Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2217/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1184/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1184/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), przez wadliwe niezastosowanie, mimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na rzecz omawianych spółek na korzystanie ze znaku towarowego stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 162 ust. 1 i art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 776 ze zm., dalej: "Prawo własności przemysłowej") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że doszło do skutecznego przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy w sytuacji gdy z ww. przepisów ustawy wprost wynika, że przeniesienie prawa ochronnego staje się skuteczne wobec osób trzecich dopiero z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru znaków towarowych,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i niespójną ocenę materiału dowodowego w kontekście przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej uznając, że faktury wystawione na rzecz omawianych spółek nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych przez skarżącą znaków towarowych podczas gdy dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego w tym zakresie mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ustawowym terminie spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 16 maja 2017 r., w której określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2014 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz kwotę do wpłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń i kwiecień 2014 r. oraz nie wpłaciła podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w badanym okresie i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Spółka wykazała w rejestrze zakupu za styczeń 2014 r. fakturę VAT wystawioną przez I. S.K.A. za sprzedaż znaku towarowego w ilości 1 szt. Jako formę zapłaty wskazano przelew w terminie do 6 marca 2014 r. Do tej faktury spółka wystawiła 31 grudnia 2013 r. notę korygującą, zmieniając na swoją niekorzyść termin płatności na dzień 31 grudnia 2013 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że korekta terminu zapłaty nie była podyktowana chęcią wcześniejszej spłaty zobowiązania, bowiem spółka w tej dacie nie posiadała środków finansowych potrzebnych na jego uregulowanie. Zmiana terminu płatności przyspieszyła natomiast zwrot VAT. Zgodnie bowiem z obowiązującymi do końca 2013 r. przepisami zawartymi w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak środków pieniężnych oczywistym było, że spółka nie uregulowałaby tego zobowiązania przed pierwotnym terminem płatności. W przypadku pierwotnego terminu płatności uwzględniając obowiązujący wówczas stan prawny, sprzedająca spółka mogłaby wystawić fakturę sprzedaży nie wcześniej niż w lutym 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stanął na stanowisku, że sprzedawca mógł wystawić fakturę najwcześniej między 6 lutego 2014 r., a 6 marca 2014 r. Zmieniając natomiast termin płatności, zmieniono także termin powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji przyspieszono termin zwrotu VAT, a jak wynika z dalszych ustaleń, skarżąca w ogóle nie miała zamiaru zapłacić za opisaną fakturę VAT.

Ponadto spółka ujęła w rejestrze zakupu za kwiecień 2014 r. faktury otrzymane od I. S.K.A. na zakup środków trwałych, które zostały już zamortyzowane. Według organu pierwszej instancji ww. transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu praw do znaków towarowych i środków trwałych. Stwierdzono bowiem, że 30 kwietnia 2014 r., a więc zaledwie 4 miesiące od przeprowadzenia transakcji zakupu praw do znaków towarowych oraz kilku dni w przypadku zakupu środków trwałych, doszło do połączenia obu spółek poprzez przeniesienie całego majątku na skarżącą. Tym samym spółka mogła korzystać zarówno z praw do przedmiotowych znaków towarowych jak i ze środków trwałych bez potrzeby przeprowadzania powyższych transakcji.

W przekonaniu organu pierwszej instancji kolejność zdarzeń i ocena zawartych transakcji jednoznacznie wskazywały, że zostały one przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "K.c.") Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zgadzając się, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie skarżąca dokonała obejścia przepisów prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, gdyż zasadniczym powodem, dla którego nabyła znak towarowy i środki trwałe dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie był cel gospodarczy, a podatkowy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Ponadto organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zbycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi dokonał podmiot nieuprawniony w stosunku do osób trzecich do rozporządzania nimi, a prawa ochronne na znak słowno-graficzny wygasły 23 marca 2013 r. W związku z powyższym umowa sprzedaży znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z 31 grudnia 2013 r. w dacie jej zawarcia nie wywołała pożądanych przez strony skutków prawnych. Tym samym nie ma wątpliwości, że w dacie zawarcia umowy nie mamy do czynienia ze skutecznym przeniesieniem praw majątkowych, albowiem zbywcy w stosunku do osób trzecich takie prawa nie przysługiwały. Organ ten stanął na stanowisku, że głównym celem przeprowadzenia powyższych transakcji nie był cel gospodarczy, a uzyskanie korzyści podatkowej co potwierdza analiza tych zdarzeń, a w szczególności połączenie się spółek 30 kwietnia 2014 r. Tym samym za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w powyższych okolicznościach trudno dopatrzeć się aspektu ekonomicznego, który ma decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę daty zakupu ww. wartości niematerialnych i prawnych (31 grudnia 2013 r.) oraz środków trwałych (14 i 18 kwietnia 2014 r.) i datę połączenia spółek (30 kwietnia 2014 r.), gdzie skarżąca była spółką przejmującą, przeprowadzone transakcje, trudno uznać za element strategii biznesowej. Według organu odwoławczego, rzeczywistym celem dokonanych transakcji było otrzymanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego, a w konsekwencji uzyskaniu nienależnego zwrotu oraz obniżeniu zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy skarżąca nie nabyła skutecznie praw do znaków towarowych w dacie zawarcia umowy, to nie mogła nimi skutecznie rozporządzać. Tym samym skoro sprzedająca spółka nie była podmiotem uprawnionym w stosunku do osób trzecich do rozporządzania znakami towarowymi, gdyż w rejestrach znaków zarówno wspólnotowego, jak i krajowego w dacie ich sprzedaży jako podmiot uprawniony nadal wpisany był stary I., to w chwili zawarcia umowy nie istniała obiektywna możliwość przeniesienia ich własności na nabywcę, czyli skarżącą. W dacie zawierania umów licencyjnych skarżąca nie była wpisana do rejestru znaków, a więc nie była wobec osób trzecich podmiotem uprawnionym do rozporządzania prawami ochronnymi do ww. znaków towarowych, to udzielenie przez nią licencji według umów z 2 stycznia 2014 r. również powoduje ich bezskuteczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając wniesioną przez spółkę skargę uznał, ją za zasadną.

