Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1271/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  art. 7 ust. 8, art. 13, art. 42, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146 ust. 1 lit. a, art. 146 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.110.2022 UNP: 2401-23-138130 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 37.276 (trzydzieści siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Wykonywanie działalności gospodarczej skarżący rozpoczął z dniem 25 lipca 2001 r. pod firmą P.. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Z dniem 1 maja 2018 r. działalność gospodarcza skarżącego została zawieszona.

W poszczególnych deklaracjach za miesiące 2014 r. skarżący wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń (112.353 zł), za luty (184.752 zł), za marzec (100.551 zł), za kwiecień (102.243 zł), za maj (10.302 zł), za czerwiec (47.393 zł), za lipiec (26.390 zł), za wrzesień (188.796 zł), za październik (184.668 zł), za listopad (107.608 zł), za grudzień (63.607 zł), a sierpień zadeklarował nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty (26.936 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) wszczął 8 września 2015 r. postępowanie kontrolne wobec P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzono na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku ze śledztwem sygn. [...], prowadzonym w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem słodyczami i kawą oraz w oparciu o dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych towarów, w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT.

2 listopada 2016 r. DUKS wydał wobec skarżącego decyzję zabezpieczającą w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. w kwocie 1.418.935 złotych oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji w kwocie 263.130 zł.

10 listopada 2016 r. DUKS zakończył prowadzone postępowanie kontrolne, wydając wobec skarżącego decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Jednakże 27 czerwca 2017 r. DIAS uchylił w całości ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, 20 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Jednakże decyzją z 15 października 2018 r. DIAS ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Naczelnik decyzją z 19 grudnia 2019 r., [...] po uzupełnieniu materiału dowodowego określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.: za styczeń 120.044 zł, za luty 44.019 zł, za marzec 148.070 zł, za kwiecień 141.601 zł, za maj 148.521 zł, za czerwiec 138.697 zł, za lipiec 151.234 zł, za sierpień 225.373 zł, za wrzesień 2.809 zł, za październik 20.744 zł, za listopad 55.441 zł i za grudzień 49.683 zł.

Naczelnik zakwestionował skarżącemu:

a) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur zakupu wystawionych przez S. sp. z o.o. sp.k. – dalej: spółka S. (łącznie na kwoty netto: 263.541,00 zł i VAT: 60.614,43 zł) oraz 14 faktur zakupu wystawionych przez M. (łącznie na kwoty: netto: 298.276,08 zł i VAT: 68.603,50 zł). Naczelnik ustalił, że te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) 3 transakcje zadeklarowane przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz brytyjskiej firmy T. na łączną kwotę brutto: 514.401,00 zł oraz 139 transakcji zadeklarowanych przez skarżącego jako WDT na rzecz słowackiej firmy B. s.r.o. na łączną kwotę brutto: 11,351.064,98 zł. Stwierdził bowiem, że skarżący nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz spółki T. opuścił terytorium RP i został dostarczony do podmiotu wskazanego na fakturach, co jest warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do WDT. Ponadto Naczelnik wskazał, że kontrahent brytyjski zaprzeczył otrzymaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącego i nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącego. Odnośnie do transakcji ze spółką B. Naczelnik ustalił m.in., że towar nie był dostarczany do miejsca przeznaczenia, czyli spółki B. wskazanej na fakturach, jako odbiorca towaru. Firma B. nie deklarowała w 2014 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik dla ww. transakcji ujętych w rejestrze VAT sprzedaży, jako WDT do spółek T. oraz B. s.r.o., zastosował stawkę krajową 23% (art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług – aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Podatek należny od tych transakcji organ obliczył metodą "w stu".

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik uznał m.in., że skarżący był świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych na wprowadzenie w obieg gospodarczy fikcyjnych faktur VAT, legalizujących pozorne transakcje handlowe, które w ostateczności zmierzały do wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Organ zaznaczył., że sprawdzanie przez skarżącego wiarygodności kontrahentów było pozorne, skarżący nie był w miejscach prowadzonej przez tych kontrahentów działalności lub nawiązywał z nimi współpracę za pośrednictwem osób trzecich pozostających bez związku z kontrahentem skarżącego.

2.3. DIAS decyzją z 30 czerwca 2021 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika z 19 grudnia 2019 r. i określił skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2014 r. w innych wysokościach, tj. za styczeń 112.325 zł, za luty 33.172 zł, za marzec 147.710 zł, za kwiecień 133.231 zł, za maj 148.137 zł, za czerwiec 114.768 zł, za lipiec 128.570 zł, za sierpień 212.635 zł, za październik 16.377 zł, za listopad 51.375 zł i za grudzień 41.178 zł, a za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.619 zł.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1302/21 uchylił decyzję DIAS z 30 czerwca 2021 r. Sąd stwierdził, że nie może zweryfikować twierdzeń organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Jak wskazał Sąd, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo, czy w ocenie organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4, czy o przesłankę z § 6 pkt 1, czy też zostały spełnione obie przesłanki, tylko w różnym czasie. Sąd orzekł m.in., że rozpoznając sprawę ponownie, organ związany będzie oceną prawną wyrażoną przez Sąd, organ odwoławczy oceni, czy sporne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Sąd wskazał, że organ powołując się na zwieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) zobowiązany jest jednoznacznie wskazać, czy stan zawieszenia trwa, czy też ustał, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach faktycznych i na jakiej podstawie prawnej oraz jak długo trwało zawieszenie. Jeżeli zaś, jak wskazał Sąd, podstawą zawieszenia jest art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ powinien ustalić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, zważając na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Ww. wyrok ze stwierdzeniem prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do DIAS 15 listopada 2022 r.

2.4. DIAS po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika z 19 grudnia 2019 r., zaskarżoną aktualnie do Sądu decyzją z 30 czerwca 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i określił skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2014 r.: za styczeń 112.325 zł, za luty 33.172 zł, za marzec 147.710 zł, za kwiecień 133.231 zł, za maj 148.137 zł, za czerwiec 114.768 zł, za lipiec 128.570 zł, za sierpień 212.635 zł, za październik 16.377 zł, za listopad 51.375 zł i za grudzień 41.178 zł, a za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.619 zł.

2.4.1. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 16-29).

Wskazał, że po pierwsze bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. z dniem 22 listopada 2016 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Zawieszenie to trwało do 11 sierpnia 2021 r. tj. dnia poprzedzającego wystawienie tytułów wykonawczych (por. art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) czyli do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego (12 sierpnia 2021 r. wystawiono tytuły wykonawcze, co oznacza, że w tym dniu postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne).

Organ zauważył, że sporne zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone również przez wpis w dniu 2 grudnia 2016 r. do Rejestru Zastawów Skarbowych, jednakże mimo że art. 70 § 8 o.p. nie został uchylony, to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie może mieć w sprawie zastosowania. Przepis ten jest bowiem niekonstytucyjny, nie wywiera skutków prawnych i powinien być traktowany jako nieistniejący. Zatem ww. wpis nie ma wpływu na ocenę w tej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dalej DIAS zauważył, że w następstwie wniesionej skargi, WSA wyrokiem z 20 czerwca 2022 r., I SA/GI 1302/21 uchylił decyzję z 30 czerwca 2021 r. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony od 13 sierpnia 2021 r. (data wniesienia skargi) do 15 listopada 2022 r. (data doręczenia organowi wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Wreszcie DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie doszło ponadto do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika w dniu 20 września 2019 r. śledztwa -postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygnatura [...]) w sprawie mającego miejsce w okresie od 20 lutego 2014 r. do 12 stycznia 2015 r. w Z. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez Podatnika P. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. poprzez sporządzanie ich w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupów i sprzedaży, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego, przez co nastąpiło uszczuplenie podatku oraz nienależny zwrot podatku od towarów i usług za wskazany okres w łącznej kwocie 2.488.009 zł, stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654 – dalej: k.k.s.).

