Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 107/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 art 88 ust 3a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.40.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił M. M. ("Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Decyzją z [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] września 2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez:

- [...] sp. z o.o., w W., na łączną kwotę [...]zł,

- [...] sp. z o.o., w K. (od września 2018 r: W.), na łączną [...] zł.

Sporne faktury dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych i wykonywania robót budowlanych oraz naprawy sprzętu budowlanego.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Podatniczka wystawiała faktury na rzecz m.in. firmy [...] S.A., I., dotyczące prac na terenie jej zakładu w I., a także na rzecz firmy [...] J.,

wykazując podwykonawstwo prac budowlanych na terenie [...] w W.. Organ ustalił, że nie ma podstaw do zakwestionowania rzetelności wystawionych przez Stronę na rzecz ww. odbiorców faktur, lecz na podstawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że sporne dostawy towarów i usług nie mogły zostać dokonane przy pomocy rzekomych podwykonawców, tj. [...] i [...]. Z akt sprawy wynika, iż zarówno [...] i [...], jak i ich rzekomi podwykonawcy – [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. – nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Ustalono, że prezes zarządu [...] T. M. i prezes zarządu [...] P. S., są krewnymi i "współpracowali" przy wielu przedsięwzięciach. W wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2020 r. Strona wskazała, że współpraca z [...] była powiązana ze współpracą z [...]. Podatniczka traktowała oba podmioty jak jeden, który tylko dzielił się robotami – do tego stopnia, że transakcje z [...] uzgadniała i rozliczała gotówką za pośrednictwem P. S., prezesa [...], podczas gdy T. M. był tymczasowo aresztowany. Zarówno przeciwko T. M., jak i przeciwko P. S. P. Regionalna w P. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] z art. 271a § 1 Kodeksu karnego, dotyczące wystawiania faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Ustalono również, iż na części dokumentów WZ wystawionych przez firmę Podatniczki, dotyczących prac w [...], znajdowały się sfałszowane podpisy P. S.. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w P. wynika, że w procederze wyłudzania VAT istotne role odgrywali D. S., P. S. i T. M.. To oni zajmowali się koordynacją procesu wyłudzeń i wyszukiwaniem osób godzących się na obejmowanie firm w zarząd w celu wystawiania nierzetelnych faktur. Z wyciągu za listopad 2018 r. z rachunku bankowego należącego do [...] sp. z o.o., który znajduje się wśród materiałów pozyskanych od Prokuratury Regionalnej w P., wynika, że środki płacone przez Stronę tytułem faktur wystawionych przez [...] były niezwłocznie transferowane przez tę firmę do [...]. Natomiast wpływy z innych tytułów były podejmowane przez posiadacza karty płatniczej [...]. tak, że saldo rachunku na koniec okresu rozliczeniowego było debetowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. doszedł do przekonania, że faktury wystawione w sierpniu, wrześniu i październiku 2018 r. na rzecz Podatniczki przez [...] i [...] były nierzetelne i wskazał w odniesieniu do poszczególnych faktur – które z nich były nierzetelne w takim rozumieniu, że w rzeczywistości nie towarzyszyła im dostawa towarów i usług, a które dokumentowały czynności (dostawy towarów i usług), które wprawdzie zostały dokonane, lecz nie przez podmioty, które faktury te wystawiły – czego Strona była świadoma. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że Podatniczka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2022r. poz. 931 ze zm. dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie, oceniając zachowanie Strony w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie zarówno krajowym jak i TSUE, zasadnie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że była ona świadoma, że sporne transakcje były nierzetelne. O świadomym rozliczeniu przez Podatniczkę spornych faktur – niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] i [...] świadczą między innymi okoliczności, o których Strona posiadała wiedzę, że transakcje te były "dokonywane" w kręgu osób współpracujących i znających się od dawna, na co wskazał P. L. przesłuchany [...] listopada 2018 r.: "w cały ten proceder wyłudzania VAT-u może być również uwikłany brat [...] – P. S.. Osobiście widziałem jak [...] przynosił [...] jakieś dokumenty ale i podpisywał dla [...] jakieś papiery", a [...] listopada 2018 r. dodał: "T. M. jest to rodzina D. S.". Wskazane wyżej powiązania były Stronie znane, ponieważ posiadała wiedzę na temat towarzystwa, które zarządzało firmami – jej rzekomymi dostawcami. O świadomości rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] świadczy także to, że Strona od początku zdawała sobie sprawę z tego, iż nie kontaktuje się z prezesem firmy, lecz z jego krewnym – P. S.. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom w zakresie weryfikacji tej firmy. W przypadku towarów i usług, które zostały przez Podatniczkę fakturowane na rzecz [...] S.A., nie miało miejsca podwykonawstwo [...], o czym świadczy brak potwierdzenia tego przez odbiorcę faktur, jak i brak wystarczającego zaplecza osobowego i technicznego rzekomego dostawcy. Jak Strona zeznała, zdawała sobie sprawę, że nawet "pracownicy" [...] bali się T. M. i nie chciała mieć kontaktu z rzeczywistym zarządcą tej firmy. Tym samym zdawała sobie sprawę, kto wchodził w skład "towarzystwa", które wspólnie prowadziło interesy tej firmy. Z akt sprawy wynika, iż Strona miała także wiedzę, że rozliczone przez nią faktury wystawione przez [...] były nierzetelne. O świadomości w ww. zakresie świadczy to, że zdawała sobie sprawę z tego, iż firma ta realnie w ogóle nie funkcjonowała – nie miała żadnego zaplecza technicznego i osobowego i była prowadzona przez P. S., "układającego" transakcje między [...] i [...] w taki sposób, żeby doprowadzić do wyłudzenia podatku VAT. Podatniczka wskazała, że P. S. wykorzystywał swoją kreatywność do pozyskiwania od niej większej kwoty niż Skarżąca z nim ustaliła – czyli zdawała sobie sprawę z nieuczciwości biznesowej tego kontrahenta. Natomiast w odniesieniu do prac na terenie [...] i w [...] S.A. Strona miała pełną świadomość, że firma [...] nie wykonała tych prac, bowiem to jej firma była odpowiedzialna za te prace. Ww. odbiorcy prac zaprzeczyli udziałowi podwykonawcy Podatniczki, a [...] nie miała możliwości wykonać tych prac, gdyż nie posiadała takich sił technicznych i osobowych, tym bardziej, że do prac na terenie [...] – jak wyjaśniła firma [...] – trzeba było specjalistycznej wiedzy i umiejętności, gdyż były to projekty złożone technicznie. Co więcej, firma [...] istniała wyłącznie wirtualnie, Strona nie miała z nią realnego kontaktu, poprzestając na nieformalnych kontaktach z P. S., a deklarowane przez tę firmę miejsca prowadzenia działalności nie wskazywały na to, żeby miała tam miejsce działalność gospodarcza. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że Strona nie przeprowadziła żadnej weryfikacji [...]. Organ wskazał także, iż w odniesieniu do ww. rzekomych dostawców Podatniczka godziła się na daleko idące odformalizowanie spornych transakcji, bowiem, jak wykazano wcześniej, nie zawierała umów, nie domagała się od kontrahentów żadnych dokumentów, nie była w ich siedzibach i nic o nich w gruncie rzeczy nie wiedziała – ani czy dysponują zapleczem technicznym, magazynami do przechowywania towaru czy też jakie kwalifikacje posiadają ich pracownicy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akta niniejszej sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony i oceniony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, który pozwala na stwierdzenie, iż w przedmiotowych okresach [...] jak i [...] nie były faktycznymi dostawcami towarów i usług na rzecz Strony, w związku z czym zakwestionowane faktury są dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W skardze zarzucono utrzymanie tendencyjności, oparcie rozstrzygnięcia na poszlakach, a także przyjęcie przez organ podatkowy założenia o nieuczciwości Skarżącej jako przedsiębiorcy – przez formułowanie zarzutu, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Skarżąca stwierdziła, że nowe "wątki", które pojawiły się w toku ponownego postępowania, uwiarygadniają zdarzenia gospodarcze. Natomiast Urząd Skarbowy w M. je podważa, a Izba Administracji Skarbowej w B. utrzymała w mocy. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła skargę, nie formułując zakresu żądania względem skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez spółki [...] (10 faktur na łączną kwotę [...]zł) i [...] (7 faktur na łączną kwotę [...]zł).

Materialnoprawną podstawę do wydania rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT który, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych przepisów, w odniesieniu do spornych dostaw, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów (usług), czy też są to faktury nierzetelne podmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, a Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach co najmniej nie dochowała należytej staranności, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r sygn. akt I FSK 1817/14).

