Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 793/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej jako "Spółka" lub "wnioskodawca") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawierania wskazanych we wniosku umów faktoringowych - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie obsługi wierzytelności, w ramach której głównym obszarem działalności jest świadczenie usług faktoringowych. Faktoring zaliczany jest do grupy umów nienazwanych, których dopuszczalność zawierania wynika z ogólnej zasady swobody stosunków umownych, wyrażonej w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej: "k.c."). Umowa o świadczenie usług faktoringowych polega na nabywaniu przez wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych o odroczonym terminie płatności przysługujących klientowi wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich oraz wykonywaniu czynności typowych dla usługi faktoringu, takich jak: prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitoring spływu wierzytelności i ich egzekwowanie. Wierzytelności są nabywane z chwilą ich powstania, a termin ich zapłaty jeszcze nie upłynął. Wnioskodawca wypłaca klientowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o wynagrodzenie wnioskodawcy. W chwili spływu wierzytelności, które wnioskodawca przyjmuje w imieniu klienta, wnioskodawca zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania i swoich wynagrodzeń ustalonych w umowie faktoringu oraz oddaje klientowi pozostałą część wartości faktury. Na wynagrodzenie wnioskodawcy składają się: prowizja podstawowa, prowizja dodatkowa, prowizja windykacyjna, odsetki i inne opłaty.

Umowy faktoringu stanowią zlecenie dochodzenia wierzytelności własnej należącej pierwotnie do podmiotu trzeciego. Spółka zajmuje się odzyskiwaniem przedmiotowych wierzytelności w imieniu klienta oraz dodatkowymi czynnościami administracyjnymi przewidzianymi w umowie. Rolą wnioskodawcy jest także tymczasowe finansowanie klienta w ramach przedstawianych przez niego wierzytelności. Z tytułu swoich usług wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, które pozwala mu pokryć koszty funkcjonowania oraz wygenerować zysk. Spółka uzyskuje również wpływy gotówkowe od dłużników, a jednocześnie dokonuje wypłat na rzecz klientów, które to operacje nie stanowią definitywnego przysporzenia Spółki, lecz stanowią de facto pobranie kwot należnych klientowi i przekazanie ich do klienta.

Faktoring opisany we wniosku stanowi faktoring niewłaściwy. W konsekwencji Spółka nabywając wierzytelności nie przejmuje w tym zakresie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika. Jeśli bowiem dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie jest ona zwracana klientowi, który jest zobowiązany do zwrotu Spółce otrzymanych wcześniej zaliczek.

Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie i sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Spółka stosuje dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Sposób dotychczasowego ujmowania w sprawozdaniu finansowym przychodów oraz kosztów z tytułu ww. umów przedstawiony został poniżej.

W przypadku usług faktoringowych wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym wykazywał w praktyce dwie pozycje oznaczone wyrażeniem "przychód", tj. przychód brutto oraz przychód netto. W przychodach brutto Spółka wykazywała pełne kwoty wpłacone przez Odbiorcę tytułem zapłaty wierzytelności przedstawionej przez klienta, a ponadto kwotę należną wnioskodawcy od klienta z tytułu świadczonej usługi faktoringu (prowizję podstawową, dodatkową, windykacyjną, odsetki i inne opłaty). Przychód netto był z kolei różnicą pomiędzy przychodem brutto a kosztami faktoringu, przy czym jako koszt faktoringu Spółka wykazywała pełną wartość dokonanej przez dłużnika spłaty, przekazaną następnie klientowi. W konsekwencji, to przychód netto stanowił przychód właściwy Spółki, który obejmował właściwe wynagrodzenie wnioskodawcy, a nie kwoty, które są jedynie wpływem na pokrycie wydatków na rzecz klienta. Tak określoną kwotę przychodów (tj. przychód brutto - koszty faktoringu = przychód netto) wnioskodawca wykazywał w sprawozdaniu finansowym aż do końca 2016 r. Wnioskodawca zaznacza, że rzeczywiste koszty związane z prowadzeniem działalności w powyższym zakresie były wykazywane w sprawozdaniu finansowym, jako koszty rodzajowe. Dla celów wyliczenia wyniku finansowego były one odejmowane dopiero od wyliczonego wcześniej przychodu netto.

