Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1268/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1; art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 90 ust. 1-4 i ust. 9a; art. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 1 oraz art. 168 i art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w K. (obecnie C1. S.A. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1343/19 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C1 S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1343/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W złożonym przez Spółkę dnia 11 lipca 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Skarżąca wskazała, że jako podatnik VAT prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych, stosując trzy następujące modele rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług:

a) w większości państw członkowskich UE wykazuje sprzedaż opodatkowaną w składanych deklaracjach podatku od wartości dodanej, w części krajów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia (tzw. Model A);

b) w Hiszpanii, ze względu na lokalne przepisy podatkowe, pomimo rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej i dokonywania sprzedaży opodatkowanej, rozliczanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie składa deklaracji do urzędu skarbowego wobec braku takiego obowiązku (tzw. Model B);

c) w Finlandii natomiast Spółka posiadała swój oddział, będący jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności dla celów VAT, rozliczając podatek w lokalnej deklaracji podatkowej z podaniem danych tego oddziału (tzw. Model C) z tym, że od dnia 1 marca 2019 r. Spółka przestała prowadzić działalność w Finlandii w formie stałego miejsca prowadzenia działalności, a pozostając jednocześnie zarejestrowana dla celów VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej w Finlandii i deklaruje rozliczenie VAT, posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej na zasadzie analogicznej jak w Modelu A.

Spółka wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje (tzn. dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W związku z powyższym, wobec wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. wydatki mieszane), Spółka dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Spółka sformułowała następujące pytania.

Po pierwsze, czy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Spółka powinna w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniać obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B. Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Po drugie, czy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Spółka powinna w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział rozliczanej w ramach Modelu C. Zdaniem Spółki obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna ona w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział rozliczanej w ramach Modelu C.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 17 września 2019 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu roczny obrót brany pod uwagę w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, obejmować winien całość sprzedaży dokonywanej przez Spółkę jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług, traktując natomiast strukturę sprzedaży dokonywanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, jako neutralną dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Dlatego obliczając proporcję, o której mowa w tym przepisie, Spółka nie powinna zdaniem organu uwzględniać obrotu ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B, ani zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział rozliczanej w ramach Modelu C.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Spółki na wydaną przez organ interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wobec tego, że podatek o towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, naliczany jest on od transakcji, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. Dlatego w przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta co do zasady nie będzie podlegać opodatkowaniu w danym kraju. Z tego powodu zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, albowiem to dopiero przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskazują, w jaki sposób ustalać należy proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących "przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" (cyt. ze str. 2 skargi kasacyjnej, k. 66):

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 90 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) w zw. z art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 169 lit a) dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie powinna w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział, a także że Spółka nie powinna w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, na ustalenie którego wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Spółkę (w ramach jego polskiej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma natomiast podstaw do uwzględniania jej obrotu jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub jego oddziału, osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii formalno-prawnej oceny zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej, determinujących dopuszczalność ich merytorycznej oceny. Zgodnie z art. 174 pkt 1-2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wybór podstawy oparcia skargi kasacyjnej w rozumieniu tego przepisu pozostaje więc w gestii podmiotu wnoszącego przedmiotowy środek zaskarżenia, a ograniczonego jedynie co do treści i skutków prawnych kwestionowanego w tym trybie orzeczenia. Formułując zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego skarżący kasacyjnie zobowiązany jest wykazać, że w ramach zaskarżonego orzeczenia sąd dopuścił się błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Natomiast zarzut naruszenia przepisu postępowania dopuszczalny jest wówczas, jeśli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia "przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" (cyt. ze str. 2 skargi kasacyjnej, k. 66), które odniosła do przepisów postępowania (tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a), w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego (tj. po pierwsze art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w związku z 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 dyrektywy i po drugie art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Ścisła interpretacja tak sformułowanego zarzutu prowadzi do konkluzji, iż zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić skargę (art. 146 § 1 p.p.s.a.), uchylając interpretację w całości z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), nie zaś skargę tę oddalać (art. 151 p.p.s.a.). W tym ujęciu powyższy zarzut ma charakter wynikowy, a więc to nie samo oddalenie skargi, lecz związek jej oddalenia z przyczyną takiego właśnie rozstrzygnięcia, polegającą na dokonaniu przez sąd wadliwej zdaniem Skarżącej, wykładni przepisów prawa materialnego, przesądza o istocie przedmiotowego zarzutu. Wbrew błędnemu oznaczeniu zarzutów skargi kasacyjnej jako zarzutów naruszenia "przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", zakwalifikować należy je więc jako naruszenie przepisów postępowania mające swoją przyczynę w wadliwej wykładni prawa materialnego, mającej wpływ na wynik sprawy. Przytoczona wyżej treść obu zarzutów, oceniania z perspektywy przedmiotu sprawy (a więc skargi na interpretację indywidualną) wyklucza również rozpoznanie zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a w konsekwencji również i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kontrolującym zgodność tej interpretacji (w postępowaniu kasacyjnym – zgodność wyroku sądu pierwszej instancji) z prawem, przedmiotem badania nie jest stosowanie prawa lecz jego wykładnia dokonywana w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednakże oparcie zarzutów skargi na przepisach postępowania (art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a), mimo ich związania z przepisami prawa materialnego, niedopuszczalnym czyni ich zaklasyfikowanie jako naruszenia przepisów materialnoprawnych przez ich błędną wykładnię, albowiem rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, jak to zostało już wyżej wskazane, związany jest jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Zważywszy na powyższe okoliczności oraz ich znaczenie dla kryteriów kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w granicach zakreślonych granicami skargi kasacyjnej, konieczne stało się, na zasadzie falsa demonstratio non nocet, zakwalifikowanie wskazanych zarzutów jako naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, polegających na oddaleniu skargi w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w treści zaskarżonego wyroku.

