Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 436/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2023 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.J. kwotę 125.000 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik") wszczął wobec K.J. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2016 roku. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej wynikało, że K.J. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") dokonał pośredniego, odpłatnego zbycia dwóch pakietów akcji spółki K. S.A. z siedzibą w K. (17 005 000 sztuk oraz 21467120 sztuk), na rzecz T. S.A. Sprzedaż tych pakietów akcji, stanowiących 51,76% udziału w kapitale zakładowym K. S.A. w Katowicach (dalej jako: "K."), została zrealizowana z wykorzystaniem pośrednictwa spółek kapitałowych należących do podatnika, z wykorzystaniem transakcji wymiany udziałów (neutralnej podatkowo), pośredniej sprzedaży udziałów oraz umów pożyczek, przekazu i umów pożyczek z przekazem, a także umowy przelewu wierzytelności, którymi regulowano wzajemne zobowiązania. Ciąg czynności – w ocenie organu podatkowego - nosił znamiona unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa") . W konsekwencji, wnioskiem z 10 września 2021 r. Naczelnik wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również jako: "Szef KAS", "organ") o przejęcie kontroli celno-skarbowej.

Szef KAS, postanowieniami z 23 listopada 2021 r., przejął

i zawiesił kontrolę celno-skarbową oraz wszczął wobec K.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wykazanego w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Skarżący nie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 81b § 1a ordynacji podatkowej, lecz skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 18 maja 2022 roku.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r. Szef KAS określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wykazanego w zeznaniu PIT-38 w wysokości 14 350 852,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty podatkowej w wysokości 30 795 390,37 zł. Organ przedstawił przebieg okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i stwierdził, że w sprawie niniejszej mają zastosowanie przepisy art. 119a i nast. ordynacji podatkowej.

Pismem z 5 lipca 2022 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji. W odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący prawidłowo pouczony w decyzji organu pierwszej instancji, nie zgłosił na tym etapie wniosku, o którym mowa w art. 119h § 2 ordynacji podatkowej, tj. o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej również: Rada). Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego jej rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 119l ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz pominięcie i niezrealizowanie wniosku dowodowego dotyczącego pozyskania (a następnie analizy) dowodów od instytucji finansowych oraz spółki T., w szczególności na okoliczność istotnego zaangażowania inwestora oraz wierzycieli K., w procesie ustalenia warunków restrukturyzacji i przejęcia K. oraz na okoliczność, że przyjęty sposób przeprowadzenia badanego przez organ podatkowy zbycia przez podatnika akcji K., został uzgodniony i wypracowany przez wierzycieli K. i inwestora oraz ukierunkowany był na realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych tych podmiotów;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119l ordynacji podatkowej i w konsekwencji sformułowanie przez organ podatkowy szeregu błędnych ustaleń faktycznych oraz wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności polegających na błędnym uznaniu, że:

i. podatnik miał możliwość bezpośredniej sprzedaży akcji (str. 40 Decyzji),

ii. uzgodnienia dokonanego zespołu czynności nie zostały dokonane w oparciu o warunki stawiane przez inwestora oraz wierzycieli (str. 41 Decyzji),

iii. przyjęty model transakcji nie był modelem uwarunkowanym bezpośrednio przez potrzeby ekonomiczne (str. 43 Decyzji),

iv. dominującą intencją skarżącego dokonującego zespołu czynności, w wyniku którego akcje K. zostały sprzedane za pośrednictwem spółek celowych, było osiągnięcie korzyści podatkowej (str. 50 Decyzji);

- art. 119h § 2 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119l ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe skutkujące wadliwie ustalonym stanem faktycznym, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu zasięgnięcia opinii Rady, co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj.:

i. wybiórczego przytoczenia obszernych wyjaśnień podatnika w kwestii istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych zespołu dokonanych czynności,

ii. braku odniesienia się do szeregu argumentów skarżącego w tym do przepisów ustawy o ofercie publicznej, w szczególności art. 73, art. 74 i art. 77 oraz

iii. wewnętrznie sprzecznego wyjaśnienia powodów, dla których organ podatkowy zignorował dowody przedstawione przez skarżącego w toku postępowania;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i art. 21 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

i. zastosowaniu art. 119a § 1 ordynacji podatkowej wobec stanów faktycznych dokonanych przed ich wejściem w życie przepisów,

ii. uznaniu, że osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z końcem roku podatkowego,

iii. pominięciu zasady, iż wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, co oznacza, że zastosowanie art. 119a - 119f ordynacji podatkowej - skoro ogłoszenie tych przepisów nastąpiło 14 czerwca 2016 r. - do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się najwcześniej do zobowiązania w tym podatku za rok 2017,

iv. naruszeniu wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie przepisów intertemporalnych wyrażonych przez Radę i stanowisk przedstawionych w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych;

- art. 119c i 119e ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku (dalej jako: "ustawa o PIT"), poprzez wyliczenie korzyści podatkowej na podstawie wadliwego uznania, iż kwotę przychodu z tytułu przyjętej przez organ podatkowy czynności odpowiedniej w postaci bezpośredniej sprzedaży 2 pakietów akcji K. stanowi wartość akcji przyjęta w ramach aportu z 20 maja 2016 r., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, iż część akcji K. została faktycznie przeniesiona na Inwestora dopiero 1 grudnia 2016 r. wskutek dokonania przez podatnika sprzedaży na rzecz inwestora akcji spółki P. S.A., będącej właścicielem przedmiotowych aktywów, oraz faktu dokonania w tym samym dniu sprzedaży przez I. sp. z o.o. do inwestora przysługującej jej wierzytelności z tytułu zbycia akcji K. na rzecz P. S.A., z czym wiązała się konieczność urealnienia ww. wartości o aktualne warunki rynkowe oraz wyniki przeprowadzonej przez Inwestora procedury due diligence. W efekcie zastosowania wskazanego podejścia organ podatkowy dla potrzeb ustalenia wartości przychodu podatnika przyjął w istocie wartość rynkową akcji K. z 20 maja 2016 r., pomijając fakt, iż część akcji K. została przeniesiona na Inwestora dopiero 1 grudnia 2016 r., kiedy wartość rynkowa przedmiotowych aktywów była znacznie niższa, co z kolei doprowadziło do ustalenia przez organ podatkowy przychodu podatkowego podatnika w kwocie wyższej niż faktycznie uzyskane przez niego przysporzenie z tytułu dokonania ww. transakcji;

- art. 119a, art. 119c - 119f ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2e i art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że dokonana 20 maja 2016 r. spłata zasadniczej części pożyczki od I. sp. z o.o. certyfikatami inwestycyjnymi S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. stanowiła unikanie opodatkowania, podczas gdy wartość ww. certyfikatów miała charakter rynkowy, a ich przeniesienie na I. sp. z o.o. stanowiło realne uszczuplenie majątku podatnika oraz poniesiony przez niego koszt miał charakter rzeczywisty i definitywny, nie zaś sztuczny i ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego pominięcia przez organ podatkowy faktu dokonania przedmiotowej czynności przez podatnika oraz jej skutków podatkowych w ramach procesu ustalania zobowiązania podatkowego podatnika.

- art. 119a, art. 119c - 119e ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do ich zastosowania.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu:

1. z przesłuchania świadka D.P., na okoliczność:

- warunków transakcji zbycia akcji K. stawianych przez inwestora (w szczególności okoliczności czy inwestor byłby zainteresowany nabyciem K. po cenie wynikającej z art. 79 ustawy o ofercie publicznej),

- relacji podatnika z wierzycielami osobistymi oraz wierzycielami podmiotów wchodzących w skład Grupy K., a w szczególności czy podatnik w okresie przeprowadzania transakcji zbycia akcji K. miał swobodę w kształtowaniu jej warunków,

- gotowości banków do rozpoczęcia działań w celu wyegzekwowania wierzytelności przy pomocy zabezpieczeń ustanowionych przez podatnika i jego majątku,

- celu przeprowadzenia transakcji w modelu pośrednim, tj. czy wybór tego modelu był ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika, czy był warunkiem stawianym przez inwestora, bez którego spełnienia wcale nie doszłoby do transakcji;

2. z uprzednio uzyskanych dowodów od Inwestora oraz instytucji finansowych zaangażowanych w proces transakcyjny oraz restrukturyzację zadłużenia K. oraz podatnika, na okoliczność istotnego zaangażowania inwestora oraz wierzycieli K. w proces ustalenia warunków przejęcia K. oraz wykazania, że przyjęty sposób przeprowadzenia czynności został uzgodniony i wypracowany przez wierzycieli K. i inwestora oraz ukierunkowany był na realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych tych podmiotów. Powyższe ustalenia mogą zostać poczynione w szczególności z następujących dowodów:

- umowy restrukturyzacyjnej zawartej pomiędzy K. oraz jej wybranymi spółkami zależnymi, Inwestorem a Bankami ([...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., dalej: Banki K.) a także ewentualnie innych dokumentów w tym analiz/opinii/ekspertyz prawnych i ekonomicznych wykorzystywanych przez te podmioty w procesie restrukturyzacji),

- dokumentów bankowych posiadanych przez banki będące wierzycielami Podatnika (dalej: Banki K.) oraz Banki K. (dalej łącznie: Banki) dotyczące wstrzymania finansowania, ograniczenia limitów, prowadzonych negocjacji spłaty zadłużenia przez K. oraz Podatnika (zgodnie z informacjami z raportów bieżących K.,) oraz w zakresie uzgodnienia wstrzymania przez Banki czynności zmierzających do wyegzekwowania zadłużenia;

3. ze zanonimizowanych akt postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej o sygn. [...], dotyczącej czynności obejmującej proces restrukturyzacji zadłużenia podatnika, wydanej przez organ podatkowy na wniosek jednego z podmiotów (banku) zaangażowanego w ten proces, na okoliczność wpływu procesu restrukturyzacji zadłużenia na sposób przeprowadzenia przez dłużnika transakcji zbycia pakietów akcji spółki publicznej;

4, z dokumentów, o które Podatnik wnioskował w piśmie z 31 marca 2022 r. oraz piśmie z 18 maja 2022 roku.

Zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy Szef KAS rozpatrzył postanowieniem z [...] listopada 2022 roku, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Kolejnym postanowieniem z [...] listopada 2022 r. Szef KAS dopuścił dowód z wygenerowanego ze strony internetowej [...] wydruku notowań giełdowych dla P. spółka akcyjna (dawniej: K. S.A.) oraz z wydruku informacji pobranej w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, dla P. spółka akcyjna.

Wypowiadając się w terminie zakreślonym art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, skarżący powtórzył zasadniczą część motywacji odwołania uzupełniając ją o argumentację dotyczącą ww. postanowienia Szefa KAS dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2022 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 119a § 1-3 ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji Szef KAS stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest:

1. sama możliwość zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej do zdarzeń sprawnych, które zaistniały przed wejściem w życie tego przepisu,

2. spełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 119a § 1 ordynacji podatkowej i prawidłowość określenia skutków podatkowych na podstawie art. 119a § 3 ordynacji podatkowej,

3. naruszenie przepisów postępowania.

W dalszej kolejności Szef KAS odniósł się do poszczególnych ww. spornych zagadnień (i tym samym – do zarzutów podniesionych w odwołaniu).

W pierwszej kolejności Szef KAS odniósł się do kwestii związanych z sama możliwością stosowania w niniejszej sprawie przepisów klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania.

Zdaniem Szefa KAS, art. 7 Ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f ordynacji podatkowej na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej – stwierdził organ. Podkreślił, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

W ocenie Szefa KAS przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie również do zobowiązań podatkowego w podatku dochodowym za 2016 rok. Przedstawiona w decyzji analiza przepisów ustawy o PIT – stwierdził organ odwoławczy – prowadzi do wniosku, że wszystkie elementy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. jego wysokość, miejsce i termin zapłaty są znane dopiero z upływem roku podatkowego.

Powołując się na treść art. 7 ustawy nowelizującej, organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 119a-119f ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 roku. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok powstało z końcem tego roku. W konsekwencji korzyści podatkowe związane z niepowstaniem takiego zobowiązania są uzyskanie po 15 lipca 2016 roku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących na wprowadzenie klauzuli w trakcie roku podatkowego, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo tutejszego sądu, w którym wskazano m. in., że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stanowią regulacji prawnej określającej podmiot, przedmiot opodatkowania, czy stawki podatkowe. Dlatego przedmiotowe regulacje mogły być wprowadzone do porządku prawnego w trakcie roku podatkowego. Podsumowując tę część argumentacji Szef KAS stwierdził, że pomimo, iż występujące w sprawie działania zostały przeprowadzone przed 15 lipca 2016 roku, to mogą podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 119a ordynacji podatkowej, zaś charakter rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym nie pozwala na dostrzeganie korzyści podatkowej w innym momencie, niż upływ roku podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, akceptując w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Szef KAS wskazał, że w dniu 17 marca 2016 r. K.J. zawarł z T. S.A. (dalej jako: "spółka T.", "inwestor") przedwstępną umowę sprzedaży akcji K. przewidującą wykorzystanie w tym celu spółek pośredniczących oraz regulującą metody rozliczenia ww. transakcji. Umowa ta była następnie aneksowana przez strony w oparciu o aneksy z 17 marca 2016 r., 20 maja 2016 r. oraz 10 listopada 2016 roku.

Natomiast w dniu 20 maja 2016 r. miały miejsce następujące zdarzenia:

1) skarżący, będąc jedynym wspólnikiem, wniósł do spółki I. Sp. z o.o. (wg oznaczeń zawartych w umowie przedwstępnej [...], dalej jako: "spółka I."), tytułem wkładu niepieniężnego, pakiet 38 472 120 akcji K. w zamian za udziały w kapitale zakładowym podwyższonym o kwotę 115 416 350,00 zł. Wartość wkładu niepieniężnego ustalono wg wyceny 3 zł za akcję, łącznie w kwocie 115 416 360,00 zł. Przedmiotowa operacja została przeprowadzona w sposób zapewniający zastosowanie przepisu art. 24 ust.8a-8b ustawy o PIT, zgodnie z którym wymiana udziałów była transakcją neutralną podatkowo dla podmiotów biorących w nich udział.

2) podatnik zawarł ze spółką I. umowę pożyczki, w wyniku której spółka ta była zobowiązana do wypłaty na jego rzecz 34 276 272,19 zł oraz 3 792190,26 EUR (po przeliczeniu 16 738 727,81 zł), łącznie 51015 000,00 zł, stanowiącej równowartość zapłaty za część akcji K. S.A., tj. 17 005 000 akcji. Szef KAS wskazał, że podczas przesłuchania 16 lipca 2019 r., podatnik zeznał, że pożyczki, które zaciągnął od spółki I. w kwotach 34 276 272,19 zł oraz 3 792 190,26 EUR, były elementem sprzedaży akcji K. i zostały przeznaczone na spłatę kredytów osobistych w [...] S.A. oraz w [...] S.A.

3) spółka I. (której jedynym udziałowcem był skarżący) dokonała sprzedaży 17 005 000 akcji K. S.A. na rzecz P. Sp. z o.o. (której jedynym udziałowcem był podatnik) po 3,00 zł za akcję na łączną kwotę 51015 000,00 zł. Przedmiotową sprzedaż przeprowadzono poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] z zastrzeżeniem, że w żadnym przypadku Dom Maklerski [...] nie będzie odpowiadał za zapłatę ceny za akcje.

Jednocześnie bank wskazał, że odstąpił w przypadku zlecenia kupna akcji składanego przez kupującego (P. Sp. z o.o.) od zasady, że zlecenie kupna papierów wartościowych było realizowane wyłącznie do wysokości salda depozytu pieniężnego na rachunku kupującego.

4) P. Sp. z o.o. w celu pozyskania środków na realizację transakcji zakupu 17 005 000 akcji K. S.A., zawarła umowę pożyczki z Inwestorem.

5) spółka I., P. Sp. z o.o. i inwestor zawarli umowę przekazu w trybie przepisu art. 9211 k.c., zgodnie z którą: T. S.A. przelała skarżącemu 34 276 272,19 zł oraz 3 792 190,26 EUR, po przeliczeniu na PLN łącznie 51015 000,00 zł. Ekonomicznie Inwestor wykonał tym samym zobowiązanie spółki I. do wypłacenia kwoty pożyczki podatnikowi, a P. Sp. z o.o. do zapłaty ceny na rzecz spółki I.,

6) podatnik dokonał sprzedaży P. Sp. z o.o., posiadającej pakiet akcji K. S.A., na rzecz Inwestora za cenę 5 000,00 zł. Po dokonaniu przedmiotowej transakcji w posiadaniu inwestora znalazło się 17 005 000 akcji, stanowiących 22,88% udziału w kapitale zakładowym K. S.A, wycenionych na 51015 000,00 zł.

W dalszej kolejności, 29 czerwca 2016 r. spółka I. dokonała sprzedaży pozostałej części akcji K. S.A., tj. 21467 120, wniesionych w formie aportu przez podatnika, po 3 zł za akcję, tj. łącznie 64 401360,00 zł, na rzecz P. S.A. (, której właścicielem był skarżący, dalej jako: "spółka P.") poza rynkiem regulowanym, za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] (z zastrzeżeniem, że Dom Maklerski nie odpowiada za zapłatę za akcje, ze względu na szczególne warunki realizacji zlecenia, między innymi odroczony termin płatności do 31 sierpnia 2016 r. oraz brak odpowiedniego salda depozytu pieniężnego na rachunku kupującego).

W dniu 12 lipca 2016 r. podatnik zawarł z spółką I. porozumienie do umowy pożyczki z 20 maja 2016 roku. Zgodnie z tym porozumieniem, w oparciu o regulację art. 453 kodeksu cywilnego pożyczkobiorca dokonał spłaty zasadniczej kwoty pożyczki, tj. 46 726 376,57 zł certyfikatami inwestycyjnymi S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W., którego inwestorem był Podatnik (kwotą 24 636 520,50 zł za certyfikaty serii A oraz kwotą 22 089 954,48 zł za certyfikaty serii B).

Szef KAS zaznaczył, że realizując przytoczoną powyżej transakcję podatnik rozpoznał koszt uzyskania przychodu w cenie nabycia certyfikatów inwestycyjnych serii A i serii B, łącznie w kwocie 82 285 828,36 zł oraz przychód z tytułu zbycia ww. instrumentów finansowych na rzecz Spółka I. na podstawie porozumienia z 12 lipca 2016 r. w kwocie 46 726 474,98 zł (odpowiadającej wartości aktywów netto funduszu na certyfikat inwestycyjnych). W wyniku przeprowadzonej transakcji podatnik ciągle zarządzał (pośrednio) ww. certyfikatami i jednocześnie poniósł stratę w rozliczeniu podatkowym w wysokości 35 559 353,38 zł.

W dniu 30 listopada 2016 r. w Warszawie zawarte zostało porozumienie w sprawie terminu płatności przez spółkę P. oraz spółkę I. Obie spółki były reprezentowane przez a K.J. Porozumienie dotyczyło zlecenia kupna i sprzedaży 21467 120 akcji K. S.A., które zostało wykonane, a płatność w kwocie 64 401360,00 zł była odroczona do 31 sierpnia 2016 roku. Strony ustaliły, że wymagalność roszczenia o zapłatę ceny nastąpi 30 listopada 2016 roku.

W dalszej kolejności, 1 grudnia 2016 r.:

1) zawarto pomiędzy inwestorem a spółką P. i spółką I. umowę pożyczki z przekazem, zgodnie z którą inwestor udzielił pożyczki spółce P., w kwocie 39 639 210,00 zł, w celu częściowej spłaty zobowiązań wobec spółki I., z tytułu nabycia 21467 120 akcji K. S.A. Kwota została przekazana bezpośrednio na rzecz spółki I.,

2) inwestor nabył od skarżącego 100% akcji spółki P., posiadającej 21467 120 akcji K. S.A., za cenę 26 000,00 zł , w wyniku realizacji umowy przyrzeczonej sprzedaży udziałów.

Zapisy ww. umowy, uzależniały sprzedaż udziałów spółki P. od złożenia przez inwestora dyspozycji przelewu na kwotę 39 639 210,00 zł oraz na kwotę 20 360 790,00 zł (pożyczki udzielonej przez Inwestora na rzecz podmiotu P. Sp. z o.o.).

3) zawarto umowę pożyczki pomiędzy spółką I. na rzecz P. Sp. z o.o. (spółki powiązanej z Podatnikiem) na kwotę 39 639 210,00 zł,

4) zawarto umowę przekazu pomiędzy spółką P. (Przekazanym), spółką I. (Przekazującym) oraz P. Sp. z o.o. (Odbiorca przekazu), zgodnie z którą spółka I. przekazała część świadczenia pieniężnego spółki P. wynikającego z tytułu zapłaty ceny za sprzedaż akcji K. S.A., tj. 39 639 210,00 zł na rzecz P. Sp. z o.o. ,

5) zawarto umowę przelewu wierzytelności, zgodnie z którą spółka I. przelała na rzecz inwestora wierzytelność w kwocie 24 762 150,00 zł z 64 401 360,00 zł przysługującej jej wierzytelności względem dłużnika P. S.A. ,

Organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem przeprowadzenia czynności przelewu wierzytelności było wygenerowanie przez spółkę I. straty 24 690 850,00 zł na sprzedaży wierzytelności, gdyż ustalona w umowie cena wierzytelności wynosiła 71300,00 zł.

Po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy, Szef KAS odniósł je do przesłanek zastosowania art. 119a i następnych ordynacji podatkowej. Wskazał – powołując się na treść art. 119a § 1 ordynacji podatkowej - że do stwierdzenia, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących elementów:

a) zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej,

b) zidentyfikowanie korzyści podatkowej,

c) stwierdzenie w danych okolicznościach sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

d) ustalenie, że czynności została dokonana (co najmniej) przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

e) ustalenie, że przyjęty sposób działania był sztuczny,

f) określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W odniesieniu do czynności, na podstawie art. 119f § 1 ordynacji podatkowej, Szef KAS uznał, że w sprawie niniejszej występuje zespół czynności. Zdaniem organu zespół ten stanowią opisane wyżej czynności podjęte od 20 maja 2016 roku (począwszy od wniesienia przez podatnika pakietu 38 472 120 akcji K. do spółki I.) do 1 grudnia 2016 roku (w tym m. in. nabycie przez inwestora 100% akcji spółki P. oraz zawarte tego dnia umowy pożyczek pomiędzy różnymi podmiotami). Organ odwoławczy wskazał, że warunki przeprowadzenia czynności/zespołu czynności oraz wzajemne rozliczenia zawarte zostały w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej przez skarżącego z inwestorem oraz w kolejnych aneksach do tej umowy. Szef KAS podkreślił, że sprzedaży akcji K. nie nastąpiła na bezpośrednio na rzecz inwestora, lecz została ustrukturyzowana w szereg operacji gospodarczych i transakcji finansowych pozwalających na powstanie u podatnika korzyści podatkowej.

W odniesieniu do korzyści podatkowej organ odwoławczy wskazał, że realizacja zespołu czynności spowodowała wygenerowanie po stronie skarżącego korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 ordynacji podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym powstaniu straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie dotyczącym korzyści podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że celem gospodarczym działań podjętych przez podatnika było zbycie dwóch pakietów: 17 005 000 oraz 21467 120 akcji K. na rzecz inwestora, stanowiących 51,76% udziału w kapitale zakładowym K. Cena za akcję K. określona w umowie z 17 marca 2016 r. wynosiła 3 zł . Za taką cenę sprzedawały akcje poszczególne spółki struktury optymalizacyjnej pomiędzy sobą, dla przykładu sprzedaż akcji przez spółkę I. spółce P. Podatnik zbył bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych akcje K. na rzecz inwestora, a gdyby nie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej zespół czynności nie zostałby zrealizowany w takiej formie. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby podatnik dokonał zbycia 2 pakietów akcji bez pośrednictwa spółki I., to z końcem roku, w którym nastąpiło ich zbycie, powstałoby po jego stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji podatnik sprzedając 38 472 120 akcji po 3 zł uzyskałby łączną kwotę 115 416 360,00 zł, która podlegałaby rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przy jednoczesnym uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, skutkując powstaniem zobowiązania podatkowego (14 350 852,00 zł) w miejsce deklarowanej przez Podatnika straty podatkowej (30 795 390, 37 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu odnoszącego się do przyjętej przez organ wartości akcji dla potrzeb czynności odpowiedniej: skarżący wskazywał, że część akcji została faktycznie przeniesiona na inwestora dopiero 1 grudnia 2016 roku, co rodzi konieczność urealnienia przyjętej przez organ wartości akcji.

