Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 297/20 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 297/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy Miasta W. (dalej Gmina, skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej organ drugiej instancji) z 11 sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1847/17 oddalił skargę kasacyjną organu drugiej instancji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 168/17, który to wyrok uwzględnił skargę Gminy i uchylił decyzję organu drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając obecnie sprawę, w świetle art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jest związany poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku.

Podkreślił, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma przepis art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018r. poz. 280), dalej ustawa centralizacyjna, który wszedł w życie w toku postępowania odwoławczego i powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że treść tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że jego zastosowania nie warunkuje inna okoliczność, niż złożenie korekty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w dniu przypadającym przed wejściem w życie ustawy centralizującej.

2.3. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem, ponieważ organy nie skontrolowały w pełni samoobliczenia, ani nie zastosowały trybu przewidzianego w art. 23 ustawy centralizacyjnej, co z kolei mogłoby uprawniać je do zastosowania art. 12 tej ustawy. Zalecił organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjęcie działań mających na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy centralizacyjnej oraz wzięcie pod uwagę konieczności zachowania symetrii między prawem do odliczenia podatku naliczonego a opodatkowaniem prowadzonej przez podatnika, w tym również jednostkę samorządu terytorialnego, działalności gospodarczej.

2.4. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę w świetle powyższych ustaleń i przedstawionych regulacji prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a przede wszystkim wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1847/17, ustalił, że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jej jednostki organizacyjne, było dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, bowiem złożone przez nią korekty po wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1847/17, nie uwzględniały wszystkich jednostek organizacyjnych nie można było dokonać odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Gminy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii skuteczności korekt rozliczenia podatku od towarów i usług, przytoczył treść art. 23 ustawy centralizacyjnej. Dostrzegając uchybienia podnoszone w skardze polegające na tym, że wezwanie do złożenia informacji przez stronę, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji, powinien wystosować właściwy naczelnik urzędu skarbowego a nie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla uchylenia decyzji przez sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymagane jest, aby naruszenie przepisów materialnych, czy procesowych odpowiednio miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej stwierdzony błąd pozostawał bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ, mimo że wezwanie wystosował do Gminy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, to dokonała ona (choć w sposób niepełny) korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2011 r. i zostały one poddane weryfikacji. Przy skierowaniu wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego działanie podjęte przez Gminę byłoby tożsame. Ponadto biorąc pod uwagę, że Gmina w istocie rzeczy uniemożliwiła weryfikację korekt, nie było można oczekiwać, że organy podatkowe, przy trwałych brakach w dokumentacji źródłowej, będą w stanie takiej weryfikacji kiedykolwiek dokonać niezależnie od tego, czy wezwanie wystosowałby organ właściwy oraz czy w wezwaniu powołano by prawidłowy przepis ustawy centralizacyjnej.

2.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w poprzednim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, analizując przepisy ustawy centralizacyjnej stwierdził, że wolą ustawodawcy w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie było zastosowanie całościowej centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Podkreślił, że Gmina zdecydowała o centralizacji rozliczeń z chwilą złożenia korekty deklaracji, w której ujęła – powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 – podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez OSiR, będący jednostką Gminy. W tej sytuacji Gmina, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, powinna nimi objąć łącznie rozliczenia swoje oraz wszystkich jednostek organizacyjnych. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 12 tej ustawy, zawiadamia jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności złożonych korekt.

2.7. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do maja 2016 r., w tym obejmujące okres rozliczeniowy dotyczący niniejszej sprawy, nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, co uzasadniało wniosek, że centralizacja rozliczeń została dokonana w sposób wybiórczy.

Podkreślił, że w toku weryfikacji rozliczeń ustalono, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których – według oświadczeń Gminy lub ich Dyrektorów – dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niemniej jednak – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – dotychczasowe ustalenia wykazywały, że działalność jednostek organizacyjnych Gminy, poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy, polegała również na wykonywaniu np. czynności w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które powinny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy. Gmina nie przedłożyła też do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych (w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub była ona niepełna), co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu.

2.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że załączone do protokołu z czynności sprawdzających dokumenty informujące o niszczeniu dokumentacji poszczególnych jednostek, w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji Domu Pomocy Społecznej w W. i Placówki Oświatowo-Wychowawczej "M." w W., sporządzono po wydaniu zarówno wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano konieczność centralizacji rozliczeń Gminy oraz złożenia korekt deklaracji w reakcji na wspomniany wyrok Trybunału. Powyższe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – świadczyło o tym, że Gmina pomimo, że miała świadomość dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła starań, aby zabezpieczyć dokumentację pozwalającą na przeprowadzenie scentralizowanego rozliczenia.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ podatkowy rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt w sposób, na który zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu, gdyż korekty nie obejmowały całego podatku należnego.

Nie znajdowały w związku z tym uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 – ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego. Z uwagi na to, że Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu. Tym samym nie był trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 22 ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zbadanie korekt skarżącej przez organ pierwszej instancji nie wpływało na wynik sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez pominięcie oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, uznając, że Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;

3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które polegało na braku należytego odniesienia się do kwestii właściwości organu uprawnionego do badania korekt deklaracji oraz do kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności (w tym klauzuli stand-still), podniesionych w skardze.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej, przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że nieuwzględnienie danej czynności opodatkowanej lub czynności opodatkowanych danej jednostki organizacyjnej (brak wykazania jednej lub więcej transakcji sprzedaży opodatkowanej) lub nieprzedłożenie dokumentów źródłowych oznacza, że podatnik nie uwzględnił w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;

3.3.2. art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na uznaniu, że Gmina nie uwzględniła w składanych korektach deklaracji, w tym za maj 2012 r,, wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, wskutek czego korekty te były bezskuteczne;

3.3.4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d i art. 12 ustawy centralizacyjnej oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

3.3.5. art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym klauzuli stand-still), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odmowy zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d i art. 12 ustawy centralizacyjnej w zakresie, w którym przepisy te są niezgodne z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz tymi zasadami, przez wprowadzenie dodatkowych wymogów o charakterze formalnym, które nie powinny wpływać na ograniczenie prawa do odliczenia.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Na wstępie należy odnotować, że przedmiotem łącznego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia (art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) były skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt: I FSK 1225/20, I FSK 1627/20, I FSK 1656/20, I FSK 1681/20, I FSK 1799/20, I FSK 1824/20, I FSK 4/21, I FSK 5/21, I FSK 6/21, I FSK 27/21 oraz I FSK 266/21, wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, którymi oddalono skargi Gminy na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. Przedmiotem odrębnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia była także skarga kasacyjna w sprawie o sygn. akt I FSK 416/21, wniesiona przez Gminę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, którym oddalono skargę Gminy na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r.

We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Gminę, stwierdzając, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie

Nie mogły bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazane w tych zarzutach naruszenia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny". Wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia w taki sposób, tj. że gdyby wadliwość taka nie wystąpiła zapadłoby orzeczenie o innej treści (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56).

4.3. Powyższa uwaga odnosi się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który – jak podano w jego treści – polegał na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wbrew temu zarzutowi oraz przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jak również odniesiono się w wystarczający sposób do zarzutów skargi. W rezultacie uzasadnienie wyroku pozwalało na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz ocenę prawidłowości wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto, odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej odnotować należy, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).

4.4. Analogiczna ocena dotyczy także zarzutów podniesionych w pkt 3.2.1. oraz w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wskazane w nich naruszenia art. 22 ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej (pkt 3.2.1.) oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.2) nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

W uzasadnieniu tych zarzutów Gmina podtrzymała stanowisko, że czynności w stosunku do złożonych korekt powinien podjąć właściwy od 1 stycznia 2019 r. dla niej naczelnik urzędu skarbowego, czyli Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy. Ponadto, zarzucając naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania argumentowała, że właściwość rzeczowa naczelnika urzędu skargowego do uruchomienia trybu określonego w art. 23 ustawy centralizacyjnej była usprawiedliwiona treścią art. 13 i art. 14 tej ustawy oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Podniosła w związku z tym, że wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należało rozumieć w ten sposób, że powinny one doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, gdyż wtedy właściwy naczelnik urzędu skarbowego mógłby skutecznie uruchomić tryb z art. 23 ustawy centralizacyjnej i podjąć dalsze działania określone w art. 12 – 14 tej ustawy (str. 21 – 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

4.5. Zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 3.2.1. oraz 3.2.2. skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że w wyniku ich uwzględnienia w sprawie zostałaby wydana decyzja o innej treści.

Zaskarżony wyrok byłby niezgodny z prawem, gdyby przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej, o której stanowi art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażonej w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1845/17, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 578/17. Tym ostatnim wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

W powołanych wyżej wyrokach przyjęto, że dla końcowego załatwienia sprawy, nie jest niezbędne także uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji a także – co istotne – nie wyrażono wiążącej w sprawie oceny, z której wynikałoby, że "wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należało rozumieć w ten sposób, że powinny one doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania".

Istotne jest przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 wskazał wyraźnie na kompetencje organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy do podjęcia działań mających na celu wszczęcie trybu, o którym stanowi art. 23 ustawy centralizacyjnej (pkt 13 uzasadnienia wyroku). Tym samym – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – możliwe było zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej również na etapie postępowania odwoławczego.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że zaskarżoną decyzję wydał "właściwy" do rozpoznania sprawy organ drugiej instancji, natomiast decyzję, od której wniesiono odwołanie wydał właściwy w chwili jej wydawania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

W kwestii zarzutów dotyczących właściwości naczelnika urzędu skarbowego do prowadzenia postępowania pokreślić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy centralizacyjnej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych z podatkiem, które są przedmiotem tych postępowań, kontroli lub czynności sprawdzających, chociażby w trakcie postępowania, kontroli lub czynności sprawdzających jednostka samorządu terytorialnego podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Przepis ten stanowi lex specialis i utrwala właściwość organu związaną nie tylko z danym postępowaniem, ale z danym okresem rozliczeniowym. Złożenie nowej korekty deklaracji należy uznać jako "sprawę związaną z podatkiem", zatem złożenie korekt centralizacyjnych powinno nastąpić przed organem, który dotychczas prowadził postępowanie, czyli Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej norma art. 22 ust. 2 ustawy centralizacyjnej nie jest ograniczona jednie do przypadków, gdy organ stosuje wezwanie na podstawie art. 22 ust. 3 tek ustawy.

Reasumując; Gmina złożyła korekty deklaracji, przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie podatkowe jeszcze przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, a zatem art. 22 ust. 2 ustawy centralizacyjnej zastosowanie będzie miał również do sytuacji, gdy wezwanie jest kierowane zgodnie z art. 23 tej ustawy.

4.6. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "oświadczenia" składane przez Gminę nie mogły zastępować dokumentacji, na podstawie której możliwe byłoby zweryfikowanie składanych deklaracji korygujących.

Odwołanie się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej było chybione, gdyż katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym wyznacza art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Są to dowody ustawowe w postępowaniu podatkowym, o czym – w przypadku ustawy o VAT – w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Faktury wystawiane przez podatników VAT odgrywają fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie powstaje bez otrzymania faktury.

Zgodnie natomiast z art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

4.7. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano ustalenia, że rzeczywistą przeszkodą dla Gminy w dokonaniu skutecznej i pełnej centralizacji rozliczeń były braki dokumentacyjne dotyczące części jednostek i zakładów Gminy. Ujawnione w tej sprawie braki dokumentacyjne po stronie Gminy nie były wynikiem działania siły wyższej lub zdarzeń losowych prowadzących do utraty dokumentacji, ale sposobu zarządzania dokumentacją w ramach jednostek i zakładów Gminy, na co niewątpliwie Gmina miała wpływ.

W związku z zarządzeniem Prezydenta Miasta W. z 18 marca 2016 r., Nr [...], zmienionym zarządzeniem z 2 maja 2016 r., Nr [...] w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę Miasto W. przyjęto, że z dniem 1 czerwca 2016 r. Gmina Miasto W. będzie prowadzić skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy Miasto W.

W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją powołując się na wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dotyczącą centralizacji rozliczeń gminy i gminnego zakładu budżetowego. Organ pierwszej instancji 15 lipca 2016 r. wszczął w tym zakresie postępowanie podatkowe.

4.8. W tym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dokumenty stwierdzające brakowanie czy utylizację dokumentacji jednostek datowane były po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a więc w czasie, gdy Gmina miała już świadomość, że dokumentacja ta jest istotna z punktu widzenia jej rozliczeń jako podatnika VAT. Nadto sama Gmina zainicjowała postępowanie zmierzające do centralizacji rozliczeń i należało przyjąć, że miała pełną wiedzę, że brakująca dokumentacja będzie potrzebna do uskutecznienia procesu centralizacji rozliczeń.

Dodatkowo dostrzec należy, że ponieważ ustawa centralizacyjna weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., to z jej treści Gmina mogła wywieść, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jej jednostki organizacyjne rozliczały podatek odrębnie poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynikało z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy centralizacyjnej. Zastrzeżenie przewidziane w art. 11 ust. 2 tej ustawy pozwalało na złożenie korekt w późniejszym czasie, jednakże nie umożliwiało objęcia centralizacją tylko niektórych okresów rozliczeniowych. Toteż ustalenia wynikających z weryfikacji korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe miały znaczenie dla całego procesu centralizacji rozliczeń. Jak wynika z ustawy centralizacyjnej, powinność przechowywania adekwatnej dokumentacji źródłowej miała więc znaczenia dla skutecznego przeprowadzenia centralizacji rozliczeń, o czym Gmina powinna była wiedzieć już w 2016 r., a więc przed upływem terminu przechowywania dokumentacji podatkowej.

Gmina wyjaśniła, że w ramach centralizacji wystosowała pismo do swoich jednostek z prośbą o dokumenty. W niektórych przypadkach tych dokumentów nie otrzymała, co usprawiedliwiała upływem czasu oraz przebiegiem postępowania, podkreślając że od grudnia 2011 r. do daty pierwszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego upłynęło ponad 6 lat, zaś do podjęcia – po zakończeniu wszystkich postępowań sądowoadministracyjnych z analogicznym jak w tym wyroku NSA rozstrzygnięciem – centralizacji jeszcze rok.

Jednakże – jak już odnotowano – postępowanie centralizacyjne Gmina prowadziła już w 2016 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 112 ustawy o VAT. Wejście w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy centralizacyjnej wskazywało na powinność zachowania dokumentacji źródłowej w jednostkach gminnych i nakazywało powstrzymanie się od brakowania dokumentacji, poczynając od 2011 r.

Gmina wyjaśniła ponadto, że szereg jednostek wybrakowało dokumenty, na które nie miały one miejsca do odpowiedniego przechowywania. Ten argument nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż w interesie Gminy pozostawało zapewnienie stosownej dokumentacji i w przypadku problemów archiwistycznych przejęcie istotnej dokumentacji albo zapewnienia możliwości jej przechowywania.

Z tych powodów nie można było doszukać się okoliczności usprawiedliwiających braki dokumentacyjne Gminy.

4.9. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Nie budziło wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę, z uwagi na treść art.153 w związku z art.193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17.

W uzasadnieniu tego wyroku zaznaczono, że na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego zapadł wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w odniesieniu do analogicznej sprawy Gminy, dotyczącej czerwca 2011 r.

Zarówno orzekające w obecnie rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wiązała wyrażona w tych wyrokach ocena, że dla skuteczności złożonej przez Gminę przed 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej, centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

W ocenie tej podkreślono wyraźnie, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

Wskazano ponadto, że "opór" jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających", domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako że wynika z postrzegania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT), może skutkować zastosowaniem art. 12 ustawy centralizacyjnej, przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych.

4.10. Z przyjętych ustaleń wynikało, że w wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17, rozpoznając ponownie odwołanie, wezwano Gminę do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których stanowi art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, ze wskazaniem najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7, w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych.

W związku z ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonych czynności sprawdzających, poinformowano Gminę, że złożone 13 maja 2019 r. korekty deklaracji za okresy od czerwca do grudnia 2011 r. są bezskuteczne, ponieważ nie spełniają warunków, o których stanowi art. 11 ustawy centralizacyjnej. Gmina poinformowała, że złoży ponowne korekty deklaracji za okresy czerwiec – grudzień 2011 r. uwzględniające ustalenia organu podatkowego zawarte w protokole z czynności sprawdzających. Gmina złożyła w związku z tym 12 września 2019 r. i 5 listopada 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r.

Z przyjętych ustaleń wynikało także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone 12 września 2019 r. i 5 listopada 2019 r. nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko wybranych jej jednostek organizacyjnych i nie przedstawiła pełnej dokumentacji źródłowej wszystkich jednostek organizacyjnych, a w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiła.

4.11. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję prawidłowo przyjął, że składając w postępowaniu podatkowym prowadzonym po wydaniu wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17 korekty "scalające" Gmina nie wykazała należytych starań i w konsekwencji nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług.

Ustalenie powyższe nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Z protokołów z czynności sprawdzających oraz z zawiadomień o bezskuteczności złożonych korekt wynikało bowiem, że Gmina "przerzucała" dokonanie centralizacji na organ podatkowy. Tym samym ustalono, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, a zatem w świetle art.12 ustawy centralizacyjnej, nie wywoływały skutków prawnych.

4.12. W świetle przyjętych ustaleń niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej.

Z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej wynika, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej, oraz w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.). Korekty powinny obejmować rozliczenia łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Użyte w treści powyższego przepisu sformułowanie "rozliczenia podatku" oznacza, że należy w nim wykazać wszystkie istotne elementy wpływające na wynik rozliczenia podatku, w tym sprzedaż opodatkowaną. Nie można zgodzić się z tym, aby poza zakresem tego pojęcia pozostawić całą sprzedaż opodatkowaną danej jednostki. Argumenty Gminy zmierzające do wyłączenia z pojęcia "rozliczenia podatku" sprzedaż opodatkowaną były błędne. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia takiej zawężającej wykładni pojęcia "rozliczenia podatku". Jeżeli podatnik w deklaracji centralizacyjnej nie ujmuje sprzedaży, którą dostrzega organ podatkowy, czy też nie przedkłada dokumentacji źródłowej niektórych jednostek organizacyjnych, bo już jej nie posiada to – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – oznacza to, że dana jednostka nie może zostać scentralizowana i sama centralizacja jest przez to nieskuteczna.

4.13. Art. 14 ust. 1 ustawy centralizacyjnej daje organowi podatkowemu możliwość orzekania o zobowiązaniach podatkowych po upływie okresu przedawnienia, jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Warunkiem określenia wysokości zobowiązania lub zwrotu podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu jest jednak przedłożenie organowi podatkowemu materiału dowodowego, z którego będzie można odtworzyć rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych, a tego warunku w realiach niniejszej sprawy nie spełniono.

Podkreślić należy raz jeszcze, że niewykazanie w korektach deklaracji VAT-7 rozliczeń niektórych jednostek organizacyjnych z uwagi na "brakowanie" czy utylizację dokumentacji tych jednostek, które nastąpiło po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, przesądzało o tym, że nie zostały spełnione przesłanki określonej w art.11 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej. W składanych korektach deklaracji podatkowych nie uwzględniono bowiem rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

4.14. Na tle przyjętych i niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń o bezskuteczności złożonych korekt, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d i art. 12 ustawy centralizacyjnej oraz art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

W przywoływanym kilkakrotnie wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, przesądzono, że "(...) nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego).

Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2023 r., I FSK 223/19 (dostępny w CBOSA): "Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ma nie tylko znaczenie wielkość podatku naliczonego, ale również wykazanie podatku należnego. Przy czym przyjęcie podatku należnego powinno mieć charakter całościowy, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy działalność gospodarczą. Nie jest dopuszczalne, że gmina jako podatnik VAT ma wybór, których jednostek organizacyjnych rozliczenia będą scalone z jej własnym rozliczeniem, a które nie".

Na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., C-319/12 (ECLI:EU:C:2013:778), w którym – opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT, tj. powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności – podkreślił, że według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (pkt 43).

W orzecznictwie Trybunału podkreślono także, że prawo do odliczenia VAT podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (tak m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.15. W świetle przytoczonych wyżej przesłanek wskazujących na ścisły związek prawa do odliczenia podatku naliczonego z wykazaniem podatku należnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa do odliczenia oraz zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności (w tym klauzuli stand-still), były chybione.

Nie naruszało tych zasad wymaganie od Gminy przedstawienia dokumentacji źródłowej dotyczącej rozliczenia podatkowego wszystkich jednostek, tym bardziej że – jak już zauważono – postępowanie centralizacyjne zostało zainicjowane przez Gminę zanim upłynęły nominalne terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, nadto zaistniały znane Gminie powody, aby zabezpieczyć dokumentację w jednostkach gminnych dla potrzeb przeprowadzenia skutecznej centralizacji rozliczeń. Powinność zabezpieczenia dokumentacji źródłowej dla potrzeb sporządzenia korekt deklaracji centralizacyjnych i jej weryfikacji przez organ podatkowy nie jest ani zbyt uciążliwa ani nie może być uznana za zaskakującą dla Gminy zważywszy na przebieg postępowania w niniejszej sprawie.

4.16. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy w związku z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265.

Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

21