DIAS wskazał, że pismem z 25 września 2019 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika, że z dniem 20 września 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 organ stwierdził zarazem, że wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Przedstawił czynności, które w tymże postępowaniu zostały zrealizowane (str. 23-27 decyzji), w tym czynności Prokuratora jako sprawującego nadzór nad śledztwem. Wskazał, że śledztwo to zostało zawieszone i nie zostało prawomocnie zakończone a zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na omawianej obecnie podstawie trwa nadal.

DIAS nadmienił ponadto, że z uwagi na występujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 20 września 2019 r. wystawione wobec skarżącego od tego czasu tytuły wykonawcze obejmujące sporne rozliczenia w podatku od towarów i usług nie wywołują skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Co prawda, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, jednakże w uchwale z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia biegu tego termonu, jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.

2.4.2. Dalej organ przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W odniesieniu do transakcji z P. Z. (str. 33-42, 67-71, 92-93) organ przyjął, że część kwestionowanych dostaw od tego dostawcy występowała wcześniej niż wskazany do nich przez P. Z. zakup towarów, co świadczy m.in. o tym, iż P. Z. nie dysponował zbywanym towarem jak właściciel na dzień dokonania spornych transakcji. Ponadto do części dostaw nie wskazano źródła pochodzenia towaru. Ustalono, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy M., opierał się na wcześniej znajomości z P. Z.. Skarżący kupując towar od P. Z. miał już konkretnego odbiorcę, któremu sprzedawał towar. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził również zakres przeważającej, zgłoszonej przez P. Z. w CEiDG działalności gospodarczej tj. nauka języków obcych. Organ wskazał również na fakt braku weryfikacji miejsca przechowywania kupowanego towaru, czy posiadanego przez P. Z. zaplecza magazynowego, zapewniającego odpowiednie warunki do przechowywania produktów spożywczych, w tym przypadku czekolady.

Organ skonstatował, że poczynione ustalenia wskazują, iż skarżący miał świadomość, że faktury zakupu wystawione przez P. Z. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast uzyskał korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ wskazał, że jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla transakcji sprzedaży wykazanych przez skarżącego do których powiązano faktury zakupu od P. Z..

Organ uznał, że skarżący nie był uprawniony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Z..

2.4.3. Odnośnie do transakcji z firmą S. sp. z o.o. sp.k. (str. 42-49, 71-74, 93) organ argumentował, że spółka S. dokonała wcześniej zakupu towaru w spółce K. sp. z o.o., dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 26 lutego 2016 r. decyzję określającą dla spółki K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. (od tej decyzji nie wniesiono odwołania). W decyzji wydanej dla K. sp. z o.o. wskazano, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż faktury sprzedaży wystawione przez spółkę K. na rzecz m.in. S. są fakturami fikcyjnymi stwierdzającymi nieprawdę, gdyż nie nastąpiła sprzedaż towarów, przez co nie zaistniały przesłanki powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 5 u.p.t.u. a do ww. zdarzeń zastosowano art. 108 u.p.t.u.

Organ zaznaczył, że całość zakupów dokonanych przez skarżącego w S. została przez skarżącego następnie zafakturowana na rzecz słowackiego podmiotu B. s.r.o. w ramach WDT (te transakcje w ramach WDT także zostały przez organ zakwestionowane).

Powyższe ustalenia, zdaniem organu wskazują, że skarżący mógł mieć świadomość, iż faktury zakupu wystawione przez S. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący uzyska korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a ponadto skarżący dokonał zafakturowania sprzedaży z zastosowaniem stawki 0% VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla kontrahenta B. s.r.o., co w konsekwencji pozwalało na uzyskanie przez skarżącego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Organ uznał więc, że skarżący nie był uprawniony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S..

2.4.4. W zakresie podatku należnego organ przyznał, że w ramach obrotu krajowego (z kilkunastoma dostawcami) nie stwierdzono nieprawidłowości (str. 49). W ramach WDT organ stwierdził nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji zawieranych przez skarżącego z dwoma podmiotami.

Po pierwsze z T. (Wielka Brytania), wobec którego skarżący wystawił 3 faktury. W tym zakresie, organ stwierdził, że skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% dla kwestionowanych WDT, na co wskazują m.in. sprzeczności i rozbieżności w zakresie dokumentacji transportowej przedłożonej do faktur.

Co do faktury z 27 stycznia 2014 r. stwierdzono rozbieżność w zakresie powiązania z CMR, bo zachodzą różnice w zakresie danych podmiotu odbierającego towar (raz widnieje pieczątka T., raz widnieje pieczątka J.)

Co do faktury z 7 lutego 2014 r. organ zauważył, że na fakturze widnieje pieczątka firmy skarżącego oraz pieczątka T. wraz z nieczytelną parafką. Do tej faktury wskazano dokument CMR na którym wskazano miejsce przeznaczenia Budapeszt (Węgry).

Co do faktury z 24 lutego 2014 r. nie przedłożono listu przewozowego CMR, brak jest informacji o miejscu rozładunku. Transportu miała dokonać forma T..

Zapłatę za faktury wystawione na rzecz T. otrzymano w całości przelewem, za pośrednictwem czeskiej firmy A.. W treści wskazano m.in. T. [...], [...] K. (płacący).

Organ wskazał, że z firmą T. skarżący kontaktował się telefonicznie za pośrednictwem węgierskiego tłumacza, który rozmawiał z nim w języku polskim. Właściciela firmy T. – A.S., skarżący poznał kilka lat temu na spotkaniu w firmie S1.. Zamówienia i ustalenia dotyczące odbioru towaru z magazynu firmy skarżącego odbywały się za pośrednictwem tłumacza, który przekazywał kto i jakim samochodem przyjedzie po towar. Przed odbiorem towaru skarżący wysyłał informację jaki towar jest dostępny do odbioru i jaką kwotę należy przelać na konto przed odbiorem towaru. Skarżącego poinformowano, że pieniądze za T. będzie przelewała firma A., która zajmuje się obsługą transakcji walutowych. Po zaksięgowaniu wpłaty na konto telefonicznie za pośrednictwem ww. tłumacza skarżący informował o możliwości odbioru towaru. Kierowcy wypisywali dokumenty CMR, podpisywali dokumenty oraz zabierali dokumenty do potwierdzenia przez firmę T.. Organ zaakcentował, że brytyjski kontrahent zaprzeczył otrzymaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącego, wskazując jednocześnie, iż towary były wysyłane bezpośrednio z Polski do klienta na Słowacji, co pozostaje w sprzeczności z dokumentami przewozowymi, na których jako miejsce przeznaczenia wskazano Budapeszt (Węgry), a w przypadku faktury z 24 lutego 2014 r. nie przedłożono listu przewozowego.

Organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz T. z Wielkiej Brytanii opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i został dostarczony do Wielkiej Brytanii, do podmiotu wskazanego na fakturach, jak również, że zostało przeniesione na ww. podmiot prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do WDT.

Ponadto, zdaniem organu po stronie dostawcy - skarżącego brak było dobrej wiary przy zawieraniu ww. spornych transakcji, gdyż:

- nie wzbudziło wątpliwości skarżącego zawieranie transakcji z T. z Wielkiej Brytanii za pośrednictwem węgierskiego tłumacza,

- skarżący otrzymał płatności za sporne faktury za pośrednictwem czeskiej firmy A. (na dokumentach otrzymanych od ww. czeskiej firmy A. widniała nazwa firmy T. z węgierskim adresem tj. [...], [...] K. [...]),

- w przypadku faktury z 27 stycznia 2014 r. stwierdzono rozbieżność w zakresie powiązania z fakturą dokumentów CMR, które różnią się w zakresie danych podmiotu odbierającego towar (raz widnieje pieczątka T., raz widnieje pieczątka J.),

- w przypadku faktury z 7 lutego 2014 r. widnieje na niej pieczątka firmy skarżącego oraz pieczątka T., wskazano do tej faktury dokument CMR na którym widnieje miejsce przeznaczenia Budapeszt (Węgry),

- w przypadku faktury z 24 lutego 2014 r. nie przedłożono listu przewozowego CMR, brak jest informacji o miejscu rozładunku, wg skarżącego organizacją transportu zajmowała się w każdym przypadku firma T..

Organ skonstatował, że biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, podatnik nie przedłożył jednoznacznych dokumentów, że towar opuścił terytorium kraju i dotarł do kontrahenta wskazanego na spornych fakturach na terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym transakcje ujęte w rejestrze VAT sprzedaży jako WDT do podmiotu T., zostały opodatkowane według zasad ogólnych stawką 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

2.4.5. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ WDT na rzecz B. s.r.o. (str. 54-63, 77-89) organ wskazał, że opisane w decyzji przykładowe faktury wystawione przez firmę skarżącego w styczniu 2014 r. na rzecz B. w powiązaniu z fakturami zakupu, obrazują niewielki zysk osiągany przez skarżącego. W transakcjach brak było ryzyka handlowego, związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar - na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca byli pewni dokonywanej transakcji. Ze względu na fakt, iż B. s.r.o. oraz jej następca prawny R. s.r.o. nie istnieją, słowacka administracja skarbowa nie mogła potwierdzić, że kwestionowane transakcje miały miejsce. Z oświadczenia z 16 listopada 2016 r., wystawionego przez J. M. wynika, że ten podmiot w okresie od 9 stycznia 2014 r. do 19 grudnia 2014 r. dokonywał krajowego nabycia towarów od spółki B. s.r.o. Towar ten był dostarczony do magazynu spółki J. M., zgodnie z umową pomiędzy skarżącym a J. M. oraz B. s.r.o., bezpośrednio przez skarżącego pojazdami dostawcy, pojazdami własnymi lub pojazdami wynajętymi przez J. M.. Ponadto ustalono, że J.M. w marcu, kwietniu, październiku, listopadzie 2014 r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz podmiotu N. s.r.o. Stwierdzono również, że skarżący dokonywał w tych miesiącach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotu N. s.r.o.

Powyższe informacje pozwalają zdaniem organu stworzyć łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach: N. s.r.o. - skarżący – B. s.r.o. – J. M. – N. s.r.o. To wskazuje, że w ramach ww. transakcji skarżący dokonywał nabycia w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (transakcja neutralna podatkowo dla skarżącego), następnie dokonywał fakturowania ze stawką 0% VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dodatkową korzyścią dla skarżącego była możliwość wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zebrane dowody zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że skarżący był świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych na wprowadzenie w obieg gospodarczy fikcyjnych faktur VAT, legalizujących pozorne transakcje handlowe, które w ostateczności zmierzały do wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych w celu osiągnięcia korzyści finansowych (zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z wykazywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów). Sprawdzanie przez kontrolowanego wiarygodności kontrahenta było pozorne, kontrolowany nie był w miejscach prowadzonej przez tych kontrahentów działalności lub nawiązywał współpracę za pośrednictwem osób trzecich pozostających bez związku z kontrahentem kontrolowanego.

Wobec tego organ stwierdził, że WDT na rzecz B. powinny zostać opodatkowane według stawki krajowej VAT. Jednakże w tym zakresie DIAS stwierdził, że Naczelnik błędnie objął wszystkie towary i transakcje stawkę 23%, zamiast co do niektórych z nich zastosować stawkę 8% (str. 80 i następne). W tej sytuacji DIAS przedstawił nowe wyliczenia podatku należnego, co powodowało konieczność uchylenia decyzji Naczelnika i określenia w innych wysokościach zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

2.5. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na zignorowaniu zasady związania oceną prawną i wytycznymi co do ponownego rozpoznania sprawy zawartymi w wyroku WSA nakazującym organowi w toku ponownego postępowania jednoznaczne wskazanie okoliczności uznanej za skutkującą możliwością dalszego orzekania w sprawie i sporządzenia właściwego uzasadnienia według wskazań Sądu;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. 121 § 1 o.p., wyrażające się we wskazaniu w treści uzasadnienia szeregu okoliczności mających stanowić podstawy zawieszenia biegu przedawnienia bez jednoznacznego wskazania okoliczności na podstawie której organ przyjął, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia skutkującego możliwością dalszego orzekania w sprawie. Powyższe nie daje skarżącemu gwarancji, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Sądowi uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., wyrażające się we wskazaniu w treści 5 punktowej konkluzji (str. 28/103) kolejnych okoliczności mających stanowić podstawę trwania stanu zawieszenia biegu przedawnienia, uzasadniającego możliwość dalszego orzekania w sprawie, w postaci doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w dniu 22 listopada 2016 r. (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 20 września 2019 r. (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), bez wyjaśnienia w jaki sposób organ pojmuje zasady następstwa wymienionych podstaw zawieszenia i w jaki sposób doszło do zawieszenia biegu przedawnienia o przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w okresie zawieszenia wywołanego przesłanką wymienioną w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.;

4) art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie treści art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych wywołane doręczeniem zobowiązanemu w dniu 14 listopada 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., trwa nadal, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

5) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyrażające się w uznaniu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z 20 września 2019 r. a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

6) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na niewyjaśnieniu w treści uzasadnienia w jaki sposób organ dokonał rzekomego powiązania kwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez S. sp. z o.o. sp.k. na rzecz firmy P.; powiązano faktury zakupu, na których widniał podmiot K. sp. z o.o. w kontekście zeznań S. W., który zeznał "Spółka S. miała kilkudziesięciu dostawców. Posiadałem stoki magazynowe i nie jestem wstanie odpowiedzieć na pytanie od którego z dostawców towar sprzedany został do P..";

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na stawianiu spekulacyjnych tez:

a. że skarżący mógł mieć świadomość, że faktury zakupu wystawione przez S. sp. z o.o. sp. k. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b. że skarżący miał świadomość, iż poprzez transakcje (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) z kontrahentami ze Słowacji, może być jednym z ogniw biorących udział w oszustwie mającym na celu wykorzystanie sytemu podatku od towarów i usług, natomiast korzyścią była możliwość uzyskania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

