Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 75/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art.14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.569.2022.5.DA w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. B. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011. 569.2022.5.DA, którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2. 4011.569.2022.2.AKU, którym pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca i art. 30cb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym zaistniałym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego według stawki 5% na podstawie art. 30ca p.d.o.f. (tj. zasadach dotyczących tzw. "ulgi IP BOX"). Oczekiwał uzyskania informacji prawnopodatkowej na temat tego, czy:

1) bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 p.d.o.f., w tym samym działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 p.d.o.f.,

2) odpłatne przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f., a tym samym osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca p.d.o.f.,

3) ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na:

- zakup wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,

- zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,

- usługi telekomunikacyjne,

- składki na ubezpieczenia społeczne,

- zakup oprogramowania,

- usługi księgowe i doradcze

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i ust. 5 p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

4) w przedstawionym stanie faktycznym oraz zaprezentowanym stanowisku możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca p.d.o.f.

We wniosku podał m.in. że ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 sierpnia 2021 r. Od 13 września 2021 r. zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Jest to główny przedmiot jego działalności. Rozlicza się z podatku na podstawie PKPiR, według stawki 19%. Realizuje projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Zaleceń programistycznych na rzecz kontrahentów nie realizuje pod ich kierownictwem. Ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach i czasie, choć może je z kontrahentem ustalić. Nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, zmian kontrahentów, niepewności efektu, metod dojścia do umówionego rezultatu. Prowadzona działalność obejmuje następujące etapy: 1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, 2) pracę nad wytworzeniem programu i jego implementację, 3) integrację oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe będące utworami w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach autorskich, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy, także w wersji nieukończonej, od momentu utrwalenia. Każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 cyt. ustawy. Mają one cechę niepowtarzalności. Zawierają rozwiązania dedykowane potrzebom konkretnego kontrahenta lub użytkownika, kompatybilnych z jego branżą. Pracując nad oprogramowaniem wykorzystuje swoją wiedzę, umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną widzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych systemów i aplikacji. Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynności programowania (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w sposób metodyczny. Systematycznie prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań, wykorzystując posiadany zasób wiedzy. Opracowuje nowe programy komputerowe z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Zasoby wiedzy, które wykorzystuje, to technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Oprogramowanie tworzone na rzecz danego kontrahenta prowadzi do stworzenia zupełnie nowych funkcjonalności, co wypełnia cechę twórczości. Jest twórcą programów, z których osiąga przychód. Nie realizuje projektów powtarzalnych. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. W zamian za wynagrodzenie przenosi na kontrahenta wszelkie prawa autorskie. Przychód będzie uzyskiwać z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace.

W ramach działalności ponosi wydatki m.in. na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, leasing i użytkowanie samochodu, usługi telekomunikacyjne, składki na ubezpieczenia społeczne, zakup oprogramowania, usługi księgowe i doradcze.

Od 13 września 2021 r. prowadzi odrębną od PKPiR ewidencję, o której mowa w art. 30cb p.d.o.f. i na koniec miesiąca ustala dochód z każdego programu komputerowego. W ewidencji tej wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i ust. 5 p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmująca prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Posiada ona takie cechy, jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Obejmuje ona prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Wytwarza oprogramowania rozwiązujące problemy nakreślone przez kontrahenta. Stworzone programy komputerowe w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Są innowacyjne i stanowią przejaw twórczej Jego działalności. W art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. jako jedno z praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem, wymieniono autorskie prawo do programu komputerowego. Programy komputerowe korzystają z ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawo takie zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 p.d.o.f. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f. Ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy obliczaniu wskaźnika określonego w art. 30ca ust. 4 p.d.o.f. Spełnia również warunki do opodatkowania dochodu związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP stawką 5% określoną w art. 30ca ust. 1p.d.o.f.

W piśmie z 25 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1) wyjaśnienie, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. czy Wnioskodawca oczkuje oceny, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zastrzegając jednocześnie, że postępowanie interpretacyjne nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia, czy też działalność taka mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 p.d.o.f.,

2) doprecyzowanie pierwszego pytania poprzez wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", w szczególności, czy chodzi o:

- całość prowadzonej działalności gospodarczej,

- wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- całość działań realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami,

- wyodrębnione zadania realizowane w ramach poszczególnych umów z kontrahentem,

3) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej w kontekście założenia o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej poprzez wskazanie:

- czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, albo prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy,

- czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem, co jest/będzie tym wynikiem, czy mają one/będą miały jakąś ustaloną formę, w jaki sposób te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności,

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę? Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej,

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a jeśli tak, to czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług,

- czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeśli tak, to wskazanie tych działań i określenie kiedy/od kiedy były prowadzone,

4) doprecyzowanie pytania pierwszego i drugiego poprzez wskazanie:

- co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy",

- jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza,

5) wyjaśnienie, czy w ramach drugiego pytania oczekuje m.in. oceny, czy:

- na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności o której mowa w art. 74 tej ustawy,

- w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f.,

6) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej pod kątem kwalifikacji, czy prawa do "programów komputerowych" można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., poprzez wskazanie, czy:

- efekty pracy, które nazwano "programem komputerowym", zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- efekty pracy, które nazwano "programem komputerowym", zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Jego pracy,

- czy "programy komputerowe" zawsze są efektem Jego prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

7) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:

- roku podatkowego, odnośnie którego oczekuje wydania interpretacji (czy dotyczy stanu faktycznego z roku 2021 r. i/czy zdarzeń przyszłych z roku 2022 r. i kolejnych),

- czy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia,

- czy przysługują Mu prawa autorskie do rozwijania (ulepszania) programów komputerowych, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- czy w okresie objętym wnioskiem nabywał/nabędzie wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów,

- czy rozwijał/będzie rozwijał (ulepszał/będzie ulepszał) oprogramowanie komputerowe lub jego części wytworzone jedynie przez siebie, czy też rozwijał/będzie rozwijał (ulepszał/będzie ulepszał) istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób,

- czy w wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej,

- czy w odniesieniu do praw, o których mowa w pytaniu drugim, w przypadku gdy rozwijał/będzie rozwijał (ulepszał/będzie ulepszał) oprogramowanie komputerowe lub jego część to czy był/będzie właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Niego z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy działał/będzie działał na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania,

- czy w przypadku, gdy rozwijał/będzie rozwijał (ulepszał/będzie ulepszał) oprogramowanie komputerowe, to czy w wyniku podjętych czynności powstawał/powstanie odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane czynności ponosił/będzie ponosił On czy kontrahent,

- w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia, tj. czy otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego", czy także z tytułu innych czynności,

- wyjaśnienie, jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym", w szczególności na jakiej podstawie i w oparciu o jakie kryteria jest ustalane Jego "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem Jego pracy oraz w jaki sposób Jego "zaangażowanie", czy poziom "zaangażowania", przekłada się na wartość Jego wynagrodzenia,

- jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami, czy są to stałe okresy czasowe, czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie i jakich,

- jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Niego na kontrahenta praw do konkretnego efektu Jego pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia,

- czy wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz kontrahenta autorskich praw do tworzonego i ewentualnie rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest Mu na podstawie wystawianych przez Niego faktur,

- czy faktury, które wystawia na rzecz kontrahentów, wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Jego prac na kontrahenta,

- w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu przenoszenia na kontrahenta praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych" oraz w jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu Jego pracy na kontrahenta, a także co potwierdza przeniesienie tych praw,

- co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków takich jak "koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego", "koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych", "koszt leasingu i użytkowania samochodu", "koszt usług telekomunikacyjnych",

- czy składki na ubezpieczenie społeczne zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 p.d.o.f.,

- czy i które z wymienionych wydatków stanowiły/będą stanowiły środek trwały (środki trwałe) w prowadzonej działalności gospodarczej,

- jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z pytania trzeciego z poszczególnymi działaniami, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe,

- czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym,

- czy wszystkie wymienione we wniosku koszty zostały faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

- w jaki sposób, według jakich kryteriów, przyporządkowuje poszczególne wydatki wskazane w pytaniu trzecim do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe, czy zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego", czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus.

