Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3277/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. uzupełnionym w dniu 19 lipca 2011 r. P. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów oraz w zakresie momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) Spółka współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych należy Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Genewie 2008 roku oraz akty wykonawcze tj: Regulamin Poczty Listowej oraz Regulamin Dotyczący Paczek Pocztowych (podpisane w Bernie 2008 roku). Ponadto Porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (podpisane w Genewie 2008 roku) oraz Regulamin porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (Berno 2008). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Spółki, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego. Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach.

Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady w terminie trzech miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce więc operatorzy mogą otrzymywać rachunki niemalże po upływie roku, od zakończenia roku, którego dotyczą.

Taki system, do stosowania którego zobligowany jest również polski operator publiczny, powoduje, że moment powstania przychodów i kosztów dla celów podatkowych z tytułu usług międzynarodowej wymiany pocztowej, jest bardzo trudny do prawidłowego zidentyfikowania. Bowiem na moment sporządzania deklaracji CIT za dany rok, Spółka może nie posiadać jeszcze wszystkich rachunków od operatorów pocztowych innych krajów. Również rachunki, do wystawienia których zobowiązana jest Spółka jako operator - wierzyciel, mogą nie być jeszcze wystawione albo prawomocne. W związku z tym w Spółce przyjęto rozwiązanie, iż ustalenie przychodów i kosztów z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego za dany rok, następuje na bazie statystycznych przychodów i kosztów obliczanych samodzielnie przez jednostkę Spółki. Oszacowania dokonuje się w oparciu o zasady obowiązujące w międzynarodowym obrocie pocztowym, posiadaną dokumentację źródłową oraz dane historyczne z poprzednich okresów. Jednakże wartości te w sprawozdaniu finansowym ujmowane są wyłącznie szacunkowo. Do przychodów i kosztów podatkowych, zaliczane są dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku)?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej u.p.d.o.p.) przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego, dotyczące danego roku, powinny być zarachowane do przychodów i kosztów za rok, w którym następuje rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi. Faktyczne kwoty bowiem wynikające ze świadczonych lub zakupywanych usług, identyfikowane są zawsze co najmniej kilka miesięcy po zakończeniu roku. Jak wspomniano powyżej, rachunek wystawiany jest na podstawie wykazów zbiorczych dotyczących określonych typów usług za poszczególne okresy sprawozdawcze jak: miesiąc kwartał czy nawet rok. Jednak zarówno wykazy jak i rachunki nie mają faktycznego odniesienia do terminów dostarczania określonych przesyłek do końcowego odbiorcy. Taka specyfika świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, powoduje, że faktyczne kwoty należne ustalone zostają w roku wystawienia przez Spółkę (jako wierzyciela) rachunku dla zagranicznych operatorów pocztowych, co może nastąpić nawet dwanaście miesięcy po zakończeniu roku, w którym usługa została wykonana. Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te stanowią przychody należne, dopiero w roku, w którym zostały one ostatecznie rozliczone przez zagranicznych operatorów pocztowych. Kwestia ta dotyczy odpowiednio ponoszonych kosztów. Dopiero bowiem w tym momencie wzajemne należności poszczególnych administracji pocztowych stają się wymagalne.

Z tego względu, zdaniem Spółki, zasadne jest ujęcie bilansowo w księgach przedmiotowych przychodów i kosztów, w rozliczeniu za rok którego dotyczą przy jednoczesnym wyłączeniu ich z przychodów i kosztów podatkowych. Umożliwi to sporządzenie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz sporządzenie deklaracji CIT w czasie przewidzianym przepisami prawa.

Spółka wskazała, że przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu należnego, zgodnie jednak z przyjętym powszechnie poglądem, przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których zapłaty podatnik może żądać od swojego kontrahenta. Przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny. Dopóki zdarzenia się nie ziszczą, przychód nie jest określony co do kwoty, a wierzytelność ma charakter ekspektatywny.

Spółka podniosła, iż poglądy takie znajdują również swoje umocowanie w orzecznictwie.

