Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 909/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 30 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], [...]; II. zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r., uzupełnioną decyzją z 12 stycznia 2021 r., określił P. P. (dalej: spółka, skarżąca) podatek od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia z 2 października 2019 r. wszczęto w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do lipca 2019 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, między innymi, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i służyła jedynie fakturowaniu rzekomych nabyć i dostaw, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółka została założona z inicjatywy W. S. i nie była zarządzana przez K. C., będącego formalnie właścicielem i Prezesem Zarządu spółki. Powstanie spółki miało na celu uzyskanie przez podmiot nie posiadający żadnego majątku możliwości otrzymania z budżetu państwa bezpośredniego zwrotu, wykazywanej w znacznej kwocie, w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z dokumentacji spółki wynika, że rozliczyła faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych (tj.: maty masujące, wyciskarki wolnoobrotowe, zestawy noży, kuchenki indukcyjne, odkurzacze, torby, teczki, aktówki, laptopy, opaski magnetyczne, wyroby wełniane - materace, poduszki, zestawy kołdra + poduszka, zagłówki, laczki itp.), na których jako wystawca widnieje tylko jeden podmiot - S. Sp. z o.o. Sp. k. w P. i faktury mające dokumentować dokonane przez P. Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych spółek: z [...] - W. L. [...], z [...] - W. P. [...] i z [...] - W. R. [...] oraz eksport do [...] podmiotu - O. , opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%.

Zdaniem organu spółka spełniała formalno-prawne wymogi związane z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej (rejestracja dla podatku VAT, prowadzenie ksiąg podatkowych, składanie deklaracji podatkowych, posiadanie rachunków bankowych, regulowanie i przyjmowanie płatności), jednak nie dysponowała jak właściciel towarem, który miała nabywać, a następnie dokonywać jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu towarów. Spółka fakturowała nierzeczywisty obrót, celem wygenerowania zwrotu podatku VAT natomiast rzeczywisty przepływ towarów następował pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i/lub osobowo z osobami: J. S. i W. S.. K. C. - jedyny udziałowiec, członek zarządu pełniący funkcję Prezesa Zarządu spółki już przy zakładaniu spółki miał świadomość, że ten podmiot nie będzie w rzeczywistości prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej i godził się z tym. Nie brał udziału w zarządzaniu spółką, nie podejmował decyzji, nie był zaangażowany w wykonywanie istotnych z punku widzenia spółki czynnościach, np. zawieranie umów, zakupy, sprzedaż.

Pismem z 25 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT- 7, co skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Postępowanie podatkowe w spółce wszczęto na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę dla podatku od towarów i usług (protokół z 15 października 2020 r.), tj. złożonych w formie [...] rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od marca do lipca 2019 r. Rejestry zakupu i sprzedaży uznano w całości za nierzetelne oraz nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalono, że spółka, pomimo spełnienia formalno-prawnych wymogów, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonała nabycia towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów na podstawie przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur. Jej dane, świadomie i za zgodą K. C., zostały wykorzystane do wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym i zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa, poprzez pozyskanie i wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, w tym w szczególności powiązanymi z osobami: J. S. i W. S..

Zdeklarowane przez spółkę w poszczególnych miesiącach sprzedaż - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów (stawka podatku VAT 0%), a także nabycie (z naliczonym podatkiem VAT), faktycznie nie zostały zrealizowane przez spółkę. W konsekwencji stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur, na których jako nabywca widnieje skarżąca. Zatem w spółce nie wystąpiło wynikające z faktur nabycie, jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport towarów.

Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zatem nie dokonała:

- nabycia towarów wynikających z faktur, w których jako wystawca występuje S. Sp. z o.o. Sp. k. oraz nabycia innych towarów i usług wynikających z posiadanych i zaewidencjonowanych faktur,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych w wystawionych fakturach jako nabywcy W. L. [...], W. P. [...] i W. R. [...] oraz eksportu towarów do wskazanej jako nabywca O..

