Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 81/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2; art. 14h; art. 121 par. 1; art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a; art. 31b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 527/14 w sprawie ze skargi Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. zasądza od Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 527/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K.(dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił tą interpretację i określił, że nie może być ona wykonana. Ponadto zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków. We wniosku wskazała m.in., że oczyszczalnia ścieków jest zorganizowaną częścią istniejącego przedsiębiorstwa Skarżącej, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w tym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego, polegającego na oczyszczaniu ścieków. W oczyszczalni osad powstały w wyniku oczyszczania ścieków gromadzony jest w komorach fermentacyjnych i podgrzewany w nich do temperatury 37° C, na skutek czego ulega fermentacji, w wyniku której powstaje biogaz, odprowadzany następnie do stacji odsiarczania i przepuszczany w niej przez tzw. odsiarczalniki, w których następuje jego oczyszczenie z siarkowodoru. Oczyszczony biogaz kierowany jest z kolei do zbiornika gazu, a stamtąd, w zależności od potrzeb, do:

1) kotłowni i spalany w kotłach podgrzewających wodę służącą do:

a) podgrzewania komór fermentacyjnych, b) zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym;

2) suszarni osadu i spalany w instalacji suszącej osad, który po wysuszeniu przekazywany jest do Cementowni Górażdże wykorzystującej go jako paliwo alternatywne w procesie produkcji cementu.

Dalej wskazano, że udział kosztów biogazu w wartości produkcji sprzedanej oczyszczalni w roku 2012 przekroczył 5 %. Ponadto biogaz klasyfikowany jest do kodu CN 2711 29 00; nie jest przez Spółkę sprzedawany i jest zużywany wyłącznie do celów wskazanych we wniosku. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że dokonuje zakupu wyrobów gazowych na potrzeby oczyszczalni, a udział wartości tych zakupów w wartości produkcji sprzedanej tej oczyszczalni w roku 2013 wyniósł 5,51%. Sprzedawany jest natomiast przerobiony osad do cementowni jako paliwo. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność użycia biogazu w oczyszczalni jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), a jeżeli tak, to czy zachodzą przesłanki do zwolnienia tej czynności od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

Zdaniem Skarżącej, czynność użycia biogazu w oczyszczalni nie jest żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 u.p.a., a gdyby nawet przyjąć, że jest jednak czynnością podlegającą temu opodatkowaniu, to zachodzą przesłanki do zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Motywując swoje stanowisko Spółka wskazała, że użycie gazu w oczyszczalni nie jest z całą pewnością żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą wymienionych w art. 9c ust. 1 pkt 1 - 4 i pkt 5 lit. b i c u.p.a., jak również użycie to nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. Ponieważ w oczyszczalni używany jest biogaz będący wyrobem gazowym, jednakże zważywszy, że powstaje on jako naturalny produkt uboczny procesów technologicznych (fermentacja osadu) niemających na celu jego wytworzenia, a następnie spożytkowany jest m.in. do podtrzymywania tych procesów, dlatego nie sposób uznać, by ów wyrób gazowy był uzyskany przez oczyszczalnię w sposób nielegalny. Dalej Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że użycie biogazu w oczyszczalni jest czynnością opodatkowaną akcyzą, to na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. spełnione są przesłanki zwolnienia od akcyzy. Oczyszczalnia jest bowiem zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., a nadto spalanie biogazu powstającego jako produkt uboczny procesów technologicznych fermentacji osadu w celu podgrzewania komór fermentujących osad i zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym oraz w celu wysuszenia osadu do stanu umożliwiającego wykorzystanie go w cementowni Górażdże jako paliwa alternatywnego w procesie produkcji cementu stanowi niewątpliwie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej: Organ) uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził on m.in., że wytwarzany przez Spółkę biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem gazowym w rozumieniu ustawy, dlatego w przypadku przeznaczenia go do celów opałowych, podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. - 1,28 zł/l gigadżul (GJ). W tym przypadku przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. jest użycie biogazu, którego Skarżąca nie nabyła, lecz który został przez nią uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., Organ wywiódł, że oczyszczalnia ścieków jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., jednakże, w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie jest wypełniona druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, gdyż w przedsiębiorstwie nie wprowadzono w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w związku z czym, użycie biogazu jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dalej wskazano, że za system uprawniający do skorzystania ze zwolnienia uważa się np. tzw. EU ETS oraz EMAS, które to systemy zgodnie z oświadczeniem Spółki, nie zostały u niej wdrożone. W związku z tym nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę na interpretację do Sądu. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., poprzez błędną, wykładnię ww. przepisu, polegającą na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. jest użycie biogazu jako produktu ubocznego powstałego podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, prowadzącą w konsekwencji do uznania, że powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, iż zdaniem Skarżącej, mamy do czynienia z klasycznym przykładem nabycia pierwotnego (błąd w subsumcji);

2. art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisu, polegającą na przyjęciu, iż tylko systemy EMAS (System Ekozarządzania i Audytu) lub systemy oparte o normę ISO, zakończone uzyskaniem certyfikatu, umożliwiają objęcie zwolnieniem przedmiotowym z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., podczas gdy takie obostrzenia, w ocenie Skarżącej nie wynikają wprost z treści przepisu, ani nie dają się wyinterpretować w drodze wykładni językowej;

3. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w postaci nieprzedstawienia uzasadnienia prawnego w zakresie wyrażonego przez Skarżącą stanowiska, iż art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. obejmuje swoją hipotezą jedynie użycie wyrobów gazowych pozyskanych w sposób nielegalny;

4. art. 120 w zw. z art. 14h § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. (rozszerzającej) oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. (zawężającej);

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd I instancji uznał skargę za uzasadnioną.

Zdaniem Sądu Skarżąca słusznie podniosła, że kwestionowana interpretacja podatkowa, w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania użycia biogazu na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., jest lakoniczna i nie zawiera uzasadnienia prawnego. Z powyższego wynika, że Organ w części odnoszącej się do zasadniczej istoty sporu – czy czynność użycia biogazu w oczyszczalni w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, w szczególności wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 u.p.a., ograniczył się tylko do przytoczenia spornego przepisu. Sąd podkreślił, że pełna i właściwie uargumentowana odpowiedź na pierwsze zagadnienie miała istotne znaczenie, ponieważ determinowała zakres interpretacji w odniesieniu do pytania drugiego. Gdyby bowiem Organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe, odpowiedź na drugie pytanie stałaby się bezprzedmiotowa.

Dalej Sąd I instancji wywiódł, że z treści art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że wnioskodawca jest nabywcą finalnym i że używa wyrobu gazowego – biogazu. Zatem wątpliwości interpretacyjne, na tle opisanego zdarzenia, w świetle powołanego art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. wzbudzało znaczenie użytego w tym przepisie słowa – "nabycie".

Według Sądu w przedmiotowej sprawie Organ nie przeprowadził żadnej wykładni przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., a tylko autorytarnie stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie dochodziło do nabycia przez Stronę biogazu. Organ uczynił to bez uzasadnienia prawnego oraz w żaden sposób nie odniósł się do zawartej we wniosku na ten temat argumentacji Spółki. Dopiero w odpowiedzi na skargę, Organ wskazał, bez pogłębionej analizy tego zagadnienia, że przepis art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., dotyczy nabycia pochodnego w ujęciu prawa cywilnego, zatem takiego, w którym istnieje więź pomiędzy poprzednim a aktualnym właścicielem rzeczy. Nie zgodził się też ze stanowiskiem Spółki, że chodzi tu także o nabycie pierwotne rzeczy.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że sposób odpowiedzi Organu nie pozwolił na ustalenie z jakich przyczyn uznał on, że stanowisko wnioskodawcy jest nieuprawnione w zakresie zagadnienia pierwszego. Zabrakło również wskazania jego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, które Organ zobowiązany jest powołać w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Ponadto lakoniczność odpowiedzi udzielonej przez Organ uniemożliwiła Sądowi jej kontrolę pod względem zgodności z prawidłami logicznego wnioskowania, dlatego odstąpił on od analizy merytorycznej zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze to, że Organ uchylił się od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność użycia biogazu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą Sąd uznał za przedwczesne wypowiedzenie się w kwestii: czy zachodzą przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności użycia wytworzonego w oczyszczalni ścieków biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Jednocześnie zlecił Organowi przeprowadzenie szczegółowej analizy prawnej przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., a dopiero po należytym uzasadnieniu prawnym stanowiska w zakresie zagadnienia pierwszego, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie.

Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się:

1. na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, lub

2. jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

3. zasądzenia od Spółki na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Jednocześnie zarzucił Sądowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest lakoniczna, nie zawiera uzasadnienia prawnego oraz nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ wywiódł m.in., że w zaskarżonej interpretacji zawarł jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, w którym wyraził również prawidłowe stanowisko. Jego zdaniem interpretacja zawiera także uzasadnienie prawne, w którym stanowisko Spółki, że użycie biogazu w przedstawionym stanie faktycznym nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą określoną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., oceniono jako negatywne, a zarazem wskazano stanowisko prawidłowe, zgodnie z którym użycie biogazu, uzyskanego jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ uzasadnił to twierdząc, że zakresem ww. przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których wnioskodawca nie nabył, dlatego przedmiotem opodatkowania jest użycie przez wnioskodawcę biogazu, który został przez niego uzyskany w ww. sposób.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest lakoniczna, nie zawiera uzasadnienia prawnego oraz nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. są przepisami prawa procesowego, gdyż regulują zasady wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność wadliwego zakwalifikowania przepisów przez autora skargi kasacyjnej nie miała jednak znaczenia dla skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu, albowiem w skardze kasacyjnej w istocie rzeczy wskazano na naruszenie przepisów postępowania, a ponadto wykazano, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie, przed analizą zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest wyłącznie procesowy aspekt wydawania interpretacji indywidualnej związany - ogólnie rzecz ujmując - z jakością uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację. Zarzuty te nie dotyczą natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 9c ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z tego też powodu wykładania ww. przepisów prawa materialnego była poza zasięgiem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ interpretacyjny w zasadzie uchylił się od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność użycia biogazu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ podatkowy udzielił konkretnej odpowiedzi, która jest zarazem jednoznaczna. Po uprzednim przytoczeniu przepisów prawa dotyczących opodatkowania biogazu, wskazał mianowicie, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy jest użycie biogazu, którego Wnioskodawca nie nabył, lecz który został przez Wnioskodawcę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu. Oznacza to, ponad wszelką wątpliwość, że organ interpretacyjny, wbrew stanowisku wnioskodawcy, doszedł do wniosku, że uzyskanie biogazu będącego produktem ubocznym określonych procesów technologicznych wiąże się z uzyskaniem tego wyrobu w inny sposób niż nabycie, o czym stanowi art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., a ponadto, że użycie tego produktu jest przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a.

Dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. i użytych tam pojęć "ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" oraz "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" nie można tracić z pola widzenia charakteru prawnego tej formy działania organów administracji podatkowej. W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, wskazano mianowicie, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

W tym miejscu nasuwa się spostrzeżenie o jakościowej odmienności form działania administracji skarbowej takich jak: interpretacja indywidulana oraz decyzja podatkowa. Wskazać należy, że z art. 210 § 4 O.p. wynika, iż uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć jednak należy, że art. 14h O.p. nie odsyła do odpowiedniego zastosowania w procesie wydawania indywidualnej interpretacji ani art. 210 § 4 O.p. ujętego w rozdziale 13 Działu IV O.p., ani też nie odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie należy dojść do wniosku, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Inny jest bowiem cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Sąd nie dostrzegł znaczenia instytucji interpretacji indywidualnej, z czym wiąże się przede wszystkim to, że wskazana forma działania administracji podatkowej może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska oraz jej uzasadnienie prawne wnioskodawcy przede wszystkim nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już tylko na marginesie można zadać retoryczne pytanie, a mianowicie jakie znaczenie ma interpretacja indywidualna zawierająca obszerną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto zwiera takie same wskazanie prawidłowego stanowiska, które jednak nie jest jednoznaczne i nie jest konkretne.

W tej konkretnej sprawie rozważania organu wydającego interpretację indywidualną, zawarte na stronach 3 – 6 uzasadnienia tej interpretacji, zawierające w szczególności stwierdzenie, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy jest użycie biogazu, którego Wnioskodawca nie nabył, lecz który został przez Wnioskodawcę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, stanowią w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kompletną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto zwierają w sobie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd I instancji dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 p.p.s.a.