Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 332/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c,art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 19 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 roku do sierpnia 2013 roku, od stycznia 2014 roku do grudnia 2014 roku oraz za styczeń 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z 25 maja 2023 r., nr [...], po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z 2 października 2018 r., określił A. P. (dalej zwana jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj i sierpień 2013 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz umorzył postępowanie za styczeń 2015 r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wyjaśniono, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, co do zasady ulegało przedawnieniu: 31 grudnia 2018 r. - za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r.; 31 grudnia 2019 r. - za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r.; 31 grudnia 2020 r. - za okres od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Jednakże w odniesieniu do okresów od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie: Dz.U. 2024 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.").

Pismem z 28 maja 2018 r. organ poinformował, że 17 marca 2015 r. wszczęto śledztwo o sygnaturze akt [...] co stanowi przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Pismo zostało doręczone 11 czerwca 2018 r., na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej D. W., a także drogą pocztową na adres siedziby spółki. W stosunku zatem do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy zrealizowany został, spoczywający na organie, obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c o.p. Zaznaczono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu 17 marca 2015 r. Z uwagi na to, że zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nie uległo przedawnieniu organ ma uprawnienie do orzekania w sprawie. Powołując uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wyjaśniono, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po ponad 42 miesiącach od momentu wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w [...], nie może być zatem mowy o instrumentalnym charakterze zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zauważono, że skarżąca nie została poinformowana, że prowadzone śledztwo [...] wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania za styczeń 2015 r. Wobec tego uznano, że tylko częściowo ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym zobowiązanie spółki za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r.

W oparciu o materiał dowodowy ustalono, że B. H. "A.-B." sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca (dalej także jako – "poprzednik prawny"), została zawiązana 14 lutego 1997 r. Przedmiotem działalności B. H. "A.-B." sp. z o.o. w latach 2013 - 2015 była sprzedaż materiału do produkcji rolnej, w tym: nasion, nawozów, pasz, środków ochrony roślin; skup płodów rolnych oraz doradztwo rolnicze. Skarżąca została założona w listopadzie 1996 r. działając do 2016 r. pod firmą D. A. P. sp. z o.o. W grudniu 2003 r. D. A. P. dołączyła do grupy jednego z największych dystrybutorów agrochemii w Europie M. G. H. Ltd., zaś jej jedynym udziałowcem został zagraniczny podmiot M. A. ([...]) Limited, [...]. M. G. H. Ltd. został w 2008 r. przejęty przez lidera [...] rynku nawozowo-paszowo-młynarskiego O. E. P., [...] W sierpniu 2015 r. nastąpiło połączenie i przyjęcie odpowiedzialności za grupę K.. W wyniku przejęcia "K." sp. z o.o. doszło do faktycznego scalenia spółek z o.o.: D. A. P., K., B. H. "A.-B." sp. z o.o. oraz A.-P. sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w dokonanym w styczniu 2016 r. rebrandingu oraz powstaniu nowej marki A. P. sp. z o.o. W tym samym roku skarżąca połączyła się przez przejęcie z branżową P. P. sp. z o.o., zaś w 2019 r. z [...] H. P. sp. z o.o., świadczącą usługi doradcze.

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wykazanego przez ten podmiot w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów realizowanymi z kontrahentem V. s.r.o. W transakcje te zaangażowany był szereg podmiotów gospodarczych. W celu uzyskania informacji dotyczących V. s.r.o., w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ zwrócił się do zagranicznej administracji podatkowej, która poinformowała m. in., że podatnik jest od dłuższego czasu całkowicie nieosiągalny dla organu podatkowego. Siedziba firmy zgłoszona w rejestrze firm jest jedynie wirtualna. Podatnik nie ma zgłoszonego zakładu lub pomieszczeń magazynowych, żaden inny adres nie jest znany dla organu podatkowego. Organowi nie było znane aktualne miejsce zamieszkania ostatniego menadżera i wspólnika spółki V. B.. Żaden inny adres nie jest znany zagranicznemu organowi podatkowemu. Zagraniczna administracja podatkowa poinformowała również, że podatnik nie ma pracowników ani pojazdów, jak również zgłoszonego zakładu lub pomieszczeń magazynowych. Od 19 września 2015 r. podatnik jest uważany za podatnika nierzetelnego. Zagraniczna administracja podatkowa wyjaśniła, że na podstawie krajowej ustawy nr [...] dotyczącej podatku od wartości dodanej, określenie "nierzetelny podatnik w VAT" stosowane jest w sytuacji, kiedy istnieje poważne naruszenie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT. Na szczeblu transakcji krajowych odbiorca dostawy jest odpowiedzialny za możliwy niezapłacony podatek VAT od tych transakcji w sytuacji, gdy w czasie dostawy dostawca jest określony jako "nierzetelny podatnik w VAT". Z uwagi na brak współpracy ze strony podatnika, zagraniczna administracja podatkowa nie mogła potwierdzić, że wartości z deklaracji, zawierają nabycia towarów sprzedanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. Odpowiadający wskazał także, że nie jest możliwe ustalenia odbiorców, którym V. s.r.o. odsprzedała towar, nr faktur z transakcji oraz wskazania ich wartości. Zagraniczny organ podatkowy, ze względu na nieosiągalność podatnika nie mógł również określić rodzaju rzeczywistej działalności przez niego prowadzonej.

Z ustaleń przeprowadzonych przez zagraniczny organ podatkowy wynika, że V. s.r.o. nie ma żadnego zakładu poza adresem siedziby zlokalizowanej pod wirtualnym adresem. Podatnik ten nie rejestrował żadnego długoterminowego majątku, nie posiada stron internetowych, nie prowadzi rozliczeń płacowych (brak pracowników), nie rozlicza podatku drogowego (brak pojazdów do przewozu ładunków). Zagraniczny organ podatkowy na podstawie informacji udzielonej przez zagraniczny bank prowadzący rachunek bankowy V. s.r.o., zgłoszony przez spółkę w danych rejestracyjnych, stwierdził, że w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. nie dochodziło na nim do żadnych operacji, z wyłączeniem dokonania wpłaty gotówkowej w wartości [...] koron [...] oraz opłat za konto. Stwierdzono brak dowodów potwierdzających, aby towar był przez V. s.r.o. wysłany lub przewieziony do kraju, a właśnie z kraju towar miał być wcześniej sprowadzony, co wynikało z deklaracji podatnika i informacji uzyskanych przez organ podatkowy w systemie V. (jako dostawca wystąpiła B. H. "A.-B." sp. o.o.). Na podstawie przeprowadzonych ustaleń zagraniczny organ podatkowy nie potwierdził, aby V. s.r.o. realnie realizowała działalność gospodarczą.

W dniu 18 maja 2017 r. funkcjonariusze CBŚP Wydział w [...] Zarząd w [...], w ramach śledztwa [...] przesłuchali w charakterze podejrzanego B. S.. Podejrzany zeznał, że V. s.r.o. założył na przełomie lat [...] celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu biomasą. Było to związane z panującą wówczas koniunkturą i dużym zainteresowaniem dotyczącym pozyskiwania odnawialnych źródeł energii. Powodem założenia spółki w [...] były spodziewane preferencje podatkowe, a także wysoki stopień zaawansowania tego kraju w zakresie technologii produkcji odnawialnych źródeł energii oraz rozwinięty system pomocowy wspomagający prowadzenie działalności gospodarczej w tym obszarze. Przesłuchiwany określił swoją rolę jako brokera, to jest pośrednika w obrocie tego typu towarami. Zgodnie z jego wyjaśnieniami V. s.r.o. posiadała magazyn na [...] w miejscowości N. oraz w [...] w miejscu oddalonym ok 5-10 km od miejscowości H. . Przesłuchany B. S. zeznał, że od 2013 r. zmienił charakter prowadzonej działalności i zajął się sprzedażą śruty, pasz i zbóż wykorzystując dotychczasową strukturę organizacyjną prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw. Umowy z nowymi kontrahentami zawierał przez telefon, internet lub bezpośrednio. Z racji charakteru prowadzonej działalności współpracował z firmami transportowymi m.in. firmą "[...]" M.A. Ł. sp. j. Przesłuchiwany potwierdził, że w B. H. "A.-B." sp. z o.o. współpracował z M. Z. odpowiedzialnym za zakup pasz, D. H. szefem działu zakupu zbóż, prezesem zarządu M. G. oraz M. K. który był pomocnikiem M. Z.. Na okoliczność współpracy V. s.r.o. z T.-F. sp. z o.o. przesłuchiwany odpowiedział, że T.-F. był jedną z kilku firm transportowych, z którymi współpracował jako przedstawiciel firmy V. s.r.o. Współpraca została nawiązana za pośrednictwem strony internetowej: [...] Zamówienia na transport składane były za pośrednictwem platformy elektronicznej ze wspomnianej strony internetowej. Nie przypominał sobie osoby, z którą z ramienia firmy T.-F. prowadził uzgodnienia. Rozliczenia za usługi były realizowane częściowo w formie gotówkowej, a częściowo w formie przelewu na konto. Nigdy nie korzystał z usług jednej tylko spedycji. Przesłuchiwanemu okazano również dokumenty CMR, z których wynikała m.in. okoliczność dwukrotnego przewozu śruty, tym samym samochodem w ciągu jednego dnia. Na powyższą sytuację przesłuchiwany odpowiedział, że nie przypomina sobie takich transakcji. Mogła zdarzyć się sytuacja, że dokumenty CMR zostały niewłaściwie wypełnione. Dokumentów tych nie wypełniał. Wyjaśnił ponadto, że listy przewozowe CMR zostały przedłożone mu do podpisu przez przedstawiciela firmy T.-F. sp. z o.o. pana K. . Zeznał ponadto, że nie wypełniał tych dokumentów oraz, że nie miał wiedzy na temat organizacji firmy T.-F.. Z materiału dowodowego wynika, że V. s.r.o. była wykorzystywana jako narzędzie w oszustwie podatkowym, którego jednym z elementów było pozorowanie wywozu towaru poza [...] celem nadania realizowanym transakcjom charakteru obrotu wspólnotowego.

W zebranym przez organ materiale dowodowym, nie znaleziono dowodów potwierdzających dokonywanie transakcji pomiędzy V. s.r.o. a T.-F. sp. z o.o. oraz F. E. sp. z o.o., w których zagraniczna spółka występowałaby jako zleceniodawca transportu, realizowanego przez wymienione podmioty.

Odnośnie "[...]" M.A. Ł. sp. j. ustalono, że w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. spółka ta wykonywała usługi przewozu towaru sprzedanego przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. na rzecz V. s.r.o. Towar ten transportowano z magazynów krajowych dostawców spółki z o.o. B. H. "A.-B." do miejscowości na [...] oraz incydentalnie do [...]. Dokumentujące to CMR wystawione są na firmowych drukach spółki lub na drukach uniwersalnych. W przypadku takich druków wbite są w nie pieczątki tego podmiotu w pozycji [...] oraz [...]. Wykonanie tych transportów zostało potwierdzone również przez samą "[...]" M.A. Ł. sp. j. Przeprowadzona przez organ analiza raportów wygenerowanych w krajowym systemie V. w zakresie świadczenia usług poza terytorium kraju potwierdziła, że "[...]" M.A. Ł. sp. j. zadeklarowała wykonanie usług transportu międzynarodowego w I, II i III kwartale 2013 r. W odpowiedziach na wezwania organu udzielonych przez innych przewoźników, których dane wymieniono na międzynarodowych listach przewozowych CMR dokumentujących transport, komponentów paszowych na [...] i na [...], wskazywano "[...]" M.A. Ł. sp. j. jako wystawcę zleceń transportowych i podmiot, na który fakturowano usługę. Także osoby reprezentujące tych przewoźników w trakcie przeprowadzonych przesłuchań potwierdziły, że "[...]" M.A. Ł. sp. j. występowała w charakterze spedytora i zarazem zleceniodawcy kursów ze śrutą do miejscowości na [...]. Podmiot ten obciążany był kosztami wykonanej usługi transportowej. Potwierdza to posiadana przez przewoźników dokumentacja w postaci zleceń transportowych i faktur za świadczone usługi przewozowe, które wystawiane były na "[...]" M.A. Ł. sp. j. Żaden z przewoźników nie potwierdził, aby transporty te realizowano na zlecenie V. s.r.o. lub B. H. "A.-B." sp. z o.o. Przesłuchiwani często wskazywali, że to od pracowników "[...]" M.A. Ł. sp. j. otrzymywali instrukcję, co do sposobu wypełnienia międzynarodowego listu przewozowego CMR, gdzie jako nadawcę należało wpisać firmę B. H. "A.-B." sp. z o.o., zaś jako odbiorcę V. s.r.o. Także w przypadku konieczności przekazania lub otrzymania informacji ważnych dla realizacji usług transportowych, kontaktowano się z tym podmiotem.

Przesłuchiwany w dniu 5 listopada 2015 r. przez funkcjonariuszy CBŚP w charakterze świadka współwłaściciel spółki A. Ł., zeznał, że wśród podmiotów zlecających jego firmie przewozy, o które pytali przesłuchujący, nie było m.in.: B. H. "A.-B." sp. z o.o. oraz T.-F. sp. z o.o. Świadek potwierdził natomiast otrzymywanie zleceń od zagranicznej firmy V. s.r.o. Z podmiotem tym współpracował od czerwca 2012 r. do września 2013 r. Nie potrafił przedstawić okoliczności nawiązania współpracy. Zakładał, że mogło się to odbyć za pośrednictwem giełdy transportowej. Współpraca z tym podmiotem przebiegała bez problemu i nie spowodowała powstania zaległości po którejś ze stron. Przesłuchany 21 lutego 2019 r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w E., A. Ł. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem zarządzana przez niego firma "[...]" M.A. Ł. sp. j., której jest współwłaścicielem, świadczyła usługi transportowe. Świadek nie pamiętał, kiedy poznał B. S., nie kojarzył nazwiska A. L.. Nie pamiętał, czy weryfikował V. s.r.o. Zlecenie przewozowe od tej spółki otrzymał przez platformę transportową lub wpłynęło zapytanie mailowe. Według wyjaśnień świadka nie realizował transportu dla B. H. "A.-B." sp. z o.o. w powiązaniu z V. s.r.o. Przesłuchiwany potwierdził, że na zlecenie V. s.r.o. świadczył usługi transportu, za które ten podmiot płacił. Był to transport krajowy i międzynarodowy. Śrutę wożono na [...], [...] i [...]. Odbiorca tego towaru wskazywany był przez V. s.r.o.

Zdaniem organu I instancji, przedstawiony [...] dowodowy potwierdza, że w okresie od stycznia 2013 r. do Iipca 2013 r. "[...]" M.A. Ł. sp. j. wykonywała usługi przewozu towaru sprzedanego przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. firmie V. s.r.o. bezpośrednio lub poprzez swoich podwykonawców, którym wystawiano zlecenia transportowe. W transportach tych przewożono komponenty paszowe do różnych miejscowości na [...] i incydentalnie na [...]. Podmiot był rozpoznawalny jako przewoźnik przez osoby reprezentujące spółkę z o.o. B. H. "A.-B.". Zarządzający firmą transportową A. Ł. nie potwierdził udzielenia B. H. "A.-B." sp. z o.o. rekomendacji dla V. s.r.o., jednocześnie nie wykluczył, że mógł to zrobić.

Odnośnie T.-F. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta miała być głównym przewoźnikiem towarów (komponentów paszowych, przede wszystkim śruty sojowej oraz rzepakowej) zakupionych przez V. s.r.o. od B. H. "A.-B." sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych CMR widnieją pieczątki firmy T.-F. sp. z o.o. (pozycja [...] i [...]). Z dokumentów tych wynika, że T.-F. zrealizowała w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. 397 takich transportów, natomiast od stycznia do października 2014 r. liczba przewozów wyniosła 1089. W toku kontroli podatkowej nie udało się organowi nawiązać kontaktu z tym podmiotem. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że od 12 stycznia 2012 r. do 6 października 2014 r. jedynym udziałowcem, a także prezesem zarządu spółki był A. S.. Wyjaśniono, że T.-F. sp. z o.o. stała się przedmiotem zainteresowania instytucji podatkowych w związku z podejrzeniem udziału tego podmiotu w przestępstwie typu "karuzela VAT" w obrocie wyrobami stalowymi. Źródłem podejrzeń była okoliczność deklarowania przez [...] i [...] podmioty gospodarcze znacznych kwotowo dostaw do spółki kontrolowanej przy jednoczesnym braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru przez T.-F. sp. z o.o. w informacjach podsumowujących VAT-UE. T.-F. sp. z o.o. nie złożyła za badany okres ani jednej informacji podsumowującej VAT-UE, z której wynikałoby, że dokonuje gospodarczych transakcji wewnątrzunijnych. Ponadto w krajowym systemie V., nie ujawniono istnienia danych wskazujących aby T.-F. sp. z o.o. w analizowanym okresie świadczyła usługi na rzecz zagranicznych podmiotów. Dane te nie potwierdzają zatem wykonania przez spółkę usług transportu międzynarodowego.

Podkreślono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowią także, udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w [...], protokoły zeznania A. S., R. S. oraz W. N.. Materiał dowodowy dotyczący T.-F. sp. z o.o. wskazuje, że jako podmiot gospodarczy w rzeczywistości nie mogła wystąpić w charakterze przewoźnika lub organizatora przewozu towarów (spedytora).

