Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 115/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art. 24 ust 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 11/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2019 r. nr ...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 11/20, w sprawie ze skargi M.N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1 Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.ps.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie ustalenie stanu faktycznego jaki miał miejsce;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zbadały wszelkich okoliczności sprawy oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i na niekorzyść Skarżącego w kontekście transakcji zawartych, które nazwały "pustymi fakturami", podczas gdy zdaniem podatnika stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy nie prawidłowy i nie pełny, z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji DIAS nie posiadającej prawidłowego uzasadnienie faktycznego i prawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA, iż organy podatkowe miały prawo żądać od podatnika sprawdzenia swoich kontrahentów dokonujących dostawy towarów, sprawdzać ich możliwości techniczne do prowadzenia działalności i źródła zakupu towarów, które były przedmiotem transakcji ze stroną skarżącą, co skutkowało, w ocenie Sądu, dokonaniem przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowej oceny charakteru transakcji, które uznano za fikcyjne, gdy rzeczywiście miały one miejsce;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 §1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny, iż Skarżący nie dokonał zakupu wskazanych towarów i usług, a tym samym spornych faktur VAT uznanych przez organ podatkowy za fikcyjne, nie można uznać za fikcyjne faktury;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 Op., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny, iż nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez oparcie przez organ podatkowy na dokumentach włączonych z kontroli innych podmiotów nie uwzględniając wyjaśnień Skarżącego przedłożonych dokumentów, z których wynikało, że sporne towary zakupione w oparciu o wykazane przez organ "puste faktury" zostały przez stronę skarżącą sprzedane i wykazane w fakturach sprzedaży;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędne oceny, że organy podatkowe nie dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów, nie uznając rzetelnie prowadzonych ksiąg przez skarżącego podatnika i jego zeznań, a uznając nierzetelne księgi prowadzone przez kontrahenta podatnika, na prowadzenie których podatnik nie miał żadnego wpływu, co skłoniło Sąd do błędnego wniosku, że organ dokonał prawidłowej oceny, gdy faktycznie organ dokonał oceny pod z góry założoną tezę, a zatem dokonał oceny dowolnej, nie mogąc wyegzekwować należności od kontrahenta podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą na szeroką skale nie tylko dokonując sprzedaży towarów i usług podatnikowi ale i innym przedsiębiorcom na terenie powiatu Świdnickiego nierzetelnie prowadził swoje księgi i nie płacił należnych podatków. Organ podatkowy swoim działaniem przerzuca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe kontrahenta podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 Op., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny i uznanie przez Sąd za wiarygodne, że kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał mu sprzedaży spornych towarów tylko dlatego, że kontrahent ten nierzetelnie prowadził księgi podatkowe nie wykazywał dokonywanej sprzedaży i zakupów towarów w swoich księgach i nie płacił z tego tytułu podatków, na co podatnik nie miał żadnego wpływu, gdyż z nim kontrahent rozliczał się rzetelnie wystawił faktury sprzedaży dostarczał towar i otrzymywał zapłatę za dostarczony towar;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia przez Sąd i podania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób podatnik miał obowiązek sprawdzić swego kontrahenta w zakresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i pozyskania przez kontrahenta towaru który zakupował podatnik, gdy właściwe organy państw zarejestrowały go jako przedsiębiorcę i podatnika VAT;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd powodów, dla których uznał, że zeznaniom i wyjaśnienia podatnika i jego księgom podatkowym nie należy przypisywać większej mocy dowodowej niż księgą prowadzonym przez wskazanego kontrahenta;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że Sąd, nie stwierdzając naruszenie art. 191 O.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie mogąc wyegzekwować należności podatkowych od nierzetelnego w stosunku do organu podatkowego kontrahenta podatnika zakłada, że dokonana dostawa towarów przez tego kontrahenta nie miała miejsca co bezpodstawnie pozwala przerzucić niezapłacone podatki, których nie zapłacił kontrahent oszukując organ, na podatnika;

11) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nie przyjęcie przez WSA, że skoro wszystkie włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków i inne dokumenty nie posiadają informacji w ramach jakiego postępowania były dokonywane, co oznacz, że organ podatkowy podjął określone czynności dowodowe wbrew regułom prawa do obrony podatnika;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 178 § 1 O.p., art. 180 O.p.i art. 181 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nie przyjęcie przez WSA, że znajdującym się w aktach sprawy dokumentom, na których widnieje pieczątka "za zgodność z oryginałem", jednakże dokumenty te są kompletnie nieczytelne, trudno jest nadać walor jakiegokolwiek dokumentu, co również oznacza, że podatnik miał utrudniony dostęp do akt, a Sąd miał ograniczoną kontrolę wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że wskutek tego, iż wszystkie zawiadomienia kierowane do pełnomocnika Skarżącego informujące o dacie przeprowadzanego dowodu z zeznań świadków nie miały wzmianki o imieniu i nazwisku takiego świadka jak również organ nie wydawał postanowienia o zakresie przeprowadzenia dowodu i jego tez dowodowych, to pełnomocnik Skarżącego nie został pozbawiony w sposób skuteczny możliwości przygotowania się do przesłuchania, możliwości świadomego podjęcia decyzji w kwestii uczestniczenia w takim przesłuchaniu;

14) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że wywód organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji spełnia wymogów należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu na których dowodach się oparł i dlaczego innym dowodom odmówił mocy dowodowej;

15) art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi i nieuzasadnione nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego zgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. art. 120 i art. 7 Konstytucji, art. 121 § 1, art. 122, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 190 O.p. i art. 123 § 1 O.p., czym naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ skarga - jako zasadna - winna zostać uwzględniona.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS nie zgodnej z prawem, a skarga Strony skarżącej zostałaby uwzględniona.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek prawidłowego ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, rozszerzać, precyzować czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten specyficzny środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika musi odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z podstawowych elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania i uzasadnienia (a raczej braku uzasadnienia) niektórych zarzutów kasacyjnych.

3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów w skardze kasacyjnej ich istota sprowadza się przede wszystkim do kwestii dokonania przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się bowiem wyłącznie do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w relacji do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W warstwie zarzutów dotyczących prawa procesowego strona skarżąca zarzuciła zarówno nieprawidłowość w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez A.P.P. (dalej: "A-C"), w tym także faktury dokumentującej zakup regałów podlegających amortyzacji. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy "jaki miał miejsce". Należy zauważyć, że organy podatkowe zgromadziły szereg dowodów, które dawały pełny obraz stanu faktycznego w zakresie charakteru kontaktów handlowych Skarżącego i jego wspólnika z firmą A-C. Przede wszystkim za wadliwe nie można uznać wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Analiza zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu wszystkich uzyskanych materiałów dokonano prawidłowej ich oceny, pod kątem obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto rozumowanie organów podatkowych uwzględniało nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale i także pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innych podatników, skoro dotyczyły one kontrahenta Skarżącego. Co więcej to materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu podatkowym pozwoliły na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy i zasadność przyjęcia w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego i jego wspólnika faktur, które nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez Skarżącego w przypadku zakupu towarów i usług. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącego. DIAS pomimo zarzutu strony skarżącej w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że to nie A-C jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą dostarczał towary i świadczył usługi przemawiało szereg dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Kontrahent ten prócz rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i na potrzeby podatku VAT nie tylko nie sporządzał i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, innych dokumentów księgowych, magazynowych, kasowych itd.), ale i też nie mógł wejść w posiadanie rzekomo sprzedawanych towarów. Tym samym nie wiadomo jakie było faktyczne pochodzenie towarów rzekomo przez niego sprzedawanych firmom Skarżącego. W skardze kasacyjnej eksponowane są twierdzenia o tym, że A-C był rzetelnym kontrahentem strony, a jedynie zaniedbywał swoje obowiązki podatkowe wobec budżetu Państwa. Stanowisko to całkowicie pomija cały zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę, której nie można zarzucić dowolności. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd a quo w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z kolei strona skarżąca formułując zarzuty i ich uzasadnienie pomija szereg dowodów i logiczny ciąg myślowy związany z ich przeprowadzeniem i pełną, kompleksową oceną. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, aby w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazanych szereg okoliczności faktycznych świadczących o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez A-C. To właśnie suma wszystkich stwierdzonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego dawała zupełny obraz stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem dokonywać z osobna oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, takich jak z jednej strony pojedyncze twierdzenia świadków czy samej strony i jej wspólnika oraz faktu dalszej odsprzedaży towarów, a z drugiej całkowicie ignorować takie jak: brak ksiąg podatkowych i rozliczeń kontrahenta, brak zatrudniania pracowników przez kontrahenta, brak jakiegokolwiek zaplecza logistycznego kontrahenta, brak potwierdzenia nawiązania kontaktów handlowych za pośrednictwem usług świadczonych przez kontrahenta, brak w internetowej ofercie spółki towarów zakupionych od A-C, dokonywanie płatności za dostarczone towary i usługi wyłącznie w gotówce niezależnie od wielkości kwot wynikających z faktur. Z ustaleń faktycznych wynika także, że Skarżący złożył w organie podatkowym co najmniej jedną z deklaracji VAT-7 za A-C i jednocześnie wskazując na znajomość z kontrahentem "od dziecka" zaprzeczał utrzymywaniem z nim kontaktów. Z zeznań Skarżącego złożonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika wynikało także, że miał pełną świadomość co do trudnej sytuacji materialnej, bytowej i życiowej kontrahenta i jak sam zeznał "nie chce być wciągany w jego sprawy".

3.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczący braku przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta, który miał być dostawcą towarów i usług. Organy podatkowe wykazały, że z uwagi na jego eksmisję z ostatnio zajmowanego mieszkania w 2015 r., faktyczny brak możliwości ustalenia miejsca zamieszkania, czy chociażby pobytu, a następnie śmierć w lutym 2018 r. nie mogły przeprowadzić tego dowodu. Bezpodstawny jest także zarzut wykorzystania zeznań Skarżącego i jego wspólnika złożonych w charakterze świadków w innym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmowały próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, lecz nie przyniosła ona skutku. W takiej sytuacji z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie można sformułować zakazu wykorzystania jako materiału dowodowego zeznań podatnika złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym. Co do braku czytelności niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy to strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie to były dokumenty i gdzie się znajdowały, co powoduje, że zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wskazały na jakich dowodach oparły swoje ustalenia i dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony oraz po części jego pracownika. Uzasadnienia zawierają także wyjaśnienia dotyczące przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięć. Wobec tego bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.5. Za wadę w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu podatkowym należy uznać brak podania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków i ich danych personalnych oraz brak w postanowieniu wskazania tezy dowodowej, na jaką okoliczność mieli oni zostać przesłuchani. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela wyrażonych w orzecznictwie poglądów, zgodnie z którymi art. 190 § 1 O.p. obliguje organ do wskazania dowodu, który będzie przeprowadzony, co powoduje, że organ powinien podać jedynie charakter dowodu (czyli w tym przypadku przesłuchanie świadka), niemniej jednak nie nakłada na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków, gdyż zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 O.p. (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 4 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Bk15/09 oraz NSA z 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1023/17, publ. CBOSA). Niezależnie bowiem od treści art. 190 § 1 O.p. istota dowodu z przesłuchania danej osoby fizycznej w charakterze świadka powoduje zasadność podania jej danych personalnych, co umożliwia stronie nie tylko uczestnictwo w przeprowadzeniu takiego dowodu, ale i też przygotowanie się do tej czynności procesowej. Przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjnym rzeczą profesjonalnego pełnomocnika strony jest wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało konkretne uchybienie przepisom proceduralnym. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu w ogóle nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie, co w rezultacie również ten zarzut czyni niezasadnym.

3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który strona skarżąca odniosła do wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do jednoznacznego wniosku, że strona skarżąca kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowała z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżący i taki stan sprawy został przyjęty przez Sąd meriti jako podstawa wyrokowania, nie mogło świadczyć ani o naruszeniu normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a., ani o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, iż organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.7. W rezultacie za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został prawidłowo zastosowany w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. w sprawie II FSK 2992/15, publ. CBOSA). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ.CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. np. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że Skarżący rzeczywiście dysponował towarami, które następnie sprzedawał, a także podlegającymi amortyzacji regałami. Istotą sprawy podatkowej nie było jednak to, że Skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży i posiadał określone środki trwałe, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu na podstawie posiadanych faktur zakupu towarów i usług. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego towarów pochodzących z nieustalonego w istocie źródła (oraz ich późniejszej sprzedaży, a także korzystania w działalności gospodarczej), podważyły natomiast to, że nabył on te towary i usługi od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.