Ponadto, Spółka podniosła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe przepisy określające moment powstania przychodu należnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury aibo uregulowania należności. Celem tego przepisu jest doprecyzowanie momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy trudno jest ustalić ostateczny moment wydania towaru czy wykonania usługi, to decydować będzie wystawienie faktury. Również otrzymanie należności należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wydaniu rzeczy lub wykonaniu usługi.

Odnosząc się do kosztów, według Spółki, należy stwierdzić, iż oczywiście poniesionego kosztu nie można utożsamiać z poniesionym wydatkiem polegającym na faktycznie dokonanej zapłacie. Koszt poniesiony to koszt, który podatnik zapłacił lub zobowiązany jest zapłacić (jest wymagalny) albo w ogóle go nie wydatkuje (np. odpis aktualizujący należności). Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z międzynarodową wymianą pocztową są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zgodnie zaś art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty te poniesione w latach poprzednich lub w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki prezentowane przez nią stanowisko wydaje się słuszne ze względu na szczególną specyfikę świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, które są unikalne w odniesieniu do zwyczajowego obrotu gospodarczego, zwłaszcza w zakresie szczegółowości uregulowań prawnych obrotu i skali faktycznych czynności.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym oraz za nieprawidłowe w zakresie momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym.

W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym organ podatkowy przywołując treść art. 12 oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazał, że przychód osiągany w związku z taką działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1. wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

2. wystawienia faktury,

3. uregulowania należności przez usługobiorcę.

Dalej dodał, że ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Organ podatkowy odnosząc się do definicji słownikowych pojęcia "okres rozliczeniowy" uznał, że pojęcie to oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Co więcej, umieszczenie na fakturze zapisu o rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych samo w sobie nie przesądza o faktycznym istnieniu tego rodzaju postanowienia w umowie wiążącej strony, jak i nie stanowi potwierdzenia takiej okoliczności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe zdamiem organu podatkowego oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny dostawy, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Organ podatkowy przekładając powyższe na grunt rozpatrzywanej sprawy wskazał, że dla ustalenia momentu powstania przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy powołując się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., uznał, że przez dzień wykonania usługi należy rozumieć moment ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy powstanie wymagalnej wierzytelności po stronie usługodawcy. W związku z powyższym, według organu podatkowego, momentem powstania przychodu z tytułu opłat końcowych oraz z tytułu opłat tranzytowych mających miejsce w związku z realizacją przez Spółkę usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych będzie dzień wykonania usługi, a więc odpowiednio dzień wymiany przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami lub dzień wymiany przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów.

Tym samym, zdaniem organu podatkowego, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ww. opłat końcowych i opłat tranzytowych powinny być rozpoznane przez Spółkę i ujęte dla celów podatkowych w miesiącu wykonania ww. usług nie zaś w roku, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym został wystawiony rachunek.

Organ podatkowy odnosząc się do kwestii momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji przez Spółkę usług w międzynarodowym obrocie pocztowym dotyczący tzw. opłat końcowych i tranzytowych powołał się na treść przepisu art. 15 i 16 u.p.d.o.p. i uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, jego poniesienie było niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

- pozostaje w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą, » poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organ podatkowy dodał, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 4a -4h u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że wydatki ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych będą stanowiły w Spółce koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Przedmiotowe koszty wynikają z zasad współpracy ustalonych pomiędzy operatorami pocztowymi państw będących członkami Światowego Związku Pocztowego określonymi w aktach o charakterze międzynarodowym. Spółka w celu uzyskiwania przychodów w związku z przesyłem i otrzymywaniem przesyłek listowych, paczek czy przekazów do i od innych państw jest zobowiązana do zwrotnego świadczenia usług co wiąże się z ponoszeniem kosztów.

W związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych dotyczące tzw. opłat końcowych i tranzytowych, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku.

Reasumując organ podatkowy uznał, że Spółka przychody uzyskiwane z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym powinna ująć dla celów podatkowych w miesiącu wykonania usługi nie zaś dopiero w roku, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym został wystawiony rachunek.

W odniesieniu do kosztów zwiazanych z realizacją ww. usług, w związku z faktem, iż stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 17 listopada 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że uzasadniając wydaną interpretację organ podatkowy wskazał, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności i to w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia. Prezentując takie stanowisko, organ jednocześnie dokonuje błędnej interpretacji przepisu art. 12. ust. 3 u.p.d.o.p. w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Spółka wskazała, że z przedstawionych przez nią faktów wynika szczególna specyfika świadczenia usług w międzynarodowym obrocie pocztowym. Z tego względu obrót ten regulowany jest przez prawo międzynarodowe. Akty wydawane przez Światowy Związek Pocztowy są następnie ratyfikowane przez poszczególne państwa. Przepisy te mają więc charakter powszechnie obowiązującego prawa. Narzucają one ścisłe zasady sporządzania zbiorczych wykazów świadczonych wzajemnie usług, wystawiania na ich podstawie rachunków oraz ich rozliczania. Wynikające z nich terminy determinują wymagalność wzajemnych należności poszczególnych operatorów pocztowych. W trakcie trwania roku, w którym wykonywane są te usługi, każdy z operatorów pocztowych zbiera w oparciu o sporządzane wykazy dane szacunkowe. Dopiero po zakończeniu roku operatorzy określają faktyczną wysokość wzajemnych należności, które od tego momentu stają się wymagalne.

Według Skarżącej w świetle tych regulacji nie jest więc możliwe rozpoznawanie dla celów podatkowych przychodów w miesiącu wykonania usług. Przychody i odpowiednio koszty mogłyby być bowiem rozpoznawalne wyłącznie w wartościach szacunkowych.

Strona podniosła, iż z uwagi na specyfikę usług wykonywanych przez Spółkę w wymianie międzynarodowej oraz z uwagi na zapisy dotyczące rozliczania tych transakcji, które określone zostały w międzynarodowym prawie pocztowym, za przychody należne należy uznać przychody wynikające z wystawionych przez Spółkę rachunków. Ponieważ tylko taki dokument stanowi w tym przypadku podstawę zapisu w księgach rachunkowych podatnika mimo, iż dotyczy on wykonania usług w latach poprzednich. Wycena jednak tej usługi następuje ostatecznie w wystawionym przez Spółkę rachunku na rzecz zagranicznego operatora pocztowego i stanowi przychody należne w roku, w którym zostały ostatecznie rozliczone i zaakceptowane przez zagranicznych operatorów pocztowych. Dopiero w tym momencie bowiem wzajemne należności stają się wymagalne. Skarżąca wskazała, iż kwestia ta dotyczy odpowiednio kosztów.

Spółka wskazała, że w literaturze podatkowej podkreśla się, że wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Jeżeli termin świadczenia nie został oznaczony albo nie wynika właściwości zobowiązania, świadczenia powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania.

Według Skarżącej Organ podatkowy uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, oparł się na błędnej wykładni art. 12 ust. 3a w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Według organu, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jednakże organ w toku dalszego rozumowania stwierdził, iż powstanie przychodu w dniu wystawienia faktury lub zapłaty należności możliwe jest tylko wówczas, gdy zaistnienie wskazanych powyżej zdarzeń tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, występują po dniu wstawienia faktury lub zapłaty należności. Z takimi sytuacjami mamy natomiast do czynienia np. w przypadku gdy przepisy przewidują uprawnienie do wystawienia faktury przed wykonaniem czynności albo w przypadku uiszczenia przedpłaty lub zaliczki, co z kolei pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury.

Zdaniem Strony przedstawiona przez organ wykładnia jest więc błędna, gdyż sprzeczna jest z treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W literaturze podkreśla się, iż celem ustawodawcy nic było przyspieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Najpierw powinno nastąpić wykonanie czynności, co potem potwierdza wystawiona z tego tytułu faktura. Samo wystawienie faktury (np. z tytułu zaliczki) w sytuacji gdy nie wydano rzeczy (nie zbyto prawa czy nie wykonano usługi), nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie należności należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi czy wydaniu rzeczy. W przypadku wątpliwości, kiedy wydano towar, a zwłaszcza wykonano usługę (bądź częściowo ją wykonano), to najpóźniej obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania należności. Jest to swego rodzaju postanowienie domykające" moment powstania przychodu należnego.

Spółka zarzuciła, iż. zdaniem organu podatkowego, przez dzień wykonania usługi należy rozumieć moment ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy powstanie wymagalnej wierzytelności po stronie usługodawcy. Jednocześnie organ podatkowy uznał za dzień wykonania usługi dzień wymiany przesyłek. Tymczasem całokształt obowiązków spoczywających na operatorze pocztowym w związku z obrotem międzynarodowym, obejmuje także szereg czynności o charakterze sprawozdawczym (sporządzanie wykazów zbiorczych będących następnie podstawą do wystawienia rachunku). Nie biorąc pod uwagę tych okoliczności, organ podatkowy uznaje tym samym procedurę wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa za nieistotną. Według Skarżącej organ podatkowy dokonał ponadto również błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie momentu potrącalności kosztów, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Skoro więc uznaje się, iż przychody z tytułu usług w międzynarodowym obrocie pocztowym stają się należne w momencie gdy zostanie wystawiony rachunek (dopiero wówczas stają się bowiem wymagalne), to odpowiadające im koszty powinny być potrącalne również tym samym czasie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację,

Pismem z dnia 31 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Skarżąca wskazała, że z uwagi na specyfikę usług międzynarodowych w obrocie pocztowym Spółka na podstawie dokonanych szacunków ujmuje odpowiednio przychody i koszty z tytułu realizacji tych usług w sprawozdaniu finansowym, w rozliczeniu za rok, którego dotyczą. Oszacowania dokonuje się w oparciu o zasady obowiązujące w międzynarodowym obrocie pocztowym, posiadaną dokumentację źródłową oraz dane historyczne z poprzednich okresów. Jednocześnie wartości te wyłączone są z przychodów i kosztów podatkowych tego roku. W związku z tym, że wartości te stanowią przyszłe zobowiązania, których kwoty można w sposób wiarygodny oszacować, dla celów bilansowych ujmowane one są jako rozliczenia międzyokresowe bierne lub rezerwa, które to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółka dodała, że taki sposób ujęcia przedmiotowych przychodów i kosztów z tytułu obrotu międzynarodowego podyktowany jest wymogiem przedstawienia w sprawozdaniu finansowym rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy ale także na innych okresów sprawozdawczych. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny zostać uznane za należna a koszty za poniesienie dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawnie wystąpi w rzeczywistości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Biorąc powyższe pod uwagę uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe, o czym stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 dalej jako "p.p.s.a."). W szczególności wskazać należy na art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Powinna podatno wyjaśniać z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego.

Minister Finansów wskazuje w odpowiedzi na skargę, iż przez dzień wykonania usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji należy rozumieć moment ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy powstanie wymagalnej wierzytelności po stronie usługodawcy. W związku z powyższym, według organu, momentem powstania przychodu z tytułu opłat końcowych oraz z tytułu opłat tranzytowych mających miejsce w związku realizacją przez Spółkę usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych będzie dzień wykonania usługi, a więc odpowiednio dzień wymiany przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami lub dzień wymiany przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów. Tym samym przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ww. opłat końcowych i opłat tranzytowych powinny być rozpoznane przez Skarżącą i ujęte dla celów podatkowych w miesiącu wykonania ww. usług nie zaś w roku, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym został wystawiony rachunek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy rozważyć czy zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności wchodzą w zakres znaczeniowy hipotezy z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy zauważyć, że ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" – o której mowa w tym przepisie – wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. We wskazanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 marca 1993 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (sygn. akt: III ARN 6/93). Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (zob. też: wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, LexPolonica nr 2154961; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07, LexPolonica 1944705).

W takiej sytuacji należy podkreślić, że kluczowa w niniejszej sprawie jest wymagalność świadczenia wzajemnego za wskazane usługi pocztowe. Interpretacja art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów - która kluczowe znaczenie w sprawie przypisuje terminowi wykonania usługi, a więc odpowiednio dniu wymiany przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami lub dniu wymiany przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów - zdaje się wynikać z braku uwzględnienia specyfiki świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym, świadczonych przez P. jako operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym i zagranicznym.