Odnosząc się do powyższego stanowiska strony skarżącej, Szef KAS wskazał, że wartość rynkowa ceny akcji, ustalona na 20 maja 2016 r. odpowiadała cenie zamknięcia notowań akcji na GPW w tym dniu i wynosiła 3 zł. Cena akcji na 1 grudnia 2016 r. w chwili otwarcia notowań giełdowych na GPW w tym dniu wynosiła 3,51 zł, natomiast najwyższe notowania akcji w tym dniu wynosiły 3,61 zł. Kurs zamknięcia notowań akcji na GPW 1 grudnia 2016 r. wynosił 3,60 zł, a zatem cena akcji na dzień, do którego odnosiła się ww. argumentacja (1 grudnia 2016 r.) była o 20% wyższa od ceny akcji na 20 maja 2016 roku. Dodatkowo Szef KAS podkreślił, że akcje znajdowały się w trendzie wzrostowym, bowiem w kolejnych dniach osiągały wartości dochodzące do 3,90 zł przy obrocie wielokrotnie przewyższającym obroty na tych akcjach z 1 grudnia 2016 roku

Uzasadniając spełnienie dalszych przesłanek stosowania przepisów klauzulowych, Szef KAS stwierdził, że osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, a także w dalszej perspektywie, tj. na etapie dokonywanych czynności z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych przepisów należy uznać takie działanie podatnika, które skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, polegającej na zbyciu posiadanych przez niego akcji K. bez zapłaty jakiegokolwiek podatku od tej transakcji. Zdaniem Szefa KAS nie ulega również wątpliwości, że w sprawie niniejszej doszło sprzecznego z intencją ustawodawcy zastosowania przepisów dotyczących wymiany udziałów, tj. art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Dokonując ustalenia, że czynność została dokonana (co najmniej) przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, organ odwoławczy przytoczył przedstawione przez skarżącego ekonomiczne i gospodarcze cele przeprowadzenia czynności. W ocenie Szefa KAS analiza tych celów nie pozwala na odnalezienie przyczyn, dla których ich realizacja byłaby niemożliwa w przypadku bezpośredniej sprzedaży akcji K. na rzecz inwestora, innych niż uniknięcie ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej i w konsekwencji przyspieszenia jej przeprowadzenia. Szef KAS stwierdził, że w wyniku dokonanej czynności powstała dwupoziomowa struktura pośrednia, która służyła sprzedaży akcji K. Na pierwszym etapie została zaangażowana spółka I., do której skarżący wniósł część posiadanych przez siebie akcji K. w wielkości odpowiadającej pakietowi, który miał być zbyty na rzecz inwestora. Następnie spółka I. dokonała sprzedaży tych akcji do spółek P. i P., których udziały nabył inwestor, w ten sposób wchodząc w posiadanie pośrednie akcji K. i unikając ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej.

Zdaniem organu odwoławczego, o ile można przyjąć, że wolą inwestora było nabycie pośrednie akcji K. (tj. poprzez nabycie udziałów w spółce, która posiada te akcje), to nie można znaleźć uzasadnienia, dla którego w transakcji pojawia się spółka I., innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby podatnik dokonał zbycia udziałów spółki, do której wniósł pakiet 51,76% akcji K., to wówczas kosztem uzyskania przychodu z takiego odpłatnego zbycia byłyby wydatki na nabycie akcji K. w wartości historycznej, co powodowałoby powstaniem u podatnika dochodu do opodatkowania. Wykorzystanie dwupoziomowej struktury pozwoliło na to, aby spółka I. rozpoznała koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesione akcje K., tj. 115 416 350 zł.

W ocenie Szefa KAS późniejsze kształtowanie transakcji (aneksem z 20 maja 2016 r.) poprzez wprowadzenie nowej spółki spowodowane koniecznością podziału transakcji na dwa pakiety nadal nie może stanowić uzasadnienia dla wskazanej już w pierwotnej wersji umowy podwójnej struktury, która, zdaniem Szefa KAS, jasno wskazuje, że podatnik działał z przewodnim celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Przy czym oświadczenie D.P. z 25 listopada 2022 r. jak również pozostały materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Inwestora z 12 grudnia 2019 r., nie zawierają uzasadnienia dla takiej struktury przeprowadzenia czynności i pozostawałyby aktualne, gdyby z tej struktury usunięto spółkę I. – stwierdził organ odwoławczy.

W ocenie Szefa KAS o ile cel w postaci pozyskania inwestora należy uznać za istotny co do założeń (mając na uwadze problemy finansowe spółki K.), to w perspektywie sprawy nie sposób zgodzić się, że cel ten uzasadniał w sposób absolutny podjęcie przez skarżącego decyzji o zaangażowaniu dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących, a tym samym, że był to cel istotny w świetle całokształtu czynności realizowanej przez podatnika.

Podobnie – zdaniem organu odwoławczego - konieczność restrukturyzacji zadłużenia K., nie uzasadnia wprowadzenia do czynności spółki I., gdyż była ona podmiotem w pełni zależnym od podatnika i jakikolwiek jej udział mógł być zastąpiony poprzez bezpośrednie działanie skarżącego. Wprowadzenia do czynności dwupoziomowej struktury spółek, nie uzasadniała również konieczność "szybkiego" przeprowadzenia transakcji zbycia pakietu akcji K. przez podatnika na rzecz Inwestora. Z kolei sam fakt znalezienia inwestora powoduje, że ryzyko chaotycznej wyprzedaży akcji K. S.A. poniżej ich wartości, jak również kwestia aktualnej ceny tych akcji znacząco się zmniejsza. Stąd pogląd, że dominującą intencją dokonania zespołu czynności, w wyniku którego akcje K. zostały sprzedane za pośrednictwem spółek celowych było osiągnięcie opisywanej wcześniej korzyści podatkowej wzmiankowanej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej.

Przechodząc do przesłanki sztuczności działania, Szef KAS zaakcentował, że w sprawie występuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Jako przykład można – w jego ocenie - podać wprowadzenie do czynności zbycia akcji K. przez podatnika spółki I., do której zostały wniesione akcje po to, aby w tym samym dniu spółka sprzedała część tych aktywów do P. i niewiele ponad miesiąc później - pozostałą część do spółki P. Nawet przyjmując, że uzasadnione było zbycie akcji K. do spółek pośrednich celem dokonania transakcji na udziałach takich spółek pośrednich, aby uniknąć ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej, to nie sposób znaleźć uzasadnienia dla zaangażowania w ten proces aż 3 spółek. W ocenianej czynności podatnik zbył akcje K. z wykorzystaniem do tego nowoutworzonych podmiotów, do których wniesiono przedmiotowe akcje. Działanie to w oparciu o specjalnie utworzone spółki celowe nie posiadało uzasadnienia gospodarczego, ponieważ spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej – stwierdził organ odwoławczy. Prawnym uzasadnieniem istnienia dwóch z tych spółek była chęć uniknięcia ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej. Mając na uwadze, że podmioty te zostały, wkrótce po nabyciu przez Inwestora akcji K., przejęte przez niego, należy uznać, że to był jedyny cel ich istnienia. Dokonanie w ramach czynności jednego dnia wniesienia aportem akcji i następnie ich sprzedaży na rzecz spółki P. wskazuje na zastosowanie elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących, gdyż spółka I. de facto nie była w posiadaniu tego pakietu akcji (sprzedaż zniosła jego nabycie w ramach aportu). Ponadto w zaprezentowanym schemacie działań do regulowania należności z tytułu przeniesienia własności akcji wykorzystano umowy pożyczki zawarte pomiędzy inwestorem a P. i P., jednak zobowiązania wynikające z ich treści nigdy nie zostały uregulowane, gdyż w wyniku połączenia ww. spółek doszło do konfuzji długu i wierzytelności.

W ocenie Szefa KAS w sprawie zaistniała również kolejna przesłanka sztucznego sposobu działania, a mianowicie wystąpienie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe. O ryzykownym charakterze elementów czynności świadczą zastrzeżenia Biura Maklerskiego zawarte na zleceniach sprzedaży papierów wartościowych. W odwołaniu podatnik podniósł, że "pośredni sposób sprzedaży akcji spółki publicznej jest powszechnie i rutynowo stosowany w praktyce obrotu gospodarczego", ale może naruszać interes akcjonariuszy mniejszościowych i w związku z tym powinna być wyeliminowana, co sygnalizuje sama Strona. Ponadto przywołany przez podatnika fragment uzasadnienia tej nowelizacji wskazuje, że pośredni sposób sprzedaży akcji spółki publicznej polega na wnoszeniu ich do spółki celowej, a następnie zbywaniu udziałów w spółce celowej. Niemniej jednak w niniejszej sprawie dochodzi do wykorzystania dwupoziomowej struktury spółek poprzez udział spółki I., która nie jest spółką celową w rozumieniu wspomnianego uzasadnienia i na taką konstrukcję dokument ten nie wskazuje.

Określając skutki podatkowe zastosowania klauzuli, Szef KAS wskazał, że skutkiem podatkowym dokonania czynności, było niepowstanie zobowiązania podatkowego i powstanie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Przy czym dla włączenia podmiotów pośredniczących do transakcji zbycia akcji K. duże znaczenie miało, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, uniknięcie ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej. Nawet jednak ten cel nie uzasadniał przyjętej w czynności struktury podmiotów pośredniczących opartej na 3 spółkach. Przy czym zakładając, że podatnik nie mógł dokonać transakcji bezpośrednio na akcjach K., lecz musiał je zbyć na rzecz dwóch spółek celowych, mógł tego dokonać z pominięciem spółki I. Niezależnie jednak, jaki sposób zbycia wybrałby w takich okolicznościach, czy byłoby to wniesienie aportem czy też sprzedaż, z uwagi na wielkość pakietów, byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Szef KAS uznał za czynność odpowiednią sprzedaż dwóch pakietów akcji K. (razem 38 472 120 sztuk) po 3 zł, na łączną kwotę 115 416 360 zł przez skarżącego K.J. na rzecz inwestora. W konsekwencji, analogicznie jak organ I instancji, Szef KAS wskazał wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej na kwotę 14 350 852 zł.

W końcowej części uzasadnienia decyzji, Szef KAS odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności organ odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego: o przesłuchanie świadka D.P. i zwrócenie się do instytucji finansowych i inwestora o udostępnienie dokumentów z procesu restrukturyzacji zadłużenia finansowego K. – m. in. na okoliczność celu przeprowadzenia czynności, intencji i zamiaru stron transakcji. Szef KAS stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że chęć przeprowadzenia transakcji, w kształcie jak w niniejszej sprawie, była determinowana wolą stron transakcji. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości to, że w okresie przeprowadzenia sprzedaży akcji K. swoboda kształtowania przez podatnika warunków transakcji była determinowana sytuacją, która wymagała restrukturyzacji jego zadłużenia oraz zadłużenia grupy K. w celu uniknięcia bankructwa oraz nagłej wyprzedaży akcji tej spółki. Za udowodnioną uznać należy okoliczność, że sytuacja K. była trudną – stwierdził Szef KAS. Z uprawdopodobnioną organ uznał okoliczność, że wybór modelu transakcji ukierunkowanego na ominięcie ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej był warunkiem stawianym przez inwestora, bez którego spełnienia wcale nie doszłoby do transakcji. W odniesieniu do wniosku o załączenie opinii zabezpieczającej, Szef KAS wskazał, że tezy zawarte w treści opinii zabezpieczającej odnoszą się do sprawy, w której opinia została wydana. Zatem rozstrzygnięcie to – nawet pomocniczo – nie może przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy.

Podatnik skargą z 17 stycznia 2023 r., wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionował powyższą decyzję Szefa KAS wydaną przez ten organ w II instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a § 1 i 119d ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że "dominującą intencją Strony dokonującej zespołu czynności, w wyniku którego akcje K. S.A. zostały sprzedane za pośrednictwem spółek celowych było osiągnięcie opisywanej wcześniej korzyści podatkowej" (s. 33-34), podczas gdy sam Organ wskazuje w Decyzji, "że wolą Inwestora było nabycie pośrednie akcji K." (s. 32 Decyzji) a wskazane przez Podatnika cele ekonomiczne i gospodarcze (m. in. uniknięcie upadłości Podatnika i K., spłata zadłużenia Podatnika, uniknięcie wyprzedaży majątku K., uratowanie miejsc pracy) wniesienie akcji K. do Spółka I. (dalej: I.) i następnie zbycie dwóch pakietów akcji K. z poziomu tej spółki były istotne, tj. posiadały wartość istotnie przewyższającą przyjmowaną przez Organ korzyść podatkową;

2. art. 119a, art. 119c oraz art. 119e ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań podatnika, w oparciu o założenie, że działanie podatnika miało charakter sztuczny (nieracjonalny), podczas gdy w zaistniałych w sprawie okolicznościach (warunkach) gospodarczych i ekonomicznych podatnik podjął jedyne dostępne działanie celem uzdrowienia kondycji finansowej spółki K. poprzez pozyskanie zewnętrznego inwestora – T. S.A., a w konsekwencji ochrony majątku osobistego i K. przed egzekucją i upadłością, co wyklucza nieracjonalność działania;

3. art. 119a § 1-3 ordynacji podatkowej poprzez określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie czynności odpowiedniej niemożliwej do zrealizowania w danych okolicznościach sprawy oraz niezgodnej rozsądnymi i zgodnymi z prawem celami drugiej strony tej czynności (nabycie pośrednie akcji, uniknięcie ograniczeń prawnych, minimalizacja ryzyk prawnych), a w konsekwencji bezpodstawne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie fikcji zbycia bezpośredniego akcji K. niezgodnego z celami gospodarczymi i ekonomicznymi czynności przy jednoczesnym uznaniu przez Organ istotności zbycia pośredniego akcji;

4. art. 119a, art. 119c - 119f O.p. oraz art. 14 ust. 2e i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, poprzez pominięcie skutków podatkowych umorzenia certyfikatów inwestycyjnych S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. dokonanego w dniu 20 maja 2016 r. przy ustalaniu skutków podatkowych czynności odpowiedniej;

5. art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a - art. 119f ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

i. regulacje z zakresu unikania opodatkowania mogą być stosowane również do czynności mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów,

ii. osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z końcem roku podatkowego,

iii. w sprawie nie znajduje zastosowania zasada, iż wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, a w konsekwencji uznanie, że art. 119a - 119f ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo ich ogłoszenia w dniu 14 czerwca 2016 r., tj. już w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja;

II. przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności polegających na błędnym uznaniu, że:

i. dominującą intencją skarżącego było osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy podatnik działał w celu restrukturyzacji zadłużenia i ochrony przed upadłością K. oraz podatnika,

ii. przyjęty sposób działania był sztuczny, podczas gdy zespół czynności ukierunkowany był na realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych oraz został przeprowadzony w sposób uwarunkowany czynnikami zewnętrznymi i ekonomicznymi oraz w oparciu o warunki stawiane przez Inwestora oraz wierzycieli Podatnika i K.;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 119l ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez zaniechania zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego w całości, w tym poprzez:

i. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika wniosków dowodowych, w szczególności na okoliczność istotnego zaangażowania inwestora oraz wierzycieli K. w proces ustalenia warunków zespołu czynności, w szczególności, że został on uzgodniony i wypracowany przez wierzycieli K. i inwestora oraz ukierunkowany był na realizację istotnych celów ekonomicznych oraz gospodarczych tych podmiotów,

ii. przyjęcie niekorzystnej dla podatnika rynkowej wartości zbywanych przez podatnika pakietów akcji K., pomimo, iż okoliczności te wymagały wiedzy specjalnej i powinny być ustalone w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wycen i analiz finansowych;

3. art. 233 § 2 w zw. art. z 119h § 2 w zw. z art. 119l ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuchylenie decyzji wydanej w niniejszej sprawie w postępowaniu w I instancji, pomimo, że rozstrzyga sprawę w oparciu o stan faktyczny uznany w decyzji za wadliwy (w zakresie istnienia istotnego celu gospodarczego Inwestora dla nabycia pośredniego akcji K.), a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO), co do zasadności zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej w odniesieniu do nowego (przyjętego w decyzji ostatecznej) stanu faktycznego;

4. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj.:

i. przedstawienia wewnętrznie sprzecznej argumentacji w zakresie przesłanek unikania opodatkowania (m. in. istotności celów czynności wskazywanych przez, racjonalności działania) oraz adekwatności przyjętej w decyzji czynności odpowiedniej,

ii. pominięcie w uzasadnieniu istotnej części wyjaśnień podatnika w kwestii celów ekonomicznych i gospodarczych zespołu czynności oraz sposobu ich osiągnięcia.

Szef KAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 11 maja 2023 roku skarżący uzupełnił skargę o zarzut przedawnienia. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Szefa KAS naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuwzględnieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej), zaś zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji uznać należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego – stwierdził skarżący. W przedmiotowym piśmie skarżący uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze. Wskazał m. in., że w świetle okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że zrealizowane przez niego w 2016 roku czynności miały istotny wymiar gospodarczy, ekonomiczny i społeczny. Skarżący podkreślił, że działania te miały wpływ na losy tysięcy pracowników zakładów górniczych oraz kondycję całego sektora gospodarki krajowej w obszarze górnictw. W konsekwencji – w ocenie podatnika – cele gospodarcze występujące w niniejszej sprawie mają charakter istotny, przez co podlegają ochronie na podstawie art. 22 Konstytucji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przedawnienia, na rozprawie w dniu 29 maja 2023 roku pełnomocnik Szefa KAS stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem decyzja wydana w sprawie niniejszej jest decyzją określającą (a nie ustalającą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] grudnia 2022 roku, na podstawie której organ ten utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 14 350 852,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii:

1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności,

2) oceny materiału dowodowego,

3) wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, zamiast decyzji ustalającej,

4) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności w zakresie uznania przez organ, że czynność/zespół czynności zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Szefa KAS sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta (podobnie jak decyzja tego organu wydana w I instancji) narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić na wstępie należy, że sąd przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. W sprawie występuje szereg czynności, w wyniku których akcje spółki K. stanowiące własność skarżącego, zostały finalnie nabyte przez spółkę T. (inwestora). W niespornych czynnościach (stanowiących zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ordynacji podatkowej) brało udział kilka podmiotów. Pierwszym z nich była - jako inwestor - spółka T. SA. Jej jedynym akcjonariuszem była spółka T. SA – podmiot dominujący wobec spółki F. SA. Ta ostatnia była z kolei podmiotem konkurencyjnym wobec spółki K. Kolejnym podmiotem biorącym udział w czynności był skarżący K.J., który posiadał 58,64% akcji K. (43 586 675). W czynności brały udział również inne podmioty (spółki początkowo powiązane ze skarżącym). Były to:

- spółka I. utworzona 1 kwietnia 2016 roku, której jedynym udziałowcem był skarżący. Zgodnie z umową przedwstępną zawartą pomiędzy skarżącym i inwestorem spółka ta została powołana w celu dokonania sprzedaży udziałów;

- spółka P. – utworzona także 1 kwietnia 2016 roku, której jedynym wspólnikiem był skarżący;

- spółka P. SA. Jej jedynym akcjonariuszem również był skarżący. Ta spółka oraz spółka P. zostały przejęte przez inwestora i – w dalszej kolejności doszło do wykreślenia ich z KRS.

Jak prawidłowo ustalił Szef KAS i co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdarzenia, które doprowadziły do sprzedaży akcji K. na rzecz inwestora miały następujący, niżej przedstawiony przebieg.

W dniu 17 marca 2016 roku skarżący zawarł ze spółką T. przedwstępną umowę sprzedaży akcji spółki K. W umowie tej został przewidziany proces pośredniego nabycia przez inwestora należących do skarżącego akcji spółki K.

Następnie, 20 maja 2016 roku skarżący wniósł aportem akcje spółki K. do spółki I. (która została utworzona 1 kwietnia 2016 roku). Skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki I. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 38 472 120 akcji spółki K. (51,76% głosów na wlanym zgromadzeniu spółki K.). W tej samej dacie (20 maja 2016 roku) skarżący zawarł ze spółką I. umowa pożyczki w PLN i Euro, na łączną kwotę 51 015 000 zł. Również 20 maja 2016 roku spółka I. sprzedała na rzecz spółki P. 17 005 000 akcji spółki K. za łączną cenę w kwocie 51 015 000 zł. Spółka P. nabyła przedmiotowy pakiet akcji za środki uzyskane z pożyczki udzielonej jej przez inwestora. Jednocześnie pomiędzy spółką I., P. i inwestorem została zwarta umowa przekazu, której realizacja doprowadziła do wypłacona skarżącemu kwoty pożyczki udzielonej mu przez spółkę I. i jednocześnie do zapłaty ceny nabycia akcji spółce I. przez spółkę P. We wskazanej dacie (20 maja 2016 roku) skarżący zbył na rzecz inwestora 100 % udziałów w spółce P. za kwotę 5 000 zł. W konsekwencji inwestor nabył (w sposób pośredni) 17 005 00 akcji spółki K.

W dalszej kolejności, 29 czerwca 2016 roku, spółka I. sprzedała II partię akcji (21 467 120 akcji) K. na rzecz spółki P. – za łączną cenę 64 401 360 zł, której płatność została odroczona do 31 sierpnia 2016 roku. Na zapłatę części ceny tego pakietu akcji, w kwocie 39 639 210 zł spółka P. pozyskała od inwestora na podstawie umowy pożyczki z przekazem, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Następnie, 12 lipca 2016 roku – skarżący zawarł ze spółką I. porozumienie co do spłaty pożyczki (453 kc). Na mocy tego porozumienia skarżący dokonał spłaty zasadniczej kwoty pożyczki – certyfikatami inwestycyjnymi S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych siedzibą w W., którego inwestorem był podatnik.

W dniu 29 listopada skarżący sprzedał spółce P. – na rynku regulowanym - za 8 250 000 zł. Środki na zakup tej transzy akcji zostały pozyskane przez spółkę P. także z pożyczki udzielonej przez inwestora.

Następnie, 30 listopada 2016 roku spółki P. i I. zawarły porozumienie w sprawie terminu płatności ceny sprzedaży za pakiet 21 467 120 akcji spółki K. W porozumieniu ustalono, że wymagalność całego roszczenia o zapłatę ceny nastąpi 30 listopada 2016 roku.

W dniu 1 grudnia 2016 roku pomiędzy inwestorem, spółką P. i spółką I. została zawarta umowa pożyczki z przekazem. Na jej podstawie inwestor udzielił pożyczki spółce P. w kwocie 39 639 210 zł w celu częściowej spłaty zobowiązania wobec spółki I. z tytułu nabycia akcji spółki K. Wskazana kwota został przekazana bezpośrednio na rzecz spółki I. W tej samej dacie (1 grudnia 2016 roku) skarżący sprzedał na rzecz inwestora 100% akcji spółki P. za cenę w kwocie 26 000 zł. Sprzedaż ta była uzależniona od dyspozycji przelewu na dwie wskazane w umowie kwoty na rzecz spółki P. sp. z o.o. W tej samej dacie została zawarta umowa pożyczki pomiędzy spółkami I. i P. na kwotę 39 639 210 zł, a także umowa przekazu zawarta pomiędzy spółkami P., I. i P. W konsekwencji powyższego, spółka I. przekazała część świadczenia spółki P. (z tytułu zapłaty ceny za akcje K.) w kwocie 39 639 210 zł na rzecz spółki P. W dniu 1 grudnia została również zawarta umowa przelewu wierzytelności, na podstawie której spółka I. zbyła na rzecz inwestora wierzytelność w kwocie 24 762 150 zł przysługującej jej wobec spółki P. – za cenę w kwocie 71 300 zł. Wskazana wierzytelność (24 762 150 zł) stanowiła pozostałą część ceny pakietu akcji spółki K. zbytych przez spółkę I. na rzecz spółki P.

W późniejszym okresie, w 2017 roku doszło do przejęcia spółek P. i P. przez inwestora (spółkę T.) i sprzedaży przez niego akcji spółki K. na rzecz spółki F. SA. W styczniu 2019 roku spółka T. została wykreślona z KRS.

