Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 7 i ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.439.2022.1.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 22 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją plakatów drukowanych na metalu.

W latach 2017 i 2018 Spółka poniosła straty podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT") z innych źródeł przychodów. Dochód Spółki w roku 2019 i 2020 był obniżany o straty podatkowe z lat 2017 i 2018, kwota obniżenia w żadnym roku nie przekroczyła 50% wysokości tych strat. Straty podatkowe rozliczane były z zysku operacyjnego Spółki. Na początku roku 2021 Spółka posiadała nierozliczoną część strat podatkowych z 2017 r. i 2018 r.

W grudniu 2020 r. doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której wspólnikiem posiadającym większość udziałów (548 z 567 udziałów) Spółki stała się spółka M sp. z o.o. (dalej jako "Spółka Przejmowana") - polski rezydent podatkowy.

Wspólnikiem Spółki Przejmowanej była spółka L s.a.r.l. (dalej jako "Inwestor" lub jako "L"). Inwestor jest luksemburskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność inwestycyjną z udziałem kapitału prywatnego (tzw. "private equity") inwestującym w spółki z regionu Europy środkowej i wschodniej tzw. CEE. W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej jako "KSH") poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej - L (dalej jako "Połączenie"). W wyniku Połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem Spółki. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem Połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ponadto przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej po Połączeniu był tożsamy z przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności przed Połączeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki?

Zdaniem Skarżącego, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.

Skarżąca zauważyła, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej jako "Ustawa Nowelizująca") ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT dodany został pkt 7 wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez podatnika straty, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zmiana (rozszerzenie) art. 7 ust. 3 została dokonana w wyniku nowelizacji ustawy o CIT Ustawą Nowelizującą. Wnioskodawca ocenił, że co do zasady w sytuacji, gdy ustawodawca nowelizuje przepisy obejmujące materię już wcześniej uregulowaną, jak ma to miejsce w przypadku możliwości rozliczania start podatkowych, powinien on, wprowadzając nową regulację, rozstrzygnąć kwestie intertemporalne stosowania nowych zasad. Ustawa Nowelizująca nie wprowadza przepisów intertemporalnych w zakresie stosowania dodanego art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który ogranicza prawo podatników do rozliczania poniesionych strat podatkowych. W związku z powyższym wymaga rozstrzygnięcia wątpliwość, czy w odniesieniu do prawa podatnika w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych, które powstały przed dniem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT stosowane powinny być przepisy dotychczasowe, czy też przepisy wprowadzone Ustawą Nowelizującą.

W związku z brakiem uchwalenia przepisów intertemporalnych w Ustawie Nowelizującej, które określałyby zakres i czas obowiązywania nowych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, należało dokonać analizy ogólnych zasad prawnych, a w szczególności konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Według zasady ochrony praw nabytych, nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, co oznacza, że uzyskane raz prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nabyciem prawa było poniesienie strat podatkowych, o które podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z przedstawionym stanem faktycznym, poniesienie strat przez Wnioskodawcę to prawo przez niego nabyte na moment poniesienia danej straty podatkowej i powinno podlegać konstytucyjnej ochronie na gruncie zasady ochrony praw nabytych w przypadku ewentualnego wprowadzenia ograniczeń w tym zakresie po fakcie nabycia takiego prawa.

Nabyte przez podatników prawa podmiotowe podlegają w polskim porządku prawnym ochronie, którą wywodzi się z treści art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"). Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wywodzi się szereg zasad prawnych, które dotyczą przepisów intertemporalnych, w tym zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że brak przepisów intertemporalnych w odniesieniu do możliwości rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez Wnioskodawcę przed datą wejścia w życie przepisu ograniczającego prawo do takiego rozliczenia, jest przykładem, w którym stosując wielokrotnie powoływaną przez sądy administracyjne jak również TK zasadę ochrony praw nabytych, podatnik tj. Wnioskodawca powinien w dalszym ciągu mieć prawo do skorzystania z uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej. Odmienna interpretacja wprowadzonych przepisów prowadziłaby do odebrania podatnikowi nabytego prawa podmiotowego w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych w związku z uchwaleniem w ramach Ustawy Nowelizującej przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, pogarszając tym samym sytuację podatnika. Ograniczenie zasady ochrony praw nabytych podobnie jak inne zasady konstytucyjne jest możliwe, ale tylko pod warunkiem, że jest to konieczne do realizacji innej wartości konstytucyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że podobne ograniczenia jak te wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadza art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie zakazu rozliczania strat podmiotu przejmowanego. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 931), które wprowadzały art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przewidywały przepisy intertemporalne zgodnie, z którymi art. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT znalazł zastosowanie do strat powstałych po 1 stycznia 1999 r., czyli po wejściu z życie przepisu. Zatem ustawodawca uwzględnił zasadę ochrony praw nabytych uchwalając przepisy ograniczające rozliczenie jedynie strat powstałych po 1999 r. Powołując się zatem pomocniczo na wykładnię historyczną należy stwierdzić, że racjonalny ustawodawca ma na celu ochronę praw nabytych podatnika w zakresie rozliczania strat poniesionych przed wejściem w życie danego przepisu i brak przepisów intertemporalnych w Ustawie Nowelizującej należy interpretować jako niewpływające na prawa nabyte przez podatników przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej. W konsekwencji art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie ma zastosowania do strat podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2021 r.

Choć w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał, to dokonane czynności nie miały na celu osiągnięcia korzyści podatkowej w związku z możliwością rozliczenia strat podatkowych innego podmiotu. Strata poniesiona przez Wnioskodawcę wynikała z bieżącej działalności gospodarczej, która w okresie poniesienia straty charakteryzowała się intensywnymi działaniami inwestycyjnymi w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a zatem ponoszeniem uzasadnionych kosztów działalności operacyjnej Spółki. Natomiast zmiany właścicielskie wynikały jedynie z inwestycji funduszu typu private equity w działalność Wnioskodawcy poprzez objęcie udziałów, co jest standardową praktyką rynkową i nie miało na celu wykorzystania dodatkowych strat podatkowych - Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia straty w toku bieżącej działalności przed przystąpieniem Inwestora do struktury właścicielskiej. Istotnym jest również, że Spółka Przejmowana na moment Połączenia posiadała nierozliczoną stratę podatkową wynoszącą około 15.000.000 złotych, której Spółka po Połączeniu nie rozlicza i nie będzie mogła rozliczyć w przyszłości. Potwierdza to, że transakcja Połączenia nie miała na celu żadnych działań optymalizacyjnych poprzez wykorzystanie dodatkowych strat podatkowych.

Tym samym stosując również wykładnię celowościową przepisu, działania Wnioskodawcy nie powinny być objęte ograniczeniem z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ wolą ustawodawcy nie było ograniczanie prawa do rozliczenia strat podatkowych w przypadku transakcji restrukturyzacyjnych, gdzie taka strata wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma charakteru osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Inny sposób wykładni tego przepisu skutkowałby nieuzasadnionym odebraniem podatnikowi nabytego prawa, co byłoby sprzeczne nie tylko z uzasadnieniem Ustawy Nowelizującej, ale również z podstawową zasadą ochrony praw nabytych wywodzonej z przepisów Konstytucji RP.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 22 sierpnia 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

a) zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b) zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Zatem w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji przejęcia innego podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenie połączenia odwrotnego), nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, spółka przejmująca/nabywająca nie będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat powstałych przed dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji. Powyższa regulacja, zdaniem DKIS, w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych. Wątpliwości Wnioskodawcy budziła kwestia, czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki.

Zdaniem DKIS, w omawianej sprawie w wyniku restrukturyzacji w czerwcu 2021 r. Wnioskodawca przejął swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem Spółki. Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Istota połączenia odwrotnego polega na przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej - będącej spółką przejmującą. W rezultacie udziały spółki przejmującej zostaną objęte przez wspólnika spółki przejmowanej, a więc podmiot, który nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem.

