Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 87/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art.70c o.p., art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.15zzr ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art.145 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 1001-IOA.4105.17.2022.5.JS.U17 w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do listopada 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 6 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 kwietnia 2021 r. (dalej: "NUS"), określającą B. S. (dalej: "skarżący" lub "strona") zobowiązanie w podatku akcyzowym za:

- maj 2011 r. w kwocie 270 721,00 zł;

- czerwiec 2011 r. w kwocie 323 452,00 zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie 249 293,00 zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie 278 231,00 zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie 215 360,00 zł,

- październik 2011 r. w kwocie 251 790,00 zł,

- listopad 2011 r. w kwocie 265 720,00 zł i odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za te miesiące.

Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 27 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011 r. i odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za te okresy.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 29 maja 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Strona złożyła skargę na to rozstrzygnięcie.

Wyrokiem z 6 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę strony na powyższą decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia.

Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14.

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I GSK 997/19, NSA wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoim wyrokiem z 12 listopada 2015 r., uchylił ten wyrok wraz z poprzedzającym wyrokiem WSA w Łodzi oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 29 maja 2013 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim DIAS decyzją z 31 sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z 29 kwietnia 2021 r. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011 roku i odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za te miesiące.

Decyzją z 25 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 776/21, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, nie aprobując stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrażonego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 585/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. W uzasadnieniu wyroku NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, iż organ podatkowy dokonując oceny we wskazanym zakresie powinien uwzględnić okoliczność, iż wyrokiem z 21 maja 2019 r. Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim uznał skarżącego za niewinnego zarzucanych mu czynów. NSA wskazał, że ani art. 11 p.p.s.a., ani art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy prawnej do związania Sądu i organów w rozpoznawanej sprawie wskazanym wyrokiem uniewinniającym skarżącego. Dodatkowo podkreślono, iż w uchwale z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając szeroko co do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym co do instrumentalnego stosowania tego przepisu, nie uznał za konieczne badania tej okoliczności przez pryzmat wyniku zakończenia postępowania karnego skarbowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 6 grudnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 kwietnia 2021 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011 r. i odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania oraz obliczania i terminowości dokonywanych wpłat należnego podatku akcyzowego w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2011 stwierdzono, iż skarżący w badanym okresie nie produkował "piwa otrzymywanego ze słodu" o kodzie CN 2203. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że produkowane w tym okresie wyroby akcyzowe należało zaklasyfikować prawidłowo do pozycji kodu CN 2206 – "pozostałe napoje fermentowane; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" i zastosować do nich stawkę akcyzy w wysokości 158 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu. Tymczasem skarżący dokonał błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia przedmiotowego wyrobu do piwa i w jej wyniku zastosował niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wniosek podmiotu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 roku był niezasadny. Zdaniem organu w kontrolowanym okresie strona nie produkowała wyrobu klasyfikowanego według ustawy o podatku akcyzowym jako mieszanina piwa (CN 2203) i napojów bezalkoholowych spełniających definicję piwa zawartą w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowana przez podmiot nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu spowodowała skutkowała również nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1 hektolitr gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), zamiast stawki wynikającej z art. 96 ust. 4 tej ustawy w kwocie 158 zł za 1 hektolitr gotowego wyrobu, przez co zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe w podatku za okres od maja do listopada 2011 roku. W związku z tym NUS odnosząc się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty wskazał, iż strona nie spełniła ustawowych wymogów formalnych determinujących obniżenie należnej akcyzy o kwoty wskazane w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r. Nr 159, poz. 1070 ze zmianami). Tym samym organ podatkowy I instancji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego za okres od maja do listopada 2011 roku jest inna, niż ustalona w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS wyrażonym w decyzji z dnia 29 kwietnia 2021 r. wskazującym, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 jest wymagalne. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 i § 6 ust. 2 o.p. i wskazał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. DIAS zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu drugiej instancji, wydaną w sprawie tego zobowiązania, tj. 27 czerwca 2013 roku. Postępowanie sądowe zostało zakończone doręczeniem organowi podatkowemu 12 grudnia 2019 roku odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. akt. I GSK 997/19, po wznowieniu postępowania sądowego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie Sąd I instancji podkreślił w wyroku z 25 stycznia 2022 r., że w rozpoznawanej sprawie dwukrotnie zwracano organowi akta z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (sygn. akt I GSK 978/14 i I GSK 997/19), to jednak pierwszy z wyroków utracił cechę prawomocności, po wznowieniu postępowania sądowego. Zatem okres od 8 stycznia 2016 r. do 30 maja 2019 r. organ zaliczył do okresu spoczywania przedawnienia. Wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego, organ potraktował jako okoliczność obojętną dla biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, zdaniem DIAS, termin zawieszenia zakończył swój bieg z dniem 12 grudnia 2019 roku, a po okresie spoczywania przedawnienia, jego bieg trwał dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od dnia 13 grudnia 2019 roku. Podsumowując DIAS wskazał, że za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją - na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. - 27 czerwca 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, i trwał do zakończenia wznowionego postępowania sądowego w sprawie skargi strony. W konsekwencji tego organ podatkowy miał podstawy, by merytoryczne rozpoznać sprawę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżył decyzję organu II instancji w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez bezzasadne uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem skarżącego i przedstawienie mu zarzutów w dniu 16 listopada 2015 r. spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy:

- ani podatnik ani jego pełnomocnik podatnika nie zostali skutecznie powiadomieni w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- czynność w postępowaniu karnym skarbowym polegająca na przedstawieniu zarzutów nie zastępuje zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.;

- o ogłoszeniu skarżącemu zarzutów nie został zawiadomiony pełnomocnik podatnika;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 2 o.p. przez bezzasadne uznanie, że skarga o wznowienie postępowania wniesiona na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a. jest "skargą na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", podczas gdy przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów działu VII p.p.s.a. jest uprzedni wyrok sądu administracyjnego badający legalność decyzji podatkowej, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w okresie między 3 czerwca 2019 roku (wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego) a 12 grudnia 2019 roku (doręczenie organowi wyroku NSA z 30 października 2019 roku I GSK 997/19) bieg przedawnienia został zawieszony;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przez błędną wykładnię pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" polegającą na uznaniu, że obejmuje ono także "przepisy prawa podatkowego", a w konsekwencji błędne ustalenie, że okres spoczywania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego trwał 2.359 dni (czyli ponad sześć i pół roku), podczas gdy trwał on dwa lata, sześć miesięcy i piętnaście dni;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na:

- wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że wyrób produkowany przez skarżącego w okresie V-XI 2011 r. nie posiada cech organoleptycznych typowych dla piwa, podczas gdy w toku niniejszego postępowania organy podatkowe nie badały cech organoleptycznych wyrobu wytworzonego w okresie od maja do listopada 2011 roku;

- wadliwym przyjęciu, że cechy organoleptycznego towaru z jednej kontrolowanej partii towaru są tożsame z towarem produkowanym w ramach innych partii lub w innych okresach;

- wadliwym ustaleniu, że produkowany przez podatnika produkt nie jest napojem piwnym stanowiącym mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2203 lecz jest pozostałym napojem fermentowanym musującym klasyfikowanym do kodu CN 2206;

- dowolnej ocenie opinii prywatnej sporządzonej przez eksperta z zakresu piwowarstwa P. L. ograniczającą się do stwierdzenia, że organ zapoznał się z jej treścią i poddał analizie;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 o.p. polegające na niepowołaniu w niniejszej sprawie biegłego ds. piwowarstwa w sytuacji, w której ani organ meriti, ani pracownicy Izby Celnej w Białymstoku Wydziału Laboratorium Celnego, ani też pracownicy GIJHARS Laboratorium Specjalistycznego w Gdyni, nie posiadają żadnej specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokonanie oceny cech organoleptycznych wyrobu produkowanego przez podatnika w okresie objętym skargą, a na konieczność dopuszczenia takiego dowodu wskazał NSA w wyroku z 30 października 2019 roku I GSK 997/19;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 30 października 2019 roku (I GSK 997/19) poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego ds. piwowarstwa w sytuacji, w której stanowisko organu co do braku zasadności powołania ww. biegłego zostało uznane przez NSA za błędne;

7. naruszenie art. 170 p.p.s.a poprzez wadliwe uznanie, że w niniejszej sprawie organy obu instancji były związane wyrokiem NSA z 6 czerwca 2019 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 roku (I GSK 946/16) oraz wyrokiem NSA z 5 czerwca 2019 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 roku (I GSK 388/16) - podczas gdy w niniejsza sprawa oraz ww. sprawy nie są tożsame pod kątem stanu faktycznego, a ponadto w niniejszej sprawie występuje związanie jedynie wyrokiem NSA z 30 października 2019 roku (I GSK 997/19).

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od maja do listopada 2011 roku. Organy naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art.70c o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i art.15zzr ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach prawnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2021 poz. 2095) poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie, w następstwie czego doszło do wydłużenia okresu przedawnienia opisanego wyżej zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego wobec skarżącego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mimo że zdarzenie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (zgodnie z art. 70 § 1 o.p., gdyby nie zaszły żadne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 roku) – 14 stycznia 2015 roku, to nie spełniona została druga z przesłanek – zawiadomienie podatnika (pełnomocnika) w trybie art.70c o.p. W tej sprawie zdarzenie takie w ogóle nie nastąpiło, a organ odwoławczy skutki zawiadomienia łączy z przedstawieniem skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa mającego związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, co nastąpiło w dniu 16 listopada 2016 roku. O ile rzeczywiście przed dniem wejścia w życie przepisu art. 70c o.p. można było doszukiwać się takiego skutku w przedstawieniu podatnikowi zarzutu, o tyle później takiego skutku, o tyle później już nie. Przepis art.70c został dodany mocą art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U 2013 poz.1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 roku. Przepis art. 70c o.p. od dnia 15 października 2013 roku stanowił jedyną prawnie dopuszczalną formę zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego, ale także jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia (o nierozpoczęciu lub zawieszeniu oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia). Przedstawienie zarzutów oczywiście łączy się nierozerwanie z wszczęciem postępowania karnego (nie można postawić zarzutów bez postępowania karnego), niemniej nie łączy się z obowiązkiem poinformowania podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Wskazanie skutków wszczęcia postępowania karnego dla biegu terminu przedawnienia jest zasadniczą treścią obowiązku, który nakłada na organy podatkowe przepis art. 70c o.p., który bezspornie w tej sprawie nie został przez organy zastosowany. Z tego punktu widzenia wszelkie rozważania związane z instrumentalnym wszczęcia postępowania (które ostatecznie zakończyło się prawomocnie wydaniem wyroku uniewinniającego przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim) są bezprzedmiotowe, podobnie zresztą jak brak obecności pełnomocnika skarżącego podczas przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa. Należy podkreślić jeszcze raz, wobec niespełnienia przez organy podatkowe obowiązku opisanego w art. 70c o.p., wszczęcie postępowania karnego nie wywołało skutku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 o.p. – nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia i to niezależnie od tego, czy postępowanie podatkowe dotyczące przedmiotowego postępowania było już zakończone, czy też nie. Postępowanie podatkowe w tej sprawie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 29 maja 2013 roku. Rację ma pełnomocnik skarżącego, który powołując się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2018 roku w sprawie I FPS 3/18, wskazał, że obowiązek określony w art. 70c o.p. – zawiadomienia pełnomocnika, istnieje niezależnie od tego, czy postępowanie podatkowe toczy się przed właściwym organem, czy nie. Mimo więc tego, że obowiązujące w dacie wydania ostatecznej decyzji przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały przepisu art. 70c, o tyle organ nie mógł wykluczyć, że w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe "odżyje" po uchyleniu przez ten sąd decyzji organu (organów). Miał więc obowiązek zawiadomienia podatnika (jego pełnomocnika) o skutkach wszczęcia postepowania karnego od daty, kiedy owo wszczęcie nastąpiło – 14 stycznia 2015 roku do upływu terminu przedawnienia – 31 grudnia 2016 roku.

W tej sprawie wystąpiły inne zdarzenia oprócz wszczęcia postępowania, które miały (mogły) mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia – wniesienie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, wniesienie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, czy wreszcie przedłużenie terminu przedawnienia postępowania w związku ze szczególną regulacją związaną z epidemią COVID-19.

Dla przypomnienia:

- skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 29 maja 2013 roku wpłynęła w dniu 27 czerwca 2013 roku, po zakończeniu postępowania sądowo- administracyjnego, w dniu 7 stycznia 2016 roku doręczone zostało organowi podatkowemu orzeczenie sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tych ramach czasowych zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 roku, sygn. akt III SA/Łd 847/13 oddalający skargę oraz wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 listopada 2015 roku, w sprawie sygn. akt I GSK 978/14 oddalający skargę kasacyjną;

- skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. akt I GSK 978/14 wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 30 maja 2019 roku, w dniu 30 października 2019 roku sąd ten: wznowił postępowanie zakończone wyrokiem NSA z dnia 12 listopada 2015 roku w sprawie I GSK 978/14, uchylił zaskarżony skargą o wznowienie wyrok NSA oraz poprzedzający go wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie III SA/Łd 847/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2013 roku. Doręczenie odpisu prawomocnego wyroku organowi podatkowemu nastąpiło w dniu 12 grudnia 2019 roku.

Na tle opisanych wyżej wydarzeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres maj-listopad 2011 roku był zawieszony przez okres od dnia 27 czerwca 2013 roku do dnia 12 grudnia 2019 roku, a więc z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia, w okresie od doręczenia pierwszego prawomocnego wyroku sądu (7 stycznia 2016 roku) do wniesienia skargi o wznowienie (30 maja 2019 roku), bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Z kolei pełnomocnik skarżącego, powołując się na wykładnię literalną przepisu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wskazał, że zdarzenie polegające na wniesieniu skargi o wznowienie postępowania, jak i doręczenie odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności po zakończeniu tego postępowania, dla biegu terminu przedawnienia jest prawnie irrelewantne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędne są stanowiska obu stron postępowania. Co do poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy, to jest on oczywiście contra legem art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem – bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu zawsze zastosowanie, kiedy w danej sprawie zapada prawomocne orzeczenie, niezależnie od tego, czy orzeczenie to zapada na skutek wniesionej skargi na decyzję, czy też skargi o wznowienie postępowania. Przyjęcie wykładni przepisu art. 70 § 7 pkt.2 o.p. zaproponowanej przez DIAS w Łodzi w sposób oczywisty wydłuża termin przedawnienia zobowiązania podatkowego poza ramy przewidziane w Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby także do zaakceptowania sytuacji, gdy po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego podatnik nie posiadałby wiedzy, czy w jego sprawie płynie termin przedawnienia na skutek doręczenia prawomocnego orzeczenia organowi, czy też może jest zawieszony, bowiem do upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 278 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) - dalej "p.p.s.a.", możliwe jest wznowienie postępowania i uchylenie prawomocnego wyroku.

Z kolei przyjęcie poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego (wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia) mogłoby prowadzić do skutków niekorzystnych dla strony. Innymi słowy, wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podatnik nie mógłby wywodzić korzystnych dla siebie skutków z wyeliminowania prawomocnego orzeczenia sądu dotkniętego, np. kwalifikowaną wadą powodującą jego nieważność, albo takiego, które oparte zostało na przepisie prawa, którego konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny.

Kolejną okolicznością, która w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydłużyła termin przedłużyła termin przedawnienia było obowiązywanie art.15zzr ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach prawnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U 2021, poz. 2095). Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2023 roku, w sprawie I FPS 2/22, podjął uchwałę: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Skład sądu rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w cytowanej uchwale, oznacza to, że szczególna regulacja prawna zawarta w przepisie art.15 ust.1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem (...), nie powoduje – jak chce tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związany poglądem wyrażonym w niniejszym wyroku, organ odwoławczy rozważy, czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 roku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

db