Odnośnie F. E. sp. z o.o. ustalono, że zgodnie z dokumentacją CMR od października 2014 r. część przewozów towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy B. H. "A.-B." a V. s.r.o. realizować miała F. E.. W listopadzie 2014 r. oraz grudniu 2014 r. była ona jedynym przewoźnikiem towarów sprzedanych w tych transakcjach. Z przekazanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] decyzji wydanej wobec tej spółki wynika, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, pomimo podejmowanych prób, nie nawiązano kontaktu z F. E.. Spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur i rejestrów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie posiadała także aktualnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w adresie jej siedziby. Wskazany adres stanowił adres tzw. "biura wirtualnego". Umowa najmu pomiędzy podmiotem świadczącym usługi biura wirtualnego (wynajmujący), a F. E. sp. z o.o. (najemca) została wypowiedziana przez wynajmującego ze skutkiem natychmiastowym 1 czerwca 2014 r. Adres w S. Ś., którym posługiwała się spółka na fakturach był tożsamy z miejscem zamieszkania prezesa zarządu tej spółki. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową oraz postępowaniem działalność gospodarcza spółki polegać miała na handlu olejem rzepakowym oraz odzieżą. F. E. sp. z o.o. nie złożyła wymaganych deklaracji VAT-7K za II oraz III kwartał 2014 r. Zgromadzony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] materiał dowodowy stanowią przede wszystkim informacje przekazane przez organy ścigania i inne organy podatkowe. Jak zauważył organ prowadzący postępowanie podatkowe, zeznania prezesa F. E. sp. z o.o. A. G., jednoznacznie wskazują, że jedynym celem tego podmiotu było dokonywanie oszustw polegających na wprowadzeniu do obrotu faktur mających dokumentować transakcje kupna/sprzedaży oleju rzepakowego. F. E. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale taką aktywność pozorowała. Ponadto, stwierdzono, że F. E. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych stanowiących element karuzeli podatkowej, których celem było tworzenie pozorów dokonywania zakupów i dostaw utrudniających wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Uznano, że F. E. sp. z o.o. nosiła cechy "znikającego podatnika" i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, która miałaby polegać na handlu olejem rzepakowym. Stwierdzono, że F. E. sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. symulowała funkcjonowanie na rynku gospodarczym, stwarzając tym samym pozory uczestnictwa w systemie pełnoprawnych rozliczeń VAT. F. E. sp. z o.o. nie funkcjonowała jako autonomiczny działający na swoją rzecz podmiot gospodarczy, lecz wykorzystano ją instrumentalnie, posługując się jej danymi w celu dokonywania i ukrywania oszustw gospodarczych. F. E. sp. z o.o. nie mogła, jako działający legalnie podmiot gospodarczy, wykonać lub zorganizować przewozów komponentów paszowych będących przedmiotem transakcji pomiędzy V. s.r.o. a B. H. "A.-B." sp. z o.o.

Na podstawie informacji podanej w pozycji [...] oraz [...] międzynarodowych listów przewozowych CMR, dokumentujących przewozy materiałów paszowych w ramach WDT załączonych do poszczególnych faktur wystawionych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. na rzecz V. s.r.o., ustalono dane przewoźników realizujących przewozy towarów będących przedmiotem tych transakcji. Do podmiotów wskazanych jako przewoźnicy w pozycji [...] oraz [...] międzynarodowych listów przewozowych CMR skierowano wezwania do złożenia wyjaśnień odnośnie ich roli w transportach oraz charakteru współpracy z V. s.r.o.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zreferował i szczegółowo omówił okoliczności przewozu komponentów paszowych, będących przedmiotem transakcji pomiędzy B. H. "A.-B." a V. s.r.o., jakie miały zostać dostarczone za pośrednictwem, najpierw przewoźnika T.-F. sp. z o.o., a następnie F. E. sp. z o.o. do miejscowości H. K.. Uzyskano wyjaśnienia od kierowców i posiadaczy pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wymienione na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR. Właścicieli i użytkowników pojazdów wskazanych w pozycji [...] międzynarodowych listów przewozowych CMR, na których jako przewoźnik figuruje T.-F., a następnie F. E. sp. z o.o., zidentyfikowano w C. E. P. i K.. W przypadku, gdy sprawdzany pojazd należał do firmy leasingowej zwrócono się do właściwych leasingodawców o wskazanie leasingobiorcy. Ustaleni w ten sposób posiadacze pojazdów zostali przesłuchani w charakterze świadków przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz w ramach pomocy prawnej przez pracowników innych organów skarbowych.

Odnośnie ustaleń dotyczących wywozu komponentów paszowych poza terytorium kraju, stwierdzono, że w okresie od stycznia do lipca 2013 r. część z opisywanych firm transportowych dokonywała przewozu materiałów paszowych (głównie śruta sojowa i rzepakowa) stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży dokonanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. na rzecz V. s.r.o. Dokumentacja CMR wskazuje, że miejscem docelowym tych transportów były w przeważającej większości miejscowości znajdujące się na [...] oraz sporadycznie na [...]. Przewozy te nigdy nie były im zlecane przez: B. H. "A.-B." sp. z o.o., T.-F. sp. z o.o., F. E. sp. z o.o. lub V. s.r.o. Przewoźnicy wyjaśnili, że działali na zlecenie firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j. Złożone wyjaśnienia znajdowały odzwierciedlenie w przedłożonej przez nich dokumentacji, która to z kolei korespondowała (z wyłączeniem przybijanych później stempli firm B. H. "A.-B." sp. z o.o. oraz V. s.r.o.) z listami CMR znajdującymi się w dokumentacji B. H. "A.-B." sp. z o.o. W tym stanie rzeczy uznano, że transporty śrut paszowych, których sprzedawcą było B. H. "A.-B." sp. z o.o., a nabywcą V. s.r.o. zostały wywiezione poza terytorium kraju oraz odebrane przez [...] oraz zagraniczne podmioty.

Odmiennie zeznania przesłuchiwanych nie potwierdziły, aby dokonywali międzynarodowego transportu komponentów paszowych sprzedawanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. na rzecz V. s.r.o., w przypadku tych przewozów, gdzie według w dokumentacji CMR przewoźnikami miały być: T.-F. sp. z o.o. oraz później F. E. sp. z o. o. Międzynarodowe listy przewozowe CMR wskazywały jako miejsce tych dostaw H. w [...]. Żaden z przesłuchiwanych nie potwierdził, aby w jakikolwiek sposób współpracował z tymi spółkami, mimo że na międzynarodowych listach przewozowych CMR, w których wskazywano jako przewoźnika T.-F. sp. z o.o. lub F. E. sp. z o.o., figurowały nr rej. pojazdów przez nich posiadanych. Udzielane przez świadków wyjaśnienia oraz dokumentacja wskazują, że odbierali oni towar w postaci przede wszystkim śruty sojowej najczęściej w magazynach portowych w G., G. i S.. W ocenie organu z przedstawionych zeznań jednoznacznie wynika, że na dalszym etapie tych przewozów nie doszło do faktycznego przemieszczenia przewożonego towaru poza terytorium kraju. Żaden z kierowców transportów nie potwierdził, aby dostarczył towar do miejscowości H. K. w [...]. W rzeczywistości towar ten, którego odbiorcą miała być V. s.r.o., nie został dostarczony do tego miejsca, lecz transportowano go do odbiorców w różnych miejscowościach w kraju.

Zaznaczono, że potwierdzeniem braku wywozu towaru poza terytorium kraju są także ustalania dokonane przez funkcjonariuszy CBŚP wykonujących czynności dochodzeniowo-śledcze w ramach sprawy o sygn. [...] Na podstawie materiałów przekazanych przez Służbę Celną Republiki [...] dokonali oni analizy danych z systemu M.. Przedmiotem analizy były dane dotyczące wystąpień w okresie od 1 marca 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. nr rej. ciągników siodłowych, które według zgromadzonej przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. dokumentacji CMR miały przewozić towary w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla V. s.r.o. Wyjaśniono, że daty załadunków nie korelują z datami, w których w systemie M. odnotowano pojawienie się tych pojazdów w [...]. Daty załadunku następują po datach wystąpienia pojazdu w systemie M. lub odległości czasowe pomiędzy nimi są zbyt znaczne.

Organ dokonał szczegółowej analizy współpracy B. H. "A.-B." sp. z o.o. z V. s.r.o. i przedstawił przesłuchania przedstawicieli B. H. "A.-B." sp. z o.o. I, tak:

1) M. Z. potwierdził, że zna firmę V. s.r.o., która to kupowała od niego śrutę sojową, odbierała ją w Trójmieście następnie sprzedawała na [...]. Nawiązanie pierwszego kontaktu nastąpiło za pośrednictwem właściciela firmy transportowej "[...]" M.A. Ł. sp. j., który po uzgodnieniu, przekazał numer telefonu świadka oraz M. G. B. S. (w trakcie przesłuchania świadek nazywał prezesa V. s.r.o. - B. S.). Pierwsze transakcje sprzedaży przeprowadzono za przedpłatą, po kilku zaś B. S. pojawił się w firmie w B. w celu uzgodnienia limitu kredytowego. Limit ten, polegający na ustaleniu dni odroczenia terminu płatności, został udzielony. Świadek nigdy nie był w siedzibie firmy V. s.r.o. Zamówienia dokonywane były przez V. s.r.o. telefonicznie po wcześniejszym uzgodnieniu ceny. Świadek negocjacje w tym zakresie prowadził najpierw z B. S., a potem z A. L.. Za transport odpowiedzialny był zawsze V. s.r.o. Na pytanie, kto wystawiał (wypełniał) dokumenty dotyczące dokumentów CMR zeznał, iż: "Dokumenty CMR przysyłane były pocztą przez firmę V.. Wystawiane były przez kierowców, którzy przewozili towar. Na pytanie pełnomocnika strony obecnego przy przesłuchaniu dotyczące wiedzy świadka na temat praktyki wystawiania dokumentów CMR, M. Z. odpowiedział: "Praktyka jest taka, że CMR-y wystawia kierowca, który przekazuje je do firmy transportowej a ta przekazuje do firmy, która zleciła transport. W przypadku spółki "A.-B." musiała uzyskać CMR od V., ponieważ transport był po ich stronie. Dokumenty takie docierały do mojej firmy w ciągu miesiąca.". Świadek nie kojarzył, czy ktoś ze spółki z o.o. B. H. "A.-B." był w siedzibie spółki V. s.r.o. oraz nie wiedział, czy podmiot ten posiada magazyny. Nie wiedział także, czy taką wiedzę posiadał, któryś z pracowników B. H. "A.-B." sp. z o.o. Świadek zeznał, że wiedzę o wyjeździe towaru i jego trafieniu do V. s.r.o. czerpał tylko i wyłącznie z CMR. Faktury ze stawką 0% wystawiał na podstawie informacji telefonicznych od A. L. albo B. S., że towar jest wieziony na [...], do [...], [...] i [...]. Później po otrzymaniu CMR był potwierdzenie, że towar wyjechał za granicę. Na pytanie o to, czy B. H. "A.-B." sp. z o.o. miało kiedykolwiek wątpliwości, co do wywiezienia towaru za granicą w taki sposób, że można stosować stawkę VAT 0%, M. Z. wyjaśnił, że: "Na początku nie mieliśmy wątpliwości, ponieważ potwierdzał nam właściciel firmy M.. Później kiedy powstało opóźnienie w płatnościach, zaczęliśmy mieć podejrzenia, a oni V. przesyłali mailowo WZ i jakieś [...] potwierdzenia, że towar został dostarczony. M. równie telefonicznie informowała, ze towar jedzie na [...] i na jego autach". Przed rozpoczęciem współpracy z firmą V. s.r.o. świadek nie znał B. S. i nie wiedział o jego firmie. Przed rozpoczęciem współpracy dla potwierdzenia wiarygodności spółki B. S. zaproponował, żeby sprawdzić w T. P. sp. z o.o. oraz C. P. sp. z o.o., że jest ich klientem. Świadek oświadczył: "Przedzwoniłem i potwierdzono, że on u nich kupuje i płaci terminowo. I M. potwierdził, że dla niego jeździ i płaci". Współpracę z V. s.r.o. zakończono z uwagi na to, że ta przestała płacić za odbierany towar. Po zakończeniu współpracy inne firmy dzwoniły i przestrzegały (było to w 2016 r.), informując, że nie płacą za zakupiony towar i trzeba na nich uważać. M. Z., przesłuchany [...] maja 2018 r. przez pracowników organ wyjaśnił, że w B. H. "A.-B." sp. z o.o. nie istniały procedury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć w zakresie nawiązywania kontaktów i dalszej współpracy z kontrahentami. Stwierdził, że: "Były wytyczne, wg których trzeba było mieć komplet dokumentów czy ona istnieje czy nie, później ewentualnie dokumenty CMR, które wracały do nas". Przesłuchiwany wskazał, iż nawiązanie współpracy z firmą V. s.r.o. nastąpiło z polecenia firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j. M. Z. wyjaśnił: "Właściciel tej firmy pracował dla V., mówił że jest dobrym płatnikiem, podał mój numer telefonu i pan S. skontaktował się ze mną." Świadek znał firmę i pracowników firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j., ponieważ jeździła ona również dla B. H. "A.-B." sp. z o.o. M. Z. pytany o sposób weryfikacji spółki V. s.r.o. stwierdził, iż sprawdzano w internecie czy spółka jest zarejestrowana. W celu nawiązania współpracy przyjechał B. S.. Świadek potwierdził, że zamówienia na dostawę śruty sojowej i rzepakowej przez V. s.r.o. były z nim telefonicznie uzgadniane, zaś transport i logistykę organizował V. s.r.o. Pytany o to, czy B. H. "A.-B." sp. z o.o. miała wiedzę dokąd transportowany jest towar nabyty przez V. s.r.o., odpowiedział: "Nie mieliśmy wiedzy, tylko deklaracje, czasami słyszałem rozmowy w M., że towar jedzie do [...], na [...] i na [...]". Według przesłuchiwanego w B. H. "A.-B." sp. z o.o. nigdy nie powstały wątpliwości, co się dzieje z towarem odebranym w porcie przez nabywcę. Świadek w trakcie współpracy nie powziął wątpliwości, co do rzetelności lub uczciwości V. s.r.o. i co do tego, że podmiot ten wywozi zakupiony towar za granicę. Zdaniem przesłuchiwanego wątpliwości takie nie pojawiły również wśród innych jego współpracowników w B. H. "A.-B." sp. z o.o. Świadek nie miał wiedzy, czy V. s.r.o. było pośrednikiem, czy ostatecznym odbiorcą. Firmy T.-F. nie znał. M. Z. wskazał osoby zajmujące się weryfikację dokumentów WDT oraz opisał sposób w jaki je sam weryfikował. Dokumentami tymi były CMR później WZ. Weryfikacją ich zajmował się najpierw M. Z., a później M. K.. Przychodzące dokumenty CMR łączyli z WZ-kami, na których znajdowały się dane kierowcy i samochodu. Faktury wystawiał przesłuchiwany lub M. K. na postawie zestawień z portu. Do tych faktur później przekazywał dokumenty CMR otrzymane od V. s.r.o. M. Z. stwierdził również, że nie zna firmy T.-F. sp. z o.o. i F. E. sp. z o.o. Na pytanie obecnego przy przesłuchaniu pełnomocnika strony, czy księgowa prosiła i jak często o weryfikację kontrahenta V. s.r.o. i czy przy nawiązaniu kontaktów z tą firmą sprawdzano jej reputację w środowisku biznesowym, świadek wskazał, iż przynajmniej raz w tygodniu sprawdzano numer unijny. M. Z. był również przesłuchiwany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBŚP Wydział [...] Zarząd w [...] w związku ze śledztwem sygn. akt [...] Z wyjaśnień przesłuchiwanego dotyczących sposobu weryfikowania wiarygodności i rzetelności zagranicznego kontrahenta wynika, że podmiot był sprawdzany standardowo przez księgowość, czy jest zarejestrowany w systemie V.. Weryfikowano go również przy przyznaniu limitu kredytowego.

W dniu 25 lutego 2021 r. M. Z. został ponownie przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚP Wydział [...] Zarząd w [...]. Przesłuchiwany potwierdził istnienie pomocniczego rejestru sprzedaży zakupu i towarów. Rejestr ten prowadzono w postaci pliku Excel. Dostęp do niego posiadał przesłuchiwany oraz M. K.. Miał on charakter roboczy, pomagający uporządkować pacę. Do rejestru wprowadzano dane dotyczące zakupu i sprzedaży towarów w tym: ich cenę, dane kierowcy odbierającego towar, nr rej. kierowanego przez niego zespołu pojazdów, wagę załadunku, numer przyjęcia towaru do magazynu.

2. M. K., pełniący w B. H. "A.-B." sp. z o.o. funkcję kierownika działu pasz. Funkcję tę sprawował od lutego 2013, a także przez cały okres objęty postępowaniem podatkowym. W zakresie jego obowiązków było zajmowanie się obrotem magazynowym, tj. przyjęciem do magazynu i fakturowaniem sprzedaży, głównie śruty rzepakowej i sojowej. Czynności te polegały na formalizowaniu transakcji. Świadek, że względu na fakt, że wcześniej nie pracował w dziale pasz, nie miał wiedzy, co do okoliczności nawiązana współpracy między B. H. "A.-B." sp. z o.o. i V. s.r.o, ani sposobu, w jaki przebiegała weryfikacja tego podmiotu. Swoje czynności zaczął realizować w momencie, gdy ustalenia o współpracy były już dokonane. Faktury na rzecz V. s.r.o. wystawiał głównie świadek. Przesłuchiwany opisał sposób dostawy towarów dokumentowanych tymi fakturami. Zgodnie z nim przewoźnik był zawsze wskazywany mailowo przez nabywcę. Przekazywano: imię i nazwisko kierowcy, nr dowodu osobistego, nr rejestracyjny samochodu. Koszt transportu ponosił nabywca.

