Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1103/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1-2  w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/19 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.104.2018.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że skarżący odliczył podatek naliczony:

- z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, które nie mogły być uznane za związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

- z faktur wystawionych przez A. B. i P. P., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania przez te podmioty usług budowlanych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organu odwoławczego co do nieuprawnionego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych.

1.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii braku związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, sąd stwierdził, że prawidłowo organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego co do zakupu i zużycia nabytych materiałów, które zdaniem skarżącego miały posłużyć do wykonania kontenerów pracowniczych. Organ dokonał oceny ilości zużytych na ten cel materiałów według opisów dokonanych na fakturach zakupu, stwierdzając szereg rozbieżności (np. zakupione materiały są nieprzydatne do deklarowanego celu lub kupiona ilość wielokrotnie przewyższa potrzeby, skarżący nie pamiętał, kiedy kontenery zostały wykonane, przesłuchiwani pracownicy nie nocowali w kontenerach na budowach prowadzonych przez skarżącego, budowy były prowadzone w znacznej odległości od miejsca budowy kontenerów, nabyte artykuły związane są z wykańczaniem wnętrz, podczas gdy wystawione faktury sprzedaży dotyczą głównie usług budowlanych dotyczących stanu surowego). Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, że niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego o wykorzystaniu materiałów budowlanych do adaptacji lokali udostępnionych przez M. M. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. skarżący zatrudniał pracowników sporadycznie, pracownicy nie nocowali w pobliżu budów), czy do przygotowania stanowiska zbrojarskiego (które nie było potrzebne do wykonania prac na wskazanej przez skarżącego budowie). W przypadku innych zakupów skarżący: a) nie wskazał, do czego zakupiony materiał został wykorzystany, b) zakupił narzędzia, mimo niewykonywania usług, do których mogłyby one być wykorzystane, c) wskazał cel, do którego zakupiony materiał nie mógł być wykorzystany, d) zakupów dokonywał w W. przy deklarowaniu wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych na potrzeby budowy prowadzonej w G. i B.

Zdaniem sądu dokonane ustalenia przemawiają za zasadnością stanowiska o braku związku zakupu spornych materiałów budowlanych z opodatkowaną sprzedażą. Wnioski organów są spójne i logiczne, a przeprowadzone postępowanie było obszerne i kompletne.

Skarżący zarzucił bezpodstawne obdarzenie wiarygodnością zeznań A. T. i oparcie rozstrzygnięcia na tych zeznaniach, podczas gdy skarżący wytoczył wobec świadka trzy powództwa, co mogło mieć wpływ na treść zeznań, jednak sąd z tą argumentacją się nie zgodził. Sąd podkreślił przede wszystkim, że zeznania wskazanego świadka nie były jedynym środkiem dowodowym w zakresie ustalenia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

1.5. Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie ustaleń dotyczących niewykonania przez A. B. usług przez niego zafakturowanych. W tym względzie sąd wskazał na zeznania rzekomego wykonawcy, który zaprzeczył zawieraniu jakichkolwiek transakcji ze skarżącym, jak i na ustalenia, zgodnie z którymi A. B. nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego czy sprzętu niezbędnego do wykonania usług budowlanych, nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur w swoim imieniu, nie figurował w rejestrze podatników VAT. Skarżący zeznał, że faktury otrzymał od P. Ś., którego A. B. nie znał, i który nie zarejestrował działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością zeznań A. B., który jest osobą uzależnioną, jednak w ocenie sądu analiza zeznań świadka nie daje podstaw do wniosku, że był on niezdolny do postrzegania zdarzeń, jego wypowiedzi były jasne i logiczne, świadek odpowiadał na pytania, świadek miał więc w chwili przesłuchania zdolność komunikowania. Fakt uzależnienia świadka od alkoholu sam w sobie nie może dyskwalifikować zeznań.

1.6. Sąd zgodził się też z organami co do tego, że zafakturowanych przez siebie usług nie wykonała na rzecz skarżącego P. P. Z jej zeznań nie wynika, by była ona podwykonawcą przy realizacji budynków w stanie surowym, tymczasem takie prace wynikają z faktur wystawionych dla skarżącego. Świadek zeznała też, że większość prac wykonywała w innych miejscowościach niż te, w których miały być wykonane zafakturowane przez nią sporne w sprawie roboty. Materiał dowodowy wskazuje, że P. P. nie korzystała z usług podwykonawców, a wszystkimi sprawami zajmował się J K. Sąd podzielił stanowisko organów, że kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał towarów i usług, nie zawierał transakcji ze skarżącym. Skarżący kwestionował odmówienie wiarygodności zeznaniom P. P. w zakresie współpracy jej firmy ze skarżącym, sąd wskazał jednak, że zeznania świadka zostały skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę, że poza fakturami brak jest dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez P. P. (np. umów, protokołów odbioru robót), brak jest też dowodów, że P. P. poniosła jakiekolwiek koszty związane z usługami na rzecz skarżącego. P. P. nie pamiętała danych pracowników, a J. K. wskazał tylko dwie osoby nieżyjące.

1.7. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia i oceny dowodów, w tym nie dostrzegł zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem sądu organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej i wyczerpującej oceny, której wyniki znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Obszerna, wielowątkowa analiza motywów decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia reguły postępowania podatkowego i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Samo to, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu prawa.

1.8. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne sąd nie stwierdził również naruszeń prawa materialnego. W tym względzie sąd wskazał też, że wynikające z przeprowadzonych dowodów okoliczności nie dają podstawy do jednoznacznego twierdzenia, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, akceptował puste faktury nie podejmując żadnych działań, by wyeliminować ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie zweryfikował statusu kontrahentów jako czynnych podatników VAT, nie zadbał też o to, by transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Brak pisemnej formy umowy i protokołów odbioru prac budowlanych świadczy o odformalizowaniu transakcji i przeprowadzaniu ich w sposób lekkomyślny. O braku przezorności świadczy też gotówkowa forma rozliczeń.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że organ prawidłowo prowadził postępowanie i zgromadził dostateczną ilość materiału dowodowego, by uznać, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości przy rozliczeniu VAT, a także pominięcie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, a w szczególności zaniechał ponownego przesłuchania w charakterze świadka J. K., S. K., M. B., na okoliczność pracowników świadczących pracę na rzecz kontrolowanego i zakresu współpracy, w celu skonfrontowania ich wyjaśnień pod kątem ich spójności i logiki,

b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1-2 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 199a § 1 o.p., przez naruszenie zasad: słuszności i sprawiedliwości podatkowej, legalizmu działania organów podatkowych, przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności:

- nieuzasadnione i bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością zeznań A. B. tylko co do okoliczności przemawiającej na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy świadek ten jest osobą uzależnioną (nie podjął leczenia odwykowego), co poddaje w wątpliwość wiarygodność jego zeznań, a świadek figurował w Bazie Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 - podmioty "nieistniejące" oraz "nierzetelne" - co także mogło mieć wpływ na treść jego zeznań,

- obdarzenie wiarygodnością zeznań A. T. i oparcie rozstrzygnięcia na tych zeznaniach, podczas gdy skarżący wytoczył wobec tego świadka trzy powództwa, co mogło mieć wpływ na treść zeznań,

- odmówienie wiarygodności zeznaniom P. P. co do współpracy jej firmy ze skarżącym w zakresie okresu współpracy, zakresu tej współpracy oraz miejsc wykonywanych usług budowlanych, z uwagi na to, że początkowo świadek wyjaśniła, że fizycznie jej firma była prowadzona przez J. K. i to on wszystkim się zajmował, ona wykonywała jedynie sporadycznie czynności związane z firmą, sporadycznie była obecna w miejscach realizacji inwestycji, a następnie w późniejszych wyjaśnieniach jej "wiedza wzrosła" co do wykonywania prac na rzecz skarżącego, poprzestając wyłącznie przy takiej argumentacji, podczas gdy świadek mogła sięgnąć do dokumentacji księgowej, kadrowej czy pracowniczej i odświeżyć swoją wiedzę w powyższym zakresie, co stanowi naruszenia przepisów prawa,

- odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego co do ilości zakupu i zużycia profili, płaskowników, prętów (nagniatane, nacinane, prasowane), folii izolacyjnej i płyty izolacyjnej, desek, wełny oraz styropianu w sytuacji, gdy organ nie dokonał oględzin inwestycji i nie wyjaśnił, na jakiej podstawie zakwestionował zakup i zużycie tych materiałów,

- odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego z uwagi na to, że podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2017 r. nie posiadał on wiedzy co do pracowników P. P., a w dniu składania zastrzeżeń znał już dane pracowników,

- błędne założenie przez organ, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów przez zaniechanie zweryfikowania, czy są czynnymi płatnikami podatku VAT oraz zaniechanie zweryfikowania ich w Bazie Podmiotów Szczególnych w sytuacji, gdy żadne obowiązujące przepisy prawne nie nakładają na skarżącego takiego obowiązku, a w przypadku wejścia we współpracę przez nieświadomego skarżącego z nieuczciwym kontrahentem nie powinny go obciążać negatywnymi konsekwencjami;

2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., przez niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach sprawy i w rezultacie odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu i sprzedaży towarów i usług, mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez skarżącego faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje, miejsca wykonywania inwestycji były znane i potwierdzone przez świadków, a inwestycje istnieją; skarżący w zakresie kwestionowanych transakcji dochował należytej staranności, a organy nie wykazały, że nabywcami usług i towarów nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach ani nie wykazały, że zakupione materiały zostały faktycznie zakupione i wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością przez skarżącego i jego kontrahentów.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobny skutek wywołuje też takie formułowanie skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia danego przepisu nie został uzasadniony albo określone argumenty zawarte w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie są skorelowane z żadnym z podniesionych zarzutów. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów.

Przede wszystkim warto zauważyć, że skarga kasacyjna stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i uzasadnienia tych zarzutów. Ma to doniosłe konsekwencje dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, do których już odniósł się sąd. Świadczy to o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Rezygnując z bezpośredniego podważenia poglądów wyrażonych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżący pozostawia te poglądy niezakwestionowanymi, a zatem uchylającymi się spod kontroli związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Istotne jest nadto to, że skarżący podnosi argumenty mające świadczyć o uchybieniach procesowych, których dopuściły się w sprawie organy podatkowe, jednak bez korelacji tych twierdzeń z relewantnym przepisem procedury podatkowej. Dotyczy to np. odwoływania się do potrzeby przeprowadzenia oględzin inwestycji (brak jest zarzutu naruszenia art. 198 o.p.), czy kwestionowania zupełności wywodu uzasadnienia zaskarżonej decyzji (brak zarzutu naruszenia art. 210 o.p.). Co więcej, bezrefleksyjne powielenie skargi powoduje, że skarżący nie dostrzegł, że sąd pierwszej instancji oparł swój wywód o przepisy, które nie zostały wskazane w skardze (a w konsekwencji w skardze kasacyjnej). W tym względzie warto wskazać np. na rozważania sądu dotyczące konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów w świetle art. 188 o.p. czy analizę zeznań A. B. pod kątem tego, czy mógł on być świadkiem w świetle art. 195 § 1 o.p., tj. czy mógł on być uznany za osobą niezdolną do postrzegania zdarzeń. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia art. 188 czy art. 195 § 1 o.p., co stanowisko sądu w tym zakresie pozostawia poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Warto też zaznaczyć, że przywołując "hurtowo" szereg rzekomo naruszonych przepisów skarżący nie zadbał o to, czy indywidualnie zarzut naruszenia każdego wskazanego przepisu jest w jakikolwiek sposób uzasadniony. Dotyczy to przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W skardze kasacyjnej skarżący nie nawiązuje do obowiązków wynikających w tym względzie dla organów podatkowych, co oznacza, że zarzut ten nie został uzasadniony, a więc nie może zostać uwzględniony.

Nadto analiza skargi kasacyjnej wskazuje na znaczny stopień ogólności przedstawionej w niej argumentacji, jak również niewykazanie, czy podnoszone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane wadliwości środka odwoławczego nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

6. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych. Zarzuty te dotyczą z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej strony jego oceny.

7. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżący podnosi ogólnie, że organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności zaniechał ponownego przesłuchania trzech świadków. Warto w związku z tym zaznaczyć, że zwrot "w szczególności" sugeruje, że skarżący ma na myśli więcej dowodów niż te expressis verbis przywołane, jednak wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia rozważanie, jakie ewentualnie inne istotne dowody nie zostały przeprowadzone. Jeśli chodzi natomiast o zaniechanie ponownego przesłuchania świadków, sąd pierwszej instancji odniósł się do tożsamego zarzutu, wskazując na treść art. 188 o.p. oraz stwierdzając, że w sprawie nie jest konieczne przeprowadzanie tych samych dowodów co do okoliczności, które tymi dowodami już uprzednio stwierdzono, a dowody te pod kątem logiki i spójności zostały poddane ocenie. Wywód sądu w tym zakresie - jak już zaznaczono wyżej - pozostał niepodważony, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by go kwestionować. Z tego względu zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. należy uznać za bezpodstawny.

8. W zakresie oceny dowodów skarżący przede wszystkim kwestionuje uznanie zeznań różnych osób za wiarygodne lub niewiarygodne.

Jeśli chodzi o zeznania A. B., skarżący ponownie odwołuje się do tego, że świadek jest osobą uzależnioną. Jak już wskazano wyżej, kwestia ta została rozważona przez sąd pierwszej instancji, który odwołał się w tym względzie do art. 195 § 1 o.p., konkludując, że fakt uzależnienia świadka od alkoholu sam w sobie nie dyskwalifikuje złożonych zeznań. Co więcej, sąd zwrócił też uwagę na inne ustalone przez organy okoliczności w zakresie wykonania przez firmę tego świadka zafakturowanych usług, tj. to, że podmiot wskazany jako wystawca faktur nie był czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego czy sprzętu potrzebnego do wykonania usług budowlanych. Żadne z tych ustaleń nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane. Natomiast umieszczenie firmy świadka w Bazie Podmiotów Szczególnych w tabeli dotyczącej podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych przemawia raczej za prawidłowością dokonanych ustaleń niż przeciwko nim. Odwoływanie się do tej okoliczności jako świadczącej o niewiarygodności świadka, który zaprzeczył zawieraniu transakcji ze skarżącym, nie jest w takiej sytuacji przekonujące.

W zakresie zeznań A. T. skarżący ponownie wskazał tylko na swój konflikt ze świadkiem jako powód, dla którego zeznania tego świadka nie powinny być uznane za wiarygodne. Również w tym względzie skarżący zignorował stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaznaczył, że zeznania wskazanego świadka nie były jedynym środkiem dowodowym, na którym oparto rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Warto jedynie dodać, że skarżący nie kwestionuje wprost żadnego z twierdzeń świadka, ograniczając się do generalnego podważenia jego wiarygodności.

Skarżący twierdzi, że organ nie mógł odmówić wiarygodności jego wyjaśnieniom co do zakupu i zużycia różnych materiałów budowlanych, dopóki nie zostały przeprowadzone oględziny inwestycji, a organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie zakwestionował zakup i zużycie tych materiałów. Z uwagi na niepodniesienie zarzutu naruszenia czy to art. 198 czy to art. 210 o.p. (tj. przepisów regulujących przeprowadzenie dowodu z oględzin i elementy decyzji) należy uznać, że bezskuteczne jest twierdzenie, że organ powinien być poprzedzić dokonanie oceny wyjaśnień skarżącego innymi czynnościami proceduralnymi.

W zarzucie dotyczącym błędnej oceny wiarygodności zeznań P. P. skarżący wskazał wyłącznie na to, że nie było podstaw do kwestionowania "wzrostu wiedzy" świadka w toku postępowania, gdyż świadek miał prawo odświeżyć swoją wiedzę przy pomocy posiadanej dokumentacji. Analogiczny argument został podniesiony w zakresie wzbogacenia wiedzy skarżącego odnośnie do danych pracowników P. P. Odnosząc się do tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy ustaleń co do odzwierciedlenia w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego przez P. P., należy stwierdzić, że - wbrew sugestii skarżącego - to nie "wzrost wiedzy", czy to świadka czy skarżącego pomiędzy poszczególnymi czynnościami w sprawie był podstawową przyczyną uznania, że faktury są nierzetelne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szereg ustaleń poczynionych przez organy w tym zakresie, w tym to, że poza fakturami nie było żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu spornych prac przez P. P., a także to, że z protokołu kontroli działalności P. P. nie wynika, by były ponoszone przez nią jakiekolwiek koszty związane z usługami wykonywanymi na rzecz skarżącego. Do kwestii tych skarżący się nie odniósł. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut co do błędnej oceny zeznań czy to P. P. czy skarżącego nie mógłby - nawet w przypadku jego ewentualnej zasadności - zmienić innych ustaleń w zakresie realności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, które to ustalenia nie zostały przez skarżącego podważone. Należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, by zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ, zwłaszcza istotny, na wynik sprawy.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego były ocenione z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w tym art. 191 o.p.

9. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podnosi też, że błędnie zostało ocenione, że nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. W tym zakresie skarżący odwołał się do tego, że nie można obciążać go konsekwencjami niezweryfikowania kontrahentów w zakresie ich statusu jako czynnych podatników VAT, czy sprawdzenia ich w Bazie Podmiotów Szczególnych, gdyż przepisy prawa nie nakładają na niego takiego obowiązku, a nadto, realizując inwestycje na terenie całego kraju i będąc w częstych podróżach, nie miał on czasu na taką weryfikację. Abstrahując od tego, że niesprawdzenie kontrahentów było tylko jedną z kilku okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji jako świadczących o braku działania skarżącego w dobrej wierze (sąd zwrócił też uwagę na brak należytego dokumentowania transakcji, w tym zwłaszcza brak umów pisemnych i protokołów odbioru prac, co według sądu świadczy o lekkomyślnym przeprowadzaniu transakcji, jak i na gotówkową formę rozliczeń), skarżący i tu nie odniósł się do stanowiska sądu przedstawionego w odniesieniu do analogicznie sformułowanego zarzutu skargi. Sąd wskazał mianowicie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń. Podatnik nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą. Skarżący tego wywodu sądu nie zakwestionował. Stąd jedynie w uzupełnieniu warto wskazać, że nie można utożsamiać braku wymogu prawnego do określonego zachowania z zaistnieniem przesłanki działania w dobrej wierze. Wystarczy zauważyć, że brak prawnego obowiązku zweryfikowania kontrahenta w równym stopniu dotyczy przedsiębiorców ostrożnych (takich, którzy podejmują racjonalne działania, by zabezpieczyć się przed udziałem w transakcjach oszukańczych), przedsiębiorców lekkomyślnych (takich, którzy nie podejmują działań mających chronić ich przed udziałem w oszustwie podatkowym, niezależnie od okoliczności transakcji), jak i takich, którzy z pełną świadomością angażują się w proceder wyłudzania podatku. Również odwoływanie się do braku czasu na weryfikację kontrahentów nie świadczy o działaniu z należytą starannością - rezygnując z weryfikacji nawet wtedy, gdy okoliczności transakcji wskazywałyby na jej zasadność, podatnik w istocie godzi się na ryzyko udziału w nierzetelnej transakcji.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że skarżący, nie odnosząc się do stanowiska sądu w zakresie oceny zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze, nie wykazał, by w tym względzie doszło do naruszenia zarzucanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 191 o.p.

10. Mając na względzie to, że żaden z podniesionych w skardze argumentów nie potwierdza wykazania istotnego uchybienia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1-2 w zw. z art. 191 (błędnie wskazanym w skardze kasacyjnej jako art. 191 § 1) w zw. z art. 199a § 1 o.p., zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów należy uznać za bezzasadny.

11. Z uwagi na powyższe należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno braku związku zakwestionowanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącego w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

12. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący ponownie kwestionuje stan faktyczny, co jest niedopuszczalne, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak związku zakupionych materiałów budowlanych z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, jak i na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia usług od ich wystawców (a także na brak należytej staranności po stronie skarżącego), nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a (nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej - ust. 2 pkt 1a), czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej - art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u. poprzez ponowne wskazanie na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, zachowanie należytej staranności, czy niewykazanie przez organy okoliczności przeciwnych do tych, na które powołuje się skarżący (czy to w zakresie odzwierciedlenia w fakturach realnych zdarzeń gospodarczych, czy to w zakresie związku zakupionych towarów z działalnością gospodarczą skarżącego). W związku z argumentem skarżącego należy jedynie dodać, że samo to, że inwestycje "realnie istnieją" nie oznacza, że prace dotyczące tych inwestycji zostały wykonane przez wystawców spornych faktur, a tylko w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego nie budziłoby wątpliwości. Z tych to względów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

13. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

12