Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1212/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 16 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4, art. 5 § 3 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2 § 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 52
law: Ustawa  z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - tekst jedn.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 609/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 609/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 13 grudnia 2017 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. W ocenie organów obu instancji Spółka niezasadnie uznała kwoty VAT wykazane w spornych fakturach, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 8 434 398 zł mimo, iż zdaniem organów stwierdzały one czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez Spółkę wykonane. W ocenie organów Spółka wprowadziła również do obrotu prawnego łącznie 258 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wykazując tym samym podatek należny w łącznej kwocie 8 504 576 zł.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Spółki na decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, iż w zakresie obrotu olejem rzepakowym, Spółka nie dysponowała nim jak właściciel, a jej rola w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu wskazanym w nich towarem. W zakresie zaś faktur wystawanych przez Spółkę z tytułu usług księgowych, Sąd zgodził się z oceną organów, iż w rzeczywistości usługi te nie były wykonywane ani przez Spółkę, ani jej podwykonawców w ramach outsourcingu usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 16 § 1 p.p.s.a., prowadzące do nieważności postępowania w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji orzekał w składzie niezgodnym z art. 16 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów, tymczasem na rozprawie w trzyosobowym składzie Sądu pierwszej instancji zasiadał asesor K.A. mimo, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisów, na podstawie których asesor może zasiadać w składzie orzekającym, co z kolei oznacza to, że skład ten był niezgodny z art. 16 § 1 p.p.s.a. prowadząc do nieważności postępowania na zasadzie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.;

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p.), polegające na tym, że:

a) Sąd pierwszej instancji nie dokonał zgodnie z prawem oceny legalności działania organu podatkowego poprzez to, że:

– zaniechał zbadania, czy organ udowodnił istnienie złej wiary po stronie Skarżącej,

– wadliwie uznał, że jeśli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na Skarżącą, to nie jest konieczne rozważenie zagadnienia dobrej wiary,

– wadliwie uznał, że jeśli Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mogła również przenieść prawa dokonując dalszej sprzedaży tego towaru na jej kontrahentów;

b) Sąd pierwszej instancji nie dokonał zbadania i oceny, czy włączony do akt sprawy przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie i zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego dot. oszustwa podatkowego, gdyż wobec braku ustalenia przez organ istoty oszustwa organ konsekwentnie nie mógł ustalić ani udowodnić w nim roli Skarżącej ani przypisać jej złej wiary (świadomości czy braku dochowania należytej staranności);

c) Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, że organ nie włączył całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów, sąd ten nie poddał analizie, czy w oparciu o taki materiał dowodowy można ocenić legalność wydanej decyzji;

d) Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, tj. organ nie dokonał przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącą na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącej oraz na okoliczność dostaw wykonywanych przez Skarżącą.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT i pomimo braku udowodnienia przez organ, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia oszustwa lub przestępstwa albo, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

2) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347; dalej: dyrektywa) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy Skarżąca faktycznie wykonała kwestionowane przez organ dostawy towarów, ujęła je w rejestrach sprzedaży, zadeklarowała w deklaracji podatku VAT oraz uiściła z tego tytułu należny podatek, zaś organ podatkowy nie udowodnił Skarżącej, że ta w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży towaru była w złej wierze.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 16 § 1 p.p.s.a., prowadzącego do nieważności postępowania w związku z tym, że zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie w składzie niezgodnym z art. 16 § 1 p.p.s.a. jako, że w składzie tym zasiadał asesor sądowy. Zarzut ten zakwalifikować należy jako oczywiście bezzasadny. Mając bowiem na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 4 października 2007 r. (sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108), ustawodawca dokonał ustawą nowelizującą z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz. U. poz. 1224), ze skutkiem od 1 stycznia 2016 r. zmiany brzmienia m.in. art. 4 oraz art. 5 § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) normując, iż w sprawowaniu swojego urzędu przymiot niezawisłości i podległości wyłącznie Konstytucji i ustawom przynależny jest nie tylko sędziom sądów administracyjnych, ale również asesorom sądowym (art. 4 p.u.s.a.), powoływanym – podobnie jak sędziowie – przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (art. 5 § 3 p.u.s.a.). Oceny tej nie zmienia zasadnicze w tym względzie rozróżnienie powołania do pełnienia funkcji asesora sądowego na czas określony (art. 5 § 4 p.u.s.a.), sędziego zaś na czas nieoznaczony, albowiem jak wyjaśniano w zachowującym w tym względzie swoją aktualność, uzasadnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 23 października 1985 r. (skarga nr 8848/80, [...]), niezawisłość – z funkcjonalnego punktu widzenia – nie musi oznaczać dożywotniego powołania albo powołania do czasu osiągnięcia wieku emerytalnego, lecz oznaczać musi określony stopień stabilizacji zarówno zatrudnienia oraz wykonywania funkcji sędziowskich, dlatego jeśli sędziowie lub osoby sprawujące władzę sądowniczą w ramach sądu nie są powoływani dożywotnio, to powoływani mogą być na czas określony, o ile korzystają z zagwarantowanej im stabilności i niezależności od jakiejkolwiek innej władzy. Zarzut nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca oparła jednak wyłącznie na argumencie, iż podstawa dla rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych przez asesora sądowego nie została zamieszczona wprost w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wobec okoliczności, iż pozycja prawna oraz kompetencje asesora sądowego mają, oprócz zagadnień proceduralnych, doniosłe znaczenie ustrojowoprawne, przedmiotowa podstawa prawna unormowana została w treści art. 2 § 1a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (na dzień wydania wyroku Sądu pierwszej instancji: Dz. U. z 2019 r. poz. 52, ze zm.: obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 334, ze zm.), stosowanego odpowiednio na gruncie sądownictwa administracyjnego na podstawie art. 29 § 1 p.u.s.a. w związku z przepisami wykonawczymi do nich. Względy poprawnej legislacji nakazywałyby wprawdzie uregulowanie tej okoliczności wprost zarówno w przepisach ustawy o ustroju sądów administracyjnych jak i ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak postulat ten ma na gruncie stanu prawnego obowiązującego w czasie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, charakter de lege ferenda. Podstawą prawną dla orzekania przez sąd administracyjny w składzie sędziów i asesora sądowego stanowi de lege lata norma prawna odczytywana z wyżej wskazanych aktów prawnych, zgodnie z którą zadania z zakresu wymiaru sprawiedliwości w sprawach sądowoadministracyjnych wykonują także asesorzy sądowi. Wobec tego więc, iż zarzut ten sformułowany został przez Skarżącą w ramach naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, iż jego uwzględnienie dopuszczalne jest wówczas, gdy zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też w obecnie obowiązującym stanie prawnym, unormowanie dopuszczalności orzekania przez sąd administracyjny w składzie sędziów i asesora sądowego na podstawie prawnej odczytywanej z treści innych aktów prawnych, niż sama tylko ustawa normująca postępowanie przed sądami administracyjnymi, nakazuje zaklasyfikowanie rzeczonego zarzutu jako oczywiście bezzasadnego. Skarżąca nie wskazała bowiem żadnego argumentu, zgodnie z którym takie właśnie uregulowanie przedmiotowej kompetencji asesora sądu administracyjnego doprowadzić miało do nieważności postępowania oraz naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 16 § 1 p.p.s.a.

3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia prawa materialnego (przywołane w pkt 2.3. powyżej) oraz naruszenia przepisów postępowania (przywołane w pkt 2.2. ppkt 2 powyżej). Obie grupy zarzutów zostały przez Skarżącą ujęte w ściśle związany z sobą sposób. Mianowicie, zarzut naruszenia norm proceduralnych został przez Skarżącą sformułowany w sposób wynikowy i niesamodzielny w tym sensie, że to niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego zdeterminowało konieczność oddalenia skargi, prowadząc tym samym do naruszenia norm proceduralnych, podczas gdy w ocenie Skarżącej, wywiedziona przez nią od decyzji ostatecznej skarga, powinna była zostać uwzględniona. W tym ujęciu to właśnie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowi samoistny zarzut naruszenia tego prawa (tj. pkt 2.3. powyżej) oraz przyczynę błędnego, zdaniem Skarżącej, oddalenia jej skargi (tj. pkt 2.2. ppkt 2 powyżej). Okoliczność ta uzasadnia rozpoznanie powyższych zarzutów w następujący sposób.

Koncertują się one wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę dla rekonstrukcji stanu faktycznego, w oparciu o który wyrokował Sąd pierwszej instancji, zdaniem którego Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o nabyciu przez nią prawa do rozporządzania towarem (olejem rzepakowym), wskazanym w spornych fakturach, jak właściciel. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, iż poza spornymi fakturami żaden spośród zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dokumentów, nie wskazywał na Skarżącą jako dostawcę lub nabywcę zbywanych w łańcuchu dostaw towarów. Spółka przedstawiła natomiast dokumenty należące do innych kontrahentów, dokonujących obrotu rzeczonym towarem z kontrahentami wystawiającymi na rzecz Skarżącej sporne faktury. Słusznie jednak w tym względzie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, iż świadczyć mogą one co najwyżej, że jakimś towarem rozporządzali kontrahenci Spółki, nie zaś sama Spółka. Sporne faktury wskazują na nabywanie przez Skarżącą towarów o znacznej wartości z dużą częstotliwością. Tymczasem żaden pracownik dostawcy Skarżącej nie poświadczył wydanej ilości towaru, a żaden kierowca – otrzymania tej ilości towarów do dalszego transportu, podczas gdy towar ten transportowany miał być przez Skarżącą bezpośrednio do podmiotów niebędących jej kontrahentami. Z zeznań Pana M.B. prowadzącego działalność pod firmą K.M.B., wystawiającego na rzecz Skarżącej faktury tytułem usług "koordynacji dostaw" na rzecz Spółki wynika, że Skarżącej zależało, aby uzyskać od "kierowców informację jaka jest waga towaru i o której godzinie towar przyjedzie do zakładu (L., O.)", co słusznie doprowadziło Sąd pierwszej instancji do konkluzji, iż Skarżąca nie miała wiedzy na temat masy ani istotnych danych logistycznych związanych z obrotem rzeczonym towarem, sprowadzając swoją rolę w zasadzie wyłącznie do wystawiania spornych faktur. Również analiza zeznań osób zarządzających spółką – Panów M.S., P.G. oraz prezesa Spółki Pana H.R., wskazuje na brak ich wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności żaden z Panów nie był w stanie wskazać, w jaki sposób dochodziło do nabycia towarów. Panowie nie wykazali również wiedzy na temat własnych dostawców, w tym sposobu, w jaki nawiązano kontakty handlowe z nimi, miejsca załadunku towarów, weryfikacji jego jakości, czy okoliczności transportu. Zgodzić więc należy się z Sądem pierwszej instancji, iż przedstawiany przez nich opis działalności gospodarczej zawarty w protokołach przesłuchań, miał na tyle ogólny charakter, że w istocie mógłby być dostosowany do każdego rodzaju działalności. W swojej ocenie Sąd uwzględnił także okoliczność upływu czasu pomiędzy zdarzeniami gospodarczymi, a czynnością przesłuchania, choć jak trafnie w tym względzie ocenił, nawet upływ czasu nie powinien usprawiedliwiać niewiedzy na temat podstaw prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji słusznie wziął pod uwagę ponadto, że wymienieni Panowie nie uzupełnili złożonych zeznań i wyjaśnień w toku dalszego prowadzenia postępowania, pomimo świadomości nieudzielania odpowiedzi na zasadnicze pytania organu. Okoliczności te słusznie doprowadziły Sąd ten do oceny, iż brak elementarnej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności oraz brak podstawowych dokumentów świadczących o nabyciu przez Skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel świadczą, że Spółka zajmowała się przede wszystkim wystawieniem faktur w celu uprawdopodobnienie źródła pochodzenia towaru, nie władała nim zaś jak właściciel. Wskazane na spornych fakturach kwoty, za jakie nabywano przedmiotowe towary niewiarygodnym czynią absolutny brak wiedzy osób zarządzających Spółką w zakresie okoliczności związanych z nabyciem towarów i organizacji transportu. Do podobnych konkluzji dojść należało na gruncie faktur dokumentujących nabycie i świadczenie przez Skarżącą usług księgowych, świadczonych sobie wzajemnie między Skarżącą a T. S.A. z tym wszakże zastrzeżeniem, iż usługi na rzecz T. S.A. wykonywane miały być przez Skarżącą w ramach outsourcingu usług, nie polegały zaś na ich bezpośrednim świadczeniu przez Spółkę. W tym zakresie Spółka również nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na fakt rzeczywistej współpracy stron w tym zakresie. Istotnym w tym względzie pozostaje również podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie był handel olejem rzepakowym oraz usługi księgowe świadczone na rzecz jednego podmiotu, co – jak wynika z decyzji ostatecznej – pozostaje w sprzeczności z informacją zawartą w sporządzonym przez Spółkę sprawozdaniu zarządu z działalności oraz opinii biegłego rewidenta co do zakresu wykonywanej działalności, w których jako przedmiot działalności wskazano: sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Brak innych dowodów charakterystycznych i koniecznych w tego rodzaju działalności, jak transport, obrót olejem rzepakowym, czy w końcu usługi księgowe, w powiązaniu z niewiedzą ujawnioną w toku przesłuchań kluczowych osób w zarządzaniu Spółką – oceniane całościowo, stanowiły właściwą podstawę dla oddalenie skargi Spółki na decyzję ostateczną organu.

Samoistną podstawą dla przyjęcia niedopuszczalności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur, stanowiła na gruncie niniejszej sprawy ocena niedysponowania przez Skarżącą towarem jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur. Podważając tę ocenę Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego polegającego na nieoddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo niewykazania przez organ, działania przez Spółkę z niezachowaniem tzw. standardu dobrej wiary (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 lit. a powyżej). Skarżąca nie wyjaśniła jednak, z jakich względów wskazywana przez nią okoliczność zachowania tego standardu, stanowić mogła podstawę dla uznania, iż w rzeczywistości spornym towarem dysponowała jak właściciel, a sporne usługi w rzeczywistości zostały wykonane. Nie odniosła się bowiem do ocen prawnych wyrażonych w tym względzie na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego powodu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut przywołany w pkt 2.2. ppkt 2 lit b) powyżej, dotyczący niezbadania, czy włączony do akt sprawy przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie i zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego w przedmiocie oszustwa podatkowego jako, że zdaniem Spółki, wobec braku ustalenia przez organ istoty oszustwa, organ konsekwentnie nie mógł ustalić ani udowodnić w nim roli Skarżącej ani przypisać jej złej wiary (świadomości czy braku dochowania należytej staranności). Tymczasem przedmiotem niniejszej sprawy nie jest związek odpowiedzialności prawnokarnej Skarżącej lub jej kontrahentów z jej zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Argument Skarżącej odnoszący treść jej obowiązku podatkowego do bliżej nieokreślonego przestępstwa karnego skarbowego, uznać należy zatem za bezprzedmiotowy. Za bezzasadne uznać należy również zarzuty przywołane w ramach pkt 2.2. ppkt 2 lit. c-d powyżej. Odnoszą się one ściśle do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Spółki organ nie włączył całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów (tj. pkt 2.2. ppkt 2 lit. c powyżej) oraz nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie, jako że nie przesłuchał świadków zgłoszonych przez Skarżącą (tj. pkt 2.2. ppkt 2 lit. d powyżej). W tym względzie przypomnieć należy, że zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122 o.p. obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w przedmiotowo istotnym zakresie wyjaśniony tak, iż możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie przez organ sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowych czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, iż wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do jej naruszenia, albowiem – jak to zostało już podkreślone – statuujący tę zasadę art. 122 o.p. stanowi o "wszelkich niezbędnych", a nie wszystkich możliwych działaniach organu, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w rozsądnym terminie. W tym względzie Skarżąca nie wskazała na żadne przedmiotowo istotne argumenty, przemawiające za koniecznością załączenia do akt sprawy całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów. Nie wskazała bowiem, jakie to konkretnie okoliczności sprawy poddawałyby w wątpliwość trafność wywodzonych przez organ twierdzeń. Ocena ta znajduje swoje zastosowanie również na gruncie wniosku o przeprowadzenie czynności przesłuchania. Wniosek taki wskazywać musi bowiem na bezpośredni, przedmiotowo istotny związek stanu wiedzy przesłuchiwanego, jaką świadek ten może posiadać, z okolicznością, jaką wnioskodawca pragnie dowodem tym wykazać. Tymczasem na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie wskazała, jakie to okoliczności, podważające ocenę całokształtu zebranego przez organ materiału dowodowego, uzasadniać miały konieczność przeprowadzenia przez organ dodatkowych czynności przesłuchania określonych świadków. Przedstawiciele Spółki, jako osoby, które z racji pełnionych funkcji, składali i odbierali oświadczenia w jej imieniu oraz reprezentowali Spółkę na zewnątrz, złożyli przed organem – jak to zostało wyżej wskazane – swoje wyjaśnienia, które zostały stosownie ocenione przez organy podatkowe. Ta zaś ocena stanowiła przedmiot analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie wskazała na żaden przedmiotowo istotny argument przemawiający za koniecznością przesłuchiwania w tym względzie kolejnych podmiotów, skoro fakt nieposiadania przez Spółkę, reprezentowaną przez przesłuchane przez organ osoby, możliwości dysponowania przedmiotowym towarem jak właściciel, wykazany został zarówno dowodem z przesłuchania przedstawicieli Spółki, jak i oceną całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane przez Spółkę w jej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na oddalenie zasługiwał w tym względzie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wskutek uznania, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT pomimo braku udowodnienia przez organ, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia oszustwa lub przestępstwa albo, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 1 powyżej). Podstawę dla zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego stanowiła bowiem ocena niedysponowania przez Spółkę towarami wskazywanymi na spornych fakturach, jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur, nie zaś ocena w przedmiocie wiedzy Skarżącej co do "popełnienia oszustwa lub przestępstwa" bądź naruszenia przepisów ustawy o VAT wyłącznie przez któregoś z poprzednich dostawców, następujących w łańcuchu dostaw, w którym udział brała Skarżąca. Bezprzedmiotowy w tym względzie jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), poprzez wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 2 powyżej). Zarzut ten nie podważa bowiem zasadniczej i jak to wyżej zostało wyjaśnione, samoistnej podstawy dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaką na gruncie niniejszej sprawy, nie była ocena w przedmiocie zachowania przez Skarżącą standardu dobrej wiary, lecz niedysponowanie przez nią przedmiotowym towarem jak właściciel oraz niewykonanie usług wskazanych w treści spornych faktur. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegający na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej faktycznie wykonała ona kwestionowane przez organ dostawy towarów, zaś organ podatkowy nie udowodnił Skarżącej, że ta "w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży towaru była w złej wierze" (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 3 powyżej). Zdaniem Skarżącej w braku udowodnienia przez organ złej wiary, Sąd pierwszej instancji powinien był bowiem uchylić decyzje organu, "gdyż w przedmiotowej sprawie pozbawienie Skarżącej odliczenia VAT naliczonego oraz uznanie opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było niezgodne z treścią wskazanych przepisów". Jednak, jak to już zostało wyjaśnione, to nie kwestia niedochowania standardu dobrej wiary, lecz niedysponowanie przez Skarżącą towarem jak właściciel, oraz stwierdzona okoliczność niewykonania rzeczonych usług, stanowiły podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT. Tymczasem zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sprawie niniejszej przepis ten nie stanowił więc podstawy dla odliczenia podatku naliczonego VAT, lecz podstawę dla określenia Skarżącej obowiązku zapłaty przez nią podatku wykazanego na wystawianych przez nią fakturach. Z tego względu zarzut nie odniesienia standardu dobrej wiary do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT, uznać na gruncie niniejszej sprawy należy za oczywiście bezzasadny.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

|Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |