Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 515/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 81 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej O.p.)), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego.

TEZY

Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej O.p.)), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 515/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1528/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 roku w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca Spółka wnioskiem z 22 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 82 808, 71 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") z dnia 30 września 2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o.o. (C-395/09). Zwróciła także uwagę, że w orzeczeniu tym Trybunał uznał, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą o VAT") jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112".

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), skutkujący wygaśnięciem prawa do złożenia przedmiotowego wniosku w odniesieniu do ww. okresów. Jednocześnie organ poinformował, iż wniosek w części dotyczącej podatku za grudzień 2004 r. będzie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 4 lutego 2011 r. zażalenia, postanowieniem z 13 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżąca pismem z 4 lutego 2011 r. złożyła kolejny wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. Jako podstawę złożonego wniosku również podała wyrok ETS z dnia 30 września 2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o. o. Spółka w uzasadnieniu wskazała, iż dopiero złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powoduje rozpoczęcie biegu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie jest zatem możliwe, ażeby mogło dojść do przedawnienia możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty lub samej nadpłaty jeszcze przed złożeniem tego wniosku. W jej ocenie, zgodnie z art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast termin zwrotu nadpłaty został określony w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i jest to 30 dni od dnia złożenia wniosku w trybie art. 74 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 4 maja 2011 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r. Organ zaznaczył, że w zakresie dotyczącym miesięcy od lipca do listopada 2004 r. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2011 r. W zakresie zaś miesiąca grudnia 2004 r., nadpłata została zwrócona Skarżącej we wnioskowanej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia z 13 maja 2011 r., wniesionego na postanowienie organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż wniosek Skarżącej z dnia 4 lutego 2011 r. wniesiony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy również nadpłaty za okres od lipca do grudnia 2004 r. powstałej w wyniku orzeczenia ETS z 30 września 2010 r., ponowne prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niedopuszczalne. Tym samym stwierdził, iż nie można dopuścić, aby w obrocie prawnym pozostawały dwa rozstrzygnięcia wydane w takiej samej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2556/11, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie sprawy inną decyzją ostateczną stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania i na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. nie została jednak wydana żadna decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Natomiast postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powoduje powstania stanu rzeczy osądzonej. W związku z tym to postanowienie nie mogło stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 4 lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty. Jednocześnie Sąd wskazał, iż wniosek Skarżącej z dnia 30 grudnia 2010 r. i wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 4 maja 2011 r. dotyczyło postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2004 r. Fakt, iż organ odwoławczy uznał, że wniosek ten winien być rozpatrzony w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wniosek o zwrot nadpłaty, nie zmienia tego, że utrzymał on postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd wskazał jednocześnie, że odnośnie zwrotu Spółce nadpłaty za grudzień 2004 r., w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego dokonanie tego zwrotu.

W dalszej kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku z dnia 4 lutego 2011 r., w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., gdyż Spółka otrzymała całą kwotę nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Następnie organ decyzją z dnia 21 stycznia 2013r. odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie określonej we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. za miesiące od lipca do listopada 2004 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż w sprawie zaszła negatywna przesłanka do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku w związku z brakiem możliwości skutecznej korekty zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. Wskazał, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ dodał, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zarówno z dnia 22 grudnia 2010 r., jak i 4 lutego 2011 r., za miesiące od lipca do listopada 2004 r., wniesione zostały ponad rok po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2009 r. Tym samym organ podniósł, iż postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. uznał korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2004 r., złożone w dniu 30 grudnia 2010 r., za bezskuteczne ze względu na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2013 r., podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaznaczył, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne i zostały ustalone prawidłowo, a sprowadzają się tylko do stwierdzenia, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty uznając, że w poszczególnych miesiącach 2004 r. nadpłaciła podatek, gdyż działając zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem krajowym nie uwzględniła podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług od podmiotów mających siedziby w krajach określanych mianem tzw. rajów podatkowych. Tymczasem niezgodność takiej regulacji krajowej z prawem wspólnotowym stwierdził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. Oasis East (C-395/09). Bezsporne jest też, że wniosek Spółki został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem wniosku dotyczącego nadpłaty za grudzień 2004 r., ale niniejsze postępowanie podatkowe tego zakresu nie obejmowało. Sąd wyraził pogląd, że wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 O.p. jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest natomiast istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 O.p., który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe. W rozpoznawanej sprawie natomiast wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu.

3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 74 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 79 § 2, a także art. 80 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w art. 74 pkt 1 O.p., choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75 O.p., nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku oraz że do trybu zwrotu podatku przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. należy odnosić art. 79 § 2 tej ustawy regulujący kwestię przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w art. 74 pkt 1 O.p. unormowany został szczególny i odrębny tryb zwrotu nadpłaconego podatku, do którego nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p. Dalej zarzucono naruszenie art. 74 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 79 § 2, a także art. 80 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie stanowiska organów, że Skarżąca nie mogła w stanie faktycznym sprawy złożyć w sposób skuteczny korekt deklaracji VAT, a wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty podatku nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem jest to, czy zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika przepis art. 74 O.p. stanowi samoistną podstawę prawną powstania nadpłaty w wyniku wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie jego żądaniu. Ponadto autor skargi kasacyjnej, dla poparcia swych twierdzeń, przywoływał zasadę efektywności prawa unijnego.

Natomiast organy podatkowe konsekwentnie wyrażały pogląd, że w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, brak jest podstaw prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej do zwrotu nadpłaty nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata jest konsekwencją wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wskazany pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku zasługuje na akceptację.

4.3. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są bezsporne. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.

W dniu 30 września 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów uznał, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy 77/388 w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe".

Skarżąca spółka wnioskiem z dnia 4 lutego 2011 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

4.4. Tuż po wejściu Polski do Unii Europejskiej ustawa Ordynacja podatkowa nie regulowała kwestii nadpłat w podatku powstałych w wyniku wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Lukę tą zlikwidowała ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745). W wyniku tej ustawy, która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. zmieniono art. 74, art. 78 § 5 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zmiany te wprowadziły analogiczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek jak w przypadku nadpłat będących konsekwencją wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym zrealizowano postulat równej ochrony wynikającej z prawa unijnego i prawa krajowego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-432/05 Unibet przeciwko Justitiekansler.

. 4.5. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zatem z tego unormowania wynika jednoznacznie, że określenie wysokości nadpłaty następuje przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany wnioskiem o zwrot nadpłaty w zakresie jego zasadności i wysokości. Warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług jest złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że złożony wniosek oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z uchwałą Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

4.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to w obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.

4.7. Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FSK 5/12, CBOSA).

4.8. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że do jego wniosku o zwrot nadpłaty zastosowanie ma art. 80 § 1 O.p. a nie art. 79 § 2 O.p. Należy jednak podkreślić, że ten pierwszy ze wspomnianych przepisów dotyczy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, a nie terminu dla złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Chodzi więc o sytuację, że to prawo już powstało na skutek czy złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, czy też na skutek złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można bowiem różnicować sytuacji prawnej podatników w zakresie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, zaś w innych określa sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.), zaś wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu.

4.9. Ponadto należy podkreślić, że upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p.). Mimo zatem istnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ustawodawca zakazuje wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. W kontekście tych regulacji trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że "gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, a nie z winy podatnika, nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność". Skoro więc nie dopuszczalne jest uchylenie niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia to oczywiste jest, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia krajowych przepisów w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro v. Valsts ieňçmumu dienests. W orzeczeniu tym wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały - w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie - że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni.

Podobne stanowisko ujęto także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA v. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate, dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

4.11. Reasumując, wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też Trybunału Sprawiedliwości. Zbliżony pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 marca 2014 r., I GSK 1134/12 oraz z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1512/13, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

4.12. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia za bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).