Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2885/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 102/16 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 102/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę I. J. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2015 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 51.727,00 zł

W skardze Podatniczka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur zakupu wystawionych przez E. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "kontrahentem") oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez Stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu;

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, ze Podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z kontrahentem, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

- art. 120 O.p., poprzez nałożenie na Podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 121 ust. 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że Strona nie poniosła wydatków na zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowody;

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem"), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od kontrahenta, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że kontrahent zajmował się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadał odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy cofnięcie wydanej przez Prezesa URE koncesji ww. spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy kontrahent sprzedawał paliwo Podatniczce przepisy prawa nie wymagały koncesji.

- art. 210 ust. 1 i ust. 4, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do jej wydania, w szczególności: brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez Stronę wydatków na zakup towarów w sytuacji, gdy dokonywanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów; niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja miała fikcyjny charakter, czy nabyto towar niewiadomego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta, dokumentujących zakup przez Skarżącą oleju napędowego. Uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Niezasadne są zarzuty skargi, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie bazując na decyzjach wydanej przez DUKS wobec kontrahenta. Z akt wynika, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący kontrahenta zgromadzony przez inny organ, (co jest zasadne i słuszne z punktu widzenia ekonomiki procesowej), ale poddały go własnej - samodzielnej ocenie i dodatkowo uzupełniły. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła zatem również odnieść się do wszelkich ustaleń dotyczących kontrahenta, które wynikały z materiału pochodzącego od DUKS. Akta sprawy potwierdzają także, że organy podatkowe uwzględniały wnioski dowodowe Strony, a kwestia, że Strona z oceną zgromadzonych dowodów się nie zgadza nie oznacza, że materiał dowodowy jest niewystarczający.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego są trafne i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez kontrahenta fakturami.

Jak ustalono, wystawca faktur w 2011 r. nie posiadał zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Nie zatrudniał pracowników. Powyższe potwierdzają zeznania prokurenta W. K. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 2 marca 2010 r. cofnięto kontrahentowi koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 18 lutego 2005 r. z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych. Informacja o decyzji została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka nie posiadała biura. Jedynym adresem spółki i miejscem prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji był P. [...] lokal [...] w W. Pod tym adresem na podstawie umowy z dnia 4 października 2011 r. z [...]P. Sp. z o.o. (świadczącej usługi mbiura) spółka miała możliwość korzystania z biura, jednakże w tym miejscu nie były przechowywane księgi spółki ani też nie odbywały się spotkania z kontrahentami. Adres powyższy służył jedynie celom rejestracyjnym. W deklaracjach VAT – 7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22 % była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy.

Przesłuchany prokurent spółki nie przedstawił żadnych ewidencji spółki ani dokumentów potwierdzających działalność spółki. Nie potrafił również wskazać kontrahentów - rzeczywistych dostawców oleju napędowego w 2011 r. Podani dostawcy paliwa, tj. H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. okazali się nieprawdziwi. Jak ustalił organ podatkowy, spółka H. Sp. z o.o. złożyła ostatnie deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym za 2003 r., natomiast spółka A. Sp. z o.o. za 2005 r. Także Skarżąca nie znała źródeł pochodzenia oleju napędowego. Prokurent spółki, mimo twierdzenia, że był obecny przy dostawach paliwa, nie potrafił wskazać firm transportujących paliwo, nie znał kierowców ani innych okoliczności związanych z wynajmem firm transportowych.

W ocenie WSA, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki. Jak wynika z wyjaśnień Strony, Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, towar zamawiała telefonicznie, kontakt ze spółką nawiązał małżonek Strony - R. J. przez jej przedstawiciela, który przyjechał na bazę w Z. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez kontrahenta. Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Podatniczka nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią faktury. Również przesłuchani pracownicy Skarżącej pracujący jako kierowcy P. F. oraz J. X. nie posiadają żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z zeznań wynika, że informacje o pochodzeniu paliwa świadkowie mieli od Strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych.

Uzasadnione jest również stanowisko organu, że zeznania T. M. - pracownika Strony na stanowisku dyspozytora, nie wnoszą nic do sprawy, ponieważ jego zeznania dotyczą okresu późniejszego niż badany 2011 r., tj. okresu od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ponadto świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J. Strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego dowodu ani nie podała informacji, która wskazywałaby na odmienny przebieg zdarzeń.

Rejestr tankowania paliwa przez kierowców, na który powołuje się Strona, również nie stanowi dowodu, że kontrahent był dostawcą. Fakt dysponowania przez Skarżącą paliwem, czego organ nie kwestionuje, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez kontrahenta. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). Organy nie kwestionowały ilości paliwa zużytego przez Podatniczkę, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od kontrahenta.

Zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia przez organy podatkowe faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonych przez Stronę w badanym okresie usług transportowych w świetle zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim z uwagi na brak dostawców paliwa dla kontrahenta, a zatem i niemożność sprzedaży dla Strony, są także bez znaczenia. Niemożliwe było przeprowadzenie analizy zużycia paliwa z uwagi na nie przedłożenie przez Stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia takiej analizy.

Odnośnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej dla kontrahenta WSA wskazał, powołując się na art. 180 § 1 O.p., że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony, zeznań świadków, informacji od innych organów i osób oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrahenta. Zebrany zaś materiał nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty odnośnie naruszenia art. 120 w związku z art. 187 § 1 -2 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego.

Sąd uznał, że poza zakwestionowanymi fakturami Skarżąca nie wskazała na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że kontrahent posiadał paliwo, które mógł sprzedać firmie skarżącej. Wyklucza to uwzględnienie w kosztach działalności skarżącej wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie WSA, organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 O.p.

W sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wynikających z wystawionych przez kontrahenta faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie była jednak podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wykazał bowiem, że istniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. W sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami kontrahenta, a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, a jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika, to niezasadnie Strona domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 O.p., a argumentacja organu związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu.

Zgodnie z § 11 i § 12 rozporządzenia, Skarżąca obowiązana była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, natomiast Strona ewidencjonowała transakcje z kontrahentem na podstawie nierzetelnych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez kontrahenta nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. To obligowało organy do wydania decyzji określającej inną, niż wykazana przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36L wysokość podatku, po uwzględnieniu stawki 19% podatku wybranej przez Podatniczkę. Zatem nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione w skardze przez wskazanie naruszenia art. 210 ust. 1 i ust. 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, że są subiektywne. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez Stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych WSA uznał za prawidłowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na naruszeniu przez Sąd:

I) przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedotrzeżenia przez Sąd naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów O.p., tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że Skarżąca nie dokonała zakupu paliwa od kontrahenta, gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że Strona nie dokonała zakupu paliwa, a postępowanie dowodowe dowiodło, iż kontrahent dostarczający paliwo nierzetelnie prowadził dokumentację księgową lub jej nie prowadził, bo nie chciał przedłożyć jej do kontroli. Z przedstawionych dowodów nie wynika, że kontrahent ten nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie, że nie chciał wyjawić skąd posiadał paliwo, które sprzedawał i nie okazał kontrolującym dokumentacji księgowej. Przedstawione dowody mogą świadczyć jedynie, że kontrahent ten zakupywał paliwo w sobie tylko znanych Firmach i po złożeniu zamówienia przez Stronę wskazywał skąd paliwo to ma odebrać Skarżąca. Nie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu zbadania, czy faktycznie kwestionowane podmioty prowadziły działalność w zakresie obrotu paliwami przecież to organ zarejestrował kontrahenta jako podatnika VAT i nadał nr NIP pomimo tego, że to organy podatkowe posiadają uprawnienia do kontroli nie przeprowadzono w Firmie kontrahenta żadnej kontroli ani czynności sprawdzających. Obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie stanu hipotetycznego i wszechstronnie wyjaśnić przedmiotową sprawę. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że organ temu sprostał nie wskazując, które dowody świadczą, że kontrahent nie sprzedał paliwa wskazanego w spornych fakturach, a Skarżąca nie zakupiła tego paliwa i nie wykorzystała do prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej, skoro przedstawiciele kontrahenta przesłuchani w przedmiotowej sprawie potwierdzili sprzedaż paliwa Stronie, a Strona zużyła je do samochodów, którymi świadczyła usługi transportowe i poniosła koszty z tego tytułu;

b) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika:

- sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób Skarżąca miała tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli podatnika nie przeprowadził żadnej kontroli i czynności sprawdzających w Firmie kontrahenta w spornym okresie,

- rozliczenia ilościowego zużycia paliwa na poszczególne samochody, gdy Skarżąca nie miała takiego obowiązku i potrzeby, a organ tego nie był w stanie uczynić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

c) art. 124 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał Stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił Stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował Strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy, dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa Strony określone w art.190 § 1 i 2 O.p. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy Skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał. Skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była Stroną, co powoduje, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

f) art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, mimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

g) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie Strona nie ma możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział Srony w postępowaniu;

h) art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit. a)-g) winna być uchylona;

II) przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego przyjęcie, że wartości ujęte w kwestionowanych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, kiedy to w rzeczywistości wszelkie wartości winny być uznane jako koszty uzyskania przychodów bowiem z przeprowadzonych dowodów nie wynika, iż transakcje faktycznie były pozorne.

Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia wydatków na zakup paliwa (udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta) do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie w głównej mierze wskazują na błędne oparcie decyzji na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzucono tym samym, że nie zebrano bezpośrednio żadnego dowodu mogącego obciążyć zarzutem pozorności transakcji, jak i nie dopuszczono dowodów zgłaszanych przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na przedmiot sporu uwzględnić należy treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż to ten przepis wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W zakresie postępowania dowodowego w tym przedmiocie wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1108/13; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1272/13 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmiot ten nie mógł i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, czy logistycznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi). Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT Spółki z o.o. E.) nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi; te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania samej Skarżącej, czy ewentualnych świadków.

Podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) ustalają dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przestrzegając zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru (paliwa), nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.[pic]