Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 205/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 205/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r., sprawy ze skargi H. S. à r.l. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r., znak: 358000-COP1.4100.1.2022.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 4 kwietnia 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił H.s.à.r.l. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 29 grudnia 2022 r. (nr 358000-COP1.4100.1.2022) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, Spółka prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie zakładu, w myśl art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. póz. 527 ze zm.; dalej jako "Konwencja"), jako wspólnik (komandytariusz) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka powstała 4 marca 2019 r. z przekształcenia H. SCSp z siedzibą w L. w spółkę Societe A Responsibilite Limitee (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), która zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburga posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast spółka typu SCSp tj. Societe en commandite speciale (odpowiednik polskiej spółki komandytowej) to osobowa spółka handlowa, nie posiadająca osobowości prawnej, która na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksmeburgu, a jej przychody są opodatkowane na poziomie jej wspólników. To oznacza, że spółka typu SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), ani też nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 tej ustawy, natomiast w myśl art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jest spółką niebędącą osobą prawną. Z kolei Spółka, po przekształceniu, stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. spełnia definicję podatnika i jest spółką posiadającą osobowość prawną. Pierwszy rok obrotowy Spółki (po przekształceniu) rozpoczął się 4 marca 2019 r. a zakończył 31 grudnia 2019 r.

Na tym tle organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka nieprawidłowo wykazała w zeznaniu przychody i koszty podatkowe za miesiące styczeń i luty 2019 r. kiedy wspólnikiem (komandytariuszem) polskich spółek komandytowych była H. SCSp. Spółka zaś uczestniczyła w zysku i stracie polskich spółek komandytowych dopiero od marca 2019 r, czyli przekształcenia jej z dotychczasowej spółki SCSp w spółkę s.à.r.l. W ten sposób , uzyskała osobowość prawną, przez co spełniła definicję podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wcześniej zaś wspólnikiem (komandytariuszem) tych spółek była spółka transparentna podatkowo – a co za tym idzie przychody i koszty uzyskania przychodów z tej spółki powinni wykazać do opodatkowania jej wspólnicy.

Natomiast Spółka argumentowała, że skoro od wielu lat jest wspólnikiem w H. S.A. Sp. k. uprawnionym do zysku za cały 2019 r., to na nią jako następcę prawnego spółki osobowej (SCSp) przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego, w tym w zakresie uzyskanych za pośrednictwem H.S.A. Sp.k. w 2019 r. przychodów i poniesionych kosztów. W związku z powyższym Spółka uważała, że powinna ustalić należny jej dochód - wynikający z umowy spółki H. S.A. Sp.k. - na koniec roku podatkowego 2019 i rozliczyć w zeznaniu rocznym.

Spółka podobnie argumentowała w odwołaniu, wskazując, że, nie zgadza się z dokonaną w decyzji organu pierwszej instancji oceną prawną, brakiem przypisania jej przychodów i kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń- luty 2019 r. i w konsekwencji brakiem możliwości ich wykazania w całości w zeznaniu CIT-8 za rok 2019. Zdaniem Spółki, całość sprawy sprowadza się do ustalenia w jakiej proporcji i za jaki okres Spółka uczestniczy w zysku spółek komandytowych za 2019 r. Zasada, zgodnie z którą, dany wspólnik uczestniczy w podziale zysku za dany rok jest wprost uregulowana w kodeksie spółek handlowych i, wykonawcze w umowie spółek komandytowych, w świetle, których uczestnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki. Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w uchwale inną proporcję podziału zysku (art. 51, art. 53 w zw. z art. 37 § l K.s.h.), jednakże takiego podziału spółki komandytowe nie dokonały w stosunku do zysku za 2019 r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji.

Odwołując się do brzmienia art. 4a pkt 21 oraz 14, jak również art. 1 u.p.d.o.p., organ zwrócił uwagę, że status spółki niebędącej osobą prawną jako podatnika podatku dochodowego zależy od tego czy podlega ona w danym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako odrębny byt prawny, niezależnie od miejsca siedziby. W konsekwencji, w świetle art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro w okresie do dnia przekształcenia spółka komandytowa (SCSp) była spółką transparentną podatkowo, nie posiadała osobowości prawnej i nie była podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa luksemburskiego, to zysk "wypracowany" przez tę spółkę, przypadający na wspólników (udziałowców) powinien być przypisany do podmiotów (osób), które posiadały prawa do niego.

Dalej, odwołując się do art. 12 ust. 1 oraz ust. 3-3e, art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że nie jest możliwe, aby w świetle u.p.d.o.p. przychód Spółki za 2019 r. był ustalony na koniec roku podatkowego. Spółka ta powinna była wykazać przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów z tytułu przysługującego jej udziału w zysku i stracie wskazanych polskich spółek komandytowych w momencie uzyskania przez te spółki przychodów, począwszy od przekształcenia spółki SCSp w spółkę typu s.à.r.l., gdyż dopiero od marca 2019 r. Spółka s.à.r.l., jako wspólnik (komandytariusz) uczestniczyła w zysku i stracie powyższych spółek nie mających osobowości prawnej, spełniając definicję podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określoną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w styczniu i lutym 2019 r. wspólnikiem (komandytariuszem) polskich spółek komandytowych była luksemburska spółka SCSp – czyli spółka osobowa, transparentna podatkowo, a przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki za styczeń i luty 2019 r. powinni wykazać do opodatkowania jej wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w jej zysku i stracie. To oznacza, że obowiązek podatkowy wspólnika w tzw. spółce komandytowej specjalnej powstał na podstawie art. 5 ust. 1 proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii nieprawidłowego wszczęcia kontroli celno-skarbowej w związku z nieskutecznym doręczeniem upoważnienia do jej przeprowadzenia organ zwrócił uwagę, że upoważnienie to zostało doręczone 7 czerwca 2021 r. członkowi zarządu Spółki, A. P. Członek zarządu Spółki (a równocześnie jej większościowy udziałowiec) został powiadomiony o przeprowadzeniu kontroli, a co za tym idzie nie mogło to zrodzić po stronie samej Spółki negatywnych konsekwencji. W konsekwencji organ uznał zarzut naruszenia art. 62 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 508; dalej jako "u.k.a.s.") w zw. z 151 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako "O.p.") za chybiony.

Oceniając zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p., organ uznał go za bezzasadny o tyle, że przywołane przez stronę interpretacje indywidualne nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie – tj. sytuacji, w której podatnik zmienia swoją formę prawną w toku roku podatkowego, stając się przy tym podatnikiem podatku od osób prawnych. Dlatego też, wbrew twierdzeniu odwołania, nie doszło do naruszenia przepisu art. 14n § 4 pkt 2 O.p., a Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej jaką daje zastosowanie się do interpretacji podatkowych, które zostały wydane w stosunku do innych podmiotów i w innych stanach faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 93a O.p. – czyli sukcesji uniwersalnej, jako podstawy do rozliczenia przez Spółkę przychodów i kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cały 2019 r. – organ stwierdził między innymi, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 62 u.k.a.s. w zw. z 151 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego powstałego z przekształcenia nieprawidłowo wszczętej formalnie kontroli celno-skarbowej, bowiem nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce upoważnienia do przeprowadzenia w/w kontroli celno-skarbowej z możliwością skutecznego się zapoznania się z jej treścią w pełni przez Spółkę;

- art. 93a § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zastosowania niniejszego przepisu i odmowy przypisania w wyniku sukcesji podatkowej po przekształceniu (zmiany formy prawnej) do Spółki przychodów i kosztów podatkowych spółek komandytowych za okres styczeń i luty 2019 r, a co za tym idzie możliwości do ich wykazania w zeznaniu rocznym CIT - 8 za cały 2019 r., w szczególności mając na uwadze specyficzny charakter prawno-podatkowy spółki typu SCSp i jej odroczonego momentu powstania należności przychodów w podatku dochodowym, a co za tym idzie faktu, iż wspólnicy Spółki w formule SCSp nie mieli przypisanych podatkowo przychodów i kosztów podatkowych za okres od stycznia do marca 2019 r.;

- art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez brak zastosowania przepisu w sytuacji zastosowania się przez Spółkę w 2019 roku do utrwalonej praktyki interpretacyjnej względem dopuszczalności opodatkowania przez Spółkę należnego dochodu (zysku) Spółek komandytowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 roku, pomimo, iż Spółka posiadała prawo do zysków Spółek komandytowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości interpretacji przepisów na korzyść Spółki;

- art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 u.k.a.s. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu decyzji drugiej instancji;

- art. 12 ust. 3e w zw. art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy przychody przypisane dla Spółki ze spółek komandytowych stały się należne dopiero z dniem wypłaty zysku, co znajduje uzasadnienie w interpretacji art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody związane z działalnością gospodarczą, które nie mają źródła w wydaniu rzeczy, zbyciu prawa majątkowego lub wykonaniu usługi, powstają w dniu otrzymania zapłaty;