Przed przedstawieniem szerszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Szefa KAS, tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 ordynacji podatkowej); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 ordynacji podatkowej). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez skarżącego w piśmie z 11 maja 2023 roku. W piśmie tym strona skarżąca stanęła na stanowisku, że wydana w sprawie decyzja Szefa KAS ma charakter konstytutywny – zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia tej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sąd uznał, że omawiany zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie, we wspomnianym piśmie z 11 maja 2023 roku powołano się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie (w tym m. in. artykułu Tomasza Piekielnika Charakter zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wydawaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR), wskazujące na istotne wątpliwości co do charakteru decyzji Szefa KAS wydanej z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W przekonaniu sądu decyzja wydana w niniejszej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 ordynacji podatkowej. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 ordynacji podatkowej, Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wydana w niniejszej sprawie decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś (przy założeniu prawidłowości wydanych decyzji ) od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 ordynacji podatkowej do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne - bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem - że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 ordynacji podatkowej interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wskazuje także doktryna, w tym powołani już powyżej autorzy Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania..., a także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336).

W uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tut. sądu z 23 stycznia 2023 r. III SA/Wa 1470/22 oraz z 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny.

W ocenie sądu, przyjęcie optyki proponowanej przez skarżącego doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku - podatku dochodowym od osób fizycznych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż: wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa (i ewentualne modyfikacje tego zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego - innego niż Szef KAS - miałyby charakter "określający"). W chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający". "Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy - z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że ustawodawca - nawet w sposób dorozumiany - pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność. Co więcej, oba te "zobowiązania" (co trzeba ponownie podkreślić - w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika) posiadałyby odmienny termin przedawnienia - 3- lub 5-letni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych. Za poprawnością stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 ordynacji podatkowej. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (co trafnie podkreślił też WSA w cytowanym wyżej wyroku w sprawie III SA/Wa 2998/21, wskazując na treść art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119a § 2 ordynacji podatkowej - w sytuacji określonej w §1 (stwierdzenia unikania opodatkowania) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zatem z literalnego brzmieniem przepisu wynika, że organ podatkowy określa a nie ustala zobowiązania podatkowe. Dla porównania można powołać art. 58a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Zestawiając przykładowo ww. oba przepisy widać, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, kiedy zobowiązanie podatkowe się ustala, a kiedy określa. Przyjąć należy, że w ustawie wyraźnie podkreślono odmienny charakter decyzji. Gdyby chodziło o ustalenie skutków podatkowych w przypadku unikania opodatkowania, to tak właśnie brzmiałby przepis "skutki podatkowe ustala się". Nie można także zgodzić się z taką interpretacją przepisów ordynacji podatkowej, która prowadzi do wniosków, że w ramach tego aktu tym samym pojęciom, tj. "określa" ustawodawca nadaje różne znaczenie, tj. "ustala".

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że nie można przyjąć zasadności podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, dotyczącego kwestii decyzji konstytutywnej - w przypadku, gdy o sposobie powstania zobowiązania podatkowego w każdym przypadku decyduje ustawa regulująca dany podatek. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że podatek ten co do zasady jest opłacany za cały rok podatkowy w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Znany jest więc termin płatności, wiadome jest też, że podatek należy uiścić bez wezwania organu podatkowego, w drodze tzw. samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji przez samego podatnika.

Zdaniem sądu niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a – 119f ordynacji podatkowej oraz art. 2 konstytucji. Stawiając ten zarzut skarżący zakwestionował stanowisko organu m. in. co do możliwości stosowania przepisów klauzulowych do czynności mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów oraz w zakresie uznania, że osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania obowiązku podatkowego następuje z końcem roku podatkowego.

W piśmie z 11 maja 2023 roku, powołując się na chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, skarżący stwierdził, że skutek podatkowy związanych ze sprzedażą 100 % udziałów w spółce P. przez skarżącego na rzecz inwestora (której organ nadaje charakter sprzedaży bezpośredniej do T., przyjmując fikcję jej dokonania już 20 maja 2016 roku) miał miejsce przed wejściem w życie klauzuli. Zdaniem skarżącego skutek podatkowy miał charakter definitywny i ostateczny; w dniu sprzedaży ziściły się bowiem kluczowe elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, we wskazanym zakresie nie można zgodzić się ze skarżącym; stanowisko organu co do samej możliwości stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w okolicznościach niniejszej sprawy jest prawidłowe. Prawidłowość stanowiska organu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 7 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności.

W ocenie sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 670/19. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.

Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, iż dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. Zważywszy powyższe trudno uznać – co do zasady - za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f ordynacji podatkowej na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy zaznaczyć, że dopiero po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. Zgodnie z treścią art. 5 ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

W zaskarżonej decyzji Szefa KAS prawidłowo wskazał, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika, m.in., z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Stosownie do tej regulacji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym, aż do zakończenia roku podatkowego, wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku. Wszelkie zdarzenia występujące po tej dacie wchodzą natomiast w skład kolejnego, nowo otwartego stanu prawnopodatkowego, który trwać będzie przez kolejne 12 miesięcy.

Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2016 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 roku. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty). W związku z tym bez znaczenia w sprawie pozostaje, że sprzedaż częściowego pakietu akcji spółki K. (w związku ze sprzedażą udziałów w spółce P.) miała miejsce 20 maja 2016 roku, tj. przed dniem wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Raz jeszcze należy wskazać, że istotne – z punktu widzenia przepisów klauzulowych – jest nie dane zdarzenie, czy konkretna czynność, lecz korzyść podatkowa z niej wynikająca, ta zaś – z uwagi na "roczność" podatku dochodowego od osób fizycznych – aktualizuje się z dniem 31 grudnia danego roku podatkowego.

Z treści przepisu art. 119e ordynacji podatkowej, definiującego korzyść podatkową (w rozumieniu przepisów klauzulowych) wynika jednoznacznie, że nie jest ona powiązana w żadnym stopniu z rozliczeniami finansowymi, czy przepływem środków pieniężnych. Korzyść podatkową oceniamy wyłącznie przez pryzmat przepisów podatkowych.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a – 119f ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, co do zasady – możliwe jest stosowanie w sprawie niniejszej, w odniesieniu do zidentyfikowanego w niej zespołu czynności, przepisów klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, na podstawie art. 119a i nast. ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość stanowisko organu, że sprawie niniejszej zostały spełnione przesłanki zastosowania przepisów działu IIIa ordynacji podatkowej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).

Jak stanowi art. 119a § 1 ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 ordynacji podatkowej czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Zdaniem sądu, na tle wskazanych wyżej, niespornych okoliczności niniejszej sprawy, organ Szef KAS w sposób prawidłowy, zgodnie z treścią art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 ordynacji podatkowej określił czynność jako zespół czynności/zdarzeń, które doprowadziły do osiągnięcia przez skarżącego korzyści podatkowej. Oczywistym jest bowiem, że do przeniesienia własności akcji spółki K. na rzecz inwestora nie doprowadziło jedno zdarzenie gospodarcze, lecz szereg działań zapoczątkowanych wniesieniem należących do skarżącego akcji do spółki I., poprzez sprzedaż akcji K. przez spółkę I. na rzecz spółek P. i P., do zbycia odpowiednio udziałów i akcji w ostatnich dwóch spółkach przez skarżącego na rzecz inwestora (spółki T.). Wskazany sposób zbycia przedmiotowych akcji spółki K. skutkował tym, że po stronie skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach przyjętego sposobu działania miała miejsce m. in. neutralna podatkowo wymiana udziałów (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że wskutek opisanego wyżej zespołu czynności skarżący osiągnął korzyść podatkową. W art. 119e ordynacji podatkowej w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Jak już zostało to zaznaczone, w wyniku przeprowadzenia wskazanego wyżej zespołu czynności skarżący (pomimo finalnego zbycia akcji spółki K.) nie był zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych – przychodu ze zbycia akcji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. W świetle treści powołanych przepisów ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji i podlega opodatkowaniu w wysokości 19% uzyskanego dochodu, rozumianego jako różnica między suma przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej skarżący osiągnął korzyść podatkową polegającą na niepowstaniu wyżej przedstawionego zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność pozostaje w spawie poza sporem. Nie oznacza to jednak, że w spawie będą mieć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. ordynacji podatkowej, jak to przyjął Szef KAS.

Przypomnieć należy, że – jak wynika z treści art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, po osiągnięciem korzyści podatkowej – dla zastosowania klauzuli muszą zostać spełnione także inne przesłanki. Jak wskazał tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 22 lutego 2023 roku w sprawie III SA/Wa 2008/22, zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy wszystkie przesłanki w nim określone spełnione są łącznie. W konsekwencji, w sytuacji braku wykazania spełnienia choćby jednej z nich, zastosowanie klauzuli nie będzie możliwe. Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności działania i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c ordynacji podatkowej.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepis art. 119d ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel (podatkowy) głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej, trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W brzmieniu analizowanego przepisu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. aktualnym do końca 2018 r., dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. W art. 119d ordynacji podatkowej ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z językowym znaczenie tego słowa "cel" jest tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Cel musi być realny, prawdziwy, sprawdzalny: nie może być przypadkowy, niezamierzony, niezależny do podatnika (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Adnrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s. 847).

W toku postępowania w sprawie, jak i w skardze wniesionej do sądu (oraz uzupełniającym ją piśmie z 11 maja 2023 roku) skarżący wskazywał na ekonomiczne i gospodarcze cele podjętych czynności skutkujących zbyciem akcji spółki K. Skarżący podnosił, że celem czynności było ratowanie biznesu prowadzonego przez K. przed upadłością, likwidacją miejsc pracy a samego podatnika (skarżącego) przed bankructwem. Skarżący wyjaśniał przy tym, że kredyty zaciągnięte dla potrzeb prowadzenia przez niego działalności gospodarczej były zabezpieczone akcjami spółki K. Podnosił że sposób zbycia akcji był omawiany i modyfikowany z bankami finansującymi skarżącego. W ocenie skarżącego wszystkie dokonane w sprawie czynności świadczą o tym że działania podejmowane przez niego były racjonalne i ukierunkowane przede wszystkim na uchronienie siebie i spółki K. przed upadłością oraz wydzielenie do spółki kapitałowej ryzykownej działalności gospodarczej prowadzonej do 2016 roku bezpośrednio przez podatnika będącego osobą fizyczną.

W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza istnienie wskazywanych przez skarżącego celów podjęcia czynności/zespołu czynności w kształcie jaki został zidentyfikowany w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienia postanowienia dowodowego, podkreślana przez skarżącego trudna sytuacja ekonomiczna spółki K., grożąca upadłością tego podmiotu, nie jest kwestionowana przez Szefa KAS. W uzasadnieniu decyzji (w części w której organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania) Szef KAS uznał za udowodnioną okoliczność, że sytuacja K. była trudna. Wątpliwości organu nie budziło także, że w okresie przeprowadzania sprzedaży akcji swoboda kontraktowa skarżącego była determinowana sytuacją, która wymagała restrukturyzacji jego zadłużenia oraz zadłużenia grupy K. w ceku uniknięcia bankructwa oraz nagłej wyprzedaży akcji tej spółki.

W świetle powyższego stanowisko organu wyrażone w decyzji, kwestionujące "pozapodatkowe" cele zespołu czynności – całego przedsięwzięcia związanego ze zbyciem akcji spółki K. musi budzić zdziwienie. Zarzucana przez skarżącego wewnętrzna sprzeczność stanowiska Szefa KAS jest widoczna także na tle uzasadnienia postanowienia z [...] kwietnia 2022 roku (wydanego w pierwszej instancji). Postanowieniem tym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu przesłuchania świadka D.P. W uzasadnieniu postanowienia wskazano okoliczności, których dotyczyć miał zawnioskowany dowód. Były to: istnienie istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych transakcji, trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika, problemów ekonomicznych grożących upadłością grupy K. oraz innych przyczyn (w szczególności trudnej sytuacji całego sektora Górniczego w Polsce) i konieczności pozyskania inwestora oraz istotnego zaangażowania inwestora w negocjacje dotyczące dokonania czynności oraz restrukturyzacji zadłużenia kotek K. Odmawiając przeprowadzenia dowodu zeznań wyżej wymienionego świadka, Szef KAS stwierdził, że "wskazane okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami w postaci dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień każdej ze stron transakcji szczegółowo opisanej przedwstępnej umowie sprzedaży z 17.03. 2016 r. Okoliczności te nie są sporne w sprawie podobnie jak sama okoliczność zaangażowania Inwestora w czynności zbycia akcji K. S.A oraz wierzycieli K. SA w procesie ustalania warunków oraz procesu restrukturyzacji zadłużenia tej spółki" (postanowienie karta 1899 akt administracyjnych).

Co istotne w sposób analogiczny przyczyna odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu została przedstawiona w postanowieniu organu drugiej instancji z [...] listopada 2022 roku, w którym odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu.

W świetle powyższego organ uznaje za udowodnioną okoliczność trudnej sytuacji majątkowej i finansowej spółki K. w 2016 roku oraz okoliczność trudnej sytuacji majątkowej samego skarżącego. Powyższe znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Akcje spółki K. stanowiły istotny składnik majątku K.J. Ten majątek stanowił poręczenie kredytów zaciągniętych przez skarżącego. Upadłość spółki K. i spadek wartości akcji tej spółki miałoby negatywny wpływ na umowy kredytowe. Trzeba również pamiętać, co również znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, że skarżący był poręczycielem zadłużeń innych podmiotów wobec spółki K. Ogłoszenie upadłości tej spółki skutkowałoby zapewne skierowaniem egzekucji do samego skarżącego jako poręczyciela. W aktach sprawy znajduje się umowa poręczenia z 19 września 2011 roku wraz z aneksami. Potwierdza ona, że skarżący był poręczycielem zobowiązań spółki P. wobec spółki K. Ogłoszenie upadłości wierzyciela (spółki K.) uniemożliwiłoby dalsze aneksowanie umów poręczenia, a co za tym idzie – pozyskanie środków na zaspokojenie wierzytelności spółki K.

Przedstawione wyżej okoliczności były wyjaśniane przez skarżącego w toku postępowania w sprawie, w składanych pismach, m. in. w piśmie z 31 marca 2022 roku. Okoliczności te znajdują potwierdzenie także w przesłuchaniu K.J.

W świetle powyższego, wobec wskazywanej przez skarżącego (i nie kwestionowanej przez Szefa KAS) trudniej sytuacji ekonomicznej spółki K., w pełni wiarygodne jest twierdzenie skarżącego, że sposób zbycia akcji spółki K. w głównej mierze zależał od stanowiska inwestora, przy niemałej roli wierzycieli spółki K., jak i wierzycieli samego skarżącego.

We wskazanych okolicznościach sprawy, skarżący był zainteresowany zbyciem posiadanych akcji spółki K., aby pozyskane w ten sposób środki przeznaczyć na spłatę własnych zobowiązań, a także – na "ratowanie" spółki K., tj. pozyskanie inwestora, którego wsparcie finansowe pozwoli tej spółce uniknąć upadłości. Wskazane cele jakie przyjął skarżący nakładały się na "interesy" inwestora (spółki T.). Spółka ta zainteresowana nabyciem akcji spółki K., była zainteresowana nabyciem ich za cenę odpowiadającą realnej wartości akcji odzwierciedlającej kondycje finansową podmiotu, którego akcje nabywała. To głównie z tego powodu sposób nabycia akcji od skarżącego został ustalony w taki sposób, aby nie było konieczne stosowanie reżimu przewidzianego przepisani ustawy o ofercie publicznej (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia). Inwestor był zainteresowany "bezpiecznym" nabyciem akcji, tj. w taki sposób, aby transakcja nie mogła być skutecznie podważona przez wierzycieli skarżącego, których wierzytelności były zabezpieczone akcjami K.

Zdaniem sądu, konsekwentne wyjaśnienia skarżącego w omawianym zakresie, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że już w preambule umowy przedwstępnej zawartej przez skarżącego ze spółką T. jako inwestorem, zostało wskazane "piętrowe" zbycie akcji na rzecz inwestora – z wykorzystaniem dwóch spółek kapitałowych. W części C. preambuły umowy przedwstępnej z 17 marca 2016 roku zostało wskazane, że przed przeprowadzeniem transakcji sprzedający (czyli skarżący) wniesie uzgodniony pakiet akcji spółki K. do polskiej spółki kapitałowej (oznaczonej w umowie jako [...] – była to spółka I. utworzona w kwietniu 2016 roku). Po wniesieniu uzgodnionego pakietu akcji do wyżej wymienionej spółki – wskazano w umowie przedwstępnej - sprzedający wniesie 100% udziałów do polskiej spółki kapitałowej (oznaczonej jako [...]), a następnie ta spółka sprzeda kupującemu te udziały (por. przedwstępna umowa sprzedaży udziałów k. 574 i poprzednie akt administracyjnych).

Powyższy sposób (schemat) sprzedaży akcji został zmieniony w aneksie do przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanym 20 maja 2016 roku. Zmiana jednak nie zmieniła założenia dwóch "etapów" (poziomów) przeniesienia akcji na rzecz inwestora, z wykorzystaniem spółek kapitałowych. W omawianym aneksie, w miejsce wnoszenia udziałów "pierwszej" spółki ([...]) do "drugiej" spółki ([...]) została przewidziana sprzedaż pakietów akcji pomiędzy tymi spółkami. W aneksie do przedwstępnej umowy sprzedaży pojawia się też "rozbicie" pakietów akcji spółki K. (aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży karta 531 i poprzednie tom 1 akt administracyjnych).

Skarżący podnosił w toku postępowania w spawie, że ustalony sposób zbycia akcji K. na rzecz inwestora uwzględniał również stanowisko wierzycieli (banków) zarówno skarżącego, jak i spółki K. Postanowienia umów zawartych z inwestorem, potwierdzają dużą rolę wskazanych podmiotów w całym procesie sprzedaży akcji K. na rzecz inwestora, pozwalającym na zaspokojenie tych podmiotów (jako wierzycieli).

Zauważyć należy, że liczne postanowienia umowy przedwstępnej poprzedzone są sformułowaniem "z zastrzeżeniem uzyskania uprzedniej zgody banków". Uzyskanie zgody banków na przeprowadzenie transakcji zostało wprost sformułowano jako jeden z warunków zawieszających przeprowadzenie transakcji zbycia akcji w punkcie 4.1lit.e umowy przedwstępnej. W punkcie B preambuły umowy przedwstępnej strony ją zawierające (skarżący i inwestor) potwierdziły, że są świadome, że pośrednie zbycie akcji może nastąpić dopiero po zaspokojeniu banków.

W sposób szczególny wskazywane przez skarżącego cele przeprowadzenia czynności są widoczne w treści preambuły aneksu z 20 maja 2016 roku modyfikującego postanowienia umowy przedwstępnej. W aneksie tym wskazano na istnienie blokady w związku z zabezpieczeniem zobowiązań skarżącego wobec banku. Wskazano na konieczność zaspokojenia banków, które umożliwi zawarcie transakcji niezależnie od ich zgody. Wreszcie wprost wskazano na zainteresowanie wierzycieli spółki poważniejszym zaangażowaniem się kupującego proces nabycia akcji spółki K. jako warunku restrukturyzacji zadłużenia tej spółki (przy czym akceptacja warunków restrukturyzacji przez kupującego jest warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej).

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że ustalony sposób pozyskania środków finansowych ze zbycia akcji spółki K. został tak ukształtowany, aby zabezpieczać interesy wszystkich podmiotów, których sytuacja ekonomiczna była – w mniejszym czy większym stopniu – uzależniona od omawianej transakcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy w pełni wiarygodne są wyjaśnienia skarżącego zawarte m. in. w piśmie z 11 maja 2023 roku co do "zaniepokojenia" wierzycieli co do rzeczywistych intencji inwestora. Jak już zostało wskazane – zainteresowanie wierzycieli stopniem zaangażowania się inwestora w transakcję nabycia akcji spółki K. – zostało wprost wyartykułowane w aneksie z 20 maja 2016 roku. To m. in z uwagi na tę okoliczność dokonano "podzielenia" zbywanych pakietów akcji. Tego samego dnia (20 maja 2016 roku) doszło do "przejścia" w ręce inwestora pakietu 17 005 000 akcji spółki K. W tej dacie bowiem przedmiotowe akcje zostały wniesione przez skarżącego do spółki I., która to spółka zbyła przedmiotowy pakiet akcji na rzecz spółki P., a następnie (także 20 maja 2016 roku) skarżący zbył na rzecz inwestora 100 udziałów w spółce P. W ten sposób inwestor (spółka T.) stała się – pośrednio – właścicielem wskazanego pakietu akcji spółki K.

Jednocześnie, w tej samej, wskazanej wyżej dacie, skarżący pozyskał środki pieniężne na spłatę własnych zobowiązań wobec dwóch banków, tj. [...] SA i [...] SA. Do pozyskania tych środków pieniężnych doszło w drodze umowy pożyczki zawartej przez skarżącego ze spółką I., która kwotę przeznaczoną na wypłatę pożyczki skarżącemu pozyskała z zapłaty ceny za akcje spółki K. – przez spółkę P. Z kolei ten ostatni podmiot środki na zakup akcji K. pozyskał z pożyczki udzielonej przez inwestora.

Szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że spłata ww. zadłużenia skarżącego wobec banków jest w sprawie niesporna i znajduje potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy, które zostały przywołane również w zaskarżonej decyzji Szefa KAS. Z zaświadczenia wystawionego przez [...] SA wynika, że w dniu 20 maja 2016 roku wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego (ze spółki [...]) środki w kwocie 34 276 272,19 zł tytułem spłaty kredytu z umowy zawartej z tym bankiem. Nadto, z potwierdzenia przelewu wynika, że również 20 maja na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w [...] SA wpłynęła kwota 3 792 190,26 Euro tytułem całkowitej spłaty pożyczek udzielonych przez ten bank skarżącemu. Wskazane kwoty spłat wierzytelności banków odpowiadają kwotom wskazanym w umowie pożyczki zawartej przez skarżącego ze spółką I., oraz uiszczonej (w rzeczywistości przez inwestora) cenie za nabyty przez niego pośrednio pakiet akcji.

Powyższe potwierdza zrealizowanie zakładanego przez skarżącego celu przeprowadzenia transakcji zbycia akcji spółki K. – spłatę jego własnych zobowiązań.

Zdaniem sądu, w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącego, że ukształtowanie sposobu przeprowadzenia transakcji w niniejszej sprawie miało związek z warunkiem stawianym przez inwestora, który nie był zainteresowany nabyciem akcji spółki K. w reżimie przepisów art. 72 i kolejne ustawy z 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (dalej jako: "ustawa o ofercie publicznej").

Zgodnie z treścią art. 72 ust. 1 ww. ustawy 1, nabycie akcji spółki publicznej w liczbie powodującej zwiększenie udziału w ogólnej liczbie głosów o więcej niż:

1) 10% ogólnej liczby głosów w okresie krótszym niż 60 dni, przez podmiot, którego udział w ogólnej liczbie głosów w tej spółce wynosi mniej niż 33%,

2) 5% ogólnej liczby głosów w okresie krótszym niż 12 miesięcy, przez akcjonariusza, którego udział w ogólnej liczbie głosów w tej spółce wynosi co najmniej 33%

- może nastąpić, wyłącznie w wyniku ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę tych akcji w liczbie nie mniejszej niż odpowiednio 10% lub 5% ogólnej liczby głosów.

W myśl art. 77 ust. 1 ustawy o ofercie publicznej, ogłoszenie wezwania następuje po ustanowieniu zabezpieczenia w wysokości nie mniejszej niż 100% wartości akcji, które mają być przedmiotem wezwania. Ustanowienie zabezpieczenia powinno być udokumentowane zaświadczeniem banku lub innej instytucji finansowej udzielającej zabezpieczenia lub pośredniczącej w jego udzieleniu. Wezwanie jest ogłaszane i przeprowadzane za pośrednictwem podmiotu prowadzącego działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest obowiązany - nie później niż na 14 dni roboczych przed dniem rozpoczęcia przyjmowania zapisów - do równoczesnego zawiadomienia o zamiarze jego ogłoszenia Komisji oraz spółki prowadzącej rynek regulowany, na którym są notowane dane akcje. Podmiot ten załącza do zawiadomienia treść wezwania (ust. 2 art. 77). Nadto, odstąpienie od ogłoszonego wezwania jest niedopuszczalne, chyba że po jego ogłoszeniu inny podmiot ogłosił wezwanie dotyczące tych samych akcji. Odstąpienie od wezwania ogłoszonego na wszystkie pozostałe akcje tej spółki jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy inny podmiot ogłosił wezwanie na wszystkie pozostałe akcje tej spółki po cenie nie niższej niż w tym wezwaniu (ust. 3). Przepis ustępu 4 art. 77 ustawy o ofercie publicznej stanowi, że w okresie między dokonaniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2, a zakończeniem wezwania, podmiot obowiązany do ogłoszenia wezwania oraz podmioty, o których mowa w art. 79 ust. 2 pkt 1:

1) mogą nabywać akcje spółki, której dotyczy wezwanie, jedynie w ramach tego wezwania i w sposób w nim określony;

2) nie mogą zbywać akcji spółki, której dotyczy wezwanie, ani zawierać umów, z których mógłby wynikać obowiązek zbycia przez nie tych akcji, w czasie trwania wezwania;

3) nie mogą nabywać pośrednio akcji spółki publicznej, której dotyczy wezwanie.

