Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 189/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 marca 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.27.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 listopada 2023 r., którą ustalono P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka w badanym okresie prowadziła sprzedaż artykułów [...]. W wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 131.902 zł wynikający z 16 faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. (w okresie od kwietnia do czerwca 2018 r.), G1. (w okresie od września do listopada 2018 r.) oraz A. Sp. z o.o. (w okresie od lipca do sierpnia 2018 r.), mających dokumentować dostawy materiałów budowlanych oraz usług transportowych, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a czego strona była w pełni świadoma. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w wyniku kontroli celno-skarbowej z 17 sierpnia 2023 r. W dniu 30 sierpnia 2023 r. strona złożyła uwzględniające ustalenia kontroli korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2018 r. Postanowieniem z 6 września 2023 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od kwietnia do listopada 2018 r., a następnie 24 listopada 2023 r. wydał decyzję, którą ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100%.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe według najwyższej stawki stosownie do art. 112b w zw. z art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Przedstawił dowody świadczące o nierzetelności podmiotów: G. Sp. z o. o., G1. oraz A. Sp. z o. o. Wskazał, że podmioty te nie były w posiadaniu towarów, nie nabyły towarów od innych podmiotów, nie miały możliwości wyprodukowania towarów, nie zatrudniały pracowników i nie posiadały samochodów, które byłyby przystosowane to transportu takiej ilości towarów. Nie miały zaplecza finansowego, kadrowego oraz magazynowego, by móc zrealizować dostawę towarów i usługi transportowe widniejące na spornych fakturach. Osoby reprezentujące te podmioty były nieuchwytne (A. B.), bezdomne (G. W.), uzależnione od alkoholu i narkotyków, a zatem nie były w stanie nimi zarządzać. Stwierdzony w sprawie mechanizm służył wyłącznie popełnieniu oszustwa podatkowego poprzez wystawienie pustych faktur i umożliwienie m.in. stronie odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak szczegółowo wskazał Dyrektor w stosunku do G. Sp. z o. o. oraz G1., żaden z tych podmiotów nie zgłosił działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Przeważającym profilem działalności spółki G. była naprawa i konserwacja statków i łodzi. Natomiast działalność pod firmą G1. została założona w związku ze świadczeniem usług spawania w stoczni. Oba podmioty zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podmiotem (G. Sp. z o.o. - 14 lutego 2020 r., G1. - 31 stycznia 2020 r.). Kapitał zakładowy spółki G. wynosił 5.000 zł. Pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji tej spółki znajduje się kancelaria notarialna, nikt z jej pracowników nie kojarzył spółki. Następnie jako adres siedziby wskazano adres biura wirtualnego. Natomiast pod adresem wskazanym jako siedziba G1. znajduje się budynek jednorodzinny, w którym zamieszkują rodzice A. B. – J. i B. B. Zgodnie z ich zeznaniami, A. B. nie przebywa pod ww. adresem od około 3 lat. Pod ww. adresem zarejestrował działalność, która polegała na świadczeniu usług spawalniczych. Rodzice A. B. nie mieli wiedzy, aby syn był prezesem spółki, jedyna działalność jaka była im znana to jednoosobowa działalność. Nie mieli z synem kontaktu. B. B. zeznała, że syn miał problemy z narkotykami, w trakcie kiedy z nimi mieszkał nie miał pieniędzy i był na ich utrzymaniu.

Wskazano, że oba ww. podmioty nie posiadały zaplecza strukturalnego, magazynowego, funkcjonalnego i kadrowego. Spółka G. nie zatrudniała pracowników. Zaś w ramach działalności jednoosobowej A. B. w 2018 r. wykazano zatrudnienie S. W., który nie potwierdził jednak zatrudnienia przez ten podmiot. G1. w złożonych plikach JPK_VAT jako źródło pochodzenia towaru wskazał zakupy od G. Sp. z o. o., przy czym G. Sp. z o. o., poza fakturami za usługi księgowe i z kancelarii notarialnej, nie wykazała żadnych nabyć. Podmioty te nie miały potencjału, aby wyprodukować towary, a także świadczyć usługi transportowe (brak środków trwałych w postaci samochodów). Nie mogły także nabyć usługi tego rodzaju od innych podmiotów. Nie wykazały także nabycia innych towarów czy usług (prócz usług księgowych), które wiązałyby się z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. zakup paliwa, opłaty za lokal, czy materiały biurowe. Wykazały przychód ze sprzedaży, przy jednoczesnym braku nabyć towarów.

Spółka G. w deklaracjach za kwiecień-czerwiec 2018 r., tj. w okresie, kiedy miała rzekomo świadczyć dostawy towarów i usługi na rzecz strony, wykazała sprzedaż na poziomie kilkaset tysięcy złotych, zaś zakupy na poziomie kilku tysięcy złotych. W okresie od października 2017 r. do stycznia 2019 r. wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny do wpłaty początkowo w kwotach kilkudziesięciu tysięcy, po czym od kwietnia 2018 r. kilkuset tysięcy złotych, przy czym kwoty podatku VAT naliczonego w każdym miesiącu były niewielkie, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w wysokości ponad kilka milionów złotych, które nie zostały uregulowane. W plikach JPK_VAT za miesiące od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2018 r. spółka nie wykazała nabycia towarów i usług, za wyjątkiem usług księgowych. Natomiast w sierpniu 2018 r. wykazała jedną fakturę zakupu usług księgowych oraz jedną fakturę zakupu z kancelarii notarialnej. W tym okresie wykazała kilkumilionową sprzedaż do ponad 20 kontrahentów, wystawiając ok. 150 faktur, w tym na rzecz strony.

Natomiast G1., prócz zakupów od G. Sp. z o. o. i podmiotu świadczącego usługi księgowe, nie dokonał innych nabyć. W okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. w deklaracjach VAT-7 wykazał wyłącznie kwoty do przeniesienia. W plikach JPK_VAT za wrzesień-grudzień 2018 r. wykazał sprzedaż na rzecz różnych kontrahentów, w tym na rzecz strony. Wykazał zakup od G. Sp. z o. o. w okresie wrzesień-grudzień 2018 r. oraz w każdym miesiącu jedną fakturę zakupu od Przedsiębiorstwa [...], jednak wartość każdego zakupu netto nie przekraczała kwoty 200 zł.

Natomiast odnośnie A. Sp. z o. o. organ odwoławczy podał, że pod adresami wskazanymi jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono znamion prowadzenia tej działalności. Z uwagi na posługiwanie się przez spółkę fałszywym lub fikcyjnym adresem siedziby decyzją z 12 czerwca 2019 r. uchylono jej numer NIP. Spółka, jako adres siedziby od sierpnia 2017r. do dnia wykreślenia, wskazała adres, pod którym mieściło się biuro wirtualne. Zawarła dwie umowy na wynajem adresu, tj. od 18 maja 2017 r. do 17 maja 2018 r. - podpisana przez M. M. - Prezesa Zarządu oraz od 28 września 2018 r. do 31 maja 2019 r. - podpisana przez G. W. - Prezesa Zarządu. Sąd Rejonowy postanowieniem z 11 maja 2022 r. rozwiązał spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Czynności podjęto na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS w związku z brakiem zbywalnego majątku i nieprowadzeniem działalności.

Podmiot nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2018 r. W deklaracji za I kwartał 2018 r. wykazał niewielkie dostawy towarów oraz nie wykazał zakupów, w II kwartale 2018 r. nie wykazał sprzedaży, natomiast wykazał niewielkie zakupy, po czym w III kwartale 2018 r. wykazał sprzedaż na kwotę powyżej kilku milionów złotych, jednoczenie wykazując zakupy na sumy nieprzekraczające kilku tysięcy złotych. Posiada zaległość za III kwartał 2018 r. w kwocie ponad milion złotych wraz z odsetkami. W plikach JPK_VAT, spółka nie wykazała zakupów towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Nie zatrudniała pracowników i nie miała możliwości świadczenia usług transportu. Co prawda z bazy CEPIK wynika, że spółka była w posiadaniu pojazdów, lecz jeden pojazd został zarejestrowany w innym okresie, a pozostałe pojazdy, z uwagi na ich osobowe przeznaczenie, nie mogły służyć do usług transportu.

Nadto organ wskazał, że z zeznań G. W. pełniącego w 2018 r. funkcję prezesa zarządu spółki A., wynika, że nie pełnił on faktycznie tej funkcji. Był osobą bezdomną, pomieszkiwał na budowie. Nie otrzymał wynagrodzenia za funkcję, którą pełnił, poza formalnościami zrealizowanymi u notariusza, za które zapłacili A. F. i M. M. M. M. (pełniący funkcję prezesa do 6 czerwca 2017 r.) zeznał, że spółka A. zajmowała się organizacją pracy tymczasowej w Niemczech. Współpracował z A. F. W związku z tym, że urząd niemiecki uznał, że spółka prowadzi działalność w Niemczech i powinna rozliczać się na warunkach niemieckich, zablokowano rachunki bankowe. Nie pamiętał komu sprzedał udziały w spółce. Wskazał, że otrzymał kopię dowodu G., ale jego nazwiska nie pamiętał. Za sprzedaż udziałów zapłacił mu A. F. M. M. zeznał, że po zakończeniu działalności w Niemczech A. F. próbował różnych rzeczy, prac budowlanych, podnajmował ludzi na budowy, pracował na lawetach. Przez jakiś czas wystawiane były faktury na działalność budowlaną, ale był problem z fakturami kosztowymi, nigdy faktura z tego tytułu nie trafiła do M. M., celem jej rozliczenia. Z uwagi na fakt, że A. F. zmarł, przesłuchano jego siostrę J. F. i żonę W. F. Z ich zeznań wynika, że spółka A. zajmowała się pośrednictwem pracy dla osób zainteresowanych pracą na terenie Niemiec. Spółkę A. F. miał prowadzić wraz z ojcem A. F. Zgodnie z tym, co zeznała W. F., jej mąż przed 2018 r. pokłócił się z ojcem i od tamtej pory sam prowadził działalność. Działalność polegała na tym, że woził ludzi do pracy w Niemczech. Świadek często bywała w biurze, gdzie nie było materiałów budowlanych.

Dodatkowo organ podniósł, że w wyniku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec szeregu innych podmiotów ustalono, że G. Sp. z o. o., G1. oraz A. Sp. z o. o. wystawiły fikcyjne faktury VAT również dla innych podmiotów.

Przechodząc następnie do badania zachowania strony pod kątem tzw. dobrej wiary, w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy stwierdził, że strona wiedziała o fikcyjnym charakterze transakcji. Zdaniem organu, świadomość spółki co do nierzetelności faktur potwierdzały następujące okoliczności sprawy:

- niewiarygodne twierdzenia R. S. (wiceprezesa zarządu oraz prokurenta P. Sp. z o. o. - komplementariusza strony) odnoszące się do współpracy z ww. podmiotami. Wskazano, że pomimo długoletniego stażu w prowadzeniu rodzinnej działalności, R. S., jako osoba odpowiedzialna za poszukiwanie nowych klientów, szukanie przetargów, czy rynków zbytu, a także zajmowanie się kontaktami z dostawcami i odbiorcami, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy z ww. podmiotami, choć - jak sam wskazał - w przypadku dokonania zakupów po raz pierwszy od nowej firmy, weryfikacją cen zajmował się on sam osobiście. Na każde pytanie organu zasłaniał się tym, że upłynął zbyt długi okres czasu i musiałaby zajrzeć w dokumenty, ażeby udzielić informacji. Biorąc pod uwagę fakt, że R. S. jest od 2015 r., tj. od samego początku wspólnikiem P. Sp. z o.o., organ uznał za niewiarygodne, ażeby nie miał on jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach, tym bardziej, że sporne faktury opiewały na znaczne kwoty;

- za niewiarygodne organ uznał, aby spółka, jako podmiot działający na rynku od 2015 r., przy czym początki rodzinnej firmy miały miejsce już 1989 r.), zdecydowała się na zakup towarów od nieznanych podmiotów, tym samym narażając się na ewentualne reklamacje i złą opinię odbiorców. Organ podkreślił, że pomiędzy stroną a ww. podmiotami nie zawarto żadnych umów, które określałyby warunki współpracy i chroniłyby strony umowy przed ewentualnymi problemami. Co więcej, kwestionowane faktury były wystawiane przez podmioty nie posiadające stron internetowych, w internecie widnieją jedynie ich podstawowe dane widniejące w rejestrach KRS i CEiDG, a faktury wystawiane przez te podmioty miały identyczną szatę graficzną. R. S. wskazał jedynie, że pamięta osobę o imieniu A. - przedstawiciela firmy zajmującej się renowacją statków w stoczni [...], z którym kontaktował się telefonicznie. Powyższe, w ocenie organu, potwierdzało, że R. S. mógł się spotkać z mężczyzną o imieniu A., pracującym na stoczni [...] i mógł być to A. B., na co wskazują zeznania świadków, chociażby matki i ojca A. B. Jednak, zdaniem organu, kontakt ten na pewno nie dotyczył określenia warunków wzajemnej współpracy polegającej na dostawie towarów i świadczenia usług transportowych. A. B., jako osoba powiązana z G. Sp. z o. o. oraz G1., nie miał możliwości dokonać dostawy towarów, gdyż podmioty te nie wykazały nabyć towarów od innych podmiotów, które miałyby następnie trafić do strony. Oba te podmioty nie miały pojazdów, którymi miałyby świadczyć usługi transportowe, ani też nie nabyły usług takich od innych podmiotów. Nie zatrudniały też pracowników, przy czym - jak wskazali rodzice A. B. - nierealne było, ażeby on sam mógł prowadzić firmę i spółkę równocześnie, tym bardziej że miał on problem z narkotykami i jeszcze w 2019 r., kiedy z nimi mieszkał był na ich utrzymaniu i nie miał własnych środków do życia. Powyższe zatem wskazuje na to, że ww. podmioty nie posiadały zaplecza finansowego na zakup rzekomych materiałów, które następnie miały być sprzedane na rzecz strony;

- na wszystkich spornych fakturach jako sposób zapłaty wskazano płatność przelewem, przy czym zgodnie z tym, co podał R. S., opłacaniem zobowiązań przelewem zajmował się on sam lub M. D., która miała dostęp do konta, a czasami jego brat K. S., gdy R. S. był niedostępny. Zatem niewiarygodne są twierdzenia R. S., że z uwagi na dużą liczbę kontrahentów nie pamiętał on ich wszystkich, bowiem jako główna osoba odpowiedzialna za płatności przelewem wiedzę taką powinien posiadać;

- brak zabezpieczenia swojej pozycji w stosunkach z kontrahentem, chociażby w postaci podpisania umowy określającej warunki wzajemnej współpracy. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia R. S., który wskazał, że często zdarza się tak, że czas oczekiwania na towar z zagranicy był wydłużony, zatem posiłkowano się dostawcami polskimi. W ocenie organu, niewiarygodne było, aby strona nie zabezpieczyła swoich interesów przed ewentualnym niedopełnieniem obowiązków ze strony dostawcy, np. właśnie wtedy, kiedy nie dostarczy on towaru na określony czas, przez co narazi swoje interesy w stosunku do odbiorców. Jak podkreślono, strona jest dystrybutorem towarów marki K. wskazanym na oficjalnej stronie producenta. Nabywała te towary bezpośrednio od producenta z Włoch w ramach WNT, gdzie podatek naliczony jest równoważony podatkiem należnym, a zatem niewiarygodne jest, by nabywała towary tej marki od nieznanych podmiotów;

- niewiarygodne wyjaśnienia R. S. co do współpracy z ww. podmiotami, w sytuacji gdy osoby reprezentujące te podmioty okazały się albo bezdomne (G. W.) albo mające problemy z alkoholem, czy narkotykami (A. B., który również został skazany za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h.) oraz A. F., który zmarł prawdopodobnie na atak serca, z powodu zażywania środków wspomagających (sterydów).