Końcowo organ wskazał na potrzebę przedstawienia własnego stanowiska w taki sposób, aby było ono odpowiednie do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Zaznaczył również organ, że we wniosku błędnie określono liczbę stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, ponieważ faktycznie zgłoszono ich po 4, przez co powstała także konieczność uiszczenia dodatkowej opłaty.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w wyznaczonym terminie, w piśmie z 1 września 2022 r., ale organ interpretacyjny uznał ją za niewystarczającą i niepełną. Postanowieniem z 30 września 2022 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 9 grudnia 2022 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia uznając, że Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych, o które został wezwany w piśmie z 25 sierpnia 2022 r. Pomimo udzielenia odpowiedzi na większości pytań przedstawione okoliczności nie można było uznać za wyczerpujące. W szczególności chodziło o wątpliwości odnoszące się do podstawowego zagadnienia dla pozostałych kwestii, jakim była kwalifikacja prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 p.d.o.f. Sformułowane wezwanie dotyczyło ustalenia, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe, co miało decydujące znaczenia dla kwalifikacji tej działalności jako badawczo-rozwojowej. Organ może bowiem zinterpretować przepis art. 5a pkt 38 p.d.o.f., ale nie może czynić ustaleń faktycznych w zakresie prowadzenia prac rozwojowych. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Z tych powodów wydanie interpretacji i merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez Pana z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie było możliwe. W szczególności w pytaniu 3 zwrócono się o jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy w ramach tej działalności samodzielnie Wnioskodawca prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wyraził On w tym zakresie tylko subiektywną opinię ("Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy"), co nie mogło zostać uznane za uzupełnienie opisu stanu faktycznego, ponieważ wyrażenia te świadczą o zajęciu stanowiska w sprawie, a nie opisie okoliczności sprawy. Wypowiedzi te nie były jednoznaczne. Nie odpowiedział, czy podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe. Odpowiedzi były w tym zakresie wymijające. Zanegowano tylko prowadzenia badań naukowych. Brak pewności co do elementów stanu faktycznego ujawnił się też w odpowiedzi na pytanie 6. Nie mając natomiast wiedzy, czy opisana działalność obejmuje prace rozwojowe, organ nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Okoliczność ta była natomiast istotna, ponieważ ma decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji IP BOX. Ulga ta jest złożonym instrumentem podatkowym, z skorzystanie z niej wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych. Organ interpretacyjny nie dysponuje jednak narzędziami do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Ponieważ wniosek nie spełniał wymagań okresowych w art. 14b § 3 O.p. i dostrzeżone braki nie zostały uzupełnione pomimo wezwania, postanowiono o jego pozostawieniu bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 O.p. Interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji, a organ nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Wnioskodawcę, co sugeruje treść wezwania z 25 sierpnia 2022 r. i ostatecznie zaskarżone postanowienie,

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku pomimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Na tej podstawie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania.

W przekonaniu strony skarżącej, zgłoszony przez niego wniosek powinien być przez organ rozpoznany. Nie zgadza się z organem, że definicje badań naukowych i rac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Zawężenie wykładni tylko do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego jest nieuprawnione. Przepisy p.d.o.f. odsyłają w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej do przepisów ustaw pozapodatkowych, ale w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że organ interpretacyjny jest obowiązany odnieść się także do takich regulacji. Miał zatem prawo zapytać, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wyrażenie to występuje bowiem tak w art. 30ca ust. 2, jak i przepisach art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. Definicje zawarte w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się p.d.o.f., powinny być uznane za przepisy prawa podatkowego, ponieważ są elementem systemu podatkowego. Organ powinien zatem udzielić mu odpowiedzi na wskazaną wątpliwość, a nie przenosić ciężar kwalifikacji prowadzonej działalności na Niego. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a odpowiedzi nie były wymijające. Zajął także stanowisko w sprawie wypełnienia przez prowadzoną działalność znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia odbyło się z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., ponieważ wniosek spełniał wymagania określone w art. 14b § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W razie uwzględnienia skargi organ zwrócił się o wskazanie przez Sąd, jakimi przesłankami miałby się kierować przy ocenie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu kompetencji organu interpretacyjnego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na względzie, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.").

Organ interpretacyjny pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia uznając, że pomimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych podania (wniosku). Kwestią zasadniczą, która pozostaje sporna między stronami, dotyczy tego, czy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ mógł żądać od zainteresowanego, aby ten we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe, a docelowo działalność badawczo-rozwojową w znaczeniu, w jakim posłużył się ustawodawca w p.d.o.f. Czy ziściły się warunki określone w art. 14g § 1 O.p. do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).Przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia organ obowiązany jest jednak, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków na zasadach określonych w art. 169 O.p. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych podania organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna, są prawidłowe.

W postępowaniu interpretacyjnym Wnioskodawca swobodnie decyduje, o wyjaśnienie jakiego zagadnienia i w jakich okolicznościach zwraca się do organu interpretacyjnego (por. postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r. I FPS 3/19). Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku. To wnioskodawca przedstawia we wniosku określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe bacząc, aby opis ten nie dotyczył materii wyłączonych z postępowania interpretacyjnego, w szczególności określonych w art. 14b § 2a O.p., a także aby przedstawiony opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej był wyczerpujący. Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Organ nie może ingerować w przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, ani dokonywać własnych ustaleń co do tych okoliczności. Nie ciąży na nim obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ art. 122 O.p. nie znajduje zastosowania (zob. art. 14h O.p.). Obowiązany jest ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, zaś wezwanie do uszczegółowienia przedstawionych okoliczności może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy okoliczności te uniemożliwiają udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania. Wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć tylko takich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez których ocena prawna przedstawionego zagadnienia i własnego stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. Wniosek o interpretację stanowi bowiem pytanie o zasadność możliwości subsumcji przedstawionych okoliczności pod powołane przepisy prawa.

W przekonaniu Sądu, wskazane przez Dyrektora KIS powody nie mogły stanowić podstawy do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. W okolicznościach kontrolowanego postępowania Wnioskodawca chciał uzyskać od organu interpretacyjnego informację w szczególności na temat kwalifikacji prawnej przejawów swojej działalności gospodarczej, tj. czy spełnia ona cechy działalności rozwojowej, a przez to czy działalność ta może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu p.d.o.f. Zawarte we wniosku i odpowiedzi udzielonej na wezwanie z 25 sierpnia 2022 r. należało uznać za wystarczające do udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania, w szczególności odnośnie do kwalifikacji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Skarżący opisał podejmowane przez siebie czynności, wyjaśnił, na czym polega prowadzona działalność, jakimi cechami będzie się charakteryzował wynik tych prac. Zasadniczo oczekiwał od organu oceny prawidłowości swojego stanowiska co do tego, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, wypełnia kryteria uznania jej za działalność rozwojową w znaczeniu określonym w art. 5a pkt 40 i 38 p.d.o.f. (pytanie 1 wniosku). W tej kwestii został wezwany do doprecyzowania treści tego pytania poprzez wyjaśnienie, czego dotyczy wniosek i czy oczkuje oceny, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a ponadto do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w taki sposób, żeby było ono odpowiednie do doprecyzowanych: opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań. Pomimo udzielenia odpowiedzi uznano, że wniosek w dalszym czasie nie spełnia wymagań formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p.

W ocenie Sądu, oczekiwanie organu, żeby Wnioskodawca sam określił, czy prowadzona przez niego działalność stanowi prace rozwojowe (działalność badawczo-rozwojową), wypaczałoby sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku. Wówczas, jak trafnie podkreśla Skarżący, interpretacja byłaby dla Niego zbędna. Wezwanie do uzupełnienia wniosku jako braku formalnego nie mogło dotyczyć tej kwestii, ponieważ dotyczyło jej zadane pytanie, na co także zwracał uwagę Wnioskodawca. Gdyby Wnioskodawca miał sam tę kwestię przesądzić, organ byłby nią, jako elementem stanu faktycznego, związany. Ze stanowiska Skarżącego nie wynika jednak, aby zagadnienie to było elementem stanu faktycznego, lecz zagadnieniem podlegającym ocenie prawnej. We wniosku przedstawiono szereg informacji, czym Wnioskodawca zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powinny one wystarczyć do dokonania przez Dyrektora KIS interpretacji odnośnych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f., a także do oceny zgodności z prawem własnego stanowiska Wnioskodawcy. Pozwalały one ocenić, czy działalność ta nosi cechy (znamiona) działalności badawczo-rozwojowych. Opisane przez Wnioskodawcę cechy prowadzonej działalności i uzyskiwanych efektów prac są bowiem dla organu interpretacyjnego wiążące jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jeżeli przejawy tej działalności (warunki i kontekst), niezbędne do oceny jej charakteru uprawniającego do skorzystania z omawianej preferencji, byłyby niewystarczające, to tych zagadnień mogłoby dotyczyć wezwanie o sprecyzowanie wniosku. Ale wezwanie to nie mogło dotyczyć dokonania przez Zainteresowanego kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych), ponieważ tego właśnie oczekiwał od organu interpretacyjnego. Organ nie mógł przy tym uchylić się od dokonania wykładni przepisów określających warunki uznania działalności za "działalność badawczo-rozwojową" tylko z tego powodu, że niektóre unormowania zawarte są w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której zawarto odwołanie w art. 5a pkt 40 p.d.o.f. Regulacje te współkształtują bowiem omawianą instytucję podatkowego prawa materialnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dyspozycje art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. należy kwalifikować jako przepisy prawa podatkowego. Unormowania te stanowią tzw. definicje ustawowe (definicje legalne) zawartych w nich wyrażeń "działalności badawczo-rozwojowej", "badań naukowych", "prac rozwojowych". "Przepisy prawa podatkowego", o których mowa w art. 14b § 1 O.p., to - w myśl art. art. 3 pkt 2 i 1 O.p. - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tak więc, ocena zastosowania przepisów art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. w przedstawionych we wniosku okolicznościach mogła stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konstruując określoną ulgę podatkową (IP BOX) ustawodawca zdecydował się na odwołanie do znaczenia konkretnego pojęcia zawartego w innym akcie prawnym, przez co regulacje te muszą być kwalifikowane jako przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r. II FSK 290/22 oraz z 25 lutego 2021 r. I FSK 815/19). Nie można jednak zaakceptować stanowiska, że udzielanie pisemnej interpretacji dotyczy ściśle tylko przepisów ustaw, które zawierają w swej nomenklaturze pojęcie prawa podatkowego, ponieważ parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zawarte są także w innych aktach prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r. II FSK 1392/16).

Sąd dostrzega złożoność materii prawnej związanej z ulgą IP BOX, która w szczególności z postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego, jak w postępowaniu wymiarowym, wymaga uzyskania szeregu drobiazgowych informacji od wnioskodawcy jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale ostatecznie to wnioskodawca decyduje o szczegółowości opisu w kontekście ewentualnej ochronny, jaka ma mu zapewnić interpretacja. W trybie określonym w art.14h i art. 169 § 1 O.p. organ może żądać jednak tylko takich dodatkowych informacji, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna wnioskodawcy są prawidłowe (błędne). Nie może tym instrumentem proceduralnym przerzucić na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia. Z treści kontrolowanych postanowień nie wynika natomiast, jakich elementów opisu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych zabrakło organowi, aby dokonać wykładni przepisów powołanych we wniosku.

W związku z powyższym, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wezwanie do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to Wnioskodawca samodzielnie przesądził rzeczoną kwestię, o którą pytał, a jedynie doprecyzowania okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji takiej działalności.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych dotychczas rozważań. Organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, chyba że uzna, że jakieś istotne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pozostają nadal niewyjaśnione lub nie zostały dotychczas wskazane i wówczas wezwie Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Jeżeli chodzi o wniosek organu, aby Sąd wskazał, jakimi przesłankami miałby się kierować przy ocenie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu kompetencji organu interpretacyjnego do wydawania interpretacji indywidualnych, to wskazać odnośnie do niego należy, że wskazanie to zawarte zostało przez ustawodawcę w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Organ interpretacyjny jest związany przedstawianym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które obowiązany jest ocenić przez pryzmat właściwych przepisów prawa podatkowego. Ocenę własnego stanowiska zainteresowanego może zaaprobować albo ją zanegować. Na obecnym etapie postępowania, mając na względzie przedmiot skargi, Sąd nie mógłby, bez wykroczenia poza granice zaskarżenia i kontroli sądowoadministracyjnej, zaprezentować wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego, ponieważ jak dotychczas organ tą kwestią się nie zajmował.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Złożyły się na nie: zwrot wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł) oraz wydatek na opłatę skarbową od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (17 zł), łącznie 597 zł.