Wprowadzona art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zmiana w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Należy bowiem zauważyć, że w skutek połączenia odwrotnego dochodzi do zmiany udziałowców Spółki Przejmującej, ocenił DKIS.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał. Uwzględniając powyższe nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych będzie uprawniona, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia poniesionych w latach podatkowych 2017-2018 strat podatkowych, które poniosła przed Połączeniem. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy brak przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 oznacza, zdaniem DKIS, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, DKIS uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 22 sierpnia 2022 r., której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2021 r., w związku z brakiem odpowiednich przepisów przejściowych, ma zastosowanie do strat podatkowych poniesionych przez Spółkę latach 2017-2018, podczas gdy:

- brak przepisów przejściowych stanowi o naruszeniu zasad prawidłowej legislacji i nie może powodować rozszerzenia zakresu obowiązywania przepisu na niekorzyść podatnika;

- odmowa ochrony praw nabytych nie jest uzasadniona koniecznością ochrony innej wartości, w tym w szczególności odliczenie strat podatkowych z lat 2017-2018 od dochodu osiągniętego w 2021 r. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT pozostaje zgodne z celem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę praworządności.

2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o Interpretację oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko Skarżącej.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania Strona wniosła pismo, datowane na dzień 14 marca 2023 r., rozszerzające jej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych możliwe jest, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględnianie poniesionych w latach 2017-2018 strat podatkowych, w szczególności mając na uwadze art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki. Powołała się w tym zakresie między innymi na ochronę praw nabytych oraz brak uchwalenia przepisów intertemporalnych w związku z dodaniem od dnia 1 stycznia 2021 r. do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT pkt 7 wyłączającego możliwość uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez podatnika straty pod pewnymi warunkami.

Organ powyższy pogląd uważa za błędny i uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał. Uwzględniając powyższe nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych będzie uprawniona, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia poniesionych w latach podatkowych 2017-2018 strat podatkowych, które poniosła przed Połączeniem. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Brak zaś przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 oznacza, zdaniem DKIS, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich.

W tym sporze rację należy przyznać Stronie skarżącej.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż w świetle art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższa norma prawna została dodana ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (art. 2). Przedmiotowa norma zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021 r., a Ustawodawca nie wprowadził w spornym zakresie przepisów przejściowych.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r., I SA/Łd 558/21 i przyjmuje go jako własny. Okoliczność, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów (prawo do udziału w zysku) oznacza, że dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p organ interpretacyjny winien przeprowadzić test poprawności dokonanej przez siebie wykładni przy pomocy innych rodzajów wykładni.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, druk sejmowy nr 642 - (wykładnia autentyczna nieoficjalna): "W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

-przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

-co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu Spółek wykazujących straty przez inne Spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę przejmującą.

Z dokumentu tego wynika jednak, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów - przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmowany.

We wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniono, iż w grudniu 2020 r. doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której wspólnikiem posiadającym większość udziałów (548 z 567 udziałów) Spółki stała się spółka M sp. z o.o. (dalej jako "Spółka Przejmowana") - polski rezydent podatkowy. Wspólnikiem Spółki Przejmowanej była spółka L s.a.r.l. (dalej jako "Inwestor"). Inwestor jest luksemburskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność inwestycyjną z udziałem kapitału prywatnego (tzw. "private equity") inwestującym w spółki z regionu Europy środkowej i wschodniej tzw. CEE. W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej - Inwestorowi. W wyniku połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem Spółki. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając powyższe na uwadze wskutek przejęcia nie zmieniła się w istocie struktura udziałowców Spółki - jej dotychczasowy udziałowiec pośredni tj. Inwestor stał się udziałowcem bezpośrednim Spółki. W efekcie, w strukturze Spółki przejmującej nie pojawił się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym DKIS podejmując interpretację indywidualną w tej sprawie pominął szczególny charakter przejęcia (przejęcie odwrotne) oraz okoliczność wnikającą z wniosku interpretacyjnego, że w ramach udziałowców Wnioskodawcy nie pojawi się żaden nowy udziałowiec, nastąpi tylko zamiana udziałowcy pośredniego w udziałowca bezpośredniego. W rezultacie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.