Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2772/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 11a, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c, art. 22 ust. 4 pkt 4, art. 28 ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i D. C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/19 w sprawie ze skargi D. C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala obydwie skargi kasacyjne, 2. odstępuje wzajemnie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w pozostałym zakresie oddalając skargę oraz zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny.

Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie nabywać od spółki C. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: "nierezydent" lub "kontrahent"), powiązanej ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", usługi doradcze/zarządcze (dalej: "usługi") stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi powinno podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej: "wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - powinna pełnić funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji tego podmiotu. Dokonywane przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.o.p. - konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r, wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, Spółka w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym 2.000.000 zł zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

– posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty,

– przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską - i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) powyższej weryfikacji, Spółka nie będzie weryfikować, czy:

– w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wypłat wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 2.000.000 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. Spółka zamierza dokumentować siedzibę nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku Spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.,

2. czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie,

3. czy w przypadku uznania, że stanowisko Strony w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj.: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego Spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego Spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że w opisanej sytuacji Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka podniosła, że prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei co do pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że w przypadku uznania, że jej stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj.: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego Spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego Spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 8 sierpnia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, iż Skarżąca ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług czeska spółka (nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Zdaniem organu należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ uznał, iż dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: 1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; 2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności; 3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Według Dyrektora oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia z mediów, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Organ zwrócił uwagę, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ww. ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 u.p.d.o.p.

Ponadto mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Skarżąca oczekuje pod warunkiem uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 3, uznał za bezprzedmiotowe.

W skardze z dnia 6 września 2019 r. złożonej na powyższą interpretację, Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w pozostałym zakresie skargę oddalił.

WSA w Warszawie stwierdził, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Obowiązek dochowania należytej staranności przewidziany dla wypłat należności nieprzekraczających określonej kwoty w ramach roku podatkowego, tj. 2.000.000 zł, nie może być rozumiany jako obowiązek podejmowania działań zastrzeżonych dla realizacji wypłat należności przekraczających tę kwotę, dla których ustawodawca wprowadził inne zasady (w zakresie samego poboru podatku - art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., składania odpowiednich oświadczeń, w tym co do braku istnienia okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub nie pobrania podatku - art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Organ w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie rozszerzył obowiązek Skarżącej przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. także w odniesieniu dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego. Zasadne jest zatem przyjęcie, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczący należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.000.000 zł - nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku lub zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok zaskarżył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w części uchylającej interpretację indywidualną w zakresie w jakim dotyczy ona pytania we wniosku nr 1, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 4 września 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 poz. 991), dalej "UPO", polegającą na przyjęciu przez Sąd, że płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ takiego wymogu dla weryfikacji w tym zakresie ustawodawca nie uzależnił, do wysokości wypłat należności nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Tymczasem, zakres weryfikacji wyznaczony w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, dokonanej z zachowaniem należytej staranności;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a - polegające na niewyjaśnieniu przez Sąd dlaczego w okolicznościach sprawy uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego możliwe jest zaniechanie poboru podatku u źródła, wyłącznie pod warunkiem spełniania jednej przesłanki art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. posiadania certyfikatu rezydencji przez płatnika, pomijając całkowicie drugą wymaganą przesłankę, weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, o której mowa w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego, przez niewyjaśnienie przez sąd jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w związku z tym o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego w wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3. zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarżąca zaskarżyła wyrok w części w jakiej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki i uznał, że w przypadku wypłat dokonywanych od 1 stycznia 2020 r. i przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika, płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO lub innej właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany zweryfikować (i złożyć stosowne oświadczenie w tym zakresie) przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., zarzucając naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 UPO w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO, w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności za usługi wydanym dla niego certyfikatem rezydencji, bez konieczności dalszego uszczegółowiania weryfikowania warunków, o których mowa w art. 28b ust. 4-6 u.p.d.o.p. (w szczególności że odbiorca jest jej rzeczywistym właścicielem i prowadzi w kraju rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu polskich regulacji) i złożenia stosownego oświadczenia w tym zakresie, pomimo że żadne przepisy materialnoprawne u.p.d.o.p., a także przepisy ratyfikowanych UPO, które mają pierwszeństwo nad przepisami krajowymi, nie przewidują konieczności spełnienia tych dodatkowych warunków dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania w Polsce;

2. art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 1 UPO, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przepisy poborowe u.p.d.o.p. w zakresie poboru podatku u źródła mają pierwszeństwo przed UPO i mogą nakładać dodatkowe (nie przewidziane przez UPO) przesłanki do opodatkowania w Polsce wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO, mimo że jest to umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a zatem jej postanowienia powinny mieć bezwzględne pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p.;

3. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo naruszenia przez interpretację przepisów, WSA nie uwzględnił skargi Spółki i nie uchylił w całości interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 UPO w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.;

4. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b w zw. z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie w całości interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, pomimo iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Spółki z treści art. 7 ust. 1 zdanie UPO jednoznacznie wynika, że przychód z tytułu usług zakwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany jedynie w kraju, w którym świadczący usługę ma swoją siedzibę dla celów podatkowych- chyba, że prowadzi on w drugim kraju działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska nie przewidują zatem opodatkowania w Polsce wynagrodzenia osiąganego przez nierezydenta i kwalifikowanego jako zysk przedsiębiorstwa, za wyjątkiem sytuacji kiedy nierezydent prowadzi w Polsce działalność poprzez położony tu zakład i osiągane przychody są związane z tym zakładem. W rezultacie literalnego brzmienia UPO bezsprzecznie wynika, że przypadku zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez nierezydenta podatkowego jako "zysków przedsiębiorstwa", przepisy UPO czy też Modelowej Konwencji nie uzależniają możliwości niepobrania podatku u źródła od tego czy:

- spełnione są warunki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owners),

- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą,

- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Kryterium rzeczywistego właściciela (beneficial owner) nie zostało wprowadzone na gruncie przepisów dotyczących "zysków przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO. Co istotne takie kryterium zostało przewidziane w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła/ zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do innych kategorii przychodów wskazanych w art. 10, 11, 12 UPO odnoszących się do zasad opodatkowania przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych. Zdaniem Spółki skoro UPO posługuje się kryterium tzw. beneficial owner w odniesieniu do innych kategorii przychodów niż przychodów zakwalifikowanych do zysków przedsiębiorstw, należy uznać, że pomimo iż instytucja ta była znana stronom umowy w momencie jej zawierania, to świadomie zrezygnowały one ze stosowania tego kryterium przy wypłatach stanowiących zyski przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej WSA w Warszawie uznał, że w przypadku wypłat dokonywanych od 1 stycznia 2020 r. i przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany weryfikować, że uzyskująca przychody/dochody z tytułu usług Spółka jest rzeczywistym właścicielem tych należności oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju jej siedziby i nie można ograniczyć się jedynie do potwierdzenia przesłanek z art. 7 ust. 1 UPO, tj. do potwierdzenia rezydencji podatkowej odbiorcy płatności na podstawie otrzymanego certyfikatu rezydencji;

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie;

3. zasądzenie od organu koszów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Obie wniesione w niniejszej sprawie skargi kasacyjne nie zawierały usprawiedliwionych podstaw, przez co należało je oddalić.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) po wniesieniu skargi do tego sądu, stosownie do art. 3 § 2 p.p.s.a., a nie z urzędu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sądy pierwszej instancji uprawnione i obowiązane są do orzekania w granicach danej sprawy, określonych przez przedmiot i podmiot i postępowania. W sprawach ze skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego ograniczone są dodatkowo zarzutami skargi, nie mogą i nie powinny zatem wychodzić poza jej granice (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2034/18, z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18). Zauważyć także należy, że od 15 lipca 2016 r. do rozstrzygnięć wydawanych w wyniku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a zatem można je uchylić w części, jeżeli takie części dadzą się w tym akcie wyodrębnić. Niewątpliwie takie wyodrębnienie jest możliwe wówczas, gdy organ interpretujący uzna w części stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Są to bowiem dwie odrębne oceny stanowisk wnioskodawcy. Wnioskodawca w takim przypadku może nie być zainteresowany w poddaniu kontroli sądowoadministracyjnej całej interpretacji, przepis nie zawiera zakazu złożenia skargi tylko co do części interpretacji, gdy część tę (ocenę) da się wyodrębnić. W skardze należy jedynie określić zakres zaskarżenia (art. 57 § 1 pkt 1 i art. 46 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Skarżąca pełni rolę płatnika i zobowiązana jest do pobrania podatku z tytułu wypłat należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Z wiążącego organ, a także sądy administracyjne orzekające w tej sprawie stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie dokonywać wypłat na rzecz jednego kontrahenta, które w roku podatkowym mogą przekraczać łącznie kwotę 2.000.000 zł.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 26 ust. 1 i 7a u.p.d.o.p. w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty na rzecz czeskiej spółki i przesądzenia, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Spółkę, aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa") wypłacanego na rzecz nierezydentów.

Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna została złożona zarówno przez organ jak i Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do problemu występującego w sprawie - jego istoty, a nie tylko do poszczególnych zarzutów środków odwoławczych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W świetle powyższego należy przypomnieć, że obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. określa art. 26 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że obowiązki te są zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Porównanie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje zatem na to, że obowiązki płatników są zróżnicowane w zależności od wysokości dokonywanych wypłat. Zauważyć należy, że niemożność niepobrania podatku, zwolnienia lub zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczy wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł ("nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1"). Ustawodawca uwzględnia zatem to, że dokonując wypłat na przestrzeni roku podatkowego płatnik nie zawsze na początku roku jest w stanie ocenić, czy wypłaty przekroczą łącznie limit z art. 26 ust. 1.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że:

- odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z kolei w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." W dniu 23 grudnia 2019 r. zostało natomiast wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 r.

Kwestia obowiązywania przedmiotowej regulacji nie była dostrzegana we wniosku o udzielenie interpretacji, ani w samej interpretacji indywidualnej. Nie była też podniesiona w skardze, ani w skargach kasacyjnych. Tym samym nie może też być przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), szczególnie w konsekwencji związania Sądu pierwszej instancji zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.)

Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł.

Płatnik dokonując weryfikacji warunków zastosowania preferencji podatkowej jest zobowiązany zachować należytą staranność, o czym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 373/22 wskazał, że " nie można także pominąć, że płatnik, jak wynika z definicji zawartej w art. 8 o.p., jest pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym, mającym zapewnić pobór podatku. Ponosi on odpowiedzialność za nienależyte wykonanie obowiązków płatnika z własnego majątku (art. 30 § 1 o.p.).

W wyroku tym, NSA podkreślił, że płatnik nie jest organem podatkowym i nie ma takich uprawnień, jak organ podatkowy, pozwalających mu na weryfikację oświadczeń podatnika. Nakładając w drodze ustawy na określony podmiot obowiązki płatnika ustawodawca powinien uwzględniać te okoliczności, mając na względzie zasadę proporcjonalności, uregulowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., że "zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki".

Co więcej w przywołanym wyroku NSA przyjął, iż "nałożenie na podatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby zatem niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę. Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 o.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, ustanawiając granicę, do której zastosowanie przez płatnika zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymaga szczególnych działań, a jedynie należytej staranności, jaka od płatnika zawsze jest wymagana".

Tym samym, dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów należy rozważyć, czy nie stoją one w sprzeczności z Konstytucją RP i międzynarodową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Spółki pobór podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie narusza art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art. 7 UPO.

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14). W kontekście problematyki związanej z wykładnią przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w judykaturze wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu

widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jednak pełnią one istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1170/12; wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12, wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., II FSK 281/21 oraz powołane tam orzecznictwo).

Należy także podkreślić, że głównym celem konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zaznacza się przy tym, że celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 7). Dostrzega się, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio (pkt 8 i 9). W niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści płynących z konwencji podatkowych przedstawione przez spółki zależne, szczególnie gdy są one założone w rajach podatkowych lub gdy korzystają ze szkodliwych systemów preferencyjnych, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych (pkt 10.1). Wskazuje się, że państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawne skorzystanie z postanowień konwencji (pkt 9.4).

Stosując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dokonywać ich kompleksowej wykładni uwzględniającej m.in. to, że jednym z ich celów jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Za sprzeczne z celem wskazanego rodzaju aktów prawnych należy uznać przyznawanie wynikających z nich korzyści spółkom podstawionym, utworzonym specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, które nie znalazłyby zastosowania gdyby nie tego rodzaju spółki. W ocenie Sądu regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 są ukierunkowane na realizację wskazanych powyżej celów. Uwarunkowanie niepobrania przez płatnika podatku od uprzedniego zweryfikowania tego czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom z wykorzystaniem np. spółek podstawionych.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że postanowienia art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. są zgodne z UPO jak i z postanowieniami Konstytucji RP. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania (por. wyrok TK z 16 listopada 2011 r., SK 45/09, pkt 2.6). Podkreślić również należy, że sporne regulacje u.p.d.o.p. znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiane regulacje, nie naruszają zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Jednocześnie należy podkreślić, iż użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

Analizując treść nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym podatku, wskazać należy na objaśnienia podatkowe z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczące zasad poboru podatku u źródła. Zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień) - zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Odnosząc się do zarzutu Dyrektora w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wypada przypomnieć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia opisane powyżej wymogi. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia bowiem ustalenie, jakimi względami kierował się Sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że wyłącznym warunkiem do zaniechania poboru podatku jest posiadanie certyfikatu rezydencji, a jedynie odniósł się do przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Rezultatu nie mogły odnieść także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w postaci naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości interpretacji indywidualnej, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., było wyrazem konsekwencji przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego, ani przepisów postępowania interpretacyjnego we wskazanym zakresie. Powyższe przepisy p.p.s.a. są przepisami wynikowymi, określającymi sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów, które uzasadniało uwzględnienie skargi, czy też do takiego naruszenia nie doszło.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Spółki zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14b § 1 i w art. 14c § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Skarżąca uzyskała interpretację indywidualną odnoszącą się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku a Sąd pierwszej instancji nie naruszył omówionych powyżej przepisów postępowania. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, że w sprawie doszło do uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając zatem na uwadze bezzasadność podstaw kasacyjnych sformułowanych w środkach odwoławczych wniesionych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na oddalenie skarg kasacyjnych, wniesionych przez obie strony.