Przechodząc zatem do kwestii zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podniesione w tym zakresie zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Podkreślić w tym miejscu należy, że Strona nie wskazała jakie konkretnie przepisy naruszył organ, formułując swoje zarzuty co do przeprowadzonego postępowania w sposób opisowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] na rzecz Skarżącej. Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został rozważony w całokształcie okoliczności sprawy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazane spółki nie dokonały na rzecz Skarżącej realnych dostaw (tzn. towaru w ogóle nie było, [...] 3 faktury, [...] jedna faktura) i nie były w rzeczywistości podmiotem dokonującym na rzecz Strony dostawy materiałów budowlanych i usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach (tzn. towar były a usługa został wykonana, [...] 7 faktur, [...] 6 faktur). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, zajmowała się wyłącznie wystawianiem nierzetelnych faktur. O nierzetelności w zakresie wykazanych przez tę firmę dostaw świadczy brak rzeczywistej siedziby, brak składników majątkowych, brak pracowników. Podczas przeprowadzonej kontroli właściwy dla spółki organ podatkowy (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]) nie uzyskał dostępu do ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych a przedstawiciel i jedyny reprezentant tego podmiotu prezes zarządu T. M. był w tym czasie tymczasowo aresztowany. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8, żadnych deklaracji dotyczących rozliczeń z pracownikami (PIT-11, PIT-4R), a [...] lipca 2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Na podstawie przeprowadzonej analizy plików JPK VAT ustalono, że w okresach od I do III kw. 2018 roku [...] wykazała nabycia w szczególności od [...] sp. z o.o. i od [...] sp. z o.o. (k. 47-481. II). Wśród podmiotów wykazujących dostawy do [...] inne firmy pełniły rolę wyłącznie marginalną i dotyczyło to np. paliwa do samochodów.

W oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli ustalono, że współpraca między [...] oraz [...] i [...] sprowadzała się do współdziałania konkretnych osób, wywodzących się z jednego kręgu towarzyskiego, o powiązaniach rodzinnych. Jako organizatorów wymienionej współpracy poza T. M. (który był wielokrotnie karany) wskazano również nieformalnie działającego w firmie [...] D. S. oraz prezesa zarządu [...] R. O.. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wynik kontroli celno-skarbowej Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] grudnia 2019r. przeprowadzonej w [...], z którego wynika, że firma ta działała w kręgu podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku \/AT w ramach transakcji krajowych, a w ustalonym łańcuchu fikcyjnych transakcji pełniła funkcję "znikającego podatnika - bufora", tj. rolę podmiotu wprowadzającego do obrotu fikcyjne nierzetelne faktury wystawione m.in. na rzecz [...] (k. 442-5131. III). Ponadto, do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego P. L., faktycznie zarządzającego [...] do [...] maja 2018r., przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w L.. W toku przesłuchań podejrzany przyznał się, że wystawiał nierzetelne faktury, zeznał, że to D. S. zaproponował w 2017r. zakup [...] i obiecał funkcję prezesa; za to miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości [...] zł.; nie wiedział, jakie dokładnie dokumenty podpisywał w firmie; podpisywał "lewe" faktury, ponieważ "był głupi", nie działał racjonalnie i potrzebował pieniędzy na narkotyki (k. 585-603 t. III akt admin.). Natomiast w odniesieniu do drugiego kontrahenta, z protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], wynika że [...] nie wykazała w JPK VAT dostaw na rzecz [...], a głównym jej odbiorcą była firma [...] sp. z o.o. (k. 48, 97-1381 tom III akt admin.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, iż działalność [...] jak i [...], sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami i usługami. W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że [...] nie mogła dokonać nabyć towarów i usług, następnie odsprzedawanych Skarżącej.