Sąd zauważa, iż w zakresie usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy ustawy Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.), chyba że przepisy międzynarodowe stanowią inaczej, a są to:

– Konstytucja Światowego Związku Pocztowego wraz z protokołem końcowym i oświadczeniami złożonymi podczas podpisywania aktów, układ między Organizacją Narodów Zjednoczonych a Światowym Związkiem Pocztowym, układ dodatkowy do układu między Organizacją Narodów Zjednoczonych

a Światowym Związkiem Pocztowym sporządzone w Wiedniu dnia 10 lipca 1964 r. (Dz. U. z 1967 r. Nr 42, poz. 209, z późn. zm.),

– Siódmy protokół dodatkowy do Konstytucji Światowego Związku Pocztowego, Regulamin Generalny Światowego Związku Pocztowego wraz z załącznikiem Regulaminem wewnętrznym Kongresów, Światowa Konwencja Pocztowa oraz Porozumienie dotyczące pocztowych usług płatniczych, sporządzone w Bukareszcie dnia 5 października 2004 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 206, poz. 1494 i 1495),

– Regulamin poczty listowej, sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744),

– Regulamin dotyczący paczek pocztowych, sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 745),

– Regulamin Porozumienia dotyczącego pocztowych usług, przyjęty w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (M.P. z 2007 r. Nr 70, poz. 760).

Zgodnie z art.87 ust.1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Na podstawie art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi integralna część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zdaniem Sądu trafnie Skarżąca podnosi w skardze, iż w zakresie obrotu międzynarodowego zasady współpracy z operatorami pocztowymi innych państw, w tym kwestie regulowania wzajemnych rozliczeń, zostały określone w przedstawionych powyżej aktach prawa międzynarodowego, podpisanych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Należy zgodzić się również ze Skarżącą, iż akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Poczty Polskiej.

Należy przypomnieć, iż Skarżąca - przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej - wskazała, że w Regulaminie poczty listowej zawarte zostały szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków.

W ocenie Sądu kluczowa w niniejszej sprawie jest kwestia wymagalność świadczenia, a nie data wykonania usługi. Stanowisko organu prezentowane w sprawie prowadzić może do sytuacji, gdy podatnik będzie zobowiązany zaliczyć świadczenia do przychodów należnych, a więc opodatkować powstały dochód, mimo iż nie tylko nie otrzymał tego świadczenia, ale nie może nawet żądać jego spełnienia przez drugą stronę. Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wykonania usługi, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 2705/04, LEX nr 172147, Monitor Podatkowy 2006/3/2).

Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić szczegółową analizę art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionej powyżej wykładni sądowej powyższego przepisu - w zestawieniu z przepisami prawa międzynarodowego regulującymi, w szczególności wymagalność wzajemnych należności poszczególnych operatorów pocztowych. Podkreślania wymaga fakt, iż przepisy te zostały wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację i powinny zostać uwzględnione przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Powyższe stanowisko Sądu dotyczy również kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych dotyczących opłat końcowych i tranzytowych. Organ uznał, iż koszty te jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku. Jednakże Minister Finansów nie przeprowadził w tym zakresie również analizy aktów prawa międzynarodowego regulujących realizację usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych.

W ocenie Sądu dopiero po tak przeprowadzonej analizie można będzie stwierdzić czy prawidłowe jest stanowisko P., iż zarówno przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego, dotyczące danego roku, powinny być zarachowane do przychodów i kosztów za rok, w którym następuje rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi w pocztowym obrocie międzynarodowym. Jest szczególnie istotne w świetle twierdzenia Skarżącej, iż dopiero w tym momencie wzajemne należności poszczególnych administracji pocztowych stają się wymagalne.

Jak to Sąd wskazał powyżej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do przepisów prawa międzynarodowego dotyczących świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym. Sąd zauważa, że rozdział 11 Regulaminu poczty listowej dotyczy opłat tranzytowych i opłaty końcowych (kosztów końcowych), a rozdział 13 nosi tytuł "Regulowanie rachunków. Zapłata".

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może przedstawić swojego stanowiska w kwestii, w której nie wypowiedział się Minister Finansów. Rzeczą Sądu jest kontrola zgodności z prawem stanowiska wyrażonego przez organ.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania zasądził w oparciu o art. 200 p.p.s.a.