Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 713/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.94.2020 UNP: 2401-22-072324 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.94.2020 UNP: 2401-22-072324 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] wydaną wobec L. M. (dalej: skarżąca, strona) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014r. nieruchomości i praw majątkowych.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2014 r. Rep. A Nr [...] strona dokonała sprzedaży udziału w 8/16 części nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajdują się apartamenty na wynajem, stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 0,0972 ha i działkę nr [...] stanowiącą drogę dojazdową za cenę 415.000,00 zł (wg umowy). Z § 9 umowy wynika, że dla potrzeb wykonania umowy przedwstępnej strona otrzymała kwotę 10.000,00 zł, zaś z § 12 wynika, że pozostałą do zapłaty kwotę 405.000,00 zł pochodzącą w całości ze środków kredytowych Kupujący zobowiązał się zapłacić na rachunek bankowy strony do dnia 31 grudnia 2014 r. Z przedłożonego potwierdzenia przelewu wynika, iż ww. pozostała kwota wpłynęła na rachunek strony w dniu 30 grudnia 2014 r. Umowę sprzedaży potwierdziło zawarcie w dniu 24 czerwca 2014 r. umowy przedwstępnej sprzedaży oraz zawarcie w dniu 29 września 2014 r. aneksu do umowy przedwstępnej.

Nieruchomość stanowiącą przedmiot sprzedaży strona nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. o sygn. akt [...] z dnia 30 czerwca 2010 r., a także na podstawie umowy darowizny z dnia 14 maja 2013 r. Rep. A Nr [...]. Z odpisu księgi wieczystej KW nr [...] z dnia 12 lipca 1995 r. wynika, że właścicielem wyżej opisanej nieruchomości są M. K. oraz H. K. w ¾ części na prawach wspólności ustawowej.

Z zaświadczeń wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że po zmarłym M. K. został zgłoszony majątek spadkowy nabyty przez stronę, tj. m.in. powyższa nieruchomość w Z., a także, że nabycie ww. majątku jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Wynika ponadto, że nabycie przez stronę udziału 5/16 części w nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], tytułem darowizny od matki H. K. - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 14 maja 2013 r. - jest zwolnione od podatku.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2014 r. złożonym w dniu 29 kwietnia 2015 r. strona wykazała: 1) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 415.000,00 zł; 2) dochód: 415.000,00 zł; 3) kwota dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.): 415.000,00 zł.

2.2. Decyzją z dnia 26 maja 2020 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r. w wysokości 78.850,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż sprzedaż opisanej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym została nabyta (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) i stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie na złożone przez stronę w postępowaniu podatkowym dokumenty oraz na fakt nabycia przez nią w 2016 r. nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], która została następnie przez stronę wynajęta. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, zakupiła ona ww. nieruchomość z myślą o zamieszkaniu w niej wraz z mężem, jednak okazało się, że budynek i cała nieruchomość wymagają nakładów finansowych, w związku z czym strona postanowiła budynek wynająć (wpierw osobom fizycznym a następnie osobom prowadzącym działalność gospodarczą) – aby poprzez pobierany czynsz pozyskać środki niezbędne na remont i przystosowanie budynku do zamieszkania. Zdaniem strony, ewentualny wynajem nieruchomości w okresie przejściowym do czasu zamieszkania w niej nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.

Ponadto, jak wyjaśniał pełnomocnik strony, posiadała ona równocześnie dwa budynki mieszkalne w C. – przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Pod tym drugim adresem strona zamieszkiwała z chorą matką, którą stale się opiekowała, zaś nieruchomość przy ul. [...] wymagała wówczas znacznych nakładów finansowych i zamieszkiwanie w niej miało charakter przyszłościowy. Zdaniem pełnomocnika strony posiadanie dwóch budynków jednorodzinnych nie przekreśla prawa do skorzystania przez podatnika z ulgi na cele mieszkaniowe na obydwa budynki naraz. Strona akcentowała też, że nigdy nie zamieszkiwała w obydwu ww. budynkach jednocześnie.

Określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z rejestrami gruntów i budynków, budynek położony w C. przy ul. [...] był budynkiem o funkcji handlowo – usługowej, nie zaś budynkiem mieszkalnym. Z kolei budynek przy ul. [...] w C. był wznoszony przez stronę w latach 2012 – 2017, zaś strona zamieszkuje w C. przy Al. [...] nr [...]. Zdaniem organu, samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Organ pierwszej instancji skonstatował, że ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów nie wynika, aby środki uzyskane przez stronę ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że z informacji przezeń posiadanych wynika, iż sprzedaż udziałów w zabudowanej nieruchomości pod ww. adresem była jedyną transakcją odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonaną przez stronę w 2014 r. Ponieważ w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbywaną nieruchomość, koszty uzyskania przychodów wynoszą 0,00 zł.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie jej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, iż wydana decyzja jest wysoce krzywdząca dla strony zaś organ, pomimo zebrania w miarę obszernego materiału dowodowego i wbrew jego treści wydał niekorzystną dla podatniczki decyzję.

Wskazując następnie na art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. oraz na art. 21 ust. 25 pkt 1) tej ustawy, pełnomocnik zwrócił uwagę na pojęcie "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" i zaznaczył, że organ niewłaściwie zastosował w sprawie ww. przepisy. Akcentował, że strona wskazała, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup nieruchomości wraz z budynkiem położonym w C. przy ul. [...]. Pełnomocnik zaznaczył, że z treści samego aktu notarialnego wynika, iż strona nabyła budynek z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, oraz że działka, na której budynek jest posadowiony, oznaczona została w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe. Ponadto, o mieszkalnym charakterze nieruchomości świadczą też decyzje wymiarowe dotyczące podatku od nieruchomości. Kupno i sprzedaż nieruchomości nie nastąpiły przy tym w ramach działalności gospodarczej, którą strona prowadzi. W ocenie pełnomocnika, każdy z wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków, niejako automatycznie, wypełnia definicję "własnego celu mieszkaniowego", i o ile zostanie dokonany w przewidzianym prawem terminie, skutkuje zwolnieniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji dokonał zbyt wąskiego ujęcia realizacji "własnych celów mieszkaniowych". Nie zgodził się nadto z organem pierwszej instancji, iż czasowe (okazjonalne) wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość przyznania ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie strona zawarła wprawdzie umowy najmu na okres 10 lat, w celu pozyskania środków finansowych na remont budynku, jednakże do umów tych sporządzono następnie aneksy, które skracały okres najmu.

2.4. Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ ten odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W tych ramach wskazał, że organ pierwszej instancji, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), wystosował do strony oraz jej pełnomocnika zawiadomienie z dnia 7 lipca 2020 r., w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony z dniem 29 czerwca 2020 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało stronie doręczone w dniu 14 lipca 2020 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 22 lipca 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który mijał z dniem 31 grudnia 2020 r. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2021 r. wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło w sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto złożony został elektroniczny wniosek o dokonanie, na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, wpisu hipoteki na nieruchomości należącej do strony, położonej przy ul. [...]. W dniu 7 września 2020 r. dokonano wpisu hipoteki na kwotę 111.513,00 zł.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że istota sporu koncentruje się na kwestii zastosowania w stanie faktycznym sprawy zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., a to w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Przywołując następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) – c) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy a także art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie jest sporne, iż strona uzyskała przychód w wysokości 415.000,00 zł tytułem odpłatnego zbycia w dniu 23 grudnia 2014 r. udziału w nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,0972 ha i działkę nr [...] stanowiącą drogę dojazdową. W toku postępowania strona nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających poniesienie nakładów na zbywaną nieruchomość, zatem koszty uzyskania przychodów z jej sprzedaży wynoszą 0,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony i jej pełnomocnika, zgodnie z którym ze zwolnienia podatkowego korzysta ta część uzyskanego przychodu, którą sfinansowano wydatek na nabycie w dniu 29 czerwca 2016r. zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych i wykonanie prac remontowych w tej nieruchomości.

Organ wskazywał, że z treści aktu notarialnego wynika, iż zakupiona nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej a jej częścią składową jest budynek o przeznaczeniu na cele mieszkalne bądź usługowe, murowany, dwukondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 86 m2. Zapis ten, wbrew zarzutom odwołania nie potwierdza tego, że strona nabyła budynek mieszkalny, podobnie jak i treść decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, wydanych przez Prezydenta Miasta C., dotyczących opisanej nieruchomości. W pierwotnych wersjach decyzji w sprawie podatku od nieruchomości mowa jest o pomieszczeniach w budynkach niemieszkalnych przeznaczonych na działalność gospodarczą, a także gruntach związanych z działalnością gospodarczą, natomiast w korektach do tych decyzji o gruntach pozostałych, budynkach pozostałych lub ich częściach albo też pomieszczeniach w budynku niemieszkalnym pod działalność gospodarczą, gruntach związanych z działalnością gospodarczą, gruntach pozostałych oraz budynkach pozostałych lub ich częściach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w rejestrach gruntów i budynków prowadzonych przez Wydział Geodezji i Kartografii Urzędu Miasta C. nieruchomość położona przy ul. [...] widnieje jako zabudowana budynkiem o funkcji handlowo-usługowej a grunt sklasyfikowano jako teren mieszkaniowy. Budynek ten jest opodatkowany stawką taką jak dla budynków pozostałych, nie mieszczących się w kategorii budynków mieszkalnych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby budynek mógł być opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych musiałaby nastąpić uwidoczniona w rejestrze zmiana jego funkcji z użytkowej na mieszkalną. Z pisma Naczelnika Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta C. z dnia 11 grudnia 2019 r. wynika, że strona nie złożyła wniosku o zmianę sposobu użytkowania ww. budynku z handlowo - usługowego na mieszkalny.

Ze znajdującej się w aktach kopii informacji IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego wynika co prawda, że w dniu 17 października 2018 r. podatniczka poinformowała ten organ o zmianie sposobu wykorzystania pomieszczeń, uzasadniając złożoną w tym zakresie korektę w następujący sposób: "Nabyłam nieruchomość przy ul. [...] na cele mieszkaniowe, działalność gospodarcza rozpoczęła się dopiero 1.03.2017 najem lokalu osobom trzecim", jednak informując o przedmiocie opodatkowania w formularzu IN-1 strona wskazała na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (89 m2 od kwietnia 2017 r.) oraz grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (89 m2 od lipca 2016 r. do marca 2017 r.), a w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku, na powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem (122,9 m2 - od kwietnia 2017 r.) oraz powierzchnię budynku pozostałą, w tym zajętą na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem (122,9 m2 - od lipca 2016 r. do marca 2017 r.). W informacji tej nie wskazała zatem, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczy budynku mieszkalnego, bądź jego części.

W świetle danych, wynikających z ewidencji, zakupiony przez stronę budynek ma charakter usługowo – handlowy. Także zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż prowadzona w nim była działalność gospodarcza przez podmioty najmujące. Brak jest w związku z tym podstaw do przyjęcia, że wydatek poniesiony na zakup opisanego budynku poniesiony został na cel, warunkujący zwolnienie podatkowe. O celu zakupu, zdaniem organu odwoławczego nie decyduje tutaj subiektywne przekonanie podatnika.

Ponadto ww. budynek został przez stronę zakupiony w stanie przeznaczonym do generalnego remontu (co wynika z aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2016 r.), ponoszone też były związane z remontem koszty. Prowadzone na dużą skalę prace remontowe budynku budzą zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, czy strona mogła w nim mieszkać.

Nadto, z dostępnej organowi bazy danych adresowych (aplikacja SERCE) nie wynika, by kiedykolwiek strona wskazała adres przy ul. [...] jako adres zamieszkania. W świetle dokumentów jeden z najemców ponosił wydatki na remont pomieszczenia w budynku już od dnia 6 grudnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., a kolejny najemca w okresie już od dnia 28 listopada 2016 r. (tytułem zaliczki rozliczonej następnie w końcowej fakturze z dnia 21 grudnia 2016 r.) aż do dnia 10 marca 2017 r. Umowy najmu lokalu użytkowego zostały zawarte na okres 10 lat, a po jego upływie miały być automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Co prawda podatniczka przedłożyła aneksy do tych umów, skracając czas ich obowiązywania do dnia 31 grudnia 2019 r. bez możliwości przedłużenia, lecz przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. najemcy lokali użytkowych mieszczących się w zakupionym budynku przedłożyli kolejne aneksy do ww. umów najmu z dnia 31 grudnia 2019 r. Na mocy tych aneksów obowiązywanie umów przedłużono do dnia 31 grudnia 2020 r. z możliwością ich corocznego przedłużania. W świetle aktualnych i ogólnodostępnych wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, dotychczasowi najemcy pomieszczeń w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą w C. przy ul. [...] nr [...].

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, aby zakupiony budynek służył celom mieszkaniowym strony ani też nie sposób zakładać, że zostanie przeznaczony na takie cele w przyszłości. Organ drugiej instancji nie zanegował przy tym prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku posiadania dwóch budynków mieszkalnych a także czasowego wynajmowania zakupionej nieruchomości mieszkalnej, jednak pod warunkiem późniejszej realizacji celu mieszkaniowego w danym budynku. Skoro jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona zakupiła budynek handlowo – usługowy, nie zaś mieszkalny, to brak jest możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, iż okoliczność ujawnienia działki, na której znajduje się zakupiony budynek, w ewidencji gruntów jako teren mieszkaniowy nie ma w sprawie istotnego znaczenia, a to z tego względu, że sporny wydatek nie dotyczył zakupu działki pod budowę budynku mieszkalnego. Nie można zgodzić się również z pełnomocnikiem strony, który twierdzi, że organy podatkowe uznały za rozstrzygającą w sprawie tylko okoliczność wynajmu lokali na cele działalności gospodarczej. Jest tak dlatego, gdyż zanegowanie prawa do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wynikało zasadniczo z ustalenia funkcji handlowo-usługowej zakupionego budynku. W żadnym wypadku nie można przyjąć, że wysokość naliczonego podatku od nieruchomości świadczy o funkcji mieszkalnej budynku. Jak ustalono z właściwym organem, podatek od nieruchomości wymierzono od budynku handlowo - usługowego, zakwalifikowanego do kategorii budynków pozostałych, czyli takich, do których nie zalicza się budynków mieszkalnych jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: a) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) i pkt 4) O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; b) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, pomimo iż zakupiony budynek ma charakter mieszkalny oraz występują inne przesłanki, uprawniające do zastosowania tejże ulgi. Pełnomocnik zarzucił, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszoinstancyjna naruszają słuszny interes skarżącej, poprzez błędne ustalenie istnienia zaległości podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności stwierdził, że postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Akcentował, że strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednak w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji, że inne czynności oprócz wysłania zawiadomienia zostały w postępowaniu karnoskarbowym przeprowadzone. Zdaniem pełnomocnika, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny oraz przewlekły, gdyż w jego toku nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych – służyło zatem ono jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał również, aby jakakolwiek informacja o wszczęciu postępowania zabezpieczającego była skutecznie doręczona skarżącej lub jej pełnomocnikowi, wobec czego przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4) O.p. również nie została w sprawie spełniona.

Następnie pełnomocnik odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. oraz do art. 21 ust. 25 pkt 1) tej ustawy i wskazywał, że zwolnienie od podatku ustawodawca uzależnił od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez tegoż ustawodawcę – tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika – i dokonanie wydatku w określonym terminie. Warunek dotyczący terminu będzie spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, lecz poprzez dokonanie wydatku w odniesieniu do którego przed jego upływem możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie.

W ocenie pełnomocnika skarżąca wskazała, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...]. Tymczasem organy obu instancji pominęły, że z treści aktu notarialnego zakupu przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości bezspornie wynika, iż nabyła ona budynek o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe oraz, że działka na której posadowiony jest przedmiotowy budynek jest oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe.

Dalej pełnomocnik skarżącej podnosił, że z uwagi na fakt, iż u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "budynku mieszkalnego", należy odwołać się w tym przypadku do definicji zawartej w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: rozporządzenie), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie żadnego dowodu, w myśl którego budynek zakupiony przez skarżącą nie może być wykorzystany do celów mieszkalnych zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Organy te nie przeprowadziły nigdy również oględzin przedmiotowego budynku ani działki, na której jest on posadowiony.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż nie zakupiła ona spornego budynku jako przedsiębiorca, nie prowadzi też w nim żadnej działalności gospodarczej. Wprawdzie nie zamieszkuje w nim, co jednak zdaniem pełnomocnika nie może udaremniać możliwości skorzystania z ulgi. W budynku, co zostało potwierdzone, prowadzone są prace remontowe, a najem pomieszczeń, z którego skarżąca czerpie środki pieniężne pozwalające na remont budynku, ma jedynie czasowy charakter.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2022 r. skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze. Wskazała, iż deklarację podatkową złożyła w dobrej wierze, zgodnie z prawdą. Dom zakupiła z zamiarem remontu i zamieszkania w nim na stałe. Ostatecznie zamieszkiwała w nim przez około pół roku, wprowadzając się do niego niedługo po zakupie. Gdyby nie trudna sytuacja finansowa a następnie także pandemia COVID-19, uniemożliwiające jej pełne przystosowanie budynku do potrzeb komfortowego zamieszkiwania, prawdopodobnie zamieszkiwałaby w tym budynku nadal. Podkreśliła też, że we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym przez dwa lata nie działo się praktycznie nic a jego termin zakończenia był wielokrotnie przedłużany. Świadczy to o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania do zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie podatkowej. Podała, że akt oskarżenia został wniesiony do Sądu Rejonowego w C. dopiero w dniu 6 maja 2022 r., tj. już po wniesieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i zaledwie kilka dni przed nadaniem skargi do WSA w Gliwicach. Skarżąca poddała też w wątpliwość zawieszenie biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 8 O.p., na skutek dokonania zabezpieczenia hipotecznego, wskazując na niekonstytucyjność tego przepisu.

3.4. Na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.3. Kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organem podatkowym jest możliwość zastosowaniu w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

4.4. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności przesądzenia czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jak podnosi w skardze pełnomocnik.

W tych ramach wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. objęte zaskarżoną decyzją co do zasady przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji do naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) i pkt 4) O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Weryfikując w tym zakresie działania organu podatkowego pierwszej instancji w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., Sygn. akt I FPS 1/21 zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie przesłanki określonej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga oceny. Jednak okoliczność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, tj. 29 czerwca 2020 r., a także czyny, które legły u podstaw jego wszczęcia, a następnie przedstawienia Skarżącej 29 lipca 2020 r. zarzutów, tj. podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014 r. i zaniżenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 78.850,00 zł, potwierdzają, że starania organu podatkowego faktycznie nakierowane były na wykazanie umyślności działania oskarżonej, czyli jej świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie. Argumentację tą wzmacnia fakt, że w toku postępowania karnego skarbowego, tj. 29 czerwca 2020 r., a następnie 14 lipca 2020 r. Skarżącą wezwano do stawienia się w organie podatkowym w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. z 2020 r., poz.19), a następnie przesłuchano 29 lipca 2020 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik, pismem z 11 sierpnia 2020r., znak: [...] przesłał zarówno stronie i jej pełnomocnikowi uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazując na poczynione wtoku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do podważenia prawidłowości złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-39 i określenia decyzją wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W efekcie zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości.

Dalej wskazać należy, że z pisma Naczelnika z 24 września 2021 r. wynika, iż postępowanie karne skarbowe uległo zawieszeniu 14 września 2021 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, nie pozostając bierny po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przekonany o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok na skutek tych działań, podjął kroki zabezpieczające wykonanie spornego zobowiązania. W tym celu Naczelnik, na podstawie art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O.p. złożył 3 lipca 2020 r. elektroniczny wniosek do Sądu Rejonowego w C. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na należącej do strony nieruchomości, objętej KW o nr [...], położonej w C., przy ul. [...] nr [...] (k. 6c akt odwoławczych). Z aktualnej treści ww. Księgi Wieczystej wynika, że 7 września 2020 r., w odpowiedzi na ww. wniosek, dokonano wpisu hipoteki przymusowej na opisanej nieruchomości, na kwotę 111.513,00 zł, obejmującej należność główną oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia 2 lipca 2020r. Informacje o podjętych w powyższym zakresie przez Naczelnika czynnościach wynikały m.in. z kopii dokumentów, które przesłano pełnomocnikowi, w odpowiedzi na Jego wniosek z 15 grudnia 2020 r. (k. 12 i k. 12a akt odwoławczych).