- art. 12 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 52 § k.s.h. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód wspólnika staje się należny (wymagalny) z końcem każdego miesiąca kalendarzowego, nie zaś dopiero z chwilą faktycznej wymagalności, która następuje zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisach prawa handlowego, tj. z końcem danego roku kalendarzowego, kiedy to powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki za cały rok obrotowy;

- art. 5 ust. 1 w zw. z. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1, oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną ich interpretacje i błędne zastosowanie uznając, iż Spółka nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu rocznym CIT - 8 w podatku dochodowym od osób prawnych w proporcji przypisanej umową spółki przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w miesiącu styczniu i lutym 2019 roku, a nie przypisanych podatkowo do wspólników Spółki w okresie formy SCSp.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się niezasadne, dlatego została oddalona.

3.2. Spór, jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy, ogniskuje się przede wszystkim wokół kwestii, czy w przypadku gdy spółka nie będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przekształci się w trakcie roku podatkowego w spółkę, która już takim podatnikiem będzie – spółka przekształcona będzie uprawniona do rozliczenia w ramach podatku dochodowego od osób prawnych przychodów oraz kosztów ich uzyskania za cały rok, czyli również za okres sprzed przekształcenia.

W rozpoznawanej sprawie, według organu, do przekształcenia miało dojść 4 marca 2019 r., w ten sposób, że luksemburska spółka Societe en commandite speciale (SCSp, czyli odpowiednik polskiej spółki komandytowej) zmieniła swoją formę prawną i kontynuowała działalność jako Societe À Responsibilite Limitee (s.à.r.l., czyli odpowiednik polskiej spółki z o.o.). Zgodnie przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburga pierwszy rodzaj spółek nie posiadał osobowości prawnej i nie było podstaw, aby uznać ją za podatnika w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi zaś, skoro posiada cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w świetle luksemburskiego prawa miał osobowość prawną – może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że sama Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski, co wynikało z art. 5 Konwencji z uwagi na to, że była komandytariuszem dwóch spółek komandytowych i z tego tytułu uzyskiwała przychody.

W tym zakresie, ujmując rzecz zwięźle organ stoi na stanowisku, że spółka będąca podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może uwzględniać w swoim zeznaniu końcowym przychodów i kosztów za te miesiące, gdy nie posiadała tej właściwości. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że powinna była złożyć zeznanie za okres od marca do grudnia 2019 r., ponieważ tylko w tym okresie była podatnikiem, natomiast przychody za styczeń i luty powinni rozpoznać bezpośrednio jej wspólnicy, skoro podówczas działała w formie transparentnej podatkowo.

Spółka zaś, zajmując stanowisko przeciwnie, swoje prawo wywodzi między innymi z treści art. 93a O.p., przyjmując, że nabyła je w drodze sukcesji uniwersalnej. Ponadto, odwołując się do art. 12 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 52 § 1 k.s.h., wywodzi, że przychód wspólnika spółek komandytowych staje się należny (wymagalny) z chwilą faktycznej wymagalności, która następuję zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisach prawa handlowego wraz z końcem roku kalendarzowego. Tym samym, skoro w styczniu i lutym przychód ten nie był wymagalny, nie było podstaw, aby wspólnicy Spółki, działającej wówczas jeszcze w formie spółki osobowej (SCSp) – przychód ten rozpoznawali po swojej stronie. Stało się do możliwe dopiero wraz z końcem roku.

3.3. Jakkolwiek powyższe zagadnienie stanowi podstawę całej sprawy, biorąc pod uwagę względy proceduralne w pierwszej kolejności należy przyjrzeć się najdalej idącemu z zarzutów skargi – tj. nieprawidłowemu wszczęciu kontroli celno-skarbowej, która następnie przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W tym zakresie, wskazując na art. 62 ust. 1-2 oraz 2a u.k.a.s., pełnomocnik strony podkreślił w skardze, że Spółce nigdy nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Upoważnienie to zostało wprawdzie przekazane jednemu z jej członków zarządu, tym niemniej zgodnie z umową spółki oraz ujawnionymi danymi, Spółka reprezentowana była łącznie przez dwóch członków zarządu. Tym samym kontrola nie została przeprowadzona skutecznie i niebyło podstaw do przekształcenia jej w postępowanie podatkowe.

