Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 180/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5b i par. 5c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 611/19 w sprawie ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.682.2018.3.TK w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 611/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 17 stycznia 2019 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina R. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa sieci kanalizacyjnej. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.).

W latach 2017-2018 Gmina R. realizuje projekt pn. "[...]" o wartości 844.441 zł netto, plus podatek VAT - 194.221 zł. Przedmiotowy projekt współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację projektu w kwocie 537.317 zł, co stanowi 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu.

Na terenie Gminy funkcjonuje Z. sp. z o.o. (dalej - "spółka"), w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT.

Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina ma zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz spółki. Zamiar Gminy potwierdza treść wniosku o dofinansowanie inwestycji środkami zewnętrznymi. Stąd również wydatki kwalifikowane w projekcie (czyli wydatki, które mogą być przedmiotem dofinansowania) stanowią wydatki netto Gminy na przedmiotową inwestycję, tj. bez kosztu podatku VAT. Podatek VAT naliczony od zakupów i usług inwestycyjnych na projekt zostanie w całości sfinansowany ze środków własnych Gminy. Sieć kanalizacyjna stanowić będzie własność Gminy, jednakże w związku z powierzeniem przez Radę Miejską obowiązku realizacji zadań Gminy z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków spółce, wybudowana w ramach projektu sieć kanalizacyjna bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie przekazana spółce na podstawie umowy dzierżawy. W ramach umowy, spółka przejmie wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie odprowadzania ścieków wobec osób, które przyłączą się do wybudowanej sieci. Z tytułu korzystania z wybudowanej przez Gminę infrastruktury, spółka będzie pobierać od mieszkańców opłaty, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152 ze zm.), a także uiszczać będzie na rzecz Gminy roczny czynsz dzierżawny. Na podstawie zawartej umowy, Gmina, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, będzie wystawiać na spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT 23%.

Zaznaczono dalej we wniosku, że zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymywany w przyszłości, tj. przez okres co najmniej 10 lat od oddania sieci do użytkowania. Wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia wybudowanej kanalizacji na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż spółka. Bardzo ważnym elementem kalkulacji jest uwzględnienie wpływu wysokości czynszu na taryfę wodnokanalizacyjną. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z sieci kanalizacyjnej tak kształtuje cenę, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za odprowadzane ścieki, finalnie obciążającej jej mieszkańców. Równocześnie w kalkulacji czynszu Gmina uwzględnia koszty, jakie spółka może ponieść w celu zapewnienia możliwości świadczenia swoich usług z zachowaniem osiągnięcia rozsądnego zysku dla spółki.

Stawka czynszu dzierżawnego wyliczana jest na podstawie łącznej długości wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej, przekazanej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki. Wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółkę z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Gmina, kierując się dobrem mieszkańców, dąży do tego, aby ceny świadczonych na jej terenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków były jak najniższe. Z tego powodu, bez względu na jednostkę organizacyjną, która wykonuje zadanie, pożytki uzyskiwane przez Gminę w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę. Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz spółki, co oznacza, że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Urzędowi Miejskiemu lub jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

W piśmie z dnia 2 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina podała m.in., że wartość całkowitych nakładów inwestycyjnych poniesionych

w ramach budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ww. miejscowościach wynosi 1.110.766,16 zł, w tym wkład własny Gminy w realizację inwestycji - 573.449,16 zł oraz że czynsz dzierżawny wyniesie w 2019 r. 11.108 zł brutto, co stanowi 1% wartości inwestycji i jest ustalany w okresach rocznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy usługa dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu pn. "[...]", jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy Gmina ma prawo do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację projektu pn. "[...]"?

Zdaniem Gminy, odpowiedź na oba pytania jest twierdząca.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 8 marca

2019 r., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 17 stycznia 2019 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa. Zdaniem organu, ustalona niska wartość czynszu dzierżawnego, na poziomie 11.108 zł rocznie, wzbudza wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów) świadczy o sztuczności przedsięwzięcia i uzasadnia przypuszczenie, że zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Formułując powyższe stanowisko organ oparł się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej - "Szef KAS") z dnia 17 sierpnia 2017 r., wyrażonej wobec innej sprawy, która - według organu - odznaczała się podobieństwem okoliczności faktycznych do wydarzeń, jakie przedstawione zostały przez Gminę R. w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina R. zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie,

że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.,

a w konsekwencji bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji indywidulanej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Wytknęła też, że organ nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające powołanym na początku wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 611/19, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można stwierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa. Nie można bowiem postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT jedynie z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Sąd zauważył, że działania podjęte przez stronę skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Ponadto Sąd wskazał, że nieuzasadnione było powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., wydaną w innej sprawie, gdyż podobieństwo pomiędzy sprawami występuje jedynie na poziomie ich ogólnego zarysu. Opinia Szefa KAS dotyczy nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z dnia

17 sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Wskazane istotne okoliczności, różnicujące obydwa stany faktyczne, nie usprawiedliwiały powołania się przez organ w niniejszej sprawie na opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r ., poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż w opinii Sądu, nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS; Gdy tymczasem, w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, w świetle czego brak było podstaw do zwrócenia się o opinię Szefa KAS w tej konkretnej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez niesłuszne uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 17 stycznia 2019 r. na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał

w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa; Gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ

w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p i art. 14b § 5c O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z uwagi na uznanie, że koniecznym warunkiem do skorzystania

z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa KAS, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż

w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na inną opinię Szefa KAS, podczas gdy wystarczającą podstawą do skorzystania

z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, iż opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nie była miarodajna względem okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przez Gminę R.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dopowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szafa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przywołany art. 14b § 5 O.p. otrzymał powyższe brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537), zaś nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiono analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W efekcie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidulanych. Natomiast trzeba podkreślić, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy bowiem postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidulanej interpretacji stanowi wyjątek (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/18).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wywodzi, że zasadnicze elementy stanu faktycznego występujące w sprawie, w której sporządzona została opinia szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., oraz okoliczności przedstawione przez Gminę w niniejszej sprawie odpowiadają sobie. Organ zauważa, że w obydwóch sprawach przedstawiony został taki sam schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, albowiem wskazują na takie ułożenie działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, co polegać ma na odliczeniu podatku naliczonego w sytuacji w której brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla określenia tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego.

Odnosząc się do argumentacji organu należy przypomnieć, to co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS. Ocena tego, czy określenie czynszu na symbolicznym poziomie pozwala traktować świadczenie jako ekwiwalent dzierżawy jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznając nieprzystawalność do okoliczności niniejszej sprawy opinii szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. sformułował właściwe stanowisko. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnotował w wyroku, że opinia Szefa KAS dotyczy nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej, a przede wszystkim, w opinii Szefa KAS jako uzasadnienie oceny o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wprost wskazano, że wnioskodawca poza wskazaniem transakcji, nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Zwrócić przeto trzeba uwagę, że w przedmiotowej sprawie Gmina przedstawiła okoliczności, które – jej zdaniem – determinowały ustalenie czynszu na poziomie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. W szczególności wnioskodawca stwierdził, że kalkulacja czynszu uwzględnia obiektywne kryteria jako to, że infrastruktura nie może być odpłatnie udostępniona innemu niż spółka podmiotowi, a także uwzględnia koszty jakie spółka może ponieść zachowując prawo do rozsądnego zysku, przy respektowaniu wpływu czynszu na opłaty płacone przez mieszkańców, aby nie były nadmierne. Niewątpliwie jest to argumentacja, która wymagała indywidulanej oceny.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo ogniskują się wokół stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było można posłużyć się opinią Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. z uwagi na odmienność okoliczności występujących w sprawach. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku zaprezentował szeroką argumentację, że w sprawie brak było podstaw do oceny, iż ustalenie czynszu na poziomie wskazanym przez wnioskodawcę, mogłoby zostać poczytane za dążenie do nadużycia prawa. Organ do tej części argumentacji Sądu nie odniósł się za pomocą stosownej argumentacji, albowiem brak jej jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a samo wyrażenie niezgody na taką ocenę Sądu pierwszej instancji (bez uzasadnienia) nie mogło prowadzić do uwzględnienia zarzutu. Dlatego tylko na marginesie można odnotować, że prawidłowe było stanowisko Sądu, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach u.p.t.u., uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zgodzić się jednak należy z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zarzucił organowi naruszenie art. 14c O.p., skoro przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie nie była interpretacja indywidulana, lecz postanowienie o odmowie jej wydania. Jednakże wraz z podniesieniem tego zarzutu organ nie wykazał, aby wskazane uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Gminy miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA