Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Bierawa z dnia 12 września 2023 r., nr Fn 310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Bierawa na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. (dalej: Wnioskodawca, Zakład, ZGKiM, Skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2023 r. (znak: Fn.310.1.2023, dalej: Interpretacja), wydana przez Wójta Gminy Bierawa (dalej: Wójt, Organ podatkowy) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 sierpnia 2023 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie możliwości uznania działalności prowadzonej przez wnioskodawcę za niestanowiącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: UPOL, upol).

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

ZGKiM jest jednostką organizacyjną Gminy Bierawa (dalej: Gmina), utworzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 2990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023, poz. 40; dalej: USG) w zw. z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 poz. 1270 ze zm.; dalej: UFP). Nieruchomości i obiekty budowlane stanowią własność Gminy i zostały przekazane ZGKiM w trwały zarząd.

Wnioskodawca wskazał, że do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 USG należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, których przykładowe wyliczenie znajduje się w USG. Zadania własne z zakresu gospodarki komunalnej Gmina może wykonywać bezpośrednio lub tworzyć w tym celu jednostki organizacyjne. Taką jednostką zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021, poz. 679; dalej: UGK) może być samorządowy zakład budżetowy, jednakże zgodnie z art. 7 USG samorządowy zakład budżetowy może wykonywać wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jak stanowi art. 16 ust. 2 pkt 2 UFP, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przedmiot jego działalności.

Z uwagi na powyższe należy Zakład wskazał, że zgodnie z § 5 i § 6 Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B., przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej przez świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych, prowadzenia cmentarza komunalnego oraz utrzymanie zieleni na terenie gminy, a w szczególności:

• Zarządzanie gminnym składowiskiem odpadów komunalnych,

• Administrowanie systemem odbiorów odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości,

• Utrzymanie w stanie estetycznym koszy ulicznych,

• Prowadzenie całokształtu zagadnień eksploatacyjnych gminnych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zarządzanych przez Zakład,

• Prowadzenie i dokumentowanie usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy energii cieplnej do centralnego ogrzewania,

• Gospodarowanie obiektami przekazanymi przez Gminę do zarządzania,

• Prowadzenie spraw związanych z własnością lokali we wspólnotach mieszkaniowych,

• Organizacja działań związanych z prowadzeniem cmentarza komunalnego w Kotłami,

• Nasadzenia, konserwacja i utrzymanie zasobów zieleni na terenie gminy - parki, skwery, pobocza dróg gminnych.

ZGKiM wykonuje zadania własne Gminy wykorzystując posiadany majątek. Zakład jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli m.in.:

• służących do pozyskiwania, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odbioru, odprowadzania i oczyszczania ścieków,

• zajętych na cmentarze komunalne oraz związanych z ich funkcjonowaniem.

Powyższe obiekty są zajęte i wykorzystywane wyłącznie na cele realizacji zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Za wykonywanie na posiadanym majątku działania związane z wykonywaniem gospodarki komunalnej Zakład pobiera wynagrodzenie oraz wystawia fakturę VAT, przy czym na fakturze tej widnieje NIP Gminy.

Zgodnie z § 1 Uchwały XXXIX/291/09 Rady Gminy Bierawa z dnia 23 listopada 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego 2009.107.1533; dalej: Uchwała zwolnieniowa), zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle oraz grunty:

1. zajęte na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej;

2. zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej;

3. zajęte na potrzeby bezpieczeństwa publicznego;

4. zajęte na potrzeby działalności sportowej;

5. zajęte na cmentarze oraz związane z ich funkcjonowaniem;

6. zajęte na wysypiska odpadów;

7. służące do pozyskiwania, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odbioru, odprowadzania i oczyszczania ścieków;

8. zajęte na wymiennikownie ciepła.

W związku z powyższym, posiadane grunty, budynki i budowle wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie odprowadzania

i oczyszczania ścieków i wody, jak również zajęte na prowadzenie działalności z zakresu funkcjonowania cmentarzy ZGKiM w 2023 r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej, nie wskazując przy tym stawki stosowanej do zwolnienia.

Zakład uznał, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i wody, jak również zajęte na funkcjonowanie cmentarzy korzystają ze zwolnienia na mocy Uchwały zwolnieniowej. Jednakże, jak wynika ze wzoru załącznika do deklaracji na podatek od nieruchomości ZDN-2 w kolumnie "G" przeznaczonej na wskazanie wysokości stawki podatku został zamieszczony przypis nr 5, zgodnie z którym w tej kolumnie: "Należy podać stawkę właściwą dla rodzaju przedmiotu opodatkowania zgodną z uchwałą rady gminy". Powyższe oznacza, że w kolumnie "G" powinna zostać wskazana odpowiednia stawka dla gruntów i budynków "pozostałych" albo gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obowiązująca w Gminie Bierawa w 2023 r.

Zdaniem Zakładu, działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, jak również związana z funkcjonowaniem cmentarzy nie stanowi działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku, ale stanowi realizację ustawowych zadań Gminy. W związku z czym podkreślił, że Zakład nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz jego działalność jest nakierowana na wypełnianie zadań własnych Gminy, w której imieniu we wskazanym zakresie działa. Ponadto ZGKiM nie ma swobody decydowania, czy będzie prowadzić działalność w powyższym zakresie, czy też nie. Zakład pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności.

W związku z powyższym Zakład powziął wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodno-kanalizacyjnej oraz cmentarzy) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, w zakresie budowli, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz w zakresie gruntów

i budynków, jako zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem według odpowiedniej stawki (dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej albo "pozostałych").

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 UPOL obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki komunalnej w zakresie: gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy i czy w konsekwencji należące do ZGKiM grunty, budynki i budowle zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej, związane wyłącznie z prowadzeniem działalności mającej na celu realizację zadań własnych Gminy we wskazanym zakresie powinny być traktowane na gruncie UPOL jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL?

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zadań własnych w ramach prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie: gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. W konsekwencji grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy we wskazanym zakresie, w tym gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a".

Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 upol działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu przepisów Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023, poz. 221; dalej: Prawo przedsiębiorców, upp). Z kolei zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest "zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwala na uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą.

W opinii Organu podatkowego spełnienie przesłanki ciągłości jest spełnione zaś Wnioskodawca wykonuje działalność we własnym imieniu (bowiem - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca wystawia fakturę VAT).

Największe wątpliwości budzić może zatem przesłanka zarobkowości. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na leksykalne znaczenie tego pojęcia. Wywiódł, iż zgodnie ze słownikowym rozumieniem słowa "zarobek" (za słownikiem języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl) jest to, m.in. "zapłata za wykonaną pracę". Organ zauważył, iż w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że pobiera wynagrodzenie. Należy – w ocenie organu podatkowego - zatem uznać, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej wyrażany jest poprzez pobieranie opłat. Zdaniem Organu podatkowego nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Podatnik powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że działalność Wnioskodawcy ma charakter ciągły, jest wykonywana we własnym imieniu, a także jest zarobkowa, należało w ocenie Organu podatkowego uznać, że stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Należało zatem przyjąć, że grunty, budynki i budowle służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, a także zajęte na cmentarze oraz związane z ich funkcjonowaniem są związane na prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji budowle będące w posiadaniu Zakładu nie powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy należało zdaniem Organu podatkowego uznać za nieprawidłowe.

W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji sformułowano zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 1a ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zadań własnych Gminy przez Zakład będący samorządowym zakładem budżetowy utworzonym celu realizacji zadań z zakresu gospodarki komunalnej, a w szczególności gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 UPOL, a w następstwie uznanie, ze grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury cmentarnej oraz wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 UPOL;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c UPOL, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i e UPOL oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 UPOL w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 UPOL poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (działalność komunalna w szczególności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy), powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budynki wykorzystywane do tych celów powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez ZGKiW i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody oraz funkcjonowania cmentarzy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie poszukując odpowiedzi na sformułowane przez skarżącego pytanie należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 upol ale i przepisu art. 3 upp, w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek.

Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność ZGKiW nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności, który z kolei akcentował w zaskarżonym akcie Organ.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona skarżąca nie zakładała osiągnięcia zysku. Celem jej działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, nie można uznać za działalność gospodarczą. Wywieść trzeba, iż Zakład pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 upp.

Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Zakładu była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku.

Reasumując, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.