Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 149/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi P. L. – H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. L. – H. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący) była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia

[...] (nr [...]), odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] (nr [...]), podjętej wobec skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2002 r.

Wymienioną decyzją z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w zakresie podatku VAT za czerwiec 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy – 1,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc – 12,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż powodem określenia różnicy podatku odmiennie wobec deklaracji podatkowej było ustalenie, że podatnik dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego (w sumie 11.704,00 zł) z faktur wystawionych przez T.S. ([...] "A") za roboty budowlane. Według organu podatkowego, T.S. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, albowiem nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przy tym nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Odliczenie podatku z faktur podmiotu nieuprawnionego stanowiło, zdaniem organu, naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT).

W dniu [...] podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku VAT za czerwiec 2002 r. (w/w decyzji z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Według twierdzeń strony, ostateczna decyzja podatkowa wydana została

z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (tekst. jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT), § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT, a także art. 122 O.p.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT, w zakresie, w jakim stanowił o wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, był nieważny, gdyż wydany został z przekroczeniem umocowania ustawowego, a w konsekwencji oparcie na nim (przepisie) rozstrzygnięcia podatkowego spowodowało, że było ono w istocie pozbawione podstawy prawnej. Wskazano jednocześnie na naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, statuujących zasadę neutralności i konsumpcyjności podatku VAT, gdyż to wnioskodawca, jako podatnik podatku VAT, poniósł ciężar podatku w miejsce ostatecznego odbiorcy (konsumenta). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1625/06) stwierdzono, że niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych nie powinno ograniczać przysługującego nabywcy prawa do odliczenia. Według wnioskodawcy, naruszenie art. 122 O.p. polegało na tym, że ostateczna decyzja z dnia [...] wywołała skutki nie dające się pogodzić z wymogami praworządności.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Według organu podatkowego, stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w razie jego (prawa) oczywistego naruszenia, gdy organ wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na stronę obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi przyznania uprawnienia. Zdaniem tego organu, z przepisów wykonawczych, tj. § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT wynikało jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, czyli taki, który nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Organ zaakcentował, że prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ustawy VAT, realizowane może być jedynie na podstawie faktur nieobciążonych wadami prawnymi, pochodzącymi od podatników zarejestrowanych. Organ zwrócił uwagę, że pomimo wielokrotnego zajmowania się przepisami rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zgodności z ustawą zasadniczą, zastosowanej w sprawie regulacji wykonawczej.

W złożonym odwołaniu, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 210 O.p. z tego powodu, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przedstawionych argumentów, a mianowicie, iż właściwy urząd skarbowy w trybie decyzyjnym wymierzył wystawcy faktur – T.S., wynikający z nich (faktur), podatek VAT. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie próbował nawet uzyskać szczegółowych informacji związanych z opodatkowaniem T. S., co stanowiło o naruszeniu art. 124 O.p. Organ podatkowy, eksponując literalne brzmienie spornych przepisów zapomina, że w procesie interpretacji prawa podatkowego należy uwzględniać także inne rodzaje wykładni. Pomijając te inne metody wykładni,

a zwłaszcza funkcjonalną, organ zagubił - w opinii pełnomocnika - cel regulacji całej ustawy VAT, przede wszystkim w zakresie podstawowej zasady neutralności. W dalszej części odwołania powtórzono stanowisko sprecyzowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Decyzją wydaną w trybie odwoławczym (decyzja z dnia [...]., nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty naruszenia prawa:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędną ich interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie;

- § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT w związku z art. 19 ust. 5 ustawy VAT, wskutek ich zastosowania, a w ten sposób uchybienie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP;

- art. 122, art. 124 oraz art. 210 O.p.;

- art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację prezentowaną w toku administracyjnego postępowania nadzwyczajnego. Nadto, odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe pozbawione są kompetencji oceny zgodności z Konstytucją przepisów podustawowych, zauważono w skardze, że również organy mają obowiązek respektować zasadę demokratycznego państwa prawnego

i pewności prawa w oparciu o regulację ustawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, taksatywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p.

Strona skarżąca, zarówno w administracyjnym postępowaniu nadzwyczajnym, jak i przed Sądem administracyjnym, podstawy swojego żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku VAT upatrywała zasadniczo

w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., według którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten, jako jedyny spośród podstaw nieważności, wymieniony został w ramach zarzutów skargi (odpowiednio zarzutów odwołania i wniosku o stwierdzenie nieważności).

W istocie jednak, obok tego, strona wskazywała na inną jeszcze przyczynę nieważności, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Do takiego bowiem wniosku zmierzała część argumentów skargi (oraz postępowania podatkowego), w ramach których wywodzono, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, albowiem art. 19 ust. 5 ustawy VAT zawierał jedynie delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do unormowania terminów obniżenia podatku, innych niż określone w ustawie, natomiast nie dawał możliwości określenia sytuacji, w których odliczenie podatku na podstawie faktury nie przysługuje. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że decyzja nie zawiera podstawy prawnej, gdy opiera się na przepisach aktu normatywnego, w którym organ przekroczył upoważnienie lub go nie posiadał (wyrok z dnia 9 czerwca 1993 r., sygn. akt I SA/Wa 1729/92, publ. ONSA nr 3/1994, poz. 100; podobnie wyrok z dnia 22 października1998 r., sygn. akt I SA 510/98, publ. LEX nr 45894 oraz wyrok z dnia

4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 275/00, niepubl.).

Niezależnie od tego, czy argumenty strony skarżącej, podważające zasadność oparcia decyzji w sprawie podatku VAT (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]), na przepisach wykonawczych, jej zdaniem niekonstytucyjnych, rozpatrywać w ramach podstawy nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (rażące naruszenie prawa), czy też pkt 2 tego artykułu (wydanie decyzji bez podstawy prawnej), to nie były one słuszne, gdyż przedmiotowe unormowanie rozporządzenia VAT (§ 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/) nie uchybiało ustawie zasadniczej.

Według § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że rację ma skarżący twierdząc, że art. 19 ust. 5 ustawy VAT nie zawierał umocowania do wydania przytoczonego przepisu wykonawczego, jednakże nie oznacza to, że rozporządzenie w analizowanym zakresie nie miało podstawy ustawowej w ogóle. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie kilkunastu przepisów upoważniających, co stwarzać mogło pewną trudność w odszukaniu właściwych unormowań. Tym niemniej analiza odpowiednich przepisów upoważniających oraz przepisów wymienionego rozporządzenia nakazuje uznać, że

§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT miał podstawę w art. 23 pkt 1 ustawy VAT, według którego, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług oraz przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Wystarczy wskazać, że przepis ustawowy (art. 23 pkt 1) traktowany był jako podstawa rozporządzenia (w przedmiotowym zakresie) przez Trybunał Konstytucyjny, który kilkakrotnie badał zgodność z Konstytucją przepisów kolejnych rozporządzeń, zawierających określenie przypadków, w których odliczenie podatku nie przysługiwało (m. in. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, publ. OTK Nr 4/1998, poz. 51, wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, publ. OTK Nr 8/2001, poz. 257).

Z kolei drugi ze wskazywanych przez stronę przepisów wykonawczych, § 34 rozporządzenia VAT, miał podstawę w art. 32 ust. 5 ustawy VAT, który upoważniał właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także - fakultatywnie - wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych podatników. Według powołanego § 34, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy VAT (pkt 1) oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy (pkt 2). Przepis ten (§ 34) otwierał rozdział 13 rozporządzenia VAT, zatytułowany "Zasady wystawiania

i przechowywania faktur oraz not korygujących", ale przede wszystkim, wskazanie podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur mieściło się w pojęciu "zasad wystawiania faktur", czyli zgodnie z treścią upoważnienia ustawowego.

Należało dalej uznać, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT, nie tylko miał formalną podstawę ustawową, ale też pod względem treściowym zachował wykonawczy względem ustawy charakter.

Według art. 19 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2,

a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego,

z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Brzmienie przytoczonych przepisów miarodajne jest dla oceny niniejszej sprawy.

Wymienione unormowanie, statuując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymaga w tym celu spełnienia dwóch przesłanek: nabycia towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także posiadania faktury VAT, z której wynikać ma kwota podatku naliczonego przy tym nabyciu przez dostawcę. Oznacza to, że ustawodawca uzależnił prawo do obniżenia podatku należnego także od spełnienia wymogu formalnego

w postaci posiadania faktury VAT. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy VAT wyraźnie wskazuje rodzaje dokumentów, z których wynikać może, ze skutkiem dla prawa do odliczenia, kwota naliczonego podatku VAT, gdyż - obok faktur VAT - wymieniono tu również dokumenty celne oraz decyzje, ale takie tylko, o których mowa w art. 11b (na podstawie § 45 - § 47 rozporządzenia VAT za fakturę uważa się określone dokumenty, co odnosi się do szczególnego rodzaju sytuacji, nie mających w sprawie miejsca). Ustawodawca przywiązuje więc wagę do sposobu udokumentowania kwoty podatku podlegającej odliczeniu, nie pozwalając na jej dowodzenie w inny sposób. W takim zaś wypadku, wymóg posiadania faktury odnieść należy do faktury VAT wystawionej zgodnie

z przepisami VAT. Te zaś stanowiły przede wszystkim, że - jak to przytoczono (§ 34 rozporządzenia VAT) - faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy (z wyjątkiem podatników zwolnionych od podatku bądź wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku). Pojęcie "zarejestrowanego podatnika" odnosi się do podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy (§ 2 pkt 4 rozporządzenia). Według art. 9 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy o których mowa w art. 5, byli obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, przy czym obowiązek rejestracji nie dotyczył podatników zwolnionych od podatku oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione (art. 46 zawierał regulację przejściową, związaną z ogłoszeniem ustawy - przypis).

Poza tym, z art. 32 ust. 1 ustawy VAT wynika, że wymogi faktur, obejmują również dane dotyczące podatnika i nabywcy, do których - zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia VAT - zaliczają się numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Tymczasem posługiwanie się numerami identyfikacyjnymi (odpowiednio numerami tymczasowymi) przy wystawianiu faktur VAT, łączy ustawa z faktem zarejestrowania dla celów podatku VAT. Z przepisu ust. 8 art. 9 ustawy VAT wynika bowiem dla zarejestrowanych podatników VAT obowiązek umieszczania numeru identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach (z tym, że w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany, podatnik obowiązany był posługiwać się numerem tymczasowym).

W świetle tego, co zostało powiedziane, przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT precyzował regulację ustawową, stanowiąc wprost (w istotnej dla sprawy części), że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższego wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwzględnym i podlega określonym

w przepisach ograniczeniom, w tym ze względu na niespełnienie wymogu posiadania prawidłowej faktury, przez co rozumieć także należy posiadanie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony (niezarejstrowany). Po wtóre zaś, co zaznaczono wyżej, przepisy rozporządzenia VAT, w omówionym zakresie, nie naruszały wymogów Konstytucji, określonych w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 w związku z art. 84 ustawy zasadniczej, albowiem zachowany został ich wykonawczy (względem ustawy) charakter, gdyż - w sposób zrozumiały dla podatników - powtarzały w istocie zasady, dające się wyprowadzić z ustawy.

Za zgodnością z Konstytucją przepisów wykonawczych, regulujących wymogi faktur, a w tym określających, że uprawnionymi do ich wystawienia są jedynie podatnicy zarejestrowani, jak również w zakresie określenia, że odliczenie nie przysługuje

z faktury pochodzącej od podmiotu niezarejestrowanego - opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 409/04, publ. LEX nr 171741) oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 652/06, niepubl.).

Gdy zaś chodzi o przywoływane w skardze orzeczenie tutejszego Sądu (z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06), z którego wynikało, że brak rejestracji wystawcy faktury, nie powinien ograniczać nabywcy towaru w odliczeniu podatku, to jak wynika z tego wyroku, dotyczył on sprawy podatku VAT za trzeci kwartał 2005 r., zaś podstawą oceny sądowej było stwierdzenie niezgodności nowych przepisów ustawy VAT (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z prawem wspólnotowym, a przez to, wskazane stanowisko Sądu, nie mogło być zestawiane z okolicznościami niniejszej sprawy, odnoszącej się do wymiaru podatku VAT za czerwiec 2002 r.

Skoro zatem, jak to powyżej przedstawiono, prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy VAT) jest prawem warunkowym, a dla jego realizacji konieczne jest (między innymi) posiadanie faktury VAT, wystawionej zgodnie

z obowiązującymi przepisami (także przez podmiot zarejestrowany), to trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że nie było powodów do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z tego właśnie względu pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku z faktury podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia).

Przedstawionej oceny nie mogły podważyć pozostałe argumenty skargi,

w szczególności nawiązujące do charakteru podatku VAT, czy też sposobu jego "funkcjonowania". Twierdzenia skargi, w dużej mierze słuszne na poziomie ogólnym, opisującym model podatku, nie mogły być skutecznie przeciwstawione jasnym, jednoznacznym przepisom prawa, regulującym wymóg posiadania prawidłowej faktury. Zdaniem Sądu, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało też znaczenia, że na podstawie stosownych decyzji, zobowiązanym do zapłaty podatku VAT, został wystawca faktur T. S., albowiem uznanie spełnienia wymogu formalnego odliczenia (przez skarżącego), w postaci posiadania właściwego dokumentu, nie zapewniała decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., co jednoznacznie wynikało z art. 19 ust. 2 ustawy VAT (a contrario). Z tej też przyczyny, brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii określenia T.S. zobowiązań w podatku VAT nie mogło rzutować na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe powody, skargę strony, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).