Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 104/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skarg M.F., M.F.2, M.M., P.F., P.F.2, R.F., W.F., W.F.2 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.23.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. F., M. F., M. M., P F, Pi. F., R. F., W. F., W. F. (dalej: Skarżący/Spadkobiercy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS ) z 29 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.23.2022, którą organ uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.P. z 15 czerwca 2018 r. nr 308000-CKK-1.410.5.2017/VAT określającą Spadkobiercom Mr. F.: M.F., M. F., W. F., Pi. F., R. F., M. M., P. F. oraz W. F. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kolejne miesiące 2012 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

II. luty: nadwyżkę [...]zł,

III. marzec: nadwyżkę [...]zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł

V. maj: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...]zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...]zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...]zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XI. listopad: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [..] zł,

i

1.określił Spadkobiercom M. F.: M. F., M. F., W. F., P. F., R. F., M. M., P. F. oraz W. F w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kolejne miesiące 2012 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

II. luty: nadwyżkę [...]zł,

III. marzec: nadwyżkę [...]zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł

V. maj: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...]zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...]zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...]zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XI. listopad: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [..] zł,

2. orzekł, że Spadkobiercy M. F.: M. F., M. F., W. F., P. F., R. F., M. M., P. F. oraz W. F w zakresie wskazanym w punkcie 1. odpowiadają solidarnie, a ich odpowiedzialność wyznacza i ogranicza stan czynny spadku, tj. [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 25 listopada 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. F. – spadkodawcy skarżących w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT m.in. za okresy rozliczeniowe 2012 r.

Stwierdzono, ze w dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy ujęte zostały faktury VAT z logo P., których wystawcami miały być podmioty prowadzące różne stacje paliw, działające w sieci tego koncernu, a dokumentujące zakup paliwa. M. F. ujął w swojej ewidencji zakupów łącznie 393 takie faktury, na łączną kwotę [....] zł.

Opierając się na informacjach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Lublinie, zebranych w ramach śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą [...], oraz informacjach uzyskanych w ramach niniejszego postępowania od P. stwierdzono, że 393 faktury dokumentujące nabycie przez M. F. paliwa, zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony i nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy M.F., a nominalnymi wystawcami tych faktur.

Faktury, o których wyżej mowa, drukowane były nielegalnie przez A.W., na podstawie oryginalnego odwzorowania tego typu dokumentów, stworzonego przez K. P.. Zarówno A. W., jak i K. P., przesłuchiwani w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów, tj. do fałszowania faktur, jak i wprowadzania do obrotu, uzyskanych w opisany wyżej sposób tzw. pustych faktur.

M. F., przesłuchiwany w postępowaniu karnym na okoliczność zawyżenia przez niego podatku naliczonego, w związku z uwzględnianiem w swoich rozliczeniach VAT tzw. pustych faktur przyznał, że sytuacja tego rodzaju miała miejsce. Dodał przy tym, iż dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych faktur, miał on pełną świadomość, że faktury te zostały sfałszowane.

M. F. zmarł w dniu 29 stycznia 2017 r. W tej sytuacji prowadzone wobec niego postępowanie zostało zawieszone, a następnie podjęte w stosunku do jego Spadkobierców, czyli Skarżących, na podstawie art.102 § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

Decyzją z 15 czerwca 2018 r. nr 308000-CKK-1.410.5.2017/VAT Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.P., określił Spadkobiercom M. F. w VAT:

- za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- za luty 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...]zł,

- za marzec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...]zł,

- za kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- za lipiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za sierpień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za październik 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za listopad 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją z 29 października 2018 r., 1801-IOV-1.4123.1.2018;1801- IOV2.4123.1.2018, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że:

- faktury mające dokumentować nabycie przez M. F. paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji a zatem zasadnie zweryfikowano jego rozliczenia VAT w 2012 r.,

- art. 100 § 2 O.p. nie miał zastosowania w sprawie - postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec M. F., a po jego śmierci w miejsce zmarłego wstąpili Spadkobiercy; w konsekwencji rozstrzygnięcie oparto na art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 23 maja 2019 r., I SA/Rz 1230/18, oddalił skargę na ww. decyzję DIAS z 29 października 2018 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2222/19, uchylił w całości orzeczenie Sądu I instancji oraz decyzję DIAS z 29 października 2018 r. stwierdzając, że decyzja wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p., której adresatami są spadkobiercy zmarłego podatnika będącego stroną toczącego się postępowania (w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - art. 97 O.p.), powinna wskazywać zakres odpowiedzialności tych spadkobierców.

Jednocześnie Sąd:

- nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego - co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i czynnego udziału w postępowaniu,

- nie zakwestionował żadnych merytorycznych wniosków zawartych w decyzji DIAS z 29 października 2018 r. (ani stanowiska WSA w Rzeszowie w tym zakresie) - odnoszących się do samego rozliczenia spadkodawcy w podatku VAT za 2012 r.,

- nie stwierdził, że postępowanie podlega umorzeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań spadkodawcy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 29 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.23.2022 uchylił w całości decyzję Naczelnika L. UC-S w B. P.z 15 czerwca 2018 r. nr 308000-CKK-1.410.5.2017/VAT, określając spadkobiercom M. F. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzekł, że odpowiadają oni solidarnie, a ich odpowiedzialność wyznacza i ogranicza stan czynny spadku, tj. 806.311,52 zł;.

Zdaniem DIAS organ I instancji:

- zasadnie zweryfikował rozliczenia Mar. F. w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. i określił za te okresy zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- w związku ze śmiercią Spadkodawcy w trakcie postępowania podatkowego, prawidłowo, na podstawie art. 102 § 2 O.p., wydał decyzję skierowaną do Skarżących - jako Spadkobierców.

Wyjaśniając przyczynę reformatoryjnego orzeczenia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

W ocenie DIAS rozstrzygnięcie organu I instancji wyłącznie w zakresie zobowiązań w VAT wymagało - z uwagi na związanie wyrokiem Sądu - jego uchylenia w całości i orzeczenia zarówno w tym przedmiocie, jak i orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Spadkobierców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zgodnie z art. 233 § 2 O.p. jest to możliwe wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe - dla zastosowania się do oceny prawnej NSA i wskazań co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany wcześniej, a następnie uzupełniony materiał dowodowy umożliwiał podjęcie decyzji przez organ II instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się też do kwestii przedawnienia zobowiązań wskazując, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu na dzień otwarcia spadku, ani na dzień orzekania w sprawie przez DIAS. Wprawdzie 5-letni termin przedawnienia zobowiązań za okresy styczeń - listopad 2012r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017r., a za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2018r., lecz ze względu na trwające postępowanie spadkowe, zastosowanie środka egzekucyjnego, a także wniesienie skargi do sądu administracyjnego, na podstawie art.99 O.p., art.70 § 4 O.p. i art.70 § 6 pkt 2 O.p.bieg terminu przedawnienia odpowiednio uległ:

- zawieszeniu od 29 stycznia 2017r. do 1 grudnia 2017r.

- przerwaniu w dniu 12 października 2018r. (wobec M. F. i W. F. i w dniu 16 października 2012r. (wobec pozostałych Spadkobierców), po czym rozpoczął swój bieg na nowo odpowiednio od 13 października 2019r. i od 17 października 2018r.

- zawieszeniu od 26 listopada 2018r. do 14 marca 2022r.

Następnie organ odniósł się zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika na jego spadkobierców. Organ przytoczył przepisy O.p. tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1 art. 100 i 102 § 2, a także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej: K.c.) i wskazał, że jeżeli deklaracja zmarłego podatnika była nieprawidłowa, ale w momencie jego śmierci toczyło się postępowanie w tej sprawie, w miejsce strony wstępują jej spadkobiercy. DIAS wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe zależy od sposobu przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego stanu czynnego spadku - całym swoim majątkiem, za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz tylko do tej wartości. Gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona "ponad" kwotę aktywów. W przypadku dwóch lub większej liczby spadkobierców, ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku jest solidarna, a od chwili działu spadku - odpowiednia do wielkości udziałów w spadku (§ 1 i § 2 art. 1034 K.c.).

Z uwagi na to, że Spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, i nie nastąpił całkowity dział spadku, organ uznał, że odpowiedzialność Spadkobierców ma charakter solidarny, a jej zakres wyznacza wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego, tj. 806.311,52zł..

Spadkobiercy nie zgodzili się z decyzją DIAS i wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 15 czerwca 2018 r. a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucili naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez uchylenie decyzji organu I instancji, podczas gdy "faktycznie nastąpiło jej utrzymanie w całości w związku z określeniem przez DIAS zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. w identycznych kwotach jak określone w uchylonej"; co doprowadziło do "wykreowania konstrukcji nieznanej na gruncie prawa podatkowego" (pozorne uchylenie, a w rzeczywistości utrzymanie decyzji organu I instancji);

- art. 120 w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowań podatkowych polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy wyłącznie w ponownie wydanej ostatecznej decyzji organu II instancji; wykracza to poza zakres sprawy objętej postępowaniem i pierwotną sentencją decyzji organu I instancji (nastąpiła "zmiana sprawy");

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 2222/19, z których wynikał obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji ("jako oczywiście wadliwej") i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; nie zawierała ona rozstrzygnięcia w kwestii zakresu odpowiedzialności podatkowej spadkobierców i brak było także jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie,

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niewykonanie wyroku NSA z 22 grudnia 2021 r. nakazującego pozyskanie faktur zakupu od podmiotów imiennie w nim wskazanych; doprowadziło to do "braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw', przy czym spowodowane to było także uprzednią bezzasadną odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w tym zakresie (tzn. w czasie gdy pozyskanie tych faktur było jeszcze możliwe);

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez zawyżenie kwot zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją; pominięto podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów spadkodawcy.

W ocenie Skarżących stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 O.p. oraz narusza art. 233 O.p., gdyż podjęto rozstrzygnięcie niemające wyraźnego umocowania prawnego oraz nieprzystające do treści przepisów.

Skarżący podnieśli, że decyzja organu I instancji dotyczyła wyłącznie określenia im wysokości kwot zobowiązań podatkowych spadkodawcy w VAT (za poszczególne miesiące 2012 r.) i nie określała zakresu ich odpowiedzialności podatkowej. W ich ocenie, z treści art. 127 O.p. wynika, cyt.: "swoiste związanie organu odwoławczego granicami orzeczenia organu I instancji i zakazem orzekania w kwestiach, co do których organ ten nie wypowiedział się w sentencji wyjściowej w danej sprawie decyzji". Natomiast DIAS ponownie rozpoznając sprawę (po wyroku NSA) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spadkobiercom wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności ograniczonej stanem czynnym spadku; w konsekwencji rozpoznał sprawę w zakresie, cyt.: "w jakim nie była ona przedmiotem procedowania i orzekania przez organ I instancji, czyli "wyszedł" poza jej granice - decyzja organu I instancji dotyczyła wyłącznie określenia "kwot zobowiązań podatkowych spadkodawcy Spadkobiercom" i nie orzekała o rodzaju i zakresie odpowiedzialności Skarżących.

Zarzucono także, że "kuriozalnym" jest uchylenie decyzji organu I instancji w całości, aby określić wysokość tych samych zobowiązań w identycznych kwotach w zaskarżonej decyzji, co świadczy o pozorności uchylenia (decyzji I instancji) i tym samym naruszeniu art. 233 O.p, który nie przewiduje uchylania decyzji organu I instancji w całości w celu wydania orzeczenia identycznego z treścią decyzji uchylonej.

Skarżący podnieśli, że w dalszym ciągu nie został wyjaśniony stan faktyczny, bo faktury zakupowe od kontrahentów zmarłego nie zostały uwzględnione w rozliczeniu i przez to zobowiązania w VAT są zawyżone. Organ odwoławczy nie pozyskał dowodów/faktur, w ramach zleconego organowi I instancji postępowania wyjaśniającego, mimo zaleceń zawartych w wyroku NSA z 22 grudnia 2021 r., a niemożność pozyskania części z nich z powodu upływu 5-letniego terminu ich przechowywania, nastąpiła wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem zaskarżonej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone.

Z uwagi na to, że rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją sprawa podatkowa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I FSK 2222/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Rz 1230/18 oraz decyzję organu podatkowego z 29 października 2018r., w świetle przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. konieczne było w obecnym postępowaniu sądowym, a wcześniej w postępowaniu podatkowym, uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Z wyroku NSA wynikało bowiem, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p. decyzja, której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 O.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu ich odpowiedzialności.

Powyższe stanowisko NSA zostało przez organ podatkowy uwzględnione. Nie ulega wątpliwości merytoryczna zasadność dokonania korekty rozliczeń zmarłego M.F. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Odpowiedzialnością za ww. zobowiązania obciążeni zostali Spadkobiercy zmarłego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, dlatego podnoszone na obecnym etapie zarzuty, w szczególności jakoby Skarżący pozbawieni zostali możliwości czynnego udziału w postępowaniu, bo nie zostały uwzględnione ich wnioski dowodowe, nie mogą odnieść pożądanego skutku. Powodem uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji DIAS było jedynie uznanie zasadności zarzutów co do błędnej wykładni art. 102 § 2 O.p. oraz braku zastosowania art. 100 § 2 O.p. Zaskarżoną decyzją DIAS usunął powyższą wadliwość, bowiem w rozstrzygnięciu zawarł również orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, który wyznacza stan czynny majątku spadkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. Należy podzielić stanowisko DIAS, co do braku podstaw do orzeczenia na podstawie art.233 § 2 O.p. tj. uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie było bowiem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co jest warunkiem wydania decyzji kasatoryjnej w trybie art.233 § 2 O.p. W niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jedynie w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, co sprowadzało się do ustalenia sposobu przyjęcia spadku i stanu czynnego spadku. Takie postępowanie, zgodnie z art. 229 O.p,, organ odwoławczy może przeprowadzić we własnym zakresie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści rozstrzygnięcia NSA, bowiem skoro Sąd ten uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego to uznał, że organ ten władny jest wykonać zalecenia zawarte w wyroku.

Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, a organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do meritum, opierając rozstrzygnięcie na całym materiale dowodowym, tj. zebranym w I instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym. Nietrafnie zarzucają Skarżący, że DIAS wyszedł poza zakres sprawy wyznaczony rozstrzygnięciem I instancji, bowiem przedmiot postępowania nie uległ zmianie, lecz został doprecyzowany – organy obu instancji orzekały w zakresie zobowiązań Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2012r. i odpowiedzialności za nie Spadkobierców. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, aby orzekał w oparciu o materiał dowodowy niebędący tożsamym z materiałem, jakim dysponował organ I instancji; był on jedynie uzupełniony w zakresie koniecznym dla zastosowania się do wskazań wynikających z wyroku NSA.

Nie mają też racji Skarżący, że w sprawie doszło do "pozornego" uchylenia decyzji i orzeczenia "o tym samym", a w dalszej kolejności "wykreowania konstrukcji nieznanej na gruncie prawa podatkowego". Rozstrzygnięcie DIAS ma swoją podstawę prawną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji w całości, skoro nie orzekała prawidłowo o zakresie odpowiedzialności Spadkobierców, a następnie orzekł merytorycznie w zakresie rozliczenia VAT Spadkodawcy za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz o odpowiedzialności Spadkobierców, wskazując – stosownie do zaleceń NSA – zakres tej odpowiedzialności. Z uwagi na stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012r., nie było podstaw do ich korygowania.

Ze względu na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, w którym stwierdzono bezzasadność zarzutów o charakterze procesowym podniesionych w skardze kasacyjnej, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżących i prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego odnośnie do rozliczenia VAT za 2012r.

W ocenie Sądu, DIAS dokonał prawidłowej wykładni art. 102 § 2 O.p., zgodnej z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA i wydając decyzję skierowaną do Spadkobierców orzekł, że ich odpowiedzialność ograniczona jest zakresem stanu czynnego spadku.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 151 P.p.s.a.