Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 401/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych V. sp. z o.o. z siedzibą w N. i Rzecznika [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 928/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 928/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 24 października 2019 r. – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik", "NUCS", "organ I instancji") określił spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 252 977,21 zł (spółka zadeklarowała

w korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. stratę w kwocie 1 313 935,19 zł). Zdaniem NUCS spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1 060 957,98 zł zaliczając w ich ciężar wydatki związane z przychodami uzyskiwanymi przez jej "spółki-córki". Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ I instancji wskazał art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397

ze zm.; zw. dalej "updop").

Dyrektor IAS utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji stwierdził, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, iż sporne wydatki spółki stanowią cenę jej partycypacji w kosztach wspierania działalności innych podmiotów, tj. "spółek-córek",

na rzecz których skarżąca dokonywała dostawy towarów. Skoro jednak skarżąca i jej "spółki-córki" są odrębnymi podmiotami (i podatnikami), to stopień ich powiązania bądź też współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów skarżącej. Zdaniem organów podatkowych poniesione przez spółkę wydatki nie pozostawały

w związku z jej przychodami. Sporne wydatki skarżącej jako "spółki-matki" były bowiem związane z przychodami jej "spółek-córek" działających na kilku rynkach zagranicznych, tj. na rynku Unii Europejskiej oraz Szwajcarii). Nie stanowią zatem dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Za niezasadne DIAS uznał również pozostałe zarzuty skarżącej postawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, który orzekał na podstawie kompletnego materiału dowodowego.

2.2. W skardze na decyzję DIAS z 24 lipca 2020 r. spółka postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187

§ 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), a także art. 15 ust. 1 updop (zob. s. 28-37 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odpowiadając na skargę DIAS wstąpił o jej oddalenie. Pismem z 17 listopada 2020 r. Rzecznik [...] (dalej także jako "Rzecznik") przystępując do postępowania postawił decyzji Dyrektora IAS zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, jak i przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Spółka oraz Rzecznik wystąpili o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o umorzenie postępowania [podatkowego - dopisek NSA] wskazując przy tym (m.in.)

na pominięcie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej "DKIS") z 9 listopada 2017 r. Rzecznik wystąpił nadto w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego, tj. pisma Rzecznika skierowanego do DIAS (wraz z odpowiedzią) na okoliczność braku podstaw do wszczęcia przeciwko stronie skarżącej postępowania karnego skarbowego oraz wykorzystania instytucji określonej

w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op jedynie w celu przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 ppsa przyjął, że decyzje organów podatkowych zostały wydane (24 października 2019 r. i 24 lipca 2020 r.) po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, który upłynął 31 grudnia 2018 r. Zauważył jednak przy tym, że w sprawie ujawniły się okoliczności, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Naczelnik postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy

w korekcie deklaracji CIT-8 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

za 2012 r. złożonej przez spółkę 18 czerwca 2015 r. poprzez zawyżenie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2012. Spółka wskazała kwotę 1.313.935,19 zł, gdy prawidłowo wyliczona – przez organ podatkowy – wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 wynosiła 44.980,18 zł, "czym narażono podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. na uszczuplenie w kwocie 241.101,00 zł, a nadto nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez V. Sp. z o. o.

w 2012r., poprzez wprowadzenie niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokumentowanie kosztów nabycia usług, które nie stanowią dla spółki V. kosztów uzyskania przychodów, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56

§ 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § Kodeksu karnego skarbowego" (zob. s. 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pismem z 11 grudnia 2017 r., na podstawie

art. 70c Op, Naczelnik skutecznie zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 Op, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej.

W ocenie WSA sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a tym samym organy obu instancji były uprawnione do wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie (bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op przedstawiony pierwszy raz dopiero na etapie skargi). WSA nie podzielił również – zawartej w skardze oraz w wystąpieniu Rzecznika [...]– sugestii, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie spółki miało charakter wyłącznie instrumentalny. Uznał nadto, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. s. 47 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie odnosił się zatem do podejrzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie podzielił nadto stanowiska spółki, iż uchylenie decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. powinno niweczyć skutki dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego 4 grudnia 2017 r. były bowiem ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, nie zaś decyzja podatkowa z 30 czerwca 2017 r. WSA uznał zatem, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, a organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy

i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 122 i art. 191 Op, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które sporządzono zgodnie z art. 210 § 4 Op (zob. s. 51-52 uzasadnienia wyroku).

Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop, gdyż poniesione przez spółkę wydatki pozostawały w związku z przychodami jej "spółek-córek". Przepis ten nie przewiduje możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w imieniu innych podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe bardzo szczegółowo i wręcz drobiazgowo prześledziły wszystkie wydatki spółki poniesione w 2012r. po stronie zakupów towarów i usług, jak również wydatków związanych z zatrudnieniem i delegacjami pracowników (Naczelnik w formie tabelarycznej przedstawił wykaz spornych kosztów zakupu usług informatycznych, poligraficznych marketingowych, doradczych i prawniczych, kosztów delegacji zagranicznych pracowników oraz kosztów wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych narzutów na wynagrodzenia, wraz ze wskazaniem wysokości zakwestionowanych kwot, zaewidencjonowanych na poszczególnych kontach księgowych). W ocenie WSA istotne znaczenie dowodowe w tym zakresie mają także informacje przekazane przez prezesa zarządu V. sp. z o.o. złożone do protokołu z 11 i 12 maja 2016 r. Wskazał on bowiem, że zgodnie z prawem włoskim spółka, która posiada skumulowaną stratę

(od początku działalności), w wysokości przekraczającej wartość 1/3 kapitału, winna jest podnieść kapitał do takiej wartości żeby ta strata zmieściła się w wartości 1/3 kapitału. Na terenie Niemiec funkcjonuje zaś wskaźnik wypłacalności spółki, czyli jej kondycji finansowej, który związany jest z jej ubezpieczeniem oraz wiarygodnością na rynku biznesowym. Na rynku szwajcarskim niedopuszczalna jest zaś strata funkcjonującej spółki (gdyby w szwajcarskiej spółce nie było zysku to wtedy musiałaby zostać dokapitalizowana lub zamknięta). W tej sytuacji koniecznym było ograniczenie wysokości jej kosztów i przenoszenie ich w jakiejś części na spółkę polską. Podobnie też, dla wsparcia wizerunku pozostałych "spółek-córek", skarżąca jako "spółka-matka" mająca siedzibą w Polsce musiała ponosić szereg kosztów ich funkcjonowania, zgodnie z interesem całej grupy V. – w tym spółki polskiej, której praktycznie cała sprzedaż na terenie UE związana była ze sprzedażą do "spółek-córek". W ocenie WSA ww. wydatków nie można uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 updop, gdyż zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika oraz wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej, tj. umożliwiają prowadzenie przez spółkę zależną działalności gospodarczej (zob. s. 59–66 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Rzecznik [...] oraz spółka. Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie oraz o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 § 1 ppsa. Ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ppsa, tj. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 145 § 3 ppsa. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autorzy skargi kasacyjnej (radcowie prawni) postawili zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1) i prawa materialnego (2), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z przepisami art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; zw. dalej "pusa") w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej

w skrócie "Pp") w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op:

a) poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku

w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op, nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji;

b) poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy, z pominięciem dokonania przez sąd pierwszej instancji mającej istotny wpływ na wynik sprawy: kontroli decyzji w zakresie oceny czy decyzja ta została wydana

w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy

oraz ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po 31 grudnia 2018 roku;

c) poprzez oddalenie skargi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji

z pominięciem – mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie – dokonania oceny: czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

2) art. 15 ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione celem zakupu usług informatycznych, poligraficznych, kosztów delegacji zagranicznych pracowników nie stanowią kosztów pośrednich, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorcy, co skutkowało błędnym zastosowaniem przez organy podatkowe art. 24 Op i określeniem straty podatkowej w drodze oszacowania - które to naruszenia zostały następnie błędnie zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji.

