Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 764/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1b, par. 1c, par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 190 zd. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 764/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi C. S. A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 27 października 2022 roku Nr SKO.Pod./4140/474/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 27 439 zł (dwadzieścia siedem tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz Brzeska (dalej: Burmistrz) decyzją z 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.6.2020.MZ, określił spółce C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5 282 091,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej: Kolegium) wydało 7 marca 2022 r. decyzję nr SKO.Pod./4140/469/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres, którą uchyliło w całości decyzję Burmistrza i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.282.716 zł. Decyzja została podpisana przez skład orzekający Kolegium poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem platformy ePUAP.

Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 573/22 ją odrzucił wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). W ocenie Sądu, decyzja Kolegium nie weszła do obrotu. Skarga kasacyjna od tego postanowienia została oddalona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 866/23.

Następnie decyzją z 27 października 2022 r., nr SKO.Pod./4140/474/2022 Kolegium uchyliło ww. decyzję Burmistrza w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5.280 716,00 zł.

Kolegium wyjaśniło, że na podstawie uchwał NSA oraz wyroków TK ustalenie czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga weryfikowania tego, czy i jak ten budynek jest klasyfikowany w prawie budowlanym. Dopiero jeśli okaże się, że taki obiekt nie odpowiada definicji budynku z ustawy podatkowej należy przejść na grunt ustawy Prawo budowlane w celu stwierdzenia, czy jest to budowla tam wymieniona. Wskazano na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm. – dalej: u.p.b.), w którym zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury). Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Kolegium wskazało, że zarzuty Spółki dotyczą sposobu sklasyfikowania poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawnopodatkowego. W toku postępowania Burmistrz pozyskał m.in. ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie X. w B. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjnobudowlanej. W sporządzonej ekspertyzie rzeczoznawca w pierwszym etapie przypisał poszczególne elementy do procesów technologicznych związanych z procesem produkcji piwa, oznaczono obiekty, które zostały zlikwidowane (rozebrane) oraz wskazano obiekty, których identyfikacja nie była możliwa podczas przeprowadzonych wizji lokalnych tzn. przedstawiciele Spółki nie potrafili wskazać usytuowania danego elementu. Ponadto wskazano elementy, które w pierwotnym zestawieniu były zdublowane (powielone). Rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów u.p.b. Ustalenia biegłego zostały następnie podzielone przez Burmistrza. W ocenie Kolegium opinia ta jest spójna i logiczna, a powołany biegły co do zasady należycie opisał aspekty techniczne poszczególnych obiektów niezbędne do odpowiedniego sklasyfikowania ich z punktu widzenia prawnopodatkowego. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie można negować tego, że Burmistrz powielił niekiedy stwierdzenia zawarte w opinii i przyjął za własne. Sama opinia zawiera bowiem wiadomości specjalne, jej autor posługuje się językiem technicznym i trudno oczekiwać od Burmistrza, aby używane przez biegłego sformułowania zastępował innymi określeniami, w szczególności zaczerpniętymi z języka potocznego, tylko po to aby nie narazić się na zarzut powielenia ustaleń dokonanych przez biegłego. Nie można również czynić zarzutu, że to w istocie biegły a nie Burmistrz dokonał odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych obiektów, urządzeń i instalacji. Treść opinii biegłego jednoznacznie wskazuje, że biegły dokonał tej kwalifikacji na gruncie przepisów Prawa budowlanego, zaś jak wcześniej wskazano kwalifikacja ta nie jest przy tym tożsama z kwalifikacją na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszym przypadku to Burmistrz a nie biegły dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów budowlanych. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji, gdzie na str. 76 i nast. organ szczegółowo opisuje poszczególne obiekty, instalacje i urządzenia przypisując im odpowiednią prawnopodatkową kwalifikację.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Kolegium naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, w szczególności akta nie zawierające materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja, a w konsekwencji brak ponownego rozpatrzenia sprawy i dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego;

b/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu;

c/ art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organów podatkowych Ekspertyzie Biegłego, przy pominięciu i braku ustosunkowania się przez Organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez Spółkę (w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Brzesku oraz przedłożonych przez Spółkę opinii technicznych), a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

d/ art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

e/ art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Burmistrza z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. w sytuacji, w której Spółka zgłaszała szereg wątpliwości i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego,

f/ art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. zgłoszonego w piśmie Spółki z 17 stycznia 2022 r.,

g/ art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przez Kolegium Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem Decyzji;

II. prawa materialnego, tj.:

a/ art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem,

b/ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy 3109), Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy 3378) oraz SIEC CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy 845) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,

c/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu system sterowania rurociągiem wody fi300 PE-HD (nr inwentarzowy 3396) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego Spółki zgodnie z jego przeznaczeniem,

d/ art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy 651) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstrukcją nośną pod S (nr inwentarzowy 2663), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 12/23, uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie wniesionych przez zarówno przez Kolegium, jak i Spółkę skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2024 r. sygn. III FSK 1267/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA, zarówno z akt sądowych oraz akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 573/22 wydanym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. WSA w Krakowie odrzucił skargę Spółki na decyzję Kolegium z 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia dotyczące nieskutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią tego orzeczenia, wydanie przez organ podatkowy decyzji w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej i podpisanej odręcznie, uniemożliwiało uznanie jej za dokument elektroniczny. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. W tej sytuacji wysłanie pełnomocnikowi pliku PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w sprawie), było bezskuteczne, gdyż nie spełniało wymogów art. 144 § 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 866/23 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wskazanego wcześniej postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował również, że orzekający w sprawie WSA w Krakowie nie dysponował całością akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.) w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wskazano następnie, że w ponownie prowadzonym postępowaniu opierając się na całości akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) WSA w Krakowie w pierwszej kolejności dokona oceny dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie uprzednio wydanej decyzji przez Kolegium z 7 marca 2022 r. Wedle NSA z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnej w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowo-administracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym, a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 29 września 2023 r. sygn. akt III FSK 1267/23. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zd.1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wypływa nakaz dla wojewódzkiego sądu administracyjnego przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę został zobowiązany, aby w pierwszej kolejności rozważyć możliwość wydania zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę realia w jakich została ona wydana. Przypomnieć w związku z tym należy, że 7 marca 2022r. Kolegium wydało już decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres. Decyzja została podpisana przez skład orzekający Kolegium poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie. Sąd ten, postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 573/22 odrzucił skargę wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 O.p. W ocenie sądu, decyzja Kolegium nie weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w przypadku gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskuteczne, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p. Dokument taki nie ma formy dokumentu w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Reasumując WSA w Krakowie uznał, że decyzja Kolegium z 7 marca 2022 r. nie weszła do obrotu i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., odrzucił skargę.

Postanowienie to zweryfikowane zostało na skutek skargi kasacyjnej Spółki, która została oddalona wyrokiem NSA z 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 866/23. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie stwierdzono, że skoro zaskarżone rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego oznacza to, iż nie rozpoczął jeszcze bieg trzydziestodniowy termin do wniesienia od niego skargi do sądu administracyjnego. Powoduje to, że skarga Spółki nie została merytorycznie rozpoznana, co w konsekwencji oznacza, że jej wniesienie było niedopuszczalne (przedwczesne).

W związku z tym Sąd po myśli art. 170 p.p.s.a. związany jest poglądem, że decyzja z 7 marca 2022 r. została wydana, lecz nie została prawidłowo doręczona. Z przepisu tego wynika bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powracając na grunt związania Sądu, na podstawie art. 190 zd.1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt III FSK 1267/23, wskazać należy, że WSA w Krakowie został w pierwszej kolejności zobowiązany do zbadania, czy Kolegium mogło wydać zaskarżoną decyzję. Jednocześnie z tym zobowiązaniem Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, że decyzja ta wydana zostać nie mogła.

Przypomnieć w związku z tym należy, że NSA wskazał, iż każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnej w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/16; 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13; 24 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3200/19 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 u.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu.

Wyraźne przesądzenie przez NSA braku możliwości wydania ponownej decyzji przez Kolegium, w sytuacji, gdy nie została jeszcze prawomocnie rozpoznana skarga na poprzednio wydaną decyzję, prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów wyżej przedstawionych. Biorąc bowiem pod uwagę już wyżej powoływany przepis art. 190 zd.1 p.p.s.a., Sąd nie może wyrazić poglądu odmiennego. Za niedopuszczalne należałoby uznać stwierdzenie na obecnym etapie postępowania stanowisko, że Kolegium mogło wydać zaskarżoną decyzję i dlatego istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę. Doszłoby w takiej sytuacji do naruszenia powyższego przepisu.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że z faktu, iż decyzja Kolegium z 7 marca 2022 r. pozostaje cały czas niedoręczona nie można było wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja ta nie istnieje w sensie prawnym i że w związku z tym możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie oraz wydanie kolejnej decyzji. Uwypuklić bowiem trzeba, że decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnione do tego osoby. Innymi słowy podpisana przez członków Kolegium decyzja z 7 marca 2022 r. jest decyzją, którą organ odwoławczy kolegialnie wydał a tym samym sprawę załatwił. Okoliczność, że Kolegium decyzji tej cały czas nie wprowadziło do obrotu prawnego (bo nie została ona w sposób zgodny z prawem doręczona stronie) nie oznacza, że decyzja ta nie istnieje. Jest dokładnie odwrotnie. Mianowicie z chwilą złożenia podpisu przestajemy mieć do czynienia z projektem a mamy do czynienia z decyzją administracyjną przy czym przepisy ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie zawierają regulacji zmieniających tę zasadę. W konsekwencji dzień podpisania jest dniem wydania decyzji. W tej dacie sprawa może być uznana za załatwioną. Za datę wydania decyzji administracyjnej i w konsekwencji załatwienie sprawy, należy bowiem uznać datę w której decyzja została zaopatrzona we wszystkie niezbędne elementy dla tej formy działania administracji publicznej (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 36/22).

W konsekwencji, skoro obowiązujące przepisy nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem, bo choć doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, to jednak załatwienie sprawy następuje w drodze wydania orzeczenia (por. wyrok WSA w Opolu z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 166/21) więc Kolegium powinno było doręczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami wydaną przez siebie 7 marca 2022 r. decyzję a nie wydawać nową decyzję rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala bowiem organowi podatkowemu na taką działalność (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2024 r. sygn. I SA/Kr 406/24).

Podejmując próbę doręczenia decyzji z 7 marca 2022 r. Kolegium uważało, że zakończyło postępowanie podatkowe i rozstrzygnęło sprawę co do istoty. Można zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, już choćby przez sam fakt podjęcia próby jej doręczenia, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Skoro zatem Kolegium zakończyło co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z 7 marca 2022 r., gdyż podjęło próbę jej doręczenia Spółce i następnie pozyskało wiedzę, że próba ta była bezskuteczna, powinno było ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Jeszcze raz należy wskazać, że żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 O.p. i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzja z 7 marca 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać Spółce doręczona. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji.

Niedopuszczalne było zatem dalsze prowadzenie postępowanie podatkowego po wydaniu decyzji z 7 marca 2022 r., zaś za czynność świadczącą o podjęciu działań związanych z takim postępowaniem uznać należy wydanie zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Podjęto bowiem w tym przedmiocie określone czynności procesowe, których wynikiem było wydanie zaskarżonej decyzji. Tymczasem postępując prawidłowo, Kolegium uzyskując informację o prawomocnym zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego odnoszącego się do wydanej 7 marca 2022 r. decyzji, powinno ponowić próbę doręczenia tej decyzji. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest bowiem jej prawidłowe doręczenie, czego Kolegium nie dokonało.

Na etapie postępowania podatkowego Spółka reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika. W takim przypadku zastosowanie w kwestii doręczeń znajduje dyspozycja przewidziana w art. 144 § 5 O.p. Wynika z niego, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 O.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (por. art. 144 § 2 O.p.).

W realiach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwym doręczenie przez Kolegium decyzji w formie elektronicznej. Istotnym w tym zakresie jest użyte w art. 126 O.p. pojęcie dokumentu elektronicznego, w formie którego ma być doręczone pismo podmiotom określonym w art. 144 § 5 O.p. (w tym zatem pełnomocnikowi Spółki). Zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. kiedy mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014r. z dnia 23 lipca 2014r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis.

W przypadku zatem, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – powinna być ono podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP).

Jeżeli, jak to miało miejsce w realiach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc także decyzji.

Obiektywny brak możliwości doręczenia przez Kolegium decyzji z 7 marca 2022 r. w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z art. 144 § 5 O.p., prowadzić musi do jej doręczenia w sposób "tradycyjny", czyli za pośrednictwem operatora pocztowego (chyba że pełnomocnik Spółki stawi się w siedzibie Kolegium i decyzję odbierze). Uznanie takiego sposobu doręczenia decyzji, jako naruszające przepisy postępowania podatkowego, nie będzie jednak mogło być uznane za brak doręczenia. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1349/22, "Nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 o.p., to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie faktyczne fizyczne dokonanie doręczenia pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego tej decyzji, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy".

Abstrahując od przedstawionych powyżej skutków ewentualnego uznania, że doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego byłoby nieprawidłowe, odnotować należy, że możliwość doręczenia decyzji w formie "tradycyjnej" za pośrednictwem operatora pocztowego jest dopuszczalna bez narażenia się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdy doręczenie w formie elektronicznej z przyczyn technicznych nie jest możliwe. Pogląd taki zaprezentowany został w wyroku NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21, w którym stwierdzono, że "Pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p. jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego, a także w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.)".

Wprawdzie Sąd zdaje sobie sprawę, że § 3 art. 144 O.p. na który powołał się Naczelny Sąd Administracyjny, został uchylony z dniem 1 października 2021 r., niemniej jednak z tym dniem wprowadzone zostały do art. 144 O.p. § 1b oraz § 1c, z których wynika, że w przypadku braku możliwości doręczenia przesyłki na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się między innymi za pośrednictwem operatora pocztowego przesyłką rejestrowaną (§ 1c pkt 1), jeżeli brak jest możliwości doręczenia jej w sposób określony w § 1a (doręczenie elektroniczne), bądź poprzez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej (§ 1b pkt 1).

Uchylenie § 3 art. 144 O.p. bezpośrednio związane było z wprowadzeniem wskazanych powyżej § 1b oraz § 1c. Dokonana z dniem 1 października 2021 r. nowelizacja przepisów o doręczeniach zmieniła dotychczas obowiązującą zasadę doręczania pism z tradycyjnej formy papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego na formę elektroniczną. Wyraźnie przewidziano przy tym problemy związane z doręczeniem elektronicznym, czyli dano możliwość doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego w przypadku, gdy doręczenie elektroniczne nie jest możliwe (z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w niniejszej sprawie). Wprowadzenie takiego uregulowania powodowało, że pozostawienie § 3 było zbędne, czy wręcz mogące wprowadzać w błąd. Obecnie możliwość doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego zawodowemu pełnomocnikowi ma miejsce nie tylko wówczas, gdy wystąpią problemy techniczne, lecz w każdym przypadku, gdy doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych (czyli za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie będzie możliwe.

Biorąc pod uwagę, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż Kolegium nie mogło wydać zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium prawidłowo doręczy decyzję z 7 marca 2022 r. z pominięciem dyspozycji art. 144 § 5 O.p. W przypadku ustalenia, że Poczta Polska jako operator wyznaczony nie świadczy usług związanych z doręczeniem hybrydowym o którym mowa w art. 144 § 1b O.p., Kolegium doręczy decyzję w sposób określony w § 1c tego przepisu.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p. Decyzja z 7 marca 2022 r. nie weszła bowiem do obrotu prawnego, czyli nie można zasadnie twierdzić, że rozstrzygnęła ona sprawę co do istoty. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona adresatowi, organ podatkowy nadal jest zobowiązany do dokonania określonych czynności związanych z jej doręczeniem Dopiero zatem prawidłowe doręczenie decyzji pozwala na uznanie, że doszło do zakończenia postępowania i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wywołuje skutki prawne.

Na zakończenie Sąd wskazuje, że wobec nakreślonego stanu sprawy przedwczesne byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w pierwszej bowiem kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 7 marca 2022 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 16 622 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (10 800 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).