Odnosząc się do ustaleń organu co do drugiego kontrahenta tj. spółki [...] wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w [...] przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2018 roku, wynika, że kontrola została wszczęta w trybie art. 284 § 4 O.p. z uwagi na brak osób reprezentujących kontrolowanego. Ustalono, że firma [...] mieściła się w wirtualnym biurze, gdzie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie składała deklaracji PIT-4R, nie dokonywała wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. nie zatrudniała pracowników). Według CEPiK nie posiadała środków transportu, jak również nie ponosiła wydatków na ich wynajem. Natomiast zgodnie z Centralną Informacją Ksiąg Wieczystych nie posiadała nieruchomości, a według deklaracji VAT-7 nie nabywała środków trwałych. Mimo to firma [...] w okresie objętym kontrolą miała się rzekomo zajmować szerokim spektrum zadań, w tym dostawami złomu, świadczeniem usług transportowych, wykonywaniem napraw pojazdów (także prac lakierniczych) czy też wykonywaniem robót budowlanych. We wskazanej kontroli podatkowej ustalono także, że podatek naliczony deklarowany przez [...] wynikał z faktur, które były wystawiane pomiędzy tymi samymi, nierzetelnymi podmiotami i nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych, (k. 81-951. tom II akt admin.). Nadto przesłuchani w toku kontroli pracownicy Skarżącej zaprzeczyli znajomości zarówno [...] jak i [...] oświadczając że ich nazwy nic im nie mówią lub że pierwszy raz je słyszą.

W tym miejscu podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poza samymi fakturami wystawionymi przez spółki [...] i [...], Skarżąca nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Ustosunkowując się do kwestii dowodów WZ błędnie, zdaniem Strony, nieuznanych za dowód dokonania transakcji, wskazać należy, że wbrew zarzutowi postawionemu w skardze organ nie twierdził, iż Skarżąca posługiwała się podrobionymi dokumentami WZ ani że podpisy zostały złożone za Podatniczkę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że [...] przedłożyła organowi pierwszej instancji dokumenty WZ z pieczątką Skarżącej w nagłówku. Strona nie była w posiadaniu tych dokumentów, gdyż jak podniesiono w skardze - przedmiotowe dokumenty WZ z pieczątką Skarżącej trafiły w ręce osób trzecich bez podpisów osób wydających. Sąd w pełni aprobuje ocenę organu, iż trudno dać wiarę stanowisku, że wskazane dowody wydania towaru były wytworzone przez firmę [...], i w konsekwencji - że wyłącznie ta firma i osoba P. S. ponoszą odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje sfałszowania podpisów na tych dokumentach. Zgodzić się należy z organem, że to po stronie Skarżącej leżała odpowiedzialność za to, komu przekazała opieczętowane przez swoją firmę dokumenty WZ i w jakim konkretnie celu. Dodatkowo wskazać należy, że w dokumentacji Skarżącej nie było żadnych dowodów WZ, co prowadzi do słusznego wniosku, że dokumenty te powstały wyłącznie na użytek Skarżącej i dalszego odbiorcy -firmy [...]. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podczas przesłuchania w charakterze Strony [...] października 2020r. Skarżąca zaprzeczyła istnieniu dokumentów potwierdzających odbiór towarów lub usług od [...], jak również posiadaniu takich dokumentów w odniesieniu do [...]. Przywołane okoliczności rzutują na wiarygodność całej wystawionej przez Skarżącą dokumentacji w zakresie firm podwykonawczych, w sytuacji gdy zdanie prac kwitowały nieustalone osoby, podpisujące się nazwiskami P. S. i T. M.. Wobec powyższego zasadnie organ nie dał wiary dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą wskazując, że nie może ona odzwierciedlać stanu rzeczywistego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, opierając się na regułach logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena odpowiadają prawu.

Należy przy tym szczególnie zaakcentować, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania przez Skarżącą robót z użyciem materiałów budowlanych, lecz przebieg transakcji – rzeczywisty charakter transakcji udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki [...] i [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca, jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym i mogła dysponować realizując swoje cele gospodarcze materiałami budowlanymi, w tym materiałami takimi, jak wykazane w zakwestionowanych fakturach. Jednakże towar wskazany na zakwestionowanych fakturach nie pochodził od wymienionych spółek, i spółki te nie dokonały na rzecz Skarżącej żadnych dostaw, bowiem nie dysponowały jakimkolwiek towarem, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wprowadzania do obiegu "pustych" faktur. Skoro zatem sporne faktury nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, to zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, C-285/11, C-33/13, C-642/11, C-324/11) podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik może natomiast zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w sytuacji gdy organy podatkowe dowiodą, na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Co prawda nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków, a organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Niemniej jednak nie budzi również wątpliwości, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo (por. M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 354-360; B. Wojciechowski, Ewolucja rozumienia dobrej wiary i należytej staranności jako wyraz dialogu między Naczelnym Sądem Administracyjnym a Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejski Przegląd Sądowy 2022, nr 10, s. 52-55).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że wobec przesądzenia prawidłowości ustaleń co do fikcyjności transakcji w aspekcie podmiotowym, do rozważenia pozostaje zagadnienie dobrej wiary Skarżącej. Organy podatkowe zobowiązane są do badania dobrej wiary, sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Dokonując oceny dobrej wiary, organy podatkowe rozważały zatem sytuacje, w której w ślad za nierzetelnymi podmiotowo fakturami, Skarżącej mógłby być dostarczany towar z innego źródła i kto inny wykonał zafakturowane usługi, a Skarżąca nie wiedziała i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że dostawom na jej rzecz towarzyszy nierzetelny podmiotowo odbieg fakturowy. Stąd też zarzuty skargi co do wewnętrznej sprzeczności ustaleń organu w zakresie istnienia towaru Sądu uznał na nieuzasadnione. Jednocześnie podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego organy nie były zobowiązane do ustalania od kogo pochodzi towar wykorzystany przez Skarżącą na realizowanych przez nią budowach ani kto faktycznie wykonał prace. Organ mógł ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, że towar ten nie pochodził od spółki [...] i [...], co przesądzą o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur.

W zaskarżonej decyzji, organ przeprowadziły analizę w zakresie dochowania przez Skarżącą należytej staranności oraz badanie dobrej wiary w zakresie nabyć kwestionowanych towarów i usług. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zarówno ten podatnik, który wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i te podatnik który takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa nie posiada. W rozpoznawanej sprawie zatem należy ocenić, czy Skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie przestawiają rzeczywistych zdarzeń. Należy mieć również na uwadze, że rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony wydatek ma stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne zdarzenie gospodarcze może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji dostawy przez wystawcę faktury. Podatnik dokonując odliczenia podatku VAT nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT (wyrok NSA z 02 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1552/18). Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa głownie na organach państwowych, w tym podatkowych, jednakże kwestie z rzetelnym doborem kontrahenta obciążają w pewnym stopniu samych podatników.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał, że w zakresie współpracy z ww. nierzetelnymi dostawcami, Skarżąca godziła się na daleko idące odformalizowanie spornych transakcji, o przebiegu których nie miała realnej wiedzy. Strona nie zawierała umów, nie domagała się od kontrahentów żadnych dokumentów, nie była w ich siedzibach i nic o nich w gruncie rzeczy nie wiedziała - ani czy dysponują zapleczem technicznym, magazynami do przechowywania towaru czy też jakie kwalifikacje posiadają ich pracownicy. O braku należytej staranności Skarżącej w zakresie dokonania zakwestionowanych transakcji z [...] świadczy także to, że od początku współpracy Strona zdawała sobie sprawę z tego, iż nie kontaktuje się z prezesem firmy [...], która była dla niej nowym kontrahentem, lecz z jego krewnym - P. S., który nie był w żaden sposób umocowany do reprezentowania tej firmy. Wątpliwości podatniczki co do rzetelności kontrahenta, powinna także wzbudzić wskazana przez organ sytuacja, gdy P. S. próbował "uzyskać" od niej za usługę większą kwotę od ustalonej. W realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla stron tych transakcji. Należy również podkreślić, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że niewystarczające do wykazania staranności jest regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości, co do ich rzetelności (wyrok WSA w Rzeszowie z 23 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Rz 78/21).

W ocenie Sądu istnieją zatem obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżąca, o ile nie wiedziała, to co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Skarżąca nawiązała bowiem w bliżej nieokreślonych okolicznościach współpracę w firmami, których jedyną działalnością była działalność polegająca na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. W niniejszej sprawie organ doszedł do wniosku, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala zarzucić Stronie świadomego udziału w oszustwie podatkowym, jednak jest wystarczający, aby uznać brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jej kontrahentów. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, by ustalenie te zakwestionować. Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności gospodarczej, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. W ocenie Sądu, decydujące dla zakwestionowania dobrej wiary Skarżącej nie było jedno zaniedbanie, czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz nierzetelnego działania w transakcjach zawartych z [...] i [...]. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, np. że uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużyć podatkowych. "W złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Brak jakichkolwiek rzetelnych czynności weryfikacyjnych powoduje, że nie można przyjąć, że Skarżąca działa w usprawiedliwionym przeświadczeniu o prawidłowości transakcji realizowanych ze wskazanymi spółkami.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.