Zdaniem organu spółka spełniała wymogi formalno-prawne związane z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej, co przejawiało się w szczególności: zarejestrowaniem Spółki dla podatku od towarów i usług, prowadzeniem ksiąg podatkowych (rejestrów VAT), składaniem deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego, założeniem rachunków bankowych, za pośrednictwem których regulowane były zobowiązania i należności wynikające z faktur, na których P. Sp. z o.o. widniała jako nabywca lub sprzedawca. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, nie dokonywała w rzeczywistości nabycia towarów i usług oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu. Spółka została założona z inicjatywy W. S. i nie była zarządzana przez K. C. będącego formalnie jej właścicielem i pełniącym funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki. Założenie nowej, formalnie niezależnej od W. S. i J. S. S., miało na celu wygenerowanie i uzyskanie przez podmiot nie posiadający żadnego majątku, możliwość otrzymania z budżetu państwa bezpośredniego zwrotu, wykazywanej w deklaracjach VAT-7, nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym. Nadwyżka ta wynikała w szczególności z wykazywania przez spółkę:

- nabycia towarów handlowych od podmiotu - S. Sp. z o.o. Sp. k. (wyłącznie jeden podmiot występował jako dostawca towarów handlowych),

- wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółek z UE i eksportu towarów do kraju trzeciego, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%.

W ocenie organu wszystkie ww. podmioty były ze sobą powiązane kapitałowo i/lub osobowo poprzez osoby J. S. i/lub W. S.. W efekcie powyższych działań całość podatku naliczonego wykazywana w fakturach wystawionych na rzecz spółkę stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która generalnie została zadeklarowana jako podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy spółki. Zadaniem spółki było tworzenie "fakturowego obrotu" celem wygenerowania zwrotu podatku VAT, natomiast rzeczywisty przepływ towarów następował pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i/lub osobowo z osobami: J. S. i W. S..

Wobec dokonanych w miesiącach od marca do lipca 2019 r. organ skorygował "in minus" wszystkie zadeklarowane przez spółkę wartości dotyczące zarówno wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów (w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania) jak i nabycia towarów i usług (w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i podatku naliczonego) i określił za marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; za kwiecień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; za maj 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651– dalej: "O.p.") poprzez dowolną ocenę zgormadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności, w szczególności nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przysługiwania podatnikowi przymiotu podatnika podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne, lakoniczne, powierzchowne uzasadnienie decyzji oraz oparcie jej na niepełnym obrazie stanu faktycznego;

3) art. 2 pkt 8 lit. a pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędne ustalenie, że spółka nie posiadała statusu podatnika VAT, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 30 września 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka nie posiadała środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, ponieważ towar jest kupowany i sprzedawany pod konkretne zamówienie nabywcy, a załadunek sprzedawanego przez P. Sp. z o.o. towaru dokonywany jest u dostawcy. Ustalono, że sprawy spółki, m.in. w zakresie zamówień, zakupu, sprzedaży towarów prowadził P. K. - osoba nie będąca pracownikiem spółki, który podpisywał również w imieniu spółki umowy dotyczące współpracy z kontrahentami (dostawcą i nabywcami towarów) wymienionymi w fakturach przedłożonych i rozliczonych przez spółkę.

Organ podkreślił, że zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W ocenie organu sprzeczności występujące w wyjaśnieniach K. C. oraz fakt, że bieżącymi sprawami spółki, praktycznie od początku powstania spółki zajmował się P. K. (mimo, że nie był pracownikiem spółki i na początku nie miał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki) świadczą o tym, że K. C. faktycznie nie zarządzał spółka, a był jedynie formalnym właścicielem spółki, pełniącym tylko formalnie funkcję Prezesa Zarządu. K. C. nie orientował się dokładnie czym zajmuje się spółka i osobiście nie był zaangażowany w sprawy Spółki, prowadzeniem spraw Spółki zajmował się P. K., co potwierdza, że spółka faktycznie nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej.

