Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1792/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.187.2024.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) pożyczki udzielane na warunkach i zasadach opisanych powyżej stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że R. Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od 2004 roku. Prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji. Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

Wnioskodawca, począwszy od 2022 r. rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych (dalej także jako podatek CIT) na podstawie art. 28c i n. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli korzysta z ryczałtowego opodatkowania dochodów (dalej: estoński CIT). Spółka spełniała i spełnia wszystkie warunki niezbędne do korzystania z możliwości opodatkowania estońskim CIT, w szczególności zaś przesłanki, o których mowa w art. 28j u.p.d.o.p. Zagadnienie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, z czego jedna z nich posiada 95% udziałów w Spółce (dalej: SJ), a druga z nich 5% udziałów (dalej: DB). Jednocześnie SJ posiada 95% akcji w spółce akcyjnej (dalej: Spółka Powiązana), która nie jest powiązana w sposób bezpośredni z Wnioskodawcą, a jedynie przez osobę udziałowca. W związku z koniecznością pozyskania przez Spółkę Powiązaną środków na rozwój, Wnioskodawca (jako Pożyczkodawca) udzielił na rzecz Spółki Powiązanej (jako Pożyczkobiorcy) dwóch pożyczek (dalej: Pożyczki). Zgodnie z treścią preambuł umów Pożyczki Pożyczkobiorca zamierza pozyskać środki finansowe na rozwój działalności. Jednocześnie w obu umowach (§ 1 ust. 2) Strony (Wnioskodawca i Spółka Powiązana) wprost wskazały - w odniesieniu do obu Pożyczek - że Pożyczka ma charakter celowy i będzie przeznaczona na działalność operacyjną. Podkreślić też należy, iż pożyczki udzielone na warunkach przewidzianych w art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i wydawanych na jego podstawie obwieszczeniach. Podkreślić zatem należy, że pożyczki te nie były udzielone na rzecz Spółki Powiązanej w związku z (pośrednim) prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, a były pożyczkami udzielanymi na cele obrotowe Spółki Powiązanej, a ponadto na warunkach rynkowych i wynikających ze stosownego obwieszczenia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie wskazanego powyżej art. 11g art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczki były zatem efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.

Wnioskodawca wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy - na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Powiązanej nie może powodować automatycznie kwalifikacji takiej pożyczki do ukrytych zysków bez badania dodatkowych przesłanek w tym zakresie, w szczególności bez zbadania okoliczności udzielenia takiej pożyczki oraz tego czy wypłacona została w związku z prawem do udziału w zysku podatnika (tu: Wnioskodawcy). Wobec powyższego - w świetle treści art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca przytoczyła treść (i swój sposób rozumienia) art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 28j-28l, art. 28m ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka powołała się na konstrukcję i kluczowy element definicji zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że aby daną pożyczkę uznać za dochód podatnika (tu: Wnioskodawcy) z tytułu ukrytego zysku, musi ona zostać wypłacana na rzecz podmiotu powiązanego (tu: Spółki Powiązanej) w związku z prawem do udziału w zysku. W przedstawionym stanie faktycznym, takie związanie pożyczki z prawem do udziału w zysku nie występuje. Nadto, udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Powiązanej nie może powodować automatycznie kwalifikacji takiej pożyczki do ukrytych zysków bez badania dodatkowych przesłanek w tym zakresie, w szczególności bez zbadania okoliczności udzielenia takiej pożyczki oraz tego czy wypłacona została w związku z prawem do udziału w zysku podatnika (tu: Wnioskodawcy). O fakcie, iż Pożyczki, o których mowa w stanie faktycznym nie były udzielone w związku z prawem do udziału w zysku świadczą przedstawione w stanie faktycznym okoliczności. W szczególności, Pożyczki - jak to wprost wynika z treści umów Pożyczek - miały charakter celowy i przeznaczone zostały na działalność operacyjną Spółki Powiązanej. Ponadto przez cel związany z działalnością operacyjną, należało rozumieć dalszy rozwój Spółki Powiązanej. Dalej, zwrócić należy uwagę, że pożyczka udzielona została na zasadach określonych w art. 11g u.p.d.o.p. i wydanych na jej podstawie obwieszczeń, innymi słowy - na zasadach safe harbour. Pożyczki udzielane na zasadach safe harbour cechują się tym, że organy podatkowe odstępują od badania oraz określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania takiej pożyczki. Powoduje to, że - z mocy prawa - pożyczka taka uznawana jest za pożyczkę udzieloną na warunkach rynkowych. Zestawiając ze sobą te dwie okoliczności, tj. udzielenie Pożyczek celowych, przeznaczonych na działalność operacyjną Spółki Powiązane, gdzie przez cel należało rozumieć dalszy rozwój, a jednocześnie rynkowość warunków takiej pożyczki, trudno w sposób obiektywny uznać, że Pożyczki te udzielone zostały w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy. Samo powiązanie Wnioskodawcy i Spółki Powiązanej przez osobę jednego ze Wspólników, nie może świadczyć o tym, że Spółka powiązana korzystała w jakikolwiek sposób z prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy. Spółka powołała się na zapisy w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa). Według Strony, skoro udzielnie Pożyczek było - jak wskazano w stanie faktycznym - efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji – i to na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – to przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek. W ocenie Wnioskodawcy, Pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. W konsekwencji, udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Powiązanej nie może powodować automatycznie kwalifikacji takiej pożyczki do ukrytych zysków bez badania dodatkowych przesłanek w tym zakresie, w szczególności bez zbadania okoliczności udzielenia takiej pożyczki oraz tego czy wypłacona została w związku z prawem do udziału w zysku podatnika (tu: Wnioskodawcy).

Dyrektor, zaskarżoną do Sądu interpretacją z 17 czerwca 2024 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.187.2024.1.AS, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Dyrektor przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 28m ust. 1 – 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: -wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, -inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5- 6a u.p.d.o.p.), -wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, -wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Dyrektor powołał nadto art. 28c pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, z czego jedna z nich posiada również akcje w spółce akcyjnej, która nie jest powiązana ze Spółką w sposób bezpośredni, a jedynie przez osobę udziałowca. Z uwagi na konieczność pozyskania przez Spółkę Powiązaną środków na rozwój, udzieliliście Państwo na rzecz Spółki Powiązanej dwóch pożyczek o charakterze celowym i przeznaczonych na działalność operacyjną.

Zdaniem Dyrektora, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (przy czym wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków). Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Również Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Następnie Dyrektor wskazał, że z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Stąd kwota pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej z udziałowcem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., i tym samym będzie podlegać (pełna kwota wypłaconej pożyczki) opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, że udzielone pożyczki zostały udzielone na warunkach rynkowych, mają charakter celowy i są przeznaczone na działalność operacyjną pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Spółka, skargą z 10 lipca 2024 r., zaskarżyła do tut. Sądu ww. interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że pożyczki udzielane podmiotom powiązanym na ich cele obrotowe, a nie w związku z prawem do udziału w zysku – w świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – stanowią dla Skarżącej dochód z tytułu ukrytych zysków, który jest ona zobowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zaakcentowała, że warunkiem zakwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jest łączne spełnienie następujących warunków:

- jest to świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, a w szczególności jest jednym ze świadczeń wymienionych w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p.,

- świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- beneficjentem świadczenia musi być bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powyższe przesłanki muszą być zdaniem Skarżącej spełnione łącznie, aby można było kwalifikować dane świadczenie jako ukryty zysk.

O ile dwie z powyższych przesłanek, co do przedmiotu świadczenia oraz jego beneficjenta (podmiotu powiązanego) zostały spełnione, i co nie jest przez Skarżącą kwestionowane, to brak jest spełnienia przesłanki wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku.

Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym Wniosku, Pożyczki zostały udzielone Spółce Powiązanej w celu finansowania działalności operacyjnej, co wprost wynika z - tożsamego dla obu umów pożyczki - § 1 ust. 2, który stanowi, że Pożyczka ma charakter celowy i będzie przeznaczona na działalność operacyjną. Jednocześnie Pożyczki te były udzielane na warunkach rynkowych wynikających z właściwych obwieszczeń Ministra Finansów wydawanych na podstawie art. 11g ust. 4 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu świadczy zatem o tym, że aby daną pożyczkę uznać za dochód podatnika (tu: Wnioskodawcy) z tytułu ukrytego zysku, musi ona zostać wypłacana na rzecz podmiotu powiązanego (tu: Spółki Powiązanej) w związku z prawem do udziału w zysku. Brak spełnienia tej przesłanki świadczy w sposób jednoznaczny o tym, że dane świadczenie nie stanowi dla Skarżącej ukrytego zysku.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymawszy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez Dyrektora, że pożyczki udzielane przez Skarżącą jej spółce powiązanej, które mają charakter celowy, będą przeznaczone na działalność operacyjną i zostały udzielone na warunkach rynkowych, stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Analogiczne zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej, udzielonych na warunkach rynkowych podmiotowi powiązanemu, pożyczek na tle wskazanych przepisów było przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych i na tym tle można wyodrębnić dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk (zaprezentowanym m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dn. 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23 oraz z dn. 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23, jak również WSA w Łodzi z dn. 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 251/24) wprawdzie w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków i wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód, wśród których wymieniono pożyczki, jednakże ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zgodnie z drugim stanowiskiem (zaprezentowanym m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/23, WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 122/24, WSA w Warszawie z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/23 i z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 552/24) ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela to ostatnie stanowisko i w dalszej części swoją argumentację oprze zasadniczo na argumentacji zaprezentowanej w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Wa 552/24.

Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122). wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie

1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały natomiast wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wprowadził obostrzenia, by takim nadużyciom zapobiec. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.

Istotą modelu tzw. estońskiego CITu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty prowadzące do dystrybucji zysku. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne było zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę działań spółek polegających na dystrybucji zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami.

Z uwagi na fakt, iż podstawą opodatkowania w przypadku CITu estońskiego jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku zasad ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest sposobem na obniżenie podatku; w tym celu wystarczy natomiast nie podejmować uchwały o podziale zysku. W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób; wówczas wspólnicy będą zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.

Należy zauważyć ponadto, że celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycje w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. Podobny cel wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek wynika z treści Przewodnika, który określa, że przy wykładni norm wynikających z przepisów o ryczałcie od dochodów spółek należy kierować się dyrektywą, zgodnie z którą "reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu".

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, przy czym ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty (ustawodawca używa zwrotu "w szczególności"), zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczególnione są następujące:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Należy podkreślić, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku, lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis określa w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w art. 28m ust. 3. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się Spółka w tej sprawie.

Analiza przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).

W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości [por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, str. 289-290]. Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy [tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 209, 214, 215].

Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem.

W ocenie Sądu, posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi wystarczający warunek uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji.

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu. Należy zatem stwierdzić, że w przytoczonym wyżej wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 wskazane są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski.

Ustawodawca wprowadził więc w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które:

1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.);

2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. W przekonaniu Sądu, z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, o czym była mowa wyżej.

Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca miał świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi; w przypadku umów pożyczek nie zdecydował się jednak na wprowadzenie kryterium zawężającego, w postaci braku rynkowego charakteru warunków udzielanych pożyczek.

Trzeba równocześnie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego rezultatu, należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa.

Organ w analizowanej interpretacji uwzględnił także treść przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., wskazując, że na str. 33 w pkt 61 przewodnika jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków, wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty spółce. Co więcej, w przykładzie 20 w przewodniku wprost określono skutki udzielania pożyczek między podmiotami powiązanymi i przykład ten potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pożyczki udzielane podmiotom powiązanym na ich cele obrotowe, a nie w związku z prawem do udziału w zysku – w świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – stanowią dla Skarżącej dochód z tytułu ukrytych zysków, który jest ona zobowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.