Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 885/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c,  art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 pkt 14 lit. b,  art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a,b,  art. 43 ust. 10,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2024r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2023r. nr 0201-lOV-12.4103.11.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: XII/2014 r. oraz I i II/2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto z dnia 27.01.2023 r. nr 0227-SPV.4103.61.2020 oraz umarza postępowanie podatkowe w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 60.787 zł (sześćdziesiąt tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 4.09.2023 r. nr 0201-lOV-12.4103.11.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27.01.2023 r. nr 0227-SPV.4103.61. 2020 określającą Spółce w podatku od towarów i usług (dalej: również VAT):

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za grudzień 2014 r. w wysokości 2.557.376 zł,

- za styczeń 2015 r. w wysokości 2.588.306 zł,

- za luty 2015 r. w wysokości 3.012.991 zł oraz,

2. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT):

- za grudzień 2014 r. w wysokości 966.000 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 1.12.2014 r. i

- za luty 2015 r. w wysokości 2.829.000 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 25.02.2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny.

Postanowieniami z dnia 6.08.2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz luty 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie:

- transakcji udokumentowanej fakturą VAT zakupu nr [...] z dnia 28.11.2014 r. wystawioną przez C. sp. z o.o. (dalej również: C. sp. z o.o.) z tytułu "nakładów inwestycyjnych na obiekcie w Ł. przy ul. [...]", na kwotę netto 3 400 000,00 zł i podatek VAT 23%: 782 000,00 zł (zakup ujęty w rejestrze zakupu za grudzień 2014 r. i rozliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r.);

- transakcji dostawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] na rzecz C. sp. z o.o. udokumentowanej:

- fakturą VAT nr [...] zaliczka z dnia 01.12.2014 r. na wartość netto 4 200 000,00 zł i VAT 966 000,00 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 25.02.2015 r. na wartość netto 12 300 000,00 zł i VAT 2 829 000,00 zł.

NUS ustalił, iż faktura VAT nr [...] z dnia 28.11.2014 r. była konsekwencją wykonania umowy z dnia 25.10.2013 r. o roboty budowlane, zawartej z C. sp. z o.o. i dokumentowała - ustaloną między stronami umowy - kwotę wynagrodzenia ryczałtowego. Organ I instancji przyjął, iż niezależnie od poziomu faktycznie poniesionych kosztów, w związku z wykonaniem umówionych prac, strony umowy związane były wysokością ustalonego przez siebie wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości 3.400.000,00 zł + VAT. Jednakże w ocenie organu podatkowego wystawienie faktury VAT nr [...] na powyższą kwotę nie oznaczało, że w takiej właśnie wysokości faktycznie nastąpiło ulepszenie nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. NUS stwierdził brak wykonania prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości przez sześciu podwykonawców C. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji oznacza to, że nie nastąpił wzrost wartości użytkowej nieruchomości w pełnej kwocie określonej w fakturze VAT nr [...].

NUS uznał, iż wysokość bezpośrednich nakładów inwestycyjnych została zawyżona o kwotę 497.511,64 zł. Oznacza to, że łączna wartość nakładów, obejmująca zarówno bezpośrednie nakłady inwestycyjne, jak i koszty pośrednie inwestycji (na które, zgodnie z wyjaśnieniami spółki, składały się koszty ogólne, koszty nadzoru, inwestycji i koszty zaangażowania kapitału własnego) oraz zysk należny wykonawcy wynosiły 2.902.488,36 zł. Kwota ta stanowiła 26,39% wartości początkowej nieruchomości nabytej przez Stronę, która wyniosła 11.000.000,00 zł.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że wydatki na ulepszenie nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] poniesione przez dostawcę nieruchomości nie osiągnęły ustawowego progu 30% określonego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do dostawy nieruchomości dokonanej przez Stronę na rzecz C. sp. z o.o., udokumentowanej fakturami VAT nr [...] z dnia 1.12.2014 r. i nr [...] z dnia 25.02.2015 r., NUS uznał, iż Strona zastosowała nieprawidłową stawkę VAT w wysokości 23%. Przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości nie była bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż zostały spełnione obydwa warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT.

Ponadto organ I instancji uznał, iż transakcja dostawy ww. nieruchomości nie mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż strony tej transakcji nie złożyły Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (jako organowi właściwemu dla nabywcy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji. NUS stwierdził także, iż nabycie udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 28.11.2014 r. nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze VAT.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji NUS z dnia 1.12.2020 r. w której określono rozliczenie VAT w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Zdaniem Spółki organ błędnie uznał, że łączny zakres prac zrealizowanych na podstawie ryczałtowej umowy o roboty budowlane nie stanowił przebudowy, a przede wszystkim nie prowadził do zmiany warunków zasiedlenia, a przez to nie stanowił ulepszenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 8.07.2021 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Organ odwoławczy nakazał m.in. wyjaśnienie czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W przypadku stwierdzenia tej okoliczności zobowiązano organ I instancji do zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania NUS potwierdził istnienie ustalonych wcześniej nieprawidłowości w zakresie transakcji z firmą C. sp. z o.o. odnoszących się do uwzględnienia przez Stronę w rozliczeniu VAT podatku naliczonego oraz podatku należnego wynikających z:

- faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 28.11.2014 r. wystawionej dla Strony z tytułu nakładów inwestycyjnych na obiekcie w Ł. przy ul. [...],

- faktury VAT nr [...] z dnia 1.12.2014 r. wystawionej przez Stronę na rzecz firmy C. Sp. z o.o. tytułem: "zaliczki zgodnie z przedwstępną umową z dnia 01.12.2014 r. na zakup nieruchomości [...] w Ł. ";

- faktury VAT nr [...] z dnia 25.02.2015 r. wystawionej przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o. tytułem "prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem [...] wraz z prawem własności posadowionego na nieruchomości budynku".

Organ I instancji ustalił, że w dniu 25.02.2015 r. sporządzono akt notarialny Rep. [...] nr [...], zgodnie z którym Spółka sprzedała C. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o obszarze 49 arów 3 metrów kwadratowych oraz prawo własności budynku przy ul. [...] w Ł. za kwotę 16.500.000,00 zł + VAT według stawki 23% w kwocie 3.795.000,00 zł. W akcie notarialnym zawarto informację, że czynność objęta aktem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego NUS ustalił również, iż w dniu 25.10.2013 r. została zawarta umowa o roboty budowlane pomiędzy firmami T. sp. z o.o. (inwestorem), a C. sp. z o.o. - wykonawcą. Przedmiotem umowy było wykonanie przez C. sp. z o.o. robót zabezpieczająco - eksploatacyjno-adaptacyjnych w budynku położonym na nieruchomości przy ul. [...] w Ł. Całkowite wynagrodzenie dla wykonawcy zostało ustalone na kwotę 3.400.000,00 zł netto.

Następnie w dniu 14.11.2014 r. zawarto pomiędzy firmami R. - inwestorem, C. sp. z o.o. - wykonawcą, a Stroną porozumienie w sprawie przelewu praw i obowiązków z umowy o roboty budowlane zawartej 25.10.2013 r. Na mocy tego porozumienia inwestor przelał na Skarżącą ogół praw i obowiązków wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 25.10.2013 r., wobec czego Strona wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z tej umowy w miejsce inwestora.

NUS wyjaśnił, że skoro w sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady poczynione na ww. nieruchomość nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 598, dalej: ustawa o CIT).

Zdaniem NUS nakładów poniesionych przez Spółkę nie można było uznać za ulepszenie, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że dostawa nieruchomości udokumentowana fakturami VAT z dnia 1.12.2014 r. i z dnia 25.02.2015 r. nie miała miejsca przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia. Wskazał, że za spełniony należało uznać pierwszy warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Dalej podał, że od wydzierżawienia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] zgodnie z umową dzierżawy z dnia 31.12.2007 r., do dnia zawarcia w 2014 r. umowy sprzedaży tej nieruchomości pomiędzy Stroną a C. sp. z o.o. upłynął okres znacznie dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji powyższego nie doszło w tym przypadku również do spełnienia warunku określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, dostawa nastąpiła bowiem po upływie okresu przewidzianego w tym przepisie. Za spełniony, zdaniem NUS należało zatem uznać drugi warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Organ stwierdził także, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który w przekonaniu stron transakcji sprzedaży nieruchomości miał stanowić podstawę prawną opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Organ I instancji zwrócił uwagę, iż w § 2 umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] z dnia 25.02.2015 r. strony złożyły oświadczenie, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże, jak wyjaśnił NUS, Strona i C. sp. z o.o. nie złożyły przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dopiero pismem z dnia 26.05.2021 r. Strona i C. sp. z o.o. złożyły do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. NUS podkreślił, iż termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu i nie może być skuteczne złożenie oświadczenia, jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana (oświadczenie musi zostać złożone przed dniem dokonania dostawy).

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że zaliczka otrzymana przez Stronę od firmy C. sp. z o.o. z tytułu dostawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] została opodatkowana według nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług tj. 23% albowiem zaliczka winna zostać wykazana jako zwolniona od podatku od towarów i usług. Również dostawa omawianej nieruchomości położonej na rzecz firmy C. sp. z o.o. została opodatkowana według nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, gdyż dostawa tej nieruchomości powinna być wykazana jako zwolniona od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, iż Strona wystawiając faktury nr [...] z dnia 1.12.2014 r. i z dnia [...] z 25.02.2015 r. wprowadziła je do obrotu gospodarczego, NUS na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie podatek do zapłaty z tytułu wystawienia ww. faktur.

W konsekwencji NUS uznał także, iż faktura VAT nr [...] z dnia 28.11.2014 r. z tytułu nakładów inwestycyjnych na obiekcie w Ł., ul. [...] nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tylko z czynnościami zwolnionymi z tego podatku. Dlatego Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NUS z dnia 27.01.2023 r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Wniosła o dopuszczenie wszystkich zgłoszonych na wcześniejszych etapach postępowania, a nie rozpoznanych lub oddalonych przez organ podatkowy wniosków dowodowych na okoliczności na jakie zostały one przez Spółkę wnioskowane.

Zarzuciła, że sam organ I instancji dopuszcza w decyzji (str.42) to, że oświadczenie złożone przez Strony w przywołanym akcie notarialnym wskazuje na zamiar Stron co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji.

Strona akcentuje, iż organ pomija fakt, iż w wyniku właśnie w całości zrealizowanych na podstawie faktury VAT nr [...] nakładów doszło do zmiany warunków zasiedleniowych przedmiotowej nieruchomości, z dotychczasowej funkcji przemysłowej na funkcję biurową, co zostało potwierdzone wypisem z kartoteki budynków z dnia 4.12.2014 r. oraz zaświadczeniem urzędowym z dnia 4.02.2021 r. nr wystawionym przez Prezydenta Miasta Ł. – Ł. Ośrodek Geodezji.

Po rozpatrzeniu odwołaniu DIAS decyzją z dnia 4.09.2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji w zakresie :

- zakwestionowania faktur VAT wystawionych w dniu 1.12.2014 r. i w dniu 25.02.2015 r. przez Stronę z tytułu dostawy praw użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem [...] wraz z prawem własności posadowionego na nieruchomości budynku, położonych w Ł. przy ulicy [...]. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu VAT tylko korzysta ze zwolnienia z tego podatku na mocy art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT,

- pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury zakupu nr [...] z dnia 28.11.2014 r. z tytułu nabycia nakładów inwestycyjnych na obiekcie w Ł. przy ul. [...]. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie przyjął, że zakup ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT, lecz zwolnionymi od opodatkowania.

DIAS wskazał, że w sprawie w dacie wydania decyzji w trybie odwoławczym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w VAT za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na mocy art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). DIAS wskazał, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31.12.2020 r. ale w dniu 12.12.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu rozliczenia VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją.

DIAS wyjaśnił, że NUS zawiadomieniem z dnia 13.12.2019 r. kierowanym do Strony poinformował, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 12.12.2019 r. przez Prokuraturę Regionalną w Ł. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.186, dalej: k.k.s.) oraz art. 56 § 1 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie w dniu 13.12.2019 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte ponad 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny, nie zostało bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ II instancji wyjaśnił również, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł. zgodnie z pkt VI postanowienia z dnia 12.12.2019 r. o sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s. W ocenie DIAS w zakresie czynów objętych punktem VI postanowienia ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi w zakresie podatku VAT za okres grudzień 2013 r. - grudzień 2016 r. Zatem toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatkowego Spółki oraz narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte decyzją.

DIAS, podzielając stanowisko organu I instancji, że transakcja sprzedaży spornej nieruchomości przez Stronę na rzecz C. sp. z o.o. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poddał również ocenie możliwość rezygnacji przez strony umowy sprzedaży z dnia 25.02.2015 r. ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art.43 ust.10 ustawy o VAT. Wskazał, że Strona zadeklarowała sprzedaż tej nieruchomości w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. i za luty 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w akcie notarialnym Rep. [...] z 25.02.2015 r. M. K. działający w imieniu i na rzecz Spółki oświadczył, że "czynność objęta niniejszym aktem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług". Organ odnotował również, że cenę sprzedaży nieruchomości ustalono w wartości brutto a więc wraz z podatkiem VAT.

Organ odwoławczy uznał, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, iż strony transakcji sprzedaży nieruchomości miały prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z obecnie brzmiącego art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, to jest do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy budynku w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż budynku. Zdaniem DIAS z aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z 25.02.2015 r. nie wynika, aby strony transakcji poprzez zgodne oświadczenie wyraziły wolę wybrania opodatkowania dostawy nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że akt notarialny z 25.02.2015 r. zawiera jedynie krótkie oświadczenie jednej ze stron transakcji, tj. M. K. reprezentującego Spółkę, który stwierdził iż "czynność objęta niniejszym aktem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług". Zdaniem organu II instancji nie można zatem zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części poprzez zgodne oświadczenie stron zawarte w akcie notarialnym odnoszące się do wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, skoro z aktu notarialnego z 25.02.2015 r. nie wynika wola Stron transakcji co do opodatkowania transakcji zwolnionej (podkreślenie Sądu).

Zdaniem DIAS nabyta przez Stronę nieruchomość w Ł. przy ul. [...] nie została ulepszona w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, albowiem nie stanowi ona składnika majątkowego w postaci środka trwałego. Z tego też względu kwestia momentu pierwszego zasiedlenia nie wymaga analizy zdarzeń powodujących, że doszło do poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości (art. 2 ust. 14 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Według DIAS dowody o przeprowadzenie których wnioskowała Strona nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zgłaszane wnioski dowodowe w większości miały na celu wykazanie, że całość nakładów - ulepszeń realizowanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], na podstawie umowy zawartej z C. sp. z o.o. i będących przedmiotem dostawy na podstawie faktury VAT nr [...] stanowi w całości wydatki na ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oraz że całość prac objętych ww. fakturą stanowi co najmniej 30% wartości tej nieruchomości.

Organ II instancji wyjaśnił, że nie był zobligowany do badania wartości ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, gdyż zagadnienie "ulepszenia" do którego odwołuje się przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie składników majątku stanowiących środki trwałe. A zatem wnioskowane dowody odnoszą się do okoliczności niemających większego znaczenia dla sprawy.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 135 lit. j, art. 137 ust. 1 i 2, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), a także z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że w treści aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 25.02.2015 r. strony tej umowy nie wybrały opodatkowania tej transakcji,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 roku zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 3.400.000,00 zł i VAT naliczony z tego tytułu w wysokości 782.000,00 zł, w tym odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w treści faktury VAT nr [...] z dnia 28.11.2014 r.,

3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w treści faktury VAT [...] dokumentującej nabycie przez Spółkę ulepszeń poniesionych na nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...],

4. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 16g ust. 13 i art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy dostawa nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy VAT z uwagi na to, że nie stanowi ona środka trwałego,

5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w treści faktury VAT nr [...], w sytuacji gdy w świetle prawidłowych ustaleń w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania tych przepisów, gdyż nabycie nastąpiło niewątpliwie w związku z czynnościami opodatkowanymi,

6. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 966.000 zł oraz luty 2015 r. w wysokości 2.829.000 zł w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki określone tym przepisem do jego zastosowania,

7. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 16g ust. 13 i art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

8. art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.725) poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów funkcjonalnych lub użytkowych budynku w wyniku wydzielania pomieszczeń biurowych z hal magazynowych lub produkcyjnych czy też montaż okien na potrzeby przygotowania powierzchni pod najemcę, wbrew treści tego przepisu nie stanowi przebudowy budynku,

II. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan prawny sprzeczny z treścią dyrektywy VAT, w tym bez analizy treści tych przepisów tj. m.in. dotyczącej tego czy przepis art. 12 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 12 ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w ogóle uzależniają wyłączenie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Czy zwolnienie od podatku od wartości dodanej określone treścią art. 135 ust. 1 lit j) dyrektywy VAT było uzależnione od tego czy ów budynek lub jego część był środkiem trwałym na gruncie przepisów o podatku dochodowym i to w sytuacji, gdy polskie przepisy ustawy o VAT winny być zharmonizowane z treścią przepisów dyrektywy VAT, a polskie organy podatkowe mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych przepisów,

2. art. 121 § 1 O.p.,

3. art. 122, 187 § 1 O.p., oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w szczególności poprzez:

- brak zbadania przez organ podatkowy II instancji wszystkich okoliczności, na których konieczność zbadania wskazał sam we wcześniejszej decyzji z dnia 08.07.2021 r. którą uchylił w całości decyzję NUS, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w tym m.in.:

a) brak dopuszczenia dowodu z zeznań M. K. na okoliczność rzeczywistego zakresu i charakteru wykonanych prac budowlanych objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 28.11.2014 r.,

b) brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. na okoliczność wszystkich prac wykonywanych na budynku zlokalizowanym w Ł. przy ul. [...] w ramach inwestycji, z której nakłady zostały nabyte przez Spółkę na podstawie faktury VAT z dnia 28.11.2014 r.,

c) brak porównania pierwotnego planu budynku położonego w Ł. przy ul. [...] do planu tego budynku po poniesieniu przez Spółkę nakładów inwestycyjnych objętych fakturą VAT z dnia 28.11.2014 r. na okoliczność tego czy doszło do przebudowy tego budynku w wyniku przeprowadzonych na podstawie tej faktury robót budowlanych;

d) brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność charakteru nakładów inwestycyjnych nabytych przez Spółkę na podstawie faktury VAT z dnia 28.11.2014 r., a poniesionych na nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...]; mimo, że dopiero przeprowadzenie powyższych dowodów w sprawie pozwoli na ustalenie rzeczywistego zakresu robót zrealizowanych w budynku zlokalizowanym w Ł. przy ul. [...] w ramach inwestycji, z której nakłady zostały nabyte przez Spółkę na podstawie wskazanej faktury,

- brak ustalenia, że w umowie sprzedaży z dnia 25.02.2015 r. w § 2 tej umowy oświadczenie M. K. działającego w imieniu Spółki, zostało zaakceptowane przez druga stronę umowy na skutek jej podpisania oraz określenia ceny sprzedaży uwzględniającej należny podatek VAT od transakcji, mimo że powyższe okoliczności wprost świadczą o tym, że strony dokonały wyboru opodatkowania tej transakcji, a przez to i zrezygnowały ze zwolnienia od podatku,

4. art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

5. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak powołania w sprawie biegłego na okoliczność charakteru łącznych prac realizowanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], na podstawie umowy o roboty budowlane, zawartej przez C. sp. z o.o. ze Skarżącą oraz ich rzeczywistej wartości rynkowej, a przez to czy określone w umowie o roboty budowlane wynagrodzenie ryczałtowe odpowiadało wartości rynkowej ulepszeń poniesionych na ta nieruchomość w okresie do grudnia 2014 r. oraz tym samym czy stanowiło ono co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości i czy w wyniku ich łącznej realizacji doszło do przebudowy budynku, a przez to czy miały one charakter przebudowy czy też wyłącznie charakter remontowy,

6. art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich niedających się wyjaśnić wątpliwości w sprawie na korzyść organu podatkowego, w tym przy pomocy wybiórczej interpretacji treści zeznań świadków,

8. art. 180 § 1 w zw. z art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. jak i brak dopuszczenia zgłaszanych od dawna wniosków dowodowych Strony, mimo że dopuszczenie tych wniosków dowodowych mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy uwzględniając okoliczności na jakie były wnioskowane te dowody, a organ podatkowy nie ma podstaw do przesądzania z góry treści dowodów, w tym do oddalania wniosków dowodowych tylko dlatego, że organ założy, że rzekomo sprawa został dostatecznie wyjaśniona, w szczególności gdy zgłaszane wnioski dowodowe mogłyby podważyć dokonane profiskalnie ustalenia organu podatkowego.

Mając na względzie podniesione zarzuty, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 22.11.2023 r. Strona udzieliła repliki na odpowiedź na skargę. Wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem, w trybie prejudycjalnym czy art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

w zakresie w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pismem procesowym z dnia 15.07.2024 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dwóch dokumentów, dołączonych do pisma aktów notarialnych z dnia 25.02.2015 r. i z dnia 20.06.2023 r.

W toku rozprawy w tut. Sądzie w dniu 18.07.2024 r., Sąd postanowił odmówić zadania pytania prejudycjalnego do TSUE z uwagi na istniejące już orzecznictwo w przedmiotowym zakresie (zasad TSUE acte e′claire′). Sąd postanowił również dopuścić jako dowód w oparciu o art.106 § 3 p.p.s.a. dokumenty dołączone do pisma procesowego Skarżącej z dnia 15.07.2024 r.

Pełnomocnik organu wskazał, że zawarte w akcie notarialnym z dnia 25.02.2015 r. Rep. [...] nr [...] stwierdzenie, że : "czynność objęta niniejszym aktem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług" nie jest oświadczeniem woli Skarżącej o wyborze opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej: p.u.s.a.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 4.09.2023 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Spór w sprawie dotyczy kwestii czy dostawa nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jak twierdzi Spółka) czy też jest zwolniona z tego podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (jak przyjął DIAS). Zdaniem DIAS sporna dostawa jest zwolniona od podatku na mocy wskazanego przepisu, bowiem nie zaistniały przesłanki do opodatkowania tej dostawy, określone w art. 43 ust.1 pkt 10 lit. a) i lit. b) w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto w ocenie organu odwoławczego Strona wraz z nabywcą nieruchomości, nie skorzystała z uprawnienia uregulowanego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i nie złożyła skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze spornego zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT. Rozstrzygnięcie powyższego sporu implikuje powstanie/lub brak kolejnych skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT w postaci:

- pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nakładów inwestycyjnych na w/w nieruchomości, z powodu braku związku tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną VAT,

- powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Rozważając najdalej idący zarzut przedawnienia Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2023 r. w przedmiocie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2020 r. a więc przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe.

Przytoczony termin przedawnienia ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do: przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.06.2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por.m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

Bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych został z dniem 12.12.2019 r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego - śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Ł. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. oraz art. 56 § 1 k.k.s.

Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe oraz o zawieszeniu w związku z powyższym biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług (wydane w trybie art. 70c O.p. pismo NUS z dnia 13.12.2019 r.) została skutecznie doręczona Stronie w dniu 13.12.2019 r.

Tym samym Strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstw karnych skarbowych wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 12.12.2019 r. a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Jak prawidłowo ustalił DIAS zgodnie z pkt VI postanowienia z 12.12.2019 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s.

Organ odwoławczy przyjął również trafnie, że w zakresie czynów objętych punktem VI postanowienia ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi w zakresie podatku VAT za okres grudzień 2013 r. - grudzień 2016 r. Zatem toczyło się postępowanie o przestępstwa skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatkowego Spółki oraz narażeniem na uszczuplenie należności podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Powyższe wynika również, w ocenie Sądu, z uzasadnienia wskazanego postanowienia z dnia 12.12.2019 r. Podsumowując zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez Stronę zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.07.2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Sąd podziela ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, iż wszczęte w dniu 12.12.2019 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny. Nie zostało bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność ta nie jest przedmiotem sporu. Niewątpliwie postępowanie to zostało wszczęte ponad 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, opartym na utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, iż brak jest konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. wyrok NSA z dnia 9.06.2021 r. sygn. akt II FSK 3674/18).

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odwołując się do kwestii czy Skarżąca skorzystała z uprawnienia uregulowanego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i złożyła w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości z dnia 25.02.2015 r. skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze spornego zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT, Sąd podkreśla, że sporne zagadnienie prawne było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych a linia orzecznicza w tej materii jest ugruntowana. Przedstawiając ramy prawne sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust.10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust.11 ustawy o VAT).

Organy podatkowe, bez szerszego rozważenia przyjęły, że ani Strona, ani nabywca nieruchomości nie złożyli oświadczeń równoważnych oświadczeniom z art. 43 ust. 10 w związku z ust. 11 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia 25.02.2015 r. Skarżąca podnosiła zaś, że przewidziany w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT bezwzględny wymóg złożenia odrębnego oświadczenia wobec konkretnego naczelnika urzędu skarbowego narusza zasadę proporcjonalności, zwłaszcza w przypadku gdy strony transakcji jednoznacznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT w akcie notarialnym.

Zapatrywanie Skarżącej znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym, które Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym w pełni podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 14.03.2018 r., sygn. akt I FSK 854/16, z dnia 10.08.2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15, z dnia 26.01.2023 r., sygn. akt: I FSK 1819/19 i I FSK 1898/19, z dnia 9.01.2024r. sygn. akt I FSK 2260/19 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.04.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 456/22 wraz z przywołanym w nim orzecznictwem sądowym).

W przywołanych orzeczeniach stwierdzono, że w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT. Jednym z argumentów uzasadniających taką wykładnię jest obowiązek notariusza do przekazania z urzędu organom podatkowym wypisów z aktów notarialnych co do czynności, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego (vide § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania - Dz. U. Nr 156, poz. 1640). To bowiem dostatecznie gwarantuje, że stosowne informacje dotrą do organów podatkowych. Dodatkowym argumentem jest też treść przepisów unijnych w zakresie wyboru rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. I tak, zgodnie z art. 135 lit. j) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b) tej dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 dyrektywy VAT). Skoro zatem państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości, a także ograniczyć tę możliwość, to oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Ponadto możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie TSUE. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide wyroki Trybunału: z dnia 18.03.1987 r. Societe pour I'exportation des sucres, C- 56/86, EU:C:1987:146, z dnia 30.06.1987 r. Roquette Freres , C-47/86, EU:C:1987:316). Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (vide wyrok Trybunału z dnia 26.06.1990 r. Zardi, C-8/89, EU:C:1990:260). Należy też wskazać, że wspólny system VAT kieruje się zasadą wyższości treści nad formą (ang. substance over form principle, fr. prééminence du fond sur la forme) i oznacza, że organy podatkowe dokonując rozliczenia podatnika VAT nie mogą kierować się nadmiernym formalizmem. Tymczasem ww. wykładnia organu jest wyrazem nadmiernego formalizmu.

W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że w sprawie dokonana przez organy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku normatywnym z jego ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT uniemożliwiająca wykazanie przez strony transakcji wyboru rezygnacji ze zwolnienia podatkowego za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym mowa w tych ostatnich przepisach, skutkująca odmową zastosowania tych przepisów, jawi się jako sprzeczna z zasadą proporcjonalności. Nie jest bowiem proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony transakcji złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Zdaniem Sądu sytuacja taka – wbrew poglądowi DIAS – zaistniała w sprawie. Jak ustaliły organy podatkowe i co jest bezsporne, w dniu 25.02.2015 r. Spółka i C. sp. z o.o. zawarły w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. W § 2 umowy strony umowy złożyły oświadczenie, że czynność objęta niniejszym aktem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z § 6 umowy sprzedaży z dnia 25.02.2015 r. wynika, że cena netto sprzedaży została powiększona o podatek od towarów i usług według stawki 23 %. Nabywca oświadczył że kupuje nieruchomość za wskazaną cenę. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy wskazuje, ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z dnia 25.02.2015 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia i wybór opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług. Służyło temu oświadczenie zawarte w § 2 umowy, które co Sąd podkreśla zostało zaakceptowane przez nabywcę oraz wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez Spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w ewidentnej sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano, jak również ich stanowiskiem wyrażanym już w trakcie postępowania podatkowego (pismem z dnia 26.05.2021 r. strony umowy złożyły do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w/w dostawy nieruchomości). Taka interpretacja spornych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji i treść złożonych przez strony umowy oświadczeń woli, które zostały dostatecznie jasno wyrażone w akcie notarialnym. Jest to, nadmierny formalizm, który prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 10.08.2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15).

Sąd podkreśla że akt notarialny został podpisany przez obie strony tej umowy jako zgodny z treścią ich oświadczeń woli. W związku z powyższym Skarżący zgodnie z prawem opodatkował wskazaną dostawę nieruchomości podatkiem od towarów i usług, wystawiając z tego tytułu opisane w zaskarżonej decyzji faktury VAT.

Natomiast organy podatkowe I i II instancji wadliwie uznały, że dostawa spornej nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT i określiły w decyzji podatek VAT do zapłaty wynikający z faktur sprzedaży tej nieruchomości z naruszeniem art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W rezultacie organy błędnie pozbawiły Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia 28.11.2014 r. W ocenie Sądu zakup ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art.86 ust.1 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje także, podzielając stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1058/21 (CBOSA), iż na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Zawarte w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy jaką przyjął DIAS w zaskarżonej decyzji, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stanowisko DIAS nie wynika z wykładni językowej art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT i jest sprzeczne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT gdzie mowa jest ogólnie o dostawie budynków i przebudowie budynków, a nie o dostawie i przebudowie składników trwałego majątku podatnika tj. środków trwałych. Stanowisko DIAS godzi w podstawy wspólnego systemu podatku VAT - zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT i obciążenie podatnika VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie od podatku zależy więc od tego, czy budynek lub jego część będąca przedmiotem sprzedaży jest w dacie sprzedaży "zasiedlona" w rozumieniu ustawy o VAT.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i oznacza oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części:

a) po ich wybudowaniu lub

b) po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Sądu wykładnia DIAS przyjęta w zaskarżonej decyzji sprowadzająca się do wniosku, że pojęcie "ulepszenie" budynków lub budowli, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT (rozumiane jako "przebudowa") jest pojęciem odnoszącym się wyłącznie do składników majątku, będących środkami trwałymi jest sprzeczna z treścią tego przepisu wykładanego literalnie, wskazanymi przepisami dyrektywy VAT, orzecznictwem TSUE oraz powołanymi zasadami ogólnymi wspólnego systemu VAT. Wykładnia przyjęta w zaskarżonej decyzji jest skrajnie profiskalna i godzi w podstawowe zasady konstytucyjne wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP) to jest zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów. Organy administracji publicznej muszą działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie. Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu.

W wyroku z dnia 16.11.2017 r. Kozuba Premium Selection sp. z o.o. C-308/16 EU:C:2017:869 TSUE odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia wskazał (pkt 45), że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia". Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (pkt 56- 57). Zawarte w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT ocenił już krytycznie NSA w wyroku z 4.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10 stwierdzając, że przepisy o zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Takie podejście interpretacyjne znajduje wsparcie w powołanym już wyroku TSUE C-308/16 (pkt 46), w którym Trybunał uznał, iż literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Tymczasem DIAS w zaskarżonej decyzji, wbrew ww. przepisom dyrektywy VAT w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy po VAT wywiódł, że ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały.

Przypomnieć należy, że zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowowybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Zdanie drugie ust. 2 art. 12 dyrektywy VAT stanowi bowiem, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynków.

Zdaniem Sądu na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia "przebudowy" jest pojęcie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z dnia 16.11.2017 r. C-308/16 EU:C:2017:869. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie "przebudowy" należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12.07.2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C - 326/11, EU:C:2012:461, pkt 39). Pojęcie «przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku TSUE) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Podsumowując na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Zarówno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j), jak i w art. 12 dyrektywy VAT mowa jest o każdym takim obiekcie niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

W art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w ww. wyroku sprawie C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wykładnia pojęcia "ulepszenia" jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku. Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie "ulepszenia" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie wskazał, że chodzi o "przebudowę", tj. proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W ocenie Sądu na gruncie przepisów dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE nie sposób przyjąć, że prawo podatnika VAT do opodatkowania dostawy budynków "ulepszonych", "przebudowanych" odnosi się wyłącznie do budynków będących środkami trwałymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu takie stanowisko DIAS jest niezgodne z wykładnią literalną, systemową i prounijną i nie znajduje żadnego przekonywującego uzasadnienia.

W opinii Sądu termin "wartość początkowa" należy w tym kontekście odczytywać jako wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w dyrektywie VAT w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT. Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT odesłania do pojęcia ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że doszło do zawężenia w sposób niezgodny z dyrektywą VAT obowiązku opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Zdaniem Sądu prounijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na towary handlowe i środki trwałe.

W ocenie składu orzekającego dokonana przez DIAS wykładnia powołanego przepisu, iż pojęcie ulepszenia (przebudowy) odnosi się wyłącznie do środków trwałych a nie do towarów handlowych, ignoruje zarówno przepisy dyrektywy VAT jak i orzecznictwo TSUE. Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie "ulepszenia" (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.

Prezentowane stanowisko wspiera treść art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych. Wykładnia przepisów określających warunki i zakres zwolnienia musi ponadto uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.in. temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Zdaniem Sądu, DIAS w wyniku błędnej wykładni art. 43 ust.1 pkt 10 w związku z art.2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, naruszył również przepisy art.122, art.187 § 1, art.188 i 191 O.p. w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do ulepszenia spornej nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, wadliwie przyjął bowiem, że w sprawie nie musi badać czy doszło do "ulepszenia" nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] (art. 2 pkt 14 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), gdyż owo "ulepszenie" do którego odwołuje się przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest pojęciem dotyczącym wyłącznie składników majątku stanowiących środek trwały. A zatem poczynione przez Stronę nakłady inwestycyjne bez względu na ich wielkość, nie mogłyby stanowić ulepszenia przedmiotowej nieruchomości. W rezultacie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy podatkowe I i II instancji odmówiły, z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w postępowaniu podatkowym dowodów mających wykazać, że roboty budowlane wykonane na spornej nieruchomości spełniają warunku ulepszenia (przebudowy), o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT i w wyroku TSUE w sprawie C-308/16. W zaskarżonej decyzji DIAS błędnie przyjął, że dowody o przeprowadzenie których wnioskowała Strona (opisane na str. 96, 97 i 101 zaskarżonej decyzji) nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zgłaszane wnioski dowodowe, zdaniem organu, w większości miały na celu wykazanie, że całość nakładów - ulepszeń realizowanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] i będących przedmiotem dostawy na podstawie faktury VAT nr [...] stanowiła w całości wydatki na ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz że całość prac objętych ww. fakturą stanowiła co najmniej 30% wartości w/w budynku.

Podsumowując, dowody o przeprowadzenie których wnioskowała Strona dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Okoliczności tych, w tym wartości ulepszenia spornej nieruchomości, jak przyznał DIAS, organy nie badały, czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 13.02.2024 r. sygn. akt I FSK 2150/19).

Sąd oddalił wniosek Strony, przedstawiony w piśmie procesowym z dnia 22.11.2023 r., o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm. - zwanego dalej TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje, że w przypadku gdy pytanie dotyczy wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2022r. sygn. akt I FSK 242/18 CBOSA). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z 28.02.2023 sygn. akt I GNP 1/23). W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa unijnego i polskiego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. Wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo TSUE a w szczególności wyrok w sprawie C-308/16 (oraz przytoczone tam orzeczenia TSUE) wskazują na wypracowanie przez Trybunał ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej w zakresie interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 lit. a), art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT.

Ponadto Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód dokumenty dołączone do pisma procesowego Skarżącej z dnia 15.07.2024 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza naruszenie przez NUS oraz DIAS przepisu prawa materialnego – art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, mające wprost wpływ na wynik sprawy z uwagi na nieuwzględnienie przez organy obu instancji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zawartego w akcie notarialnym dokumentującym dostawę. Tym samym, skoro organy obu instancji kwestionując opodatkowanie spornej dostawy nieruchomości podatkiem VAT nie podniosły innych argumentów na podważenie zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3, w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.