Według faktur VAT zakupu przedłożonych i rozliczonych w złożonych deklaracjach VAT-7, spółka w okresie od marca do lipca 2019 r. realizowała handel hurtowy towarami nabytymi w kraju tylko od jednego podmiotu - S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P..

Spółka we wskazanych miesiącach odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez S. Sp. z o.o. Sp. k., w których wykazana była sprzedaż towarów handlowych (maty masujące, wyciskarki wolnoobrotowe, zestawy noży, kuchenki indukcyjne, odkurzacze, torby, teczki, aktówki, laptopy, opaski magnetyczne, wyroby wełniane - materace poduszki, zestawy kołdra + poduszka, zagłówki, laczki itp.). Wartość tych zakupów wynosiła: w marcu 2019 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w kwietniu 2019 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w maju 2019 r. netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł; w czerwcu 2019 r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w lipcu 2019 netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ogółem wartość zakupów w ww. miesiącach wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur zostały w całości rozliczone przez P. Sp. z o.o. (zestawienie faktur dokumentujących nabycia towarów handlowych od S. Sp. z o.o. Sp. k. i zestawienie płatności za te faktury dokonane przez P. Sp. z o.o. przedstawiono w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji).

W okresie od marca 2019 r. do lipca 2019 r. spółka, jak wynika z przedłożonych i zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży złożonych w formie plików [...] faktur sprzedaży, dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz eksportu towarów ze stawką podatku VAT 0%.

WDT dokonano do: W. L. [...] ([...]) - w miesiącach od marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2019 r., W. R. [...] ([...]) - w kwietniu 2019 r., W. P. [...] ([...]) - w miesiącach od marca do lipca 2019 r. Eksportu towarów dokonano do B. Sp. z o.o. (O. ) ([...]).

Zestawienie faktur, w których spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i eksport towarów oraz płatności od nabywców zagranicznych przedstawiono w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji. Z tytułu WDT i eksportu spółka przyjmowała należności od nabywców w walucie EUR i USD za pośrednictwem rachunku bankowego.

W okresie od marca do lipca 2019 r. spółka wystawiła dla W. R. [...] z [...] dwanaście faktur, z czego dwie wystawione w kwietniu 2019 r. dotyczyły sprzedaży na łączną kwotę [...]EUR, tj. [...] zł, a dziesięć faktur wystawionych w maju i czerwcu 2019 r. dotyczyło korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towarów, łącznie na kwotę[...]

Na podstawie analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej [...] (wyciągi bankowe) nie stwierdzono dokonania zapłaty przez W. R. [...] kwot wynikających z ww. faktur.

Kwoty zaewidencjonowane na koncie w W. R. [...] w walucie EUR są zgodne z wykazanymi w fakturach sprzedaży i fakturach korygujących wystawionych przez P. Sp. z o.o., tj. per saldo [...] EUR. Kwota [...] stanowi wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z faktur, na których jako wystawca występuje P. Sp. z o.o., zadeklarowaną przez W. R. [...] w okresie od stycznia do lipca 2019 r. (w przekazanej przez administrację podatkową [...] odpowiedzi podano wyłącznie ogólną kwotę za ww. okres, bez wyszczególnienia kwot za okres objęty postępowaniem).

W. R. [...] była podmiotem zagranicznym powiązanym z osobami: J. S. i W. S., którzy pośrednio i/lub bezpośrednio byli powiązani z podmiotami będącymi jedynymi udziałowcami [...] spółki, tj. Z. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.

W okresie od marca do lipca 2019 r. P. Sp. z o.o. wystawiła dla W. P. [...] z [...] sześć faktur na łączną kwotę [...]EUR, tj. [...] zł. Na podstawie analizy przedłożonych przez P. Sp. z o.o. dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej [...] (wyciągi bankowe) stwierdzono, że W. P. [...] nie dokonała na rzecz P. Sp. z o.o. zapłaty całości kwot wynikających z ww. faktur - zapłacono jedynie niewielką część należności wobec P. Sp. z o.o.

Odnośnie do braku regulowania należności przez W. P. [...] i podjętych przez P. Sp. z o.o. działań dla uzyskania wymagalnych należności, w piśmie z 18.11.2019 r. Spółka zawarła informacje w zakresie wystawionych dla W. P. [...] faktur w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r., kwot uregulowanych przez W. P. [...] oraz wielkości zobowiązań ww. podmiotu wobec P. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że spółka była kluczowym dostawcą towarów do W. P. [...].

W okresie od marca do lipca 2019 r. P. Sp. z o.o. wystawiła dla W. L. [...] z [...] sześć faktur na łączną kwotę [...]EUR, tj. [...] zł. Ustalono, że W. L. [...] w całości uregulowała zobowiązania wynikające z pięciu faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2019 r. Nie zostało w całości uregulowane zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] z 24.07.2019 r. na kwotę [...]EUR, w którym to przypadku do końca września 2019 r. W. L. zapłaciła kwotę [...]EUR.

W okresie od marca do lipca 2019 r. P. Sp. z o.o. wystawiła dla O. z [...] siedem faktur na łączną kwotę [...]USD, tj. [...] zł. Ustalono, że [...] spółka w całości uregulowała zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2019 r. Według danych B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. były zarządzane przez J. S..

Na podstawie danych we wpisach dokonanych w KRS na 11 lutego 2020 r. i 3 marca 2020 r. zestawiono informacje o polskich podmiotach gospodarczych:

1. S. Sp. z o.o. - według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 25 marca 2019 r.) jedynym wspólnikiem jest C. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, KRS [...]. Prezesem i jedynym członkiem zarządu jest J. S.. Poprzednio jedynym ujawnionym wspólnikiem posiadającym 190 udziałów o wartości [...] zł był W. S., a prezesem i jedynym członkiem zarządu była również J. S. (wpis z 24 września 2018 r.)

2. K. Sp. z o.o. - według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 12 października 2018 r.) posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Od 2018 r. (wpis z 19 kwietnia 2018 r.) jedynym właścicielem, członkiem i prezesem zarządu spółki K. jest K. M. (poprzednio W. S. - wpis w KRS z 20 listopada 2017 r.).

Według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 26 lipca 2018 r.) W+ Sp. z o.o. Sp. kom., ul. [...], P., reprezentuje komplementariusz W. Sp. z o.o., komandytariuszami są J. S. i W. S..

3. W. Sp. z o.o. - według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 23 października 2018 r.) spółka posiada kapitał zakładowy [...] zł. Prezesem i jedynym członkiem zarządu jest J. S., a jedynym ujawnionym wspólnikiem jest W. S. posiadający 96 udziałów o łącznej wysokości [...] zł). Siedziby wszystkich ww. spółek mieściły się w P., przy ul. [...] lub w L., przy ul. [...].

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że wszystkie wyżej wymienione podmioty, w tym jedyny według faktur dostawca do P. Sp. z o.o., tj. S. Sp. z o.o. Sp. k., a także według faktur nabywcy od P. Sp. z o.o., tj. W. L. [...], W. R. [...], W. P. [...] oraz O. były ze sobą bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo i/lub osobowo poprzez J. S. i/lub W. S..

Organ zwrócił także uwagę na zbieżność dat rejestracji podmiotów dla podatku od towarów i usług: P. Sp. z o.o. - od 30 września 2018 r., S. Sp. z o.o. Sp. k. - od 20 października 2018 r. (wcześniej wykreślenie 29 maja 2017 r.), W. R. [...] - od 9 listopada 2018 r. (rozpoczęcie działalności 9 listopada 2018 r.), W. P. [...] - od 28 września 2018 r. (rozpoczęcie działalności 30 sierpnia 2018 r.). Jedynie W. L. [...] została zarejestrowana dla podatku od towarów i usług wcześniej, tj. 4 maja 2017 r. Tak samo, jak pozostałe ww. spółki, zajmowała się obrotem towarami pod marką W. . O. powstała w 2014 r. i tak samo, jak pozostałe ww. spółki zajmowała się obrotem towarami pod nazwą W.. S. Sp. z o.o. Sp. k. została aktywowana dla podatku od towarów i usług 20 października 2018 r. (ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka, pomimo spełnienia formalno-prawnych warunków, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonała nabycia towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów na podstawie przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur. Jej dane, świadomie i za zgodą K. C. (w porozumieniu z osobami powiązanymi kapitałowo i osobowo z podmiotami z grupy W., zostały wykorzystane do wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez pozyskanie i wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. W składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 wykazywany był tylko podatek naliczony do odliczenia i dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksport towarów opodatkowane stawką 0% (nie był wykazywany żaden podatek należny). Wszystkie podmioty występujące jako dostawca/nabywcy spółki pozostawały w kręgu zarządzania i własności osób: J. S., W. S.. Spółka została założona tylko dla celów formalnych, przyjmowania i wystawiania dokumentów mających dokumentować rzekome transakcje gospodarcze. Takie usytuowanie spółki w łańcuchu podmiotów wskazuje wyłącznie, że spółka została wykorzystana dla wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym i zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa.

W skardze z 28 października 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wobec tego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikają tezy odmienne,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia powyższych tez za słuszne,

2) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy treść zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono przyczyn, z powodu których nie zostało zaaprobowane w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również nie dokonano analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak np. wyjaśnień spółki, czy korespondencji mailowej,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec przyjęcia, że na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby spółka brała udział w jakimkolwiek oszukańczym procederze, nie wykazano również jaką rzekomą korzyść miałaby odnieść Skarżąca w związku z zawartymi transakcjami; jednocześnie w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, a tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia,

- art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 127 O.p. przejawiające się tym, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli instancyjnej przyjął za właściwy ustalony stan faktyczny, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają odmienne okoliczności,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego jest wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji aby na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznała za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są nierzetelne,

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a także posłużyła się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - uzasadniając to twierdzenie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów, w konsekwencji oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzje organów obu instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

Organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że skarżąca spółka P. samodzielnie nie wykonywała działalności gospodarczej, zatem nie spełniała przesłanki samodzielności określonej w art. 15 u.p.t.u. Zdaniem organów wykorzystano schemat transakcji łańcuchowej do stworzenia mechanizmu umożliwiającego wykreowanie przez P. sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycia towarów handlowych, na których jako wystawca widnieje tylko jeden podmiot – S. Sp. z o.o. Sp. k. w P. oraz faktur mających dokumentować dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych spółek (z [...] - W. L. [...], z [...] –W. P. [...] i z [...] - W. R. [...], opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%, które zdaniem orzekających w sprawie organów, służyły jedynie fakturowaniu rzekomych nabyć i dostaw, a w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem organów spółka nie nabywała faktycznie towarów handlowych (nie rozporządzała nimi jak właściciel) i tym samym nie mogła dokonać ich dostaw do podmiotów unijnych.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycia towarów handlowych, na których jako wystawca widnieje tylko jeden podmiot – S. Sp. z o.o. Sp. k. w P. i faktury mające dokumentować dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych spółek: z [...] - W. L. [...], z [...] - W. P. [...] i z [...] - W. R. [...] oraz eksport do [...] podmiotu - O. opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%.

