Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2556/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4, art. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.416.2023.3.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Był to wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (zainteresowanego będącego stroną postępowania) oraz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Pana P.K. i Pana J.K. (zainteresowani niebędący stroną postępowania).

We wniosku Skarżąca podała, że jest spółką komandytową, posiadającą na dzień złożenia wniosku trzech komplementariuszy: I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., J.K. oraz P.K. Spółka uzyskuje zyski, które są następnie dystrybuowane pomiędzy wspólników. Spółka wypłaca też swoim wspólnikom zaliczki na poczet zysku wspólników w trakcie roku obrotowego w różnych okresach. Zaliczki te są wypłacane w trakcie roku obrotowego, a następnie rozliczane w następnym roku obrotowym na podstawie uchwały o podziale zysku za poprzedni rok obrotowy. Skarżąca wskazała, że mogą wystąpić następujące sytuacje: (1) suma zaliczek będzie większa niż zysk należny wspólnikom za dany rok - wówczas całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a dodatkowo wspólnicy są zobowiązani do zwrotu nienależnych zaliczek (tj. w kwocie, w której przekraczają one wypłacone zaliczki), (2) suma zaliczek będzie mniejsza niż zysk należny wspólnikom za dany rok – wówczas całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, natomiast wypłacana jest wyłącznie kwota zysku należnego komplementariuszom, pomniejszona o wypłacone na bieżąco zaliczki, (3) suma zaliczek będzie równa zyskowi należnemu wspólnikom za dany rok – wówczas całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a wspólnikom nie wypłaca się dodatkowych środków. Skarżąca zaznaczyła, że ekonomicznie, komplementariusze nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ muszą oni godzić się z obowiązkiem ich zwrotu, gdyby okazało się, że suma zaliczek przekracza kwotę należnego im zysku. W związku z dokonywanymi wypłatami działa jako płatnik podatków dochodowych - od osób prawnych (w odniesieniu do wypłat na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz od osób fizycznych (w odniesieniu do wypłat na rzecz komplementariuszy, będących osobami fizycznymi).

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatków dochodowych (w zależności od rodzaju komplementariusza: PIT lub CIT) do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych? (Zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało osobne rozstrzygnięcie).

Zdaniem Skarżącej, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Skarżąca nie jest zobowiązana jako płatnik podatków dochodowych (w zależności od rodzaju komplementariusza: PIT lub CIT) do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). oraz ma obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia:

podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki od wspólników będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT;

podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach Spółki od wspólników będących osobami prawnymi, na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

W obydwu przypadkach Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w:

art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT - w przypadku wypłat na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi;

art. 22 ust. 1a-1e updop - w przypadku wypłat na rzecz komplementariuszy będących osobami prawnymi.

Zasady, o których mowa w ww. przepisach są tożsame na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o CIT i zakładają, że:

od udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej, należny jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1 updop);

kwotę należnego podatku pomniejszamy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1a updop).

kwota pomniejszenia obliczona zgodnie z pkt. 2 nie może przekroczyć kwoty podatku należnego, obliczonego zgodnie z pkt. 1 (art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1b ustawy o CIT).

Spółka wskazała, że problem pojawia się wówczas, gdy spółka wypłaca zaliczki na poczet zysku. Wówczas mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie faktycznej wypłaty zaliczki. Niemniej, to samo przez się nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, ponieważ Ordynacja podatkowa wyróżnia:

obowiązek podatkowy (art. 4 OP) czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

zobowiązanie podatkowe (art. 5 OP) czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki różnica pomiędzy tymi dwoma terminami jest kolosalna, gdyż to dopiero zobowiązanie podatkowe tworzy obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek podatkowy jest niejako informacją dla podatnika, że na mocy ustawy sytuacja, w której się znalazł spowoduje (powinien spowodować) obowiązek zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero w momencie zaistnienia zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku podatkowego, który został skonkretyzowany co do wysokości świadczenia, terminu jego płatności oraz miejsca.

Skarżąca podniosła, że w przypadku zaliczek na poczet zysku komplementariusza w spółce komandytowej, mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieje obowiązek podatkowy (powstaje przychód), ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe, ponieważ nie mamy dostępu do jednego z kluczowej informacji pozwalającej obliczyć wysokość podatku, tj. podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową. Jeżeli nie posiadamy wszystkich informacji, pozwalających ustalić wysokość kwoty podatku, która ma być pobrana i wpłacona, to nie możemy go obliczyć, a tym samym zrealizować obowiązków nakładanych przez ustawę podatkową na płatników podatku.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, opodatkowanie zaliczek na poczet zysku na bieżąco i faktyczne wykonanie prawa do odliczenia ilorazu procentu udziału w zysku oraz podatku samej spółki dopiero po rozliczeniu podatkowym spółki w drodze wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jest rozliczeniem nieracjonalnym ekonomicznie, a dodatkowo sprzeczne z ratio legis ww. mechanizmu odliczenia.

Skarżąca podkreśliła, że sytuacja wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza w trakcie roku podatkowego nie jest podatkowo uregulowana w ustawach podatkowych, a w szczególności nie istnieje podstawa normatywna, która expressis verbis modyfikowałaby mechanizm poboru podatku z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej w odniesieniu do zaliczek na poczet zysku. Tymczasem z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada nieobciążania dodatkowymi obowiązkami podatkowymi jednostki w sposób inny niż bezpośrednim przepisem ustawy.

W wydanej w dniu 25 września 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia Organ wskazał m.in. art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 3 updop.

Dyrektor KIS podkreślił, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej jest ustalenie, czy wypłacając komplementariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Skarżąca będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych do poboru zaliczek na tenże podatek. Dyrektor KIS wskazał, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą prawną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznego uzyskania przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. Tym samym, z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Skarżącej jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 -1. j. ze zm., dalej: "updop ").

Zdaniem Organu momentem powstania tego obowiązku będzie więc moment wypłaty komplementariuszowi przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Organ argumentował, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie jest możliwe również zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop - do czasu, kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk. Zdaniem Organu wykładnia literalna art. 22 ust. 1a updop prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 1a sformułowania "za rok podatkowy".

Regulacja art. 22 ust. 1a ustawy, uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym według art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

Powyższe oznacza, że w związku z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą prawną przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziałów w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

Dyrektor KIS podkreślił, że pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik Skarżąca nie uwzględnia przepisów art. 22 ust. 1a i 1b updop. Jako płatnik Spółka uwzględnia treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych, to Spółka nie dokona faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 26 ust. 1 updop uwzględnia te dane, które są mu znane. W przypadku Skarżącej na moment wypłaty zaliczek należny podatek dochodowy od osób prawnych nie będzie miał ustalonej wartości - więc jako płatnik Skarżąca powinna go potraktować tak, jakby wynosił "zero".

Dyrektor KIS podkreślił, że brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Skarżącą jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e updop. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego komplementariusza, a nie Skarżącej jako płatnika.

Reasumując, w oparciu o art. 22 ust. 1 updop, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% jest zobowiązany Wnioskodawca - spółka komandytowa. Brak możliwości zastosowania w trakcie roku podatkowego odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop pozostaje bez wpływu na ww. obowiązek Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 23 października 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Nadto w skardze został zawarty wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 2e updop poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata przez Skarżącego na rzecz komplementariuszy zaliczki na poczet zysku jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy w momencie zaistnienia tego zdarzenia nie jest możliwe ostateczne ustalenie wysokości zysku Skarżącego, a co za tym idzie - przypadającego na komplementariusza przychodu z tytułu udziału w tym zysku z uwzględnieniem pomniejszenia o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop, co uniemożliwia obliczenie wysokości samego należnego podatku, podczas gdy art. 5 O.p. expressis verbis wskazuje, że zobowiązanie podatkowe to obowiązek podatkowy skonkretyzowany m.in. co do wysokości podatku

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. ż art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wykładnię art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT w sposób przenoszący na komplementariusza zastosowanie prawa do odliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a, a tym samym nakładający obowiązek podatkowy poza ustawą podatkową, co jest niedopuszczalne w świetle zasady nullum tributum sine lege wyrażonej przez art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, a zatem z naruszeniem zasad legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), które są stosowane do postępowań interpretacyjnych na podstawie art. 14h O.p.

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c§ 1 i§2 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w drodze pominięcia w ocenie stanowiska Skarżącej mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyroków prawomocnych).

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, podatku PIT albo zaliczek na podatek PIT, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21; z 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22; z 30 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 394/22; we Wrocławiu z 30 marca 2023 r. sygn. I SA/Wr 424/22, z 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22, z 15 listopada 2022 r., I SA/Wr 336/2; w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, w Gliwicach z 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; w Gdańsku, z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18.

Przyjąć zatem należy, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, a Sąd podziela wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Podkreślenia wymaga, że na mocy przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) spółki komandytowe z 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a ustawy PIT podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek Spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Zdaniem Sądu spółka zasadnie twierdzi, że "określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów Spółki. (...) Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e ustawy o PIT w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W powoływanym wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/ wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o PIT. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Organ naruszył też w sposób istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pominął bowiem jednolite już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji w spornej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, czym w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ma obowiązek dokonywania analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych/zbliżonych stanach faktycznych, a już na pewno w sytuacji powoływania się na nie przez stronę Skarżącą.

Pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych w wydawanych interpretacjach indywidualnych bez podania istotnej przyczyny, bez uzasadnienia, narusza w sposób istotny wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. WSA w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 790/18, trafnie podkreślił, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 545/11 - tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że - z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażona w art 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyżej stwierdzone istotne naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

Staniek & Partners

str. #