Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 181 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 188/20 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 188/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na oparciu się na wadliwie przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, oparciu się na zeznaniach osób, które nie dysponowały żadną wiedzą na temat przebiegu spornych transakcji i nieprzeprowadzenia szeregu istotnych dla sprawy dowodów wynikających z ,doświadczenia życiowego mimo informacji w tym zakresie, jakimi dysponowały organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187, 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszeń organu w zakresie gromadzenia i interpretacji materiału dowodowego, podczas gdy organy na gruncie prowadzonego postępowania wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów, dokonywały interpretacji dowodów sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wysnuwały wnioski nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, wydały decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z realizacją z góry założonego celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego, na żadnym etapie postępowania nie wykazały, że kontrahent skarżącego nie wykonał na jego rzecz spornych dostaw/usług oraz nie wykazały, że skarżący nie wykonał spornych usług transportowych na rzecz swoich klientów;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 2b pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty oraz przychody przez nie dokumentowane winny być uznane odpowiednio za koszty uzyskania przychodu i przychody, co w konsekwencji skutkowało wadliwym określeniem straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za kontrolowany okres w zaniżonej wysokości.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. przy udziale pełnomocników stron postępowania. Podczas rozprawy sąd powziął informację, że ogłoszono upadłość konsumencką skarżącego, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

2.4. Pełnomocnik skarżącego pismem z 9 sierpnia 2023 r. przedłożył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kopię postanowienia Sądu Rejonowego w R. w sprawie ogłoszenia upadłości skarżącego oraz kopię zawiadomienia o ustanowieniu syndyka i utracie prawa zarządu.

2.5. Zarządzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. zawiadomiono syndyka masy upadłości o toczącym się postępowaniu przed NSA i wezwano syndyka do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia czy sprawa pozostaje w jakimkolwiek związku z mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. W piśmie z 19 października 2023 r. syndyk masy upadłości skarżącego oświadczył, że przedmiotowa wierzytelność znajduje się w masie upadłości upadłego skarżącego i wierzytelność ta została zgłoszona do masy upadłości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.6. Postanowieniem z 31 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 oraz art. 128 § 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne i podjął to postępowanie z udziałem syndyka masy upadłości skarżącego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 2013 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość wykazanej straty, uznając za zawyżone zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, których zasadności nieprawidłowo nie stwierdził sąd pierwszej instancji. Zarzuty prawa materialnego dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ich zasadność jest w tym przypadku uzależniona od zasadności zarzutów procesowych.

3.3. Stosownie do art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w toku którego wyjaśnione zostaną fakty i okoliczności niezbędne do załatwienia sprawy. Oznacza to, że to organ powinien ustalić, jakie fakty, z uwagi na mającą mieć zastosowanie normę, mają znaczenie prawne, za pomocą jakich dowodów może być ustalony stan faktyczny oraz do nich należy przeprowadzenie tych dowodów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest jednoznaczny z tym, że tylko organowi przysługuje inicjatywa dowodowa, ma ją również strona tego postępowania (art.188 o.p., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18; z 14 lipca 2021 r., II FSK 2111/19). Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy on istoty sprawy, albo też dotyczy okoliczności dostatecznie wykazanej już innym dowodem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., II FSK 3002/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 2062/16). Organ ma obowiązek zebrać wszelkie dostępne mu dowody, przy czym obowiązku tego nie można rozumieć jako nieograniczonej konieczności poszukiwania dowodów. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., II FSK 479/19; z 19 kwietnia 2023 r., II GSK 2483/21). Organ, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., ma obowiązek wnikliwego rozpatrzenia wszelkich dowodów. Oznacza to, że nie może pominąć żadnego z nich przy ustalaniu stanu faktycznego i w odniesieniu do każdego z nich powinien się wypowiedzieć co do jego wiarygodności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 2222/17). Nie może też, bez wyraźnego przepisu ustawy, dawać pierwszeństwa jednym dowodom nad drugimi, z uwagi na zasadę równej mocy dowodów, wynikającą z art. 180 § 1 o.p. Dowody powinny być ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza to konieczność oceny każdego dowodu z osobna i we wzajemnym związku z innymi dowodami. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski powinny być logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy. Istotne jest to zwłaszcza wówczas, gdy zebrane dowody pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Wyprowadzenie wniosków niekorzystnych dla podatnika, jeśli zostanie dokonane zgodnie z powyższą zasadą, nie może być uznane za naruszenie art.191 o.p. Niezbędne jest także przedstawienie w uzasadnieniu toku rozumowania organu i powodów, które przemawiają za uznaniem jednych dowodów za wiarygodne, a odmówienie innym wiarygodności (art. 210 § 4 o.p.).

3.4. Organy przeprowadziły dowody z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (uznały ją częściowo za nierzetelną) dokumentów księgowych, zeznań świadków i przesłuchania strony. Wykorzystanie tych materiałów było dozwolone, co wynika wprost z art.181 § 1 o.p. Strona skarżąca zgłosiła uwagi co do prawidłowości przeprowadzenia przesłuchania strony, a tym samym mocy dowodowej tego dowodu. Istotnie przesłuchanie to, biorąc pod uwagę ilość zadanych stronie pytań, trwało relatywnie krótko. Pełnomocnik skarżącego zakłada, że pracownicy organu mogli mieć już wpisane do protokołu pytania, jakie zamierzali postawić w czasie przesłuchania, co mogło mieć wpływ na czas trwania czynności dowodowej. Pytania te dotyczyły m.in. faktur wystawianych przez skarżącego na rzecz usługobiorców. Odpowiedzi udzielane przez usługobiorcę były bardzo lakoniczne, co oznacza, że czas odpowiedzi i jej zaprotokołowania również nie mógł być długi, a to tłumaczy stosunkowo krótki czas przesłuchania. Z treści protokołu wynika, że usługodawca nie był w stanie powiedzieć, na czym dokładnie polegały świadczone przezeń usługi transportowe na rzecz zleconiodawcy. Taką nikłą wiedzą wykazywał się również co do większości innych faktur przychodowych i kosztowych. Przesłuchanie to nie wniosło wiele do sprawy, jednak dowód ten mógł być uwzględniony przez organ przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego. Skarżący wprawdzie zgłaszał uwagi do samej czynności sporządzenia protokołu, jednak nie negował treści wyjaśnień złożonych co do spornych faktur, nie domagał się też ich sprostowania, zresztą w istocie nie zmieniły się one, skoro przesłuchiwany zasłaniał się tym, że nie pamięta szczegółów. Ewentualna wadliwość w przeprowadzeniu przesłuchania, wobec umożliwienia L. T. w tym postępowaniu wyjaśnienia kwestii świadczonych usług, nie mogła zatem stanowić o niedopuszczalności tego dowodu. Kontrahent skarżącego, wskazując na konieczność korzystania z usług transportowych skarżącego wskazywał, że był on konkurencyjny cenowo, a on nie chciał korzystać z droższych usług kurierów. Miesięcznie wykonywano w firmie kontrahenta skarżącego ok. 400 dostaw artykułów spożywczych. Nie był on w stanie zapewnić transportu we własnym zakresie, bowiem zatrudniał tylko 3 pracowników, z czego jeden korzystał ze zwolnienia lekarskiego. Jednocześnie organy ustaliły, że usługobiorca korzystał w działalności gospodarczej z 7 samochodów, w tym 6 dostawczych. Część usług transportowych, realizowanych przez skarżącego, według zgodnych wyjaśnień skarżącego i usługobiorcy, była świadczona samochodami usługobiorcy, przystosowanymi do przewozu artykułów spożywczych.

L. T. prowadził działalność gospodarczą, która polegała na sprzedaży hurtowej i detalicznej sprzedaży samochodów i furgonetek (taki przedmiot działalności zgłosił do CEIDG). Zgłoszony przedmiot działalności nie oznacza oczywiście, że nie mógł wykonywać także innej działalności, zwłaszcza niewymagającej uzyskania koncesji czy zezwoleń. Jednakże wykonywanie usług transportowych wymaga odpowiedniego taboru. Skarżący posiadał autolawetę i 3 inne pojazdy, w tym samochód dostawczy. Ze zgodnych w tym zakresie wyjaśnień skarżącego i usługobiorcy wynika, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz usługobiorcy, korzystał wyłącznie z autolawety, natomiast w pozostałym zakresie – z pojazdów należących do zlecającego usługę. Wykonywanie transportu produktów spożywczych autolawetą potwierdziło dwóch świadków, odbiorców towarów usługobiorcy. Ich zeznania pozostają jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami samego usługobiorcy, który twierdził, że autolawetą towar był przewożony między jego magazynami, tylko sporadycznie do kontrahentów, przy czym mogła to być skrobia. Wskazał innego odbiorcę niż skarżący. Tymczasem tylko jeden ze świadków mówił, że mogła być dostarczona do niego autolawetą skrobia, ale później powtórzył tylko, że była to oliwa. Także drugi ze świadków, potwierdzający transport autolawetą, również mówił o oliwie, natomiast usługobiorca – o oliwie i skrobi, jednak wskazał innego dostawcę niż skarżący. Dwaj pracownicy usługobiorcy nie potwierdzili faktu wykonywania usług przez L. T., ale charakter ich pracy mógł powodować, że mogli oni nie posiadać takich informacji. Te różnice w zeznaniach strony i świadków musiały zostać ocenione przez organ. Co do przewozu autolawetą wózka widłowego pomiędzy magazynami usługobiorcy znajdującymi się w dwóch miejscowościach, odległych od siebie ok. 6 kilometrów, to dokonanie takich przewozów potwierdzili tylko skarżący i usługobiorca. Nie przeprowadzono dowodu z oględzin magazynu w D., jednak dowód ten nie dotyczył istotnych dla załatwienia sprawy faktów. Stwierdzenie, że wejście do magazynu nie pozwalało na wprowadzenie do niego wózka widłowego bądź brak miejsca do jego garażowania nie przesądzałoby o przewożeniu wózka. Istotne jest bowiem nie to, czy wózek mógł być garażowany w D., ale czy wózek rzeczywiście był przewożony między magazynami, jak często i ewentualnie przez kogo.

Jednocześnie z innych ustaleń organów wynikało, że autolaweta była tankowana w miejscowościach przygranicznych, dokonywano opłat za przejazdy autolawetą po autostradach oraz rozliczane były delegacje na wyjazdy zagraniczne lawetą po zakup pojazdów. Co do rozliczeń za wykonanie usług transportowych, to jak ustalono, dokonywane były na koniec każdego miesiąca, a wysokość wynagrodzenia zależała od tego, co było transportowane i wagi towaru, tego, kto dokonywał załadunku i rozładunku, od staranności wykonania usługi. Ustaleń tych usługodawca i usługobiorca dokonywali na bieżąco, płatności dokonywane były gotówką, również w obecności tylko tych dwóch osób.

Jeśli chodzi o transport artykułów spożywczych autolawetą, to był to dość nietypowy sposób transportu z uwagi na brak ścian bocznych i tylnej w tego rodzaju pojeździe. Wymagałoby to, nawet przy paletach czy mauserach, dobrego umocowania ładunku taśmami, pomijając już konieczność zabezpieczenia towaru przed wpływem warunków atmosferycznych (szczególnie towaru tak wrażliwego na wilgoć jak skrobia). Przy sporym taborze pojazdów, posiadanym przez usługobiorcę nielogiczne jest korzystanie ze środka transportu nieprzystosowanego do przewozu tego rodzaju ładunków. Przewóz taki mógł się wiązać z niebezpieczeństwem zsunięcia się towaru z lawety i zniszczeniem ładunku oraz zagrożeniem dla bezpieczeństwa ruchu drogowego. Pojazd ten nie był bowiem przystosowany do tego rodzaju ładunku. Ten rodzaj transportu mógł również być źle oceniony przez odbiorców usługobiorcy, mogli się oni bowiem obawiać o stan towaru przewożonego otwartym pojazdem (usługobiorca stwierdził zresztą, że autolawetą towar był tylko odbierany). Przy konkurencyjnych cenach transportu autolawetą, jakie miał proponować L. T., sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym podjęcie ryzykownego przewozu za niską cenę przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W razie ewentualnej szkody usługodawca ponosiłby bowiem odpowiedzialność odszkodowawczą. Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdzają także zakupy paliwa do autolawety, dokonywane blisko granicy, a nie na trasach, którymi miały być przewożone towary. Wprawdzie dwóch świadków potwierdziło transport autolawetą przeznaczonych dla nich (ich pracodawców) towarów, jednak te zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami samego usługobiorcy (nie dostarczano towarów autolawetą do odbiorców) oraz z doświadczeniem życiowym. Ponadto nie można pominąć faktu, że usługobiorca dysponował 6 samochodami dostawczymi, przystosowanymi do przewozu tego rodzaju ładunku. Skoro zatrudniał tylko 3 pracowników, ewentualnie sam mógł też rozwozić towar, to i tak część pojazdów nie byłaby wykorzystywana. A zatem zamówienie transportu żywności autolawetą, w istocie bez wykazania takiej potrzeby, musi budzić wątpliwości co do gospodarczego uzasadnienia zlecenia takiej usługi.

