Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1565/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 52/20 w sprawie ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną organu, 2) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie punktu II. i uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania 2., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., I SA/Gd 52/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej: "skarżąca", "strona", "Gmina") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku o interpretację numerem 4; w punkcie 2. oddalił skargę w pozostałym zakresie; w punkcie 3. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, we wniosku o interpretację strona wskazała, że realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. "OZE dla K. - wykorzystanie energetyki rozproszonej na rzecz ograniczenia niskiej emisji w Gminie S., K. i S." (dalej: "Projekt" lub "Inwestycja").

2.1. W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja polega/będzie polegała na zakupie oraz montażu przez Gminę instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła (dalej łącznie: "Instalacje") na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy") i wskazanej we wniosku Wspólnoty Mieszkaniowej na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. W ramach Inwestycji zostanie zamontowanych łącznie 555 Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej.

Głównym celem Projektu jest/będzie popularyzacja i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Liderem Projektu jest/będzie Gmina. W ramach udziału Gminy w Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na koordynowanie i rozliczanie Projektu, opracowanie wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenie procedury przetargowej, zakup i montaż Instalacji, nadzór inwestorski, promocję Projektu (faktury VAT w tym zakresie są/będą wystawiane na Gminę).

Planowana wartość Projektu w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. 7 mln PLN brutto. Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 (dalej: "RPO") do wysokości 85% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu.

Umowa o dofinansowanie Projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują/będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, w szczególności nie narzuca/nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, nie wymaga/nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje/nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Inwestycja jest/będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), który dokona montażu Instalacji. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zarządzeniami Wójta Gminy zostały wprowadzone: regulamin Projektu oraz regulamin przeprowadzenia uzupełniającego naboru uczestników Projektu. Zgodnie ze wskazanymi regulaminami, osoby zainteresowane uczestnictwem w Projekcie złożyły Gminie ankiety szczegółowe dla potrzeb oszacowania możliwości zastosowania Instalacji do ogrzewania wody użytkowej. Następnie osoby zainteresowane uczestnictwem w Inwestycji złożyły Gminie deklaracje uczestnictwa (dalej: "Deklaracje"), w których zostały zawarte informacje dotyczące lokalizacji, rodzaju i mocy Instalacji, a także o wysokości wkładu finansowego stanowiącego zabezpieczenie wykonania usługi.

Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa byli/są zobowiązani dokonać wpłaty należności wynikającej z Deklaracji w terminie wskazanym przez Gminę jako potwierdzenia zamiaru udziału w Projekcie. Od 30 sierpnia 2018 r. Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa dokonywali/dokonują wpłat przedmiotowych należności. Zgodnie ze wskazanymi regulaminami, ostateczny koszt udziału Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej w Projekcie będzie zależał w szczególności od wysokości cen poszczególnych Instalacji, określonych w dokumentacji powykonawczej Wykonawcy. Zatem na moment składania Deklaracji przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową i dokonywania wpłat wynikających z Deklaracji nie był znany ostateczny koszt świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty. Otrzymane przez Gminę kwoty pieniężne wynikające z Deklaracji zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej dopiero w momencie podpisania umów określających prawa i obowiązki stron transakcji. Brak dokonania przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłaty określonej w Deklaracji był/jest jednoznaczny z rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie. W przypadku odstąpienia przez Gminę od realizacji Inwestycji otrzymane przez Gminę należności wynikające z Deklaracji zostałyby zwrócone Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej.

Zgromadzone przez Gminę środki pieniężne są/będą uwalniane sukcesywnie do postępów prac montażowych w ramach Inwestycji. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na moment wnoszenia przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłat (wynikających z Deklaracji) na rachunek Gminy nie był jednoznacznie określony termin montażu poszczególnych Instalacji, w szczególności z uwagi na możliwość odstąpienia przez Gminę od realizacji Inwestycji lub niepowodzenie procedury przetargowej mającej na celu wyłonienie Wykonawcy, np. w wyniku złożenia ofert na realizację Inwestycji w nieakceptowalnych dla Gminy cenach. Tym samym, Gmina mogła w ogóle nie zrealizować Projektu na moment składania Deklaracji oraz otrzymywania przez Gminę ww. wpłat wynikających z Deklaracji.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisze umowy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, których celem będzie ustalenie w szczególności wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej, a następnie na własność (dalej: "Umowy"). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję finansującą końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W ramach realizowanej usługi Gmina będzie odpowiedzialna na gruncie Umów m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj. zabezpieczenie rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie Wykonawcy Instalacji, prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Inwestycji, w tym jej rozliczenie i promocja, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów technicznych i końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych i odbiorze robót na/przy/w budynkach Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umów. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynkach będących własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, Gmina przekaże Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umów całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej (bez odrębnej umowy).

Umowy zawierane przez Gminę z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową będą przewidywały, że z tytułu realizowanej przez Gminę usługi Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W Umowach wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej zostanie określone kwotowo jako część kosztu zaprojektowania i zamontowania Instalacji na danej nieruchomości, nieobjętego dofinansowaniem oraz całość kwoty podatku VAT przypadającego na daną Instalację. Ponadto, Umowy będą przewidywały, że ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową nastąpi po rozliczeniu finansowym Projektu.

Mieszkaniec/Wspólnota Mieszkaniowa dokonają wpłaty ustalonej kwoty wynagrodzenia w II ratach, z czego I rata stanowi zabezpieczenie należytego wykonania usługi i została już zapłacona na rachunek bankowy Gminy wraz z podpisaniem Deklaracji. Natomiast termin płatności II raty jest uzależniony od daty wystawienia i doręczenia Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej faktury, która zostanie wystawiona z chwilą wykonania montażu poszczególnych Instalacji przez Wykonawcę (zakończenia/odbioru prac). W przypadku dokonania wpłaty przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową kwoty stanowiącej równowartość I raty, a niezrealizowania Projektu z przyczyn niezależnych od ww. podmiotów, cała wpłacona dotychczas kwota zostanie przez Gminę zwrócona.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Zarówno korzystanie przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów - realizowane będzie przez Gminę w ramach świadczonej usługi i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, poza tym określonym w Umowach.

Gmina wskazała, że wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależnione jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że wysokość dofinansowania nie jest zasadniczo uzależniona od liczby osób biorących udział w Projekcie, a od kosztów całkowitych Projektu. Dodatkowo podała, że na wysokość przyznanego dofinansowania (wartość procentową dofinansowania) większy wpływ mają inne okoliczności np. komplementarność realizowanego projektu z innymi w sferze ochrony środowiska naturalnego, liczba zaangażowanych podmiotów w realizację Projektu (partnerów).

Następnie Gmina stwierdziła, że przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup oraz montaż instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła na/przy/w budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z zakupem i montażem Instalacji mają wyłącznie związek ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług termomodernizacji, czyli czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast pozostałe wskazane przez Gminę we Wniosku koszty, tj. koszty koordynowania i rozliczania Projektu, opracowania wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenia procedury przetargowej, nadzoru inwestorskiego, promocji Projektu będą miały związek zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy - czynnościami opodatkowanymi VAT (usługa świadczona na rzecz Mieszkańców i Wspólnoty), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza w zakresie realizacji Projektu odnośnie instalacji na cele gminne (nieobjętych Wnioskiem). Powyższych wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju działalności - czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie odlicza podatku VAT od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na to, że prewspółczynnik VAT właściwy dla Urzędu Gminy S. - wyliczony zgodnie z zasadami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - nie przekracza 2%.

2.2. W związku z tak przedstawionym opisem postawiono następujące pytania: 1) Czy wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?; 2) Czy dotychczas otrzymane przez Gminę od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaty (ustalone w Deklaracjach) należy uznać za zaliczki/zadatek/przedpłatę/raty na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?; 3) Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej?; 4) Czy podstawę opodatkowania świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi/będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?; 5) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu w zakresie Instalacji (w odniesieniu do udziału Gminy w Projekcie)?; 6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej w okresie trwania Umów?; 7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?.

2.3. Prezentując stanowisko odnośnie pytania drugiego Gmina uznała, że dotychczas otrzymane wpłaty od Mieszkańców nie stanowią zaliczek/zadatków/przedpłat/rat na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę. Zdaniem Gminy, o powyższym przesądza w szczególności okoliczność, że w momencie wnoszenia należności określonych w Deklaracjach, elementy usługi Gminy dla Mieszkańców nie były określone w sposób jednoznaczny i definitywny. Wysokość udziału Mieszkańców będzie bowiem ostatecznie znana dopiero po wykonaniu przez Wykonawcę poszczególnych Instalacji, nie został też ustalony termin montażu poszczególnych Instalacji.

2.4. Odnośnie natomiast pytania oznaczonego numerem 4, Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę, a dofinansowaniem z RPO, które Gmina otrzyma na realizację inwestycji. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi.

2.5. W dniu 14 listopada 2019 r. organ wydał interpretację, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy co do braku opodatkowania wpłat Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej określonych w Deklaracjach. Organ stwierdził, że wpłaty te nie stanowią zabezpieczenia (kaucji) z tytułu przyszłego wykonania usługi, lecz zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: " u.p.t.u. "), w momencie ich otrzymania.

2.6. Ponadto za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Gminy odnośnie pytania numer 4. W ocenie organu środki przekazane w ramach RPO na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie modernizacji. Będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia. Organ uznał, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Tym samym, mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2.7. Rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji częściowo przychylił się do stanowiska strony. Zaznaczył on, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich odnosiło się do wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Drugie z kwestionowanych zagadnień dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłat ustalonych w Deklaracjach i otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców.

Jako wadliwe sąd pierwszej instancji uznał rozstrzygnięcie organu w zakresie, w jakim Dyrektor uznał, że otrzymane przez Gminę dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a tym samym należy je uwzględnić w podstawie opodatkowania tej usługi.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji WSA w Gdańsku stwierdził, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina – Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina - Mieszkańcy. Gmina nabywa urządzenia oraz montaż instalacji od podmiotów zewnętrznych i to te nabycia powiązane są z dotacjami udzielanymi w ramach RPO. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż kolektorów oraz pomp przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Choć Gmina uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje w tym przypadku bezpośredni związek pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Gminę. Dotacja ma związek z nabyciem przez Gminę konkretnych towarów i usługi, stanowi dopłatę do ich ceny. Kluczowy zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż kolektorów i pomp) na rzecz Gminy.

W ocenie sądu, skoro przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców to z tej przyczyny nie powinna ona być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W zaistniałej sytuacji błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2.8. Sąd pierwszej instancji nie przychylił się natomiast do stanowiska strony odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłat otrzymywanych przez Gminę na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi termomodernizacji, zgadzając się z organem interpretującym, że obowiązek podatkowy Gminy w tym zakresie, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8u.p.t.u., z momentem otrzymania wpłat od Mieszkańców (Wspólnot Mieszkaniowych).

W ocenie WSA w Gdańsku, wpłaty te dotyczą skonkretyzowanego pod względem przedmiotowym świadczenia, świadczenie to polegać ma bowiem na montażu urządzeń w ramach realizowanego przez Gminę projektu termomodernizacji. Przedmiot świadczenia, który jest istotny z punku widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy usługi jest zatem znany i dookreślony. Kwestia nieustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ale ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji kolektorów solamych oraz powietrznych pomp ciepła w budynkach Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę ,a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art.29 a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § i art. 14 c § l i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") na skutek przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą oraz nie ustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji podczas gdy do takich uchybień nie doszło.

4. Ponadto od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożyła strona zaskarżając wyrok w części dotyczącej punktu 2 sentencji i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu 2 sentencji, tj. stanowiska sądu odnośnie wpłat wnoszonych przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową co do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub względnie o rozpoznanie sprawy (skargi). W skardze kasacyjnej wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w części (w zakresie pkt 2 sentencji wyroku) w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez WSA zaskarżonej interpretacji w całości, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem także art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w części (w zakresie pkt 2 sentencji wyroku), w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie w całości i uchylenie przez WSA zaskarżonej interpretacji w całości z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS także art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię (w tym niezasadne zastosowanie art. 19a ust. 8) i uznanie, że obowiązek podatkowy w \/AT w odniesieniu do wpłat wnoszonych przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową powstał po stronie Gminy z chwilą otrzymania tych wpłat przez Gminę, podczas gdy obowiązek podatkowy dla celów VAT powstał w momencie podpisania przez Gminę z Mieszkańcami/Wspólnotą umów określających prawa i obowiązki stron transakcji, tj. w momencie, kiedy wpłaty te można było uznać za zaliczki na poczet przyszłych skonkretyzowanych świadczeń w VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z kolei skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Z kolei skarga kasacyjna Gminy zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

6.2. Na wstępie przypomnieć należy, że według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z kolei zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku w części oddalającej skargę kasacyjną organu zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 6.3. Kolejne przypomnienie dotyczy przedmiotu sprawy oraz zakresu kontroli sądowej indywidualnych interpretacji podatkowych. W sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (Gminy) wydana została interpretacja indywidualna w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

6.4. Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wprawdzie przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie implementowano go w sposób dostateczny. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzegł (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; publik. CBOSA). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17; publik. CBOSA). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z:13 stycznia 2022 r., I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., III FSK 567/21; publik. CBOSA).

6.5. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części uwzględniając przy tym tylko część zarzutów. Jak wynika z uzasadnienia, taki zakres rozstrzygnięcia związany był zaskarżeniem do wojewódzkiego sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika (odpowiedź na pytanie 2 i 4). W zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy co do braku opodatkowania wpłat Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej określonych w Deklaracjach (pytanie nr 2). W ocenie organu wbrew stanowisku strony wpłaty te nie stanowią zabezpieczenia (kaucji) z tytułu przyszłego wykonania usługi, lecz zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w momencie ich otrzymania. Ponadto za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Gminy odnośnie pytania numer 4. W ocenie organu środki przekazane w ramach RPO na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług w zakresie modernizacji i stanowią podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). W pozostałym zakresie w interpretacji stanowisko strony uznano za prawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3, 5, 6 i 7). Złożona przez Gminę skarga na te interpretację dotyczyła wyłącznie oceny organu uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. W tym zakresie sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a o.p.) opisane na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Kierując się zasadami wnoszenia skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wyrażonymi w art. 57a p.p.s.a. sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wypowiedział się co do zgodności z prawem tej interpretacji tylko w zaskarżonym zakresie. Wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena dotycząca granic rozpoznania sprawy oraz granic orzekania nie została zakwestionowana w obu złożonych skargach kasacyjnych. Nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. Uniemożliwia to na tym etapie postępowania wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do tego czy w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto siedem pytań. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku.

6.6. W tej sytuacji rozpoznając sprawę w zakresie wyznaczonym granicami obu skarg kasacyjnych w pierwszej kolejności za nie znajdujące usprawiedliwionych podstaw uznano zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu. Wbrew tym zarzutom, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, brak było podstaw do uznania, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania, skoro nie miała (nie ma) ona bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia ustalonego w umowie zawartej z mieszkańcem. Na tle zarzutów skargi kasacyjnej organu na tym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do kwestii tego, czy dotacja współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego otrzymana przez Gminę na montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców - ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców Gminy stanowi otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Zgadzając się z oceną sądu pierwszej instancji dodatkowo należy wyjaśnić, że po wydaniu interpretacji oraz zaskarżonego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

6.7. W konsekwencji tych orzeczeń za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o konieczności uchylenia interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT. W zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 tej ustawy. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Ponadto jak trafnie twierdzi strona, dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z realizowaną inwestycją.

Z podanych powodów nie zasługiwało na uwzględnienie odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone również w skardze kasacyjnej uznające, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego nie mógł również zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1 w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku naruszeniem art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § i art. 14 c § 1 i 2 o.p.).

6.8. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Gminy należy wskazać, że dotyczy ona kwestii opodatkowania pierwszej raty wynagrodzenia Gminy za montaż kolektorów solarnych i pomp ciepła, uiszczonej przez mieszkańców po zadeklarowaniu uczestnictwa w projekcie (pytanie nr 2). W ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. powstaje wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone. W ocenie sądu pierwszej instancji w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie ulega wątpliwości, że zaistniały przesłanki pozwalające przyjąć, iż obowiązek podatkowy z tytułu kwot wpłacanych przez mieszkańców na podstawie złożonych deklaracji, powstaje w momencie otrzymania wpłaty przez Gminę. Strona złożoną w sprawie skargę kasacyjną opiera na zarzucie naruszenia art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do wpłat wnoszonych przez mieszkańców powstał z chwilą ich otrzymania, podczas gdy obowiązek ten powstał w momencie podpisania przez Gminę z mieszkańcami umów określających prawa i obowiązku stron transakcji, tj. w momencie, kiedy wpłaty te można było uznać za zaliczki na poczet przyszłych skonkretyzowanych świadczeń w VAT.

Mając na uwadze poczynione wcześniej rozważania odnośnie kwalifikowania działalności Gminy przy wykonywaniu projektu z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowanego w znacznej części ze środków europejskich, jako nie mieszących się w zakresie wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., uznać należy, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców przy deklaracji udziału w projekcie nie mieszczą się w zakresie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W świetle przywołanego stanowiska TSUE oraz NSA dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę instalacji kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła w ramach realizacji opisanego projektu nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców za montaż tychże instalacji nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym kwoty wpłacone na poczet realizacji projektu nie są zaliczką w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W kontekście takich wniosków za niezgodną z prawem należy uznać również tą część interpretacji indywidualnej, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy — w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie nr 2 w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej Gminy zarzuty naruszenia przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., choć z innych powodów niż zostały podane w jej uzasadnieniu.

6.9. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę (pkt. 2 sentencji wyroku) oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w części dotyczącej pytania 2. Skargę kasacyjną organu jako nie zawierającą uzasadnionych podstaw oddalono działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.10. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Roman Wiatrowski Jan Rudowski Artur Mudrecki