Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 305/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4251.75.2021/AA w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik UCS") w dniu 7 czerwca 2021 r. wydał decyzję określającą W. W. (dalej jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych,

z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów

w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w związku z czym nie zyskała ona przymiotu ostateczności.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. Naczelnik US postanowił nadać ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p." i wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego

w 2015 r. upłynął w dniu 2 maja 2016 r., zatem ww. zobowiązanie ulega przedawnieniu

z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Tym samym spełniona została przesłanka warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo organ wskazał, że istnieje prawdopodobieństwo nieuregulowania przez Skarżącego zobowiązania wynikającego z ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia Strony na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Gdańsku z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i w ślad za Naczelnikiem US wskazał, że zobowiązanie wynikające

z decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r. przedawniało z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Ponadto, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia

z dnia 15 listopada 2021 r. nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. W związku z tym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor IAS stwierdził również, że okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 7 czerwca 2021 r. jest brak uregulowania przez Skarżącego na dzień wydania postanowienia Naczelnika US spornego zobowiązania podatkowego. Może to rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji zauważył także, że Skarżący nie uregulował dobrowolnie zobowiązania po doręczeniu mu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r. – kwota zobowiązania została w całości wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego, wszczętego w następstwie nadania ww. decyzji nieostatecznej zażalonego rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w zażaleniu organ drugiej instancji zauważył, że powoływanie się na fakt dokonania dobrowolnego uregulowania kwoty spornego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, określonego w decyzji Naczelnika UCS z dnia 30 marca 2018 r., uchylonej następnie przez organ odwoławczy i zwrotu wpłaconej kwoty, jest w okolicznościach niniejszej sprawy potwierdzeniem zasadności nadania spornego rygoru. Również okoliczność złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor, to w ocenie organu potwierdzenie przypuszczenia niewykonania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia. Jednocześnie organ stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ podatkowy nie jest zobowiązany, powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej czy podejmowania przez stronę działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Jako dodatkowe okoliczności umacniające obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania organ wskazał przymusowe dochodzenie przez Naczelnika US jako organu egzekucyjnego jego zaległości w latach wcześniejszych oraz posiadanie przez niego nieruchomości będących współwłasnością innych osób, co utrudniałoby możliwość ich zbycia. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na łączny dochód Skarżącego w 2021 r.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika – przeciwnie do twierdzeń Skarżącego – by Skarżący składał wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., co potwierdził Naczelnik UCS. Nie wystąpiły zatem okoliczności wyłączające możliwość nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS rygoru natychmiastowej wykonalności.

Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że ww. rygor nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego

i naczelnik urzędu celno-skarbowego. Zwracając uwagę na przepisy ustrojowe zawarte

w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813, dalej jako "ustawa o KAS") organ wskazał, że uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozpatrywać jedynie w kontekście ustalenia i określenia zobowiązań podatkowych wymienionych w ww. przepisie, natomiast organ ten nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych – zadania w tym zakresie wykonuje bowiem wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego. Tym samym w ocenie organu nawet, jeśli art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że obydwa ww. organy są organami podatkowymi pierwszej instancji, to mogą być nimi wyłącznie w zakresie swoich kompetencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 239b § 3 O.p. poprzez uznanie bez podstawy prawnej, iż prawidłowe było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten nie miał do tego formalnie prawa, bowiem nie jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynikało z nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., który to Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji,

2) art. 239b § 3 O.p. poprzez błędną jego interpretację uznając, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika z uwagi, iż jest to organ dokonujący poboru podatków – w sytuacji gdy art. 239b § 3 O.p. literalnie nie odnosi się do określenia organu dokonującego w swych kompetencjach poboru podatku, a do organu pierwszej instancji wydającego decyzję, której zakres i treść jest przedmiotem nadania rygory natychmiastowej wykonalności,

3) art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy postanowienie pierwszej instancji było wydanie bez podstawy prawnej, bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie jest organem pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynika z nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., który to Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji,

4) przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, w sytuacji gdy dochodzi do wątpliwości interpretacyjnych używając wykładni językowej w zakresie interpretacji art. 239b § 3 O.p.,

5) przepisu art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ponowne nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane przez Podatnika,

6) art. 239 § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy względem decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r. Skarżący wnosił wniosek w toku postępowania toczącego się przed Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – przedmiotowy wniosek był w treści pism składanych w toku kontroli podatkowej, w tym odniesieniu się do wyniku kontroli, w odwołaniu od decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia

7 czerwca 2021 r., gdzie sama ta decyzja odnosi się do tego wniosku co jest uwidocznione w aktach sprawy – o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., które to skuteczne złożenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. formalnie stanowi o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 239d § 1 O.p., a nie fakt uznania przez organ drugiej instancji tego wniosku za zasadny bądź niezasadny,

7) przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, poprzez nie zbadanie pełnej (a nie fragmentarycznej) sytuacji finansowej, majątkowej Podatnika oraz przebiegu prowadzonego w latach opieszale bez winy Podatnika postępowania względem wydania decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., która to decyzja została wydana po raz kolejny (drugi raz) po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego samego organu w tej samej sprawie, w zakresie której po jej wydaniu Podatnik zapłacił dobrowolnie wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami to tut. Organu, który to Organ następnie zwracał te środki Podatnikowi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, a także

w razie poniesienia zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 951/22 oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UCS

z dnia 7 czerwca 2021 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r.

WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że organem podatkowym właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a nie, jak twierdzi strona skarżąca, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, który wydał ww. decyzję. Ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Z powyższego wynika, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności – nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne co do art. 239b § 3 O.p.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji zważył, że organy pierwszej i drugiej instancji zgodnie uznały, że decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r. może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności

z tego względu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, tj. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Spełnienie powyższego warunku w niniejszej sprawie nie jest przez Skarżącego kwestionowane. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., określone ww. decyzją nieostateczną z dnia 7 czerwca 2021 r., przedawniało się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2021 r. Tymczasem postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane dnia 15 listopada 2021 r. Ziściła się zatem przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy uprawdopodobniły przypuszczenie, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji Naczelnika UCS nie zostanie wykonane. Jak trafnie wskazał organ, Skarżący nie uregulował dobrowolnie sporego zobowiązania podatkowego za 2015 r. po doręczeniu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r., którego upływ terminu przedawnienia przypadał na koniec 2021 r. Argumentem przemawiającym za tym, że Skarżący wykona zobowiązanie określone w ww. decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r., nie jest dobrowolne uregulowanie kwoty zobowiązania określonego we wcześniej wydanej decyzji tego organu, z dnia 30 marca 2018 r., która to decyzja została uchylona, a uiszczona należność zwrócona. Kwota określona w decyzji z dnia 7 czerwca 2021 r. nie została bowiem uregulowana przez Stronę, a została wyegzekwowana w całości w drodze postępowania egzekucyjnego, wszczętego w następstwie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, więc skorzystał z prawa do zaskarżenia tej decyzji, nie zgadzając się z jej treścią, i jednocześnie nie uregulował dobrowolnie określonego w niej podatku, co uzasadnia obawę organu co do niewykonania zobowiązania przez Skarżącego. Dodatkowo organ wskazał również na inne okoliczności, tj. przymusowe dochodzenie przez Naczelnika US zaległości Skarżącego w latach wcześniejszych oraz posiadanie nieruchomości, które są współwłasnością innych osób, co utrudniałoby możliwość ich zbycia.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający stwierdził, że przedstawione przez organ uzasadnienie stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

W następnej kolejności Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak powoływanego przez Skarżącego wniosku, w którym miał on domagać się uzyskania ochrony na podstawie art. 14m § 3 O.p. z uwagi na zastosowanie się w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Brak również dokumentów mających świadczyć o tym, że Skarżący składał rzeczony wniosek. Co więcej, w związku z twierdzeniami Skarżącego organ drugiej instancji pismem z dnia 11 marca 2022 r. zwrócił się do Naczelnika UCS

z prośbą o udzielenie informacji, czy podatnik składał w toku postępowania wniosek,

o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. i w jaki sposób wniosek ten został rozpatrzony.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik UCS, w piśmie z dnia 23 marca 2022 r., wskazał m.in., że z decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 grudnia 2021 r. nie wynika, by strona skarżąca składała wniosek, o jakim mowa w powyższym przepisie. Sąd również stwierdza, że w treści ww. decyzji, przeciwnie do stanowiska Skarżącego przedstawionego

w skardze, znajduje się jedynie odniesienie do przytaczanych w odwołaniu przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 239d § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział

w każdym stadium postępowania. W szczególności należy zauważyć, że organy nie były

w niniejszej sprawie obowiązane do badania sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Uzasadnieniem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji było bowiem wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. – przy czym

w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – oraz uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie tutejszego Sądu oba powyższe warunki nadania decyzji omawianego rygoru zostały w okolicznościach niniejszego postępowania spełnione. Sytuacja finansowa czy majątkowa Skarżącego, podobnie jak ewentualna opieszałość organu drugiej instancji w wydaniu decyzji, pozostawały zatem nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 239d § 1 O.p., jako że

w aktach postępowania brak potwierdzenia, by Skarżący złożył wniosek na podstawie art. 14m § 3 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia i wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 91/23, uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreśliło, że w sprawie właściwym miejscowo dla Skarżącego organem podatkowym był NUS, a nie NUCS jak to wywodzi Strona. Za bezzasadne oceniono zarzuty naruszenia art. 239d § 1 w zw. z art. w art. 14m § 3 O.p. Należy bowiem zauważyć, że to ostatnie uregulowanie w ogóle nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na rzecz Skarżącego nie została wydana indywidualna interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Z akt sprawy, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem podatnika przysługiwała mu ochrona wynikającą z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, na co wskazuje art. 14n § 4 pkt 2 O.p. W takim przypadku bowiem znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 14k-14m O.p. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 14n § 4 O.p. został dodany na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej na podstawie art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255, dalej: "ustawa zmieniająca O.p."). Zgodnie zaś z art. 29 ustawy zmieniającej O.p. przepis art. 14n § 4 ustawy zmienianej w art. 8 ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na zastosowanie w jego przypadku ograniczenia z art. 239d § 1 O.p., gdyż jego zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2015 r., czyli okresu rozliczeniowego sprzed 1 stycznia 2017 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca O.p. na podstawie jej art. 35.

Za zasadne uznano jednak naruszenie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. O ile nie budzi wątpliwości zastosowanie w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., o tyle problematyczne jest wystąpienie przesłanki stanowiącej

o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające

z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, czyli z art. 239b § 2 O.p. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika, że podziela on zapatrywania wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jak również w poprzedzających go postanowieniach uznano w efekcie, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim

z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, która przypadała na okres wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano na okoliczności związane z wcześniejszymi zaległościami podatnika i statusem posiadanych przez niego nieruchomości.

W ocenie NSA przede wszystkim należy wskazać na kolejność zdarzeń, które miały miejsce w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji przez NUCS z 7 czerwca 2021 r. Zgodnie z nimi odwołanie złożono 6 lipca 2021 r., czyli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane już po wniesieniu odwołania w sprawie podatkowej i w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jednak jakie zarzuty podniósł w nim Skarżący i jaki był od dnia 6 lipca 2021 r. tok postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne miały zadecydować o tym, że sprawa nie tylko nie zostanie załatwiona w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym

w art. 139 § 3 O.p., ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to

w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają decydującego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W tym zakresie bez istotnego znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań z przeszłości, gdyż okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była wyłącznie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli Skarżący nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postepowania z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Z kolei czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Należało zatem w postanowieniu organu podatkowego wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po kolejnym rozpoznaniu sprawy ustalił i zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku

o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. wyroki: z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt

I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/16).

W niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące: termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., natomiast rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji został nadany dnia 15 listopada 2021 r. Ponadto decyzja wymiarowa z dnia 7 czerwca 2021 r. wskutek wniesienia w dniu 6 lipca 2021 r. odwołania nie była ostateczna w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż odwołanie zostało rozstrzygnięte dopiero decyzją z dnia 7 grudnia 2021 r.

Dokonując zatem oceny prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia należało dokonać pogłębionej analizy samego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i ocenić czy organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane. Należy w związku z tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko (wyroki: z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 745/21; z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12), że spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), polega na wykazaniu, iż zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia. Zatem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane

z samym upływem czasu. Za taką okoliczność należy uznać, między innymi, czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 745/21). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące, chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być także okres niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności.

Na gruncie niniejszej sprawy, organy powinny zatem ocenić jakie zarzuty podniósł Skarżący w odwołaniu i jak przebiegało postępowanie odwoławcze. Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne zadecydowały, że sprawa nie została załatwiona

w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna. Organ podatkowy powinien wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Bez wątpienia - na co trafnie w niniejszej sprawie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał na powyższe okoliczności, co stanowi uchybienie wzorcowi uzasadnienia z art. 210 § 4 O.p. Niemniej zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie jedynie w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy pierwotnym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na taki aspekt sprawy nie zwrócił uwagi. Uznać należało, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z dyspozycji art. 188 p.p.s.a., tym samym uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona. Zresztą wprost w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 91/23 wskazał on, że sprawa wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 jest problematyczna.

Dla ustalenia czy zaistniała przesłanka do nadania decyzji z dnia 7 czerwca 2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności należało odwołać się do przebiegu postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 252/22 dotyczącej kontroli zgodności z prawem decyzji NUCS z dnia 7 grudnia 2021 r. utrzymującej w mocy w/w decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów własnościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub spółdzielnia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 823 586 zł. Skarga w tej sprawie została przez tut. Sąd oddalona.

Stopień skomplikowania tej sprawy z elementem transgranicznym wprost wskazuje na przyczynę długotrwałego w niej postępowania. Akta podatkowe liczą 6 teczek. Kwestia ew. przewlekłości prowadzenia postępowania była przedmiotem kontroli WSA w Gdańsku. Z uzasadnienia wyroku z dnia 17 października 2022 r. w sprawie I SA/Gd 252/22 wynika, że nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 O.p., a organ podatkowy szczegółowo wyjaśniał przyczyny czasochłonności postępowania w sprawie. W tego typu sprawach trudno jest przewidzieć kiedy decyzja ostateczna zostanie wydana i doręczona, stąd nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności na 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia chroni skarb Państwa przed jego skutkami.

Badając czy wystąpiła przesłanka zagrożenia niewykonaniem zobowiązania nie można też tracić z pola widzenia kwestii wcześniejszego przymusowego (w drodze egzekucji administracyjnej) dochodzenia należności abonamentowych i podatkowych ciążącym na Skarżącym.

Mając na względzie powyższe Sąd, po rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]