Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1572/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.133 § 1, art. 134, art.106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1278/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 16 marca 2011 r., I SA/GL 1278/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 1 października 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Decyzją z 2 grudnia 2009 r. Prezydent Miasta B. określił skarżącej spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 44.055,00 złotych. Spółka wniosła od w/w decyzji odwołanie, które zostało uwzględnione przez Kolegium w drodze decyzji z dnia 22 lutego 2010 roku. Po uzupełnieniu postępowania organ pierwszej instancji wydał ponowną decyzję w dniu 25 czerwca 2010 r. określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 44.107,00 złotych. Od decyzji tej Spółka także wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Spółka zarzuciła Prezydentowi Miasta B. błędne opodatkowanie budynku położonego przy ul. [...] w B. (nie kwestionując prawidłowości opodatkowania pozostałych nieruchomości). W ocenie strony organ podatkowy naruszył m.in. art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." poprzez przyjęcie, że cała powierzchnia budynku winna zostać opodatkowana stawką jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy duża jego część nie była i nie może być zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (prace remontowe).

3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zaznaczył, że do "względów technicznych", o jakich mowa w powołanym przepisie, nie mogą być zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne lub finansowe, a jedynie względy czy zdarzenia niezależne od podatnika. Obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie jest i nie może być w przyszłości wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa przy tym na przedsiębiorcy. Dalej organ wywodził, że podstawowe znaczenie dla ustalania wymiaru podatku ma treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 roku, Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a ich kwestionowanie może odbywać się jedynie w odrębnym postępowaniu administracyjnym.

Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku położonego przy ul. [...] spółka nabyła w dniu 30 lipca 2008 r. Jednakże dopiero w dniu 6 maja 2010 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji kopia decyzji Wojewody [...] z dnia 28 grudnia 2009 r., z której wynikało, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej i rozpoczęła działalność gospodarczą (między innymi) w budynku przy ulicy [...], a pomieszczenia w tym budynku odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych. Decyzja ta skutkowała zatem zwolnieniem tego budynku od podatku od nieruchomości dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r.

Organ wskazał ponadto, że z przeprowadzonych w toku postępowania oględzin budynku, jak również z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że sporny budynek jest budynkiem handlowo – usługowym, przy czym w trakcie oględzin ustalono, że jeden lokal wykorzystywany jest na prowadzenie sklepu ogólnospożywczego, drugi na bar, a trzeci zajmuje firma "Ś.". W trakcie oględzin stwierdzono także, że część budynku jest pusta, a część na parterze jest remontowana. Pełnomocnik Spółki nie udostępnił natomiast do oględzin drugiego i trzeciego piętra z powodu, jak to wskazał "braku kluczy". Oświadczył jednakże, że w zamkniętych pomieszczeniach znajdują się meble Spółki, urządzenia i sprzęty pozostałe po poprzednim właścicielu. W czasie oględzin stwierdzono, że na budynku wywieszone są szyldy z napisem "do wynajęcia" lub "lokale do wynajęcia". Na stronie internetowej Spółka wystawiła ofertę na wynajem lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...], opisując budynek jako "atrakcyjny".

Podzielając racje organu pierwszej instancji Kolegium uznało, że w rozpoznawanym przypadku nie wystąpiły względy techniczne, które uzasadniałyby wyłączenie z opodatkowania stawką dla działalności gospodarczej zarówno części budynku położonego przy ul. [...], jak i części gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. W ocenie organu prace remontowe w budynku celem "doprowadzenia go do użyteczności publicznej" stanowią przemijającą przeszkodę, gdyż po przeprowadzeniu prac cała powierzchnia budynku będzie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła decyzji Kolegium:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż do zastosowania tego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w ocenie organu podatkowego wszelkie przemijające przeszkody w wykorzystaniu przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie wypełniają przesłanek tego artykułu w sytuacji, gdy taka interpretacja tego przepisu nie tylko nie wynika z treści tego przepisu, ale nadto pozostaje w sprzeczności z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważyć bowiem należy, iż jedyną sytuacją, gdy budynek nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości jest sytuacja, gdy budynek po prostu uległ zawaleniu",

2. art. 71 ust. 2 ustawy Prawo budowlane – poprzez jego naruszenie i uznanie, że budynek położony w B. przy ul. [...] jest przeznaczony na działalność handlowo – usługową w sytuacji, gdy ani podatnik, ani jego poprzedni właściciel nie złożył w tym zakresie wymaganego wniosku dotyczącego zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu z mieszkaniowo – socjalnego – hotelowego na handlowo – usługowy, a organ podatkowy sam dokonał takiej zmiany bez zgody współwłaściciela budynku.

II. naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

2. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy do uznania czy przedmioty opodatkowania nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych konieczne są wiadomości specjalne, a to oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony w sposób samodzielny, dowolny i arbitralny uznać, że nie było trwałych przeszkód w możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy podatnik zgłaszał brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej właśnie ze względów technicznych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Odpierając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd odwołał się do znajdujących się w aktach sprawy: decyzji Wojewody [...] z 28 grudnia 2009 r. (skutkującej zwolnieniem budynku od podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2010 r.), protokołu oraz dokumentacji z oględzin lokalu dokonanych w obecności pełnomocnika skarżącej, wypisu z kartoteki budynków, z którego wynika, że sporny budynek jest budynkiem handlowo – usługowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób właściwy i zupełny, o czym pośrednio świadczy chociażby fakt, że Spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów, nie wnioskowała też w sposób formalny o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, a wyrażenie poglądu, że organ winien powołać biegłego, nie czyni zadość takiemu wnioskowi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zaakcentował na wstępie, że wymiar podatku dokonywany jest przez organy podatkowe w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne. Sąd podniósł, że przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje i wyróżnia przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odrębnie wymieniając grunty, budynki (ich części) i budowle (ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości podlega obowiązkowi podatkowemu obejmującemu zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek, co jest konsekwencją charakteru podatku od nieruchomości, należącego do podatków majątkowych. W świetle tych stwierdzeń Sąd podkreślił, że nawet uznanie budynku za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumiane jest jako faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów i osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd wywodził, że pod określeniem "zajęte" należy także pojmować podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności.

Dalej Sąd pierwszej instancji wywodził, że spór pomiędzy stronami koncentrował się wokół wykładni pojęcia "względy techniczne" oraz różnic w ocenie stanu technicznego nieruchomości. W tym zakresie Sąd za konieczne uznał posłużenie się orzecznictwem sądowym oraz literaturą i w oparciu o poglądy wypowiedziane w dotychczasowych wyrokach stwierdził, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i – jednocześnie – nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Przenosząc rozważania prawne na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że szczegółowy zakres prac remontowo-modernizacyjnych i czas ich trwania w przedmiotowym budynku ma znaczenie drugorzędne. Bezspornie, budynek posadowiony na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] wykorzystywany był – przed jej nabyciem przez stronę Skarżącą – przez podmiot gospodarczy, a jak wynika z aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2008 r. "budynek znajdujący się na działce 1640/11 zgodnie z przeprowadzonymi pomiarami ma 2.110,92 m. kw. powierzchni użytkowej, a pomieszczenia w tym budynku są przedmiotem umów najmu, przy czym jedna umowa zawarta jest na czas określony do dnia 31 grudnia 2010 roku, natomiast pozostałe zawarte są na czas nieokreślony". Z aktu tego wynika także, że " według posiadanej wiedzy w stosunku do przedmiotowych nieruchomości nie zostały wydane żadne decyzje dotyczące wyłączenia lub ograniczenia użytkowania budynku, ani nie zostały wydane żadne nakazy rozbiórki, budowy lub przebudowy budynku".

W świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu uznał, że prowadzenie prac adaptacyjnych, które uniemożliwiały okresowe powadzenie działalności gospodarczej, nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje podstaw do opodatkowania go przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych jak dla budynków "pozostałych". Zarówno fakt, że nie wszystkie lokale znalazły nabywców do wynajęcia, jak i okoliczność, że część lokali na parterze była remontowana nie wypełniają przesłanki zawartej w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i żadna z tych okoliczności nie przesądza, że część budynku nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

Skarga kasacyjna.

6. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w treści pisma na okoliczności w nim wskazane, zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez:

a) błędne oddalenie skargi na skutek dokonania przez Sąd całkowicie błędnej wykładni treści art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., a przede wszystkim błędne przyjęcie, iż "innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy (...)" w sytuacji, gdy przyjęcie takiej wykładni treści tego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z wręcz jednolitą linią orzeczniczą w tym zakresie, ale nawet wykładnią językową przesłanki "względy techniczne"

b) błędne oddalenie skargi na skutek dokonania przez Sąd całkowicie błędnej wykładni powyższego przepisu i błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania trwałych przeszkód uniemożliwiających kiedykolwiek w przyszłości wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej, tj. takich wad trwałych, które w istocie, zdaniem Sądu, uniemożliwiają jego wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej także w przyszłości w sytuacji, gdy nie tylko nie wynika to z treści powyższego przepisu, ale przede wszystkim wykładania tak tego przepisu uniemożliwia jego zastosowanie w ogóle w praktyce, z uwagi na fakt, że nawet w przypadku wyłączenia danego przedmiotu opodatkowania z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, charakter tej przeszkody w wykorzystaniu danego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ma również charakter przejściowy. Po dokonaniu bowiem np. określonych prac wzmacniających konstrukcję takiego przedmiotu opodatkowania czy innych prac budowlanych na powrót możliwe jest w przyszłości wykorzystywanie takiego przedmiotu opodatkowania jego do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast decyzję o wyłączeniu budynku lub jego części z użytkowania z uwagi jego zły stan techniczny zagrażający bezpieczeństwu użytkowania może podjąć na równi z właściwym organem nadzoru budowlanego, również sam właściciel, w tym również na podstawie posiadanych opinii czy przeglądów technicznych;

c) błędne oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania powyżej wskazanego przepisu prawa i błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do przedmiotu opodatkowania - części powierzchni budynku położonego w B. przy ul. [...] w sytuacji, gdy jej stan techniczny, stwierdzony przez uprawnionego inżyniera budownictwa posiadającego stosowne uprawnienia do określania stanu technicznego, w tym do formułowania zaleceń w zakresie wyłączania budynków z użytkowania, a w szczególności prowadzone na tej nieruchomości remonty konieczne oraz wyłączenie części powierzchni tego budynku z użytkowania potwierdzone przez sam organ podatkowy, w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie wprost dowodzą, iż dopiero ich przeprowadzenie umożliwia w jakimkolwiek zakresie korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a wobec tego, że przed ich przeprowadzeniem stan techniczny przedmiotu opodatkowania uniemożliwiał stronie skarżącej wykorzystanie tego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie, a w szczególności:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dojście do przekonania, że przeprowadzane prace konieczne - budowlane dotyczące przedmiotu opodatkowania położonego w B. przy ul. [...], jak i brak użytkowania części jego powierzchni, nie uzasadniają zastosowania w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi rzekomo na to, iż zarówno prace te, zakwalifikowane przez organ podatkowy nie wiadomo na jakiej podstawie - w sposób całkowicie dowolny jako rzekomy remont, (gdyż nie istnieją w tym zakresie żądne dokumenty, czy też inne dowody to potwierdzające), jak i brak użytkowania części powierzchni tego budynku, wynikają wyłącznie z okoliczności leżących po stronie podatnika, w szczególności braku wynajęcia części powierzchni oraz rzekomej adaptacji lokali do własnych potrzeb, w sytuacji gdy przede wszystkim nic takiego nie wynika z akt sprawy ani ze stanowiska podatnika wyrażonego w sprawie. Wręcz przeciwnie. Przedstawiony stan techniczny budynku w sposób oczywisty potwierdza słuszność stanowiska podatnika o konieczności przeprowadzenia prac koniecznych, w tym wzmocnienia konstrukcji budynku, co jednocześnie wprost dowodzi, iż ustalenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są wyłącznymi domysłami, wywodzonymi za organem podatkowym na podstawie błędnego przekonania co do treści komunikatów umieszczonych przez podatnika na jego stronie internetowej;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dojście do przekonania nie na podstawie akt sprawy, że prowadzone na nieruchomości w dniu oględzin budynku były pracami remontowymi i adaptacyjnymi w sytuacji, gdy nic takiego nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a jedynie z zupełnie dowolnej oceny wyrażonej w tym zakresie przez organ podatkowy bez jakichkolwiek wiadomości specjalnych,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalając za podstawę zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedmiot opodatkowania położony w B. przy ul. [...] nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym nie ma do niego zastosowania treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonał tego w sposób zupełnie dowolny, w szczególności:

a) dokonując zupełnie dowolnej oraz błędnej klasyfikacji fazy końcowej przeprowadzanych na tej nieruchomości prac wzmacniających oraz koniecznych (co zostało zrealizowane przez podatnika niezwłocznie po nabyciu nieruchomości, tj. w 2008 i 2009 r.) i obejmujących już na tym etapie, tj. w dacie przeprowadzanej wizji lokalnej na tej nieruchomości, jedynie odnawianie lokali po przeprowadzonych pracach koniecznych i wzmacniających konstrukcję budynku, jako remont - adaptację pomieszczeń na własne potrzeby podatnika, w sytuacji gdy podatnik wprost wskazywał, że prowadzone przez niego prace na części tej nieruchomości znajdującej się w złym stanie technicznym miały w ogóle doprowadzić przedmiotowy budynek do umożliwienia jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) oceniając, że zamieszczone na stronie internetowej oferty najmu lokali położonych w .B. przy ul. [...] oraz wskazanie, że budynek jest atrakcyjny potwierdza dobry stan przedmiotu opodatkowania, a w szczególności jego zdatność do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w sytuacji gdy:

- podatnik składając oferty najmu lokali jedynie oferował przyszłe lokale, po doprowadzeniu tej nieruchomości do stanu umożliwiającego jej bezpieczne użytkowanie, co zresztą jest procedurą bardzo powszechnie występującą na rynku m.in. w przypadku deweloperów oferujących sprzedaż mieszkań, czy lokali użytkowych których fizycznie jeszcze nie ma, które znajdują się np. w budowie;

- na stronie internetowej strony skarżącej oferującej lokale pod wynajem znajduje się także nabyty obiekt położony również w B. tylko przy ul. [...], który jest w stanie surowym otwartym i w części dalej jeszcze w stanie budowy, i pomimo właśnie tego że nie nadaje się on w ogóle do użytkowania jest on również oferowany pod wynajem, oczywiście w przyszłości;

- podatnik wskazując, że budynek jest "atrakcyjny" miał na myśli jego położenie przy jednej z głównych ulic komunikacyjnych B., w tym jego umiejscowienie bezpośrednio przy tej ulicy, a nie jego stan techniczny zwłaszcza, iż trudno uznać za atrakcyjny budynek, który nie ma chociażby podstawowych mediów, na co wielokrotnie wskazywał podatnik w toku postępowania, a trudno wykazywać podatnikowi coś czego po prostu nie ma w naturze;

c) oceniając, że to, iż w akcie notarialnym dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] strony oświadczyły, że w stosunku do tego budynku nie zostały wydane żadne decyzje wyłączenia lub ograniczenia użytkowania budynku, ani nie zostały wydane żadne nakazy rozbiórki, budowy lub przebudowy budynku świadczy o tym, iż w stosunku do tego budynku nie zachodzą względy techniczne określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sytuacji gdy wyłącznie świadczy to o tym, że takowe nakazy, czy też zakazy nie zostały wydane przez organ nadzoru budowlanego, a nie że budynek nadaje się i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że gdyby budynek był w dobrym stanie technicznym i w stosunku do niego nie zachodziłoby ryzyko wydania urzędowej decyzji nakazującej np. jego całkowitą rozbiórkę, strony z pewnością w ogóle nie zawierałyby w umowie jego sprzedaży takiego oświadczenia. Natomiast syndyk sprzedając przedmiotową nieruchomość na rzecz podatnika celowo zamieścił oświadczenie tej treści aby wprost wskazać w umowie sprzedaży tej nieruchomości, że strona nabywająca ma pełną świadomość co do złego stanu technicznego przedmiotowego budynku, aby w konsekwencji tego uniknąć wszelkich sporów na tym tle oraz uwolnić się w tym zakresie od ewentualnej odpowiedzialności;

d) oceniając, iż to, że w stosunku do jedynie części pomieszczeń budynku położonego w B. przy ul. [...] została wydana decyzja Wojewody [...] z dnia 28 grudnia 2009 r., z której wynikało, że skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej i rozpoczęła pod koniec roku 2006 działalność gospodarczą m.in. w części pomieszczeń w budynku położonym w B. przy ul. [...], a także to, że w akcie notarialnym nabycia tej nieruchomości przez skarżącą wskazane zostało, że część pomieszczeń była wynajmowana osobom trzeci świadczy o tym, że cały ten budynek oraz od początku jego nabycia przez skarżącą może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy przede wszystkim ocena taka jest całkowicie dowolna i nie wynika z akt sprawy z uwagi na to, że zdatna do wykorzystania na cele prowadzenia działalności gospodarczej w dniu nabycia tej nieruchomości była co najwyżej jedynie część tego budynku, natomiast pod koniec 2009 dopiero po wykonaniu przez skarżącą prac koniecznych umożliwiających w ogóle użytkowanie tego obiektu możliwe było dopiero użytkowanie większej części;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalając za podstawę zaskarżonej skargą decyzji, że przedmiot opodatkowania położony w B. przy ul. [...], stosownie do prowadzonej przez sam organ podatkowy ewidencji budynków, jest przeznaczony na handel i usługi, dokonał tego w sposób zupełnie dowolny, w szczególności w sposób sprzeczny nie tylko ze wcześniejszym wykorzystaniem tego budynku - mieszkalnym, tj. bezpośrednio sprzed wyłączenia w znacznej części go z użytkowania, ale nadto w sposób sprzeczny z przeznaczeniem tego budynku określonym m.in. w akcie notarialnym sprzedaży, czy chociażby dokumentacji archiwalnej znajdującej się w zasobach organu podatkowego. Zwłaszcza, że zmiana przeznaczenia tego budynku w ewidencji gruntów i budynków została dokonana przez sam organ podatkowy wbrew woli właściciela tej nieruchomości i jedynie w celach profiskalnych, o czym ponadto organ podatkowy nie raczył nawet powiadomić podatnika będącego właścicielem przedmiotowego budynku;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że nie tylko organy podatkowe nie odniosły się do zarzutu strony skarżącej odnośnie braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, ale przede wszystkim pomimo tego, iż z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zwłaszcza dotyczący prowadzenia przez stronę skarżącą prac koniecznych na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], do stwierdzenia charakteru tych prac oraz możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej niewątpliwie wymagane były wiadomości specjalne. Zwłaszcza, że w sprawie bezsporne jest, iż na przedmiotowej nieruchomości były prowadzone roboty, natomiast zupełnie nie zostało wyjaśniony charakter tych prac, tj. czy stanowiły one wyłącznie adaptację nieruchomości do własnych potrzeb podatnika, jak twierdzi to zupełnie dowolnie Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, czy też prace zabezpieczające mające w ogóle umożliwić korzystanie w jakiejkolwiek części przedmiotowego budynku, jak od początku twierdzi to strona skarżąca.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci załączonych do skargi opinii wykonanej przez uprawnionego inżyniera budownictwa Pana P. S. oraz przeglądu technicznego budynku położonego w B. przy ul. [...] w sytuacji, gdy uzupełniające przeprowadzenie dowodów w tym zakresie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu technicznego tego budynku oraz podstaw do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą przeszkód/względów technicznych w wykorzystaniu całego budynku na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 133 p.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie przez Sąd I instancji, że w aktach sprawy na dzień zamknięcia rozprawy znajdują się dowody z dokumentów w postaci opinii wykonanej przez uprawnionego inżyniera budownictwa Pana P. S. oraz przeglądu technicznego budynku położonego w B. przy ul. [...] pomimo, że dowody te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności w zakresie wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu technicznego tego budynku oraz podstaw do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą przeszkód/względów technicznych w wykorzystaniu całego budynku na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zakresu prowadzonych prac budowlanych w dniu wizji lokalnej na tej nieruchomości;

Odpowiedź na skargę kasacyjną.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawarło wniosek o oddalenie środka odwoławczego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędne jest, z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności pominięcie oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego, a odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczącego błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii będzie rzutowało na ocenę stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów dla potrzeb niniejszej sprawy. Przepis ten formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

9. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). A zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Gminy.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388).

10. Przechodząc do zasadniczej istoty sporu, nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując można przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego.

Tym samym za niedopuszczalną należy uznać próbę rozszerzenia pojęcia "względy techniczne" w oparciu o celowość przeprowadzanych prac remontowych i innych zabiegów zmierzających do przywrócenia lub spowodowania aby budynek (jego część) położony w B. przy ul. [...] mógł zostać bez przeszkód wykorzystywany dla potrzeb działalności spółki.

11. Z tego powodu nie do zaakceptowania jest przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia ww. przepisu zaprezentowana w pkt 1 lit. b), że pod pojęciem "trwałych przeszkód" nie należy rozumieć sytuacji uniemożliwiających kiedykolwiek w przyszłości wykorzystywanie przedmiotu umowy do prowadzenia działalności gospodarczej, a o jej istnieniu, czy też powstaniu może decydować nie tylko właściwy organ, a także właściciel nieruchomości w oparciu o opinię czy też przegląd techniczny. Z tych też względów za błędny należało uznać pogląd, zawarty w pkt 1 lit. b), że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dopiero po przeprowadzeniu prac remontowych w jakimkolwiek zakresie i korzystanie z przedmiotu opodatkowania pozwala na stwierdzenie, że stan techniczny umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza zarzutów i argumentacja skargi kasacyjnej, podważająca sens omawianej regulacji wskutek sprowadzania każdego względu technicznego do kwestii braku możliwości w danym czasie prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej jest chybiona, ponieważ nie dostrzega istoty problemu, a więc możliwości powołania się na względy techniczne tylko wtedy, gdy tylko one, a nie np. braki, czy też wady techniczne budynku - występujące w określonym czasie - w sytuacji gdy trwają prace remontowe mające na celu ich usunięcie, stanowią o nieużyteczności gospodarczej budynku lub budowli. Z tego też powodu za nieskuteczny należało uznać zarzut z pkt 1 lit. a).

12. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. na wstępie należało przypomnieć, co wynika z jego treści. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o stosownie do art. 106 § 3, o czym będzie mowa w dalszej części rozważań.. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Nie można zatem zarzucać Sądowi naruszenia art. 133 § 1 w sytuacji, gdy Sąd ten orzekł na podstawie akt sprawy. Natomiast odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez autora skargi oraz co się z tym wiąże odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, istotnych dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

13. Mając na uwadze przedstawioną w uzasadnieniu argumentację w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., nie do zaakceptowania jest zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt a - d, dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam bowiem fakt prowadzenia remontu (w latach 2008 – 2009) w części budynku w celu doprowadzenia jego stanu technicznego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być traktowany jako brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast inne dokumenty i dowody w postaci ofert najmu lokali, czy też aktu notarialnego zakupu przedmiotowej nieruchomości, jak również wskazywana przez skarżącą decyzja Wojewody [...] z 28 grudnia 2009 r. przyznająca spółce zwolnienie w podatku od nieruchomości ze względu na status zakładu pracy chronionej począwszy od stycznia 2010 r. przemawiają za tym, że budynek ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

14. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać zaakceptowany.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest związany przy takiej kontroli zarzutami sformułowanymi w skardze. Z tego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, LEX nr 530455). Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Skoro przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, uwzględniając także stanowisko samej podatniczki w zakresie wykładni przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wiadomości specjalne nie były wymagane, to organ podatkowy nie miał obowiązku powołania biegłego w celu wydania opinii, o czym stanowi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

15. Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu o nie przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji dowodu uzupełniającego z opinii inżyniera budownictwa, jak również w odniesieniu się do wniosku strony o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej, mając na uwadze treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że uzupełniające postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dotyczyć może wyłącznie dowodu z dokumentu, nie zaś dowodu z opinii biegłego. Cel przywołanej wyżej regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51).

16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.