Nadto, co wynika z treści art. 79 ustawy o ofercie publicznej, cena akcji proponowana w wezwaniu nie może niższa od wskazanej w tym przepisie.

Nabywanie akcji w trybie wskazanym w przepisach ustawy o ofercie publicznej uniemożliwiłoby ich nabycie po cenie w pełni odzwierciedlającej sytuację ekonomiczną spółki K. Nie byłaby również możliwa "korekta" tej ceny po przeprowadzeniu badania due diligence, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie wskazanego badania przez inwestora było jednym z warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej sprzedaży (pkt 4.1 ppkt a umowy przedwstępnej). Wykonanie tego badania zostało potwierdzone w punkcie 1.1. podpunkt a) przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów. W związku z wynikiem tego badania została dokonana swego rodzaju "korekta" ceny akcji spółki K. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej z inwestorem spółka I. zbyła na jego rzecz wierzytelność wobec spółki P. o zapłatę części ceny za akcje K. w kwocie 24 762 150 zł za kwotę 71 300 zł.

Ze wskazanych przyczyn pośrednie nabycie akcji przez spółkę T. w najpełniejszy sposób zabezpieczało jej interesy jako inwestora. Należy też pamiętać, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotnym było, aby inwestor nabył akcje należące nie do jakiegokolwiek akcjonariusza spółki K., lecz od skarżącego. Zakładanym (i – co istotne – zrealizowanym) celem przeprowadzenia transakcji zbycia akcji spółki K. było pozyskanie przez skarżącego środków finansowych na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banków, jak też spłatę zobowiązań zależnych od niego podmiotów (spółka P.) wobec spółki K. Ten ostatni cel nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji bezpośredniego zbycia akcji, z zastosowaniem procedury wezwania w trybie przepisów ustawy o ofercie publicznej. Ten tryb nie dawał 100% gwarancji nabycia przez inwestora akcji należących do skarżącego.

W świetle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy, w pełni wiarygodne jest stanowisko skarżącego, że zastosowanie pośredniej metody sprzedaży akcji spółki K. było jedynym możliwym sposobem osiągnięcia celów ekonomicznych oraz gospodarczych, który to sposób był determinowany interesami i wymaganiami podmiotów zaangażowanych w ten proces. W odniesieniu do uwag organu co do "obejścia" przepisów ustawy o ofercie publicznej, należy wskazać, że przeprowadzony w sprawie sposób wejścia w posiadanie akcji spółki K. przez inwestora i przejęcie kontroli nad tą spółką, inwestor przedstawił zezwolenie Prezesa UOKiK, co potwierdza zapis punktu 1.1 podpunkt c) przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów.

W ocenie sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje również na nieprawidłowość stanowiska Szefa KAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w II instancji, o zbędności – w strukturze zbycia akcji spółki K. – należącej do skarżącego spółki I. Treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje jednoznacznie, że organ kwestionuje nie samą zasadę pośredniego zbycia akcji spółki K., lecz udział w tym przedsięwzięciu dwupoziomowej struktury spółek – organ kwestionuje zasadność udziału spółki I. Szef KAS stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o ile można przyjąć wyjaśnienia skarżącego dotyczące celu pośredniego nabycia akcji spółki K. poprzez nabycie udziałów/akcji w spółkach, które posiadały te aktywa, o tyle nie tłumaczą one powołania spółki I. i wniesienia do niej akcji spółki K. Wskazał też, że "(z)ebrany materiał dowodowy zatem wyraźnie wskazuje, że o ile można przyjąć, że wolą Inwestora było nabycie pośrednie akcji K. (tj. poprzez nabycie udziałów w spółce, która posiada te akcje), to nie można znaleźć uzasadnienia, dla którego w transakcji pojawia się spółka I. Sp. o.o., innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej."

Zdaniem sądu powyższe stanowisko organu nie jest prawidłowe w świetle okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego. W jego świetle uzasadnione są wskazywane przez podatnika cele udziału spółki I. w "procedurze" zbycia akcji spółki K. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dwupoziomowa struktura zbycia akcji była przewidziana już w umowie przedwstępnej zawartej z 17 marca 2016 roku. Udział takiego "pośrednika" leżał w istotnym interesie inwestora. Stanowił dla niego istotne zabezpieczenie prawne i ekonomiczne przed ewentualnym kwestionowaniem zbycia akcji przez skarżącego przez jego wierzycieli (np. w drodze tzw. skargi pauliańskiej). Pamiętać należy, o czym była już mowa, o znaczących zadłużeniach skarżącego z tytułu zawartych przez niego umów z bankami, jak i z tytułu dzielonych poręczeń. Ryzyko podważenia przez wierzycieli skuteczności transakcji zbycia akcji spółki K. na rzecz inwestora było zatem realne. Potwierdzeniem zabezpieczenia interesów inwestora poprzez udział spółki I. jest treść pisma inwestora z 19 grudnia 2021 roku.

W powołanym piśmie wskazano, że planując transakcję spółka T. (inwestor) miała na uwadze ryzyko upadłości, lub co najmniej egzekucji, która mogła zostać wszczęta wobec skarżącego. Ta okoliczność uzasadnia ustalony sposób dwupoziomowego zbycia akcji spółki K., co istotne – przewidziany już w umowie przedwstępnej. Pozyskanie środków z pośredniej sprzedaży akcji spółki K. (bez ryzyka podważenia tej transakcji ze strony wierzycieli) umożliwiło przecież spłatę znacznych zobowiązań skarżącego.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu, przekonująca jest także argumentacja skarżącego odwołująca się do zabezpieczenia jego interesów poprzez powołanie spółki I. i jej udział w zbyciu akcji spółki K.. Skarżący wskazywał, że powołanie spółki I. stanowiło dla niego sposób zmiany sposobu i formy prowadzenia działalności gospodarczej, którą wcześniej prowadził w formie jednoosobowej działalności. W ocenie organu odwoławczego jedynym celem udziału spółki I. w "procedurze" zbycia akcji spółki K. było osiągnięcie przez skarżącego korzyści podatkowej. Kwestionując celowość udziału tego podmiotu, Szef KAS wskazał, że spółka ta nie została wykreślona z KRS, jednak nie zatrudniała pracowników i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Z drugiej strony sam organ stwierdził, że za pośrednictwem spółki I. skarżący nadal zarządzał certyfikatami inwestycyjnymi, którymi dokonał spłaty pożyczki udzielonej mu przez tę spółkę (na mocy zawartego 12 lipca 2016 roku porozumienia do umowy pożyczki). Takie ustalenie organu pełni potwierdza wiarygodność stanowiska skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki kapitałowej. Istnienie spółki I. i prowadzenie – za jej pośrednictwem – działalności gospodarczej przez skarżącego, nie pozwala na uznanie, że wymiana udziałów jaka miała miejsce w sprawie niniejszej została dokonana w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o wypłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W okolicznościach niniejszej sprawy trwa wynikające z treści wskazanego przepisu odroczenie opodatkowania – spółka I. nadal prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący słusznie podnosi, że w sprawie niniejszej nie został zastosowany klasyczny w sprawach "klauzulowych" schemat wykorzystania neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sposób niezgodny z zamierzeniem ustawodawcy. W przeciwieństwie do okoliczności w takich sprawach, w sprawie niniejszej nie doszło do przekształcenia spółki I. w spółkę osobową i jej likwidacji. Nie można również przypisać spółce I. roli podmiotu wyłącznie pośredniczącego w sprzedaży akcji w sposób ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Podkreślić należy, że środki pozyskane przez spółkę I. i przekazane w trybie pożyczki skarżącemu zostały przez niego wykorzystane do spłaty wielomilionowych zobowiązań wobec [...] SA i [...] SA. Także z uwagi na "przeniesienie" działalności gospodarczej skarżącego do spółki I. nie można uznać, że był to podmiot sztucznie powołany i całkowicie zbędny w ciągu zdarzeń związanych ze zbyciem akcji spółki K. Powołanie tej spółki było też wyrazem swobody decyzyjnej skarżącego (także w odniesieniu do formy/sposobu prowadzenia działalności gospodarczej).

Stanowiska organu o "zbędności" spółki I. nie potwierdza w żadnym wypadku akcentowana przez Szefa KAS okoliczność, że skarżący jako członek zarządu tej spółki może ponosić odpowiedzialność z majątku osobistego za jej zobowiązania. Ewentualna odpowiedzialność skarżącego, na obecnym etapie rozpoznania sprawy ma charakter czysto teoretyczny. Nadto, jak w wynika z treści art. 299 ksh, odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter subsydiarny. Nadto ustawa przewiduje przesłanki egzoneracyjne, których spełnienie uwalnia członka zarządu za zobowiązania spółki.

Przedstawione wyżej okoliczności i główne cele przeprowadzenia zespołu czynności znajdują potwierdzenie także w przesłuchaniu K.J. Podczas przesłuchania skarżący potwierdził że na początku 2016 roku znalazł się na skraju bankructwa i rozważał wszelkie formy sfinalizowania spłaty kredytu. Stwierdził: "innego rozwiązania poza spieniężeniem wszystkiego co się dało nie znalazłem". Kilkukrotnie skarżący wskazywał na to, że konstrukcja sprzedaży została zaproponowana przez kupującego – inwestora. Skarżący wyjaśnił, że chcąc kupić same akcje, inwestor obowiązany byłby zastosować wezwanie stosownie do zasad obowiązujących w obrocie giełdowym. Oprócz "niedogodności" z tym związanych (brak gwarancji co do ustalonej ceny czy czas trwania takiej procedury) nie było pewności, że w tym trybie akcje będą zakupione od skarżącego, natomiast nabycie akcji od skarżącego było istotne dla banków go finansujących. Przy tej konstrukcji, banki były trzecią stroną, która musiała wyrazić zgodę na konstrukcję tej transakcji. Skarżący akcentował też ryzyka po stronie kupującego, które to ryzyka warunkowały konstrukcję tej transakcji. Podnosił że pełne zaangażowanie się inwestora w transakcję nie było możliwe bez znajomości sytuacji finansowej spółki K. Istotne były też zobowiązania skarżącego z tytułu poręczeń zobowiązań wobec spółki K. W sytuacji upadłości tej spółki, możliwe było zajęcie aktywów skarżącego (w tym również akcji będących przedmiotem transakcji – był to istotny składnik majątku skarżącego). Koncepcja sposobu zbycia akcji była wymyślona przez kupującego bo to on ponosił większość ryzyk – wskazał skarżący. Była omawiana i modyfikowana z bankami finansującymi skarżącego (protokół przesłuchania z 16 lipca 2019 roku k. 608 administracyjnych).

W ocenie sądu, omówiony wyżej, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że wszelkim czynnościom podjętym w niniejszej sprawie przez podatnika (i inne podmioty) przyświecały cele ekonomiczne i gospodarcze. Były nimi przede wszystkim: uniknięcie upadłości spółki K. oraz bankructwa samego skarżącego, którego znaczną część majątku stanowiły akcje spółki K. Raz jeszcze należy podkreślić, że trudna sytuacja majątkowa spółki K., jak i samego skarżącego, pozostaje w sprawie niniejszej poza sporem. W związku z tym wszelkie planowane działania, zmierzające do poprawienia tej sytuacji, należy uznać za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami, jakimi kieruje się racjonalny podmiot dbający o swoje interesy. Jak podniesiono na wstępie tej części uzasadnienia, cele podjęcia czynności, do których odwołuje się ustawodawca w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, nie są tożsame z ich wynikiem, stanowią jedynie stan, sytuację do której się dąży w planowany sposób (nie mogą być one "przypadkowe"). W sprawie niniejszej zostało wykazane, że działania podejmowane przez skarżącego były przede wszystkim ukierunkowane na poprawę trudnej sytuacji finansowej, w której się znalazł oraz na uniknięcie upadłości spółki K. Zdaniem sądu, w spawie niniejszej nie sposób pominąć, że cele podjęcia czynności (skutkujących finalnie zbyciem akcji na rzecz inwestora) zostały zrealizowane. Jak wskazał skarżący podczas przesłuchania "(...) ja uniknąłem bankructwa spłacając dzięki temu kredyt i poręczenia"). Również spółka K. uniknęła upadłości i prowadzi do chwili obecnej działalność – pod zmienioną firmą jako P. spółka akcyjna. Dość powiedzieć, że dane dotyczące notowań giełdowych tego podmiotu oraz informacje o nim pozyskane w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym zostały włączone przez Szefa KAS w poczet materiału dowodowego postanowieniem z [...] listopada 2022 roku.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności niniejszej sprawy, całkowicie "oderwane" od jej realiów jest stanowisko Szefa KAS, w myśl którego skarżący nie osiągnął żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, zaś chęć wsparcia inwestora w uniknięciu ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej w żaden sposób nie uzasadnia wprowadzenia dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących.

Nie sposób zgodzić się ze organem, który stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że racjonalnie działający podmiot nie sprzedałby akcji za pośrednictwem dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących, lecz mając na uwadze inne cele wskazywane przez skarżącego, dokonały jedynie niezbędnych czynności przyspieszających proces sprzedaży i zapewniających sprawność i pewność przepływów. Szef KAS nie wskazał jednak jakie to mogłyby być "niezbędne czynności", które realizowałyby cele istotne z jego punktu widzenia, a także z punktu widzenia inwestora.

Wskazując na czynność odpowiednią w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący nie mógł dokonać transakcji bezpośrednio na akcjach K., mógł dokonać zbycia na rzecz dwóch spółek celowych z pominięciem spółki I. Taki sposób zbycia akcji nie realizuje jednak istotnych wskazanych wyżej interesów tak skarżącego, jak i inwestora. W sytuacji zrealizowania scenariusza wskazanego przez Szefa KAS, aktualizuje się ryzyko po stronie inwestora związane z zagrożeniem kwestionowania transakcji zbycia akcji przez skarżącego – przez jego wierzycieli. Przypomnieć należy, że przedmiotowe akcje stanowiły zabezpieczenie prywatnych zobowiązań skarżącego. To właśnie z uwagi na takie "zagrożenie" dwupoziomowa sprzedaż akcji była przewidziana już w umowie przedwstępnej. Eliminacja spółki I. nie pozwoliłaby na realizację jeszcze jednego istotnego celu – powołania podmiotu, z wykorzystaniem którego skarżący miał odtąd prowadzić działalność gospodarczą. Spółki P. i P. – zgodnie z założeniami (aneksowanej) umowy przedwstępnej zostały przecież przejęte przez inwestora.

Zdaniem sądu, wobec przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy, bez znaczenia pozostaje zakres odpowiedzi udzielonych przez skarżącego na pytania organu skierowane do niego wezwaniem z 14 lutego 2022 roku (wezwanie k. 1666 akt administracyjnych). Treść sformułowanych w wezwaniu pytań świadczy o tym, że organ nie dostrzega swego rodzaju "kompleksowości" procesu zbycia akcji spółki K. Ukształtowanie transakcji musiało bowiem uwzględniać nie tylko ustalenia pomiędzy zbywcą akcji (skarżącym) i ich nabywcą (inwestorem), lecz także oczekiwania, czy wręcz wymagania stawiane przez wierzycieli tak skarżącego, jak i spółki K. Z uwagi na te wymagania, pierwsza transza akcji została zbyta już w maju 2016 roku, by umożliwić zaspokojenie banków kredytujących skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że także przeniesienie na inwestora drugiej transzy akcji spółki K. (poprzez nabycie akcji w spółce P., której spółka I. sprzedała 21 467 120 akcji) było uzależnione od spełnienia warunków stawianych przez wierzycieli spółki K. Z treści umowy sprzedaży akcji spółki P. z 1 grudnia 2016 roku wynika, że sprzedaż ta została uzależniona od złożenia przez inwestora dyspozycji przelewu na łączną kwotę ponad 59 mln zł. Środki te miały zostać przekazane na rzecz spółki P. Ta ostatnia była zaś dłużnikiem spółki K., zaś poręczycielem spłaty tego zadłużenia był skarżący, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy poręczenia. Ww. środki pozyskane przez spółkę P. pozwoliły na spłatę jej zadłużenia wobec K.

O tym, że umowy składające się nabycie przez inwestora od skarżącego akcji spółki K. i restrukturyzacja tego podmiotu stanowiły swego rodzaju "naczynia połączone" świadczy treść raportu bieżącego spółki K. nr [...] dostępnego na stronie internetowej tej spółki (obecnie jako P. SA) pod adresem [...]. W raporcie tym spółka poinformowała o zawarciu w dniu 1 grudnia 2016 roku umowy restrukturyzacyjnej, której stronami były: K. S.A. oraz jej wybrane spółki zależne (dalej razem "Dłużnicy"), wierzyciele finansowi (dalej "Wierzyciele Finansowi") oraz T. S.A. (dalej "Inwestor"). W punkcie d) przedstawionych w raporcie podstawowych warunkó restrukturyzacji zadłużenia, wskazano, że nie później niż w dniu podpisania Umowy Inwestor nabędzie pośrednio pakiet akcji K. S.A. dający Inwestorowi kontrolę nad Emitentem. Zgodnie z zapisami Umowy Restrukturyzacyjnej część środków pochodzących z rozliczenia transakcji przejęcia kontroli w kwocie 60 mln zł zostanie przekazana na spłatę części zadłużenia Grupy K., poprzez częściową spłatę zobowiązań podmiotów powiązanych z Panem K.J. wobec Grupy K., a następnie poprzez przeznaczenie przedmiotowej kwoty na częściową spłatę zadłużenia Grupy K. (Transzy C) wobec Wierzycieli Finansowych. Postanowienia umowy restrukturyzacyjnej nawiązywały zatem wprost do nabycia akcji spółki K. – poprzez nabycie spółki P., która stała się ich właścicielem po nabyciu od spółki I. oraz do wskazanego wyżej przekazania środków na spłatę zadłużenia spółki P.

Ta istotna – w ocenie sądu – okoliczność, podnoszona przez skarżącego w toku postępowania w spawie, w tym w piśmie z 31 marca 2022 roku została w zasadzie całkowicie pominięta przez Szefa KAS. Szczególnie wyraźnie świadczy o tym ten fragment uzasadnienia decyzji, w którym organ stwierdził, że "żaden racjonalne działający podmiot nie dokonuje sprzedaży akcji na rzecz spółek, które nie mają środków na ich zakup". Takimi spółkami – wskazał organ – były spółki P. i P. Okoliczność ta zdaniem organu wyraźnie wskazuje na sztuczny sposób działania spółki I. Takie stanowisko organu całkowicie pomija treść umów, z których wyraźnie wynika, że przeniesienie własności akcji było uzależnione od wpłat, których w rzeczywistości dokonywał inwestor (w drodze pożyczek udzielonych spółkom P. i P.).

Zdaniem sądu wobec przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy nie da się obronić stanowiska organu, zdaniem którego głównym celem przedstawionych zdarzeń było osiągnięcie korzyści podatkowej przez skarżącego. Przyjęcie optyki organu zakłada bowiem, że cel taki przyświecał także wierzycielom skarżącego i spółki K., co jest trudne do zaakceptowania. Przyjęcie, że celem ukształtowania transakcji zbycia akcji w sposób jak w niniejszej sprawie, oznaczałoby, że korzyść podatkowa skarżącego była celem zakładanym również przez inwestora, który był przecież głównym autorem scenariusza według którego doszło do zbycia akcji spółki K., co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalnego członka obrotu gospodarczego.

Podsumowując powyższe, w sprawie niniejszej nie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przede wszystkim występujący w sprawie zespół czynności służył realizacji celów ekonomicznych i gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że te cele były "mało istotne". Organ w istocie pominął rzeczowe i poparte rzetelnym materiałem dowodowym wyjaśnienia skarżącego dotyczące biznesowego uzasadnienia transakcji, która została przeprowadzona. Działania podjęte przez skarżącego i inne podmioty biorące udział w zespole czynności były adekwatne do zamierzonych celów i – co nie jest bez znaczenia – doprowadziły do realizacji zakładanych celów.

Nie można więc uznać, że zespół czynności prowadzących do zbycia akcji na rzecz inwestora został zrealizowany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Głównym, dominującym celem spornej czynności była poprawa sytuacji ekonomicznej skarżącego i spółki K., pozyskanie inwestora dla tego podmiotu, czy spłata zobowiązań skarżącego wobec jego wierzycieli. Te cele – jak wykazało postępowanie dowodowe – były zakładane i konsekwentnie realizowane począwszy od pozyskania inwestora i podpisania umowy przedwstępnej. W tych okolicznościach korzyść podatkowa (która niewątpliwie powstała po stronie skarżącego) była niejako "efektem ubocznym" całej transakcji, a nie jej wiodącym celem.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew stanowisku Szefa KAS – nie sposób dopatrzeć się sztuczności działania skarżącego i innych podmiotów zaangażowanych w proces zbycia akcji spółki K. Jak wskazał tutejszy sąd w powołanym już, prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 2008/22, w odniesieniu do przesłanki sztuczności działania ustawodawca wprowadził wzorzec podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami, który zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W świetle okoliczności niniejszej sprawy istnienie tych przyczyn (ekonomicznych) jest niewątpliwe, a ich realizacja została w sprawie wykazana. Zdaniem sądu w żadnym wypadku "przejawem" sztuczności nie jest udział w zespole czynności spółki I. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, udział tego podmiotu w całej transakcji był w pełni uzasadniony. Spółka I. nie była niepotrzebnym elementem, podmiotem zbędnym w całej transakcji, jej udział był gospodarczo uzasadniony - interesami stron umowy zbycia akcji spółki K.

Zdaniem sądu skarżący słusznie również zwraca uwagę na znaczną dysproporcję pomiędzy wysokość ustalonej przez organ korzyści podatkowej (14 350 852 zł) i wielkością środków pozyskanych przez skarżącego na spłatę własnych zobowiązań (o łącznej wartości 51 015 000 zł) oraz zobowiązań spółki zależnej wobec K. (ponad 59 000 000 zł).

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. ordynacji podatkowej). Skarżący słusznie zarzuca, że zaskarżona decyzja Szefa KAS (podobnie jak decyzja tego organu wydana w I instancji) narusza wskazane powołane w skardze przepisy ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 119a § 1 w zw. z art. 119d i 119c ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z uznaniem, że czynność nie została dokonana przede wszystkim celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania podatnika nie był sztuczny, zbędne jest odnoszenie się do ustalonej przez organ czynności odpowiedniej i wysokości korzyści podatkowej.

W świetle powyższego zasadne okazały się także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l ordynacji podatkowej. Słusznie podnosi skarżący, że Szef KAS błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Rzetelna i wnikliwa jego ocena nie mogłaby doprowadzić organu do wniosku, że dominującą intencją podjętych przez skarżącego działań było osiągnięcie korzyści podatkowej. Prawidłowa ocena zdarzeń występujących w niniejszej sprawie wymagała "całościowego" spojrzenia na warunki, w jakich skarżący zbywał należące do niego akcje spółko K. Koncentrowanie się na pojedynczych elementach zespołu czynności wypacza znaczenie i cele całej transakcji. Nie pozwoliło to organowi dostrzec takiego ukształtowania transakcji, które uwzględniałoby interesy gospodarcze skarżącego, inwestora, a także wierzycieli tak skarżącego, jak i spółki K. Nieprawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ do nieprawidłowych wniosków co do głównych przyczyn podjętych przez skarżącego działań.

Wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 ppsa – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.

Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa, gdyż wobec braku znamion unikania opodatkowania w czynności ustalonej w sprawie, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego prowadzenia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 ppsa, orzekł jak w punktach 1) i 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Łączną kwotę 125 000 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 000 zł oraz wynagrodzenie – 25 000 zł.

Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.