3. M. G., w latach 2008-2015 pełnił funkcję prezesa zarządu B. H. "A.-B." sp. z o.o. W zakresie wykonywanych przez niego obowiązków było reprezentowanie spółki na zewnątrz, bieżące zarządzanie spółką, negocjowanie, podpisywania umów z kontrahentami i bankami, zajmowanie sprawami windykacyjnymi, jak również opracowywanie strategii firmy i jej rozwój. Przesłuchiwany opisał relacje handlową łączącą zarządzaną przez niego spółkę z V. s.r.o. Podmiot ten kupował od B. H. "A.-B." sp. z o.o. śrutę sojową i rzepakową, ta zaś kupowała od V. s.r.o. kukurydzę i pszenicę. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka współpracę nawiązał M. Z.. Pytany o okoliczności nawiązania pierwszego kontaktu z V. s.r.o. M. G. wyjaśnił, że z tego co pamięta, prawdopodobnie kontakt został nawiązany poprzez firmę przewozową "[...]" M.A. Ł. sp. j., która świadczyła dużo usług transportowych na rzecz V. s.r.o. i B. H. "A.-B." sp. z o.o. Były prezes zarządu B. H. "A.-B." sp. z o.o. potwierdził, że osobiście uczestniczył w podejmowaniu współpracy ze spółką V. s.r.o. oraz w bieżących kontaktach z tym podmiotem. Polegały one na rozmowach telefonicznej i kontaktach osobistych z prezesem V. s.r.o. B. S.. Przesłuchiwany poinformował, że nie odbył wizyty w V. s.r.o. Według udzielonych wyjaśnień to świadek podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z V. s.r.o. Przed podjęciem współpracy z V. s.r.o. sprawdzano ją poprzez firmy, które zajmują się monitorowaniem dłużników, a M. Z. zasięgał informacji rynkowych o wiarygodności firmy. Pierwsze transakcje z firmą dokonywane były na zasadzie przedpłaty. Zgodnie z wyjaśnieniami M. G. zamówienia składane były przez V. s.r.o. drogą mailową do M. Z., który ustalał sposób realizacji zleceń. Dokumenty sprzedaży były sporządzane przez M. Z., natomiast nadzorem bezpośrednim nad zgodnością kontraktu z fakturą zajmowała się księgowa H. T.. Przesłuchiwany opisał sposób, w jaki realizowane były zamówienia. Spółka V. s.r.o. przysyłała dane kierowcy, który miał odbierać towar i na podstawie tych danych B. H. "A.-B." sp. z o.o. upoważniała magazyn w portach do wydania określonej ilości towaru. Towar był wydawany na podstawie awiza. Świadek nie był obecny przy załadunku i rozładunku towaru i nie posiada wiedzy na temat firm przewozowych, których było wiele. Pamiętał jedną z nich - firmę "[...]" M.A. Ł. sp. j. Przesłuchiwanemu nic nie mówiła nazwa firmy T.-F. sp. z o.o. Jak wyjaśnił M. G. w większości przypadków V. s.r.o. była odpowiedzialna za koszty transportu oraz organizowała transport i logistykę. Świadka zapytano o dokumenty CMR dotyczące tych przewozów. W odpowiedzi M. G. wyjaśnił, że dokumenty te przesyłał przewoźnik. Nie wie, kto je wypełniał, nie był przy tym obecny i nie weryfikował ich pod względem zgodności ze stanem faktycznym i nie podpisywał. Nie wie również, kto w pozycji 22 CMR (podpis i stempel nadawcy) wbijał pieczątkę B. H. "A.-B." sp. z o.o. i składał podpis. Wyjaśnił, że za przyjmowanie dokumentów CMR i podpisywanie ich w rubryce nr [...] była odpowiedzialna główna księgowa, natomiast świadek nie ustalał z nią żadnych procedur związanych z przyjmowaniem, archiwizowaniem i podpisywaniem tych dokumentów. Na zadane przez pełnomocnika strony pytanie, czy w trakcie współpracy nie pojawiły się wątpliwości, co do tego, czy V. s.r.o. rzeczywiście wywozi zakupiony w B. H. "A.-B." sp. z o.o. towar za granicę, świadek odpowiedział: "Myśmy bardzo dbali o to aby kompletować dokumentację w postaci CMR i te dokumenty spływały bez większej zwłoki, jak również te kontrakty, które myśmy zawarli na zakup kukurydzy i pszenicy zostały zrealizowane. Dokumenty świadczyły, że ta kukurydza pochodzi z zagranicy. Nie mieliśmy w związku z tym podstaw aby przypuszczać, że towar nie wyjeżdża poza granicę kraju". Na pytanie pełnomocnika strony, o sposób sprawdzania, czy towar wyjechał za granicę przesłuchiwany wyjaśnił: "Dla nas jedynym potwierdzeniem było uzyskanie dokumentu CMR". Świadek poinformował także, że w B. H. "A.-B." sp. z o.o. nie było wewnętrznych procedur związanych z prawidłowością wystawiania faktur ze stawką 0%. Według zeznań świadka, głównym powodem zakończenia współpracy z V. s.r.o. było nieregulowanie przez nią należności za zakupiony towar. Świadek pytany o nazwy firm lub dane osób, z którymi dokonano wywiadu środowiskowego wskazał, że o ile pamięta rozmawiał z właścicielem firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j. z E.. M. G., zeznał że fizycznie nie sprawdzano jakim zapleczem organizacyjno-technicznym dysponowała V. s.r.o. Firma ta nie ukrywała, że działa w oparciu o małą liczbę osób i zewnętrzny transport. Świadek potwierdził, że transportem i logistyką dostaw w całości zajmowała się V. s.r.o. Większość nabywców towarów B. H. "A.-B." sp. z o.o. tak robiła. W sporadycznych przypadkach B. H. "A.-B." sp. z o.o. organizowała transport zewnętrzny. Świadek pytany, czy B. H. "A.-B." sp. z o.o. miała wiedzę dokąd transportowany był towar nabyty przez V. s.r.o. odpowiedział: "Jeśli chodzi o dokładne miejsce to nie, miała tylko wiedzę, ze towar transportowany jest do [...] i na [...]". Zapytany o źródło pochodzenia tej wiedzy świadek odpowiedział, że z rozmów z B. S. i A. L., którzy nie ukrywali ze sprzedają za granicę, a także z dokumentów CMR. M. G. opisał także obieg dokumentów pomiędzy B. H. "A.-B." sp. z o.o., V. s.r.o., a przewoźnikiem. Przebiegał on następująco: kontrakt, awizacja z V. s.r.o. kierowcy, potwierdzenia wydania WZ przez dostawcę, na tej podstawie wystawiane były faktury, później dokument CMR. Świadek nie wiedział czy CMR wysyłany był przez V. s.r.o., czy firmę transportową. Tym zajmowała się główna księgowa. Świadek potwierdził, że uczestniczył w ugodzie pozasądowej zawartej przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. z 26 września 2013 r. Potwierdził także, że V. s.r.o. nie wywiązało się z harmonogramu spłaty rat stanowiących załącznik do zawartej ugody. Według świadka okolicznościami zakończenia współpracy z V. s.r.o. było przeterminowanie należności oraz nie wywiązanie się z dostaw pszenicy. W dniu 28 grudnia 2018 r. w Prokuraturze Okręgowej w [...] M. G. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Przesłuchiwany zeznał, że kontakty handlowe z firmami V. s.r.o. oraz B. sp. z o.o. nawiązał M. Z. odpowiedzialny za dział obrotu komponentami paszowymi w okolicznościach, które nie są mu znane. M. Z. zajmował się też całym obrotem, przyjmowaniem zamówień i awizowaniem odbiorców oraz wystawianiem faktur, jak i potem kompletowaniem dokumentów w tym CMR. M. G. zaznaczył, że osobiście nie weryfikował dokumentów księgowych, faktur i wystawianych deklaracji, ponieważ tym zajmowała się główna księgowa i M. Z., a on na tych sprawach się nie znał. Jak zeznał M. G., pierwsze transakcje były realizowane na telefon i przedpłatę. Później B. S. podjął starania o uzyskanie odroczenia terminów płatności. W tym celu przyjechał do B. przedstawiając swoją firmę, przedkładając dokumenty spółki z KRS oraz podpisując weksel na zabezpieczenie transakcji. Mówił również o swoich kontaktach na [...] oraz, że V. s.r.o. zarejestrowana jest w [...]. Uzgodniono wtedy odroczenie terminu płatności, co przez pewien czas funkcjonowało prawidłowo. Na późniejszym etapie współpracy pojawił się A. L. jako pełnomocnik spółki V. s.r.o., który kontaktował się z M. Z.. M. G. zeznał również, że wie o późniejszej sprzedaży udziałów V. s.r.o. przez B. S. ukraińskiemu podmiotowi oraz, że dalsze kontakty odbywały się z A. L.. Ten przejął zobowiązania V. s.r.o. wobec B. H. "A.-B." sp. z o.o. i zawarł porozumienie dotyczące harmonogramu spłaty, z którego przez pewien czas się wywiązywał. Przesłuchiwany wyjaśnił także w jaki sposób odbywała się dostawa i odbiór towaru. Na określoną partię śruty był podpisywany kontrakt zawierający ilość, cenę, termin realizacji oraz sposób odbioru. Ustaleniem warunków kontraktu zajmował się M. Z., a jego zawarcie było potwierdzone za strony B. H. "A.-B." sp. z o.o. przez M. G. i prokurenta. Odbiór towaru odbywał się ze wskazanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. magazynów importerów śruty mieszczących się głównie w terminalach portowych w G. i S.. Transport organizował V. s.r.o. i ponosił jego koszt. V. s.r.o. oraz B. sp. z o.o. nie miały swojego taboru, transport świadczyły im firmy spedycyjne. Odbiór towaru następował w ten sposób, że przedstawiciel V. s.r.o. wysyłał do M. Z. awizo ze wskazaniem kierowcy, nr rej. pojazdu. Awizo to przesyłane było dalej przez M. Z. do dostawcy śruty dla B. H. "A.-B." sp. z o.o., a ten wydawał towar wskazanemu kierowcy. Dostawca B. H. "A.-B." sp. z o.o. wysyłał do spółki potwierdzenie odbioru wraz z wagą odebranej śruty. Na podstawie tych informacji i dokumentów M. Z. wystawiał fakturę dla V. s.r.o. oraz B. sp. z o.o. Przesłuchiwany nie wiedział, gdzie dostarczana jest odbierana śruta, na podstawie CMR wnioskował, że V. s.r.o. i B. sp. z o.o. sprzedawały je za granicę. Przesłuchiwany zeznał, że w ramach rozliczeń z firmą V. s.r.o. zakupiono partię kukurydzy i pszenicy paszowej pochodzącej z zagranicy, co pokazywało, że spółka ta ma kontakty handlowe na [...]. Współpraca z V. s.r.o. została zakończona, kiedy spółka przestała regulować zobowiązania wobec B. H. "A.-B." sp. z o.o. W momencie, gdy M. G. został odwołany z funkcji prezesa zarządu, dług V. s.r.o. wobec B. H. "A.-B." sp. z o.o. był największym problemem w spółce.

4. H. T., przesłuchiwana była główną księgową w B. H. "A.-B." sp. z o.o., a także pełniła prokurę niewłaściwą łączną z członkiem zarządu. Pytana nie miała wiedzy o okolicznościach nawiązania współpracy pomiędzy B. H. "A.-B." sp. z o.o. i V. s.r.o., a także o osobach reprezentujących te podmioty podczas rozmów handlowych. Odnośnie weryfikacji V. s.r.o. świadek wskazała, że zanim została wystawiona pierwsza faktura, z systemu V. został sporządzony wydruk potwierdzający status tego podatnika. Weryfikację tą kontynuowano przy kolejnych transakcjach. Ponadto powiedziała, że widziała dokument, który potwierdzał adres tego podmiotu i miejsce prowadzenia działalności w [...]. Świadek nie wiedziała, czy współpraca została nawiązania z rekomendacji firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j. Zgodnie z zeznaniami świadka, za przyjęcie i realizację zamówień od spółki V. s.r.o. odpowiedzialny był M. Z., który to wystawiał faktury sprzedaży towarów na rzecz V. s.r.o. Przesłuchiwana wyjaśniła, że miejsce odbioru wskazywał M. Z., towar nie był przewożony do B. H. "A.-B." sp. z o.o., ale odbierany przez nabywcę w magazynie w porcie wskazanym do załadunku przez M. Z.. Świadek stwierdziła, że "Według mojej wiedzy towar jechał do [...], co potwierdzały listy przewozowe CMR". W związku z pytaniem pełnomocnika strony, co do świadomości ogólnego istnienia procederów wyłudzeń VAT i uwikłania w karuzelę VAT, świadek wyjaśniła, że świadomość ta wzrosła w okresie listopad-grudzień 2014 r., po szkoleniu z zakresu podatku od towarów i usług przeprowadzonym przez pracownika Ministerstwa Finansów. Po tym szkoleniu wystąpiła do V. s.r.o. o opisane wcześniej oświadczenie potwierdzające, że organizuje i ponosi koszty transportu.

5. K. K. był założycielem firmy K. sp. z o.o., która nabyła większościowy pakiet udziałów w B. H. "A.-B." sp. z o.o. W latach 2001-2015 był zastępcą prezesa tego podmiotu, a po tym czasie do wykreślenia spółki z KRS (2016 r.) jej prezesem. Świadek potwierdził, że V. s.r.o. została pozyskana przez M. Z.. Dział księgowości sprawdził V. s.r.o. pod względem wiarygodności danych, czy jest płatnikiem VAT. Według świadka istniały wewnętrzne procedury, które miały na celu weryfikację nowych kontrahentów. Były to sformalizowane procedury w formie m.in. regulaminów. Podkreślił, że potwierdzeniem prawidłowości działania księgowej były kontrole podatkowe prowadzone przez P. Urząd Skarbowy w [...]. Nie miał świadomości, że V. s.r.o. może działać niezgodnie z prawem. Ze względu na fakt, że świadek nie zajmował się bieżącym, operacyjnym zarządzaniem B. H. "A.-B." sp. z o.o., o V. s.r.o. jako kontrahencie, dowiedział się przy ściąganiu zaległych należności. Przesłuchiwany nie miał wiedzy o osobach reprezentujących oba podmioty podczas rozmów handlowych.

6. D. H., pełniący funkcję dyrektora do spraw skupu płodów rolnych. Potwierdził, że uczestniczył w spotkaniu z "panem S. " w G. wraz z M. Z.. Na spotkaniu tym nie zapadły konkretne decyzje, właściciel V. wyrażał tylko chęć zakupu od B. H. "A.-B." sp. z o.o. głównie śruty sojowej. Po spotkaniu tym dział, którym kierował świadek nie zawierał już transakcji z firmą V. s.r.o. i nie miał wiedzy o dalszej z nią współpracy, poza później krążącymi po firmie plotkami dotyczącym zadłużenia się tego podmiotu.

Na podstawie zeznań złożonych przez przesłuchiwanych przedstawicieli skarżącej oraz zebranej dokumentacji ustalono przebieg współpracy pomiędzy skarżącą i V. s.r.o. Ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy skarżącą a V. s.r.o., który miał zostać dostarczony do zagranicznej miejscowości H. K., w rzeczywistości nie został przemieszczony poza terytorium kraju. W tej sytuacji zachowanie przez podatnika uprawnienia do skorzystania ze stawki 0% wymagało ustalenia, czy B. H. "A.-B." sp. z o.o., której następcą prawnym jest A. P. sp. z o.o., działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w prowadzeniu transakcji z zagraniczną V. s.r.o. Stwierdzono jednak, że krajowa spółka nie przedsięwzięła wszelkich możliwych środków, których zastosowania można by było od niej racjonalnie wymagać, w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwie podatkowym. Konkluzję taka zawarto w protokole kontroli.

Strona nie zgodziła się z wynikającymi z protokołu kontroli i pismem z 19 lipca 2018 r. wniosła zastrzeżenia. Uzasadniając swoją ocenę działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, skarżąca wskazała na dopełnienie przez nią formalnych kryteriów sprawdzenia statusu zagranicznego kontrahenta jako podatnika VAT-UE. Podkreślono także pozyskanie rekomendacji dla V. s.r.o. od dużych i wiarygodnych podmiotów gospodarczych (spółki z o.o.: T. P. i C. P.) oraz fakt, że współpraca z tym podmiotem nie miała charakteru okazjonalnego i towarzyszyły jej także bezpośrednie kontakty z przedstawicielami zagranicznej spółki. Wskazano, że charakterystyka V. s.r.o. jako pośrednika w handlu paszami nie odbiegała od właściwych dla typowego podmiotu tej branży. Pośrednicy tacy z reguły nie korzystają z magazynów, własnej floty pojazdów czy biur. Najistotniejsze jest bowiem posiadanie przez nich rozległej sieci kontaktów handlowych. Stąd zaplecze organizacyjne V. s.r.o. nie stanowiło o fikcyjności tego podmiotu. Podobnie, standardem rynkowym jest w kontaktach pomiędzy sprzedającymi, a tego typu pośrednikami, stosowanie warunków sprzedaży opartych na zasadach EXW. Organizowane transportu przez pośrednika pozwala mu na zachowanie odbiorcy i dostawcy w stanie wzajemnej niewiedzy, co do tożsamości drugiego kontrahenta. Z punktu widzenia pośrednika takie zachowanie jest racjonalne, ponieważ zmniejsza ryzyko przyszłego wyeliminowania go z kolejnych transakcji przez te podmioty, które w naturalny sposób zainteresowane są skróceniem łańcucha dostaw. Do przestawionych zastrzeżeń organ odniósł się w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z 1 sierpnia 2018 r. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej wyrażonym w zastrzeżeniach do protokołu, zebrany materiał nie wskazuje na to, że spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytą staranność.

Pismem z 25 czerwca 2020 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań: P. K., A. N., M. H. oraz A. K., tj. osób pełniących stanowiska kierownicze w grupie K. .

Uwzględniając wskazywaną przez skarżącą okoliczność, że osoby te były odpowiedzialne za kreowanie odpowiednich proceder wewnętrznych w B. H. "A.-B." sp. z o.o. i tym samym udzielone przez nich wyjaśnienia mogą mieć znaczenie dla ustalenia, czy działające w imieniu tej spółki osoby dochowały należytej staranności w dbaniu o jej interesy, organ zwrócił się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przesłuchanie wskazanych świadków. Przesłuchano M. H., A. N., P. K..

Organ I instancji wyjaśnił następnie, że transakcje sprzedaży śruty sojowej oraz rzepakowej realizowane pomiędzy skarżącą, a V. s.r.o. były także przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec A. P. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Zaznaczono, że ze względu na fakt, że postępowanie to dotyczyło zbliżonego stanu faktycznego i prawnego, ustalenia i wnioski poczynione przez ten organ podatkowy nie są obojętne dla oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uzyskał informację od zagranicznej administracji podatkowej, z której wynikało, że V. s.r.o. miała wirtualną siedzibę, nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności i nie zatrudniała pracowników. Spółka ta w informacjach podsumowujących VAT-UE deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od krajowych przedsiębiorstw B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Ponadto, z informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową wynikało, że z podatnikiem tym nie ma kontaktu, nie przedkłada deklaracji oraz jest uznawany za nierzetelnego podatnika. Na podstawie danych rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach CMR, przekazanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. wraz z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił ich posiadaczy. Zgodnie z dokumentacją pojazdy te miały realizować dostawy śruty sojowej i rzepakowej do [...] w transportach, w których jako przewoźnika wskazano T.-F. sp. z o.o.

Podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pozyskał od innych organów podatkowych materiał dowodowy dotyczący B. sp. z o.o. Z decyzji nr [...] z 2 listopada 2016 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowanie oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2013 r. wynika, że spółka ta wykazała m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od V. s.r.o., jak również nabycia krajowe od A. sp. z o.o. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] stwierdził, że także transakcje, na okoliczność których B. sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz swoich odbiorców nie miały miejsca i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Jednym z grona takich odbiorców B. była m.in. firma handlowa A.-M. sp. z o.o.

Zobrazowano na schemacie, ujawniony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] łańcuch fakturowego przebiegu transakcji sprzedaży śruty sojowej i rzepakowej zakupionej przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. od swoich dostawców. Stwierdzono, że rzeczywisty obieg towaru będącego przedmiotem sprzedaży B. H. "A.-B." sp. z o.o. dla V. s.r.o. nie pokrywał się z jednak z przedstawionym schematem. Faktycznie towar ten nie opuścił terenu kraju, nabywali go tylko krajowi odbiorcy.

Zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym dokumenty CMR mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy śruty sojowej i rzepakowej realizowane przez skarżącą na rzecz V. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przewozu zarówno, co do wskazanej na nich trasy, jak i realizujących go środków transportu. Takie przewozy w rzeczywistości nie miały miejsca, a transakcje dokumentowane przez skarżącą przedłożonymi fakturami sprzedaży nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Analiza materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], doprowadziła ten organ do wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacji z V. s.r.o. Ostatecznie organ podatkowy w [...] stwierdził, że towar dokumentowany przedłożonymi przez skarżącą fakturami VAT, nie został wywieziony z kraju do [...], a dla dostaw tych nie miała zastosowania 0% stawka VAT. W konsekwencji skarżąca zawyżyła wartości zadeklarowanych przez wewnątrzwspólnotowych dostaw. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 26 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła skargę do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 509/20 uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek wskazujących, że skarżąca powinna była podejrzewać, że towar, sprzedany zagranicznemu kontrahentowi, nie wyjechał poza granice kraju. W związku z tym materiał ten nie pozwala na ustalenie, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do NSA w Białymstoku.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ I instancji stwierdził, że skarżąca spełniła formalne przesłanki uprawniające do stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na podstawie zgromadzonej przez siebie dokumentacji spółka zgodnie z nią ustaliła miejsce świadczenia dla poszczególnych czynności dotyczących dostawy towaru oraz adekwatnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka przedłożyła faktury sprzedaży dokonanej na rzecz V. s.r.o. oraz realizując dyspozycję wynikającą z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), przedstawiła dokumenty CMR dotyczące transportu sprzedawanych towarów na teren [...], a także wykonane na dzień sprzedaży, wydruki z systemu V., potwierdzające posiadanie przez V. s.r.o. aktywnego europejskiego numeru VAT. Jednak zdaniem organu przedstawione przez spółkę międzynarodowe listy przewozowe CMR mające stanowić dowody wywozu towaru poza granicę kraju okazały się nierzetelne. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przewożonych towarów, a transporty te nie były wykonane przez wskazanych na nich przewoźników. Jak ustalił organ I instancji, komponenty paszowe (głównie śruta sojowa oraz śruta rzepakowa) będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy dostawcą skarżącej, a zagraniczną nabywcą V. s.r.o., dokumentowane fakturami uwzględniającymi 0% stawkę podatku od towarów i usług, pomimo deklarowanego przez uczestników transakcji wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru, w rzeczywistości nie zostały wywiezione poza granicę kraju, na teren [...]. Stwierdzono, że firmy mające świadczyć usługi transportowe: T.-F. sp. z o.o., F. E. sp. z o.o. nie były podmiotami, które bezpośrednio lub działając przez podwykonawców realizowały przewozy. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Pojazdy transportujące wskazane na listach CMR towary nie były zarejestrowane na żadne z tych przedsiębiorstw. Ponadto, w przypadku niektórych przewozów, zgodnie z listami CMR te same pojazdy dokonywały dwukrotnie przewozu z różnym tonażem jednego dnia, na trasie kraj - zagranica, co nie jest możliwe ze względu na konieczną do pokonania odległość. Przesłuchani świadkowie będący posiadaczami pojazdów, których nr rej. wskazano na CMR, jednoznacznie zaprzeczyli prowadzeniu jakiejkolwiek współpracy z tymi spółkami, kwestionując wskazujące na to zapisy w okazywanych im listach przewozowych. W. przedstawiło dokumentację świadczącą, że należące do nich pojazdy w tym samym terminie realizowały transporty pochodzące od innych podmiotów i trafiającym do innych miejsc. Świadkowie ci zaprzeczyli aby dokonywali transportów do zagranicznej miejscowości H. K.. Cześć z nich w ogóle nie posiadała licencji na międzynarodowy przewóz towarów, w związku z tym nigdy nie wykonywała przewozów innych niż krajowe. Organ nie znalazł żadnych dowodów wskazujących, że towar będący przedmiotem transakcji opuścił [...]. Dostawy wykonane na rzecz V. s.r.o. nie przekształciły się w rzeczywistości w nabycie wewnątrzwspólnotowe na terytorium [...]. Organ podkreślił, że formalne wypełnienie przez skarżącą warunków, nie uprawnia automatycznie podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Organ dokonał zbadania, czy po stronie skarżącej zaistniała dobra wiara. Z ustaleń organu wynika, że materialny warunek zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru polegającej na transakcji sprzedaży śruty przez skarżącą [...] spółce, nie został spełniony. Dokonując analizy sprawy w aspekcie dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez skarżącą w transakcjach z V. s.r.o., organ wskazał na wystąpienie okoliczności, które u racjonalnego przedsiębiorcy powinny wywołać uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności tego kontrahenta i realizowanych z nim transakcji. Przesłankami tymi były:

1. Pojawienie się nowego, nieznanego także w sensie uniwersalnym kontrahenta, który oferował transakcje handlowe dużej skali.

2. Siedziba V. s.r.o. znajdowała się biurze wirtualnym.

3. N. kapitał zakładowy spółki, brak przesłanek wskazujących na posiadanie znacznego zaplecza techniczno-organizacyjnego oraz majątku posiadanego przez V. s.r.o.

4. Zaległości V. s.r.o. w regulowaniu zobowiązań wobec skarżącej.

5. Błędy w dokumentacji CMR wskazujące na jej nierzetelność.

5a. Sposób wypełnienia międzynarodowych listów przewozowych CMR odbiegał od standardów funkcjonujących w branży przewoźników transportowych.

5b. Treść dokumentów CMR zawierała informację o zdarzeniach, które nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości.

5c. Wskazanie w międzynarodowych listach przewozowych B. H. "A.-B." sp. z o.o. jak nadawcy, pomimo tego, że podmiot ten nie był stroną umowy przewozu oraz nie zajmował się organizacją transportu.

5d. W poszczególnych międzynarodowych listach przewozowych CMR wystąpiły braki i niejasności, które powinny wpływać negatywnie na ocenę ich jako dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transportu.

6. Transporty realizowane były przez nieznanego przewoźnika przy czym istniały przesłanki mogące wskazywać na jego nierzetelność.

Organ dokonał szczegółowej analizy powyższych przesłanek. Następnie organ przedstawił stanowisko odnośnie zaniechania spółki w zakresie należytej staranności oraz wskazał działania, które w ramach należytej staranności spółka powinna podjąć. W ocenie organu skarżąca mogła i powinna wykonać poniższe czynności:

1. Dokonać faktycznej weryfikacji kontrahenta nie ograniczającej się do zgromadzenia formalnej dokumentacji, lecz bazującej na zebraniu informacji od innych podmiotów gospodarczych działających w branży lub świadczących usługi wywiadu biznesowego.

2. Sprostować błędy znajdujące się w dokumentacji CMR oraz dążyć do wyjaśnienia wynikających z nich niejasności.

3. Podjąć próbę pozyskania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie sprzedawanego towaru na teren [...].

4. Podjąć próbę kontaktu lub przynajmniej dokonać weryfikacji wiarygodności podmiotów, które zgodnie z CMR występowały w roli przewoźników (spółka sp. z o.o. T.-F., później zaś F. E. sp. z o.o.).

5. Posiadać systemowe rozwiązania na poziomie organizacji zmniejszające ryzyko zaangażowania się w nielegalną transakcję w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Organ szczegółowo uzasadnił powyższe przesłanki.

W ocenie organu dla rozstrzygnięcia, czy pomimo nie zaistnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których miejscem przeznaczenia była zagraniczna miejscowość H. K., skarżąca zachowuje uprawnienie do zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, zasadnicza jest ocena dobrej wiary i dochowania przez spółkę należytej staranności, przede wszystkim przy potwierdzeniu wywozu komponentów paszowych z kraju na teren [...]. Podkreślono, że żaden z przedstawicieli skarżącej nie był bezpośrednim uczestnikiem lub obserwatorem procesu dostawy towarów sprzedanych do V. s.r.o. od momentu odbioru towaru poprzez jego transport, aż do ostatecznego rozładunku. Wiedzą o przebiegu tego procesu mogła spółka uzyskać tylko w sposób zapośredniczony, dzięki dokumentacji lub informacjom osób (np. magazynierzy, kierowcy) biorących w nim udział. Odbiór towaru z magazynów dostawców skarżącej wynikający z dokumentacji CMR, znajdował potwierdzenie w informacji zwrotnej i dokumentacji uzyskiwanej od tych podmiotów. W tym zakresie skarżąca mogła uznać dokumenty CMR za zgodne ze stanem faktycznym. Jednakże wiedzę o dokonaniu wywozu towaru poza granice kraju i dostarczenie go na teren [...] spółka czerpała tylko i wyłącznie właśnie z międzynarodowych listów przewozowych. Skarżąca nie dysponowała żadnym innym zewnętrznym wobec dokumentów CMR źródłem informacji, potwierdzającym dokonanie tych wywozów.

Wobec opisanych mankamentów międzynarodowych listów przewozowych CMR, a także w kontekście przedstawionych okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji z V. s.r.o., które powinny być dla spółki sygnałami ostrzegającymi, świadczącymi o małej wiarygodności zagranicznego kontrahenta, skarżąca działając z należytą starannością powinna podjąć działania, których celem było uzyskanie, innego poza tą dokumentacją, potwierdzenia faktu dokonania WDT.

Organ I instancji podkreślił, że ustalenia dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży komponentów paszowych przez skarżącą na rzecz V. s.r.o., poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dotyczyły podobnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Stąd zastrzeżenia i wskazania poczynione przez WSA w Białymstoku, który uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego, nie pozostają bez znaczenia, także dla niniejszej sprawy. Sąd zwrócił m.in. uwagę, że uchybienie polegające na nieprawidłowym wypełnianiu międzynarodowego listu przewozowego CMR, a nawet sama jego utrata nie wpływa na istnienie, ani na ważność umowy przewozu. Nie można zatem nieprawidłowości stwierdzonych w dokumentacji CMR zgromadzonej przez skarżącą uznawać za mające wpływ na zasadnicze dla decyzji ustalenie - to jest czy towar opuścił [...], czy też nie.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] podzielił trafność powyższego stwierdzenia, jednakże zwracano uwagę, że podstawą dokonanego w przedmiotowej sprawie ustalenia, co do braku wywozu towaru z terenu kraju, są przede wszystkim zeznania złożone przez kierowców pojazdów, którzy zgodnie z dokumentacją transportową, mieli te przewozy realizować. Bardzo ważna dla przedmiotowej sprawy, jest również podniesiona przez Sąd kwestia kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. H. "A.-B." sp. z o.o. w 2013 r. Sąd zauważył, że w toku tej kontroli organ nie zarzucił braku rzetelności dokumentacji CMR. Wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził w B. H. "A.-B." sp. z o.o. kontrolę podatkową za okres od 01 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r. Ilość dni kontroli wyniosła 5 dni. Organ I instancji podkreślił, że przedmiotem analizy ww. kontroli podatkowej nie było badanie rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez V. s.r.o., w szczególności nie dokonywano żadnych czynności w celu sprawdzenia, czy międzynarodowe listy przewozowe CMR zawierają informacje zgodne ze stanem faktycznym. W trakcie kontroli podatkowej nie badano również, czy skarżąca działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności w transakcjach z V. s.r.o. Nie odniesiono się do tej kwestii w żaden sposób.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że dla oceny dobrej wiary skarżącej w transakcjach z V. s.r.o. ważne jest określenie, na ile uprawnione były wnioski sformułowane przez podatnika w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkowa i czy powinny one stanowić podstawę deklarowanego przeświadczenia, o potwierdzeniu należytego jego działania względem zagranicznego kontrahenta. W ocenie organu, skoro z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez pracowników P. Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że podatnik spełnił formalne kryteria uprawniające spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT oraz prawidłowo ewidencjonował transakcje pod względem podatkowym i rachunkowym, to w myśl zasady zaufania, spółka mogła zasadnie zakładać, że jej działania podejmowane w lutym 2013 w tym obszarze są prawidłowe. Zaznaczono, że ustalenie organu I instancji nie są z tym stwierdzeniem sprzeczne. Podkreślono, że w rzeczywistości B. H. "A.-B." sp. z o.o. jedynie sporadycznie organizowała transporty, w szczególności nie należały do nich transporty zlecane firmie T.-F. sp. z o.o. do miejscowości H. K.. Co więcej, podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że protokół kontroli nie ma waloru ostateczności i nie przesądza o możliwości dokonania odmiennej oceny stanu faktycznego w przyszłości. Może on ulec zmianie w związku się z pojawieniem się lub ujawnieniem nowych, nieznanych w trakcie kontroli podatkowej faktów.

W kontekście powyższego organ I instancji uznał, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] mogła utwierdzić skarżącą w świadomości, co do tego tylko, że zgromadzona przez nią dokumentacja spełnia formalne wymogi dotyczące stosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wynikające z przepisów u.p.t.u. W pozostałym jednak zakresie, ustalenia przeprowadzonej kontroli, pomimo niestwierdzenia nieprawidłowości, nie implikowały uznania ich za wystarczającą przesłankę wniosku, że spółka realizuje transakcje wewnątrzwspólnotowej z V. s.r.o. z należytą starannością. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji szczegółowo odniósł się do stanowiska strony zawartego w piśmie procesowym z 18 kwietnia 2023 r.

Odnośnie "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opracowanej w 2018 r. przez Ministerstwo Finansów, którą to skarżąca jako kryterium pomocnicze przełożyła na grunt relacji pomiędzy B. H. "A.-B." a V. s.r.o., pomijając kwestię niefunkcjonowania metodyki w badanym okresie, a także tego, że nie stanowi źródła prawa, organ zaznaczył, że jej przydatność jako narzędzia mogącego wspomóc analizę zebranego materiału, pozostaje ograniczona. Metodyka ta przede wszystkim nie obejmuje wskazówek dotyczących należytej staranności w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a zagadnienie to jest kluczowe w sprawie (na istniejącą w tym zakresie lukę i społeczne oczekiwania związane z potrzebą stworzenie analogicznej metodyki wskazującej standardy należytej staranności właśnie dla wewnątrzwspólnotowych transakcji zwrócili uwagę m.in. autorzy interpelacji poselskiej nr [...] złożonej 2 czerwca 2021 r.).

Niemniej organ uwzględnił uwagi dotyczące poszczególnych kryteriów metodyki, które zdaniem skarżącej mają znaczenie dla oceny zachowania należytej staranności w transakcjach z V. s.r.o. Jednakże nie w pełnym zakresie organ uznał je za trafne. Odnosi się to do kryterium miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza techniczno-organizacyjnego, posiadania kapitału zakładowego niewspółmiernie niskiego w stosunku do okoliczności transakcji. Wskazywanie przez V. s.r.o. jako siedziby biura wirtualnego, minimalny, dopuszczalny przepisami zagranicznego prawa kapitał zakładowy, możliwy brak zaplecza techniczno-organizacyjnego, rzeczywiście nie przekreślały możliwości pełnienia przez ten podmiot pośrednika w handlu paszami i komponentami paszowymi. Nie można jednak uznać, że czynniki te nie powinny mieć w ogóle znaczenie dla oceny wiarygodności tego podmiotu przez skarżącą w sytuacji, gdy V. s.r.o. była nieznana na rynku i nie dysponowała wcześniejszą historią działalności w branży handlu paszami. Zwłaszcza, że skala obrotu z tym podmiotem była znaczna i miał on stałe zadłużenie wobec spółki.

W ocenie organu, prezentując swoje stanowisko dotyczące zebranego materiału dowodowego, skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przywołane argumenty są w znacznej mierze kontynuacją wcześniejszego stanowiska skarżącej wyrażonego, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W zakresie rozliczenia podatku należnego organ zaznaczył, że nie doszło do rzeczywistego wywozu towaru poza granicę kraju. Transakcje, z których przewozy miały wynikać, nie spełniły materialnego warunku zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Transakcje te w rzeczywistości nie stanowiły czynności opodatkowanej klasyfikowanej w art. 5 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie stwierdzono, że skarżąca zgromadziła dokumentację, z której z formalnego punktu widzenia wynikało, że spełnione są warunki zastosowania stawki 0% stawki podatku, wymienione w art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W tej sytuacji zachowanie przez skarżącą uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki zależało od stwierdzenia, czy spółka realizując transakcje z zagranicznym kontrahentem działała w dobrej wierze, to jest nie tylko nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale również, czy dochowała należytej staranności, aby wiedzę o takiej ewentualności pozyskać.

W oparciu o obiektywne przesłanki ustalono, że skarżąca nie działała z należytą starannością, która mogła umożliwić jej pozyskanie wiedzy o uwikłaniu w oszukańcze transakcje. Spółka ta nie przedsięwzięła możliwych do przeprowadzenia przez nią środków, których zastosowania można było od niej racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Niedochowanie należytej staranności wyklucza zatem możliwość skorzystania przez nią z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka ta faktycznie przeniosła swoje prawo do rozporządzanie jak właściciel do zakupionych przez nią wcześniej komponentów paszowych. Za przeniesienie tego prawa spółka otrzymała od V. s.r.o. zapłatę. Towar będący przedmiotem sprzedaży faktycznie znajdował się we wskazanych przez spółkę magazynach, skąd został odebrany przez przewoźników wykonujących usługę transportową. Towar nie został jednak dostarczony do odbiorcy zagranicznego w obrębie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie opuścił granic kraju i został dostarczony do różnych miejscowości w kraju.

Odnośnie ustaleń dotyczących rzeczywistej wartości dostaw towarów na terenie kraju opodatkowanych stawką 23%, wskazano, że skarżąca sprzedała towar w postaci komponentów paszowych zagranicznemu kontrahentowi. Towar będący przedmiotem sprzedaży został odebrany z magazynów dostawcy B. H. "A.-B." sp. z o.o. przez przewoźników wykonujących usługę transportową. Spółka faktycznie więc przeniosła swoje prawo do rozporządzania jak właściciel zakupionymi przez nią wcześniej komponentami paszowymi. Za przeniesienie tego prawa spółka otrzymała od V. s.r.o. zapłatę. Jak stwierdził organ nie wszystkie dostawy miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Działo się tak w przypadku dostaw, które miały być dostarczone do zagranicznej miejscowości H. K.. W szczególności przesłuchiwani kierujący pojazdami, którymi przewożono towar będący przedmiotem tych transakcji sprzedaży zeznali, że nie został on dostarczony do odbiorcy znajdującego w innym niż naszym kraju. Rozwożony przez nich towar trafił do odbiorców znajdujących się w różnych miejscowościach w kraju. Organ nie uzyskał dowodów wskazujących na to, że towar opuścił granice kraju. Dostawy te stanowiły zatem podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla czynności tych zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a zastosowanie ma 23% stawka podatku od towarów i usług.

Zakwestionowana przez organ wartość sprzedaży netto z faktur wystawionych przez skarżącą, w których zastosowano 0% stawkę podatku VAT, a które przynajmniej w części nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwiększają zatem odpowiednio wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w poszczególnych okresach rozliczeniowych tego podatnika. Ze względu na to, że V. s.r.o. uiściła zapłatę dla krajowej spółki, naliczenie wartości należnego podatku VAT wykonano w oparciu o metodę "w stu". Zgodnie z nią, wartość dostawy wykazana na wystawionych przez B. H. "A.-B." fakturach stanowi cenę brutto, to jest zawiera w sobie wartość podatku od towarów i usług. Jest to zgodne z art. 29 ust. 1 (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującym od 01 stycznia 2014 r.), który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest m.in. zapłata, jaką od nabywcy otrzymał dokonujący dostawy towarów. W przypadku obliczania metodą "w stu" w celu ustalenia kwoty należnego podatku dokonuje się przemnożenia kwoty brutto przez 23/123, natomiast wartość podstawy opodatkowania ustala się przemnażając kwotę brutto przez 100/123. Dokonana przez stronę na rzecz V. s.r.o. sprzedaż komponentów paszowych z przedstawionych w decyzji transakcji, które nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, podlegała jako odpłatna dostawa towarów na terenie kraju, opodatkowaniu stawką 23%.

W odwołaniu z 14 czerwca 2023 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części w jakiej określa ona wysokość zobowiązania podatkowego i określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie decyzji organu I instancji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania odwoławczego do chwili wydania przez NSA wyroku w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt I FSK 1574/20, ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 509/20.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły oczywiste przesłanki, które stanowiły podstawę do wszczęcia śledztwa w sprawie. Wszczęcie to miało miejsce 17 marca 2015 r., czyli na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie śledztwa, wbrew opinii strony, nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez NSA w dniu 24 maja 2021 r. w składzie 7 sędziów uchwale o sygn. akt I FPS 1/21. Za prawidłowe uznano również stanowisko w kwestii umorzenia postępowania za styczeń 2015 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że spółka w stosunku do transakcji z zagranicznym kontrahentem nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich. Ten brak świadomości wynikał także z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Ponieważ nie ziścił się materialny warunek powstania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przedmiotowe transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. W tej sytuacji spełnienie przez stronę warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., pozwalałoby jej na zachowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych transakcji tylko w tym przypadku, gdy działaniu strony można by przypisać dobrą wiarę i należytą staranność w relacjach z zagranicznym kontrahentem. Zauważono, że ciężar dowodu spoczywa, w takich przypadkach na podmiocie, który zastosował preferencyjną stawkę VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podkreślono, że zgromadzenie przez dostawcę dokumentacji, która od strony formalnej potwierdza wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do innego kraju unijnego, nie zawsze uprawnia do zastosowania przez niego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla tej transakcji sprzedaży. W przypadku, gdy do faktycznego wywozu towaru nie doszło, rozważyć należy, czy dla danej transakcji istniały przesłanki, które powinny u dostawcy wzbudzić wątpliwości, co do zgodności opisywanych w dokumentacji zdarzeń z ich rzeczywistym przebiegiem faktycznym. Potwierdzenie faktu wywiezienia towaru z kraju na teren innego państwa członkowskiego jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy zaznaczył, że komponenty paszowe sprzedane przez stronę [...] spółce, nie zostały przewiezione do zagranicznej miejscowości H. K., gdyż nie opuściły terytorium kraju. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania kierowców lub przedstawicieli firm transportowych, których pojazdami towar ten miano wywozić. Świadkowie zeznali, że odebrany ładunek transportowany był do odbiorców w różnych miejscach kraju i tam rozładowany. Przesłuchiwani świadkowie wskazywali nazwy miejscowości i odbiorców. Żaden z tych świadków nie potwierdził aby dokonał jego przewozu do [...]. Z podatkowego punktu widzenia ustalenie faktu, że nie doszło do wywozu komponentów paszowych poza teren kraju jednoznacznie przekreśla charakter transakcji zawartej pomiędzy skarżącą a V. s.r.o. jako WDT. Skarżąca dokonała zatem rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u. Sposób w jaki dokonywał się dalszy obrót zakupionego przez V. s.r.o. towaru na kolejnych jego etapach, wynika m.in. z ustaleń innych organów podatkowych poczynionych wobec drugiej spółki B. S., to jest B. sp. z o.o. Okoliczności odbioru przez przewoźnika towaru z elewatora wynikają z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, przedstawicieli B. H. "A.-B." sp. z o.o. Oszukańczy sposób działania V. s.r.o. potwierdzony został ustaleniami innych organów krajowych, jak również zagranicznych organów podatkowych. Organ odwoławczy zgodził się z opinią Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], że w opisanym stanie faktycznym racjonalnym i uzasadnionym działaniem byłaby próba upewnienia się, co do faktycznego przebiegu przewozu, np. poprzez telefoniczny kontakt z którymś z kierowców, mających rzekomo transportować do zagranicznej miejscowości towar sprzedany przez stronę zagranicznej spółce.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie przekonuje, że skarżąca, co do transakcji z kontrahentem V. s.r.o. nie wykazała należytej staranności. Analiza dobrej wiary i należytej staranności przeprowadzona przez organ I instancji nie polegała na ocenie skuteczności strony w demaskowaniu oszustwa podatkowego. Dla analizy istotne było tylko to, czy spółka nie zlekceważyła sygnałów nierzetelności kontrahenta i czy podjęła próby wyjaśnienia podejrzeń, których w związku z nimi powinna nabrać. Dla wyniku analizy nie była przy tym ważna efektywność tych działań, lecz sam fakt ich przedsięwzięcia bądź zaniechania. Zaniechanie weryfikowania zagranicznego kontrahenta oraz niepodjęcie innych czynności weryfikujących jego wiarygodności biznesowej, świadczy o braku należytej staranności w działaniu i obciąża stronę. Niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem, brak kontroli nad postępowaniem zagranicznego kontrahenta oraz nieposiadanie dodatkowej dokumentacji (oprócz dokumentów CMR) potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony, że w relacjach z V. s.r.o. działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Organ podkreślił, że wybranie przez kontrahentów warunków sprzedaży opartej na formule EXW samo w sobie nie wskazywało na nieprawidłowości w działaniu V. s.r.o. Zastosowanie warunków EXW nie zwalnia dostawcy od analizy dokumentacji transportowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy ta jest dla niego jedynym źródłem informacji o wywozie sprzedanego towaru poza granice kraju. Prowadzi to wręcz do przeciwnego wniosku, że skoro dostawca nie uczestnicy w organizacji transportu i nie ma innej wiedzy wskazującej na rzeczywisty przebieg przewozu niż ta, która wynika z przekazanej mu przez nabywcę dokumentacji, powinien tym wnikliwiej ją przeanalizować. Ponadto wbrew opinii pełnomocnika strony, międzynarodowe listy przewozowe CMR zgromadzone przez A. P. sp. z o.o. posiadały nieprawidłowości. Sposób ich wypełnienia odbiegał od standardów funkcjonujących w branży przewoźników transportowych. Ich treść zawierała informację o zdarzeniach, które nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości. Niektóre z nich zawierały braki i niejasności, które powinny wpływać negatywnie na ocenę ich jako dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transportu. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji stwierdził, że to właśnie te braki powinny być czytelnym sygnałem dla dostawcy, rodzącym podejrzenie, co do rzetelności tych dokumentów jako potwierdzających dokonanie faktycznego wywozu sprzedanych towarów poza teren kraju do [...].

Wbrew opinii pełnomocnika również B. S. nie powinien być odbierany przez krajową spółkę, jako osoba rozpoznawalna na rynku handlu paszami i komponentami paszowymi. Z zeznań złożonych przez B. S. wynika, że od 2013 r. zajął się sprzedażą śruty, pasz i zbóż. Fakt zmiany profilu działalności w/w na przełomie lat 2012 i 2013 znajduje odzwierciedlenie w ustalaniach poczynionych przez organy podatkowe wobec B. sp. z o.o. obejmujących miedzy innymi IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. W okresie nawiązywania współpracy z B. H. "A.-B." sp. z o.o. B. S. posiadał zatem krótką historię działalności w branży pośrednika w handlu paszą i komponentami paszowymi, co w obiektywny sposób ograniczało jego rozpoznawalność na tym rynku. Z kolei materiał dowodowy nie potwierdził, aby poza rekomendacją ze strony A. Ł. z firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j. i formalną dokumentacją V. s.r.o., skarżąca miała inne informacje o historii działalności zarządzanego przez B. S. przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził, że w rzeczywistości skarżąca nie dokonała wywozu towaru poza terytorium kraju z [...] do [...], w konsekwencji czego nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie była zatem uprawniona do opodatkowania dokonanej dostawy stawką 0% VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedstawione przez spółkę międzynarodowe listy przewozowe CMR mające stanowić dowody wywozu towaru poza granicę kraju okazały się nierzetelne. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przewożonych towarów, a transporty te nie były wykonane przez wskazanych na nich przewoźników. Komponenty paszowe (głównie śruta sojowa oraz śruta rzepakowa) będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy dostawcą B. H. "A.-B." sp. z o.o., a zagranicznym nabywcą V. s.r.o., dokumentowane fakturami uwzględniającymi 0% stawkę podatku od towarów i usług, pomimo deklarowanego przez uczestników transakcji wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru, w rzeczywistości nie zostały wywiezione poza granicę kraju, na teren [...].

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że w rzeczywistości spółka nie dokonała wywozu towaru z [...] do [...]. Towar faktycznie nie opuścił terytorium kraju. Wskazano, że kilkudziesięciu świadków, kierowców oraz innych przedstawicieli firm transportowych, których pojazdy odbierały towar sprzedawany V. s.r.o. z magazynów dostawców śruty dla skarżącej, wyjaśnili, że nie dostarczali komponentów paszowych za granicę, lecz transport rozładowywany był w kraju. Część tych zeznań potwierdzana była okazaną przez świadków dokumentacją. Zeznania zostały uznane przez organ I instancji za w pełni wiarygodne. Podkreślenia wymaga zgodność tych zeznań, polegająca na tym, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził, aby dostarczył opisywany ładunek do [...], w szczególności do miejscowości H. K.. Ponadto, zeznania kierowców i innych świadków uzupełniają także inne dowody. Dane z zagranicznego systemy M. nie potwierdziły obecności pojazdów wskazanych na listach przewozowych CMR na terytorium [...]. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 marca 2024 r. odmówił zawieszenia niniejszego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2020 sygn. akt I SA/Bk 509/20 zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym oraz nie dotyczy on okresów, które są przedmiotem rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego.

W skardze z 29 kwietnia 2024 r. skierowanej do WSA w Poznaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw na rzecz V. s.r.o., podczas gdy spółka spełniła warunki uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%, co skutkowało przyjęciem, że spółka zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, poprzez niewykazanie podatku według stawki VAT 23% w deklaracjach za wskazane okresy;

b) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy wskutek instrumentalnie wszczętego postępowania karnego, którego związku z postępowaniem podatkowym nie wykazano, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia; takie działanie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia w celu wydłużenia okresu weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej oraz rzepakowej sprzedanej przez spółkę na rzecz V. oraz do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez spółkę;

d) art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji I instancji kwestionującej prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych na rzecz w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej o sygn. [...] z 8 maja 2013 r. podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r. ("Protokół z 2013") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych, dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (wynikającej, między innymi, z transakcji spółki z V.) za inne okresy rozliczeniowe;

e) art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z postępowań karnych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich, prowadzące do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie spółce czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, co doprowadziło do poczynienia przez organy błędnych ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Podniesiono, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, w oparciu o jaki standard należytej staranności organy powinny rozstrzygać sprawy związane z prawem do odliczenia VAT przez nabywcę towarów, który być może był nieświadomym uczestnikiem procederu nadużycia. Sporne jest w szczególności to, czy standard ten powinien być oceniany na moment dokonywania transakcji, czy na moment badania przez organ rozliczeń i wydawania decyzji. Zdaniem skarżącej zasadnicze znaczenie ma ustalenie wzorca należytej staranności przy stosowaniu stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka spełniła bowiem formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Zarzucono, że żaden z organów nie wskazał wprost jakich czynności spółka nie podjęła, jakie oczekiwane byłyby w realiach obrotu gospodarczego obowiązujących w latach 2013-2014.

Zwrócono uwagę, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym okresów od września do grudnia 2013 r. WSA w Białymstoku w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. (I SA/Bk 509/20) uchylił decyzje organów obu instancji wydane wobec skarżącej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Wskutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA, wskazując na braki formalne uzasadnienia i nie odnosząc się do meritum sprawy (wyrok z 11 stycznia 2024 r. sygn. I FSK1574/20).

Podniesiono, że organ nieprawidłowo uznał, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% ze względu na brak fizycznego wywozu poza [...] towarów sprzedanych na rzecz V.. Tymczasem, spółka spełniła wszystkie przesłanki uprawniające ją do zastosowania stawki VAT 0%, co znalazło również potwierdzenie w treści Protokołu z 2013 r. Nie podzielono stanowiska organu, że spółka nie dochowała należytej staranności między innymi z powodu nieustalenia tras przewozu śruty dostarczanej na rzecz V., skoro same organy nie były w stanie określić wskazanych tras. Zauważono, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, nawet w przypadku, gdy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów poza terytorium kraju, podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%, o ile działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie doprowadziła do udziału w oszustwie. Zaznaczono, że odmowa spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie możliwa pod warunkiem, że organ podatkowy udowodni, że towar nie opuścił terytorium kraju, a następnie - jeśli rzeczywiście miało to bezsprzecznie miejsce, że spółka wiedziała o nieprawidłowościach, a jeżeli nie wiedziała, to przy dochowaniu należytej staranności mogła i powinna dowiedzieć się o tych nieprawidłowościach.

W ocenie skarżącej sposób działania V. nie odbiegał od modelowej formy działania pośredników przyjętej w branży obrotu paszami i komponentami paszowymi. Tak jak pozostali pośrednicy w tej branży, V. korzystała z usług transportowych zewnętrznej firmy transportowej i dążyła do skrócenia fizycznego łańcuchu dostaw, prowadząc do realizacji dostaw towaru bezpośrednio między importerem/hurtownikiem, a gospodarstwami rolnymi. Spółka nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do nierzetelności V., gdyż postępowanie kontrahenta spółki nie odbiegało od standardowego wzorca postępowania pośredników we wskazanej branży. Działając w sposób racjonalny i uzasadniony, spółka nie mogła zatem przypuszczać, że firma transportowa działająca na zlecenie V., tj. T.-F. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistego przemieszczenia nabytej od spółki śruty sojowej i rzepakowej na terytorium [...]. Zdaniem skarżącej, organ powinien precyzyjnie określić czynności, jakim uchybiła spółka, a które, gdyby zostały podjęte przez spółkę, doprowadziłyby do wykrycia nierzetelnego działania V. oraz T.-F. sp. z o.o. Podniesiono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest nieprawidłowa, gdyż jedyny wniosek jaki można wyciągnąć z obszernego materiału dowodowego sprawy jest taki, że przesłuchiwani kierowcy nie dokonali wywozu towaru poza terytorium kraju (w tym zakresie zachodzi sprzeczność między twierdzeniami zawartymi na s. [...] decyzji, a konkluzjami przedstawionymi kilka akapitów dalej, zgodnie z którymi świadkowie (kierowcy) odbierali towar w magazynach portowych). Gdyby, w okresie objętym decyzją, spółka zwróciła się do operatora elewatora portowego, uzyskałaby informację potwierdzającą, że towar został wydany awizowanym kierowcom. Trudno wymagać od spółki dalej idącej staranności w tym zakresie.

Zarzucono, że wiele uwagi organ poświęca formalnej prawidłowości dokumentów przewozowych otrzymywanych przez spółkę. Skarżąca zgodziła się z tym, że CMR stanowi dowód zawarcia umowy przewozu. Podkreślono, że nawet gdyby uznać, że CMR zostały błędnie wypełnione (tj. spółka nie powinna występować w nich jako nadawca), to należy uznać to za uchybienie nie mające wpływu na zasadnicze dla decyzji ustalenie - to jest czy towar opuścił [...], czy też nie. Ponadto ocena prawdziwości podpisów, jeżeli budziła wątpliwości organu, powinna być przedmiotem dowodu z wykorzystaniem eksperta, jako dziedzina wymagająca wiadomości specjalnych. Ponadto dokumenty, czego organ nie kwestionuje, spływały systematycznie wraz z realizowanymi dostawami, na przestrzeni przeszło dwóch lat. Pracownicy nie patrzyli więc na dokumenty jako na jeden pakiet (tak jak prowadzący postępowanie). Zauważono, że dokumenty CMR były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez organ w 2013 r. (zakończonej Protokołem z 2013 r.). Organ nie podniósł wówczas zarzutu ich nierzetelności. W oparciu o zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., spółka miała więc uzasadnione oczekiwanie, że kontynuowanie takiej, a nie innej praktyki obrotu dokumentami CMR jest prawidłowe.

Zdaniem skarżącej niezasadne są zarzuty, jakoby spółka nie dokonała weryfikacji zaplecza logistycznego i organizacyjnego V., w tym siedziby tego podmiotu. Zarzut ten jest oderwany od realiów obrotu śrutą. Wyjaśniono, że śruta sojowa jest dostarczana z zagranicy, głównie drogą morską. Do portu śrutę dostarczają globalne firmy specjalizujące się w obrocie surowcami i płodami rolnymi, (np. C. , G. (obecnie V. ) czy L. D.). Skala działalności tych firm sprawia, że nie jest dla nich opłacalne utrzymywanie lokalnej sieci dystrybutorów. Dlatego rolę tę przyjmują podmioty takie jak spółka, czyli podmioty o dużej wiarygodności płatniczej i zdolności kredytowej, mogące zapewnić zamówienia na poziomie tysięcy ton rocznie.

Na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, skarżąca przedstawiła schemat obrotu śrutą w porcie i za bezpodstawny uznała zarzut organu, że spółka nie monitorowała obrotu śrutą w magazynie portowym, nie kontrolowała wydawania śruty w porcie kierowcom oraz nie uczestniczyła w transporcie śruty do nabywcy, co ma świadczyć o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności. Przyjęty system obrotu śrutą niewymagający fizycznej obecności pracownika spółki w porcie wpisuje się w proporcjonalne oraz przezorne działalnie spółki. Co więcej, powierzając kontrolę nad obrotem śrutą podmiotowi profesjonalnemu zajmującemu się załadunkiem towaru w porcie/elewatorze, kontrolą kierowców i pojazdów, spółka wykazała się podwyższonym standardem staranności. Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, gdzie nieuczciwy kontrahent wszedł nielegalnie w posiadanie danych kierowców i pojazdów, jakie są awizowane przez właścicieli śruty do operatora elewatora czy portu. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że nawet przezorne i proporcjonalne działanie podatnika nie musi prowadzić do wykrycia nierzetelnego kontrahenta.

Ponadto zdaniem skarżącej twierdzenie organu, że spółka nie dochowała należytej staranności stoi w sprzeczności z faktem, że działanie spółki spełnia kryteria wskazane w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", które są bardziej rygorystyczne oraz kompleksowe niż standard należytej staranności obowiązujący w okresie, w którym dokonywane były dostawy. Jeżeli organ twierdzi, że spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji V., to powinien wskazać, jak taka weryfikacja powinna była przebiegać według standardów i wiedzy, jakiej można było oczekiwać od spółki. Tymczasem, organ podążając za organem I instancji, wskazuje jedynie, że przykładem należytej staranności byłaby wizyta pracowników spółki w siedzibie V.. Oczekiwanie takie jest niezasadne i abstrahuje od realiów biznesowych.

W kwestii przedawnienia skarżąca podniosła, że nie istnieje związek postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. G., dawnemu prezesowi B. H. "A.-B.", z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy. Spółka posiada wiedzę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] informujące o prowadzeniu postępowania i przedstawieniu zarzutów M. G.. Brak jest w powyższym piśmie informacji, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej mają czynności śledztwa prowadzone przez Prokuratora. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] o prowadzeniu postępowania karnego wobec grupy osób niezwiązanych ze spółką, wśród których znajduje się M. G.. Spółka wskazała, że nie jest stroną ani nie uczestniczy w powyższych postępowaniach karnych w innym charakterze. Wszczęcie i prowadzenie obecnie tych spraw ma zasadniczy wpływ na możliwość dalszego orzekania w sprawie podatkowej przez organy z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia weryfikowanych rozliczeń w VAT na skutek wszczętego śledztwa. Skarżąca nie ma wiedzy, czy obecnie w toku śledztwa podejmowane są jakiekolwiek czynności i kiedy zostanie ono zakończone. Taki stan rzeczy z perspektywy spółki powoduje, że instytucja przedawnienia staje się fikcyjna, zaś spółka jest pozbawiona instrumentów prawnych, które pozwoliłyby wpłynąć na dalszą dynamikę postępowań karnych. Według wiedzy spółki, znajdującej potwierdzenie w piśmie prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], według stanu na drugą połowę 2023 r. w sprawie tej nie został wniesiony akt oskarżenia przeciwko żadnemu z podejrzanych. Znamienny jest również fakt, że do dziś nie został wniesiony akt oskarżenia przeciwko M. G.. Powyższe wskazuje na to, że pomimo wysiłków organów CBŚP, prokuratury i K. A. S., przez osiem lat nie udało się zgromadzić materiału dowodowego wystarczającego do sformułowania aktu oskarżenia. W tym kontekście niedopuszczalne było zastosowanie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając skargę skarżąca ponadto wyraziła swoje stanowisko w kwestii znaczenia zasady zaufania w relacji podatnika z organem podatkowym. Wskazano na sytuację faktyczno-prawną w jakiej znajduje się podatnik, wobec którego rozliczeń prezentowane są rozbieżne poglądy organów prowadzących kontrole w tożsamym lub analogicznym zakresie. W rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej za luty 2013 r. i potwierdzenia przez Naczelnika prawidłowości rozliczeń spółki w tym zakresie, spółka mogła zasadnie oczekiwać, że dalsze rozliczanie podatku od towarów i usług oraz dokumentowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz V. w taki sam sposób uprawniało ją do skorzystania ze stawki 0%. Spółka mogła mieć uzasadnione przypuszczenie, że Naczelnik prawidłowo i całościowo zbadał działalność prowadzoną przez spółkę w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz V.. Spółka nie mogła przewidywać, że organy podatkowe prowadzące późniejsze kontrole zmienią pogląd i uznają, że prawo do zastosowania stawki 0% nie przysługiwało skarżącej w odniesieniu do tożsamych transakcji dokonanych w okresach następujących po lutym 2013 r. Spółka jako podatnik działający w zaufaniu do organów podatkowych nie może być zaskakiwana odmiennością stanowisk zajmowanych kolejno przez organy i ponosić odpowiedzialności za skutki takiej sytuacji. Taki pogląd został wyrażony przez WSA w Białymstoku w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 509/20 zapadłym w analogicznej sprawie ze skargi spółki dotyczącej okresów od września do grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do braku podstaw do opodatkowania dostaw na rzecz V. s.r.o. z zastosowaniem stawki podatku 0 %. Stanowisko organów oparte zostało na podstawowym ustaleniu, że nie doszło do rzeczywistego wywozu towaru poza granicę kraju. Zdaniem organów transakcje, z których przewozy miały wynikać, nie spełniły materialnego warunku zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Transakcje te w rzeczywistości nie stanowiły czynności opodatkowanej klasyfikowanej w art. 5 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organy uznały, że skarżąca zgromadziła dokumentację, z której z formalnego punktu widzenia wynikało, że spełnione są warunki zastosowania stawki 0% stawki podatku, wymienione w art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W ocenie organów, w takiej sytuacji zachowanie przez skarżącą uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki zależało od stwierdzenia, czy spółka realizując transakcje z zagranicznym kontrahentem działała w dobrej wierze, to jest nie tylko nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale również, czy dochowała należytej staranności, aby wiedzę o takiej ewentualności pozyskać.

W konkluzji organy uznały, że skarżąca nie działała z należytą starannością, w tym nie przedsięwzięła możliwych do przeprowadzenia przez nią środków, których zastosowania można było od niej racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Niedochowanie należytej staranności wyklucza zatem możliwość skorzystania przez nią z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżąca wskazała w skardze, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, w oparciu o jaki standard należytej staranności organy powinny rozstrzygać sprawy związane z prawem do odliczenia VAT przez nabywcę towarów, który być może był nieświadomym uczestnikiem procederu nadużycia. Zdaniem skarżącej sporne jest w szczególności to, czy standard ten powinien być oceniany na moment dokonywania transakcji, czy na moment badania przez organ rozliczeń i wydawania decyzji. Według skarżącej zasadnicze znaczenie ma ustalenie wzorca należytej staranności przy stosowaniu stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca stwierdziła, że spełniła formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0%, a żaden z organów nie wskazał wprost jakich czynności spółka nie podjęła, jakie oczekiwane byłyby w realiach obrotu gospodarczego obowiązujących w latach 2013-2014.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2018 r. (styczeń – sierpień

2013 r.), z dniem 31 grudnia 2019 r. (styczeń – listopad 2014 r.), z dniem 31 grudnia 2020 r. (grudzień 2014- styczeń 2015 r.).

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca akcentowała brak związku tego postępowania z zobowiązaniami podatkowymi spółki. W ocenie spółki nie jest wystarczające powołanie się przez organy na fakt wszczęcia postepowania na 42 miesiące przez wszczęciem postępowania podatkowego w sytuacji, w której nie wniesiono aktu oskarżenia przeciwko żadnemu z podejrzanych, w tym przeciwko M. G.. Zdaniem skarżącej w realiach tej sprawy konieczna jest weryfikacja merytorycznej podstawy wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 17 marca 2015 r. Prokuratura Okręgowa w [...] wszczęła śledztwo (sygn. akt [...] o czym zawiadomiono w trybie art. 70c op. pełnomocnika skarżącej D. W., a ponadto stosowne zawiadomienie wysłano na adres siedziby spółki.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z

art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K.

z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem bazy CBOSA). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie w dniu 17 marca 2015. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w [...] było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa, czego konsekwencją było postawienie zarzutów M. G. prezesowi zarządu B. H. "A.-B." sp. z o.o. (art. 9 § 3 kks) dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg (art. 61 kks) oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami (art. 62 § 2 kks), które prowadziły do składania nieprawdziwych deklaracji podatkowych i narażały na uszczuplenie podatku (art. 56 § 1 kks).

Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, zebrany przez Prokuraturę Okręgową w [...] materiał dowodowy wskazywał na nieprawidłowości m.in. w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez B. H. "A.B." sp. z o.o. na rzecz V. s.r.o. i pozwolił on na sformułowanie zarzutów wobec zarządzającego tym podmiotem prezesa spółki M. G..

Z powołanego przez organ odwoławczy pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z 31 marca 2022 r. wynika także, iż śledztwo w sprawie Ds. [...] przeciwko J. B. K. i innym podejrzanym o czyn z art. 258 § 1 kk, art. 299 §1 § 5 kk, art. 271 § 1 i § 3 kk, art 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks i inne jest kontynuowane na etapie postępowania przygotowawczego. Przedstawione zarzuty podejrzanym B. D. S. i M. G. nie zostały zmienione. Z kolei w piśmie Prokuratury Okręgowej w [...] z 29 kwietnia 2022 r. wyjaśniono, że jednym z podmiotów objętych zainteresowaniem śledztwa w sprawie [...] jako uczestniczący w procederze prania pieniędzy oraz zawierania fikcyjnych transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowego oraz krajowego obrotu towarami, począwszy od roku 2012 do roku 2015 jest spółka B. H. A.-B. sp. z o.o. NIP, [...], której następcą prawnym jest firma A. P. sp. z o.o., a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił m.in. na przedstawienia zarzutów M. W. G. o czyn z art. 258 § 1 kk, art. 61 kks i inne".

Treść tego pisma wskazuje na bezpośredni związek ustaleń poczynionych w trakcie śledztwa na przebieg kontroli podatkowej i tym samym postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Rozszerzenie czasowego zakresu kontroli o styczeń 2015 r. nastąpiło bowiem z inicjatywy organu ścigania.

Na tej podstawie organy podatkowe słusznie stwierdziły, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę. W tym zakresie przeciwne stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc te ustalenia do uchwały N. S. A. z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).

Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że w tej sprawie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie śledztwa nastąpiło na 42 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na bliskość tego rodzaju wskazywałoby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na kilka dni, ewentualnie kilka tygodni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jak w okolicznościach faktycznych tej sprawy na kilka czy kilkanaście miesięcy wcześniej.

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. W szczególności podkreślić należy, że zgromadzony w toku ww. śledztwa materiał dowodowy pozwalał na postawienie zarzutów przeciwko podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej i inne przestępstwa, tj. o przestępstwo określone w art. 258 § 1 kk i inne. Ponadto materiał ten uzasadniał przedstawienie przez Prokuraturę Okręgową w [...] zarzutów m.in. prezesowi zarządu spółki z o.o. B. H. "A.-B." polegających na popełnieniu przestępstwa: z art. 258 § 1 kk; 299 § 1 i § 5 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk; 61 § kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 271 § 1 i § 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 65 § 1 kk.

Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.

Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanych. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i przedstawiły w tym zakresie swoje stanowisko, wyczerpująco je uzasadniając.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny prawidłowości kwalifikacji badanych transakcji, istotne są okoliczności dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki V. oraz podmiotów mających realizować na jej rzecz usługi transportowe, tj. T.-F. oraz F. E..

Jak ustaliły organy podatkowe, spółka V. została zarejestrowana w dniu 2 marca 2011 r., a jako siedzibę spółki wskazano P. . Według danych z rejestru, przedmiotem działalności spółki była produkcja, handel i usługi nie wymienione w załącznikach nr [...] - 3 ustawy o działalności gospodarczej. Osobą reprezentującą organ statutowy spółki był w okresie od 2 marca 2011 r. do 17 kwietnia 2014 r. B. D. S., który był także udziałowcem w spółce posiadającym 20% jej udziałów. Drugim wspólnikiem była J. S. posiadająca 80% udziałów w spółce. Kapitał podstawowy spółki wynosił [...] CZK (koron [...]. Od 17 kwietnia 2014 r. spółkę reprezentował obywatel [...] M. C., zaś od 8 kwietnia 2015 r. obywatel [...] V. B.. Zmianom w składzie zarządu towarzyszyły zmiany podmiotów będących udziałowcami spółki. Od 17 kwietnia 2014 r. całość udziałów objął obywatel [...] L. H.. Ostatnim właścicielem spółki, posiadającym wszystkie udziały został od 8 kwietnia 2015 r. V. B.. Po przeprowadzonym postępowaniu likwidacyjnym spółka V. została rozwiązana na podstawie uchwały Sądu Miejskiego w P. (orzeczenie uprawomocniło się 6 grudnia 2016 r.).

Z uzyskanych przez organ podatkowy informacji od zagranicznej administracji podatkowej wynika, że podatnik ten jest od dłuższego czasu całkowicie nieosiągalny dla organu podatkowego. Siedziba firmy zgłoszona w rejestrze firm jest jedynie wirtualna (korespondencja). Podatnik nie ma zgłoszonego zakładu lub pomieszczeń magazynowych, żaden inny adres nie jest znany dla organu podatkowego. Organowi podatkowemu nie było znane aktualne miejsce zamieszkania ostatniego menadżera i wspólnika spółki V. B.. Żaden inny adres nie jest znany zagranicznemu organowi podatkowemu. Zagraniczna administracja podatkowa poinformowała również, że podatnik nie ma pracowników ani pojazdów, jak również zgłoszonego zakładu lub pomieszczeń magazynowych. Według oceny zagranicznej administracji podatkowej podatnik jest uważany za podatnika nierzetelnego.

Z uwagi na brak współpracy ze strony spółki V. zagraniczna administracja podatkowa nie mogła potwierdzić, że wartości wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji, zawierają nabycia towarów sprzedanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. Zagraniczna administracja wskazała, że nie jest możliwe ustalenia odbiorców, którym spółka V. odsprzedała towar, nr faktur z transakcji oraz wskazania ich wartości. Zagraniczny organ podatkowy, ze względu na nieosiągalność podatnika nie mógł również określić rodzaju rzeczywistej działalności przez niego prowadzonej.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego dotyczący spółki V. zawiera także przekazaną przez Prokuraturę Okręgową w [...] dokumentację, otrzymaną w ramach w pomocy prawnej od zagranicznych organów. Ze otrzymanych dowodów wynika, że zagranicznej policji nie udało się doprowadzić do przesłuchania przedstawiciela lub pełnomocnika spółki. Siedziba spółki, ówcześnie mieszcząca się pod adresem na [...], okazała się być adresem wirtualnego biura, którego reprezentant wyjaśnił, że nie ma z V. żadnego kontaktu. Policji zagranicznej nie udało się uzyskać również żadnych danych kontaktowych prezesa zarządu spółki V. - V. B., którego miejsce stałego pobytu wskazane zostało na [...].

Z odpowiedzi zagranicznego organu podatkowego udzielonej zagranicznemu organowi ścigania wynika ponadto, że w spółce V. nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Wobec tego podmiotu przeprowadzono postępowanie w celu usunięcia wątpliwości dotyczącej zeznań w podatku od wartości dodanej za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez organ podatkowy w dniu 12 czerwca 2015 r. decyzji określających temu podatnikowi wymiar podatku za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. W postępowaniach za wrzesień oraz październik 2014 r. Zagraniczny organ podatkowy uzasadniając podatnikowi powstałe wątpliwości wyjaśnił, że powstały one w związku z analizą danych podanych w zeznaniach dla podatku od wartości dodanej. Wątpliwości zagranicznych organów podatkowych wzbudziły prawidłowość, kompletność oraz prawdziwość danych w nich zawartych. Porównanie wartości dostaw i nabyć deklarowanych przez podatnika wskazywały na brak możliwości osiągnięcia zysku lub osiąganie go na nieprzeciętnie niskim poziomie, co zaprzecza podstawowemu sensowi działalności gospodarczej.

Z ustaleń przeprowadzonych przez zagraniczny organ podatkowy wynikało także, że V. nie ma żadnego zakładu poza adresem siedziby zlokalizowanej pod wirtualnym adresem. Podatnik ten nie rejestrował żadnego długoterminowego majątku, nie posiada stron internetowych, nie prowadzi rozliczeń płacowych (brak pracowników), nie rozlicza podatku drogowego (brak pojazdów do przewozu ładunków).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest informacja zagranicznego organu podatkowego według której, brak jest dowodów potwierdzających, aby towar był przez V. wysłany lub przewieziony do kraju, a właśnie z kraju towar miał być wcześniej sprowadzony, co wynikało z deklaracji spółki i informacji uzyskanych przez organ podatkowy w systemie V. (jako dostawca wystąpiła spółka z o.o. B. H. "A.- B.").

W konkluzji zagranicznego organ nie potwierdził, aby spółka V. realnie prowadziła działalność gospodarczą.

W przypadku spółki T.-F. organy wskazały m.in., że spółka ta miała być głównym przewoźnikiem towarów (komponentów paszowych, przede wszystkim śruty sojowej oraz rzepakowej) zakupionych przez V. od B. H. "A.-B." sp. z o.o. Z analizowanych przez organy dokumentów przewozowych wynika, że T.-F. zrealizowała w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. 397 transportów, natomiast od stycznia do października 2014 r. liczba przewozów wyniosła 1089. W toku kontroli podatkowej nie udało się organowi nawiązać kontaktu z tym podmiotem. Jedynym udziałowcem, a także prezesem zarządu spółki był A. S.. Spółka T.-F. stała się przedmiotem zainteresowania instytucji podatkowych w związku z podejrzeniem udziału tego podmiotu w przestępstwie typu "karuzela VAT" w obrocie wyrobami stalowymi. Źródłem podejrzeń była okoliczność deklarowania przez [...] i zagraniczne podmioty gospodarcze znacznych kwotowo dostaw do spółki kontrolowanej przy jednoczesnym braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru przez T.-F. w informacjach podsumowujących VAT-UE. T.-F. nie złożyła za badany okres ani jednej informacji podsumowującej VAT-UE, z której wynikałoby, że dokonuje gospodarczych transakcji wewnątrzunijnych. Ponadto w krajowym systemie V., nie ujawniono istnienia danych wskazujących, aby spółka T.-F. w analizowanym okresie świadczyła usługi na rzecz zagranicznych podmiotów. Dane te nie potwierdzają zatem wykonania przez spółkę usług transportu międzynarodowego.

Ponadto organy podkreśliły, że z udostępnionego materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w [...] wynika, że spółka T.-F. jako podmiot gospodarczy w rzeczywistości nie mogła wystąpić w charakterze przewoźnika lub organizatora przewozu towarów (spedytora).

Z kolei w przypadku spółki F. E. organy ustaliły, że zgodnie z dokumentacją CMR od października 2014 r. część przewozów towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy B. H. "A.-B." a spółką V. realizować miała F. E.. W listopadzie 2014 r. oraz grudniu 2014 r. była ona jedynym przewoźnikiem towarów sprzedanych w tych transakcjach. Z przekazanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] decyzji wydanej wobec tej spółki wynika, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, pomimo podejmowanych prób, nie nawiązano kontaktu ze spółką. Spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur i rejestrów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie posiadała także aktualnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w adresie jej siedziby. Wskazany adres stanowił adres tzw. "biura wirtualnego". Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową oraz postępowaniem działalność gospodarcza spółki polegać miała na handlu olejem rzepakowym oraz odzieżą. F. E. nie złożyła wymaganych deklaracji VAT-7K za II oraz III kwartał 2014 r. Zgromadzony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] materiał dowodowy stanowią przede wszystkim informacje przekazane przez organy ścigania i inne organy podatkowe. Jak zauważył organ prowadzący postępowanie podatkowe, zeznania prezesa F. E. - A. G., jednoznacznie wskazują, że jedynym celem tego podmiotu było dokonywanie oszustw polegających na wprowadzeniu do obrotu faktur mających dokumentować transakcje kupna/sprzedaży oleju rzepakowego. Spółka F. E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale taką aktywność pozorowała. Ponadto, stwierdzono, że F. E. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych stanowiących element karuzeli podatkowej, których celem było tworzenie pozorów dokonywania zakupów i dostaw utrudniających wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Uznano, że F. E. nosiła cechy "znikającego podatnika" i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konkluzji organy stwierdziły, że F. E. nie mogła, jako działający legalnie podmiot gospodarczy, wykonać lub zorganizować przewozów komponentów paszowych będących przedmiotem transakcji pomiędzy spółką V. a B. H. "A.-B." sp. z o.o. (poprzednikiem prawnym skarżącej spółki).

Istotne w sprawie okazały się także ustalenia organów, które analizowały okoliczności przewozu komponentów paszowych, będących przedmiotem transakcji pomiędzy B. H. "A.-B." a spółką V., a które miały zostać dostarczone za pośrednictwem, najpierw przewoźnika T.-F. sp. z o.o., a następnie F. E. sp. z o.o. do miejscowości H. K.. Jak wynika z obszernej w tym zakresie argumentacji zawartej w uzasadnieniu organu I instancji, organ te uzyskał wyjaśnienia od kierowców i posiadaczy pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wymienione na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR. Właścicieli i użytkowników pojazdów wskazanych w pozycji [...] międzynarodowych listów przewozowych CMR, na których jako przewoźnik figuruje T.-F., a następnie F. E. , zidentyfikowano w C. E. P. i K.. Z ustaleń organów dotyczących wywozu komponentów paszowych poza terytorium kraju wynika m.in., że w okresie od stycznia do lipca 2013 r. część z opisywanych firm transportowych dokonywała przewozu materiałów paszowych (głównie śruta sojowa i rzepakowa) stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży dokonanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. na rzecz spółki V.. Analizowana przez organy dokumentacja CMR wskazuje, że miejscem docelowym tych transportów były w przeważającej większości miejscowości znajdujące się na [...] oraz sporadycznie na [...]. Przewozy te nigdy nie były im zlecane przez podmioty, takie jak: B. H. "A.-B." sp. z o.o., T.-F. , F. lub spółkę V. Przewoźnicy wyjaśnili, że działali na zlecenie firmy "[...]" M.A. Ł. sp. j. Złożone wyjaśnienia znajdowały odzwierciedlenie w przedłożonej przez nich dokumentacji, która to z kolei korespondowała z listami CMR znajdującymi się w dokumentacji B. H. "A.-B." sp. z o.o. Na tej podstawie organy ustaliły, że transporty śrut paszowych, których sprzedawcą było B. H. "A.-B." sp. z o.o., a nabywcą spółka V. zostały wywiezione poza terytorium kraju oraz odebrane przez [...] oraz [...] podmioty.

Dla kluczowych ustaleń faktycznych w tej sprawie istotne także jest, że potwierdzeniem braku wywozu towaru poza terytorium kraju są także ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy CBŚP wykonujących czynności dochodzeniowo-śledcze w ramach sprawy o sygn. akt [...] Na podstawie materiałów przekazanych przez Służbę Celną Republiki [...] dokonali oni analizy danych z systemu M. . Przedmiotem analizy były dane dotyczące wystąpień w okresie od 1 marca 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. nr rej. ciągników siodłowych, które według zgromadzonej przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. dokumentacji CMR miały przewozić towary w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla V. s.r.o. Z przeprowadzonej analizy wynika, że daty załadunków nie korelują z datami, w których w systemie M. odnotowano pojawienie się tych pojazdów w [...]. Daty załadunku następują po datach wystąpienia pojazdu w systemie M. lub odległości czasowe pomiędzy nimi są zbyt znaczne.

Na podstawie zgromadzonych i ocenionych dowodów organy podatkowe ustaliły, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy skarżącą a spółką V., który miał zostać dostarczony do zagranicznej miejscowości H. K., w rzeczywistości nie został przemieszczony poza terytorium kraju.

Powyższe ustalenia Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do tak ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś

z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 2 tej ustawy warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Z kolei art. 42 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zasady te dotyczą także świadczenia usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy u.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo, iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek – Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim (wyroki TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38). Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

Wobec powyższego w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r., I SA/Gd 722/20 i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika także, że tzw. "dobra wiara" nie jest ustawową przesłanką wymienioną w art. 42 u.p.t.u., warunkującą jego zastosowanie. Jest to pojęcie wynikające z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary", przypomnieć tutaj należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżąca, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organ I instancji dokonał w tym zakresie wnikliwej analizy ustalonych w sprawie okoliczności i w wyjątkowo obszernym wywodzie (s. [...] dec.I inst.), w sposób dokładny i wyczerpujący omówił przesłanki prowadzące do wniosku, że skarżąca (jej poprzednik prawny) decydując się na współpracę ze spółką V. nie działała z należytą starannością. Tę ocenę zasadnie podzielił organ II instancji.

Przed przystąpieniem do oceny stanowiska organów podatkowych, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd zwraca uwagę, że organy uwzględniły szczególne uwarunkowania transakcji, których przedmiotem była śruta sojowa i komponenty paszowe. Skarżąca akcentowała specyfikę obrotu paszami, podkreślając m.in., że system obrotu paszą w porcie jest skonstruowany w taki sposób, aby zapewnić jego odporność na wyłudzenie śruty przez podmiot nieuprawniony. Zdaniem skarżącej brak jej pracownika przy załadunku śruty przy tak skonstruowanym systemie obrotu, nie może być traktowany jako oznaka braku należytej staranności (s. [...] skargi). Ponadto skarżąca zwracała uwagę na działalność pośredników w branży obrotu paszami i komponentami paszowymi, którzy nie posiadają infrastruktury magazynowej i logistycznej. Zazwyczaj nie korzystają z własnych środków transportu. Jak podkreślała skarżąca, w łańcuchu dostaw paszą i komponentów paszowych, pośrednicy (jak np. spółka V.), pełnili rolę łączników między importerami/hurtownikami a odbiorcami końcowymi. Ze względu na niskie marże pośrednicy dążyli do maksymalnego skrócenia łańcucha dostaw, w celu obniżenia kosztów działalności. Według skarżącej sposób działania spółki V. nie odbiegał od modelowej formy działania pośredników przyjętej w tej branży (s. [...] skargi).

Ten istotny w sprawie kontekst faktyczny towarzyszący zawarciu i wykonaniu spornych transakcji uwzględniły organy podatkowe przy analizie zagadnienia dobrej wiary.

W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo zidentyfikował symptomy wskazujące na zwiększone ryzyko prowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze spółką V.. Zasadnie organ ten uznał, że już w trakcie nawiązania przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. współpracy z V., a także w trakcie jej trwania, wystąpiły okoliczności, które u racjonalnego przedsiębiorcy powinny wywołać uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności tego kontrahenta i realizowanych z nim transakcji.

Jak wynika z bezspornych ustaleń organu, prowadzona w 2013 r. przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. sprzedaż śruty do spółki V. była także rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem. Według zeznań udzielonych przez właściciela V. bezpośrednio przed tym okresem nastąpiła zmiana profilu działalności tej spółki z wcześniej prowadzonej działalności w handlu biomasą na obrót śrutą, paszą i zbożem. Pomimo zmiany charakteru działalności w dalszym ciągu wykorzystywał on dotychczasową strukturę organizacyjną prowadzonych przedsiębiorstw. Z wyjaśnień udzielonych przez pracownika B. H. "A.-B." sp. z o.o. M. Z., wspartych zeznaniami M. G. wynika, że o podmiocie tym dowiedzieli się za pośrednictwem A. Ł. z firmy "[...]" M.A. Ł. spółka jawna. Dla B. H. "A.-B." sp. z o.o. [...] spółka była nie tylko nowym kontrahentem, ale również podmiotem, który ze względu na zmianę profilu działalności gospodarczej od niedawna działał na rynku handlu komponentami paszowymi oraz zbożem. Przy czym – jak trafnie zauważył organ podatkowy - wartość sprzedaży dokonanej przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. na rzecz V. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru już od początku współpracy (styczeń 2013 r.) wyniosła [...] zł, co stanowiło około 44% zadeklarowanej dla tego okresu rozliczeniowego wartości WDT, a więc był on ważnym kontrahentem spółki. B. H. "A.-B." sp. z o.o. nawiązując współpracę z V. powinna działać w warunkach niepewności, co do wiarygodności kontrahenta. Z tych też względów od spółki należałoby oczekiwać, że przeprowadzi czynności weryfikacyjne dla pozyskania dodatkowych o nim informacji.

Zasadnie organ I instancji zwrócił uwagę, że w momencie nawiązywania współpracy siedziba nowego kontrahenta mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Korzystanie z usług biura wirtualnego charakterystyczne jest dla małych, często jednoosobowych podmiotów, osiągających niewielkie obroty, bowiem pozwala to im na redukcję kosztów związanych z wynajmem lokalu i zatrudnieniem pracowników biurowych. Słusznie organ zaznaczył także, że ujawniony w rejestrze kapitał zakładowy V. wynosił 200 tys. koron [...] (ok. [...]. złotych) i była to w okresie rejestrowania spółki minimalna wartość kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dopuszczana przez zagraniczne prawo. Przedstawiciele B. H. "A.-B.", jako doświadczony podmiot gospodarczy musieli mieć świadomość, że spółka V. nie angażuje w swoją działalność znaczących środków. Charakter działalności prowadzonej przez V., sprowadzającej się do roli pośrednika i organizatora transportu, nie wykluczał możliwości wypełniania jej przy posiadaniu niewielkiego kapitału zakładowego i nieznacznego zaplecza techniczno-organizacyjnego, jak również przy zaangażowaniu niewielkiej liczby osób. Jak słusznie podkreślił organ, wartość posiadania szerokiej wiedzy o potencjale ekonomicznym nowych kontrahentów była dostrzegana przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. Przedstawiona w toku postępowania procedura współpracy z nowym klientem (wdrożona już w trakcie współpracy z V.) zakładała bowiem przeprowadzenie jego wieloczynnikowej analizy obejmującej dane finansowe spółki, jej czas istnienia na rynku, inne dostępne dane np. KRS, doświadczenie osób kierujących podmiotem i zabezpieczenie transakcji (weksel, poręczenie, hipoteka). Według tych założeń brak wiedzy o zapleczu techniczno-organizacyjnym oraz majątku posiadanym przez V., powinien być postrzegany jako element zwiększający ryzyko, związane z rozpoczęciem współpracy.

Organ I instancji zasadnie zauważył, że pomimo zawierania transakcji z podmiotem zagranicznym zapłata za towar dokonywana przez V. następowała z krajowego rachunku bankowego, co powinno zwrócić uwagę B. H. "A.-B." sp. z o.o. Skoro nabywca miał siedzibę w [...] i tam też przewożony miał być towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawca mógł domniemywać, że V. dokonywał będzie płatności z wykorzystaniem zagranicznego rachunku bankowego. Ponadto, płatności V. za zakupiony towar wpłacane były nieterminowo. Istnienie zaległości płatniczych u zagranicznych kontrahenta potwierdził w swoich zeznaniach ówczesny prezes B. H. "A.-B." sp. z o.o. M. G.. Nierzetelność zagranicznej spółki, jako dostawcy, znajduje potwierdzenie także w zeznaniach złożonych przez D. H. - dyrektora do spraw skupu płodów rolnych w spółce z o.o. B. H. "A.-B.".

Ostatecznie spółka V. okazała się podmiotem niewypłacalnym, co w rezultacie naraziło skarżącą na straty, w kontekście współpracy handlowej z V.. Z dokumentacji B. H. "A.-B." sp. z o.o. wynikało, że 26 września 2013 r. obie strony podpisały ugodę pozasądową, w której V. zobowiązała się zapłacić należności w 80 tygodniowych ratach w kwotach nie mniejszych niż [...] zł. Zabezpieczeniem spłaty wierzytelności był weksel in blanco wystawiony przez B. S.. Spółka V. nie wywiązała się z tego zobowiązania. Pomimo zalegania z płatnościami (na dzień 7 listopada 2013 r. była to kwota [...]zł) spółce wydłużono jednak termin płatności na towar z 7 do 60 dni. Mimo tych zaległości B. H. "A.-B." sp. z o.o. nie zdecydowała się na dochodzenia należności poprzez realizację weksla. Środek ten nie spełnił zatem swojej funkcji zabezpieczającej. Problemy z zaburzeniem wypłacalności spółki V. s.r.o. trwały do końca współpracy z tym podmiotem. Zasadnie organ podatkowy podkreślił, że w przypadku transakcji z V., dług zagranicznej spółki wystąpił już po kilku miesiącach wzajemnych transakcji i nie został całkowicie uregulowany do końca współpracy. Co więcej, wartość tego zadłużenia, w związku ze skalą realizowanych transakcji, była znaczna.

Organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że jakkolwiek kwestia płynności finansowej V., nie może być brana pod uwagę jako kryterium wiarygodności partnera na moment zawierania z nim współpracy, to jednak wymóg zachowania sumienności kupieckiej nie ogranicza się tylko do początkowego etapu współpracy. Także w trakcie jej trwania mogą zdarzać się incydenty, które działający w dobrej wierze przedsiębiorca powinien zidentyfikować jako sygnał ostrzegawczy mogący świadczyć o ryzyku uwikłania się w nieuczciwe transakcje. Ma rację organ podatkowy twierdząc, że głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, kwestia wypłacalności kontrahenta jest kluczowym elementem rzutującym na jego wiarygodność.

W ocenie Sądu szczególną uwagę zwrócić należy na dokonaną przez organ I instancji wnikliwą analizę treści dokumentów przewozowych (CMR), która wykazała taką skalę istotnych uchybień, że powinno to wzbudzić uzasadnione podejrzenia co do rzetelności i wiarygodności kontrahenta (s. [...] dec. I inst). Jak wynika z ustaleń organu, otrzymane przez B. H. "A.-B." dokumenty CMR zawierały braki, a wpisy w niektórych pozycjach powinny wzbudzić podejrzenie, czy dokumenty te faktycznie wypełniane są przez kierowców. Analiza zebranych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. dokumentów przewozowych CMR wskazuje jednak, że zarówno pod względem formalno-prawnym, jak i merytorycznym wykazują one ewidentne braki, które powodują, że nie można ich uznać za dokumenty jednoznacznie potwierdzające wywiezienie towaru za granice.

Organ zasadnie stwierdził, że sposób wypełnienia międzynarodowych listów przewozowych CMR odbiegał od standardów funkcjonujących w branży przewoźników transportowych. Słusznie także podkreślił, że dokument CMR nie tylko stwierdza zawarcie umowy przewozu, ale pełni również funkcje dodatkowe. Dla zlecającego staje się potwierdzeniem realizacji umowy, dla przewoźnika instruktażem wskazującym adres załadunku i rozładunku, a także zbiorem informacji dotyczących przewożonego ładunku. CMR pełni również funkcję dowodową - stanowi potwierdzenie tego, że transport został wykonany. Z tych względów w interesie bezpośrednio kierującego leży zadbanie o to, aby międzynarodowy list przewozowy CMR wypełniony został w sposób należyty. Wskazanie nie istniejącej nazwy miejscowości, błędna waga ładunku, czy brak daty załadunku mogą wzbudzić wątpliwości kontrolujących i skomplikować, a nawet uniemożliwić realizację usługi. Zasadnie organ zwrócił ponadto uwagę, że posiadanie nieprawidłowych danych w dokumentacji CMR stanowi naruszenie przepisów prawa sankcjonowane karą pieniężną. Jak wskazał organ, w analizowanym okresie według taryfikatora kar pieniężnych (ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414) umieszczanie w liście przewozowym i innych dokumentach danych i informacji niezgodnych ze stanem faktycznym było zagrożone karą w wysokości [...] zł. Co więcej, brak lub nieprawidłowe dane w międzynarodowych listach przewozowych CMR mogą narazić przewoźnika na roszczenie odszkodowawcze ze strony nadawcy.

Zdaniem Sądu zwrócenia uwagi wymaga także rodzaj i charakter stwierdzonych przez organy błędów, które były powtarzalne, identyczne i istotne dla prawidłowej realizacji usługi przewozu, popełniane w długich odcinkach czasu. Prawidłowa jest ocena organu, że nieprawidłowości te świadczą o specyficznym, odbiegającym od powszechnie przyjętego, sposobie wypełnienia tych dokumentów. W przypadku dokumentów CMR, w których nie wskazano daty załadunku lub wskazano T. jako miejsce załadunku, zasadne jest twierdzenie, iż nie spełniają one nawet określonych przez konwencję minimalnych standardów dla tego typu dokumentacji. Nie realizują one bowiem przepisu art. 6 ust. 1 pkt d tego aktu prawnego, tzn. nie zawierają informacji o miejscu i dacie przyjęcia towaru do przewozu. Co prawda organ przyznał, że nieprawidłowości te nie przekreślały możliwości zaistnienia przewozu towaru, to jednak powinny one zwrócić uwagę B. H. "A.-B." sp. z o.o. i skłonić do stwierdzenia, że otrzymane dokumenty CMR nie potwierdzają jednoznacznie wykonania wywozu towaru poza teren kraju i dostarczenia go do innego państwa wspólnoty. Słusznie organ stwierdził, że sposób, w jaki wypełnione zostały międzynarodowe listy przewozowe powinien u osób odpowiedzialnych za ich sprawdzenie wzmóc wątpliwości, co do tego, kto, kiedy i gdzie odebrał przewieziony przez granicę towar. Na przykład podane w pozycji 3 dokumentów przewozowych CMR dane miejscowości i kraju "H. K., [...]" nie zawierały adresu, czy wskazania jakiejś charakterystycznej lokalizacji (np. port, magazyn etc.), nie precyzowały dokąd towar ma być dostarczony. Inny przykład to potwierdzeniu odbioru ładunku w dokumencie CMR (pole 24). Na standardowym liście CMR w rubryce tej poza podpisem i stemplem odbiorcy znajduje się również pozycja do wskazania miejscowości i daty, w których nastąpił odbiór przesyłki. Z dokonanej przez organ analizy wynika, że spośród wszystkich międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR dokumentujących dokonanie przewozu do miejscowości H. K., jedynie w 8 z nich, wystawionych na początku współpracy ze spółka V. (styczeń 2013 r.), w polu 24 potwierdzającym otrzymanie przesyłki wskazano miejscowość, poprzez dokonanie ręcznego dopisku "H. ". Poza wskazanymi CMR w pozycji tej nigdy nie wskazywano ani daty, ani miejsca odbioru. Organ odnotował przy tym, że na wbijanym w tym polu stemplu spółki V. wskazany jest adres, ale jest to adres siedziby spółki mieszczący się w wirtualnym biurze w P. , a więc niezgodny z miejscowością wskazaną jako miejsce przeznaczenia. Zasadnie organ wnioskował, że pracownik B. H. "A.-B." sp. z o.o. mógł jedynie zakładać, że towar dotarł do zagranicznej miejscowości H. K., lecz nie wynikało to z treści dokumentu. Podobnie jedynie mógł domniemywać, że odbiór towaru potwierdzał kierowcy przekazującemu dokument CMR przedstawiciel V. przyjmujący towar np. do magazynu.

Podzielić należy zatem stanowisko organów, że ze względu na wskazane braki, przedmiotowe międzynarodowe listy przewozowe CMR nie powinny być uznane za jednoznacznie potwierdzające dokonanie wywozu towaru. Co więcej, osoby dokonujące ich merytorycznej kontroli powinny je zakwalifikować jako wadliwie wypełnione. Mając na uwadze notoryczność i identyczność popełnianych błędów dotyczących danych ważnych dla wykonującego transport, obejmujących setki dokumentów CMR, powinny one również wzbudzić podejrzenie, czy faktycznie były wypełnione przez kierowców obsługujących te przewozy. Jak słusznie zauważył organ, charakterystyczne w tej sprawie jest, że międzynarodowe listy przewozowe CMR mające dokumentować przewozy do miejscowości H. K. realizowane przez spółkę z o.o. T.-F., a później spółkę z o.o. F. E., wypełnione były niemal identycznie, podobnym charakterem pisma, zawierają powtarzające się błędy (brak daty załadunku, stosowanie określenia "T. "), co wskazuje na schematyczność ich wykonania. Jak trafnie zaznaczył organ, dokumenty wypełnione przez różnych kierowców powinny w zauważalny sposób różnić się od siebie (np. charakterem pisma, sposobem datowania, czy nanoszenia poprawek). Tymczasem dokumenty te takich różnic nie zawierają. W przypadku transportów międzynarodowe listy przewozowe CMR są zróżnicowane, niejednokrotnie zawierają także czytelny podpis kierowcy w rubryce nr [...]. Prawidłowy jest zatem wniosek organu, że nawet pobieżna analiza międzynarodowych listów przewozowych CMR mających dokumentować transporty kierowane do miejscowości H. K. prowadzi do wniosku, że wypełniano je w sposób seryjny, "zza biurka". Jedynie na marginesie organ zaznaczył, że zwracającym uwagę jest fakt, że w zgromadzonych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. dokumentach CMR znajdują się różnokolorowe egzemplarze tych listów przewozowych, co szczegółowo organ I instancji omówił w zaskarżonej decyzji.

W kontekście treści analizowanych dokumentów CMR organ zasadnie stwierdził, że porównanie tras wskazanych w tych dokumentach, które w ciągu tego samego dnia lub w dniach bezpośrednio po sobie następujących musiałby pokonać ten sam pojazd, wskazuje, że w rzeczywistości transporty te nie mogły mieć miejsca. Jak ustalił organ, wśród posiadanych przez B. H. "A.-B." sp. z o.o. międzynarodowych listów przewozowych CMR znajdują się takie, które potwierdzają transporty ładunków, jakie z obiektywnych względów (odległość do pokonania między punktami załadowania i rozładunku, czas konieczny dla przeprowadzenia tych czynności, czas w jakim kierowca zestawu ciężarowego może ów zestaw prowadzić) nie mogłyby zostać zrealizowane. Do takiego wniosku organ doszedł na podstawie analizy treści poszczególnych dokumentów CMR. Przy ustalaniu odległości przedstawionych tras ostrożnościowo przyjęto, że ostatni transport docierał na miejsce rozładunku w innym dniu niż nastąpił jego ostatni załadunek. Bez tego założenia, odległość jaką musiałby pokonać transport z komponentami paszowymi w ciągu jednego wzrosłaby np. w przypadku odcinków T.- H. K. oraz S.-H. K. odpowiednio o 630 km oraz 450 km.

Ponadto organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że B. H. "A.-B." sp. z o.o. nie uczestniczyła w żaden sposób w organizacji transportu sprzedawanego na rzecz V. s.r.o. towaru, zaś dostawa obywała się na warunkach Ex Works. W rzeczywistości nie była stroną umowy przewozu. Z powyższego wynika, że przesyłane jej przez spółkę V. dokumenty CMR z wypełnioną pozycją [...], gdzie wskazywano jako nadawcę spółkę z o.o. B. H. "A.-B.", zawierały nieprawidłowe dane stron transakcji. Nieprawidłowe określenie stron dokonujących operacji gospodarczej stanowi błąd formalnoprawny, który – w ocenie organu - powinien zostać zidentyfikowany przez profesjonalny podmiot gospodarczy, jakim niewątpliwie była spółka B. H. "A.-B.". Z uwagi na powtarzalność tego błędu, powinien nasunąć również podejrzenia, co do rzetelności kontrahenta, czy nie wynika z jego świadomego działania, np. niechęci do ujawnienia się jako strona umowy przewozu.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ, wadliwość listu przewozowego obciąża głównie nadawcę przesyłki. Spółka nie mogła więc wykluczyć ryzyka, że podmiot posiadający inną kopię druku CMR uzna ją za faktyczną stronę umowy przewozu (nadawcę) i uczyni ją w związku z tym obiektem swoich roszczeń. Prawidłowe jest w tym kontekście stanowisko organu, że wątpliwość spółki w przedstawianym kontekście powinno wzbudzić również zachowanie przewoźników, spółek T.-F. i F. E.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że dokumenty CMR, które otrzymywała spółka z o.o. B. H. "A.-B." posiadały wypełnione już pole [...] Poświadczenie przez spółki T.-F. oraz F. E. nieprawdziwych danych w tym zakresie należało uważać za przejaw działanie przez te podmioty w złej wierze. Zasadnie organ stwierdził, że okoliczność ta była następną przesłanką wskazującą na możliwość uwikłania się w oszukańcze transakcje.

Na pełną akceptację zasługuje zatem konkluzja organu podatkowego, zgodnie z którą, poszczególnych międzynarodowych listach przewozowych CMR wystąpiły tego rodzaju braki i niejasności, które powinny wpływać negatywnie na ocenę ich jako dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transportu. Stwierdzone uchybienia w dokumentacji CMR powinny w pracownikach B. H. "A.-B." sp. z o.o. odpowiedzialnych za ich analizę wzmóc obawy, co do mocy dowodowej tych CMR jako dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru poza granice kraju, na teren innego państwo unijnego. Jest to tym bardziej istotne w okolicznościach tej sprawy, gdy weźmie się pod uwagę bezsporny fakt, że informacje wynikające z tej dokumentacji miały rozstrzygające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach za usprawiedliwioną należy uznać ocenę organu i wyrażone oczekiwanie wobec poprzednika skarżącej, iż dokona on starannej analizy informacji wynikającej z tej dokumentacji. Z kolei, ujawnione w wyniku analizy dokumentacji sprzeczności, błędy, odstępstwa od normy winny pobudzić spółkę do prób aktywnego ich wyjaśnienia, w celu upewnienia się, czy dokumenty te są rzetelne. Zasadnie organ podatkowy uznał, że informacje zawarte w międzynarodowych listach przewozowych CMR, a nawet sam sposób ich wypełnienia, powinny być potraktowane jako sygnały ostrzegawcze, wskazujące na wątpliwą rzetelność tej dokumentacji, zwłaszcza jako poświadczenia wywozu za granicę wyspecyfikowanego na niej towaru.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadne uznać należy twierdzenie skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi, że żaden z organów nie wskazał wprost jakich czynności skarżąca spółka nie podjęła, a jakie oczekiwane byłyby w realiach obrotu gospodarczego obowiązujących w latach 2013-2014 r. (s. [...] skargi). Tego rodzaju wskazania i ich wyczerpujące uzasadnienie organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji (s. [...] dec. I inst.).

W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje stanowisko organu, który zasadnie uznał, że aby upewnić się, iż nie bierze udziału w oszukańczych transakcjach ze spółką V., skarżąca mogła i powinna przedsięwziąć konkretne czynności, w tym:

- dokonać faktycznej weryfikacji kontrahenta, która nie powinna ograniczać się jedynie do zgromadzenia formalnej dokumentacji, lecz powinna opierać się na zebraniu informacji od innych podmiotów gospodarczych działających w branży lub świadczących usługi wywiadu gospodarczego,

- sprostować błędy w dokumentach CMR oraz dążyć do wyjaśnienia wynikających z nich niejasności i wątpliwości,

- podjąć próbę pozyskania dodatkowej potwierdzającej wywiezienie towaru na teren [...],

- podjąć próbę kontaktu lub przynajmniej dokonać weryfikacji wiarygodności podmiotów, które zgodnie z treścią dokumentów CMR występowały w roli przewoźników (spółki – T.-F. i F. E.),

- posiadać systemowe rozwiązania na poziomie organizacji spółki zmniejszające ryzyko zaangażowania się w nielegalną transakcję WDT.

Odnośnie pierwszej z wymienionych wyżej czynności organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę na istotne różnice w zeznaniach M. G. i M. Z., co do okoliczności weryfikacji spółki V. przez zawarciem transakcji, w tym zwrócenia się o opinię do innych podmiotów gospodarczych. W tym zakresie wskazano dwa podmioty – T. P. sp. z o.o. i C. P. sp. z o.o. (s. [...] dec. I inst.). Organ podatkowy zwrócił się ze stosownym zapytaniem do tych podmiotów. W odpowiedzi spółka T. P. potwierdziła współpracę ze spółką V. w okresie od czerwca 2011 r. do października 2012 r. Współpraca została zakończona z inicjatywy spółki T. z powodu dużych opóźnień w płatnościach ze strony spółki V. oraz nieprawidłowej realizacji przez V. zawartych kontraktów (s. [...] dec. I inst). Spółka ta nie potwierdziła okoliczności zasięgania opinii przez skarżącą o spółce V., w tym nie przekazała żadnych informacji o tym podmiocie. Spółka T. zaznaczyła, że z zasady nie wypowiada się na temat wiarygodności jej partnerów handlowych, uznając to za element tajemnicy przedsiębiorstwa. Spółka T. przedstawiła jednak organowi raporty na temat spółki Vetus sporządzone przez wywiadownię gospodarczą C. S. sp. z o.o. (m.in. dotyczący roku 2011), z których wynika, że z punktu widzenia prawdopodobieństwa utraty niewypłacalności przez V., wskazano na "znaczny poziom ryzyka" oraz "wysokie ryzyko niewypłacalności (s. [...] dec. I inst.).

Z kolei spółka C. P. oświadczyła, że poprzednik skarżącej nie kontaktował się celem dokonania rozeznania co do wiarygodności spółki V.. Spółka nie przekazywała skarżącej żadnych informacji i nie rekomendowała jej współpracy z V. (s. [...] dec. I insat.).

Z powyższego wynika, że skarżąca nie wykazała faktu dokonania skutecznej weryfikacji spółki V. u wskazanych podmiotów. Ponadto z informacji udzielonych przez spółkę T. wynika także, że taka weryfikacja była możliwa, a jej wynik mógłby wywołać u poprzednika skarżącej uzasadnione wątpliwości co do ekonomicznej celowości podjęcia współpracy, przede wszystkim z uwagi na wysokie ryzyko niewypłacalności spółki V., co - jak pokazują ustalone przez organy okoliczności – miało miejsce w tej sprawie.

W ocenie Sądu na wynik sądowej kontroli w tej sprawie nie może mieć decydującego wpływu zawarta w skardze argumentacja odnosząca się do faktycznej realizacji przez poprzednika skarżącej wymogów badania wiarygodności kontrahenta, ocenianej w świetle powołanych przez skarżącą wytycznych, opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w 2018 r. (s. [...] skargi). Przede wszystkim należy zauważyć, że wymienione przez skarżącą okoliczności nawiązują jedynie formalnego sprawdzenia kontrahenta, co - jak się później okazało – nie było w tej sprawie wystarczające. Skarżąca akcentuje ponadto opisane wyżej specyficzne warunki realizacji transakcji, co pozwala jej na uznanie, że kontakt z kontrahentem był wystarczający, a istotnego znaczenia nie mają takie okoliczności, jak brak strony internetowej, brak zaplecza techniczno-organizacyjnego czy niski kapitał zakładowy.

Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że autorzy metodyki podkreślali, iż z uwagi na mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego, do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, organy mogą uwzględniać również inne okoliczności oraz podjęte przez podatnika działania (s. [...] dec. I inst.). Tak też organy uczyniły w niniejszej sprawie, uwzględniając szeroki kontekst faktyczny towarzyszący zawarciu, na następnie realizacji spornych transakcji.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy i prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie ma też istotnego znaczenia wynik sądowej kontroli dokonanej przez WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 509/20 (wyrok z 19 sierpnia

2020 r.). Do tego wyroku i jego uzasadnienia szeroko odnosiły się organy obu instancji (np. s. [...] dec. II inst.). Przypomnieć tu należy, że przedmiotem tamtego postępowania było zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r, a organy podatkowe i Sąd odnosiły się także do okoliczności transakcji WDT zawartych przez poprzednika prawnego skarżącej ze spółką V. . Uchylając zaskarżone decyzje organów podatkowych WSA w Białymstoku uznał wówczas m.in., że nie można podzielić zdania organów podatkowych, że w analizowanej sprawie skarżąca spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie WSA w Białymstoku, nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że informacje odnośnie łańcucha dostaw, w którym miała uczestniczyć skarżąca spółka, organy podatkowe uzyskały w wyniku tylko im dostępnych procedur aparatu państwowego, niedostępnych dla podatnika ani w kontrolowanym okresie ani teraz. Trudno więc obarczać spółkę odpowiedzialnością za brak wiedzy w tym zakresie. Zdaniem tego Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyznaczyły skarżącej niemożliwe do spełnienia standardy należytej staranności.

Na tę argumentację skarżąca powoływała się w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1574/20, N. S. A. uchylił ww. wyrok WSA Białymstoku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

WSA w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 3 lipca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 208/24, oddalił skargę (wyrok nieprawomocny). W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził m.in., że materiał dowodowy zdecydowanie daje podstawy do przyjęcia, że spółka nie dochowała należytej staranności, najpierw przy weryfikacji kontrahenta, a następnie w zakresie pozyskania wiedzy co do tego, że towar opuszczał terytorium kraju.

Wobec powyższego argumentacja skarżącej nawiązująca do stanowiska WSA w Białystoku wyrażonego w powołanym wyroku z 19 sierpnia

2020 r., nie może mieć istotnego znaczenia w tej sprawie, z uwagi na skuteczne wyeliminowanie tego wyroku z obrotu prawnego, a Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska skarżącej. W tym zakresie dotychczasowa argumentacja skarżącej nie może odnieść zamierzonego skutku.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały wskazane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia w sprawie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. z uwagi na to, że w 2013 r. poprzednik prawny skarżącej został poddany kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (zarzut z lit. d) petitum skargi). Jak wskazuje się w orzecznictwie, przeprowadzenie w przeszłości kontroli podatkowej, w której trakcie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie ogranicza możliwości organu podatkowego w zakresie badania w późniejszym terminie ponownie tego samego okresu rozliczeniowego. Zakaz wszczynania postępowania podatkowego przewidziany w art. 165b § 1 o.p. dotyczy jedynie przypadku ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową i możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym w przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których nie ujawniono w trakcie wcześniejszej kontroli, nie pozbawia organu podatkowego możliwości ani ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w którego efekcie zostanie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego (np. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., II FSK 1269/21).

Pozostając przy problematyce stosowania art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.