Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 283/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 4, § 6, § 8;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R. K. i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 933/12 w sprawie ze skargi S.R. K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S.R. K. i M.K. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 933/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...], decyzją nr [...] określił M.K. (dalej: skarżąca) i S.K. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie 127.707 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: usług wsparcia sprzedaży, usług marketingowych, usług informatycznych, usług niematerialnych związanych z doradztwem w zakresie informatyzacji przedsiębiorstw, procesów związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwami, w tym zarządzania majątkiem, infrastrukturą, procesem wytwarzania oprogramowania oraz restrukturyzacją i budową strategii, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W zeznaniu podatkowym za 2005 r. skarżący wykazali: przychód skarżącego z działalności gospodarczej w wysokości 458.852,74 zł, przy kosztach jego uzyskania w kwocie 364.180,74 zł. Skarżąca w 2005 r. nie osiągnęła żadnego przychodu. Łącznie, jako dochód do opodatkowania, po odliczeniach, małżonkowie wykazali kwotę 88.422,22 zł. Ostatecznie zaś podatek za 2005 r. wyniósł 15.444,20 zł.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi powyższego rozliczenia, organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty zakupu usług obcych, skarżący zaksięgował szereg wydatków dotyczących usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi łącznie na dziewięć podmiotów.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Wrocławia-[...] skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które by potwierdziły bądź uprawdopodobniły przebieg transakcji dotyczących wskazanych usług. Skarżący nie przedstawił bowiem, materialnych efektów prac wykonanych przez te podmioty, nie podał także okoliczności, które wskazywałyby na skorzystanie przez niego z usług oferowanych przez przedsiębiorstwa. Wreszcie nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy wyborze każdego z podwykonawców. W związku z powyższym organ podatkowy nie uwzględnił kosztów zakupu zakwestionowanych usług marketingowych, na łączną kwotę 295.578,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 31 maja 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Wrocławia-[...].

W uzasadnieniu wskazał, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), na skutek zastosowania w niej środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.).

Jak wyjaśnił organ, do zastosowania środków egzekucyjnych doszło w sprawie już w dniu 14 września 2010 r., kiedy to skarżącym doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z dnia 07 września 2010 r., nr [...] (utrzymaną w mocy 8 grudnia 2010 r.), w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2005 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia (na kwotę: zobowiązanie główne 127.707 zł i odsetki 57.243,00 zł). Decyzją z 8 grudnia 2010 r. Ponadto 14 września dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości a 16 września 2010 r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości Pani M.K. Sąd dokonał wpisu zawiadamiając wierzyciela pismem z dnia 21 października 2010 r. W dniu 22 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wobec czego zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a O.p. Po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowej Wrocław [...] wydał 30 sierpnia 2011 r. nową decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2005 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia. W dniu 2 września 2011 r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości Pani M.K. i dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie nieruchomości oraz dokonał zajęcia rachunku bankowego Pana S.K. W dniu 30 listopada 2011 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia dokonanego zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2012 r. Postanowienie to zostało uchylone a postępowanie umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, w zaskarżonej do WSA decyzji wyjaśnił, że uchylenie postanowienia w sprawie przedłużenia zabezpieczenia czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej objętej rygorem natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie zastosowano środki egzekucyjne: egzekucję z ruchomości i nieruchomości, skutecznie w 2010 r.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Wskazał, że w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1, 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w przypadku podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania przez nich wszelkich danych mających znaczenie dla ustalenia wysokości podatku (w tym kosztów). Zwłaszcza, że ustawa przyjmuje tu nakaz utrwalania tych danych w ramach ksiąg podatkowych, jak i innych związanych z nimi ewidencji (art. 24 a u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał również, że rodzaj i charakter uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków powinny wynikać z dokumentacji księgowej przedsiębiorcy, a między dowodami księgowymi i zapisami w księgach musi być zgodność tego rodzaju, która umożliwi zorientowanie się w przebiegu działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. W sprawie, w oparciu o dokonane w niej ustalenia faktyczne, stwierdzić należało, że wykazany przez skarżącego przychód w kwocie 458.852,74 zł został podany w prawidłowej wysokości. Był on w tym zakresie tożsamy z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także przedłożonymi przez niego fakturami VAT.

Inaczej natomiast wyglądała kwestia kosztów uzyskania tego przychodu, wykazywanych przez skarżącego. Opierając się o definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie uznał za celowe i faktycznie poniesione koszty, wydatkowane na zakup trzydziestu usług marketingowych (na łączną kwotę 268.595 zł od dziewięciu podwykonawców). Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawiane przez kontrahentów skarżącego nie były zgodne z zaistniałymi zdarzeniami gospodarczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził dalej, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stwierdzonych kwestionowanymi fakturami VAT. Zarówno bowiem z wyjaśnień skarżącego jak i oświadczeń ekspertów wynika, że kwestionowane usługi mogły być wykonane zarówno przez samych ekspertów jak i we współpracy ze skarżącym. Jak podkreślił przy tym organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika wręcz, że sam skarżący, w ramach swojej działalności gospodarczej, posiadał w istocie dostatecznie duży potencjał, by samodzielnie wykonywać uzyskane zlecenia.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie brak było podstaw do ustalenia przez organy podatkowe w sprawie kosztów uzyskania przychodu w drodze szacowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam skarżący powołuje się na poufny charakter jego kontaktów z ekspertami.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący zarzucili: art. 120, 121, 122, 187 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych przez skarżącego, a mających bezpośredni związek z uzyskanym przez podatnika przychodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Jak wskazał organ odwoławczy na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu.

Następnie Sąd wyjaśnił istotę kosztów podatkowych i wskazał, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik jest zobowiązany nie tylko do posiadania stosownego dokumentu potwierdzającego jego poniesienie, ale musi też wykazać fakt jego poniesienia w celu uzyskania tego przychodu. Innymi słowy podatnik musi wykazać, iż ujęte w kosztach wydatki mają charakter podatkowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili Sądowi naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wzw. z:

a) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. przez nieuznanie przez Sąd konieczności zastosowania ustawowych reguł szacowania;

b) art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że w sprawie wystąpiły "przewidziane niniejszym przepisem normy";

c) art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy na mocy postanowienia z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do 30 czerwca 2012 r. i umorzył postępowanie;

d) art. 120 O.p. przez nieuznanie, że działanie organów nastąpiło w sprzeczności z przepisami prawa;

e) art. 121 O.p. przez nieuznanie, że organy nie podały podstaw prawnych i przesłanek w szczególności dotyczących odstąpienia od szacowania;

f) art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. przez nieuznanie, że organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak racjonalnych przesłanek do odrzucenia spornych wydatków;

g) art. 148 § 1 O.p. przez przyjęcie, że doręczanie pism w postępowaniu było prawidłowe, podczas gdy doręczenia odbywały się na adres pełnomocnika do rąk osoby nieuprawnionej;

h) art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, że organy bezpodstawnie nie uznały za dowód wykonania usług zeznań i oświadczeń świadków;

i) art. 187 § 1 O.p., gdy organy nie zebrały materiału dowodowego wyczerpująco;

j) j) art. 191 O.p. przez nieuznanie, że organy dokonały oceny stanu faktycznego o wyrywkowo wybrany fragment materiału dowodowego;

k) art. 193 § 2 i § 3 O.p., bowiem podatnik posiadał wystarczające dowody na możliwość uwzględnienia faktur dokumentujących sporne usługi;

l) art. 199a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zgodnego zamiaru stron co do łączącego je stosunku gospodarczego;

ł) art. 210 § 4 O.p. przez nieuznanie jego naruszenia przez organy, które nie wskazały w sposób racjonalny faktów, które uznały za udowodnione i przyczyn, dla których nie dały wiary dowodom składnym przez podwykonawców.

Skarżący zarzucili też naruszenie:

art. 154 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 O.p. ze względu na niezachowanie przez organ podatkowy ustawowych terminów, a tym samym błędne zastosowanie art. 154 § 4 w zw. z art. 35 § 1 O.p. przez nieuznanie, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu, w zw. z art. 150 § 1 i § 2 O.p. przez błędne wskazanie upływu ustawowego terminu doręczenia, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niestwierdzenie przedawnienia i w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu;

– art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na ujawnienie w aktach sprawy dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podanie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprzecznych ze stanem faktycznym, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 29 i art. 35 § 1 "w kontekście" art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 12, 20 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez uznanie faktur wystawionych zgodnie z przepisami za nieprawidłowe i de facto uznanie niedopuszczalności poprawy błędów na dokumentach.

Końcowo skarżący zarzucili naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków prawnie dopuszczalnych i prawidłowo udokumentowanych.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjne była przez skarżących uzupełniana poprzez przedstawienie dodatkowej argumentacji na poparcie zarzutów w niej przedstawionych, w tym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Ponadto istotnym jest w pierwszej kolejności zbadanie czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych mogących mieć wpływ na wynika postępowania. Stąd, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zostały one przedstawione w skardze kasacyjnej w sposób chaotyczny, jednak można je zakwalifikować do trzech kategorii. Pierwsza związana jest z problematyką przedawnienia zobowiązania i odnosi się de facto do przepisów prawa materialnego. Druga kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Trzecia odnosi się do wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W ostatnio z wymienionej kategorii zarzutów znajduje się min. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wyżej wymienionej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. wyrażono pogląd stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się jednak do argumentacji na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazującej na to, że Sąd nie odniósł się do całości zagadnień należy zauważyć, że w zakresie tak istotnego zagadnienia jakim jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, zarzut ten należy uznać za uzasadniony.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii stwierdził jedynie, że "decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia" oraz "Jak wskazał organ odwoławczy na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu".

Z tak sformułowanej wypowiedzi nie sposób wywnioskować dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentacja ta sprowadza się jedynie do zacytowania i to nieprawidłowego, wywodów organu podatkowego. Samo to uchybienie należy uznać za wystarczające do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Ponadto dodatkowe okoliczności sprawiają, że sporządzone uzasadnienie jest niewystarczające do przesądzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny musiał uwzględnić to, że Trybunał Konstytucyjny, również już po wydaniu zaskarżonego wyroku, badał zgodność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (97/7/A/2013), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p., a mianowicie do tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

W końcowej fazie uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. (powoływanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - przyp. NSA). Trybunał zwrócił uwagę, że choć przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powołanym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Niewątpliwie powyżej zaprezentowana argumentacja Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na ocenę tego, czy w rozpoznawanej sprawie uprawnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, to w świetle art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie ocenić wpływ stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, na kwestię upływu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.

Ze względu na to, że zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania jest, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "najdalej idący w skutkach", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszących się do kwestii zupełności materiału dowodowego oraz jego oceny.

Przesądzenie tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie wymagało prawidłowej analizy wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozważy wpływ argumentacji zaprezentowanej w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 a także uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., I FPS 8/13, na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.

185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.