Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 394/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi {...} spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 1 września 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz [...] spółka jawna z siedzibą w R . kwotę 263 (dwieście sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] spółka jawna [...] & [...] w R. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 18 marca 2024 r. znak [...] z sprawie podatku akcyzowego. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...] z 1 września 2023 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2021 r. w wysokości 6.500,00 zł, sprostowaną z urzędu decyzją nr [...] z 5 października 2023 r.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano: art. 233 § 1 pkt i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze. zm., dalej: Op lub ordynacja podatkowa), art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej: u.p.a.).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej Naczelnik UCS) przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2021 r. W wyniku kontroli stwierdzono, na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej 20 kwietnia 2021 r. przez inspektorów M. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w W. na terenie należącej do Spółki stacji paliw w miejscowości K. S., że w zbiorniku znajdowało się 3670 litrów paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015 r. poz. 1680 ze zm.) w zakresie parametru temperatura zapłonu - wynik badania 47,0°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C z tolerancją powyżej 52,9°C (55,0°C - 2,TC). Wynik został potwierdzony w przeprowadzonym na wniosek Spółki ponownym badaniu próbki kontrolnej. W związku z tym stwierdzono, że posiadane przez Spółkę paliwo w ilości 3.670 litrów w zbiorniku podziemnym, z którego pobrano próbkę oraz próbkę kontrolną, nie spełnia wymagań jakościowych i należy je zakwalifikować jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Uznano, że posiadany przez Spółkę wyrób akcyzowy w ilości 3.670 litrów niespełniający wymogów jakościowych oleju napędowego w zakresie temperatury zapłonu, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie jest tym, który został zakupiony przez Podatnika w okresie objętym kontrolą, jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Naczelnik MUCS stwierdził, że posiadane przez Spółkę paliwa w zbiorniku w ilości 3.670 litrów (z którego pobrano próbkę), które nie spełnia wymagań jakościowych należy zakwalifikować jako pozostałe paliwa silnikowe zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na twierdzenia Spółki, że paliwo zostało zakupione od [...] sp. z o.o. Naczelnik MUCS stwierdził, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku nie odpowiadał parametrom wynikającym z ww. rozporządzenia, jak również tym wskazanym w przedstawionym przez Spółkę . świadectwie jakości wystawionym dla niej przez O..

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie jakości oleju napędowego znajdującego się w należącej do Spółki stacji, na podstawie przekazanej dokumentacji Naczelnik MUCS dokonał rozliczenia obrotu ilościowego olejem napędowym na ww. stacji paliw w okresie od 1 do 30 kwietnia 2021 r. Wynik rozliczenia wynosił 0 (zero), jednak w toku kontroli i postępowania podatkowego nie ustalono, że od posiadanego oleju napędowego w ilości 3.670 litrów został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W konkluzji Naczelnik MUCS stwierdził fakt posiadania przez Spółkę wyrobów akcyzowych z niezapłaconą w należnej wysokości akcyzą, magazynowanych poza składem podatkowym, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie można ustalić, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tylko że należy zastosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec faktu, że paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, Naczelnik MUCS stwierdził, że uzasadnione jest zastosowanie stawki dla pozostałych paliw w wysokości 1.771 zł/1000 litrów. Obliczył należny od tej ilości podatek według stawki 1.771 zł/1000 litrów określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na kwotę 6.500,00 zł. Biorąc pod uwagę złożoną przez Podatnika deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za kwiecień 2021 r. od paliw silnikowych w ilości 3.670 litrów oraz dokonanie wpłaty podatku w kwocie 2.400,00 zł, organ wskazał, że w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2021 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 4.100,00 zł.

