Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 464/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6, art. 22b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2004 nr 385 poz 30 art. 15
law: Umowa między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy  wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: E. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1272/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: E. S.A. z siedzibą w K.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. o sygn. I SA/Kr 1272/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w Krakowie – obecnie A. spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. o nr [...] określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. dywidendą w kwocie 122.611 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). W uzasadnieniu Dyrektor UKS podał, że pomimo ciążącego na niej obowiązku skarżąca nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w dniu 1 czerwca 2011 r., na podstawie uchwały nr 3 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia skarżącej z dnia 24 maja 2011 r., na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza posiadającego 100% akcji skarżącej, tj. E. z siedzibą w Z. dywidendy za 2010 r. w kwocie 2.452.216,21 zł. W ocenie Dyrektora UKS skarżąca nie mogła skorzystać w 2011 r. ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 22 ust. 6 i w związku z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.,) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 22b u.p.d.o.f.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: (1) uchybienie przepisom prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów umowy z dnia 2 czerwca 2004 r. zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UE z 2004 r. L 385, poz. 30 ze zm.; dalej: umowa), a w szczególności art. 15 tej umowy, wprowadzającego pełne zwolnienie podatkowe w państwie źródłowym od dywidend wypłacanych spółkom dominującym oraz art. 216 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nakazującemu państwom członkowskim bezpośrednie stosowanie norm wynikających z umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska; (2) uchybienie prawu materialnemu poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego płatnika w oparciu o przepis art. 22b u.p.d.o.f. nie mający zastosowania w stanie faktycznym sprawy; (3) uchybienie prawu materialnemu, tj. art. 7 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa zmieniająca), poprzez nieuwzględnienie przepisów intertemporalnych wprowadzonych tą ustawą w odniesieniu do ustalonego przez spółkę prawa do uzyskania dywidendy; (4) uchybienie przepisom prawa postępowania, tj. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 maja 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS, jako podstawę prawną powołując art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor IS nie podzielił zarzutów skarżącej uchybienia przepisom postępowania.

Przywołując art. 22 ust. 4, 4b i 4d, art. 22a oraz art. 22b u.p.d.o.p., Dyrektor IS wyjaśnił zasady uzyskiwania zwolnień od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślił, że ustawą nowelizującą ustawodawca zmienił m.in. art. 22 u.p.d.o.p. Nawiązując do art. 7 ustawy nowelizującej podkreślił, że w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów, natomiast jej wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły, na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy. Jednocześnie jako ustalenie prawa do uzyskania dywidendy przez podatnika (udziałowca/akcjonariusza spółki kapitałowej) należy rozumieć podjęcie przez tę spółkę kapitałową uchwały o podziale zysku, co ma miejsce najczęściej w następnym roku po roku, którego dotyczy uchwała. W konsekwencji, skoro w dniu 1 czerwca 2011 r. skarżąca dokonała wypłaty na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza dywidendy, w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników z dnia 24 maja 2011 r., to uchwała o jej wypłacie została podjęta dopiero w 2011 r. Wobec tego pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje data, w jakiej akcjonariusze nabyli ogólne prawo do zysku.

Dyrektor IS podkreślił, że Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej: konwencja) nie zawiera postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie został podpisany Protokół z dnia 20 kwietnia 2010 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533; dalej: protokół), który zawiera szereg zmian do obowiązującej konwencji, jednakże jego postanowienia nie mają statusu powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Dyrektor IS wyjaśnił, że przepisy art. 22 ust. 4-4b w związku z art. 22b u.p.d.o.f. należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Odwołując się do art. 10 ust. 2 konwencji stwierdził, że dywidenda wypłacona przez skarżącą w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżenia do 5% stawki podatkowej. Dyrektor IS nie podzielił również zarzutów skarżącej uchybienia przepisom postępowania.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się: uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 120 o.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa wyrażające się w niezastosowaniu przepisów umowy; (2) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na sprzeczne z faktami wskazanie w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, że protokół nie był opublikowany w polskim Dzienniku Ustaw, gdy tymczasem protokół ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw; (3) art. 15 umowy w związku z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., C 326 , poz. 47; dalej: TfUE) poprzez niezastosowanie się do jego dyspozycji, które skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą dywidendą, pomimo istnienia niezgodności decyzji z obowiązującym prawem; (4) art. 22b u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe płatnika w oparciu o przepis nie mający zastosowania w stanie faktycznym i w zaistniałych okolicznościach sprawy; (5) art. 7 ustawy nowelizującej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że rozpatrywana niniejszym postępowaniu sytuacja spółki powinna być oparta o nowe przepisy, niezgodnie z brzmieniem przepisów intertemporalnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten nie dopatrzył się konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie do zgodności art. 22b u.p.d.o.p. z umową międzynarodową, tj. art. 15 umowy, ponieważ nie dostrzegł takiej niezgodności i nie powziął wątpliwości co do zgodności tychże przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie był kwestionowany, wobec czego w ocenie tego Sądu niezrozumiały wydaje się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Tymczasem sedno rozstrzyganej sprawy odnosi się do kwestii prawidłowej wykładni prawa materialnego, w oparciu o które skarżąca upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia.

W ocenie WSA w Krakowie w sprawie znajduje zastosowanie art. 22b u.p.d.o.p. Prawo do partycypowania w zysku spółki akcyjnej jest bezwzględnym prawem akcjonariusza. Jednak pojęcia zysku nie można utożsamiać wyłącznie z pojęciem dywidendy. Aby można było mówić o dywidendzie i ustaleniu prawa do jej uzyskania musi być najpierw sporządzone sprawozdanie finansowe z wykazanym zyskiem, zatwierdzone przez biegłego rewidenta, a następnie konieczne jest podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom, co może nastąpić, ale nie musi - walne zgromadzenie bowiem może np. przeznaczyć cały zysk na podwyższenie kapitału zapasowego. Czysty zysk stanie się zatem dywidendą dopiero wówczas, gdy zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu tego zysku dla wspólników. Przepis ustawy nowelizującej odnosi się do prawa do uzyskania dywidendy, a więc chodzi w nim o moment, w którym podjęta zostaje uchwała o przeznaczeniu zysku do rozdysponowania pomiędzy akcjonariuszy. Przepis ten odnosi się do kwestii ustalenia prawa do uzyskania dywidendy, a nie ustalenia prawa do zysku, które to prawo zostało zagwarantowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) i nie może go pozbawić ani statut, ani uchwała walnego zgromadzenia. Z tego powodu za niezasadny uznał WSA w Krakowie zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej.

Skoro w niniejszej sprawie dywidenda została wypłacona w dniu 1 czerwca 2011 r. na podstawie uchwały nr 3 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia skarżącej z dnia 24 maja 2011 r., to znaczy, że ustalenie prawa do jej uzyskania nastąpiło w 2011 r., a więc zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (nadanym nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r.). W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2011 r. jednym z nowych warunków zwolnienia dla dywidend wypłacanych do innego kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego stało się to, aby zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierała klauzulę wymiany informacji. Tymczasem jedyną polską umową, która nie spełniała wspomnianego warunku w 2011 r., była właśnie umowa ze Szwajcarią (konwencja). Zmianę przyniosło dopiero podpisanie w dniu 20 kwietnia 2010 r. protokołu do konwencji, na mocy którego zostanie dodany przepis art. 25a u.p.d.o.p. zawierający klauzulę umożliwiającą wymianę informacji podatkowych opartą na standardach OECD. Jednakże zgodnie z art. XII lit. d protokołu przepis ten ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Co więcej, wszedł on w życie 1 stycznia 2012 r. W konsekwencji w odniesieniu do mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie stanu prawnego (obowiązującego w roku 2011) brak było wzajemnych uzgodnień między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską umożliwiających wymianę informacji podatkowych.

Za nieistotne uznał WSA w Krakowie zarzuty skarżącej odnośnie do rzekomo sprzecznego z faktami wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że protokół nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Zamysłem organu było zaakcentowanie, że w 2011 r. klauzula umożliwiająca wymianę informacji podatkowych nie obowiązywała jeszcze w stosunkach pomiędzy Polską a Szwajcarią.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 umowy WSA w Krakowie podkreślił, że przepis ten reguluje kwestię zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich związanym z płaconymi dywidendami, odsetkami i należnościami licencyjnymi. Zarówno Szwajcaria, jak i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Artykuł 22b u.p.d.o.p. ma właśnie taką funkcję ochronną

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy ze zgromadzonego materiału powodowego w sprawie wynika, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co konieczne było uwzględnienie skargi przez WSA w Krakowie;

(II) prawa materialnego, tj. (1) art. 15 umowy poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja była niezgodna z prawem z uwagi na to, iż organ nie zastosował się do dyspozycji przepisu i utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą dywidendą; (2) art. 22b w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 22b u.p.d.o.p. nie mający zastosowania w stanie faktycznym i w zaistniałych okolicznościach sprawy, z uwagi na jego sprzeczność z przepisem szczególnym art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., który w tej sytuacji powinien mieć wyłączne zastosowanie.

W piśmie z dnia 13 marca 2017 r. skarżąca wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 267 TFUE – pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu wyjaśnienia, jak należy interpretować użyty w art. 15 umowy zwrot: "bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i Państwach Członkowskich (...)", w szczególności czy w kontekście interpretacji art. 15 umowy i zawartego w nim sformułowania, dopuszczalnym jest całkowite wyłączenie zastosowania art. 15 umowy przez Państwo Członkowskie poprzez wprowadzenie przepisów wewnętrznych uzależniających stosowanie art. 15 umowy od istnienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej między Państwem Członkowskim a Konfederacją Szwajcarską dającej podstawę do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu drugiego państwa, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 18 ust. 3 umowy?

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 15 umowy oraz art. 22b w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.), podkreślić należy, że nie wskazano sposobów naruszenia tychże przepisów znanych ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.

Uwzględniając jednak, że w części wstępnej skargi kasacyjnej nie użyto w zarzutach naruszenia prawa materialnego słowa "wykładnia" ani słowa "błędna wykładnia", natomiast w pierwszym zarzucie pojawia się zwrot "organ nie zastosował się do dyspozycji przepisu", zaś w drugim zarzucie został użyty zwrot "przepis (...) nie mający zastosowania", to w połączeniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej można przyjąć, że wnoszącej skargę kasacyjną skarżącej chodziło o postać naruszenia prawa materialnego znaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako “niewłaściwe zastosowanie".

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 15 umowy oraz art. 22b w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.) dokonaną przez WSA w Krakowie, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których skarżąca upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy kwestia sporna sprowadza się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie:

Czy skarżąca miała prawo zastosować wobec dywidendy wpłaconej na rzecz E. A.G. z siedzibą w Z. zwolnienie z art. 22 ust. 4c pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r., czyli sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, którą ustawodawca znowelizował m.in. art. 22 u.p.d.o.p., wprowadzając dodatkowy warunek uzależniający przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, z uwagi na brzmienie art. 22b u.p.d.o.p. w 2011 r., oraz z uwagi na to, że Konfederacja Szwajcarska nie dokonała ratyfikacji Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, nie była członkiem OECD, a także w zawartej z Rzeczpospolitą Polską konwencji nie zawarto klauzuli umożliwiającej państwu polskiemu domaganie się współpracy w celu zebrania informacji uzasadniających ewentualną odmowę przyznania korzyści podatkowej?

W przypadku negatywnej (w świetle zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie) odpowiedzi na to pytanie, jak również mając na względzie sugestię skarżącej o wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym, spór prawny sprowadza się w konsekwencji do pytań o to:

- jak interpretować art. 15 umowy wprowadzający pełne zwolnienie podatkowe w państwie źródłowym od dywidend wypłacanych spółkom dominującym w świetle art. 216 ust. 2 TfUE, nakazującego państwom członkowskim bezpośrednie stosowanie norm wynikających z umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;

- czy istnieje kolizja pomiędzy art. 22b u.p.d.o.p., wprowadzającym z dniem 1 stycznia 2011 r. dodatkowy wymóg uzależniający przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, a art. 15 umowy.

Zdaniem skarżącej na podstawie art. 15 umowy Państwa Członkowskie mogą wprowadzić przepisy wewnętrzne mające na celu zapobieganie nadużyciom i oszustwom. Wprowadzenie tych przepisów musi być jednak zgodne z unormowaniem całej umowy oraz z treścią protokołu ustaleń. W szczególności, z postanowień pkt 4 protokołu ustaleń wynika, że strony "wprowadzają w życie, w dobrej wierze, te uzgodnione środki i nie będą dokonywać jednostronnie, bez istotnej przyczyny, działań w celu podważania tego ustalenia". Państwa-strony konwencji mogą wprowadzać środki zapobiegające nadużyciom i przestępstwom podatkowym, w szczególności, jak wynika z protokołu, są uprawnione do podpisania umowy o wymianie informacji na wniosek. Możliwe jest zatem, jak zaznaczyła spółka, zawarcie pomiędzy Konfederacją Szwajcarii a Rzeczpospolitą Polską umowy stanowiącej obowiązek dokonywania wymiany informacji, nie można jednak – jej zdaniem - uzależniać stosowania postanowień umowy od wymiany informacji pomiędzy tymi dwoma państwami.

6.4. W ramach odpowiedzi na powyższe pytania i wątpliwości podnoszone przez skarżącą kluczowa jest kwestia, czy brak unormowań w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie możliwości uzyskania informacji od organów podatkowych Konfederacji Szwajcarskiej dających podstawę do zastosowania zwolnienia wypłaconych w 2011 r. dywidend od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz w przedstawionych wyżej aktach prawnych nie stoi na przeszkodzie postanowieniom przyjętym w przepisach art. 63 i art. 65 TfUE.

Przechodząc do stanowiącego sedno sporu problemu odmowy zastosowania zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidendy (art. 20–22 u.p.d.o.p.), wypłaconej w 2011 r. podmiotowi mającemu siedzibę w państwie trzecim – Konfederacji Szwajcarskiej (które nie dokonało ratyfikacji Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, nie było członkiem OECD), należy podkreślić, że ze względu na to, iż w zawartej z Rzeczpospolitą Polską konwencji nie zawarto klauzuli umożliwiającej państwu polskiemu domaganie się współpracy w celu zebrania informacji uzasadniających ewentualną odmowę przyznania korzyści podatkowej oraz mając na uwadze brzmienie art. 22b u.p.d.o.p, dokonując oceny zgodności tego przepisu z zasadą swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TfUE, należy odwołać się do wyroków TSUE dokonujących oceny w świetle art. 63 i art. 65 TfUE zawartych w krajowych systemach prawnych rozstrzygnięć o podobnym skutku.

Orzecznictwo TSUE – powołane także w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie – potwierdza, że art. 63 i 65 TfUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz podmiotu w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez podmiot państwa trzeciego. Jednak nie narusza to prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału (wyrok w sprawie C-35/98, Verkooijen, pkt 43).

W wyroku w sprawie C-101/05 Skatteverket TSUE stwierdził, że "artykuły 56 WE (obecnie 64 TfUE) i 58 WE (obecnie 65 TfUE) powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim EOG lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty. W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął również, że: "(...) o ile uregulowanie takie stanowi ograniczenie przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi, ponieważ skutkuje ono zniechęceniem podatników będących rezydentami danego państwa członkowskiego do inwestowania kapitału w spółkach mających siedzibę poza EOG, może ono jednak być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Rzeczywiście państwo członkowskie nie może powoływać się na niemożliwość domagania się współpracy ze strony innego państwa członkowskiego w celu przeprowadzenia dochodzeń lub zebrania informacji w celu uzasadnienia odmowy korzyści podatkowej. Nie można a priori wykluczyć możliwości, że podatnik będzie w stanie dostarczyć właściwe dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego, w którym następuje opodatkowanie, ustalenie w jasny i dokładny sposób, iż nie zamierza on uniknąć ani obejść zapłaty podatku" (zob. wyroki: w sprawie C-254/97 Baxter i in., pkt 19 i 20; w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier, pkt 25 oraz w sprawie C-451/05 ELISA, pkt 94 i 95). Jednakże zasada ta, dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii Europejskiej, nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, z uwagi na inny kontekst prawny. Dlatego też, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie ELISA, organy podatkowe mają prawo żądać od podatnika (nierezydenta) takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków i opłat, a jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone – mają prawo odmówić korzyści podatkowych, np. zwolnienia.