5. Spółka w skardze kasacyjnej sporządzonej przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa, ewentualnie – w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1-6), a także naruszenie prawa materialnego (7-9), tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 10, art. 90 § 1 i art. 106 § 2 ppsa w zw. z art. 45 ust. 1

i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako "Konstytucja")

w zw. z art. 15zzs ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; zw. dalej "ustawa COVID") poprzez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym pomimo braku ku temu przesłanek, gdy do rozpoznania sprawy i wydania wyroku powinno dojść na rozprawie (ewentualnie – na rozprawie "na odległość"),

co skutkowało pozbawieniem spółki możności działania i obrony jej praw, szczególnie poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi spółki uczestnictwa w rozprawie oraz przedstawienia ustnych żądań, wniosków i wyjaśnień; zdaniem spółki gdyby doszło

do przeprowadzenia rozprawy miałaby ona możliwość przedstawienia ustnie swoich żądań i wyjaśnień, co mogłoby przyczynić się do lepszego zapoznania się przez WSA

z okolicznościami sprawy (było to szczególnie istotne z uwagi na znaczną obojętność zebranego w sprawie materiału), a przez to mogłoby mieć istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli zgodności z prawem wydania decyzji DIAS

i uchybienie obowiązkowi należytej weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że decyzja DIAS nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania

z obrotu prawnego i oddaleniem skargi, gdy owa decyzja powinna podlegać uchyleniu; w szczególności niedokonanie przez WSA weryfikacji zasadności wydania decyzji

po okresie przedawnienia wskazanym w art. 70 § 1 Op pomimo tego, że DIAS w jej uzasadnieniu nie odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia

w sprawie spółki i okoliczności związanych z zawieszeniem, w tym w szczególności nie przedstawił żadnych dowodów ani chronologii czynności karno-procesowych, które mogłyby świadczyć o tym, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało wyłącznie "instrumentalnego" charakteru, tj. nie było spowodowane jedynie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a próba wyjaśnienia tych kwestii przez DIAS podjęta w odpowiedzi na skargę nie może sanować braków decyzji;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 lit. c oraz art. 151 ppsa w związku z art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września

1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. zw. dalej "uks") polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że decyzja DIAS nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i oddalił skargę spółki, pomimo że DIAS nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego i nie odniósł się do kluczowych zarzutów sformułowanych przez spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika – co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – a w szczególności:

a) DIAS pominął przy wydawaniu decyzji dowody zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w latach 2017 - 2020; z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że DIAS oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim

na dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w latach 2015 - 2016, nie wyjaśniając przy tym w żaden sposób przyczyn, dla których dowody zgromadzone

w latach późniejszych (korzystne dla spółki) zostały pominięte;

b) DIAS całkowicie zignorował złożoną przez spółkę replikę na odpowiedź Naczelnika na odwołanie (zawartą w piśmie spółki z 30 grudnia 2019 r.);

c) DIAS całkowicie pominął przy wydawaniu decyzji interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r. (znak [...] wydaną w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem decyzji, której treść potwierdza, że spółka miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków,

- w rezultacie z uwagi na powyższe naruszenia decyzja powinna była zostać uchylona przez sąd pierwszej instancji;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 134 § 1 i art. 151 ppsa polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że decyzja DIAS nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i oddalił skargę spółki, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 193 § 2 Op w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 24 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że poniżej wskazane wydatki nie zostały poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, gdy wydatki te były poniesione przez spółkę w tym celu i pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki i powinny były zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop:

– 348.748,65 zł poniesione na nabycie od G. usług reklamowych polegających na umieszczaniu w przeglądarce internetowej reklam stron internetowych (sklepów), mimo że strony internetowe (sklepy) stanowiły własność spółki;

– 107.013,20 zł poniesione na nabycie od S. sp. z o.o. usługi polegającej na przygotowaniu baz danych zawierających bazę dekarzy, cieśli

i stolarzy działających na terenie Niemiec, Austrii i Szwajcarii, chociaż właścicielem tych baz była wyłącznie spółka;

– 87.993,13 zł poniesione na nabycie od "B." usług polegających na obsłudze prawnej procesu sądowego dotyczącego ochrony znaku towarowego "V.", chociaż stroną tego procesu była wyłącznie spółka jako jedyny właściciel znaku towarowego "V." oraz na ochronę znaku towarowego V., np. kosztów rejestracji znaku towarowego V. w K.;

– 14.700,00 zł poniesione na nabycie od F. usług pakowania

i adresowania materiałów reklamowych (katalogi z ofertą produktową obejmującą m.in. okna wyprodukowane przez F1) i pominięcie faktu wykazania przez spółkę przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz F1, w ramach której spółka zobowiązała się wobec F1 do przeprowadzenia akcji marketingowej na terenie Niemiec;

– 12.671,00 zł poniesione na nabycie od M. usług polegających na wykonaniu nadruków na kopertach z uwagi na to, że koperty te wykorzystane zostały przy rozsyłaniu materiałów reklamowych (tj. katalogów z ofertą produktową obejmującą między innymi okna wyprodukowane przez F1) na rynku niemieckim i pominięcie faktu wykazania przez spółkę przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz F1,

w ramach której spółka zobowiązała się wobec F1 do przeprowadzenia akcji marketingowej na terenie Niemiec;

– 896,40 zł poniesione na nabycie od M1 usługi polegającej na przygotowaniu kopert wraz z nadrukami życzeń świątecznych dla klientów w czterech wersjach językowych, tj. w języku niemieckim, włoskim, francuskim i polskim (tj. uwzględnienie

w kosztach uzyskania przychodów spółki tylko części usługi dotyczącej przygotowania kopert z życzeniami w języku polskim) z uwagi na to, że życzenia świąteczne były przygotowane w językach obcych, a nie w j. polskim;

– 2.076,40 zł poniesione na nabycie od E. usługi polegającej na weryfikacji funkcjonowania na terenie Austrii sklepu internetowego V. i nadania mu certyfikatu, mimo że sklep ten stanowił własność spółki;

– 24.124,17 zł i 10.794,66 zł poniesione na nabycie od B. usług polegających m.in. na projektowaniu reklam w czasopismach branżowych, grafik zamieszczanych na stronie internetowej V. oraz grafik przeznaczonych na banery reklamowe i do broszur reklamowych jedynie z uwagi na to, że owe grafiki były wykorzystywane również przez spółki dystrybucyjne z grupy i pominięcie funkcji pełnionej przez spółkę w łańcuchu dystrybucji;

– 10.098,00 zł poniesione na nabycie od N. usług polegających

na prowadzeniu kampanii reklamowych polegających na zamieszczaniu linków reklamowych z ofertą spółki;

– 11.540,00 zł poniesione na nabycie od N. usług polegających na tzw. pozycjonowaniu sklepów internetowych stanowiących własność spółki;

– 7.425,00 zł poniesione na nabycie od N. usług polegających na dzierżawie (hostingu) serwera, mimo że spółka była jedynym właścicielem tego serwera;

– 4.160,00 zł poniesione na nabycie od N. usług dotyczących pozycjonowania sklepów internetowych stanowiących własność spółki,

– 281.418,52 zł poniesione na wypłatę wynagrodzeń na rzecz pracowników spółki, w tym:

9.290,04 zł, tj. 100% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała koordynowanie sprzedaży zagranicznej, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki;

33.600,00 zł, tj. 100% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała koordynowanie sprzedaży zagranicznej, to koszty jej wynagrodzenia powinny być ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki;

37.691,85 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku administratora IT, z uwagi na to, że ta osoba w ramach wykonywanej pracy zajmowała się m.in. rozwiązywaniem problemów informatycznych zgłaszanych przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki (np. problemów z zalogowaniem się do wspólnego systemu pozwalającego na składanie przez te spółki dystrybucyjne zamówień u spółki itp.) i uznanie, że zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki, powinny bezpośrednio ponosić te koszty związane z zatrudnieniem;

66.258,09 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie,

że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała koordynowanie rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki zależne (dystrybucyjne);

7.203,43 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie,

że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała koordynowanie rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne

od spółki;

2.589,87 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być

w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki;

30.948,43 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być

w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki;

9.098,05 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być

w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki;

38.157,18 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być

w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

20.266,28 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi

na uznanie, że skoro praca wykonywana przez tą osobę obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być

w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

26.315,32 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz osoby wykonującej na podstawie umowy zlecenia czynności polegające na aktualizacji stron internetowych od strony graficznej i merytorycznej, w tym na utrzymywaniu aktualnej oferty handlowej i promocji skarżącej, a także czynności polegające na nadzorze nad dokumentami finansowymi firmy, z uwagi na uznanie, że korzyści z aktualizacji tych stron internetowych uzyskiwały również zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne

od spółki i dlatego powinny one ponosić tego rodzaju wydatki bezpośrednio;

- 137.298,80 zł poniesione przez spółkę w związku ze zlecaniem przez spółkę wyjazdów służbowych swoim pracownikom (co do zasady, ale nie wyłącznie, wyjazdów zagranicznych), w tym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jak np.: wydatki na zakup biletów autobusowych, wydatek na zakup biletu [...], wydatek

na skorzystanie z usługi myjni samochodowej na stacji paliw oraz brakiem ustalenia przez WSA, czy warunki transakcji dokonywanych między spółką a spółkami zależnymi (jako podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 updop) różniły się

od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sposób, który wpływałby na wysokość wykazanej przez spółkę straty; owo naruszenie doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że w decyzji DIAS prawidłowo stwierdził, iż sporne wydatki nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 15 ust. 1 updop, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi spółki;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 151 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym nie rozważono większości zarzutów i argumentów spółki podniesionych w skardze oraz poprzestano na przytoczeniu ogólnych tez sformułowanych przez DIAS w decyzji i na stwierdzeniu, że są one prawidłowe, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania WSA

i zweryfikowanie powodów, dla których oddalono skargę spółki, a w szczególności ocenę, czy przed wydaniem wyroku sąd pierwszej instancji zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135, art. 145 § 1 lit. c oraz art. 151 ppsa polegające na tym, że WSA w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że decyzja DIAS nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i w konsekwencji oddalił skargę spółki, pomimo że przy wydawaniu decyzji organów obu instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op poprzez całkowite pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia ww. interpretacji z 9 listopada 2017 r., wydanej w stanie faktycznym analogicznym do sytuacji spółki, z której wynika wniosek, że spółka powinna mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez nierozpatrzenie

w wyczerpujący sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie

w procesie jego oceny wszystkich zgromadzonych materiałów, w szczególności treści dokumentów przedłożonych przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika z 31 lipca 2018 r., w tym przede wszystkim dokumentów źródłowych i ich załączników stanowiących podstawę zapisów na koncie księgowym nr [...], a także pominięcie pisma spółki z 30 października 2018 r., zawierającego stanowisko spółki wobec przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków;

c) art. 197 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez samodzielne przeprowadzenie analizy wydruków archiwalnych i aktualnych stron internetowych, gdy ocena tego rodzaju materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych z zakresu informatyki, a tym samym uzasadnione było powołanie biegłego z tej dziedziny między innymi w celu wydania opinii rozstrzygającej o tym, jaka była w 2012 r. "funkcjonalność" flag językowych znajdujących się na ww. stronach internetowych; przy wydawaniu decyzji organy podatkowe powinny były również skorzystać z możliwości powołania biegłego

z dziedziny reklamy i marketingu, zarządzania, czy prawa własności intelektualnej;

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez zaniechanie wystąpienia na podstawie przepisów regulujących wymianę informacji podatkowych

z innymi państwami do organów podatkowych państw Unii Europejskiej, w których

w kontrolowanym okresie posiadały swoje siedziby zagraniczne spółki dystrybucyjne zależne od skarżącej w celu pozyskania informacji o tych podmiotach, do których przedłożenia wzywano spółkę, a tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

e) art. 181 w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez nieuprawnione zastępowanie dowodów z przesłuchania części świadków poprzez zobowiązywanie ich do udzielania pisemnych odpowiedzi na kierowane do nich pisemne wezwania zawierające szereg pytań, i tym samym uniemożliwienie spółce czynnego udziału w procesie pozyskiwania i przeprowadzania tych dowodów, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 155 § 1 w zw. z art. 199 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez zastępowanie dowodu z przesłuchania strony kierowaniem do spółki wezwań o złożenie wyjaśnień

i w konsekwencji pozbawienie spółki praw procesowych, które przysługiwałyby jej

w ramach środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie strony w trybie art. 199 Op;