Rozstrzygając sprawę Sąd wskazał na dwie zasadnicze kwestie sporne.

Pierwsza z nich dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku VAT wynikającego z wykazanej w rejestrze zakupu za styczeń 2014 r. faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2013 r. na kwotę brutto 52.063.440 zł wystawionej przez I. S.K.A na sprzedaż znaku towarowego w ilości 1 szt. oraz środków trwałych na podstawie ujętych w rejestrach zakupu za kwiecień 2014 r. faktur VAT otrzymanych od tego samego podmiotu, u którego zostały już one zamortyzowane, tj.: [...] z 14 kwietnia 2014 r. na zakup linii zapraw za kwotę brutto 1.104.540 zł i [...] z 18 kwietnia 2014 r. na zakup linii do produkcji styropianu za kwotę brutto 2.435.400 zł.

Sąd wskazał, iż organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur VAT uznając, że czynności nimi udokumentowane zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa podatkowego, z czym nie zgadza się spółka. Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

Drugą kwestią sporną było nałożenie przez organy podatkowe na stronę obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturach dokumentujących udzielnie przez spółkę licencji na rzecz I. SKA oraz I. sp. z o.o. na podstawie umów ze stycznia 2014 r. na korzystanie ze znaków towarowych. Organy podatkowe uznały, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych uprzednio przez spółkę znaków towarowych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych i w tym zakresie uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie przez organ podatkowy koncentrują się zasadniczo wokół kwestii zastosowania w jej okolicznościach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Autor skargi kasacyjnej usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który poddał krytyce twierdzenia organu podatkowego, co do tego, że wpis do rejestru patentowego ma charakter konstytutywny, a zatem przed datą tego wpisu nie doszła do skutku transakcja udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a skoro wystawiono fakturę VAT, to z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Akceptują w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji co braku podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, iż wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Sprawa ta dotyczyła analogicznego zagadnienia, a zatem argumentację powołaną w tym wyroku skład orzekający w przedmiotowej sprawie przyjmuje i wykorzysta w motywach niniejszego uzasadnienia.

W obecnie rozstrzyganej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił wątpliwości organów podatkowych, co do faktycznych motywów nabycia przez skarżącą od spółki powiązanej prawa niematerialnego w postaci znaku towarowego i dwóch linii produkcyjnych. Zastrzeżenia, co do rzeczywistego przeznaczenia gospodarczego tej transakcji nie dotyczą jedynie istnienia powiązań między obiema spółkami, ale przede wszystkim szeregu innych obiektywnych okoliczności, których skarżącą nie potrafiła w toku prowadzonego postępowania w sposób przekonujący wyjaśnić. Podkreślenie obiektywnego charakteru wątpliwości jakie pojawiły się w sprawie w kontekście analizy gospodarczego celu zakwestionowanych transakcji ma swoją wagę z punktu widzenia zasady nadużycia prawa, gdyż jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie wykluczył, że strony zakwestionowanej transakcji nie miały w ogóle zamiaru dokonywać wzajemnych rozliczeń pieniężnych z faktur VAT dokumentujących obrót znakiem towarowym i liniami produkcyjnymi, gdyż jak wynika z ustaleń organu oraz wypisu z rejestru przedsiębiorców KRS, już 11 kwietnia 2014 r. (jeszcze przed zbyciem linii produkcyjnych) obie spółki podjęły uchwały o połączeniu przez przejęcie, co powoduje, że nabyte wcześniej i później składniki majątku i tak stanowiłyby majątek skarżącej, która w wyniku połączenia przejęła spółkę powiązaną. W tym kontekście nie sposób jest przypuszczać, że na trzy miesiące przed podjęciem wskazywanych uchwał spółka nie wiedziała, że dojdzie do połączenia, tym bardziej, że zarówno w zakresie właścicielskim jak i zarządczym w obu spółkach występują te same osoby powiązane rodzinnie, a proces połącznia spółek wymaga odpowiedniego przygotowania poprzedzonego procesem decyzyjnym.

Sąd podzielił w pełni stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym kwestionowane czynności miały na celu stworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem praw majątkowych i środków trwałych, którego to podatku skarżąca nie zapłaciła w cenie ustalonej między stronami, a do wygaśnięcia wzajemnych roszczeń w drodze konfuzji doszło w momencie połączenia spółek w kwietniu 2014 r.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organ podatkowy był uprawniony do zastosowania w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 K.c., a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te sporne transakcje.

Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego była wadliwie dokonana ocena czynności udzielania licencji uprawniającej do korzystania ze znaku towarowego jako bezskutecznej, a w konsekwencji uznanie, że fakturę VAT wystawioną w związku z udzieleniem licencji uznać należy za spełniającą dyspozycję normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo opisał wszystkie zmiany we wpisach w Urzędzie Patentowym RP podmiotów uprawnionych do nabytych przez spółkę znaków towarowych oraz umowy zawierane między podmiotami powiązanymi z grupy I. odnoszące się do tych znaków. Zdaniem organu odwoławczego, dopóki I. SKA nie dokonała zmian w rejestrze znaków towarowych w zakresie podmiotu uprawnionego - a zmian tych dokonano dopiero w 2016 r. - dopóty nie mogła nimi rozporządzać.

Z takim twierdzeniem nie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Uznał słusznie, że podstaw do takiej oceny wbrew wywodom organów podatkowych nie dają przepisy art. 162 i art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej, czy też wskazywany w decyzji art. 67 ust. 3 tej ustawy. Umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ewentualnie z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego. W konsekwencji, nabywca prawa może od chwili zawarcia umowy korzystać ze znaku, umieszczając go na towarach czy oferując pod znakiem usługi. Wpis do rejestru, w związku z art. 67 ust. 3 Prawa własności przemysłowej nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich.

Sąd ten podkreślił, że gdyby umowa z 31 grudnia 2013 r. była nieskuteczna, gdyż jak to określił organ podatkowy zbycia znaków towarowych dokonał podmiot nieuprawniony do rozporządzania nimi, to Urząd Patentowy nie dokonałby właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany uprawnionego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umowa sprzedaży praw do znaków z 31 grudnia 2013 r. skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego. W ocenie Sądu, umowy zawarte były skutecznie i przenosiły uprawnienia zgodnie z wolą stron tych umów. Wobec powyższego nie można było uznać - jak uczyniły to organy podatkowe - że skarżąca nie mogła udzielić licencji do korzystania ze znaków na rzecz ww. spółek zgodnie z umowami z 2 stycznia 2014 r., a faktury dokumentujące te czynności wykreowały obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro zdarzenia gospodarcze opisane w spornych fakturach zaistniały i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje z prawdziwymi elementami podmiotowymi i przedmiotowymi.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy wadliwie zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co było skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego w kontekście przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej i nieuprawnionego uznania, że faktury wystawione na rzecz I. SKA oraz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych uprzednio przez skarżąca spółkę znaków towarowych.

Organ podatkowy jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w połączeniu z normami prawa procesowego, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że przepisy te dają samoistną podstawę do oceny, z punktu widzenia skutków podatkowych, podejmowanych decyzji (zawieranych transakcji), a których konsekwencje stanowią rozpoznawane przez podatnika koszty uzyskania przychodu. Na podstawie wyżej poczynionych rozważań, takie rozumowanie należy uznać za błędne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie da się postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o VAT, które nie podają ani definicji legalnej zwrotu "obejścia prawa" ani skutków związanych z tym obejściem. Nie można zatem zakwestionować na podstawie wskazanych przepisów umowy sprzedaży praw do znaków towarowych z 31 grudnia 2013 r. Takiego uprawnienia nie przewiduje także art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy jednak pamiętać, że swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów postępowania podatkowego. Nie jest zatem możliwe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej podważenie skuteczności czynności prawnej (umowy), bowiem przepisami umożliwiającymi wykładnię oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym są art. 199a § 1 i 2 tej ustawy. Organ podatkowy nie badał spornej umowy w kontekście tych unormowań. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że skoro skarżąca działała w granicach obowiązującego prawa, a organy nie stwierdziły ani pozorności umowy, ani jej nieważności, organ zobowiązany był respektować skutki umowy z 31 grudnia 2013 r.

Prawidłowe są również spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnoszące się do przepisów prawa własności przemysłowej, że przeniesienie prawa do znaku następuje z chwilą zawarcia umowy, jednak zgodnie z art. 67 ust. 3 Prawa własności przemysłowej przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Słusznie podkreśla się, że norma ta nie wpływa na moment czy skuteczność dokonanego rozporządzenia. Na skuteczność zawartej umowy wskazuje również dokonanie właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany podmiotu uprawnionego.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 162 ust. 1 i art. 67 ust. 3 Prawa własności przemysłowej, bowiem jak wspomniano już wyżej nie można zakwestionować skuteczności zawartej umowy za pomocą wymienionych przepisów prawa materialnego.

W świetle wyżej przedstawionej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Mariusz Golecki Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)