Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 132/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2; art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3, 3a.
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 353/21 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 11 maja 2021 r., nr SKO-53-68/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 353/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej również: SKO lub Kolegium) z 11 maja 2021 r., nr SKO-53-68/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 27 grudnia 2018 r. Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., korygując jednocześnie deklarację na podatek od nieruchomości za ww. okres. We wniosku określono wysokość nadpłaty, która wynikała z różnicy dokonanych wpłat i wysokości podatku wskazanego w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości (która została załączona do wniosku). Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, iż w złożonych korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2018 pomniejszono wartość budowli o urządzenia, które znajdują się wewnątrz budynków. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki rozdzielnie wnętrzowe 15kV, będące urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku stacji, niezależnymi od konstrukcji budynku, nie podlegają podatkowi od nieruchomości – jest to bowiem element stanowiący wyposażenie budynku, niezwiązany trwale z budynkiem.

Decyzją z 30 listopada 2020 r. Prezydent Grudziądza odmówił Spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 133.819 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę 2.213.911 zł. Zdaniem Organu pierwszej instancji zaliczenie obiektów do budowli jest niezależne od tego, w jakim miejscu są usytuowane. Nie ma zatem przeszkód aby były umieszone również wewnątrz budynków. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym opinii biegłych, Prezydent powziął w rezultacie wniosek, że mimo iż w budynku, to jednak sporna infrastruktura składa się na sieć techniczną (elektroenergetyczną) i jako taka stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej: u.P.b.). Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, stanowi (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla.

SKO zaskarżoną decyzją z 11 maja 2021 r. uznało rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Kolegium potwierdziło także, że sporne obiekty (w tym transformatory, urządzenia rozdzielcze) stanowią część sieci elektroenergetycznej, albowiem składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) i są niezbędne dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. SKO podkreśliło, że powołani w sprawie biegli posiadali wiadomości specjalistyczne w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej, opisali przy tym po dokonaniu oględzin i zidentyfikowaniu poszczególnych obiektów i urządzeń w sposób logiczny elementy tej sieci i zależności występujące pomiędzy nimi. W ocenie Organu drugiej instancji powołanie biegłych było zatem uzasadnione i przyczyniło się do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami i stanem faktycznym sprawy. Z opinii biegłych wynika, że transformatory i urządzenia rozdzielnic opisane w tej opinii tworzą z pozostałymi elementami sieci jedną całość techniczno-użytkową, która posiada określoną funkcjonalność niezbędną do przesyłu energii do odbiorców. Transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, ponieważ umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na odległość) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczenie energii do odbiorców. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii przez skierowanie jej do odbiorców. Stanowisko biegłych pozwala na stwierdzenie, że transformatory i rozdzielnice są to niezbędne elementy sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby funkcjonowanie całej sieci, co wskazuje na służebny ich charakter wobec pozostałych elementów tej sieci. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., jak i od 28 czerwca 2019 r. sporne urządzenia powinny być uwzględniane przy opodatkowaniu budowli.

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał rację organom, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, stanowiąc z nią całość techniczno-użytkową i umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do 28 czerwca 2015 r. kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało ustalenie, że budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o określonym charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W kontekście tego, Sąd wskazał, że z wydanej przez biegłych opinii wynika, iż urządzenia elektroenergetyczne znajdują się w obiektach, które są trwale związane z gruntem, obiekty te są wydzielone w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Pozwala to na stwierdzenie, że obiekty, w których umieszczone są urządzenia elektroenergetyczne, stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), czego Skarżąca nie kwestionuje. Przeprowadzono wizje lokalne wszystkich obiektów. Biegli zdefiniowali takie pojęcia jak sieć elektroenergetyczna, stacja elektroenergetyczna, stacja transformatorowa, rozdzielnia, transformator, rozdzielnica oraz dokonali ich opisu. Sieć elektroenergetyczna to zespół urządzeń technicznych, połączonych odpowiednio linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych przeznaczonych do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. W swojej opinii biegli podkreślili, że sporne urządzenia należą do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej, są elementem tej sieci, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Nie tworzą natomiast takiej całości z obiektami, w których są zlokalizowane.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową i umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Poszczególne elementy sieci nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej użytecznej funkcji. Tym samym wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze, pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.P.b., przedmiotowe urządzenia składają się na całość techniczno-użytkową - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił także, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wykluczają, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca zastępowana przez radcę prawnego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe, oraz w zw. z art. 1 u.P.b., w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe, oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 u.P.b. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym integralną część budowli podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, a ponadto nie podlegają regulacji ustawy – Prawo budowlane, a także, że urządzenia techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe budynków, stanowią odrębny od budynku, w którym się znajdują, przedmiot opodatkowania;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe, stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy przesłanka całości techniczno-użytkowej nie zostaje spełniona, w sytuacji gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne,

b. błędną wykładnię pojęć opartą o ich znaczenia słownikowe, podczas gdy art. 217 Konstytucji RP umożliwia przy dokonaniu analizy pojęć w oparciu o przepisy podatkowe odesłanie jedynie do przepisów ustawy, w tym wypadku ustawy – Prawo budowlane, co w konsekwencji doprowadziło do wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie niniejszej sprawy,

a w konsekwencji odstąpienie przez Sąd od ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą ww. urządzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy nie doszło do zmiany przepisów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem powierzenia przez organ biegłym sądowym z dziedziny budownictwa dokonania wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, tj. ustalenia przez biegłych kwalifikacji obiektów budowlanych wyszczególnionych we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, i oparcie się przez organ na definicjach kluczowych dla sprawy pojęć dokonanej przez ww. biegłych, w sytuacji gdy wykładni przepisów winny dokonywać organy administracyjne i sądy, zaś wypowiedzią biegłego mogą być objęte wyłącznie wiadomości specjalne dotyczące kwestii technicznych, które dopiero następnie mogą być podstawą analizy prawnej organu, a także oparcie wyroku o definicje pojęć sformułowane przez ww. biegłych,

b. art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe bezkrytycznego oparcia się przez organ podatkowy na opinii biegłych w zakresie odnoszącym się do oceny roli urządzeń stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatorów, rozdzielni wnętrzowych i baterii akumulatorów w procesie przesyłu, dystrybucji energii i wywiedzenia z treści tej opinii oprócz istnienia związku funkcjonalnego, również związku techniczno-użytkowego tych urządzeń i swoistego rodzaju nierozłączności funkcjonalnej urządzeń z siecią elektroenergetyczną z pominięciem argumentacji Skarżącej i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej oceny prawnej stanu faktycznego,

c. art. 2a O.p. w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 u.P.b. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w decyzji organu podatkowego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.P.b.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zażądała również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na kwestii czy transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz bateria akumulatorów tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są jej częścią i stanowią w związku z tym element budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3 pkt 3 u.P.b. (stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji), czy też są odrębnymi od sieci urządzeniami technicznymi, które nie mogą być identyfikowane jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pogląd prezentowany przez skarżącą Spółkę).

Składowi orzekającemu znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21, którym Sąd uchylił niekorzystny dla strony Skarżącej wyrok pierwszoinstancyjny oraz decyzję organu odwoławczego, a dotyczący tego samego przedmiotu opodatkowania. Tym nie mniej zauważyć należy, że orzeczenie to odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. Tymczasem analizowana sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w roku 2013.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

W zbieżnych kwestiach faktycznych odnoszących się do stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3672/21, którego stanowisko oraz argumentację skład orzekający niniejszą sprawę w pełni podziela

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz z transformatorami, urządzeniami rozdzielczymi oraz bateriami akumulatorów stanowiły wraz z siecią elektroenergetyczną - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.P.b. - całość techniczno-użytkową, a w efekcie jeden obiekt budowlany, jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, że "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r. O identyfikacji stacji elektroenergetycznej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, przesądzał art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy.

W konsekwencji linie elektroenergetyczne wraz z ww. obiektami stacji elektroenergetycznej należało zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "sieci techniczne". Obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowiły, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (a nie "sieci technicznych") jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Z kolei nie ma wątpliwości (potwierdza to zresztą opinia biegłego), że transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. O istnieniu związku technicznego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a powyższymi obiektami świadczy również charakterystyka techniczna tych obiektów przedstawiona w opinii biegłego. Nadto, elementy sieci bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany – sieć elektroenergetyczną. Poszczególne obiekty połączone są zgodnie z wymogami technicznymi, zostały bowiem skonstruowane w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci, pozwalające im łącznie współpracować w celu przesyłu prądu. Oznacza to, że omawiane obiekty z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Wymontowanie wszystkich urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, uniemożliwiając przesył energii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalenia faktycznego, jakim jest stwierdzenie związku techniczno – użytkowego spornych obiektów z siecią elektroenergetyczną. W związku z tym poniesione w tej materii zarzuty naruszenia prawa materialnego muszą zostać uznane za nieuzasadnione. Nie są zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych wskazanych w podstawach kasacyjnych, albowiem regulacje ustawowe obowiązujące do 27 czerwca 2015 r., a zatem odnoszące się do badanego roku podatkowego, w sposób jednoznaczny identyfikowały przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako całość techniczno-użytkową.

Ocena, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, wywodzonych z omówionych wyżej uchybień przepisom prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.

s. P. Borszowski s. K. Winiarski s. M. Łent