Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 11/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2020 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako skarżąca lub Spółka) zwróciła się

o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, który został umotywowany zmianą kategorii opodatkowania obiektu spełniającego ustawową definicję budynku, opodatkowanego dotychczas jako budowla

– w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowej Stacja LNG S. oraz S. LNG II, wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości urządzeń technicznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania – w zakresie parownic i węża metalowego, wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości urządzeń technicznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania – w zakresie palników.

W złożonej wraz z wspomnianym wnioskiem korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok podatnik do opodatkowania wykazał: (-) budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 43,17 m2, (-) budowle o wartości 4.704.155,00 zł.

2. Po rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. (dalej powoływany jako organ I instancji, Prezydent) decyzją z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 rok w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 34.896 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 33.936 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 17.068 zł.

3. W następstwie odwołania od powyższej decyzji organu I instancji decyzją

z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S. (dalej powoływane jako organ odwoławczy, Kolegium) uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi

I instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium zaleciło organowi I instancji, by w sposób odmienny podszedł do klasyfikacji obiektów stacji regazyfikacji LNG na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego powinien przyjąć, że dla stwierdzenia nadpłaty tego podatku nie ma znaczenia czy poszczególne elementy stacji tworzą wspólnie jeden obiekt. Według Kolegium powinien zbadać czy składowe elementy samego obiektu są budowlą czy stanowią budowlę i odrębne od niej urządzenia techniczne, a w tym celu zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale odrębną pod względem technicznym czy też całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy zalecił również, by w przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości Prezydent wsparł się opinią biegłego.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...] organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 rok w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 34.896,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 33.936,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 17.068,00 zł.

5. W następstwie odwołania od powyższej decyzji, decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwości ustalenia czy stacja redukcyjno-pomiarowa Stacja LNG S. stanowiła budynek czy budowlę, jak również czy parownice oraz wąż metalowy stanowiły budowle, gdyż stacja LNG została rozebrana z końcem 2018 r. Organ odwoławczy podzielił pogląd Prezydenta, że jeżeli w dacie złożenia korekty deklaracji obiekty, których takowa korekta bezpośrednio dotyczy już nie istniały, nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia jaki był rzeczywisty stan faktyczny na nieruchomości, na której posadowione były sporne obiekty budowlane.

W zakresie instalacji odparowania LNG S. II, po analizie opinii technicznej z dnia [...] maja 2022 r., dokumentacji dotyczącej budowy Instalacji odparowania LNG S. 2 (kategoria obiektu VIII - inne budowle) wraz

z infrastrukturą towarzyszącą, dokumentacji fotograficznej, ustaleń dokonanych przez organ podatkowy podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2021 r. organ odwoławczy uznał, iż sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie spełnia zasadniczych cech budynku, zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentów. Kolegium uznało, że kontener stacji nie posiada zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie.

Według Kolegium, skoro gaz z Instalacji jest rozprowadzany wyłącznie wybudowanym przez D. gazociągiem, a obiekt Instalacji nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zaś sam obiekt Instalacji nie może działać w oderwaniu od stacji redukcyjno-pomiarowej, parownic czy też bez zbiornika kriogenicznego, którego niezbędnym elementem jest zamontowany bezpośrednio do niego wąż metalowy, nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zatem razem tworzą całość techniczno-użytkową oraz jeden obiekt budowlany, jedna budowlę: lokalną sieć gazową.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w:

a) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz

z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG należąca do skarżącego składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę;

b) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi część budowli gazociągu i razem stanowią jedną budowlę – lokalną sieć gazową, podczas gdy oba obiekty realizują inne zadania i mogą funkcjonować niezależnie od siebie;

c) błędnym ustaleniu, że parownice podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) błędnym ustaleniu, że zarówno parownice, jak i wąż metalowy zapewniają możliwość użytkowania całej stacji LNG i odłączenie któregokolwiek z elementów obiektu spowoduje zakłócenie w jego funkcjonowaniu, podczas gdy stacja LNG stanowi kompleks różnych budowli, budynku, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, odmiennych technicznie i pełniących inne funkcje niż gazociąg, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę czy też część gazociągu – zarówno organ I instancji, jak i następnie organ II instancji nie wskazały, któremu konkretnie elementowi stacji LNG czy gazociągu parownice oraz wąż stalowy zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania; parownice nie stanowią również elementów sieci gazowych podłączonych do tradycyjnych gazociągów wysokiego przesyłu;

2) art 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacje redukcyjno-pomiarowe (stacja redukcyjno-pomiarowa stacji LNG S. oraz stacja redukcyjno-pomiarowa stacji S. LNG II) nie są/były trwale związane z gruntem, a nawet nie posiadają fundamentów, podczas gdy stacje redukcyjno-pomiarowe zostały przymocowane do podłoża, tj. posadowione na indywidualnie zaprojektowanym i wykonanym fundamencie w postaci własnej płyty betonowej fundamentowej i są/były trwale związane z gruntem;

3) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, poprzez wskazanie, iż stacja LNG S. została rozebrana z końcem 2018 r., a zatem nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. obiektu i brak było możliwości przeprowadzania przeciwdowodu w tym zakresie i dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżącego w zakresie związanym ze stacją LNG S. nie może stać rozpoznany, a korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok jest bezskuteczna, podczas gdy skarżący przedłożył w niniejszym postępowaniu dokumenty, m. in. analizę techniczno-prawną obiektów należących do skarżącego w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo budowlane autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. R. P., prof. Politechniki [...] z Instytutu Politechniki [...] Wydział Architektury, pozwolenie na budowę stacji odparowywania skroplonego metanu (LNG) wraz z przyłączem energetycznym i zjazdem, ewidencję środków trwałych, na podstawie których możliwe jest ustalenie stanu faktycznego i potwierdzenie okoliczności przedstawianych przez skarżącego; organ dysponuje również materiałem zdjęciowym i dokumentacją budowlaną przedmiotowych obiektów, są to obiekty tego samego typu jak stacja LNG II, dlatego mimo rozbiórki obiektu możliwe jest poczynienie ustaleń niezbędnych dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych obiektów;

4) art. 122 w zw. z art 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organu I instancji, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji LNG stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji LNG są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją LNG straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:

a) urządzenia techniczne stacji LNG (parownice), realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji LNG stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej – funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami LNG, a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organu to znaczy – stacja LNG stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową – należałoby by uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne;

b) analiza samego pojęcia sieci gazowej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 935/18, II FSK 1093/18, II FSK 2366/19, II FSK 2803/19;

c) łączenie urządzeń technicznych stacji LNG z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;

d) nadto, odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze inne – gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową;

e) na potrzeby opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budowlą bądź urządzeniem technicznym przez każdy z elementów stacji LNG – powyższe potwierdza przedłożona przez skarżącego analiza techniczno-prawna obiektów należących do skarżącej w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo Budowlane, sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., profesora Politechniki [...], w której wskazano, iż: "Przeprowadzona analiza techniczno-prawna wskazuje potrzebę dokonania indywidualnych ocen merytoryczno-budowlanych dla każdego obiektu budowlanego osobno. Każdy obiekt budowlany w ramach stacji LNG należących do skarżącej posiada własne indywidualne cechy techniczno-konstrukcyjne, które wymagają odrębnych analiz. Objęcie wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na wyodrębnionej działce jednym nazewnictwem oraz w następstwie tego założenia, przeprowadzenie wywodu prawno-technicznego będzie błędne. (...) Obiekty budowlane znajdujące się w kompleksie stacji LNG będące przedmiotem analizy należące do skarżącej nie stanowią rozwiązania technicznego, spełniającego definicję obiektu liniowego zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo Budowlane";

5) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę opinii biegłego oraz brak wzięcia pod uwagę i odniesienia się do zarzutów skarżącego do opinii biegłego, gdzie:

a) uznano, że zbiorniki i parownice są trwale połączone z fundamentami, pomimo, że można je zastąpić takimi samymi elementami bez uszkodzenia zarówno fundamentów, jak i zbiorników czy parownic, a skarżący faktycznie przemieszczał parownice pomiędzy poszczególnymi stacjami LNG;

b) uznano za trwale połączony z instalacją zbiorników wąż metalowy, pomimo jego połączenia za pomocą kołnierza z uszczelką i kilkoma śrubami, wskazując na istnienie zapasowych węży na stacji LNG;

c) z drugiej strony nie uznano stację redukcyjną za budynek, ponieważ stwierdzono brak trwałego związku prefabrykowanej obudowy z fundamentem; zatem wąż metalowy jest trwale związany, ale już prefabrykowane elementy stacji redukcyjnej nie;

d) uznano, że wyposażenie i części składowe stacji redukcyjnej są trwale związane z fundamentem i obudową, ale sama obudowa z fundamentem nie jest już trwale związana;

e) sztucznie podzielono stację redukcyjną na obudowę i fundament z urządzeniami; podczas gdy jest to jeden obiekt budowlany; nie można bowiem przenieść prefabrykowanych ścian i dachu w inne miejsce, ponieważ mogłyby one co najwyżej posłużyć jako elementy do budowy nowej stacji w innym miejscu, pod warunkiem uprzedniego wykonania indywidualnie zaprojektowanego fundamentu; tak samo fundament stacji redukcyjnej i jej wyposażenie nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego; innymi słowy uznano ściany i dach za zupełnie odrębny obiekt od fundamentu, podczas gdy jedno bez drugiego nie może istnieć i zostało wybudowane razem w tym samym czasie, a więc stanowi jeden obiekt budowlany;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: u.p.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), poprzez uznanie, iż stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego:

b) zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione

z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące, jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

c) skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

d) nadto odwoływanie się do nieznanego ustawie pojęcia "kompletności" obiektu budowlanego, stwarzającego pozory posługiwania się znowelizowaną definicją obiektu budowlanego podczas gdy w praktyce pojęcie to rozumiane jest jak uprzednio, to jest stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi;

e) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

f) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

g) nadto definicja obiektu budowlanego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz powstają poza tym procesem w fabrykach i zakładach wytwórczych, a dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowywane w te obiekty;

2) art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna zostać uznana za budynek;

3) art 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji organ nieprawidłowo przyjął, iż parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową u.p.b. nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowle, taki tok rozumowania potwierdza opis zbiorników stalowych, gdzie organ wprost wskazuje, że zbiornik stanowi budowlę, po czym stwierdza, że stanowi również część większej budowli stacji LNG a następnie budowla stacji LNG stanowi część budowli gazociągu; ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuję się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta jako naruszających prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Pierwotnie w przedkładanych deklaracjach dot. podatku od nieruchomości – także w deklaracji za 2018 r. – skarżąca kwalifikowała Stację LNG S. (rozebraną w 2018 r.), jak i Instalację odparowywania LNG S. 2 w całości jako budowle, w których skład wchodzą także stacje redukcyjno-pomiarowe, parownice, wąż metalowy czy też palniki. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedłożyła korektę deklaracji, wyjaśniając, że wskazane elementy stanowią urządzenia techniczne, niebędące częścią budowli. Natomiast w przekonaniu organów podatkowych jedynie palniki nie zaliczają się do budowli, natomiast pozostałe wymienione elementy stanowią część budowli – sieci gazowej.

5. Spór w rozpoznawanej sprawie – wywołany wnioskiem Spółki z [...] grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty – dotyczy zatem kwalifikacji prawnopodatkowej

w ramach podatku od nieruchomości Stacji LNG S. oraz Instalacji odparowywania LNG S. 2 (S. LNG II), a ściślej stacji redukcyjno-pomiarowych, parownic oraz węża metalowego.

6. W zaistniałym sporze sąd uznał rację organów podatkowych.

7. W pierwszej kolejności należy omówić kwestię zmiany stanu prawnego

w zakresie definicji obiektu budowlanego w u.p.b., której skarżąca przypisuje wysoce istotną rolę a przede wszystkim skutki w sferze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym przedmiocie sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie, m. in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt

I SA/Bk 46/22 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącym skarżącej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przyjęte w tej sprawie stanowisko sądu i przyjmuje je za własne.

8. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. u.p.b. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1).

Z kolei budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W przepisie art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano zaś pojęcie urządzenia budowlanego przyjmując, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

9. Natomiast przed zmianą u.p.b., tj. przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała obiekt budowlany w inny sposób jako: a) budynek wraz

z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą – stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. – jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

10. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego

i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel,

G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a).

11. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w u.p.b. przez definicję zakresową niepełną – zawarte w art. 3 pkt 3 p.b. wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że

w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić pogląd zawarty

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. Zgodnie z tym poglądem, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, za budowlę

w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. – dopisek sądu) wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.

12. Analizując wpływ zmiany pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b. na opodatkowanie spornych elementów Stacji LNG S. i Instalacji odparowywania LNG S. 2, przypomnieć trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do

28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10 stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.

13. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, wyrok NSA

z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08).

14. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16).

15. W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

16. Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

17. Zdaniem sądu, pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w u.p.b., nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje takie jak np. parownice nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna.

18. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz

R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2021, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l. oraz np. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1048/20, z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20,

z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4994/21).

19. Uwzględniając powyższe, ustalenie – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego – art. 3 pkt 1 u.p.b.) oraz po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Wedle poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, obiekt taki musi również być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

20. Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że właśnie takie rozumienie wskazanych przepisów zaprezentowały organy podatkowe, nie pomijając opisanej powyżej zmiany stanu prawnego. Organy używają pojęcia całości techniczno-użytkowej, które w 2015 r. zostało usunięte z definicji budowli w u.p.o.l. Jednocześnie zdają sobie sprawę z tej zmiany i wyjaśniają swoje stanowisko z tym związane.

