Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 278/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1, art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...] stycznia 2020r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017r. i od lipca do grudnia 2017r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2017 r.

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie. Zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2017r. i określił je w innej wysokości w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. J. G., w zakresie handlu odzieżą na internetowej platformie [...]. Organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez [...], za które zapłata miała nastąpić w formie gotówkowej.

Organ wskazał, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT i rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r. 156 faktur za zakup towarów handlowych na łączną wartość netto [...] zł które wystawione zostały przez 13 podmiotów działających w W. K.. Jak ustalono w trakcie postępowania 9 z 13 podmiotów, od których J. G. wykazał nabycia, zostało wykreślonych z rejestrów VAT, głównie ze względu na brak kontaktu z podatnikiem, w tym 1 z CEIDG. Również z 19 podmiotów, wykazywanych przez kontrahentów Skarżącego, jako uczestników obrotu odzieżą sprzedawaną następnie do firmy Skarżącego, 17 zostało wykreślonych z rejestrów VAT. Nie było zatem możliwości pozyskania dokumentów od większości podmiotów występujących na fakturach jako dostawcy towarów do Strony oraz ustalenia przebiegu transakcji przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach obrotu. W żadnym przypadku dla ponad 70.000 sztuk towarów wykazanych w fakturach zakupu nie zdołano ustalić nazwy podmiotu, który wyprodukował towar lub wprowadził go na polski rynek.

Organ odwoławczy wyjaśniła, że z wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż ilość towarów handlowych sprzedanych na platformie [...] była o 21.807 sztuk większa od ilości sprzedanych towarów wynikającej ze stanów magazynowych na początku i końcu roku oraz nabyć dokonanych w 2017 r. Z zestawienia wynika również, iż Skarżący dokonał sprzedaży towarów, których nabycie nie zostało udokumentowane. Organ podkreślił, że ilość 80.542 szt. towarów sprzedanych za pośrednictwem portalu [...] nie uwzględnia nieodebranych przesyłek oraz zwrotów towarów dokonanych przez nabywców. Ze sporządzonych przez Stronę zestawień zwrotów i dokumentów źródłowych, w tym paragonów z kasy fiskalnej, wynika, iż klienci zwrócili lub nie odebrali ok. 1.808 szt. odzieży. Zatem J. G. sprzedał o ok. 20.000 szt. (21.807 szt. - 1.808 szt.) więcej niż wynika to z nabyć i stanów magazynowych. Do podobnego wniosku doprowadziła organ analiza rachunku bankowego. Wynika z niego, że w 2017r. J. G. dokonał 929 przelewów pieniędzy za zwrócone przez internetowych klientów towary w kwocie [...]zł, co stanowi 2,45% wartości sprzedaży odnotowanej przez [...]. Z odniesienia tego udziału do ilości towaru sprzedanego na [...] wynika, że zwroty pieniędzy dotyczyły zwrotu ok. 1.973 szt. (2,45% x 80.542 szt.). Większa ilość zwrotów uzyskana z analizy rachunku bankowego wynika z tego, że udział droższej odzieży w strukturze zwracanych towarów był większy niż udział tych towarów w ogólnej sprzedaży. Średnia cena zwracanego towaru była zatem wyższa od średniej ceny towaru sprzedanego na [...] w 2017 r. Faktycznie zatem zwróconych zostało mniej sztuk, niż ustalono w oparciu o analizę rachunku bankowego, jednak dokonane przez Stronę przelewy jednoznacznie wskazują, iż różnica w wysokości 21.807 szt. nie wynika ze zwrotów towarów, których nie uwzględniło [...] w przesłanej informacji. W ocenie organu z przedstawionych ustaleń bezspornie wynika, iż Skarżący sprzedał o ok. 20.000 szt. więcej niż wynika to z rozliczenia nabyć i stanów magazynowych. Podkreślono, że prawidłowość wysokości sprzedaży wykazanej przez portal [...] skorygowanej o ww. zwroty potwierdza wartość dostaw deklarowanych przez J. G. oraz operacje bankowe ujęte na wyciągu bankowym. Na rachunki bankowe Strony wpłynęły środki finansowe od klientów za towary handlowe i usługi kurierskie w kwocie brutto [...] zł. W rejestrach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług Strona wykazała wartość dostaw w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, brutto [...] zł, która również obejmowała wartość towarów i usług kurierskich. Natomiast Portal [...] wykazał sprzedaż towarów handlowych w 2017 r. w łącznej kwocie brutto [...] zł. Kwota ta nie obejmowała opłat za przesyłkę. Z paragonów fiskalnych oraz wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że wartość dostawy kurierskiej wynosiła 15 lub [...] zł, natomiast w przypadku sprzedaży przekraczającej [...] zł opłata za przesyłkę nie była pobierana od klienta. Organ wyjaśnił, że z miesięcznych raportów fiskalnych wygenerowanych z dwóch kas fiskalnych, na których ewidencjonowano dostawy w [...] J. G. wynika, że w 2017r. wystawiono 40.553 szt. paragonów, z tego anulowano 1.298 szt., zaewidencjonowana sprzedaż wykazana została zatem na 39.255 paragonach. Przyjmując jako cenę przesyłki kwotę [...]zł to łączne koszty przesyłek kurierskich, którymi obciążono klientów wyniosły ok. [...] zł (39.255 paragonów x [...] zł), natomiast przy cenie przesyłki [...] zł łączne koszty wyniosłyby [...] zł (39.255 paragonów x [...] zł). Dla oszacowania wartości przychodów uzyskanych z opłat za przesyłkę przyjęto kwotę [...]zł za jedną przesyłkę z uwagi na to, że dawała bliższy rzeczywistości wynik ze względu na transakcje, w których nie były pobierane opłaty za przesyłkę w przypadku dostaw o wartości powyżej [...] zł lub gdy klient dokonywał odbioru osobiście. Oszacowana w ten sposób wielkość sprzedaży odzieży wynosi brutto ok. [...] zł (4.304.509 zł - [...] zł). Organ podkreślił, że tak obliczona wartość sprzedaży towarów zaewidencjonowanej przez J. G. jest zbliżona do kwoty [...]zł wynikającej z wielkości podanej przez portal [...] i skorygowanej o kwotę zwrotów (brutto [...] zł - [...] zł). Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że wartość dostaw zadeklarowanych przez Stronę jest zgodna z rzeczywistością. Stwierdził jednak znaczącą rozbieżność pomiędzy ilością towarów sprzedanych a ilością towarów "wydanych z magazynu", która wskazuje na możliwość nierzetelnego sporządzenia remanentów lub/i posługiwania się nierzetelnymi dowodami zakupu towarów. Organ zauważył , że wykazany przez J. G. na koniec 2017r. stan zapasów towarów handlowych wynosił ilościowo 49,52% sprzedaży dokonanej w całym 2017 roku i wartościowo 51,43% rocznej sprzedaży. Utrzymywanie zapasów w wielkości odpowiadającej półrocznej sprzedaży przy sezonowości obrotu odzieżą, tym bardziej w internetowym handlu odzieżą, mającym w swej specyfice szybki obrót towarami (oferta popularnych, chodliwych towarów, skierowana w przeważającej części do młodych ludzi), organ ocenił, jako całkowicie niezrozumiałe i niecelowe. Podkreślił, że gromadzenie znacznych zapasów wiąże się z utratą aktualności (z uwagi na zmiany sezonów) i atrakcyjności oferty, a przede wszystkim z "zamrożeniem" kapitału. Wskazał, że z zeznań podatkowych składanych przez J. G. i jego małżonkę G. G., w okresie ostatnich 5 lat wynika, iż nie uzyskali oni dochodów, których łączna wielkość pozwoliłaby zgromadzić kapitał umożliwiający zwiększenie w 2017 r. zapasów o [...] zł brutto.

Oprócz wzrostu zapasów towarów handlowych o [...] zl, odnotowano także w 2017r. wzrost środków finansowych na rachunkach bankowych J. G. o [...] zł oraz wydatkowanie ok. [...] zł na cele prywatne. Z rachunków bankowych Strona dokonała bowiem zapłaty za wydatki prywatne w kwocie [...]zł. Wzrost zapasów towarów i wzrost środków finansowych na kontach bankowych przy jednoczesnym braku podstaw do kwestionowania wartości dostaw wykazanych przez Stronę stanowił przesłankę do przeanalizowania rzetelności nabyć towarów handlowych, w tym możliwości dokonywania zapłat gotówką.

Organ wskazał, że z przedłożonych do kontroli rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego, wynika, że w 2017r. z kont bankowych dokonał wypłat gotówką w łącznej kwocie [...]zł. Z kwoty tej zapłacił za wydatki dotyczące działalności gospodarczej, wynoszące co najmniej [...] zł. Zgodnie z zeznaniem z dnia [...] stycznia 2019r. J. G. nie posiadał pieniędzy w gotówce, ani na innych kontach bankowych (poza dwoma udostępnionymi do kontroli), w papierach wartościowych i akcjach, nie dysponował innymi środkami finansowymi ani gotówką poza tą, którą pobrał z kont bankowych wymienionych wcześniej. W 2017 r. nie uzyskał żadnych środków finansowych poza działalnością, nie posiadał pieniędzy z innych poza [...] źródeł. Odmówił odpowiedzi na pytanie o źródło finansowania zakupów, deklarując przedstawienie odpowiedzi w formie pisemnej po przeanalizowaniu dokumentów. Po upływie niemal 2 miesięcy, w piśmie z dnia [...] marca 2019r. Skarżący wskazał jako źródło pochodzenia środków pieniężnych oszczędności własne i żony zgromadzone w ciągu 30 lat, otrzymaną od [...] darowiznę w kwocie [...]zł oraz odnalezione po jej śmierci [...] zł w gotówce (ujawnione przed urzędem skarbowym w trakcie kontroli w dniu [...] lutego 2019r.). Z pisma wynika, że Strona przechowywała w domu oszczędności w gotówce w nieokreślonej kwocie. Podobne wyjaśnienia złożono w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019r., w którym jako źródło finansowania zakupów gotówkowych wskazano zyski z działalności gospodarczej, lokowanie środków finansowych, darowiznę od [...] w kwocie [...]zł oraz pieniądze znalezione w gotówce po jej śmierci w kwocie [...]zł. Według oświadczenia zawartego w piśmie, przez 20 lat prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący "odkładał" rocznie dochód w kwocie [...]zł - [...] zł. Z pisma wynika, że część oszczędności od 2012 r. regularnie wypłacał z konta bankowego, a większość zgromadzonych oszczędności przechowywał w gotówce w domu. Organ podkreślił, że wyjaśnienia złożone przez J. G. w ww. pismach są w całości sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w dniu [...] stycznia 2019r., w toku których stwierdził: " nie posiadałem pieniędzy w gotówce, ani na innych kontach bankowych, ani papierach wartościowych i akcjach. Nie dysponowałem innymi środkami finansowymi ani gotówką, poza tą którą pobrałem z kont bankowych wymienionych wcześniej." Wyjaśnienia Strony organ ocenił jako niewiarygodne także dlatego, że odkładając od 14.000 do [...] zł rocznie po 20 latach zgromadziłaby maksymalnie [...] zł. W swoich wyjaśnieniach J. G. pominął jednak fakt, iż [...] kwietnia 2015r. nabył nieruchomość za kwotę [...]zł. Zatem ewentualne oszczędności gromadzone przez lata prowadzenia działalności oraz otrzymana od [...] darowizna w kwocie [...]zł byłyby w pierwszej kolejności wydatkowane w 2015 r. na zakup nieruchomości, a nie na zakup towarów w 2017r. Ponadto pozyskaniu oszczędności z prowadzonej przez 20 lat działalności zaprzecza zeznanie Skarżącego w którym stwierdził, że nie posiadał pieniędzy z innych poza [...] źródeł. Pieniądze służące finansowaniu zakupów towarów w 2017 r. nie mogły zatem pochodzić z działalności prowadzonej przed 2012r. Organ podkreślił ponadto, że możliwość zaoszczędzenia wskazanych przez Stronę kwot nie wynika także ze złożonych zeznań podatkowych. Twierdzeniu Strony, że większość zgromadzonych oszczędności przechowywał w gotówce w domu, gdyż nie miał zaufania do banków i innych instytucji finansowych, zaprzecza dokonywanie zapłat za towar środkami przechowywanymi w domu. W sytuacji braku zaufania do banków J. G. realizowałby zapłaty przelewami z rachunków bankowych, a w przypadku zapłat dokonywanych w formie gotówkowej, środkami pobranymi z rachunku bankowego. Nielogiczne, w ocenie organu, jest uzasadnianie przechowywania gotówki w domu brakiem zaufania do banku, przy jednoczesnym gromadzeniu środków na rachunku bankowym i realizowaniu zobowiązań firmy pieniędzmi z oszczędności przechowywanymi w domu. Możliwości posiadania gotówki w domu umożliwiającej zapłatę za faktury w łącznej kwocie [...]zł zaprzecza również twierdzenie J. G., że większość oszczędności zawsze inwestował w towar i w ten sposób funkcjonuje do dnia dzisiejszego.

