Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 334/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 47/21

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 334/20, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 23 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z 25 października 2019 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 74.496 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w 2014 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod firmą E. M. Z. P. Z. Sp.j. z siedzibą w L. (dalej: "spółka"). Przedmiotem działalności spółki była m.in. sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Organ I instancji ustalił, że spółka 1 lipca 2014 r. przyjęła towar handlowy w postaci oleju napędowego w ilości 30.047 litrów za kwotę 160.450,98 zł, który miał zostać dostarczony przez J.Sp. z o.o. z K.. Faktyczna działalność spółki J.w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. Podkreślono, że taki sposób działania J. znajdował pełne potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 grudnia 2015 r., wydanej wobec tej spółki. W decyzji tej stwierdzono m.in., że J. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a jedynie wystawiała faktury w związku z czym, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana została do zapłaty wskazanej w wystawionych fakturach kwoty podatku. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji nie uznał za rzetelną księgę podatkową spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów w lipcu 2014 r., z uwagi na ujęcie w niej faktury wystawionej przez J. Sp. z o.o. w dniu 1 lipca 2014 r. w kwocie 117.267,15 zł netto. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z powyższej faktury i tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 117.267,15 zł.

1.3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). DIAS decyzją z 23 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że organy podatkowe nie mogą procedować z pominięciem faktów, które wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 grudnia 2015 r., określającej spółce J.podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty, które spółka otrzymała od swojego kontrahenta, miały jedynie uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej J.. W tym kontekście wskazano, że w dacie zawierania kwestionowanej transakcji wiele danych wynikających z tych dokumentów było już nieaktualnych. Odnosząc się do kwestii kaucji gwarancyjnej, którą wpłaciła spółka J. na konto Ministerstwa Finansów w wysokości 1.800.000 zł, organ II instancji wskazał, że kaucja spełnia funkcję ochronną jedynie w warunkach rzeczywistej dostawy towaru przez podmiot widniejący w treści faktury, a dostawy takiej nie było w przypadku spółki J. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych kwestia braku świadomości posłużenia się przez podatnika fakturą nie obrazującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie ma znaczenia.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego podważenia prawa skarżącego do ujęcia w kosztach podatkowych kwoty wynikającej z faktury dokumentującej dokonanie zakupu towaru handlowego, przeznaczonego do dalszej odsprzedaży,

2) art. 120 O.p., czyli zasady praworządności,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

4) art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,

5) art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy,

6) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że istotna była ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wskazano, że przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odrębnym zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawcy oleju napędowego spółki J., Sąd zwrócił uwagę, że kluczowe znaczenie miały dowody z dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu przez Skarżącego oraz zeznania kierowcy cysterny. Na źródło pochodzenia paliwa i jego faktycznego dostawcę wskazywał dokument – świadectwo dostawy z dnia 30 czerwca 2014 r. Z dokumentu tego wynikało kto jest dostawcą paliwa (T.B.; spółka transportowa: W.KG), kto jest odbiorcą podatkowym (D.Sp. z o.o. w Ś., na terminalu odpraw celnych), ilość paliwa, rodzaj oraz poświadczenie spełnienia przez paliwo stosownych norm. Z dokumentu przemieszczenia towaru wynikały dane podmiotu wysyłającego, miejsce wysyłki i dane odbiorcy. Kierowca cysterny, którą przewożono to paliwo, zeznał m.in., że wszystkie transporty potwierdzane były stosowną dokumentacją w miejscu załadunku jak i rozładunku. Załadunek odbył się na podstawie wcześniejszej awizacji. Następnie otrzymywał list przewozowy CMR, a w miejscu rozładunku dokument przyjęcia, który musiał być potwierdzony zgodnie z ilością odebranego towaru i rodzaju. Paliwo było przewożone w cysternach jednokomorowych, co wiązało się z tym, że musiało być rozładowane w jednym miejscu docelowym. Świadek ten zeznał, że okazane mu podczas przesłuchania dokumenty (powołane wyżej świadectwo dostawy, list przewozowy CMR, dokument WZ) potwierdzają wykonany przez niego transport. Na dokumencie CMR w rubryce miejsce przeznaczenia wpisano spółkę E. i adres stacji benzynowej w L.. Ponadto jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu I instancji, na podstawie analizy stanów magazynowych organ ten ustalił, że paliwo, którego zakup udokumentowano sporną fakturą, zostało dostarczone spółce w dniu 2 lipca 2014 r., a następnie spółka rozchodowała je do sprzedaży do dnia 4 lipca 2014 r. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu uzyskania przez spółkę przychodu ze sprzedaży tego paliwa, który został opodatkowany. Organ I instancji stwierdził także, że nie kwestionuje samej dostawy towaru w postaci paliwa i zlania go do zbiornika w L., a zakwestionował pochodzenie tego paliwa od spółki J. W ocenie Sądu przedstawione wyżej okoliczności, wynikające z treści powołanych dokumentów oraz z zeznań świadka, uzasadniały twierdzenie, że odmowa zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, nastąpiła w sprawie pochopnie. Organy podatkowe dystansując się od tych dowodów, skoncentrowały się głównie na wnioskach wynikających z powołanej już decyzji z dnia z 30 grudnia 2015 r. wydanej wobec spółki J.. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że ze zgromadzonych dowód nie wynika, aby spółka J. nie mogła być dostawcą tego paliwa. Jest to pogląd zbyt daleko idący, a skarżący nie podważył kluczowego ustalenia wynikającego z decyzji, tj. że spółka J.nie mogła dysponować paliwem do sprzedaży, skoro nie nabyła go na poprzednim etapie obrotu.

2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie w ramach podstawach kasacyjnych:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania, a także poczynienie przez Sąd własnych ustaleń wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie ustaliły właściwie stanu faktycznego, a w efekcie dokonały nieprawidłowej oceny i dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, a w toku postępowania organy podatkowe, zgromadziły i oceniły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków, w tym kierowcy oraz dowodom z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, nie dokonały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych podczas gdy organy zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym uwzględniły i zrealizowały wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącego trafnie je oceniły, wskazały dlaczego odmówiły wiary poszczególnym dowodom i uzasadniły swoją ocenę, iż transakcje opisane na kwestionowanych fakturach, między podmiotami na nich opisanymi, nie miały faktycznie miejsca. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wywiedzioną ocenę, w tym na dokument urzędowy, tj. decyzję 30 grudnia 2015 r. wobec J. z o.o., nr wydaną przez Dyrektora UKS w K.dla kontrahenta Skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; wykazały sprzeczności pomiędzy własnymi ustaleniami, a wyjaśnieniami strony i w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy przyjęły, że zapisy dokonywane w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne i w konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1 , art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i że oceniając decyzję Dyrektora UKS w K. na tle tego samego materiału dowodowego doszedł do odmiennych ocen i wniosków podczas gdy zarówno NUS jak i DIAS ustalenia zawarte w decyzji z dnia 30.12.2015 r. ocenili analogicznie jak Dyrektor UKS,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. w związku z art. 122 , art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie organu nieograniczonym obowiązkiem oceny dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli argumentów dla ich odmiennej oceny nie dostarczył sam podatnik utrzymując w trakcie całego postępowania jak i przed Sądem I instancji, że zakupił paliwo od J. choć z decyzji Dyrektora UKS w K. jak i ustaleń organów podatkowych wynikało bezsprzecznie, że J. - nie mogła sprzedać podatnikowi paliwa, czyli zapisy ujęte w księgach podatnika były nierzetelne,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ar. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, które nie mogą przyczynić się do szerszego wyjaśnienia sprawy niż dotychczas, a dodatkowo wbrew ogólnym zasadom postępowania dowodowego przerzucenie ciężaru dowodowego z tego kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne na organy podatkowe, bowiem organy wykazały w oparciu o zgromadzony materiał, że zakup nie nastąpił od podmiotu

wykazanego na fakturze (J.), a nadto że zapłata za paliwo pochodzące rzekomo od J. nastąpiła na rachunek innego podmiotu tj. na rachunek powierniczy prowadzony dla E. Sp. z o.o.. z siedzibą w G. przez Bank [...], a tym samym wydatki na zakup paliwa nie zostały właściwie udokumentowane i jako nierzetelne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.191 O.p w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych konieczności uwzględnienia – przy ponownym stosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - oceny prawnej co do wykładni i stosowania tego przepisu przedstawionej w zaskarżonym wyroku podczas gdy wykładnia ta przedstawiona została jedynie poprzez zacytowanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroków sądów administracyjnych, a nadto z wyroków tych wynika, że wydatki w celu zaliczenia ich do kosztów muszą zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. być m. in. właściwie udokumentowane, tzn. odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji i taką właśnie wykładnię zastosowały organy odmawiając zaliczenia spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów powodujących, że zaskarżone orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne bowiem z jednej strony Sąd stwierdził, że "nie podziela poglądu Skarżącego, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby spółka J. nie mogła być dostawcą paliwa", a tym samym koszt nie jest właściwie udokumentowany (skoro na fakturze jako sprzedawca figuruje J.) z drugiej zaś uznał, że organy niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe i zbyt pochopnie odmówiły zastosowania art. 22.ust. 1 u.p.d.o.f.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy dokonać jego oceny sprowadzającej się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokość, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że właściwe udokumentowanie kosztu zawiera w sobie również wiarygodne wskazanie stron transakcji. Zastosowana przez Sąd wykładnia przepisu doprowadziła w rezultacie do cząstkowej oceny transakcji zakupu paliwa przez Skarżącego, w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji do wydania orzeczenia sprzecznego z wyrokami przytoczonymi przez Sąd,

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe niezasadnie i zbyt pochopnie odmówiły jego zastosowania podczas gdy organy właściwie odmówiły zastosowania wskazanego przepisu do wydatków na zakup paliwa jako niewłaściwie udokumentowanych co ustalono w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Możliwość zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów działalności, ustawodawca obwarował ściśle określonymi wymogami, w tym bezwzględną koniecznością właściwego (zgodnie z przepisami) dokumentowania wydatków, czyli rzetelnymi i prawidłowymi pod względem formalnym dowodami/fakturami. Sam fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów.

4.3. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy dokonać jego oceny sprowadzającej się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokość. Ponadto w skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uwarunkowana jest koniecznością ich właściwego dokumentowania, czyli rzetelnymi i prawidłowymi pod względem formalnym dowodami/fakturami, gdyż rzetelność dowodów oznacza, że powinny one być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA).

4.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, których nie kwestionowały organy podatkowe, a mianowicie, że spółka, w której uczestniczył Skarżący rzeczywiście dysponowała olejem napędowym w ilości wynikającej z podważonej w postępowaniu podatkowym faktury. Istotą sprawy podatkowej nie było jednak to, że spółka posiadała paliwo i osiągnęła przychód z jego zbycia, lecz to, że nie poniosła prawidłowo udokumentowanego kosztu uzyskania tego przychodu, czyli zakupu paliwa. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organowi podatkowemu, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy spółka Skarżącego faktycznie weszła w posiadanie oleju napędowego, a następnie go odsprzedała, lecz to czy faktura zakupu odzwierciedlała rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w niej kontrahentem. Innymi słowy istota sprawy dotyczyła tego, czy to wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa oraz czy zapłata za towar nastąpiła na rzecz rzeczywistego dostawcy, co pozwalałoby na zaliczenie kwoty objętej fakturą z 1 lipca 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów. Alternatywnie w przypadku zakwestionowania transakcji Skarżący mógł wykazywać, że dokonał zakupu, czyli poniósł koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na rzecz faktycznego dostawcy paliwa. Skarżący zaś konsekwentnie prezentował stanowisko, że dostawcą była spółka J.. Nie jest wystarczające uzyskanie towaru od jednego podmiotu i poniesienie wydatku na rzecz innego podmiotu, bądź brak wskazania na rzecz jakiego kontrahenta dokonano transferu środków pieniężnych. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę Skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast skutecznie to, że spółka nabyła je od podmiotu wymienionego w posiadanej i zaewidencjonowanej fakturze. Nie jest dopuszczalna w świetle unormowań z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. sytuacja, że kto inny dostarcza towar, kto inny inkasuje należność, a jeszcze kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. Konieczne jest wskazanie nie tylko rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, ale również dokonanie płatności, czyli "poniesienie kosztu" na rzecz rzeczywistego dostawcy. Odmienne stanowisko prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1698/19 (publ. CBOSA), koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.5. Za uzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki J. oparte zostały głównie na ostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej tej spółce podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i ustaleń faktycznych zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że wskazano także na inne dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia. Podkreślenia wymaga, że to w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego ustalono faktyczne pochodzenie oleju napędowego z Niemiec i odtworzono dokumenty z tym związane. Wynika z nich, że J. była jedynie wystawcą faktury dla spółki. Przede wszystkim jednak nie ustalono, aby na rzecz faktycznego dostawy z Niemiec, bądź faktycznego pośrednika dostawy z 1 lipca 2014 r. do spółki, ta ostatnia dokonała zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Z przyjętych przez WSA w Poznaniu ustaleń wynika zresztą jednoznacznie, że faktycznym dostawcą paliwa z cała pewnością nie była spółka J.. Jednocześnie nie wiadomo na rzecz kogo i z jakiego tytułu dokonano zapłaty za towar. Decydujące znaczenie dla oceny materiału dowodowego ma to, że J. nie była dostawcą paliwa, a koszt zakupu został dokonany na rachunek powierniczy E. sp. z o.o. Nie jest zatem znany poza spółka niemiecką podmiot, który był rzeczywistym dostawcą i nie jest znany podmiot, który otrzymał zapłatę. Z całą jednak pewnością zapłata nie została dokonana przez spółkę na rzecz T. B., ani też odbiorcy podatkowego w Polsce, którzy zostali ustalenie w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście kwestia oceny zeznań świadka, który jako kierowca dostarczył paliwo spółce miała drugorzędne znaczenie. Podzielić należy stanowisko Sądu meriti, że brak było podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Wynika z nich jednak tylko tyle, że dostawa paliwa z Niemiec miała miejsce. Korespondują z tym zeznania pracowników spółki, co również prawidłowo podniósł WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Istotnego znaczenia jednak w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie mogły mieć dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczności związane z dochowaniem przez wspólników spółki jawnej należytej staranności, rozumianej jako zabezpieczenie dokumentacji związanej ze spółką J.. Przesądzającego znaczenia dla oceny materiału dowodowego nie mogła mieć bowiem formalna rejestracja dla celów podatkowych spółki J. jak również posiadanie przez ten podmiot kaucji gwarancyjnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w tym także dotyczący oceny materiału dowodowego.

4.6. Za nieuzasadnione zaś należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza tym zarzutami naruszenia wskazanych powyżej przepisów nie można skutecznie kwestionować zastosowania i wykładni prawa materialnego bądź też naruszenia przepisów prawa procesowego. Poza tym art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło. Wadliwość oceny materiału dowodowego należy zwalczać innymi zarzutami, co zresztą w skardze kasacyjnej prawidłowo uczyniono. Także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Z kolei z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazany przepis ma charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogły w sprawie stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku wobec tego, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami stanowiącymi normy dopełnienia, które sąd wojewódzki mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).