W ocenie sądu zmiana ta nie wywarła skutków, których oczekiwałaby strona skarżąca. W definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., usunięto bowiem co prawda pojęcie "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami", wprowadzono jednak zwrot "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co sprawia, że w wielu przypadkach w dalszym ciągu uprawnione jest twierdzenie, że mamy do czynienia z jednym obiektem budowlanym, możliwym do zakwalifikowania jako budowla, o ile jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b.

Sąd nie kwestionuje "normatywności" nowelizacji definicji obiektu budowlanego w u.p.b. Nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego zawartej w u.p.b., cecha całości techniczno-użytkowej nie ma w kontekście opodatkowania budowli wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli w ujęciu podatkowym, określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Potrzeba ich uwzględnienia może wynikać z rodzaju budowli i okoliczności sprawy. Mamy z nią do czynienia w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, że instalacja odparowywania, której częścią jest stacja redukcyjno-pomiarowa, parownice - to elementy tworzące pewną całość - sieć techniczną (sieć gazową) - wymienioną w załączniku do ustawy Prawo budowlane, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych (kategoria XXVI). Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na taką sieć jest zaś uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika z samej istoty takiej budowli sieciowej. Istotne bowiem staje się powiązanie poszczególnych elementów sieci w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny.

21. W kontekście kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej organy nie pominęły konieczności rozważenia czy kontener ten spełnia cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co mogłoby wykluczyć jego kwalifikację jako część budowli. Jak orzeczono bowiem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

22. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek definiuje się jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem organów podatkowych kontener stacji nie spełnia przesłanki trwałego związania z gruntem, a jednocześnie stanowi niezbędny element budowli jako obudowa stacji redukcyjno-pomiarowej.

23. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone

w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16).

24. W tym kontekście przede wszystkim istotne było ustalenie organu, oparte na opinii biegłego, że obudowa nie jest zakotwiona do ścian fundamentowych,

a ponadto może być przenoszona, czemu służą znajdujące się w niej otwory montażowe przewidziane właśnie w tym celu. Trafnie więc organy uznały, że obudowa stacji nie jest budynkiem.

25. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na który składają się m. in. dokumentacja architektoniczno-budowlana, dowód z oględzin czy też opinia biegłego. W zakresie Instalacji odparowywania LNG S. 2 podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

26. Powyżej wskazane dowody dostarczyły organom szczegółowych informacji w zakresie poszczególnych elementów Instalacji odparowywania LNG. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy prowadzi do uznania, że sporne elementy wchodzące w skład Instalacji odparowywania LNG S. 2, takie jak kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa czy też parownice wchodzą w skład budowli – sieci gazowej. Z ustaleń organów wynika, że w rozpoznawanym przypadku Instalacja jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a sporne elementy warunkują jej prawidłowe – zgodne z jej przeznaczeniem – funkcjonowanie.

27. Odrębnie należy zaznaczyć, że sieć gazowa jest ujęta w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVI. Należy więc wskazać, ze ustawodawca traktuje sporne obiekty (sieci: m. in. gazową) w całości jako budowlę, która jako taka jest zdefiniowana w Prawie budowlanym (Załącznik do u.p.b.). Ustawodawca

w załączniku do u.p.b. "nie dzieli" sieci gazowej na części budowlane i niebudowlane.

28. Aktualny pozostaje pogląd orzeczniczy, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r. poz. 640) nie może stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej czy gazociągu (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16). Organy podatkowe nie powinny dokonywać kwalifikacji prawnopodatkowej budowli przy użyciu definicji

z tego rozporządzenia.

29. Nie przekreśla to jednakże prawidłowości ustaleń faktycznych, z których wynika, że poszczególne elementy Instalacji i gazociągu są ze sobą trwale powiązane i są niezbędne do działania całej sieci gazowej zgodnie

z przeznaczeniem, tj. bezpiecznego dostarczania gazu odbiorcom począwszy od wprowadzenia metanu w postaci ciekłej, jego przygotowania, a następnie dystrybucji, tworząc jedną budowlę – sieć gazową. Rozłączenie poszczególnych elementów uniemożliwiałoby prawidłowe, zgodne z przeznaczeniem działanie sieci, której właścicielem jest skarżąca.

