Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2035/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/18 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na rzecz R. L. kwotę 23219 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 maja 2019 roku, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2671/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. L. (dalej: "skarżący", "strona", "strona skarżąca") na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "organ", "NUCS") z 24 września 2018 roku, nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z 29 czerwca 2018 roku Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił skarżącemu w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2013 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona niewłaściwie przyjęła, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę podatku VAT, zastosowanie ma 5% stawka podatku. Z uwagi na powyższe, NUCS uznał ewidencję sprzedaży VAT strony za okres od stycznia do grudnia 2013 roku, za wadliwą w części dotyczącej błędnego zastosowania stawki podatku. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący w dokonanych rozliczeniach nie uwzględniła dokonanych zwrotów towarów za maj, lipiec, wrzesień oraz grudzień 2013 roku.

Skarżący, pismem z 12 lipca 2018 roku wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

1.3. Decyzją z 24 września 2018 roku Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że strona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadziła zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów: sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji pod marką A., w systemie [...], tj. [...] restauracji pod marką A. z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją oraz w systemie [...]: sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonych strefach. W dniu 1 lutego 2006 roku skarżący podpisał umowę franchisingową z A.. Od 1 stycznia 2011 roku strona dokonała zmiany kwalifikacji dla celów podatku VAT. Zdaniem strony zmiana kwalifikacji dla celów podatku VAT sprzedaży produktów A. w systemie [...] oraz [...] z "usługowej" na "produktową" powoduje, że w odniesieniu do wybranych produktów z oferty A. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%. Tym samym w okresie objętym postępowaniem strona do sprzedaży dokonywanej w powyższych systemach stosowała stawkę 5%, co ma odzwierciedlenie w składanych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 roku.

W dniu 29 grudnia 2015 roku strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. W złożonym wniosku strona wskazała, że zmiana sposobu kwalifikacji dla celów podatku VAT sprzedaży produktów A. wewnątrz punktów sprzedaży z "usługowej" na "produktową" powoduje, że od 1 stycznia 2011 roku w odniesieniu do wybranych produktów z oferty A. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%, przewidziana dla: gotowych posiłków i dań (zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług); lodów i shake’ów (zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług); 100% soków owocowych (zgodnie z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług). Jako argument przemawiający za złożoną korektą wskazano zmianę kwalifikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie uległa również stawka podatku VAT z 8% na 5% dla produktów sprzedawanych wewnątrz restauracji.

Strona powołała się na definicję dostawy towarów, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dale jako: "Dyrektywa 112"), definicję świadczenia usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 marca 2011 roku w połączonych sprawach C-497/09, C-501/09, C-502/09, jak również na wydaną na rzecz A. interpretację indywidualną o sygn. [...] z 5 maja 2015 roku. Strona podniosła, że zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką A. należy dla celów podatku VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań - poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną stawką 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo strona powołała się na interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców A.. Następnie 2 lutego 2016 roku strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna wskazują, że skarżący świadczy usługę gastronomiczną. W ocenie WSA wyrobów sprzedawanych przez skarżącego nie można kwalifikować jako gotowe posiłki i dania.

WSA wskazał również, że zasada nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się od interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z tego względu, że stan faktyczny sprawy różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącego.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa TSUE, tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.

WSA zauważył także, że istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie jak klasyfikować aktywność Spółki skarżącego, polegającą na sprzedaży jej produktów pod szyldem "A.". W powyższą definicję usług restauracyjnych wpisuje się działalność strony skarżącej, ponieważ, jak ustalił WSA, niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w podklasie statystycznej "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" niewątpliwie mieszczą się lokale prowadzone przez stronę skarżącą, są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. Strona skarżąca nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Dlatego WSA nie miał wątpliwości co do klasyfikacji działalności strony do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne".

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że analiza wszystkich okoliczności realizacji świadczenia wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez stronę skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne".

Sąd pierwszej instancji uznał również, że posiłki, sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food, bary szybkiej obsługi i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 roku wynosi 23%.

1.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT dominujące znaczenie ma ustalenie czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy, czy usługi, pomijając fakt, czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. WSA uznał, że w niniejszej sprawie NUCS w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki podatku VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności strony były usługi związane z wyżywieniem, a ponadto skarżący sprzedawał wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogły one korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jako usługi związane z wyżywieniem, stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Strona wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku WSA w całości, a także decyzji NUCS oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dale jako: "Dyrektywa 112") polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występują dostawy towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

2. błędną wykładnię art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania podatkiem VAT, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawy towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 roku w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie [...], [...] i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 14 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącego i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 roku oraz art. 14 Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

II. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży ([...], [...] oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji NUCS,

2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego ([...], [...] oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki podatku VAT.

2.3. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż szczególnie zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

Sporne jest też, czy skarżącemu służy ochrona wynikająca za zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w tym czy stan faktyczny sprawy pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "[...]"" i "[...]" oraz wewnątrz galerii handlowych w [...], w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 roku, sygn. akt I FSK 430/18, z 6 października 2021 roku, sygn. akt I FSK 1257/18, 8 października 2021 roku, sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 roku, sygn. akt I FSK 913/18 i sygn. akt I FSK 2021/18, z25 listopada 2022 roku, sygn. akt I FSK 1624/18 i I FSK 1633/18).

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 roku nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A., w tym w systemie "[...]", "[...]", "[...]", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719, ze zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18).

Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

3.4. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 roku, w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 roku, w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 roku środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 roku i 2011 roku;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

3.5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 roku).

Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie [...], [...] oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 roku, sygn. akt I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 roku, sygn. akt I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; z 2 czerwca 2022 roku, sygn. akt I FSK 913/18, I FSK 2021/18; z 7 października 2022 roku, sygn. akt I FSK 1624/18, z 25 listopada 2022 roku, sygn. akt I FSK 1633/18).

Jak wskazano w tych orzeczeniach dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 roku, nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. nr [...].

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 roku mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

3.7. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "[...]" i "[...]".

3.9. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej, przywoływanymi już wielokrotnie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "[...]" i "[...]" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

3.10. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy oraz przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 roku nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku, sygn. akt C-703/19.

3.11. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 roku doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącego oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.12. Trafnie zarzucono także w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 131 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z aktach sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży ([...], [...], wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów a nie jako usługę.

3.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku organu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

3.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione i na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego, można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy miał miejsce w niniejszym przypadku.

3.15. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 roku w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

3.16. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)