Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 122/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2024r., nr 2801-IOV-2.4103.8.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 września 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NWMUCS") określił B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka", "B.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te miesiące.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 325.404,00 zł z 11 faktur VAT (wymienionych na str. 14-15 decyzji organu I instancji) wystawionych tytułem świadczenia usług przez spółkę T. Sp. z o. o. (dalej jako: "spółka T.", "T."). Zdaniem organu I instancji czynności wymienione w treści spornych faktur nie zostały wykonane, a strona miała pełną świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Powyższe nie uzasadniało badania kwestii "dobrej wiary".

Nadto na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. w łącznej wysokości 325.404,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 18 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby: za wrzesień do listopad 2018 r. 31 grudnia 2023 r., za grudzień 2018 r. do kwiecień 2019 r. 31 grudnia 2024 r., zaś zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 §6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", było doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.1 zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nastąpiło 10 sierpnia 2023 r. w oparciu o decyzję zabezpieczającą wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 21 października 2022 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. wraz z kwotami należnych odsetek za zwłokę i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskutek wniesionego przez stronę odwołania od tej decyzji, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z kwotami należnych odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji. Strona nie zaskarżyła decyzji DIAS.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 33a §1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl art. 33a §2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania za ww. okresy DIAS wskazał, że decyzja organu NWMUCS została wydana 8 września 2023 r. i doręczona 22 września 2023 r., zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w wyniku doręczenia tej decyzji, a nie z mocy prawa. Jest to decyzja konstytutywna. Z uwagi na brzmienie art. 68 §3 o.p. wykluczyć należy przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą doręczenia przez organ I instancji decyzji, czyli w 2023 r. m.in. za okresy rozliczeniowe 2018 r., a zatem w podstawowym terminie przedawnienia (5-letnim). Możliwym jest zatem dalsze orzekanie w postępowaniu odwoławczym (w 2024 r.) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy, omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną.

DIAS podał, że spółka zajmuje się działalnością remontowo-budowlaną oraz projektową, głównie na rynku polskim. Według odpisu KRS od dnia 16 stycznia 2017 r., tj. od dnia powstania spółki do 15 lipca 2022 r. jej udziałowcem była B. S.A. posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł, a od 15 lipca 2022 r. jedynym udziałowcem jest B.1 Sp. z o.o. Od początku jej powstania Prezesem Zarządu jest M. B. Z danych zawartych we wpisie do KRS wynika, że spółka posiadała od 16 stycznia 2017 r. do 17 marca 2023 r. prokurenta J. B. - Prokura oddzielna. Jako siedzibę spółki wskazano miasto W., ul. [...]. Adres rejestracyjny jest również adresem zgłoszonym przez Spółkę jako miejsce prowadzenia działalności oraz adresem do korespondencji.

W okresie od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. przedmiotem działalności Spółki B. była realizacja kompleksowych usług w zakresie projektowania wnętrz budynków (lokali) oraz instalacji wyposażenia wnętrz lokali rozrywkowych i apartamentów na wynajem.

W kontrolowanym okresie spółka wykonywała prace głównie na obiektach: F. ul. [...] w W. (dalej jako: "prace/inwestycja przy ul. [...]"), budynku jednorodzinnym przy ul. Z. w G. (dalej jako: "z."), lokalu użytkowym o przeznaczeniu hotelowym przy ul. [...] w W., R. (dalej jako: "R."), budynku przy ul. [...] w Z., Klubie [...] w S., w budynku handlowo usługowym [...] w S. przy ul. [...] oraz w lokalach w budynku hotelowym [...] w S. przy ul. [...].

Organ II instancji wskazał, że zaewidencjonowanie przez stronę w ewidencji zakupów za okres od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. 11 faktur VAT wystawionych przez podmiot T. jest w sprawie bezsporne. Natomiast rozważenia wymaga, czy NWMUCS zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ww. okresie uznając, że faktury te dokumentują czynności niedokonane.

DIAS wskazał, że po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji wraz z jej uzasadnieniem uznał przyjęte przez ten organ stanowisko za prawidłowe.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo podatników do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wskazanymi na fakturze stronami transakcji (w przeciwnym razie taka faktura, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno dla jej wystawcy, jak i nabywcy).

DIAS powołał się przy tym na wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, który porządkuje zagadnienie tzw. pustych faktur. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji wskazał również na orzecznictwo TSUE, który wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary", co ma gwarantować możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania jemu uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak m.in. prawo do odliczenia VAT). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien zatem wykazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Organ odwoławczy podniósł, że w pierwszej kolejności należało dokonać ustaleń, czy podmiot T. w rzeczywistości wykonał czynności wskazane na wystawionych na rzecz strony fakturach. Poczynione ustalenia przedstawiono na str. 29 – 44. DIAS podał m. in., że spółka T. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 24 maja 2018 r. Jako główny przedmiot działalności wskazano produkcję pozostałych mebli. Prezesem zarządu od 24 maja 2018 r. był P. B., następnie wykreślony z rejestru KRS 20 marca 2020 r., a wspólnikiem posiadającym 95 udziałów o wartości 4.750,00 zł jest R. B. Z bazy danych RemDat wynika, że spółka T. złożyła tak zwane "zerowe" deklaracje VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. Natomiast za miesiące od czerwca do września 2018 r. oraz styczeń 2019 r. spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7. Z analizy składanych przez T. danych JPK_VAT wynika, że w kontrolowanym okresie wartość dostaw dla spółki w łącznej kwocie 332.800,00 zł była największą pozycją i stanowiła 50,66% wartości deklarowanych dostaw ogółem. Po stronie nabyć podmiot T. w ww. okresie deklaruje nabycia głównie od T.1 Sp. z o. o. (dalej jako: "T.1", spółka/podmiot "T.1") w łącznej kwocie 276.100,00 zł, co stanowi 85,94% jej nabyć ogółem. W okresie od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. według danych JPK_VAT T. wykazała obrót jedynie we wrześniu 2018 r. i w styczniu 2019 r. Podmiot T. nie składał informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od zatrudnionych osób oraz nie składał deklaracji PIT-4R informującej o liczbie zatrudnionych pracowników.

Organ II instancji wskazał też, że wobec ww. spółki Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie przeprowadził kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. zakończone decyzją z 18 marca 2021 r., w której określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) m.in. na rzecz B. (str. 35 decyzji).

DIAS podkreślił, że ustalenia dotyczące możliwości wykonania usług i dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach przez T. oparte zostały na wielu dowodach, w tym w szczególności na zeznaniach: (-) świadków, w tym Prezesa zarządu T. (organ I instancji włączył do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej protokoły przesłuchania P. B. z 4 lipca 2019 r. i 17 stycznia 2019 r. oraz przeprowadził w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie 15 maja 2023 r., przesłuchanie P. B.), (-) strony, w charakterze której 4 marca 2022 r. przesłuchano Prezesa zarządu M. B., (-) dowodach z dokumentów, a także włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, w tym kserokopie protokołów przesłuchań z postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie T.: A. B. z 22 lutego 2022 r. (został on ponownie przesłuchany w toku postępowania podatkowego 15 maja 2023 r.), J. L. z 24 lutego 2022 r., M. W. z 1 marca 2022 r., M. F. z 22 lutego 2022 r. (został on ponownie przesłuchany w toku postępowania podatkowego 15 maja 2023 r.), J. W. z 22 lutego 2022 r. (została ona ponownie przesłuchana 15 maja 2023 r.), T. B. z 22 sierpnia 2022 r. oraz Prezesa spółki M. B. z 19 października 2021 r. i osób, które świadczyły usługi księgowe spółce T., tj. A. S. z 19 lipca 2021 r. (został on ponownie przesłuchany w toku postępowania podatkowego 15 maja 2023 r.) i A.G.. DIAS zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony NWMUCS nie wskazał w decyzji, że przesłuchania te zostały przeprowadzone w toku kontroli celno- skarbowych.

Z zeznań P. B. wynika, że był on Prezesem T. i Prezesem zarządu spółki T.1. Spółka T. została założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej i przejęcia klientów T.1 w związku z jej złą sytuacją gospodarczą. P. B. podał, że z Prezesem zarządu spółki B. zna się od dziecka, wychowywali się w jednym bloku. Współpracują już ok. 30 lat. Realizowali wspólnie wiele projektów (zeznania opisane na str. 30 – 35).

Przesłuchani w charakterze świadków A. B., J. L., M. W., M. F., J. W., T. B. zeznali, że zatrudniał ich P. B. i jego syn R. B. Prace zlecał im i wydawał polecenia P. B.

Podsumowując zeznania ww. osób organ II instancji podkreślił, że żadna z nich nie potwierdziła, że była zatrudniona w spółce T. Z kolei ze znajdujących się w aktach sprawy umów i świadectw pracy wynika, że ich pracodawcą była spółka T.1. DIAS zauważył również, że: (-) J. L. zatrudniony w T.1 od 1 lutego 2018 r. do 31 marca 2019 r. na stanowisku mechanika maszyn, nie zajmował się pracami stolarskimi (zajmował się konserwowaniem i naprawą maszyn); (-) A. B. zatrudniony od 1 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r. na stanowisku kierownika zakładu nie zajmował się pracami stolarskimi. Początkowo twierdził, że pracował w spółce T., jednak z przedłożonej umowy o pracę wynika, że jego pracodawcą była spółka T.1. Świadek zapytany o te rozbieżności wyjaśnił, że podpisywał umowę z właścicielem i myślał, że to jedna firma. DIAS podkreślił, że zeznania A. B. odnośnie nadzorowania pracowników przy inwestycji przy ul. [...] są niewiarygodne, bowiem po pierwsze nie był w stanie wskazać danych żadnego pracownika, nawet nie wiedział czyi to mieli być pracownicy, a po drugie stwierdził, że był tam tylko dwa czy trzy razy. Świadek zeznał ponadto, że trzy czwarte czasu pracy ciężko chorował i był na zwolnieniu. Co zdaniem DIAS istotne, zapytany o prace, które nadzorował wskazał, że miał być wykonany podest, balustrady, zabudowa przy scenie, scena, komody i obudowy filarów, takie typowo stolarskie prace, przy czym jak wskazał z tego co pamięta był to remont lokalu, chyba po spaleniu (pożar lokalu miał miejsce we wrześniu 2019 r. - przypis organu I instancji). DIAS zwrócił również uwagę, że przesłuchany w toku postępowania podatkowego P. B. zaprzeczył, aby A. B. związany był z inwestycją przy ul. [...] w W. Wskazał, że nigdy nie pracował dla strony; (-) M. W. zeznał, że pracował w T.1 ok. 4 lata, do połowy 2019 r. jako pomocnik stolarza. W okresie od lipca 2018 r. do lutego 2019 r. rzadko bywał w firmie, często był na zwolnieniach. Zeznał, że w tym okresie Ukraińców już nie było (kojarzył jednego o imieniu T., lakiernika). Wskazał ponadto, że w ww. okresie spółka ta nie była już w dobrej kondycji, robili ławy do kościoła, ale najczęściej już prace porządkowe. Zajmował się raczej pracami renowacyjnymi, często dla znajomych P. B. Powyższe zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami P. B., który zapytany o pracowników, którzy brali udział przy inwestycji przy ul. [...] wskazał m.in. na M. W.; (-) M. F. zatrudniony w spółce T.1 w okresie od 4 maja 2017 r. do 6 października 2018 r. na stanowisku stolarza, jednak jak wskazał do pracy przychodził do ok. 15 sierpnia 2018 r. Zeznał, że głównie zajmował się altankami i w większości pracował w terenie. Wskazał także, że raczej wykonywał pracę na rzecz osób prywatnych. Świadek zeznał, że jego ostatnia praca w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r. dotyczyła realizacji w K., nie uczestniczył w projekcie w W. przy ul [...]. Powyższe zeznania również nie potwierdzają twierdzeń P. B., który zeznał, że wydaje się mu, że M. F. brał udział przy realizacji inwestycji przy [...]; (-) J. W. zatrudniony w T.1 w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 21 maja 2018 r. zeznał, że robił meble. Wskazał, że 6 maja 2017 r. miał wypadek i od tego momentu nie świadczył pracy. Dodał, że od jego wypadku spółka ta nie robiła mebli, bo nie miał kto ich robić. Świadek zeznał również, że robił meble dla osób prywatnych i kilka razy dla P. Z uwagi na to, że P. B. nie wypłacił mu całego wynagrodzenia, w ekwiwalencie otrzymał narzędzia i sprzęty, których używał w pracy. W ocenie organu II instancji zeznania ww. świadka wskazują, że nie mógł on wykonywać usług związanych z inwestycją przy ul. [...], bowiem od 6 maja 2017 r. już nie świadczył pracy; (-) T. B. zeznał, że zatrudnił go P. B. i z tego co pamiętał pracował od 2015 r. do 2019 r. (w T. lub T.1) początkowo jako lakiernik meblowy, a następnie jako stolarz. Świadek zeznał, że nie zna spółki B. Był zwykłym pracownikiem i nie interesowało go dla kogo miało być zrobione zlecenie. Ponadto świadek zeznał, że wykonywał prace stolarskie, montaż, a w późniejszym okresie przeważnie były montaże tarasów, pergoli gotowych. Organ odwoławczy podkreślił, że T. nie składała żadnych PIT-11, natomiast T. B. zeznał, że nie ma żadnej umowy z tamtego okresu, wskazując jednocześnie, że wszystkie umowy podpisywał z P. B. DIAS zauważył także, że pomimo początkowych twierdzeń P. B., że spółka T. zatrudnia cały czas jednego pracownika przejętego z T.1, tj. T. B., w ostatnich zeznaniach zapytany czy T. zatrudniała pracowników wskazał, że nie kojarzy, ale raczej nie; (-) P. B. zapytany o pracowników, którzy brali udział przy realizacji inwestycji przy ul. [...] wskazał, że na pewno był tam T. B., wydaje mu się, że był M. F., S. C. i M. W., nie był pewien, czy brał udział kierowca J. K.. Stwierdził, że pracownicy, w tym z Ukrainy często się wymieniali, przyjeżdżali niekompetentni i nie sprawdzili się w pracy. DIAS ocenił, że te zeznania P. B. są niewiarygodne i stoją w sprzeczności z zeznaniami ww. świadków, którzy nie wspominali by pracowali przy inwestycji przy ul. [...] (a jak podkreśla strona była to prestiżowa inwestycja, ekskluzywny klub, zatem z pewnością zapadłaby im w pamięć), nie znali spółki B., co więcej niektórzy z nich już nie pracowali dla P. B. W związku z powyższym niewiarygodne jest by T. dostarczała stronie jakiekolwiek towary i usługi.

Zdaniem organu II instancji zeznania pracowników T.1 (szczegółowo opisane na str. 36 - 40 decyzji) wskazują, że spółka ta w okresach poprzedzających okres objęty decyzją, w szczególności okres przed 2018 r. prowadziła działalność w zakresie usług stolarskich, w tym w dużej mierze na rzecz osób fizycznych. Organ odwoławczy nie kwestionuje też, że podmiot ten dysponował materiałem oraz sprzętem/maszynami niezbędnymi do świadczenia ww. usług. Jednakże już w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka ta była w złej kondycji, nie wypłacała regularnie wynagrodzeń (jeden z pracowników zeznał, że odebrał wynagrodzenie w narzędziach), nie płaciła swoim dostawcom, pracownicy wykonywali głównie prace porządkowe, renowacyjne, montowali tarasy, pergole. Dla uwiarygodnienia możliwości wykonania usług/dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach spółka ta wystawiła w jednym miesiącu - wrześniu 2018 r. - 23 faktury sprzedaży na rzecz T.1, na których jako przedmiot sprzedaży wykazała wynajem pracowników, prace warsztatowe/stolarskie, dopłatę o łącznej wartości netto 276.100,00 zł, VAT 63.503,00 zł (co stanowiło 85,94% nabyć deklarowanych przez T. w kontrolowanym okresie). Pracownicy T.1 nie potwierdzili wykonywania pracy na rzecz T. Natomiast P. B. odnośnie transakcji pomiędzy ww. spółkami zeznawał, że przedmiotem zakupów przez T. od spółki T.1 prawdopodobnie były pozostałości po niej: drewno, maszyny i jakieś produkty i półprodukty z drewna. Dlatego też zdaniem DIAS trudno jest uznać, że pozostałości drewna, w tym co wynika z zeznań świadków J. W. i M. F. przetrzymywane na podwórku w wiacie były wykorzystywane do wykonania ekskluzywnych mebli, barów, które musiały również spełniać odpowiednie wymagania związane z bezpieczeństwem.

Następnie organ II instancji wymienił przyczyny uznania za niewiarygodne zeznań P. B. (opisanych na str. 30- 35 decyzji) odnośnie wykonania na rzecz strony przez T. dostawy towarów i usług wskazanych na spornych fakturach: (-) przesłuchany 4 lipca 2019 r. i pytany na czym polegały prace wykonane na rzecz B. wskazał ogólnikowo, że polegały na wykonywaniu zabudów na podstawie projektów przygotowanych przez pracowników strony. Wskazał na wykonywanie ich do G.1, chyba [...] i dla W. Nie wspomniał nic na temat inwestycji w Z., pomimo tego, że umowa na dostawę elementów drewnianych i zabudów meblowych na tę inwestycję zawarta była 29 stycznia 2019 r., a faktura mająca dokumentować tę transakcję o wartości brutto 2.189.400,00 zł została już wystawiona 31 lipca 2019 r., a więc niedługo po przesłuchaniu. Nie wspomniał również o wykonywaniu kuchni do samodzielnego montażu w obiekcie w G., pomimo że zlecenie na jej wykonanie podpisane było 26 marca 2019 r., a faktura na pierwszą płatność na wykonanie kuchni wystawiona była 28 marca 2019 r. na wartość brutto 156.210,00 zł. O tych transakcjach świadek wspomniał dopiero na przesłuchaniu przeprowadzonym na wniosek strony 15 maja 2023 r., przy czym wskazał, że chyba była zaliczka na poczet kuchni, chociaż jak wynika z akt sprawy, nie miało to miejsca. W ocenie DIAS niewiarygodne jest, że w okresie kiedy spółka T. miała wykonywać te prace, co podkreślenia wymaga o znacznej wartości, świadek nawet o nich nie wspomina, a po 4 latach od ich zawarcia wskazuje na ich wykonywanie; (-) zeznał, że kosztorysy dla B. wykonywał osobiście, jednak ani świadek ani strona żadnych kosztorysów nie przedłożyła; (-) świadek zeznał, że generalnie nie miał żadnych problemów, podczas gdy większość należności z faktur wystawionych przez T. nie została opłacona; (-) zeznał, że wystawienie weksli nastąpiło w jego obecności i zaraz po ich wystawieniu zostały mu przekazane. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem data wystawienia wskazana na niektórych wekslach jest wcześniejsza niż na wystawionych fakturach, które miały być nimi opłacone; (-) pytany z jakich środków i w jaki sposób finansował dostawy do B. wskazał, że spółka T. nie posiadała kapitału i środków na kredytowanie dostaw do strony. Strona płaciła zaliczki (ze spornych faktur wynika, że tylko jedna była wystawiona na zaliczkę), a T. zaciągało dług u T.1, a ona u swoich dostawców, co w kontekście złej kondycji finansowej tej spółki jest kompletnie niewiarygodne; (-) twierdzenia, że T.1 była podwykonawcą T. są niewiarygodne, bowiem w swoich JPK_VAT wykazała wyłącznie 23 faktury, głównie za wynajem pracowników, którzy jak już wyżej wskazano nie potwierdzili wykonywania pracy na rzecz T., wykonywali inne niż wskazane w spornych fakturach prace, pod koniec 2018 r. był w T.1 tylko jeden pracownik, który mógł wykonywać prace stolarskie, podczas gdy P. B. twierdził, że T.1 wystawiała faktury za konkretne usługi, np. meble tapicerowane do klubu przy ul. [...], elementy wykończenia budynku do Z., które następnie były fakturowane dalej.

W dalszej treści uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące rzekomej współpracy strony z T. (str. 44-53). Wskazał, że NWMUCS włączył do akt sprawy wyjaśnienia spółki z 19 czerwca 2019 r. i 5 sierpnia 2019 r. składane w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec T. Ponadto, wskutek wezwania organu I instancji M. B. złożył wyjaśnienia z 2 września 2021 r. (opisane na str. 45-47 decyzji), w których podał, że zobowiązania wobec T. zostały w całości uregulowane. Do wyjaśnień dołączono wydruk rozrachunków z kontrahentem. Prezes zarządu spółki przypisał faktury zakupu od T. do poszczególnych realizowanych przez B. zadań, mianowicie: (-) faktury z 2018 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczyły – KLUB UL. [...], (-) faktury z 2019 r. o numerach [...], [...], [...] dotyczyły – ul. [...] w W., (-) faktura [...] – Z., (-) faktura [...] – R., (-) faktura [...] – KLUB [...].

M. B. został też przesłuchany w charakterze strony 4 marca 2022 r. (str. 47-49 decyzji). Zeznał on m. in.: (-) w zakresie podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzenia pod względem formalnym spółki T. i wskazania jakie to były czynności, że wie na pewno, że mieli KRS tej spółki, rozmawiał z P. B. wiele razy i on zapewniał, że wszystko jest ok. Nie sprawdzał i nie interesował się tym, czy ww. spółka wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy prowadzi ewidencje, składa deklaracje podatkowe, zatrudnia pracowników i deklaruje zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń; (-) że według jego wiedzy T. posiadała kapitał i środki na kredytowanie dostaw dla B., że ma jakichś "podogadywanych" dostawców i wie, że P. sobie dobrze radził; (-) w kwestii wystawionych weksli do faktur, na których jako wystawcę wskazano T. zeznał, że zmianę wcześniej ustalonej jako przelewy bankowe metody płatności za faktury wystawione przez T. spowodowały problemy finansowe B. Wystąpił z inicjatywą rozliczenia w formie weksli, gdyż trzeba było zabezpieczyć płatności, dlatego wybrali taką formę w porozumieniu z P. B. Ponadto zeznał, że rozbieżności pomiędzy kwotami z faktur a kwotami wskazanymi w wekslach wynikają z faktu, że w księgowości są inaczej rozliczane płatności. Weksle zostały rozliczone w innych kwotach niż należności wynikające z faktur, gdyż faktury te częściowo zostały opłacone wcześniej przelewami, a pozostałe zaległości wynikające z tych faktur zostały rozliczone w formie weksli; (-) że jako prezes zarządu spółki nie miał wiedzy, z jakich środków i w jaki sposób T. sfinansowało dostawy dla strony w obliczu faktycznego nieotrzymania zapłaty i odroczenia płatności w wyniku przyjęcia weksli jako zapłaty, wystawionych z odległymi (trzyletnimi) terminami wykupu.

W toku postępowania podatkowego 15 maja 2023 r. przesłuchano również: J. B. (dyrektora zarządzającego w spółce; str. 49-50 decyzji), D. W. (dwie jego spółki współpracowały ze stroną, str. 50 decyzji), Z. O. (menadżera w spółce; str. 51-52). Organ odwoławczy ocenił, że zeznania powyższych świadków oraz M. B., jak również wyjaśnienia spółki nie potwierdzają, by podmiot T. wykonał na rzecz strony wskazane w spornych fakturach czynności, z uwagi na następujące okoliczności:

przesłuchany M. B. zeznał, że elementy dostarczone przez T. montował D. W., który przesłuchany w toku postępowania nie potwierdził tego faktu. Z jego zeznań wynika, że przy ul. [...] wykonywał prace budowlane i elektryczne (było tam ok. 10 jego pracowników budowlańców i podwykonawcy - elektrycy). Co więcej D. W. nie kojarzył ani P. B. ani spółek T.1 i T. Zeznał tylko, że stolarze pracowali na tej inwestycji, były prace stolarskie, ale nie wiedział przez jaką firmę były one wykonywane,

- M. B. zeznał, że wie, że P. B. zatrudniał podwykonawców, bo czasami o tym mówił. Jednak jak już wskazano jedynym podwykonawcą, którego wskazał P. B. miała być T.1 która nie miała możliwości w kontrolowanym okresie wykonać na rzecz T. usług wskazanych na spornych fakturach, bowiem nie miała takich możliwości kadrowych. Żaden z zatrudnionych w T.1 pracowników nie wskazał, żeby pracował przy inwestycji przy ul. [...], nie znał spółki B., a pod koniec 2018 r. spółka T.1 zatrudniała tylko jednego pracownika, który mógłby świadczyć usługi stolarskie,

J. B., która pracowała w spółce do 31 października 2018 r. (w październiku 2018 r. miała 4-5 dni pracy) zeznała, że projekt F. był na etapie rozpoczęcia i zbierano dopiero listę podwykonawców. Był to etap kosztorysowania i zamykania wstępnej fazy projektu. Byli brani pod uwagę podwykonawcy, z którymi wcześniej współpracowali, na pewno P. B., firma T. DIAS zauważył jednak, że pomimo tego, że świadek wskazał firmę T., to niewiarygodne jest, że strona wcześniej z tą spółką współpracowała. Spółka ta została wpisana do KRS dopiero w maju 2018 r. i współpraca na ww. inwestycji miała być pierwszą pomiędzy tymi podmiotami. Co więcej J. B. zeznała, że zbierano dopiero listę podwykonawców. Ponadto już właściwie od października 2018 r. świadek nie pracowała w B. W związku z powyższym zeznania ww. świadka nie potwierdzają wykonania czynności wskazanych na spornych fakturach przez T.,

Z. O., który był odpowiedzialny za wykonywanie prac, głównie przy ul. [...] zeznał, że wydaje mu się, że wszystkie prace stolarskie przy [...] wykonywał P. B. (nie miał do nich uwag) i wskazał szeroki zakres tych prac. Wskazał, że od P. B. czynności przy ul. [...] mogło wykonywać 4-5 osób i P. B. Nie mniej jednak nie znał ani nazwisk tych osób ani, co zdaniem DIAS wymaga podkreślenia, nie znał żadnej ze spółek – T.1 i T., a zatem nie potwierdził on, że prace stolarskie zostały wykonane przez T. Zeznania co do zakresu wykonywanych przez P. B. prac nie wytrzymują konfrontacji ze zgromadzonym sprawie materiałem dowodowym. Świadek poza P. B. oraz osobą o imieniu T., nie wskazał żadnych nazwisk osób, które miałyby te prace wykonywać, a co wymaga podkreślenia były to prace o znacznej wartości. Jak już wskazano, spółka T. nie składała PIT- 11, osoby wskazywane przez P. B. nie wykonywały prac na rzecz T., nie wskazywały na wykonywanie prac przy ul. [...], nie pracowały już dla T.1 w kontrolowanym okresie, T. B. nie znał B.,

strona początkowo w wyjaśnieniach wskazywała, że wszystkie rzeczy produkowane przez T. były przeznaczone do własnego montażu, nad którym nadzór prowadził M. B. (wyjaśnienia podpisane przez M. B.). Natomiast przesłuchany w późniejszym okresie M. B. zeznał już odmiennie, że nie jest w stanie rozgraniczyć, na jakie inwestycje (projekty, budowy) T. dostarczało elementy wyposażenia wnętrz, meble, instalacje bez ich montażu, a na których inwestycjach P. B. wykonywał montaż we własnym zakresie. Stwierdził, że na ul. [...] montaż barów wykonywali sami. Z tego co pamięta, to scenę na P. B. montował sam,

pomimo tego, że nie została dokonana płatność na wykonanie kuchni do samodzielnego montażu w obiekcie Z. faktura [...] z 28 marca 2019 r., T. wystawiło fakturę, którą strona rozliczyła w ewidencji VAT i deklaracji. Organ II instancji podkreślił, że sam P. B. zeznał, że w G.1 inwestycja nie została zakończona. W świetle twierdzeń strony, że inwestycja ta została wykonana organ odwoławczy stwierdził, że spółka musiała nabyć kuchnię od innego podmiotu. Powyższe w jego ocenie świadczy o świadomym odliczaniu podatku z nierzetelnych faktur.

Następnie DIAS przedstawił ustalenia dotyczące płatności za sporne faktury (str. 53 – 59 decyzji). Nadmienił, że organ I instancji przeanalizował rachunki bankowe wykorzystywane przez spółkę w działalności gospodarczej, wydruk rozrachunków z kontrahentem przedłożony przez stronę, dokonał analizy płatności wykonanych przez B. na rzecz T. za okres od września 2018 r. do grudnia 2019 r. i za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2022 r. Organ I instancji przyporządkował przelewy spółki do faktur z danymi T., zestawienia wystawionych przez stronę weksli, które miały dokumentować zapłatę kwot wynikających z części spornych faktur oraz porównał wartości brutto wynikające ze spornych faktur z wartościami przedłożonych do kontroli weksli i wpłatami dokonanymi za pośrednictwem rachunku bankowego.

W wyniku analizy przedłożonych przez stronę weksli, które według strony miały stanowić zapłatę za sporne faktury oraz jej rachunków bankowych stwierdzono, że:

część weksli została wystawiona przed datą wystawienia faktury, co więcej figurujące na nich potwierdzenia odbioru weksli również wskazują na datę sprzed dnia wystawienia faktury. Dotyczy to weksli wystawionych tytułem płatności za faktury [...] i [...],

część weksli została wystawiona na inne kwoty niż wynikające z faktur, których miały dotyczyć, przy czym w niektórych przypadkach były to znaczne różnice, np. weksel dotyczący faktury [...] - faktura wartość brutto 141.450,00 zł, suma wykupu weksla 2.189.400,00 zł, weksel dotyczący faktury [...] - faktura wartość brutto 2.189.400,00 zł, suma wykupu weksla 117.950,00 zł,

- "zapłacona" wartość faktur (przelewy i weksle) jest o 55.100,00 zł niższa niż wartość brutto wynikająca z faktur, pomimo twierdzeń strony o braku zaległości wobec T.,

- przedłożone weksle mają termin wykupu maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2022 r. Natomiast na rachunkach bankowych strony za okres od dat wystawienia weksli do sierpnia 2022 r. nie stwierdzono żadnych płatności na rzecz T., które dotyczyłyby wykupu ww. weksli, co świadczy o tym, że nie zostały wykupione, co potwierdza sama strona.

Organ II instancji uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że kompletnie niewiarygodne są zarówno zeznania M. B. oraz P. B. odnośnie uregulowania zapłaty za sporne faktury poprzez wystawienie weksli. Co więcej zdaniem organu weksle zostały wystawione w terminach znacznie późniejszych niż na nich wskazanych i zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji wskazanych na spornych fakturach. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że ze sprawozdania finansowego strony za 2019 r. (dostępnego na Portalu Rejestrów Sądowych KRS pod adresem https://prs.ms.gov.p/krs ) wynika, że zobowiązania wekslowe spółki na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiły 0 zł. DIAS dodał, że sama strona składając wyjaśnienia pisemne w toku postępowania wobec T. (pismo z 19 czerwca 2019 r., a więc już po dacie rzekomego wystawienia 3 z 7 weksli) wskazała, że należności z faktur regulowane były przelewami i nic nie wspominała o wekslach. DIAS podkreślił, że kompletnie niewiarygodne jest, by podmiot, który faktycznie świadczy dostawy o znacznych wartościach (w niniejszej sprawie weksle opiewały na kwotę 3.400.574,00 zł) na rzecz kontrahenta jest w złej kondycji finansowej (P. B. zeznał, że spółka T. nie posiadała kapitału środków na kredytowanie dostaw dla strony), godził się na zapłaty wekslem, tym bardziej, że okres wykupu weksli wynosił trzy lata.

Organ II instancji zaznaczył, że niewiarygodne są również zeznania M. B. odnośnie kłopotów finansowych spółki. Analiza przepływów na rachunkach bankowych strony wskazuje, że w okresie wystawienia faktur przez T. na rzecz strony, tj. w okresach wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. i lipiec - sierpień 2019 r. z rachunku bankowego spółki dokonano 603 wypłat gotówki kartą na łączną kwotę 717.800,00 zł. Podkreślił, że z rachunku T. środki otrzymywane m.in. od strony były wypłacane w tych samych dniach lub kilku następnych w bankomatach lub z rachunku bankowego, a T. nie realizowało płatności na rzecz podmiotów gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że T. nie dokonała dostawy towarów i świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. DIAS wskazał m.in. na następujące okoliczności:

- sam Prezes spółki T. P. B. zeznał, że została ona założona w związku ze złą sytuacją gospodarczą i finansową (zajęte rachunki bankowe przez urząd skarbowy) spółki T.1 i przejęcia jej klientów. W spółce tej P. B. również był prezesem. Podkreślił też, że w obu spółkach był ten sam większościowy udziałowiec R. B. - syn P. B., obie spółki posługiwały się tym samym adresem poczty elektronicznej, miały tę samą stronę internetową, ten sam adres siedziby. P. B. zeznał również, że miały prowadzić działalność pod tym samym adresem. Na przedłożonych przez stronę mailach, mających potwierdzać dostawę towarów/usług przez T. w stopce maila znajduje się nazwa firmy T.1 i cała korespondencja prowadzona jest wyłącznie z P. B. Podmiot T. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał fizycznej możliwości, aby wykonać prace o wartości ponad 3.000.000,00 zł. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień świadków, w okresie wystawiania faktur P. B. nie zatrudniał już pracowników z Ukrainy za wyjątkiem T. B., a żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził pracy dla T.,

- przekazana przez stronę korespondencja mailowa, która zdaniem strony miała potwierdzać wykonanie usług, w ocenie DIAS nie potwierdzała, że usługi/dostawa towarów były wykonane przez T. Daty maili w zestawieniu z ich treścią i treścią spornych faktur wskazują, że dokumentacja sporządzana pomiędzy podmiotami była nierzetelna i tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji, i tak np. 21 listopada 2018 r. P. B. wysłał maila do M. B. z prośbą o dane do zaległej faktury, co zdaniem organu odwoławczego jest sytuacją niespotykaną w realnym obrocie gospodarczym, aby po dokonaniu dostawy towarów/wykonaniu usługi dostawca prosił o dane do faktury,

brak dokonywania jakichkolwiek płatności przez P. B. za towary, które miały być następnie sprzedane do B. (jak: meble, komplet drzwi, meble tapicerowane, płyta OSB, płyta MDF, parkiet i deska dębowa),

- wartość nabyć wykazana przez T. w złożonych plikach JPK wynosiła 321.258,12,00 zł, przy czym nabycia od T.1 wynosiły 276.100,00 zł i miały one dotyczyć głównie wynajmu pracowników, którzy tego faktu nie potwierdzili, co więcej nie wskazywali na wykonywanie prac wykazanych na spornych fakturach,

fakt przelewu jedynie kwoty 635.060,00 zł. Kwota ta jest o ponad 100.000,00 zł niższa niż podatek VAT wynikający z faktur z danymi T. i odliczonymi przez stronę, w rejestrach zakupów (tj. 764.934,00 zł). DIAS ponownie podkreślił niewiarygodność wyjaśnień strony i P. B. dotyczących rzekomego uregulowania pozostałej wartości spornych faktur (ponad 3.000.000,00 zł) wekslami,

dokonywanie dużych kwot wypłat gotówkowych przez stronę, co przy dokonywaniu płatności dla swoich pracowników i kontrahentów przelewami może wskazywać na zatrudnianie osób bez umowy.

Dokonane w sprawie ustalenia dotyczące funkcjonowania T. wykluczają możliwość dostawy towarów i świadczenia usług przez ten podmiot na rzecz strony. Podmiot ten nie był zatem rzeczywistym dostawcą strony, a wystawione na jej rzecz faktury nabycia nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do oceny świadomości strony w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że strona wiedziała, że angażując się w kontakty z T. i dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestniczy w nielegalnym procederze. Przede wszystkim organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony współpraca z T. nie trwała od wielu lat, bowiem wystawca spornych faktur został wpisany do KRS 24 maja 2018 r., podczas gdy pierwsze zlecenie zostało podpisane z datą 6 czerwca 2018 r.

Na świadome uczestnictwo w procederze odliczania podatku wynikającego z kwestionowanych, nierzetelnych faktur wskazuje też porównanie treści i dat przedłożonych maili do treści i dat spornych faktur uwidaczniające m.in., że dokumentacja sporządzana pomiędzy podmiotami była nierzetelna i tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji. Treść i daty faktur nie odpowiadały wynikającym z wiadomości email ustaleniom, P. B. prosił M. B. o dane do zaległej faktury, potwierdzenie ceny nabycia towarów, dawno po wystawieniu faktury.

Na szczególne podkreślenie w ocenie organu II instancji zasługuje fakt, że spółka T. nie miała możliwości technicznych ani kadrowych, aby wykonać usługi i dostarczyć towary wskazane na spornych fakturach. Nie miał również takich możliwości rzekomy podwykonawca T. - spółka T.1, bowiem od II połowy 2018 r. miała tylko jednego pracownika, który mógł wykonywać prace stolarskie.

W opinii DIAS nie może też budzić wątpliwości, że wszyscy uczestnicy procederu zdawali sobie sprawę ze swojej działalności, a w szczególności z faktu manipulowania fakturami w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Dlatego próba wykazania dochowania należytej staranności przez stronę w transakcjach wykazanych na spornych fakturach nie ma żadnego znaczenia. Organ II instancji zwrócił uwagę, że sama strona składając wyjaśnienia pisemne w toku postępowania prowadzonego wobec T. wskazała, że należności z faktur regulowane były przelewami i nic nie wspominała o wekslach. Z dokonanych w sprawie ustaleń bezspornie wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem świadomego działania podatnika - spółki i jej kontrahenta T., o którym to celowym działaniu podatnik miał wiedzę. Przyjęcie w wyniku celowego działania strony nierzetelnych faktur do rozliczenia podatku VAT, spowodowało spełnienie określonej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100%. W sprawie nie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT dotycząca błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w deklaracji.

DIAS zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do treści art. 122 i 187 §1 o.p., zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin przykładowej realizacji, tj. lokalu KLUBU [...] w W. w celu ustalenia zakresu prac przeprowadzonych przez stronę w tym lokalu z wyszczególnieniem elementów (prac) wykonanych przez podwykonawcę tj. T. (jak wskazał organ I instancji w międzyczasie podpalonego już w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem) nie potwierdzą kto, kiedy i co wykonywał przy realizacji tej inwestycji, potwierdziłyby jedynie, że prace stolarskie zostały wykonane i lokal jest użytkowany.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków organ II instancji wskazał, że organ I instancji wnioski te uwzględnił. Powodem nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań niektórych wnioskowanych świadków było nieodebranie wysłanych wezwań i niestawienie się na przesłuchanie.

Z powyższych powodów w ocenie DIAS organ I instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zasadnie określił stronie zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od września 2018 r do kwietnia 2019 r., rozpatrzenie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od T., pomimo że towary i usługi zostały faktycznie przez spółkę nabyte, otrzymane i wykorzystane do czynności opodatkowanych (okoliczność, że po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu pojawiły się nieprawidłowości w zakresie ich rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku udowodnienia tezy o świadomym uczestnictwie strony w oszukańczym procederze oraz braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że na dzień dokonywania tych transakcji spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa),

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych T., pomimo że towary i usługi zostały faktycznie przez spółkę nabyte, otrzymane i wykorzystane do czynności opodatkowanych oraz pomimo braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, jak tego wymaga orzecznictwo TSUE, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy prac, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca spółce prawo do odliczenia,

3) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na przyjęciu faktur od T. nie dokumentujących żadnych czynności (dostaw towarów i usług), a co nie zostało potwierdzone konkretnymi dowodami, a wręcz jest rezultatem pominięcia istotnych dowodów w sprawie (np. zeznań P. B. repezentującego kontrahenta T.) tylko i wyłącznie w celu, by tak "opisany stan faktyczny" umożliwiał "podciągnięcie" tego stanu pod dyspozycję przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości,

4) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 112/2006", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek i faktów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. oszustwie podatkowym,

5) art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez zmianę ustaleń organu I instancji przez powołanie się w treści zaskarżonej decyzji na okoliczności, które stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, w szczególności polegające na pominięciu ustaleń organu I instancji dotyczących wartości wykonanych prac przez T. "brak fizycznej możliwości wykonania prac o wartości 3.090.990 zł przez 4 pracowników i P. B.", które to ustalenia stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, zastępując tym samym organ I instancji w czynnościach postępowania,

6) art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 121 §1 i art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, polegające na tym, że DIAS w zasadzie "przekopiował" decyzję organu I instancji, lakonicznie odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę i dowodów potwierdzających działanie z należytą starannością, tym samym pomijając obowiązek, jaki wynika z dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

7) art. 233 §1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p. poprzez brak rzetelnej kontroli wydanej przez organ I instancji decyzji, w której organ ten dopuścił się dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania jedynie w celu przypisania spółce świadomego udziału w "oszustwie podatkowym", a co nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a jedynie z domniemań tego organu, w takim celu by nie badać należytej staranności oraz by wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w najwyższej stawce, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia tylko na dowodach uzasadniających założoną przez organ tezę, nie dopuszczając dowodów przeciwnych, przedstawianych przez stronę lub nie dając im wiary bez należytego uzasadnienia, a w szczególności: (-) arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz podnoszonych w wyjaśnieniach przez spółkę, a w szczególności odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. że pomimo składnych przez stronę wniosków dowodowych, w tym dowodów z przesłuchań świadków i oględzin wykonanych prac przy ul. [...]. Organ I instancji odmówił ich przeprowadzenia jedynie na tej podstawie, że osoby wezwane nie odebrały wezwań, nie ponawiając tych wezwań i arbitralnie stwierdził, że dowody te nie wniosą nic do sprawy; (-) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; (-) pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a jednocześnie nie wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności, ze skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na niezapłaceniu należnych podatków przez T.,

8) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii rozumienia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania, w szczególności wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku naliczonego świadomie uczestniczył w "oszustwie podatkowym" dokonanym przez T. polegające na niezapłaceniu podatku należnego z wystawionych na rzecz skarżącej faktur,

9) zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskie (dalej jako: "Konstytucja RP"), a także zasady proporcjonalności prawa unijnego poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy: (-) usługi zostały nabyte od T., który to podmiot korzystał z podwykonawców, co zostało potwierdzone w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadka P. B.; (-) w przedmiotowej sprawie w spółce nie wystąpiły nieprawidłowości będące skutkiem celowego działania podatnika (spółki) lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę; (-) oraz błędnym przyjęciu, że wykazywane "nieprawidłowości" wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych objętych postępowaniem podatkowym ze względu na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji nabycia towarów i usług, udokumentowanych fakturami oraz z uwagi na dochowanie należytej staranności i działanie w dobrej wierze zarówno w doborze kontrahenta, jak i w przeprowadzanych transakcjach. Strona wywiodła, że zebrany materiał dowodowy nie zaprzecza, że usługi zostały wykonane przez T. W szczególności w sprzeczności z takim twierdzeniem DIAS jest fakt wykonania prac przez spółkę w zakresie urządzenia lokalu przy ul. [...] w W., urządzenia obiektów: Z. i R.

W ocenie skarżącej sposób przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że celem organów podatkowych w obu instancjach nie było obiektywne ustalenie stanu faktycznego, lecz jedynie potwierdzenie z góry założonej tezy o udziale spółki w nieuczciwym procederze, a także o świadomości fikcyjności transakcji.

Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca podniosła, że jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa czy też występują znamiona oszustwa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu (oraz towaru/usługi), u którego zamierza nabyć towar/usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podkreśliła, że to nie rolą podatnika, a organów podatkowych jest przeprowadzanie kontroli wobec podatników. Podatnik nie może i nie powinien być obciążany dodatkowymi, nadmiernymi obowiązkami w tym zakresie, zwłaszcza, że nie dysponuje on narzędziami umożliwiającymi pozyskanie danych na temat innych podatników, w tym w zakresie ich rozliczeń podatkowych, bowiem takie narzędzia i systemy wymiany informacji o podatnikach dostępne są wyłącznie dla organów państwowych, w tym organów podatkowych. Ponadto strona wskazała, że sam fakt występowania u kontrahenta oszustwa nie może automatycznie generować wniosku, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w procedurze wyłudzenia podatku VAT. W orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie.

Analizując i oceniając sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w I i II instancji nie można zdaniem strony nie zauważyć, że determinacja organów podatkowych w celu odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżącej jest podyktowana faktem, że organom podatkowym nie udało wyegzekwować podatku należnego od wystawcy faktury. W tym zakresie nie przeprowadzono faktycznie postępowania dowodowego i oparto się głównie na informacjach uzyskanych z innych postępowań, przy czym celowo pominięto te fakty, które potwierdzały dokonanie transakcji zakupu towarów i usług od T., działanie spółki w dobrej wierze.

Skarżąca wskazała, że zaskarżone rozstrzygniecie narusza szereg zasad postępowania dowodowego, m. in.:

- organ II instancji nie odniósł się do istotnego faktu, że kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wobec T. prowadzone było za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. a skarżona decyzja wydana wobec spółki dotyczy okresu od września 2018 do kwietnia 2019 r. Wobec czego organ I instancji prowadząc kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe wobec spółki nie zebrał w całości materiału dowodowego, nie przedstawił żadnych dowodów (gdyż ich nawet nie poszukiwał), że T. mogło zaewidencjonować w marcu lub kwietniu 2019 r. faktury wystawione dla spółki. T. w tych miesiącach mogło także zaewidencjonować zakupy od T.1. Rozstrzygnięcie oparto jedynie na wcześniejszym okresie uznając za wystarczający fakt, że T. nie złożyło deklaracji VAT-7 za te miesiące (marzec i kwiecień 2019 r.) i złożyło "zerowe" pliki JPK_VAT za ww. miesiące. Strona uważa, że to zaniedbanie kontrahenta nie może obciążać w żaden sposób spółki, a wyciągane na tej podstawie wnioski nie są oparte na zebranym materiale dowodowym i na mogą przesądzać o jej domniemanym uczestnictwie w zaplanowanym "oszustwie podatkowym",

- DIAS, jako organ II instancji, podtrzymując decyzję organu I instancji, pomija także istotny fakt, który stanowił jeden z podstawowych zarzutów wyrażonych w decyzji organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wartość tych usług nie była tożsama z wartością wynikającą z faktur z danymi T. Przede wszystkim dowodami takimi są brak fizycznej możliwości wykonania prac o wartości 3.090.990 zł przez 4 pracowników i P. B.,

- organ odwoławczy nie odniósł się do błędnego wskazania przez NWMUCS wartości nabyć od T. w okresie kontrolowanym, która wyniosła netto 1.414.800,00 zł, podatek VAT 325.404,00 zł. Powyższy zarzut nie tylko nie był oparty na materiale dowodowym, ale również stanowił istotne nadużycie, które powinno być zauważone przez organ odwoławczy.

Zdaniem skarżącej zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy został zaprezentowany oraz oceniony w sposób nieprawidłowy, a często jednoznacznie stronniczy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w okresie od września 2018 r. do kwietnia 2019 r.) z 11 faktur, na których jako wystawca figuruje spółka T. (na łączną wartość netto 1.414.800,00 zł, podatek VAT 325.404,00 zł), gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. Ponadto, czy słusznie przyjęto, że podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach (co powodowało, że kwestia badania "dobrej wiary" nie znalazła w przedmiotowej sprawie uzasadnienia), a tym samym, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur (w wysokości 325.404,00 zł), na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi ujętych w punkcie 7 (tj. naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p. w zakresie odnoszącym się do naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów) w związku punktami 1 i 2, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a przedmiotowej ustawy, to w ocenie sądu są one niezasadne. Przemawiają za tym następujące ustalenia poczynione w sprawie:

1) odnośnie T. (bezpośredniego kontrahenta strony) organy podatkowe ustaliły:

- w oparciu o bazę RemDat stwierdzono, że spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7 od października do grudnia 2018 r. (zerowe pliki JPK_VAT zostały złożone również za te okresy do Szefa KAS) oraz za luty 2019 r. (taki zerowy plik JPK_VAT zostały złożone również za ten okres do Szefa KAS). Jeśli zaś chodzi o miesiąc wrzesień 2018 r. (jak i wcześniejsze czerwiec i lipiec 2018 r) oraz styczeń 2019 r. przedmiotowe deklaracje w ogóle nie zostały złożone. Spółka ta złożyła również do Szefa KAS (oprócz wcześniej wskazanych) zerowe pliki JPK_VAT za marzec i kwiecień 2019 r. Wykazała natomiast transakcje ww. plikach za miesiące wrzesień 2018 r oraz styczeń 2019 r.,

- nie składała w spornym okresie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od zatrudnionych osób oraz nie składała deklaracji PIT-4R informującej o liczbie zatrudnionych pracowników. Nie składała też żadnych PIT-11,

- NWMUCS w Olsztynie (w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowanie podatkowe za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r.) wydał w dniu 18 marca 2021 r. decyzję wymiarową (doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu do działania w imieniu tej spółki na podstawie art. 138m §1 o.p.) określając podatek należny podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) - m.in. na rzecz strony,

- spółka została wpisana do rejestru 24 maja 2018 r. (zaledwie na kilka miesięcy przed spornym okresem, którego sprawa dotyczy, tj. wrześniem 2018 r. - kwietniem 2019 r. kiedy miały zostać wykonane usługi i dostarczone towary na rzecz strony). Nabycia od tego podmiotu miały stanowić 58,72% ogółu nabyć deklarowanych przez stronę ww. okresie. Jej kapitał wynosił 5.000,00 zł. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT 29 października 2020 r. (według danych z WRO-SYSTEM), na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (dane niezgodne w VAT-R);

- z zeznań A. S. świadczącej rzekomo usługi księgowe dla T. (choć jak ustaliły organy podatkowe jej pracodawcą była spółka T.1) wynika, że: (-) nie miała ona żadnej wiedzy jakie projekty realizowała ww. spółka; (-) nie wiedziała nic na temat projektu realizowanego przez T. w W. przy ulicy [...]; (-) nie otrzymała dokumentacji z wyjątkiem za wrzesień 2018 r.; (-) nie wie czy spółka zatrudniała pracowników i czy była prowadzona dokumentacja ZUS i skarbowa, (-) wskazała, że za październik i listopada 2018 r. złożone zostały zerowe deklaracje. Również A. G., która tak jak A. S. miała świadczyć usługi księgowe dla T. (a była zatrudniona w T.1) wskazała w czasie zeznań, że nie pamięta w jakim okresie świadczyła usługi na rzecz T. Nie pamiętała też, za jaki okres były przez nią sporządzane deklaracje podatkowe. Generalnie (mając na uwadze treść zeznań) jej wiedza była znikoma na temat spółki, na rzecz której rzekomo miała świadczyć usługi księgowe;

2) odnośnie T.1 (głównego kontrahenta spółki T.):

- NWMUCS (w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za okres od stycznia do września 2018 r.) wydał w dniu 23 marca 2020 r. decyzję określającą nadwyżkę w podatku VAT za III kwartał 2018 r., podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) m.in. na rzecz T. (za okres od stycznia do września 2018 r.). Z jej treści wynika m.in., że w dokumentach źródłowych T.1 brak było faktur sprzedaży do spółki T. (kopie 23 faktur wystawionych we wrześniu 2018 r. na łączną kwotę netto 276.100,00 zł, podatek VAT 63.503,00 zł zostały przekazane przez podmiot prowadzący księgowość dla T. tj. spółkę P. Ponadto z treści faktur wynika, że przedmiot transakcji dotyczył wynajmu pracowników oraz prac warsztatowych i prac stolarskich (co stoi w sprzeczności z zeznaniami P. B. (zarówno prezesa spółki T.1, jak i T.) przesłuchanego 4 lipca 2019 r., który stwierdził, że przedmiotem ww. faktur miała być sprzedaż mebli tapicerowanych do klubu [...], czy też elementów drewnianych od T.1, którego spółka ta posiadała duże zapasy (towar ten miał pochodzić z Ukrainy i od prywatnych osób). Z decyzji wynika też, że spółka nie przedłożyła żadnych faktur zakupu elementów drewnianych czy drewna (które miała posiadać w dużych ilościach). Wskazano także, że faktury zostały wystawione z konta użytkownika serwisu internetowego [...] (z przypisanym adresem e-mail P. B.), w którym wystawiano również faktury sprzedaży spółki T., aktywowanego i założonego przez wyżej wskazanego 4 października 2018 r.;

- z zeznań pracowników tej spółki: J. L., A. B., M. W., M. F., J. W., T. B. wynika, że w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem kondycja spółki była zła (nie wypłacała regularnie wynagrodzeń pracownikom, nie płaciła dostawcom, pracownicy wykonywali głównie prace porządkowe, renowacyjne, montowali tarasy, pergole). Jeden ze świadków J. W. zeznał, że od jego wypadku w dniu 6 maja 2017 r. podmiot ten nie robił już mebli, bo nie miał kto ich robić. Zeznający pracownicy nie potwierdzili też wykonywania pracy na rzecz T. Natomiast P. B. (prezes T.1, jak i T. odnośnie transakcji pomiędzy tym spółkami) stwierdził, że przedmiotem zakupów od spółki T.1 były pozostałości po jej działalności (drewno, maszyny i jakieś produkty i półprodukty z drewna). Jak słusznie zatem zauważył DIAS, trudno uznać, aby pozostałości drewna (przetrzymywane na podwórku/w wiacie - co wynika z zeznań J. W. i M. F.) były wykorzystywane do wykonania ekskluzywnych mebli, barów, które musiały również spełniać odpowiednie wymagania związane z bezpieczeństwem i to jeśli nie na największej (co zeznała J. B. - dyrektor zarządzająca u skarżącej) i tak prestiżową inwestycję (jak wskazała sama strona). Jak wykazały również organy podatkowe, T.1 dla uwiarygodnienia możliwości wykonania usług/dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach, wystawiła w miesiącu wrześniu 2018 r. - 23 faktury sprzedaży na rzecz T., na których jako przedmiot sprzedaży wykazała wynajem pracowników, prace warsztatowe/stolarskie (co stanowiło 85,94 % nabyć deklarowanych przez T. w kontrolowanym okresie);

- w kontrolowanym okresie zarówno spółka T.1, która we wrześniu 2018 r. wystawiła na rzecz bezpośredniego kontrahenta strony (T.) 23 faktury VAT, gdzie wskazano, m.in., że przedmiotem usług, oprócz prac warsztatowo-stolarskich miał być wynajem pracowników, jak i T. (która miała przy ich udziale wykonać usługi na rzecz strony, wystawiając na jej rzez 11 spornych faktur) nie posiadały wystarczającej liczby pracowników do realizacji inwestycji przy [...]. Z zeznań świadków (przede wszystkim, pracowników T.1: J. L., A. B., M. W., M. F., J. W., T. B. a nie T.), jak i P. B. (prezesa T.1 oraz T.) wynika bowiem, że: (-) żaden z tych pracowników nie był zatrudniony w T., (-) J. L. był zatrudniony na stanowisku mechanika maszyn i nie zajmował się pracami stolarskimi (podobnie A. B., zatrudniony jako kierownik zakładu); (-) M. W. w okresie od lipca 2018 r. do 2019 r. rzadko bywał w pracy, zajmując się z uwagi na "złą kondycję" pracami porządkowymi i renowacyjnymi. Co stoi w sprzeczności z zeznaniami P. B., który wskazał, że ta osoba uczestniczyła w pracach przy ul. [...]; (-) A. B., zatrudniony jako kierownik zakładu (nie zajmował się pracami stolarskimi) miał problem z jednoznacznym wskazaniem, czy pracował w spółce T.1, czy też T. Nie znał pracowników, których miał nadzorować podczas inwestycji przy ul. [...], nie wiedział też czyimi pracownikami oni byli. Rzadko bywał, z uwagi na stan zdrowia (był tam dwa, może trzy razy). Jako nadzorca nie był wstanie jasno wskazać, co było przedmiotem prac przy ul. [...]. Wskazał jedynie, że dotyczyło to prac stolarskich czy też, że inwestycja dotyczyła remontu lokalu, po jego spaleniu – co miało miejsce, jak wskazał organ II instancji dopiero we wrześniu 2019 r. Ponadto stoją one w sprzeczności z zeznaniami P. B., który zaprzeczył, aby ten brał udział w inwestycji przy ul. [...]; (-) M. F. zatrudniony jak stolarz zeznał, że do pracy przychodził do ok. 15 sierpnia 2018 r. (gdzie sporny okres dotyczy września 2018 r. - kwietnia 2019 r.). Wskazał przy tym, że nie uczestniczył w inwestycji przy ul. [...] (pomimo, że P. B. stwierdził, że brał on przy niej udział); (-) J. W. zeznając stwierdził, że był zatrudniony w T.1 do 21 maja 2018 r., a ponadto od 6 maja 2017 r., kiedy uległ wypadkowi nie świadczył już pracy (czyli jeszcze przed spornym okresem). Wskazał ponadto, że od wypadku, któremu uległ spółka ta nie robiła już mebli, gdyż nie miał kto tego wykonać; (-) T. B. zatrudniony jako stolarz od 2015 r. do 2019 r. miał problem z jednoznacznym wskazaniem, czy pracował w spółce T.1, czy też T. Wskazał też, że wykonywał prace stolarskie, montaż, a w późniejszym okresie był to montaż tarasów i gotowych pergoli. Nie wskazał na inwestycję przy ul. [...] (pomimo, że P. B. stwierdził, że brał on przy niej udział). Z zeznań P. B. (prezesa spółek: T.1 oraz T.) wynika też, że spółka T. zatrudniała 1 pracownika (co wynika z wcześniejszych zeznań), przyznając natomiast w ostatnich, że nie kojarzy, aby zatrudniała ona kogokolwiek.

Zgodzić się należy zatem organem odwoławczym, że z zeznań ww. pracowników wynika, że nie znali oni strony. Nie potwierdzili swojego uczestnictwa w inwestycji przy ul. [...]. Zdawkowe stwierdzenia o pracy przy ww. inwestycji składane są dopiero przez część z nich podczas ponownego przesłuchania, po ponad roku od pierwszego, np. P. B. czy M. F. Część z nich nie pracowała już w spornym okresie tj. od września 2018 do kwietnia 2019 r. Zatrudnieni pracownicy nie znali się wzajemnie. Nie pamiętali też dokładnie, czy pracowali dla spółki T., czy też dla T.1. Nikt nie potwierdził też, że był zatrudniony w spółce T. (bezpośredniego kontrahenta strony). Część z nich była zatrudniona na innych stanowiskach (np. J. L. - mechanik maszyn), niż stolarz (co było wymagane w przypadku inwestycji przy ul. [...], mając na uwadze treść spornych faktur). Zeznania te jawią się zatem jako niespójne i pełne wzajemnych sprzeczności. Słusznie też zauważył organ II instancji, że zeznania P. B. (prezesa zarówno T.1, od którego T. miał nabywać na wcześniejszym etapie towary i usługi) o udziale w inwestycji przy ul. [...], m.in. T. B., M. F., czy też M. W. są niewiarygodne i stoją w sprzeczności z zeznaniami tych świadków, którzy nie wskazali by pracowali przy tej inwestycji (a jak podkreśliła skarżąca była to prestiżowa inwestycja, ekskluzywny klub, zatem z pewnością zapadłaby im w pamięć);

- z zeznań P. B. odnoszących się do wykonania na rzecz skarżącej przez T. dostawy towarów i usług (wskazanych na spornych 11 fakturach) wynika, że: (-) przesłuchany 4 lipca 2019 r., m.in. w zakresie prac wykonanych na rzecz strony wskazał jedynie ogólnikowo, że polegały na wykonywaniu zabudów na podstawie projektów przygotowanych przez pracowników skarżącej. Wskazał też, że prace te wykonywane były w G.1 (chyba [...]) i w W. Nie wspomniał nic o inwestycji w Z. (mimo zawarcia umowy na jej realizację 29 stycznia 2019 r., gdzie faktura mająca ją dokumentować opiewała na kwotę 2.189.400,00 zł brutto i została wystawiona już 31 lipca 2019 r., czyli niedługo po przesłuchaniu), czy też inwestycji w G., której umowa zlecenia została podpisana 26 marca 2019 r. O transakcjach tych świadek wspomniał dopiero po 4 latach na przesłuchaniu w dniu 15 maja 2023 r. (i to przeprowadzonym na wniosek skarżącej). Słusznie zatem przyjął organ II instancji, że niewiarygodnym jest to, że w okresie kiedy T. miała wykonywać ww. prace (o znacznej przecież wartości) świadek o nich nie wspomina, będąc przesłuchanym w bliskim przedziale czasowym pomiędzy przesłuchaniem a tymi inwestycjami, a dopiero po 4 latach będąc ponownie przesłuchany (na wniosek skarżącej) wskazuje na ich zawarcie i wykonywanie; (-) kosztorysy dla skarżącej wykonywał osobiście, nie przedkładając na to żadnych dowodów. Również strona takich kosztorysów nie przedłożyła; (-) że nie miał żadnych problemów finansowych w spornym okresie, choć jak ustaliły organy podatkowe większość należności z faktur wystawionych przez T. na rzecz strony nie została opłacona; (-) zeznał, że wystawienie weksli nastąpiło w jego obecności i zaraz po ich wystawieniu zostały mu przekazane, co stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym zgormadzonym przez organy podatkowe, gdzie ich data wystawienia (odnosi się do niektórych weksli) jest wcześniejsza niż na wystawionych fakturach, które miały być nimi opłacone, np. (weksle wystawione w dniu 29 lipca 2019 r., zaś faktury, które miały jej uregulować są z 31 lipca i 31 sierpnia 2019 r. – s. 45, pkt 2 i 3 tabeli decyzji I instancji); (-) zapytany z jakich środków i w jaki sposób finansował dostawy do skarżącej stwierdził, spółka T. nie posiadała kapitału i środków finansowych na kredytowanie przedmiotowych dostaw. Wskazał też, że strona płaciła zaliczki (choć uwzględniając treść 11 spornych faktur, tylko jedna z nich była fakturą zaliczkową); (-) T.1 była podwykonawcą T. (bezpośredniego kontrahenta strony). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że twierdzenie to jest niewiarygodne, z uwagi na to, że spółka T. w swoich plikach JPK_VAT wykazała wyłącznie 23 faktury VAT (dotyczące przede wszystkim wynajmu pracowników), którzy jak wskazano wcześniej zeznali, że nie potwierdzili wykonywania pracy na rzecz T., a jeśli wskazywali na prace, które wykonywali to były to inne prace niż wskazane na spornych fakturach. Ponadto z zeznań pracowników wynika, że pod koniec 2018 r. w spółce T.1 był tylko jeden pracownik, który mógł wykonywać prace stolarskie (choć P. B. twierdził, że ww. spółka wystawiała faktury za konkretne usługi np. meble tapicerowane do klubu przy ul. [...]). Mając na względzie przedmiotowe okoliczności (które pokazują, m.in.: a) na sprzeczności pomiędzy opisem stanu faktycznego prezentowanym przez świadka, a zeznaniami pracowników odnośnie współpracy na linii T.1 – T., a następnie T. - skarżąca; b) na niejasności w dokumentacji wekslowej i fakturowej) trudno uznać za wiarygodne zeznania P. B., które miałyby potwierdzać wykonanie na rzecz strony przez T. dostawy towarów i usług wskazanych na spornych 11 fakturach;

- z wyjaśnień i zeznań prezesa skarżącej spółki M. B. wynika, m.in., że: (-) z prezesem spółki T. P. B. współpracował blisko 20 lat (mając więc do niego zaufanie znając jego pracę, nawiązał współpracę z ww. spółką); (-) nie dokonywano sprawdzenia T., poza weryfikacją statusu jako podatnika VAT. Wyjaśnił przy tym, że nie było potrzeby sprawdzenia prac wykonywanych przez T., gdyż strona opierała się na dotychczasowej współpracy i nigdy nie zdarzyły się problemy z naprawami ani żadnymi reklamacjami; (-) wszystkie zamówienia, specyfikacje, uzgodnienia techniczne dokonywane były osobiście przez stronę i P. B. (w trakcie wzajemnych spotkań i rozmów). Dokumentacje techniczne były wykonywane w zależności od wykonywanych prac, czasami były przekazywane lub udostępniane do wglądu. Najczęściej jednak P. B. robił notatki. Nie były tworzone inne dokumenty poza fakturami. Bazowano na zaufaniu, że w przypadku wady elementów, T. w związku z długoletnią współpracą, dokona napraw; (-) pomimo długiej współpracy z P. B. (jak twierdzi strona) nie pamiętał i nie kojarzył jakie firmy reprezentował wyżej wskazany; (-) wskazał, że elementy dostarczone przez T. montował D. W., który przesłuchany w toku postępowania (jak zauważył DIAS) nie potwierdził tego faktu. Nie kojarzył też P. B. ani spółek T.1 i T.; (-) zeznał, że P. B. zatrudniał podwykonawców. Jedynego podwykonawcę, którego wskazał zaś P. B. była spółka T.1, która jak już wykazano nie miała możliwości kadrowych w kontrolowanym okresie, aby wykonać na rzecz T. usług ujętych na spornych fakturach. Żaden z jej pracowników nie wskazał też, żeby pracował przy inwestycji na ul. [...], nie znał skarżącej, a pod koniec 2018 r. spółka ta zatrudniała tylko jednego pracownika, który mógłby świadczyć usługi stolarskie); (-) jako prezes zarządu strony nie miał wiedzy, z jakich środków i w jaki sposób T. sfinansowało dostawy, pomimo, że spółka ta nie otrzymała pełnej zapłaty, a część płatności została odroczona w wyniku przyjęcia weksli, wystawionych z odległymi (trzyletnimi) terminami wykupu (pomimo trudnej sytuacji finansowej tego podmiotu polegającej na braku kapitału i środków na kredytowanie dostaw dla skarżącej, na którą wskazał jej prezes P. B.); (-) nie był on w stanie rozgraniczyć na jakie inwestycje (projekty, budowy) T. dostarczało elementy wyposażenia wnętrz, meble, instalacje bez ich montażu, a na których inwestycjach P. B. wykonywał montaż we własnym zakresie (choć na wcześniejszym etapie wskazywał, że wszystkie rzeczy produkowane przez ww. spółkę były przeznaczone do własnego montażu, nad którym nadzór sprawował on sam);

- przesłuchani w toku postępowania podatkowego pracownicy strony: J. B. i Z. O. nie potwierdzili wykonania czynności wskazanych na spornych fakturach przez T. J. B., zatrudniona tylko do 31 października 2018 r., wskazała, że projekt [...] był na etapie rozpoczęcia i zbierano dopiero listę podwykonawców (był to etap kosztorysowania i zamykania wstępnej fazy projektu). Stwierdziła też, że pod uwagę jako podwykonawca, z którym wcześniej strona współpracowała brany był na pewno P. B. i firma T. (o tyle ta wcześniejsza współpraca z tym podmiotem, jak słusznie uznały organy podatkowe była wątpliwa, że został on wpisany do KRS dopiero w maju 2018 r., w krótkim okresie czasu zatem, przed rozpoczętym we wrześniu 2018 r. spornym okresem, a ponadto inwestycja na [...] miała być pierwszą pomiędzy tymi podmiotami). Natomiast Z. O. zeznał (będąc odpowiedzialny jako menadżer za wykonywanie prac i głównie przy [...]), że jedynie wydaje mu się, że wszystkie prace stolarskie wykonywał P. B. Dodał też, że prace te mogło wykonywać 4-5 osób i ww. P. B. Nie znał jednak nazwisk tych osób. Nie znał również (co należy przyjąć ze zdziwieniem, zważywszy na to, że odpowiadał w imieniu skarżącej za prace przy tej inwestycji) żadnej ze spółek, czy to T.1, czy T.

Zgodzić się należy zatem z organem II instancji, że żadna z tych osób (których wiedza była jedynie ogólnikowa na temat współpracy z bezpośrednim kontrahentem i wystawcą spornych faktur, tj. spółką T.) nie potwierdziła prac stolarskich wskazanych na spornych fakturach, które miała rzekomo wykonać spółka T. Jak już wskazano też wcześniej, co potwierdza przedmiotową tezę podmiot ten nie składał PIT-11, osoby wskazywane przez P. B. nie wykonywały prac na rzecz T., nie wskazywały na wykonywanie prac przy ul. [...], nie pracowały już dla T.1 (od którego T. miała wynajmować pracowników) w kontrolowanym okresie, a T. B., który miał wykonywać prace stolarskie na tej inwestycji (o którym wspomina, m.in. P. B. oraz część świadków) nie znał w ogóle strony;

- nieracjonalne okoliczności związane z wystawieniem weksli jako zapłaty spornych 11 faktur. Jak już wskazano wcześniej niektóre z nich zostały wystawione jeszcze przed datą wystawienia faktury (pkt. 3 i 4 tabeli, s. 45 decyzji I instancyjnej). Nie zostały one wykupione (choć P. B. zeznał, że sytuacja finansowa T. była trudna, a spółka nie posiadała kapitału i środków finansowych na kredytowanie dostaw towarów i usług dla strony). Słusznie zatem podniósł DIAS, że kompletnie niewiarygodne jest to, by przedsiębiorca, który faktycznie świadczy dostawy o znacznych wartościach (wystawione weksle opiewały na kwotę 3.400.574,00 zł) na rzecz kontrahenta, a jego sytuacja jest trudna godził się na wykup przedmiotowych weksli w 2022 r. (czyli dopiero po trzech latach od ich wystawienia). Część weksli została ponadto wystawiona na inne kwoty (przy czym w niektórych przypadkach były to znaczące kwoty) niż wynikające ze spornych faktur, których miały dotyczyć. Jak ustaliły również organy podatkowe ze sprawozdania finansowego za 2019 r. złożonego przez stronę wynika, że zobowiązania wekslowe skarżącej na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiły 0,00 zł. Również sama strona, w wyjaśnieniach z 19 czerwca 2019 r. (czyli już po dacie rzekomego wystawienia 3 z 7 weksli – o których mowa na s. 45, pkt. 1, 3, i 4 tabelki decyzji I instancyjnej) wskazała, że należności z faktur regulowane były przelewami i nic nie wspominała o wekslach. Na uwagę zasługuje również to, że zapłacona w formie przelewów i weksli wartość faktur jest o 55.100,00 zł niższa (jak ustaliły organy podatkowe) niż wartość brutto wynikająca z faktur, pomimo twierdzeń strony (co już raz podniesiono) o braku zaległości wobec T.;

- korespondencja e-mailowa i sms-owa, na którą powołuje się strona, a która miała obrazować charakter wykonywanych prac przez T. na rzecz strony, czy też dokumentować współpracę oraz potwierdzać bieżące uzgodnienia w realizowanych projektach, m.in. inwestycji przy ul. [...] (jak ustaliły organy podatkowe) nie zgadza się z datami na spornych fakturach, które zostały wystawione pomiędzy 28 września 2018 r. a 30 kwietnia 2019 r. (s. 14-15 decyzji I instancji). Brak jest jednoznacznego wskazania, że część korespondencji (na którą powołuje się strona) dotyczy ww. inwestycji. Na części wskazana jest bowiem lokalizacja inwestycji "T.3", czy też "Z.". Jak słusznie zauważył też organ II instancji oprócz maili przesyłających faktury, na pozostałych wskazana jest spółka T.1 bądź podpisuje się P. B., bez wskazania żadnej firmy. Co więcej daty maili w zestawieniu z ich treścią i treścią spornych faktur wskazują, że dokumentacja sporządzana pomiędzy podmiotami była nierzetelna i tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji. Przykładowo: (-) w e-mailu z 21 listopada 2018 r. (k. 485, T. III akt kontroli celno-skarbowej) zawarta jest prośba P. B. o dane do zaległej faktury (co jest jak słusznie zauważył DIAS sytuacją niespotykaną w realnym obrocie gospodarczym, aby po dokonaniu dostawy towarów/wykonaniu usługi dostawca prosił o dane do faktury); (-) w e-mailu z 21 grudnia 2018 r. (k. 497, T. III akt kontroli celno-skarbowej) strona potwierdza zaakceptowane ceny zakupu 3 szt. kompletnych barów z terminem płatności 180 dni. Tymczasem, na fakturach dotyczących dostawy barów, figurują wcześniejsze daty ich wystawienia tj.: 28, 29 i 30 listopada 2018 r. Ponadto na zamówieniu na wykonanie barów figuruje data 1 lipca 2018 r. i wskazane są kwoty podane ww. mailu (k. 705, T. IV akt kontroli celno-skarbowej); (-) wiadomość sms, w której przesłano zdjęcia szuflad pochodzi z 30 marca 2019 r., natomiast faktura, która miała dokumentować m.in. sprzedaż szuflad została wystawiona wcześniej, tj. 28 lutego 2019 r.; (-) korespondencja dotycząca zabudowy podestów VIP, balkonu oraz sceny w sali na II piętrze datowana jest na 11 i 12 grudnia 2018 r. (k. 465, T. III akt kontroli celno-skarbowej). Z akt sprawy natomiast wynika, że faktura nr [...] (s. 14 decyzji I instancji) za wykonanie sceny głównej wraz z montażem, podestu VIP wraz z montażem (II piętro), loży VIP wraz z montażem została wystawiona wcześniej, tj. 31 października 2018 r.; (-) zamówienia (k. 699-710, T. IV akt kontroli celno-skarbowej) jak słusznie podniósł organ II instancji mają charakter ogólnikowy (np. zamówienie z 19 lipca 2018 r. dotyczące wykonania kompletu drzwi, czy też z 26 kwietnia 2019 r. dotyczące wykonania mebli tapicerowanych do samodzielnego montażu – bez podania żadnych szczegółów, np. ilości, rodzaju, materiałów z jakich mają być wykonane. W przypadku zamówienia na drzwi zastosowano zapis, który nie ma odniesienia do tego asortymentu: "UWAGA: (...) Wymiary zabudów należy dostosować do zastanych gabarytów pomieszczeń." (k. 707, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Ponadto strona pomimo zgłaszanych w jednym z e-maili (T. III akt kontroli celno-skarbowej) opóźnień przy realizacji zamówienia przez T. nie stosowała żadnych kar umownych. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że świadczy to o tworzeniu dokumentacji w celu uwiarygodnienia transakcji, w tym o wystawianiu faktur VAT z wsteczną datą w zależności od potrzeb;

- co istotne kwota przelewu przez stronę w wysokości 635.060,00 zł oparta o bazę STIR-Przepływy (k. 807, T. IV akt kontroli celno-skarbowej i tabela, s. 41-43 decyzji I instancji) na rzecz T. w okresie pomiędzy 17 października 2018 r. a 12 września 2019 r. (uznając za niewiarygodne, co już opisano wcześniej rzekome uregulowanie pozostałej wartości spornych faktur wekslami), jest o ponad 100.000,00 zł niższej niż podatek VAT wynikający ze spornych 11 faktur (1.740.204,00 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 325.3100,00 zł) i niższa niż podatek odliczony przez stronę w kwocie 764.934,00 zł. A biorąc pod uwagę sporny okres (od września 2018 r. do kwietnia 2019 r.) kwota przelewu w wysokości 334.260,00 zł jest jeszcze niższa (niższa) w stosunku do ww. wartości podatku VAT i podatku odliczonego niż wskazane wyżej 100.000,00 zł;

- pomiędzy stronami nie było zawartej umowy na realizację inwestycji przy ul. [...]. Brak również kosztorysu tej inwestycji. Jak wskazała strona w wyjaśnieniach z 2 września 2021 r., większość prac była wykonywana w formie zleceń, a zamówienia, specyfikacje i uzgodnienia techniczne odbywały się na bieżąco (osobiście) przez skarżącą i P. B. (prezesa T.). Nie były też sporządzane protokoły odbioru towaru. Tymczasem w przypadku innych kontrahentów (w przeciwieństwie do współpracy z T.), np. z D., czy też S. (do których wystosowano wezwania o potwierdzenie transakcji ze stroną) oprócz faktu potwierdzenia wykonanych usług, dołączono oferty, umowy, faktury, czy też dowody zapłaty, czyli dokumentację, która pozwala na uwiarygodnienie, że zdarzenie opisane w wystawionych fakturach w rzeczywistości miało miejsce;

- w wyjaśnieniach z 2 września 2021 r. strona wskazuje, że brak jest zaległości w stosunku do T. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przelana przez stronę kwota 635.060,00 zł stanowi jedynie część zapłaty kwoty 4.090.734,00 zł brutto (z czego 1.740.204,00 zł brutto dotyczy faktur wystawionych w spornym okresie, zaś kwota 2.350.530,00 zł brutto dotyczy dwóch faktur z lipca i sierpnia 2019 r. (s. 14-15, tabele decyzji I instancji);

- organy podatkowe wskazały na okoliczność dokonywania przez skarżącą znaczących kwot wypłat gotówkowych w kontrolowanym okresie, co może świadczyć (przy dokonywaniu płatności dla swoich pracowników i kontrahentów przelewami) o zatrudnianiu bezumownym. Przesłuchany w charakterze strony M. B. stwierdził, że skarżąca bardzo często korzystała z pracowników z tzw. wschodniej granicy - Ukraińców, Białorusinów (nie będąc jednocześnie w stanie podać danych tych osób).

Mając na uwadze opisane dotychczas okoliczności słusznie przyjęły organy obu instancji (nie kwestionując istnienia czynności - dostawy towaru oraz wykonania usług - wykazanych na spornych fakturach), że faktury te nie dokumentowały czynności (sprzedaży) faktycznie dokonanej przez spółkę T. Niewiarygodne jest bowiem, aby to właśnie ona (jak próbuje przekonywać skarżąca) dostarczała jakiekolwiek towary i usługi w spornym okresie (podczas realizacji inwestycji przy ul. [...]). Świadczą o tym poczynione przez organy ustalenia dotyczące funkcjonowania tego podmiotu, które wykluczają (jak wykazano wcześniej) możliwość dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz strony. W okolicznościach tej sprawy, jak słusznie zauważył organ II instancji spółka T. nie mogła dysponować towarem (meblami, kompletem drzwi, meblami tapicerowanymi, płytą OSB, płytą MDF, parkietem i deską dębową) oraz nie mogła wykonać usług uwidocznionym w treści 11 spornych faktur. Pomimo więc, że skarżąca była wykonawcą inwestycji przy ul. [...] (czego organy podatkowe nie kwestionują), to ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą strony. Tym samym, wystawione na jej rzecz faktury nabycia od ww. podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając ponadto na względzie powyższe ustalenia zgodzić się należy z organami podatkowymi, które uznały, że podatnik nienależnie obniżył należny podatek VAT za sporny okres od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. o podatek naliczony wykazany na 11 spornych fakturach wystawionych przez spółkę T. Transakcje nabycia towarów i usług wskazanych na tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazany na nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT (podatnik wykorzystując bowiem nierzetelne faktury odliczył wykazany na nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych). A należy pamiętać, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie jest samo posiadanie faktury, zadeklarowanie podatku naliczonego z niej wynikającego, ani zapłata przelewem należności za towar/usługę wymienioną na fakturze, ale faktyczne wykonanie czynności pomiędzy podmiotami w niej uwidocznionymi (co jak wykazały organy nie miało w tej sprawie miejsca, gdyż T. nie mógł dostarczyć jakiegokolwiek towaru i usługi w spornym okresie - przy realizacji inwestycji [...]). W konsekwencji nie może taka faktura VAT (czy w tej sprawie 11 spornych faktur) wywoływać skutków podatkowych u jej odbiorcy, w tym wypadku skarżącej.

Trzeba też pamiętać, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach nabycia towaru/usługi (których istnienia organy nie kwestionują) od ich wystawcy (co miało w ocenie sądu miejsce w tej sprawie) trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20).

Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że w realiach niniejszej sprawy nie miały one obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można ponadto rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23. Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17: "(...) w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy sporne faktury okazały się fikcyjne od strony podmiotowej i przedmiotowej, jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 i z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 438/17 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz wyrok z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13). Kwestia te nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...).". Działania zatem (których realia zostały szczegółowo opisane wcześniej) ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącego korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez T., które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, podatek VAT jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Opisane wcześniej szczegółowo okoliczności wskazują też, że skarżąca była świadoma angażując się w kontakty z T. i dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestnictwa w nielegalnym procederze świadczą następujące ustalenia poczynione w sprawie. Tę świadomość potwierdza również fakt powoływania się przez skarżącą na długoletnią współpracę z P. B. oraz to, że nie było potrzeby weryfikacji tego kontrahenta. Ponadto, jak wykazały organy podatkowe spółka T. nie miała możliwości technicznych ani kadrowych, aby wykonać usługi i dostarczyć towary wskazane na spornych fakturach, które w żaden sposób nie odzwierciedlają ani zakresu wykonanych dostaw/prac ani ich wartości. Takich możliwości nie miał też rzekomy podwykonawca tego podmiotu spółka T.1. Co istotne także, zgadzając się z DIAS, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w odwołaniu, dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze między podmiotami na nich wskazanymi, a strona zawierając te transakcje działała w dobrej wierze. Wymaga również wyraźnego wyeksponowania (co także przemawia za tym, że strona była świadoma swojego problematycznego działania w niniejszej sprawie), że pomimo posiadania wystarczających środków finansowych w spornym okresie (na co wskazują: wspomniana już wcześniej analiza przepływów na rachunkach bankowych strony, z której wynikało, że z rachunku bankowego spółki dokonano 603 wypłat gotówki kartą na łączną kwotę 717.800,00 zł. oraz to, że spółka F., która prowadziła generalny remont nieruchomości przy ul. [...] wypłaciła skarżącej wynagrodzenie za realizację inwestycji przy [...], co jak wskazał organ odwoławczy wynika z treści pisma z 18 czerwca 2021 r.) strona wypłaciła T. jedynie 635.060,00 zł. (z należnych 1.740.204,00 zł brutto), która to kwota jest niższa niż podatek VAT wynikający z faktur z danymi T. i odliczonymi przez stronę, w rejestrach zakupów (tj. 764.934,00 zł). Przemawiają za tym również nieracjonalne okoliczności związane z wystawieniem weksli jako zapłaty spornych 11 faktur i próba wykazania w związku z tym przez stronę, że należności z nich wynikające zostały w całości uregulowane, w tym w znacznej większości wekslami. Tym bardziej, że jak już wspomniano wcześniej ze sprawozdania finansowego skarżącej za 2019 r. wynika, że jej zobowiązania wekslowe na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiły O zł.

Wobec powyższego również za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. art. 191 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p. w zakresie w jakim dotyczy to przyjęcia przez organy podatkowe oceny, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (co nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów), co implikowało brak obowiązku badania należytej staranności (pkt 6 i 7 skargi). Wobec powyższego trudno też uznać za zasadną argumentację spółki, że organy podatkowe pominęły bogate orzecznictwo TSUE, potwierdzające jednoznacznie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT (pkt 7 skargi).

W ocenie sądu prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie nie podważyła również argumentacja przedstawiona w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Według art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że strona w miesiącach od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. zaniżyła zobowiązania podatkowe (w styczniu 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego). Nie ma też wątpliwości, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, albowiem spółka T. nie dostarczyła na rzecz strony usług i towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca mimo to przyjęła te faktury do rozliczenia podatku VAT. Słusznie zatem przyjął organ II instancji, że skoro spółka ta nie wykonała na rzecz strony dostawy towarów i usług, to oczywistym jest, że nie mogła o tym nie wiedzieć, a wobec tego posługując się tymi fakturami w rozliczeniu podatku VAT (obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, które stwierdzały czynność, które nie zostały dokonane) miała pełną świadomość, że są one fikcyjne (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wystawiający te faktury), a tym samym zaistniałe nieprawidłowości są skutkiem jej celowego działania. Doszło zatem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% (doprowadzeniu do powstania nieprawidłowości celowym działaniem podatnika). Jednocześnie z zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT (nie zachodziła sytuacja, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej. Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie bezspornie wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem świadomego działania skarżącej i równocześnie kontrahenta spółki T., o którym to celowym działaniu strona miała wiedzę. Strona bowiem przyjęła wskazane faktury do rozliczenia podatku VAT. Ponadto skarżąca (poza polemiką z podjętym rozstrzygnięciem) nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej rozstrzygnięcia. Trudno zatem uznać również za zasadne zarzuty naruszenia art. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy nr 112/2006 (pkt. 3 i 4 skargi) oraz art. 233 §1 pkt 1 w zw. art. 191, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p. w zakresie, w jakim dotyczył on dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt 7 skargi). Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i postulowanej w nim zasady proporcjonalności (pkt 9 skargi).

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 233 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 191 oraz art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p. (pkt 3 i 7 skargi), z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków, którzy nie odebrali wezwań (nie ponawiając tych wezwań) i oględzin wykonanych prac w lokalu przy ul. [...] i arbitralne stwierdzenie, że dowody te nie wniosą nic do sprawy, to również i on nie podlegał akceptacji sądu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że znacząca część wniosków dowodowych została przez organy podatkowe uwzględniona. W dniach 15-16 maja 2023 r. i 15-16 czerwca 2023 r. przeprowadzone zostały dowody z przesłuchań świadków: A. B., P. B., M. F., A. S., J. W., J. B., D. W., Z. O.. Przesłuchania M. S., J. L., T. B., A. G. nie zostały przeprowadzone, bowiem osoby te nie odebrały wysłanych wezwań i nie stawiły się na przesłuchanie (co wynika z akt sprawy). Ponadto do akt przedmiotowej sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań: J. L., T. B., A. G. pozyskane z postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie T. (bezpośredniego kontrahenta strony). Strona została również wezwana pismem z 12 kwietnia 2023 r. o podanie danych adresowych, m.in. J. P. i L. K. (wnioskowanych o przesłuchanie). W odpowiedzi poinformowała, że nie posiada danych tych osób. Również w wyniku przeszukania baz danych nie ustalono adresów ww. osób. To spowodowało, że przesłuchanie tych osób było obiektywnie niemożliwe. Co istotne też, do kwestii wniosków dowodowych, których nie uwzględniono organ odniósł się zarówno formalnie, jak i merytorycznie w formie przez prawo przewidzianej.

Jeśli natomiast chodzi o wnioskowane przez skarżącą przeprowadzenie oględzin lokalu przy ul. [...] w celu ustalenia zakresu prac przeprowadzonych przez stronę, z wyszczególnieniem elementów (prac) wykonanych przez podwykonawcę tj. T., to zgodzić się należy z organem odwoławczym (który nie kwestionując przecież, że prace stolarskie w ww. lokalu zostały wykonane) wskazał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że T. (kontrahent strony) nie dokonał dostawy towarów i świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. Słusznie też zauważył DIAS (za organem I instancji), że oględziny ww. lokalu (który w międzyczasie został podpalony – i nie chodziło to o okres objęty niniejszym postępowaniem) nie potwierdziłyby kto, kiedy i co wykonywał przy realizacji tej inwestycji. Potwierdziłyby jedynie, że prace stolarskie zostały wykonane i lokal jest użytkowany.

W ocenie sądu przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (co w ocenie sądu miało miejsce w tej sprawie), a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które podważałyby skutecznie ustalenia poczynione w sprawie. Przyjęte zaś stanowisko stanowi jedynie polemikę z dokonanymi przez organu obu instancji ustaleniami w sprawie. Jak zauważył też NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym sąd się w pełni identyfikuje, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (też wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13). Dlatego też sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowo ustalono stan faktyczny. W konsekwencji sąd nie podzielił wskazanych wcześniej zarzutów skargi. Zgromadzony zaś materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia postulowanej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności (pkt 5 skargi), z uwagi na akceptację błędnie wskazanej przez organ I instancji wartości robót, których spółka T. nie była w stanie wykonać na rzecz strony tj. 3.090.990,00 zł. Słusznie bowiem zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS, że na stronie 14-15 decyzji I instancji wskazano zakwestionowane faktury wystawione przez ww. spółkę oraz rzeczywiste kwoty odnoszącą się do kontrolowanego okresu. Ponadto strona nie wykazała, że miało to jakikolwiek realny wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia.

Jeśli natomiast chodzi o kolejne zarzuty skargi (zawarte w pkt 6 i 7), tj. naruszenia art. 233 §1 pkt 1 o.p. w zw. art. 191 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p., to także i one zdaniem sądu nie podlegały akceptacji. Wskazania na wstępie wymaga, że cała narracja przywołana w skardze dla ich poparcia polega jedynie na negowaniu i polemice z argumentacją przyjętą w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów i nie przedstawiła przekonującej argumentacji, które potwierdzałyby nieprawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Same twierdzenia, że: organ odwoławczy: (-) w zasadzie "przekopiował" decyzję organu I instancji, (-) lakonicznie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, (-) nierzetelnie skontrolował decyzję I instancji, w której organ dopuścił się dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania jedynie w celu przypisania spółce świadomego udziału w "oszustwie podatkowym", co nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, (-) arbitralnie pominął istotne fakty wynikające z zebranego materiału dowodowego oraz podnoszone przez spółkę w jej wyjaśnieniach, a w szczególności odmawiając, przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, (-) naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów - nie oznacza jeszcze, że faktycznie organ ww. przepisom uchybił. Wobec braku jakiejkolwiek argumentacji, która podważałaby ustalony w sprawie stan faktyczny i podjęte na jego podstawie rozstrzygnięcie (obszernie i szczegółowo uzasadnione) oraz oparcie się wyłącznie na polemice z organem trudno uznać za zasadne twierdzenia o naruszeniu ww. przepisów prawa procesowego. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi też, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania faktów jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2215/19 - to podatnik powinien przedstawić wszelkie informacje wskazujące na prawidłowość faktur, zwłaszcza gdy chodzi o okoliczności, o których tylko on mógłby mieć znaczącą wiedzę. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów (jak już zaznaczono) przemawiających na korzyść strony. W ocenie sądu organy obu instancji wykazały jednoznacznie (co zostało opisane wcześniej), że strona nie mogła nabyć od T. towarów i usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto strona traktuje materiał dowodowy (tj. zeznania świadków, na których się powołuje w treści skargi, jak i w załączniku do protokołu rozprawy) odnośnie istnienia i funkcjonowania spółek T.1 oraz T. oraz wykonania przez T. dostawy towarów i usług w spornym okresie) wybiórczo oraz w oderwaniu od jego całości i jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ II instancji pomija tę część, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść. Budując tym samym obraz stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewypływających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czemu przeczą w ocenie sądu opisane wcześniej okoliczności i ustalenia poczynione w sprawie).

W tym miejscu należy też wskazać, że stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 §1 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania (na co już zwrócono wcześnie uwagę), o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16). Sąd zwraca TEŻ uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano, jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy (por. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11). W toku postępowania, jak i wcześniej w trakcie kontroli (o czym już wspomniano) skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać zatem za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 §1 i art. 191 o.p. W ocenie sądu na uwagę zasługuje podkreślana już okoliczność, że w niniejszej sprawie argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Mając to na względzie sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Przedstawiły również szczegółową i obszerną argumentację dlaczego części dowodów wnioskowanych przez stronę nie uwzględniły. To powoduje, że niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 §1 o.p.).

Jednocześnie sąd z urzędu zbadał (będąc do tego zobligowany) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (choć nie stanowiło to zarzutu skargi), które nastąpiłoby, jak ustaliły organy podatkowe w oparciu o art. 70 §1 o.p. ustawy o VAT z dniem 31 grudnia 2023 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego od września do listopada 2018 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2024 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r.). W ocenie sądu, co znajduje też oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nie doszło w tej sprawie do przedawnienia z uwagi na treść art. 70 §6 pkt 4 o.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d §2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zważywszy na treść ww. przepisu było doręczenie zobowiązanemu w dniu 10 sierpnia 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które miało miejsce 21 października 2022 r. i w oparciu o decyzję zabezpieczającą z 21 października 2022 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. Organ powołując się na treść art. 33a §1 pkt 2, art. 70 §7 pkt 5 wskazał jednocześnie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co miało miejsce 31 lipca 2023 r. nie narusza zarządzenia zabezpieczenia a to powoduje, że niweluje też skutków zabezpieczenia to organ uznał, że nie niweluje też skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania (przywołując wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20). Nie doszło zdaniem sądu z uwagi na argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji (s. 25) i przy uwzględnieniu treści art. 68 §3 o.p. również do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu I instancji (mająca konstytutywny charakter) została wydana 8 września 2023 r. i doręczona została stronie 22 września 2023 r., czyli w podstawowym terminie przedawnienia (5-letnim).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ich zakwestionowanie poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżący nie wykazał ani nie przedstawił przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

g