W ocenie organów powstanie spółki miało na celu uzyskanie przez podmiot nieposiadający żadnego majątku możliwości otrzymania z budżetu państwa bezpośredniego zwrotu, wykazywanej w znacznej kwocie, w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT-7, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem organów w postępowaniu wykazano, że spółka powstała z inicjatywy W. S. i nie była zarządzana przez K. C. będącego formalnie właścicielem i Prezesem Zarządu skarżącej spółki. Dodatkowo organy ustaliły, że wszystkie wyżej wymienione podmioty, w tym jedyny według faktur dostawca do skarżącej, tj. S> Sp. z o.o. Sp. k., a także według faktur nabywcy od skarżącej, tj. W. L. [...], W. R. [...], W. P. [...] oraz O., były ze sobą bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo i/lub osobowo poprzez osoby: J. S. i/lub W. S., co umożliwiało tym osobom zarządzanie wszystkimi spółkami.

Zdaniem strony skarżącej organy bezzasadnie uznały, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wobec tego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony skarżącej działania gospodarcze podejmowane w toku prowadzonej przez spółkę działalności, świadczą nie tylko o istnieniu podatnika podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim o jego aktywnym działaniu gospodarczym w celu uzyskaniu zysku. Zdaniem skarżącej organ pominął przedstawiony przez spółkę w toku postępowania materiał dowody oraz okoliczności dotyczące celu biznesowego, założeń i działania spółki oraz jaka była rola poszczególnych osób.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przeanalizować podstawę prawną rozstrzygnięcia, w którym zakwestionowano możliwość rozliczenia transakcji w ramach podatku VAT.

Zaskarżona decyzja w pełni zaakceptowała powołane przez organ I instancji przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Organ za podstawę rozstrzygnięcia powołał: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 12 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a u.p.t.u.

Najistotniejsze znaczenie w świetle uzasadnienia miał art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Sąd nie podziela stanowiska organów, że spółkę w świetle ustalonych okoliczności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Nie kwestionowane jest, że spółka spełnia wszystkie warunki formalne. Jest osobą prawną, posiadającą przewidziane prawem organy, zarejestrowaną w KRS oraz jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, posiada rachunki bankowe, przez które były przeprowadzane płatności za transakcje. Podmiot ten uważa się za podatnika, wystawia faktury, rozlicza podatek, składając wymagane deklaracje. Spółka ma siedzibę i prezesa, który reprezentował spółkę w postępowaniu. W związku z tym w ocenie Sądu nie można uznać, że spółka nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 124 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwestionując prawo do odliczenia podatku. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ nie tylko nie wykazał, że podmiot ten nie posiada cech podatnika VAT wskazanych w ustawie, jak również, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała dostaw. Nie ustalono, że nie było towaru stanowiącego podstawę obrotu. W takim przypadku organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności świadczących, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Odmowa bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach dyrektywy, które podlegają ścisłej wykładni. Podkreślić należy również, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54).

Bez wątpienia opisane okoliczności działania skarżącej spółki, powiązania między podmiotami, mogą być podstawą do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy nie doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje na pewne cechy nadużycia prawa, takie jak sztuczność stworzonej konstrukcji transakcji łańcuchowej, korzyść podatkowa, jakim jest zwrot podatku VAT, ale nie zarzuca spółce nadużycia prawa. Odmawia prawa do odliczenia uznając, że skarżąca spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie ma cechy samodzielności. Taka argumentacja nie może się ostać. Organ musi wykazać, jeśli pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku, że doszło do nadużycia prawa. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

W orzeczeniu C-114/22 Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje wybór działania i może dokonać wyboru, który pozwoli mu na zmniejszenie opodatkowania. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). Zasada zakazu nadużyć w zakresie podatku VAT zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41). W takiej sytuacji, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi wykazać, że dany podmiot działał w sztucznej konstrukcji i wyłącznie celu uzyskania korzyści podatkowej, stosując obowiązujące w tym zakresie przepisy – art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawarte w uzasadnieniu tego wyroku uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu, a następnie ponownie rozpozna sprawę, biorąc zwłaszcza pod rozwagę wszystkie istotne i rzeczowe zarzuty oraz twierdzenia skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).