Wskazany powyżej sposób prezentacji miał głównie na celu przedstawić skalę działalności Spółki, co ma istotne znaczenie dla instytucji finansowych, takich jak banki w kontekście uzyskiwania kredytów na prowadzenie działalności. Pozwalał on na pokazanie nie tylko wysokości rzeczywistych przychodów Spółki, tj. przychodów netto, ale także kwot, którymi Spółka obraca świadcząc usługi faktoringu.

W 2017 r. Spółka doszła do wniosku, iż wykazywanie w sprawozdaniu finansowym opisanych powyżej przychodów brutto oraz pomniejszających je kosztów faktoringu nie jest zasadne i celowe. Kwoty przychodów brutto nie stanowią bowiem przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jak i międzynarodowych standardów rachunkowości, jako że kwoty te nie powodują zwiększenia kapitałów własnych - przychodami są opisane powyżej przychody netto. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 (dalej: "MSR 18") określa, że przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku zwykłej działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców. Dalej MSR 18 wskazuje, że do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych na rachunek własny jednostki gospodarczej. Natomiast kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu klienta nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu. MSR obowiązywał do końca roku 2017. Od 1 stycznia 2018 r. został zastąpiony przez Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 "Przychody z umów z klientami", który jednakże w podobny sposób reguluje kwestię przychodów uzyskiwanych przez pośredników uzyskujących wynagrodzenie określone jako "prowizja".

W związku z tym Spółka dokonała zmian prezentacyjnych w sprawozdaniu finansowym i począwszy od 2017 r. wykazuje w nich wyłącznie przychody netto, tj. przychody właściwe, spełniające definicję przychodów w rozumieniu znajdujących zastosowanie przepisów rachunkowych, tj. MSR 18. Takie podejście zostało również poparte opinią biegłego rewidenta. Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowego sposobu ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów oraz kosztów z tytułu świadczonych usług faktoringowych, zarówno w odniesieniu do rozliczeń przeszłych, jak i przyszłych.

W związku z powyższym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez Odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie klientowi nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty), które są potrącane z kwot przekazywanych klientom lub bezpośrednio wpłacane przez klientów?

Zdaniem Spółki, wyegzekwowane przez nią należności, przekazywane następnie klientom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, a w konsekwencji nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. Jednocześnie, dokonanie wypłaty finansowanej wierzytelności klientowi oraz późniejszej wypłaty reszty ściągniętej wierzytelności nie stanowi dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Przychodem podatkowym są natomiast kwoty wynagrodzenia należne wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

Wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca stwierdził, że literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne i stanowią jego przysporzenie majątkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek wpływy, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że w u.p.d.o.p. nie została uregulowana definicja przychodu, a katalog przychodów ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego, wnioskodawca odwołał się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo. Jednocześnie wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

- został faktycznie poniesiony;

- jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest zatem przede wszystkim uzależnione od jego związku z przychodem, wydatek ten musi służyć uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu jego źródła. Ponadto klasyfikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Spółka wskazała, że w przypadku świadczonych przez nią usług faktoringowych na podstawie zawartej umowy faktoringu działa na zlecenie klienta (tj. podmiotu zlecającego wykonanie usługi faktoringu). Wnioskodawca wprawdzie otrzymuje wierzytelność od podmiotu zlecającego, jednakże nabycie to następuje w konkretnym celu określonym w umowie o świadczenie usług faktoringowych. Umowa zakłada bowiem udzielenie finansowania niewymagalnej wierzytelności przedstawionej do faktoringu, a następnie wyegzekwowanie przez Spółkę należności od dłużnika i przekazanie jej pozostałej części klientowi. Z tytułu tej kompleksowej usługi pobierane jest od klienta wynagrodzenie (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki nabywa ona wierzytelność w celu skutecznego jej egzekwowania na rzecz klienta. Wyegzekwowane przez nią należności, przekazywane klientowi, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po jej stronie, gdyż podlegają przekazaniu, częściowo w chwili przedstawienia wierzytelności do faktoringu, a częściowo w chwili jej odzyskania od odbiorcy, po pomniejszeniu o wynagrodzenia należne Spółce.

