postępowania za 2011 rok obejmuje 5 lat 2 miesiące 4 dni w obu instancjach, z kolei za 2012 rok czasookres trwania postępowania to 5 lat 4 miesiące 4 dni w obu instancjach, znacznie wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, jak i poza okoliczności, które organ winien był ustalić w niezbędnym stosownym czasie, aby zakończyć postępowanie za oba okresy. Innymi słowy czasokres postępowania jest nieadekwatny do ustaleń organu i treści wydanych decyzji. Niniejsze sprawia, iż organ nie dostrzegł, że podatnik został przez niego niezasadnie obciążony odsetkami, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności obciążające organ, podatnik tymi odsetkami nie powinien zostać obciążony. Zwłaszcza gdy nie zachodziły okoliczności z art. 54 § 2 O.p., a nawet jeżeli miałyby one zaistnieć w nieznacznym zakresie, to nie zaszły w żadnym istotnym, przeważającym zakresie, który miałby istotnie wpłynąć na tak długo trwające postępowanie. Wskutek tego naruszenia zobowiązanie podatkowe rozumiane jako kwota główna i odsetki staje się nieproporcjonalne, ponad możliwą miarę obciążające podatnika;

- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 55 § 1 O.p. poprzez błędne naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych i zarachowanie wpłaconych przez podatnika kwot na poczet zaległości odsetkowych, w sytuacji gdy organ nie powinien naliczać odsetek z uwagi na przewlekłe i bezczynne prowadzenie postępowania, a w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 O.p., a co za tym idzie organ błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. nie powinno mieć miejsca;

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymagań postawionych organowi przez NSA w wyroku z dnia 4 października 2023 r. sygn. II FSK 683/23. Organ m.in. zaniechał dokonania analizy czynności przedsięwziętych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym za 2012 rok co wprost stoi w sprzeczności z wyrokiem NSA oraz nie dokonał żadnych szacunków czasowych ile dana czynność zajęła organowi, a przecież do tego przede wszystkim organ był zobowiązany z mocy wyroku NSA. NSA wskazał w wyroku, że "W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu." W ocenie strony, organ powielił ten sam błąd, co w uchylonym przez NSA postanowieniu. Organ skupił się na wymienieniu w tabelce czynności, z lakonicznym uzasadnieniem ich celu. Organ nie wskazał precyzyjnie przy każdej czynności, czy czynność była niezbędna i ile trwała, co powodowało kolejność czynności i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Z tego względu, biorąc pod uwagę, że Organ nie zadośćuczynił dyrektywom Sądu, uznać należy, że zaskarżone orzeczenie winno podlegać uchyleniu.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto, o zobowiązanie organu do wydania decyzji nieuwzględniającej odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania, w zakresie uznanym przez tutejszy Sąd za takowy. Dodatkowo, skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma przepis art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że NSA wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 683/23, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 912/22, oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021r. w całości.

Istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest zatem kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku. W omawianej kwestii judykatura jest jednoznaczna - związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen vide. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022r., sygn. akt I FSK 1346/22 – dostępny, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może

nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA.

W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe

i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7225/21).

Podkreśla się, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie wykładni prawa należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

W wyroku z dnia 20 października 2017 r. (sygn. akt II GSK 2844/17) stwierdzono, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonego postanowienia na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji.

Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności,

że cytowany wyżej wyrok NSA zapadł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. co oznacza, że sąd I instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy jest związany nie tylko wykładnią prawą dokonaną przez sąd odwoławczy, lecz także wskazaniami co do dalszego postępowania – argument

z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać zatem należy, że NSA w cytowanym wyroku za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uznał brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin w podatkowym postępowaniu odwoławczym (art. 57 § 1 punkt 3 O.p.) - s. 9 uzasadnienia. Jednak wskazując dalszy zalecany przebieg postępowania stwierdził, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie: "przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 o.p. Oceni również postawę podatnika i wykaże, czy była nakierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nieodwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego." – s. 12 uzasadnienia wyroku NSA.

Zdaniem WSA, w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, powyższe wskazania należy rozumieć jako nałożenie obowiązku przeanalizowania wszelkich czynności podejmowanych w toku całego postępowania podatkowego za 2011 rok, to jest zarówno w I, jak i II instancji podatkowej, w zakresie 2012 roku jako nałożenie obowiązku przeanalizowania wszelkich czynności podejmowanych w toku postępowania odwoławczego.

Mniejszy, niż w przypadku spraw dotyczących rozliczenia wpłaty strony na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, zakres ponownej analizy sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok ma oparcie w wytycznych NSA oraz aktach sprawy. Nie jest tak, jak zarzuca strona, iż organ odwoławczy zbagatelizował analizę czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji. Stronie umknęło, co wynika z zaskarżonego i utrzymanego w mocy postanowienia z dnia 11 stycznia 2021 r., iż organ z urzędu uwzględnił zawartą w decyzji z dnia 16 lutego 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, informację o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 4 marca 2014 r. do dnia doręczenia ww. decyzji tj. do dnia 21 lutego 2018 r. (wyjaśnienia organu na str. 15 zaskarżonego postanowienia). Z uwagi na powyższe jako niezasadne Sąd ocenia sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy, że NSA

w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 683/23 nakazał badanie podjętych przez organy działań pod kątem ich celowości i zasadności – s. 15 zaskarżonego postanowienia.

Jak bowiem wskazano wyżej, NSA nakazał dokonać szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania ponad ustawowy termin. Ponadto, zalecił wyjaśnienie wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i wykazanie, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin, doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Należy bowiem zauważyć w tym miejscu, że ostateczna, pozytywna weryfikacja celowości i zasadności działań organów nastąpiła w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 706/20), uchylającym niekorzystny dla organu wyrok WSA

w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 634/19) i oddalającym skargę od ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2011. Jak również w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 707/20, którym uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19 w całości i oddalił skargę. Przywołane orzeczenia NSA są prawomocne co oznacza, że decyzje organu drugiej instancji mają walor decyzji ostatecznej, a to oznacza z kolei określenie definitywnej wysokości zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok. Na powyższe wskazywał i organ w zaskarżonym postanowieniu.

Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem oceny pozostaje kwestia legalności naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.

W wiążącym wyroku NSA (sygn. akt II FSK 683/23) podtrzymano stanowisko, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było skomplikowane i czasochłonne. Przyjęto jednak także, że nie sposób zaakceptować stanowiska, iż okoliczność

ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania postępowania.

Dokonując oceny obecnie zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji stwierdza, że nie wyjaśnia ono, jak nakazał NSA, przyczyn wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i nie wykazuje, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin doszło z przyczyn niezależnych od organu.

W toku dotychczasowego postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, żaden z sądów nie zakwestionował ogromu pracy i wielości czynności procesowych przeprowadzonych przez organy w postępowaniu wymiarowym, zakończonym określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej.

Podobne stanowisko prezentuje WSA w Łodzi, obecnie rozpoznający sprawę. Jednak samo stwierdzenie tego faktu nie jest jednoznaczne z zastosowaniem art. 54 § 2 O.p.

Podkreślić należy, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Jednak w art. 54 § 1 O.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, nastąpiło przełamanie tej zasady, w konsekwencji czego w okresach wymienionych w punktach 1 – 7 cytowanej jednostki redakcyjnej zasadą jest, że odsetek się nie nalicza. Aby zyskać uprawnienie do ich naliczania organ jest obowiązany wykazać, że zaszły okoliczności wymienione w § 2 art. 54 O.p., to jest przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji lub zaistnienie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu.

Tymczasem w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie takich treści nie zawiera.

Odnośnie postępowania prowadzonego za 2011 rok na stronach 22-35 uzasadnienia zakwestionowanego postanowienia przedstawiono opis poczynań organu powziętych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym przesłuchań strony, 19 świadków, pisemnych pytań skierowanych do podmiotów świadczących usługi oraz dokonujących sprzedaży na rzecz Parafii [...] w P. oraz podmiotów udzielających parafii pomocy, w szczególności ulg w spłacie zobowiązań, jak również dokonanej analizy wydatków wymienionej parafii i przychodów uzyskiwanych przez nią z innych źródeł.

Ponadto, opisano czynności organu zmierzające do ustalenia dochodów skarżącej z tytułu uczestnictwa w Radzie Jakości Kształcenia, w tym zwłaszcza analizę dokumentacji A, przesłuchania świadków, występowania z pytaniami do różnych podmiotów.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że czynności te, z różnych względów były długotrwałe i żmudne, zaś akta sprawy obejmowały niemal 4.800 stron. Jednak, co zaakcentowano w skardze, nie przedstawiono wyjaśnienia - skrupulatnie wychwyconych przez stronę skarżącą - dłuższych przerw w podejmowanych czynnościach procesowych.

Przykładowo, stan bezczynności organu w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r., w którym przeanalizowano zakres i prawidłowość pełnomocnictwa do dnia 14 kwietnia 2014 r., w którym wystosowano pierwsze (nieskuteczne) wezwanie do stawiennictwo dla kluczowego świadka, ks. O., prałata z parafii [...], pozostaje niewyjaśniony.

Podobnie należy rozumieć brak działań organu w drugiej połowie kwietnia 2014r., kiedy dokonano jedynie analizy zakresu i prawidłowości pełnomocnictwa dla adwokata reprezentującego parafię [...] oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p., jak również dokonano oceny pisma strony z dnia 16 kwietnia 2014 r. zawierającego 513 umów zleceń zawartych z A, dostrzegając brak dokumentów dotyczących darowizn na rzecz parafii.

Z kolei w maju 2014 r. ograniczono się do wystosowania pism do Urzędu Skarbowego w Pabianicach, ZUS, Centrum Medycznego i prywatnego gabinetu medycznego oraz Kurii Metropolitarnej oraz przeanalizowano złożone przez stronę umowy darowizny (w dniu 19 maja 2014 r.).

W czerwcu 2014 r. wezwano, celem przesłuchania 3 świadków i ponownie wezwano stronę, celem jej przesłuchania, jak również przesłuchano 1 świadka oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p.

W lipcu 2014 r. przesłuchano 3 świadków, wezwano 4 świadków celem ich przesłuchania oraz ponownie wezwano stronę, celem jej przesłuchania, które odbyło się w sierpniu, z uwagi urlop strony.

Z kolei, jak wynika z zestawienia przedstawionego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, w okresie od dnia 15 września 2014 r., kiedy to wezwano świadka ks. A. D., celem przesłuchania do dnia 27 listopada 2014 r., oprócz przesłuchania 2 świadków i wezwania kolejnych 2 świadków, nie podjęto żadnych czynności poza wydaniem postanowienia w trybie art. 140 O.p.

W grudniu 2014 r. wezwano kolejnych 4 świadków na przesłuchania, których termin wyznaczono na styczeń 2015 r. oraz wydano następne postanowienie w trybie art. 140 O.p.

W styczniu 2015 r. poza przesłuchaniem 6 świadków, wezwano 3 osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień, jak również wezwano 2 świadków na przesłuchanie oraz wystosowano pisma do szeregu podmiotów, celem zebrania kompletnego materiału dowodowego w zakresie darowizn i dochodów skarżącej z tytułu uczestnictwa w RJK A.

W lutym 2015 r. ograniczono się do wezwania 4 świadków na przesłuchanie, jak również do wystosowania pism do 8 podmiotów, przyjęcia do materiału dowodowego protokołów kontroli w A za lata 2009- 2012 oraz wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p.

Wreszcie w marcu 2015 r. wezwano 2 świadków do złożenia wyjaśnień (w tym jednego ponownie) oraz przesłuchano 3 świadków, a także wystosowano pismo do Prezydenta P., Zakładu Energetyki Cieplnej oraz do PGNiGE Obrót Detaliczny.

W powyżej zaprezentowany sposób przedstawia się chronologia czynności podjętych przez organ I instancji w pierwszym roku prowadzenia postępowania podatkowego, celem określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011 w podatku PIT. W roku tym przesłuchano 18 świadków, wystosowano ponad 50 pism do różnych podmiotów i osób, wymieniano szereg pism ze stroną w zakresie terminu przesłuchania i zawartości złożonych dokumentów oraz wydano 6 postanowień realizujących obowiązek z art. 140 O.p. Podstawą powyższych wyliczeń są zestawienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu I instancji, w omawianym okresie nie została zachowana zasada koncentracji materiału dowodowego, poszczególne czynności były oddzielone nieznajdującymi uzasadnienia przerwami niejednokrotnie przekraczającymi 2 tygodnie (np. od dnia 23 maja 2014 r. do dnia 18 czerwca 2014 r., czy od dnia 9 lipca 2014 r. do dnia 12 sierpnia 2014 r.), zaś zdecydowana większość owych przerw w procedowaniu (poza dotyczącymi ustalenia terminu przesłuchania strony) leżała po stronie organu.

Nie sposób również przyjąć, że trudności w ustaleniu daty przesłuchania strony i złożenia dokumentów przez stronę skarżącą, miały swą przyczynę w negatywnym nastawieniu do prowadzonego postępowania i poczynań organu. Zresztą takiego zarzutu nie postawił sam organ stwierdzając jedynie, że były one niezależne od organu. Zauważyć przy tym należy, że powyższe opóźnienia sięgają co najwyżej przesunięcia terminu przesłuchania o kilka lub kilkanaście dni lub późniejszego złożenia dokumentów, o czym strona informuje w stosownych pismach.

O ile powyższa argumentacja organu o obiektywnych przyczynach opóźnienia przesłuchania strony może być uznana za zasadną (i to tylko co do okresów kilkunastodniowych), o tyle jest pozbawiona podstaw, jeśli chodzi o przesłuchania świadków i wyjednanie wyjaśnień drogą pisemną.

Postępowanie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów ma charakter inkwizycyjny, a gospodarzem sprawy (dominus litis) jest organ podatkowy. Jest on wyposażony w aparat środków wynikających z obowiązujących przepisów proceduralnych, które mają umożliwić zakończenie postępowania w przepisanym terminie (art. 139 § 1 i § 3 O.p.).

Zresztą okres prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie jest ograniczony jedynie terminem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Innym regułom podlega natomiast uprawnienie organów do naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzenia postępowania podatkowego.

Jak wskazano, kwestię tę reguluje art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. wyraźnie zabraniając naliczania odsetek za czas postępowania przekraczający dopuszczalne terminy.

W ocenie Sądu I instancji, zaprezentowana powyżej chronologia czynności poczynionych w pierwszym roku prowadzenia postępowania podatkowego, nie uzasadnia zastosowania naliczania odsetek na podstawie przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 O.p.

Nie jest też intencją Sądu przedstawianie w niniejszych motywach, w powyżej zaprezentowany sposób, kalendarza czynności przedsięwziętych w toku całego niemal 5 - letniego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że wynika on wprost z zestawienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jednak bez wątpienia, nie sposób podzielić argumentacji organu, że zaprezentowane wyżej, jak i występujące w następnych latach prowadzonego postępowania opóźnienia, miały za swe przyczyny okoliczności niezależne od organu.

I tak Sąd nie znajduje usprawiedliwienia dla znacznych okresów bezczynności lub przewlekłości zaistniałych przykładowo w lipcu 2015 r., gdy przesłuchano 3 świadków, wysłano 1 wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p., następnie w sierpniu 2015 r., kiedy sporządzono tylko 1 pismo wzywające do złożenia wyjaśnień, we wrześniu 2015 r., gdy poza 1 wezwaniem zrealizowano jedynie obowiązek z art. 140 O.p., październiku i grudniu 2015 r., gdy nie przedsięwzięto żadnych czynności procesowych, listopadzie 2015 r., kiedy zrealizowano obowiązek z art. 140 O.p., maju i lipcu 2016 r., gdy nie dokonano żadnej czynności i okresie od stycznia do 30 czerwca 2017 r., gdy jedynie czterokrotnie zrealizowano obowiązek z art. 140 O.p.

W świetle stanowczych zaleceń NSA w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 683/23 stwierdzić trzeba, że postępowanie przed organem I instancji nie odpowiadało zasadzie szybkości postępowania i koncentracji postępowania dowodowego, wobec czego brak jest podstaw, aby do tego etapu postępowania zasadne było zastosowanie art. 54 § 2 O.p.

Podobna ocena dotyczy postępowania prowadzonego za 2011 rok przez organ odwoławczy (str. 36-43 zaskarżonego aktu).

W sierpniu 2017 r. zrealizowano jedynie zapytanie o przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w październiku wydano postanowienie w trybie art. 140 O.p., w listopadzie 2017 r. jedynie wezwano do przedłożenia dokumentacji i zawiadomiono pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., w lutym 2018 r. jedynymi czynnościami organu II instancji były: wystosowanie pisma do Prezydenta Miasta Ł. z prośbą o nadesłanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących rozliczenia dotacji dla A, wydanie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz postanowienia w trybie art. 140 O.p. W dniu 16 kwietnia 2018r. rozpatrzono odmownie wniosek dowodowy strony z dnia 16 marca 2018 r. i była to jedyna czynność organu. W czerwcu, sierpniu 2018 r. nie poczyniono żadnych czynności, podobnie jak w lutym i maju 2019 r. (w tym ostatnim ze wskazanych, z wyjątkiem wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p).

Z kolei w czerwcu 2019 r. jedynie wydano decyzję wymiarową, zaś jej doręczenie nastąpiło pełnomocnikowi strony w dniu 16 lipcu 2019 r.

Jak wskazuje powyższe, przekrojowe zestawienie sporządzone na podstawie danych przedstawionych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, również w przypadku postępowania odwoławczego nie sposób zaakceptować tezy, iż to okoliczności obiektywne, na które organ nie miał wpływu spowodowały, że postępowania odwoławcze w sprawie zobowiązania za 2011 rok nie zostało zakończone w terminie. O ile powyższa argumentacja organu o obiektywnych przyczynach opóźnienia przesłuchania strony może być uznana za zasadną (i to tylko co do okresów kilkunastodniowych), o tyle jest pozbawiona podstaw, jeśli chodzi o przesłuchania świadków. W toku postępowania odwoławczego odebrano zeznania jednego świadka.

Tożsamo, analizując sporządzoną przez organ tabelę czynności podejmowanych w ramach postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok (str. 15-20 zaskarżonego postanowienia) poza sporem pozostaje, że akta sprawy są obszerne a postępowanie żmudne, niemniej Sąd nie znajduje wyjaśnienia dla przewlekłości organu odwoławczego, który w okresie od wpływu odwołania tj. od dnia 22 marca 2018 r. do dnia 18 lipca 2018 r. tj. wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, ograniczył się do wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p. – w dniu 22 maja 2018 r. Owszem w okresie tym, w dniu 6 lipca 2018 r. strona złożyła ponowne odwołanie (z dnia 20 czerwca 2018 r.), które organ ocenił, jako tożsame z pierwotnie złożonym, postanowiono o przesłuchaniu strony (18 lipca 2018 r.), wezwano A o przedłożenie kopii szeregu dokumentów i wskazanie wyjaśnień (18 lipca 2018 r.),.postanowiono o przesłuchaniu świadka (18 lipca 2018 r.), przedłużono termin postepowania w trybie art. 140 O.p. (20 lipca 2018 r.). Pierwsze miesiące po wpłynięciu odwołania cechuje niewyjaśniony brak koncentracji materiału dowodowego, pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ występują znaczące przerwy, których wyjaśnienia nie sposób odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W listopadzie 2018 r. i lutym 2019 r. organ nie podjął żadnych działań, zaś protokół przesłuchania strony z dnia 17 września 2018 r. włączył do akt sprawy po dwóch miesiącach tj. 11 grudnia 2018 r.

Z kolei w okresie od dnia 28 grudnia 2018 r. kiedy organ postanowił o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia wydania decyzji tj. do dnia 27 czerwca 2019 r. organ dwukrotnie przedłużył termin załatwienia sprawy, przesłuchał jednego świadka i umożliwił stronie zapoznanie się z aktami sprawy.