Rzecz jednak w tym, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 62 ust. 2b u.k.a.s., jeżeli kontrolowanym jest zakład podmiotu zagranicznego, zawiadomienie "doręcza się osobie faktycznie kierującej, nadzorującej lub reprezentującej działalność prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Z przepisu tego wynika, że o tym, czy wspomniane upoważnienie zostało prawidłowo doręczone kontrolowanej Spółce zadecydować powinna następująca okoliczność: czy A. P. był osobą faktycznie kierującą, nadzorującą lub reprezentującą działalność prowadzoną przez tę Spółkę na terytorium Polski.

Odpowiadając na to pytanie należy wpierw zwrócić uwagę, że zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze co do sposobu reprezentacji Spółki, jej zarząd składał się z dwóch klas zarządców, tj. klasy A i B, a do zaciągnięcia zobowiązania w jej imieniu potrzebny był podpis przynajmniej jednego zarządcy każdej klasy. Przy czym A. P., który z był zarówno zarządcą klasy A, jak i większościowym udziałowcem Spółki, pokwitował doręczenie tegoż upoważnienia 7 czerwca 2021 r. (k. 1 akt administracyjnych). Organ miał zatem podstawę, aby uznać, że jest on osobą właściwą do reprezentowania Spółki oraz spełniał wymogi określone w art. 62 ust. 2b u.k.a.s.

Oceny tej nie może zmienić wynikająca z danych rejestrowych konieczność wspólnego występowania zarządców obu klas. Jak trafnie zauważył organ, powyższe dotyczy bowiem zaciągania przez Spółkę zobowiązań, a nie przyjmowania do wiadomości informacji chociażby o przeprowadzeniu kontroli (por. s. 19 decyzji). Tym bardziej, że powyższy przepis wprost odnosi się do szerszej kategorii osób, aniżeli członkowie zarządu, co jest podyktowane koniecznością zachowania elastyczności w zawiadamianiu o kontroli celno-skarbowej spółek działających na podstawie obcego prawa i mających swoje siedziby w innych państwach. Istotnym jest aby wskazane w tym przepisie osoby de facto miały wpływ na działalność zakładu. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę to, że A. P. był większościowym udziałowcem Spółki oraz członkiem jej zarządu, wystarczało do uznania go za tego rodzaju osobę i przyjęcia, że Spółka została prawidłowo powiadomiona o rozpoczęciu kontroli.

3.4. Wracając do meritum sprawy Sąd dostrzega, że ze stanu faktycznego przyjętego przez organ – który w ocenie Sądu został ustalony prawidłowo – spółka typu SCSp w świetle prawa luksemburskiego jest spółką osobową, transparentną dla celów podatku dochodowego, zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem tego rodzaju spółki są jej wspólnicy. Jej odpowiednikiem w polskim prawie jest natomiast spółka komandytowa. W konsekwencji należało przyjąć, że luksemburska spółka typu SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Stąd też, jak trafnie wskazał organ, spółki tej nie można było uznać za podatnika podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 u.p.t.u., ani na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Podobne stanowisko zajęła również sama Spółka w piśmie z 29 lipca 2021 r., zawierającym wyjaśnienia dotyczące zasad jej funkcjonowania w świetle prawa luksemburskiego oraz okoliczności dotyczących jej przekształcenia ze spółki SCSp w spółkę s.à.r.l.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że zasadniczy trzon argumentacji przedstawionej w skardze przez pełnomocnika Spółki opiera się na założeniu, iż spółka SCSp nie jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, lecz komandytowo-akcyjnej. Biorąc pod uwagę, że kwestie dotyczące prawa obcego stanowią element stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, iż strona skarżąca nie przedstawiła w skardze żadnych racji, które podważałyby prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie. Co więcej, ten sam pełnomocnik, który w imieniu wniósł skargę do WSA w Krakowie, w piśmie z 29 lipca 2021 r., przedstawiając informacje o Spółce, wprost wskazał, że spółka SCSp była odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, nie posiadała osobowości prawnej i była transparentna podatkowo (k. 26, t. 1 akt sprawy). Podobnie wypowiedział się w piśmie z 19 listopada 2021 r. przygotowanym w odpowiedzi na wynik kontroli z 2 listopada 2021 r. (k. 184, t. 1 akt sprawy). W obu tych pismach konsekwentnie argumentował, że skoro "przychody i koszty spółek komandytowych przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jak wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu" (k. 202-203, t. 1). Dale zaś podnosił, że wraz z przekształceniem spółki SCSp w spółkę s.à.r.l. – wspólnicy nie mogli osiągnąć przychodu, ponieważ nie partycypowali w wypłacie zysku. To samo stanowisko zajął w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przywołując przy tym art. 52 § 1 k.s.h. w zw. z art. 51 § 1-3, art. 103 oraz art. 123 § 1 tej ustawy (por. k. 20-25, t. 3). Ponadto organ pierwszej instancji znalazł potwierdzenie powyższego w treści ustawy z 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies, w brzmieniu obowiązującym od 2013 r.) w świetle, której spółki SCSp są osobowymi spółkami prawa handlowego, które nie mają osobowości prawnej i są traktowane jako podmioty transparentne podatkowo (s. 3 decyzji, k. 8, t. 2). Jakkolwiek Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie rozpoznając sprawę jako organ drugiej instancji nie przywołał ponownie tego aktu, niemniej jednak jego pominięcie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.").

Konkludując, w ocenie Sądu, organ miał podstawy aby przyjąć, że skoro spółka SCSp była podmiotem nie mającym osobowości prawnej, transparentnym podatkowo – jej odpowiednikiem była polska spółka komandytowa.

Powyższe oznacza również, że cała argumentacja skargi w zakresie, w którym opiera się ona na zasadach rozliczania zysku przez spółki komandytowo-akcyjnej i przypisywania go do opodatkowania przez jej akcjonariuszy – traci na znaczeniu i nie może dowodzić nieprawidłowości stanowiska prawnego zajętego przez organ w kontrolowanej decyzji.

3.5. Z powyższego wynika również, że w odniesieniu do spółki SCSp podatnikami byli wyłącznie jej wspólnicy. Innymi słowy przychody tej spółki alokowane były i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Na tym tle Spółka wywodzi między innymi, że skoro "przepisy prawa luksemburskiego nie dają akcjonariuszom SCSp możliwości swobodnego dysponowanie zyskiem", a "wypłata zysku staje się należna dopiero po podjęciu przewidzianej prawem uchwały" – po stronie jej akcjonariuszy (czy też wspólników) nie mógł powstać przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3-3f u.p.d.o.p. (s. 16 skargi).

Rzecz jednak w tym, że jeśli SCSp nie jest osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego oraz luksemburskiego, przychód z tytułu udziału w takiej spółce należało zakwalifikować zgodnie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę, że w świetle powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami wspólników – zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera następujące zagadnienie: czy po przekształceniu Spółka działając już w formie spółki s.à.r.l., mogła rozliczyć w ramach podatku dochodowego od osób prawnych przychody osiągnięte uprzednio przez tę spółkę, jako podmiot nie będący podatnikiem, a którego przychody przypisywane były jej wspólnikom.

Dodać w tym miejscu należy, że transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. (por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h.) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki). Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że wspólnik luksemburski, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółką. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 w zw. z art. 103 K.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki.

W tym miejscu należy dodać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia2020 r., sygn. II FSK 964/18, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowo spółki luksemburskiej wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust 1 i 3 w zw. z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółką jak i przez niego faktycznie otrzymane. Jakkolwiek wyrok ten dotyczył wspólników spółki SCSp będących osobami prawnymi i podatnikami podatku dochodowego od tych osób, tym niemniej zachowuje on swoje znaczenie również na gruncie rozpoznawanej sprawy. W przypadku bowiem osób fizycznych zakaz modyfikowania obowiązku podatkowego wynika z art. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wspólnikiem spółki SCSp są podmioty będące równocześnie podatnikami polskich podatków dochodowych, czy do od osób fizycznych, czy też osób prawnych, po ich stronie powstaje przychód proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy odmówić również racji pełnomocnikowi Spółki, gdy wywodzi, że skoro jego mocodawczyni prowadząc działalność zarówno w formie SCSp jak i s.à.r.l. uzyskiwała jedynie przychody z tytułu zarządzania aktywami polskich spółek komandytowych – źródłem jej przychodów były wypłaty zysków należnego na podstawie uchwały o jego podziale. Przeciwnie, Spółka, a właściwie jej wspólnicy, skoro działając w formie SCSp była podatkowo transparentna, mieli obowiązek rozliczać przychody uzyskiwane poprzez luksemburską spółkę SCSp w związku z działalnością prowadzoną przez polskie spółki komandytowe. W przypadku łańcucha składającego się z podmiotów transparentnych podatkowo jego długość nie ma wpływu na obowiązek bieżącego rozliczania się przez ostatnie jego ogniwo, tj. podatnika z uzyskiwanych przychodów. Te zaś – wbrew sugestywnemu przeciwstawieniu działalności Spółki, która miała czerpać dochody z wypłat zysków należących do niej spółek komandytowych, działalności polegającej na dostawie towarów lub usług – powstają w chwili ich osiągnięcia przez podmiot występujący na wcześniejszym poziomie łańcucha.