9) art. 181, art. 182, art. 191, art. 192 oraz art. 194 o.p. polegające na dokonaniu ustalenia wyłącznie na podstawie włączonej do postępowania i wyniesionej do rangi dowodu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 lutego 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r., że sporne faktury wystawione w marcu i kwietniu 2014 r., na których jako wystawca figuruje firma S. sp. z o.o., sp. k. są fakturami fikcyjnymi stwierdzającymi nieprawdę, gdyż nie nastąpiła sprzedaż towarów, przez co nie zaistniały przesłanki powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 5 u.p.t.u.;

10) art. 122 i art. 192 o.p., polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia sprzecznych ustaleń polegających na uznaniu z jednej strony, że sporne faktury wystawione w marcu i kwietniu 2014 r., których jako wystawca figuruje firma S. sp. z o.o., sp. k. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych albowiem zakup w ramach firmy P. na wcześniejszym etapie transakcji, dla sprzedaży spółki S. sp. z o.o. sp.k., jak również K. sp. z o.o. organ kontroli skarbowej zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając fikcyjność ww. transakcji oraz przyjęcie za udowodnioną tezę, że w zakresie kwestionowanych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. sp.k. występował następujący obrót fakturowy: K. sp. z o.o. – S. sp. z o.o. sp.k. – P.- B. s.r.o., z drugiej zaś strony na uznaniu, że skarżący dokonał z użyciem tych towarów czynności opodatkowanych i opodatkowaniu tych czynności stawką właściwą dla sprzedaży krajowej;

11) art. 122 i 192 o.p. polegające na przyjęciu przez organ za podstawę rozstrzygnięcia sprzecznych ustaleń, polegających na przyjęciu z jednej strony, że skarżący miał świadomość, iż faktury zakupu wystawione przez "M." mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że uzyskał on korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a z drugiej strony organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla transakcji sprzedaży wykazanych przez firmę P., do których powiązano faktury zakupu od "M.;

12) art. 122 i 192 o.p. polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia sprzecznych ustaleń polegających na uznaniu z jednej strony, że skarżący dokonywał nabycia w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (transakcja neutralna podatkowo dla skarżącego), następnie dokonywał fakturowania ze stawką 0% VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; w tym zakresie zdaniem organu dodatkową korzyścią dla skarżącego była możliwość wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

13) art. 122, art. 187, art. 181, art. 182 i art. 191 o.p. polegające na dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów wyrażające się w ustaleniu, że skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% dla kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla podmiotu T. na podstawie trzech faktur;

14) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. i wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dokumentów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków oraz dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

15) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT;

16) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej zastosowania stawki krajowej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na rzecz T. oraz B. s.r.o.;

17) art. 2 o.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

18) art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, że w sposób logiczny, spójny z dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców;

19) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) polegające na nieudostępnieniu skarżącemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści, dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że podjęte przez dostawcę skarżącego, oraz inne nieznane skarżącemu podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym;

20) pominięcie przedstawionych dowodów oraz wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie dostaw towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy S. sp. z o. o. sp. k. oraz M. a skarżącym takich jak:

a. przesłuchanie w charakterze świadka osób dokonujących transportu towaru ze spółki S. do firmy P. T.B. oraz P.W.; wniosek o przesłuchanie tych osób pełnomocnik strony składał dwukrotnie, wnioskowani świadkowie mogli świadczyć usługi za pośrednictwem własnych firm, zaś S.W. mógł nie pamiętać wszystkich okoliczności dostaw,

b. dokonanie kompleksowej kontroli i weryfikacji ksiąg rachunkowych S. sp. z o.o. sp. k. oraz M. oraz dowodów nabycia i sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. z porównaniem źródłowych dowodów nabycia i sprzedaży skarżącego, dotyczących spornych towarów, co w rezultacie prowadzi do jednoznacznego wniosku iż, wewnątrzwspólnotowe dostawy dla odbiorców B. s.r.o., T., zaistniały w rzeczywistości, a nie były transakcjami nierzeczywistymi,

c. uwzględnienie i właściwą analizę dowodów przedstawionych przez skarżącego w wyjaśnieniach i odpowiedziach na pytania organu pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, iż skarżący faktycznie dokonał dostawy towarów nabytych od S. sp. z o.o. sp. k. do B. s.r.o., co wynika między innymi z treści pisma z 2 listopada 2016 r. skierowanego do organu pierwszej instancji,

d. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. H. oraz J. M. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności i współpracy handlowej z firmami B. oraz U. ze skarżącym oraz ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas dokonywania transakcji w wyniku wykonywania umowy z 31 lipca 2013 r.,

e. uzyskanie w drodze pomocy prawnej ustaleń przez słowackie organy podatkowe czy nabywca spornych towarów od skarżącego firma B. s.r.o. wykazał w informacjach podsumowujących lub systemie I. oraz deklaracjach podatkowych składanych do organów podatkowych, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od P. w kwestionowanym okresie, w obliczu sytuacji, gdy uprawnione organy nie znajdują dostępu do dokumentów źródłowych;

21) dokonanie pobieżnego i nie popartego żadnymi dowodami ustalenia o fikcyjnym charakterze spornych dostaw dokonanych przez S. sp. z o.o. sp. k. na podstawie domniemania wynikającego z decyzji, że podmioty związane z K. sp. z o.o. dopuszczały się nieprawidłowości bez wykazania jakimkolwiek dowodem wpływu tych nieprawidłowości na rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy S. sp. z o.o. sp.k. a skarżącym, który w chwili dokonywania spornych transakcji nie miał i nie mógł mieć świadomości sugerowanych przez organ nieprawidłowości; wskazuje to na dążenie do wykreowania swoistej odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości których dopuścić się mogły podmioty na poprzednich etapach obrotu;

22) dokonanie kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od M. bez udziału strony, pomimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych; jaskrawe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doprowadziło między innymi do niejasnych ustaleń dotyczących powiązania faktur zakupów i sprzedaży pomiędzy M. i skarżącym. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywnioskować kto dokonał owego powiązania, na podstawie jakich dokumentów i według jakich kryteriów. Organy zapomniały, że dostawca może wystawić fakturę w odpowiednim czasie po dostawie;

23) dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw M. pomimo niekwestionowanego wykazania przez skarżącego, że towar nabyty od M. w zakresie transakcji, powyższe firmy potwierdziły zakup towarów od P.. W trakcie czynności przeprowadzonych przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe nieprawidłowości nie stwierdzono;

24) dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw M. na podstawie domniemania opartego na zaistnieniu nieistotnych i nieprzydatnych dla udowodnienia tej tezy okoliczności:

a. że towar dostarczał do magazynu firmy P. pożyczonym samochodem Fiatem Ducato,

b. że w trakcie czynności sprawdzających dokumentów księgowych firmy "M." stwierdzono rozbieżności zapisów dotyczących wartości i ilości towaru na fakturach z zapisami w rejestrach,

c. w trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT;

25) naruszenie przepisów postępowania polegające na:

a. pominięciu złożonych przez skarżącego wyjaśnień, przedstawionych dowodów w postaci zamówień, faktur nabycia z potwierdzeniem odbioru, dowodów wydania z rozliczeniem ich sprzedaży dla B., T., ze wskazaniem faktur sprzedaży, specyfikacji towaru i dokumentów WDT, dowodów przewozu towaru ze wskazaniem przewoźników oraz numerów rejestracyjnych pojazdów oraz adresów dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych,

b. pominięcie, bez wskazania powodu w treści uzasadnienia, dowodu przedstawionego przez skarżącego w postaci zestawienia I.,

c. pominięciu dowodów przedstawionych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 listopada 2016 r. zawartych w piśmie z 26 lutego 2017 r.;

26) w toku dokonywania własnych ustaleń faktycznych przez organ dotyczących transakcji z S., M., T., B.:

a. dokonaniu kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od M. wyłącznie na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego bez udziału strony pomimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych. Jaskrawe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doprowadziło między innymi do niejasnych ustaleń dotyczących powiązania faktur zakupów i sprzedaży pomiędzy M. i skarżącym. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywnioskować kto dokonał owego powiązania i na podstawie jakich dokumentów i według jakich kryteriów. Organy przeoczyły uregulowania według których dostawca może wystawić fakturę w odpowiednim czasie po dostawie,

b. dokonywaniu kluczowych ustaleń w zakresie dostaw skarżącego do podmiotów T. oraz B. wyłącznie na podstawie niejasnych i nieprzydatnych informacji uzyskanych od słowackich organów podatkowych z pominięciem dowodów i oddaleniem wniosków dowodowych skarżącego, pomimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych. Jaskrawe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doprowadziło do braku ustalenia czy B. składało deklaracje podatkowe w 2014 r. oraz czy deklarowało nabycia wewnątrzwspólnotowe w wartościach odpowiadających dostawom wykazanym przez skarżącego. W dalszej kolejności wskazano na całkowite zignorowanie wykazu transakcji w I. jednoznacznie wskazujące na dokonane przez B. nabycia,

c. nieuwzględnieniu okoliczności, że część kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe;

27) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia od S. i M. mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

28) art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u. (warunki stosowania stawki 0 % i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla T. oraz dla B.), w sytuacji gdy przedstawione przez niego dokumenty źródłowe odpowiadają wymogom określonym w powołanych wyżej przepisach;

29) art. 217 Konstytucji RP i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegające na opodatkowaniu według stawki 23 % podatku towarów, które podlegają w sprzedaży krajowej opodatkowaniu stawką 8 %, przy uznaniu przez organ I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla T. i B. s.r.o.

Skarżący wobec powyższego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i zawarte w niej argumenty Sąd uznaje za trafne.

4. Przedmiot sporu stanowi:

- po pierwsze kwestia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych,

- po drugie uznanie faktur wystawionych wobec skarżącego przez dwóch dostawców (spółkę S. oraz P. Z. prowadzącego firmę M.) za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- po trzecie kwestia uznania za zrealizowane i należycie udokumentowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które skarżący wykazał wobec brytyjskiej spółki T. i spółki słowackiej B. s.r.o.,

- po czwarte zagadnienie zasadności zastosowania stawek krajowych (23% i 8%) do czynności wykazanych jako WDT, ale których taka kwalifikacja prawnopodatkowa została przez organ podatkowy zakwestionowana.

5. Rozstrzygnięcie spornych zagadnień wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby bowiem bezprzedmiotowość trzech merytorycznych spornych zagadnień, a postępowanie podatkowe podlegałoby umorzeniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności podatku wynikającego z zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją upływał 25 dnia każdego kolejnego miesiąca 2014 r., a zobowiązania za grudzień 2014 r. z upływem 25 stycznia 2015 r. Zatem zasadniczy (wyjściowy) ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał odpowiednio z końcem roku 2019 i 2020.

Organ podatkowy powołał się jednak na więcej niż jedną podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jedną podstawę przerwania jego biegu. Sąd stwierdza, że stanowisko organu, choć częściowo błędne, to jednak nie doprowadziło do zakwestionowania finalnego wniosku, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w tej sprawie, na dzień wydania kontrolowanej decyzji, nie wystąpiło.

Przy czym, Sąd stwierdza zarazem, że organ dostatecznie wykonał wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z wyroku z 20 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1302/21. Nie doszło więc do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ jasno wyraził swoje stanowisko w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przyczyn jego zawieszenia. To zaś, czy stanowisko to jest trafne, czy błędne, podlega ocenie przez pryzmat bezpośrednio niżej wskazanych regulacji Ordynacji podatkowej, a nie świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.

5.1. DIAS wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło najwcześniej w dniu 22 listopada 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie DIAS zawieszenie to, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. trwało do 11 sierpnia 2021 r., czyli do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego (12 sierpnia 2021 r. wystawiono tytuły wykonawcze, co oznacza, że w tym dniu postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne).

Sąd stwierdza, że to stanowisko organu jest w realiach tej sprawy błędne. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 20 września 2022 r., II FSK 668/22 i z 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22 oraz z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1476/23, według którego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło trwać od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ale tylko do daty doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W tej sprawie, jednak doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło już 15 listopada 2016 r. a zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu nie doszło.

Stosownie bowiem do art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powołane przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że stosownie do regulacji zawartych w art. 70 § 6 o.p. samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro więc samo wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to jego dalszy bieg powodowany wygaśnięciem takiej decyzji musi dotyczyć zawieszenia, które następuje z powodu którejś z okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 o.p. innej niż wydanie decyzji zabezpieczającej, która wiąże się z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Tylko w takim przypadku art. 70 § 7 pkt 4 o.p. ma sens. Wśród okoliczności wskazanych w przepisach art. 70 § 6 o.p. okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która jednocześnie związana jest z wydaniem decyzji zabezpieczającej, jest doręczenie zabezpieczenia, które dokonywane jest na podstawie art. 155 i 154 u.p.e.a. w celu zabezpieczenia należności objętych decyzją zabezpieczającą wydaną na podstawie art. 33 o.p. Drugą taką okolicznością jest doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., gdyż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w tej formie jest następstwem wydania decyzji zabezpieczającej. Skoro obydwa te zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wiążą się z decyzją zabezpieczającą wydaną podstawie art. 33 o.p., to wskazana w art. 70 § 7 pkt 4 o.p. przesłanka biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy terminów zawieszonych z powodu obydwu tych zdarzeń.

Przepis art. 77 § 7 pkt 5 o.p. jako przesłankę dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazuje dzień zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie jest postępowanie zabezpieczające, które jednakże toczy się w całości na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. Zakresem tego przepisu nie jest objęte postępowanie zabezpieczające, w którym wydana została decyzja zabezpieczająca, gdyż postępowanie to w fazie wydania decyzji zabezpieczającej toczy się na podstawie przepisów o.p., a w fazie jej wykonania toczy się na podstawie przepisów u.p.e.a., co nie zmienia okoliczności, że jest to jedno postępowanie zabezpieczające.

W świetle powyższego za niezasadne zostało uznane stanowisko organu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia trwało od 22 listopada 2016 r. do 11 sierpnia 2021 r.

5.2. Ostatnia konstatacja nie prowadzi jednak do zanegowania tezy organu o braku przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, ponieważ w ocenie Sądu do zawieszenia biegu terminu przedawniania doszło na innej, także powoływanej przez organ, podstawie prawnej. Dlatego błędne stanowisko DIAS omówione powyżej nie stanowi naruszenia prawa, które miało lub nawet mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy podatkowej.

Sąd podziela zapatrywanie organu, że zmaterializowały się wszystkie przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei według art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd stwierdza, że w tej sprawie, 20 września 2019 r. Naczelnik wszczął postępowanie karne skarbowe (śledztwo) w sprawie mającego miejsce w okresie od 20 lutego 2014 r. do 12 stycznia 2015 r., w Z. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika P. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. poprzez sporządzanie ich w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupów i sprzedaży, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego, przez co nastąpiło uszczuplenie podatku oraz nienależny zwrot podatku od towarów i usług za wskazany okres w łącznej kwocie 2.488.009 zł, stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Odpis postanowienia przesłano Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej w Z., jako sprawującemu nadzór nad śledztwem.

Organ na podstawie art. 70c o.p. pismem z 25 września 2019 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o tym, że z dniem 20 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika ww. postępowania karnego skarbowego.

Zatem w sprawie spełnione zostały wyjściowe warunki wymagane przez art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Skarżący argumentuje jednak, że wszczęcie w tym przypadku postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem nieskuteczne. W tym zakresie odwołuje się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Na wstępie tej części argumentacji, za wyrokiem NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 411/23, Sąd orzekający podkreśla jednak, że przywołana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie tworzy domniemania, iż w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.

Dalej Sąd zauważa, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnokarbowej. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku Prokuratura Rejonowa w Z.) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy podatnikowi można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. W uchwale podkreślono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w formie śledztwa - wymaganego wobec uszczuplenia należności publicznoprawnej o dużej wartości (art. 151a § 1 i § 2 pkt 1, art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 53 § 15 k.k.s.). W tej sytuacji postępowanie to podlega obligatoryjnemu nadzorowi prokuratora (art. 151b § 1 k.k.s. i art. 151c § 1 k.k.s.). Nadzór ze strony prokuratora sprowadza się do tego, że prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z tytułu sprawowanego nadzoru prokurator może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Zapoznając się z aktami sprawy i oceniając przebieg postępowania, prokurator powinien zwrócić uwagę na realizację celów i zadań postępowania przygotowawczego, w tym na zasadność jego wszczęcia (J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 326).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22).

Zatem objęcie przedmiotowego śledztwa nadzorem ze strony Prokuratury Rejonowej w Z. i zaakceptowanie przez ten organ zasadności jego wszczęcia, a nawet podejmowanie przez Prokuratora szeregu czynności procesowych i dowodowych w tymże postępowaniu, stanowi istotny argument przeciwko forsowanej przez skarżącego tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ewentualna bezzasadność zainicjowania tego postępowania powinna przecież zostać skorygowana przez Prokuraturę, co leży w obowiązkach tego organu w ramach sprawowanego nadzoru (art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).

Mając w polu widzenia argumentację skarżącego, komplementarnie Sąd zauważa ponadto, iż art. 303 k.p.k. stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ten przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie, zgodnie z treścią art. 113 § 1 k.k.s. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu powołanej regulacji, należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Istotne jest stwierdzenie, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnego skarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu nawet niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W niniejszym przypadku śledztwo zostało wszczęte już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zainicjowanego 8 września 2015 r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku ze śledztwem o sygnaturze [...], prowadzonego w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem słodyczami i kawą oraz w oparciu o dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT będącego konsekwencją zastosowania do tych transakcji 0% stawki VAT. W dniu 2 listopada 2016 r. wydano pierwszą decyzję wymiarową wobec skarżącego, z których ostatnia wydana została przez Naczelnika 19 grudnia 2019 r. Z tego wynika, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (20 września 2019 r.) istniało "uzasadnione podejrzenie", iż zastosowany przez skarżącego sposób rozliczenia podatku naliczonego i należnego skutkował uszczupleniem podatkowej należności publicznoprawnej. Co więcej, wszczęcie śledztwa w pełni korespondowało z ustaleniami organu podatkowego, które zostały wyrażone w decyzji wymiarowej wydanej niespełna 3 miesiące później, a także późniejszych decyzji DIAS z 30 czerwca 2021 r. oraz z 30 czerwca 2023 r.

Sąd wskazuje również, że w toku prowadzonej sprawy karnej skarbowej podjęto wymienione w zaskarżonej decyzji czynności, a więc śledztwo miało określoną dynamikę. W szczególności wykonano takie czynności jak: oględziny akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie VAT za 2014 r., wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, postanowienia o zwolnieniu z zachowania tajemnicy skarbowej, sporządzenie pisma do [...] Urzędu Skarbowego w B., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., oględziny akt sprawy [...], wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu dot. M. D. i P. Z., sporządzenie protokołu z przeszukania u M. D., z oględzin dokumentacji finansowo - księgowej M.D., wystąpienie o pomoc prawną w sprawie karnej. Zdaniem Sądu okoliczność, iż niektóre z omawianych wyżej czynności zostały podjęte w ramach postępowania dotyczącego 2015 r., połączonego później z postępowaniem dotyczącym 2014 r. nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Trudno oczekiwać, żeby działania procesowe powtarzano celem uniknięcia zarzutu bezpodstawnego wszczęcia śledztwa w jednym z połączonych wątków.

Jak podkreślono w skardze, podatnikowi nie przedstawiono zarzutów, nie został przesłuchany, postępowanie karne skarbowe pozostawało zawieszone. W kontekście tej argumentacji stwierdzić należy, że skład orzekający w pełni zgadza się z prezentowanym powszechnie w judykaturze poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam, ani wniesienie aktu oskarżenia. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por.m.in. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; z 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; z 13 lipca 2017 r., II FSK 1742/15; z 18 maja 2016 r., II FSK 1076/14; z 5 kwietnia 2016 r.; II FSK 1637/15.

Nadto wskazać należy, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy automatycznie o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., dostępny w bazie Legalis). Należy podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu skarbowego. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Nieuprawnione byłoby także oczekiwanie równoległego prowadzenia (powtarzania) zbliżonych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zarzuty skargi tego dotyczące są niezasadne.

6.1. Rozważania co do istoty sprawy rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co wynika z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Z kolei art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych przepisów, w odniesieniu do spornych dostaw krajowych, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów (usług) czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14).

Ponadto Sąd zauważa, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, C-285/11, C-33/13, C-642/11, C-324/11) podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Organ podatkowy nie może zatem za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo (por. M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 354-360; B. Wojciechowski, Ewolucja rozumienia dobrej wiary i należytej staranności jako wyraz dialogu między Naczelnym Sądem Administracyjnym a Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejski Przegląd Sądowy 2022, nr 10, s. 52-55).

