Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1476/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 §1; art. 145 §1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 8; art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy

1. C.sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania oraz wykonania zastępczego.

2. Najważniejsze elementy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego były następujące.

Spółka prowadzi działalność handlową między innymi: (i) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki; ii) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka (wynajmujący). Obowiązują modele rozliczeń na gruncie zawieranych umów najmu pomiędzy: (i) Spółką jako najemcą a wynajmującymi; (ii) Spółką jako wynajmującym a najemcami. Każdy z modeli odnosi się do rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów usług o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym lub remontowym, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i są klasyfikowane do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W każdym z modeli Spółka występuje jako nabywca usług budowlanych i otrzymuje fakturę od zewnętrznego usługodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT.

I. Wariant – Spółka jako najemca.

1. Prace adaptacyjne.

W sytuacji gdy Spółka, zgodnie z umową najmu, ma samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego.

Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez Spółkę prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

2. Wykonanie zastępcze.

W umowach najmu znajdują się zazwyczaj postanowienia, w myśl których wynajmujący zobowiązany jest wydać Spółce lokal wolny od wad i usterek. Jeżeli przed odbiorem lokalu przez Spółkę wystąpią wady lub usterki, które wymagają prac budowlanych a wynajmujący nie usunie ich w określonym w umowie terminie, Spółka może w ramach tzw. wykonania zastępczego, usunąć takie wady lub usterki samodzielnie z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców, wykonujących prace budowlane. W takim przypadku Spółka otrzymuje od tych usługodawców faktury z kwotą podatku należnego.

Wynajmujący jest następnie zobowiązany zwrócić Spółce koszty prac budowlanych, poniesionych na usunięcie wad i usterek, po otrzymaniu od niej stosownej dokumentacji wykazującą poniesione koszty.

II. Wariant – Spółka jako wynajmujący.

1. Bieżące utrzymanie nieruchomości.

Spółka jako wynajmujący pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej Spółka może dokonywać napraw, np. wymiany uszkodzonych płytek podłogowych czy też uszkodzonej szyby, itp., przy czym naprawy te mogą również stanowić prace budowlane. W przypadku, gdy w ramach opłaty ryczałtowej powinny zostać wykonane czynności o charakterze prac budowlanych, Spółka korzysta z zewnętrznych usługodawców, którzy za zrealizowane usługi wystawiają faktury z podatkiem należnym.

2. Wykonanie zastępcze.

Umowy najmu mogą również stanowić, że najemcy zobowiązani są do przeprowadzania, w okresie trwania stosunku najmu, we własnym zakresie i na własny koszt, bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu. Prace te mogą stanowić prace budowlane a ich wykonanie może być zlecane wyłącznie specjalistycznym firmom, zaś termin ich wykonania musi być uzgodniony ze Spółką jako wynajmującym.

Jeśli najemca nie wywiąże się z powyższych zobowiązań w terminie wyznaczonym przez Spółkę, jest ona uprawniona, w ramach wykonania zastępczego, do dokonania koniecznych napraw na koszt najemcy. W takiej sytuacji spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców niezbędne usługi, w tym również usługi budowlane – za które dostawcy zewnętrzni wystawiają na Spółkę faktury zawierające kwotę podatku należnego.

Następnie, zgodnie z umową, Spółka obciąża najemcę kosztem prac budowlanych, wykonanych w ramach wykonania zastępczego, na podstawie stosownej dokumentacji.

1.3. Spółka zapytała:

1) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości, które mieszczą się w załączniku nr 14 do u.p.t.u.?

2) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego, które mieszczą się w załączniku nr 14 do powyższej ustawy?

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba powyższe pytania jest twierdząca, z tym że w zakresie pytania drugiego – przecząca w przypadku, gdy Spółka otrzymuje rekompensatę od wynajmującego lub najemcy obejmującą również równowartość VAT zapłaconego przez nią przy nabyciu usług budowlanych. W takim przypadku Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi budowlane lub prace budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u., powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., rozliczone przez Skarżącą – czynnego podatnika VAT – na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia – co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych od zewnętrznych usługodawców.

1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie") Skarżąca zarzuciła tej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługodawcy zewnętrzni wykonujący na rzecz Skarżącej usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do u.p.t.u., działają w charakterze podwykonawcy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania tych przepisów i uznania Skarżącej za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego;

2) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę i uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przypadku Skarżącej nabywającej w trybie wykonawstwa zastępczego usługi budowlane, mieszczące się w załączniku nr 14 do u.p.t.u. pomimo, że Spółka na kolejnym etapie rozliczeń z wynajmującym/najemcą nie dokonuje sprzedaży/odsprzedaży usług budowlanych, bowiem dokonuje obciążenia wynajmującego/najemcy kwotą odszkodowania;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania do sytuacji spółki przedstawionej we wniosku i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u.;

4) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę i w rezultacie wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nabywane przez spółkę od usługodawców zewnętrznych usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u., są następnie odsprzedawane przez Skarżącą na rzecz najemców/wynajmujących, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 14a § 1 w zw. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania, co doprowadziło organ do wydania różnych rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i uzależnienie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych, mieszczących się w załączniku nr 14, od momentu, w którym dochodzi do sprzedaży nakładów na nieruchomość, tj. czy następuje to w krótkim czasie po ich nabyciu, czy też po rozwiązaniu umowy najmu, jak również niekonsekwentne traktowanie dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży nakładów na nieruchomość, bowiem w interpretacjach wydanych dla Skarżącej, sprzedaż nakładów raz została potraktowana jako odsprzedaż usług budowlanych - takie stanowisko zostało wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512- 106/16-2/MP) stwierdzono, że sprzedaż nakładów stanowi sprzedaż praw majątkowych.

Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

1.6. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 799/18, WSA w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stanął na stanowisku, że w odniesieniu do wszystkich trzech sytuacji: prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania i wykonania zastępczego, nie zachodzą warunki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ Skarżąca nie dokonuje sprzedaży usług budowlanych (nie jest generalnym wykonawcą), w związku z czym jej usługodawcy zewnętrzni nie są jej podwykonawcami.

W konsekwencji WSA uznał również, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace na zlecenie Spółki w ramach wykonania zastępczego. Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, obejmuje natomiast przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wynajmującego lub najemcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT.

1.7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: "NSA") wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie w sytuacji gdy Skarżąca występuje jako najemca/wynajmujący nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania oraz wykonania zastępczego, mieszczących się w załączniku nr 14 do u.p.t.u., będzie mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., albowiem – w szczególności – w rozpoznawanej sprawie nie można uznać Skarżącej (która występuje jako najemca) za beneficjenta nabywanych prac budowlanych oraz nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze świadczeniem jednej kompleksowej usługi najmu, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, iż Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców, gdyż faktury te nie powinny zawierać kwoty podatku VAT, a w przypadku usług wykonania zastępczego – dodatkowo – z uwagi na odszkodowawczy charakter obciążenia wynajmującego/najemcy tj. brak związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

1.8. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1146/19, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") uznał skargę kasacyjną za zasadną – przy czym większość zarzutów jego zdaniem nie zasługiwała na uwzględnienie.

NSA uznał, że w odniesieniu do wszystkich trzech przypadków: prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania i wykonania zastępczego brak podstaw do przyjęcia, że inwestorem (zlecającym wykonanie prac budowlanych) jest najemca/wynajmujący, a generalnym wykonawcą – Skarżąca, która zleca usługodawcom zewnętrznym prace budowlane. Dlatego nie ma w tych przypadkach zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W tym zakresie sąd kasacyjny uznał stanowisko WSA w Warszawie za poprawne.

NSA uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie uznania przez WSA w Warszawie, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace na zlecenie Spółki w ramach wykonania zastępczego. Uznał, że w przypadku wykonania zastępczego nabyte usługi budowlane nie mają wymaganego związku z czynnościami opodatkowanymi – są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (ponieważ zwrot kosztów wykonania zastępczego ma charakter odszkodowawczy i stanowi formę rekompensaty – przez co nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT).

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd jest w świetle art. 190 p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1146/192. Zgodnie z tym przepisem "[s]ąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym.

3. W powyższym wyroku NSA sformułował kompletną ocenę prawną tej sprawy. Sąd podziela ją – ze względu na treść art. 190 p.p.s.a. i przekonanie składu orzekającego – i poniżej przytacza.

4. W pierwszej kolejności za NSA należy wskazać, że spór w tej sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżąca w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania i wykonania zastępczego występuje jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. i w konsekwencji, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługodawców zewnętrznych świadczących na rzecz Skarżącej usługi budowlano-montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

5. Co do prac adaptacyjnych – z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w sytuacji gdy Spółka, zgodnie z umową najmu, ma samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego. Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez spółkę prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

Poniesione przez Spółkę koszty prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb stanowią tzw. nakłady. Nakłady mają charakter trwały i są częścią składową lokalu w rozumieniu art. 47 k.c. Dlatego z cywilistycznego punktu widzenia Spółka przenosząc koszty prac budowlanych na wynajmującego, dokonuje zbycia praw majątkowych, tj. praw do nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą własność wynajmującego, co jest dokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę. Część wartości nakładów na prace budowlane poniesionych przez spółkę, która nie jest przenoszona na wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z powyżej opisanych mechanizmów), rozpoznawana jest przez Spółkę jako odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i jako ulepszenia w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2016 r, poz. 1047 ze zm.). Powyższe inwestycje w obcych środkach trwałych są następnie przez Spółkę amortyzowane według zasad właściwych dla tej kategorii środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe brak podstaw, aby przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac budowlanych) jest najemca/wynajmujący, a generalnym wykonawcą – Skarżąca, która zleca usługodawcom zewnętrznym prace budowlane we własnym imieniu i na własną rzecz, i te prace nie będą nikomu odsprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze – usługi najmu. W takiej sytuacji nie jest spełniony warunek posiadania przez usługodawcę zewnętrznego statusu "podwykonawcy" usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., ponieważ inwestorem będzie wyłącznie Spółka, a usługodawcy zewnętrzni będą występowali wobec niej jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy.

2.6. Co do bieżącego utrzymania – w modelu rozliczeń, w którym Spółka występuje jako wynajmujący, wskazano, że Spółka pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej Skarżąca może dokonywać napraw, które mogą stanowić prace budowlane.

Wykonywanie prac budowlanych mających na celu utrzymanie w należytym stanie inwestycji nie wykracza poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty tych usług zostaną "przerzucone" na najemcę, nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie prac budowlanych podmiotom trzecim – wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Realizowanie prac budowlanych wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. W rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu.

Wyodrębnianie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej jest zatem zabiegiem całkowicie sztucznym. Okoliczność, że w realiach przedmiotowej sprawy wiąże się to ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie uzasadnia jeszcze wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego i przypisywania ostatnio wymienionemu podmiotowi statusu głównego (generalnego) wykonawcy usług budowlanych.

Także w tym przypadku nie ma podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

7. Co do wykonawstwa zastępczego – przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego realizowanego przez generalnego wykonawcę lub podmiot trzeci nie jest objęte podatkiem VAT. "Gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy, ani przez zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi." (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 262/15).

W konsekwencji Spółka zlecając wykonanie prac w ramach wykonania zastępczego, nie działa jako "podwykonawca" na rzecz podmiotu, który zobowiązany był do dokonania niezbędnych napraw, a tym samym, wykonane przez zewnętrznych usługodawców usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u., w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy najmu, nie powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

8. Natomiast w tym samym przypadku Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług budowlanych ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi – ponieważ te usługi mają związek z czynnością pozostająca poza zakresem VAT (otrzymaniem świadczenia odszkodowawczego, które nie jest wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną – "nie podlega" VAT).

9. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza:

1) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługodawcy zewnętrzni wykonujący na rzecz Skarżącej usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do u.p.t.u., działają w charakterze podwykonawcy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny co do zastosowania tych przepisów i uznania Skarżącej za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego;

2) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę i uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przypadku Skarżącej nabywającej w trybie wykonawstwa zastępczego usługi budowlane, mieszczące się w załączniku nr 14 do u.p.t.u., pomimo że Spółka na kolejnym etapie rozliczeń z wynajmującym/najemcą nie dokonuje sprzedaży/odsprzedaży usług budowlanych, bowiem dokonuje obciążenia wynajmującego/najemcy kwotą odszkodowania;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u., w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania;

4) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że nabywane przez Spółkę od usługodawców zewnętrznych usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u., są następnie odsprzedawane przez Skarżącą na rzecz najemców/wynajmujących.

2.10. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

2.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS przyjmie ocenę prawną sformułowaną w tym wyroku (wcześniej – w wyroku NSA).

2.12. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, na którą składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.