Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 56/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.41.2022.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 56/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. P. O. Sp. z o.o. sp. k. zs. w Warszawie (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 7 listopada 2022 r. nr 1401-IOA.4033.41.2022.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. i uchylił przedmiotowe postanowienie.

2. Jak wynika z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego 23 lipca 2020 r. wpłynęła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUSW-Ś") deklaracja VAT-7 za czerwiec 2020 r., złożona przez Stronę z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 348 449 zł do zwrotu w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu przypadał na 21 września 2020 r.

NUSW-Ś, postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r., przedłużył ww. termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. 29 stycznia 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. DIAS postanowieniem z 6 listopada 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 46/21, oddalił skargę Spółki. Wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/21, NSA uchylił zaskarżony wyrok i postanowienie DIAS.

W dniu 11 stycznia 2021 r. NUSW-Ś przesłał zgodnie z właściwością w/w deklarację Spółki do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z 14 stycznia 2021 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone w tym samym dniu. DIAS, postanowieniem z 2 czerwca 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. SA/Wa 1776/21, oddalił skargę. Strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 367/22, uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 2 czerwca 2021 r. DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

NUS, postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 28 lutego 2022 r. Postanowienie zostało doręczone 9 sierpnia 2021 r. DIAS, postanowieniem z 27 października 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 2860/21, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok NSA z 26 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 180/23, utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcie WSA w Warszawie).

Następnie NUS, postanowieniem z 4 lutego 2022 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 31 sierpnia 2022 r. Strona nie wniosła skargi.

Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. do dnia 28 lutego 2022 r.

Strona wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 9 sierpnia 2022 r.

DIAS, postanowieniem z 7 listopada 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie z 9 sierpnia 2022 r.

Na wskazane powyżej postanowienie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 56/23, uwzględnił skargę Strony na postanowienie DIAS z 7 listopada 2022 r. i uchylił przedmiotowe postanowienie.

3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie wyroku oraz oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia Organu podatkowego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 O.p.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił ponadto przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za czerwiec 2020 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, w związku z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu zażaleniowego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. 3 obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia Organu podatkowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi

4. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

5.4. Przed bezpośrednim rozważeniem tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na rzecz Spółki za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia uzasadniane były podobnymi okolicznościami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności Spółki, nabycia głównie od B.P.O. P. sp. z o.o. sp. k., sprzedaż głównie do B. Ltd z M., toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Wskutek wniesionych skarg kasacyjnych rozstrzygnięcia te były wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i co do zasady zostały poddane krytyce.

Wskazać należy, ze przedmiotowa sprawa była również kilkukrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych. Wydanie przez Organ podatkowy postanowienia z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., było konsekwencją rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 367/22.

W wyroku tym NSA stwierdził, że: " [o]dnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd (MT 21581809) z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Dziwi zatem, że organ podatkowy akcentuje w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2020 r., że toku tej kontroli za III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach".

Nadto według Naczelnego Sądu Administracyjnego: "sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd z M. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie z dnia 14 stycznia 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres".

Organ podatkowy biorąc pod uwagę zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia dysponował więc wiedzą zaistniałych w sprawie niedociągnięć, które skutkowały uchyleniem wydanego przez DIAS postanowienia z dnia 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

5.5. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym już wielokrotnie akcentowano konieczność takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, aby z postanowienia jasno wynikała potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Sądy przypominały mianowicie, że "...należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (...). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p." (np. w wyroku NSA z 26 maja 2022 r, sygn. akt I FSK 1828/21, dotyczącym zresztą tożsamego okresu rozliczeniowego Spółki, tj. czerwca 2020 r., z 20 października 2023 r. sygn. akt I FSK 965/23 dotyczącym okresu rozliczeniowego Spółki – lutego 2020 r.).Tymczasem na stronie 15 uzasadnienia postanowienia z 7 listopada 2022 r. DIAS wyraził pogląd, że "...organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretne dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretne zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko Organu podatkowego jest błędne.

Odnosząc się do treści zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że Dyrektor upatruje okoliczności uzasadniających prolongatę terminu zwrotu w samym fakcie, że kwota zwrotu jest znacząca ("wysokie kwoty zwrotu" – str. 13 zaskarżonego postanowienia), i że usługobiorcą jest podmiot zagraniczny z siedzibą w kraju o "korzystnym systemie podatkowym". Dalej Organ podatkowy powołuje jako uzasadnienie, że w kwietniu 2022 r. został poinformowany, że kontrola dotycząca okresu od marca 2019 do czerwca 2020 jest w toku ("...na etapie gromadzenia materiału dowodowego..."), trwa także kontrola celno – skarbowa za okres październik 2018 – luty 2019, tak samo, jak trwają dwa postępowania podatkowe (za lipiec 2020 i za wrzesień 2020). Dalej DIAS uzasadniał, że NUS zwrócił się do Skarżącej o wyjaśnienia dotyczące "...poszczególnych obszarów działalności Spółki, a także o przebiegu współpracy z m. kontrahentem oraz o przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży...", że Spółka wystąpiła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, że sukcesywnie wzywani byli na przesłuchanie poszczególni kontrahenci, zaś "...otrzymane odpowiedzi potwierdzają wykonanie na rzecz Podatnika usług...?, nadal spodziewane i konieczne są jednak szczegółowe wyjaśnienia Spółki. W jeszcze dalszej części swojego postanowienia (str. 9) DIAS przypomniał, że w sprawie kontroli podatkowej za okres marzec 2019 – czerwiec 2020 r. uzyskano od Spółki odpowiedź na wezwanie, otrzymano z Prokuratury Okręgowej w Ostrołęce wyjaśnienie co do możliwości włączenia do materiału dowodowego materiałów uzyskanych przez państwa realizujące europejskie nakazy dochodzeniowe, że przesłuchano 10 świadków, że wystąpiono do wskazanej Prokuratury o zgodę na włączenie do materiału dowodowego skanów protokołów przesłuchań, że jeden z kontrahentów udzielił wyjaśnień na temat usług nabywanych od Spółki, a w tym zakresie wysłano kolejne zapytanie, i że pojawiły się przeszkody formalne w postaci powoływania się przez niektórych kontrahentów i świadków na tajemnicę przedsiębiorstwa i tajemnicę zawodową.

Zdaniem NSA z zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że w ocenie DIAS o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku świadczy fakt, że Skarżąca uczestniczy w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co "może mieć wpływ" na zasadność zwrotu podatku za czerwiec 2020, a te okoliczności są znane organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności. Okoliczności przemawiające za prolongatą terminu wynikają nadto, jak podał DIAS, z decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 O.p.) z 5 sierpnia 2022 r., włączonej do akt sprawy. Decyzja ta jest przedmiotem analizy NUS.

5.6. Jeszcze raz należ zaznaczyć, że w świetle uprawnienia organu podatkowego do dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, jak również uprawnienia tego organu do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zachodzi potrzeba jego dodatkowej weryfikacji, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużenie winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Istotne jest, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie stwierdza, że w wydanym postanowieniu w istocie nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej skutkujących prawem do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy Organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2020 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie wystarczy: "lakoniczne odesłanie do znanej Spółce decyzji o zabezpieczeniu, tym bardziej, że – jak podał Dyrektor – decyzja ta jest dopiero analizowana. Oczywiście chybiona jest ocena zawarta na str. 6 zaskarżonego postanowienia, poparta tezą z wyroku tut. Sądu, że dla prolongaty terminu "...wystarczy chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.". Gdyby bowiem tę ocenę traktować konsekwentnie, to legalność przedłużenia terminu zwrotu zależałaby od stopnia subiektywnej podejrzliwości danego organu podatkowego, a nie od obiektywnych przesłanek uzasadniających prawdopodobieństwo wadliwości rozliczenia podatnika. Mimo obszerności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Organ nie sprecyzował dotychczas, jakie są rzeczywiste podstawy prolongaty terminu zwrotu, zaś to obszerne uzasadnienie poświęcone jest w znacznym zakresie takim kwestiom, które są niesporne i bezprzedmiotowe dla sprawy prolongaty. Ponadto uzasadnienie to kilkakrotnie powtarza określone tezy Organu (np. co do możliwości poprzestania jedynie na uprawdopodobnieniu wadliwości żądania zwrotu, zamiast na jego udowodnieniu), ale w ogóle nie odnosi się do zasadniczej i spornej kwestii sprawy, tj. wykazaniu, co konkretnie wywołuje racjonalne wątpliwości Organów".

W konsekwencji nie sposób uznać by DIAS wskazał wspomniane podstawy co do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i określi konkretne czynności procesowe, jakie wymagają ewentualnego podjęcia.

6. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób więc było uznać za zasadne sformułowanych przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił postanowienie Organu podatkowego zasadnie uznając, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

W konsekwencji nie zasługiwała na uznanie również sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował zaistniały w sprawie problem i dokonał zasadnego rozstrzygnięcia opierając się na zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentach i materiałach.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

S. Golec S. Marciniak M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA