Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 276/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2023 r., nr 0401-IOV1.4103.2.2023 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił E. B. (dalej także: Skarżąca, Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem pełnomocnika R. B. odwołanie. W odwołaniu, oprócz zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niekorzystnej dla podatnika oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca podniosła również kwestię prawidłowości doręczenia decyzji. W przekonaniu strony, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została prawidłowo doręczona dopiero w dniu, kiedy pełnomocnik ([...]) odebrał kserokopię decyzji w organie podatkowym tj. [...] stycznia 2023 r. Natomiast doręczenie pocztowe było przedmiotem reklamacji, bowiem w ocenie Skarżącej, było nieskuteczne z uwagi na brak awizowania przesyłek.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W uzasadnieniu organ przywołał art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że jak wynika z jego treści, jednym z elementów podlegających wstępnej kontroli organu jest termin złożenia środka odwoławczego. Organ wskazał, że najdalej idącą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podnoszony przez Skarżącą brak skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, organ po przywołaniu treści art. 144 § 1a i 1c, a także art. 148 § 1 i § 3, art. 149 Ordynacji podatkowej i odnosząc się do ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – prawo pocztowe, wskazał, że doręczenie określone przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej opiera się na domniemaniu prawnym, iż przesyłka została doręczona do rąk adresata. Z kolei skorzystanie z takiego domniemania wymaga dopełnienia ściśle określonych czynności przez podmiot doręczający i jest to m.in. wymóg dwukrotnej awizacji przesyłki. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Dyrektor stwierdził, że organ skorzystał z pośrednictwa [...] w celu doręczenia decyzji, oraz uzyskał pokwitowanie - potwierdzenie doręczenia decyzji wypełniając w ten sposób powyższy wymóg. Zdaniem organu, z dowodu doręczenia, tj. "potwierdzenia odbioru" wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, co jest bezwzględną przesłanką prawidłowości doręczenia zastępczego. Przesyłka zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...], nr [...] oraz nr [...] z [...] listopada 2022 r. została nadana [...] listopada 2022 r. do pełnomocnika Skarżącej tj. R. B. na adres: [...] B., za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku - prawo pocztowe. Dyrektor zauważył, że przedmiotowa przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu [...] listopada 2022 r. z powodu niemożności doręczenia i pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej B., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie [...] listopada 2022 r., natomiast [...] listopada 2022 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie - z odpowiednimi adnotacjami naniesionymi przez poszczególne placówki pocztowe. Organ dodał, że za istotny należy uznać również fakt, iż [...] listopada 2022 r. do Urzędu Skarbowego w R. została zwrócona przez pracownika Poczty [...] otwarta przesyłka listowa nr [...] zawierająca decyzje z [...] listopada 2022 roku, nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Na okoliczność przyjęcia zwrotu otwartej koperty z korespondencją, pracownik Urzędu Skarbowego w R. sporządził protokół, do którego dołączył fotografie przesyłki oraz wydruk ze strony [...] Protokół został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden przekazano pracownikowi [...] W związku z powyższym, analizując m.in. prawidłowość doręczenia decyzji, pismem z [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił z reklamacją do Naczelnika Urzędu Pocztowego w R., prosząc o wyjaśnienie faktu otwartej koperty.

W piśmie z [...] grudnia 2022 r. [...] wyjaśniła, że nie stwierdzono wystąpienia przesłanek wskazujących na otwarcie przez pracowników [...] przedmiotowej przesyłki. Zgodnie z treścią pisemnego oświadczenia pracownika poczty, nie zwrócił on uwagi na stan opakowania, w związku z czym nie podjął działań mających na celu jej zabezpieczenie. W piśmie wyjaśniono również, że [...] listopada 2022 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki o wskazanym powyżej numerze, jednak w związku z niezastaniem adresata oraz innych osób uprawnionych do odbioru, w skrzynce oddawczej adresata pozostawiono stosowne zawiadomienie, a przesyłkę złożono do odbioru w oznaczonym urzędzie pocztowym. Powtórnego awizowania dokonano [...] listopada 2022 r. Natomiast [...] listopada 2022 r. omawianą przesyłkę skierowano jako zwrot, do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto poinformowano, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, a zawiadomienia, zarówno pierwsze, jak i powtórne, podlegają doręczeniu za pośrednictwem oddawczej skrzynki pocztowej.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że fakt dwukrotnego awizowania przesyłki przez Urząd Pocztowy w dniu [...] listopada 2022 r. oraz w dniu [...] listopada 2022 r. wyczerpał dyspozycję art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej i został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami i adnotacjami na kopercie zawierającej m.in. przedmiotową decyzję wraz z podpisem doręczającego na potwierdzeniu odbioru. Dodał, że w piśmie z [...] grudnia 2022 r. [...] potwierdziła, że sposób awizowania przesyłki i pozostawienia awiza w skrzynce oddawczej adresata nie budzi zastrzeżeń. W związku z czym Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy dysponował niezbędnymi przesłankami do stwierdzenia doręczenia decyzji podatkowej w trybie fikcji prawnej stosowanie do art. 150 Ordynacji podatkowej. Następnie organ zauważył, iż w jego opinii brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania wyczerpania trybu doręczenia zastępczego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z [...] listopada 2022 r. należało uznać za doręczoną z upływem 14. dnia od dnia pierwszego awiza, a w konsekwencji została ona skutecznie doręczona w trybie fikcji prawnej doręczenia w dniu [...] listopada 2022 r., a nie w dniu [...] stycznia 2023 r. jak twierdziła Skarżąca, tj. w dacie uzyskania przez pełnomocnika kserokopii decyzji. Organ wskazał, że ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] grudnia 2022 r. Podkreślił, że powyższych ustaleń nie zmienia to, że Skarżąca powoływała się na okoliczności, że jej pełnomocnik pismem z dnia [...] listopada 2022 r. wystosował do organu pierwszej instancji pismo, w którym wskazał, iż w związku z problemami poczty z doręczeniami została zgłoszona reklamacja i jeśli w ciągu ostatniego czasu została wysłana jakaś korespondencja na wskazany w piśmie adres, to nie została ona skutecznie doręczona i jednocześnie prosi o ponowne jej doręczenie. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w odpowiedzi na ww. pismo poinformował o skutecznym doręczeniu korespondencji w trybie art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo poinformowano o przysługujących uprawnieniach wynikających z art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącej w dniu [...] grudnia 2022 r. (pierwsze awizo w dniu [...] grudnia 2022 r.).

Organ dodał także, że w dniu [...] grudnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły dwa pisma z [...] grudnia 2022 r. o takiej samej treści, jedno złożone przez Skarżącą, natomiast drugie złożone przez jej pełnomocnika. W pismach tych wniesiono o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu prawidłowego doręczenia decyzji i umożliwienia wniesienia odwołania. Ponadto podniesiono, że decyzja nie została prawidłowo doręczona z uwagi na brak awizowania przesyłek z Urzędu Skarbowego w R. czym nie została wypełniona ustawowa przesłanka pozwalająca uznać, że doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki Stronie.

Ponadto, Dyrektor zauważył, iż data sporządzenia i wysłania pisma z [...] listopada 2022 r. z wnioskiem o ponowienie korespondencji w związku z jej "nieskutecznym" doręczeniem jest tożsama z dniem, w którym urząd pocztowy skierował przesyłkę zawierającą decyzje do zwrotu, zatem po upływie ostatniego dnia do jej odbioru w placówce pocztowej. Z tą samą datą została złożona "reklamacja".

Organ zaznaczył, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Zatem, na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie, w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić, co do zasady, istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Organ podkreślił, że nie mogą być uznane za wystarczające nie poparte jakąkolwiek dokumentacją twierdzenia Skarżącej o braku awizowania przesyłki. W aktach sprawy znajduje się prawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru. Natomiast z dołączonej przez Skarżącą do pisma z [...] grudnia 2022 r. "reklamacji", wynika jedynie, że dotyczy ona "listu poleconego, który został wystawiony do doręczenia w dniu 8 listopada" oraz że nie otrzymał pełnomocnik Skarżącej awiza, zatem list nie został skutecznie doręczony. Organ podkreślił, że Skarżąca nie dostarczyła organowi podatkowemu ani odpowiedzi operatora pocztowego na złożoną reklamację, ani innych dokumentów potwierdzających jej argumentację. W związku z brakiem dowodów na nieotrzymanie awiza, nie podważyła ona skutecznie prawidłowości znajdującego się w aktach sprawy druku "potwierdzenia odbioru" wraz z przesyłką zawierającą decyzję. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odniósł się również do argumentacji Skarżącej zawartej w piśmie z dnia [...] grudnia 2022 r. wskazując, że wielokrotnie używała ona słowa "decyzja" m.in. w stwierdzeniu "decyzja nie stała się prawomocna" lub "do czasu prawidłowego doręczenia decyzji". Podkreślił, że organ podatkowy w piśmie z [...] grudnia 2022 r. jak i na kopercie zawierającej ww. decyzje ani razu nie użył słowa "decyzja". Dyrektor dodał, że nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Strony zawartym w powyższym piśmie, że Strona postępowania do tej pory podejmowała korespondencję i że "nie ma żadnych podstaw by przypuszczać, że Strona miała zamiar nie odebrać decyzji". Z akt sprawy wynika, iż wielokrotnie przez Skarżącą i jej pełnomocnika korespondencja nie była podejmowana. Jednocześnie w konsekwencji nieodebrania korespondencji pełnomocnik przesyłał do Urzędu Skarbowego w R. pisma z prośbą o ponowne wysłanie jej do R. B.. Dyrektor podkreślił, iż R. B. dopiero w dniu [...] stycznia 2023 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w R., wnosząc o wydanie kserokopii decyzji, jednocześnie nie wyraził chęci zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 - 2019 jak również w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 roku do grudnia 2019 roku. Następnie pismem z [...] stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie od przedmiotowych decyzji, twierdząc, że decyzja weszła do obrotu prawnego [...] stycznia 2023 r.

