Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 846/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 846/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r., sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.337.2023.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r. znak: 0115-KDIT3.4011.337.2023.1.JS, stwierdził, że stanowisko W.S. (dalej: Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Prowadzona działalność opiera się na tym, że jest ona tzw. influencerką i w związku z tym jest aktywna w Internecie i mediach społecznościowych. Tworzy własne filmy dostępne w Internecie (np. na kanale Youtube), bierze udział w różnych imprezach i wydarzeniach, starając się zwiększać i utrwalać grono swoich odbiorców. Działalność prowadzi w ramach swoich indywidualnych kont, kanałów, profili itp., a także współpracuje ze spółkami, które są dla Skarżącej podmiotami powiązanymi i które działają w branży influencer marketingu. Przychód z prowadzonej działalności jest pochodną statusu Skarżącej jako influencerki: jako osoba wpływowa medialnie, o dużym zasięgu oddziaływania, Skarżąca zarabia bezpośrednio na wyświetleniach jej twórczości w kanałach medialnych, na których publikuje, na działalności reklamowej oraz marketingowej, programach sponsoringowych, współpracy z markami, a także na innych projektach. Jednym z głównych "aktywów" modelu biznesowego jest wizerunek Skarżącej, marka oraz popularność. To one decydują o powodzeniu jej działalności biznesowej, gdyż dzięki odpowiedniemu wizerunkowi Skarżąca utrzymuje i zwiększa swoją popularność jako twórca, a to z kolei przekłada się na możliwość generowania większych przychodów i rozszerzania zakresu prowadzonej działalności. Twórczość Skarżącej to głównie treści o tematyce lifestyle, w których prezentuje swoim odbiorcom wiele aspektów ze swojego codziennego życia, w tym przedmioty oraz usługi, z których korzysta na co dzień, a także swoje otoczenie.

Kilka lat temu Skarżąca znalazła w Internecie logo, mające formę odręcznie narysowanej grafiki przedstawiającej [...] (dalej: Logo). Ze względu na atrakcyjność i oryginalność opracowanego Logo, postanowiła wykorzystać je w prowadzonej działalności, dostrzegając w tym Logo duży potencjał biznesowy. Niestety, ze względu na młody wiek i brak świadomości istnienia i zakresu ochrony praw autorskich, Skarżąca nie zawarła z twórcą ww. znaku graficznego żadnej umowy regulującej zasady korzystania z Logo. Nie poinformowała również twórcy Logo lub reprezentujących go firm lub osób o fakcie wykorzystywania opracowanego Logo w swojej działalności gospodarczej. Po znalezieniu Logo i przyjęciu go do używania w ramach prowadzonej działalności, przedmiotowe Logo było przez Skarżącą wykorzystywane na bardzo wielu płaszczyznach, m.in.: ( wykorzystywane było jako swoiste oznaczenie/marka samej Skarżącej i jej wizerunku. Można zatem powiedzieć, że przedmiotowe Logo stało się elementem kreacji Skarżącej, pojawiając się - razem z nią - na filmikach/materiałach video, na Instagramie, Facebooku i ewentualnie na innych mediach społecznościowych; ( Logo (względnie, jego nieznacznie zmieniona przez Skarżącą wersja) pojawiało się na towarach, produkowanych pod jej marką własną. Otóż, korzystając ze swojej popularności i rozpoznawalności, Skarżąca zaczęła oferować do sprzedaży towary, sygnowane imieniem i nazwiskiem lub właśnie jej Logo. Tymi produktami były przykładowo elementy garderoby (koszulki, breloczki, etui na telefony komórkowe, itd.) czy też kosmetyki. Korzystanie z Logo wykazywało ścisły związek z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Skarżąca zarabia bowiem m.in. na wyświetleniach swojej twórczości w kanałach medialnych, na których publikuje, na działalności reklamowej oraz marketingowej, programach sponsoringowych, współpracy z markami, itd. W tym zakresie zatem Logo - stanowiąc element wizerunku Skarżącej - przyczyniało się do generowania przychodów z niemal wszystkich wymienionych źródeł. Co więcej, związek Logo z uzyskiwanymi przychodami wzmocnił się jeszcze po uruchomieniu sprzedaży towarów pod marką własną Skarżącej, które również oznaczane były Logo. W tym zakresie można wręcz powiedzieć, że to właśnie Logo było główną siłą napędową przy sprzedaży tych produktów. Korzystanie z Logo było zatem dla Skarżącej opłacalne i pomagało jej osiągać i zwiększać przychody z prowadzonej działalności.

W trakcie 2021 twórca Logo odkrył fakt posługiwania się tym Logo przez Skarżącą w jej działalności biznesowej. Fakt niezgodnego z prawem wykorzystywania Logo przez Skarżącą stał się w pewnym momencie publicznie znany, informacje na ten temat były publikowane w Internecie, na portalach plotkarskich czy na mediach społecznościowych. Zdarzenie to miało negatywny wpływ na wizerunek Skarżącej i postrzeganie jej nie tylko w oczach fanów, ale również partnerów biznesowych. Dostrzegając swój błąd i będąc świadomą naruszenia cudzych praw autorskich, jak również dążąc do poprawienia swojego wizerunku, Skarżąca podjęła starania w celu zakończenia tej sytuacji. Poprzez swoich przedstawicieli skontaktowała się z twórcą Logo, wyrażając gotowość do rozwiązania tej sprawy w sposób polubowny. W efekcie tego obie strony oraz ich przedstawiciele rozpoczęli negocjacje, które zakończyły się podpisaniem ugody. Zgodnie z zawartą ugodą: (() Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz twórcy Logo odszkodowania z tytułu szkody poniesionej przez niego wskutek naruszenia przez Skarżącą jego praw autorskich; (() Skarżąca zobowiązała się zaprzestać wszelkiego wykorzystywania Logo w przyszłości; (() Zawarta ugoda rozlicza i waliduje wykorzystywanie przez Skarżącą Logo w przeszłości. Innymi słowy, wszelkie dotychczasowe działania Skarżącej z wykorzystaniem Logo uznane zostały za zgodne z ugodą i nienaruszające żadnych praw autorskich twórcy Logo. Podpisanie i wykonanie ugody ma z punktu widzenia Skarżącej bardzo istotne znaczenie. Fakt, że waliduje (uznaje za zgodne z prawem) wszelkie dotychczasowe działania Skarżącej z wykorzystaniem Logo eliminuje ryzyko wyższych odszkodowań lub kar, jakie mogłyby powstać dla Skarżącej z tytułu naruszenia praw autorskich, gdyby ich autor nie zdecydował się na podpisanie ugody i starał się wytoczyć Skarżącej powództwo. Co więcej, walidowanie/uznanie za zgodne z prawem dotychczasowych działań i sposobów korzystania przez Skarżącą z Logo waliduje również wszelkie przychody uzyskane przez nią z tego tytułu. Dzięki temu wyeliminowane zostaje ryzyko nałożenia na Skarżącą obowiązku zwrotu korzyści, jakie uzyskała w wyniku korzystania z Logo (np. z tytułu sprzedaży produktów oznaczonych tym Logo). Uregulowanie w ugodzie kwestii korzystania z Logo w przeszłości i uznanie go za zgodne z prawem i zawartą ugodą powoduje, że wypłacone odszkodowanie stanowi de facto formę wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z Logo przez Skarżącą. Wreszcie, podpisanie ugody i zakończenie stanu niezgodnego z prawem używania Logo pozwoli Skarżącej poprawić swój wizerunek. Okoliczność ta byłaby niewątpliwie ważna z perspektywy każdego przedsiębiorcy, niemniej jednak uwzględniając branżę, w której Skarżąca działa, z jej perspektywy jest to okoliczność o kluczowym znaczeniu. Jak już zostało to bowiem wskazane, jest ona osobą publiczną, aktywną w Internecie i na portalach społecznościowych, o której pisze się również w prasie i na portalach internetowych. Wizerunek i popularność Skarżącej są jej kluczowymi "aktywami", od których zależą również jej przyszłe przychody. Dlatego też zakończenie opisanej, niefortunnej sytuacji i uzdrowienie swojego wizerunku jest niezwykle istotne z perspektywy biznesu Skarżącej i zdolności do generowania przychodów w przyszłości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie, czy odszkodowanie zapłacone przez nią z tytułu naruszenia praw autorskich twórcy Logo może zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na tak zadane pytanie powinna być pozytywna, gdyż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że zapłacone odszkodowanie jest wydatkiem służącym zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów i wypełnia tym samym definicję kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor KIS w wydanej 7 lipca 2023 r interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że bezspornie, zapłacona przez Skarżącą kwota odszkodowania wynika z faktu, że dopuściła się zachowania przez prawo zabronionego, tj. wykorzystywała logo twórcy we własnej działalności gospodarczej bez zawarcia umowy z twórcą tego znaku graficznego (niezgodnie z prawem). Cechą tej należności jest to, że stanowi ona swoistą represję (odszkodowanie) w związku z naruszeniem praw autorskich. Zatem poniesienie tego wydatku nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłacona przez Skarżącą kwota odszkodowania jest bowiem skutkiem opisanego we wniosku niezgodnego z prawem działania oraz eliminuje ryzyko wyższych odszkodowań lub kar, jakie mogłyby powstać dla Skarżącej z tytułu naruszenia praw autorskich, gdyby ich autor nie zdecydował się na podpisanie ugody i starał się wytoczyć jej powództwo. Trudno także uznać, że zapłacenie przez Skarżącą odszkodowania związane było z chęcią poprawy wizerunku Skarżącej skoro - jak sama wskazała w uzasadnieniu stanowiska - podpisanie ugody zakończyło spór prawny z twórcą Logo i wyeliminowało ryzyko wytoczenia przez niego powództwa cywilnego, co mogłoby skutkować koniecznością zapłaty przez nią znacznie wyższego odszkodowania, nie wspominając już o szkodach wizerunkowych, jakie mogłoby w takiej sytuacji dla Skarżącej wyniknąć.

Ponadto, działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów jest uznawane za reprezentację, a wydatki z nią związane podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznanie stanowisko Skarżącej za prawidłowe spowodowałoby, że ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Jeśli Skarżąca zaliczyłaby kwotę zapłaconego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej to nie poniosłaby żadnego realnego ciężaru ekonomicznego, bo poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłaby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że skoro określony podmiot dopuszcza się czynu ustawowo zabronionego i w związku z tym czynem zabronionym zostaje nałożona na niego sankcja (odszkodowanie), to dolegliwość tej sankcji powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu. Przy czym bez znaczenia jest w tej mierze fakt, że wysokość odszkodowania została uzgodniona w formie ugody, a więc w umowie zawartej pomiędzy stronami, bowiem charakter czynności prawnej nie może wypaczać jej odszkodowawczego (sankcyjnego) charakteru.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1/ naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Skarżącą wydatki na zapłatę odszkodowania nie wykazują związku z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami, względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, i jako takie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej,

2/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie Skarżącej zastosowania, co jest z kolei efektem uprzedniej niewłaściwej wykładni tego przepisu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że poniesiony przez nią wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, korzystanie z Logo wykazywało ścisły związek z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Logo stanowiło bowiem element wizerunku Skarżącej i jako takie przyczyniało się do osiągania przez nią przychodów z działalności reklamowej i marketingowej, z udziału w programach sponsoringowych, ze współpracy z markami czy też przychodów związanych z publikowaniem jej twórczości w kanałach medialnych. Wskazana powyżej rola Logo w działalności Skarżącej powoduje, że wydatki poniesione na uzyskanie możliwości korzystania z Logo, mające charakter wynagrodzenia za taką możliwość, spełniają przesłanki określone w wyżej wskazanym przepisie. W stanie faktycznym wniosku o interpretację wskazano wyraźnie, że zawarta ugoda rozlicza i waliduje wykorzystywanie przez Skarżącą Logo w przeszłości. Innymi słowy, wszelkie dotychczasowe działania Skarżącej z wykorzystaniem Logo uznane zostały za zgodne z ugodą i nienaruszające żadnych praw autorskich twórcy Logo. W efekcie należy stwierdzić, że wydatek Skarżącej, poniesiony w związku z zawarciem ugody, miał charakter wynagrodzenia za możliwość korzystania z Logo w przeszłości. Skarżąca zapłaciła więc twórcy za możliwość używania w swojej działalności aktywa, które istotnie przyczyniało się do osiągania przez nią przychodów i które stanowiło jeden z najistotniejszych punktów jej modelu biznesowego. Wobec powyższego, bezpodstawne stają się twierdzenia Dyrektora KIS o tym, że poniesiony wydatek stanowi swoistą represję za zachowanie przez prawo zabronione.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS błędnie oparł swoje założenia na postanowieniach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 – dalej: u.p.a.), szczegółowo odnosząc się do przewidzianych przez tę ustawę sankcji oraz możliwości twórcy w przypadku drogi sądowej. Przepisy powyższej ustawy nie znajdują jednak w tej sytuacji zastosowania, gdyż między stronami doszło do ugody, która jest rodzajem umowy, który pozwala ułożyć stosunki prawne między stronami z pominięciem sporu sądowego. Dzięki podpisanej ugodzie Skarżąca zaspokoiła w pełni roszczenia twórcy, powodując, że droga sądowa stała się dla niego niemożliwa. Jednocześnie, jako, że ugoda stanowi umowę, roszczenia twórcy nie opierały się na regulacjach u.p.a., ale wynikały jedynie z jego woli i oczekiwań i zostały spełnione w sposób, jaki strony wzajemnie wynegocjowały i na jaki się zgodziły. Powyższe prowadzi do wniosku, że poniesiony przez Skarżącą wydatek nie stanowił żadnej z sankcji opisanej w u.p.a.

W opinii Skarżącej wypłacone przez nią wynagrodzenie służyło również zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o interpretację, podpisanie ugody i zakończenie stanu niezgodnego z prawem używania Logo pozwoli Skarżącej poprawić jej wizerunek, co jest szczególnie ważne w branży w której działa. Wizerunek i popularność Skarżącej są jej kluczowymi "aktywami", od których zależą również przyszłe przychody Skarżącej. Dlatego też zakończenie opisanej, niefortunnej sytuacji i uzdrowienie swojego wizerunku jest niezwykle istotne z perspektywy biznesu Skarżącej i zdolności do generowania przychodów w przyszłości. Ponadto brak zawarcia ugody mógł doprowadzić do poniesienia przez nią jeszcze większych kosztów, które zmniejszyłyby rentowność prowadzonej przez nią działalności, a także mogłoby doprowadzić do zrujnowania jej wizerunku, na którym opiera się w przeważającej mierze jej model biznesowy.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać odszkodowanie za swego rodzaju sankcję, to nie stoi to na przeszkodzie do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przemawiają za tym argumenty zarówno natury systemowej jak i gospodarczej. Wydatek jaki poniosła Skarżąca, nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Gdyby wszelakiego rodzaju płatności o charakterze sankcyjnym z samej swej istoty nie były w stanie spełnić przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to zbędnym byłoby wymienianie poszczególnych tego typu wydatków w katalogu negatywnym kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała również, że zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przerzucenia na Skarb Państwa ekonomicznego ciężaru poniesionego wydatku, gdyż zachowując się od początku prawidłowo (np. poprzez zawarcie umowy licencyjnej) Skarżąca poniosłaby takie same wydatki na zapłatę twórcy wynagrodzenia, które bez wątpienia powinny zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podobny do zarysowanego w niniejszej sprawie, problem prawny w zbliżonym stanie faktycznym, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2022r., sygn. akt II FSK 3006/19 (powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na kanwie rozpatrywanej przez NSA sprawy, podatnik naruszył wyłączne prawo ochronne przyznane w tym zakresie innemu podmiotowi przez włoski urząd patentowy. Chcąc uniknąć konieczności poniesienia wyższych kosztów na wypadek wytoczenia mu kolejnych spraw przez podmiot, którego prawo naruszono, doszło do zawarcia porozumienia, przewidującego konieczność wypłaty określonych kwot, które podatnik chciał zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Jest to więc sytuacja podobna do tej, jaka występuje w niniejszej sprawie, gdyż jak Skarżąca sama twierdzi, zawierając ugodę, chciała uniknąć ewentualnego sporu sądowego, gdzie kwota odszkodowania mogłaby być wyższa, aniżeli przewidziana w zawartej ugodzie. Uprawnionym wobec powyższego będzie w ocenie Sądu, wykorzystanie argumentacji przedstawionej w wyżej wskazanym wyroku NSA, którą orzekający w sprawie skład WSA w Krakowie podziela.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na podstawie zawartej ugody. Jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.do.f, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tego rodzaju definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Powoduje to, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast "zabezpieczyć" oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Na podstawie kryterium powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia stanowiące koszty pośrednie.

Przywołana regulacja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować, do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Należy jednocześnie podkreślić, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, co też Dyrektor KIS uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tak więc dany podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów albo wiąże się z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

Analizując kwestię uznania wskazanego we wniosku wydatku w wysokości wynikającej z zwartej ugody za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zaakcentować charakter tych wydatków. Wymaga więc podkreślenia, że kwota ta wynika z faktu, że Skarżąca dopuściła się zachowania przez prawo zabronionego, tj. wykorzystała Logo stworzone przez inną osobę bez jej zgody do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i uzyskiwała dzięki temu dochody. Podmiot, którego prawa zostały naruszone, miał wobec powyższego podstawy do wystąpienia z roszczeniami wynikającymi z art. 79 u.p.a., w tym przede wszystkim roszczeń o charakterze majątkowym.

System ochrony autorskich praw majątkowych powinien dostarczać uprawnionym właściwych instrumentów pozwalających skutecznie walczyć z naruszeniami, a rzeczone instrumenty nie powinny być zupełnie pozbawione również funkcji represyjnej i prewencyjnej (naruszanie praw własności intelektualnej nie powinno się sprawcom opłacać). Z drugiej jednak strony trafnie wskazuje się w orzecznictwie na potrzebę stosowania zasady adekwatności (proporcjonalności) sankcji za naruszenie autorskich praw majątkowych, w tym konieczności uwzględnienia rodzaju i zakresu działań naruszyciela (por. W. Machała (red.), R.M. Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX WKP 2019, nb. 4). Z zaprezentowanego poglądu wynika, że roszczenia majątkowe oparte o dyspozycję wynikającą z art. 79 u.p.a., mają charakter sankcji. Sankcyjny charakter roszczeń majątkowych został również zaakcentowany w wyroku Sąd Apelacyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I ACa 882/06 (LEX nr 1120185), w którym stwierdzono, że "Gdyby bowiem doszło do ustaleń między stronami co do korzystania z praw autorskich powodów i wystawienia dzieła miało swe oparcie w umowie, sankcje przewidziane w art. 79 ust. 1 prawa autorskiego nie mogłyby być w ogóle zastosowane".

Skarżąca błędnie podkreśla, że przepis art. 79 ust. 1 u.p.a. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie orzeka sąd i w istocie przepis ten jest do niego skierowany. Wskazać bowiem należy, że na gruncie prawa cywilnego adresatem norm prawa materialnego są zarówno strony danego zdarzenia prawnego oraz sąd, który ma rozstrzygnąć konkretny spór pomiędzy stronami w takim zdarzeniu uczestniczącymi. Dobrą praktyką stron stosunków cywilnoprawnych powinno być ugodowe załatwianie wynikłych na tle konkretnych regulacji sporów i poddawanie ich pod rozstrzygnięcie właściwego sądu dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe polubowne załatwienie sprawy. Jeżeli natomiast strony decydują się na ugodowe załatwienie powstałego sporu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą abstrahować od regulacji prawnych, w tym ich charakteru przewidzianego w przepisach prawa odnoszących się do stosunku prawnego w jakim się znalazły. Samo zawarcie ugody oznacza, że strony wzajemnie rezygnują z przysługujących im świadczeń, aby bezkonfliktowo zakończyć spór, bez konieczności kierowania go na drogę postępowania sądowego. Jednak aby z "czegoś" zrezygnować, należy to zindywidualizować, czyli powołać się na konkretne regulacje prawne, z których wynikają wzajemne uprawnienia i odpowiadające im obowiązki stron danego stosunku prawnego. W niniejszej sprawie źródło tych praw i obowiązków, stanowią przepisy u.p.a. Gdyby Skarżąca działała zgodnie z prawem, powinna zawrzeć umowę o korzystanie z Logo, negocjując na tym etapie wysokość należności licencyjnych i tym samym twórca Logo, nie uzyskałby uprawnień o charakterze sankcyjnym, które przewidziane zostały w art. 79 u.p.a. Przystępując do rozmów ugodowych, twórca Logo dysponował roszczeniami przewidzianymi w tym przepisie, które jak wcześniej wskazano mają charakter sankcyjny. Przedstawiciele Skarżącej również musieli zdawać sobie z tego sprawę i wszelkie rozmowy musiały tej kwestii dotyczyć. Gdyby do ugody nie doszło, Skarżąca musiała się liczyć z wystąpieniem z roszczeniami opartymi na regulacji wskazanej w art. 79 u.p.a., lecz zawierając ugodę, doprowadziła do polubownego załatwienia sporu, bez potrzeby angażowania sądu.

Nie można jednak w ocenie Sądu ugody tej (mającej charakter umowny) porównywać do sytuacji, w której Skarżąca zamiast naruszać prawo powszechnie obowiązujące, rozpoczęła negocjacje na okoliczność wykorzystania Logo i uiszczenia z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia. Wówczas podstawa prawna takiej umowy byłaby zupełnie inna, aniżeli ta na podstawie której została zawarta ugoda, jak również okoliczności jej zawarcia odbiegałyby od tych, które doprowadziły do zawarcia ugody, zaś przede wszystkim pozycja "negocjacyjna" Skarżącej byłaby zupełnie inna. Nie występowałaby w takim przypadku jako osoba, chcąca uniknąć ewentualnego pozwania do sądu, lecz jako partner biznesowy, proponujący wspólne przedsięwzięcie. Już choćby z tego powodu nie można zasadnie twierdzić, że wypłacone wynagrodzenie za korzystanie z Logo porównać można do opłat licencyjnych, które Skarżąca i tak musiałaby ponieść. Na obecnym etapie nie można bowiem zasadnie zakładać, że wysokość tych opłat byłaby równa kwocie odszkodowania. Wręcz przeciwnie, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że należności te byłyby niższe, gdyż Skarżąca przystępowałyby do negocjacji, jako równoprawny partner biznesowy, nie zaś jako osoba naruszająca prawo i chcąca uniknąć z tego tytułu konsekwencji.

Wobec tego niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS, wypłacona przez Skarżącą kwota nie ma charakteru sankcji lub kary, lecz jest w istocie zapłatą za bezumowne korzystanie z cudzego prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, że korzystanie z cudzej własności intelektualnej jest dozwolone i przyjęte w praktyce gospodarczej, lecz co do zasady za wynagrodzeniem dla właściciela. Jak już wyżek wskazano, wypłata przez Skarżącą na mocy ugody kwoty, nie może być za takie wynagrodzenie uznana.

Poniesienie zatem spornego wydatku nie może być postrzegane jako wydatek dokonany w celu uzyskania przychodu albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Nie wydaje się by tego rodzaju wydatki przyświecały prowadzeniu działalności gospodarczej. Postępowanie Skarżącej jest skutkiem opisanego we wniosku bezprawnego jej działania, które sama przyznała, jak również przeświadczenia o nieuchronności zapłaty świadczeń pieniężnych, które z dużą dozą prawdopodobieństwa zostałyby zasądzone w toku postępowania sądowego, jak i dużych strat wizerunkowych z tym związanych, co jak sama przyznała, mogłoby odbić się na osiąganych dochodach.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w sytuacji, w której doszłoby do aprobaty jej stanowiska, ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku w rzeczywistości zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Nie jest w tym względzie konieczne dokonanie odliczenia wydatku od przychodu. Skarżąca zaliczając wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie poniosłaby realnego ciężaru ekonomicznego będącego konsekwencją obowiązkowego rozliczenia się z podmiotem, którego prawa naruszyła. Poniesienie wydatków, o których mowa w zawartej ugodzie, jest więc skutkiem naruszenia przez Skarżącą przepisów prawa autorskiego.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że Skarżąca poniosła wydatek mający w rzeczywistości na celu ochronę interesów twórcy Logo, gdyż wydatek dotyczył jego roszczeń i do tej sytuacji się odnosi, a nie do działalności prowadzonej przez Skarżącą. W związku z tym wydatek z tego tytułu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, na co Skarżąca powołuje się we wniosku. Nie miał on na celu zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Tym samym nie sposób uznać, aby wydatek, o którym mowa we wniosku, skierowany był na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Stanowi on wydatek nałożony na Skarżącą i winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania przez nią obowiązujących norm prawnych a nie realizacji celu służącego uzyskaniu przychodu, tylko z tego powodu, że w zawartej ugodzie Skarżąca uzyskała korzystne dla siebie rozwiązania w postaci walidacji wykorzystywania przez Skarżącą Logo w przeszłości.

Dodać należy, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości jego przenoszenia w każdym przypadku poprzez zaliczanie różnego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc ostatecznie z uszczerbkiem dla dochodów budżetu państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych zapobiegawczych działań co nie odnosi się do sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym poniesienie wydatków rozpatrywanych nawet w kategoriach podjętego ryzyka gospodarczego, lecz związanego z naruszeniem cudzych dóbr, nie może być interpretowane inaczej niż dokonał tego Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wydatków wynikających z naruszeń prawa w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Bez znaczenia dla końcowego załatwienia sprawy pozostają twierdzenia Skarżącej, że zawarcie ugody doprowadziło do poprawy jej wizerunku, który jest ważnym elementem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zapewne była to istotna pobudka, która spowodowała podjęcie rozmów ugodowych. Nie może to jednak zmieniać charakteru zawartej ugody i w konsekwencji odmowy uznania poniesionego na jej podstawie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił.