Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2369/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 26 i ust. 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 i 6a, art. 41 ust. 4 i 4e, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.466.2023.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje PKD 53.20.Z. Przedmiot pozostałej działalności Spółki stanowi PKD: 82.92.Z, 49.41.Z, 47.91.Z, 52.29.C, 82.20.Z, 52.10.B, 63.11.Z, 62.02.Z, 62.09.Z.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów (dochodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT).

W przyszłości dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (dalej Spółka przekształcona, o której mowa w art. 102 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. dz. u. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej K.s.h.).

Wspólnikami Spółki przekształconej będą:

1) Komplementariusze - osoby fizyczne - komplementariusz podlegający w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f."),

2) spółka kapitałowa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komandytariusz.

Wspólnicy Spółki przekształconej, w drodze odrębnych uchwał, będą mogli ustalać inny od wynikającego z umowy spółki udział wspólników w zyskach tej spółki. Wspólnikom będą mogły być wypłacane w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekształconej.

W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego, spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy o CIT. Powyższe skutkuje tym, że to spółka komandytowa obowiązana jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez tę spółkę. Opodatkowanie po stronie wspólników spółki komandytowej pojawia się wyłącznie w momencie uzyskiwania przez nich podziału i wypłaty zysku osiągniętego przez taką spółkę, co wiąże się po stronie spółki z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego.

Spółka przekształcona w trakcie trwania roku obrotowego będzie wypłacać wspólnikom (w tym Komplementariuszom) miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy. Jednocześnie w przypadku gdy zysk należny za dany rok obrotowy będzie niższy od wartości zaliczek wypłaconych wspólnikom, mogą być oni zobowiązani do ich zwrotu w całości lub części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przekształcona zobowiązana będzie do pobierania - na podstawie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie Komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w jej zyskach w ciągu roku podatkowego, kiedy nie będzie jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego Spółki przekształconej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Komplementariuszom w trakcie roku podatkowego, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego Spółki przekształconej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekształconej nie wystąpi po stronie Spółki przekształconej obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Uzasadniając własne stanowisko Strona wskazała, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Powyższe, w ocenie Spółki, nie przekłada się jednak na obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. Analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi bowiem do jednoznacznych wniosków, że w odniesieniu do wypłaconej w trakcie roku zaliczki takie obowiązki nie wystąpią.

W odniesieniu do komplementariusza będącego osobą fizyczną przychód uzyskany przy wypłacie zysku przez spółkę komandytową jest obecnie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek pobierany jest "u źródła" przez płatnika, bez prawa pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów komplementariusza. Tego rodzaju przychody (opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym) nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. W związku z tym nie wykazuje się ich w rocznym zeznaniu podatkowym.

Spółka wskazała, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Dopiero wówczas, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym brak możliwości uwzględnienia przez płatnika powyższych zasad w odniesieniu do płatności zaliczek na poczet zysku za rok obrotowy determinuje brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych zaliczek.

W interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę przekształconą w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki przekształconej, wypłaty te będą stanowić dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie zatem w momencie jego wypłaty i będzie opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Dyrektor zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Spółka przekształcona, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT - będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki przekształconej w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki przekształconej powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę przekształconą zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki przekształconej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka przekształcona - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19% bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Pismem z dnia 27 września 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6b w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów wskutek nieprawidłowego uznania przez Organ, że spółka przekształcona będzie obowiązana pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodów zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT, podczas gdy z treści przepisów wprost wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego w związku wypłatą na rzecz komplementariusza z tytułu zaliczek na poczet udziału w zysku spółki przekształconej przekształci się w obowiązek zapłaty podatku przez płatnika dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Skarżącego za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, tj. dopiero w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę treść przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o PIT stwierdzić należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki, tj. faktycznie uzyskany przychód. W swoim stanowisku Skarżąca wskazała, że sytuacja ta nie przekłada się jednak na jej obowiązki jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku z tego względu, że przepisy ustawy o PIT nie wskazują, że taki obowiązek wystąpi w odniesieniu do zaliczki wypłaconej w trakcie roku.

Skarżąca wskazała na ustawowe rozróżnienie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie powoduje, że po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty, który aktualizuje się dopiero wskutek przekształcenia obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Podstawowym warunkiem takiego przekształcenia jest to, aby podatnik miał obiektywną możliwość określenia wysokości podatku. Analogicznie, obowiązek poboru podatku przez płatnika powstanie dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a więc wysokość świadczenia zostanie ostatecznie skonkretyzowana. W sytuacji, w której do takiego przekształcenia nie dojdzie, płatnik nie ma podstaw do określenia wysokości podatku, jego poboru i wpłacenia organowi podatkowemu. Jak wspomniano wyżej, pobór podatku wymaga jego wcześniejszego obliczenia. Pobór w wykonaniu obowiązku Spółki jako płatnika (art. 41 ust. 4e ustawy o PIT) powinien zostać dokonany z uwzględnieniem zasad uregulowanych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, wskazujących w sposób jednoznaczny jak należy dokonać obliczenia podatku. Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o Spółka podniosła, że odnosi się on do podatku należnego oraz roku podatkowego co wprost oznacza, że dokonywanie obliczenia podatku, tak spółki jak i jej wspólników, odnosi się do danego roku podatkowego, nie jego poszczególnych okresów. Co szczególnie istotne przepis ten, w zakresie obliczenia kwoty podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, odwołuje się do art. 19 ustawy o CIT, a tym samym obliczenie podatku jest możliwe wyłącznie z uwzględnieniem podatku dochodowego od osób prawnych, który wynika z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Tym samym obliczenie podatku od przychodów komplementariusza nie jest możliwe do czasu poznania wysokości podatku należnego spółki, a obowiązek podatkowy komplementariusza przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie przywołanego art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, co będzie skutkować uruchomieniem obowiązku Spółki jako płatnika. Jest to jedyny wynikający wprost z przepisów sposób realizacji przez Spółkę obowiązku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, uwzględniający jednocześnie zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Tym samym zdaniem Spółki stwierdzić należy, że ustawodawca nie wprowadził dla płatnika obowiązku poboru zaliczek związanych z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku dokonywaną w trakcie roku podatkowego, co ma miejsce dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Powyższy sposób podejścia do kwestii rozliczenia podatku realizuje zamierzenia ustawodawcy, który dążył do wyłączenia możliwości podwójnego opodatkowania zysków komplementariuszy. Albowiem objęcie spółek komandytowych reżimem ustawy o CIT skutkuje wprowadzeniem dwóch etapów opodatkowania dochodu spółki, najpierw na poziomie spółki a następnie wspólnika. Zgodnie z opisywanymi zasadami, wspólnik podlega opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego dochodu z uczestnictwa w zysku spółki z uwzględnieniem prawa do odliczenia od podatku od wypłat z zysku podatku zapłaconego na poziomie spółki od uzyskanych dochodów, jednakże tylko w części w jakiej podatek zapłacony przez spółkę podatek obniża wypłacony komplementariuszowi zysk. Tym samym stwierdzić należy, że uzyskiwany przychód nie jest opodatkowany na bieżąco na żadnym poziomie, tj. ani spółki, ani wspólnika.

Powyższe wynika również z okoliczności, iż w przepisach brak jest rozwiązań nakładających na płatnika obowiązek pobierania zaliczek na podatek w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty zysku komplementariusza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka komandytowa, jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku dochodowego od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku.

Należy zaznaczyć, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, licznie powołane w skardze, a dodatkowo także, np.: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 697/22; z 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 26/23; w Gdańsku z 12 lipca 2023 r., I SA/Gd 291/23; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21; z 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22; z 30 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 394/22; we Wrocławiu z 14 marca 2023 r., I SA/Wr 338/22; w Łodzi z 22 lutego 2023 r., I SA/Łd 929/22 oraz przywoływany w nich, jak i przez skarżącą w tej sprawie - wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Dla porządku należy wyjaśnić, że według art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (czyli m. in. spółce komandytowej).

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze), będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu - w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Przychód taki podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Natomiast w myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Innymi słowy, podatek PIT komplementariusza ulega obniżeniu o podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, w części proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki.

Organ w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął wskazaną przez Skarżącą argumentację, dotyczącą braku zasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi. Skarżąca, powołując się na jednolite w spornym w sprawie zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że w ciągu roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk spółki, wobec czego nie jest również znany zysk komplementariusza (wspólnika), co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku PIT oraz podatku CIT, który to podatek w odpowiedniej części pomniejsza podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku wypłacanego komplementariuszowi.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Przepis art. 41 ust. 4e ustawy o PIT wskazuje wprost, że pobieranie zryczałtowanego podatku PIT powinno uwzględniać art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który to uprawnia do stosownych odliczeń po zakończeniu roku podatkowego spółki. Tym samym, aby prawidłowo pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien wyliczyć podatek PIT z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach.

Użycie w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, określenia "podatek należny za rok podatkowy" wskazuje, że odliczenie od zryczałtowanego podatku PIT naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku CIT należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego ad dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Rację ma Skarżąca, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8 przez spółkę, to nie można zgodzić się z organem, aby spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. Dopiero gdy znana jest kwota należnego podatku CIT możliwe jest dokonanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku PIT do zapłaty, a tym samym właściwego zobowiązania podatkowego komplementariusza.

Powyższe potwierdza także brak wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi oraz podkreślenie w wyżej wskazanych przepisach konieczności prawidłowego obliczania i poboru zryczałtowanego podatku PIT z uwzględnieniem podatku CIT należnego od spółki za dany rok podatkowy.

Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie podlega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. W konsekwencji, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki na rzecz komplementariuszy, spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 4 O.p. "obowiązkiem podatkowym" jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się natomiast bezpośredni obowiązek podatnika do zapłaty podatku. Do powstania konieczności zapłaty podatku konieczne jest, aby "obowiązek podatkowy" przekształcił się w "zobowiązanie podatkowe". Według art. 5 O.p. "zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przekształcenie "obowiązku podatkowego" w "zobowiązanie podatkowe" jest możliwe dopiero po określeniu wysokości podatku należnego do zapłaty. Jeśli nie jest możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego w danym momencie, wówczas niemożliwym staje się powstanie zobowiązania podatkowego, które prowadzi do konieczności zapłaty podatku.

W przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, w związku z brakiem niezbędnych danych, wynikających chociażby z konieczności uwzględnienia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe dokonanie prawidłowego obliczenia wysokości podatku w trakcie roku podatkowego. Tym samym do tego momentu płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż brak będzie podstaw do obliczenia wysokości podatku, który płatnik powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości prawidłowego obliczenia wysokości podatku należnego w trakcie roku podatkowego, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku. Tym samym, obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariuszom również nie może zostać dokonany w trakcie roku podatkowego.

Analiza podstawowych zasad i terminologii wynikających z Ordynacji podatkowej także potwierdza, że spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na poczet zysku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego. Określenie wysokości podatku jest zatem jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów spółki. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników spółki oraz złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek PIT komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już powyżej wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu."

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust 6a w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, okazały się zasadne.

Powyżej stwierdzone istotne naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.