Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 703/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 § 2, art. 54 § 1 pkt 2, art. 166b
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 13 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2025 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 05 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26 kwietnia 2024 r., nr [...]


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 4 maja 2023 r., nr [...] oddalił skargę P. O. (dalej zwanego również skarżącym) na czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku nr [...]. Nr [...] z 27 marca 2023 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik decyzją z 24 marca 2023 r., nr [...] określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2020 wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień wydania tej decyzji oraz zabezpieczył ww. przyszłe zobowiązania podatkowe - łącznie w kwocie [...]zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik 27 marca 2023 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...] i skierował tego samego dnia do banku zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu 29 marca 2023 r. W odpowiedzi na zajęcie bank poinformował, że zgromadzone na rachunku bankowym środki pochodzą z A. R. i M. R. i z tego powodu nie mogą zostać przekazane na rachunek organu egzekucyjnego.

Pismem z 4 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej czynności wskazując, że narusza ona prawo i jest zbyt uciążliwa. Skarżący podniósł, że zajęto jego konto osobiste, na które wpływa zasiłek chorobowy z KRUS w kwocie [...]zł, a wcześniej organ egzekucyjny zajął rachunek rolniczy i zgromadzone na nim przychody z 2022 r. Środki, które można wypłacić z rachunku wystarczają na utrzymanie, ale nie na prowadzenie gospodarstwa. Skarżący podniósł, że mieszka wraz z matką, której musi zapewnić prąd, wodę, ogrzewanie, gaz. Ma także zasądzone alimenty na córkę. Skarżący od marca ponownie musi zacząć spłacać raty kredytu w wysokości [...] zł miesięcznie. Kredyt ten zamierzał spłacić z przychodu ze sprzedaży ostatnich 8 dziatek budowlanych, jednakże nie będzie to możliwe, z uwagi na wpis hipoteki przymusowej przez organ egzekucyjny. Wskazano, że na poczet przyszłych zobowiązań zabezpieczone zostały także dwa samochody - bus używany do pracy w gospodarstwie i samochód kupiony w 2018 r. dla córki w prezencie.

Naczelnik uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił m. in., że nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – w skrócie: "u.p.e.a."). Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazano, że w dotychczas prowadzonych postępowaniach skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku W ocenie Naczelnika zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Dokonując wyboru tego środka wzięto pod uwagę, że rachunek pozostanie otwarty, a zobowiązany będzie mógł dysponować swobodnie ewentualną nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę oraz kwotami wolnymi od zajęcia. Uznano, że sporny środek nie jest zbyt uciążliwy bowiem do tej pory na zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji podatkowej nie została przekazana przez bank żadna kwota. Ponadto przepisy u.p.e.a. oraz Prawo bankowe przewidują sytuacje, w których środki gromadzone na rachunku są wolne od zajęcia albo zajęcie nie obejmuje kwot pochodzących z określonych źródeł lub środki te podlegają wyłączeniu przedmiotowemu z egzekucji. Wyjaśniono również, że czynności egzekucyjne/zabezpieczające zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego, jednakże skarga na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale ewentualnie skierować je do innych składników majątkowych.

Skarżący wniósł zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 14 lipca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy omówione powyżej postanowienie organu pierwszej instancji.

Uznano, że spełnione zostały wszystkie wymogi normatywne przewidziane dla zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego.

Analizując podstawę zbytniej uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego odwołano się okoliczności wskazanych przez skarżącego. Wyjaśniono, że zdaniem skarżącego charakter prowadzonej działalności oraz obowiązki rodzinne stanowią znaczne obciążenie finansowe i wymagają od zobowiązanego zaangażowania większych środków pieniężnych (alimenty na córkę, koszty produkcji rolnej, utrzymanie matki, raty kredytu). Podejmowane przez organ działania uniemożliwiają stronie wykonywanie tych obowiązków i była ona zmuszona nawet zaciągnąć pożyczkę. Zwrócono także uwagę, że do tej pory organ dokonał różnych zajęć zabezpieczających na majątku i dotychczasowe zabezpieczenie jest wystarczające (zajęcia ruchomości, wierzytelności z rachunku bankowego, wpisy hipoteki na nieruchomości).

W ocenie Dyrektora przedstawione okoliczności sprawy są niewystarczające do uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w sytuacji, gdy czynność ta dotyczy jedynego składnika majątkowego zabezpieczonego w niniejszym postępowaniu. Wyjaśniono, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji zastosował tylko jeden środek zabezpieczający, tj. kwestionowane zajęcie rachunku bankowego w banku Pozostałe środki zabezpieczające były stosowane w innych postępowaniach - na podstawie innych decyzji o zabezpieczeniu i wydanych na ich podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi aktualnie wobec zobowiązanego postępowania zabezpieczające na podstawie trzydziestu czterech zarządzeń zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego skala zabezpieczenia oraz wysokość zabezpieczanych przyszłych zobowiązań uzasadnia zastosowanie wielu środków zabezpieczających i objęcie tym zabezpieczeniem różnych składników majątku skarżącego. Uznano, że szczególnym przeciwwskazaniem do uchylenia zaskarżonej czynności zabezpieczającej jest brak alternatywnego (zamiennego) składnika majątkowego, który mógłby zostać zajęty w miejsce kwestionowanego. Uznano, że uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej doprowadziłoby do sytuacji, w której przyszłe zobowiązania podatkowe określone w decyzji nie byłyby w ogóle zabezpieczone. Wskazano również, że podejmowane przez zobowiązanego działania polegające na wyzbywaniu się poszczególnych składników majątkowych prowadzą do sytuacji, w której brak jest możliwości wyboru alternatywnych sposobów zabezpieczenia.

Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. WSA w Poznaniu wyrokiem z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 654/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora.

Podzielono stanowisko organu co do prawidłowego zastosowania przez organ egzekucyjny jednego ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a.

W ocenie Sądu, skupiając się na analizie podstawy skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ nadzoru - utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego - nie przeanalizował jednak podstawy unormowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i należycie nie wyjaśnił, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi ww. przepisu w zakresie środka najmniej uciążliwego.

Uznano, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego wszystkich okoliczności i ich wpływu na uciążliwość zastosowanego środka. Dyrektor nie dokonał odpowiedniej analizy podstaw zabezpieczenia, jak i uciążliwości. Zostały one potraktowane ogólnie – ze wskazaniem jedynie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest uznane za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych - bez odniesienia się do sytuacji majątkowej strony skarżącej. Organ nadzoru nie uwzględnił przede wszystkim wskazanej przez siebie okoliczności dokonania również innych form zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku, a mianowicie zajęcia środków transportu oraz wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącego. Organy obu instancji ustaliły okoliczność zajęcia środków transportu oraz dodatkowego zabezpieczenia kwot wskazanych w decyzji z 8 lutego 2023 r. wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego. Żaden z organów nie ustosunkował się jednak do tej okoliczności w kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu zbytniej uciążliwości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera takich analiz i rozważań. Nie wiadomo także z jakich konkretnie powodów organ uznał sporne zajęcie zabezpieczające za najmniej uciążliwe, ponieważ uzasadnienie jest w tym zakresie również ogólne, bez odniesienia do konkretnej sfery ustaleń i faktów. O ile co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie kilku środków zabezpieczających, to musi być ono uzasadnione w okolicznościach danej sprawy. Natomiast sporne zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, przy braku uwzględnienia pozostałych środków zastosowanych w tym samym czasie (tj. zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), jako wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego przez organ jako najmniej uciążliwy, jest gołosłowne. Organ nadzoru nie przeanalizował, jak zastosowanie wszystkich ww. środków wpłynie na prowadzenie działalności rolniczej skarżącego, dokuczliwość życia codziennego, czy utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Brak jest też analiz co do zastosowania ewentualnych środków, które zmniejszają ich dolegliwość, np. w art. 80 § 1 u.p.e.a., tj. czy zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, powinien zatem wziąć pod uwagę fakt zostawania pozostałych środków zabezpieczających wyegzekwowanie przybliżonych kwot. Istotne jest bowiem respektowanie uprawnienia wobec zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności, czy życia codziennego i ocenić kompleksowo uciążliwość ich zastosowania. Wprawdzie organ egzekucyjny w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że nie "zablokował" spornym zajęciem działalności skarżącego, lecz konstatacji tej nie poprzedził odniesieniem się do dokonanych w tym samym czasie zajęć ruchomości (samochodów) oraz wpisem hipoteki przymusowej. Należy też zauważyć, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają dane nieruchomości, na której hipoteka ta została ustanowiona – jej powierzchnia, czy ewentualne inne obciążenia.

