Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 535/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.957.2023.3.JK2 UNP: 2196983 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.957.2023.3.JK2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził, że stanowisko L.S. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: "ZEA"), jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2022 r. rezydencją podatkową wnioskodawcy była Polska. W dniu 9 stycznia 2023 r. wnioskodawca nawiązał stosunek pracy na czas nieokreślony w przedsiębiorstwie zagranicznym, mającym siedzibę w ZEA. Wedle umowy o pracę zawartej z podmiotem zagranicznym, stałym miejscem świadczenia pracy przez podatnika są ZEA. Dni pracy określane są przez grafiki miesięczne, które sporządzane są przez pracodawcę. Wynagrodzenie otrzymywane za wykonywaną przez wnioskodawcę pracę jest jedynym i głównym źródłem dochodu.

W związku z zawarciem umowy o pracę z podmiotem zagranicznym, od dnia 4 lutego 2023 r. do chwili obecnej wnioskodawca zamieszkuje w ZEA z zamiarem stałego pobytu. Aktualnym miejscem zamieszkania jest wynajmowane przez wnioskodawcę mieszkanie zlokalizowane na terytorium ZEA, na co wskazują również uiszczane opłaty za media oraz klimatyzację. Wnioskodawca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe w wynajmowanym przez siebie mieszkaniu. Koniec umowy najmu mieszkania wyznaczony został przez strony umowy na 14 sierpnia 2024 r.

Podatnik posiada: elektroniczną wizę rezydencką; umowę rachunku bankowego z bankiem, którego siedziba znajduje się w ZEA; dowód tożsamości Emirates Resident ID; prawo jazdy wyrobione na terytorium ZEA, samochód, którego zakupu dokonał przebywając w ZEA; elektroniczny dowód rejestracyjny zakupionego pojazdu. W dniu 8 października 2023 r. wnioskodawca złożył wniosek o dopisanie do spisu wyborców w obwodzie głosowania utworzonym poza granicą Polski, tj. w ZEA, aby móc głosować w wyborach do Sejmu i Senatu.

Rodzina wnioskodawcy (żona oraz dwójka małoletnich dzieci) aktualnie zamieszkuje na terytorium Polski. W najbliższej przyszłości wnioskodawca planuje sprowadzenie rodziny do ZEA. Podatnik posiada obywatelstwo polskie i nie posiada obywatelstwa ZEA. Legitymuje się natomiast dokumentem Emirates Resident ID, będącym odpowiednikiem dowodu osobistego. W roku podatkowym wnioskodawca nie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni.

Uzupełniając wniosek, podatnik wskazał, że okresem podatkowym będącym przedmiotem zapytania jest 2023 r. Datą wyjazdu do ZEA jest 9 stycznia 2023 r. W okresie będącym przedmiotem zapytania wnioskodawca legitymuje się przyznanym na okres pobytu w ZEA tzw. "Resident Identity Card UAE" oraz traktowany jest jako osoba posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w ZEA, tj. rezydent podatkowy Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W okresie będącym przedmiotem zapytania, ośrodek interesów gospodarczych znajduje się na terytorium ZEA. W okresie będącym przedmiotem zapytania, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna oraz obywatelska jest umiejscowiona na terytorium ZEA. Wnioskodawca nie zamierza wracać do Polski. Partycypuje w kosztach związanych z utrzymaniem rodziny, jednakże środki pieniężne przeznaczane na ten cel nie stanowią głównego źródła jej utrzymania.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano pytanie: czy wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w 2023 r. w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. i czy musi wykazać dochody uzyskane w ZEA w zeznaniu podatkowych za 2023 r., składanym w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy, centrum jego interesów osobistych i gospodarczych od stycznia 2023 r. skupia się w ZEA. Będąc osobą fizyczną, nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Fakt, iż wnioskodawca nie pozostaje obywatelem ZEA, nie wpływa na kwestię odnoszącą się do ustalenia rezydencji podatkowej. Za słusznością tego twierdzenia przemawia treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2015 r. nr IBPBII/1/415-908/14/ASz:, zgodnie z którą: "Obywatelstwo w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przysługuje jedynie osobom urodzonym w ZEA pochodzenia arabskiego i posiada je ok 20% ludności, ok 80% ludności stanowią cudzoziemcy z 160 państw bez możliwości uzyskania obywatelstwa bez względu na to, jak długo przebywają i pracują w ZEA. Posiadanie obywatelstwa nie warunkuje w żaden sposób kwestii rezydencji podatkowej. Bez względu na obywatelstwo osoby zatrudnione w ZEA podlegają przepisom podatkowym prawa miejscowego".

W ocenie wnioskodawcy, dla potrzeb dokonania interpretacji przepisów istotnych w opisanym stanie faktycznym, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami zostało sporządzonych w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i ZEA.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W tym stanie rzeczy, zdaniem wnioskodawcy, jego ośrodek interesów życiowych od stycznia 2023 r. nie znajduje się w Polsce. Nie posiada w tym państwie miejsce stałego zamieszkania oraz nie podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie ma wobec tego obowiązku składania w Polsce rozliczenia podatkowego, którego celem byłoby wykazywanie dochodów uzyskanych w ZEA.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, w tym: art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 4a p.d.o.f.

Podkreślił dalej, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jak stwierdził Dyrektor KIS: "przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a u.p.d.o.f. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być – zdaniem Dyrektora KIS - dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie poczynionych wyżej uwag i odnosząc je do przybliżonego wcześniej stanu faktycznego, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że bez wątpienia ośrodek interesów gospodarczych wnioskodawcy od momentu przyjazdu do ZEA nie znajduje się w Polsce, ale w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Z kolei jego ośrodek interesów osobistych w 2023 r. znajdował się w Polsce, z uwagi na fakt, iż rodzina wnioskodawcy (żona oraz dwójka małoletnich dzieci) zamieszkuje na terytorium Polski. W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f., pozwalający uznać, że od stycznia 2023 r., wnioskodawca posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów osobistych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373 ze zm.; dalej w skrócie: "UPO").

Wskazał nadto, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Organ podkreślił, że przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W dalszej kolejności, bazując na treści art. 4 ust. 1 i 3 UPO oraz Komentarzu Modelowej Konwencji OECD, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że nie istnieje konieczność ustalenia miejsca zamieszkania wnioskodawcy w oparciu o art. 4 ust. 3 UPO. Z wniosku wynika, że posiada on elektroniczną wizę rezydencką i nie posiada obywatelstwa ZEA. Jednakże samo posiadanie wizy rezydenckiej nie jest tożsame z uznaniem wnioskodawcy przez ZEA za rezydenta podatkowego. Zatem nie można uznać, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i w ZEA, a tym samym nie można w tym przypadku zastosować norm kolizyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 3 UPO.

W ocenie organu interpretacyjnego, miejsce zamieszkania podatnika należało ustalić w oparciu o zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor KIS zauważył ponownie, że centrum interesów osobistych wnioskodawca posiada w Polsce, a zatem podlega w 2023 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., tzn. wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów z uwzględnieniem polsko - arabskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać dochody uzyskane w ZEA w zeznaniu podatkowym za 2023 r. składanym w Polsce.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik L.S. zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 ust. 1a p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się jego błędnej wykładni uznając, że sam fakt zamieszkiwania rodziny skarżącego w Polsce wystarczy, do uznania, ze jest on osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP w rozumieniu tego przepisu;

2) art. 4a p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 UPO poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że fakt zamieszkania na terytorium RP rodziny skarżącego jest wystarczającą przesłanką rozstrzygnięcia kolizji w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że błędna wykładnia przepisów prawa dokonana przez Dyrektora KIS objawia się w traktowaniu przepisów art. 3 ust. 1a p.d.o.f. w sposób zbyt wąski, co doprowadza do sprzecznych z podstawową logiką wniosków. Pkt 1 przywołanego wyżej przepisu mówi o centrum interesów osobistych podatnika, organ zatem przy wykładni przepisu powinien wziąć pod uwagę całość okoliczności składających się na to pojęcie, zatem m.in. wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, miejsce uprawiania hobby, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem organ interpretacyjny skupił się jedynie na aspekcie powiązań rodzinnych, tym samym ignorując resztę przesłanek.

W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że w świetle UPO skarżący posiada rezydencję podatkową na terytorium Polski. Zdaniem skarżącego, ze względu na argumenty podniesione wcześniej, nie można uznać że ma on miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu UPO. Odnosząc się z kolei do zagadnienia rezydencji podatkowej w ZEA pełnomocnik wskazał, że w myśl ww. umowy dwustronnej określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza w przypadku ZEA m.in. osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w ZEA i jest obywatelem ZEA. Można zatem wyróżnić dwie przesłanki do uznania za rezydenta ZEA według przywołanej umowy, tj.:

1) miejsce zamieszkania w ZEA oraz

2) obywatelstwo ZEA

Podane powyżej przesłanki są przykładem alternatywy łącznej, a zatem do uznania skarżącego za osobę mającą miejsce zamieszkania w ZEA muszą wystąpić łącznie. Skarżący nie jest w stanie uzyskać obywatelstwa ZEA, bowiem tamtejsze prawodawstwo rygorystycznie reguluje te kwestię - na co także zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-1003/15-2/JK:, w której wskazano, że "obywatelstwo przyznaje się na zasadzie prawa krwi. Prawo ZEA nie przewiduje nabycia obywatelstwa przez osoby nieurodzone z krwi matki lub ojca Emirata".

Ponadto, jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 lutego 2015 r., nr IBPBII/1/415-908/14/ASz: "obywatelstwo w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przysługuje jedynie osobom urodzonym w ZEA pochodzenia arabskiego i posiada je ok 20% ludności, ok 80% ludności stanowią cudzoziemcy z 160 państw bez możliwości uzyskania obywatelstwa bez względu na to, jak długo przebywają i pracują w ZEA. Posiadanie obywatelstwa nie warunkuje w żaden sposób kwestii rezydencji podatkowej. Bez względu na obywatelstwo osoby zatrudnione w ZEA podlegają przepisom podatkowym prawa miejscowego".

Skarżący legitymuje się jedynie obywatelstwem polskim, a w ZEA posiada jedynie "Resident Identity Card UAE", co nie przeszkadza jednak Zjednoczonym Emiratom Arabskim w traktowaniu go jako rezydenta podatkowego, posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w tym państwie.

Nawiązując dalej do uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik przytoczył treść art. 4 ust. 3 UPO, podkreślając przy tym, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość to ognisko domowe, przez co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Zważywszy na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz na punkt 1 przywołanego wyżej ustępu należy wywieść, że ze względu na silniejsze powiązania z ZEA, skarżący właśnie tam ma miejsce zamieszkania. Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku, gdy można uznać, że osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to w celu rozstrzygnięcia kolizji bierze się pod uwagę ściślejsze powiązania z danym państwem tej osoby, a nie jej rodziny - co przyjął Dyrektor KIS, tym samym dopuszczając się błędnej wykładni art. 4 UPO.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że praktykę uznawania osób niemających obywatelstwa ZEA za rezydentów podatkowych tego państwa Dyrektor KIS prezentuje także m.in. w interpretacjach indywidualnych nr: 0112-KDIL2-1.4011.1110.2021.2.AMN, 0114-KDIP3-2.4011.557.2021.1.MN, 0114-KDIP3-2.4011.257.2021.2.JM, 0113-KDIPT2-2.4011.430.2021.1.SR.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Nawiązując do uzasadnienia skargi, DKIS podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż organ skupił się wyłącznie na aspekcie powiązań rodzinnych, ignorując tym samym resztę przesłanek.

Skoro przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania osobiste, to nie moz w sytuacji przedstawionej przez skarżącego taka sytuacja właśnie istnieje. W Polsce mieszka bowiem rodzina (żona i małoletnie dzieci), którą dopiero w przyszłości skarżący planuje sprowadzić do ZEA.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że jego rodzina nie jest ściślejszym powiązaniem z Polską.

Organ interpretacyjny zauważył, że w objaśnieniach podatkowych z 2021 r. "Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce" Minister Finansów wskazał, że ośrodek interesów życiowych oznacza posiadanie ściślejszych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. Ponadto Minister Finansów podkreślił, że każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że podjęte w orzecznictwie sądowym próby wyjaśnienia zakresu znaczeniowego miejsca zamieszkania osoby fizycznej sprowadzają się do konkluzji, że o miejscu zamieszkania danej osoby przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę, elementy te muszą wystąpić łącznie.

A contrario, samo przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności, na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, LEK nr 1336900).

Akcentując powyższe organ zauważył, że w analizowanej sprawie centrum aktywności życiowej (rodzinnej) skarżącego w 2023 r. skupiało się w Polsce. Okoliczność ta ponad wszelką wątpliwość wynika z nakreślonego przez skarżącego stanu faktycznego.

Zatem zasadnie organ wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko, wedle którego miejsca zamieszkania skarżącego znajduje się w Polsce z uwagi na silniejsze powiązania rodzinne w Polsce. Organ dokonał oceny zlokalizowania centrum interesów życiowych skarżącego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1a pkt 1). Dyrektor KIS jeszcze raz podkreślił, że w sytuacji skarżącego rodzina (żona oraz dzieci) zamieszkująca w Polsce jest czynnikiem determinującym określenie, z którym krajem tj. Polską, czy ZEA ma on ściślejsze powiązania.

Końcowo, odnosząc się do interpretacji powołanych przez skarżącego, DKIS zaznaczył, że dotyczą one innych stanów faktycznych, w których wnioskodawca nie jest w związku małżeńskim, bądź jego rodzina przebywa razem z nim w ZEA. Nadto w interpretacjach tych nie ma odniesienia bezpośrednio do przesłanki posiadania obywatelstwa.

Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że wskazywany przez organ interpretacyjny ośrodek życia osobistego w Polsce dotyczy żony i dzieci skarżącego, a nie jego samego. Złożył do akt interpretację wydaną przez Dyrektora KIS w dniu 17 września 2024 r.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wskazał, że przedłożona przez pełnomocnika skarżącego interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, w którym mąż wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z nią w ZEA.

Pełnomocnik skarżącego podniósł ad vocem, że wspomniana interpretacja dotyczy tożsamego stanu faktycznego, gdyż wnioskodawczyni i jej małżonek nie posiadają obywatelstwa ZEA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych przez skarżącego na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 57 a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przywołanej regulacji wynika, że Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 152/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując zatem do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia rozpocząć należy od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego uznając, że sam fakt zamieszkiwania rodziny skarżącego w Polsce wystarczy, do uznania, że jest on osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Wspomniany art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zakres znaczeniowy samego pojęcia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" ustawodawca wyjaśnia w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiąc, że jest nią osoba, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak przyjmuje się powszechnie, z uwagi na zastosowany przez ustawodawcę łącznik "lub" wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek, by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego.

W analizowanym stanie faktycznym, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, kryterium z art. 3 ust. 1 a pkt 2 nie jest istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż wnioskodawca od 4 lutego 2023 r. zamieszkuje w ZEA i - jak podał w opisie stanu faktycznego – w roku podatkowym nie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni.

Koncentrując się zatem na przesłankach określonych w art. 3 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i w ich kontekście dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. (por.m.in. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2653/16).

Organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że ośrodek interesów osobistych skarżącego w 2023 r. znajdował się w Polsce, z uwagi na fakt, iż rodzina wnioskodawcy (żona oraz dwójka małoletnich dzieci) zamieszkuje na terytorium Polski. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Wprawdzie w skardze nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego interpretacji stanowi o naruszeniu art. 14c § 2 O.p., niemniej jednak w realiach tej sprawy braki zaskarżonej interpretacji można wytknąć także w ramach podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji takich pojęć jak: centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), to wykładnia art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. wymaga odkodowania tych pojęć. W tym zakresie szczególnie istotne jest, że ustawodawca wskazał na konieczność posiadania na terytorium RP centrum (podkr. Sądu) określonych interesów. Nie ulega wątpliwości, że interesy osobiste to nie tylko relacja z małoletnim dzieckiem czy małżonkiem. Istotny zakres interesów osobistych, związanych z tymi potrzebami człowieka, które nie są realizowane poprzez bliską, trwałą relację z członkiem najbliższej rodziny, skarżący realizuje na terytorium ZEA. Należy tu uwzględnić chociażby wskazaną w uzupełnieniu wniosku aktywność społeczną, polityczną, kulturalną oraz obywatelską, która – jak podał wnioskodawca – jest realizowana na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W tym zakresie mieści się także samorealizacja związana z wykonywania odpowiedzialnego zawodu.

Jak słusznie podniósł na rozprawie pełnomocnik strony Polska jest ośrodkiem życia osobistego żony i dzieci skarżącego i niewątpliwie w tym kraju mają oni swoje ognisko domowe. Aprobata stanowiska organu prowadziłaby w konsekwencji do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że skoro ojciec przebywa długotrwale i nieprzerwanie w Dubaju, to tam jest centrum interesów osobistych dzieci skarżącego. Bez wątpienia osoba, która pozostawia w rodzinnym kraju małżonkę i małoletnie dzieci, zachowując z tymi osobami bliskie relacje (a nie zrywając kontakty, co czasem jest wręcz przyczyną osiedlenia się w innym kraju) wykazuje istotną więź z Polską. Nie jest ona jednak, zdaniem Sądu, wystarczająca dla uznania Polski za centrum interesów osobistych skarżącego. Jest to tym bardziej zasadne, gdy dotyczy członków rodziny, którzy – jak podał wnioskodawca - mają zostać sprowadzeni na stałe do ZEA. Rozważając wskazane kwestie uwzględniać także należy postęp technologii, które aktualnie umożliwiają praktycznie nieograniczony kontakt on-line z bliskimi.

Drugi z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 4a u.p.d.o.f. z zw. z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że fakt zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rodziny skarżącego jest wystarczającą przesłanką do rozstrzygnięcia kolizji w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej. Skoro Sąd zanegował twierdzenie organu interpretacyjnego, że w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. skarżący jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to odpadł zasadniczy aspekt tego zarzutu.

Jak więc wykazano powyżej zarzut naruszenia art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce jest zasadny.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.