Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1689/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
Teza: w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk masy upadłości, jako „zainteresowany” w rozumieniu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do złożenia pisemnego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) dotyczącej praw i obowiązków podatkowych dotyczących masy upadłości. Syndyk masy upadłości nie traci legitymacji do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej masy upadłości po śmierci upadłego będącego osobą fizyczną.

TEZY

w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk masy upadłości, jako „zainteresowany” w rozumieniu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do złożenia pisemnego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) dotyczącej praw i obowiązków podatkowych dotyczących masy upadłości. Syndyk masy upadłości nie traci legitymacji do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej masy upadłości po śmierci upadłego będącego osobą fizyczną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 360/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowej M. – M. M. w upadłości likwidacyjnej w N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowej M. – M. M. w upadłości likwidacyjnej w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 360/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowej "M." w upadłości likwidacyjnej w N. (dalej: "syndyk masy upadłości", "skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów, z dnia 5 stycznia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

We wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. syndyk masy upadłości wystąpił o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy dla uzyskania zwrotu podatku wynikającego z wycofanej deklaracji podatkowej konieczne jest wystawienie faktury korygującej, a jeśli tak, to w jaki sposób i kto powinien dokonać korekty faktury.

Syndyk masy upadłości, przedstawiając stan faktyczny, podał, że z wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r., [...] wynikało, że w przypadku wpłaty na konto urzędu skarbowego przez syndyka kwoty zobowiązania wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r., niewywołującej skutków prawnych z uwagi na śmierć podatnika, deklarację taką należy wycofać, a wpłacony podatek winien być, na umotywowany wniosek syndyka, zwrócony przez naczelnika urzędu skarbowego. Wyjaśnił w związku z tym, że dostosował się do tej interpretacji i pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. zawiadomił Urząd Skarbowy w N., że cofa deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. złożoną w imieniu podatnika, tj. Firmy Handlowej "M." w upadłości likwidacyjnej. W konsekwencji, powołując się na otrzymaną interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2011 r., wystąpił o zwrot kwoty świadczenia nienależnego. Urząd Skarbowy w N. przyjął, jako prawnie skuteczne, zawiadomienie o wycofaniu deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r., jednakże nie zwrócił kwoty niezasadnie wykazanej w fakturze i w konsekwencji w pierwotnej deklaracji. Wskazał bowiem, że niezależnie od wycofanej przez syndyka deklaracji nadal pozostaje w obrocie nieskorygowana faktura sprzedaży. Podkreślił, że syndyk masy upadłości, który wystawił fakturę sprzedaży w imieniu upadłego (za jego życia), wykazał w tej fakturze NIP i kwotę podatku należnego, obecnie nie może dokonać korekty faktury z powodu unieważnienia NIP po śmierci upadłego. W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość, czy dla uzyskania zwrotu podatku wynikającego z wycofanej deklaracji podatkowej konieczne jest wystawienie faktury korygującej, a jeśli tak to w jaki sposób i kto powinien dokonać korekty faktury.