Nie można zatem podzielić twierdzeń skarżącej, że poszczególne elementy sieci mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych. W szczególności chybiony jest argument, że Instalacja stanowi jedynie źródło gazu. Skarżąca pomija proces, który zachodzi w Instalacji odparowywania, niezbędny do działania sieci także na dalszych etapach przesyłania. Z ustaleń organów wynika, że w Instalacji nie zachodzi zamknięty proces, który nie miałby wpływu na dalsze funkcjonowanie sieci, lecz zachodzą działania, które są niezbędne dla prawidłowego działania sieci jako całości: przygotowanie do postaci gazowej, redukcja ciśnienia czy nawanianie. Porównanie np. do studni jako źródła wody jest więc zdecydowanie nietrafione. Należy też wyjaśnić chociażby, że w kontrolowanej sprawie zbiornik nie jest samodzielnym obiektem budowlanym, lecz funkcjonuje w powiązaniu z pozostałymi elementami Instalacji i jest niezbędny do jej prawidłowego funkcjonowania jako całości. Niezasadnie skarżąca uznaje, że każdy element obiektu powinien oddziaływać na wszystkie inne jego elementy. Istotne jest, że każdy z opisywanych elementów pełni określoną funkcję, która przekłada się na działanie sieci jako całości.

30. Sąd podziela przekonanie organów, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie Instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe. Szczególnie istotne w tym zakresie jest stwierdzenie przez organy, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ważną funkcję w dystrybucji gazu, ponieważ po zredukowaniu ciśnienia do odpowiedniego poziomu paliwo jest dostarczane gazociągiem do wybranych odbiorców: klientów indywidualnych i firm, zaś jej odłączenie spowoduje zakłócenie funkcjonowania całego obiektu stacji LNG S. 2, w konsekwencji zaburzy bądź uniemożliwi realizowanie procesu zasilania rozdzielczej sieci gazowej w S. Kontenerowa obudowa stacji pozwala zaś na niezakłócone działanie układów technologicznych Instalacji, w tym układu redukcyjnego. Należy przy tym wskazać, że brak trwałego związania z gruntem nie stanowi przeszkody do uznania, że jest to element budowli.

31. Natomiast w przedmiocie parownic ustalono, że w wyniku różnicy temperatur między otoczeniem a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana fazy ciekłej metanu na fazę gazową, czyli regazyfikacja. Z ustaleń faktycznych wynika, że stanowią one stały element całej instalacji LNG, gdyż są one zakotwione do fundamentu. Są one niezbędne do działania Instalacji zgodnie

z przeznaczeniem, gdyż warunkują one jedną z podstawowych funkcji tej Instalacji, tj. regazyfikację LNG.

32. Z ustaleń organów wynika, że wąż metalowy jest niezbędny do działania spornej budowli, jednakże nie jest z nią trwale połączony. Należy więc uznać, że nie jest to integralna część budowli jak uznają organy, ale urządzenie budowlane

w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i w związku z tym budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie zmienia to ogólnego wniosku organów, że podlega on opodatkowaniu.

33. W odniesieniu do Stacji LNG S. organy niezasadnie uchylały się od zajęcia jednoznacznego i konkretnego stanowiska na podstawie zebranych dowodów, uznając, że nie jest to możliwe z uwagi na rozbiórkę Stacji w 2018 r.

Nieistnienie obiektu sprawia, że nie można przeprowadzić dowodu z jego oględzin, ale nie oznacza, że nie można przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w ogóle. Skarżąca przedłożyła określone dokumenty, ponadto zauważyła, że organ posiada materiał zdjęciowy i dokumentacja architektoniczno-budowlana. Wydaje się więc, że zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie stacji LNG S. stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jak zasadnie wskazuje sama skarżąca, Stacja LNG S. stanowi obiekt tego samego typu co Instalacja odparowywania LNG S. 2. Nie budzi wątpliwości, że obiekt ten pełnił tożsame funkcje co istniejący obiekt Instalacji i stanowił część sieci gazowej. Sąd nie podziela zatem konkluzji o niemożności dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej Stacji LNG Su., w szczególności należy uznać, że w niniejszej sprawie, zarówno co do Stacji LNG S., jak i Instalacji odparowywania LNG S. 2 mamy do czynienia przede wszystkim ze sporem o charakterze prawnym.

W ocenie sądu w odniesieniu do Stacji LNG S. adekwatne są tożsame wnioski, które organy poczyniły w stosunku do Instalacji odparowywania LNG S. 2, a zatem uznanie, że była to integralna część budowli – sieci gazowej. Pozwala na to zachowany materiał dowodowy w tej sprawie (materiał zdjęciowy i dokumentacja architektoniczno-budowlana). Ostatecznie więc w ocenie sądu naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie pozostało bez wpływu na wynik sprawy wobec faktu, że elementy tej Stacji zostały ostatecznie opodatkowane.

34. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

35. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.