Zdaniem Spółki w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z faktoringiem niewłaściwym, w którym nie dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności. Wierzytelności przenoszone na podstawie umowy faktoringu niewłaściwego nie stają się ekonomicznie własnością Spółki. W przypadku sytuacji nieuregulowania płatności przez dłużnika, klient nie dokonuje spłaty wierzytelności lecz zwraca otrzymaną od Spółki kwotę (brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika). Natomiast Spółka zwraca klientowi wierzytelności. W konsekwencji kwota odzyskana od odbiorcy (dłużnika) stanowi podstawę rozrachunków z klientem, nie stanowi ona jednak przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychodem wnioskodawcy będzie bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę faktoringu. Natomiast uwzględniając fakt, że otrzymanie spłaty wierzytelności od dłużnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia (nie jest zatem przychodem podatkowym), przekazanie kwoty wierzytelności klientowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ww. ustawy. Wypływ ten nie jest bowiem definitywnym uszczupleniem zasobów finansowych Wnioskodawcy. Jest on bowiem pokryty spływem wierzytelności nieuznawanym za przychód podatkowy. Przychodem są zatem kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu (prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty). Kosztem uzyskania przychodu są natomiast koszty działalności Wnioskodawcy ponoszone w związku z jego funkcjonowaniem oraz świadczeniem usług faktoringu, pod warunkiem że wydatki te są związane z przychodem i nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy poprawność argumentacji przedstawionej przez Spółkę wynika również z faktu, iż takie podejście jest powszechnie stosowne przez firmy z branży faktoringowej. Nie są również dostępne orzeczenia, które nakazywałyby w inny sposób rozliczać przychody i koszty tego rodzaju działalności.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskiwane w imieniu klientów wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużników nie stanowią przychodów podatkowych, a z kolei ich przekazanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Przychodem jest natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym, (ale nie jedynym) warunkiem jaki musi być spełniony, by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie. Organ interpretacyjny podkreślił, że u.p.d.o.p. nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny stwierdził, że przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Wskazując na wyjątek wynikający z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, organ interpretacyjny wskazał, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Dokonując wykładni pojęcia "przychody należne", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, organ interpretacyjny stwierdził, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Zatem, między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny zauważył, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W ocenie organu interpretacyjnego z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że opisany faktoring stanowi tzw. faktoring niewłaściwy. W konsekwencji Spółka nabywając wierzytelności nie przejmuje w tym zakresie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika. Jeśli bowiem dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie jest ona zwracana klientowi, który jest zobowiązany do zwrotu Spółce otrzymanych wcześniej zaliczek. Spółka stosuje dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez Odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie klientom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty), które są potrącane z kwot przekazywanych klientom lub bezpośrednio wpłacane przez nich.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wyjaśnił, że w wyniku nabycia wierzytelności objętych umowami faktoringowymi faktor - Wnioskodawca wstępuje w prawa wierzyciela uprawnionego do dochodzenia tych wierzytelności od dłużnika, przejmując tym samym nad nimi kontrolę. W wyniku cesji wierzytelności przenoszone wierzytelności stają się własnością wnioskodawcy i pozostają od tej chwili w jego dyspozycji i pod jego kontrolą. Wierzytelności te cechują się ustaloną na podstawie faktur ściśle określoną wartością. Tym samym spełniają wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych Spółki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W przypadku wierzytelności z tytułu umów faktoringowych uzyskanie korzyści ekonomicznych następuje na skutek otrzymania środków pieniężnych m.in. z tytułu ich spłaty. Oferowany przez Spółkę faktoring jest faktoringiem niewłaściwym, czyli Wnioskodawca nie przejmuje na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników. Ryzyko to ciąży na klientach wnioskodawcy, z którymi są podpisane umowy faktoringowe. Nie zmienia to jednak faktu, że wierzytelności te zostały nabyte przez Spółkę. Co więcej, nawet w sytuacji braku spłaty wierzytelności przez dłużnika, spłaty powinien dokonać faktorant. Tym samym u wnioskodawcy również w tej sytuacji powstanie przysporzenie majątkowe. Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zauważył, że przychodami z tytułu zawieranych przez Wnioskodawcę umów faktoringu będą zarówno przychody pochodzące ze spłaty wierzytelności, jak również prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty. Tym samym co do zasady wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co prowadziło do błędnego uznania, że w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, przychodami skarżącej z tytułu zawieranych umów faktoringu będą również sumy pochodzące ze spłaty wierzytelności przez dłużnika,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wpłaty przekazane na rzecz faktoranta w związku z przedstawieniem wierzytelności do faktoringu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka stwierdziła, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., co przyczyniło się do niewłaściwego założenia, że przychodami skarżącej z tytułu zawieranych umów faktoringu będą nie tylko prowizje, odsetki oraz inne opłaty uzyskiwane od klienta, ale również sumy pochodzące ze spłaty wierzytelności otrzymywane od dłużnika. Pełnomocnik wskazał na treść ww. przepisów i stwierdził, że ich wykładnia prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne oraz bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie wpływy, które są mu należne i stanowią jego przysporzenie majątkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek wpływy, lecz tylko przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Stwierdził przy tym, że powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W ocenie pełnomocnika Spółki sądy administracyjne, a także doktryna potwierdzają, że przychodem jest tylko przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów. Natomiast cecha "należności", o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. odnoszący się do przychodów z działalności gospodarczej, interpretowana jest jako dotycząca kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem chodzi o kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz konstrukcję faktoringu niewłaściwego, pełnomocnik stwierdził, że sumy otrzymywane przez Spółkę od dłużnika tytułem spłaty należności nie będą stanowiły dla niej definitywnego przysporzenia, a tym samym przychodu. Przysporzenie w postaci spłaty dłużnika stanowi dla wnioskodawcy jedynie przysporzenie tymczasowe, gdyż uzyskana suma przekazywana jest następnie klientowi tytułem realizacji pierwotnej wierzytelności, jaką klient posiadał wobec dłużnika z tytułu dostaw towarów i usług. Skarżąca pobiera z przekazywanej kwoty prowizje oraz odsetki, które z kolei stanowią jej przychód (ta ostatnia kwestia pozostaje poza sporem). Zdaniem pełnomocnika organ błędnie założył w tym przypadku, że cesja wierzytelności w ramach umowy faktoringu będzie wpływała na powstanie przychodu po stronie skarżącej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, w faktoringu niewłaściwym cesja wierzytelności nie ma charakteru definitywnego Faktor przejmuje wierzytelność warunkowo od Faktoranta jedynie do momentu jej zapadalności bez równoczesnego przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Taka konstrukcja skutkuje tym, że w przypadku niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do Faktoranta wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W przypadku, gdy cesja wierzytelności nie ma charakteru trwałego, nie można również mówić o definitywnym przychodzie wnioskodawcy, gdyż ewentualna niewypłacalność dłużnika będzie skutkować przekazaniem wierzytelności Faktorantowi, który będzie zobowiązany do zwrotu kwot uzyskanych od Faktora. Nie będzie tu zatem występować, jak twierdzi organ interpretacyjny, "spłata ze strony Faktoranta", a jedynie zwrot należności związany z rozwiązaniem cesji wierzytelności. Jako że przelew wierzytelności nie ma charakteru definitywnego, nie można mówić o nabyciu wierzytelności przez Spółkę, a co za tym idzie - trwałym powiększeniu jego aktywów, które skutkowałoby przychodem definitywnym w przypadku spłaty dokonanej przez dłużnika. Nieuzasadnione jest natomiast, w ocenie pełnomocnika, przyjęcie założenia, zgodnie z którym przychodem skarżącej jest kwota spłaty wierzytelności w sytuacji, gdy kwota ta po potrąceniu wynagrodzenia jest zwracana klientowi, a samo przysporzenie po stronie Spółki jest jedynie tymczasowe. Pełnomocnik wyjaśnił przy tym konstrukcję prawną factoringu niewłaściwego oraz wskazał, że quasi-kredytowy charakter umowy faktoringu znajduje również oparcie w sposobie prowadzenia rachunkowości tego rodzaju usług. Dla celów bilansowych zawarcie umowy faktoringu niewłaściwego traktowane