W ocenie Sądu I instancji i w powyższym okresie nie została zachowana zasada koncentracji materiału dowodowego, poszczególne czynności były oddzielone nieznajdującymi uzasadnienia przerwami, zaś zdecydowana większość owych przerw w procedowaniu (poza dotyczącymi ustalenia terminu przesłuchania strony) leżała po stronie organu. Argumentacja organu o obiektywnych przyczynach opóźnienia przesłuchania strony może być uznana za zasadną (i to tylko co do okresów kilkunastodniowych), o tyle jest pozbawiona podstaw, jeśli chodzi o przesłuchania świadków. W toku postępowania odwoławczego odebrano zeznania jednego świadka.

Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu I instancji, zaprezentowana powyżej chronologia czynności nie uzasadnia zastosowania naliczania odsetek na podstawie przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 O.p. Jak wskazuje powyższe, przekrojowe zestawienie sporządzone na podstawie danych przedstawionych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, w sprawie zobowiązania podatkowego za 2011 i 2012 rok, nie sposób zaakceptować tezy, iż to okoliczności obiektywne, na które organy nie miały wpływu spowodowały, że postępowania nie zostały zakończone w terminie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w kontekście wiążącej treści wielokrotnie cytowanego wyroku NSA godzi się podnieść, że o ile zestawienie poczynionych działań i czynności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu jest sporządzone rzetelnie i szczegółowo oraz wskazuje na rodzaj i częstotliwość podejmowanych czynności, o tyle postanowienie to nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie miał zastosowanie wyjątek od zasady nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał, żadnych danych, które mogły być uznane za przejaw postawy podatnika nakierowanej co najmniej na opóźnienie wyjaśnienia sprawy. Organ akcentował za to jedynie te okoliczności leżące po stronie skarżącej, które przedłużając postępowanie, w ocenie organu, były od niego niezależne.

Sąd dostrzega okoliczność, że znaczna część okresu bezczynności organu lub przewlekłości postępowania odwoławczego wynikała z tezy o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku korzystnym dla strony, lecz zważyć należy, że inicjatywa organu w tym zakresie, została przejawiona dopiero wezwaniem z dnia 23 listopada 2017 r., a więc po upływie ponad 4 miesięcy od rozpoczęcia postępowania przed organem II instancji w zakresie 2011 roku, przy czym ostatecznie, wobec niemożności uzyskania żądanych dokumentów, odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z tychże dokumentów. W sprawie dot. 2012 roku dopiero w lipcu 2018 roku, ponad trzy miesiące od daty wpływu odwołania, organ postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony i wezwał A do przedłożenia kopii dokumentów.

Wypada więc stwierdzić, że skoro mimo braku przedmiotowych dokumentów ostateczna decyzja wymiarowa stała się prawomocna, to ich poszukiwanie, tym bardziej w wydłużonym czasie postępowania, nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia.

Ponadto pamiętać trzeba, że, co odnosi się do całokształtu aktywności procesowej strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p. (vide. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08).

Zauważyć więc wypada, że w rozpoznanej sprawie organy nawet nie podnosiły argumentu, że strona nadużywa swych uprawnień procesowych.

W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że do opóźnienia przyczyniła się strona.

Jedynie na marginesie podnieść też wypada, że tak długi, bo prawie 5 - letni okres prowadzenia postępowania podatkowego (2011), jak w rozpoznawanej sprawie, może stanowić swego rodzaju asumpt dla podejmowania nieuprawnionych prób tamowania biegu przedawnienia danych zobowiązań, których charakter został zdefiniowany w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Z kolei po myśli art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tychże odsetek nie nalicza się nie za cały okres postępowania odwoławczego, lecz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

Sąd I instancji pojmuje wykładnię powyższych przepisów przedstawioną przez NSA w taki sposób, że powyższe przepisy precyzyjnie wskazują okresy nieodsetkowe. Brak naliczania odsetek, jak wskazał NSA, dotyczy zaś tylko tych okresów, a nie całego okresu od rozpoczęcia postępowania do wydania decyzji.

Inspiracją dla powyższych wywodów były rozważania tutejszego Sądu przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej w dniu 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 466/24 oraz w dniu 25 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 502/24.

W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższe wywody.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dch