Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 262/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 §1 pkt 2, art. 208 §1, art. 219, art. 233 §1 pkt 3, art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2023r., nr 2801-IOD.4102.21.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 30 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS") jako organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2021 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (dalej jako: "decyzja NUS w K. z 27 grudnia 2021 r.). W wyniku wniesionego zażalenia z 19 czerwca 2022 r. postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę z 16 sierpnia 2022 r.

WSA w Olsztynie wyrokiem z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 435/22 uchylił postanowienie DIAS z 11 sierpnia 2022 r.

Postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. DIAS (dalej również: "organ odwoławczy", "organ II instancji") po ponownym rozpoznaniu zażalenia M. N. (dalej jako: "strona", "skarżąca"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 3 i art. 220 §2 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji NUS w K. z 27 grudnia 2021 r.

DIAS zauważył, że WSA w Olsztynie po rozpoznaniu skargi na postanowienie z 11 sierpnia 2022 r. w prawomocnym wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 435/22 wskazał że za bezprzedmiotowe uznać należy postępowanie odwoławcze, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych nie może się toczyć, gdyż brak jest przedmiotu stosunku prawnego, którego dotyczyło, a więc konkretnej sprawy, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Istotą umorzenia postępowania jest bowiem jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Zdaniem sądu organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Tak więc organ podejmuje takie rozstrzygnięcie także wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w toku postępowania zażaleniowego. Ponadto sąd zaakcentował, iż bezprzedmiotowość postępowania występuje m.in. w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Zatem brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma bowiem ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Wskutek czego w ocenie WSA w Olsztynie w normie art. 233 §1 pkt 3 o.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, lecz w piśmiennictwie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 677; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). W związku z czym sąd stwierdził, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych" wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może bowiem działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest zatem kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania.

Równocześnie WSA w Olsztynie zwrócił uwagę na wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Tym samym stwierdził, że rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika, powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest bowiem decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Tak więc od niej przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji skarga do sądu administracyjnego. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania. Wskutek czego w ocenie sądu nie ma ryzyka przyznania organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową poprzez umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już przedmiotu postępowania, a w konsekwencji obawy przed instrumentalnym korzystaniem przez organy z możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego. W toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej badaniu podlegają bowiem zarówno wszystkie aspekty formalne, jak i materialne sprawy podatkowej zakończonej wydaniem tej decyzji.

Dodatkowo sąd przywołał poglądy NSA, wyrażone w wyroku z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11, zgodnie z którym, w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w kontekście art. 208 o.p., bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Jednocześnie WSA w Olsztynie podkreślił, że powyższe stanowisko jest podzielane przez sądy administracyjne kształtujące w tym zakresie linię orzecznictwa, której reprezentatywne przykłady wskazał w przedmiotowym orzeczeniu. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem ani zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Wskutek czego WSA w Olsztynie podkreślił, że ze względu na zakończenie postępowania odwoławczego zasadność żądania jego zawieszenia nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego orzekającego w drugiej instancji, gdyż brak było możliwości weryfikacji przesłanki określonej w art. 201 §1 pkt 2 o.p. W związku z czym sąd jako bezprzedmiotową uznał ocenę zarzutów dotyczących naruszenia tego przepisu, jak i pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania. Zaznaczył natomiast, że podnoszone kwestie mogą być przedmiotem kontroli sądowej w sprawie ze skargi na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji mając na względzie interpretację ustawowego pojęcia "bezprzedmiotowość postępowania" zaprezentowaną ww. prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie oraz to, że w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązany jest do zastosowania sądowej wykładni przepisów podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, z uwagi na wydanie przez DIAS decyzji wymiarowej w podatki PIT za 2015 r. w dniu 15 lipca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS w K. z 27 grudnia 2021 r. Tym samym zasadność żądania co do zawieszenia postępowania odwoławczego, z uwagi na jego uprzednie zakończenie, nie mogła zostać poddana ocenie organu. Brak było bowiem sposobności do weryfikacji normatywnej przesłanki zawartej w przepisie art. 201 §1 pkt 2 o.p., gdyż sporne postępowanie nie mogło podlegać zawieszeniu ze względu na wcześniejsze zakończenie. W tym sanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że dalsze procedowanie w kwestii zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym umorzył postępowanie zażaleniowe. Równocześnie, z uwagi na to, że niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, organ odwoławczy uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów zażalenia i merytoryczną ocenę zaskarżonego postanowienia, w szczególności tego czy kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia skargi na postanowienie tut. organu z 20 września 2021 r. stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 o.p. Przyjęty sposób załatwienia sprawy jest bowiem zgodny ze stanowiskiem WSA w Olsztynie, wyrażonym w prawomocnym wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 435/22.

