Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 130/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8,poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr. [...] odmawiającej K. W. stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia ¼ części nieruchomości w 2001 r. w kwocie [...]zł. i umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatniczka dokonała zbycia ¼ części nieruchomości położonej w B. objętej księgą wieczystą [...], w dniu 28 marca 2001 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...]. Podatniczka była właścicielem przedmiotowej nieruchomości od dnia 27 lutego 1998 r. tj. krócej niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 11 kwietnia 2001 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację PIT – 23 o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W deklaracji wykazano przychód w kwocie [...]zł. oraz zryczałtowany podatek w kwocie [...]zł. Podatniczka złożyła też oświadczenie, że z uzyskanej kwoty przychodu, kwota [...]zł. zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 20 lipca 2001 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT – 23, w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...]zł., kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł. W dniu 19 kwietnia 2001 r. podatniczka dokonała wpłaty podatku wynikającej z w/w korekty regulując kwotę [...]zł. wraz z kwotą odsetek w wysokości [...]zł. Łącznie podatniczka uregulowała dodatkowo kwotę [...]zł. Powołując się na wyjaśnienia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak w ewidencji komputerowej Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji PIT – 23, w/w kwota została zwrócona podatniczce w dniu 24 marca 2003 r.

W dniu 12 grudnia 2005 r. podatniczka złożyła kolejną korektę deklaracji PIT – 23 wykazując w niej: przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...]zł., kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof w wysokości [...]zł., zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Wraz z korektą zeznania złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. w związku ze sprzedażą nieruchomości i wpłatą podatku w łącznej kwocie [...]zł. W związku z w/w korektą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] wezwał podatniczkę do udokumentowania wydatków wykazanych w korekcie deklaracji PIT – 23 z dnia 12 grudnia 2005 r. Dokonując weryfikacji przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, wskazujących na wydatkowanie wspólnie z mężem kwoty [...]zł., organ podatkowy przyjął, iż z wydatków o łącznej kwocie [...]zł, na podatniczkę przypadała kwota [...]zł. W tej sytuacji organ wydał decyzję z dnia [...] nr [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ części nieruchomości w kwocie [...]zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ części nieruchomości w 2001 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona domagała się jej zmiany i stwierdzenia nadpłaty dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ części nieruchomości w kwocie co najmniej [...]zł. Reprezentujący podatniczkę doradca podatkowy stwierdził ponadto, że nastąpiły nieprawidłowości przy zwrocie nadpłaty w wysokości [...]zł. gdyż podatniczka nie otrzymała zwrotu w/w kwoty, a także, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wydatki poniesione na cele korzystające ze zwolnienia muszą być pokryte z przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości rozumianego jako konkretnie te same fizycznie pieniądze.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w/w decyzje organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz zobowiązał organ pierwszej instancji do wyjaśnienia przede wszystkim wysokości wydatkowanych kwot na własne cele mieszkaniowe, jak również kwot na remont nieruchomości stanowiącej odrębną własność męża, a w konsekwencji właściwe określenie należnego podatku z tytułu sprzedaży. Nakazał także wyjaśnienie kwestii zwrotu nadpłaconego w dniu 19 lipca 2001 r. podatku.

Organ pierwszej instancji – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości w wysokości [...]zł. W dniu 13 października 2006 r. wydał natomiast decyzję nr [...] odmawiającej K. W. stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia ¼ części nieruchomości w 2001 r. w kwocie [...]zł.

Od decyzji tej podatniczka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 28 ust. 1 – 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik przede wszystkim wskazał na błędy popełnione przez organ pierwszej instancji w decyzji tzw. "wymiarowej" oraz zarzucił ich powielenie w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Pełnomocnik zarzucił również nie wyjaśnienie kwestii zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości [...]zł. w 2003 r.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego tj. postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W sytuacji, gdy organ wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, przesądza de facto także o istnieniu nadpłaty. Ta okoliczność uzasadniała uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał także, iż sprawa rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości rozstrzygnięta zostanie w decyzji po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] decyzję nr [...] określającej K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. w wysokości [...]zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania podatniczki od decyzji z dnia [...] decyzję nr [...] określającej K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. w wysokości [...]zł.,

2) obrazę przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, powodując naruszenie słusznego interesu podatnika oraz jego zaufania do ustaw i instytucji państwowych, polegające na nie wyjaśnieniu w sposób jednoznaczny sprawy zwrotu kwoty [...]zł. oraz braku właściwego udokumentowania czynności ( brak protokołu lub notatki służbowej z dokonania czynności sprawdzania ewidencji księgowej ),

3) naruszenie art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo faktu, iż nadpłata ta faktycznie istnieje,

4) naruszenie art. 74 a Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i umorzeniu postępowania w sprawie pomimo faktu, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 – 3, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej winien wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego, pominął obowiązek jednoczesnego określenia prawidłowej wysokości nadpłaty.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności opisał przebieg zdarzeń mających związek ze zbyciem przez skarżącą ¼ udziału w nieruchomości, złożone z tego tytułu zeznanie podatkowe PIT – 23 oraz jego korekty, a także rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu w/w zbycia. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania podatniczki od decyzji z dnia [...] decyzję nr [...] określającej K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości w wysokości [...]zł., podczas gdy rozstrzygnięcie w tej sprawie miałoby wpływ na ustalenie istnienia nadpłaty i jej prawidłowej wysokości. Pełnomocnik zaakcentował, iż pomimo wcześniejszego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nakazanie wyjaśnienia sprawy zwrotu nadpłaty, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bezspornie wszystkich okoliczności z tym związanych, co potwierdza korespondencja zgromadzona w toku postępowania odwoławczego. Pełnomocnik podkreślił, iż nie istniała żadna prawna podstawa zwrotu – po dwóch latach – kwoty wynikającej z w/w korekty, tym bardziej, że skarżąca nie występowała o stwierdzenie nadpłaty, a podatek został uregulowany w wysokości wynikającej z zeznania i jego korekty. Pełnomocnik wskazała ponadto, że w dniu 31 marca 2003 r. dokonano na rachunek bankowy zwrotu kwoty w wysokości [...]zł., co niewiarygodnym czyni twierdzenia organu, iż wcześniej kwotę z korekty przekazano przekazem pocztowym, skoro organ dysponował numerem rachunku bankowego. W tym przedmiocie odwołano się do regulacji zawartych w treści art. 75 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że żadna sytuacja w nim określona nie miała miejsca, a zatem podatniczka nie miała ani obowiązku, ani też możliwości wyjaśnienia, kto i na jakiej podstawie podjął decyzję w sprawie zwrotu kwoty wynikającej z korekty zeznania oraz czy faktycznie kwota ta została przekazana na jej adres, a jeżeli tak, to co stało się z pieniędzmi, których nie odebrała. Wskazała także, iż z dokumentów zgromadzonych w tym przedmiocie wynika tylko, że w spisie przekazów pocztowych o numerze 1605, nadany został przekaz. Z żadnego dokumentu nie wynika natomiast, że doręczona w/w kwotę skarżącej. Nie uznanie reklamacji przez Urząd Pocztowy, a także fakt, iż kwota ta nie wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego w charakterze zwrotu, nie może oznaczać, że kwota ta została odebrana przez skarżącą, a tym samym nie może być traktowana jako zaległość podatkowa. Jak podkreślił pełnomocnik, organ podatkowy naruszył podstawową zasadę, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, zwłaszcza w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podatniczka wykazała się wszelkimi dokumentami, w tym zaznaniem jego korektą oraz dokonanymi wpłatami na rzecz fiskusa. Pełnomocnik zarzuciła organowi podatkowemu brak staranności w działaniach zmierzających do wyjaśnienia okoliczności zwrotu kwoty wynikającej z korekty, podnosząc m.in., że z dowodu oznaczonego numerem 5 otrzymanego w dniu 23 lutego 2006 r. wynika tylko, że w/w kwota nie została zaksięgowana na koncie skarżącej, a nie czy została zwrócona, czy też nie Urzędowi Skarbowemu w B. Tym samym – zdaniem pełnomocnika – organ podatkowy naruszył podstawową zasadę, w myśl której ciężar dowodu udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Udowodnienie zatem faktu doręczenia przekazu pieniężnego stronie spoczywało zatem na organie podatkowym, skoro podatniczka przedłożyła wszelkie dowody uzasadniające jej twierdzenia. Wskazując, że nie został uwzględniony wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika organu podatkowego, który potwierdził brak zwrotu do organu spornej kwoty – nie odebranej przez podatniczkę – pełnomocnik podniosła, iż nie sposób uwierzyć, że pracownik ten sprawdził wszystkie przekazy jakie wpłynęły na jego konto do dnia 22 marca 2006 r. Ponadto jak stwierdziła pełnomocnik, z w/w potwierdzenia wynika tylko że w/w kwota nie wpłynęła na konto urzędu, a należałoby zauważyć, że nie taka kwota powinna wpłynąć na konto jaka była wysłana, gdyż Urząd Pocztowy pomniejszył ja o przesyłkę pocztową. Z dokonanej czynności nie sporządzono protokołu, czy notatki, z których wynikało by , kto dokonał sprawdzenia, kiedy, w jaki sposób dokonano sprawdzenia i jaką przyjęto metodę.

W ocenie pełnomocnika takim działaniem organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednoznaczne wyjaśnienie bowiem okoliczności, czy skarżąca otrzymała zwrot kwoty [...]zł. miał decydujące znaczenie dla uznania czy istniała nadpłata, czy też nie, a tym samym do uznania, czy organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kontynuując pełnomocnik podniósł – odwołując się do regulacji zawartych w treści art. 75 § 2 i 3 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – że w sytuacji, gdy postępowanie wszczęte jest na wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy nie jest władny wydać decyzji określającej zaległość podatkową. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż postępowanie zostało wszczęte na wniosek skarżącej, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł umorzyć postępowania. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy – zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej – winien rozstrzygnąć w jednej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości nadpłaty, w sytuacji, gdy uzna, iż wysokość ta jest inna niż wynika to ze skorygowanej deklaracji. Pełnomocnik wskazał także, iż organ podatkowy wyegzekwował od skarżącej zwrot w wysokości [...]zł. dokonany według pierwotnej decyzji o stwierdzenie nadpłaty. W jego ocenie ogólna kwota uiszczona przez skarżącą przewyższa wysokość zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zatem istnienie nadpłaty jest bezsporne.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...],

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uprawniającym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w głównej mierze do zasadności umorzenia postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001. Pełnomocnik skarżącej wskazał w tym przedmiocie na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia odwołania podatniczki od decyzji wymiarowej za wskazany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, tak sformułowany zarzut na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 201 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania podlega zawieszeniu:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;

6) (166) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik uzasadniając skargę zawarła sugestię, że zagadnieniem wstępnym, dla stwierdzenia nadpłaty w podatku, o którym mowa w pkt 2 w/w przepisu, jest rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, konkretnie 2001. Jednakże podkreślenia wymaga, że zagadnienia te zostały określone w różnych przepisach Ordynacji podatkowej tj. odpowiednio w art. 21 i w art. 75 i następnych tej ustawy. Ordynacja podatkowa wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te – w stanie prawnym 2007 r. – obowiązywały niezależnie, jedna od drugiej. W sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nastąpiło w toku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego, miało charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty miało charakter wtórny, czyli powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. Czy jednak rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wypełniało przesłankę określoną w treści art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy było zagadnieniem wstępnym dla stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, określenie wysokości zobowiązania, ma wprawdzie wpływ na rozpatrzenie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednakże nie stanowi "zagadnienia wstępnego" tego rozstrzygnięcia. Wymaga bowiem podkreślenia, że artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/2003, niepubl.). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie, po pierwsze sprawa należała do kompetencji tych samych organów podatkowych, po drugie rozstrzygniecie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za ten sam podatkowy, co rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty miało tylko i wyłącznie skutki procesowe co do drugiego rozstrzygnięcia, nie mogło zatem stanowić "zagadnienia wstępnego". Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06, w którym zawarto tezę, zasługującą na pełną aprobatę, a brzmiącą "Żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej), przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej)". W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zacytowanie tego przepisu było o tyle konieczne, że co prawda prawna argumentacja skargi we wskazanym wyżej zakresie nie była zasadna, jednakże – co wymaga podkreślenia – nie było też zgodne z prawem umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie na skutek wniesionego odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wcześniej wskazano zasadniczym postępowaniem w takiej sytuacji, jest bowiem postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a więc umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego – bez ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy określenia zobowiązania podatkowego – było rozstrzygnięciem przedwczesnym. Na etapie rozpatrywania odwołania sprawa nadpłaty nie była bezprzedmiotowa, a to z dwóch zasadniczych przyczyn:

- po pierwsze dlatego, że istniał wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym,

- po drugie zaś dlatego, że nie została na skutek złożonego odwołania rozstrzygnięta sprawa zobowiązania w tym podatku.

Reasumując powyższe wywody odnoszące się do określenia nadpłaty podatku, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Nie do zaakceptowania jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że umorzenie postępowania zasadne było, gdyż "sprawa rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości rozstrzygnięta zostanie w decyzji po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] decyzję nr [...] określającej K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. w wysokości [...]zł.".

W takiej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej winien przedłużyć w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej rozpatrzenie odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty do czasu wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez organ odwoławczy, przed rozpatrzeniem odwołania w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym było zatem działaniem naruszającym prawo, a skoro tak zaszła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji. W dniu wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania, sprawa nie była bezprzedmiotowa, skoro nie rozstrzygnięto sprawy zobowiązania w podatku dochodowym, a zatem organ odwoławczy naruszył art. 208 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, gdyż organ nadzoru nie mógł naruszyć wskazanych przepisów, a to z tej przyczyny, że nie orzekał merytorycznie w sprawie. Rozstrzygniecie organu ograniczyło się bowiem do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, a w więc do rozstrzygnięcia proceduralnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim uwzględni prawną ocenę zawartą w niniejszym wyroku wydając rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty, po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję/postanowienie uchyla decyzję/postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.