Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 21/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. F. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.622.2022.6 I. uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. F. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 4 listopada 2022r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w J. (spółka, wnioskodawca, płatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia oraz akt sprawy wynika, że spółka złożyła wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez nią zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz podatnika B. Corp. (B. AG) z siedzibą w [...], Księstwo Liechtenstein.

W sprawie ustalono, że wnioskodawca jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z dywidend oraz przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) i j) ustawy o CIT. Działa w holdingu, którym zarządza powołana w 2021 r. spółka B. AG z siedzibą w [...]. Jest ona rezydentem podatkowym oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Liechtenstein, bez względu na miejsce ich osiągania, co znajduje potwierdzenie w certyfikacie rezydencji wydanym dla spółki za lata 2021-2022.

Wnioskodawca planuje wypłacić na rzecz B. AG dywidendę i w jego ocenie spełnienia warunki stosowania preferencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazane enumeratywnie w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26b ust. 3 ustawy CIT.

W oświadczeniu z dnia 3 marca 2022 r. wnioskodawca wskazał, że spółka B. AG prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (obecnie holdingową, a w najbliższym czasie podejmuje również działalność finansową i inwestycyjną) w Liechtenstein, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, będzie 100% bezpośrednim wspólnikiem B. nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat (warunek ten zostanie spełniony po osiągnięciu przez spółkę przychodu z tytułu dywidend lub innych wymienionych we wniosku przychodów, jednak w świetle art. 22 ust. 4b ustawy CIT w takim przypadku również ma zastosowanie zwolnienie z podatku w Polsce). Zdaniem wnioskodawcy (będącego płatnikiem i wypacającym dywidendę), B. AG posiada tytuł prawny i ekonomiczny do tej dywidendy oraz otrzymuje należności z tego tytułu dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności z tego tytułu. Nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części otrzymanej dywidendy innemu podmiotowi. Tym samym jest rzeczywistym właścicielem (beneficjentem) wypłacanych na jej rzecz dywidend. Dywidendy od spółek podporządkowanych, w tym od wnioskodawcy, są głównym źródłem finansowania działalności spółki B. AG. Zadaniem spółki jest właścicielskie zarządzanie grupą spółek, w których posiada ona udziały i akcje, w tym dysponowanie zyskami osiąganymi przez te spółki, zgodnie z przyjętymi założeniami rozwoju grupy. Zdaniem wnioskodawcy, kumulacja zarządzania oraz zysków grupy w jednym podmiocie (w tym dystrybucja zysków osiąganych przez spółki zależne "do góry") jest standardowym działaniem w przypadku struktur holdingowych. Jak podkreślono, wszyscy akcjonariusze w B. AG są rezydentami podatkowymi w Polsce i dochody z tytułu dywidend wypłaconych w przyszłości na ich rzecz deklarować będą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie brak jest również przesłanek do odmowy uwzględnienia wniosku i wydania opinii, ponieważ:

1) spółka spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT;

2) nie powinno być wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia spółki, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) brak jest uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c;

4) brak jest podstaw do przypuszczenia, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.

W toku postępowania, w dniu 13 września 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Po jej otrzymaniu odmówił zaś wydania opinii w niniejszej sprawie, powołując jako podstawę tej decyzji art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał na związanie treścią opinii Szefa KAS, z której wynika, że w realiach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści wniosku, celem założenia spółki B. AG było scentralizowanie funkcji gospodarczych w zakresie nadzoru właścicielskiego oraz skupienie kapitału spółek z grupy w jednym podmiocie, co miało umożliwić prowadzenie przez nią działalności polegającej na udzielaniu finansowania na rzecz innych spółek zależnych. Spółka miała także prowadzić działalność inwestycyjną m.in. przez podejmowanie działalności gospodarczej na rynkach w innych krajach. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego zauważył jednak, że zawiązanie (utworzenie) spółki holdingowej z siedzibą w [...] było pozbawione przesłanek ekonomicznych, bowiem w grupie kapitałowej należącej do rodziny [...] (w skład której wchodzą m.in. takie spółki jak B. spółka z o.o., B. spółka z o.o., P. S.A., B. S.A., B.-O. S.A., K. spółka z o.o.) istniała już od 2017r. zarejestrowana w W. spółka B. PL, której przedmiotem przeważającej działalności była działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z). Grupa posiadała zatem w pełni ukształtowaną spółkę, której przeznaczeniem było pełnienie funkcji podmiotu holdingowego i nie potrzebowała realnie nowego podmiotu (i to poza granicami Polski, co w oczywisty sposób generuje wysokie koszty związane z najmem lokalu i zatrudnieniem pracowników), który miałby pełnić te same funkcje.

Z przedstawionych w sprawie dokumentów wynika także, że spółka B. AG w [...] od pierwszego kwartału 2022 r., a zatem tuż po jej utworzeniu, miała nabyć udziały w spółce B. GmbH w H. , a następnie zarządzać, doradzać i koordynować działalność operacyjną tej spółki. Tym samym miała ona za pośrednictwem tego podmiotu prowadzić działalność gospodarczą w branży chemicznej na terenie Niemiec. W tych okolicznościach, w ocenie organu, niejasnym jest powód, dla którego nowa spółka holdingowa, której głównym zadaniem było kierowanie działalnością operacyjną na terenie Niemiec, powstała w Księstwie Liechtenstein, nie zaś bezpośrednio w Niemczech. W przypadku powstania spółki koordynującej w tym samym państwie, zniwelowane zostałyby przecież wszelkie niedogodności związane z pełnieniem wskazanych czynności na odległość np. przyśpieszony zostałby proces decyzyjny; nie byłoby potrzeby zatrudnienia całych zespołów osób do koordynacji bieżących spraw oraz wykonywania obowiązków związanych z rezydencją w obu państwach; powstałyby oszczędności związane z brakiem potrzeby wysyłania pracowników w delegacje międzynarodowe; funkcje, które mogą być wykonywane dla grupy spółek w danym państwie np. prawne, księgowe również mogłyby być skupione w jednym podmiocie.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że istniejąca w Polsce spółka holdingowa skupiała podmioty, które zajmowały się podobną działalnością co spółka w Niemczech, prowadzące prężną i rozwijającą się działalność operacyjną w takich branżach jak produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne czy produkcja biokomponentów. W KRS spółki holdingowej w Polsce odnotowano, że prowadzi ona działalność PKD 46.75.Z sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Polska spółka holdingowa niewątpliwie posiadała zatem know-how i praktykę w prowadzeniu podobnego rodzaju działalności, zaplecze pracownicze związane z kwestiami technologicznymi czy inżynieryjnymi, a więc nawet rozszerzenie jej działalności na rynek niemiecki nie generowałoby takich kosztów, jak koszty założenia nowego podmiotu.

Według organu, w przedstawionych realiach założenie nowej spółki holdingowej w Księstwie Liechtenstein nie przedstawiało dla grupy ani korzyści ekonomicznych, ani też gospodarczych, a wiązało się z koniecznością poniesienia dodatkowych wysokich kosztów, jak też z opóźnieniem i utrudnieniem procesu decyzyjnego związanego z planowaną koordynacją działalności operacyjnej spółki niemieckiej.

Organ podkreślił nadto, że wnioskodawca z jednej strony wskazuje, iż spółka B. AG w [...] prowadzi już działalność gospodarczą, z drugiej natomiast podnosi, że nie jest możliwe prowadzenie przez nią działalności bez uzyskania dywidend od polskich podmiotów. Z poczynionych w sprawie ustaleń (umowa odnawialnej pożyczki wewnątrzgrupowej z 7 marca 2022 r.) wynika z kolei, że wnioskodawca obecnie realnie finansuje działalność spółki B. AG. Według treści tej umowy, spółka zależna jaką jest B. jest zobowiązana wypłacić spółce holdingowej kwotę, której ta w danym momencie będzie żądać.

Wewnętrzne sprzeczności, zdaniem organu, pojawiają się również w przedstawionej przez wnioskodawcę planowanej historii przepływów środków pieniężnych wypłacanych w formie dywidend przez spółki zależne. W piśmie z 5 października 2022 r. podkreślono, że przychody te podatnik otrzymywać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie działając w imieniu swoich (polskich) akcjonariuszy, ani w imieniu Fundacji Rodziny [...] (właścicieli spółek wchodzących w skład holdingu). Przychodów tych podatnik nie będzie też niezwłocznie przekazywał osobom trzecim, w szczególności osobom spoza Polski i innych krajów EOG. Tymczasem w innych pismach wprost wskazano, że spółka B. AG ma za zadanie inwestować w działalność spółek zależnych (redystrybucja środków w formie pożyczek i inwestycji kapitałowych) z przychodów, jakie będzie uzyskiwać m.in. z dywidend od tych spółek (sama nie prowadzi bowiem działalności operacyjnej), jak też w działalność nowych spółek.

Organ odniósł się w sprawie do założonej w Księstwie Liechtenstein Fundacji Rodziny [...]. Stwierdził, że jej rola w strukturze grupy nie jest przejrzysta. W piśmie z 5 października 2022 r. wnioskodawca wskazał, że znaczna część akcji w kapitale podatnika (B. AG) zostanie wniesiona do Fundacji (część akcjonariuszy podatnika nie bierze jednak pod uwagę przeniesienia akcji do Fundacji). W dalszej części pisma mowa jest już o tym, że założenie Fundacji i wniesienie do niej majątku (skupionego w podatniku) spowoduje, że majątek ten nie będzie podlegał dziedziczeniu, przez co nawet po śmierci fundatorów pozostanie skupiony w jednym podmiocie – w Fundacji. W ocenie organu, w tak zarysowanym we wniosku i pismach uzupełniających stanie faktycznym uzasadnione wątpliwości budzą również okoliczności dotyczące spełnienia przesłanek uprawniających do stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT. Za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez spółki polskie dywidend należałoby bowiem uznać Fundację, nie zaś spółkę holdingową z siedzibą w [...]. Fundacja nie jest wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o CIT i co do zasady podlega preferencyjnym warunkom opodatkowania, w tym m.in. dywidendy wypłacane z tytułu udziału w krajowych lub zagranicznych osobach prawnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zagraniczna spółka holdingowa może również utracić bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w kapitałach spółek polskich.

W ślad za stanowiskiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażonym w opinii z 24 października 2022 r. (w której stwierdził on, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.), Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w oparciu o dane przedstawione we wniosku można twierdzić, że założenie spółki holdingowej w Księstwie Liechtenstein, do której będą przesyłane zyski wypracowane przez krajowe spółki operacyjne, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazywania ich dochodów, w ramach łańcucha złożonego z różnych podmiotów, wspólnikom (osobom fizycznym) - w miejsce bezpośredniej dystrybucji zysków tych polskich spółek kapitałowych.

Zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowywany na poziomie wspólnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Dochody osiągane przez akcjonariuszy z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę holdingową opodatkowane również będą w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji natomiast zmiany rezydencji podatkowej wspólników, mając na uwadze, że środki będą wypłacane przez podmiot z siedzibą w [...] (fundację lub podatnika), wypłacane z tego tytułu środki pieniężne mogą w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Możliwe jest zatem – jak oceniono w sprawie - uzyskanie korzyści podatkowej po stronie członków rodziny [...] przez obniżenie zobowiązań podatkowych na skutek "rekwalifikacji" zysku wypłacanego wspólnikom spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólników) tj. na podstawie art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej. Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, również w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom (osobom fizycznym) tej spółki, wobec czego korzyść podatkową, jaką mogliby osiągnąć wspólnicy, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Po wniesieniu akcji spółki holdingowej do Fundacji, wypłaty dywidend przez tę spółkę do Fundacji będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem od dochodów Fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT (19%) jako dochody założycieli i beneficjentów Fundacji już z chwilą otrzymania tych dochodów przez Fundację. Potencjalne wypłaty tych dochodów przez Fundację na rzecz jej założycieli i beneficjentów podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn (20%) lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych (19%).

Regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC) nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy polscy rezydenci podatkowi będący beneficjentami rzeczywistymi zmienią swoją rezydencję podatkową na zagraniczną. W związku z tym mogą oni osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit a O.p.

Organ podkreślił, że zmiana rezydencji członków rodziny [...] lub innych wspólników uczestniczących w czynnościach przeniesienia udziałów do spółki w [...] i ewentualnym założeniu tam fundacji stanowi istotną zmianę okoliczności, w których jest dokonywana ocena możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie istnieje uzasadniona wątpliwość, czy taka zmiana okoliczności spowoduje, na podstawie art. 26b ust. 7 i 8 ustawy o CIT, wygaśnięcie ewentualnej opinii wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem organu, dotychczas przedstawione w sprawie fakty stanowią o tym, że opisany schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności w nieuzasadnionym dzieleniu operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), angażowaniu podmiotów pośredniczących, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz ryzyku gospodarczym przekraczającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe, w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do przesłanki nieuzasadnionego dzielenia operacji organ wskazał, że przejawia się ona w dzieleniu wypłat zysków spółek polskich przez ich dystrybuowanie do spółki zagranicznej - B. AG, aby następnie przekazać je do Fundacji. W finalnym rozrachunku środki te mają zaś trafić do osób fizycznych, będących właścicielami spółek polskich osiągających przedmiotowe zyski. We wskazanym schemacie spółka jest podmiotem pośredniczącym, wprowadzonym do struktury mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

B. spółka z o.o. wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie, domagając się jego uchylenia. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 4-6, także w zw. art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r, poz. 1800 z późn. zm.; "ustawa o CIT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę potwierdzenia, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółkę na rzecz jej jedynego udziałowca, tj. B. Corp z siedzibą w [...] będącego rezydentem podatkowym Księstwa Liechtenstein znajdzie zastosowanie zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, podczas gdy wszystkie warunki wskazane w tym przepisie zostały spełnione i wypłacana dywidenda podlega zwolnieniu z tego podatku,

2) art. 26b ust. 1 i ust. 3 Ustawy o CIT w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej (O.p.) i w zw. z art. 3 pkt 18 lit. a i lit. d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych przez spółkę na rzecz B. AG w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do wydania opinii o zastosowaniu zwolnienia z poboru tego podatku, w szczególności w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem okoliczności faktyczne sprawy ustalone na podstawie akt sprawy, w tym wskazane we wniosku spółki, nie potwierdzają wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia dokonania jakiejkolwiek czynności sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, której głównym lub jednym z głównych celów byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, a sposób działania byłby sztuczny; w szczególności, wypłata dywidendy do B. AG nie skutkuje uzyskaniem jakiejkolwiek korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy, gdyż dywidenda pochodzi z zysku spółki B. (opodatkowanego w Polsce 19% CIT), a zysk B. AG z tego tytułu, w przypadku jego wypłaty do wspólników, podlegać będzie 19% podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce,

3) art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; "ustawa o PIT") i art. 3 pkt 18) lit a) i d) O.p. oraz art. 119a O.p. w zw. z art. 20b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że wypłata dywidendy przez B. AG podlega w Polsce opodatkowaniu PIT po stronie akcjonariuszy tej spółki, a zatem w sprawie nie występuje korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a O.p. w postaci braku zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy B. AG i wynikającej z tego braku zobowiązania korzyści podatkowej dla spółki, polegającej na braku obowiązku poboru podatku u źródła od dywidendy, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy B. AG podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w Polsce;

4) art. 30f ustawy o PIT, art. 3 pkt 18) lit. a) i d) O.p. i art. 119a O.p. w zw. z art. 26b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że w przypadku wniesienia akcji B. AG do Fundacji (jak zdefiniowano niżej), po stronie beneficjentów tej Fundacji wystąpi opodatkowanie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), co potwierdzają wskazane we wniosku spółki wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne wydane dla tych osób, a zatem w sprawie nie występuje korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a O.p. w postaci braku zobowiązania podatkowego po stronie beneficjentów Fundacji z tytułu opodatkowania dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji podatkiem CFC,

5) art. 2 w zw. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; "Konstytucja RP") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

a. z uwagi na odmowę potwierdzenia prawa spółki do zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe jednoznacznie wynika z językowej treści przepisów ustawy o CIT, a odmowa opiera się na dowolnej ocenie organu podatkowego dokonanej w oparciu o ustalenia sprzeczne z okolicznościami sprawy;

b. z uwagi na błędną wykładnię przepisów ustawy o CIT sprzeczną z ich językowym brzmieniem oraz celowościowym znaczeniem skutkującą "potrójnym" opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. (i) na poziomie spółki (19% CIT), (ii) przy wypłacie tego dochodu (zysku) do B. AG (19% podatek u źródła) oraz (iii) przy wypłacie tego zysku przez B. AG do polskich akcjonariuszy (19% PIT) - co jest sprzeczne z zasadą co najwyżej podwójnego opodatkowania dochodu spółki kapitałowej,

6) art. 63 w zw. z art. 217 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w zw. z art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Porozumienie EOG) oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT poprzez:

a. niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału z uwagi na dyskryminacyjne traktowanie podmiotu z siedzibą w państwie będącym stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce, poprzez odmowę zastosowania do dywidendy wypłacanej na rzecz takiego podmiotu zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT ze względu na posiadanie przez odbiorcę dywidendy siedziby za granicą,

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie potwierdzenia przez organ zwolnienia z podatku dochodowego dywidendy wypłacanej do odbiorcy z siedzibą w państwie będącym stroną umowy EOG w sytuacji, gdy zastosowanie takiego zwolnienia wynika z przepisów implementujących Porozumienie EOG, stanowiące umowę międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji porozumienia w sprawie udziału m.in. Rzeczpospolitej Polskiej w EOG, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa i odmową przez organ potwierdzenia zwolnienia z podatku w oparciu o przepisy ustawowe, które zostały przez organ zinterpretowane nie tylko nieprawidłowo, ale również sprzecznie z przepisami TFUE i Porozumienia EOG,

7) art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zw. przepisami działu IV Rozdziału 11 O.p., w tym art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z oczywistym naruszeniem tych przepisów regulujących postępowanie dowodowe,

8) art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 3 w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej dowolnie ustalonych przez organ okoliczności nie wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. w szczególności dowolne przyjęcie, że:

c. akcjonariusze B. AG, którzy są osobami fizycznymi od zawsze mieszkającymi w Polsce z całą rodziną i mającymi z Polską trwałe więzi rodzinne, osobiste i gospodarcze - zmienią rezydencję podatkową na zagraniczną,

d. B. PL sp. z o.o. (B. PL) posiada potrzebny know-how oraz odpowiednie zaplecze pracownicze na potrzeby prowadzenia transgranicznej działalności holdingowej i finansowej dla całej grupy spółek, do której należy m.in. spółka i B. AG,

e. spółka holdingowa, której głównym zadaniem miałoby być kierowanie i nadzór nad działalnością operacyjną na terytorium Niemiec powinna powstać w Niemczech, a nie w Księstwie Liechtenstein,

9) art. 191 O.p., tj. naruszenie obowiązku zgromadzenia i wyjaśnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dowolną i w sposób oczywisty sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym ocenę dowodów, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że:

a. akcjonariusze B. AG zmienią swoją rezydencję podatkową, co w żadnym zakresie nie wynika z materiału dowodowego sprawy i jest wręcz niemożliwe, gdyż centrum interesów życiowych, w tym więzy rodzinne, gospodarcze i zawodowe od zawsze znajdują się w Polsce,

b. w grupie istnieje już podmiot pełniący rolę spółki holdingowej w Polsce, a B. AG mogła mieć siedzibę w Niemczech,

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie odmowy z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do dywidendy wypłacanej przez spółkę do B. AG i przekazania zysków spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego, w sytuacji braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dywidenda wypłacana przez wnioskodawcę na rzecz B. AG powinna korzystać ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i art. 22a-22c ustawy o CIT, a tym samym, że organ powinien wydać na rzecz spółki opinię o stosowaniu preferencji, bowiem w sprawie nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki wydania takiej opinii.

Organ w uzasadnieniu odmowy wydania opinii wskazał, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Naczelnik oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii Szefa KAS, powtarzając zasadnicze motywy tej opinii w swoim uzasadnieniu. Organ uznał, że art. 119a O.p. może mieć zastosowanie w sprawie z uwagi na dwa główne założenia: (i) utworzenie B. AG w Księstwie Liechtenstein nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, a podmiot ten pełni jedynie rolę podmiotu pośredniczącego, przez co sposób działania jest sztuczny oraz że (ii) rodzina [...] zmieni rezydencję podatkową, w wyniku czego dojdzie do niezgodnego z przedmiotem lub celem ustawy unikania opodatkowania, bowiem zysk polskich spółek z grupy opodatkowany będzie w Polsce jedynie jednokrotnie - na poziomie spółek, ale już nie na poziomie wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi, podczas gdy zasadą jest podwójne opodatkowanie zysków polskich spółek kapitałowych.

W ocenie skarżącej, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 119a O.p., a stanowisko organu jest w tym względzie błędne.

Zdaniem skarżącej, nie jest zasadne twierdzenie, że w sprawie doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co miałoby implikować sztuczność utworzonej struktury kapitałowej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i w konsekwencji spełnienie jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p. Skarżąca we wniosku oraz dalszych pismach składanych do organu jasno wyjaśniła przyczyny utworzenia B. AG, jak również model biznesowy, jaki ma być realizowany w ramach grupy spółek. Na poziomie B. AG zapadła decyzja, aby działalność operacyjna nie była prowadzona w ramach tej spółki (B. AG), w której zgromadzone są udziały i akcje w innych spółkach, żeby nie obciążać tych składników majątkowych dodatkowym ryzykiem gospodarczym.

Spółka stanęła na stanowisku, że organ nie wykazał, aby w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że założenie B. AG pozbawione było przyczyn gospodarczych i ekonomicznych oraz, że podmiot ten pełni w grupie rolę podmiotu pośredniczącego. Z dowodów zgromadzonych w sprawie i z informacji zawartych we wniosku o wydanie opinii jednoznacznie wynika bowiem, że założenie tego podmiotu powodowane było przyczynami gospodarczymi, a podmiot ten pełni określone funkcje gospodarcze, odmienne od funkcji pozostałych podmiotów w grupie, w tym od funkcji Fundacji. Co więcej, spółka zaznaczyła, że docelowo rodzina [...] zakłada konsolidację swojego majątku w Fundacji (co z uwagi na wielkość działalności grupy oraz wiek i stan zdrowia głównych właścicieli, tj. B. i Z. K. jest oczywiście uzasadnione). Uzasadnionym ekonomicznie jest również umiejscowienie spółki holdingowej (B. AG) w tej samej jurysdykcji, w której znajduje się Fundacja (tj. Lichtenstein). W sposób oczywisty ułatwia to zarządzanie majątkiem, ogranicza koszty utrzymania, ale przede wszystkim usprawnia przepływy majątkowe pomiędzy nimi. W związku z tym, wybór B. AG jako spółki holdingowej jest uzasadniony, a przesłanka wystąpienia przypuszczenia co do sztuczności sposobu postępowania nie jest w sprawie spełniona.

Strona podkreśliła, że nie jest spełniona również druga przesłanka zastosowania art. 119a O.p., bowiem w sprawie nie wystąpi żadna korzyść podatkowa, w tym taka, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku o wydanie opinii, że zysk spółki opodatkowany będzie w Polsce "podwójnie", zarówno na poziomie spółki (19% CIT) , jak i na poziomie akcjonariuszy B. AG, będących osobami fizycznymi (19% PIT).

W ocenie spółki, w sprawie doszło również do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału i płatności i Porozumienia EOG, bowiem odmowa potwierdzenia przez organ zwolnienia z podatku dochodowego dywidendy wypłacanej do odbiorcy z siedzibą w państwie będącym stroną umowy EOG nastąpiła wyłącznie z powodu posiadania przez ten podmiot siedziby poza Polską, w innym państwie Członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W ocenie spółki, organ naruszył w ten sposób zasadę swobody przepływu kapitału i płatności, traktując w sposób dyskryminujący podmiot z siedzibą za granicą w EOG (B. AG) w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce, co do których zwolnienie dywidendy z podatku ma również zastosowanie. W niniejszej sprawie jest to w szczególności widoczne przy badaniu przez organ uzasadnienia ustanowienia podmiotu w danym kraju. Organ nie kwestionuje bowiem zasadności posiadania spółki holdingowej w Polsce, ani nawet w Niemczech, ale w Liechtenstein już tak pomimo, że z każdym z trzech wymienionych krajów łączy rodzinę [...] stosunek gospodarczy lub prywatny (w Polsce - grupa spółek, w Niemczech - B. GmbH, a w Liechtenstein - Fundacja).

Zdaniem skarżącej, organ całkowicie dowolnie przyjął, że akcjonariusze B. AG mogą w najbliższym czasie zmienić rezydencję podatkową, co doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że w sprawie wystąpi korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania dywidendy wypłacanej do B. AG w Polsce i było kluczową okolicznością dla wydania w sprawie decyzji odmownej w sprawie opinii. Organ nie wezwał spółki do wyjaśnień w tym zakresie, ani nie zweryfikował okoliczności faktycznych związanych z obecnością członków rodziny [...] w Polsce. Organ nie zweryfikował przede wszystkim, że państwo [...], mimo utworzenia Fundacji nadal mieszkają z rodzinami w Polsce, posiadają rachunki bankowe, są członkami organów polskich spółek, posiadają majątek ruchomy i nieruchomości w Polsce o znacznej wartości (poza akcjami w B. AG, pozostała część majątku państwa [...], stanowiąca niemal połowę całego majątku, znajduje się w Polsce). Stąd, wbrew sugestiom organu, nie chcą i nie planują zerwać więzi osobistych i majątkowych z Polską.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści kontrolowanego aktu. W sposób wyraźny zaakcentował, że w niniejszej sprawie organ odstąpił od oceny wszystkich przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bowiem stwierdził zaistnienie negatywnej przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy. Organ powołał się na treść opinii Szefa KAS z dnia 24 października 2022 r. i wskazał, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Organ dostrzegł we wniosku sprzeczności i niedokładności, które we wskazanym kontekście budzą wątpliwości i nie da się wykluczyć, że decyzja w tym trybie mogłaby być wydana. Przyjęty schemat działania spółki holdingowej i spółek podległych oraz Fundacji wypełnia przesłanki sztuczności nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.), angażowania podmiotu pośredniczącego pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.) oraz ryzyka gospodarczego przekraczającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe, w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.). Podkreślono, że jakkolwiek dochody osiągane przez akcjonariuszy z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę holdingową opodatkowane będą w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jednak w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej wspólników, środki te mogą w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Możliwe jest zatem, w ocenie organu uzyskanie korzyści po stronie rodziny Państwa [...] przez obniżenie zobowiązań podatkowych na skutek rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikom. Także przepisy CFC nie znajdą zastosowania, gdy członkowie rodziny [...] (wspólnicy) zmienią swoją rezydencję podatkową (z czego również wnika potencjalna korzyść podatkowa).

B. spółka z o.o. w dniu 22 lutego 2022 r. złożyła pismo procesowe, w którym poparła dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie podniosła, że w przedstawionych we wniosku realiach, które dla organu mają charakter wiążący i nie mogą być przez ten organ samodzielnie, w oderwaniu od dowodów, kształtowane (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), nie istnieje podstawa do odmowy wydania opinii. Stanowisko organu zostało oparte na przekonaniu, że utworzenie spółki holdingowej w [...] nie miało ekonomicznego ani gospodarczego celu, a podmiot ten pełni jedynie rolę pośrednika, zaś członkowie rodziny [...] zmienią w przyszłości rezydencję podatkową. Możliwej korzyści podatkowej organ upatruje wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do zmiany tej rezydencji. Twierdzenia te wykraczają poza ramy sprawy i są oparte na niczym nie wspartych domysłach i spekulacjach organu, który dysponował rozszerzonym w pismach stanowiskiem strony w tym zakresie. Skarżąca podniosła, że organ nie uprzedził jej o nowym materiale zebranym w sprawie, nie umożliwiono jej zapoznania się z opinią Szefa KAS, co w sposób oczywisty narusza jej prawa w postępowaniu. Zwróciła nadto uwagę na fakt, że w poprzednio toczących się przed organami interpretacyjnymi i sądami postępowaniach (które ostatecznie zakończyły się wynikiem pozytywnym dla grupy), nie podnoszono w analogicznych okolicznościach zarzutu wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

W piśmie zgłoszono dowód z dokumentu w postaci: umowy przeniesienia udziałów zawartej pomiędzy B. spółka z o.o. i Wspólnicy s.k. oraz B. AG z dnia 21 grudnia 2022 r., na okoliczność natomiast wzmocnienia stanowiska prezentowanego w sprawie przedstawiono opinię prawną wydaną w dniu 16 stycznia 20223 r. przez prof. dr hab. M. K. oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 208/21 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych (CFC).

Na rozprawie Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z dokumentu dołączonego do pisma strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżony akt narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku należności obejmujących dywidendy, które spółki operacyjne w grupie będą wypłacać na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w Lichtenstein. Organ przyjął, że z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika, że w sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Okoliczności tej zaprzecza z kolei skarżąca, bowiem jej zdaniem w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należy skarżącej, bowiem organ – stosując przepis art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – wykroczył poza granice sprawy wyznaczone treścią złożonego wniosku o wydanie opinii.

Opinia o stosowaniu preferencji uregulowana została w art. 26b ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 1). Jak wynika z art. 26b ust. 3 ustawy, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych (art. 26b ust. 3).

Organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku wystąpienia choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

W niniejszej sprawie tamującą wydanie opinii była przyczyna wskazana w pkt 3. Wystarczającą podstawą odmowy wydania opinii z tej podstawy jest istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Tam zatem, gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że można mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., tam kończy się postępowanie o wydanie opinii. Organ traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie opinii i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego.

Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" winno być interpretowane z uwzględnieniem dorobku judykatury i doktryny, bowiem nie zostało ono bezpośrednio zdefiniowane w ustawie podatkowej. W wyroku z dnia 4 marca 2022 r. NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1606/19 wskazał, że termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, oprac. L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, wskazujące na prawdopodobieństwo (ale niekoniecznie na pewność) wystąpienia danej okoliczności, znajdujące potwierdzenie w całokształcie sprawy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3829/18, pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. (w niniejszej sprawie – stosownie – do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji). Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności, które łącznie spełniają przesłanki wymienione w art. 119a § 1 O.p., a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność z całą pewnością nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania. Organ ma przy tym obowiązek dokonania oceny elementów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś – z ich pominięciem lub też z bezpodstawnym i nieuprawnionym samodzielnym rozszerzaniem okoliczności z wniosku nie wynikających (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) – nawiązywania do schematów podatkowych, które są oceniane jako zmierzające do opisywanego w art. 119a O.p. nadużycia prawa. Ocena taka nie może mieć charakteru automatycznego, ale musi być osadzona w realiach konkretnego wypadku, które wynikają z wniosku o wydanie opinii. Oznacza to, że o możliwości wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania można orzec wyłącznie w oparciu o konkretne informacje, nie zaś domysły czy odczucia organu (podobnie w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. , sygn. akt II FSK 1297/19). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2916/18, regulacja zawarta w art. 14b § 5c O.p. nie daje organowi uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań lub zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie. Dlatego też w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu rzeczy obciążony jest wnioskodawca.

W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Zastrzec trzeba, że celem klauzuli wskazanej w art. 119a O.p. nie jest odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków. Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajduje zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwia organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on zatem opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku (zob. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, WKP 2022).

Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (w tym istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. - art. 14b § 5b pkt 1 O.p.), chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis ten – zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu o wydanie opinii w sprawie preferencji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ, zgodnie z art. 14b § 5c O.p., przed rozstrzygnięciem wniosku dołączył do akt sprawy opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r., wydaną w analogicznych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem dotyczącą innego płatnika podatku CIT, działającego w tej samej grupie spółek, która podlega spółce holdingowej w Lichtenstein i na jej rzecz ma zamiar wypłacać dywidendy. Szef KAS wskazał, że w zakresie okoliczności faktycznych i planowanych zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, tj. wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.

Nie kwestionując co do zasady istotności opinii Szefa KAS w określonych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (stanowi ona bowiem istotny element procedury opiniodawczej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie opinii) wskazać jednak należy, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie powinno być prostym powieleniem tej opinii. Organ prowadzący postępowanie winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W niniejszej sprawie organ, powołując się na związanie opinią Szefa KAS, powtórzył w kontrolowanym akcie, że wnioskodawca nie wskazał powodów, dla których utworzono kolejną spółkę holdingową (od 2017 r. działała już bowiem w Polsce spółka spełniająca takie funkcje, o ugruntowanej pozycji rynkowej, zorganizowanym zapleczu gospodarczym), utworzono ją poza granicami kraju (pomimo, że generuje to znaczne nakłady na organizację i utrzymanie podmiotu), utworzono ją w [...], Księstwie Lichtenstein (podczas, gdy spółka ta nabyła udziały i ma m.in. za zadanie kontrolowanie operacyjnej spółki na terenie Niemiec; w takiej sytuacji – w opinii organu - utworzenie spółki holdingowej na terenie innego państwa wiązać się będzie z utrudnieniem procesu decyzyjnego związanego z planowaną koordynacją działalnością spółki niemieckiej). Zdaniem organu, w tych realiach utworzenie spółki holdingowej w [...], Księstwo Lichtenstein (będącej jedynym wspólnikiem wnioskodawcy – płatnika) miało charakter sztuczny, bowiem było pozbawione uzasadnionych podstaw ekonomicznych i gospodarczych.

Jak zasadnie wskazano w skardze, ocena ta jest pozbawiona racjonalnych podstaw. Organ nie przeprowadził bowiem żadnej analizy ekonomicznej, nie ocenił stanowiska skarżącej, która wbrew stanowisku prezentowanemu w opinii odniosła się szczegółowo do wskazanych powyżej obiekcji organu. Nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że przy wielomilionowych obrotach spółki holdingowej, której profil i zakres działania różni się zasadniczo od tego, jaki wykonuje spółka B. PL, wskazywane przez organ koszty najmu lokalu na siedzibę spółki w [...] (ok. 15.000 zł) oraz bliżej nie określone koszty zatrudnienia pracowników mają charakter znaczny i wprost wskazują na brak gospodarczego uzasadnienia tej inwestycji. Nie jest też rzeczą organu kwestionowanie strategii gospodarczej grupy, która podjęła decyzję o utworzeniu spółki holdingowej akurat na terenie Księstwa Lichtenstein, a nie na terenie jakiegokolwiek innego państwa (w szczególności na terenie Niemiec), skoro równocześnie pełnomocnik organu w wypowiedzi ustnej na rozprawie dostrzega optymalizacyjne profity z tego tytułu (system podatkowy Liechtensteinu dotyczący osób prawnych, dzięki swojej konstrukcji i szeregu korzystnych zapisów, stwarza bowiem bardzo korzystne warunki do tworzenia podmiotów prawnych), nie wykraczające jednak poza granice legalności takiego działania. Podobnie rzecz się ma z utworzoną na terenie Lichtenstein Fundacją rodzinną, bowiem od szeregu lat taka konstrukcja zabezpieczenia majątku i uregulowania sukcesji zyskuje na popularności wśród przedsiębiorców, a jej wykorzystanie (jakkolwiek mające charakter optymalizacyjny) nie pozostaje co do zasady w sprzeczności z prawem. Podobne rozwiązanie będzie dostępne w prawie polskim dopiero od 22 maja 2023 r.

Organ, za Szefem KAS, wskazał równocześnie na niekonsekwencje i rozbieżności w stanowisku prezentowanym przez wnioskodawcę we wniosku i pismach uzupełniających. Podniósł, że istnienie takich rozbieżności samo w sobie uzasadnia stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem organ jest pozbawiony w taki sposób możliwości oceny sprawy w tym kontekście. Nie kwestionując z zasady takiego poglądu wskazać jednak należy, że owe wątpliwości powinny być oczywiste i odpowiednio uzasadnione. Oznacza to, że nie wszystkie niekonsekwencje, czy nieścisłości w prezentowanym na przestrzeni określonego czasu (w toku rozpoznania wniosku przez organ) stanowisku strony mogą być uznane za podstawę odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Rozbieżności te muszą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT i wskazywać na celowe unikanie (zatajanie, przeinaczanie) przez podatnika takich okoliczności, od których wprost zależy ocena jego wniosku. Rzeczą organu jest zatem nie tylko przedstawienie tych niejednoznaczności czy rozbieżności, ale też wykazanie ich istotności z punktu widzenia przesłanek pozytywnych i negatywnych wydania opinii. W niniejszej sprawie do takich okoliczności zaliczono np. tę, która stanowi o sposobie finansowania spółki holdingowej. O ile bowiem we wniosku i piśmie z dnia 5 października 2022 r. wskazano, że spółka ta będzie posiadała przychody wyłącznie z dywidend, a od tej wypłaty zależne jest jej funkcjonowanie, to równocześnie wskazano, że spółka holdingowa już działa i prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem organu, stwierdzenie wnioskodawcy o uzależnieniu działalności spółki od wypłaty świadczeń dywidendowych miało na celu zmotywowanie organu do wydania opinii o stosowaniu preferencji w krótszym niż ustawowy terminie. Nawet jeśli taki był zamysł skarżącej, to w żadnym razie nie jest to argument dla równoczesnego stwierdzenia o uzasadnionym przypuszczeniu stosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu, jest zbyt daleko idącym wyciąganie wniosków niekorzystnych dla strony jedynie na przekonaniu Organu, że skarżąca zmierza do przyspieszenia wydania opinii.

Kolejną kwestią, w ramach której organowi zarzucić należy całkowite abstrahowanie od treści wniosku, jest stwierdzenie, że głównym celem działania w ramach utworzenia spółki holdingowej w Księstwie Lichtenstein jest niedozwolona korzyść podatkowa. Korzyści tej organ upatruje jednak wyłącznie w sytuacji, w której osoby fizyczne będące akcjonariuszami lub wspólnikami spółek w grupie dokonają zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na zagraniczną. Organ wskazał, że w jego ocenie nie można wykluczyć, iż do zmiany rezydencji podatkowej beneficjentów w rzeczywistości dojdzie w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu zagranicznych jednostek kontrolowanych. Tymczasem taka perspektywa nie wynika ani z wniosku, ani z pism wnioskodawcy. Przeciwnie, skarżąca konsekwentnie zaprzecza, by członkowie rodziny [...] mieli taki cel. Nie wskazują na to także inne okoliczności przedstawione w sprawie, jak chociażby istnienie szeregu podmiotów gospodarczych w Polsce kontrolowanych przez członków rodziny [...]. Jest to zatem wyłącznie spekulowanie organu, pozostające w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strony, którego wynik nie może stać się podstawą formułowania przesłanki do odmowy wydania w sprawie opinii. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ w ramach postępowania o wydanie opinii nie ustala prawdy materialnej, ale jest obowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedłożonego przez stronę. Nie może również niejako projektować czy też tworzyć sam dalszego opisu stanu faktycznego, po to aby potwierdzić swoje stanowisko o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ramy czy też granice sprawy w przypadku opinii o stasowaniu preferencji nie mogą być poszerzane o okoliczności, które nie wynikają z treści wniosku, a dodatkowo konsekwentnie są kwestionowane przez samą stronę.

Mając to na uwadze Sąd uznał za zasadne te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia prawa procesowego w zakresie ustalenia i oceny zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej, o jakiej mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (odpowiednio stosowane art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Zgodnie bowiem z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z tym że Organ zobowiązany jest jedynie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zaoferowanego przez wnioskodawcę, bez obowiązku poszukiwania dowodów we własnym zakresie. Organ oparł się na okolicznościach niewskazanych przez stronę we wniosku o wydanie zaskarżonego aktu, a przedstawionego stanowiska i ocen nie poparł adekwatną argumentacją. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT.

Z tego względu pozostałe zarzuty skargi, w tym w szczególności dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, są przedwczesne.

Rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie bowiem ponowne dokonanie oceny sprawy z punktu widzenia przesłanek wydania opinii, jak też – zależnie od wyniku tej oceny – przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Organ uwzględni przy tym powyższą ocenę sądowoadministracyjną dotychczas prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania opinii oraz sposobu interpretacji i zastosowania art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 119a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i §14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie jednego pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.