jest jak umowa kredytu lub pożyczki. Pełnomocnik stwierdził również, że finansowanie w ramach usług faktoringu niewłaściwego może być traktowane jako forma kredytowania. Nieuzasadnione, w jego ocenie, wydaje się wobec tego przyjęcie odmiennego założenia, niż wynikające z przytoczonego przepisu dla przypadków finansowania w drodze faktoringu, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której zawyżeniu uległaby podstawa opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał, że w takiej sytuacji skarżąca musiałaby potraktować jako przychód całą spłatę ze strony dłużnika, mimo że jej faktyczne przysporzenie opiewa jedynie na wynagrodzenie w postaci prowizji oraz odsetek. Odwołał się przy tym do umowy powierniczego przelewu wierzytelności, która, w jego ocenie, zbliżona jest konstrukcyjnie do cesji wierzytelności, występującej w przypadku usług faktoringu niewłaściwego. Wskazał, że zdaniem organów podatkowych: "w przypadku umów powierniczego przelewu wierzytelności przychodem Wnioskodawcy również będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia przysługująca Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy. Co prawda w wyniku zawarcia tej umowy dochodzi do przelewu wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, jednak umowa zobowiązuje równocześnie Spółkę do przeniesienia tego prawa w określonej sytuacji z powrotem na cedenta." Tak jak ma to miejsce w przypadku umowy powierniczego przelewu wierzytelności, cesja w umowie faktoringu niewłaściwego jest warunkowa i służy windykacji długu, z którego Faktor pozyska przysługujące mu wynagrodzenie, przekazując pozostałą część spłaty Faktorantowi. Takie postrzeganie faktoringu znajduje również oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który wskazał, że usługę faktoringu powinno się uznawać za stanowiącą jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia "odzyskiwania długów", niezależnie od sposobu jej przeprowadzania. Zdaniem pełnomocnika traktowaniu spłat ze strony dłużnika lub Faktoranta jako przychodu Faktora przeczy dodatkowo sposób opodatkowania faktoringu na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Pomimo tak szerokiego określenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe powszechnie przyjmują, że w przypadku usług faktoringu opodatkowaniu podlega jedynie wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Faktoranta z pieniędzy Faktora. Natomiast spłaty uzyskane od dłużnika, ponieważ nie stanowią zapłaty za usługę, nie podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja prowadzi do nieuzasadnionej rozbieżności pomiędzy traktowaniem tej samej transakcji (usługi) dla celów podatków VAT oraz CIT.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że błędna interpretacja art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stoi w sprzeczności z charakterem instytucji faktoringu niepełnego, gdzie cesja wierzytelności nie jest definitywna i służy jedynie zabezpieczeniu roszczenia Factora, a ten z kolei nie ponosi odpowiedzialności za niewypłacalność dłużnika. W takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu wierzytelności przez Faktora, a co za tym idzie spłata wierzytelności przez dłużnika nie stanowi przychodu Faktora. Ze względu na charakter przelewu wierzytelności w umowie faktoringu niewłaściwego, przysporzenie uzyskiwane przez Faktora pozbawione jest cech trwałości i definitywności, co znajduje oparcie w fakcie, że suma uzyskania od dłużnika przekazywana jest przez Faktora, po potrąceniu wynagrodzenia, osobie Faktoranta. Sposób prowadzenia rachunkowości dla umów faktoringu niewłaściwego, który jest analogiczny jak w przypadku kredytów i pożyczek, potwierdza dodatkowo, że przelew wierzytelności nie ma charakteru definitywnego. Ze względu na zbliżoną rachunkowość faktoringu i pożyczki oraz mając na uwadze fakt, że finansowanie w drodze usług faktoringu może być uznane za formę kredytowania, przychodem z tytułu usług faktoringowych powinny być wyłącznie prowizje i odsetki określone w umowie - tak jak ma to miejsce w przypadku kredytów i pożyczek. Przyjęcie odmiennego założenia, nie znajduje, w ocenie pełnomocnika, również uzasadnienia po analizie zbliżonej do faktoringu instytucji powierniczego przelewu wierzytelności, a także sposobu opodatkowania usług faktoringu na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym w przypadku faktoringu niewłaściwego przychód po stronie skarżącej opiewa nie na wartość nominalną wierzytelności oraz wynagrodzenie uzyskane od klienta, lecz jedynie na kwotę wynagrodzenia w postaci prowizji, odsetek oraz innych opłat przewidzianych w umowie, należnych lub otrzymanych od klienta. Natomiast w przypadku niewypłacalności dłużnika nie dochodzi do "spłaty ze strony Faktoranta", lecz jedynie do zwrotu kwoty finansowania udzielonego przez Spółkę, która otrzymuje jednocześnie należne jej wynagrodzenie.

W odniesieniu do drugiego z zarzutów pełnomocnik powtórzył argumentację z wniosku dotyczącą definicji kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym definitywnego charakteru obciążenia majątku podatnika wydatkiem. Jego zdaniem fakt, że otrzymanie spłaty wierzytelności od dłużnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia, przekazanie kwoty wierzytelności klientowi, czy to przed uzyskaniem spłaty od dłużnika, czy to już po jej uzyskaniu, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Wypływ ten nie jest bowiem definitywnym uszczupleniem zasobów finansowych Wnioskodawcy, gdyż jest pokryty spływem sumy pochodzącej z wierzytelności, która nie jest uznawana za przychód podatkowy. W związku z faktem, ze przychodem Spółki są kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy faktoringu (prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty), kosztem uzyskania przychodu będą koszty działalności Wnioskodawcy ponoszone w związku z jego funkcjonowaniem oraz świadczeniem usług faktoringu, pod warunkiem, że wydatki te są związane z przychodem i nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawierania umów faktoringowych.

Stan faktyczny sprawy, który wiąże organ interpretacyjny oraz Sąd, dotyczy działalności Spółki w zakresie świadczenia usług faktoringowych. Umowa o świadczenie tych usług faktoringowych polega na nabywaniu przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych o odroczonym terminie płatności przysługujących klientowi Wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich oraz wykonywaniu czynności typowych dla usługi faktoringu, takich jak: prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitoring spływu wierzytelności i ich egzekwowanie. Wierzytelności te są nabywane z chwilą ich powstania, w momencie, gdy termin ich zapłaty jeszcze nie upłynął. Wnioskodawca wypłaca klientowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o wynagrodzenie Wnioskodawcy. W chwili spływu wierzytelności, które Wnioskodawca przyjmuje w imieniu klienta, Wnioskodawca zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania i swoich wynagrodzeń ustalonych w umowie faktoringu oraz oddaje klientowi pozostałą część wartości faktury. Spółka nabywając wierzytelności nie przejmuje w tym zakresie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika. Jeśli bowiem dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie jest ona zwracana klientowi, który jest zobowiązany do zwrotu Spółce otrzymanych wcześniej zaliczek.

W ocenie strony skarżącej, opisane operacje polegają zatem na pobraniu kwot należnych klientowi, zatrzymaniu kwoty stanowiącej równowartość wcześniejszego finansowania klienta i przekazaniu mu pozostałej części należnej mu wierzytelności. Nie generują one definitywnego przysporzenia majątkowego dla Spółki, wobec czego – zdaniem skarżącej – nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. W konsekwencji kwoty przekazane klientowi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przychodem jest natomiast (potrącane z kwot przekazywanych klientowi lub bezpośrednio wpłacane przez klientów) wynagrodzenie, na które składają się: prowizja podstawowa, prowizja dodatkowa, prowizja windykacyjna oraz odsetki i inne opłaty.

Negując to stanowisko, organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że aby uznać dane przysporzenie majątkowe za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być ono definitywne, tzn. podatnik musi uzyskać swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. W przypadku wierzytelności z tytułu umów faktoringowych uzyskanie korzyści ekonomicznych następuje na skutek otrzymania środków pieniężnych m.in. z tytułu ich spłaty. Zdaniem organu pomimo, iż w ramach rozpatrywanego faktoringu niewłaściwego, faktor nie przejmuje na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników, wierzytelności zostają nabyte przez skarżącą. Jednocześnie organ stwierdził, iż nawet w razie braku spłaty wierzytelności przez dłużnika, spłaty powinien dokonać faktorant, a zatem również i w tej sytuacji u skarżącej powstanie przysporzenie majątkowe. Przychodami z tytułu umów zawieranych przez skarżącą są zatem zarówno przychody pochodzące ze spłaty wierzytelności, jak również prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty. Tym samym co do zasady wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, wskazać należy na wstępie, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym dotyczącym omawianego zagadnienia powszechnie przyjmuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel oraz są bezwarunkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 43/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzecznia.nsa.gov.pl)

Na pojęcie przychodu składają się zatem trwałe i realne zwiększenia majątku (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/15). Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym skarżąca spółka po nabyciu wierzytelności od kontrahenta wypłaca mu znaczną część wartości faktury dokumentującej wierzytelność, po odzyskaniu należności od dłużnika zarachowuje ją na poczet kwot wypłaconych wcześniej kontrahentowi oraz swojego wynagrodzenia, a pozostałą część uzyskanej od dłużnika należności przekazuje klientowi. Nadto – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – który, w świetle art. 14 b § 3 O.p., związany jest stanem faktycznym opisanym przez stronę, faktorant nie jest zobowiązany dokonać spłaty, w razie gdyby dłużnik nie spłacił wierzytelności. W owej spłacie na rzecz faktora organ upatruje definitywnego przysporzenia majątkowego, tymczasem - jak jednoznacznie wyartykułowano w opisie stanu faktycznego – w razie, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie, jest ona zwracana klientowi, który zobowiązany jest do zwrotu otrzymanego wcześniej finansowania.

W tych okolicznościach nie sposób twierdzić, że Spółka uzyskuje od dłużnika odzyskiwanych na rzecz swojego klienta wierzytelności przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezwarunkowym. Strona skarżąca, jest w istotnie jedynie pośrednikiem w przekazaniu tych kwot pomiędzy pierwotnym dłużnikiem a wierzycielem, zważywszy, że – jak podano to w opisie stanu faktycznego – Spółka nie tylko odzyskuje kwotę przekazaną wcześniej klientowi, ale przekazuje mu także pozostałą część wartości faktury odzyskaną od dłużnika. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym cesja wierzytelności nie jest definitywna, a przysporzenie uzyskiwane przez faktora pozbawione jest cech trwałości i definitywności, gdyż suma uzyskana od dłużnika przekazywana jest (po potrąceniu wynagrodzenia oraz równowartości wcześniejszego finansowania) faktorantowi. Przychód po stronie skarżącej nie obejmuje nominalnej wartości wierzytelności, lecz jedynie kwotę wynagrodzenia w postaci prowizji, odsetek oraz innych opłat przewidzianych w umowie, należnych lub otrzymanych od klienta. W przypadku niewypłacalności dłużnika nie dochodzi do spłaty ze strony faktoranta, lecz jedynie do zwrotu kwoty finansowania udzielonego przez Spółkę.

Kryteria przychodu podatkowego spełnia zatem jedynie otrzymywane przez skarżącą, potrącane z kwot przekazywanych klientowi (lub bezpośrednio wpłacane przez klientów) wynagrodzenie.

Skoro kwoty otrzymywane od dłużnika nie stanowią przychodu, to i kwoty przekazywane klientowi nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że – jak zasadnie podniesiono w skardze - zaskarżona interpretacja narusza art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyczerpana zatem została przesłanka jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).