W ocenie organu, brak umów, brak wiedzy na temat wystawców faktur i osób je reprezentujących, zasłanianie się upływem czasu i dużą liczbą kontrahentów, w kontekście dowodów wskazujących bezsprzecznie, że ww. podmioty nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i usług transportowych, prowadzą do wniosku, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedłożone przez stronę dowody WZ, jak również cenniki, które miały być przekazane przez G1. i P1. Sp. z o.o. (wystawca faktur w późniejszym okresie), miały służyć wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji. Stwierdzono, że na żadnym dokumencie WZ nie ma podpisu osoby, która rzekomo miałaby odbierać towar, jak również nie wskazano środków transportu, czy numerów zamówień. Natomiast w cennikach, pomimo że miały być sporządzone przez różne podmioty i w odstępie 6 miesięcy, ceny jednostkowe oferowanych towarów są identyczne. Zdaniem organu, potwierdza to, że spółka w sposób świadomy przyjęła do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych czynności. Brak jest jakichkolwiek materialnych bądź osobowych dowodów w sprawie na to, że podmioty widniejące na spornych fakturach dokonały na rzecz strony dostawy towarów/świadczenia usług transportowych. Niezasadny był również zarzut odwołania, że organ nie ustalił, w odniesieniu do kogo należało ustalić istnienie świadomości uczestnictwa w oszustwie. R. S., od daty rejestracji spółki, tj. od 24 marca 2015 r. do chwili obecnej, jest jej wspólnikiem, a także w okresie od 2015 r. do 2018 r. był prokurentem samoistnym spółki. W okresie od 10 października 2018 r. do 18 lutego 2021 r. pełnił funkcję wiceprezesa, a następnie funkcję prezesa zarządu i pełni ją do chwili obecnej. Ponadto zgodnie z zeznaniami R. S., to właśnie on jest osobą decyzyjną w spółce, bowiem zajmuje się poszukiwaniem nowych klientów, nawiązywaniem współpracy, dokonywaniem przelewów, ustalaniem i potwierdzaniem cen towarów. Organ wskazał również, że w przypadku istnienia dobrej wiary strona nie musiałaby dokonywać korekt deklaracji podatkowych. Składając korekty deklaracji VAT-7, strona uznała m.in. fakt, który wynikał z kontroli celno-skarbowej, że posługując się fikcyjnymi fakturami, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów i usług, działała świadomie.

Końcowo odnosząc się do zarzutu powołania niewłaściwej podstawy prawnej decyzji, tj. art. 112b ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, oraz powołania nieprecyzyjnej podstawy prawnej decyzji, tj. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że uchybienia te nie mają wpływu na wynik sprawy.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył w całości podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ewentualnie w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

a) dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że sam fakt niedochowania przez podmiot należytej staranności w weryfikacji kontrahenta uprawnia organ do zastosowania przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania,

b) jego zastosowanie polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania w najwyższej wysokości w sytuacji, gdy skarżąca nie posługiwała się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli fakturami, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług, ponieważ dostawa towarów i świadczenie usług zostały rzeczywiście wykonane, a więc były przedmiotem realnego obrotu;

2) art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że skarżąca dokonała prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz uregulowała powstałą zaległość podatkową, a więc - uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących sankcji w najwyższej wysokości - sankcja ta nie powinna być wymierzona w najwyższej kwocie;

3) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności określonej w tym przepisie, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji, gdy po powzięciu informacji co do nierzetelności podmiotów (ujawnionych jako rezultat kontroli celno-skarbowej) skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 i uregulowała zaległość podatkową, a więc nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych;

4) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz lakoniczne odniesienie się do stanowiska wyrażanego przez TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym zarzucono krajowym przepisom automatyzm, niedający organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym;

5) art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca dobrowolnie dokonała korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową, uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami, a więc wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, dlatego też, w ocenie skarżącej, jedyną możliwą sankcją, jaką organ mógł zastosować była sankcja w wysokości do 20%; ewentualnie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, (jeśli przyjąć, że dla zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie opisanych w nim przesłanek, tj. złożenie korekty deklaracji oraz najpóźniej w tym dniu wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego) i wskutek tego zaniechanie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego;

II przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: transakcje zostały dokonane, podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu;

b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości oparcie decyzji na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach, w których spółka nie miała możliwości uczestniczyć;

c) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem podmiotów G. Sp. z o. o., G1. i A. Sp. z o. o. miały charakter nierzeczywisty, pomimo że spełniały one wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

d) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w KRS, NIP i VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo że to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

e) dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie organu, że w zaistniałym stanie faktycznym uprawniona jest ocena, że skarżąca była świadoma udziału w oszustwie podatkowym;

f) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby skarżąca posługiwała się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli fakturami, którym nie towarzyszy obrót towarowy, ani świadczenie usług, do których to przypadków stosuje się sankcję w najwyższej wysokości, podczas gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a towary dostarczone, a więc były przedmiotem realnego obrotu;

2) art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania rzekomej świadomości skarżącej o nierzetelności jej kontrahentów, a w związku z tym brak ich weryfikacji, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez skarżącą, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne z rzeczywistością;

3) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, ze z góry przyjętą tezą o nieuczciwości skarżącej i tym samym niewykazania przesłanek z art. 112c ustawy o VAT;

4) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać je na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia, brak wskazania wystarczających dowodów, na których organ oparł decyzję, brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym na potwierdzenie faktu dostawy towarów, m.in. dokument WZ.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że oś sporu na gruncie niniejszego stanu faktycznego sprowadza się de facto do ustalenia przyczyny złożenia korekt deklaracji przez skarżącą oraz jej świadomości i wiedzy co do brania udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu korekty deklaracji za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. nie świadczą o tym, że skarżąca zgodziła się z ustaleniami organu, jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca zaakceptowała jedynie ustalenia organu w zakresie, w jakim organ ustalił nierzetelność badanych podmiotów. Co jednak istotne, niezbędnym dla przypisania skarżącej odpowiedzialności z tego tytułu jest wykazanie przez organ wiedzy skarżącej o fakcie uczestniczenia w takim procederze. W tym kontekście za niedopuszczalne należy uznać twierdzenie organu, że w świetle art. 112c ustawy o podatku VAT nie prowadzi się postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji. Tym bardziej, biorąc pod uwagę fakt, że organ ustalił, że skarżąca nie miała szczególnej wiedzy odnośnie do tych podmiotów, poza tą podstawową - wynikającą z KRS, CEIDG czy banku. Nie jest więc możliwe jednoczesne posiadanie wiedzy odnośnie do udziału w "oszukańczym" procederze oraz, jak to wskazał organ, brak wiedzy odnośnie do współpracy z w/w podmiotami. Informacje na temat nierzetelności w/w podmiotów skarżąca powzięła dopiero z chwilą zapoznania się z przebiegiem kontroli celno-skarbowej, czego wyrazem było dokonanie korekty deklaracji VAT.

Powołując orzecznictwo TSUE i TK, strona stwierdziła, że organy nie mogą oczekiwać podejmowania przez podatnika czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Ponadto podatnik jest zobowiązany do zasięgania informacji o kontrahencie tylko w takiej sytuacji, gdy pomimo zweryfikowania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta zaistnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości. Podatnik nie ma zaś obowiązku kontrolowania kontrahenta, nie można zatem oczekiwać szczegółowej weryfikacji, jaką wskazał organ. W wykształconej linii orzeczniczej wskazuje się również na konkretne działania, które nie mogą decydować o niedołożeniu należytej staranności przez podatnika. Za jedno z takich działań uważa się zbadanie, czy wystawca faktury faktycznie dysponuje danymi towarami oraz czy jest w stanie je dostarczyć. Jeżeli zatem nie ma obowiązku, aby podatnik sprawdził, czy kontrahent dane towary posiada, tym bardziej niezasadne jest przyjęcie, że jest on zobligowany do tego, aby znać źródło ich pochodzenia.

Podsumowując, skarżąca wskazała, że o ile organ wykazał nierzetelność ww. podmiotów, o tyle nie wykazał świadomości (wiedzy) skarżącej o tym fakcie.

Nadto skarżąca zarzuciła, że na gruncie niniejszego stanu faktycznego, zarzuty organu wobec niej są de facto ze sobą sprzeczne, bowiem z jednej strony organ twierdzi, że do spornych transakcji w ogóle nie doszło, z drugiej jednak zarzuca skarżącej zaniechanie weryfikacji podmiotów, co wskazuje na niedochowanie należytej staranności. Aby zastosować w niniejszej sprawie 100% stawkę dodatkowego zobowiązania z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organ był zobowiązany do wykazania, że skarżąca dokonała transakcji, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji brak logicznego i uzasadniającego tezę organu wywodu, dotyczącego stwierdzenia, że skarżąca była świadoma oszustwa. Nie wiadomo także skąd organ wywodzi twierdzenie o wiedzy skarżącej w przedmiocie braku prowadzenia działalności przez G. Sp. z o.o., G1. oraz A. Sp. z o.o. Z decyzji wynika, że taką świadomość mogli mieć rodzice A. B. oraz żona zmarłego J. F. (udziałowca A. Sp. z o.o.), niebędący w żaden sposób powiązani ze skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość zastosowania przez organy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. według stawki 100%.

Specyfika niniejszej sprawy wymaga zauważenia, że w stosunku do skarżącej spółki organy podatkowe nie dokonały wymiaru podatku od towarów i usług za ww. miesiące w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615), dalej: "ustawy o KAS", po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W niniejszej sprawie taki dokument sporządzono i doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 17 sierpnia 2023 r. Spółka skorzystała z możliwości korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. W takiej sytuacji nie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zmierzające do wymiaru podatku, lecz w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, tj. zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wskazać następnie należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl natomiast art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustawodawca w ust. 2b ww. przepisu wskazał przy tym pewne dyrektywy ocenne, które bierze się pod uwagę przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ust. 1-2a.

Stosownie zaś do art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W świetle powołanych przepisów nałożenie sankcji w wysokości 100% jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki 100%, są związane z określonymi wadami faktur zakupowych i są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ustawy o VAT. Niewątpliwie naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/UE byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Celowe działanie podatnika to sytuacja, w której podatnik ma bezpośredni wpływ na wystawianie lub przyjmowanie tzw. pustych faktur. Sankcja w maksymalnej wysokości może być ustalona również wtedy, gdy podatnik wiedział o tym, że jego kontrahent wystawiał tzw. puste faktury.

W niniejszej sprawie sporne pozostawało, czy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, jak wymaga tego brzmienie przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, że stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości były skutkiem celowego działania skarżącej spółki lub jej kontrahenta, o którym skarżąca miała wiedzę, i wynikały w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że strona skarżąca dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, uczestnicząc w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na nierzetelnych fakturach VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie mógł ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że składając korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą celno-skarbową, skarżąca spółka zgodziła się z ustaleniami tej kontroli przedstawionymi w wyniku kontroli celno-skarbowej, że nie przysługiwało jej odliczenie podatku ze spornych faktur wystawionych przez podmioty: G. Sp. z o.o., G1. oraz A. Sp. z o.o.

W związku z tym należy zauważyć, że skoro podatnik wyraził swój aprobujący stosunek do ustaleń kontroli celno-skarbowej, uwzględniając w całości jej ustalenia, organy zobowiązane były rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być przy tym prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, które znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli przez podatnika, dokonana poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7, nie pozwala bowiem na podważanie dokonanych w toku kontroli ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Złożenie korekt deklaracji oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości rozliczenia podatku znajdującego się w tych dokumentach (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, kwestie te są pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięte w związku z tym, że podatnik uwzględnił ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20, WSA w Olsztynie z 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 702/21, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.p, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21, zgodnie z którym postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekty deklaracji nie pozwala bowiem na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, że złożenie w niniejszej sprawie korekt deklaracji VAT-7 nie potwierdza, że skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz że skarżąca zaakceptowała w całości ustalenia kontrolne zawarte w wyniku kontroli. Co prawda, skorygowanie deklaracji podatkowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, a korekty tej można dokonać z różnych przyczyn, którą może być też np. niechęć do uwikłania się w spór z organami podatkowymi co do prawa do odliczenia, to jednak nie można tracić z pola widzenia konsekwencji złożenia korekty deklaracji i przenosić postępowania dowodowego co do rozmiaru podatku do postępowania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono, postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny, przy czym skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontroli, to organ podatkowy orzekający w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miał podstaw do kwestionowania woli skarżącej spółki wyrażonej w korektach deklaracji. Jedynie w przypadku niezłożenia korekt bądź ich nieuwzględnienia przez organ (art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o KAS) kontrola celno-skarbowa uległaby przekształceniu w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego strona mogłaby kwestionować ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, jak i przyjęte uzasadnienie prawne. W niniejszej sprawie kwestia rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące nie stała się jednak przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji podatkowej, a wiążące w tym zakresie dla organów były złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7.

Skoro zaś w stanie niniejszej sprawy skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami przyjętymi w wyniku kontroli celno-skarbowej, to nie podważając ustaleń faktycznych kontroli celno-skarbowej i nie dokonując ich weryfikacji, Sąd poddał badaniu okoliczność, czy organy podatkowe zbadały zachowanie podatnika, które uzasadnia ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji.

W tym zakresie organy dokonały szczegółowych ustaleń co do działalności wystawców faktur i zachowania podatnika w relacji z tymi podmiotami. Ustaliły, że podmioty G. Sp. z o. o. oraz G1. nie zgłosiły działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi, lecz w zakresie naprawy i konserwacji statków i łodzi. Kapitał zakładowy spółki G. wynosił 5.000 zł. W toku czynności prowadzonych wobec tych podmiotów nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonymi przez te podmioty adresami. Pod adresami wskazanymi jako miejsce przechowywania dokumentacji spółki G. znajdowała się kancelaria notarialna, a następnie adres biura wirtualnego. Natomiast pod adresem wskazanym jako siedziba indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą G1. zgłoszono budynek jednorodzinny, w którym zamieszkują rodzice A. B. Zgodnie z ich zeznaniami, A. B. nie przebywa pod ww. adresem od około 3 lat. Pod ww. adresem zarejestrował działalność, która polegała na świadczeniu usług spawalniczych. Rodzice A. B. nie mieli wiedzy, aby syn był prezesem spółki, jedyna działalność, jaka była im znana to jednoosobowa działalność. Nie mieli z synem kontaktu. Podali, że miał on problemy z narkotykami, w trakcie kiedy z nimi mieszkał nie miał pieniędzy i był na ich utrzymaniu. Ustalono przy tym, że podmioty te nie zatrudniały pracowników ani nie posiadały potencjału, aby wyprodukować towary, czy świadczyć usługi transportowe (brak środków trwałych w postaci samochodów). G1 jako źródło pochodzenia towaru wskazał zakupy od spółki G., która jednak, poza fakturami za usługi księgowe i z kancelarii notarialnej, nie wykazała żadnych nabyć. Z ustaleń organów wynikało przy tym, że spółka G. deklarowała od kwietnia 2018 r. podatek do wpłaty na poziomie kilkuset tysięcy złotych miesięcznie, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w wysokości ponad kilka milionów złotych, które nie zostały uregulowane. Wystawiła w tym okresie ok. 150 faktur na rzecz ponad 20 kontrahentów, w tym na rzecz strony.

Również w przypadku spółki A. nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonymi przez tę spółkę adresami. Ustalono, że z uwagi na posługiwanie się przez spółkę fałszywym lub fikcyjnym adresem siedziby decyzją z 12 czerwca 2019 r. uchylono jej numer NIP. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 11 maja 2022 r. spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS w związku z brakiem zbywalnego majątku i nieprowadzeniem działalności. W pierwszym półroczu 2018 r. spółka wykazała niewielkie dostawy towarów, po czym w III kwartale 2018 r. wykazał sprzedaż na kwotę powyżej kilku milionów złotych, jednoczenie deklarując niewielkie nabycia, w związku z czym powstała zaległość za ten okres w kwocie ponad milion złotych wraz z odsetkami. Ustalono, że spółka ta zatrudniała pracowników i nie miała możliwości świadczenia usług transportowych, gdyż w kontrolowanym okresie nie posiadała pojazdów, które mogłyby służyć do świadczenia tych usług. Funkcję prezesa zarządu w 2018 r. pełnił G. W., który był osobą bezdomną, pomieszkiwał na budowie. Z zeznań udziałowca spółki M. M. oraz krewnych zmarłego udziałowca spółki A. F. (siostra J. F. i żona W. F.) wynikało przy tym, że we wcześniejszym okresie spółka prowadziła działalność w innym zakresie, tj. zajmowała się organizacją pracy tymczasowej w Niemczech.

W ocenie Sądu, w oparciu o powyższe ustalenia organy zasadnie nałożyły na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sankcję w (ustalonej przez prawodawcę sztywno) wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przedstawiając również stosowne ustalenia na okoliczność badania przesłanki, czy stwierdzone nieprawidłowości była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Prawidłowo stwierdziły, że strona skarżąca miała wiedzę o fikcyjnym charakterze transakcji, wskazując na przesłanki przemawiające przeciwko przyjęciu, że spółce można było przypisać dobrą wiarę (należytą staranność) w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur.

Po pierwsze, odwołując się do orzecznictwa TSUE, organy wyjaśniły prawidłowo, że w sytuacji skutecznego zanegowania przez organy rzeczywistego wykonania usług czy dostawy towarów, test dobrej wiary nie jest konieczny. Zaś po drugie, organy dokonały skrupulatnej weryfikacji twierdzeń przesłuchanego w charakterze strony R. S., który jest wspólnikiem skarżącej spółki, a ponadto w latach 2015-2018 był prokurentem samoistnym spółki z o.o. - komplementariusza w skarżącej spółce, zaś w okresie od 10 października 2018 r. do 18 lutego 2021 r. pełnił funkcję wiceprezesa spółki z o.o., a następnie funkcję prezesa zarządu tej spółki i pełni ją do chwili obecnej.

W ocenie Sądu, trafnie organy oceniły twierdzenia R. S. jako niewiarygodne w kwestii współpracy z ww. podmiotami. R. S. nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy, choć to on był odpowiedzialny w skarżącej spółce za poszukiwanie nowych klientów i nawiązywanie współpracy, ale również za regulowanie zobowiązań skarżącej spółki, w tym zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur. Zasadnie też organy oceniły jako niewiarygodne wyjaśnienia R. S., że podjęto współpracę z nieznanymi na rynku podmiotami, w sytuacji gdy spółka jest podmiotem o ugruntowanej renomie, działającym w różnych formach działalności gospodarczej już od 1989 r. Prawidłowo organy skonstatowały, że uzasadnieniem dla poszukiwania na polskim rynku nowych nieznanych źródeł dostawy towarów nie mógł być wydłużony czas oczekiwania na towar z zagranicy, w sytuacji, gdy strona jest dystrybutorem towarów marki K. wskazanym na oficjalnej stronie producenta i co do zasady nabywała towary bezpośrednio od producenta z Włoch, a zatem niewiarygodne jest, by jako dystrybutor towarów na rynek polski, nabywała towary od nieznanych podmiotów, narażając się na ewentualne reklamacje i nie zabezpieczając swoich interesów przed ewentualnym niedopełnieniem obowiązków ze strony dostawcy. Jeśli dodatkowo weźmie się pod uwagę takie okoliczności, jak brak zawarcia umów pisemnych z wystawcami faktur, wystawianie przez ww. podmioty faktur o identycznej szacie graficznej, brak posiadania przez nich stron internetowych, brak wskazania przez stronę osób, z którymi utrzymywany był kontakt w zakresie spornych transakcji w świetle ustaleń kontroli co do osób reprezentujących formalnie wystawców faktur, które okazały się albo bezdomne (G. W.) albo mające problemy z używkami (A. B.), to tworzy to spójny obraz procederu, w ramach którego wystawiane były wyłącznie tzw. puste faktury, nieodzwierciadlające obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, w powyższym kontekście przedłożone w toku kontroli celno-skarbowej dowody WZ, jak również cenniki pochodzące od G1. i P1. Sp. z o.o. (wystawca faktur w innym okresie), zostały słusznie sklasyfikowane przez organ jako dokumenty służące wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji. Ograniczony charakter przedstawionych przez stronę materiałów, przy braku powołania się w toku zeznań przeprowadzonych w dniu 31 maja 2023 r. na podniesioną w dalszym toku postępowania utratę danych na skutek awarii serwera, potwierdzał tezę organów o braku przedłożenia dowodów potwierdzających realny charakter badanych transakcji. Wskazano przy tym, że na żadnym z dokumentów WZ nie stwierdzono podpisu osoby, która miałaby odbierać towar, jak również nie wskazano środków transportu, czy numerów zamówień, co mogłoby stanowić asumpt do dalszych czynności wyjaśniających. Natomiast cenniki, pomimo że miały być sporządzone przez różne podmioty i w odstępie 6 miesięcy, zawierały identyczne ceny jednostkowe oferowanych towarów. W ocenie Sądu, właściwie organy argumentowały, że potwierdza to, że skarżąca spółka w sposób świadomy przyjęła do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych czynności. Organy odniosły się przy tym do twierdzeń R. S., że pamiętał on osobę o imieniu A. - przedstawiciela firmy zajmującej się renowacją statków w stoczni [...], z którym kontaktował się telefonicznie. Przyznały, że R. S. mógł kontaktować się z A. B., ale w pełni zasadnie oceniły, że kontakt ten nie mógł dotyczyć warunków współpracy w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług transportowych przez podmioty powiązane z osobą A. B., tj. spółka G. oraz G1., które nie miały możliwości dokonania dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz skarżącej spółki.

