Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 327/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 53a par. 1, art. 23 par. 5, art. 23 par. 1-5, art. 21 par. 3, art. 70 par. 1 , art. 70 par. 6, art.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.12.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej też jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 września 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 5 maja 2023 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 74.288 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 4.358 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej Naczelnik US w Brzegu) o ustaleniach, ujawnionych podczas czynności sprawdzających, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego u podatnika: K. K. (NIP [...]). Z treści pisma wynikało, iż K. K., posługując się danymi innego podmiotu, mógł dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których nie zadeklarował do opodatkowania. Poinformowano, że ujawniony na fakturach nabywca: R. L. oświadczył przed organem, że nie zawarł z wystawcą faktur: holenderską firmą D. żadnych transakcji i nie otrzymał żadnego towaru. Wskazano, że pozyskane dowody, w szczególności dokumenty transportowe prowadzą do wniosku, że rzeczywistym nabywcą towaru był K. K. Do pisma załączono m.in. faktury VAT (4 szt.) wystawione przez w/w holenderską firmę na rzecz firmy "S.", dokumenty CMR dotyczące transportu towaru (drzew) z Holandii do odbiorców krajowych, wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez M. P., właściciela firmy K. w O., zlecającej transport, korespondencję email prowadzoną przez R. L. z firmą holenderską.

Na podstawie upoważnienia z 20 listopada 2019 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2018. W jej toku stwierdzono, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu roślinami. Oprócz bowiem drzew alejowych pochodzących z własnej produkcji, sprzedawał on na terytorium Polski także drzewa alejowe, które wcześniej zostały przez niego nabyte w Holandii. Stwierdzone nieprawidłowości zostały opisane w protokole doręczonym stronie 10 lipca 2020 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US w Brzegu wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r., zakończone wydaną 29 marca 2022 r. decyzją, mocą której określono stronie wysokość zobowiązania w kwocie 71.858 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 4.216 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w materiale przekazanym przez Naczelnika US w C. znajdowały się m.in. cztery faktury dokumentujące zakup drzew liściastych (tj.: nr [...] z 16.10.2017 r. na kwotę 15.055 €, nr [...] z 23.10.2017 r. na kwotę 6.650 €, nr [...] z 26.10.2017 r. na kwotę 1.275 € i nr [...] z 06.11.2017 r. na kwotę 13.525 €), wystawione przez holenderską firmę D. (NL [...]) na rzecz "S." (PL [...]), oraz kopie dowodów CMR. Z pisemnych wyjaśnień właścicieli firm przewozowych (wskazanych na CMR) wynikało, że zrealizowały one transport drzew z Holandii do Polski i że zleceniodawcą transportu była firma K. z O. Z kolei czynności dowodowe przeprowadzone z udziałem firmy K. wykazały, że nabywcą usług transportowych było G., co potwierdzały przedłożone przez M. P. dokumenty w postaci faktur VAT, zleceń spedycyjnych, dowodów CMR i dokumentów KP. Według tych dowodów firma K. wykonała na rzecz podatnika następujące usługi transportowe:

1. Faktura nr [...] z 2.05.2017 r. dotyczyła kursu z 10.04.2017 r. na trasie O.1 (D.) do P.1 - Zakład A. ul. [...]. Usługę wykonała firma S.

2. Faktura [...] z 2.05.2017 r. dotyczyła kursu z 10.04.2017 r. na trasie O.1 (D) do P.1 - Zakład A. ul. [...]. Usługę wykonała firma T.

3. Faktura [...] z 26.06.2017 r. dotyczyła kursu z 19.05.2017 r. na trasie O.1 (D) do P.1 - Zakład A. ul.[...]. Usługę zlecono do firmy P.H.U. M. P., która z kolei zleciła to firmie A. (Zlecenie transportowe [...] z 17.05.2017 r.)

4. Faktura [...] z 31.10.2017 r. dotyczyła kursu:

A). Poz. 1 z dnia 9.10.2017 r. na trasie na trasie O.1 (D) do P.1 - Zakład A. ul. [...]. Usługę wykonała firma M.

B). Poz. 2 z dnia 12.10.2017 r. na trasie O1 (D.) do P1 - Zakład A. ul.[...]. Usługę wykonała firma L.

C). Poz. 3 z dnia 13.10.2017 r. na trasie O.1 (D.) do P. ul. [...], S. Usługę zlecono firmie T. 2., która zleciła ją firmie PPHU K.3.

5. Faktura [...] z 30.11.2017 r. dotyczyła kursu 04.11.2017 r. na trasie O.1. (D) do P.1. - Zakład A. ul. [...]. Usługę wykonała firma M.2

6. Faktura [...] z 30.11.2017 r. dotyczyła kursu z 27.11.2017 r. na trasie O.1. (D) do P.1. - Zakład A. ul. [...]. Usługę wykonała firma T.3.

W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że faktycznym nabywcą towaru było G. oraz że zakupione drzewa zostały bezpośrednio dostarczone odbiorcom podatnika (firmom A.2. z P.1. i PHU G.1.), bez rozładunku w jego gospodarstwie, ani w żadnym innym miejscu, wobec czego towary te nie mogły pochodzić z produkcji własnej gospodarstwa podatnika. Jednocześnie organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że w badanym okresie nie brał on realnie udziału w prowadzeniu swego gospodarstwa (z powodu konfliktu z ojcem, prowadzącym odrębne gospodarstwo rolne). Według organu, podatnik w 2017 r. uczestniczył w zarządzaniu tą działalnością i czerpał z niej korzyści, za czym przemawiały okoliczności takie jak: w złożonym podczas kontroli podatkowej oświadczeniu z 27.05.2020 r. podatnik sam przyznał, że w latach 2017-2018 kupował drzewka od kontrahenta z Holandii (czemu przeczył w dalszym toku postępowania); świadek M. R. (pracownica biurowa) zeznała, że podatnik przychodził do biura w celu podpisania dokumentów i że otrzymywała od niego i od p. K.2. (ojca) faktury w celu przygotowania przelewów do zapłaty; podatnik osobiście podpisał zlecenie spedycyjne nr [...] z 9.10.2017 r., zatem nawet jeśli sam nie składał zamówień na drzewa z firmy D., to musiał o tym wiedzieć i godzić się na to; należności za dostawy towarów na rzecz firmy A. wpływały na rachunek bankowy podatnika w Banku [...] w B., z którego opłacał on też własne wydatki (opłaty za czynsz i spłata odsetek od kredytu); podatnik w 2017 r. występował z wnioskami o przyznanie płatności bezpośrednich, które wpłynęły na jego konto, podobnie jak zwroty podatku akcyzowego, wykorzystywanego do produkcji rolnej, w badanym okresie podatnik cały czas podlegał ubezpieczeniu społecznemu oraz zdrowotnemu jako rolnik.

Zdaniem organu, czynności dokonane przez podatnika, tj. sprzedaż drzew nie pochodzących z własnej produkcji rolnej, należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako: pdof), czyli do pozarolniczej działalności gospodarczej, z której dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ stwierdził, że ponieważ podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można było przeprowadzić badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie: zachodziły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o zgromadzone dowody (w szczególności: dokumenty CMR, zlecenia spedycyjne, faktury dot. sprzedaży usług transportowych, dowody KP), do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu organ I instancji zastosował indywidualną metodę szacowania. Wartość przychodu ustalono w następujący sposób:

1) w przypadku sprzedaży drzew do firmy A. do oszacowania przyjęto ilość przewożonych drzew, wynikającą z dokumentów CMR i średnią cenę 1 sztuki, wyliczoną na podstawie wystawionych przez stronę rachunków z miesiąca, w którym dokonana została dostawa z Holandii,

2) w przypadku dostarczenia towaru do P. przyjęto kwoty z rachunku wystawionego przez podatnika na rzecz PHU G.1. nr [...] z 23.10.2017r.

Przy czym w przypadku pierwszych czterech transakcji wyliczenia przychodów dokonano w kwotach brutto, z uwagi na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika US w Brzegu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za 2017 r., z której wynikało, że strona do 16 października 2017 r. nie była podatnikiem czynnym VAT. Natomiast w stosunku do kolejnych transakcji przychód pomniejszono o podatek VAT wyliczony metodą "w stu". Wartość niezaewidencjonowanego przychodu dla każdej z ośmiu transakcji wyniosła odpowiednio: 55.887,35 zł, 57.814,50 zł, 27.944 zł, 52.623,66 zł, 7.925,25 zł, 28.648,15 zł, 56.689,39 zł i 17.826,85 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki dotyczące zakupu usług transportowych w łącznej kwocie 32.733,50 zł. Ponadto, uwzględniając ustalenia wynikające z wydanej podatnikowi decyzji Naczelnika US w Brzegu z 29 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, do kosztów podatkowych zaliczono kwotę 10.650,40 zł, stanowiącą równowartość podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, którego podatnik nie mógł odliczyć (art. 23 ust. 43b tiret 1 pdof).

W rezultacie organ określił dochód podatnika w 2017 r. w wysokości 261.975,25 zł (przychód: 305.359,19 zł - koszty uzyskania przychodu: 43.383,90 zł), wobec czego należny podatek wyniósł 71.858 zł. Określił również, na podstawie art. 53a § 1 op odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2017 r. w wysokości 4.216 zł, wyliczone na dzień 30 kwietnia 2018 r. przyjmując wysokość zaliczek w oparciu o art. 23a op.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 22 sierpnia 2022 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miały ustalenia zawarte w wydanej podatnikowi decyzji Naczelnika US w Brzegu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za 2017 r., która to decyzja została następnie uchylona przez organ II instancji a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Konsekwencją powyższego było uchylenie niniejszej decyzji, gdyż ustalenia dokonane w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku VAT, będą miały istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego - w ramach którego włączono do akt sprawy m.in. dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym oraz materiały z postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku VAT za 2017 r., w tym m.in. protokół przesłuchania T. J. oraz decyzję wydaną ponownie w sprawie tego podatku - Naczelnik US w Brzegu decyzją z 5 maja 2023 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 74.288 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 4.358 zł

W rozstrzygnięciu organ I instancji ponownie zajął stanowisko, że podatnik w 2017 r. zrealizował osiem transakcji zakupu drzew z firmy D. z Holandii (osiem zleceń spedycyjnych), które następnie sprzedał swym kontrahentom w Polsce. Towary te transportowane były bezpośrednio z Holandii do klientów w Polsce, nie zostały po drodze rozładowane, rozpakowane czy przepakowane w gospodarstwie strony ani w żadnym innym miejscu, nie mogły więc pochodzić z produkcji własnej podatnika. Zdaniem organu, oznacza to, że podatnik prowadził w 2017 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na handlu drzewami alejowymi.

