Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust. 15, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi S. [...] (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.222.2017.1.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca - S. AB (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. we wniosku z 7 czerwca 2017r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"). Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest oddziałem S. AB (SA) prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski i w ramach tej działalności planuje (na moment złożenia wniosku) zawieranie z kontrahentami ("Sprzedający") umów sprzedaży wierzytelności ("Wierzytelności") przysługujących Sprzedającym wobec ich dłużników ("Dłużnicy"). Wierzytelności wynikać będą z umów sprzedaży zawartych między określonym Sprzedającym oraz Dłużnikiem ("Stosunek Podstawowy"). Dłużnik, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Dłużnikiem a Sprzedającym, będzie zobowiązany do spłaty Wierzytelności w odległym terminie (np. w ciągu trzech lat), możliwa jest też zapłata ceny przez Dłużnika w ratach (np. trzech rocznych ratach). Skarżąca będzie nabywał wierzytelności na własność w momencie zapłaty umówionej ceny za Wierzytelność. Skarżąca po zawarciu danej umowy zawiadomi Dłużnika o zmianie wierzyciela, a Dłużnik oświadczy, że spłaci wierzytelność na rachunek Skarżącej, uznając jednocześnie osobę nowego wierzyciela. Zgodnie z założeniami:

- jedna umowa będzie dotyczyła jednej, konkretnej wierzytelności przysługującej Sprzedającemu wobec Dłużnika;

- cena nabycia wierzytelności wyniesie określony procent jej wartości nominalnej (np. 90% wartości nominalnej wierzytelności), która to cena będzie płatna przez Skarżącą na rzecz Sprzedającego "z góry" ("Cena nabycia") - w konsekwencji, powstanie różnica pomiędzy kwotą zapłaconą przez Skarżącą a wartością nominalną wierzytelności - dyskonto stanowiące jedyne wynagrodzenie Skarżącej za świadczoną usługę; oraz

- Skarżąca nabędzie własność danej wierzytelności bez regresu (bez prawa żądania zwrotu ceny zapłaconej za daną wierzytelność od Sprzedającego w przypadku braku spełnienia zobowiązania pieniężnego przez Dłużnika ze stosunku podstawowego, - spłaty wierzytelności).

Umowy zawierane między Sprzedającymi a Skarżącą będą miały charakter jednorazowy. W szczególności, relacja gospodarcza pomiędzy danym Sprzedającym a Skarżącą nie będzie miała charakteru ciągłego i będzie ograniczała się do jednorazowego nabycia konkretnej wierzytelności w zamian za wynagrodzenie. Skarżąca w związku z nabyciem wierzytelności nie będzie świadczyła dodatkowych usług na rzecz Sprzedającego, w szczególności usług windykacyjnych. Nie stanie się również stroną umów sprzedaży zawartych pomiędzy Sprzedającymi a Dłużnikami i nie przejmie żadnych zobowiązań Sprzedającego wobec Dłużników wynikających z określonego stosunku podstawowego, a ponadto nie będzie odpowiedzialna za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań danego Sprzedającego wobec Dłużnika.

Sprzedający, poza ceną nabycia (obejmującą określony procent wartości nominalnej wierzytelności) stanowiącą wynagrodzenia Skarżącej za świadczoną usługę, nie będzie uiszczał na rzecz Skarżącej dodatkowego wynagrodzenia (np. prowizji). Wierzytelności będące przedmiotem umów będą wierzytelnościami niewymagalnymi, a na moment zawarcia danej umowy nie będą też tzw. trudnymi wierzytelnościami, gdyż wówczas nie będzie wiadomo, czy dany Dłużnik będzie dokonywał spłat wierzytelności.

W związku z tym Skarżąca zapytała czy opisane czynności polegające na zawieraniu Umów będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, zwana dalej "u.p.t.u.").

W ocenie Skarżącej opisane czynności będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż nie są czynnościami ściągania długów ani usługami w zakresie factoringu. W tym zakresie Skarżąca powołała się na orzecznictwo Sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 152/10, WSA w Krakowie z 25 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 2075/10).

Podstawowym celem umów jest nabycie wierzytelności przed terminem ich wymagalności, w zamian za wynagrodzenie w postaci Dyskonta. Wskutek zawarcia umowy, Sprzedający otrzyma od Skarżącej środki finansowe we wcześniejszym terminie aniżeli wynikałoby to z umowy zawartej pomiędzy Dłużnikiem a Sprzedającym. Skarżąca zawierając umowy nie będzie działała w celu ściągnięcia długu na rzecz Sprzedającego - wierzyciela, lecz sama stanie się wierzycielem Dłużnika. Gdyby ekonomicznym celem przyświecającym Sprzedającemu było otrzymanie spłaty długu z tytułu Wierzytelności w rezultacie świadczonych przez Bank usług ściągania długów, nie przenosiłby na rzecz Skarżącej własności wierzytelności, lecz zleciłby przeprowadzenie wobec Dłużnika czynności bezpośrednio zmierzających do windykacji długu (wierzytelności), np. wysyłkę Dłużnikowi wezwań do zapłaty czy też złożenie pozwu o zapłatę przeciwko Dłużnikowi.

Skarżąca nie będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz Sprzedającego usług dodatkowych związanych z wierzytelnościami. Umowa będzie miała charakter jednorazowy i będzie dotyczyła wyłącznie określonej wierzytelności. Umowy nie będą miały charakteru długoterminowego, ustanawiającego stałe i ciągłe relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącą a Sprzedającym w zakresie nabywania wierzytelności. Skarżąca nabędzie od Sprzedającego jedynie wierzytelności i poza dyskontem, stanowiącym jej wynagrodzenie nie będzie otrzymywać dodatkowego wynagrodzenia od Sprzedającego (np. prowizji).

W związku z tym wyłączenie zawarte w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania do czynności Skarżącej polegających na zawieraniu ww. umów.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS po przytoczeniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i po przywołaniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 15 u.p.t.u. oraz art. 509 § 1 i art. 510 k.c. wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa wierzyciela i osoby trzeciej, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Cesjonariusz (nabywca) w zamian za nabywaną wierzytelność zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (gdy cesja będzie miała charakter odpłatny). Umowa cesji wierzytelności przenosząca prawo do wartości niematerialnych i prawnych wypełnia znamiona z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stanowi świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie nabycia wierzytelności. Obojętny jest cel nabycia: windykacja wierzytelności przez nabywcę, odsprzedaż czy inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stosunek cywilnoprawny między zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania.

DKIS w związku z tym stwierdził, że czynność nabycia przez Skarżącą wierzytelności niewymagalnych należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu VAT. Mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz sprzedawcy, polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Skoro Skarżąca nabędzie własność wierzytelności bez regresu (bez prawa żądania zwrotu ceny zapłaconej za daną wierzytelność od sprzedającego), przejmować będzie ryzyko niewypłacalności dłużnika. Sprzedawca będzie "wyręczony w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu, nie będzie musiał podejmować działań zmierzających do zaspokojenia należność, takich jak choćby monity dłużnika. Ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną (dyskonto) stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Nabycie wierzytelności stanowi więc odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. DKIS powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 628/09.

Zdaniem DKIS w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu, których nie zdefiniowano w polskich przepisach, mieści się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega opodatkowaniu VAT, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 15 u.p.t.u.. Usługa świadczona przez Skarżącą będzie podlegała więc opodatkowaniu stawką VAT podstawową - 23%. Wyłączenie usług ściągania długów, w tym faktoringu, ze zwolnienia od VAT, zgodne jest z art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z 13 czerwca 1977r., zwanej dalej "VI Dyrektywą"), obowiązującej do 31 grudnia 2006r. Państwa Członkowskie, stosownie do art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Zgodnie z art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, s. 1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"), która weszła w życie 1 stycznia 2007r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo DKIS wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01 (zwany dalej: "TSUE"), definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie VI Dyrektywy podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia.

Usługi ściągania długów i faktoring nie są zdefiniowane w polskich przepisach i należą do usług nienazwanych. Factoring, co do zasady, polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w pojęciu ściągania długów i faktoringu. Usługa tego typu polegająca na "wyręczaniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Należy ją opodatkować 23% stawką VAT, gdyż jest wyłączona ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 września 2017r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

- art. 43 ust. 15 u.p.t.u. – przez stwierdzenie, że czynności zakupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieszczą się w zakresie pojęcia "czynności ściągania długów, w tym factoringu wskazanego w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że w zakresie ww. pojęć nie mieszczą się wszystkie czynności zakupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży, lecz jedynie takie czynności zakupu wierzytelności, które stanowią czynności ściągania długów, w tym factoringu;

- art. 43 ust. 15 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że do usługi świadczonej przez Skarżącą nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż usługa ta jest wyłączona z ww. zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 u.p.t.u., gdy prawidłowa ocena zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 15 u.p.t.u. powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że do usługi świadczonej przez Skarżącą znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż usługa ta nie jest wyłączoną ze zwolnienia z art. 43 ust. 15 u.p.t.u.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez brak odniesienia się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, gdy było to niezbędne do zachowania zasady zaufania do organów podatkowych.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zakup przez Skarżącą wierzytelności w celu ich odsprzedaży stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, czy też nie.

Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Skarżącej, a nie DKIS, który wydał zaskarżoną interpretację, z uwagi na powołane w skardze zarzuty.

3. Sąd stwierdza, że w sprawie należało wziąć pod uwagę następujące przepisy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług, pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1. czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2. usług doradztwa; 3. usług w zakresie leasingu.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. wynika, że m.in. zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 40, nie ma zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

3. Sąd, oceniając postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazuje na wyroku TSUE z 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 (LEX nr 1408524) oraz wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11 (LEX nr 1214958).

W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy 112, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. TSUE, odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

TSUE w odniesieniu do sprawy C-93/10 zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE wynika, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. NSA zwrócił też uwagę, że "(...) podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Oznacza to, że badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. (...) Poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna - sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Z powołanych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Sąd stwierdza ponadto, że z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym w sprawie Skarżąca kupuje wierzytelności niewymagalne, które mają być spłacane w odległym terminie. Nie będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Skarżąca nabywa wierzytelności na własność. Cena wyniesie określony procent wartości wierzytelności i będzie płatna z góry. Skarżąca nie będzie świadczyła dodatkowych usług na rzecz sprzedającego w tym usług windykacyjnych. Skarżąca wskazuje, że poza dyskontem – stanowiącym jej wynagrodzenie - czynności te nie będzie otrzymywała innych dodatkowych wynagrodzeń w formie prowizji, czy premii del credere. Z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 oraz wyrok siedmiu Sędziów NSA z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11.

Zgodzić należy się zatem ze Skarżącą, że w tej sytuacji nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić wynagrodzenia Skarżącej z tytułu świadczenia usług.

Sąd stwierdza ponadto, że w świetle uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać, że DKIS w sposób przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko, tym bardziej, że nie odniósł się do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak również konkludując, po przytoczeniu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz treści przepisów wskazał, że w pojęciu usługi świadczenia długów i factoringu mieści się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu stwierdzenie DKIS, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub do dalszej odsprzedaży – nie świadczy o tym, że czynności opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie powinny być zwolnione z VAT.

W świetle poglądów wyrażonych w ww. orzeczeniach TSUE i NSA, jak również w ugruntowanym po ich wydaniu poglądach orzecznictwa (np. wyrok NSA z 18 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 380/13) i doktryny (A. Bartoszewicz w komentarzu do art. 43, Lex 35/2018), istniejących w chwili wydawania zaskarżonej interpretacji, nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta). Na istnienie takich dodatkowych czynności nie wskazuje Skarżąca opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji za prawidłowe nie można uznać stanowiska DKIS wyrażonego i bardzo lakonicznie uzasadnionego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazuje również, że powyższe stanowisko prezentowane w orzecznictwie ma uzasadnienie w wykładni językowej odczytywanych łącznie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyraz bezpośrednio w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Dokonana przez DKIS wykładnia art. 43 ust. 15 u.p.t.u. nie uwzględnia więc również językowej treści ww. przepisów.

DKIS, oceniając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej negatywnie stanowisko Skarżącej nie odnosi się de facto, choć go przytacza, do okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazując, że dochodzi do "wyręczania klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu". Okoliczność ta nie wynika jednak z wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Tym samym stanowisko DKIS z tego zakresu również należy uznać za wadliwe i naruszające powołane przez Skarżącą art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., choć w innym aspekcie niż wynikający z uzasadnienia skargi.

Dodatkowo, na co prawidłowo wskazuje Skarżąca uzasadniając naruszenie ww. przepisów O.p., że DKIS nie odnosi się do powołane przez Skarżącą orzeczenia Sądów administracyjnych. Z orzeczeń tych wynika, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u. wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. W przypadku w którym transakcja zakupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

Usługa ściągania długów obejmuje natomiast jedynie te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualne, czego nie zauważa DKIS.

Warto też zauważyć, że factoring jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca również nie opisuje, że będzie wykonywała ww. dodatkowe czynności.

Skarżąca wskazała bowiem, że podstawowym celem zawarcia umowy jest nabycie wierzytelności niewymagalnych za wynagrodzeniem w postaci dyskonta, które stanowi jedyne wynagrodzenie za dokonaną sprzedaż. W ten sposób sprzedający otrzyma jedyne środki finansowe za dokonaną sprzedaż. Skarżąca w związku z nabyciem wierzytelności nie będzie świadczyła dodatkowych usług na rzecz sprzedającego, w szczególności usług windykacyjnych. Nie stanie się również stroną umów sprzedaży zawartych pomiędzy Sprzedającymi a Dłużnikami i nie przejmie żadnych zobowiązań Sprzedającego wobec Dłużników wynikających z określonego stosunku podstawowego, a ponadto nie będzie odpowiedzialna za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań danego Sprzedającego wobec Dłużnika.

Nie można zatem, wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uznać, że dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Skarżąca kupione wierzytelności będzie egzekwować we własnym imieniu i na własną rzecz. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącej nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ani do usług ściągania długu ani do usług factoringu.

Z tych też względów zasadne są zarzuty Skarżącej o naruszeniu przez DKIS zarówno przepisów prawa materialnego: art. 43 ust. 15 i art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jak również przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wypowiedział się, co stanowić będzie wynagrodzenie Skarżącej za wykonanie usługi, a więc nie zastanowił się czy w związku z tym możliwe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez Skarżącą VAT, czy też konieczne jest przyjęcie, że podlegają one zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

4. DKIS przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - zwana dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Podstawą prawną rozstrzygania o zasądzonych na rzecz Skarżącej kosztach postępowania sądowego (457 zł) były przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składał się wpis sądowy - 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - 240 zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.