Organ zaznaczył również, iż obowiązek zapłaty gotówką za towar nie wynikał z zasad przeprowadzania transakcji stosowanych przez Stronę w relacjach z firmami handlującymi na terenie W. K.. Skarżący zeznał w dniu [...] lutego 2019 r., że na początku nawiązania współpracy możliwa była jedynie płatność gotówkowa, dopiero później możliwe było dokonywanie zakupów płatnych przelewem w terminie nawet kilkumiesięcznym, np. 2, 3, 4 miesiące. Jeśli termin zapłaty był wyznaczony na jakiś dzień, to zapłata z reguły była dokonywana w ostatnim dniu. Z faktur dokumentujących nabycia wynika natomiast, że taki scenariusz w 2017r. funkcjonował jedynie w transakcjach z D. i S. T.. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik wskazał, że płatności gotówką realizowane były także w latach poprzednich na początku współpracy z L. T. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Nie jest to jednak istotne w sprawie lecz to, że Strona dokonywała płatności przelewami na przemian z gotówkowymi na rzecz: A. T., L. T., G. T. (w tym jedna faktura z dnia [...] czerwca 2017 r. płatna przelewem a druga gotówką) i H. (w tym dwie faktury z dnia [...] lutego 2017 r. płatne przelewem a dwie gotówką) oraz, że za zakupy od B. sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2017 r. płaciła przelewami, a następnie w okresie od października do grudnia 2017 r. zapłaty miały być dokonywane gotówką. Natomiast podmiotom: C. , N. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. płacono wyłącznie przelewami, zaś na rzecz spółek: H. , J. i J. zapłaty miały być realizowane wyłącznie gotówką, pomimo, iż jak wskazał pełnomocnik, współpracę z J. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Strona rozpoczęła już w latach poprzednich. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu Strony, faktury zakupu towarów handlowych zawierały zapis o płatności gotówką w różnych okresach współpracy z kontrahentami, zarówno na jej początku, jak i na jej końcu lub na przemian z przelewami, natomiast z niektórymi podmiotami wyłącznie gotówką, a z innymi wyłącznie przelewami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że analiza dokumentów nie potwierdziła również wskazanego przez Stronę w trakcie przesłuchania sposobu realizowania zapłat w ostatnim dniu wyznaczonego terminu. Niejednokrotnie zapłaty dokonywane były w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym, co wskazane zostało w zestawieniu faktur na stronach 7-11 protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2019r.