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych organ ponownie oszacował niezaewidencjonowany przychód przy wykorzystaniu w/w metody (czyli przyjmując iloczyn ilości drzew zapisanej na dowodach CMR i średniej ceny 1 szt. wyliczonej na podstawie wystawionych przez stronę rachunków, a w przypadku sprzedaży na rzecz G.2. A. S: przyjmując kwoty wynikające z rachunku nr [...] z 23.10.2017r.)

Jako koszty uzyskania przychodów organ uwzględnił wydatki na zakup usług transportowych od K.3., wynikające z faktur pozyskanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w łącznej wysokości 31.894 zł. Natomiast wobec braku wskazania przez podatnika konkretnych wydatków poniesionych na zakup drzew od firmy D., jak i ich udokumentowania w rozliczeniu podatku, organ I instancji nie uwzględnił z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Z tych samych przyczyn nie uwzględnił też po stronie kosztów nieodliczonego podatku VAT dotyczącego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy D. w kwocie 10.650,40 zł (wynikającego z decyzji wydanej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r.).

W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji określił dochód podatnika w 2017 r. w wysokości 269.567,10 zł (przychód: 301.461,10 zł - koszty uzyskania przychodu: 31.894 zł), wobec czego należny podatek wyniósł 74.288 zł. Ponownie określił też wysokość należnych odsetek za zwłokę przypadających od niezapłaconych zaliczek na podatek w łącznej kwocie 4.216 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, podtrzymała stanowisko, że w badanym okresie z uwagi na konflikt z ojcem nie uczestniczyła w żadnym stopniu w działalności szkółki, co jednoznacznie wynika z zeznań świadków. Pełnomocnik argumentował, że brak jest jakichkolwiek dowodów na zakup przez stronę drzew w Holandii. Zarzucił organowi brak podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy (m.in. brak przesłuchania przewoźników i M. P., zaniechanie ustalenia użytkownika adresu e-mail, z którego składano, zamówienia do holenderskiej firmy, niezbadanie, czy w szkółce posługiwano się faksymile podpisu podatnika). Podniósł, że uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczało się do włączenia do akt zeznań świadka T. J., dokumentacji KKS oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. o odmowie wszczęcia postępowania, co nic nie wniosło do sprawy i nie dawało podstaw do wydania decyzji wymiarowej w takim kształcie, w jakim zrobił to organ I instancji. Pełnomocnik zarzucił również brak uzasadnienia wybranej metody szacowania.

Wskazaną na wstępie decyzją z 26 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy za uprawniony uznał wniosek, iż podatnik w 2017 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie handlu drzewami alejowymi. Zdaniem Dyrektora Izby materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika US w C., wraz z innymi dowodami zebranymi w toku kontroli oraz włączonymi do akt podczas prowadzonego postępowania, ujawnił, iż podatnik w badanym okresie zrealizował osiem transakcji zakupu drzew z firmy D. z Holandii (osiem zleceń spedycyjnych). Towary te transportowane były bezpośrednio z firmy holenderskiej do klientów w Polsce, czyli po drodze nie zostały rozładowane, rozpakowane czy przepakowane w gospodarstwie podatnika ani w żadnym innym miejscu, nie mogły więc pochodzić z własnej produkcji rolnej podatnika. Jak ustalono, towary te zostały następnie sprzedane do jego klientów w Polsce, co świadczy o tym, że podatnik w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu drzewami alejowymi. Wniosek ten potwierdzały czynności dowodowe przeprowadzone ze spedytorem, przewoźnikami oraz kontrahentami strony. I tak, właściciel firmy spedycyjnej K.3. przedłożył do akt sprawy dokumenty źródłowe, jednoznacznie świadczące, że zleceniodawcą wykonania usług transportowych było G. Ponadto z wyjaśnień M. P. wynikało, że zlecenia z firmy K. były telefoniczne, dane do załadunku i rozładunku podawał T. J., a on przekazywał T. J. dane dotyczące przewoźnika upoważnionego do odbioru towaru, zapłata za transport odbywała się gotówką na terenie G.

Z kolei od Naczelnika US w C. uzyskano informacje, że R. L. zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom z firmą D. Podczas przesłuchania świadek ten zeznał: że działalność gospodarczą prowadzi pod adresem [...], [...] K. i nie znany mu jest adres, ul [...] w C. (którym posłużono się na fakturach), że sprowadzał rośliny z Holandii, ale nie jest mu znana firma D., że nie zajmuje się dużymi drzewami alejowymi (dęby, klony), przedmiotem jego działalności są cyt.: "rośliny iglaste: tuje, jałowce, bukszpany, choinki. Liściastych alejowych nie mamy", że nie współpracował z firmą podatnika ani jego ojca (nie miał kontaktu z osobami o nazwisku K., nic mu to nazwisko nie mówi), że na adres e-mail [...], znajdujący się na stronie internetowej firmy, który jest jego jedynym adresem, otrzymał mailowo sporne faktury od D. z wezwaniem do zapłaty, lecz cyt.: "Ja nie reagowałem, bo mnie te faktury nie dotyczyły". Zdaniem organu powyższe okoliczności wyraźnie potwierdzały, że R. L. nie był faktycznym nabywcą drzew od D.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśnienia składali także odbiorcy gospodarstwa podatnika. Firma A.2. oświadczyła, że w latach 2017-2018 zakupiła z G. rośliny. Zamówienia składano telefonicznie lub mailowo a kontakt odbywał się przez T. J. Zamawiano towar z tego g., bowiem zależało im na rodzimej produkcji dostosowanej do polskich warunków klimatycznych. Ze względu na wielkość i specyfikę zamówień to G. organizowało transport. Sądzono, że towary dostarczane były z siedziby sprzedającego tj. P.2., ponieważ realizował go polski przewoźnik, a samochód miał zawsze polskie numery rejestracyjne. Był to jedyny ich dostawca.

Również firma PHU G.1. oświadczyła (pismo z 23.11.2021 r.), że zakupiła z G. 70 szt. drzew. Na potwierdzenie tej transakcji przesłano: zamówienie z 11.08.2017 r., rachunek nr [...] z 23.10.2017 r., dokument CMR od przewoźnika firmy K.3. oraz dowód zapłaty za zakupione drzewa. Natomiast dalsze dowody zebrane w sprawie wykazały, że sprzedane na rzecz G.2. 70 sztuk drzewek, sprowadzone zostały z Holandii z firmy D., czego dowodzą: 1) zlecenie spedycyjne nr [...] z 16.10.2017 r. wystawione przez K. przewoźnikowi (P.H.U. T.3.), 2) pisma .K. K. z 05.10.2018 r. i 6.06.2019 r., w których wyjaśnił, że towar załadowano w firmie D. i rozładowano na budowie: P., ul. [...] ([...]), że przy rozładunku obecny był R. S., który potwierdził odbiór towaru oraz że zlecenie na transport otrzymał z firmy T.2. Wskazał też, że kierowca nie był na załadunku w S., [...], [...] P.3. Na życzenie klienta zlecającego przewóz nastąpiła neutralizacja dokumentów, zlecono kierowcy przepisanie CMR, tak by dane kontrahenta pierwotnego nie były znane odbiorcy ostatecznemu, 3) listy przewozowe CMR, oryginalny i przepisany, których zapisy pozwoliły na ustalenie: nadawcy (wg oryginału: D., wg przepisanego: S.2.), odbiorcy (wg oryginału: S.; wg przepisanego: P., ul. [...], [...]), trasy przewozu (wg oryginału: O.1.-C., wg przepisanego: P.3.- P.) i ilości drzew (70 szt.)

W opinii Dyrektora Izby, ustalone okoliczności nie potwierdziły tezy forsowanej przez podatnika w toku postępowania, jakoby nie uczestniczył on w działalności szkółki w latach 2017-2018. W celu zbadania tej okoliczności organ I instancji pozyskał dowody m.in. z wyjaśnień i zeznań podatnika oraz pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym w P.3. Otóż, podatnik w toku kontroli podatkowej pismami z:

- 21.01.2020 r. poinformował, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolniczo-szkółkarskie w miejscowości P.3. Wyjaśnił, że działalność polega na produkcji rolnej zbóż i rzepaku oraz na produkcji szkółkarskiej drzew i krzewów ozdobnych. W ramach tej działalności dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców prowadzących działalność gospodarczą, jak i dla osób fizycznych,

- 27.05.2020 r., przyznał, że w latach 2017-2018 kupował drzewka od kontrahenta z Holandii, które bezpośrednio były dostarczone do firmy A. w P.1., S.3. S.A. W., B. s.c. O. Wyjaśnił, że nie monitorował wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie zarejestrował się do WNT. Podatnik zobowiązał się również, że po zakończeniu kontroli niezwłocznie złoży stosowne deklaracje i zeznanie.

Z kolei ze złożonych przez podatnika 9 września 2021 r. zeznań wynikało, że w dokumentach były dwa gospodarstwa - jego i jego ojca: K.2. K.2., jednak w rzeczywistości funkcjonowało ono jako jedno gospodarstwo kierowane przez ojca. Jak wyjaśnił podatnik, produkcja drzew alejowych prowadzona była na ziemi, której był on właścicielem i dlatego rachunki za sprzedaż drzew alejowych były wystawiane na niego. Tak było do czasu, gdy nie odszedł z gospodarstwa, a potem nie wie, jak przebiegało fakturowanie. W czasie prowadzenia działalności z ojcem założono konto w banku na niego, do którego był również upoważniony ojciec a podatnik nigdy tego upoważnienia nie cofnął (nawet po odejściu z gospodarstwa). Zeznał również, że na początku pracował osobiście przy produkcji roślin, a po ślubie w 2005 r. zajmował się nadzorem nad pracą ludzi na polecenie ojca. Twierdził, że nie podejmował żadnych decyzji w gospodarstwie, lecz ze wszystkim musiał iść do ojca. Potwierdził, że dopóki pracował razem z ojcem, to on składał zamówienia na rośliny z Holandii. Firmy holenderskie wystawiały rachunki z długim terminem płatności np. rok. Za rośliny płacono gotówką albo przelewem. Podatnik jeździł również z ojcem do Holandii na targi, nawiązywał kontakty z holenderskimi producentami roślin. Za swoją pracę w gospodarstwie otrzymywał od swojego ojca co miesiąc wynagrodzenie, a ponadto ojciec przekazywał mu część zysku wypracowanego z jego gospodarstwa. Pod koniec października 2016 r. po konflikcie z ojcem, odszedł on z gospodarstwa, zostawiając kompletnie wszystko. Od tego momentu nie otrzymywał od ojca żadnych pieniędzy, a utrzymywał się wyłącznie z oszczędności i z działalności żony. Poza świętami nie miał z ojcem żadnych kontaktów. Nie miał też wiedzy na temat zakupu roślin z Holandii w latach 2017-2018 r. Twierdził, że w tych latach zakupem roślin musiał zajmować się T. J. z ojcem. Nie znał również firm: A., S.3. S.A. W., B. s.c., W. K. O., a także R. L. ani firmy S. Ponadto zeznał, że od 2016 r. nie dokonywał żadnych zakupów roślin ani sprzedaży, nie uczestniczył kompletnie w działalności szkółki. Do końca życia ojca był jedynie figurantem. Korzyści majątkowe z prowadzenia gospodarstwa czerpać miał ojciec. Otrzymywał jedynie pensję i część wypracowanego zysku. Nie podejmował żadnych decyzji, o zatrudnieniu też decydował ojciec, on tylko podpisywał umowy o pracę. Na pytanie przesłuchujących czy może stwierdzić, że ojciec w jego imieniu zarządzał częścią szkółki należącą do niego odpowiedział: bezwzględnie tak, od zawsze.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego trzykrotnie został przesłuchany w charakterze świadka T. J. (który w 2017 r. świadczył pracę zarówno na rzecz strony, jak i na rzecz K.2. K.2.).

Ze złożonych przez niego 26 czerwca 2020 r. zeznań wynikało, że:

- świadek był pracownikiem strony w pierwszym kwartale 2017 r., a potem aż do końca 2018 r. był zatrudniony przez K. K. Do jego obowiązków należała produkcja drzew alejowych.

- w 2017 r. i 2018 r. ze względów osobistych K. K. nie przebywał i nie zarządzał swoim G., ale działalność była prowadzona i zarządzał nią ojciec K.2. K.2.

- będąc zatrudnionym u K. K. nie dokonywał zakupu towaru poza granicami kraju, w latach 2017 i 2018 uczestniczył przy zakupie towaru poza granicami kraju, jak i na terenie kraju, jako pracownik K.2. K.2., do Holandii jeździł z K.2. K.2., najczęściej w okolice O., gdzie prowadzą działalność producenci drzew alejowych, dokonywane były zakupy sadzonek do dalszej produkcji i do dalszej odsprzedaży,

- kontakt z dostawcami nawiązywano poprzez zaproszenia na targi ogrodnicze, odbiorców towaru pozyskiwano przez Internet, największym odbiorcą w tym okresie była firma A. P., która zamawiała drzewa alejowe,

- zamówienia składane były przez K.2. K.2., sporadycznie przez niego,

- transport organizowano w Polsce. Współpracowano z firmą K. Z polecenia K.2. K.2. zlecał tej firmie wykonanie usługi, przekazywał telefonicznie miejsce i datę odbioru towaru oraz wagę ładunku i następnie miejsce docelowe rozładunku. Towar od sprzedającego odbierał wyłącznie kierowca. Dowód CMR wystawiał kontrahent holenderski. Dane kierowcy i numery rejestracyjne pojazdów, uprawnionych do odbioru towarów w Holandii kontrahent otrzymywał od świadka telefonicznie lub mailowo,

- towar zakupiony za granicą był sprzedawany do firmy A., świadek nie pamiętał innych odbiorców,

- zapłaty w Holandii dokonywał gotówką K.2. K.2. Zakupy krajowe płacone były przelewami. Za zakupy krajowe płatności przelewem dokonywane były w biurze,

- na dowodach sprzedaży drzew alejowych zawsze widniał rachunek K. K., a na dowodach sprzedaży krzewów i roślin iglastych widniał rachunek K.2. K.2.,

- nic nie było mu wiadome na temat: zakupu z Holandii, który był bezpośrednio dostarczony w Polsce, o poleceniu przepisania dowodów CMR i wydania dyspozycji ich neutralizacji,

- klient od niego z placu odbierał kartkę, na której był spis wydanego towaru i z tą kartką jechał do biura, gdzie otrzymywał rachunek lub paragon,

- od lat krzewy liściaste i rośliny iglaste sprzedawane były na rachunki wystawiane przez K.2. K.2., a sprzedaż drzew alejowych dokumentowana była dowodami wystawianymi na podatnika. Z tego co mu wiadomo panie wystawiające rachunki za sprzedany towar z automatu za drzewa alejowe wystawiały rachunki na p. K., a pozostałe na K.2. K.2.

Podczas przesłuchania 8 czerwca 2021 r. (włączonym do akt postanowieniem z 12.01.2023 r.) T. J. zeznał, że:

- w sprawie sprzedaży drzew alejowych do firmy A. kontaktował się z nim T. J.2., nie przyjmował on zamówień w imieniu K. K. na dostawy towarów dla firmy A., chociaż znana mu była ta firma, ponieważ S. z tą firma współpracowała od dłuższego czasu, gdyż w latach 2017-2018 jego pracodawcą był K.2. K.2.,

- potwierdził, że rachunki za sprzedaż drzew alejowych były wystawiane na K. K., a nie na jego ojca, chociaż K. K. nie było w szkółce, nigdy nie miał z K. K. kontaktów nawet wtedy, gdy był jego pracodawcą,

- realizacja zamówienia na drzewa z firmy A. przebiegała w sposób następujący, świadek zamówienia odbierał z biura, a potem jechał do G. do działów drzew alejowych. Wykopywano to co było w szkółce i szykowano do wysyłki. Jak nie było całego asortymentu i trzeba było towar zamawiać z innych szkółek, to świadek szukał brakującego towaru w szkółkach polskich bądź holenderskich, zbierał oferty i przedstawiał je p. K2. do akceptacji. On tylko zlecał do biura złożenie tego zamówienia na drzewka. P. K.2. zajmował się organizacją transportów, chyba że zlecił to świadkowi. Transport roślin z Holandii przyjeżdżał do szkółki i dopiero po 30 dniach kwarantanny wyjeżdżały ze szkółki. Rachunki za sprzedane drzewa wystawiało biuro. On tylko dawał rozpiskę na co mają być wystawione rachunki,

- podtrzymał swoje zeznanie, że z powodu nieporozumień między p. K.2. a synem, K. K. nie był obecny w szkółce. Nie widział go od 2017 r.

Do akt sprawy włączono też protokół przesłuchania T. J. z 15.12.2022 r., gdzie świadek zeznał, że nie wie, dlaczego od kwietnia 2017 r. zmieniono mu umowę i jego pracodawcą był odtąd K.2. K.2. Potwierdził, że chociaż zmienił pracodawcę, to nie zmienił ani miejsca pracy, ani nie zmienił się jego zakres obowiązków. W dalszym ciągu zajmował się produkcją drzew alejowych. Stwierdził, że nigdy nie pełnił funkcji kierowniczej tylko przekazywał dokonane z p. K.2. ustalenia na temat produkcji drzew. Ludzie tam pracujący nie potrzebowali kierownika, bo pracują tam już długo i wiedzą co mają robić. Wymienił z imienia i nazwiska osoby pracujące przy produkcji drzew alejowych. Na pytanie czy wymienione przez niego osoby były zatrudnione przez K. K., nie umiał odpowiedzieć. Potwierdził także swoje zeznania, że kupowano towar od firmy D. i kontaktowano się głównie telefonicznie z jej przedstawicielem o polsko brzmiącym imieniu. Podtrzymał również zeznania, że rachunki na sprzedaż w 2017 r. wystawiane były w imieniu podatnika. Potwierdził wieloletnią współpracę z firmą A., jako odbiorcą drzew alejowych i firmą K. jako przewoźnikiem. Zeznał, iż to niejednokrotnie on dzwonił do spedytora umawiać transport. Przedstawiając schemat transakcji zeznał ponadto, że w imieniu G. złożył zamówienie w firmie holenderskiej na drzewa dla polskich klientów - firmy A. i G.1., które były rozładowywane bezpośrednio u tych klientów.

20 października 2021 r. zostały przesłuchane w charakterze świadków M. M. i M. R., które pracowały w biurze przy ul.[...], przy czym M. M. była zatrudniona do sierpnia 2017 r. a M. R. pracowała w tym biurze jako księgowa w latach 2017-2018. Obie były zatrudnione przez K..2. K.2. Obie zeznały, że przy ul. [...] w P.3. było prowadzone wspólne biuro dla G.2. i G.

Świadek M. R. zeznała ponadto, że po odejściu M. M. przejęła jej dotychczasowe obowiązki tj.: pilnowała płatności, sporządzała przelewy, deklaracje podatkowe PIT-4R, deklaracje na podatek od środków transportowych. Dalej zeznała, że każda z zatrudnionych w tym biurze osób prowadziła sprawy kadrowe zarówno pracowników K.2. K.2., jak K. K. Na pytanie czym się podatnik zajmował w szkółce odpowiedziała, że przychodził do biura w celu podpisania dokumentów. Przed 2017 r. bywał on w biurze częściej, a potem przyjeżdżał na telefon w celu podpisania dokumentów. Zeznała także, że czasami jeździła z dokumentami do niego do G. Nie umiała odpowiedzieć na pytanie, kto dokonywał zakupu materiałów do produkcji roślinnej, ale zeznała że otrzymywała faktury od podatnika i od p. K.2. w celu przygotowania przelewów do zapłaty. Uzgadniała te płatności odpowiednio albo z p. K.2. albo z podatnikiem.

Natomiast przesłuchana w charakterze świadka D. Z. - pracownik punktu sprzedaży w P.3. zeznała, iż rachunki za drzewa alejowe były wystawiane na stronę, o czym miał decydować K.2. K.2., świadek natomiast nie wnikała w to, dlaczego tak jest. Na pytanie jak była fakturowana sprzedaż drzew od innych producentów z Polski i Holandii świadek zeznała, że T. J. przynosił informację co ma zostać zafakturowane, jakie drzewa z nazwy, o wskazanym obwodzie pnia, z podaną ilością i ceną. Zamówienia na drzewa alejowe przyjmował T. J. i on realizował zamówienie.

Analizując powyższe dowody w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym: wyjaśnieniami R. L., M. P. oraz odbiorców drzew, organ uznał, że pomimo zaprzeczeń podatnika, to właśnie on w 2017 r. dokonywał sprzedaży drzew alejowych, które uprzednio nabył w Holandii. Fakt sprowadzania przez podatnika drzew z Holandii potwierdzają dowody i wyjaśnienia firmy K., z którą to, jak zeznał T. J., od lat współpracowała szkółka. Zdaniem organu, wbrew odmiennym twierdzeniom, podatnik po konflikcie z ojcem nie stracił zupełnej kontroli nad swym gospodarstwem. Analiza wyciągów bankowych podatnika wykazała, że wypłacał on gotówkę, wpłacał wynagrodzenia dla pracowników, spłacał kredyty, zasilał konta, na rachunki wpływały dopłaty z ARMiR i zwroty podatku akcyzowego za paliwo, a przede wszystkim zapłaty za towar sprzedany do odbiorców. T. J. w swoich zeznaniach potwierdził, że chociaż podatnik nie był obecny w szkółce z powodu nieporozumień z ojcem, rachunki za sprzedaż drzew alejowych były wystawiane na G. Również M. R. zeznała, że w 2017 r. podatnik nadal przychodził do biura w celu podpisania dokumentów. Wbrew więc twierdzeniom podatnika, w 2017 r. nadal zajmował się on sprawami firmy. Ponadto, wśród przekazanych przez K. dokumentów jest zlecenie transportowe z 9.10.2017 r., które zostało podpisane przez podatnika. Zatem słusznie uznano za niewiarygodne zeznania podatnika, że w 2017 r. nie prowadził on swojego gospodarstwa, że był on jedynie figurantem, że korzyści majątkowe z prowadzenia gospodarstwa czerpał ojciec.

W konsekwencji Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji stwierdził, że podatnik w 2017 r. zrealizował osiem transakcji zakupu drzew z firmy D. z Holandii, które następnie sprzedał swoim klientom w Polsce, co wyczerpuje znamiona prowadzenia w badanym okresie działalności gospodarczej. Zakup drzew a następnie ich sprzedaż, w ramach 8 transakcji świadczy o tym, że nie była to działalność jednorazowa. Zamawianie w szkółkach polskich lub holenderskich brakujących drzewek do skompletowania zamówienia od klientów, było (stosownie do przytoczonych wyjaśnień i zeznań) przyjętą praktyką, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Rachunki za sprzedane drzewa były wystawiane przez G. i na konto bankowe podatnika przelewane były pieniądze od nabywców za sprzedane im drzewa alejowe. Zatem ta działalność handlowa, która nie była działalnością rolniczą (drzewka nie pochodziły z produkcji roślinnej - art. 2 ust. 2 pdof), była prowadzona w celach zarobkowych i w imieniu podatnika. K.2. K.2., jak i zatrudniony przez niego od kwietnia 2017 r. T. J. działali bowiem na rzecz firmy podatnika, czego był on świadomy (miał wiedzę) i z tym się godził. Czerpał też z tego korzyści finansowe w 2017 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji stwierdził, że dochód z tej działalności winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec bezspornego w sprawie faktu, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawidłowo podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego, na akceptację zasługiwała także przyjęta w sprawie metodologia oszacowania przychodów podatnika. Wyjaśnił, że ponieważ jedynie w przypadku sprzedaży na rzecz PHU G. można było jednoznacznie przyporządkować nabycie konkretnych drzew do ich sprzedaży udokumentowanej rachunkiem wystawionym na A. S., przychód ten wskazano wprost z rachunku [...] W pozostałych przypadkach, ponieważ próba przyporządkowania ilości i rodzaju zakupionych drzew według faktur zakupu do rachunków sprzedaży wystawionych na rzecz A. okazała się niemożliwa, opierając się na przybliżonych okresach nabyć, transportów i sprzedaży, przychód oszacowano jako iloraz ilości nabytego towaru, wynikający z dokumentów CMR i średniej ceny sprzedaży z wystawionych przez stronę w tym okresie rachunków. Odwołując się przy tym do ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji z 31.08.2023 r. w sprawie podatku VAT, organ stwierdził, że zgodnie z treścią tej decyzji podatnik utracił prawo do zwolnienia z art. 113 ust. 9 uptu w październiku 2017 r. W związku z tym, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, wartość przychodu dotyczącego dostaw w kwietniu i maju 2017 r. przyjęto w kwotach brutto, a od miesiąca października 2017 r. w kwotach netto. Tym samym wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2017 r. wyniosła kwotę 301.461,10 zł.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania, na wezwanie organu o przedłożenie wszelkich dowodów dokumentujących zakupy, wydatki, podatnik wskazał, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jest rolnikiem, więc nie ma obowiązku do prowadzenia księgowości i nie przechowuje dokumentów zakupu. W kolejnym piśmie z 16.12.2022 r. stwierdził, że nigdy nie otrzymał od K. faktur oraz nie wystawiał zleceń transportowych, nie posiada też dowodów w tym zakresie. Twierdzeniom tym przeczył jednak zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez M. P. i zeznania T. J., który potwierdził fakt współpracy z tym spedytorem. W ocenie organu, zafakturowane przez K. usługi transportowe zostały faktyczne wykonane, a otrzymane od tej firmy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji i są wiarygodne. Zatem wydatki poniesione na zakup usług transportowych od tej firmy w łącznej w kwocie 31.894 zł słusznie organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby zauważył następnie, że poza fakturami z firmy K., brak było dowodów poniesienia innych wydatków związanych z prowadzoną w 2017 r. działalnością w zakresie handlu drzewami. Również podatnik nie złożył żadnych dokumentów dotyczących wydatków związanych z tą działalnością. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia z tego tytułu kosztów podatkowych. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że w sytuacji, gdy podatnik zaniedbał obowiązki w zakresie dokumentowania i rejestrowania w urządzeniach księgowych zdarzeń gospodarczych organ I instancji nie był obowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów zakupu drzew od firmy D.

W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania, określona w oparciu o prawidłowo wyliczone przez organ I instancji przychody z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i koszty ich uzyskania, wyniosła 269.567 zł. Zatem należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wyniósł 74.288 zł. Dyrektor Izby zaakceptował również dokonane w skarżonej decyzji rozliczenie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Końcowo Dyrektor Izby odniósł się szeroko do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, został on także wnikliwie oceniony, zaś wyciągniętym na jego podstawie wnioskom nie można zarzucić dowolności, czy braku logiki. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 4 op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 31 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty wraz z ich argumentacją. Dodatkowo, na pytanie Sadu: kto obecnie po śmierci K.2. K.2. zarządza jego gospodarstwem rolnym – pełnomocnik wskazał, że jest nim syn K. K. Wyjaśnił, że K.2. K.2. zmarł w [...] r. i od tego czasu gospodarstwem rolnym zajmuje się osobiście K. K. i powinien mieć on dostęp do stosownej dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Istotą sporu w sprawie stało się właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów, że skarżący w 2017 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na handlu drzewami alejowymi, nabytymi w Holandii.

Podstawą wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych stały się ustalenia, że to skarżący, prowadzący własne gospodarstwo rolne, był rzeczywistym nabywcą drzew od holenderskiej firmy D., które następnie sprzedał na rzecz swych odbiorców (firm A. i G.2). Według organów czynności dowodowe przeprowadzone z udziałem przewoźników i spedytora pozwoliły na przyjęcie, że to skarżący zlecił i opłacił transport tego towaru, który został dostarczony z Holandii bezpośrednio do firm A. i G.2. (bez jego rozładunku po drodze). Ustalono również, że kontrahenci skarżącego potwierdzili okoliczność dokonania dostaw drzew przez G., jak i fakt zapłaty za towar, zaś w dokumentach przewozowych potwierdzili także odbiór transportowanego z Holandii towaru. Wobec zatem stwierdzenia, że nabyte drzewa nie mogły pochodzić z gospodarstwa rolnego skarżącego, organy uznały, że dokonane czynności w zakresie handlu tym towarem spełniały kryteria działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną działalnością handlową, co stało się podstawą do określenia mu podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy wykorzystaniu indywidualnej metody, opartej na pozyskanych w toku postępowania wiarygodnych dowodach, w tym okazanych przez skarżącego.

Analizując materiał dowodowy, będący podstawą przyjętych przez organy ustaleń, Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż podmiotem zlecającym dokonanie transportu drzew z Holandii do Polski było G. Taki stan rzeczy potwierdzają ewidentnie dokumenty przedłożone przez M. P., właściciela firmy K. (działającej w roli spedytora). Jak wynika z akt sprawy M. P., w składanych na wezwanie organu pismach z 6 czerwca 2019 r. i 27 lutego 2020 r. poinformował m.in., że zlecenia z firmy K.2. były telefoniczne, dane do załadunku i rozładunku podawał T. J., a on przekazywał T. J. dane dotyczące przewoźnika upoważnionego do odbioru towaru oraz że zapłata za transport odbywała się gotówką na terenie G. Do pisma z 6 czerwca 2019 r. M. P. przedłożył komplet dokumentacji dotyczący współpracy z gospodarstwem skarżącego, mianowicie: faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych, wystawione na rzecz G., kopie dowodów zapłaty za fakturę (KP) wystawione na G., zlecenia spedycyjne dla przewoźnika na usługi transportowe, listy przewozowe CMR. Z dowodów tych wynikało, że firma M. P. w 2017 r. wykonała na rzecz G. osiem zleceń spedycyjnych (opisanych szczegółowo na str. 18-19 zaskarżonej decyzji i przedstawionych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia) udokumentowanych sześcioma fakturami VAT o nr: [...] z 2.05.2017 r., [...] z 2.05.2017 r., [...] z 26.06.2017 r., [...] z 31.10.2017 r., [...] z 30.11.2017 r. i [...] z 30.11.2017 r.

Przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza dokumentów CMR, pozyskanych od przewoźników i firmy K. pozwoliła również na bezsprzeczne stwierdzenie, że transport towarów odbywał się na trasie O.1. (miejsce działalności holenderskiej firmy D.) – P.1. (siedziba Zakładu A. ul. [...]), bądź (jak miało to miejsce w przypadku jednego kursu z 13.10.2017 r.) na trasie O.1. – P. ul.[...], [...] (miejsce realizacji prac wykonanych przez firmę G.2.). Ustalono przy tym, że w przypadku czterech transportów (kursy: z 10.04.2017 r., f-ra nr [...]; z 10.04.2017 r., f-ra nr ;[...] z 19.05.2017 r., f-ra nr [...] i z 9.10.2017 r., poz. 1 f-ry nr [...]) miała miejsce naturalizacja dokumentów CMR, w celu utajnienia źródła pochodzenia towaru i wywołania u odbiorców przekonania, że towar pochodził z G. Trzeba także podkreślić, że otrzymane od M. P. dokumenty i informacje znalazły potwierdzenie w dokumentach i informacjach otrzymanych przez organ od firm transportowych, które bezpośrednio realizowały przewóz drzew alejowych do Polski. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do przemieszczenia towarów (drzew alejowych) w sposób opisany wyżej, tj. z firmy D. bezpośrednio do odbiorców krajowych (A. i G 2.), a towar nie był po drodze przeładowywany, przepakowywany i rozładowywany.

W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły również prawidłowe ustalenia w zakresie sprzedaży towarów nabytych od holenderskiej firmy, dochodząc do prawidłowego wniosku, że to G. dokonało sprzedaży tego towaru na rzecz A. (siedem transakcji) i PHU G. (jedna dostawa). Jeśli chodzi o firmę G.2, fakt sprzedaży 70 szt. drzew przez gospodarstwo skarżącego potwierdzają wprost przekazane przez A. S., za pismem z 23.11.2021 r., dowody, tj.: kopia zamówienia z 11.08.2017 r., rachunek nr [...] z 23.10.2017 r., dokument CMR od przewoźnika (firmy K.3.) oraz dowód zapłaty za zakupione drzewa. Z rachunku nr [...] wynika, że G. sprzedało firmie G.2. 70 szt. drzew rodzaju sorbus intermedia. Bezsporna jest przy tym okoliczność, że dane z tego rachunku co do ilości i rodzaju drzew są tożsame z treścią faktury nr [...] wystawionej przez firmę D. na R. L., zbieżne są również daty nabycia i sprzedaży tego towaru. W powiązaniu zatem z dokumentami przewozowymi (listy przewozowe CMR oryginalny i neutralizowany) oraz wyjaśnieniami K.4. K.4. (właściciela firmy K.3., bezpośrednio realizującej przewóz tych towarów) - okoliczność ta, zdaniem Sądu, była wystarczająca do stwierdzenia, że źródłem pochodzenia drzew sprzedanych firmie G.2. było nabycie w holenderskiej firmie D., którego dokonało gospodarstwo skarżącego (mimo, że faktury wystawione przez holenderską firmę wskazywały innego odbiorcę, tj. R. L.).

Z akt sprawy wynika, że również drugi kontrahent skarżącego, tj. firma A. potwierdziła zakup drzew z G., na dowód czego przedłożyła do akt m.in. rachunki dokumentujące sprzedaż drzew alejowych przez to gospodarstwo oraz dowody zapłaty należności za towar, dokonane przelewem na rachunek skarżącego. W realiach tej sprawy w pełni uprawniony jest przy tym wniosek organów, że chociaż analiza danych z rachunków sprzedaży nie pozwoliła jednoznacznie zweryfikować źródła pochodzenia wyszczególnionych na nich drzew (pod kątem tego, które drzewa pochodziły z Holandii, a które z gospodarstwa skarżącego), niemniej jednak pozostałe dowody, w szczególności dokumenty przewozowe, wystarczająco dowiodły, że firma A. musiała otrzymać drzewa zakupione uprzednio przez gospodarstwo skarżącego w Holandii od firmy D. Skoro bowiem, zgodnie z zapisami zawartymi w listach przewozowych CMR, przedstawiciele A. potwierdzili odbiór drzew alejowych przewiezionych z O.1. do siedziby firmy w P., oczywistym jest, że przedmiotem sprzedaży musiały być też (poza tymi z własnej produkcji) drzewa pochodzące z firmy D.

Wobec powyższego zasadnie uznano za wiarygodne twierdzenia R. L., że nie uczestniczył on w przedmiotowych transakcjach. R. L. złożył przed Naczelnikiem US w C. wyjaśnienia, wskazując, że nie zawarł z firmą D. żadnej transakcji i nie otrzymał od niej żadnego towaru. Okoliczności te potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka, zeznając m.in. do protokołu, że działalność gospodarczą prowadzi pod adresem K. [...], [...] K. i nie jest mu znany adres, ul. [...] w C. (uwidoczniony na fakturach wystawionych przez holenderską firmę), że sprowadzał rośliny z Holandii, ale nie jest mu znana firma D. oraz że nie zajmuje się dużymi drzewami alejowymi (dęby, klony), a przedmiotem jego działalności są cyt.: "rośliny iglaste: tuje, jałowce, bukszpany, choinki. Liściastych alejowych nie mamy". Z kolei okoliczność współpracy między gospodarstwem skarżącego a firmą D. (przynajmniej z formalnego punktu widzenia) potwierdził w złożonych zeznaniach T. J.

W ocenie Sądu, suma opisanych wyżej okoliczności dostatecznie dowodzi, że nabywcą drzew alejowych od ww. firmy holenderskiej nie był podmiot: "S." lecz G., które w rzeczywistości zrealizowało dostawy tego towaru (zafakturowane na R. L.) do swych odbiorców.

Uznając zatem powyższą okoliczność za przesądzoną, należało rozważyć kluczową dla wyniku sprawy kwestię, czy skarżący rzeczywiście wykonywał działalność w zakresie handlu drzewami alejowymi, czy też jego rola sprowadzała się do firmowania tego rodzaju aktywności jego ojca K.2. K.2. W toku postępowania skarżący podnosił bowiem, że z powodu konfliktu z ojcem (pod koniec 2016 r.) odszedł z gospodarstwa, nie brał udziału w jego zarządzaniu, nie czerpał z niego korzyści i nie był świadomy dokonanych w 2017 r. transakcji, w tym zakupu roślin z Holandii.

Jak wynika z akt sprawy, weryfikując oświadczenia skarżącego organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokonał analizy zapisów rachunków bankowych skarżącego, wystąpił o przekazanie informacji do stosownych instytucji i organów oraz do strony holenderskiej, a także zebrał dowody z przesłuchań zarówno skarżącego, jak i świadków: T. J., K.4. K.4. (matki skarżącego) oraz osób, które świadczyły pracę w gospodarstwie w G. i P.

W oparciu o poczynione ustalenia organy prawidłowo wywiodły, że w 2017 r. skarżący nadal, wbrew jego twierdzeniom, zajmował się prowadzeniem spraw związanych z działalnością gospodarstwa, mianowicie: występował z wnioskami o przyznanie płatności bezpośrednich, składał wnioski o zwrot podatku akcyzowego, złożył deklaracje na podatek transportowy za 2017 r., przelewał środki pieniężne na rachunek bankowy obsługujący to gospodarstwo, wypłacał z tego konta gotówkę, jak też spłacał z niego kredyty i regulował czynsz, zatrudniał pracowników, którym wpłacał wynagrodzenia ze swego rachunku bankowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało również, że produkcja drzew alejowych odbywała się na gruntach należących do skarżącego.

Na akceptację, zdaniem Sądu zasługuje też stanowisko organów, że obiektywne okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że skarżący miał wiedzę o spornych transakcjach. Za logiczną trzeba uznać argumentację, że skoro to na rachunki bankowe skarżącego wpływały płatności za towar sprzedany do firm A. i G.2. trudno uznać za prawdopodobne, by nie orientował się on, z jakiego tytułu zostały dokonane te przelewy. Bezspornym jest też, że w aktach sprawy zawarta jest kopia zlecenia spedycyjnego z 9 października 2017 r., przekazana przez M. P., na której widnieje podpis skarżącego, co potwierdza, że musiał on zdawać sobie sprawę z transportu drzew z Holandii, w celu ich sprzedaży w kraju. Za takim stanem rzeczy przemawia również pisemne oświadczenie skarżącego z 27 maja 2020 r. złożone przed pracownikiem urzędu podczas kontroli podatkowej, w którym potwierdził on zakup drzew od firmy D. i ich dostawę m.in. do firmy A. W ocenie Sądu, w kwestii tego dowodu brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wyrażonych w skardze zastrzeżeń, zmierzających do podważenia jego wiarygodności. Pełnomocnik skarżącego w skardze przekonuje, że oświadczenie to zostało na skarżącym niejako wymuszone przez pracowników urzędu (według niego, było pisane na żądanie i pod dyktando osób kontrolujących), nie przedstawiając jednak jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy. Podnieść więc za organem należy, że każde pismo podpisane przez podatnika jest tylko i wyłącznie jego oświadczeniem woli i jako takie należy je traktować. Jeśli zatem w odczuciu skarżącego okoliczności opisane w tym oświadczeniu nie były zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, nie powinien ulegać rzekomym naciskom kontrolującego i takiego oświadczenia składać. Dodatkowo Sąd zauważa, że takiemu przebiegowi zdarzeń, jaki opisuje pełnomocnik w skardze, przeczy dalsza aktywność procesowa skarżącego w toku kontroli. Gdyby bowiem, jak twierdzi pełnomocnik, skarżący nie miał żadnej wiedzy o transakcjach zakupu i sprzedaży drzew pochodzących z Holandii, które to czynności - jak później zeznał - musiał wykonywać jego ojciec z T. J., to zdaniem Sądu winien dać temu wyraz w zastrzeżeniach złożonych do protokołu z kontroli podatkowej. Tymczasem w pisemnych zastrzeżeniach, złożonych osobiście przez skarżącego (czyli już bez żadnych nacisków ze strony kontrolujących), mając wówczas pełną wiedzę o wynikach kontroli w zakresie prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, skupił się on wyłącznie na zarzutach dotyczących rozbieżności ilościowych i rodzajowych między zakupem a sprzedażą drzew oraz braku uwzględnienia kosztów nabycia towaru, pomijając zupełnie okoliczność wyłącznego rzekomo zaangażowania K.2. K.2. w sporne czynności. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organów, że zmiana twierdzeń skarżącego o całkowitym braku jego udziału w analizowanych transakcjach, podniesiona dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (gdy skarżący był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika), była wynikiem przyjętej linii obrony. Nieskuteczna okazała się również próba podważenia mocy dowodowej oświadczenia skarżącego z 27 maja 2020 r., uzasadniana jego wadliwością formalną. W ocenie Sądu, trudno przyjąć, by skarżący składając to oświadczenie nie zdawał sobie sprawy, do jakiego konkretnie okresu odnoszą się złożone wyjaśnienia, potwierdzające jego czynny udział w spornych transakcjach nabycia i sprzedaży drzew, skoro oczywistym jest, że to właśnie lat 2017-2018 dotyczyła prowadzona wobec niego kontrola podatkowa. Ponadto pamiętać trzeba, że oceny "świadomości" skarżącego na temat tych transakcji organy obu instancji dokonały w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił szereg przekonujących dowodów i okoliczności, przemawiających za uznaniem, że skarżący co najmniej był świadomy handlu drzewami nabytymi w Holandii. Jak już bowiem wyżej wskazano, należności za sprzedany towar wpływały na jego konto bankowe i nieprawdopodobnym jest, by nie widział on, jakie zdarzenia stanowiły podstawę tych przysporzeń. Znaczenie ma też fakt, że podpisał zlecenie transportowe z 9 października 2017 r. Wobec powyższego, zasadnie, zdaniem Sądu, organy uznały za wiarygodne oświadczenie z 27 maja 2020 r., odmawiając natomiast wiarygodności wcześniejszemu oświadczeniu skarżącego z 21 stycznia 2020 r. i jego późniejszym zeznaniom z 9 września 2021 r. Na marginesie jedynie, nawiązując do opisanych szeroko w skardze motywów działania skarżącego i okoliczności towarzyszących złożeniu oświadczenia z 27 maja 2020 r., Sąd zauważa, że równie prawdopodobnym wyjaśnieniem przeświadczenia skarżącego na wstępnym etapie kontroli podatkowej o nieprowadzeniu działalności w zakresie handlu drzewami było to, że wówczas w jego subiektywnym odczuciu ogół dokonanych przez jego firmę czynności (także tych stricte handlowych) wiązał się z działalnością rolniczą a nie to, że opuścił gospodarstwo. Może to również tłumaczyć treść złożonego zaraz po wszczęciu kontroli oświadczenia z 21 stycznia 2020 r., w którym informował o braku dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, podnosząc, że jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolniczo-szkółkarskie.

Odnosząc się natomiast do zawartej w skarżonej decyzji oceny dowodów ze źródeł osobowych Sąd stwierdza, że wszystkie istotne okoliczności z nich wynikające zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy, zaś łączna ich ocena w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 op. Podkreślić trzeba, że organy w istocie nie negowały tego, że to K.2. K.2. zarządzał w pewnej części w imieniu skarżącego sprawami jego gospodarstwa, jak też nie podważały konfliktu skarżącego z ojcem, z powodu którego miał on opuścić gospodarstwo, co czym mowa m.in. w zeznaniach strony, T. J. i matki skarżącego. Słusznie jednak przyjęły, że z powodu tej okoliczności skarżący nie utracił całkowicie wpływu na swą działalność. Nadal w badanym okresie zajmował się sprawami gospodarstwa, czerpał z tej działalności korzyści i był świadomy współpracy zarówno ze stroną holenderską, jak i odbiorcami krajowymi. W rezultacie prawidłowo przyjęto, że zeznania świadków nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że skarżący jedynie firmował tego rodzaju aktywność swego ojca.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyrażanymi w orzecznictwie poglądami, podzielanymi także przez skład orzekający w tej sprawie (zob. wyroki NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1764/22 i WSA w Lublinie z 15 marca 2017 r., I SA/Lu 804/16 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), może być tak, że członek rodziny podatnika zdefiniowany w art. 111 § 3 op, stale, nawet w nieformalny sposób współdziała z podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, prowadzącym działalność gospodarczą, i uzyskuje z tego tytułu korzyści. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjmowania, iż to w istocie członek rodziny podatnika wykonuje działalność gospodarczą, a zatem to nie podatnik powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy dotyczących sposobu funkcjonowania gospodarstwa skarżącego, wskazuje, że produkcja szkółkarska miała charakter rodzinny, w którą zaangażowani byli zarówno skarżący, jak i jego ojciec, przy czym rola ojca była wiodąca. Wbrew jednak przekonaniu skarżącego, nie zmienia to faktu, że wszelkie działania ojca w zakresie zarządu nad gospodarstwem syna dokonywane były w imieniu i na ryzyko skarżącego, który formalnie ponosił odpowiedzialność za swe gospodarstwo, w tym także w okresie, gdy jak twierdzi odszedł ze szkółki. Zauważyć należy, że podczas przesłuchania skarżący zeznał: w dokumentach były dwa gospodarstwa: jego i jego ojca K.2. K.2., jednak w rzeczywistości funkcjonowało ono jako jedno gospodarstwo kierowane przez ojca, który był głównym zarządzającym i o wszystkim decydował, zarządzał w imieniu skarżącego częścią szkółki należącej do niego, zaś taki stan, jak przyznał skarżący, istniał od zawsze. Ponadto, jak zeznał skarżący, produkcja drzew alejowych prowadzona była na ziemi, której był właścicielem i z tego powodu rachunki były wystawiane na niego (według skarżącego było tak do czasu gdy nie odszedł z gospodarstwa, a potem już nie miał wiedzy jak przebiegało fakturowanie). Z treści tych zeznań wynika więc, że już od samego początku jego własnej działalności szkółkarskiej skarżący polegał w znacznym stopniu na wiedzy i doświadczeniu ojca, godząc się z ograniczeniem swej samodzielności. Pozwala to przyjąć, że od początku własnego biznesu, skarżący, darząc zaufaniem ojca, umocował go do prowadzenia większości spraw swej firmy, ograniczając swą aktywność do formalnych aspektów tej działalności (podpisywanie dokumentów). Co więcej, z obiektywnych okoliczności faktycznych wynika, że konflikt z ojcem i odejście z gospodarstwa przez skarżącego (o ile faktycznie miało miejsce) nie zmieniły zasadniczo modelu funkcjonowania jego firmy (skarżący nadal w 2017 r. zatrudniał pracowników, którym wypłacał wynagrodzenia z własnego konta i nadal, jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w ramach prowadzonej przez niego szkółki wystawiane były liczne rachunki na sprzedaż drzew alejowych, nie tylko na rzecz w/w kontrahentów lecz też szeregu innych podmiotów). Jednocześnie wobec przedstawionych wyżej ustaleń nie można przyjąć forsowanej w skardze tezy o całkowitej bierności skarżącego w prowadzeniu szkółki drzew. Jak ustalono, skarżący cały czas miał dostęp do kont i dokonywał na nich operacji, więc wiedział o przepływach pieniężnych na rachunkach bankowych obsługujących prowadzoną działalność, bez względu na to, kto jeszcze dokonywał z niego dyspozycji. Ponadto, jak wynikało z zeznań M. R., skarżący również w 2017 r. przychodził do biura w celu podpisania dokumentów. Zasadnie więc organy, w oparciu o poczynione ustalenia, za niewiarygodną uznały tą część zeznań skarżącego, w których wskazywał, że po konflikcie z ojcem nie dokonywał on żadnych zakupów roślin ani sprzedaży, nie uczestniczył kompletnie w działalności szkółki i nie otrzymywał od ojca żadnych pieniędzy, a utrzymywał się wyłącznie z oszczędności i z działalności żony. Twierdzeniom tym przeczą bowiem nie tylko operacje na jego rachunkach bankowych lecz również inne dostrzeżone przez organ okoliczności, m.in. jego aktywność w składaniu wniosków o dopłaty bezpośrednie i zwrot podatku akcyzowego, podleganie ubezpieczeniu w KRUS, fakt opłaty raty za wykup ziemi (Rep. nr [...] z 27.02.2017 r.).

Tym samym, zdaniem Sądu, skarżący nie podważył skutecznie tezy organów, że w badanym okresie nadal uczestniczył on czynnie w prowadzeniu swej firmy i czerpał z niej korzyści. Zdaniem Sądu, nawet jeśli w badanym okresie to K.2. K.2. - jak podnosi pełnomocnik w skardze - składał zamówienia na rośliny, płacił za nie, zatrudniał pracowników i podejmował decyzje związane z prowadzeniem szeroko rozumianej S., nie oznacza to jeszcze, że w sprawie zachodził przypadek firmanctwa, o którym mowa w art. 113 op. W realiach tej sprawy przyjąć bowiem należało, że taka aktywność ojca skarżącego odbywała się w ramach szeroko rozumianej współpracy, dopuszczalnej i w pełni zrozumiałej w firmach rodzinnych. Co przy tym istotne, skarżący mimo sporu z ojcem nie cofnął mu upoważnienia do dostępu do swego konta bankowego i nie zapobiegł dalszemu wystawianiu rachunków sprzedaży na konto jego firmy (z czego musiał zdawać sobie sprawę, zważywszy na okoliczność, iż na jego konto wpływały przelewy m.in. od A.). Godząc się na taki stan rzeczy, czerpiąc przy tym korzyści z prowadzonej działalności, skarżący winien tym samym liczyć się z tym, że zawarte w tym czasie transakcje zostaną uznane za dokonane w jego imieniu i na jego ryzyko, gdyż to on formalnie pozostawał właścicielem firmy. Jak więc słusznie zauważył organ odwoławczy, to skarżący powinien dopilnować, aby wystawiane przez jego firmę dokumenty były zgodne z rzeczywistością. Z tej odpowiedzialności nie zwalniał go fakt odejścia z firmy i brak zainteresowania jej sprawami, skoro formalnie pozostawał on jej właścicielem i to na nim ciążyła odpowiedzialność za podejmowane w firmie działania.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że organy podatkowe nie miały możliwości skonfrontowania twierdzeń skarżącego z wiedzą osoby najbardziej zorientowanej w tym temacie, tj. K.2. K.2., który - jak wynika z zeznań matki skarżącego - zmarł w czerwcu [...] r. (co miało miejsce jeszcze przed wszczęciem wobec skarżącego kontroli podatkowej). W związku z powyższym warto zwrócić uwagę - jak poinformował pełnomocnik skarżącego na rozprawie - że po śmierci K.2. K.2. skarżący przejął prowadzenie gospodarstwa po ojcu, a co za tym idzie można domniemywać, że podczas prowadzonego postępowania miał już pełny dostęp zarówno do dokumentacji firmy ojca, jak i własnej. W tym kontekście, za co najmniej zastanawiający należy uznać fakt bierności skarżącego w oferowaniu organom dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Wskazać przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie można obarczać organów podatkowych obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza tych mających przemawiać za zasadnością stanowiska strony, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyroki: WSA w Lublinie z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1029/16; NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1282/12 i z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08). W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego, co jest oczywiste zwłaszcza tam, gdy to wyłącznie strona posiada wiedzę co do określonych faktów lub środków dowodowych. Zatem, ponieważ to, w jakim stopniu ojciec skarżącego zajmował się określonymi aspektami działalności syna należy do tego rodzaju okoliczności, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, to na nim spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Skarżący natomiast nie przedłożył dowodów pozwalających na wiarygodne zweryfikowanie podnoszonych przez niego twierdzeń, odmiennych od okoliczności ustalonych przez organy podatkowe.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia - mające pełne oparcie w zebranych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć - skutecznie wykazały, że poza dostawami produktów pochodzących z własnej produkcji rolnej jako rolnik ryczałtowy, skarżący sprzedawał również polskim odbiorcom towary (drzewa alejowe) zakupione w Holandii. Poza sporem jest przy tym okoliczność, że drzewa te nie pochodziły z własnej produkcji roślinnej skarżącego, wobec czego handel nimi nie mógł stanowić działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pdof. Tym samym w pełni uzasadniona i prawidłowa była kwalifikacja tak ustalonego stanu faktycznego jako zorganizowanej, ciągłej działalności handlowej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdof.

Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność: a) zarobkową; wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że działania skarżącego cechowały się powtarzalnością (8 transakcji), zorganizowaniem i ciągłością (z zeznań T. J. wynika, że zamawianie w szkółkach polskich lub holenderskich brakujących drzewek do skompletowania zamówienia od klientów, było stałą, przyjętą praktyką), zamiarem osiągnięcia zysku (rachunki za sprzedane drzewa były wystawiane przez G. i na konto bankowe skarżącego przelewane były pieniądze od nabywców za sprzedane im drzewa alejowe). Również sporne w niniejszej sprawie kryterium działalności gospodarczej, tj. prowadzenie jej we własnym imieniu, zostało zdaniem Sądu spełnione, albowiem nie budzi wątpliwości, że za zakup towaru, czynności przygotowawcze (zlecenie i opłacenie transportu), jak i samą sprzedaż odpowiada firma skarżącego, niezależnie od tego, czy w działania te był również zaangażowany K.2. K.2. Jak już bowiem wyżej wskazano, aktywność ojca skarżącego odbywała się w ramach dorozumianego umocowania udzielonego przez skarżącego, którego skarżący nie cofnął po sporze z ojcem. Brak jest więc wystarczających podstaw do przyjęcia, do czego zmierzają w istocie argumenty skargi, że ojciec skarżącego "podszywał" się pod działalność niczego nieświadomego syna, zwłaszcza że - jak wykazały organy - skarżący czerpał z tej działalności korzyści i miał wiedzę o przedmiotowych transakcjach.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że dążąc do rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej - organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy zgromadziły wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też szczegółowo ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Wbrew zarzutom skargi, zebrane w sprawie dowody w wystarczającym stopniu wykazały, że to skarżący był faktycznym nabywcą drzew od firmy D., które następnie sprzedał swym odbiorcom. Nie można się przy tym zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że organy nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów (jak podnosi pełnomocnik: nie doszło do zapłaty za rośliny, co potwierdziła strona holenderska, nie zostały wystawione faktury na skarżącego dokumentujące zakup roślin, ilości transportowanych i zafakturowanych roślin na R. L. różnią się między sobą, ale również różnią się z ilościami i rodzajami sprzedawanych roślin przez stronę a przesłuchani świadkowie nie potwierdzili udziału skarżącego w tych transakcjach). Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że w realiach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na okoliczność, iż w fakturach wystawionych przez holenderską firmę posłużono się danymi innego podmiotu, w pełni zrozumiałe są trudności dowodowe w uzyskaniu bezpośrednich dowodów zakupu drzew przez skarżącego (z oczywistych względów organy nie mogły uzyskać faktur dokumentujących sprzedaż drzew na rzecz gospodarstwa skarżącego, skoro zafakturowano je na R. L.), podobnie jak dowodów zapłaty za towar. W takich bowiem przypadkach rzeczywiste strony transakcji z reguły dążą utajnienia transakcji a płatności regulują gotówkowo, tak by nie można było zweryfikować tych rozliczeń. Brak więc dowodów zapłaty nie przesądzał, że między skarżącym a firmą D. nie doszło do transakcji nabycia roślin. Za logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy przy tym uznać wniosek organu, iż zważywszy na to, że dla strony holenderskiej korzystnym było wskazanie na fakturze jako nabywcę podmiotu posługującego się numerem NIP unijnym (skarżący go nie posiadał), prawdopodobnym jest, że celem holenderskiego kontrahenta mogło być zatajenie prawdziwego przebiegu transakcji. Sama zatem okoliczność, że strona holenderska nie potwierdziła zapłaty za towar nie mogła stanowić wystarczającej podstawy dla podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przy czym trzeba zauważyć, że jak wynika z dokumentów SCAC, firma holenderska, chociaż nie udzieliła konkretnej odpowiedzi odnośnie nabywcy, to jednak nie miała wątpliwości, że stroną tych transakcji była szkółka K. (zgodnie z informacjami udzielonymi przez tą firmę: "nabycia zostały w rzeczywistości zlecone przez T. J., on je zorganizował w firmie K. K. D. sądził, że K. K. zmarł i że jego syn K.2. K.2. przejął biznes (...)". Nawiązując w tym miejscu do argumentów skargi w kwestii oceny tego dowodu, Sąd zgadza się z pełnomocnikiem - co oczywiste - że podmiot holenderski pomylił imiona ojca i syna, nie podziela jednak dalej idących wniosków, że to w imieniu K.2. K.2. złożone zostało zamówienie. W realiach tej sprawy nie można bowiem pomijać, że szkółka K. była firmą rodzinną i podmiot holenderski mógł nie mieć pełnej wiedzy o stosunkach własnościowych w niej panujących. Realne jest więc założenie, że powodem wskazania K.2. K.2. jako strony transakcji mogło być to, że współpraca została nawiązana przez ojca skarżącego, natomiast firma holenderska mogła się nie orientować, czy dane zamówienie zostało złożone w imieniu K.2. K.2., czy też K. K. (przy czym w tym drugim wypadku nawet gdyby T. J. działał na polecenie K.2. K.2., to nie można wykluczyć, że polecenie takowe wynikało z udzielonego ojcu szerokiego umocowania do prowadzenia spraw firmy skarżącego). Jednocześnie Sąd podziela w pełni stanowisko organów, że skoro skarżący zlecił i opłacił transport roślin, przemieszczonych z Holandii bezpośrednio do swych kontrahentów, którzy potwierdzili odbiór tych towarów i dokonali na jego rzecz zapłaty należności, to logicznym tego następstwem jest przyjęcie, że to właśnie skarżący był realnym nabywcą drzew od firmy D. Całokształt okoliczności faktycznych sprawy nie pozostawia więc wątpliwości, że skarżący dysponował towarem jak właściciel. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że fakt dokonania zakupu od tej firmy potwierdził także sam skarżący w oświadczeniu z 27 maja 2020 r. Rację należy więc przyznać organom, że zebrane w sprawie dowody w postaci m.in. zleceń spedycyjnych, listów przewozowych CMR, rachunków sprzedaży i dowodów zapłaty dokumentujących sprzedaż tych towarów kontrahentom w Polsce - w wystarczającym stopniu pozwoliły na odtworzenie faktycznego przebiegu transakcji. Sąd nie podziela też zarzutów podniesionych w skardze co do konieczności przesłuchania przewoźników w celu ustalenia osoby zlecającej neutralizację dokumentów CMR. Logicznym jest bowiem, że biorąc pod uwagę cel, jakiemu służy ta procedura (ukrycie źródła dostaw) polecenie neutralizacji mogła wydać wyłącznie osoba zlecającą transport, którą w świetle zebranych dowodów był skarżący, niezależnie od tego czy czynił to osobiście, czy też czynił to jego ojciec (bądź T. J.) w imieniu firmy skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 op, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem kierując się ekonomiką postępowania organ słusznie uznał, że nie jest konieczne przesłuchanie przewoźników, skoro do akt sprawy włączono wyczerpujące informacje udzielone przez nich w formie oświadczeń, których treść była zbieżna z oświadczeniem spedytora. Tym bardziej, że sam skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył skutecznie również dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych. Wbrew zarzutom skargi, w pełni uzasadniona jest ocena organów dotycząca fragmentu zeznań T. J. złożonych 15 grudnia 2022 r. Świadek ten bowiem w trakcie przesłuchania 15.12.2022 r. poinformowany przez organ, że z dokumentów od M. P. wynika, że złożył w 2017 r. zamówienie w imieniu G. na transport drzew alejowych od producenta z Holandii: D. do klientów w Polsce (wyszczególniono ilości), zapytany o te informacje - odpowiedział, że z pewnością złożył zamówienie na brakujące drzewa w holenderskiej firmie po konsultacji z p. K.2. Zasadnie zatem stwierdził organ, że trudno tę wypowiedź zinterpretować inaczej niż potwierdzenie zamówienia w imieniu strony drzew alejowych z Holandii dla klientów w Polsce wraz z ich transportem. Ponadto okoliczności na które wskazuje pełnomocnik, opisane w zeznaniach tego świadka i dotyczące funkcjonowania firmy skarżącego po jego odejściu z gospodarstwa, nie miały decydującego znaczenia wobec przesądzenia już wyżej, że aktywność ojca skarżącego odbywała się w ramach szeroko rozumianej pomocy w prowadzeniu firmy syna. Wbrew też zarzutom skargi, prawidłowo organy przyjęły, że na podstawie zeznań matki skarżącego, z uwagi na ich ogólnikowość i brak pełnej wiedzy odnośnie funkcjonowania firmy, nie można opierać twierdzenia o braku całkowitej aktywności skarżącego w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. Nie ma także racji pełnomocnik skarżącego, wywodząc, że niezbitym dowodem, iż zamówienia konsultowane i realizowane były przez K.2. K.2., (o czym zresztą mowa w zeznaniach T. J.), jest zamówienie PHU G., które potwierdziła szkółka K.2. K.2. (on osobiście własnym podpisem i pieczątką swojej szkółki). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy rachunek za te drzewa został wystawiony przez firmę skarżącego, a z potwierdzenia przelewu wynika, że pieniądze za ten rachunek zostały przelane na jego konto i nie zostały zwrócone jako błędna wpłata, jak też mając na uwadze, że - jak zeznał skarżący - formalnie były dwie szkółki, które faktycznie funkcjonowały jako jedno gospodarstwo, przy czym biuro było prowadzone łącznie dla obu szkółek, złożenie zamówienia do firmy G.2. przez K.2. K.2. nie mogło prowadzić do zmiany prawidłowych wniosków organu, wynikających z całokształtu zebranych dowodów, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu.

W rezultacie uznać należało, że na tle okoliczności faktycznych sprawy organy wyciągnęły prawidłowe wnioski dotyczące prowadzenia przez skarżącego w 2017 r. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Przytoczone w zaskarżonej decyzji argumenty, przemawiające za taką oceną, są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, zwłaszcza w dokumentach transportowych. Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącego, wskazując na błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, w istocie polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, a przedstawiając własną wizję okoliczności sprawy skupia się na poszczególnych dowodach, bez analizy ich znaczenia i oceny w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stąd też tak skonstruowane zarzuty skargi nie zdołały doprowadzić do podważenia dokonanej przez organy oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne.

Przechodząc zatem do oceny kolejnej kwestii spornej, dotyczącej określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 pkt 1 op wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 op), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej niewątpliwie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 op, albowiem - co bezsporne - skarżący nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, nie okazał także żadnych dowodów źródłowych dotyczących działalności w zakresie handlu drzewami alejowymi. Ponieważ w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 op, organ I instancji prawidłowo zastosował metodę indywidualną pozwalającą dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w badanym okresie. W przyjętej metodzie szacowania uwzględniono dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, (dokumentów transportowych, rachunków sprzedaży), które dotyczyły transakcji zawartych z tym samym kontrahentem w zbliżonym przedziale czasowym. Szacowania przychodów dokonano mnożąc ilość towaru handlowego ustaloną na podstawie zapisów zawartych na listach przewozowych CMR i średnią cenę sprzedaży jednego drzewa, wynikającą z wystawionych w danym miesiącu rachunków sprzedaży na rzecz firmy A. Odmiennie natomiast określono wartość sprzedaży na rzecz firmy G.2., gdyż w ramach tej transakcji ilość sprzedanych drzew i wartość tej sprzedaży przyjęto na podstawie rachunku wystawionego przez tą firmę. Z technicznego punktu widzenia trudno więc w tym przypadku mówić o szacowaniu przychodu, skoro uwzględniono wprost wartość sprzedaży wynikającą z dowodu księgowego.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy indywidualna metoda szacowania uzyskanych w 2017 r. przychodów z działalności handlowej znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I instancji szczegółowo, wręcz drobiazgowo odniósł się do każdej z ośmiu transakcji i szczegółowo przedstawił dokonane wyliczenia wartości każdej sprzedaży. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie nieprawidłowości.

Akceptując w pełni zastosowaną metodę szacowania za nietrafne Sąd uznaje zarzuty skargi co do braku uzasadnienia wyboru przyjętej autorskiej metody szacowania. Jak stanowi § 5 art. 23 op oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W realiach tej sprawy spełnienie tego warunku wynika już bowiem z samych założeń, stanowiących trzon tej metody. Oczywistym jest bowiem, że szacunek oparty o faktyczne ilości dostarczonych kontrahentom drzew, z uwzględnieniem cen stosowanych przez samego skarżącego, gwarantował wartość sprzedaży najbardziej zbliżoną do wartości rzeczywistego niezaewidencjonowanego przychodu.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących rzekomych rozbieżności ilościowych i wartościowych. W skardze pełnomocnik skarżącego podnosi, że przy zakupie z 9.10.2017 r. ilość drzewek wynikająca z dokumentu CMR wynosi 166 szt., podczas gdy ilość drzewek zafakturowana na R. L. na fakturze nr [...] wynosi 176 szt. z kolei przy zakupie z 13.10.2017 r. zgodnie z dokumentem CMR organ ilość szt. drzewek to 27 szt., zaś zgodnie z fakturą [...] wystawioną dla R. L., ilość drzewek wynosi 17 szt. Pełnomocnik nie dostrzega jednak, że owa rozbieżność jest w pełni zrozumiała, gdyż w przypadku pierwszego transportu ilość drzew jest zaniżona wobec danych z faktury o 10 szt., podczas gdy w przypadku drugiego transportu jest zawyżona dokładnie o tą samą ilość. Mając więc na uwadze, że transport tych towarów odbywał się w zbliżonym czasie (w odstępie kilku dni), wielce prawdopodobna jest sytuacja, że brakująca ilość z faktury [...] została przemieszczona w następnym transporcie.

Jeśli natomiast chodzi o różnice pod względem ilościowym i rodzajowym między zakupem a sprzedażą, stwierdzić należy, że fakt, iż organy nie zdołały powiązać ilości zakupu do sprzedaży (co było niemożliwe) nie dowodzi, wbrew czynionym przez pełnomocnika strony zarzutom, wadliwości przyjętej metody szacowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Jak już wyżej wskazano, ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z 6 maja 2009 r. I SA/Lu 575/08).

Co istotne, pamiętać należy, że odbiorcy skarżącego każdorazowo potwierdzili na listach przewozowych CMR odbiór takiej ilości towarów, jaka z tych dowodów wynikała. Na dowodach tych brak jest też jakichkolwiek adnotacji, że np. część towaru uległa zniszczeniu, bądź nie została dostarczona. Sąd nie ma więc żadnych wątpliwości, że to właśnie ilość zapisana na dowodach CMR jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Jeśli więc ilości roślin zakupionych zgodne z dowodami CMR nie odpowiadają ilościom wynikającym z wystawionych przez skarżącego na rzecz A. rachunków sprzedaży, wyjaśnieniem tego stanu rzeczy może być brak zachowania ze strony skarżącego rzetelności w dokumentowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również dywagacje pełnomocnika co do hipotetycznej możliwości sprzedaży roślin na rzecz A. przez gospodarstwo K.2. K.2., wywodzone z informacji udzielonej przez firmę A. w kwestii omyłkowego dokonania przelewu na rachunek skarżącego środków należnych z tytułu sprzedaży potwierdzonej rachunkiem [...] r. wystawionym przez gospodarstwo K.2. K.2. Pełnomocnik przekonuje, że nie jest wykluczone, iż z rachunku nr [...] wynika sprzedaż asortymentowa i ilościowa roślin nabytych w Holandii, których transport został przypisany stronie postępowania. Poza tym, skoro był jeden taki rachunek wystawiony przez K.1 K., to z pewnością było ich więcej i być może cały asortyment towarowy nabyty był w Holandii przez K1 K. i sprzedany przez niego w kraju, czego organy w toku postępowania nie zbadały. Odnosząc się do tych argumentów wskazać należy, że bezsporna w sprawie pozostaje okoliczność, że w aktach sprawy zawarte są rachunki dokumentujące sprzedaż na rzecz A. drzew alejowych, wystawione przez G. Z zeznań świadków wynika przy tym, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży były drzewa alejowe, rachunki wystawiane były na firmę skarżącego, natomiast K.2. K.2. zajmował się sprzedażą drzew iglastych. Ponadto Sąd, nie negując okoliczności, że K1. K. również mógł współpracować z firmą A., zwraca uwagę, że organy, wbrew zarzutom skargi, nie miały możliwości zweryfikować tej okoliczności, gdyż nie prowadziły wobec niego postępowania, poza tym w czasie kontroli u skarżącego przeprowadzenie czynności wyjaśniających w tym zakresie nie mogło się odbyć z powodu śmierci K.2. K.2. Przy czym, jak już wyżej wskazano, po śmierci ojca skarżący miał już dostęp do dokumentacji firmowej, zarówno swojej, jak i ojca. Brak było więc przeszkód, by przedłożyć organom dowody źródłowe na potwierdzenie obecnie stawianej w skardze tezy. Skoro więc skarżący nie wykazał się aktywnością w gromadzeniu dowodów, na potwierdzenie okoliczności korzystnych dla niego i nieznanych organom, nie może zasługiwać na akceptację podjęta obecnie próba podważenia przyjętego przez organy stanu faktycznego sprawy.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu pozostałe, niekwestionowane w sprawie ustalenia organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem w tym aspekcie jest okoliczność, że skarżący nie przedłożył organom jakichkolwiek dowodów źródłowych, dokumentujących poniesienie wydatków związanych z działalnością handlową. Wobec jednak uznania za zgodne ze stanem faktycznym faktur wystawionych przez firmę K. z tytułu nabycia usług transportowych, organy słusznie przyjęły, że skarżący poniósł na ten cel wydatki spełniające kryteria przewidziane w art. 22 ust. 1 pdof. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że z uwagi na nieudokumentowanie pozostałych wydatków, brak było podstaw do uwzględnienia ich wartości po stronie kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 23 pdof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Co przy tym istotne, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA, koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 pdof dotyczących szacowania (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 331/14; wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 137/16; wyrok NSA z 9 października 2019 r., II FSK 3780/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Powyższe oznacza, iż szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 op nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich szacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto iż jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Ani z przepisów op ani pdof nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; wyrok NSA z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; wyrok NSA z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy prawidłowo odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych wydatków związanych z handlem drzewami alejowymi.

Końcowo, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zarzutów w tym zakresie nie podnosi również skarżący. W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2017 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast w stosunku do odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek - termin z art. 70 § 1 op upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 11 października 2023 r., nie budzi wątpliwości, że wobec samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 op. Sąd akceptuje również stanowisko Dyrektora Izby, że wobec określonych skarżoną decyzją odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 kks, i jednocześnie został zrealizowany w właściwym czasie obowiązek zawiadomienia podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia w sprawie m.in. uchylenia się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018, wskutek nieujawnienia Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania. Z kolei postanowieniem z 2 maja 2022 r. (ogłoszonym stronie 16 maja 2022 r.) przedstawiono skarżącemu zarzut, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów w 2017 r. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił on Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania. Następnie Naczelnik US w Brzegu, działając na podstawie art. 70c op, pismem z 19 maja 2022 r. (doręczonym w tym dniu w trybie art. 144a § 2 op pełnomocnikowi strony, zaś stronie 2 czerwca 2022 r.) zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 - 2018 uległ zawieszeniu z dniem 22 kwietnia 2022 r. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W stanie faktycznym sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Z pewnością w sprawie niniejszej nie mamy też do czynienia z sytuacją, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo zaś postępowanie karne skarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, miało swoją "dynamikę", skoro w jego toku doszło do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów skarżącemu. Ponadto, jak informuje organ, 31 sierpnia 2022 r. akt oskarżenia wpłynął do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, i art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 op, gdyż zgromadzone dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 op organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W wyniku tej oceny zasadnie stwierdzono, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 op, Sąd nie dopatrzył się przy tym podniesionego w skardze naruszenia § 5 tego przepisu. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Bezpodstawne są także zarzuty o braku podstawy prawnej decyzji organu podatkowego I instancji, skoro powołano w niej przepis art. 21 § 3 op.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.