Dyrektor, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdził, że Skarżąca miała wiedzę o wydanej wobec niej decyzji wcześniej niż [...] stycznia 2023 r. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a decyzja z [...] listopada 2022 roku, została doręczona [...] listopada 2022 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przedmiotowej sprawie ustawowy termin do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji, który upłynął [...] grudnia 2022 r., nie został zachowany. W związku z czym odwołanie nadane przez Skarżącą w dniu [...] stycznia 2023 r. zostało wniesione 43 dni po upływie ustawowego terminu. Jednocześnie organ wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od przywołanej decyzji wynikający z art 162 Ordynacji podatkowej, nie został przez złożony.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 150 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została prawidłowo doręczona stronie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że decyzja została prawidłowo doręczona podatnikowi dopiero w dniu [...] stycznia 2023 r., kiedy to pełnomocnik odebrał kopie decyzji bezpośrednio od organu. Skarżąca zarzuciła, że doręczenie pocztowe było nieskuteczne z uwagi na brak awizowania przesyłek. Okoliczność ta była przedmiotem reklamacji w [...] Do dnia składania odwołania Skarżąca nie otrzymała odpowiedzi [...]. Organ został poinformowany w dacie złożenia reklamacji i instytucji, do której została ona złożona. Zdaniem Skarżącej, wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia nie spoczywa wyłącznie na stronie, jest to obowiązek organu. Skarżąca zarzuciła, że organ nie podjął żadnej inicjatywy by wyjaśnić z [...] jak wyglądało doręczenie decyzji, pomimo że miał konkretne sygnały, że do tego doręczenia nie doszło.

Skarżąca nie zgodziła się z praktyką doręczania przez organy obu instancji trzech decyzji w trzech różnych sprawach w jednej kopercie. Działanie takie, w ocenie strony, prowadzi do braku możliwości sprawowania należytej kontroli nad przebiegiem postępowania i naraża stronę postępowania na brak możliwości obrony swoich słusznych interesów.

Skarżąca dalej podniosła, że potwierdzenie odbioru, które posiada organ, świadczy wyłącznie o tym co zostało na nim napisane, a nie o tym, że rzeczywiście doszło do awizacji w skrzynce odbiorczej adresata. Wskazała, że powszechną praktyką jest, iż zapiski odnośnie awizacji nanoszone są w urzędzie pocztowym po zakończeniu pracy w terenie przez listonoszy. Podniosła, że [...] nie dokumentuje w żaden wiarygodny sposób pozostawieni awiza. Nadto, przesyłka pocztowa zawierająca sporne decyzje została zwrócona do organu jako otwarta, czyli uszkodzona. [...] nie wskazała na jakim etapie została ta przesyłka uszkodzona i jakie kroki podjęto w tym zakresie.

Skarżąca końcowo stwierdziła, że z uwagi na domniemanie doręczenia przesyłki wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej, proces jej doręczania i forma wysłania decyzji przez organ nie powinny budzić żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie budzą aż nadto wątpliwości, co uzasadnia wniosek o uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że zarzuty postawione przez Skarżącą są bezpodstawne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem w sprawie nie naruszono art. 150 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej: "p.p.s.a." – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, mając na uwadze także art. 120 p.p.s.a., zaistniały warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podziela. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym - zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] listopada 2022 r. określił E. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Organ stoi na stanowisku, że ww. decyzja z [...] listopada 2022 r. została doręczona z dniem [...] listopada 2022 r., w trybie art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym odwołanie z dnia [...] stycznia 2023 r. zostało złożone z uchybieniem terminu. Z kolei Skarżąca podnosi, że doręczenie decyzji miało miejsce dopiero [...] stycznia 2023 r., w tej sytuacji złożenie odwołania dnia [...] stycznia 2023 r. nastąpiło z zachowaniem terminu.

Podać należy, że na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym, organ ten uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest "stwierdzić" (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu I instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu I instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Powyższe wymagało zatem ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2022 r., a tym samym dokonania oceny czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg.

W sprawie organ uznał, że decyzja z dnia [...] listopada 2022 r. została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu [...] listopada 2022 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach [...] listopada 2022 r., doręczenia dokonano w trybie doręczenia zastępczego - art. 150 Ordynacji podatkowej, a termin na złożenie odwołania upłynął z dniem [...] grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 Ordynacji podatkowej mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 150, źródło: Lex) na tle powyższego przepisu podnosi się, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, ile ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W szczególności adresat pisma może wykazać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15).

W realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej pisma było przedwczesne. Tut. Sąd tego zagadnienia obecnie nie przesądza. Rozważenia bowiem wymaga czy spełnione zostały wymogi z art. 150 Ordynacji podatkowej, co jest niezbędne, aby uznać doręczenie za skuteczne. Z akt wynika, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres była awizowana w dniu [...] listopada 2022 r. - pierwsze awizo i następnie [...] listopada 2022 r. – drugie awizo (por. t. 4, k. 1535-1536 akt admin).

Jest też faktem, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu [...] listopada 2022 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru zakreślono zapis: "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Ponadto odnotowano, że w dniu [...] listopada 2022 r. pozostawiono drugie awizo. Następnie w dniu [...] listopada 2022 r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją o zwróceniu pisma z powodu niepodjęcia w terminie. Odpowiednie adnotacje zamieszczono także na kopercie. Skarżąca jednak podnosi, że awiza nie zostały pozostawione w skrzynce pocztowej.

Sąd zauważa, że okoliczność czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13).

Tut. Sąd dostrzega, że organ zwrócił się z reklamacją do [...] w kontekście okoliczności, że przesyłka wraz z jej zawartością została zwrócona, jednakże w stanie otwartym. W odpowiedzi na powyższe, [...] podała w piśmie z [...] grudnia 2022 r., że nie stwierdzono wystąpienia przesłanek wskazujących na otwarcie przez pracowników [...] przedmiotowej przesyłki. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem pracownika [...] nie zwrócił on uwagi na stan opakowania, w związku z czym nie podjął działań mających na celu jej zabezpieczenie. W piśmie potwierdzono, że [...] listopada 2022 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki, jednak w związku z niezastaniem adresata oraz innych osób uprawnionych do odbioru, w skrzynce oddawczej adresata pozostawiono stosowne zawiadomienie, a przesyłkę złożono do odbioru w oznaczonym urzędzie pocztowym. Powtórnego awizowania dokonano [...] listopada 2022 r. Natomiast [...] listopada 2022 r. omawianą przesyłkę skierowano jako zwrot do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto poinformowano, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, a zawiadomienia, zarówno pierwsze jak i powtórne, podlegają doręczeniu za pośrednictwem oddawczej skrzynki pocztowej.

W tym kontekście rację ma organ, że niesporny jest fakt zwrócenia przesyłki w stanie otwartym, jednakże z jej zawartością w postaci trzech decyzji. Stąd sam fakt otwarcia koperty nie stanowi podstawy do uznania wady doręczenia z tego tytułu. Ważne jest, że koperta zawierała trzy decyzje i z tą zawartością została wysłana, a następnie zwrócona.

Nie stanowi także wady przy ocenie doręczenia przesyłki, okoliczność umieszczenia w jednej kopercie trzech decyzji. Ważne jest, że na druku potwierdzenia odbioru znajduje się adnotacja o trzech decyzjach z podaniem ich numerów. Wobec zarzutu skargi w tym zakresie warto w tym miejscu podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają doręczania jednej stronie w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 613/14). Również w doktrynie wskazuje się, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje konieczności odrębnego doręczania stronie każdej z kilku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy może doręczyć dwie decyzje w jednej kopercie. Powinien jednak zaznaczyć, że przesyła dwa pisma (por. L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, zaś wyrażona wyżej teza jest adekwatna do rozpoznawanej sprawy. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są nieuprawnione.

Wątpliwości tut. Sądu powstały jednak na tle okoliczności podnoszonej w reklamacji pełnomocnika Skarżącej skierowanej przez niego do Poczty. W reklamacji tej pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., że do przesyłki nie otrzymał awiza zaznaczając, że dysponuje "monitoringiem 24h". Pismo to nazwane reklamacją zostało dołączone do pisma Skarżącej z dnia [...] grudnia 2022 r. skierowanego przez nią do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (por. t. 4, k. 1563-1566 akt admin.).

W tej sytuacji wyjaśnienia wymaga czy rzeczywiście pełnomocnik Skarżącej dysponuje "monitoringiem 24h", który pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z pozostawieniem awiza w skrzynce pocztowej. W przypadku, gdyby rzeczywiście takim dowodem dysponował i go przedłożył organowi, to należałoby go zweryfikować pod kątem czynności doręczyciela pozostawienia w skrzynce pocztowej awiza w dniach [...] listopada 2022 r. W reklamacji tej wprawdzie wskazano na list polecony, który "został wystawiony do doręczenia w dniu [...] listopada", jednakże zauważyć należy, że jest to data pierwszego awiza. W tej sytuacji należało zażądać od pełnomocnika przedłożenia "monitoringu" w celu zweryfikowania adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W zależności od odpowiedzi pozyskanej od pełnomocnika w tym zakresie, organ rozważy ewentualne zwrócenie się do [...] z zapytaniem czy pozyskała ona wskazany w reklamacji "monitoring 24h" i jaki jest rezultat ustaleń w tym zakresie oraz czy, kiedy i jakiej odpowiedzi udzieliła Poczta pełnomocnikowi Skarżącej. Zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnych rozważań w zakresie powoływania się przez pełnomocnika na "monitoring 24h". Wprawdzie informacja o dowodzie w postaci "monitoringu 24h" wynika z "reklamacji" skierowanej do Poczty, jednakże została ona (reklamacja) załączona do pisma skierowanego do organu podatkowego. Zatem organ otrzymał informację o monitoringu. Wymagało zatem ustalenia czy taki monitoring (nagranie) faktycznie istnieje z konkretnej daty awizowania oraz czy można na jego podstawie dokonać wiarygodnych ustaleń. Kwestie te wymagają zbadania i ustosunkowania się w uzasadnieniu postanowienia. Powstały zatem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dodać należy, że jak wynika z informacji dostępnej na stronie internetowej [...] w dziale "Reklamacje - Reklamacje krajowe - Przesyłki polecone", prawo wniesienia reklamacji przysługuje nadawcy, a adresatowi jedynie w przypadku, gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka zostanie doręczona adresatowi. Wskazana informacja znajduje potwierdzenie w art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 896 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej prawo wniesienia reklamacji przysługuje:

1) nadawcy albo,

2) adresatowi - w przypadku, gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka pocztowa lub kwota pieniężna określona w przekazie pocztowym zostanie doręczona adresatowi.

W związku z tym, pomimo skierowania przez pełnomocnika do Naczelnika Poczty pisma nazwanego "reklamacja", to nie oznacza, że stanowi ona reklamację w rozumieniu Prawa pocztowego.

W konsekwencji w sprawie należało uznać za przedwczesne ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącej skutecznie z dniem [...] listopada 2022 r. i w konsekwencji złożone w dniu [...] stycznia 2023 r. odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Ustalenia zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było oceny przez organ w zaskarżonym postanowieniu kwestii związanych z powołaniem się na "monitoring 24h", który miał podważać pozostawienie awiza. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości, że adnotacje na potwierdzeniu odbioru - dotyczące pozostawienia awiza - nie podlegają skutecznemu podważeniu (pomimo powoływania się na "monitoring 24h"), przedwczesne jest uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia [...] listopada 2022 r. została Skarżącej skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem [...] listopada 2022 r., czy jednak nie została doręczona z tą datą i w konsekwencji, czy rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Kwestia ta wymaga dalszego badania.

Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru i kopercie. Organy podatkowe - w przypadku podważania przez podatnika wypełnionego potwierdzenia odbioru - muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane i z jakich przyczyn podnoszone zastrzeżenia są nieuprawnione. Ewentualne wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla strony, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji.

W przypadku natomiast, gdy Skarżąca nie przedłoży rzetelnego, możliwego do odczytania i wiarygodnego zapisu monitoringu z konkretnej daty awizowania, organ przyjmie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i doszło do doręczenia jej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak wynika z potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania, stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., objęły one uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł.

T. Wójcik J. Szulc J. Ziołek