Organ analizował również kwestię, czy J. G. mógł osobiście dokonywać zapłat gotówką. Z zeznania Strony wynika, że nabyć dokonywał wyłącznie w W. K., po sprawdzeniu na miejscu wyglądu towaru, zwłaszcza rozmiaru. Nie kupował poprzez Internet, ani w innych miejscach poza W. K.. Po towary handlowe jeździł osobiście. C. po halach handlowych, oglądał towary, pytał o cenę, sprawdzał jakie ceny występują u konkurencji i dokonywał zakupów. Przedstawiony przez Stronę sposób dokonywania zakupów oznacza, iż musiałby być w W. K. w dniach wystawienia faktur, czyli 115 razy. Z uwagi na podanie na 17 fakturach, że towar był wysłany za pośrednictwem firmy kurierskiej, faktury mogły być wystawione w dniu wysyłki, a nie w dniu wyboru towaru i złożenia zamówienia. Wynika z tego, iż Strona powinna być w W. K. około 100 razy. W dokumentacji prowadzonej dla firmy M. brak dokumentów świadczących o tak wysokiej liczbie pobytów w W. K.. Wezwany do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, J. G. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019r. wskazał, że opłat za towar dokonywał w momencie fizycznego odbioru towaru za kilka lub kilkanaście faktur (od 5 do 15), przy czym daty na fakturze były w wielu przypadkach wcześniejsze (z dnia zamówienia telefonicznego). Zakupione towary przywoził własnym samochodem lub transportem wynajmowanym w W. K.. Żadnych jednak dowodów potwierdzających te twierdzenia nie przedłożył. Odnośnie osobistego odbioru towarów, J. G. nie wskazał ile razy był po towar w W. K., jedynie stwierdził, że nie był "aż 100 razy". Pracownice firmy: E. M. i D. Z. zgodnie zeznały, że J. G. był w firmie codziennie i praktycznie nie wychodził w godzinach pracy. Również kolejne pracownice: M. O. i K. E. nigdy nie widziały J. G. wyjeżdżającego po towar lub przywożącego towar. Mając na uwadze, że handel w W. K. trwał nie dłużej niż do godziny 17:00, to ww. zeznania pracowników wykluczają możliwość realizowania przez J. G. wyjazdów po towar od poniedziałku do piątku po zakończeniu pracy w firmie M. bowiem ze stacji paliw w B. przy ul. [...], w której Strona przeważnie nabywała paliwo (48 z 51 nabyć), do Centrum Handlowego znajdującego się w W. K. przy ul. [...] odległość wynosi 308 km a czas przejazdu ok. 3 godz., gdy przejazd realizowany jest autostradą lub 287 km a czas przejazdu ok. 4 godz., gdy trasa prowadzi przez L.. W tym miejscu organ podkreślił, iż nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków twierdzenie pełnomocnika Strony, iż cały zespół pracował do godziny 12-13. D. Z. zeznała, że jej wymiar godzin był niepełny, czasem pracowała do 12 lub 13. Natomiast E. M. zeznała, że Pan J. G. był w pracy ok. 8 godzin, a przebywający w innym pomieszczeniu A. R. zajmujący się wykonywaniem i obróbką zdjęć na aukcje internetowe wskazał, że pracował od 7 do 14. Zatem z uwagi na czas przejazdu wynoszący od 3 do 4 godzin Strona nie mogła po pracy dokonać zakupów towarów w W. K.. Również powoływanie się na składanie zamówień telefonicznie jest sprzeczne ze sposobem dokonywania zakupów podanym przez Stronę w trakcie wcześniejszych zeznań. Taki sposób składania zamówień wyklucza przede wszystkim możliwość sprawdzenia wyglądu towaru i porównania cen oferowanych przez różne firmy. W tej sytuacji nie ma uzasadnienia zamawianie telefonicznie towaru, którego odbioru dokonywała Strona osobiście, jak również wystawianie faktury w dniu złożenia zamówienia, a nie w dniu odbioru towaru. Mając na uwadze, że zgodnie z zeznaniem Strona osobiście dokonywała zakupu towarów i zlecała ich transport, oraz uwzględniając to, że daty na fakturach płatnych gotówką były datami złożenia zamówienia telefonicznie, organ za niewiarygodne uznał, aby w dniu następnym lub kolejnym po nabyciu towarów płatnych przelewem J. G. składał telefonicznie zamówienia u tego samego dostawcy na towar płatny gotówką, którego odbioru miał dokonać w późniejszym terminie (przykładowo: zakup od H. sp. z o.o. płatny przelewem dokonany w dniu [...] stycznia 2017 r. a faktury płatne gotówką z dnia 4 i [...] stycznia 2017 r., zakup od G. T. sp. z o.o. płatny przelewem dokonany w dniu [...] maja 2017 r. a faktura płatna gotówką z dnia [...] maja 2017 r. oraz zakupy płatne przelewem dokonane w dniu [...] i [...] czerwca 2017 r. a faktura płatna gotówką z dnia [...] czerwca 2017 r.).

Organ podkreślił także, iż nie jest prawdopodobne, aby J. G. dokonywał odbioru towaru i zapłat za 5 do 15 faktur. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku zapłat za 15 faktur jeździł po towar najwcześniej po kilkunastu dniach (po 15 dniach w listopadzie, po 24 dniach w październiku, po 28 dniach w grudniu lub po 51 dniach w styczniu), natomiast zapłata za 5 faktur oznaczałaby, że towar zamówiony [...] stycznia mógł być odebrany nie wcześniej, niż w dniu [...] stycznia, zamówiony w dniu [...] maja nie wcześniej, niż w dniu [...] czerwca, a zamówiony w dniu [...] czerwca nie wcześniej, niż w dniu [...] lipca. Wystawianie faktur w dniu złożenia zamówienia oznacza, iż dokonując wyboru towaru z co najmniej kilkunastodniowym wyprzedzeniem J. G. ignorowałby obniżki cen tych towarów mogące wystąpić do dnia zakupu oraz możliwość pojawienia się nowego towaru lub atrakcyjniejszej oferty. Byłoby to również sprzeczne ze sposobem nabywania towarów przedstawionym przez Stronę podczas przesłuchania.

Z powyższego wynika, iż w odpowiedzi na ustalenia organu J. G. zmienia wcześniej przedstawiony sposób przeprowadzania transakcji. Najpierw twierdził, że po towary handlowe jeździł osobiście, chodził po halach handlowych i oglądał towary, porównywał ceny i dokonywał zakupów. Zgodnie ze wskazanymi na fakturach datami wystawienia, zakończenia dostawy oraz zapłaty w przypadku płatności gotówką, powyższy sposób dokonywania zakupów oznaczałby konieczność wykonania ok. 100 przejazdów do W. K.. Z uwagi na brak możliwości zrealizowania tak dużej liczby podróży ze względu na pobyt w firmie z pracownikami w jednym pomieszczeniu, brak dowodów potwierdzających pobyt w W. K. i zakup usług przewozu towarów do B., Strona stwierdziła, że nie jeździła tak często, a fizycznie odbierała i dokonywała zapłaty za towar wyszczególniony na 5 do 15 fakturach. Niezgodność dat na fakturach tłumaczyła wystawianiem ich w dacie złożenia zamówienia, a nie w dniach faktycznego odbioru. W takim przypadku wskazane na fakturach daty dokonania zapłaty byłyby niezgodne z rzeczywistością, a Strona nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Zaniżona byłaby także wartość transakcji w przypadku odbioru towaru od danego podmiotu wykazanego na więcej niż jednej fakturze. W ocenie organu wystawienie faktury w dniu złożenia zamówienia oznacza, że możliwe było dokonanie zapłaty przelewem przed odbiorem towaru. Dokonywanie nabyć z odroczonym terminem płatności i tego samego dnia lub w późniejszym okresie zakupów za gotówkę oznacza, że zapłata gotówką nie była warunkiem przeprowadzenia transakcji. Zatem zdaniem organu w przypadku faktycznych nabyć byłyby takie same warunki transakcji, w tym forma i termin zapłaty. Nie wystąpiłyby sytuacje, że na kolejnych fakturach występuje naprzemiennie płatność przelewem i gotówką lub po okresie zapłat przelewem wystawianie faktur płatnych gotówką. Nie byłyby również dokonywane tego samego dnia nabycia dokumentowane kilkoma fakturami, w tym fakturami z różną formą płatności. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu odwoławczego, iż faktury, na których wskazano gotówkę jako formę zapłaty, nie odzwierciedlają faktycznych nabyć towarów. Organ podkreślił, że Skarżący deklarując nabycia odzieży na podstawie nierzetelnych faktur, uzyskał możliwość obniżenia obciążeń podatkowych poprzez pomniejszenie zobowiązań o sztucznie wykreowany w fakturach podatek naliczony, wykorzystując przy tym konstrukcję podatku od towarów i usług. Za nierzetelnością faktur zakupu przemawiał znaczny wzrost ilości zapasów na koniec roku, rozbieżne ilości sprzedanych towarów pomiędzy ewidencją Strony a informacją podaną przez [...], wykazanie nabyć o wartości nie potwierdzającej możliwości realizowania marż w wysokościach o jakich zeznawała Strona i wzrost środków na rachunkach bankowych pomimo wykazywania niewielkich zysków.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatku należnego, a dla odbiorców tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury gotówkowe wystawione przez podmioty działające w W. K. dla [...] J. G. stwierdzają czynności, które nie mogły zaistnieć w sposób z nich wynikający. Całkowity brak możliwości zapłaty za 83 ze 156 faktur wskazuje, że zdarzenia opisane w tych dokumentach w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. Strona nie tylko nie udokumentowała, ale nawet nie uprawdopodobniła, że mogła dokonać zapłat gotówką, że była w miejscach zapłaty, że komukolwiek przekazywała środki na zapłatę za towar, że w ogóle dysponowała pieniędzmi. Organ podkreślił, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W praktyce oznacza to, że pomimo tego, że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, to przejawem jej wykonania jest zapłata ceny oraz wydanie rzeczy. A zapłaty Strona dokonać nie mogła, skoro nie miała środków i nie była w miejscach, w których mogłaby tej zapłaty dokonać. Zebrany [...] dowodowy prowadzi do wniosku, że J. G. w celu obniżenia podatku należnego posługiwał się fakturami dotyczącymi gotówkowych zakupów towarów wystawionymi przez: H.-S.-C. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. F. sp. z o.o., L. T. sp. z o.o., J. sp. z o.o, S. T. sp. z o.o., i J. sp. z o.o. nie potwierdzającymi faktycznie przeprowadzonych transakcji. Stwierdzono, że Strona nie mogła dokonać nabyć towarów w ilościach i o wartościach wskazanych na fakturach wystawionych przez ww. firmy.

Ponadto, w ewidencji zakupu za miesiąc czerwiec 2017r. J. G. niesłusznie zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną przez Biuro Podatkowe E. W. sp. z o.o. dla [...] sp. z o.o., ul. [...], [...] B., NIP [...] za usługę założenia spółki. Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie kosztów przez inny podmiot spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2017 r. o kwotę [...]zł.

Stwierdzono również, iż w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. J. G. nie wykazał nabycia usługi od Facebook Ireland Limited wykazanej w Raporcie rozliczenia za okres od 1 do [...] października 2017 r. w kwocie [...]zł, przez co zaniżył w październiku 2017 r. podatek należny od importu usług oraz podatek naliczony o kwotę [...]zł. Zakup usługi reklamowej na [...] stanowi import usług, podlegający regulacjom art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z importem usługi spoczywa na nabywcy usługi.