[...] spółka jawne [...] & [...] wniosła odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika MUCS. Ponosiła, że należną akcyzę już raz zapłaciła w kwocie 2.400,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 34,00 zł. Zarzucała też, że akcyza od zakwestionowanego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazywała, że każda faktura zakupionego paliwa zawiera oświadczenie dostawcy o zapłaceniu opłaty paliwowej, ce w ocenie Skarżącej oznacza, że akcyza została opłacona na etapie przetwarzania produktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS. Uzasadniają swa decyzję na wstępie wskazał, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przytoczył przepisy prawa materialnego kształtujące obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym oraz z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 846, z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określające wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach. Wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynika, że pobrana w trakcie kontroli próbka oleju napędowego posiada zaniżony parametr: temperatura zapłonu - wynik badania 47,0°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0 °C z tolerancją powyżej 52,9°C, (55,0-2,l°C), co oznacza, że próbka tego oleju nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wobec wymaganych po uwzględnieniu tolerancji max. 2,1 C. Parametry zakwestionowanego paliwa nie odpowiadały wynikającym z przedstawionego przez Skarżąca świadectwa jakości. Temperatura zapłonu oleju napędowego ON wskazanego w tych dokumentach wynosiła odpowiednio: 61,5°C (świadectwo jakości z 13 kwietnia 2021 r.), 64,5°C (świadectwo jakości z 8 kwietnia 2021 r.) i 66,5°C (świadectwo jakości z 31 marca 2021 r.).

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółka była w posiadaniu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.

Dyrektor IAS stwierdził, że posiadane przez Stronę paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach). Równocześnie Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza. Organ wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Wielkość partii oleju napędowego, z którego pobrano próbki w trakcie dokonywania kontroli wynosiła 3.670 litów i ustalona została przez kontrolujących z udziałem przedstawiciela Spółki, który nie wnosił w tym zakresie żadnych uwag.

Dalej Organ przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego.

W ocenie Oganu odwoławczego, Naczelnik MUCS zasadnie stwierdził, że Spółka była w posiadaniu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych w zakresie zaniżonej temperatury zapłonu, od którego to paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa niespełniającego odpowiednich wymogów jakościowych jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje wobec tego obiektywny stan rzeczy jakim jest w omawianej sprawie posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Okoliczność ta jest istotna w świetle art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego można wywieźć, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji stawki, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt, że paliwo w zbiornikach należących do Strony miało inne parametry niż paliwo nabyte od [...] Sp. z o.o. jest wystarczające do stwierdzenia, że nie jest to tożsame paliwo.

Podatnik po przyjęciu dostaw paliwa nie dokonał poboru próbek do analizy, tak więc godził się z tym, że w przypadku gdy dostarczone do Niego paliwo nie spełnia wymogów jakościowych, powstanie po Jego stronie stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy wg stawki przewidzianej dla olejów napędowych w art. 89 ust. 1 pkt 14 p.p.a. Strona nie udowodniła, że paliwo znajdujące się w jej zbiornikach, niespełniające wymogów jakościowych, jest tożsame z paliwem nabytym od [...] Sp. z o.o., które spełniało wymogi jakościowe. Strona winna była tak zabezpieczyć olej napędowy w trakcie transportu, aby nie został on zmieszany z innymi substancjami, a zatem nie dochowała należytej staranności. Ponadto Strona, mimo zaufania do swoich dostawców, winna przeprowadzać wyrywkowe badania jakości dostarczanego paliwa w celu weryfikacji atestów otrzymywanych przez dostawców. Wszystkie uzyskane próby potwierdziłyby spełnianie kryteriów wymaganych przepisami prawa i uchroniły Stronę od niekorzystnych dla niej skutków podatkowych.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. Ib pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

Dyrektor IAS wskazał na znaczne rozbieżności w parametrze: temperatura zapłony pomiędzy paliwem stwierdzonym w trakcie kontroli dostarczanym przez O. potwierdzonym świadectwami jakości.

W ocenie Dyrektora IAS Naczelnik MUCS zasadnie przyjął, że sporny olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Wobec braku wskazania przez Stronę innego dostawcy nie było możliwości ustalenia przez organ podatkowy I instancji, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest bowiem nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wobec tego, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia, że akcyza od spornego oleju napędowego, o którym mowa w sprawie została uiszczona, zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla Podatnika z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Organ odniósł się do twierdzeń Spółki, że złożyła już od zakwestionowanej partii paliwa deklarację akcyzową i zapłaciła należny podatek akcyzowy w wysokości 2.400,00 zł wraz z odsetkami. Zauważył, że złożenie deklaracji nastąpiło w wyniku otrzymania od Naczelnika P.Urzędu Skarbowego w R. wezwania z 26 lipca 2021 r., w którym organ podatkowy właściwy do rozliczania Podatnika w zakresie akcyzy wezwał do złożenia deklaracji po otrzymaniu dokumentów od M. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej. W wezwaniu tym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. zwrócił uwagę, że "Z uwagi na brak dowodów, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła należy stwierdzić, że od oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu w kwocie 1.145,00 zł/1.000 litrów jak dla spełniającego wymagania jakościowe. Tak więc zobowiązanie podatkowe, w podatku akcyzowym należy określić jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym na wcześniejszym etapie obrotu...". Powyższe zostało wystosowane do Podatnika w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274a ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres dozwolonych działań organu w ramach czynności sprawdzających ogranicza się do sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków oraz stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów. Czynności te prowadzi się wyłącznie w oparciu o dokumenty zawierające dane istotne dla deklaracji, a żądanie wyjaśnień ograniczone jest do określonych okoliczności (np. przyczyn niezłożenia deklaracji lub nieprawidłowości w jej treści). Niedopuszczalne zatem jest gromadzenie innych dowodów lub żądanie wyjaśnień merytorycznych.

Uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a Op mają charakter fakultatywny. Na podstawie tego przepisu umożliwiono im, w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jeśli z negatywną oceną zgodzi się podmiot składający deklarację i ją uzupełni (skoryguje), wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie - w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązania podatkowego - nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe. Zarówno postępowanie podatkowe, jak i czynności sprawdzające zostały odrębnie uregulowane w poszczególnych działach Ordynacji podatkowej (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające. Dane zadeklarowane w złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego podlegały weryfikacji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania. Dyrektor MUSC wskazał, że organ podatkowy I instancji zaliczył dokonaną przez Podatnika płatność podatku akcyzowego w wysokości 2.400,00 zł z tytułu podatku akcyzowego na poczet zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją.

Wprowadzone przez ustawodawcę udogodnienia do kontrolowania podatników w postaci plików JPK, systemu SENT czy systemu ZEFIR, nie zwalniają Strony od udokumentowania zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie, jeżeli w wyniku kontroli zostanie ustalone, że paliwo znajdujące się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych. Na koniec Dyrektor IAS wyjaśnił podstawy i sposób naliczania odsetek.

[...] spółka jawne [...] & [...] w R. zaskarżyła omówioną decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji naruszenie art.121 i art.122, art. 180, art. 187 § 1, art.191 Ustawy Ordynacja podatkowa tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mający istotne znaczenie wg strony dla sprawy. W ocenie Skarżącej Organ całkowicie pominął fakt tj. wezwanie przez [...] Urzędu Skarbowego w R. do zapłaty podatku akcyzowego, pomimo iż w tym czasie nie nastąpiły istotne zmiany prawne w tym zakresie.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – zwanej dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2021 r. z uwagi na posiadanie 3670 litrów oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W ocenie organów Skarżąca posiadała paliwo nie spełniające jednego z parametrów przewidzianych dla oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu ani przez stronę skarżącą.

Z kolei Skarżąca twierdzi, że posiadane przez nią paliwo pochodzi z legalnego źródła, został od niego zapłacony podatek, a jednie w skutek zanieczyszczenia podczas transportu zmienił się jeden z jego parametrów.

W ocenie Sądu Organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane paliwo nie było tym, które Skarżąca nabywała z legalnych, udokumentowanych przez nią źródeł.

Nie można podważyć ustaleń co do tego, że zakwestionowane u Skarżącej paliwo nie spełniało parametrów oleju napędowego określonych w wyżej wspomnianym rozporządzeniu w zakresie temperatury zapłonu, gdyż zostało to stwierdzone w przypadku obu przeprowadzonych badań próbek paliwa. Ten parametr był też niezgodny ze wskazanym w świadectwie jakości przekazanej Skarżącej przez podmiot, u którego zaopatrywała się w paliwa.

Stwierdzić zatem należy, że co do zasady - posiadane przez Skarżącą paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach). Równocześnie Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty, którymi dysponowała Skarżąca potwierdzały jedynie zakup oleju napędowego od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w ar. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, wystąpiła sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" oznacza, że przepis ten dotyczy również stanów faktycznych, w których akcyza została co prawda zapłacona, jednak w niepełnej wysokości.

Zaznaczyć należy, że opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu nie sprzeciwia się art. 8 ust. 6 ustawy i podatku akcyzowym, wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (jednofazowość). Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotności opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego. Zasada ta jednak nie sprzeciwia się opodatkowaniu wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki.

Należy zwrócić uwagę, że w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy wielkościami nabycia, sprzedaży i stanów magazynowych w Spółce. Taka sytuacja stoi na przeszkodzie uznaniu, że Spółka nabyła paliwo z innych niż ujawnione źródeł. Słusznie przy tym Skarżąca wskazuje, że wprowadzone systemu nadzoru nad transportem i obrotem paliwami czynią niezmiernie trudnym wprowadzanie do obrotu na legalnie działających stacjach paliw olejów napędowych i benzyn (oraz podobnych produktów ropopochodnych) pochodzących z nieujawnionych źródeł.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że od posiadanego przez Skarżącą paliwa, na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w jakiejkolwiek wysokości.

Sama okoliczność, że paliwo posiada niższą temperaturę zapłonu niż wskazana w świadectwach jakości towarzyszących partiom paliw kupowanych od renomowanych dostawców hurtowych nie przesądza o tym, że nie było to to samo paliwo. Organy podatkowe nie próbowały nawet ustalić, czy inne parametry (stwierdzone w pobranych próbkach i wynikające ze świadectw jakości) były zgodne, czy do zmiany parametru: temperatura zapłonu mogło dojść na skutek transportu, zmieszania w zbiorniku z resztkami innych paliw czy na skutek innych naturalnych zdarzeń.

Organy podatkowe w swojej argumentacji nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że Skarżąca mogła nabywając paliwo skontrolować zgodność jego parametrów ze świadectwem jakości. Nie odniósł się w tym zakresie do realiów – faktycznych możliwości kierowcy cysterny odbierającego paliwo w miejscach hurtowych dostaw, jak też możliwości wykazania przez Skarżącą, (która mogłaby ewentualnie dokonać takiego sprawdzenia u siebie), że tak zbadane w jej siedzibie paliwo jest tym samym, które jej kierowca odebrał w miejscu hurtowego zapatrzenia.

Zatem problemem, którego w ocenie Sądu organ nie rozstrzygnął, jest to czy posiadane przez Ośrodek paliwo pochodzi z nieznanego źródła czy też jest to paliwo pochodzące od wskazanego na fakturach zakupu dostawcy lecz, od którego nie uiszczono podatku w prawidłowej wysokości, ponieważ zmieniło one swoje właściwości chemiczne i przestało spełniać wymagania określone w Rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Przyjęcie jednego lub drugiego założenia, skutkować będzie inną wysokością zobowiązania podatkowego. W wypadku przyjęcia, że paliwo pochodzi od innego podatnika, który uiścił podatek w niższej wysokości (jak dla paliwa spełniającego wymagania), zobowiązanie podatkowe, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, powinno obejmować nadwyżkę pomiędzy podatkiem uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu, a podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.

Dla ustalenia czy paliwo pochodzi z nieznanego źródła niezbędne jest zgromadzenie szerszego materiału dowodowego, który wskazywałoby np., że podatnik dysponował nadwyżką posiadanego i sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym od znanych dostawców.

Tymczasem organ nie kwestionując ilości zakupionego, sprzedanego oraz posiadanego przez podatnika paliwa, nie dysponując również żadnym dowodem na przyjmowanie przez Skarżącą do zbiorników innych niż legalnie zakupione paliwo, stara się określić zobowiązanie podatkowe tak jakby Skarżąca nie chciała, lub nie mogła ujawnić źródeł pochodzenia wyrobów akcyzowych. Równocześnie nie dokonuje analizy czy podatek nie został zapłacony w ogóle, czy tylko w niepełnej wysokości.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nieprawidłową ocenę, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez Ośrodek paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść niniejszego wyroku i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego ustali, czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazała Skarżąca, ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ppsa. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.