Mając na uwadze powyższe wszczęte i prowadzone postępowanie karne skarbowe wykazuje bezpośredni związek z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego, i nie sposób uznać ich za nadużycie prawa poprzez instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać także zauważyć, że zawiadomienie Naczelnika wydane w trybie art. 70c O.p. wystosowano zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnika. Zawiadomienie to uznano za doręczone pełnomocnikowi strony 22 lipca 2020 r., co stwierdzono na str. 5 decyzji w oparciu o Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) przesyłki stanowiącej sporne zawiadomienie, które wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP na adres elektroniczny pełnomocnika (załączniki do k. 3 akt odwoławczych). Ponieważ dokument ten nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, zgodnie z art. 152 a § 3 O.p.- w brzmieniu wówczas obowiązującej ustawy - doręczenie uznano za skuteczne po upływie wskazanego terminu. Wobec rezygnacji pełnomocnika z odbioru skierowanej do niego przesyłki nie można utożsamiać z uchybieniem procesowym obciążającym jej nadawcę.

Za bezprzedmiotowy natomiast Sąd uznał powołany w skardze art. 70 § 6 pkt 4 O.p., albowiem nie miał on w sprawie zastosowania, także w zakresie niedoręczenia informacji o wszczęciu postępowania zabezpieczającego.

4.5. Dalej wskazać należy, że za podstawę orzekania skład orzekający przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem jest on prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Jeżeli dana okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, to wówczas organ nie ma obowiązku uwzględniania zgłaszanych wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) i dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, co sprawia, że poczynioną w tym zakresie przez pełnomocnika uwagę uznać należy za bezprzedmiotową tym bardziej, że w skardze nie doprecyzowano, które z zarzutów odwołania pominięto.

Mając na uwadze regulacje Ordynacji podatkowe, zdaniem Sądu, w sprawie zebrano wyczerpująco materiał dowodowy oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187,art. 188 oraz art. 191. Podkreślić także należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Pismo skarżącej z dnia 10 października 2022r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do istoty sporu, tj. możliwości zastosowaniu w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przypomnieć należy mające zastosowanie regulacje prawne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa wyżej, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d w/w ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych , poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z powyższego wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2020 r. I SA/Gl 967/20).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. II FSK 2090/16 nie można zgodzić się z poglądem, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, że "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (...)". W związku z tym powołany przepis definiuje zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujące zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne".

Omawiane zwolnienie dotyczy zatem wydatków na określony cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Odnosząc się do powyższej kwestii WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

4.7. Odnosząc powołane wyżej uregulowania prawne do stanu faktycznego sprawy przypomnieć należy, że bezsporne pozostaje nabycie tytułem odpłatnego zbycia 23 grudnia 2014 roku, na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Rep. A Nr [...], udziału w nieruchomości położonej w Z., [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym, stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,0972 ha i działkę nr [...] stanowiącą drogę dojazdową, strona uzyskała przychód w wysokości 415.000,00 zł. Z uwagi na fakt nie przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbywaną nieruchomość, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości organy podatkowe prawidłowo ustaliły na 0 zł.

Zdaniem Sądu, za trafne uznać należy stanowisko organów obu instancji, że skarżąca nie skorzysta ze zwolnienia podatkowego w części uzyskanego przychodu, którą sfinansowano wydatek na nabycie 29 czerwca 2016 r. zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych i wykonanie prac remontowych w tej samej nieruchomości.

Stanowisko skarżącej nie wspiera bowiem treść aktu notarialnego, z którego wynika, że zakupiona nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a jej częścią składową jest budynek o przeznaczeniu na cele mieszkalne, bądź usługowe, murowany, dwukondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 86 m2. Zapis ten nie potwierdza, aby skarżąca nabyła budynek mieszkalny, podobnie jak i treść decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, wydanych przez Prezydenta Miasta C., dotyczących opisanej nieruchomości. W pierwotnych wersjach decyzji w sprawie podatku od nieruchomości mowa jest o pomieszczeniach w budynkach niemieszkalnych przeznaczonych na działalność gospodarczą, a także gruntach związanych z działalnością gospodarczą, natomiast w korektach do tych decyzji o gruntach pozostałych, budynkach pozostałych lub ich częściach albo też pomieszczeniach w budynku niemieszkalnym pod działalność gospodarczą, gruntach związanych z działalnością gospodarczą, gruntach pozostałych oraz budynkach pozostałych lub ich częściach.

Ponadto w świetle stanowiska Naczelnika Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta C. z 20 grudnia 2019 r., znak [...] (k. 251) wymiaru podatku dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrach gruntów i budynków prowadzonych przez Wydział Geodezji I Kartografii Urzędu Miasta C.. W rejestrach tych nieruchomość położona w C. przy ul. [...] widnieje jako zabudowana budynkiem o funkcji handlowo-usługowej, a grunt sklasyfikowano jako teren mieszkaniowy. Budynek ten jest opodatkowany stawką taką jak dla budynków pozostałych, nie mieszczących się w kategorii budynków mieszkalnych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby budynek mógł być opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych musiałaby nastąpić uwidoczniona w rejestrze zmiana jego funkcji z użytkowej na mieszkalną. Z pisma Naczelnika Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta C. z 11 grudnia 2019 r. (k. 155) wynika, że strona nie złożyła wniosku o zmianę sposobu użytkowania budynku przy ul. [...] z handlowo -usługowego na mieszkalny.

Ze znajdującej się w aktach kopii Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (IN-l)/k. 154/, wynika co prawda, że w dniu 17 października 2018 r. skarżąca poinformowała ten organ o zmianie sposobu wykorzystania pomieszczeń, uzasadniając złożoną w tym zakresie korektę w następujący sposób: "Nabyłam nieruchomość przy ul. [...] na cele mieszkaniowe, działalność gospodarcza rozpoczęta się dopiero 1.03.2017 najem lokalu osobom trzecim". Jednak informując o przedmiocie opodatkowania strona wskazała w formularzu IN-1 na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (89 m2 od kwietnia 2017 r.) oraz grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (89 m2 od lipca 2016 r. do marca 2017 r.), a w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku, na powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem (122, 9 m2 - od kwietnia 2017r.), oraz powierzchnie budynku pozostałą, w tym zajętą na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem (122, 9 m2- od lipca 2016r. do marca 2017 r.). W informacji tej skarżąca nie wskazała zatem, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczy budynku mieszkalnego, bądź jego części.

Zdaniem Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji organ twierdzi, że o celu zakupu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego budynek wykorzysta na cel mieszkaniowy. Ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw, w tym budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek budynku, który potencjalnie może wykorzystać na cel mieszkaniowy. Zatem rozstrzygający w tym względzie jest charakter zakupionego budynku, a dopiero w dalszej kolejności sposób jego wykorzystania. Informacje o przeznaczeniu budynku i ewentualnych zmianach w tym zakresie wynikają z ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze, że w świetle danych wynikających z tej ewidencji zakupiony przez stronę budynek ma charakter usługowo-handlowy, jak również materiał dowodowy, potwierdzający jego charakter, tj. wskazujący na prowadzenie w nim działalności gospodarczej przez podmioty wynajmujące przedmiotową nieruchomość, brak podstaw do przyjęcia, że wydatek poniesiony na zakup opisanego budynku poniesiono na cel preferowany przez ustawodawcę, warunkujący zwolnienie podatkowe. Ponadto z aktu notarialnego z 29 czerwca 2016r. wynika, że budynek zakupiono w stanie przeznaczonym do generalnego remontu. Fakt ponoszenia wydatków na remont tego budynku potwierdzają m.in. faktura z 7 listopada 2016 r. za roboty budowlano-remontowe polegające na wymianie stolarki budowlanej (k. 33), czy z 22 listopada 2016 r., tytułem wykonania docieplenia ścian zewnętrznych budynku i remontu kominów (k. 34).

Tym samym jeżeli, jak wynika z powyższego, skarżąca nie nabyła budynku mieszkalnego, uprawiającego do skorzystania ze zwolnienia, to nawet ewentualny fakt jej tam pomieszkiwania, co akcentuje pełnomocnik, zarówno w piśmie z 15 kwietnia 2019r., jak i skardze nie może zmieniać charakteru tej nabytej nieruchomości.

Niezależnie od powyższego z dostępnej organowi bazy danych adresowych (aplikacja SERCE), nie wynika, by kiedykolwiek strona wskazała adres w C. przy ul. [...], jako adres zamieszkania. W świetle dokumentów jeden z najemców ponosił wydatki na remont pomieszczenia w budynku już od 6 grudnia 2016 r. do 28 lutego 2017 r., a kolejny najemca w okresie już od 28 listopada 2016 r., (tytułem zaliczki rozliczonej następnie w końcowej fakturze z 21 grudnia 2016 r.), aż do 10 marca 2017 r. Umowy najmu lokalu użytkowego zostały zawarte na okres 10 lat, a po jego upływie miały być automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Jakkolwiek skarżąca dostarczyła aneksy do tych umów, skracając czas ich obowiązywania, do 31 grudnia 2019 r., bez możliwości przedłużenia, lecz przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. najemcy lokali użytkowych mieszczących się w zakupionym budynku przedłożyli kolejne aneksy do w/w umów najmu z 31 grudnia 2019 r. Na mocy przedmiotowych aneksów obowiązywanie umów przedłużono do 31 grudnia 2020 roku, z możliwością ich corocznego przedłużania. W świetle aktualnych i ogólnodostępnych wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, dotychczasowi najemcy pomieszczeń, w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą w C., przy ul. [...] nr [...]. W aspekcie powyższego nie sposób przyjąć, że zakupiony budynek służył celom mieszkaniowym skarżącej, czy też zakładać że będzie przeznaczony na takie cele w przyszłości.

W konsekwencji niezależnie od faktu, że skarżąca nie nabyła budynku mieszkalnego, nie doszło także, w kontekście ustalonego stanu faktycznego do realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy skarżąca w istocie nabyła budynek o charakterze handlowo-usługowym, nie nadający się do zamieszkania z uwagi na konieczność przeprowadzenia w nim gruntownego remontu, nie wykazał dowodowo żadnych kosztów związanych z doprowadzeniem go do zamieszkania w nim (np. ogrzewania), jak również kosztów eksploatacji, a dodatkowo posiadała dwa inne miejsca zamieszkania, tj. budowany w latach 2012-2017 dom w C. przy ul. [...] oraz lokal w C. przy Al. [...].

Wskazać także trzeba, że okoliczność ujawnienia działki, na której znajduje się zakupiony budynek, w ewidencji gruntów jako teren mieszkaniowy nie ma w sprawie istotnego znaczenia, a to z tego względu, że sporny wydatek nie dotyczył zakupu działki pod budowę budynku mieszkalnego. W żadnym wypadku nie można przyjąć, że wysokość naliczonego podatku od nieruchomości świadczy o funkcji mieszkalnej budynku. Jak ustalono z właściwym organem, podatek od nieruchomości wymierzono od budynku handlowo - usługowego, zakwalifikowanego do kategorii budynków pozostałych, czyli takich, do których nie zalicza się budynków mieszkalnych jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy podatkowe nie uznały za rozstrzygającą w sprawie tylko okoliczność wynajmu lokali na cele działalności gospodarczej. Podważenie prawa do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wynikało zasadniczo z ustaleń o funkcji handlowo-usługowej zakupionego budynku, a dodatkowo wykazaniu, że w nabytej nieruchomości handlowo-usługowej przy ul. [...] nie zaspokajała swoich potrzeb mieszkaniowych. Nie sposób też doszukać się w zeznaniach świadków stwierdzeń, że ,,(...) w wynajmowanym lokalu właścicielka próbowała mieszkać (...)" podobnie jak i tych zgodnie z którymi "(...) z powodu złego stanu technicznego, zmuszona była lokal wynająć(...)". W żadnym wypadku nie można przyjąć, że wysokość naliczonego podatku od nieruchomości świadczy o funkcji mieszkalnej budynku. Jak ustalono, z właściwym do wymiaru tego podatku organem, podatek wymierzono od budynku handlowo - usługowego, zakwalifikowanego do kategorii budynków pozostałych, czyli takich do który nie zalicza się budynków mieszkalnych jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji skład orzekający podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż nie można przyjąć, aby zakupiony budynek służył celom mieszkaniowym strony ani też nie sposób zakładać, że zostanie przeznaczony na takie cele w przyszłości. Organ drugiej instancji nie zanegował przy tym prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku posiadania dwóch budynków mieszkalnych a także czasowego wynajmowania zakupionej nieruchomości mieszkalnej, jednak pod warunkiem późniejszej realizacji celu mieszkaniowego w danym budynku. Skoro jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona zakupiła budynek handlowo – usługowy, nie zaś mieszkalny, to brak jest możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze skarżąca nie wykazała naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy podatkowej w sposób wskazany w skardze.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl.

4.8. Mając na uwadze powyższe, kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem art. 134 p.p.s.a. wykazała, że skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Tym samym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.