W skardze do WSA w Olsztynie na postanowienie DIAS strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 435/22;

- art. 233 §1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p.;

- art. 201 §1 pkt 2 o.p.;

- art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 §1 i §2 o.p.

poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację wyrażoną zarówno w zażaleniu z 13 czerwca 2022 r., jak i skardze na postanowienie z 11 sierpnia 2022 r. stwierdzając, że postanowienie DIAS jest nieprawidłowe i spóźnione, ponieważ zostało wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w wyniku wydanej decyzji DIAS z 15 lipca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS w K. z 27 grudnia 2021 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku PIT za 2015 r.

Rozstrzygnięcie to zostało ponadto wydane z naruszeniem art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mimo że powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, to jest do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz umożliwienia wglądu do całości materiałów dowodowych sprawy (w tym dokumentacji z akt postępowania karnego skarbowego).

Uzasadniając skargę strona wskazała również, że pismem z 20 lipca 2022r. wniosła skargę na wspomnianą już decyzję wymiarową w podatku PIT za 2015 r. z 15 lipca 2022 r. Jednocześnie pismem z 16 sierpnia 2022r. wniosła skargę na postanowienie DIAS z 28 lipca 2022 r. odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu organu z 24 marca 2022 r. Strona argumentując przyjęte stanowisko przywołała również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., w prawie C-189/18 (Glencore), w którym orzekł on że brak jest podstaw do włączania do sprawy przeciwko podatnikowi dowodów zebranych przeciwko jego kontrahentowi w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych), jeżeli kontrolowany (strona) nie miał możliwości odniesienia się do tych dowodów, ponieważ prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. Powołała się również na wskazane szczegółowo w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca ponadto podniosła, że przyjęte przez DIAS rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 70 §1, §4 i §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, gdyż w jej ocenie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej. Dodała też, że organ ten włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów z akt spraw karnych skarbowych. Powyższe dokumenty mogą mieć istotne znaczenie w sprawie dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Przywołała przy tym uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdziła również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W podsumowaniu uzasadnienia stwierdziła, że postanowienie DIAS z 19 czerwca 2023 r. narusza przepisy art. 217 §1 i §2 o.p. w zw. z art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. i art. 215 §1 o.p., albowiem zawiera błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Organ podatkowy błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 §2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt niniejszej sprawy, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 208 §1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Według art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 208 o.p.

W myśl art. 233 §1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 239 o.p. ww. unormowanie ma odpowiednie zastosowanie również do postanowień.

Stosownie zaś do art. 201 §1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego mamy do czynienia wówczas, kiedy z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych nie może się ono toczyć, gdyż brak jest przedmiotu stosunku prawnego, którego dotyczyło, a więc konkretnej sprawy, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Wymaga też podkreślenia, że organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w toku postępowania zażaleniowego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje m.in. w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. W art. 233 § 1 pkt 3 o.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, lecz w piśmiennictwie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 677, wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10).

Bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych" wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest bowiem kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (zob. wyroki: WSA w Opolu z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20, czy też WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Podkreślenia wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu administracyjnego. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16, czy przywołany już wyrok WSA w Opolu z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20). W związku z tym nie ma ryzyka przyznania organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową poprzez umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już przedmiotu postępowania, a w konsekwencji obawy przed instrumentalnym korzystaniem przez organy z możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego, skoro w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej badaniu podlegają zarówno wszystkie aspekty formalne, jak i materialne, sprawy podatkowej zakończonej wydaniem tej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe rozważania natury ogólnej na grunt badanej sprawy zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Tym bardziej, że organ ten był związany jasnym i kategorycznym zaleceniem WSA w Olsztynie zawartym w wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 435/22 (dalej również: "wyrok WSA w Olsztynie z 8 marca 2023 r."): "Rozpatrując ponownie zażalenie, organ odwoławczy umorzy postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe.".

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2015 r. wywołana pismem z 14 kwietnia 2022 r. (k. 13 verte akt podatkowych). Postanowieniem z 30 maja 2022 r. DIAS odmówił zawieszenia niniejszego postępowania (k. 17-19 akt sprawy). W wyniku wniesionego zażalenia z 13 czerwca 2022 r. (k. 2-4 akt odwoławczych nr 21/2023) DIAS postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy (k. 10-14 akt odwoławczych nr 35/2023). W międzyczasie postępowanie podatkowe zostało zakończone ostateczną decyzją wymiarową organu odwoławczego z 15 lipca 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS w K. z 27 grudnia 2021 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku PIT za 2015 r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie podatkowe, którego zawieszenia domagała się skarżąca w przywołanym wcześniej piśmie z 14 kwietnia 2022 r. W związku z tym postępowanie zażaleniowe dotyczące odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia spornego zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie to zostało zakończone i nie mogło podlegać zawieszeniu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało zatem to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia DIAS w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę wydał decyzję ostateczną, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. To zaś oznaczało, że sprawa stała się bezprzedmiotowa, gdy nie było już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze z uwagi na jego zakończenie decyzją ostateczną. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11, który stwierdził, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym po myśli art. 208 o.p. stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Stanowisko to jest podzielane przez sądy administracyjne kształtujące w tym zakresie linię orzecznictwa, której reprezentatywnymi przykładami są orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1016/17; z 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3605/17, z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3818/17; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1701/20; z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1576/20; jak również szereg orzeczeń WSA: WSA w Poznaniu z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 918/16; WSA w Warszawie z 13 września 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/18; WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1024/18; WSA w Bydgoszczy z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 781/18; WSA w Gdańsku z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 605/20; WSA w Opolu z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20.

Słusznie zatem przyjął w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS (wykonując zalecenie WSA w Olsztynie zawarte w przywołanym już wyroku z 8 marca 2023 r.), że w zaistniałym stanie faktycznym zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, z uwagi na wydanie 15 lipca 2022 r. ostatecznej decyzji wymiarowej, utrzymującej w mocy decyzję NUS w K. z 27 grudnia 2021 r., a co za tym idzie umorzył postępowanie zażaleniowe. Wskazując przy tym prawidłowo, że tym samym też zasadność żądania co do zawieszenia postępowania odwoławczego, z uwagi na jego uprzednie zakończenie, nie mogła zostać poddana ocenie (z uwagi na brak możliwości weryfikacji normatywnej przesłanki zawartej w przepisie art. 201 §1 pkt 2 o.p., gdyż sporne postępowanie nie mogło podlegać zawieszeniu ze względu na jego zakończenie). Trudno zatem uznać za zasadne zarzuty (wskazane w punkcie I skargi) tj. naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie organu do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 8 marca 2023 r. oraz art. 233 §1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p., art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Reasumując, w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym w myśli art. 208 o.p. stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym organ II instancji prawidłowo na podstawie art. 233 §1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p. umorzył postępowanie zażaleniowe. Wbrew też twierdzeniu strony organ ten nie mógł zastosować w sprawie dotyczącej zawieszenia postępowania odwoławczego art. 201 §1 pkt 2 o.p., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Słusznie bowiem przyjął DIAS, że zbędne jest odnoszenie się do zarzutów zażalenia i merytoryczna ocena zaskarżonego postanowienia, w szczególności tego, czy kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia skargi na postanowienie tut. organu z 20 września 2021 r. stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Przyjęty sposób załatwienia sprawy był też zgodny ze stanowiskiem WSA w Olsztynie, wyrażonym w wyroku z 8 marca 2023 r.

Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 §1 i §2 o.p. w zw. z art. 210 §4 o.p. i w zw. z art. 219 o.p. i art. 215 §1 o.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych (organ podatkowy błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego). Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną. Zgodzić się należy też z DIAS, że uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonym postanowieniu odpowiada ocenie prawnej oraz wskazaniom wyrażonym w przywołanym już prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 8 marca 2023 r. Organ zastosował się bowiem do sądowej wykładni spornych przepisów, jednocześnie uwzględniając wspomnianą interpretację ustawowego pojęcia "bezprzedmiotowość postępowania".

Równocześnie sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 179 §1 i §2 o.p. Wbrew argumentacji skargi, wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego nie uzasadniała podnoszona przez stronę okoliczność, że została ona pozbawiona wglądu do części materiałów dowodowych sprawy. Nie przesądzając w tym miejscu czy zarzuty strony w tym zakresie były zasadne, albowiem ocena w tym zakresie jest możliwa jedynie w granicach skargi na decyzję podatkową, ewentualnie na postanowienie wydane w trybie art. 178-179 o.p., wskazać należy, że nie stanowi to przesłanki zawieszenia postępowania odwoławczego. Taka ocena (możliwa jedynie w granicach skargi na decyzję podatkową) dotyczy również podnoszonej przez stronę w skardze kwestii rozstrzygnięcia wystąpienia zagadnienia wstępnego jako jednej z przesłanek do zawieszenia postępowania odwoławczego.

Podobnie należy odnieść się do argumentacji strony dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach której strona szeroko powołała tezy z uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sformułowane przez skarżącą w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 70 §1, §4 i §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, pomimo że nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej - pozostają poza granicami niniejszej sprawy dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Kwestie te mogą bowiem podlegać ocenie we właściwym postępowaniu, tj. w ramach postępowania wymiarowego oraz postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.