Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 396/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący M.A. wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym (powstałego w związku z obrotem olejem napędowym) za: grudzień 2013 r. w kwocie 35.964,00 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 144.166,00 zł, luty 2014 r. w kwocie 143.807,00 zł, marzec 2014 r. w kwocie 155.923,00 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 143.963,00 zł, maj 2014 r. w kwocie 180.010,00 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 144.226,00 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 288.535,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 360.726,00 zł (razem 1.597.320,00 zł).

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2019 określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym (powstałego w związku z obrotem olejem napędowym) za grudzień 2013 r. oraz za miesiące styczeń – sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 1.597.320 zł.

Rozstrzygnięcie organu było konsekwencją ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania, w wyniku którego stwierdzono, że skarżący w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. posiadał olej napędowy, zakupiony od M Sp. z o. o. oraz G Sp. z o.o., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy i nie została złożona deklaracja w podatku akcyzowym. Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz obrotu olejami napędowymi. Posiadał ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (olejami napędowymi, olejami opałowymi, estrami stanowiącymi samoistne paliwo) przy wykorzystaniu bazy paliw przy ul. [...] oraz ciągnika [...] oraz naczepy ciężarowej. W kontrolowanym okresie skarżący posiadał 1.335.550 litrów oleju napędowego, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, w tym 904.330 litry oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych przez M Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i 431.220 litrów wykazanych w fakturach wystawionych przez G Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono: 1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: art. 178 § 1, art. 200 § 1, art.122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 197 §1 ,art. 198 §1 i 2. art. 200 § 1. art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2. ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania

Decyzją z [...] września 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że z akt sprawy wynika, że M Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lutego 2009 r. W lutym 2011 r. spółka przeniosła swoja siedzibę do [...]. W czasie funkcjonowania spółki doszło do dwukrotnej zmiany prezesów zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2014 r. powołano kuratora do reprezentowania spółki w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych. Z KRS wynika, że w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazała na działalność, która dotyczy obrotu paliwami silnikowymi. Działalność Spółki była poddawana kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wydał w dniu [...] sierpnia 2017 r. decyzję (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres obejmujący listopad 2013 r., z treści której wynikało, że na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. M.O. dokonał sprzedaży 100 % udziałów w M Sp. z o. o. na rzecz Z.D.. W tym samym dniu został on odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki i powołano na tę funkcję Z.D., który został wpisany w KRS, jako prezes zarządu M Sp. z o. o. z dniem [...] lipca 2013 r. Z dniem [...] lutego 2009 r. finna M Sp. z o. o. została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, przy czym za lata 2013-2014 nie składała sprawozdań finansowych, informacji o miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych i nie wskazywała innych osób uprawnionych do reprezentowania Spółki, niż wynikało to z KRS. W dniu [...] stycznia 2014 r. Z.D. - skazany prawomocnym wyrokiem za przedkładanie nierzetelnych dokumentów w celu uzyskania wsparcia finansowego oraz doprowadzenie innych osób, w tym przypadku kilkunastu podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - został wykreślony przez Sąd Rejonowy z listy osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. udzielił spółce M Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 września 2009 r. do 24 kwietnia 2019 r. Jako koncesjonariusz spółka była zobowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydawanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pozyskał w toku prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego materiały z Urzędu Skarbowego, prowadzącego kontrolę wobec kontrahenta (odbiorcy) od M Sp. z o. o., oleju napędowego, zakupionego na stacji paliw w [...]. Z powyższych dokumentów wynika, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. dokonano sprzedaży udziałów M Sp. z o. o. na rzecz A.E. obywatela Włoch. W KRS brak jest wpisu dotyczącego powyższej zmiany. Kierowane przez organ wezwania do A.E., na ustalone przez organ adresy we Włoszech, nie były podejmowane. Pracownicy Urzędu Skarbowego przesłuchali Z.D. na powyższą okoliczność, który zeznał, że sprzedał udziały w M Sp. z o. o. A.E. z Włoch, z którym miał kontakt do stycznia 2015 r., kiedy to był pracownikiem spółki M Sp. z o.o. Nadto stwierdził, że nie posiada wiedzy, gdzie aktualnie są przechowywane dokumenty księgowe spółki i kto jest jej właścicielem. Wskazał A Sp. z o. o. jako głównego i podstawowego dostawcę oleju napędowego dla M Sp. z o. o. W trakcie przesłuchań zeznał: - w dniu [...] maja 2014 r., że dostawcą paliwa była A Sp. z o. o., ale nie wskazał, kto organizował transport paliwa i na jakiej trasie; -w dniu [...] stycznia 2015 r., że dostawcą paliwa była A Sp. z o. o. i paliwo trafiało bezpośrednio do klienta na podstawie ustnych umów; - w dniu [...] maja 2015 r., że dostawcą paliwa była A Sp. z o. o. i importowane paliwo trafiało bezpośrednio do klienta; - [...] marca 2016 r., że dostawcą paliwa była A Sp. z o. o., - [...] kwietnia 2016 r., że dostawcą paliwa była A Sp. z o. o., przy czym zamówienia i umowy były zawierane ustnie, drogą mailową lub telefonicznie, a transport odbywał się zawsze na koszt dostawcy - cena na fakturze zawiera koszt transportu na miejsce dostawy; - [...] czerwca 2016 r., że 90% paliwa kupował od A Sp. z o. o., ale nie wskazał firm transportowych przewożących nabyte i sprzedane paliwa.

W dniu [...] czerwca 2014 r. został przesłuchany drugi z prezesów Spółki - M.O., który potwierdził, że głównym dostawcą paliwa dla M Sp. z o. o. była A Sp. z o. o., jednakże nie potrafił wymienić przewoźników dostarczających nabyte paliwo oraz przewożących sprzedane paliwo do odbiorców. Ponadto, zeznał, że od kwietnia 2011 r. do grudnia 2013 r. był zatrudniony w M Sp. z o. o. na podstawie umowy o pracę na stanowisku pracownika biurowego i handlowca do grudnia 2013 r. Do jego obowiązków należała obsługą terenu [...] i okolic, natomiast Z.D. prowadził sprzedaż hurtową i zajmował się obsługą znaczących kontrahentów na terenie całej Polski.

Organ podkreślił, że pomimo, iż obaj byli prezesi zarządu spółki M Sp. z o.o. wskazali jako głównego dostawcę paliwa A Sp. z o. o., to na rachunkach bankowych M Sp. z o. o. brak było jakichkolwiek płatności na rzecz tego podmiotu.

Wskazano również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec A Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (postępowanie to zakończono decyzją z dnia [...] września 2015 r.) oraz za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. (zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r.). Z.D. przesłuchiwany w toku tego postępowania kontrolnego zeznał, że jednym z dostawców paliwa ciekłego dla M Sp. z o. o. w 2013 r. była firma A Sp. z o. o. Nie potrafił jednak wskazać, w jakiej ilości, reprezentowana przez niego spółka, nabyła paliwo od A Sp. z o. o. oraz podał, że z zasady nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliwa. Paliwo do odbiorcy docelowego dowoził bezpośrednio dostawca. W ten sam sposób realizowany były dostawy paliwa kupione za pośrednictwem A Sp. z o. o. Opłata za zakup paliwa realizowana była w formie płatności gotówką lub za pośrednictwem banku. A Sp. z o. o. nie posiadała zaplecza technicznego w postaci cystern, którymi mogłaby legalnie przewozić towary wrażliwe tj. paliwo ciekłe, a także nie korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że A Sp. z o. o. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur" VAT, mających dokumentować sprzedaż paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników pojazdów samochodowych, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług na kolejnych etapach obrotu fikcyjnymi dokumentami.

W okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. A Sp. z o. o. nie posiadała: koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników samochodowych, zezwoleń na przewóz towarów niebezpiecznych, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jedyną ujawnioną przez Spółkę formą aktywności było wystawienie, na rzecz różnych nabywców, faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dokonanie transakcji sprzedaży paliw ciekłych, przy jednoczesnym uchylaniu się od opodatkowania rzekomej sprzedaży. W toku tego postępowania ustalono, że A Sp. z o, o. w kontrolowanym okresie: nie posiadała adresu siedziby działalności gospodarczej, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie były znane inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz przechowywania ksiąg rachunkowych, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego, nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, nie przedłożyła umów, zleceń, zamówień, w tym, w formie elektronicznej, jak również takich nie pozyskał organ kontroli skarbowej. Prezesem Zarządu A Sp. z o. o. był – S.R. - obcokrajowiec, z którym nie było kontaktu (brak innych osób reprezentujących Spółkę), nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi przeznaczonymi do napędu silników pojazdów samochodowych (posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi - olejami opałowymi, nabywcy faktur VAT wystawionych w imieniu A Sp. z o. o. nie są w stanie potwierdzić dostawy paliwa, - brak kontaktu z kontrahentami Spółki, rozliczenia rzekomych transakcji miały się odbywać wyłącznie w formie gotówkowej, brak przelewów na rzecz innych kontrahentów z tytułu zakupu towarów, materiałów i usług. Nadto, na podstawie stanów rachunków bankowych posiadanych przez spółkę ustalono, że brak było jakichkolwiek uznań z tytułu wpłat od kontrahentów, brak było jakiejkolwiek aktywności w zakresie operacji finansowych dokonywanych przez posiadacza tych rachunków. Nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką a wskazana przez spółkę we wniosku o udzielenie koncesji hurtownia paliw A Sp. z o. o. podała, że nigdy nie współpracowała z A Sp. z o. o. Udzielona spółce koncesja na obrót paliwami, została wydana przez Prezesa URE w zakresie dostaw paliw opałowych a nie, jak na to wskazują wystawione w 2013 r. przez spółkę tzw. "puste faktury" VAT w zakresie obrotu paliwami płynnymi przeznaczonymi do napędu silników pojazdów samochodowych. Koncesja na obrót paliwami opałowymi została spółce cofnięta z urzędu. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w firmie, która miała być nabywcą paliwa ciekłego przeznaczonego do napędu silników pojazdów samochodowych od A Sp. z o. wykazało, że dostawy te nie miały miejsca, - przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka Z.D., reprezentujący M Sp. z o. o., tj. firmę która miała być głównym odbiorcą paliwa od A Sp. z o. o., nie posiadał dowodów potwierdzających dokonania transakcji, jak również nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez tę spółkę. Ze względu na brak kontaktu ze spółką oraz z uwagi na nierozliczanie podatku od towarów i usług VAT, A Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2014 r. Jedyną ujawnioną formą aktywności A było wystawianie, na rzecz różnych nabywców, faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dokonanie transakcji sprzedaży paliw ciekłych przy jednoczesnym uchylaniu się od opodatkowania rzekomej sprzedaży. A Sp. ż o. o. wystawiała faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji podkreślił, że tak ustalony stan faktyczny potwierdza w szczególności treść ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia A Sp. z o. o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, m. in. za grudzień 2013 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżący był wielokrotnie przesłuchiwany w celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy M M.A. a M Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. W dniu [...] stycznia 2015 r, zeznał, że kontakt z firmą M Sp. z o.o. nawiązał w 2013 r. w [...], na stacji paliw obok komisu samochodowego należącego do M Sp. z o.o. Zainteresowany był kupnem ciągnika siodłowego. W trakcie rozmowy, wymienił się numerem telefonu z kierownikiem komisu M.O.. W trakcie współpracy z M Sp. z o.o. zazwyczaj kontaktował się z M.O. i Z.D.. Nie posiadał pisemnej umowy zawartej z firmą M sp. z o. o. na dostawę paliw. Według jego wiedzy paliwo z M Sp. z o. o. pochodziło z Niemiec, było to widać po paliwie, bo było jasne bez BIO Diesla. Skarżący nie wiedział, czy firma M Sp. z o. o. posiadała w kontrolowanym okresie zaplecze magazynowe, wiedział tylko, że posiadała stację paliw w [...], nazwy ulicy nie kojarzył. Nie wiedział, czy firma M Sp. z o. o. posiadała własne lub wynajmowane pojazdy samochodowe przystosowane do transportu paliw. Paliwo od firmy M Sp. z o. o. dostarczane było dużymi samochodami - cysternami o pojemności 31.000 l, nie wiedział czyją były własnością, ale nie były to samochody M Sp. z o. o. Koszty transportu paliwa pokrywała firma M Sp. z o. o. Nie wiedział czy firma M Sp. z o .o. posiadała oddziały lub inne miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce. Wartości wykazane na fakturach obejmowały jednorazowe dostawy paliwa. Zakupione paliwo od firmy M Sp. z o. o. posiadało wymagane atesty, przesyłano je. Skarżący również badał co miesiąc paliwo. Droga zakupionego paliwa od M Sp. z o. o. do końcowego odbiorcy wyglądała tak, że skarżący dzwonił do M, wysyłał zamówienie, paliwo było przywożone na bazę przy ul. [...], następnie zlewane do zbiornika o pojemności 63.000 l z podłączonym dystrybutorem. Skarżący sprzedawał paliwo bezpośrednio z dystrybutora klientom, którzy sami po nie przyjeżdżali, jak również rozwoził paliwo na adres wskazany przez poszczególnych klientów swoimi cysternami. Z dystrybutora tankował również swoje samochody. Fizycznego odbioru paliwa, jak również kwitowania jego odbioru, dokonywał osobiście. Nie wiedział, kto nadzorował załadunek paliwa dostarczanego do jego firmy. Środki finansowe na zakup paliwa od M pochodziły z bieżących płatności za paliwo sprzedawane przez niego. Cena paliwa ustalona została na początku współpracy, bezpośrednio z M.O. i Z.D., była to cena hurtowa [...] w danym dniu, minus 20 groszy na litrze. Nie było to dokumentowane na piśmie. Paliwo od M, transportowane do firmy skarżącego, jak się domyślał, tankowane było w [...]. Płatności przeważnie dokonywane były przelewem, ale zdarzało się, że M potrzebowała gotówkę na zakup paliwa, wtedy przywoził gotówkę. Płacił gotówką około 140.000,00 zł jednorazowo. Nie pamiętał ile razy i w jakim okresie. Odbiór gotówki kwitował prezes M Z.D. i to on wystawiał pokwitowanie na odbiór gotówki w postaci dowodu KP. Współpraca z M Sp. z o. o. została zakończona, gdyż zaproponowane mu przez firmę G warunki były atrakcyjniejsze.

Kontakt z G Sp. z o. o. skarżący nawiązał poprzez M.O. i to z nim kontaktował się w okresie, kiedy współpracował z G. Nie posiadał pisemnej umowy z G. Przypuszczał, że paliwo dostarczane przez firmę G pochodziło z Niemiec. Wskazał, że G posiadała zaplecze magazynowe przystosowane do przechowywania paliw, w tym stację paliw w [...], była to ta sama stacja, co stacja paliw firmy M Sp. z o. o. Skarżący nie wiedział, czy firma G posiadła własne lub wynajmowane pojazdy samochodowe przystosowane do transportu paliw, czy posiadała oddziały lub inne miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Paliwo od firmy G dostarczane było dużymi cysternami, ale nie wiedział czyją one były własnością. Koszty transportu pokrywała firma G. Zakupione paliwo posiadało wymagane atesty. Wartości wykazane na fakturach w kontrolowanym okresie wystawionych przez firmę G obejmują jednorazowe dostawy paliwa. Fizycznego odbioru paliwa od finny G, jak i rozładunku dokonywał osobiście skarżący. Paliwo dostarczane było na ul. [...] i zlewane było do zbiornika o poj. 63.000,00 litrów. Nie wiedział, kto nadzorował załadunek do jego firmy. Środki finansowe na zakup paliwa od firmy G pochodziły z bieżącej dostawy paliwa. W okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. cena paliwa nie była uzgadniana przed każdą dostawą. Ustalając cenę kierowano się ceną hurtową [...] minus 22 grosze lub 25 groszy za litr. Cenę ustalano w bezpośrednim kontakcie z M.O.. Nie było dokumentów na ustalenie ceny paliwa, cena była ustalana ustnie. Płatności za paliwo kupowane od G były dokonywane przelewem i czasami gotówką, ale w mniejszych kwotach niż w przypadku firmy M. W ocenie skarżącego, nie było żadnych obaw, że paliwo kupowane od firm M Sp. z o. o. i G Sp. z o. o. mogło pochodzić z niewiadomych źródeł. Nie zdarzały się przypadki złej jakości paliwa, co miesiąc paliwo było badane. Firma z P, sama pobierała próbki, badała je i przekazywała wyniki.

Przesłuchany ponownie w dniu [...] marca 2016 r. skarżący zeznał, że w 2013 r. i w 2014 r. paliwo zamawiane było u dostawców telefonicznie i mailowo. Po uzgodnieniach telefonicznych w zakresie ilości i terminu dostawy wysyłał zamówienie pocztą elektroniczną. O wszystkich warunkach zakupu decydował osobiście. Za zakupione paliwo w przeważającej części płacił przelewem. Termin zapłaty z reguły wynosił 3 dni od dostawy. Zdarzało się, że płacił gotówką, było to w przypadku firmy M Sp. z o. o., gdy prezes tej Spółki - M.O. przejeżdżał przez [...] i pytał czy ma gotówkę. W przypadku, gdy miał, to wypłacał ją bezpośrednio M.O.. Zapłaty gotówkowe zdarzało się rzadko. Zakupione paliwo przywożone było przez dostawców na bazę paliw w [...], gdzie było zlewane do zbiorników, a następnie przelewane do autocysterny i dowożone do klienta. Niektórzy klienci przyjeżdżali na bazę paliw i tankowali ciągniki siodłowe bezpośrednio do zbiorników tych pojazdów. W ocenie skarżącego paliwo od firmy M Sp. z o. o. było tańsze od paliwa oferowanego przez konkurencję, było dobrej jakości i odpowiadała mu cena. Firma M nie stosowała żadnych innych lepszych warunków handlu, poza ceną i jakością, które przemawiały za współpracą z tą firmą. Finna G oferowała takie same warunki jak M, ponieważ prezesem w obu firmach był M.O.. Współpraca z firmą G, była wynikiem współpracy z firmą M oraz z M.O.. Nie było żadnych lepszych warunków handlu niż w innych podmiotach z branży paliwowej, poza ceną i jakością, które przemawiały za współpracą z firmą G. Skarżący nie korzystał z dużych dostawców paliw tj. np. [...], gdyż [...] posiadał wyższe ceny sprzedaży i w jego odczuciu mieli gorsze paliwo z uwagi na dodatki BIO. Nie miał żadnych obaw, że paliwo kupowane od firm M i G mogło pochodzić z niewiadomych źródeł. W celu potwierdzenia rzetelności w/w firm wysłał zapytanie do Urzędów Skarbowych o potwierdzenie, czy są to firmy będące czynnymi podatnikami VAT, i dostał odpowiedzi, że są. Nie zdarzały się przypadki złej jakości paliwa, co miesiąc badał. Firma P, sama pobierała próbki, badała i przekazywała wyniki.

Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że z materiału dowodowego, wynika, iż: M Sp. z o. o. faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w biurze wirtualnym i brak jest kontaktu ze Spółką; Spółka nie złożyła do Sądu Rejestrowego sprawozdań finansowych za łata 2013-2014 i sprawozdań z działalności; nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentów objętych zakresem postępowania kontrolnego; nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych; brak było opłat na rzecz biura rachunkowego; nie przedłożyła umów zleceń, zamówień, w tym w formie elektronicznej, jak również takich nie pozyskał organ kontroli skarbowej; na rachunkach bankowych nie stwierdzono dokonywania przelewów przez M Sp. z o. o. na rzecz A Sp. z o. o., wskazywanej przez Z.D. i M.O. jako dostawcę paliw dla M Sp. z o. o., które miało być sprzedawane nabywcom poza stacją paliw w formie bezpośrednich dostaw, m. in. Skarżącemu; - A Sp. z o. o., rzekomy główny dostawca paliw do M Sp. z o. o. w 2013 r., nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie tzw. "puste" faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane; A Sp. z o. o. z dniem [...] kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji w podatku od towarów i usług; na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz M Sp. z o. o. nie stwierdzono też jakichkolwiek opłat wskazujących na poszukiwanie klientów i rynków zbytu, tj. koszty spotkań z kontrahentami, koszty podróży służbowych, reklamy, marketingu, reprezentacji; po wykreśleniu przez Sąd Rejonowy w dniu [...].01.2014 r. Z.D. z listy członków jednoosobowego zarządu M Sp. z o. o., spółka nie złożyła wniosku o wpis innej osoby jako uprawnionej do jej reprezentowania; ze względu na brak kontaktu z podatnikiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] grudnia 2015 r. wykreślił M Sp. z o. o z rejestru podatników VAT; M.O. i Z.D. na przestrzeni lat 2009 - 2014 prowadzili nieprzerwanie działalność w zakresie obrotu paliwami w M Sp. z o.o., zamieniając się tylko okresowo funkcjami prezesów, udziałowców i pracowników.

Organ podkreślił, że sam skarżący zeznał, iż nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo, nie interesował się ani źródłem jego pochodzenia, ani tym, kto mu towar dostarczał. Pierwotnie zeznał, że transport zakupionego przez niego paliwa nie odbywał się samochodami M Sp. z o.o., a w toku kolejnego przesłuchania stwierdził, że tak mu się wydawało, na 100% nie był pewien. Transakcje zawierał wyłącznie biorąc pod uwagę jakość i cenę paliwa. Osobami kontaktowymi w M Sp. z o.o. byli Z.D. - prezes i jedyny udziałowiec w tej Spółce oraz M.O.. Nie weryfikował, czy osoby występujące w imieniu spółki były do tego umocowane, jak również nie sprawdzał wiarygodności samego kontrahenta. Na żadnym etapie współpracy nie sformalizował relacji z kontrahentem, tj. nie zawarł umowy na piśmie, nie zwrócił się do kontrahenta o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, czy nawet nie sprawdził, czy firma ta posiada stronę internetową. Wskazał, iż transport oleju napędowego zakupionego od M Sp. z o. o., zapewniał dostawca. Jednakże, w toku kontroli przeprowadzonych wobec dostawcy bezpośredniego, tj. M Sp. z o. o. wykazano, że firma nie posiadała środków transportowych do przewozu oleju napędowego, jak i nie wykazano aby korzystała z usług transportowych firm zewnętrznych.

Organ podatkowy podkreślił również, że na podstawie zebranego w sprawie materiału ustalono, iż w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r., skarżący nabył od G Sp. z o. o. olej napędowy w łącznej ilości 904.330,00 litrów.

Z zestawieniem faktur wynikało, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od G Sp. z o. o. od dnia [...] kwietnia 2014 r. Faktury były opłacone przelewem z wyjątkiem faktury [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., za którą płatności dokonano gotówką. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] października 2016 r. decyzję dla G Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

G Sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] maja 2013 r. Jedynym udziałowcem Spółki był M.M., który w dniu [...] października 2013 r. zbył wszystkie udziały (równe 110 o nominalnej wartości 1.000.00 zł każdy) na rzecz M.O.. Decyzją z dnia [...].10.2013 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił G koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 października 2013 r. do 11 października 2028 r. Przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi działalność gospodarczą w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi: benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi w formie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej. W 2014 r. G działała w branży paliwowej, zajmowała się głównie sprzedażą oleju napędowego oraz benzyny PB na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż odbywała się na stacji paliw położonej w [...]. W 2014 r. wyłącznym dostawcą oleju napędowego do Spółki G była Spółka M Sp. z o. o.. Reprezentujący w 2014 r. G Sp. z o. o. M.O. w ramach zeznań złożonych w dniu [...] marca 2016 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie ujawnił źródła pochodzenia paliwa fakturowanego przez M Sp. z o. o. w 2014 r., tj. nie wskazał żadnego dostawcy paliwa do M Sp. z o. o., twierdząc, że w tym okresie zaopatrzenie w spółce M załatwiał Z.D., który nie informował go skąd zakupy paliwa były realizowane do M. Z.D. miał nie podawać takich informacji, zaś M.O., jak sam przyznał, nie sprawdzał źródła pochodzenia kupowanego paliwa, tj. nie ustalał kto jest dostawcą paliwa do M Spółka z o. o. w 2014 r. Nie poczynił nawet żadnych starań, aby pozyskać informację w tym zakresie, gdyż, jak oświadczył, nigdy z tą firmą nie zerwał współpracy, pracował tam do końca 2013 r., więc uznał, że w 2014 r. również wszystko co dotyczy dostaw nie stwarza wątpliwości. Ponadto Spółka M zajmowała się pośrednictwem sprzedaż hurtowej paliw zakupionych u importera A. Przesłuchany dnia [...] kwietnia 2016 r. Z.D. również nie ujawnił z jakimi firmami, jako dostawcami współpracowała Spółka M w 2014 r. Przyznał, że większość umów na dostawy paliwa do M została zawarta przez niego osobiście w formie ustnej. W trakcie tego przesłuchania oznajmił, że Spółka M zajmowała się pośrednictwem sprzedaży hurtowej paliw zakupionych w podmiocie A Spółka z o. o., który był importerem z rafinerii cyt. "Pana V. na Litwie i w Austrii".

G nie udostępniła dokumentacji badania technicznego jakości paliwa. Z.D. (reprezentujący zarówno Spółkę G, jak i Spółkę M) zeznał, że nie dysponuje atestami paliwa od dostawców, bowiem nie był zainteresowany dostarczaniem atestów paliwa przez sprzedającego, sam przeprowadzał badania jakościowe paliwa w wybranym przez siebie laboratorium - nie przedłożył jednak żadnych dowodów w tym zakresie. M.O. oświadczył, że G dostawała od M jakieś atesty dotyczące jakości. Ponadto, w trakcie przesłuchań M.O. twierdził, że widział paliwo, które sprzedawał w hurcie. Stwierdził nawet, że na stacji paliw w [...] osobiście wchodził na cysternę i słoikiem nabierał paliwo, żeby zobaczyć czy w cysternach faktycznie jest paliwo. Nie robił jednak żadnych badań technicznych paliwa będącego przedmiotem obrotu.

Paliwo będące przedmiotem obrotu hurtowego nigdy nie było magazynowane w G, najczęściej tego samego dnia było kupowane i sprzedawane. Spółka nie dysponowała żadnymi zbiornikami (cysternami) umożliwiającymi przechowywanie paliwa. Jedyne zbiorniki, które posiadała firma znajdowały się na stacji paliw w [...], jednak zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez świadków (M.O.) w zbiornikach tych znajdowało się jedynie to paliwo, którego sprzedaży detalicznej dokonywano za pośrednictwem dystrybutorów. Na stację paliw w [...] nie przyjeżdżały żadne inne cysterny, poza tymi. które zlewały paliwo do zbiornika na stacji. Na terenie stacji nie miało miejsca też żadne przetankowywanie z cysterny do cysterny. Poza zbiornikiem podłączonym pod dystrybutor, żadne inne paliwo nie było przechowywane na terenie stacji. W dokumentacji G brak było jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu paliwa, brak dokumentów CMR, listów przewozowych. Nie istniały żadne dowody pozwalające zidentyfikować transport, którym paliwo było przewożone (brak danych personalnych kierowców, brak identyfikacji środków transportu bądź podmiotów trzecich; firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe). Również żaden z kontrahentów - odbiorców Spółki G nie przedstawił żadnych dokumentów transportowych wystawionych przez spółkę, bądź przez M Sp. z o. o., bądź przez inny zewnętrzny podmiot. Wszystkie płatności G na rzecz M dokonywane były gotówkowo, bezpośrednio przez M.O. na rzecz Z.D..

Przesłuchany w dniu [...] lutego 2015 r. M.O. zeznał, że skarżącego poznał, gdy pracował w firmie M Sp. z o. o. Poznał go w [...], gdy był przejazdem na stacji paliw na ulicy [...]. Kiedy założył własną działalność, złożył mu na początku 2014 r. ofertę handlową i zaczęli współpracę. Dostarczane do firmy M M.A. paliwo kupował w M Sp. z o. o.. Spółka G posiadała jedną stację paliw w [...], stacja była wyposażona w jeden zbiornik na olej napędowy o pojemności 27.000 litrów, jeden zbiornik na benzynę o pojemności 20.000 litrów oraz w dwa zbiorniki LPG o łącznej pojemności 8.000 litrów, poza stacją paliw Spółka G nie posiadała zaplecza magazynowego do przechowywania paliw. Nie posiadała własnych pojazdów do przewozu paliw, jak również nie wynajmowała takich pojazdów, paliwo dostarczane było bezpośrednio transportem firmy M Sp. z o. o., od której Spółka G zakupywała paliwo. Spółka G zatrudniała trzy osoby, jedna osoba jako pracownik stacji, jedna jako handlowiec - kierowca i on jako Prezes Zarządu. Paliwo do firmy M dostarczane było cysternami o pojemności około 31.500 litrów, ale nie wiedział czyją własnością były cysterny, którymi dostarczane było paliwo do M, koszt transportu był wliczony w cenę paliwa. Spółka G posiadała siedzibę działalności gospodarczej w [...] oraz stację paliw w [...], innych miejsc prowadzenia działalności Spółka nie posiadała. Wykazane na fakturach wystawionych w okresie kwiecień 2014 r. - sierpień 2014 r. dla firmy M M.A. paliwo, obejmuje jednorazowe dostawy, sprzedawane w tym okresie paliwo posiadało wymagane atesty. W firmie G nikt fizycznie nie odbierał tego paliwa, gdyż było one transportowane bezpośrednio od firmy M Sp. z o. o. do firmy, która zakupiła paliwo od Spółki G, w firmie G odbywało się tylko przefakturowywanie tego paliwa. Firma M M.A. otrzymywała paliwo, w cenę którego wliczone były koszty transportu. Załadunek nadzorowała firma M Sp. z o. o. Spółka G Sp. z o. o. nie zawierała na sprzedaż paliwa pisemnych umów z firmą M M.A.. Zakupione przez firmę M M.A. paliwo dostarczane było do [...], do bazy firmy M i rozładowywane było do znajdujących się tam zbiorników o łącznej pojemności 60.000 litrów, nie wiedział ile było tych zbiorników. Z jego informacji wynika, że rozładunku dokonywał skarżący bądź jego pracownicy, nazwisk pracowników nie znał, a odbiór paliwa na dowodach WZ kwitował skarżący bądź jego pracownicy. Środki na zakup paliwa przez G Sp. z o. o. pochodziły z działalności Spółki tj. ze sprzedaży paliwa. Ponadto firma G zakupując paliwo w M Sp. z o. o. posiadała 60-dniowy termin zapłaty, natomiast firma M na zapłatę miała 3 dni. Firma G była jednym z odbiorców firmy M Sp. z o. o., co do innych kontrahentów nie posiadał wiedzy. Cena paliwa nie była uzgadniana przed każdą dostawą, kierowano się ceną wyjściową wystawianą na stronie [...] - ceną dnia. Skarżący miał stały rabat w wysokości około 20 do 20-kilku groszy od ceny netto, były to ustalenia w kontaktach telefonicznych, bezpośrednich lub e-mailowo, ustalenia dotyczące ceny paliwa dokumentowano fakturą VAT przy sprzedaży. Firma M była jedną z większych firm, która zakupywała takie ilości paliwa w firmie G Sp. z o. o. M.O. nie posiada wiedzy, z jakiego miejsca w okresie kwiecień 2014 r. - sierpień 2014 r. dokonywano tankowania paliwa transportowanego następnie do firmy M M.A., ale tankowania paliwa do firmy M M.A. dokonywała firma M Sp. z o. o.

Organ odwoławczy podkreślił, że nawet, jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie zwalnia go to z odpowiedzialności za przebieg tej transakcji. Przedsiębiorca zobowiązany jest bowiem podjąć wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Gdy istnieją przesłanki, by choćby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi. Istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik, wykazał się starannością wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje bez znaczenie charakter towaru i branża, w której działał skarżący, ponieważ powszechnie wiadomym jest, iż rynek obrotu paliwami jest rynkiem podwyższonego ryzyka. Podkreślono, że skarżący nie występował tylko w roli konsumenta - rozumianego jako podmiot, który zakupił olej wyłącznie na własne cele, tj. cele inne niż dalsza jego odsprzedaż, ale również jako podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem olejem napędowym.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] lutego 2018 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od zakupu oleju napędowego, dokonanego w kontrolowanym okresie od M Sp. z o. o. oraz G Sp. z o. o. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji jeszcze dwukrotnie w dnia 17 października 2018 r. oraz w dnia 27 grudnia 2018 r. wzywał skarżącego do przedstawienia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Jednak skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie.

Na podstawie analizy zgromadzonego w wyniku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego organ ustalił daty poszczególnych operacji handlowych. Wskazał, że w treści pisma z dnia [...] lutego 2019 r. skarżący określił, że stan magazynów na dzień [...] grudnia 2013 r. wynosił 35.025,00 litrów oleju napędowego. Podkreślono, że stosując analizę zagregowanych rozliczeń cząstkowych (FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło) przeprowadzono wyliczono wartość bezwzględną posiadanego paliwa, na którą w sposób oczywisty złożyła się sprzedaż i zużycie na potrzeby prowadzonej działalności oleju napędowego, co zostało zobrazowane w tabeli na stronie 29 decyzji organu odwoławczego.

Organ podkreślił, iż biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, można stwierdzić, że skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że paliwo zakupione od M Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. pochodzi z nielegalnego obrotu, a akcyza nie została zapłacona. Odwołujący w przypadku tych transakcji wykazał się wyjątkową niefrasobliwością i brakiem staranności w doborze kontrahentów, jak również brakiem wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego paliwa, jego jakości, czy ostatecznie brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu spornym towarem. Na żadnym etapie współpracy z M Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. skarżący nie wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie żądał dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa ani certyfikatów potwierdzających jego jakość. Nie miał żadnej wiedzy na temat wiarygodności dostawców. Żadna z umów nie miała formy pisemnej. Nie wiedział i nie interesował się ani tym, kto był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, ani czy i kto uiścił na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy.

W ocenie organu skarżący, jako przedsiębiorca działający na rynku paliw, powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem nie sprawdził czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

Podkreślono, że na podatniku nie spoczywał nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta, jednakże biorąc pod uwagę doświadczenie skarżącego oraz warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy skarżącym a Spółkami M Sp. z o. o. i G Sp. z o.o. winna wzbudzić w nim uzasadnione wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwami.

Organ odwoławczy wskazał również, że mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływałby z końcem 2018 r., natomiast za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. z końcem 2019 r., o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone podatnikowi w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co ma miejsce z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślono, że w sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 stycznia 2020 r. Każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. W razie gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował skarżącego o wszczęciu w dniu [...] listopada 2018 r. postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęcia lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r., dręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 grudnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r., w myśl art. 70 § 1 oraz § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2018 r., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz w art. 56 § l w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1958). Pismem z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że śledztwo prowadzone w ww. sprawie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej nie zostało zakończone i pozostaje w zawieszeniu od dnia [...] grudnia 2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze sformułowano następujące zarzuty:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów: art. 129, art. 123 § I, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1- § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § I, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: - art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art 88 ust 1, art 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego,

- art 70 § 6 punkty 1, 4, 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, iż termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwaną dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności rozpoznać należało najdalej idące zarzuty, to znaczy zarzuty przedawnienia.

W ocenie Sądu podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co ma miejsce z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Uwzględniając okresy rozliczeniowe, za które wydana została zaskarżona decyzja oraz treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływałby z końcem 2018 r., natomiast za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. z końcem 2019 r. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie sprawie w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone podatnikowi w dniu 25 kwietnia 2018 r. Ten sam organ, w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r., w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone podatnikowi w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyli o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co ma miejsce z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 stycznia 2020 r.

Jak trafnie spostrzegł to organ podatkowy każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. W razie gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2018 r. poinformował skarżącego o wszczęciu w dniu 20 listopada 2018 r. postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r., dręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 grudnia 2018 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r., w myśl art. 70 § 1 oraz § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2018 r., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz w art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że śledztwo prowadzone w sprawie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej nie zostało zakończone i pozostaje w zawieszeniu od dnia [...] grudnia 2019 r.

Przywołane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe.

Przypomnieć należy, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przytoczonego przepisu wynika, że na każdym etapie obrotu wyrobem akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy, z tytułu czynności określonych w art. 8 ust. 2- 5, a więc aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie zapłacona. Każda zatem czynność podlegająca opodatkowaniu, określona w art. 8 ust. 1 ustawy wykonana przed dniem zadeklarowania lub określenia akcyzy w prawidłowej wysokości, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji również zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 8 ust. 2-5 wywołują powstanie obowiązku podatkowego i konsekwentnie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowań podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. Organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie skarżący posiadał 1.335.550 litrów oleju napędowego, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, w tym 904.330 litry oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych przez M Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i 431.220 litrów wykazanych w fakturach wystawionych przez G Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej, ustalając w prawidłowy sposób stan faktyczny sprawy. Wnioski wyprowadzone z analizy poszczególnych dowodów uznać należało za spójne i logiczne, czyniące zadość regule wynikającej z art. 191Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z materiału dowodowego, wynika m.in., że: - M Sp. z o. o. (podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz skarżącego) faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w biurze wirtualnym i brak jest kontaktu ze Spółką; - nie złożyła do Sądu Rejestrowego sprawozdań finansowych za lata 2013-2014 i sprawozdań z działalności; - nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentów objętych zakresem postępowania kontrolnego; - nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych; - brak było opłat na rzecz biura rachunkowego; - nie przedłożyła umów zleceń, zamówień, w tym w formie elektronicznej, jak również takich nie pozyskał organ kontroli skarbowej; na rachunkach bankowych nie stwierdzono dokonywania przelewów przez M Sp. z o. o. na rzecz A Sp. z o. o., wskazywanej przez Z.D. i M.O. jako dostawcę paliw dla M Sp. z o. o., które miało być sprzedawane nabywcom poza stacją paliw w formie bezpośrednich dostaw, m. in. skarżącemu; - A Sp. z o. o., rzekomy główny dostawca paliw do M Sp. z o. o. w 2013 r., nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie tzw. "puste" faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane; - A Sp. z o. o. z dniem [...] kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji w podatku od towarów i usług; - na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz M Sp. z o. o. nie stwierdzono jakichkolwiek opłat wskazujących na poszukiwanie klientów i rynków zbytu, tj. koszty spotkań z kontrahentami, koszty podróży służbowych, reklamy, marketingu, reprezentacji; - po wykreśleniu przez Sąd Rejonowy w dniu [...].01.2014 r. Z.D. z listy członków jednoosobowego zarządu M Sp. z o. o., spółka nie złożyła wniosku o wpis innej osoby jako uprawnionej do jej reprezentowania; - ze względu na brak kontaktu z podatnikiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] grudnia 2015 r. wykreślił M Sp. z o. o z rejestru podatników VAT; - M.O. i Z.D. na przestrzeni lat 2009 - 2014 prowadzili nieprzerwanie działalność w zakresie obrotu paliwami w M Sp. z o.o., zamieniając się tylko okresowo funkcjami prezesów, udziałowców i pracowników.

W okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. A Sp. z o. o. (dostawca paliwa dla M) nie posiadała: koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników samochodowych, zezwoleń na przewóz towarów niebezpiecznych, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jedyną ujawnioną przez Spółkę formą aktywności było wystawienie, na rzecz różnych nabywców, faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dokonanie transakcji sprzedaży paliw ciekłych, przy jednoczesnym uchylaniu się od opodatkowania rzekomej sprzedaży. W toku postępowania ustalono, że A Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie: nie posiadała adresu siedziby działalności gospodarczej, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie były znane inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz przechowywania ksiąg rachunkowych, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego, nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, nie przedłożyła umów, zleceń, zamówień, w tym, w formie elektronicznej, jak również takich nie pozyskał organ kontroli skarbowej. Nadto, na podstawie stanów rachunków bankowych posiadanych przez spółkę organy ustaliły, że brak było jakichkolwiek uznań z tytułu wpłat od kontrahentów, brak było jakiejkolwiek aktywności w zakresie operacji finansowych dokonywanych przez posiadacza tych rachunków. Nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką a wskazana przez spółkę we wniosku o udzielenie koncesji hurtownia paliw A Sp. z o. o. podała, że nigdy nie współpracowała z A Sp. z o. o. Udzielona spółce koncesja na obrót paliwami, została wydana przez Prezesa URE w zakresie dostaw paliw opałowych a nie, jak na to wskazują wystawione w 2013 r. przez spółkę tzw. "puste faktury" VAT w zakresie obrotu paliwami płynnymi przeznaczonymi do napędu silników pojazdów samochodowych. Koncesja na obrót paliwami opałowymi została spółce cofnięta z urzędu. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w firmie, która miała być nabywcą paliwa ciekłego przeznaczonego do napędu silników pojazdów samochodowych od A Sp. z o. wykazało, że dostawy te nie miały miejsca, - przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka Z.D., reprezentujący M Sp. z o. o., tj. firmę która miała być głównym odbiorcą paliwa od A Sp. z o. o., nie posiadał dowodów potwierdzających dokonania transakcji, jak również nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez tę spółkę. Ze względu na brak kontaktu ze spółką oraz z uwagi na nierozliczanie podatku od towarów i usług VAT, A Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2014 r. Jedyną ujawnioną formą aktywności A było wystawianie, na rzecz różnych nabywców, faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dokonanie transakcji sprzedaży paliw ciekłych przy jednoczesnym uchylaniu się od opodatkowania rzekomej sprzedaży. A Sp. ż o. o. wystawiała faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń organów wynikało również, że skarżący w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. nabył od G Sp. z o. o. olej napędowy w łącznej ilości 904.330,00 litrów. Z zestawienia faktur wynikało, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od G Sp. z o. o. od dnia [...] kwietnia 2014 r. Faktury były opłacone przelewem z wyjątkiem faktury [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., za którą płatności dokonano gotówką.

G Sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] maja 2013 r. Jedynym udziałowcem Spółki był M.M., który w dniu [...] października 2013 r. zbył wszystkie udziały na rzecz M.O.. Decyzją z dnia [...].10.2013 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił G koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 października 2013 r. do 11 października 2028 r. Przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi działalność gospodarczą w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi: benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi w formie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej. W 2014 r. G działała w branży paliwowej, zajmowała się głównie sprzedażą oleju napędowego oraz benzyny na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż odbywała się na stacji paliw położonej w [...]. W 2014 r. wyłącznym dostawcą oleju napędowego do Spółki G była Spółka M Sp. z o. o. Reprezentujący w 2014 r. G Sp. z o. o. M.O. w ramach zeznań złożonych w dniu [...] marca 2016 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie ujawnił źródła pochodzenia paliwa fakturowanego przez M Sp. z o. o. w 2014 r., tj. nie wskazał żadnego dostawcy paliwa do M Sp. z o. o., twierdząc, że w tym okresie zaopatrzenie w spółce M załatwiał Z.D., który nie informował go, skąd zakupy paliwa były realizowane do M. Z.D. miał nie podawać takich informacji, zaś M.O., nie sprawdzał źródła pochodzenia kupowanego paliwa, tj. nie ustalał, kto jest dostawcą paliwa do M Spółka z o. o. w 2014 r. Nie poczynił nawet żadnych starań, aby pozyskać informację w tym zakresie, gdyż, jak oświadczył, nigdy z tą firmą nie zerwał współpracy, pracował tam do końca 2013 r., więc uznał, że w 2014 r. również wszystko co dotyczy dostaw nie stwarza wątpliwości. Ponadto Spółka M zajmowała się pośrednictwem sprzedaż hurtowej paliw zakupionych u importera A. Przesłuchany dnia [...] kwietnia 2016 r. Z.D. również nie ujawnił z jakimi firmami, jako dostawcami współpracowała Spółka M w 2014 r. Przyznał, że większość umów na dostawy paliwa do M została zawarta przez niego osobiście w formie ustnej. W trakcie tego przesłuchania oznajmił, że Spółka M zajmowała się pośrednictwem sprzedaży hurtowej paliw zakupionych w podmiocie A Spółka z o. o., który był importerem z rafinerii na Litwie i w Austrii.

G nie udostępniła dokumentacji badania technicznego jakości paliwa. Z.D. (reprezentujący zarówno Spółkę G, jak i Spółkę M) zeznał, że nie dysponuje atestami paliwa od dostawców, bowiem nie był zainteresowany dostarczaniem atestów paliwa przez sprzedającego, sam przeprowadzał badania jakościowe paliwa w wybranym przez siebie laboratorium - nie przedłożył jednak żadnych dowodów w tym zakresie. M.O. oświadczył, że G dostawała od M jakieś atesty dotyczące jakości.

Organy ustaliły, że paliwo będące przedmiotem obrotu hurtowego nigdy nie było magazynowane w G, najczęściej tego samego dnia było kupowane i sprzedawane. Spółka nie dysponowała żadnymi zbiornikami (cysternami) umożliwiającymi przechowywanie paliwa. Jedyne zbiorniki, które posiadała firma znajdowały się na stacji paliw w [...], jednak zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez świadków (M.O.) w zbiornikach tych znajdowało się jedynie to paliwo, którego sprzedaży detalicznej dokonywano za pośrednictwem dystrybutorów. Na stację paliw w [...] nie przyjeżdżały żadne inne cysterny, poza tymi, które zlewały paliwo do zbiornika na stacji. Na terenie stacji nie miało miejsca też żadne przetankowywanie z cysterny do cysterny. Poza zbiornikiem podłączonym pod dystrybutor, żadne inne paliwo nie było przechowywane na terenie stacji. W dokumentacji G brak było jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu paliwa, brak dokumentów CMR, listów przewozowych. Nie istniały żadne dowody pozwalające zidentyfikować transport, którym paliwo było przewożone (brak danych personalnych kierowców, brak identyfikacji środków transportu bądź podmiotów trzecich; firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe). Również żaden z kontrahentów - odbiorców Spółki G nie przedstawił żadnych dokumentów transportowych wystawionych przez spółkę, bądź przez M Sp. z o. o., bądź przez inny zewnętrzny podmiot. Wszystkie płatności G na rzecz M dokonywane były gotówkowo, bezpośrednio przez M.O. na rzecz Z.D..

Firma M M.A. otrzymywała paliwo, w cenę którego wliczone były koszty transportu. Załadunek nadzorowała firma M Sp. z o. o. Spółka G Sp. z o. o. nie zawierała na sprzedaż paliwa pisemnych umów z firmą M M.A.. Zakupione przez firmę M M.A. paliwo dostarczane było do [...], do bazy firmy M i rozładowywane było do znajdujących się tam zbiorników o łącznej pojemności 60.000 litrów, nie wiedział ile było tych zbiorników. Rozładunku dokonywał skarżący bądź jego pracownicy, nazwisk pracowników nie znał, a odbiór paliwa na dowodach WZ kwitował skarżący bądź jego pracownicy. Środki na zakup paliwa przez G Sp. z o. o. pochodziły z działalności Spółki tj. ze sprzedaży paliwa. Ponadto firma G zakupując paliwo w M Sp. z o. o. posiadała 60-dniowy termin zapłaty, natomiast firma M na zapłatę miała 3 dni. Firma G była jednym z odbiorców firmy M Sp. z o. o., co do innych kontrahentów nie posiadał wiedzy.

Skarżący był wielokrotnie przesłuchiwany w celu ustalenia przebiegu transakcji z M Sp. z o.o. oraz G. Z jego zeznań oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo. Nie interesował się ani źródłem jego pochodzenia, ani tym, kto był dostawcą paliwa do jego kontrahentów. Nie sprawdzał, czy osoby występujące w imieniu wskazanych podmiotów były do tego umocowane. Nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów. Na żadnym etapie współpracy nie sformalizował relacji z kontrahentami, tj. nie zawarł umowy na piśmie, nie zwrócił się o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że nawet, jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie zwalnia go to z odpowiedzialności za przebieg tej transakcji. Przedsiębiorca zobowiązany jest bowiem podjąć wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Gdy istnieją przesłanki, by choćby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi. Istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik, wykazał się starannością wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenie jest charakter towaru i branża, w której działał skarżący. Rynek obrotu paliwami jest rynkiem podwyższonego ryzyka.

Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] lutego 2018 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od zakupu oleju napędowego, dokonanego w kontrolowanym okresie od M Sp. z o. o. oraz G Sp. z o. o. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ jeszcze dwukrotnie w dnia [...] października 2018 r. oraz w dnia [...] grudnia 2018 r. wzywał skarżącego do przedstawienia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Jednak skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie.

Na podstawie analizy zgromadzonego w wyniku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego organ ustalił daty poszczególnych operacji handlowych. Wskazał, że w treści pisma z dnia [...] lutego 2019 r. skarżący określił, iż stan magazynów na dzień 1 grudnia 2013 r. wynosił 35.025,00 litrów oleju napędowego. Stosując analizę zagregowanych rozliczeń cząstkowych (FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło) przeprowadzono wyliczono wartość bezwzględną posiadanego paliwa, na którą w sposób oczywisty złożyła się sprzedaż i zużycie na potrzeby prowadzonej działalności oleju napędowego, co zostało zobrazowane w tabeli na stronie 29 decyzji organu odwoławczego.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uprawnione jest stwierdzenie organu, że skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że paliwo zakupione od M Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. pochodzi z nielegalnego obrotu, a akcyza nie została zapłacona. Odwołujący w przypadku tych transakcji wykazał się wyjątkową niefrasobliwością i brakiem staranności w doborze kontrahentów, jak również brakiem wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego paliwa, jego jakości, czy ostatecznie brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu spornym towarem. Na żadnym etapie współpracy z M Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. skarżący nie wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie żądał dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa ani certyfikatów potwierdzających jego jakość. Nie wiedział i nie interesował się ani tym, kto był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, ani czy i kto uiścił na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy.

Podkreślić należy, że skarżący, jako przedsiębiorca działający na rynku paliw, powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem nie sprawdził czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

Na koniec zauważyć należało, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku akcyzowego, tymczasem skarżący sformułował szereg zarzutów i twierdzeń, które odnosiły się do podatku od towarów i usług.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek, które obowiązany był uwzględnić z urzędu stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Stanowi bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie podniesione zarzuty.

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.