Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2383/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/19 w sprawie ze skargi I[...]S.A. z siedzibą w W. (obecnie: C[...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.2.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi C[...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I[...] S.A. z siedzibą w W.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z dnia 8 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.2.MF, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

I[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że będąc polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i internetu na rzecz klientów (będących abonentami). Główne źródło przychodów Spółki to sprzedaż usług telewizyjnych, elementem których są programy i transmisje telewizyjne, a także licencjonowanie programów i transmisji telewizyjnych do kablooperatorów.

Spółka zawarła z powiązanym Usługodawcą umowę, na podstawie której Usługodawca zapewnia wsparcie w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które naruszają prawa i interesy Spółki. Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów (telewizja, internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki (na bazie tych informacji Spółka może podejmować kroki prawne). Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć, aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń. Wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, która może zostać powiększona w przypadku rozszerzenia zaangażowania Usługodawcy o świadczenie usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży usług na rzecz abonentów stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie umowy licencyjnej może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała m.in., że:

- przedmiotem wniosku jest świadczenie przez powiązanego Usługodawcę, na podstawie umowy, wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które może naruszać prawa i interesy Spółki. Wsparcie to obejmuje monitoring mediów celem identyfikacji treści, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki, jako nadawcy i reemitenta cyfrowego oraz przygotowywanie odpowiednich raportów zarządczych;

- oczekuje interpretacji przepisów prawa w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2018 r.;

- koszt nabywanej usługi nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, stanowiącego przychód Spółki. Natomiast, kalkulując wartość takiego abonamentu (przychodu), Spółka uwzględnia całość kosztów, które są niezbędne dla utrzymania oferty dla abonenta;

- koszty przeciwdziałania piractwu, to koszty związane z kosztami praw do programów i transmisji, jakie Spółka kupuje na rynku. Prawa tego typu stanowią podstawę oferty Spółki, dlatego ich ochrona i zachowanie ich unikatowości są niezbędne, aby Strona mogła w sposób efektywny świadczyć usługi;

- Spółka nie posiada klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz. Natomiast, gdyby miała dokonać takiej klasyfikacji, usługi te klasyfikowałaby do grupowania PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakres świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakres świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2019 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ interpretacyjny powołał się na art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz usług zarządczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że wymienione usługi lub ich elementy nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., Organ wskazał, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu czy dana usługa podlega pod dyspozycję tego przepisu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Spółkę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez nią działalności.

W ocenie Dyrektora, wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawczyni, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Nabywanym przez Spółkę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawczynię. Wydatki te (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Stronę bez uchwytnego, ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni, bowiem koszt nabywanych usług nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, a wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, zatem należy uznać, iż wydatki te stanowią koszty ogólne służące działalności Podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawczynię. Zatem, nie można uznać, iż są "inkorporowane'" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako wpływające na ich finalną cenę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że podana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) jest elementem stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w rzeczywistości jest to - i może być tylko i wyłącznie tak traktowana - jako ocena prawna wyrażona przez Spółkę z uwagi na fakt, iż:

- w sytuacji gdy w celu wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ocenie Organu interpretacyjnego niezbędne jest zaklasyfikowanie usług nabywanych przez Spółkę do określonego symbolu PKWiU - Organ powinien samodzielnie dokonać takiej klasyfikacji, a nie wzywać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego lecz oceny prawnej,

- art. 15e ust. 1 w związku z ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w celu ustalenia wynagrodzenie z tytułu, których usług podlega ograniczeniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych, nie odsyła do klasyfikacji statystycznej;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Spółkę, gdyż klasyfikacja taka może być co najwyżej elementem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego;

c) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "świadczeń podobnych do usług doradczych i zarządczych", a w konsekwencji uznania, że usługi polegające na wsparciu w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki są świadczeniami podobnymi do usług doradczych i zarządczych;

d) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych obejmuje również usługi polegające na monitorowaniu mediów w celu wykrywania naruszenia prawa przysługujących Spółce - w konsekwencji błędnego uznania, że usługi nabywane przez Spółkę są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych;

e) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku" a w konsekwencji uznanie, że z uwagi na brak bezpośredniego ujmowania wartości usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy w kalkulacji kwoty abonamentu pobieranego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług - usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami bezpośrednio związanymi z usługami telewizyjnymi i telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę;

f) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku Spółki nie ma zastosowania wyjątek umożliwiający zaliczenie w pełnej wysokości kosztów nabywanych usług monitoringu mediów do kosztów podatkowych Spółki - w konsekwencji uznania, że koszty nabycia przez Spółkę usług monitorowania mediów nie są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w obszarze usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza zarówno przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Natomiast przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku usług niematerialnych, tj. kosztu wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu.

W ocenie WSA w Warszawie, oparcie się przez Organ w stanowisku prawnym wydanej interpretacji na klasyfikacji statystycznej (wg symbolu PKWiU), zamiast na opisie zdarzenia, wskazanym we wniosku, jest nieuprawnione i w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W sprawie niespornym jest, że Spółka nie posiada klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz, tj. usług wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegających na monitorowaniu mediów (telewizja, internet) - celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki. Bezspornym jest także, że art. 15e u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji statystycznej usług w nim wymienionych.

W konsekwencji Organ interpretacyjny w swoich rozważaniach prawnych bezpodstawnie przyjął, że usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Skarżącej z zakresu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu są usługami podobnymi do usług doradczych i zarządczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygające dla ustalenia zakresu przedmiotowego "spornych" usług decydujące znaczenie powinno mieć potoczne (słownikowe) rozumienie tych pojęć, a nie klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Spółkę.

Dokonując oceny charakterystyki "spornych usług" pod kątem art. 15e u.p.d.o.p. na rzecz podmiotów powiązanych tj. wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Skarżącej, że skoro monitorowanie mediów odbywa się przy wykorzystaniu określonych technologii, odpowiednio skonstruowanych programów czy algorytmów, to charakter świadczonych usług przez Usługodawcę ma cechy usług technicznych. Przedmiotem tych usług, wbrew sugestiom Organu, nie jest dostarczanie określonych informacji fachowych w celu podjęcia decyzji biznesowych przez Spółkę, lecz usługi te polegają na identyfikowaniu przypadków, w których osoby lub inne podmioty w sposób nieuczciwy korzystają z usług świadczonych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny dopuścił się również błędu w wykładni użytego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "bezpośredniego związku" i uznania, że koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretną usługą. W cyfrowym, elektronicznym świecie w którym świadczone są usługi Spółki, dostęp do nich osób nieuprawnionych, które złamią zabezpieczenia wprowadzone przez Stronę jest możliwy. Skoro bowiem dochodzi do włamania na serwery instytucji daleko bardziej zabezpieczonych (agencje wywiadowcze, rządy państw, instytucje wojskowe), to również pomimo stosowanych przez Skarżącą zabezpieczeń, nielegalne wykorzystanie treści audiowizualnych jest możliwe i w praktyce się zdarza. Przeciwdziałanie takim naruszeniom, czyli wykrywanie osób, które niezgodnie z prawem korzystają z usług Spółki, jest więc bezpośrednio związane z usługami świadczonym i przez Stronę, które to czynności Usługodawcy mają zabezpieczać.

Biorąc zatem pod uwagę charakter i sposób prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi mające na celu przeciwdziałanie nieuprawnionemu korzystaniu z usług Spółki są "bezpośrednio" związane z usługami świadczonymi przez Spółkę, gdyż w przeciwnym wypadku Skarżąca świadcząc swoje usługi telewizyjne i telekomunikacyjne traciłaby przychody.

Za nieuprawnione uznano również twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż związek nabywanych usług z usługami świadczonymi przez Spółkę ma charakter pośredni, z uwagi na fakt, iż koszty nabywanych usług nie są bezpośrednio ujmowane w kalkulacji wartości abonamentu, a wynagrodzenie Usługodawcy, zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, albowiem wykracza poza normatywną treść przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wskazuje bowiem, iż ponoszony przez Spółkę wydatek ma być bezpośrednio związany z ceną świadczonej przez Stronę usługi, a jedynie stanowi, że koszt nabywanej od Usługodawcy usługi ma być związany bezpośrednio związany z usługą świadczoną przez Spółkę.

Tak więc okoliczność, czy koszt nabytej usługi nie ma bezpośredniego przełożenia na kalkulację wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi abonamentowe może mieć jedynie charakter pomocniczy. Okoliczność ta nie może być jednak rozstrzygająca w zakresie istnienia lub nieistnienia bezpośredniego związku kosztu nabywanych przez Spółkę usług z usługami abonamentowymi.

W konsekwencji błędnej wykładni pojęcia "bezpośredniego związku" i uznania, że koszty nabycia przez Skarżącą usług monitorowania mediów nie są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w obszarze usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych - Organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, dokonał niewłaściwej oceny co do braku zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Taki wniosek wspiera wykładnia celowościowa art. 15e u.p.d.o.p., gdyż celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji było przede wszystkim limitowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na szeroko pojęte usługi niematerialne, które służyłyby do optymalizacji podatkowych, do przerzucania dochodów do podmiotów powiązanych. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia, nabywane przez Skarżącą usługi o charakterze czysto technicznym, polegające na wykrywaniu przypadków naruszenia prawa i nielegalnego korzystania z usług Spółki, bez należnego jej wynagrodzenia nie są usługami, które służą do stosowania jakichkolwiek mechanizmów optymalizacyjnych, gdyż – co wielokrotnie podkreślono - są to usługi techniczne, służące do zabezpieczenia interesów Spółki. Z tego powodu usługi te powinny być traktowane jako usługi bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, gdyż nie są one usługami doradczymi, czy zarządczymi służącymi bliżej nieokreślonym celom budowania strategii, lecz wyeliminowaniu z rynku osób i podmiotów, które korzystają z usług świadczonych przez Spółkę w sposób niezgodny z prawem.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną złożył Organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego:

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwej interpretacji przez WSA w Warszawie użytego w tym przepisie pojęcia "świadczeń podobnych do usług doradczych i zarządczych", prowadzącej do nieprawidłowego wniosku, że w przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okolicznościach faktycznych sporne usługi wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, internet) i innych podmiotów w celu identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki nie są świadczeniami podobnymi do wymienionych w przepisie usług doradczych i zarządczych, lecz mają cechy usług technicznych, a przeciwne stanowisko Organu jest niewłaściwe;

2. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji, polegające na przyjęciu że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bo przewidziane w tym przepisie ograniczenie (limitowanie) w zakresie zaliczania wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów (obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów) nie obejmuje również kosztów wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług polegających na monitorowaniu mediów w celu wykrywania naruszenia praw przysługujących Spółce, w konsekwencji uprzedniego błędnego uznania, że nabywane usługi nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych;

3. art 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwej interpretacji w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy użytego w tym przepisie pojęcia "bezpośredniego związku", prowadzącej do nieprawidłowego wniosku, że nabywane przez Spółkę usługi mające na celu przeciwdziałanie nieuprawnionemu korzystaniu z usług Spółki są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami telewizyjnymi i telekomunikacyjnymi, gdyż w przeciwnym wypadku Skarżąca świadcząc tego rodzaju usługi traciłaby przychody, a nie mają - jak niesłusznie przyjął Organ - charakteru pośredniego, natomiast stanowisko Organu, z którego wynika, że koszty wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretną usługą jest nieprawidłowe;

4. ark 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji, polegające na zastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie i przyjęciu, że koszty nabywanych usług monitoringu mediów podlegają zaliczeniu w pełnej wysokości do kosztów podatkowych Spółki, w konsekwencji uprzedniego błędnego uznania, że koszty nabycia przez Spółkę usług monitorowania mediów są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w obszarze usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych, a tym samym przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w tej sprawie.

W ocenie Organu w wydanej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przyjmując w konsekwencji, że koszty spornych usług sklasyfikowanych przez Spółkę jako usługi doradztwa oraz zarządzania podlegają przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a usługi te jednocześnie nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, gdyż są to koszty ogólne służące działalności Skarżącej Spółki, ponoszone bez związku z konkretną usługą, co oznacza, że nie znajdzie w odniesieniu do nich zastosowania wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie ograniczenia, którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji indywidualnej z przyczyn proceduralnych, wskutek błędnego uznania, że klasyfikacja statystyczna spornych usług według symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, lecz powinna być traktowana tylko i wyłącznie jako stanowisko Strony (ocena prawna wyrażona przez Spółkę), a co za tym idzie wzywanie przez Organ do uzupełnienia stanu faktycznego było bezzasadne i nie stanowiło braku formalnego wniosku uniemożliwiającego wydanie interpretacji i spełnienie przez nią funkcji gwarancyjnej, a także nieprawidłowego przyjęcia, że kwalifikacji prawnej stanu faktycznego nie powinien dokonać podatnik, lecz Organ interpretacyjny, który nie miał podstaw prawnych do wzywania Strony do uzupełnienia wniosku, stanowiące - zdaniem Sądu - zmuszenie Wnioskodawczyni do jego kwalifikacji prawnej pod pozorem uzupełnienia braków formalnych wniosku i podania precyzyjnego stanu faktycznego, gdyż przepis art. 15e u.p.d.o.p. w ogóle nie odsyła do przepisów o statystyce publicznej, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi Strony i uchyleniu interpretacji indywidualnej z powodu stwierdzonego naruszenia przez Organ prawa materialnego, tj. naruszenia przepisu art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana interpretacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami postępowania oraz prawa materialnego, zatem nie zachodziły podstawy do jej uchylenia, lecz do oddalenia skargi Strony. To Podatnik, a nie Organ interpretacyjny ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy uwzględnieniu ich rzeczywistego charakteru, który wyznacza treść czynności. Wskazanie klasyfikacji statystycznej według symbolu PKWiU przez Spółkę było istotne z punktu widzenia oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, bowiem stanowiło informację o sposobie oceny wskazanych czynności i celu poniesienia określonych wydatków. Podanie przez Spółkę klasyfikacji statystycznej spornych usług należy uznać za konieczne do wydania interpretacji, stąd też zasadnie wezwano do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka uznała zarzuty Dyrektora za bezzasadne, wnoszą o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądu skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej częściowo zasadnie zauważył, że Organ interpretacyjny wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, jednak zasadniczą podstawę do zakwalifikowania usług nabywanych przez skarżącą Spółkę, jako usług podobnych do doradczych i zarządzania, stanowiła dlań klasyfikacja do grupowania PKWiU 70.22.11.0. W zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że została ona wydana przy założeniu, że Skarżąca poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. W okolicznościach sprawy na ewentualność takiej klasyfikacji wskazała Spółka, przy czym uczyniła to na żądanie Organu interpretacyjnego.

W sprawie niespornym jest, że Spółka nie posiadała klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz, tj. usług wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, internet) - celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązkiem Strony w ramach "podania stanu faktycznego" nie jest podawanie kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego, gdyż takiej kwalifikacji powinien dokonać Organ interpretacyjny, który nie może pod pozorem "uzupełnienia braków formalnych wniosku" i pod pozorem podania precyzyjnego stanu faktycznego niejako "zmuszać" Stronę do jego kwalifikacji prawnej - w dodatku na gruncie przepisów, do których art. 15e u.p.d.o.p. w ogóle nie odsyła, czyli przepisów o statystyce publicznej. Dlatego też podana informacja, w uzupełnieniu wniosku i na wezwanie Organu, w zakresie grupowania przedmiotowej usługi - wg PKWiU 70.22.11.0 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym", należało traktować tylko i wyłącznie jako jej stanowisko, a nie element wiążącego stanu faktycznego.

W konsekwencji błędnego założenia, że elementem stanu faktycznego jest klasyfikacja statystyczna usług, Organ interpretacyjny w swoich rozważaniach prawnych popełnił błąd metodologiczny przyjmując, że usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Skarżącej z zakresu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu są usługami podobnymi do usług doradczych i zarządczych. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rozstrzygające dla ustalenia zakresu przedmiotowego spornych usług decydujące znaczenie powinno mieć potoczne (słownikowe) rozumienie tych pojęć, a nie klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Spółkę.

Wywodzenie oceny danej usługi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z dostarczonej przez Podatnika, na wezwanie Organu (co należy także podkreślić) klasyfikacji PKWiU jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, a ponadto przerzuca na Stronę ciężar oceny prawnej pytań zadanych przez Skarżącą we wniosku. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie (z ostatnio wydanych wyroków można przywołać wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1569/20).

Dokonując oceny charakterystyki spornych usług pod kątem art. 15e u.p.d.o.p. należy przypomnieć, że Skarżąca - w ramach swojej podstawowej działalności - jest usługodawcą w zakresie nadawania programów telewizyjnych i internetowych. Jak wynika z opisu zdarzenia, w związku z tą działalnością nabywa od podmiotów powiązanych usługi polegające na weryfikowaniu czy dochodzi do piractwa w zakresie świadczonych przez nią usług telewizyjnych i internetowych, a więc wykrywania przypadków czy podmioty (lub osoby) korzystające z jej usług korzystają w sposób nieuprawniony, a w szczególności, bez należnego Spółce wynagrodzenia.

Usługi te polegają w szczególności na monitorowaniu mediów i innych podmiotów celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, które mogą naruszyć interesy Spółki, tj. które w sposób nieuczciwy (bez ponoszenia opłat abonamentowych na rzecz Strony) korzystają z utworów do których prawa ma Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że skoro monitorowanie mediów odbywa się przy wykorzystaniu określonych technologii, odpowiednio skonstruowanych programów czy algorytmów, to charakter świadczonych usług przez usługodawcę na rzecz Skarżącej Spółki ma cechy usług technicznych. Przedmiotem tych usług, wbrew sugestiom Organu interpretacyjnego, nie jest dostarczanie określonych informacji fachowych w celu podjęcia decyzji biznesowych przez Spółkę (doradztwo), lecz usługi te polegają na identyfikowaniu przypadków, w których osoby lub inne podmioty w sposób nieuczciwy korzystają z usług świadczonych przez Spółkę.

Powyższego charakteru usługi nabywanej przez Skarżącej nie zmienia fakt, iż Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może lub ma wdrożyć aby przeciwdziałać naruszeniom nieuczciwego korzystania z usług świadczonych przez Skarżącą. Te "dodatkowe" czynności stanowią bowiem jedynie rozbudowanie podstawowego świadczenia (monitorowania mediów) i są to czynności pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest monitorowanie mediów. Ponadto użycie określenia "może proponować" oznacza, że co do zasady doradzanie skarżącej Spółce nie jest warunkiem koniecznym dla uznania wykonania umówionego świadczenia Usługodawcy.

Powyższe ustalenia opierające się na opisie zdarzenia prowadzą więc do wniosku, że - wbrew twierdzeniom Organu - Skarżąca nie zamawia usług polegających na "doradzaniu" Spółce, lecz zamawia konkretne usługi pozwalające na walkę z "piractwem" przy pomocy technologii informatycznych i osób, które te technologie wykorzystują do świadczenia tychże usług. Inaczej mówiąc, nie jest to więc "doradzanie", a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejkolwiek sprawie, lecz dostarczanie, przy pomocy określonych narzędzi informatycznych i technologicznych, informacji o podmiotach i osobach, które naruszają prawo, korzystając z usług Spółki bez należnego jej wynagrodzenia.

W ocenie Sądu, nie ma również podstaw, aby usługi nabywane przez Skarżącą polegające na monitorowaniu mediów i identyfikowania przypadków łamania prawa uznać za usługi podobne do usług zarządczych, gdyż przeczy temu słownikowe rozumienie sformułowania "zarządzać". Oznacza ono bowiem "wydawać polecenie, sprawować nad kimś zarząd, kierować, administrować czymś".

Tymczasem Usługodawca, nie kieruje skarżącą Spółką ani żadnym z jej działów, lecz - jak podniesiono wcześniej - świadczy usługi monitorowania mediów a więc poszukiwania osób naruszających prawo i korzystających z usług Spółki bez należnego Spółce wynagrodzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadnym jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi polegające na wsparciu w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki są świadczeniami podobnymi do usług doradczych i zarządczych.

Natomiast zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia art. 15e ust. 11, pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretną usługą świadczoną przez Spółkę jako operatora platformy telewizyjnej. Ponoszenie spornych kosztów nie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej (chociaż pozwala wyeliminować potencjalne nielegalne korzystanie z oferty strony Skarżącej) i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez skarżącą Spółkę. Wydatki te miałyby bezpośredni związek z odszkodowaniami należnymi z tytułu nielegalnego wykorzystania oferty Spółki, przy czym brak efektów działań Usługodawcy nie miałby żadnego wpływu na przychody skarżącej Spółki.

Należy przypomnieć, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu

"z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia

w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej

i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.

W u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217,

poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.o.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5).

Nie powinno nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że monitorowanie rynku pod kontem ewentualnego naruszenia praw Spółki do konkretnego utworu nie ma bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym od korzystającego z usług jej usług. Niemniej zasadność tego zarzutu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 1 pkt 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).