Minister Finansów, postanowieniem z dnia 20 października 2011 r. (znak: [...]), na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podał, że jako wnioskodawcę wskazano J. S., syndyka masy upadłości "M." w S. Podkreślił, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego, jak również sformułowanego pytania, bezsprzecznie wynika, że wniosek dotyczy wskazania kto i w jaki sposób powinien dokonać korekty faktury VAT wystawionej przez syndyka przed śmiercią upadłego. To zaś oznaczało, że wnioskodawca pyta nie o swoją sytuację prawnopodatkową, lecz o sytuację nieokreślonego podmiotu, który ewentualną korektę miałby wystawić. Minister Finansów, wskazując na art. 97 Ordynacji podatkowej zauważył, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkobiercy, czy też nie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z dniem śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek a chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Zaznaczył, że art. 666 § 1 k.p.c. wskazuje, że do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Podkreślił, że w świetle tych przepisów to wyłącznie spadkobiercom zmarłego upadłego, prowadzącym działalność po zmarłym upadłym na swój rachunek, przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania zawartego we wniosku, bowiem to dla tych osób mogłaby być wydana, na podstawie przepisów prawa podatkowego ewentualna decyzja, o której mowa w art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Ministra Finansów ponieważ wątpliwości syndyka masy upadłości podniesione we wniosku odnosiły się do sytuacji odrębnych podmiotów tj. spadkobierców M. X., to brak było podstaw, aby syndyk masy upadłości występował o pisemną interpretację przepisów z tymi sytuacjami związanych, tym bardziej, że podmioty te nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Ta okoliczność – jak zaznaczył – obligowała do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, gdyż nie może wydać interpretacji indywidualnej.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył syndyk masy upadłości zarzucając naruszenie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez stosowanie różnych wykładni w tej samej sprawie.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. (znak: [...]) Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 14b Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuacje prawnopodatkową, a nie o sytuacje innych podmiotów i tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej. Minister Finansów podtrzymał ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i podkreślił, że wprawdzie działania syndyka opierają na przepisach ustawy 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), jednakże problem przedstawiony we wniosku dotyczy kwestii kto i w jaki sposób powinien dokonać korekty faktury VAT wystawionej przez syndyka przed śmiercią upadłego. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że wniosek syndyka masy upadłości z dnia 29 grudnia 2010 r. został zakończony wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. Wniosek ten dotyczył indywidualnej sprawy syndyka masy upadłości w zakresie: dokumentowania sprzedaży majątku dokonywanej przez syndyka po śmierci podmiotu upadłego, obowiązku rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług, w związku z dokonanymi sprzedażami majątku po śmierci podmiotu upadłego, w zakresie możliwości dokonania przez syndyka korekt faktur, oraz związanych z tym korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okres do dnia śmierci podmiotu upadłego i po dniu śmierci podmiotu upadłego oraz konieczności rozliczenia podatku należnego od sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej dokonywanej przez syndyka po śmierci podmiotu upadłego. Natomiast we wniosku złożonym w niniejszej sprawie syndyk masy upadłości pytał o kwestię kto i w jaki sposób powinien dokonać korekty faktury VAT, a z całego kontekstu sprawy wynikało, że nie dotyczy ona bezpośredniej jego sytuacji prawnopodatkowej lecz ewentualnie spadkobierców zmarłego upadłego.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 14b Ordynacji podatkowej przez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegające na nie zastosowaniu w sprawie przepisów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu prawnego sprawy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, która ma bezpośredni związek z interpretacją wydaną już poprzednio przez ten sam organ.

Ponadto syndyk masy upadłości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 160 ust. 1, art. 61 oraz art. 188 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędne przyjęcie, że syndyk masy upadłości nie działa w imieniu własnym po śmierci upadłego, a także że wszelkie obowiązki i prawa podatkowe z chwilą śmierci przechodzą na spadkobierców upadłego.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżone postanowienie, stwierdził, że słusznie w niej zarzucono, że Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania, pominął mające oczywiście zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przytoczył treść art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i podkreślił, że wynika z niego jednoznacznie, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z kolei z art. 61 tej ustawy wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości. W związku z tym – jak zaznaczył sąd I instancji – zasadnie wywiedziono w skardze, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił prawo zarządu swoim majątkiem, w tym także prawo składania oświadczeń w imieniu własnym, jego majątek stał się masą upadłości, a jedynym podmiotem, który może podejmować czynności prawne dotyczące tej masy był syndyk. Sytuacja prawna syndyka nie uległa zmianie także w razie śmierci upadłego, bowiem wszczęte postępowanie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach. Co więcej – jak podkreślił sąd i instancji – postępowanie upadłościowe może być nie tylko prowadzone, ale także ogłoszone pomimo śmierci dłużnika, gdyż w razie śmierci przedsiębiorcy można ogłosić jego upadłość, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie roku od dnia jego śmierci (art. 7 ustawy powołanej wyżej ustawy).

Sąd I instancji wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy słuszna była także konkluzja, że Minister Finansów zignorował bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa upadłościowego. Wprawdzie zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spadkodawcy przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa upadłościowego, to jednak nie oznacza, że po śmierci upadłego na syndyku nie ciążą obowiązki podatkowe. Gdyby bowiem istniały zaległości podatkowe na dzień śmierci podatnika organ podatkowy dochodziłby ich zapłaty od syndyka masy upadłości. W ocenie sądu I instancji stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu było także sprzeczne z art. 188 ust. 2 zdanie drugie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy. Wynika z tego zasada, że spadkobiercy mają w postępowaniu tyle praw co upadły, a skoro w jego imieniu działa syndyk masy upadłości, to po śmierci upadłego dalej to on działa, a nie spadkobiercy.

W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że przy rozstrzyganiu sprawy nie wzięto pod uwagę art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczącego czynności syndyka na rachunek upadłego i błędnie zawężono istotę sprawy do zasady normatywnej wyrażonej w art. 97 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują syndyka jako podatnika działającego w zastępstwie podatnika i Prawo upadłościowe i naprawcze – jako ustawa szczególna w relacji do ustaw podatkowych – daje syndykowi masy upadłości dodatkowe uprawnienia, nie przewidziane wprost przepisami prawa podatkowego. Jak podkreślił sąd i instancji nie do zaakceptowania było stanowisko Ministra Finansów, że dopuszczalne było wydanie na wniosek syndyka masy upadłości interpretacji indywidualnej w zakresie wystawiania i korygowania faktur i deklaracji po śmierci upadłego, natomiast nie była już sprawą indywidualną syndyka zapytanie odnośnie obowiązku wystawienia faktury korygującej przy domaganiu się zwrotu podatku wpłaconego w związku z wycofaną wcześniej deklaracją. Złożony w tej sprawie wniosek o interpretację był doprecyzowaniem wniosku poprzedniego i miał na celu wyjaśnienie interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r., w której Minister Finansów przyjął, że deklaracja złożona po śmierci podatnika powinna zostać wycofana a podatek zwrócony syndykowi. Zapytanie o konieczność i możliwość wystawienia w tej sytuacji faktury korygującej była zatem także sprawą indywidualną syndyka, który działa na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. Sąd I instancji jako zasadny ocenił w tej sytuacji podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia zasady budowy zaufania określonej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie także do postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. (art. 14h Ordynacji podatkowej). Podkreślił, że Minister Finansów uchylił się w tej sytuacji od doprecyzowania własnego stanowiska zajętego w sprawie, wskazując podatnikowi cel do którego ma dążyć, ale odmawiając wskazania drogi jaką ma tego dokonać.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Ministra Finansów powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 14b i 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez sąd I instancji, że bezpodstawnie odmówiono wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie było sprawą indywidualną syndyka masy upadłości zapytanie dotyczące obowiązku wystawienia faktury korygującej przed domaganiem się zwrotu podatku wpłaconego w związku z wycofaną wcześniej deklaracją podatkową.

W oparciu o wyżej przedstawione zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik syndyka masy upadłości wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek syndyka masy upadłości interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Sąd ten – co wymaga szczególnego podkreślenia – w sposób wyczerpujący wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym w tej sprawie polegało naruszenie prawa i jakie przepisy zostały naruszone.

Stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmawiając wszczęcia postępowania Minister Finansów całkowicie pominął mające zastosowanie przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, w pełni podziela i aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim trzeba odnotować, że w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto zupełnie to, że pytanie, z którym wystąpił syndyk masy upadłości we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wprost i bezpośrednio dotyczyło masy upadłości. Syndyk masy upadłości wskazał we wniosku wyraźnie, że domaga się zwrotu do masy upadłości podatku niezasadnie wpłaconego po śmierci upadłego (podatnika). Podkreślił przy tym, że ta kwestia, tj. zasadność zwrotu podatku do masy upadłości – co do zasady – została już przesądzona pozytywnie w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. W rezultacie – jak słusznie przyjął sąd I instancji – złożony w tej sprawie wniosek był ściśle związany z wydaną wcześniej interpretacją indywidualną i był spowodowany odmową zwrotu wpłaconego podatku przez Urząd Skarbowy w Nowym Sączu. Urząd ten bowiem przyjął, że zwrot podatku uniemożliwia to, że w obrocie prawnym nadal pozostaje nieskorygowana faktura VAT, którą wystawił wcześniej w umieniu upadłego (za jego życia) syndyk masy upadłości. Korekta tej faktury jest zaś niemożliwa z uwagi na to, że po śmierci upadłego unieważniono "jego" NIP.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niewątpliwie chybione było stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, podtrzymywane w skardze kasacyjnej, że wnioskodawca (syndyk masy upadłości) nie pytał we wniosku o "swoją sytuację podatkową" lecz o sytuację "nieokreślonego podmiotu" i że w roli wnioskodawcy powinni wystąpić spadkobiercy upadłego. Sprawa dotycząca zwrotu nadpłaconego podatku i związanych z tym korekt musi być traktowana jako "sprawa dotycząca masy upadłości", o której mowa w art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skoro zaś w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, który jest legitymowany do udziału w postępowaniu jako strona tego postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Dotyczy to także spraw, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i do udziału w charakterze strony w tym postępowaniu.

Argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej pomija całkowicie regulacje ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które określają uprawnienia syndyka w stosunku do masy upadłości. Bezsprzecznie wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Trzeba w związku z tym powtórzyć, że było w sprawie w istocie okolicznością bezsporną to, że zadane we wniosku pytanie dotyczyło masy upadłości. Rzecz bowiem – jak to już zaznaczono – dotyczyła nienależnie zapłaconego przez syndyka podatku od towarów i usług. Zwrócony podatek niewątpliwie pozostawał w tej sytuacji wierzytelnością wchodzącą w skład masy upadłości. Tym samym syndyk masy upadłości wyprowadzał swoją legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego wprost i bezpośrednio z przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym przede wszystkim z art. 144 tej ustawy.

Art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie postępowania podatkowego, w tym także w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przepis ten w sposób jasny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości przesądza, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, wszelkie postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Konstatacja, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach, w tym także w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącym masy upadłości. Użyte w art. 144 ust. 1 wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Na sytuację prawną syndyka, tj. na legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości nie ma wpływu śmierć upadłego w toku postępowania upadłościowego. Postępowanie to jest nadal kontynuowane, przy czym zgodnie z art. 188 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego spadkobierca upadłego ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Dopiero zatem po wstąpieniu spadkobiercy do postępowania upadłościowego staje się on uczestnikiem tego postępowania. Jednakże z uwagi na charakter postępowania upadłościowego samo postępowanie upadłościowe nadal toczy się "wobec" upadłego. Ponieważ z tytułu spadkobrania spadkobierca wchodzi w prawa i obowiązki upadłego (art. 922 k.c.), spadkobierca uprawniony wówczas jest do dokonywania czynności nie tylko procesowych, lecz także o charakterze materialnoprawnym (tak m.in. F. Zedler, Komentarz do art.188 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). To jednak nie oznacza, że syndyk traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Postępowania te, jak stanowi przywołany już art. 144 Prawa upadłościowego, mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, natomiast spadkobierca upadłego może (ale nie musi) występować jako uczestnik tych postępowań.

W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań trzeba przyjąć, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk masy upadłości, jako "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do złożenia pisemnego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) dotyczącej praw i obowiązków podatkowych dotyczących masy upadłości. Syndyk masy upadłości nie traci legitymacji do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej masy upadłości po śmierci upadłego będącego osobą fizyczną.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.