Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1978/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1  w zwi z art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 183/23 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 2 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz D.Sp. z o.o. w O. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 183/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ") z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych innych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz:

1) art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organów obu instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ i gdy powinno być dokonane przez WSA odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi),

2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przejawiające się w uchyleniu decyzji obu instancji, będące efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujących błędnym uznaniem przez Sąd, że organy bezpodstawnie przyjęły brak związku kwestionowanych wydatków z przychodami. Nastąpiło to pomimo, że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że zakwestionowane wydatki poniesione przez spółkę w związku z opłatą licencyjną, dzierżawą i opłatami leasingowymi nie mają związku z przychodem osiągniętym przez spółkę, co winno doprowadzić Sąd do wniosku, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez co nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

3) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i nieuznanie dokonanych przez spółkę czynności za pozorne, podczas gdy organy w swoich decyzjach podważyły związek poniesionych spornych wydatków z przychodami, poddając analizie celowość ich poniesienia, opierając się przy tym na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez co nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.

II. prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i zastosowanie - tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące uznaniem, że organy w oparciu o ww. przepis zastosowały klauzulę unikania opodatkowania, podczas gdy podstawą orzekania organu podatkowego był właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w oparciu o którą to regulację organy wykazały, w ustalonych okolicznościach faktycznych, brak związku kwestionowanych wydatków na opłaty licencyjne, dzierżawę i opłaty leasingowe z działalnością gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie lub zachowanie przychodu albo zabezpieczenie jego źródła. Powyższe winno doprowadzić Sąd do wniosku, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200, 205 § 2 i 4 w związku z art. 135 p.p.s.a., rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Uwzględniając powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję organu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zwrotu wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia czy opłaty licencyjne płacone przez skarżącą w 2015 r. za znak towarowy w kwocie 1.825.441,10 zł, opłaty leasingowe w wysokości 185.830,62 zł oraz wydatki z tytułu dzierżawy zbiorników surowca w kwocie 360.000 zł stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest czy były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił m.in. uwagę na okolicznościach dotyczących przeniesienia ("wyzbycia się") własności znaku towarowego oraz zbiorników surowca przez spółkę i wskazał, że skarżąca nie przedstawiła racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek zasadności ich przeniesienia. W konsekwencji organ uznał, że opłaty licencyjne, opłaty leasingowe oraz wydatki z tytułu dzierżawy zbiorników nie miały uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, a cały szereg transakcji nakierowany był na cel podatkowy. Dokonując analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane szeregu czynności prawnych organy krytycznie oceniły ich gospodarcze uzasadnienie. Zdaniem organów uiszczane w 2015 r. przez skarżącą koszty opłat licencyjnych oraz wydatków z tytułu dzierżawy oraz opłat leasingowych były wyłącznie efektem podjętej przez podmioty powiązane polityki podatkowej, rozumianej jako ich działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych i stanowiły nadużycie prawa. Nie miały one zatem związku z przychodami i nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu.

Z kolei skarżąca w toku postępowania wskazywała na celowość podjętych działań, zaznaczając, że przeprowadzone transakcje miały głównie na celu stworzenie silnej Grupy Kapitałowej [...] (w skrócie: "GK [...]"), która miała przygotować się na otwarcie rynków oraz konkurencję podmiotów spoza Polski, wchodzących na polski rynek z istotnym wsparciem kapitałowym oraz dysponujących nowoczesnymi technologiami. Celem pobocznym było natomiast stworzenie podmiotu (spółki holdingowej), który będzie zarządzał podmiotami wchodzącymi w skład GK [...]oraz kreował ich politykę operacyjną i finansową. Ponadto podmiot ten miał być właścicielem marek (znaków towarowych) oraz być odpowiedzialny w GK [...]m.in. za: ochronę posiadanych znaków towarowych, kreację wartości posiadanych znaków towarowych. Celem spółki było również oddzielenie aktywów trwałych (materialnego i niematerialnego majątku) GK [...]od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością operacyjną.

Sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił rozstrzygnięcie organów, uznając, że schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych i wskazanych w decyzji składników majątkowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Podstawa prawna przywołana w zaskarżonej decyzji, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie daje organowi możliwości zakwestionowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z argumentacją, że transakcje, które były podstawą poniesienia danego wydatku, nie są gospodarczo uzasadnione, a podyktowane były osiągnięciem korzyści podatkowej. Cały wywód organu był oparty na argumentacji, która wpisuje się w postępowanie mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wskazał, że w 2015 r. nie było regulacji pozwalających na pominięcie lub modyfikacje skutków podatkowych działań podatnika, które zostały uznane za prawnie skuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę Sądu pierwszej instancji podziela. Wbrew temu, co utrzymuje organ w skardze kasacyjnej, wywód przeprowadzony w zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze oparty był na przesłankach, które łączyć należy z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, nie zaś z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest tak, że regulacja dotycząca kosztów w sprawie się nie pojawiła – jednak była ona niewystarczająca i rozpatrywana za bardzo w kontekście przesłanek dotyczących unikania opodatkowania. To rozgraniczenie jest natomiast kluczowe. Czym innym jest racjonalność ekonomiczna wydatku, czym innym jego realny wpływ na uzyskanie przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że nie są to kwestie od siebie niezależne, co więcej, pozostają one w ścisłym związku. Przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również stawiają przed podatnikiem wymóg rozsądnego poniesienia kosztu. Jednak jest to tylko jedna z okoliczności, jakie winny być brane w takim wypadku pod uwagę, oceniać trzeba bowiem także sam przedmiotowy związek, realny wpływ wydatku na możność osiągnięcia przychodu.

Zauważyć trzeba, że w ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w sprawach, w których pojawiała się problematyka podobna do tej, która zaistniała w niniejszej sprawie, tj. problematyka wydatków (zaistniałych w związku z przekazaniem znaków towarowych innemu podmiotowi) na rzecz opłat licencyjnych, i tego czy stanowią one koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18, z 29 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2900/19 oraz z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19). Opłaty te dotyczą w tych sprawach prawa do korzystania przez spółkę ze znaków towarowych, które uprzednio stanowiły jej własność, a następnie zostały przekazane innym podmiotom, które na podstawie umów licencyjnych udostępniły jej prawo do odpłatnego korzystania ze znaków towarowych. Skład orzekający podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko i odpowiednio posłuży się dalej przedstawioną w nich argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena legalności zaskarżonego wyroku wymaga właściwego odczytania treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowego odniesienia wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to następujące przesłanki:

1) poniesienie kosztu przez podatnika;

2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny);

3) koszt powinien być właściwie udokumentowany;

4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez skarżącą stwierdzić należy, że spełnienie warunków określonych w punktach 1–3 nie budzi wątpliwości. Polemika stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w istocie tylko przesłanek wymienionych w punktach 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez spółkę wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zawartych umów, a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowych warunków, odnośnie do możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako kosztu uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje. Wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne - mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę, lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy, dotyczącej stanu prawnego z 2015 r. Tymczasem organy uznały, że w ustalonych realiach faktycznych nie sposób bronić stanowiska, iż dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaku towarowego była z punktu widzenia interesów spółki działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Organ upatruje przy tym istnienia po stronie skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, a cały schemat operacyjny identyfikuje z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania). Podkreślono przy tym, że skarżąca nadal zachowywała się jak właściciel znaków towarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne rzeczywiście składały się na mechanizm optymalizacyjny. Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2015 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (K 4/03, Dz. U. z 2004 r., poz. 1288). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r., w świetle którego: "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane." (sygn. akt II FSK 82/05).

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 in initio O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie 15 lipca 2016 r. jest szczególnie istotne wobec przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji wywodu, z którym NSA się zgadza. Choć nie było sporne, że art. 119a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, to jednak argumentacja jaką organ się posłużył w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.

Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w roku 2015. Rzecz jednak w tym, że organ nie podważał skuteczności zawartych umów (por. art. 199a § 1, też art. 199a § 2 O.p.), przenoszących prawa do korzystania ze znaku towarowego oraz własności zbiorników surowca, a jedynie ich skutki prawnopodatkowe.

W świetle powyższych uwag zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą, a nabywcami znaku towarowego i zbiorników surowca, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W zaskarżonym wyroku Sąd wypowiedział się w tej kwestii, uznając, że dokonane czynności niewątpliwie podjęte zostały również w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, to jest optymalizacji opodatkowania. Żadne z dokonanych czynności nie były jednak czynnościami pozornymi lecz były ważne. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały ważności umów zawartych miedzy podmiotami powiązanymi, jak i faktycznego poniesienia wydatków, to nie mogły na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutecznie zakwestionować wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie można przy tym odmówić uznania wydatków z ww. tytułów za koszty uzyskania przychodu wyłącznie z tego powodu, że jednym z celów zawarcia umowy było osiągnięcie korzyści majątkowej. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego materiału i słusznie przyjął, że zakwestionowane wydatki mają związek z przychodem osiągniętym przez spółkę, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne wynikające z tego przepisu, umożliwia odtworzenie motywów rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej i tym samym nie ma podstaw do uznania, że przepis ten został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd odniósł się w wystarczającym stopniu do stanowiska organu, wskazując że prowadzone działania mogły nosić znamiona operacji optymalizującej. Jednakże w żadnej części uzasadnienia nie stwierdzi, że głównym celem ich prowadzenia był cel podatkowy. W związku natomiast z odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie zawarł wskazania, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię przepisów.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).