3.3. Istotą sporu niniejszej sprawy jest dopuszczalność uwzględniania obrotu ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach niż państwo siedziby podatnika VAT (w ramach modeli opisanych w treści wniosku interpretacyjnego) w kalkulacji współczynnika proporcji obliczanej na zasadzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest bowiem obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty samego podatku (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT). Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169 dyrektywy; b) w mianowniku zaś – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia (art. 174 ust. 1 dyrektywy). Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – w przeciwieństwie do alokacji – odnoszona jest więc do całych obrotów podatnika (zob. wyrok TSUE z 18 października 2018 r., sygn. C-153/17 [...]). Jednak spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku od wartości dodanej podlegającej odliczeniu, nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich, co z kolei niedopuszczalnym czyni przyjęcie przez państwo członkowskie zasady obliczania części podlegającej odliczeniu według obszaru działalności opodatkowanej spółki, upoważniając ją do uwzględnienia obrotów zrealizowanych przez oddział mieszczący się w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim (zob. wyrok TSUE z 12 września 2013 r., sygn. C-388/11, [...]). Trybunał wyjaśniał bowiem, że przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika, mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich. W swoim późniejszym orzecznictwie zastrzegł jednak, iż nie pozbawia to spółki prawa do uwzględnienia obrotów zakładu głównego we współczynniku proporcji oddziału zagranicznego, albowiem okoliczność uwzględnienia obrotu zrealizowanego przez wszystkie stałe zakłady, jakie podatnik posiada w innych państwach członkowskich, w celu ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu, mającej zastosowanie do zakładu głównego, skutkowałaby powiększeniem w odniesieniu do wszystkich transakcji nabycia, jakich dokonał podatnik w państwie członkowskim, w którym znajduje się jego zakład główny, części VAT, którą ten zakład główny może odliczyć, mimo że część z tych transakcji nabycia może nie mieć żadnego związku z działalnością stałych zakładów mieszczących się poza tym państwem (zob. wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r., sygn. C-165/17, [...]). W orzeczeniu tym Trybunał wykluczył więc możliwość uwzględnienia, w obliczeniu proporcji podlegającej odliczeniu, a mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika, obrotu oddziałów znajdujących się w innych państwach członkowskich, na tej podstawie, że przynajmniej część tego obrotu może nie wykazywać żadnego związku z transakcjami nabycia dokonanymi przez ten zakład na poprzednim etapie obrotu, w konsekwencji czego, w ustalaniu zakresu prawa do odliczenia stałego zakładu podatnika znajdującego się w jednym państwie członkowskim, Trybunał nie wyłączył możliwości uwzględnienia transakcji dokonanych przez stały zakład tegoż podatnika, mieszczący się w innym państwie członkowskim, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z wydatkami poniesionymi przez pierwszy z tych stałych zakładów. Trybunał zastrzegł jednak, iż obliczenie proporcji odnoszącej się do rzeczonych transakcji dokonanych przez ten zakład nie może zostać oparte na obrocie, jaki realizuje z nim ten oddział. Powyższe wynika z założenia, iż do celów obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu uwzględniać należy transakcje opodatkowane i zwolnione z VAT, jakich podatnik dokonuje z osobami trzecimi. Dlatego też w odniesieniu do spółki, której zakład główny mieści się w jednym państwie członkowskim i której oddział jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zakład główny i oddział stanowią jednego i tego samego podatnika do celów VAT, chyba że zostanie stwierdzone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby oddział ponosił ryzyko gospodarcze wynikające z jego działalności (zob. wyrok z 7 sierpnia 2018 r., sygn. C-16/17, [...]).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że złożony wniosek interpretacyjny nie daje podstaw do stwierdzenia, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w państwach Unii Europejskiej (czy to w ramach modelu A, B, czy C), jako inny (nie ten sam) podatnik VAT. Przeciwnie, w złożonym wniosku Spółka wskazała, iż w większości tych państw wykazuje ona sprzedaż opodatkowaną w składanych deklaracjach podatku od wartości dodanej, stosując w części tych krajów mechanizm odwrotnego obciążenia. Oceny tej nie zmienia rejestracja Spółki dla celów podatku od wartości dodanej w Hiszpanii i dokonywanie na jej obszarze sprzedaży opodatkowanej, rozliczanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, bez jednoczesnego składania deklaracji do organu hiszpańskiego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji powołał się na obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, zasadę terytorialności w ujęciu wynikającym z art. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, iż przedmiot tej ustawy stanowi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, któremu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie względu zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, albowiem to dopiero przepisy obowiązujące w tychże państwach właściwe będą dla ustalenia proporcji odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z ich terytoriów. Z tego już tylko względu założenie o dopuszczalności uwzględniania przez Spółkę, przy kalkulacji współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A lub Modelu B, a także uwzględniania obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez zagraniczny oddział Spółki, rozliczanej w ramach Modelu C, nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie w tym względzie podkreśla się bowiem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, iż system odliczeń VAT opiera się na zasadzie terytorialności implikującej w tym względzie przekonanie, iż stały zakład w rozumieniu dyrektywy, położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie, stanowią jednego podatnika podatku VAT podlegającego – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego, tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady (zob. wskazany wyżej wyrok z 12 września 2013 r., sygn. C-388/11 i przywołane w nim orzecznictwo TSUE).

Oceny tej nie zmienia pogląd prawny wyrażony w przywoływanym przez Skarżącą oraz wskazywanym powyżej wyroku TSUE z 24 stycznia 2019 r. (sygn. C-165/17), albowiem jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odnosi się on do ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu przez oddział zarejestrowany w państwie członkowskim innym niż siedziba zakładu głównego podatnika, podczas gdy stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy sposobu obliczenia przez Skarżącą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w państwie siedziby w ramach polskiej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług i uwzględnianych w polskich rejestrach VAT. Ze złożonego wniosku interpretacyjnego nie wynika zatem, by przedstawiony w nim stan faktyczny odpowiadał okolicznościom, do których wyrok ten się odnosi. Kalkulując współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Spółka nie powinna więc w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej, uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział, ani uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach.

Okoliczność ta czyni bezzasadnym zarzut przytoczony w pkt 2.2. ppk 1 powyżej, albowiem ocena prawna wyrażona w tym względzie w treści zaskarżonego wyroku słusznie doprowadziła Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi na interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, zadane przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku interpretacyjnym. Spółce przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, na ustalenie którego wpływ ma obrót osiągnięty przez Spółkę w ramach jej polskiej rejestracji na potrzeby VAT i uwzględniany w polskich rejestrach VAT oraz co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT. Nie ma natomiast podstaw do uwzględniania jej obrotu, jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub jego oddziału, osiągniętego i wykazanego w odpowiednich deklaracjach poza terytorium kraju. Ta z kolei okoliczność bezzasadnym czyni zarzut przytoczony w pkt 2.2. ppk 2 powyżej, albowiem ocena ta słusznie doprowadziła Sąd pierwszej instancji do oddalenia wniesionej przez Spółkę skargi na wydaną wobec niej interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, zadane przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku interpretacyjnym.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 pkt 1 p.p.s.a.

|Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |Roman Wiatrowski |