Z kolei w wyroku w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen TSUE, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa, TSUE zalicza do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TfUE jako ograniczających przepływ kapitału, środki mogące zniechęcić osoby niemające miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich (zob. także wyroki TSUE: w sprawie C-370/05 Festersen, pkt 24; w sprawie C-101/05). W wyroku w sprawie Haribo Lakritzen Hans Riegel TSUE podkreślił, że orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód w obrębie Unii nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ te dwa rodzaje przepływów wpisują się w różne konteksty prawne (pkt 65). Podobnie TSUE wypowiedział się w wyrokach: w sprawie C-101/05, pkt 60; w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, pkt 69). Ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania wzajemnej pomocy (cyt. wyżej wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70; wyrok w sprawie C-72/09 Etablissements Rimbaud, pkt 41). Także w wyroku w sprawie Haribo Lakritzen Hans Riegel TSUE zaznaczył, że jeżeli uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego będącego stroną porozumienia EOG co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, o ile, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (pkt67; zob. także wyrok w sprawie Etablissements Rimbaud, pkt 44).

Podobnie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, wydanym w następstwie pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, TSUE orzekł w zakresie wykładni art. 49, art. 63 i art. 65 TfUE. Po pierwsze, Trybunał orzekł, że: art. 63 TfUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

Po drugie, TSUE orzekł, że art. 63 i 65 TfUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny zlokalizowany poza terytorium UE. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

W pkt 81–84 orzeczenia TSUE zaznaczył: "Z orzecznictwa Trybunału bezspornie wynika, że w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii nie można a priori wykluczyć, iż podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego nakładającego podatek zweryfikowanie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez rozpatrywane przepisy krajowe w państwie jego zamieszkania lub siedziby (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie A, pkt 59; w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 46). Jednakże orzecznictwo to nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ przepływ ten wpisuje się w odmienny kontekst prawny (ww. wyrok w sprawie A, pkt 60; wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983, pkt 69; z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659, pkt 40; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 65). Należy bowiem podnieść, że ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania do wzajemnej pomocy (ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70; w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 41; a także w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 66). Z powyższych rozważań wynika, że uzasadnienie dotyczące konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych jest dopuszczalne tylko w wypadku, gdy uregulowania państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego i że z powodu braku umownego zobowiązania do dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Analiza przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE może prowadzić do wniosku, że w sytuacji, gdy brak jest zobowiązania umownego umożliwiającego krajowym organom podatkowym weryfikację informacji przekazanych przez podmiot państwa trzeciego, przepisy art. 63 i art. 65 TfUE nie sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim jak art. 22b u.p.d.o.p., uzależniającym zastosowanie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidend wypłacanych na rzecz podmiotu państwa trzeciego od ustanowionego w nim warunku.

6.5. W przedmiocie zastosowania zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz podmiotu państwa trzeciego w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 3191/14, który skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela. Omawianym wyrokiem NSA rozpoznał skargę kasacyjną spółki z o.o. od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej sprawie zwrócił uwagę, że przepis art. 22b u.p.d.o.p. nie definiuje zakresu przedmiotowego, w jakim wymiana informacji powinna się odbywać (zob. również T. Kardach, w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2014, s. 994). Nie oznacza to jednak, że warunek jest spełniony w przypadku istnienia jakiekolwiek podstawy dla uzyskania informacji od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę jest rezydentem podatkowym. Wymiana informacji musi obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w konkretnej sprawie podatkowej. W sprawie niniejszej przedmiotem zwolnienia jest dochód z dywidend. W związku z tym podstawa prawna w postaci umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska musi obejmować powyższy zakres.

Wprowadzając analizowany przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z dniem 1 stycznia 2011 r.) ustawą nowelizującą projektodawca w uzasadnieniu do przedłożonego Sejmowi projektu podał, że zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990 r., s. 6) oraz 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49) w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Zdaniem projektodawcy pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Przypomnieć tylko należy, że pierwsza z dyrektyw dotyczy wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, druga zaś wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Ustawodawca miał zatem świadomość, iż we wskazanym powyżej zakresie, w dacie wejścia noweli w życie polskie organy podatkowe nie miały mechanizmów kontrolnych (przynajmniej w części sytuacji) dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Dotyczyło to także Szwajcarii, skoro w dacie uchwalania noweli ustawodawca miał świadomość konsekwencji, jakie dla polskiego porządku prawnego miało sporządzenie w dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie Protokołu między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. Ustawodawca w sposób jak najbardziej świadomy i racjonalny wprowadził zatem do polskiego porządku prawnego klauzulę, na mocy której określone podmioty będą miały możliwość korzystania ze zwolnień i odliczeń, o których mowa w art. 20-22 u.p.d.o.p. tylko wtedy, gdy polskie organy podatkowe będą miały podstawę prawną do wymiany informacji z administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. W ten sposób będą zabezpieczone interesy fiskalne Rzeczypospolitej Polskiej (w piśmiennictwie podkreślili to również P. Małecki i M. Mazurkiewicz – zob. komentarz do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX/el. 2015). Na okoliczność tę zwrócił także uwagę Minister Finansów w swojej interpretacji z dnia 18 października 2011 r., nr ITPB 3/423-351/11/PST, stwierdzając, że "postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, która twierdzi, że przyjęcie tezy, zgodnie z którą nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia w stosunku do dywidendy wypłacanej na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, z uwagi na art. 22b u.p.d.o.p., gdyż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w 2011 r. nie zawierała przepisu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, prowadzi do wniosku, że przepisy zawarte w art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., wobec wejścia w życie art. 22b u.p.d.o.p. stałyby się puste i nie znalazłyby w ogóle zastosowania. Przepisy te mogą mieć zastosowanie do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do których spełniona zostanie przesłanka określona w art. 22b u.p.d.o.p., np. z tytułu dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Znajdą też zastosowanie, w szerszym zakresie, w momencie wejścia w życie zmienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej z Konfederacją Szwajcarską, jak też w przypadku podpisania takich umów z innymi krajami, przywołanymi w skardze kasacyjnej, które takiej umowy z Polską dotychczas nie mają. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z punktem 2 Protokołu bezzwłocznie po podpisaniu umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych umową, ale objętych ich odpowiednimi umowami, skoro taka umowa nie regulowała tych kwestii. Podobne uzgodnienia poczyniono w celu ustalenia środków z innymi państwami trzecimi. Nie ma więc żadnych powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki zwolnienia podatkowego, na czas do wykonania postanowień umowy przez wszystkie zainteresowane strony.

W powyżej przywołanym wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 3191/14, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zatem nie podzielił argumentacji skarżącej spółki i uznał, że "nie ma (...) żadnych powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki zwolnienia podatkowego, na czas do wykonania postanowień umowy przez wszystkie zainteresowane strony". Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "norma z art. 22b kierowana jest do wszystkich podmiotów bez wyjątku", a ponadto "przepis art. 22b jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany".

Jeżeli chodzi o prawo unijne pierwotne, które ma w niniejszej sprawie zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "przepisami umowy Polska poprzez art. 216 ust. 2 TfUE jest związana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to związanie pozostaje bez wpływu na wykładnię wskazanych w postawionym zarzucie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "art. 15 ust. 1 umowy stanowi, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

– spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i

– jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i

– zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i

– obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej.

Powyższy przepis stał się podstawą prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie IE-3/9003/44/OS/05/PZDY/250 Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu opodatkowania dywidend w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu usunięcia naruszenia. Nastąpiło to z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie ustawy nowelizującej. Tym samym objęto zakresem zwolnienia także dywidendy wypłacane podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowe zwolnienie istnieje do chwili obecnej, jakkolwiek z dniem 1 stycznia 2011 r. zostało obwarowane warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, o którym mowa w art. 22b u.p.d.o.p. Warunek ten w kontekście treści punktu 2 protokołu nie stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 Umowy".

6.6. Na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego wojewódzkie sądy administracyjne zajmowały dotychczas stanowisko tożsame z wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 3191/14, lecz są to wyroki nieprawomocne (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2015 r., I SA/Wr 1109/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2016 r., I SA/Go 170/16). Analiza natomiast przytoczonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje uznaniem, że nie dochodzi do kolizji pomiędzy art. 22b u.p.d.o.p., wprowadzającym z dniem 1 stycznia 2011 r. dodatkowy warunek uzależniający przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego a art. 15 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii. Artykuł 15 tej umowy nie sprzeciwia się wprowadzeniu do wewnętrznego porządku prawnego ograniczeń takich, jak przewidziane w art. 22b u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).