3.6. Sąd podziela zatem argumentację przedstawioną przez organ w motywach kontrolowanej decyzji dotyczącą zasad opodatkowania Spółki w okresie, w którym działała pod zmienioną formą prawną.

W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – w tym przypadku Spółki działającej w formie s.à.r.l. – jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady wyrażone w ust. 1 i 1a w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym kontekście stwierdzenie organu powiązane z art. 12 ust. 1 oraz 3-3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka działając w formie spółki s.à.r.l. nie mogła rozliczyć przychodu osiągniętego w styczniu i lutym 2019 r. było trafne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że źródłem przychodu Spółki, wówczas gdy miała ona jeszcze formę spółki SCSp, był przychód pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej przez polskie spółki komandytowe, w których Spółka była komandytariuszem. Co istotne, kwalifikacja przychodu Spółki do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przyznawany skarżącej Spółce na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Przypisanie przedmiotowego przychodu Spółce na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Skoro tak, należało przyjąć, że sama Spółka również osiągała pochodzący z działalności gospodarczej, tak jak polskie spółki komandytowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że moment uzyskania tego przychodu należało ustalić na podstawie zasad wynikających z art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Co do zasady zatem przychód ten powstawał nie na koniec roku wraz z podjęciem uchwały o podziale zysku – jak podnosi Spółka – ale wówczas gdy dane kwoty stały się należne. Stąd też przychód powstały na tej zasadzie należało przypisać w ujęciu podatkowym tym podmiotom, którym jako pierwszym w łańcuchu przypada przymiot podatnika – i to ci podatnicy powinni byli uwzględnić ten przychód.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie dla jego oceny powinno mieć zawarte in fine tego przepisu stwierdzenie, zgodnie z którym osoba prawna powstała na skutek przekształcenia ze spółki nie mającej osobowości prawnej – "wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki".

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz przedstawionymi powyżej uwagami dotyczącymi naruszenia przez organ art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. spółka komandytowa nie miała bowiem podmiotowości prawnopodatkowej, a podatnikami byli jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podmioty te objęte były zatem różnymi reżimami podatkowymi. Tym samym, o ile w wyniku przekształcenia takiej spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną – tym niemniej podlega ona innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą w wyniku przekształcenia osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty (por. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 30 lipca 2018 r., II FSK 2087/16). Ponadto, jeżeli spółka SCSp była transparentna podatkowo (tak jak polska spółka komandytowa), prawo do rozliczenia przychodu tej spółki oraz uwzględnienia kosztów jego uzyskania przypadało wspólnikom, a nie samej spółce. Spółka przekształcona nie mogła zatem nabyć w drodze sukcesji prawo do rozliczenia tych przychodów i kosztów, ponieważ spółka przekształcana praw tych nie miała.

3.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p. należy przede wszystkim podkreślić, że zakres jego stosowania dotyczy tylko takich interpretacji indywidualnych, które dotyczą takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Ponadto interpretacje te muszą być na tyle liczne i jednolite co do swojej oceny, aby móc przyjąć, że praktyka organu została utrwalona.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem, że w rozpoznawanej sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek. Osią sporu rozstrzyganego w sprawie jest bowiem kwestia możliwości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów osiągniętych przed jego przekształceniem z podmiotu transparentnego podatkowo. Tymczasem pierwsza z przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych (nr 0114-KDIP2-3.4010.85.2018.1.MC z 14 maja 2018 r.) dotyczy określenia przychodów spółki z o.o. z tytułu udziału w spółce komandytowej (oraz odpowiednio kosztów) proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej, wynikającego z postanowień umowy spółki? Druga z interpretacji (nr 0111-KDIB1-1.4010.162.2018.3.BS z 27 lipca 2018 r.) dotyczyła zasad rozliczania kosztów amortyzacji w odniesieniu do spółki przekształconej w spółkę komandytową. Natomiast ostatnia z interpretacji wymienionych w skardze (nr IBPB-1-1/4511-68/15-2/ŚS z 27 marca 2019 r.) została wydana w związku z pytaniem o to, czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.