Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 397/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 6pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2023 r., nr 1201-IOP1-1.4103.7.2022.14 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4816 zł (cztery tysiące osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 30 czerwca 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił V. sp. z o.o. z siedzibą w N.– nazywanej dalej "Spółką" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 15 grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 24 października 2019 r. raz jeszcze określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości niższej niż to wykazano w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał 22 lutego 2021 r. decyzję, którą utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W 2012 r strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (zakup i sprzedaż) okien dachowych, dodatków i akcesoriów do okien dachowych (markizy, rolety, żaluzje, moskitiery, drążki, zamki, siłowniki, sterowanie elektryczne), folii dachowych, schodów strychowych, akcesoriów do schodów strychowych, paneli solarnych, bram garażowych.

Na skutek postępowania kontrolnego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie miał zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w zakresie w jakim dokumentowały nabycie usług informatycznych, poligraficznych, marketingowych, doradczych i prawniczych, tj. usług niezwiązanych z jej sprzedażą opodatkowaną. Według organu usługi te były w całości związane bezpośrednio z przychodami opodatkowanymi jej spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy. Ponadto Spółka miała ująć w swoich rozliczeniach faktury, które dokumentowały usługi, które w całości lub w przeważającej części nie były związane z jej sprzedażą opodatkowaną, natomiast w całości łub w zdecydowanej części związane one były bezpośrednio z przychodami opodatkowanymi jej spółek zależnych.

Uzupełniając postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji miał ponadto ustalić, że Spółka odgrywała zasadniczą rolę w grupie spółek, gdyż była spółką kontrolującą pozostałe spółki z grupy.

Posiadała 100 % udziałów w kapitale V.1 GmbH i V.2 Srl. Natomiast w kapitale V.3 kontrolowana Spółka posiadała 49% udziałów. Ze względów ekonomicznych większość transakcji dostaw towarów w ramach grupy rozpoczynało się w V.sp. z o. o. Spółka zobowiązana była do współpracy z nabywcą w zakresie marketingu na rynkach docelowych, prowadziła ogólną politykę magazynową właściwą dla danego rynku, ustalała politykę cenową i rabatową, określała ogólne warunki sprzedaży, przyjmowała zamówienia od nabywcy, zarządzała zapasami i magazynem, w zależności od uzgodnień stron – koordynowała transportem towarów sprzedawanych do nabywcy, rozpatrywała reklamacje na poziomie producenta oraz zarządzała wizerunkiem Grupy V.4. Natomiast spółki zależne w związku z dystrybucją towarów na rynku docelowym odpowiedzialne były za realizację dystrybucji oraz organizację działań marketingowych na rynku docelowym, odpowiadały za utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z klientem, przyjmowanie zwrotów towarów na poziomie odbiorcy docelowego, dystrybucję materiałów informatycznych i reklamowych, planowanie wielkości zapotrzebowania i składania zamówień, zarządzanie zapasami i magazynem oraz w zależności od uzgodnień stron transakcji, spółki odpowiadały za organizację transportu w zakresie zakupu. W zakresie administracji spółki odpowiadały za księgowanie, zakup i sprzedaż, zarządzanie swoimi finansami, obsługę prawną, IT, HR. W dalszej kolejności, jako aktywa używane zarówno przez Spółkę jak i jej spółki zależne w jednakowym wymiarze przedstawiono m.in.: sprzęt i pomieszczenia biurowe, oprogramowanie komputerowe do sterowania gospodarką magazynową, do zarządzania sprzedażą i zakupami, zasoby ludzkie w postaci personelu magazynowego oraz biurowego. W zakresie ryzyk podejmowanych przez Spółkę obciążona ona była ryzykiem związanym z dostawą tj. ryzykiem utraty i uszkodzenia towarów w transporcie i ryzykiem opóźnienia w dostawie. Ryzyko to było jednak ograniczone wzajemnymi uzgodnieniami oraz przez fakt, iż spółka realizowała dostawę przez podmiot zewnętrzny, który ponosił odpowiedzialność za terminowość dostaw. Ponadto Spółka obciążona była ryzykiem inwentarzowym związanym z magazynowaniem towarów, które spółka zamówiła i na które nie ma zbytu. Jednocześnie spółka ponosiła ryzyko zniszczenia i utraty towarów w czasie magazynowania. Natomiast spółki zależne obciążone były ryzykiem kredytowym dotyczącym sprzedaży towarów do niepowiązanych klientów, ryzykiem inwentarzowym dotyczącym magazynowania towarów, ryzykiem rynkowym i walutowym.

Ponadto w zależności od uzgodnień stron Spółka ponosiła ryzyko utraty i uszkodzenia towarów w transporcie.

Z kolei w zakresie przewidywanych kosztów transakcji Spółka zobowiązana była do ponoszenia m.in. kosztów wsparcia dla nabywcy poprzez obsługę zamówień, wsparcie administracyjne i marketingowe, koszty sprzedaży towarów w zależności od uzgodnień stron, koszty transportu i ubezpieczenia, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego, natomiast spółki zależne ponosić miały m.in. koszty dystrybucji towarów na rynku docelowym - koszty transportu, koszty marketingowe, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego.

W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że Spółka ujęła w rozliczeniu faktury dokumentujące wykonanie usług, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki

Stąd też, zdaniem organów w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. ; dalej jako "u.p.t.u.") Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w zakresie w jakim dokumentowały nabycie usług niezwiązanych z jej sprzedażą opodatkowaną.

2.1. W skardze na powyższą decyzję podniesiono między innym zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez wydanie decyzji pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy miały bezzasadnie przyjąć, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia 4 grudnia 2017 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania "w sprawie o podejrzenie przestępstwa/wykroczenia z art. 76 § 2 inne kks /VAT/, z art. 56 § 2 inne kks /CIT/". Tymczasem nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a zebrane w sprawie materiały (w szczególności pismo Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 września 2017 r.) wskazują na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki miało charakter wyłącznie instrumentalny, a jego celem było jedynie zapewnienie organom podatkowym możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego po upływie okresu przedawnienia.

2.2. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 453/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił powyższą skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 lutego 2021 r.

W motywach wyroku WSA w Krakowie wskazał, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zasługiwał na aprobatę.

Dalej, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), zwrócił uwagę, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Ustawa z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm. zm.; dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.; dalej jako "k.k.s."), z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W świetle powyższego WSA w Krakowie przyjął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo wskazano, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych, istnieje konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z takiego stwierdzenia nie sposób jednak wywieść wniosku, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania. Zdaniem WSA w Krakowie, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i jednoznacznie wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organ, ponownie rozpoznając sprawę, miał przedstawić stosowne dowody oraz opisach czynności procesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie mógł poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ został zobowiązany do wyjaśnienia, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

2.3. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 8 marca 2023 r. (nr 1201-IOP-1.4103.7.2022.14), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po raz kolejny utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 24 października 2019 r. (nr 358000-CKK3-1.4103.7.2017.140).

W zakresie wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ wyjaśnił między innymi, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. powinien był upłynąć z końcem 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. powinien był upłynąć 31 grudnia 2018 r. Tym niemniej, zdaniem organu, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu ponieważ w sprawie ziściła się przesłanka wyrażona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a równocześnie nie dostrzegł okoliczności, które przemawiałyby za tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny w rozumieniu wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Przedstawiając chronologię czynności organ wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 4 grudnia 2017 r. Następnie pismem z 11 grudnia 2017 r. organ powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Spółce 15 grudnia 2017 r., natomiast pełnomocnik strony odebrał je 25 grudnia 2017 r.

Wyjaśniając zaś przyczyny, ze względu na które wszczęcie tego postępowania nie nosiło cech instrumentalnych, organ w pierwszej kolejność wymienił czynności podjęte w jego toku. W ich wyniku organ prowadzący postępowanie karne skarbowe miał przedstawić 7 listopada 2018 r. G. K. (prezesowi zarządu Spółki) zarzuty. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane 26 września 2018 r. Organ podkreślił przy tym, że czas potrzebny do wydania tego postanowienia wiązał się między innymi z tym, że na dzień przez wyznaczonym terminem przesłuchania, tj. 25 kwietnia 2018 r., G. K. złożył wniosek o przesunięcie tej czynności z uwagi na planowany wyjazd. Stąd też do jego przesłuchania doszło dopiero 18 czerwca 2018 r.

Ponadto organ zaznaczył, że samo postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wyłącznie w oparciu o z art. 303 k.p.k. tj. "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego". Kontrolę podatkową wszczęto 19 czerwca 2015 r., a w jej trakcie organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że zakupy usług informatycznych, poligraficznych, marketingowych, doradczych i prawnych nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki lecz związane były z przychodami opodatkowanymi pozostałych spółek z grupy. Oznacza to, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W realiach sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło zatem ustaleń dowodowych poczynionych wobec samej Spółki, ale było ich konsekwencją. U podstaw tego postępowania leżały zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wynikające z analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym zakończonym decyzją podatkową i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją.

Dalej organ ustosunkował się do argumentów pełnomocniczki Spółki, w której ocenie, o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego miały świadczyć następujące okoliczności:

- inicjatorem wszczęcia postępowania k.k.s. był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, o czym świadczy korespondencja DIAS i Naczelnika MUS;

- wszczęcie postępowania k.k.s. nastąpiło na niecałe 3 tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki;

- brak podstaw do wszczęcia postępowania k.k.s., ponieważ nie występowała merytoryczna podstawa do wszczęcia postępowania przygotowawczego;

- w momencie wszczęcia postępowania k.k.s. toczyły się jeszcze postępowania odwoławcze, przy czym w tym czasie oczywistym było, że niedługo się zakończą bo pismem z 28 listopada 2017 r. Spółka wypowiedziała się w spawie zebranego materiału dowodowego;

- DIAS wydał decyzję w zakresie VAT zaledwie 4 dni po tym jak skierowano do Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- DIAS uchylił decyzję Naczelnika MUCS co oznacza, że w oparciu o treść decyzji nieostatecznych zawierających istotne braki doszło do wszczęcia postępowania k.k.s.;

- w postępowaniu k.k.s. nie zostały podjęte praktycznie żadne czynności- pierwsza czynność została podjęta dopiero w po upływie blisko 5 miesięcy od momentu rozpoczęcia tego postępowania, z kolei do przesłuchania prezesa Spółki Pana G. K. w charakterze świadka doszło 18 czerwca 2018 r., a w dniu 7 listopada 2018 r. przesłuchano go jako podejrzanego;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano tylko wobec jednego członka zarządu Spółki tj. wobec prezesa Spółki, z niewiadomych przyczyn pominięto drugiego członka zarządu.

W tym zakresie organ podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W tym przypadku zaś było następstwem długotrwałego i wielowątkowego postępowania dowodowego, a co za tym idzie było jego logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Podkreślił przy tym, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w czerwcu 2015 r., czyli dużo wcześniej przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast sama okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie to zostało wszczęte tylko dla tego celu.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że inicjatorem wszczęcia postępowania karnego skarbowego był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Przyznał przy tym, że organ ten zwrócił się w piśmie z 22 września 2017 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji odnośnie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Akta sprawy miały zaś wpłynąć do organu wraz z odwołaniem Spółki 4 sierpnia 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższe pismo, stwierdził m.in., że pismem z 27 września 2017 r. zwrócił się Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z zapytaniem czy w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-XII 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Z kolei Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 6 grudnia 2017 r. poinformował Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o wszczęciu w 4 grudnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 §2 i inne k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług. Analizując chronologię w/w pism trudno zgodzić, się z twierdzeniem pełnomocniczki, iż inicjatorem wszczęcia postępowania karnego skarbowego był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, co miałoby świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu instrumentalności postępowania karnego skarbowego nie można także łączyć z krótkim okresem dzielącym jego wszczęcie a upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeżeli bowiem istnieją podstawy do wszczęcia tego postępowania, to bezpośrednia bliskość terminu przedawnienia nie może mieć znaczenia. Jeżeli zatem Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie tego postępowania dopiero w grudniu 2017 r., nie miał podstaw, aby tego postępowania nie wszczynać.

W zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz oceny ziszczenia się przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 u.pt.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powtórzył argumentację przedstawioną w swojej wcześniejszej decyzji, tj. decyzji z 22 lutego 2021 r.

3.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 marca 2023 r. pełnomocniczka strony sformułowała między innymi zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez wydanie decyzji pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 4 grudnia 2017 r. postępowania "w sprawie o podejrzenie przestępstwa/wykroczenia z art. 76 § 2 inne kks /VAT/, z art. 56 § 2 inne kks /CIT/", mimo że nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a zebrane w sprawie materiały (w szczególności pismo Dyrektora IAS z dnia 22 września 2017 r.) wskazują na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki miało charakter wyłącznie instrumentalny i jego celem było jedynie zapewnienie organom podatkowym możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego po upływie okresu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji, pomimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia Dyrektor IAS powinien był uchylić Decyzję I Instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

3.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowanie prowadzonego względem Spółki, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.4. W piśmie z 8 majka 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania, wypowiadając się w nim krytycznie zarówno co do oceny zawartej w zaskarżonej decyzji dotyczącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i merytorycznych podstaw odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

4.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że kontrolowana decyzja została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 453/21). Tym samym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie, czy zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") organ zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych we wspomnianym wyroku.

Wyjaśnić przy tym należy, że przez "ocenę prawną", o której jest mowa w art. 153 P.p.s.a. rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem.

Biorąc pod uwagę, że w świetle zawartej we wspomnianym wyroku oceny prawnej oraz sformułowanych w nim wskazań co do dalszego postępowania, zasadniczym zadaniem organu było rozważenie, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu odsunięcia w czasie terminu upływu przedawnienia – należy przyjąć, że w tym zakresie organ sprostał nałożonemu nań obowiązkowi. W tym zakresie rozstrzygnięcie organu zostało opatrzone wywodami, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Innymi słowy są one na tyle wyczerpujące i jasne, że można na ich podstawie zrozumieć podstawę faktyczną i prawną decyzji. Przy czym oceniając tę okoliczność organ miał kierować się wytycznymi wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Również w tym zakresie organ uwzględnił w wystarczającej mierze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ. Przeciwnie, należy ocenić ją krytycznie, a w konsekwencji dostrzec, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c O.p. Sąd przy tym w pełni podziela stanowisko wyrażone przez pełnomocniczkę Spółki w skardze wywiedzionej od tej decyzji.

4.3. Sąd nie przedstawia szerzej w tym miejscu znaczenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), to bowiem już uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 453/21)

Należy jednak dostrzec, że jakkolwiek NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego – z jej uzasadnienia wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny. Przykładowo można wskazać na: bliskość pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zakres efektywnych działań procesowych podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego; czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego.

4.4. W tym kontekście w sposób oczywisty narzuca się pierwsza z wymienionych kwestii, czyli wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których postępowanie to miało dotyczyć. Okoliczność ta powinna zatem wzbudzić obawę, że postępowanie to miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu czasu potrzebnego na rozstrzygnięcie sprawy. Nie może jednak sama z siebie skutkować sformułowaniem jednoznacznego wniosku co do instrumentalności tego postępowania.

Tym niemniej – jak trafnie dostrzegła to pełnomocniczka Spółki – wszczęcie tego postępowania można powiązać z aktywnością organu odwoławczego. Świadczy o tym w pierwszej kolejności treść samego pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 września 2017 r., w którym organ ten wyraźnie zaznaczył, że skierował swoje pytanie do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w celu ustalenia, czy "zobowiązania za ten okres – nie ulegają przedawnieniu z końcem 2017r." (k. 40, tom I akt administracyjnych). W efekcie tego pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zwrócił się 27 września 2017 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wskazanie, czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Następnie zaś Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w pismem z 6 grudnia 2017 r. powiadomił Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie o wydaniu 4 grudnia 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Na podstawie powyższego można wnosić, że skoro Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie po tym, jak 30 czerwca 2017 r. wydał decyzję, a jednak nie wszczął w tamtym czasie postępowania karnego skarbowego, zamiast tego czekając go grudnia 2017 r. – zwłoka ta nie była przypadkowa, a sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego powodowany był "przypomnieniem" ze strony organu drugiej instancji. Jeżeli bowiem – tak jak podkreślał to organ w motywach kontrolowanej decyzji – podstawą do wszczęcia tego postępowania powinny być ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, fakt wydania odpowiedniego postanowienia dopiero w grudniu, a co więcej po tym jak do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dotarły odpowiednie pytania o to, czy prowadzi on postępowanie karne skarbowe – powinien był wzbudzić jednak wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Fakt ten nabiera tym większego znaczenia, że organ drugiej instancji wydał decyzję zaledwie 11 dni przed końcem roku – czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia części z zobowiązań podatkowych.

4.5. Kolejną okolicznością, która powinna była doprowadzić organ do wniosku, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny był zakres czynności dowodowych podjętych przez organ pierwszej instancji.

Okoliczność ta jest o tyle istotna, że zasadniczą przyczyną ze względu, na którą decyzją z 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2017 r. było niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego oraz pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy części dowodów przedstawionych przez Spółkę (s. 15-16 decyzji). W konsekwencji dalsze postępowanie dowodowe zajęło organowi pierwszej instancji blisko dwa lata, skoro kolejną decyzję wydał dopiero 24 października 2019 r.

4.6. Rozpiętość czasowa pomiędzy wydaniem decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy a ponownym zakończeniem postępowania podatkowego na poziomie organu pierwszej instancji każe natomiast poddać w wątpliwość celowość oraz efektywność działań procesowych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że najistotniejszym zdarzeniem, które wystąpiło w toku postępowania karnego skarbowego było jego przejście z fazy in rem do fazy ad personam w związku w wydaniem 26 września 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów G. K., a następnie przedstawieniem tych zarzutów 7 listopada 2018 r. Rzecz jednak w tym, że przedstawiając swoją ocenę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uwypuklał rolę decyzji podatkowej, jako punktu odniesienia dla momentu, w którym należało wszcząć postępowanie karne skarbowej, podkreślając przy tym znaczenie przedstawionych w nim ustaleń stanu faktycznego oraz materiału dowodowego, na podstawie którego ta decyzja została wydana. Tymczasem nie dość, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji 30 czerwca 2017 r. została w całości uchylona, to – jak już zostało to zaznaczone – organ ten miał przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.).

Tym samym można wnosić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo braku ku temu podstaw. W ocenie Sądu powyższe znajduje potwierdzenie również w tym, że pomimo przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu Spółki nie został sformułowany akt oskarżenia, zamiast tego postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. organ zawiesił całe postępowanie karne skarbowe z uwagi na przedawnienie karalności czynów z dniem 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że prowadząc postępowanie karne skarbowe przeszło rok (od 4 grudnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.), organ nie zebrał wystarczającego materiału, aby wyszło ono poza etap przygotowawczy.

Powyższe należy wiązać z dwiema kwestiami: podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przy niedostatecznym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego; niewystarczającą aktywnością organu w ramach postępowania karnego skarbowego. Oba te wnioski należy uznać za trafne.

O pierwszym z nich była już mowa, w przypadku zaś drugiego o nieefektywności działań organu świadczy chociażby to, że w istocie rzeczy przeprowadził on cztery czynności dowodowe: 12 stycznia 2018 r. przesłuchał pierwszego świadka, 18 czerwca 2018 r. przesłuchał G. K. natomiast 3 lipca 2018 r. przesłuchał K.M. (drugiego członka zarządu spółki). Ostatnią czynnością było ponowne przesłuchanie G. K. 7 listopada 2018 r. po przedstawieniu mu zarzutów (s. 27 decyzji). Przy czym, z uwagi na to, że 31 grudnia 2018 r. nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanych mu czynów, postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. organ zawiesił postępowanie. Tym samym spośród 26 zdarzeń wyliczonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tylko cztery z nich w rzeczywisty sposób służyły realizacji celów postępowania przygotowawczego, o których jest mowa w art. 297 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 114 K.k.s. Na pozostałe czynności składały się notatki urzędowe, wezwania na przesłuchanie oraz postanowienia o przedłużeniu postępowania. W ocenie Sądu, taki przebieg postępowania świadczył o tym, że podejmowane czynności miały jedynie pozorować realizację jego celów.

4.7. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wykazał wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowaną decyzją, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym koniecznym okazało się nie tylko uchylenie decyzji organu drugiej instancji, ale również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 czerwca 2017 r.

4.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.