Jeśli chodzi o transport wózka widłowego, to niewątpliwie autolaweta była przystosowana do tego rodzaju przewozu. Jednak usługodawca wyjaśnił, że niewielu przewoźników podjęłoby się tego rodzaju usługi. Tego rodzaju nietypowe usługi zwykle się zapamiętuje, natomiast przy pierwszym przesłuchaniu, bliższym czasowo ich wykonania, usługodawca nie przypomniał sobie tych czynności. Ponadto w czasie przesłuchania zwykle odwoływał się do dokumentów księgowych, z których miało wynikać, co robił, a postępowanie dowodowe nie wykazało, że sporządzał on jeszcze jakiekolwiek inne dokumenty związane z tymi usługami. Wszelkie ustalenia dotyczące wykonania tych usług dokonywane były wyłącznie ustnie. Także wykonanie tego rodzaju przewozów potwierdzili tylko skarżący i usługobiorca. Pracownicy kontrahenta wprawdzie uznali za możliwe przewożenie wózka, ale nie byli świadkami przewozu. Nie wystawiono odrębnych faktur za przewożenie wózka, nie wiadomo, jak często byłyby te przewozy wykonywane, co także jest istotne w kontekście ekonomicznego uzasadnienia takiej transakcji. Skarżący i jego kontrahent nie potrafił także wskazać, jaka część kwoty wskazanej na fakturze dotyczyła przewozu towarów i wózka autolawetą, a jaka – wynagrodzenia dla L. T., świadczącego usługę własnej pracy jako kierowca (takiego określenia użył kontrahent skarżącego). Można zatem uznać, że materiał dowodowy potwierdził jedynie, że L. T. na podstawie ustaleń ze swoim kontrahentem pracował na jego rzecz jako kierowca, korzystając z jego pojazdów. Potwierdzili to świadkowie i zbędne było już przesłuchiwanie kolejnych osób na tę okoliczność, skoro zeznania w tym zakresie były spójne. Zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania przez L. T. usług transportowych w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Przewożenie towarów, ich załadunek i rozładunek przez kierowcę (a takie czynności wykonywał L. T., korzystając z samochodów kontrahenta) nie jest usługą transportową. Poprzez usługi w języku potocznym rozumie się "działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi" (Słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82ugi.html), "działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzona przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem itp."(Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1189). Transport oznacza "przemieszczanie ludzi i ładunków na pewną odległość, z zastosowaniem środków lokomocji" (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1144), "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków" (Słownik języka polskiego PWN, https:// sjp.pwn.pl/szukaj/transport.html). W języku prawnym krajowy transport drogowy to podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.4 pkt 1 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym; t.j. Dz.U. z 2012r. poz.1265 ze zm.). Wykonywanie jedynie obowiązków kierowcy (bez używania własnego środka transportu), nawet jeśli wiąże się to z dokonywaniem rozładunku i załadunku towaru, odbiorem ceny i dostarczeniem faktury, nie stanowi zatem usługi transportowej. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że sporne faktury, wystawione przez L. T., nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych usług, zarówno co do opisu transakcji, jak i jej wartości. Poza wartością pracy własnej L. T. miały one obejmować także wartość usług transportowych, których wykonania i zakresu nie wykazano. Zauważyć należy, że brak jakiejkolwiek ewidencji czasu pracy L. T. jako kierowcy, stawek za tę pracę, uniemożliwia nawet oszacowanie wartości tego rodzaju pracy, pomijając już niewykazanie, że wykonywana ona była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustalenia co do wysokości uzyskanych przez skarżącego przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych były w związku z tym prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że takie same ustalenia w odniesieniu do tych usług zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie kontrahenta skarżącego (wyrok 2 sierpnia 2023r., II FSK 160/21).

3.5. Co do przychodów ze sprzedaży części zamiennych, to skarżący, według jego wyjaśnień, miał je kupować w firmie S. W odniesieniu co do sprzedawcy części pełnomocnik skarżącego na rozprawie 2 sierpnia 2023 r. stwierdził, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym wystawiane przez nią faktury nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży. Skarżący nie wskazał źródła rzeczywistego pochodzenia części zamiennych. Zasadnie zatem przyjęto, że nie mógł uzyskać przychodu z ich sprzedaży na rzecz T., bowiem części tych nie posiadał.

3.6. Przyznanie przez pełnomocnika skarżącego, że skarżący nie mógł zakupić części zamiennych, wystawione przez wskazanego przez niego dostawcę faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistej sprzedaży, oznacza, że wykazane w tych fakturach kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

3.7. Niezasadność zarzutów procesowych i niepodważenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tą podstawą, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to także bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, które opierały się na stwierdzeniu, że skarżący uzyskał przychody i poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym.

3.8. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.9. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, mając na uwadze fakt, że w odniesieniu do skarżącego ogłoszono upadłość konsumencką.

Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka