Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 408/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16k ust. 7-12,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1, 5, 6, 7,
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 16 ust. 1, 5, 6, 7,
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 22-23
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
article: art. 93a par. 1, art. 93b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w K. sp. z o.o. w M. przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. uzupełnionym w dniu 16 i 18 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka ma prawo w 2009r. do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008r., po czym w dniu 4 lutego 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę

31 051 050 zł. W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki), podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru, wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej). Burmistrz Miasta mógł więc, działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej.

Ostatecznie zatem Zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji Zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce. Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia.

Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł.

Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie Zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym, otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej p.d.o.p.), nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Skoro Spółka rozpoczęła działalność w 2008r. czy ma prawo w 2009r. do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. przy zastosowaniu limitu w wysokości równowartości 100 tys. euro zgodnie z art. 5 ust. 1 i 3 nowelizacji z marca 2009r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009r., Nr 69, poz. 587), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku 2008 lub 2009 rozpoczęli prowadzenie działalności, mogą zgodnie z zasadami określonymi w art. 16k ust. 7-13 ustawy zmienianej w art. 2 dokonywać odpisów amortyzacyjnych, do kwoty limitu określonej w ust. 1, także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności. W myśl art. 5 ust. 1 ww. nowelizacji w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009r. i 2010r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2, wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych. Skoro zatem Spółka rozpoczęła działalność w 2008r. to do składników majątkowych nabytych jako aport ma prawo zastosować, w roku 2008 i 2009 zasady przyspieszonej amortyzacji określone w art. 16k ust. 7-13 p.d.o.p.

Organ, wydając interpretację, wskazał na przepisy ustawy dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.): art. 2, art.6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1, przy czym analiza ostatniego z tych przepisów prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy czym przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Organ wskazał, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do amortyzacji.

W ocenie organu, art. 16k ust. 7 p.d.o.p., umożliwiający dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, nie ma zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku m.in. przekształcenia. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka została utworzona poprzez przekształcenie zakładu budżetowego, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej a zatem jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 11 p.d.o.p.. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako aport, gdyż na mocy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 p.d.o.p. jest ona zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez zakład budżetowy. W roku podatkowym, w którym została utworzona, Spółka nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. Spółka może skorzystać z tej metody amortyzacji najwcześniej w roku podatkowym 2009r. po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych (ustawa z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 69, poz. 587)

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, pismem z 25 marca 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., art. 16g ust. 9, art.16h ust.3, art.16k ust.7 p.d.o.p. i art. 93a - 93b ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wyjaśniła, że prezentowany przez Dyrektora pogląd, iż Spółka nie powstała w sposób pierwotny, a w wyniku przekształcenia, jest błędny z uwagi na zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W konsekwencji, również wskazane przez organ przepisy p.d.o.p. nie znajdują w przypadku Spółki zastosowania, gdyż dotyczą one podmiotów powstałych poprzez przekształcenie, co w przypadku wnioskodawcy nie ma miejsca.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzuciła naruszenie art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., art. 16g ust. 9, art.16h ust.3, art.16k ust.7 oraz ust. 11 p.d.o.p. i art. 93a - 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że od dnia 1 stycznia 1999r. przepis art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast art. 23, który nie był nowelizowany, dotyczy całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Organ nie rozróżnia tych dwóch instytucji, co doprowadziło go do błędnych wniosków przy analizie stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku. Ustawa ta nie przewiduje sukcesji uniwersalnej w przypadku - dokonanej na podstawie przepisu art. 22 - likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Nie jest zatem możliwe zastosowanie regulacji przepisów art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, jak sugeruje organ.

Treść odpisu KRS w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie doszło do likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia Spółki poprzez wniesienie jako aport do Spółki mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Została zatem zastosowana procedura likwidacji zakładu budżetowego, o której mowa w przepisie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Nie miało natomiast miejsca, wbrew twierdzeniom organu, przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę.

Zgodnie z regulacją ustawy o gospodarce komunalnej, przekształcenie zakłada powstanie jednego podmiotu który z mocy prawa staje się właścicielem majątku podmiotu będącego jego poprzednikiem prawnym, przy czym poprzednik prawny w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji (jego byt prawny ustaje, lecz właśnie bez jego likwidacji). W przypadku przekształcenia zakładu komunalnego jego byt prawny ustaje w następstwie przekształcenia, a nie likwidacji. Jeżeli zatem dochodzi do przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową, to spółka ta staje się z mocy prawa, wskutek aktu założycielskiego, właścicielem mienia zakładu komunalnego. Tym samym, inaczej niż w przypadku tworzenia spółki kapitałowej na zasadach ogólnych (niejako "od nowa"), wniosku o wpis do właściwego rejestru nie składają władze spółki, lecz gmina. W przedmiotowej sprawie tenże wniosek został złożony przez organy Spółki, będącej w organizacji (część A, rubryka A. 1., pole 7 formularza wniosku KRS-W3).

Fakt, że w przypadku przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową, spółka ta staje się z mocy prawa, wskutek aktu założycielskiego, właścicielem mienia zakładu komunalnego oznacza, iż nie dochodzi tu do wniesienia tego mienia jako aport do spółki. Jest to istota przekształcenia, gdyż możliwość wnoszenia aportów do spółek przez gminy wynika z regulacji prawa handlowego oraz przepisów ustaw normujących ich kompetencje. W przypadku bowiem wnoszenia aportów własność przechodzi na nowo utworzoną spółkę poprzez nabycie przedmiotu aportu w zamian za wydawane udziały. Natomiast w przypadku przekształcenia nabycie następuje z mocy samego prawa.

W świetle powyższego bezpodstawny jest wniosek zawarty w interpretacji, iż Spółka powstała na skutek przekształcenia, a nie na ogólnych zasadach, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.;). Należy bowiem mieć na uwadze, iż tak wnoszenie aportów jak i obejmowanie udziałów, a czynności te miały miejsce w przedmiotowej sprawie, jest unormowane w Ksh, i tylko na podstawie Ksh mogła, w niniejszym stanie faktycznym, powstać Spółka.

Dalej skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie przyjął, iż miało miejsce przekształcenie zakładu komunalnego w Spółkę także i z tego względu, iż pominął okoliczności zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku. W interpretacji nie odniesiono się bowiem w ogóle do aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r., którym Burmistrz Gminy K. dokonał zawiązania Spółki oraz wniesienia aportem mienia Zakładu. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

W ocenie Spółki, organ popełnił błąd polegający na łącznym stosowaniu przepisu art. 23 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy do dnia 31 grudnia 1998 r. stanowił, iż Rada gminy w drodze uchwały może przekształcić zakład budżetowy w spółkę (kapitałową). Do dnia 31 grudnia 1998r. przepisy art. 22 i 23 dotyczyły jednej instytucji prawnej, jaką było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową. Pierwszy z powyższych przepisów normował procedurę przekształcenia; drugi materialnoprawne aspekty przekształcenia zakładu budżetowego, w tym sukcesję uniwersalną. Do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis art. 22 ustawy dotyczył zatem procedury powstania gminnej spółki kapitałowej bez przeprowadzenia uprzedniego postępowania likwidacyjnego zakładu budżetowego; w tym przypadku nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki kapitałowej, gdyż majątek zakładu budżetowego z mocy prawa staje się majątkiem spółki.

Natomiast treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy nie może budzić wątpliwości co do tego, iż obecnie w żadnym wypadku nie normuje on przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę. Normuje natomiast zupełnie odmienną sytuację, taką mianowicie, w której zakład budżetowy ulega likwidacji, a jego majątek pozostały po likwidacji jest wnoszony przez gminę do tworzonej spółki kapitałowej jako aport. Wskutek nowelizacji, ustawodawca dokonał zatem ewidentnego rozdzielenia przedmiotu normowania przepisów art. 22 i 23 ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nieprawidłowo organ przyjął, iż Spółka jest podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 p.d.o.p. Wobec faktu, że Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia, w konsekwencji nie wypełnia też hipotezy przepisu art. 16k ust. 11 p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1i 2 Ordynacji podatkowej).

Podatnik przedstawiając stan faktyczny wyraził własne stanowisko, że z uwagi na tryb powstania spółki t.j likwidację zakładu budżetowego i wniesienie majątku pozostałego po jego likwidacji jako wkładu niepieniężnego do spółki, która rozpoczęła działalność w 2008r., ma prawo w roku 2008 i 2009do zastosowania do składników majątkowych nabytych jako aport zasady przyspieszonej amortyzacji, o której mowa w art. 16k ust. 7-12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako p.d.o.p., przy zastosowaniu limitu określonego w art. 5 ust 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009r., Nr 69, poz. 587). W ocenie organu spółka została utworzona poprzez przekształcenie zakładu budżetowego i co do składników majątkowych przejętych jako aport jest zobowiązana do kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez zakład budżetowy. W roku, w którym została utworzona nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7-12 p. d. o. p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. W roku podatkowym 2009r. z podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych Spółka może skorzystać po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p. d. o. p.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do oceny, czy organ w sposób uprawniony, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika przyjął, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie zaś w sposób pierwotny, co determinuje zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podmiotów przekształconych.

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji należy wskazać na specyfikę zakładu budżetowego, który stosownie do obowiązującej w dacie zawarcia umowy spółki ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2005r. Nr 249 poz. 2104 ze zm.) nie ma własnej (samodzielnej) prawnej podmiotowości, działa w ramach podmiotowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Podmiotem praw do składników mienia pozostaje jednostka samorządu terytorialnego, która tworząc zakład budżetowy ma obowiązek określić źródła przychodów własnych, stan wyposażenia w środki obrotowe i składniki majątkowe przekazane do użytkowania zakładowi oraz terminy rozliczeń z budżetem. Analogiczne unormowanie zawierają przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2010r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W ust. 5 tego artykułu (odpowiednio ust 5 art. 16 obecnie obowiązującej ustawy) ustawodawca przewidział, jako warunek przekształcenia zakładu w inną formę organizacyjno – prawną jego wcześniejszą likwidację. Wskazać należy, że przepisy ustawy o finansach publicznych odmiennie regulują też skutki likwidacji uzależniając je od celu jej przeprowadzenia. O ile w przypadku definitywnej likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ podejmujący decyzję o likwidacji (art. 25 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy i odpowiednio art. 16 ust 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych), to w sytuacji, gdy celem likwidacji jest przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno –prawną, zgodnie z art. art. 25 ust 7 ustawy o finansach publicznych z 2005r. (odpowiednio art. 16 ust. 7) jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka.

Powyższe unormowanie oznacza, iż ustawa o finansach publicznych przewiduje szczególną procedurę przekształcenia zakładu budżetowego t.j. wymaga jego likwidacji i utworzenia w jego miejsce nowej formy organizacyjno- prawnej. Z uwagi na niesamoistną formę zakładu budżetowego nie może mieć miejsca bezpośrednie modelowe jego przekształcenie w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki. Skoro zaś mienie zakładu budżetowego stanowi własność gminy, pozostając tylko w jego użytkowaniu koniecznym jest, dla zmiany podstawy korzystania z mienia otrzymanie go przez spółkę w postaci aportu. Wniesienie przez jednostkę samorządu terytorialnego aportu, w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji w celu zawiązania spółki, nie zmienia przeznaczenia jakiemu to mienie służyło w likwidowanym zakładzie oraz powstałej w jego miejsce spółce.

Unormowanie zawarte w przepisach ustrojowych w ustawie o finansach publicznych należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 1997r. Nr 9 poz.43 ze zm.) pow. dalej jako u. g. k. Uwzględniając zatem przywołane wyżej przepisy ustawy o finansach publicznych należy podzielić stanowisko organu, iż przepisy art. 22 i art. 23 ustawy u. g .k należy rozpoznawać łącznie przyjmując, że dla przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę konieczna jest jego wcześniejsza likwidacja w celu zawiązania spółki akcyjnej lub spółki z o.o. przez wniesienie na pokrycie kapitału mienia zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 u. g. k.), przy czym składniki mienia przekształconego w spółkę zakładu budżetowego stają się majątkiem spółki, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. (art. 23 ust 1 i ust. 3 u. g. k.). Przepis art. 23 nie reguluje szczególnego trybu przekształcania zakładu budżetowego w spółkę z pominięciem procedury likwidacji, lecz reguluje konsekwencje procesu określonego w art. 22 tj. likwidacji zakładu i zawiązania na bazie mienia zlikwidowanego zakładu spółki.

Nie można tym samym podzielić stanowiska skarżącej, że przepisy art. 22 i art. 23 u. g. k. zawierają odrębne regulacje w przedmiocie ustania bytu zakładu budżetowego, tj. art. 22 ustawy reguluje likwidację zakładu budżetowego w celu zawiązania na bazie jego zlikwidowanego mienia spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, w której kapitał zakładowy jest pokrywany mieniem zakładu budżetowego, pozostałym po jego likwidacji zaś art. 23 u. g. k. odnosi się do bezpośredniego przekształcenia zakładu w spółkę. Wbrew stanowisku skarżącej bezpośrednie modelowe przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki nie jest możliwe, a podjęta przez organ stanowiący samorządu terytorialnego decyzja o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę może być zrealizowana wyłącznie poprzez jego likwidację zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 poprzedniej ustawy o finansach publicznych (art.16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych obecnie obowiązującej) i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji do spółki. Eksponowana przez skarżącą zmiana art. 22 u. g. k. z dniem 1 stycznia 1999r. nie oznacza zatem, że celem ustawodawcy było wprowadzenie dwóch odrębnych sposobów zmiany formy organizacyjnej zakładu budżetowego poprzez jego likwidację w celu utworzenia spółki kapitałowej oraz wynikające z nienowelizowanego art. 23 u. g. k. przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę.

Stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przyjętego prawidłowo przez organ, Spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u. g. k., przy czym zespół składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu. Na Spółkę przeszły zatem stosownie do unormowania art. 25 ust 7 ustawy o finansach publicznych z 2005r. (art. 16 ust 7 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych) zarówno należności jak i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego i stosownie do art. 23 ust. 3 u. g. k. spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu.

Reasumując, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest zatem specyficzną formą przekształcenia, ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Sąd nie podziela tym samym poglądu zawartego w przywołanym przez skarżącego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2007r. sygn. akt I SA/GL 1295/06. Podnieść należy, że wyrok ten był wydany w innym stanie prawnym. Przepis art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (tj. Dz. U z 2003r. Nr 15 poz. 148 ze zm.), stanowiący podstawę podjęcia uchwały o likwidacji w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia tym wyrokiem, nie zawierał odpowiednika art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych i art. 16 ust. 5 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych.

Prawidłowo zatem organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego znajdzie zastosowanie przepis art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr, poz. 60 z zm.) i spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko organu, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust 3 u. g. k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe (art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b Ordynacji podatkowej), to w roku rozpoczęcia przez nią działalności została wypełniona hipoteza art. 16k ust. 11 p.d.o.p., a zatem spółka nie ma w tym roku możliwości korzystania z uprawnień przewidzianych w art. 16k ust. 7 tej ustawy. p.d.o.p. Spełnienie warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p stanowi też konieczny warunek dla możliwości skorzystania przez spółkę w roku 2009 z podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych przewidzianych art. 5 ust 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) .

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego za niezasadne Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.