W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy, pomimo stawianych zarzutów organ nadzoru wydał rozstrzygnięcie bez ustalenia, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków (zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z jego sytuacją zdrowotną i materialną, w świetle przepisów u.p.e.a. nie stanowi środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego.

Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 27 lutego 2024 r., nr [...] uchylił w całości wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r., nr [...] powtórnie oddalił skargę skarżącego na czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku nr [...]. Nr [...] z 27 marca 2023 r.

Powtórnie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów u.p.e.a. przy dokonywaniu kwestionowanej przez skarżącego czynności.

Wyjaśniono, że podjęte zostały działania celem ustalenia danych umożliwiających wybór i zastosowanie odpowiedniego środka egzekucyjnego mając na uwadze treść art. 7 § 2 u.p.e.a.

Ustalono, że skarżący posiada zgłoszony czynny rachunek bankowy w banku Skarżący jest ponadto współwłaścicielem udziałów w nieruchomościach: KW nr [...] - grunty orne o pow. 0,1520 ha (udział [...]), KW nr [...] - grunty orne o pow. 0,0430 ha (udział [...]), [...] - nieruchomość gruntowa o pow. 0,1430 ha (udział [...]) oraz właścicielem nieruchomości objętych KW nr [...] stanowiących grunty orne, łąki, grunty rolne zabudowane o łącznej pow. 8,6255 ha. Skarżący figuruje również w C. E. P. i K. jako właściciel samochodu ciężarowego oraz samochodu osobowego, a także posiada przyczepę lekką oraz dwie przyczepy ciężarowe rolnicze. Nie stwierdzono nabycia przez skarżącego praw majątkowych i jakichkolwiek innych rzeczy ruchomych w latach 2020-2023. Za lata 2020-2021 nie otrzymano żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też informacji od płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący skorzystał z prawa odmowy złożenia oświadczenia ORD-HZ odnośnie posiadanych nieruchomości oraz majątku ruchomego.

Z uwagi na fakt, że w dotychczas prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach egzekucyjnych oraz zabezpieczających skuteczne było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku uznano, że w pierwszej kolejności należy zastosować właśnie ten środek zabezpieczający. Kierowano się przy tym orzecznictwem sądowym, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Uwzględniono również, że w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżący zostanie ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, ale do wysokości należności podlegających zabezpieczeniu. Rachunek pozostanie otwarty, a skarżący będzie mógł dysponować ewentualną nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę oraz kwotami wolnymi od zajęcia. Wzięto również pod uwagę, że zgodnie z prawem bankowym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach oszczędnościowych, rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych oraz na rachunkach terminowych lokat oszczędnościowych jednej osoby są wolne od zajęcia w każdym miesiącu kalendarzowym do wysokości 75% minimalnego wynagrodzenia za pracę. Naczelnik przytoczył również postanowienia art. 8 § 1, art. 8a, art. 10 § 4 oraz art. 80 § 2a u.p.e.a.

Wyjaśniono, że w odpowiedzi na kwestionowane zajęcie zabezpieczające bank udzielił informacji, że środki na rachunku pochodzą z A. R. i M. R.. Do dnia wydania omawianego rozstrzygnięcia Naczelnika nie uzyskano z tytułu zajęcia żadnych kwot.

Podkreślono, że sporne w realiach niniejszej sprawy zajęcie nie wyklucza możliwości korzystania ze środków znajdujących się na rachunku. Istnieje możliwość korzystania z kwoty wolnej od zajęcia wynikającej z prawa bankowego. Wskazano dodatkowo na uprawnienia wynikające z art. 166a § 2 oraz art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. Wyjaśniono, że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że skarżący skorzystał z takiej możliwości składając 27 kwietnia 2023 r. wniosek o wyrażenie zgody na wypłatę środków na pokrycie faktur za zakupiony nawóz. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie postanowieniem z 15 maja 2023 r. Wskazano również, że zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. W tym kontekście wskazano, że córka skarżącego po przedstawieniu w banku dokumentu potwierdzającego wysokość zasądzonych alimentów nie będzie miała problemów z ich otrzymaniem.

Zaznaczono, że w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] dokonano wyłącznie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku. Nie podjęto dalszych czynności zabezpieczających z uwagi na decyzję z 31 marca 2023 r., nr [...] w której określono w drodze oszacowania dochód z działalności gospodarczej polegającej na handlu cielętami za 2019 i 2020 r.

Po uchyleniu postanowienia z 4 maja 2023 r. powtórnie ustalono, że skarżący nadal posiada zgłoszony czynny rachunek bankowy w banku oraz wskazane wcześniej środki transportu. Ustalono przy tym, że nadal figuruje jako właściciel udziałów w gruntach objętych KW nr [...], [...], [...] i [...] oraz jako właściciel nieruchomości objętych KW nr [...] Omówiono również jak przedstawiają się ujawnione w tych księgach obciążenia nieruchomości.

Ustalono również, że 29 września 2020 r. została spisana pomiędzy skarżącym a M. Sp. z o.o. Sp. k. przedwstępna umowa sprzedaży dotycząca działek nr [...] i [...] za kwotę [...]zł. Następnie 7 lutego 2023 r. skarżący zawarł ze wskazaną spółką warunkową umowę sprzedaży dotyczącą sprzedaży kolejnych działek oraz udziałów w działkach za cenę [...] zł. Tego samego dnia skarżący darował A. O. niezabudowaną działkę nr [...] jak i udziały w innych działkach.

Ustalono, że saldo początkowe rachunku skarżącego prowadzonego przez bank w grudniu 2021 r. wynosiło [...] zł. W okresie od grudnia 2021 r. do końca listopada 2022 r. odnotowano łącznie wpływy w wysokości [...] zł. Z kolei obciążenia w okresie od grudnia 2021 r. do końca listopada 2022 r. wyniosły łącznie [...] zł. Saldo początkowe w grudniu 2022 r. wyniosło [...] zł, a 5 grudnia 2022 r., (tj. w tym samym dniu, w którym skarżący odebrał decyzję z 5 grudnia 2022 r.) wypłacono środki w kwocie [...]zł. W okresie poprzedzającym wydanie decyzji 05 października 2022 r. wypłacono kwotę [...]zł, a 28 listopada 2022 r. wypłacono kwotę [...]zł. Z kolei po dokonanym zajęciu dokonywano z zajętego rachunku wypłat środków z zasiłku chorobowego z KRUS, PFRON-u, Gminy [...] czy też z ARIMR. Dokonywano również przelewów na rzecz [...] S.A. oraz Gminy [...] Na rachunku dokonywano również potrąceń z tytułu składki C. , za kartę [...], w związku z naliczonymi prowizjami za prowadzenie rachunku, za wysłane sms oraz za operacje. Z uwagi na powyższe uznano, że mimo dokonanego zajęcia skarżący nie pozostawał bez środków do życia i funkcjonowania, a po zajęciu dokonywano wypłat kwot w ramach przewidzianych zwolnień od egzekucji i kwot wolnych od potrąceń.

Zaznaczono również, że poproszono skarżącego o wskazanie środka egzekucyjnego możliwego do zastosowania, który nie byłby zbyt uciążliwy a jednocześnie gwarantowałby realizację przyszłych roszczeń. W odpowiedzi na powyższe skarżący poinformował, że jedynymi składnikami majątku, które nie zostały jeszcze zabezpieczone są przyczepa samochodowa [...] oraz przyczepa ciągnikowa [...]. Skarżący wyjaśnił przy tym, że przyczepy te mają niewielką wartość, a pozostałe składniki majątku zostały już zajęte. W ocenie Naczelnika sporne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie jest środkiem zbyt uciążliwym. Do dnia wydania omawianego postanowienia nie uzyskano z tego tytułu żadnych środków. Mimo zastosowania omawianego środka skarżący może i korzysta ze znajdujących się na rachunku środków w ramach zwolnień od egzekucji oraz kwot wolnych od potrąceń. Z kolei fakt wypłacenia przez skarżącego w okresie poprzedzającym wydanie decyzji z 05 grudnia 2022 r. środków z rachunku potwierdza, że nie pozostawał on bez środków do życia i funkcjonowania gospodarstwa. Skarżący nie wskazał również innego majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia należności wynikających z zabezpieczeń. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w zasadzie każdy składnik jego majątku jest mu niezbędny a dokonanie jakichkolwiek czynności będzie uciążliwe z uwagi na utrudnianie dalszego funkcjonowania i prowadzenia gospodarstwa.

Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z 26 kwietnia 2024 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 5 września 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 26 kwietnia 2024 r.

W ocenie Dyrektora brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestionowana czynność organu egzekucyjnego została dokonana z naruszeniem ustawy.

Wyjaśniono, że na skutek zaskarżonego zajęcia zabezpieczono środki w łącznej kwocie [...]zł. Kwoty te zostały przekazane łącznie do trzech zajęć zabezpieczających. Kwestionowane zajęcie dotyczyło przy tym wyłącznie należności wskazanych w decyzji Naczelnika z 24 marca 2023 r.

Uznano, że podejmując decyzję o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny miał prawo sądzić, że środek ten nie będzie zbyt uciążliwy. Zastosowany środek zabezpieczający nie pozbawiał skarżącego możliwości dalszego prowadzenia produkcji rolnej. Zauważono przy tym, że w okresie poprzedzającym zajęcie konta skarżący regularnie przekazywał na rzecz córki znaczne kwoty pieniężne (od [...] do [...] zł miesięcznie). Z kolei na rzecz syna przekazano jeden z należących do skarżącego pojazdów oraz działkę budowlaną. Skarżący prowadził przy tym również transakcje sprzedaży należących do niego działek budowlanych. Mimo zajęcia konta realizowano płatności w ramach zwolnień od egzekucji i kwot wolnych od potrąceń. W ocenie Dyrektora skarżący nie pozostawał zatem bez środków do życia. Uznano, że dopiero zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego pozwala na ocenę jego uciążliwości. Zauważono, że poza pierwszą przekazaną przez bank kwotą ([...] zł z 14 grudnia 2022 r.), pozostałe sumy były niewielkie, rzędu kilkuset złotych. Nie stanowiły zatem istotnego wyłomu w budżecie skarżącego. Zaznaczono również, że skarżący nie wskazał żadnego alternatywnego składnika majątku, którego zabezpieczenie byłoby mniej uciążliwe. Przeciwnie, skarżący podkreślił, że wszystkie składniki jego majątku są mu potrzebne. Wyjaśniono, że konieczność spłaty kredytu bankowego czy regulowanie innego rodzaju płatności nie uniemożliwia ochrony przyszłych zobowiązań podatkowych. Zauważono, że skarżący podejmował czynności w celu uniemożliwienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący przyznał, że w 2022 r. wypłacał z rachunku środki z obawy przed egzekucją i żałuje, że nie wypłacił wszystkich. Podejmowano również działania w celu sprzedaży należących do skarżącego nieruchomości jak i darowano synowi jedną z działek. W ocenie Dyrektora skarżący nie wykazał, że zajęcie kwoty [...]zł uniemożliwiło utrzymanie się i prowadzenie produkcji rolnej. Nie wskazano również jaka forma zabezpieczenia byłaby mniej uciążliwa.

Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 5 września 2024 r.

W skardze omówiono przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie z uwzględnieniem okoliczności leżących u podstaw określenia wysokości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych skarżącego jak i z uwzględnieniem dokonanych czynności zabezpieczających. Wskazano, że Naczelnik powtórnie oddalając skargę zlekceważył całkowicie ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu. Skarżący podniósł m. in., że posiada nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach o wartości od [...] do [...] zł, które również zostały zajęte. Zauważono również, że cały naliczony podatek wskazany we wniosku o wpis hipoteki przymusowej wynosił [...] zł. Podniesiono, że skarżący z uwagi na stan zdrowia od maja 2022 r. prowadzi tylko produkcję roślinną. Skarżący otrzymał [...]. zł za dzierżawę łąk i ponad [...]. zł za sprzedane ziarno kukurydzy. Cała kwota otrzymana ze sprzedaży ziarna została przelana na rachunek Urzędu. Wskazano również na zajęcie zasiłku chorobowego za październik, listopad i grudzień 2022 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało orzec o oddaleniu skargi skarżącego na czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonaną zawiadomieniem z 27 marca 2023 r., nr [...] W ocenie organów kwestionowana czynność nie została dokona z naruszeniem u.p.e.a. jak również nie można jej uznać za zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że wartość zabezpieczonego mienia znacznie przekracza wysokość zabezpieczonych zobowiązań.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19].

W rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 654/23. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. musi uwzględniać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu.

We wskazanym wyroku wyjaśniono, że podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy u.p.e.a., w tym art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a. Na tle wskazanego ostatnio przepisu wyjaśniono z kolei, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).

W omawianym orzeczeniu podzielono prezentowane uprzednio przez Dyrektora stanowisko głoszące, że prawidłowo organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości kwestia tego, że na wcześniejszym etapie postępowania w prawomocny sposób przesądzono, że kwestionowana przez skarżącego czynność zabezpieczająca została dokonana w sposób odpowiadający prawu.

Uchylając zapadłe wcześniej rozstrzygnięcie Dyrektora uznano jednak, że nie wyjaśnił on, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zakresie najmniej uciążliwego środka.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wyjaśniono, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Wskazano przy tym, że zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 k.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, 80, 81 i art. 107 § 3 wskazanego aktu.

Wyjaśnić również należy, że stosując odpowiednio w toku postępowania zabezpieczającego zasadę wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. należy mieć na uwadze, że nadrzędnym celem tego rodzaju postępowania jest zabezpieczenie skuteczności ewentualnego przyszłego postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem organów jest stosowanie środków które bezpośrednio prowadzą do realizacji tego celu. Przy czym spośród tego rodzaju środków należy każdorazowo stosować środek zabezpieczenia najmniej uciążliwy dla zobowiązanego.

Każdorazowe rozstrzygnięcie organu podejmowane na podstawie art. 166b w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. musi uwzględniać stosowane odpowiednio w toku postępowania zabezpieczającego zasady ogólne ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – dalej w skrócie: "k.p.a."). W tym zakresie należy mieć w szczególności na uwadze postanowienia art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a.

Zgodnie z art. 7 powołanego aktu, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Jak stanowi z kolei art. 8 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Stosownie do postanowień art. 9 analizowanego aktu, organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

Jak głosi przy tym art. 11 k.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Kierując się powyższym uznać należy, że obowiązkiem organów stosujących postanowienia art. 166b w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest przekonywujące wyjaśnienie zasadności zastosowania kwestionowanego przez zobowiązanego środka zabezpieczającego.

W realiach niniejszej sprawy organy podnoszą m. in., że w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] dokonano wyłącznie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku Należało przy tym mieć na uwadze, że w odpowiedzi na sporne zajęcie z 27 marca 2023 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że zgromadzone na rachunku skarżącego środki pochodzą z A. R. i M. R. i z tego powodu nie mogą zostać przekazane na rachunek organu egzekucyjnego.

Nie ma przy tym sporu odnośnie tego, że m. in. w związku z decyzją Naczelnika z 31 marca 2023 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. ustanowiono hipoteki przymusowe na należącej do skarżącego nieruchomości dla której prowadzona jest KW nr [...] Nie ma również sporu odnośnie ustanowienia hipotek przymusowych na należących do skarżącego udziałach w prawie własności nieruchomości dla których prowadzone są KW nr [...], KW [...] oraz KW [...]

Nie ma również sporu, że w toku prowadzonego niejako równolegle postępowania zabezpieczającego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości skarżącego dla której prowadzona jest KW nr [...]

Wskazana ostatnio nieruchomość stanowi nieruchomość gruntową o pow. 8,6255 ha sklasyfikowaną jako grunty orne, łąki, grunty rolne zabudowane. Nie ma sporu odnośnie tego, że 29 września 2020 r. skarżący zawarł z M. Sp. z o.o. sp. k. przedwstępną umowę sprzedaży. Jej przedmiot stanowiły działki nr [...] o pow. 0,6055 ha oraz działka nr [...] o pow. 0,0430 ha. Z pierwszej ze wskazanych działek miano wydzielić nowe działki o powierzchni jednostkowej lub łącznej ok. 0,4855 ha w celu ich sprzedaży i jedną działkę o powierzchni około 0,1200 ha która miała pozostać własnością skarżącego. Uzgodniono przy tym cenę sprzedaży na kwotę [...]zł. Następnie 07 lutego 2023 r. pomiędzy skarżącym a wskazaną ostatnio spółką zawarto kolejną umowę, tj. warunkową umowę sprzedaży. Umowa ta dotyczyła niezabudowanych działek nr [...] o pow. 0,0544 ha, nr [...] o pow. 0,0498 ha, nr [...] o pow. 0,0498 ha, nr [...] o pow. 0,0555 ha, nr [...] o pow. 0,0556 ha, nr [...] o pow. 0,0527 ha, nr [...] o pow. 0,0495 ha, nr [...] o pow. 0,0497 ha objętych KW nr [...] Omawianą umową objęto również udziały w prawie własności działki nr [...] o pow. 0,0636 ha KW nr [...], działki nr [...] o pow. 0,1430 ha KW nr [...], działki nr [...] o pow. 0,0430 ha KW nr [...], działki nr [...] o pow. 0,1520 ha KW nr [...] Uzgodniono przy tym cenę sprzedaży na kwotę [...]zł.

Mając na uwadze uzgodnienia wynikające ze wskazanych umów nie może budzić wątpliwości, że skarżący dysponuje nieruchomościami o znacznej wartości. Wnosząc skargę skarżący podnosi, że wartość należących do niego nieruchomości wynosi od 1 do 1,5 mln przekraczając tym samym wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych. Rozważając podstawę skargi na czynność zabezpieczającą, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należało w pierwszej kolejności przeanalizować czy kwestionowane przez skarżącego zajecie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzi bezpośrednio do zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Czyniąc rozważania w tym zakresie należało rozważyć czy środkiem bezpośrednio prowadzącym do zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę nie jest obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. W tym zakresie należało oczekiwać od organów dokonania szacunku przybliżonej wartości nieruchomości skarżącego, na której ustanowiono hipotekę przymusową zabezpieczającą zobowiązania podatkowe oraz zestawienia tej wartości z wielkością zabezpieczanego obowiązku. W przypadku ustalenia, że dotychczas ustanowione hipoteki przymusowe nie gwarantują zabezpieczenia całości przewidywanego zobowiązania podatkowego należało również oczekiwać od organów rozważenia możliwości jak i celowości ustanowienia kolejnych hipotek przymusowych na innych nieruchomościach.

Rozważając z kolei kwestię tego czy kwestionowane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowi zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego należało mieć na uwadze, że kwestia tego, który z kilku środków zabezpieczających jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego nie jest pozostawiona do arbitralnej oceny organu egzekucyjnego [por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2011 r., II OSK 1262/10].

W realiach niniejszej sprawy należało oczekiwać od organów porównania wskazywanych przez skarżącego dolegliwości wiążących się dla niego z zajęciem rachunku bankowego z dolegliwościami wynikającymi z faktu ustanowienia hipoteki przymusowej. Dokonując tego rodzaju porównania należało w szczególności uwzględnić fakt, że czynność obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową nie jest czynnością władczą [por. wyrok NSA z 29 marca 2023 r., III FSK 3897/21]. Ustanowienie hipoteki przymusowej nie skutkuje dla zobowiązanego jakimikolwiek ograniczeniami prawa do dysponowania środkami pieniężnymi zarówno na potrzeby zawodowe jak i prywatne. Tego rodzaju sposób zabezpieczenia nie ogranicza w szczególności możliwości bieżącego prowadzenia działalności rolniczej jak i możliwości regulowania związanych z tym zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego. Ustanowienie hipoteki przymusowej samo w sobie nie skutkuje również jakimkolwiek ograniczeniem w prawie do rozporządzania nieruchomością. W aktualnym stanie prawnym nie ma przy tym wątpliwości, że aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej jest podmiotem uprawnionym do zapłaty podatku zabezpieczonego tego rodzaju hipoteką.

Sądowi znany jest wyrok tutejszego Sądu z 30 stycznia 2025 r., I SA/Po 694/24. Orzeczeniem tym oddalono skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 26 sierpnia 2024 r., nr [...] Wskazany wyrok jak i postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyły jednak wcześniej podjętej względem skarżącego czynności zabezpieczającej, tj. zajęcia z 6 grudnia 2022 r., nr [...] W konsekwencji powyższego ocena Sądu wyrażona we wskazanym wyroku jak i ocena organów wyrażona w wydanych przez nie orzeczeniach odnoszących się do wcześniejszej czynności zabezpieczającej nie może niejako automatycznie i bez zastrzeżeń być przenoszona na grunt niniejszej sprawy dotyczącej późniejszej czynności zabezpieczającej.

W ocenie Sądu zwrócić również należy uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji opisując istotne okoliczności faktyczne sprawy nie wskazano na wydanie przez WSA w Poznaniu wyroku z 26 marca 2024 r., I SA/Po 796/23. Orzeczeniem tym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 31 marca 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia w drodze oszacowania dochodu z działalności gospodarczej oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. W tym kontekście dostrzec również należało postanowienia art. 152 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W ocenie Sądu powyższa okoliczność powinna zostać dostrzeżona i wyjaśniona w rozstrzygnięciach organów celem zrealizowania zasady prawdy materialnej oraz zasady przekonywania.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozważając kwestię zbytniej uciążliwości kwestionowanej przez skarżącego czynności zabezpieczającej nie rozważono wszystkich okoliczności sprawy w sposób odpowiadającą zadość zasadom ogólnym k.p.a.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 654/23 jak i w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organów będzie w szczególności czyniące zadość zasadom ogólnym k.p.a. rozważenie czy kwestionowany środek zabezpieczający może zostać uznany za środek prowadzący bezpośrednio do realizacji celu postępowania zabezpieczającego. Organy dokonają również porównania wskazywanych przez skarżącego dolegliwości wiążących się dla niego z zajęciem rachunku bankowego z dolegliwościami wynikającymi z faktu ustanowienia hipoteki przymusowej na należącej do niego nieruchomości. Czyniąc tego rodzaju porównanie obowiązkiem organów będzie odniesienie się do wszystkich wskazywanych przez skarżącego dolegliwości które wiążą się dla niego ze stosowaniem spornej czynności zabezpieczającej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.