6.2. W kontekście powyższego zaaprobować należało zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez P. Z. (M.). Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w zabranym materiale dowodowym i jego ocenie. W tym miejscu w szczególności podkreślić należy, że P. Z. nie dysponował powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i przepakowywanie hurtowych ilości słodyczy (twierdzenie o korzystaniu dla takich celów z klimatyzowanego garażu zostało przez organy skutecznie obalone), nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu pozwalającego na załadunek czy rozładunek towarów ani specjalistycznego środka transportu umożliwiającego przewóz towarów (ten w znacznym zakresie miał być realizowany "grzecznościowo" przez J. K. za częściowym zwrotem kosztów paliwa, a P. Z. nie był w stanie nawet wskazać właściwej marki pojazdu posiadanego przez J. K.). P. Z. nie posiadał faktur dokumentujących nabycie paliwa do wykorzystywanego środka transportu. Ze znanego stronom (a Sądowi z urzędu) uzasadnienia wyroku wydanego wobec skarżącego w sprawie dotyczącej rozliczenia przez niego podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. (wyrok WSA w Gliwicach z 2 lutego 2024 r., I SA/Gl 384/23) wynika, że w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową wydaną wobec P. Z. organ wykazał, że nie był on w stanie wyjaśnić wielu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach której na jego rachunek wpływały kilkusettysięczne wpłaty, wiele transakcji dostaw dokonywano poniżej ceny zakupu, część towarów sprzedawana była w dniu ich zakupu, a część była przedmiotem dostawy jeszcze przed ich nabyciem, obrót towarami w przeciągu 2 lat odbywał się wyłącznie pomiędzy tymi samymi podmiotami, które były równocześnie nabywcami i zbywcami różnego rodzaju asortymentów, posiadał nieuporządkowaną, niekompletną dokumentację finansową, realna praca zawodowa nie pozwalała czasowo na prowadzenie hurtowego obrotu słodyczami. W kontrolowanej przez Sąd decyzji organ przedstawił rozbieżności i niezgodności pomiędzy fakturami zakupu i sprzedaży przez P. Z. (str. 68-69, 92-93) wskazując, że część kwestionowanych dostaw na rzecz skarżącego występowała wcześniej niż wskazany do nich zakup towarów przez P. Z., co świadczy o tym, że P. Z. nie dysponował towarem jak właściciel na dzień dokonania spornych transakcji. Do części dostaw P. Z. nie wskazał źródła pochodzenia towaru.

Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że P. Z. realnie, rzeczywiście, nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw słodyczy na rzecz skarżącego. Organ zasadnie zakwestionował zatem prawo skarżącego do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, bo jednocześnie skarżący miał świadomość (co wyłącza dobrą wiarę), że faktury te (co najmniej) mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Takiej oceny nie wyklucza to, że w niniejszej sprawie organ nie zdecydował się na zakwestionowanie - na podstawie art. 108 u.p.t.u. - faktur wystawionych przez skarżącego wobec P. Z.. Tę kwestię podnosi strona skarżąca. Sąd także dostrzega tu pewną niekonsekwencję organu (który zresztą nie wyjaśnił bliżej takiego stanowiska), ale brak podważenia rzetelności innych faktur poprzez zastosowanie w związku z tym art. 108 u.p.t.u., sam przez się nie może przekreślać trafności wniosków organu, co do potrzeby zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec innych faktur (wystawionych przez P. Z. wobec skarżącego).

6.3. Rozważania dotyczące innych zakwestionowanych faktur rozpocząć należy od wskazania, że w przypadku wielopodmiotowych relacji gospodarczych konieczne jest zweryfikowanie nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, ale także innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając oszukańczy proceder albo go wykrywając (podobnie orzekł NSA m.in. w wyroku z 25 października 2023 r., I FSK 1065/20).

Powyższą metodykę zastosowano w niniejszej sprawie. Odnośnie do spółki S. zaakcentowano, że kontrolę w tej firmie przeprowadzono na wniosek Prokuratury w związku ze śledztwem dotyczącym oszukańczego obrotu kawą i słodyczami. W decyzji wymiarowej z 8 czerwca 2016 r. firmie przypisano rolę brokera, spółkę zarejestrowano z zamiarem uzyskiwania korzyści podatkowych wynikających z transakcji z kontrahentami, którzy nie byli przypadkowi. Co prawda ww. decyzja została uchylona decyzją DIAS z 12 marca 2018 r., a postępowanie podatkowe zostało później umorzone, ale z uwagi na wykreślenie spółki S. z rejestru przedsiębiorców. Organ wskazał, że ze wskazanych faktur zakupu przez spółkę S. wynika, iż ta spółka miała nabywać towary od spółki K. sp. z.o.o. (str. 71-72 decyzji). Jednak wobec spółki K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku VAT za okresy od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r., w której stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę K. dla spółki S. noszą znamiona transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę K. na rzecz m.in. S. są fakturami fikcyjnymi stwierdzającymi nieprawdę, gdyż nie nastąpiła sprzedaż towarów, przez co nie zaistniały przesłanki powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 5 u.p.t.u. Do ww. zdarzeń zastosowano art.108 u.p.t.u. Wskazano, że podmioty uczestniczące w procederze otrzymały nienależny zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub dokonują fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Zorganizowana sieć podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi wystawiane były faktury VAT, miała na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia legalnych transakcji handlowych, które w rzeczywistości nie miały związku z faktyczną sprzedażą towarów. Firmy zaangażowane w proceder funkcjonowały przez krótki okres i co pewien czas zastępowane były przez kolejne podmioty. Na najniższym poziomie w hierarchii grupy występowały podmioty, które bądź to nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź też zgłoszenia takiego dokonały, ale przy deklarowaniu bardzo wysokich obrotów nie dokonywały wpłat zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na wyższym poziomie podmioty dokumentowały księgowo i deklarowały rzeczywisty i fikcyjny obrót gospodarczy celem stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisanym w decyzji wydanej dla K. sp. z o.o. procederze funkcjonowała również spółka S., która następnie fakturowała zakupiony w K. towar do firmy skarżącego.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa podatkowego lub innego nadużycia popełnionego przez sprzedawcę. W materiale dowodowym brak dokumentów potwierdzających, że skarżący weryfikował spółkę S. na dzień zawarcia spornych transakcji. Zgodził się na współpracę ze spółką S., której prezesem był S. W., którego skarżący znał już wcześniej. Co więcej, skarżący towar zakupiony w tej spółce na podstawie kwestionowanych faktur sprzedał w całości w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki B. s.r.o. – wobec której transakcje skarżącego także zostały (zasadnie) przez organ zakwestionowane, a argumentacja w tym zakresie zostanie przedstawiona poniżej.

Te ustalenia wskazują, że skarżący miał albo co najmniej mógł mieć świadomość, iż faktury wystawione przez S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To uzasadnia zastosowanie w tej mierze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6.4. W odniesieniu do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez skarżącego na rzecz słowackiej spółki B. s.r.o. (139 faktur, str. 54-58 decyzji), zauważyć należy, co następuje.

Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest aby wystąpiła dostawa towarów (przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), dostawca i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku (art. 13, art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a wywóz towarów z terytorium kraju został należycie udokumentowany (art. 42 u.p.t.u.). W przypadku, gdy przesłanki te nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. m.in. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., I FSK 1554/19).

Także i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał świadomość, iż przedmiotowe transakcje z kontrahentami ze Słowacji stanowią ogniwo w łańcuchu czynności stanowiących oszustwo podatkowe (por. uwagi str. 77-80 decyzji). Organ wykazał, że sprzedawany w ramach WDT towar do spółki B. s.r.o. dalej był zbywany do J. M., z tym, że faktycznie trafiał do magazynu tego ostatniego z pominięciem spółki B. s.r.o. Dalej towar ten był zbywany przez J. M. spółce słowackiej N. s.r.o. Z kolei spółka N. s.r.o. fakturowała towar na rzecz skarżącego. Organ ustalił więc łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach: N. s.r.o. – skarżący – B. s.r.o. – J.M.– N. s.r.o. Organ podniósł również, że w analizowanych transakcjach nie było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar, bo na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca byli pewni dokonywanej transakcji. Poza tym, ze względu na to, że B. s.r.o. i jej następca prawny - spółka R. już nie istnieją, słowacka administracja skarbowa nie mogła potwierdzić, że przedmiotowe transakcje miały miejsce.

Powyższe okoliczności powodują, że Sąd podziela stanowisko organu (str. 77-78 decyzji), iż w tym zakresie skarżący był świadom fikcyjnego, tylko fakturowego obrotu towarem. Naprowadzone poszlaki i względy doświadczenia życiowego wykluczają, aby udział skarżącego w takim łańcuchu transakcji był przypadkowy. To zaś wyklucza uznanie przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. i dobrą wiarę skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi, w tym zakresie nie można mówić o transakcjach łańcuchowych (w odniesieniu do transportu towaru z pominięciem spółki B. s.r.o.) ponieważ, jak powiedziano, miały one fikcyjny charakter. Uregulowania zawarte w – obowiązującym w 2014 r. - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służyły uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w tym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało w analizowanym przypadku. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w 2014 r.) jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., I FSK 1721/19).

6.5. Natomiast, zdaniem Sądu, przedwcześnie organ zakwestionował skuteczność WDT skarżącego (3 faktury w tym zakresie) na rzecz brytyjskiej spółki T..

Jak już wyżej wskazano, dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest aby wystąpiła dostawa towarów (przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), dostawca i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku (art. 13, art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a wywóz towarów z terytorium kraju został należycie udokumentowany (art. 42 u.p.t.u.). W odniesieniu do WDT wobec spółki brytyjskiej na stronach 75-77 organ przeprowadził wywód, ale jasno nie wynika z niego, czy w ocenie organu doszło w zakresie 3 zakwestionowanych faktur:

a) do fikcyjnego obrotu towarem, czy też

b) do braku wywiezienia tego towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w sposób wymagany przez przepisy prawa, ewentualnie

c) do braku należytego udokumentowania WDT.

W tej mierze organ poddał analizie trzy zakwestionowane faktury i stwierdził, że zachodzą nieścisłości, bo:

a) co do jednej faktury widnieje raz pieczątka brytyjskiej spółki T., a raz pieczątka "J."

b) co do drugiej faktury, że widnieją na nich pieczątki firmy skarżącego, brytyjskiej spółki T., ale na powiązanym dokumencie CMR jako miejsce przeznaczenia widnieje Budapeszt (Węgry)

c) co do trzeciej faktury nie przedłożono listu CMR i nie ma informacji o miejscu rozładunku.

Poza tym organ stwierdził, że skarżący z brytyjską firmą porozumiewał się za pomocą tłumacza języka węgierskiego, a zapłatę za towar wykonywano przelewem za pośrednictwem czeskiej firmy A., w treści którego wskazano m.in. T. [...], [...] K. (płacący). Dodał również, że brytyjski kontrahent wskazał, iż towary były wysyłane bezpośrednio do Słowacji.

Wobec powyższego Sąd wskazuje, że TSUE w wyroku z 17 października 2019 r., C-653/18 wskazał, że z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, a w szczególności z terminu '"wysyłane", wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 24). Trybunał stwierdził, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że transakcje takie jak skarżącego ze spółką T. stanowią "dostawy towarów", jeżeli spełniają ww. obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie.

Argumentacja ta znajduje odpowiednie zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nawet nie został ustalony, nie wyklucza jednak spełnienia tych obiektywnych kryteriów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112 nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

TSUE argumentował dalej, że jeżeli przesłanki materialnoprawne (wywóz na terytorium innego państwa) zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 39). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogów formalnych może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 32). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 35). W związku z tym, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy 112, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii (przy eksporcie), nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

W ocenie Sądu orzekającego, to stanowisko TSUE wyrażone w wyroku C-653/18 należy też odnieść do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 138 Dyrektywy 112).

W tym kontekście Sąd zauważa, że organ zakwestionował 3 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki T., ponieważ (str. 77) "nie przedłożono jednoznacznych dokumentów, że towar opuścił terytorium kraju i dotarł do kontrahenta wskazanego na spornych fakturach na terytorium Unii Europejskiej (...)". Wydaje się, że zdaniem organu, skoro towar – co wynika z innych dokumentów – dotarł na Węgry, a nie do Wielkiej Brytanii, gdzie miała siedzibę spółka będąca nabywcą wskazanym na fakturach, to nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (stawka 0%). Przy czym, po pierwsze jest to tylko hipoteza Sądu, bo organ dokładnie takiego stwierdzenia jasno nie wyartykułował. Po drugie, jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-653/18, który należy odnieść też do WDT, takie stanowisko byłoby niezasadne - fakt, że towar został wywieziony poza granice Polski (na Węgry) wynika przecież z dokumentów, które powołuje organ, a ponadto brytyjska spółka T. podejmowała czynności handlowe na terenie Węgier i Słowacji poprzez tamtejsze podmioty z nią powiązane.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, w zakresie aktualnie omawianych 3 transakcji, organ nie przeprowadził należytej oceny materiału dowodowego, przez pryzmat istotnych i należycie interpretowanych przepisów prawa, w tym materialnoprawnych regulacji Dyrektywy 112. Organ naruszył też przepisy procesowe wskutek tego, że niejasno wyraził własną ocenę dlaczego w tym przypadku odmówił kwalifikacji transakcji jako WDT, w szczególności czy z tego powodu, że towar nie został wywieziony do państwa trzeciego, czy też z tego powodu, że podatnik nie spełnił wymogów formalnych w zakresie należytego udokumentowania WDT.

W postępowaniu ponownym, w tym zakresie, organ uzupełni własną analizę 3 spornych transakcji, w tym w kontekście argumentów wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Jasno wyrazi i umotywuje stanowisko, czy uznaje za spełnione warunki materialne i formalne WDT, a także ewentualnie wskaże, jakie konsekwencje wiąże z potencjalnymi niedociągnięciami podatnika w tej mierze. Odniesie się również do wyrażonego na rozprawie argumentu strony skarżącej, że omawiane teraz transakcje były transakcjami łańcuchowymi (nabywcą towaru od skarżącego była brytyjska spółka T., zaś towar bezpośrednio z Polski był transportowany do Węgier, względnie na Słowację, do spółek powiązanych ze spółką brytyjską).

7. W odniesieniu do WDT na rzecz słowackiej spółki B. s.r.o., a także na wypadek, gdyby po wykonaniu powyższych zaleceń Sądu w odniesieniu do WDT na rzecz brytyjskiej spółki T. sporne transakcje w całości lub w części zostały ponownie zakwestionowane – Sąd ponadto wskazuje na błędną wykładnię art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym organ uznał, że właściwą stawką opodatkowania była stawka krajowa (23% lub 8%). Jest to kolejny powód, który doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano m.in. w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18, praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniał organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem, ale do czasu wydania, wymienionego już, wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi.

Ponadto, co szczególnie istotne w odniesieniu do poruszanej teraz w uzasadnieniu materii, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już zauważono, wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów Dyrektywy 112, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20 wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

8. Jak więc wykazano powyżej, wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji.

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 37.276 zł złożył się wpis od skargi (22.276 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (15.000 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).