W skardze na decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2019 poz. 900) w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017. poz. 2168) poprzez podważanie 83 transakcji gotówkowych strony Skarżącej, których pojedyncza wartość nie przekraczała kwoty 15 000 zł, podczas gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2. Strona nie miała obowiązku w owym okresie tj. 2017 roku dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, co oznacza że główny zarzut kierowany pod adresem Strony Skarżącej jest niepoparty żadnymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa,

- 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez mimo wniosku Strony, niewystąpienia do firm kurierskich z zapytaniem o ilość oraz wielkość dostarczanych Skarżącemu przesyłek, na podstawie których organ podatkowy mógłby ocenić skalę dokonywanych przez niego zakupów oraz potwierdzić dostawę towarów udokumentowanych fakturami zakupowymi kwestionowanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., co uchybiło obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na ustalenie stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatnika, pomijanie jego wniosków o przeprowadzenie dowodów (m.in. oględzin magazynu, wystąpienia do firm kurierskich z zapytaniem o dokonywane przez Stronę i na jej rzecz dostaw), kwestionowanie dokonanych płatności gotówkowych, mimo iż wszystkie opiewały na kwotę niższą niż [...] zł, oraz poprzez odwoływanie się przez organ podatkowy do zdarzeń, które miały miejsce przed lub po okresie, którego dotyczy postepowanie podatkowe oraz przeinaczanie faktów, które mają bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Skarżący wskazując na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów,

- art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieją podmioty: [...].o., za które zapłata miała nastąpić w formie gotówkowej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym, mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Argumentacja skargi koncentrowała się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż Skarżący dokonał zakupów towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów o fikcyjności faktur a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawców tych faktur. Organ podatkowy zasadnie, zatem określił Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, natomiast Skarżący w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Za całkowicie nieuzasadnione uznać należy twierdzenia Strony odnośnie dochowania należytej staranności w zakresie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów wobec czego nie miał on przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Brak jest zatem podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe jest badanie należytej staranności i odnoszenie się do kryteriów wymienionych przez Ministra Finansów w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", bowiem Skarżący nie nabył towarów wymienionych na fakturach, za które płatność miała nastąpić gotówką. W sytuacji kiedy mamy do czynienia z fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym (wyr. NSA I FSK 493/17 z dnia 18 stycznia 2019r.).

Organ ustalił, że większość firm wskazanych na fakturach jako dostawcy towarów na rzecz Strony lub występujących na wcześniejszym etapie fakturowania zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT. Nie mniej, co należy z całą mocą podkreślić, Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego nie z powodu nierzetelności kontrahentów czy też nabycia towaru od innego podmiotu niż wykazany na fakturze. Strona została pozbawiona prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT albowiem organ wykazał, że transakcje z tymi podmiotami w zakresie nabyć gotówkowych w ogóle nie miały miejsca. Niepodważalne jest, że w okresie wystawiania faktur podmioty te były czynnymi podatnikami VAT. Wskazać jednak należy, że nieskładanie deklaracji przez te podmioty, unikanie kontaktu z organami podatkowymi i następnie wykreślenie ich z rejestru podatników VAT podważa rzetelność prowadzonej przez nie działalności i wiarygodność wystawianych przez te podmioty dokumentów.

Sąd nie zgadza się z oceną zaprezentowaną w skardze, iż wykazywanie na fakturach wartości transakcji poniżej [...] zł dowodzi działania zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a tym bardziej dokonywania zapłat gotówką. Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż w toku postępowania Skarżący różnie przedstawiał sposób przeprowadzania transakcji. Najpierw twierdził, że po towary handlowe jeździł osobiście, chodził po halach handlowych i oglądał towary, porównywał ceny i dokonywał zakupów. Zgodnie ze wskazanymi na fakturach datami wystawienia, zakończenia dostawy oraz zapłaty w przypadku płatności gotówką, powyższy sposób dokonywania zakupów oznaczałby konieczność wykonania ok. 100 przejazdów do W. K.. Nie było to jednak możliwe z uwagi na fakt, że z zeznań pracowników wynikało, iż Skarżący codziennie przebywał w firmie z pracownikami w jednym pomieszczeniu oraz brak dowodów potwierdzających pobyt w W. K. i zakup usług przewozu towarów do B.. Skarżący stwierdził, że nie jeździł tak często, a fizycznie odbierał i dokonywał zapłaty za towar wyszczególniony na 5 do 15 fakturach. Niezgodność dat na fakturach tłumaczył wystawianiem ich w dacie złożenia zamówienia, a nie w dniach faktycznego odbioru. Przyjęcie, iż faktury były wystawiane w dniu złożenia zamówienia telefonicznie i zapłaty były dokonywane przez Stronę za kilka lub kilkanaście faktur (od 5 do 15) w momencie fizycznego odbioru towaru oznaczałoby, że faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń. Nieprawdziwe byłyby bowiem podawane na tych fakturach daty zakończenia dostawy i terminy zapłaty. Ponadto, odbiór w danym dniu towarów wykazanych przez sprzedawcę na więcej niż jednej fakturze oznaczałby, że faktycznie wartość transakcji przekraczała [...] zł, co wymagałoby dokonania płatności za pośrednictwem banku. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał, faktury wystawione przez H. sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2017r. W tym dniu spółka wystawiła bowiem 4 faktury, z czego dwie płatne przelewem na łączną kwotę [...]zł i dwie płatne gotówką na kwoty [...]zł i [...] zł. Gdyby przyjąć wyjaśnienia Strony za prawdziwe, wartość transakcji stanowiłaby sumę kwot wykazanych na tych fakturach a nie cztery odrębne transakcje o wartościach wynikających z poszczególnych faktur. W tym przypadku nie było uzasadnione twierdzenie pełnomocnika Skarżącego o dokonywaniu zapłat gotówką zgodnie z wymogami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest również prawdopodobne, aby Skarżący dokonywał odbioru towaru i zapłat za 5 do 15 faktur. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku zapłat za 15 faktur jeździł po towar najwcześniej po kilkunastu dniach (po 51 dniach w styczniu, po 24 dniach w październiku, po 15 dniach w listopadzie oraz po 28 dniach w grudniu), natomiast zapłata za 5 faktur oznaczałaby, że towar zamówiony [...] stycznia mógł być odebrany nie wcześniej, niż w dniu [...] stycznia, zamówiony w dniu [...] maja nie wcześniej, niż w dniu [...] czerwca, a zamówiony w dniu [...] czerwca nie wcześniej, niż w dniu [...] lipca. Wystawianie faktur w dniu złożenia zamówienia oznacza, iż dokonując wyboru towaru z co najmniej kilkunastodniowym wyprzedzeniem Skarżący rezygnował z obniżek cen tych towarów mogących wystąpić do dnia zakupu oraz z możliwości zakupu nowego towaru lub skorzystania z atrakcyjniejszej oferty. Byłoby to również sprzeczne ze sposobem nabywania towarów przedstawionym przez Stronę podczas przesłuchania. Wystawienie faktury w dniu złożenia zamówienia oznacza również, że możliwe było dokonanie zapłaty przelewem jeszcze przed odbiorem towaru. Natomiast dokonywanie nabyć z odroczonym terminem płatności i tego samego dnia lub w późniejszym okresie zakupów za gotówkę oznacza, że zapłata gotówką nie była warunkiem przeprowadzenia transakcji. W świetle powyższego, Sąd zgadza się z organem, że w przypadku faktycznych nabyć stosowane byłyby takie same warunki transakcji, w tym forma i termin zapłaty. Nie wystąpiłyby sytuacje, że na kolejnych fakturach występuje naprzemiennie płatność przelewem i gotówką lub po okresie zapłat przelewem wystawianie faktur płatnych gotówką. Nie byłyby również dokonywane tego samego dnia nabycia dokumentowane kilkoma fakturami, w tym fakturami z różną formą płatności. Jako istotą okoliczność organ zasadnie podkreślił , że pomimo wystawienia faktur przez różne podmioty, to ich treść, w tym warunki płatności, Skarżący uzgadniał z tymi samymi osobami. Z wyjaśnień Skarżącego z dnia [...] stycznia 2019 r. wynika bowiem, że warunki transakcji z H. sp. z o.o. i G. T. sp. z o.o. uzgadniał z Panem V. , warunki transakcji z H. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. uzgadniał kontaktując się z tym samym numerem telefonu [...], natomiast warunki transakcji z J. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. uzgadniał z Panem M. . Ponadto, w przypadku dokonania wyboru towaru i jego zamówienia przez telefon oraz mając na uwadze, że transport towaru był realizowany przez firmy przewozowe, nie mają uzasadnienia wyjazdy do W. K. jedynie w celu dokonania zapłaty w formie gotówkowej. Z uwagi na powyższe za zasadny Sąd uznał wniosek organu, iż zapłaty gotówką nie miały miejsca. Ponadto o nierzetelności faktur płatnych gotówką świadczy wysokość marż, co szczegółowo zostało opisane w zaskarżonej decyzji. W przypadku uwzględnienia wszystkich faktur zakupu towarów handlowych, tj. płatnych przelewem i gotówką marża ze sprzedaży wyniosłaby jedynie 32,35%, co słusznie organ uznał za nieprawdopodobne mając na uwadze wyjaśnienia Strony i zeznania pracownicy D. Z.. Według Skarżącego marże w chwili wprowadzenia towaru do sprzedaży wynosiły bowiem 300% i były obniżane na niechodliwe kolory i rozmiary, a niektóre towary sprzedawane były poniżej kosztów zakupu. Z zeznań D. Z. wynika natomiast, że marża wynosiła co najmniej 100%. Wskazała bowiem, że jeśli chciała kupić sprzedawany towar, to mogła go kupić za połowę ceny. W firmie mówiło się, że koszt nabycia np. bluzki sprzedawanej na [...] za [...] zł wynosił ok. [...] zł. Z uwagi na powyższe osiągnięcie marży ww. wysokości było nierealne. Przyjęcie bowiem, że marża ustalana była na początku tylko w wysokości 100% oznaczałoby, że w przypadku sprzedaży 25% towaru z tą marżą, pozostałe 75% towaru sprzedane było ze średnią marżą nieprzekraczającą 1%.

Odnosząc się do twierdzeń Strony o posiadaniu przez nią gotówki w ilości umożliwiającej dokonanie zapłaty podkreślić należy, że w skardze nie wskazano nowych argumentów. Pełnomocnik nie odniósł się do wyliczeń i argumentów przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nie uprawdopodobnił także możliwości posiadania w domu gotówki umożliwiającej dokonanie zapłaty za faktury w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast jako dowód mający potwierdzić posiadanie przez Stronę środków finansowych ponownie wymienił zakup nieruchomości. Zapłata za nieruchomość [...] zł nie oznacza jednak że Skarżący posiadał w 2017r. gotówkę, którą płacił za towar, lecz to, że kwoty tej nie mógł przeznaczyć na zakup towaru bowiem wydatkował ją na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił deklarowane przez Skarżącego i jego małżonkę dochody, otrzymane darowizny, realizowane wydatki i wykazał, że Strona nie miała możliwości zgromadzenia środków finansowych umożliwiających dokonanie zapłat za faktury w formie gotówkowej. W świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego za prawidłowy uznać należy wniosek , iż nie jest prawdopodobne, aby Skarżący w 2017r. posiadał i przechowywał w domu środki pieniężne w kwocie [...]zł umożliwiającej dokonanie zapłat za faktury gotówką. Bezpodstawne są zarzut przeinaczania przez organ faktów dotyczących darowizn na rzecz syna J. G.. Organ nie stwierdził bowiem, że otrzymaną od [...] darowiznę w postaci gotówkowej Skarżący przekazał synowi lecz wskazał, iż "na stan środków finansowych będących w dyspozycji Pana J. G. nie ma wpływu wartość przekazanego synowi w formie darowizny lokalu mieszkalnego, który wcześniej pozyskany został przez Stronę nieodpłatnie". Organ przedstawił zatem stan faktyczny zgodny ze stanowiskiem pełnomocnika Strony zawartym w odwołaniu i wbrew zarzutom skargi nie twierdził, iż przedmiotem darowizny na rzecz syna były pieniądze.

W kwestii możliwości realizowania wyjazdów do W. K. przez Skarżącego w skardze nie odniesiono się do podanych przez organ argumentów, z których wynikało, że z uwagi na obecność J. G. w firmie, godziny pracy firm w W. K. i czas przejazdu wynoszący od 3 do 4 godzin Skarżący nie mógł po pracy dokonać zakupów towarów w W. K..

Podnosząc zarzut błędnych ustaleń odnośnie nabycia koszulek (t-shirtów) na terenie B. bezpośrednio od producenta, pełnomocnik powtórzył treść odwołania ignorując całkowicie wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w decyzji. Pełnomocnik ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, że Skarżący nie nabywał towarów na terenie B., a tylko raz w 2018 r. pożyczył od T. kilka sztuk towaru, który później zwrócił. Twierdzeniom ty przeczy zeznanie świadka, które organ słusznie ocenił jako wiarygodne, który precyzyjnie i jednoznacznie stwierdził, iż co tydzień miały miejsce dostawy 160 szt. koszulek z firmy [...], podając przy tym w ilu były one kolorach i rozmiarach. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie terminów, cen i ilości ewentualnych zakupów towarów od [...] może przyczynić się do wskazania innych źródeł pozyskiwania towarów lecz nie ma wpływu na wysokość podatku naliczonego. Podstawą odliczenia tego podatku jest bowiem faktura. Zatem, zgodzić się należy z organem, że ustalenie przez organ, czy koszulki były przedmiotem kupna czy też pożyczki nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu nie wystąpienia do [...] o przesłanie informacji dotyczącej zwrotu prowizji, nie przeanalizowania dowodów dotyczących nieodebranych przez klientów paczek, nie wystąpienia do wskazanych firm kurierskich oraz nie przeprowadzenia oględzin hali magazynowej wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił analizę przedłożonych przez Skarżącego listów przewozowych wystawionych przez [...] w powiązaniu z fakturami zakupu towarów. Analiza tych dokumentów potwierdziła, że na ich podstawie nie można uzyskać informacji o asortymencie i ilości sztuk towarów znajdujących się w dostarczonych do Skarżącego przesyłkach oraz w niepodjętych lub zwróconych przesyłkach, oraz jakich faktur poszczególne dostawy dotyczą. Tak samo uzyskanie informacji o kwotach zwrotu prowizji przez [...], nie pozwoliłaby ustalić ilości sztuk niesprzedanego towaru z uwagi na nieodebranie przesyłki oraz częściowe lub całkowite odstąpienie od transakcji. Dokonywane przez klientów zwroty towaru lub zwroty niepodjętych przesyłek wynikają przede wszystkim z paragonów, na podstawie których Skarżący sporządzał comiesięczne zestawienia zwrotów, a organ odwoławczy ustalił ilość zwrotów. Natomiast wniosek o dokonanie oględzin magazynu organ zasadnie ocenił, jako pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcia sprawy. Dla ustalenia czy miały miejsce nabycia towarów za gotówkę, czy też nie, nie ma znaczenia wielkość magazynu, jego lokalizacja ani ilość i rodzaj towaru znajdującego się w dniu oględzin. Ze złożonego wniosku nie wynika także w jaki sposób dowód z oględzin magazynu mógłby przyczynić się do udowodnienia, że Skarżący dysponował pieniędzmi i realizował nabycia towarów za gotówkę.

W skardze pełnomocnik, odniósł się także do różnic pomiędzy ilością wydanych towarów z magazynu (różnica remanentów + zakupy) i ilością sprzedanych towarów wykazaną przez portal [...]. Przy tym wskazał błędną ilość towarów podaną przez [...]. Z informacji przekazanej przez portal [...] wynika bowiem, że sprzedano 80.542 szt. a nie 58.735 szt. jak wskazał pełnomocnik. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności na str. 16-18, wynika, iż całkowicie pozbawione podstaw jest twierdzenie pełnomocnika, że różnice pomiędzy ilością wydanych towarów z magazynu i sprzedaży wykazanej przez portal [...] w ilości 21.807 szt. wynikają z błędów zamówień, niezrealizowania sprzedaży na skutek braku płatności lub braku towaru na magazynie.

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie, no co wskazano uwagę wyżej, nie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż faktury zostały wystawione przez podmioty dopuszczające się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, lecz z uwagi na nierzetelność tych dokumentów. Ponieważ faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, organ nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów, wskazane skardze w zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne. W tak ustalonym i nie podważonym przez Skarżącego stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował powołane przepisy prawa materialnego co wykazano wyżej.

W świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.