W aspekcie przedstawionych powyżej ustaleń należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca spółka nie potrafiła w toku kontroli celno-skarbowej wykazać faktu rzeczywistego przeprowadzenia operacji gospodarczych opisanych w fakturach, a wyjaśnienia R. S. były bardzo ogólne i wskazywały na unikanie odpowiedzi na zadane mu pytania. Z wyjaśnień tych skonfrontowanych z pozostałymi ustaleniami faktycznymi w sprawie wynika, że skarżąca spółka świadomie przystąpiła do procederu odliczania podatku z tzw. pustych faktur. Skarżąca nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie podążała dostawa towarów i usług. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (np. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1967/18).

Zauważenia przy tym wymaga, że wprawdzie spółka twierdziła w toku postępowania, że przed zawarciem transakcji weryfikowała kontrahentów pod kątem ich działalności w rejestrach KRS, CEIDG oraz w banku, lecz nie przedłożyła na tę okoliczność żadnej dokumentacji, zaś samo spełnienie przez dany podmiot formalności rejestrowych, nie oznacza jeszcze, że wystawiał on faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje i nie brał udziału w oszustwie podatkowym. Sąd nie dostrzegł przy tym zarzucanego w skardze ambiwalentnego charakteru uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ z jednej strony przypisał skarżącej brak wiedzy na temat współpracy z kwestionowanymi podmiotami, z drugiej zaś - świadomy udział w oszukańczym procederze. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem wprost, że organ stwierdził świadomy udział strony w procederze, przy czym nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, że nie miała ona wiedzy na temat badanych wystawców faktur, wskazując na spoczywające w tym zakresie na podatniku podatku VAT obowiązki w zakresie weryfikacji transakcji, w związku z którymi ubiega się on o prawo do odliczenia. Sąd akceptuje ocenę dokonaną przez organ, że omówione w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że skarżąca spółka nie była zainteresowana sprawdzeniem kontrahentów, bowiem miała świadomość, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Niewątpliwie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona była świadoma, że spółka odlicza podatek z fikcyjnych faktur, a to z kolei decyduje o tym, że działanie spółki nosiło cechy działania celowego, nakierowanego na nieuprawnione zwiększenie kwoty podatku naliczonego. W związku z tym wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji nie mogła mieć argumentacja strony skarżącej, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik. Zgadzając się co do zasady z powyższym stwierdzeniem, wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami.

Uwzględniając powyższe ustalenia, należy wskazać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez Dyrektywę Rady 2006/112/UE (np. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26). Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22). W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku VAT, skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości.

W przedstawionych powyżej okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Oceny tej w żadnym razie nie może zmienić fakt, że skarżąca spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 oraz uregulowała wynikające z tych korekt zaległości podatkowe, gdyż podjęte przez stronę ex post działania nie umniejszają jej zawinienia w procederze. Przepis art. 112c ustawy o VAT został bezpośrednio powiązany z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT i stanowi lex specialis wobec tych regulacji. Przewiduje dodatkowe zobowiązanie podatkowe za analogiczne, jak w tych przepisach nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, ale wynikające z kwalifikowanych działań. To oznacza zaś, że nawet w przypadku podjęcia przez podatnika takich działań, jak opisane w ust. 2 ustawy (tj. gdy podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego), kiedy przypisuje się mu świadome nadużycie w sferze VAT, nie ma podstawy z jednej strony - do zmiany kwalifikacji prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 112b ust. 2, z drugiej zaś - do miarkowania sankcji.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji, co czyniło niezasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione, a proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają przesłanki ustalenia sankcji w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych. Nie był również zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań). Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, na co wprost wskazuje brzmienie przepisu art. 181 O.p. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wobec tego również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. w sytuacji gdy nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym argumentacja skargi o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, niedopełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonaniu jego oceny w sposób wybiórczy z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika.

Ponadto niezasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z którym spółka argumentowała, że uzasadnienie decyzji jest niewyczerpujące i że nie wskazano wystarczających dowodów oraz przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym na potwierdzenie faktu dostawy towarów, m.in. dokument WZ. Sąd ponownie podkreśla, że przesłanki zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są określone ustawowo, a w toku tego postępowania organ nie bada ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i zostały zaakceptowane przez stronę w złożonych przez nią korektach deklaracji VAT-7. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie ustalonych faktów i oceny ich skutków prawnych jest prawidłowe. Na etapie ustalania sankcji organ trafnie natomiast ocenił, że nieprawidłowości były skutkiem celowego działania i zmierzały do zawyżenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, w szczególności art. 273, ani też art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności, polegające na pominięciu przepisów prawa unijnego oraz lakoniczne odniesienie się do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 - Grupa Warzywna. Jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności. Precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ponadto dokonany w niniejszej sprawie wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o przepis art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a nadto został przez ustawodawcę znowelizowany przy uwzględnieniu stanowiska ujętego w tym wyroku. Zatem zastosowanie przez organy przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w art. 4 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw.

Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut skargi dotyczący stosowania niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść strony. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było jednak podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario nie może być natomiast rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie stanu faktycznego organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając to na uwadze i nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.