Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1618/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2518/22 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW4.4121.18.2022.7/AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 1618/23

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2518/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz innym byłym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki G. Sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że decyzja dotyczyła zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., dlatego też zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Następnie zauważył, że w sprawie bezsporne było, to, że spółka nie uregulowała w przewidzianym prawem terminie płatności wynikającej ze złożonej deklaracji PIT 4R – deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sierpień – grudzień 2018 r. Poza sporem pozostawała także okoliczność, że w stosunku do skarżącej dopuszczalne było wszczęcie postępowania o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Dodał, że strony nie pozostawały także w sporze, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela przynajmniej w części, a tym samym nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. WSA w Warszawie podkreślił, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej było wykazanie przez organ, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Dodał, że w jego ocenie w zaskarżonej decyzji skazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze na podstawie których organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne.

Następnie WSA stwierdził, że 23 listopada 2017 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr 12, na podstawie którego ujawniono skarżącą jako Wiceprezesa Zarządu, następnie Skarżąca złożyła rezygnację z funkcji wiceprezesa spółki 26 lutego 2019 r. Zdaniem WSA w sprawie nie wykazano, aby zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące, że skarżąca nie mogła sprawować funkcji członka zarządu. Przebywanie na zasiłku macierzyńskim, w szczególności w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy, takiej obiektywnej przyczyny nie stanowi. Następnie WSA w Warszawie dodał, że w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. WSA w Warszawie uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny podjął szereg czynności i działań mających na celu wyegzekwowanie należności podatkowych. Podjęte w toku postępowania działania nie doprowadziły do skutecznej egzekucji. Zdaniem tego sądu wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W dalszej kolejności, odnosząc się do przesłanki właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość, WSA w Warszawie zauważył, że z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała pierwsze zaległości w płatnościach wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za II kwartał 2018 r. (z terminem wymagalności zobowiązania 25.07.2018 r.) oraz wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na FUS, FUZ, FP, FS i FGŚP za 08/2018 r. (termin wymagalności składek 15.09.2018 r.). W ocenie WSA w Warszawie, w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, organy prawidłowo przyjęły, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych 16 grudnia 2018 r., bowiem przestała trwale regulować swoje zobowiązania publicznoprawne. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż nie dokonywała obowiązkowych wpłat należności publicznoprawnych (i stan niewypłacalności dalej się utrwalał, skoro za kolejne miesiące wpłaty również nie były dokonywane). W konsekwencji, mając na uwadze 30-dniowy termin przewidziany w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej jako: p.u.) na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, przedmiotowy wniosek powinien był zostać złożony w połowie stycznia 2019 r. W analizowanej sprawie wniosek nie został złożony wcale, zaś skarżąca nie dopełniła w tym zakresie swoich obowiązków i to nie tylko w trakcie urlopu macierzyńskiego, ale także po jego zakończeniu. Nie może więc być mowy o wypełnieniu przesłanki niezłożenia wniosku bez jej winy. W ocenie WSA w Warszawie, wskazywane okoliczności nie świadczą o niezawinionym niezgłoszeniu (w terminie) wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonej decyzji (powinno być: wyrokowi, przyp. NSA) zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

3. przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 o.p. mające wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania przez odmowę uchylenia decyzji organu 11 instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności dowodu z opinii biegłego, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji;

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki;

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki, w sytuacji, gdy w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna uwalniająca dkarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, polegająca na tym, że Skarżąca nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z uwagi na sprawowanie opieki nad małoletnim dzieckiem i przebywania z tego tytułu na urlopie macierzyńskim;

6. przepisów prawa materialnego tj., art. 116 § 1 o.p. podatkowa poprzez błędną wykładnię zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" w wyniku, czego doszło do sprzeczności ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wyraża się w całkowitym pominięciu, iż skarżąca nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania spółki, tj. w okresie wydania decyzji, a także w czasie ewentualnego stanu jej niewypłacalności, a z całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że funkcja w zarządzie spółki niebyła faktycznie realizowana przez skarżącą ze względu na sprawowanie opieki nad nowonarodzonym dzieckiem;

7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez ich błędną interpretację a tym samym przyjęcie, że sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w sprawie nie został dopuszczony i przeprowadzony dowód z opinii biegłego na tę okoliczność;

8. przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 w zw. z art. 21 ustawy prawo upadłościowe przez błędne ustalenie terminu niewypłacalności spółki, a co za tym idzie okresu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na podstawie powyższych zarzutów, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Wymogiem stawianym skardze kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi czyniło koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna ona spełniać. Niezależnie od wymogu sporządzania jej przez fachowego pełnomocnika, skarga kasacyjna musi odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1146/23; z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1458/22; z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 525/22; z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 239/23; z dnia 9 stycznia 2024 r., III FSK 4008/21). Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec sposobu zredagowania skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie (części zarzutów i ich uzasadnienia), który to sposób rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. Uchybienie miało polegać na tym, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż organy obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły "w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Również zarzut oznaczony jako 2 odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., które to naruszenie miało polegać na tym, że sąd nie powinien był oddalić skargi, ponieważ wystąpiło "uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania przez nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości." Oba przytoczone zarzuty nawiązują zatem do gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy wywrzeć miały uchybienia zarzucane w pkt 1 i 2. Taki sposób prezentacji podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić zarzut skutecznym, pod warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące na wpływ zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu I instancji byłby inny. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie wyżej omówionym nie spełnia tego wymogu. Nie przedstawiono w niej wpływu zarzucanych uchybień przepisom postępowania (zarzut pierwszy i drugi) na wynik sprawy. Pomijając jednak nawet i tę lukę w argumentacji skargi kasacyjnej, w nawiązaniu do pierwszego i drugiego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w niej poglądu, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego stwierdzenia, kiedy wystąpił stan niewypłacalności spółki uzasadniający wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

Zgodnie z art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy - Prawo upadłościowe, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Jak wynika z zaskarżonego skargą kasacyjna wyroku i z wydanych w sprawie decyzji, w analizowanej sprawie przyczyną uzasadniającą złożenie wniosku o upadłość było - zdaniem DIAS oraz WSA - niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także nieuiszczanie należności na rzecz ZUS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie tych okoliczności nie wymagało wiadomości specjalnych z zakresu rachunkowości, bezzasadnie zatem w skardze kasacyjnej jako zasadniczy przejaw naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. wskazano nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność terminu powstania stanu niewypłacalności. Na marginesie tylko należy wskazać, że wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu na s. 4 skargi kasacyjnej, biegły z zakresu rachunkowości z oczywistych powodów nie mógłby odpowiedzieć na pytanie, czy niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącej. Ocena okoliczności wystąpienia winy (lub jej braku) w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie wchodzi w zakres wiadomości specjalnych z zakresu rachunkowości. Autor skargi kasacyjnej błędnie też utożsamia moment powstania zaległości z datą jej ujawnienia w decyzji organu podatkowego określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (s. 4 skargi kasacyjnej). W tym kontekście pozbawione waloru argumentacyjnego jest prawidłowe skądinąd stwierdzenie, że były członek zarządu nie ma legitymacji do wystąpienia w wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki (tamże).

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1 i 2 są bezpodstawne. Czyni to - niejako automatycznie - bezzasadnym zarzut oznaczony numerem 3, odnoszący się do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. Zarzut jest oparty na tym samym co dwa poprzednie zarzuty twierdzeniu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Zarzucane naruszenie miało polegać na odmowie uchylenia decyzji przez DIAS w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy - jak stwierdzono w zarzucie nr 3 - rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności dowodu z opinii biegłego, "co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji." Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oznaczałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tylko to uzasadnia uchylenie przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, co autor skargi kasacyjnej uważał za konieczne. Wskazywana przez autora skargi kasacyjnej przyczyna w żadnym razie nie może uzasadnić tezy o naruszeniu art. 233 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec nieskuteczności zarzutów 1-3, odnoszących się do przepisów postępowania, wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostał stan faktyczny uznany przez Sąd pierwszej instancji za miarodajny. Trzeba bowiem zaakcentować, że w skardze kasacyjnej nie podważono oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez WSA, co musiałoby znaleźć swój wyraz w szczególności w podniesieniu i odpowiednim uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Zatem, według stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, występujące w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniają stanowisko, że w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu spółka stała się niewypłacalna, a Skarżąca nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wyartykułowane w pkt 4 - 8 skargi kasacyjnej, same w sobie nie mogą stać się skutecznym środkiem prowadzącym do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku oraz rozstrzygnięć organów podatkowych.

I tak, z nakreślonej powyżej perspektywy jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Jak wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych, a zatem twierdzenie o bezzasadności zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje oparcia w okolicznościach, które również Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać za miarodajne.

Przepis ten, wbrew treści zarzutu nr 5, nie mógł też zostać naruszony przez nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki, gdyż wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie podważono skutecznie stanowiska WSA, który zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że strona skarżąca nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, polegająca na tym, że Skarżąca nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z uwagi na sprawowanie opieki nad małoletnim dzieckiem i przebywania z tego tytułu na urlopie macierzyńskim. Na marginesie można jedynie przypomnieć, że Skarżąca w okresie od 14.01.2018 r. do 12.01.2019 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Następnie 26.02.2019 r. skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Biorąc zatem nawet pod uwagę to, że w okresie 14.01.2018 r. - 12.01.2019 r. Skarżąca przebywała na urlopie macierzyńskim, a następnie 26.02.2019 r. złożyła rezygnację, stanowisko o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość jest pozbawione podstaw wobec niezgłoszenia wniosku o upadłość także w okresie ponad miesiąca od zakończenia urlopu do momentu złożenia rezygnacji. Podczas urlopu macierzyńskiego natomiast, na co zwrócono uwagę jeszcze w toku postępowania, Skarżąca podpisała sprawozdanie zarządu za okres 1.01.2017 r. - 31.12.2017 r., uchwałę nr 1/2018, 3/2018 z 29.01.2018 r., sprawozdanie finansowe za okres 1.01.2017 r. - 31.12.2017 r., rachunek zysków i strat za ww. okres, bilans sporządzony na 31.12.2017 r. Tych ustaleń Skarżąca nie podważyła. Należy w tej sytuacji uznać, że składając swoje podpisy pod tymi dokumentami, faktycznie wykonywała funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Twierdzenie o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z powodu przebywania na urlopie macierzyńskim jest więc pozbawione podstaw w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, wobec wskazanych wyżej przejawów aktywności Skarżącej jako członka zarządu, w czasie przebywania na urlopie.

W powyżej omówionych okolicznościach niezasadny jest także zarzut nr 6, odnoszący się do naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", w wyniku czego miało dojść do sprzeczności ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sprzeczności tej Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega. Powtórzyć należy, że całkowicie bezzasadne - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych - jest twierdzenie, że skarżąca nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania spółki, tj. w okresie wydania decyzji, a także w czasie wystąpienia stanu jej niewypłacalności, podobnie jak niezasadne jest twierdzenie, że "z całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że funkcja w zarządzie spółki nie była faktycznie realizowana przez Skarżącą ze względu na sprawowanie opieki nad nowonarodzonym dzieckiem". Ma marginesie tego zarzutu wskazać też należy, że zarzut błędnej wykładni wymagałby wskazania, na czym polega błąd w rozumieniu przepisu i wskazanie, jakie rozumienie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - jest właściwe. Tymczasem, po pierwsze, tych elementów w skardze kasacyjnej zabrakło, po wtóre zaś nie sposób nie zauważyć, że jakkolwiek zarzut nr 6 wskazuje na błędną wykładnię, to w istocie rzeczy zakwestionowano nie dokonaną przez organy i sąd wykładnię, lecz zastosowanie przepisu. Po drugie zaś, choć nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia, wskazać warto, że uzasadnienie zarzutu oparte jest na błędnym utożsamieniu momentu powstania zobowiązań podatkowych z momentem ich ujawnienia w decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zarzut 7 dotyczy naruszenia art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., które to naruszenie miało nastąpić przez "błędną interpretację a tym samym przyjęcie, że sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w sprawie nie został dopuszczony i przeprowadzony dowód z opinii biegłego na tę okoliczność". Zarzut tak sformułowany i uzasadniony jest oczywiście bezzasadny, ponieważ podnoszona kwestia nie jest zagadnieniem z zakresu interpretacji, lecz zastosowania przepisu, przy czym u jego podstaw - jak wynika z rozwinięcia - leży wskazanie nie na błąd subsumpcji, lecz na błąd w ustaleniach faktycznych, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zagadnienie wystąpienia lub niewystąpienia niewypłacalności to kwestia z zakresu ustaleń faktycznych, nie zaś wykładni art. 10 Prawa upadłościowego, co czyni zarzut bezzasadnym.

Zarzut ostatni, oznaczony numerem 8, odnosi się do naruszenia art. 11 w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, co miało polegać na błędnym ustaleniu terminu niewypłacalności spółki, a co za tym idzie okresu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarzut ten musi być oceniony jako bezzasadny, ponieważ jego potencjalna skuteczność jest uzależniona od ustaleń faktycznych w przedmiocie daty wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, te zaś nie zostały skutecznie podważone. Na to, że zarzut ten w istocie skierowany jest przeciwko ustaleniom faktycznym, wskazuje zresztą jego uzasadnienie, które mówi o "błędnym ustaleniu terminu wystąpienia stanu niewypłacalności". Kwestionowany jest przy tym nie materialnoprawny kontekst tychże, lecz poprzez zarzut naruszenia art. 11 w zw. z art. 21 Prawa upadłościowego w istocie podważane są ustalenia faktyczne, dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego jako pozbawiony podstaw uznać należało za bezzasadny.

Ponieważ z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania (240 zł) orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), biorąc pod uwagę to, że sprawa była rozpoznawana na posiedzeniu niejawnym, zaś złożoną w imieniu organu II instancji odpowiedź na skargę kasacyjną sporządziła pełnomocnik (radca prawny), która reprezentowała organ również w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Wojciech Stachurski Bogusław Dauter Agnieszka Olesińska