g) art. 120, art. 121, art. 190 § 2 oraz art. 173 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks przez zadawanie w wezwaniach kierowanych do pracowników spółki pytań sugerujących odpowiedzi i pytań nieprecyzyjnych, arbitralne ustalenie kolejności zadawania pytań

i ustalenie, że pełnomocnik spółki może zadawać pytania świadkom dopiero po zadaniu wszystkich pytań przez osobę prowadzącą przesłuchanie, odmówienie spółce prawa

do dokonywania nagrań przesłuchań świadków, odmawianie pełnomocnikom spółki wpisania do protokołu z przesłuchań zgłaszanych uwag odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchania;

7) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w imieniu innego podmiotu, gdy o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje wyłącznie to, czy został on poniesiony celem osiągnięcia przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródła i to, czy znajduje się on w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 updop; wskazanej przez WSA przesłanki (poniesienia wydatku w imieniu innego podmiotu), której zaistnienie zdaniem WSA uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie można wywieść z treści art. 15 ust. 1 updop; w związku z tym nie może ona mieć żadnego wpływu przy dokonywaniu oceny możliwości zaliczenia wydatków spółki do jej kosztów uzyskania przychodów; gdyby WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop, to doszedłby do wniosku, że również wydatek poniesiony w imieniu innego podmiotu może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli nie jest on wymieniony w art. 16 ust 1 updop i został poniesiony przez podatnika celem osiągnięcia przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródła; w konsekwencji nawet przyjęcie, że wydatki zostały poniesione na rzecz innego podmiotu (z czym spółka się nie zgadza) nie pozbawia spółki prawa do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów;

8) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 updop (błąd subsumpcji) poprzez odmówienie spółce prawa do uznania jej wydatków za koszty w rozumieniu tego przepisu - mimo że w stanie faktycznym sprawy ponoszone wydatki nie były wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop i były ponoszone przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródła – z uwagi na błędne uznanie przez WSA, że między ponoszonymi wydatkami a "własnymi" przychodami spółki nie było związku przyczynowo- skutkowego, gdyż wydatki były ponoszone na rzecz spółek zależnych (innych niż spółka podatników) i umożliwiały prowadzenie przez te spółki zależne działalności gospodarczej, podczas gdy wydatki każdorazowo przekładały się na poziom osiąganych przez spółkę "własnych" przychodów;

9) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 updop (błąd subsumpcji) - a przez to art. 11 ust. 2 i 3 updop - poprzez ich niezastosowanie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia przez WSA, mimo że w stanie faktycznym sprawy ponoszone wydatki były związane

z dokonywaniem transakcji z podmiotami powiązanymi ze spółką i - z uwagi na art. 134 § 1 ppsa – WSA powinien był rozważyć, czy zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 24 Op zamiast ocenić, czy ustalone między podmiotami warunki różniły się

od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez WSA analizy, czy i ewentualnie w jaki sposób fakt ponoszenia przez spółkę wydatków wpływał na wysokość przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych i brak analizy, czy fakt ponoszenia przez spółkę wydatków doprowadził do niewykazania przez spółkę dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały; zastosowanie art. 11 ust. 1 updop i przeanalizowanie warunków, na jakich realizowane były transakcje sprzedaży towarów przez spółkę do zagranicznych spółek powiązanych mogło pozwolić na wykazanie, że fakt ponoszenia przez spółkę wydatków był uwzględniony przy ustalaniu przez spółkę ceny należnej z tytułu sprzedawanego towaru; zamiast zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 11 ust. 2 lub 3 updop organy podatkowe błędnie określiły wysokość straty podatkowej spółki w drodze szacowania na podstawie art. 24 Op.

6. W odpowiedzi na skargi kasacyjne DIAS wniósł o ich oddalenie i o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W kolejnych pismach procesowych strony prezentowały swoje stanowiska w rozpoznawanej sprawie rozwijając dotychczasową argumentację.

7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargi kasacyjne posiadają usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek tylko część sformułowanych w ich treści zarzutów okazała się zasadna, jednak zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA decyzję DIAS z 24 lipca 2020 r.

7.1. Zasadne okazały się najdalej idące zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanął na wadliwym stanowisku, że samo wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Op, są wystarczające dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Uznał przy tym, że skutku nie mogła odnieść argumentacja stron dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. W ocenie składu orzekającego stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe w świetle tezy uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Zgodnie z tą tezą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 ppsa. Wskazać zatem należy, że z uzasadnienia owej uchwały jednoznacznie wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem – we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego – postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają zatem obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe

na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia bądź też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania przez właściwy organ celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może też świadczyć brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

7.2. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Skoro WSA odmówił dokonania oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, nadto stosownych rozważań w tym zakresie zabrakło w uzasadnieniu decyzji DIAS z 24 lipca 2020 r., przy czym decyzja ta dotyczy zmniejszenia deklarowanej przez spółkę straty, a nie określenia jej zobowiązania podatkowego, to okoliczności te stanowią wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji DIAS na podstawie art. 188 ppsa. Podkreślenia wymaga przy tym, że sąd pierwszej instancji zupełnie pominął specyfikę rozpoznawanej sprawy dotyczącej określenia spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., a nie określenia jej zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym zarówno analiza akt sądowych sprawy, w tym sposób określenia wysokości wpisu od skargi, jak i brak stosownych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Omawiane uchybienie miało istotny wpływ wynik sprawy bowiem sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko odmówił rozpoznania sprawy przez pryzmat zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, ale dodatkowo przedstawił rozważania dotyczące wyłącznie skutków prawnopodatkowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (akceptując w tym zakresie stanowisko organu podatkowego) pomijają przy tym specyfikę rozpoznawanej sprawy, która może mieć istotny wpływ na kwalifikację prawną czynu niedozwolonego zarzucanego skarżącej przez Naczelnika jako organ wszczynający dochodzenie

w sprawie o podatnie nieprawdy w korekcie deklaracji (zeznania podatkowego) CIT-8 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Za niewyjaśnione,

a przez to oczywiście chybione, należy uznać stanowisko, jakoby zawyżając stratę spółka naraziła "podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. na uszczuplenie

w kwocie 241.101,00 zł" (zob. s. 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Brak jest również stosownych rozważań w zakresie zarzutów nierzetelnego prowadzenia ksiąg

w sytuacji, gdy bezsporne jest w sprawie poniesienie przez spółkę spornych wydatków, które zaewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów (art. 193 Op w zw. z art. 53 § 22 i 23 kks oraz w zw. z art. 15 ust. 1 updop). Przedmiotem sporu jest zatem wyłącznie ich prawnopodatkowa kwalifikacja dokonana zarówno przez Dyrektora IAS, jak i przez WSA, z pominięciem art. 11 ust. 1-3 updop (o czym będzie jeszcze mowa niżej), a nie zgodność ze stanem rzeczywistym ksiąg podatkowych.

O ile w świetle uchwały NSA z 6 listopada 2017 r. (II FPS 3/17) termin przewidziany w art. 70 § 1 Op dotyczy również dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego oraz orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, o tyle różnica pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe i decyzją określającą stratę może mieć znaczenie przy kwalifikacji czynu niedozwolonego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ta okoliczność może zaś mieć znaczenie przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji przez pryzmat zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż inne są terminy przedawnienia przestępstwa skarbowego (art. 44 kks) od terminów przedawnienia wykroczenia skarbowego (art. 51 kks). Do negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 kpk zalicza się zaś przedawnienie karalności (pkt 6).

7.3. Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy także od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc rzeczywisty i bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop i nie został wyłączony z kosztów - na podstawie art. 16 ust. 1 – jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 updop i nie jest kosztem podatkowym, to nie ma potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 updop. Przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Zatem każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem lub możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa (kompleksowa) wykładnia art. 15 ust. 1 updop prowadzi zatem

do wniosku, że przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 updop odnosi się zarówno do przychodów

i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem

z art. 15 ust. 1 updop wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nadto gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 updop zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu

w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". Zatem w tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza bowiem o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest natomiast zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop i brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 updop (por. wyrok NSA

z 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 567/15). W orzecznictwie NSA przyjmuje się nadto, że nawet jeśli poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, to oznacza że także

do zabezpieczenia przychodu. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw prawnych do przyjęcia, że z art. 15 ust. 1 updop wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest kontrahent (zob. wyrok NSA

z 28 lipca 2020 r., II FSK 3266/19). W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne zaś jest, że analizowane przez DKIS i WSA wydatki spółki dotyczyły zachowania czy też zabezpieczenia źródła jej przychodów.

7.4. Powyższe rozważania dokonywane na tle art. 15 ust. 1 updop mają jednak drugorzędne znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy, w której organy podatkowe odstąpiły od zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 2 updop (w brzmieniu z 2012 r.), podczas gdy ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wskazują na istnienie powiązań pomiędzy skarżącą ("spółka-matka") i podmiotami od niej zależnymi ("spółki-córki"). Niezależnie zatem od oceny zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 updop, konieczne było dokonanie oceny, czy w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1-3 updop. Zaznaczyć przy tym należy, że nie są to przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 10 Op, który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 updop nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r.,

II FSK 2360/20; 3 sierpnia 2023 r., II FSK 181/21; 19 września 2023 r., II FSK 312/21). Zasadny okazał się zatem również zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 updop.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się natomiast zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 10, art. 90

§ 1 oraz art. 106 § 2 ppsa w zw. z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że WSA działał na podstawie ustawowych przepisów prawa, tj. art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o COVID (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Są to przepisy szczególne

w stosunku do przepisów art. 10 i art. 90 ppsa (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I OPS 6/19; ONSAiWSA 2021/3/35). Rozpoznanie sprawy przez WSA z wyłączeniem zasady jawności postępowania (art. 10 ppsa) oraz zasady jawności posiedzeń sądowych (art. 90 ppsa) miało zatem swoją ustawową podstawę prawną. Dodać warto, że skarżąca nie przedstawiła należytej argumentacji wskazującej na naruszenie powyższych przepisów w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Niniejsza sprawa została nadto rozpoznana na posiedzeniu jawnym (zgodnie z art. 10 oraz art. 90 ppsa) przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Tym samym za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji dokonał przy tym kontroli decyzji DIAS z 24 lipca 2020 r. w sposób właściwy, czyli co do istoty sprawy, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Wynik tejże kontroli nie może być zaś skutecznie kwestionowany poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa.

Skoro jednak zasadne okazały się zarzuty materialnoprawne skarg kasacyjnych dotyczące zarówno naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 (najdalej idący w zw. z art. 121 § 1 Op) oraz art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop (zob. s. 66-69 skargi kasacyjnej spółki), to znaczy, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Powyższe naruszenia, zasadniczo materialnoprawne, dotykają bowiem zarówno zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej do WSA decyzji DIAS. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych skargi kasacyjnej spółki, która przy tym nie zwróciła należytej uwagi – podobnie jak DIAS i WSA – na różnice pomiędzy określeniem zobowiązania podatkowego i straty w podatku dochodowym, sprawa jest wystarczająco wyjaśniona. Zarzuty procesowe dotyczące przepisów postępowania podatkowego mają nadto drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowią one konsekwencję naruszeń materialnoprawnych, których dopuścił się zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop, której konsekwencją będzie stosowna ocena właściwego zastosowania tychże przepisów. Oceny tej obowiązany będzie dokonać

w pierwszej kolejności Dyrektor IAS, który ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania materialnoprawne. Należy zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy występują przesłanki do kontynuowania w sprawie postępowania podatkowego w kontekście oceny skutków materialnoprawnych wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dokonując tejże oceny DIAS obowiązany będzie zaś uwzględnić zarówno stosowne przepisy kks oraz kpk, jak

i art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 (i n.) updop. Sprawa winna zatem zostać ponownie rozpoznana w jej całokształcie z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych wyżej

na tle przepisów prawa materialnego. Zbędne (przedwczesne) było w konsekwencji odnoszenie się do poszczególnych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego skoro ich źródłem w istocie są zarzucane w obu skargach kasacyjnych naruszenia materialnoprawne. Sąd pierwszej instancji (przewodniczący wydziału) obowiązany nadto będzie dokonać stosownych zarządzeń dotyczących wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonując zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa,

w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), uwzględniając przy tym wynik niniejszej sprawy.