Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 257/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 684/20 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 684/20, w sprawie ze skargi B. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") z dnia 21 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez zawężającą wykładnię pojęcia "niewspółmierności wysokości zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy" i wskutek tego uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił tej niewspółmierności, a w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 22 § 2a O.p.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania w sposób mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, które stały się podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji i nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Skarżący złożył w dniu 17 lutego 2020 r. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej świadczonej na podstawie kontraktu o pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo żeglugowe. We wniosku wskazano, że jest on polskim rezydentem podatkowym i w Polsce uzyskuje przychód z emerytury, której wypłatę zawiesza na czas wykonywania pracy za granicą. Na mocy kontraktu, z którego wynika, że jego miesięczne wynagrodzenie wynosi 4.640 USD, podatnik zamierza kontynuować zatrudnienie w 2020 r. Do wniosku podatnik dołączył kopię kontraktu zawartego 19 września 2019 r. z norweskim armatorem, książeczki żeglarskiej, z której wynikało, że w okresie od 22 września do 22 października 2019 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego oraz zaświadczenia z 14 stycznia 2019 r. o wykonywaniu pracy na statku w okresie od 14 października do 31 grudnia 2018 r. Ponadto przedłożył potwierdzenie zatrudnienia z 13 lutego 2020 r. wystawione przez norweskie przedsiębiorstwo żeglugowe wskazujące m.in., że jest przewidywany do ponownego zatrudnienia w 2020 r. oraz kopię decyzji o waloryzacji emerytury pomostowej. Podatnik wyjaśnił ponadto, że nie wie kiedy i na jak długo będzie zatrudniony na statku oraz nie jest w stanie określić nawet w przybliżeniu wysokości planowanych zarobków z tytułu zatrudnienia u norweskiego armatora. We wniosku stwierdzono również, że Skarżący nie ma wiedzy w jakich okresach w 2020 r. będzie wykonywał pracę, nie jest w stanie wskazać, ile wyniesie ewentualna progresja oraz od jakiej kwoty będzie trzeba ją wyliczyć. Organy podatkowe obydwu instancji odmówiły Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek wskazując jako podstawę art. 22 § 2a O.p. i podając m.in., że nie można mówić o "niewspółmierności" zaliczek, skoro podatnik nie ma nawet pewności zatrudnienia, a tym samym wniosek podatnika był przedwczesny.

3.3. W warstwie prawa materialnego w skardze kasacyjnej kwestionowana jest wyłącznie błędna wykładnia i w rezultacie niezastosowanie w sprawie art. 22 § 2a O.p. W ogóle nie są kwestionowane podstawy faktyczne przyjęte przez organy podatkowe za podstawę wydanych decyzji, które stanowiły o odmowie ograniczenia poboru zaliczek. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. To zatem sam podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek winien wskazać na przewidywane przez siebie okoliczności faktyczne, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Sama potencjalna możliwość uzyskania określonego dochodu z określonego źródła przychodów nie jest per se wystarczająca do uznania uprawdopodobnienia wystąpienia w przyszłości określonego faktu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2115/98 (publ. LEX nr 43378), zaliczki są niewspółmiernie wysokie wówczas, gdy wysokość podatku, na podstawie dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego, oceniana jest jako niższa od sumy przypadających do zapłacenia zaliczek. Z kolei przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza przekonanie o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie - w takiej, czy innej formule - jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 32/20, publ. CBOSA). Tymczasem jak przyjęły organy podatkowe, a czego nie kwestionuje strona skarżąca, podatnik ubiegający się o ograniczenie poboru zaliczek wskazał tak we wniosku, jak i w piśmie uzupełniającym oraz odwołaniu, że nie jest wiadomym, czy w ogóle osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu pracy najemnej u norweskiego armatora. Z samej już zatem redakcji wniosku wynikało, że Skarżący nie ma wiedzy w jakich okresach będzie zatrudniony, a z zaświadczenia potencjalnego pracodawcy wynikało jedynie, że jest on "przewidywany do ponownego zatrudnienia w 2020 r.". Ze stanowiska Skarżącego prezentowanego w toku postępowania podatkowego nie wynikało wobec tego, że uzyska w ogóle dochód z pracy najemnej za granicą, od uzyskania którego mógłby powstać obowiązek podatkowy w zakresie obliczenia i wpłaty zaliczek. Za niefortunne jedynie należy uznać stwierdzenia organów o "przedwczesności" wniosku Skarżącego. Wadliwość wniosku polegała bowiem na tym, że nie uprawdopodobnił on uzyskiwania w 2020 r. dochodów z pracy najemnej za granicą, a skoncentrował się na tym, że takowe uzyskiwał w latach poprzednich oraz wykazywaniu w różnych wariantach wysokości możliwych do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Brak jednak było stwierdzenia, że dochody takie w rozpoczętym już roku podatkowym uzyska. Skupił się przede wszystkim na wykazywaniu, że każda ewentualna kwota zaliczki będzie niewspółmierna. Podstawowym zaś założeniem wystąpienia prawdopodobieństwa niewspółmierności zaliczki, o którym stanowi art. 22 § 2a O.p., jest to, że określony dochód w ogóle zostanie osiągnięty, czego zabrakło we wniosku Skarżącego. W toku postępowania strona dokonała hipotetycznych wyliczeń, z których wynikało, że w różnych konfiguracjach czasowych każde opłacone zaliczki od dochodów zagranicznych będą niewspółmiernie wysokie z uwagi na konstrukcję ulgi abolicyjnej. Zabrakło zaś wskazania na prawdopodobieństwo uzyskania określonego dochodu, który mógłby stać się podstawą zastosowania instytucji ograniczenia pobór zaliczek na podatek.

3.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Fakt uzyskania przez podatnika w poprzednich latach korzystnych decyzji w przedmiocie ograniczenia pobór zaliczek na podatek dochodowy nie oznacza, że powinien on niezależnie od treści złożonego wniosku uzyskać analogiczną decyzję w kolejnym roku podatkowym. Do okoliczności związanych z uzyskaniem korzystnych decyzji za lata poprzednie odniósł się w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej DIAS i argumentacja ta nie została podważona w skardze kasacyjnej. Wadliwe jest rozumienie zasady zaufania do organów podatkowych pojmowanej jako konieczność powielania w kolejnych latach i postępowaniach treści decyzji korzystnych dla podatnika niezależnie od okoliczności danej sprawy podatkowej.

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).