Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 144/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi O na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za styczeń 2018 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

O (dalej jako "Strona", "Skarżący", "O") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] października 2022 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za styczeń 2018 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny:

Dnia 30 lipca 2019 roku do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej z [...] kwietnia 2018 r. - informacja "z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2018 r. w stacji paliw O podległej: O". Wraz z pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał dokumenty zgromadzone w związku z kontrolą przeprowadzoną [...] stycznia 2018 r. przez pracowników Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w należącej do Państwa Stacji Paliw położonej przy ul. [...], w tym protokół kontroli nr [...] z [...] stycznia 2018 roku.

Z uwagi na treść przekazanych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w O kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 do 31 stycznia 2018 roku.

Po zakończeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził Protokół Kontroli Podatkowej nr [...], z którego wynika, że O w styczniu 2018 r. oferował do sprzedaży na stacji paliw przy ul. [...] olej napędowy niespełniający określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (temperatura zapłonu) w ilości 11800 litrów.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 roku oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za styczeń 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją [...] października 2022 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za styczeń 2018 r. w kwocie 1.579 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] marca 2023 r. DIAS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, która ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazał, że z materiały dowodowego wynika, że [...] stycznia 2018 r. na terenie prowadzonej przez O stacji paliw w zbiorniku o numerze fabrycznym [...] znajdowało się 11.800 litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Paliwo cechowało się zaniżoną temperaturą zapłonu, która różniła się od temperatury zapłonu oleju napędowego dostarczonego przez Spółkę Jawną T na podstawie faktur o nr [...] z [...] stycznia 2018 r. i nr [...] z [...] stycznia 2018 roku, które zgodnie z wystawioną i przyjętą przez O dokumentacją (świadectwami jakości) normy spełniało. Organ nie zebrał dowodów, które potwierdziłyby źródło pochodzenia tego paliwa. O także takich dowodów nie przedłożył. Brak także dowodów potwierdzających, że na jakimkolwiek etapie został uiszczony od tego paliwa podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa.

Ponieważ [...] stycznia 2018 r. O posiadał paliwo, od którego nie uiszczono należnej opłaty paliwowej, to w oparciu o stawki obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy zobowiązany był do wyliczenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej.

Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja podatkowa dotycząca podatku akcyzowego, wynikające z niej ustalenia są wiążące w postępowaniu prowadzonym dla potrzeb prawidłowego określenia opłaty paliwowej. Względy ekonomii procesowej powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi we wcześniej prowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty podatku akcyzowego. Jest to zrozumiałe gdy się weźmie pod uwagę konieczność rezygnacji z postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchania stron, świadków itp.) raz na potrzeby postępowania odnośnie podatku akcyzowego, innym razem w kwestii wymiaru opłaty paliwowej.

W skardze do sądu administracyjnego O zarzucił naruszenie:

1. Art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej dalej "O.p." - poprzez nie spełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, co powoduje niekompletność i wadliwość decyzji.

2. Art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niechęć organu prowadzącego postępowanie podatkowe do zebrania materiału dowodowego, czego koronnym dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez O w następującej materii:

a. z przesłuchania świadków kierowców firm, które brały udział w przewozie paliwa w łańcuchu dostaw, to jest O spółka z o.o. oraz L Sp. z o.o., a także przewoźników dostawcy Spółka Jawna T (zwana dalej SJ), na okoliczność transportu różnych paliw w tej samej cysternie, która to okoliczność ma bezpośredni wpływ na właściwości paliwa znajdującego się w zbiorniku O,

b. z opinii biegłego na okoliczność czynników mogących mieć wpływ na zmianę/obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego w opisanych warunkach transportu paliwa, która to opinia mogła tę kwestię wyjaśnić,

c. przeprowadzenia dowodu z oględzin naczepy (cysterny) nr. Rej [...] i wykonania ekspertyzy na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości - rozładunku ON i benzyny przez ten sam układ pomiarowy; - dostawy obu rodzajów paliw w tym samym czasie; “ zmieszania paliw w trakcie dostawy,

d. przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych podatnika za okres od 1 lutego 2017 r, do 31 stycznia 2018 r. na okoliczność braku zakupu przez podatnika benzyny poza dostawami pochodzącymi od SJ, która mogłaby być źródłem zanieczyszczenia zakwestionowanej partii oleju napędowego,

e. nieprzeprowadzenie analogicznych dowodów jak dla naczepy-cysterny o nr rej. [...] dla naczep-cystern o nr rej.: [...] pomimo ustalenia przez organ, że do obniżenia parametru temperatury zapłonu oleju napędowego mogło dojść w wyniku dolania nawet nieznacznej ilości benzyny, a zatem mogło do niego dojść przed okresem jaki wziął pod uwagę organ dokonując swoich ustaleń w sprawie.

3. Art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i, poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść O, oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; chodzi o to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że O nabył paliwo z niewiadomego źródła w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż jedynym dostawcą paliwa dla O była SJ.

4. Art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszy Drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 ze zm.) – zwaną dalej "u.a.p.", poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

5. Art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2088 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia O wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za styczeń 2018 r., z uwagi na powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu posiadania 11.800 litrów oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W ocenie organów O posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy ani na wcześniejszym etapie obrotu ani przez stronę skarżącą, co skutkowało, stosownie do art. 37k § 1 u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej.

Z kolei O stoi na stanowisku, że posiadane przez niego paliwo pochodzi z legalnego źródła, został od niego zapłacony podatek, a jednie w skutek zanieczyszczenia podczas transportu zmienił się jeden z jego parametrów.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...]. Decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Podstawę do takiej konstatacji stanowi treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Innymi słowy, wspomniany obowiązek jest konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 u.a.p.

W świetle powyższego, niniejszej sprawie istotne znaczenia ma ustalenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu posiadania oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Wobec skarżącego organy podatkowe prowadziły równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, w wyniku których wydały stosowne decyzje określające zobowiązania podatkowe. Zauważyć należy, że ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres. Równocześnie jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Wyrokiem tut. Sądu z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 149/23 uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2018 roku. Jednak w wyroku tym zaakceptowano część ustaleń faktycznych organu, które pozwalają stwierdzić, że na O ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że O był w posiadaniu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych oraz, że na poprzednim etapie obrotu, nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z protokołu badania nr [...] z [...] lutego 2018 r. przeprowadzonego w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej oraz protokołu badania próbki kontrolnej nr [...] z [...] marca 2018 r. przeprowadzonego przez Dział Laboratorium P Sp. z o.o. wynika, że posiadany przez O olej napędowy ma zaniżoną temperaturę zapłonu tj. 48,5°C (próbka [...]) i 50°C (próbka [...]).

Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych olej napędowy "standardowy" oraz olej napędowy "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych" powinien posiadać temperaturę zapłonu powyżej 55,0 stopni Celsjusza. Podkreślić w tym miejscu należy, wbrew temu co sugeruje treść skargi, że niespełnienie przez paliwo dowolnego parametru wskazanego w załącznikach do ww. Rozporządzenia, skutkuje koniecznością uznania go za niespełniające wymagań jakościowych. Olej napędowy, którego temperatura zapłonu jest niższa niż wskazana w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za olej napędowy spełniający wymagania w nim określone.

Ustalenia tego nie może w żaden sposób podważyć posiadanie przez O świadectw jakości oleju napędowego. Dokumenty te potwierdzają bowiem wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu. Dotyczą próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie, zatem w sposób oczywisty nie stanowią dowodu na to, że posiadane paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym.

Stwierdzić zatem należy, że posiadane przez O paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach). Równocześnie O nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. w wysokości 21.205 zł (stawka 1.797/1000 l). Dokumenty, którymi dysponowała strona skarżąca potwierdzały jedynie zakup oleju napędowego od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w ar. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, wystąpiła sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" oznacza, że przepis ten dotyczy również stanów faktycznych, w których akcyza została co prawda zapłacona, jednak w niepełnej wysokości.

Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu nie sprzeciwia się art. 8 ust. 6 ustawy i podatku akcyzowym, wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (jednofazowość). Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotności opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego. Zasada ta jednak nie sprzeciwia się opodatkowaniu wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki.

W ocenie Sądu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym niewątpliwie powstał. Zatem jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że od posiadanego przez O oleju napędowego, na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tj. wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Organy prowadziły postępowanie dwutorowo. Po pierwsze zbadały to, czy wyrób akcyzowy spełnia wymagane normy jakościowe i w związku z tym czy został od niego uiszczony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Po drugie, przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że do zmiany parametrów paliwa nie doszło w trakcie jego transportu. Na podstawie tych dwóch ustaleń doszły do przekonania, że pochodzenie paliwa nie jest znane, a podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Należy wskazać, że szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży po pierwsze poza kompetencją organu, po drugie co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar (wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 975/22).

Wyeliminowanie możliwości zanieczyszczenia paliwa w trakcie transportu nie oznacza, że do zmiany parametrów paliwa nie doszło w inny sposób. Równocześnie posiadanie przez podatnika paliwa o innych parametrach niż te, które wynikają z faktur zakupu i odpowiadających im certyfikatów jakości, nie oznacza, że jest to paliwo z nieznanego źródła. Badanie jakości paliwa jest ważnym ale nie jedynym dowodem na nabycie paliwa z źródeł innych niż ujawnione w dokumentacji.

Sama okoliczność, że paliwo posiada niższą temperaturę zapłonu niż to zakupione przez podatnika nie przesądza zatem, że pochodzi ono z nieznanego źródła. Jak wynika z ustaleń organu I instancji dokonanych w sprawie podatku akcyzowego, zmiana temperatury zapłonu oleju napędowego mogła nastąpić np. poprzez domieszkę niewielkiej ilości benzyny. Wyeliminowanie transportu jako możliwej przyczyny takiej domieszki, nie oznacza jednak, że nie mogło do niej dojść w inny sposób.

Zatem problemem, którego w ocenie Sądu organ nie rozstrzygnął w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, jest to czy posiadane przez O paliwo pochodziło z nieznanego źródła, czy też jest to paliwo pochodzące od wskazanego na fakturach zakupu dostawcy lecz, od którego nie uiszczono podatku w prawidłowej wysokości, ponieważ zmieniło one swoje właściwości chemiczne i przestało spełniać wymagania określone w Rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Przyjęcie jednego lub drugiego założenia, skutkować będzie inną wysokością zobowiązania podatkowego. W wypadku przyjęcia, że paliwo pochodzi od innego podatnika, który uiścił podatek w niższej wysokości (jak dla paliwa spełniającego wymagania), zobowiązanie podatkowe, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, powinno obejmować nadwyżkę pomiędzy podatkiem uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu, a podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.

Natomiast w niniejszej sprawie istotne jest natomiast to, że niezależnie od ustaleń dotyczących pochodzenia paliwa, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej niewątpliwie powstał. Nawet bowiem w sytuacji, w której organ doszedłby do przekonania, że posiadane przez O paliwo, jest tym samym paliwem, które zostało dostarczone przez spółkę jawną T, to z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że nie spełnia ono wymogów jakościowych i na poprzednim etapie obrotu nie została od niego zapłacona akcyza w należnej (prawidłowej) wysokości. Zatem pomimo tego, że ostateczna wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. nie została jeszcze określona, to z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i przekształcenie się go z mocy prawa w zobowiązanie, powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 37k ust. 1 u.a.p. uzależniając powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, umożliwia, w sytuacji kilkukrotnego opodatkowywania tego samego paliwa, kilkukrotnie powstanie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Równocześnie podstawą obliczenia wysokości opłaty nie jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, która z uwagi na uchylenia decyzji w tym przedmiocie nie została ostatecznie określona. Wysokość tej opłaty zależy od ilość paliw silnikowych lub gazu, od których podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Ilość posiadanego przez O oleju napędowego wynika z niespornej części stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.

Z powyższych przyczyn nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zmierzają one bowiem do podważenia nieistotnych, z punktu widzenia niniejszej sprawy, elementów stanu faktycznego. Jak już kilkukrotnie wskazano w tym uzasadnieniu, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a co za tym idzie także w opłacie paliwowej, jest okoliczność jak i dlaczego doszło do zmiany parametrów paliwa. Istotne jest jedynie to, że w toku postępowania ustalono, że od posiadanego przez O paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. To czy paliswo pochodzi ze znanego, czy z nieznanego źródła jest bez znaczenia.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.