Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2095/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 154 par. 4, art. 155
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 33 par. 2, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 596/09 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. P.–D., K. R., P. D. jako następców prawnych M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Decyzją z 3 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 145.223,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 105.391,00 zł. Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący nie dochował warunków opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w 2002 r. Z tego powodu decyzją z dnia 19 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie. Organ podatkowy ustalił także, że skarżący w dniu 18 lutego 2008 r. dokonał na rzecz K.R. darowizny w kwocie 200.000 zł. Ponadto w dniu 27 lutego 2008 r. wraz z obdarowaną oraz A.D.nabył nieruchomość położoną w D.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaistniała uzasadniono obawa, że wskazane czynności miały na celu utrudnienie lub udaremnienie ewentualnych czynności egzekucyjnych. Z tego powodu w dniu 1 grudnia 2008 r. dokonano zabezpieczenia samochodu osobowego oraz przyczepy należących do podatnika. Ponadto w dniu 10 grudnia 2008 r. złożono wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości gruntowej. W dniu 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o decyzję z 28 listopada 2008 r. określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony 3 lutego 2009 r.

Skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr 110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu stwierdził, że z zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej w skrócie: ord. pod.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei podatek dochodowy od osób fizycznych, według art. 45 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), płatny jest do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Skarżący zauważył również, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł doręczono natomiast 2 lutego 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne powinno zatem zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Postanowieniem z 23 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. Wskazano, że tytuł wykonawczy został wystawiony 9 grudnia 2008 r. Jednak decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. doręczono podatnikowi 1 grudnia 2008 r. i w tym dniu zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Stwierdzono, że samo doręczenie kopii tytułu wykonawczego należy w tym przypadku uznać za czynność wtórną.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego umorzenie. Wskazał, że w dniu, w którym doręczono mu decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Skarżący stwierdził również, że protokół zabezpieczenia sporządzono 1 grudnia 2008 r. W jego ocenie czynność ta nie mogła zatem wywrzeć skutków prawnych, bowiem w dniu dokonania zabezpieczenia funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Podkreślono także, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego i podpisanie protokołu o zajęciu jest czynnością, a nie zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 ord. pod. Zobowiązany przywołał art. 64 § 2 u.p.e.a. zgodnie, z którym organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Z tego powodu w ocenie skarżącego dla skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, jak i naliczenia kosztów egzekucyjnych, odpis tytułu wykonawczego należało nadać nie później niż 15 grudnia 2008 r.

W zażaleniu wskazano także przepis art. 70 § 8 ord. pod., w myśl którego zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Czynności te nie przerywają biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu stwierdzono, że dla skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie jest konieczne doręczenie tytułu wykonawczego, ponieważ przepis art. 154 § 4 wymaga jedynie wystawienia go w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano także, że ustanowienie hipoteki przymusowej, czy zastawu skarbowego nie jest środkiem egzekucyjnym skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jednakże czynności te, dokonane przed upływem tego terminu, powodują, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem nie ulegają przedawnieniu i mogą być egzekwowane z ich przedmiotu.

Uznano również za bezpodstawne twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, gdyż tytuł wykonawczy nie obejmował egzekucji z nieruchomości. Wskazano, iż na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego organ egzekucyjny może stosować środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12a u.p.e.a., w tym egzekucję z nieruchomości, jeżeli zastosowanie środków wskazanych w rozdziałach 2-6 tej ustawy nie było możliwe lub okazało się nieskuteczne (art. 110 § 1).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie postanowień zarzucając naruszenie: art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2, art. 67 § 1, art. 154 § 4 u.p.e.a., art. 70 § 1, § 4 ord. pod. oraz art. 7, art. 77, art. 124 § 1, § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.). Stwierdzono, że odpis tytułu wykonawczego doręczony został skarżącemu 3 lutego 2009 r., a więc po upływie 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie skarżącego bezpodstawnie przyjęto, że nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Skarżący podkreślił także, że do dnia 31 grudnia 2008 r. nie doręczono mu zawiadomienia bądź protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, spełniającego wymagania z art. 67 § 4 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie stanowi skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż nie został spełniony wymóg zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Z tego powodu w sprawie nie było podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Wskazano także, że organ odwoławczy pominął fakt, iż obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego został wykonany dopiero po wniesionej skardze na czynności egzekucyjne. Skarżący stwierdził również, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym nie zawiera, wskazanego jako podstawa prawna, przepisu art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. Ponadto powołanie art. 138 § 1 oraz art. 144 k.p.a. stanowi naruszenie art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Z przepisu art. 126 k.p.a. nie wynika bowiem, aby miały one zastosowanie do postanowień. W konsekwencji rozstrzygnięcie Dyrektora, jako wydane bez podstawy prawnej rażąco narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazano także, że zgodnie z art. 17 § 1 u.p.e.a., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie następuje w formie postanowienia. Natomiast stosownie do art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym do postanowień w przedmiocie postępowania egzekucyjnego mają zastosowanie przepisy art. 138 § 1 i art. 144 k.p.a. Natomiast wskazanie przepisu art. 33 § 1 i § 4 u.p.e.a. zamiast art. 33 pkt 1 tej ustawy było efektem omyłki pisarskiej. Nie może więc stanowić podstawy do uchylenia postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż stosownie do przepisu art. 70 § 4 ord. pod. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. Wskazano, że organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się, na podstawie przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a., w zajęcie egzekucyjne z dniem 1 grudnia 2008 r. Spełniony został również warunek, o którym mowa w powołanym przepisie, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił bowiem tytuł wykonawczy 9 grudnia 2008 r., czyli przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z dniem przekształcenia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (egzekucja z ruchomości), o którym skarżący, stosownie do art. 70 § 4 ord. pod., został zawiadomiony.

Wskazano także, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości, który skarżący otrzymał 1 grudnia 2008 r. został sporządzony według urzędowego wzoru i spełniał wymogi, o których mowa w art. 67 § 4 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zabezpieczone również przez ustanowienie na nieruchomości hipoteki przymusowej, która wpisana została do księgi wieczystej 10 grudnia 2008 r. WSA stwierdził, że bezpodstawne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 7, art. 77 §1 i art. 124 § 1, § 2 k.p.a.). Wskazano, że organy egzekucyjne dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Prawidłowo również zbudowano uzasadnienie prawne decyzji, pomimo błędnego wskazania jako podstawy prawnej art. 33 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Poprawnie powołano się na przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., gdyż w sprawach nieuregulowanych w rozdziale Kodeksu dotyczącym zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnie wskazano również przepis art. 33 § 2 zamiast art. 33a § 2 ord. pod., ale błąd ten należy jednak oceniać na płaszczyźnie oczywistej omyłki, która nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 2 i art. 134 § 1

p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w

Poznaniu kontrolę w przedmiocie zgodności działań organu egzekucyjnego z art. 26 § 1

i art. 154 § 4 u.p.e.a. w administracji w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ord.pod. przyjmując, że zajęcie zabezpieczające dokonane w dniu 1 grudnia 2008 roku po wydaniu w dniu 28 listopada 2008 roku decyzji określającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku przekształciło się, na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a., z dniem 1 grudnia 2008 roku w zajęcie egzekucyjne, skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, pomijając całkowicie fakt, że tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. został wystawiony przez organ egzekucyjny z datą 9 grudnia 2008 roku po wniesieniu przez skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...]z dnia 15 grudnia 2008 roku, informujące, że na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia 3 listopada 2008 roku dokonane na majątku 1 grudnia 2008 roku przekształciło się w dniu 12 grudnia 2008 roku w zajęcie ruchomości,

141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie prawnej oparte zostało twierdzenie, że z dniem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zastosowany został środek egzekucyjny, skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem tezy tej nie można wywieść z powołanych przez Sąd I instancji przepisów art. 67 § 1 i art. 154 § 4 u.p.e.a.,

151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy egzekucyjne art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że nie zachodzi przedawnienie biegu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy dokonane zajęcie zabezpieczające nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i prowadzenia egzekucji, bowiem zajęcie zabezpieczające dokonane zostało w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 ord.pod.), a tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. doręczony został - stosownie do art. 26 § 6 tejże ustawy - po upływie terminu przedawnienia, w dniu 2 lutego 2009 roku, co skutkowało umorzeniem wszczętego postępowania egzekucyjnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. la pkt 12 lit a) w związku z art. 67 § 1 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 ord. pod., było podpisanie przez skarżącego w dniu 1 grudnia 2008 roku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości mimo, iż skarżący w dniu 1 grudnia 2008 roku, a co uszło uwadze Sądu, podpisał protokół zajęcia zabezpieczającego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie za prawidłową błędnie dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię art. 33a § 2 ord. pod., że zajęcie zabezpieczające dokonane po wydaniu decyzji określającej wielkość zobowiązania podatkowego i po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wywołały skutek prawny w postaci przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Mając na uwadze powyższe kasator na podstawie art.176 w związku z art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z powyższym w pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie za żadne zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawy rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwa kontrole prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić tylko wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej wady uzasadnienia przejawiają się bezpodstawnym przyjęciem, że zajęcie zabezpieczające dokonane 1 grudnia 2008 roku po wydaniu decyzji wymiarowej w dniu 28 listopada 2008 roku jaki i zarządzenie zabezpieczenia s dnia 3 listopada 2008 roku dokonane na majątku ruchomym w dniu 1 grudnia 2008 roku skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony tezy tej nie można wywieść z powołanych przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 67 § 1 i art. 154 § 4 u.p.e.a.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się WSA w Poznaniu oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności. Nie mógł zatem zostać zaakceptowany zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. bowiem przepis ten normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 103/08, LEX nr 541990). Nie mógł także zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. bowiem zaskarżony akt nie wymykał się spod kontroli sądów administracyjnych . Z kolei art. 134 §1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez sąd I instancji pominięta. Natomiast odmiennej interpretacji przepisu, w tym przypadku przede wszystkim art. 154 § 4 u.p.e.a. od zaprezentowanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd nie można utożsamiać z pominięciem pewnych faktów czy też kwestii. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej WSA w Poznaniu odniósł się do wszystkich kwestii w zakresie zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Z tych też względów za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 u.p.s.a., w szczególności w kontekście art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika generalny nakaz, aby sądy administracyjne rozpoznawały merytorycznie wszystkie podniesione w skardze zarzuty, gdy jest to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

Nie można również naruszenia podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy egzekucyjne art. 7 i 77 k.p.a. statuujących zasadę praworządności i prawdy obiektywnej. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem analiza treści skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestii subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

Przystępując do meritum sprawy, na wstępie trzeba podkreślić, iż stan faktyczny w sprawie nie budzi między stronami wątpliwości. A mianowicie w związku z decyzją z dnia 3 listopada 2008 wydaną na podstawie art. 33§1 ord.pod. i zarządzenia o zabezpieczeniu z tego samego dnia (k 14 – 17)organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia na majątku skarżącego. W dniu 1 grudnia 2008 roku poborca skarbowy dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości a protokół według ustalonego wzoru ( § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U Nr 137,poz.1541) z tych czynności został podpisany także przez zobowiązanego (k.18). Decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z dnia 28 listopada 2008 roku została doręczona w dniu 1 grudnia 2008 roku, a tytuł wykonawczy został doręczony 3 lutego 2009 roku.

W ocenie strony skarżącej wobec doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego w dniu 3 lutego 2009 roku nastąpiło po upływie biegu terminu przedawnienia. Skoro decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 1 grudnia 2008 roku a czynności zabezpieczające zostały dokonane po jej wydaniu to "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu należności nie naruszałoby wydanego zarządzenia zabezpieczenia, gdyby zajęcia zabezpieczającego organ egzekucyjny, stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 2 ord.pod. i art. 155 u.p.e.a. dokonał przed dniem wydania decyzji określającej wielkość zobowiązania podatkowego. W dniu 1 grudnia 2008 roku podstawę do prowadzenia postępowaniu egzekucyjnego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2008 roku ...".

Z taką argumentacją nie można się zgodzić .

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje skutek w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. W niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 tej ustawy. I tak, zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1a pkt 12u.p.e.a.". Wśród wskazanych w tym przepisie rodzajów środków egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych, znajduje się również egzekucja z ruchomości. Skuteczność egzekucji z ruchomości – podpisanie protokółu zajęcia ruchomości z dnia 1 grudnia 2008 roku nie była kwestionowana przez skarżącego.

W myśl art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o których mowa w art. 33a i 33b ord.pod., pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli upomnienie to było wymagane. Jedną z trzech sytuacji wymienionych w tym przepisie skutkującym wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego , co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w dniu 1 grudnia 2008 roku. Skoro decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu 1 grudnia 2008 roku a tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 9 grudnia 2008 roku ( k 38 – 39 ) to została spełniona przesłanka przewidziana w art.154 § 4 u.p.e.a.

Postępowanie zabezpieczające uregulowane w dziale IV u.p.e.a. jest odrębnym od postępowania egzekucyjnego szczególnym rodzajem postępowania nie prowadzącym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku i pełniące jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę stanowcze i jednoznaczne w swojej treści brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia może być również uważane, przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Doręczenie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia nie niweczy skutków przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ord. pod. jeżeli miało miejsce skuteczne zastosowanie jednego z środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 a u.p.e.a., także po wygaśnięciu decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym (art. 33 ord.pod.)

Z wymienionych wyżej względów za bezpodstawne także należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z powyższych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.