Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1631/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 42/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 42/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 5 listopada 2021 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich niezastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nie uległo przedawnieniu, co doprowadziło do:

i. braku uwzględnienia skargi;

ii. braku uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu

podatkowego wydanej w pierwszej instancji)

- podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien – wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. – stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuprawnionym powołaniu się przez organ odwoławczy na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) i na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 § 1 pkt 2 w związku z art. 44 § 2 w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.) w związku z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1987 ze zm..; dalej: k.p.k.) poprzez ich niezastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe, które powinno być umorzone z mocy prawa na skutek przedawnienia karalności czynu zabronionego, wywołuje skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do:

i. braku uwzględnienia skargi;

ii. braku uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu

podatkowego wydanej w pierwszej instancji

- podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien – wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. – stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuprawnionym powołaniu się przez organ odwoławczy na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) i na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi, brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania (ww. przepisów Ordynacji podatkowej) mających wpływ na wynik sprawy, a tym samym akceptację przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu odwoławczego, którymi były:

i. ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy; oddalenie wniosków dowodowych Spółki pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości Spółki co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu oraz pozwalających na ustalenie standardów rynku obrotu telefonami [...] w kontrolowanym okresie, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organy podatkowe obu instancji tezę o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej";

ii. dowolne ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki w tym oparcie się – w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla Spółki – na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż Spółka (w tym wobec podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki), co doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach zakupu i transakcjach WDT oraz wiedziała, iż kontrahenci występujący na wcześniejszych etapach obrotu mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, iż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; podczas gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących kontrahentów, świadczących o dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania swoich bezpośrednich dostawców oraz ich dalszych kontrahentów, w tym (w szczególności) o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;

iii. brak wskazania ustalonego dla Spółki wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Spółce oraz brak udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania przedmiotowo istotnych czynności może stanowić podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT;

iv. brak przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku obrotu gospodarczego, a przez to – braku ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku;

v. zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść Spółki, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista (rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarami, rzeczywiste istnienie towarów i niezaprzeczalny fakt ich wykorzystania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę), oraz że celem prowadzenia działalności nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych;

vi. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za oszustwa podatkowe dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których Spółka nie miała wiedzy; przerzucenie na Spółkę ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności podmiotów występujących na niższych szczeblach łańcucha transakcji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: pominięcie w zaskarżonym wyroku stanowiska Strony dotyczącego przytoczonych zarzutów skargi w kwestii naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (ustawy VAT) oraz przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej); całkowite pominięcie tego aspektu sprawy w części uzasadnienia wyroku obejmującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie; ogólnikowość w odniesieniu się przez Sąd zarówno do zarzutów skargi oraz stanowiska Strony.

3) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

i. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz

ii. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 62 pkt 1, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie

- łącznie skutkujące:

i. bezzasadnym przyjęciem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich dostawców telefonów oraz z faktur wystawionych przez przedsiębiorców świadczących usługi transportowe w sytuacji, gdy:

• Spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów;

• wykorzystała nabyte towary i usługi do wykonywania działalności opodatkowanej;

• dostawy towarów i świadczenie usług nastąpiły według danych wykazanych na fakturach VAT.

ii. bezzasadnym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez bezpośrednich dostawców telefonów oraz z faktur dokumentujących zakup usług transportowych w sytuacji, gdy: Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy; towary zostały jej dostarczone (doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na Spółkę) i następnie przez nią odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć o zaistnieniu oszustwa podatkowego mającego miejsce na poprzednich etapach łańcucha obrotu;

iii. nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnią przesłanki działania przez Spółkę w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że należy wymagać od Spółki podejmowania szeregu niedookreślonych działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (bezpośrednich dostawców i dostawców pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika VAT powinna być oceniana z uwzględnieniem:

• możliwości Spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości takim jaki jest w dyspozycji organów władzy publicznej;

• momentu oceny działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności jakim jest moment dokonania transakcji;

• poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą i nabywcą.

iv. błędnym uznaniem, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) osiągając korzyść w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, podczas gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do uzyskania takiego zwrotu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje sprzedaży [...] z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich nie stanowią WDT, pomimo że telefony komórkowe faktycznie istniały, zostały uprzednio nabyte przez Spółkę, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich. Błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tych przepisów przejawiając się w odmowie zastosowania stawki podatku (0%) w WDT, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania.

- co łącznie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z wnioskami Skarżącej zawartymi w skardze do WSA. Skutki uchybień WSA w Poznaniu były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez WSA obu decyzji tj. decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 2 maja 2023 r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karno-skarbowych w sprawach prowadzonych w stosunku do Spółki oraz prezesa jej zarządu w zakresie narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za miesiące od czerwca do września 2013 r. oraz marzec 2014 r.

2.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2023 r. Skarżąca zawarła podsumowanie przedmiotu sporu oraz stanowiska prezentowanego przez Stronę, a także - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, gdy wobec innych podatników biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw danym towarem również zatrzymywane są kwoty zapłaconego podatku \/AT, co powoduje iż roszczenia Skarbu Państwa wobec podatników stanowią wielokrotność kwot wyłudzonych przez oszustów".

2.5. DIAS, ustosunkowując się do wniosków Strony w sprawie skierowania pytania prejudycjalnego i zawieszenia postępowania na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31 maja 2023 r., wniósł o ich oddalenie, uznając je za niezasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych co do świadomego uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej, przy założeniu istnienia faktycznych dostaw towaru, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami.

Z tą oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, nie zgadza się Strona i podnosi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na jej świadomość w zakresie udziału w przestępstwie karuzeli podatkowej, a także wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy nią, a jej dostawcami i odbiorcami. Skarżąca stoi na stanowisku, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od niej wymagać.

3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.4. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z niekwestionowanych ustaleń niniejszej sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 24 maja 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r., złożonej dnia 24 kwietnia 2014 r. przez Skarżącą w związku z posłużeniem się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, dokumentującymi nabycia towarów od R. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na nienależny zwrot podatek VAT w kwocie 986.832,00 zł oraz nierzetelnie prowadzono rejestr zakupów VAT za marzec 2014 r.

W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu zawiadomieniem wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 8 lipca 2019r. poinformował Spółkę (dnia 11 lipca 2019 r.) oraz jej pełnomocnika (dnia 15 lipca 2019 r.), że w dniu 24 maja 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszony został bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (w sprawie I FPS 1/21) należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. WSA, formułując to stanowisko, prawidłowo odwołał się do okoliczności związanych z wszczęciem tego postępowania, wykluczających takie uznanie.

Na niezasadność zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wskazuje przede wszystkim fakt, że nastąpiło ono na skutek prawnej kwalifikacji działań Skarżącej jako przestępstwa skarbowego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na udział Spółki w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej, mający powtarzalny i zorganizowany charakter. Istotne znaczenie miała kwota uszczuplenia, a także fakt prowadzenia spraw karnych skarbowych wobec Skarżącej za inny okres (czerwiec-wrzesień 2013 r.), gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec karuzeli podatkowej. Ponadto do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na przeszło pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia.

Te okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym", o którym mowa w ww. uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r. , która - co warte podkreślenia - nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, które w niniejszej sprawie wystąpiły. Tym samym brak przedstawienia przez DIAS chronologii czynności postępowania karnego skarbowego nie stanowi ani o naruszeniu art. 70 § 1 czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania – jak podnosi autor skargi kasacyjnej. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji DIAS i powtórzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności były wystarczające do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Realny charakter wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego potwierdza także – wbrew wywodom skargi kasacyjnej - fakt sprawowania nadzoru nad tym postępowaniem przez prokuraturę. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje, bądź je nadzoruje, prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Natomiast stanowisko autora kasacji w omawianej kwestii sprowadza się do zgłaszania wątpliwości dotyczących szczegółów sprawowania przez prokuratora nadzoru nad postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. lub wręcz podważania roli prokuratora w ramach tego nadzoru. Tego typu argumentacja nie stanowi właściwego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, a jedynie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji.

Dodać jedynie należy, że w świetle ww. uchwały I FPS 1/21 kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tejże uchwale taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Powyższe stanowi także o niezasadności wywodów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia karalności czynu zabronionego i oceny w tym kontekście daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie przesądza także, jak prawidłowo przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, brak przedstawienia zarzutów osobie reprezentującej Spółkę, albowiem nieprzejście postępowania z fazy in rem do fazy in pesonam samo w sobie nie świadczy o bierności organów prowadzących to postępowanie. Poza tym, jak wynika z pisma procesowego Strony z dnia 2 maja 2023 r. (złożonego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) w dniu 10 lutego 2023 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Celno-Skarbowego w P. – przedstawił prezesowi Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 1 k.k.s.

Reasumując, powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

3.5. W tej sytuacji należało przejść do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.6. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.7. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego byłby inny.

Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w dużej mierze przywołanie przepisów prawa, mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz ich wykładni zawartej w stosownych komentarzach i orzecznictwie sądów krajowych i unijnych, a także rozważanie kwestii ogólnych nie mających bezpośredniego związku z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a których Strona w żaden sposób nie podważyła. Ponadto kasator powtarza argumenty przedstawione w skardze nie odnotowując, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do złożonych przez Stronę zastrzeżeń co do wyników przeprowadzonego postępowania. Ponadto wywody autora kasacji cechują się brakiem ich powiązania ze zgłoszonymi zarzutami. Tym samym argumentacja kasacji jako oczywiście wykraczająca poza istotę sprawy nie może zostać uwzględniona.

Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła takich wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

3.8. W skardze kasacyjnej sformułowano ww. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym i jednocześnie nie przeprowadzenia przez te organy postępowania w zakresie dobrej wiary i dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.

3.9. Wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym skutkuje tym, że transakcje objęte takim działaniem są wykluczone z systemu podatku od towarów i usług. Wykazanie to nie jest jednak ograniczone do wskazania przez organy dowodów bezpośrednich, obciążających podatnika w ten sposób układającego swoje relacje gospodarcze, jak np. przyznanie się podatnika do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. O świadomym udziale podatnika w procederze oszukańczym mogą w wystarczający sposób świadczyć okoliczności danej sprawy.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy wniosek o świadomym uczestnictwie Skarżącej w obrocie karuzelowym organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły na podstawie oceny okoliczności niniejszej sprawy, wskazujących na takie właśnie działanie Spółki. Do tego ocena ta została przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonych w niniejszej sprawie faktów.

Niewątpliwie dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest trudne. Wynika to z faktu, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji (czy łańcuchów transakcji) najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz tzw. znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18.

Dodatkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające i bezpośrednio następujące po transakcjach kwestionowanych u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. (w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266) stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia).

3.10. W związku z tym należy stwierdzić, że w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży telefonów komórkowych (smartfonów) w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane, gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych nabyty był od tych firm jedynie dla pozoru, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w ramach WDT w utworzonym sztucznym łańcuchu dostaw. Firmy, które wystawiły na rzecz Spółki zakwestionowane faktury mające dokumentować sprzedaż sprzętu elektronicznego, tj.: R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. brały udział w transakcjach karuzeli podatkowej. Na rzecz tych spółek doszło do "fakturowych" dostaw smartfonów obejmujących podmioty, działające w ramach 4 łańcuchów "fakturowych" dostaw (w marcu 2014 r.). W stosunku do 6 z tych podmiotów (w tym do R. sp. z o.o. – bezpośredniego "dostawcy" Skarżącej) organy podatkowe w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziły, że pełniły one rolę podmiotów buforowych bądź "znikających podatników" (str. 90 uzasadnienia decyzji DIAS). Zakwestionowane dostawy towarów, pochodzące od ww. podmiotów, Spółka "odsprzedała" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz: M. w R. i S. w W.

O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział Skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Potwierdzały to charakterystyczne cechy (elementy) wspólne, tj. m.in.: podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby, te same osoby były udziałowcami i osobami zarządzającymi tymi spółkami, minimalna wysokość kapitału zakładowego dostawców na moment przeprowadzania transakcji, łańcuch dostaw towarów zazwyczaj zaczynał się od podmiotów, które nie deklarowały żadnych transakcji, tzw. "znikających podatników", towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy (do Skarżącej) i następnie był odsprzedawany za granicę. W żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne D. sp. z o.o., gdzie zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie D. Podmioty te nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na cesjach wierzytelności, czy też przedpłatach (str. 89-90 uzasadnienia decyzji DIAS).

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do takich cech charakterystycznych należały m.in.: przypisanie podmiotom uczestniczącym w transakcjach statusu "spółek wiodących", uwikłanych w schemat oszustwa karuzelowego (spółki były monitorowane w sieci EUROFISC), brak umów z "rzekomymi odbiorcami" towaru od Skarżącej, transakcje były uzgadnianie i zawierane za pośrednictwem, środków komunikacji elektronicznej (mail, [...]), kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłaty za towar, zanim towar dotarł do zagranicznego kontrahenta Skarżącej, towar był przekazywany do magazynu i tego samego dnia był przekazywany do magazynu D. w Polsce, administracje podatkowe przeprowadzające czynności u odbiorców Skarżącej wskazywały, że wątpliwe jest, aby towar został przetransportowany z Polski do krajów UE.

W takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie WDT telefonów komórkowych miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Z tego względu sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinowała wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych, gdyż nie zostały spełnione obiektywne przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

3.11. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy trafnie wskazały, iż o świadomym udziale Spółki w procederze podatkowym świadczyły fakty i okoliczności dotyczące T. M. i I. Z. - osób działających na rzecz i w imieniu Spółki, przy czym za zasadne należy ocenić przedstawienie przez organy podatkowe szerokiego kontekstu faktycznego działania tych osób, w tym działań T. M. na rzecz spółki N. czy K. S.A. (str. 27 – 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA wskazał na fakty i okoliczności przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące sposobu działania T. M. w spółce [...] N. oraz K., gdzie również zidentyfikowano proceder karuzeli podatkowej, działającej na niemalże tożsamych zasadach jak u Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że działania T. M. sprowadzały się do aktywnej roli jako organizatora łańcucha transakcji, który musiał mieć świadomość uczestnictwa w przestępstwie podatkowym.

Zarówno organy podatkowe, jak i WSA, prawidłowo opisany szczegółowo sposób działania T. M. (a także I. Z.) oceniły w kontekście relacji z prezesem zarządu Skarżącej – M. J. oraz w świetle uzyskanych przez Skarżącą w stosunkowo krótkim czasie wysokich obrotów, gdzie w marcu 2014r. Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu WDT w kwocie ponad 4,5 mln, podczas gdy w przypadku sprzedaży krajowej – stanowiącej w marcu 2014 r. 27 % kwota ta nie przekraczała 2 mln zł (str. 114 uzasadnienia decyzji DIAS). W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym nie sposób przyjąć, że prezes zarządu Skarżącej nie mógł wiedzieć o takim wzroście obrotów, a także o działaniach ww. osób. A zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że prezes Skarżącej musiał o tych okolicznościach wiedzieć, co uzasadniało stanowisko o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym.

Zgodzić się należy z WSA, że dla oceny kwestii istnienia świadomości Skarżącej nie ma znaczenia brak stwierdzenia odpowiedzialności karnej ww. osób, czy też fakt, że nie toczy się wobec nich takie postępowanie. Nie jest to okoliczność niezbędna dla przypisania świadomości Spółce i ww. osobom.

3.12. Bez wątpienia przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w nich uczestniczących, w tym Skarżącej, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte przez Stronę działania mające wykazać dochowanie należytej staranności miały na celu jedynie spełnienie formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Opisywane przez Skarżącą czynności weryfikacyjne miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego. W konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w tym zakresie była zasadna i nie naruszała zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że wobec wykazania świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym brak było podstaw do prowadzenia postępowania mającego na celu ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

Skarżąca, kwestionując wynikający z powyższych okoliczności wniosek o jej świadomym udziale w karuzeli podatkowej w istocie polemizuje z oceną wyprowadzoną z całokształtu materiału dowodowego, bez nawiązania do zgromadzonego materiału dowodowego, na który szczegółowo wskazywał WSA w zaskarżonym wyroku. Taka, niepodważająca ustaleń wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, polemika nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżąca pozostaje przy swoim stanowisku, zgodnie z którym dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, abstrahując od zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i wyprowadzonych na jego podstawie prawidłowych wniosków organów podatkowych.

3.13. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenia organów i sformułowane konkluzje o pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W materiale tym uwzględniono decyzje i dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym dalszych "dostawców" Strony zgodnie z regułą wynikającą z art. 181 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została w sposób wyczerpujący i prawidłowy omówiona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 33), a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w całości aprobuje.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy.

3.14. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zastosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach [...] (C-487/01) i [...] (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...]., i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym podmiot biorący w sposób świadomy udział w oszustwie nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" (w tym w ramach WDT) nie są opodatkowane VAT.

3.15. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku stanowiska Strony dotyczącego przytoczonych zarzutów skargi w kwestii naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (ustawy VAT) oraz przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie bądź są nietrafne, bądź brakuje im wywodu mogącego wskazywać na istotność zarzucanego uchybienia. Należy też zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami p.p.s.a. Poza tym okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Z tych względów zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

3.16. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karno-skarbowych w sprawach prowadzonych w stosunku do Spółki oraz prezesa jej zarządu w zakresie narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za miesiące od czerwca do września 2013 r. oraz marzec 2014 r. Przede wszystkim, wbrew uzasadnieniu tego wniosku, nie zachodzi taki związek pomiędzy wskazaną sprawą karną skarbową, a niniejszą sprawą, który uzasadniałyby jego uwzględnienie. Inne są bowiem cele, zakres i metodologia postępowania karnego skarbowego, a inne - postępowania podatkowego. Ocena dowodów w tego rodzaju postępowania dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym.

Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie jest objęta kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o normę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ocena czy postępowanie karne było wszczęte i prowadzone w sposób instrumentalny (str. 4 pisma z dnia 2 maja 2023 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie, co zostało szczegółowo omówione w punkcie 3.4. uzasadnienia niniejszego wyroku. W związku z tym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania.

3.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również przesłanka do zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca wniosła o sformułowanie pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, gdy wobec innych podatników biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw danym towarem również zatrzymywane są kwoty zapłaconego podatku \/AT, co powoduje iż roszczenia Skarbu Państwa wobec podatników stanowią wielokrotność kwot wyłudzonych przez oszustów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść propozycji zadanego pytania pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącą. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w nielegalnych transakcjach.

W tym zakresie należy przypomnieć, że TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie – a także w najnowszym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. (w sprawie C-114/22, W. sp. z o.o., ECLI:EU:C:2023:430) - wskazywał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., [...], C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., [...], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).

W tym samym wyroku Trybunał wskazał (w punkcie 42), że co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., [...], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).

Także w powoływanym już postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

Sformułowany zatem przez Stronę wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego TSUE nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. U. z 2004 r. poz. 864 ze zm.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano powyżej, z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu, tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni prawa.

3.18. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA