Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 16/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił P. J. (Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że:

1) zawyżono przychód na łączną kwotę netto [...] zł wynikającą z zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

a) [...] – 26 faktur na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży tarcicy sosnowej (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 45),

b) [...] – 18 faktur na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży usług transportowych (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 47),

c) [...] – 8 faktur na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych i remontowo-budowlanych (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 48),

d) [...] – 3 faktury na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 50),

e) [...] – 5 faktur na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 56),

f) [...] – 11 faktur na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży usług (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 58-59)

– organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione na rzecz powołanych

podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – są fakturami pustymi, czym naruszono art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.),

2) zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł przez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z 49 faktur VAT wystawionych przez [...] z tytułu zakupu tarcicy sosnowej, usług remontowo-budowlanych i transportowych (szczegółowe zestawienie faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 7-8)

– organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są tzw. pustymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, usług sprzętowych, a także elementów wyposażenia mieszkania (np. meble) i sprzętu AGD (szczegółowe zestawienie przedmiotowych faktur ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji na str. 19-28),

– organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki wynikające z ww. faktur nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, czym naruszono art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków z tytułu zakupu towarów i usług, pozostałych wydatków oraz kosztów ubocznych zakupu, które nie zostały przez Skarżącego udokumentowane (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 32-40), czym naruszono art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w zakresie składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz na własne ubezpieczenie społeczne; ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie 13 (pozostałe wydatki) Skarżący zaewidencjonował składki ZUS zapłacone z tytułu zatrudnienia pracowników (koszty poniesione przez płatnika składek), składki na fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na własne ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...]zł, co ujęto w tabeli decyzji organu pierwszej instancji (str. 42). Na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. ustalono, że w 2015 r. z powyższych tytułów Skarżący zapłacił składki ZUS w łącznej kwocie [...]zł (szczegółowe zestawienie ujęto w formie tabeli na str. 43 decyzji organu pierwszej instancji). W oparciu o powyższe stwierdzono, że Skarżący zaniżył koszty w związku z niezaewidencjonowaniem składek ZUS na kwotę [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zawyżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r. pod nazwą [...]. Istotą sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług z ww. podmiotami, które Skarżący przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce.

Organ podał, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, chemicznymi, przemysłowymi, usług budowlanych i transportowych pod nazwą [...]. W powołanym okresie zatrudniał czworo pracowników, jedna osoba świadczyła usługi na podstawie umowy zlecenie. Żadna z tych osób nie świadczyła pracy ani usług przez cały 2015 r. Prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano — zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) — w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W złożonym w dniu [...] kwietnia 2016 r. rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. oraz w korekcie zeznania z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, że o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje nie tylko wykazanie się odpowiednim dokumentem, ale to czy towar został faktycznie zakupiony, a usługa wykonana. Natomiast sytuacja, w której wprowadzono do dokumentacji podatkowej faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości towarów i usług objętych tymi dowodami księgowymi za przychód bądź koszty jego uzyskania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę [...] oraz wystawione przez stronę na rzecz firm [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych — są fakturami fikcyjnymi, pustymi.

W dalszej części uzasadnienia organ w obszerny sposób przedstawił swoją argumentację, opisując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz odnosząc się do zebranego materiału dowodowego. Organ przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącego oraz powody, dla których uznał, że strona nie mogła nabyć ani sprzedać towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. W odniesieniu do spółki [...] wskazano m.in., że nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z dniem [...] grudnia 2003 r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania osób reprezentujących [...].o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pod adresem spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza i mieszkały tam prywatne osoby. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu [...].o. był J. B., który zmarł [...] kwietnia 2015 r. Skarżący pomimo tego wielokrotnie ewidencjonował faktury wystawione przez [...] również po śmierci J. B.. Wskazano również, że [...].o., jak i J. B., który w okresie od [...] lutego 2000 r. do [...] czerwca 2000 r. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą osoby fizycznej pod firmą: B. J. F. H., nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. Podmioty te w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. nie posiadały żadnych pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na ustalenia kontroli podatkowej wobec [...] dotyczącej wprowadzenia w 2012 r. do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT z których wynikało, że spółka ta w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych będących przedmiotem zakwestionowanych faktur. Przesłuchany w ramach przedmiotowej kontroli w charakterze strony J. B. zeznał m.in., że [...] nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r.; dokładnej daty nie pamiętał, było to po jego aresztowaniu, kiedy zabrano mu wszystkie dokumenty i pieczątki jako depozyt sądowy i nigdy ich nie oddano. Po zwolnieniu go z więzienia w 2006 r. nie oddano mu tych dokumentów i pieczątek, nie wiedział co się z nimi stało. Wskazał, że spółkę [...] zlikwidował w 2006 r., nie posiadał jednak żadnych dokumentów związanych z tym zgłoszeniem. W okresie prowadzenia działalności przez tę spółkę był jej jedynym udziałowcem i ją reprezentował. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do wystawiania takich faktur, nie miał pojęcia kto je wystawił. Zeznał, że podpis na fakturach jest podobny do jego podpisu, ale faktycznie nie jest to jego podpis. Również nie posiadał pieczątki widniejącej na tych fakturach, pieczątka używana przez jego firmę w okresie prowadzenia działalności była całkiem inna. W okresie, w którym miały być wystawiane te faktury przebywał w domu w [...] i nigdzie nie wyjeżdżał. Utrzymywał się ze stałego zasiłku w wysokości [...] zł miesięcznie.

Organ wskazał również na zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego w latach 2014-2015, którzy zeznali, że nie słyszeli o firmach [...] (poza P. W., który kładł kostkę brukową dla Pana L.). Jednocześnie oceniając wyjaśnienia i zeznania Skarżącego w zakresie transportu tarcicy organ stwierdził, że są one niespójne i sprzeczne ze sobą. Organ podkreślił, że nawet gdyby przyznać, iż zakup i sprzedaż tarcicy faktycznie miały miejsce, to transakcje te byłyby dla Skarżącego wysoce nieopłacalne. Według faktur VAT wystawionych przez [...] koszt zakupu tarcicy wraz z kosztem transportu wyniósł w latach 2014-2015 łącznie [...] zł, natomiast przychód ze sprzedaży tarcicy w tych latach wyniósł łącznie [...] zł. A zatem transakcje te przyniosłyby łączną stratę w wysokości [...] zł.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...].o. na rzecz strony z tytułu rzekomej sprzedaży tarcicy sosnowej, usług remontowo-budowlanych i transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są fakturami fikcyjnymi, pustymi w związku z czym ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. faktury Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł. Podobnie organ ocenił faktury VAT dokumentujące sprzedaż tarcicy sosnowej na rzecz firmy [...]. W ocenie organu Skarżący w latach 2014-2015 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy od [...] i nie sprzedawał jej firmie [...]. Zatem wystawione przez podatnika faktury mające dokumentować sprzedaż tarcicy na rzecz [...] w 2015 r. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami pustymi. Organ powołał się przy tym na ustalenia kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec L. L. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w oparciu o które organ ten wydał dla L. L. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług, w której zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się również z ustaleniami organu pierwszej instancji co do oceny transakcji z firmami [...].

W ocenie organu na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień i zeznań Skarżącego, informacji oraz dokumentów uzyskanych od jego kontrahentów i innych organów podatkowych oraz podmiotów organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów oraz usług wystawione na rzecz strony przez firmę [...] oraz wystawione przez nią na rzecz wskazanych wyżej firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują transakcje w nich wskazane. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dlatego też w świetle zebranego materiału dowodowego organ uznał, iż w sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z przychodu i kosztów jego uzyskania za 2015 r. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ skonstatował, że zaskarżona decyzja nie narusza powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2325 ze zm.) polegające na niepodjęciu przez organ drugiej instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w niniejszym postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których Skarżący albo nie brał udziału albo brał udział w charakterze świadka, tj. w ograniczonym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady dążenia do prawdy materialnej i zasady bezpośredniości;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji

podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów:

a) z zeznań Skarżącego jako strony przez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie:

- w jakim Skarżący wskazuje na fakt współpracy z J. B. prowadzącym działalność gospodarczą jako jedyny wspólnik [...] i niezasadne przyjęcie, w oparciu o zeznania niniejszego świadka, którym według Skarżącego nie sposób przyznać waloru wiarygodności, iż rzeczona współpraca nie miała miejsca,

- w jakim Skarżący wskazywał na szczegóły związane z obrotem tarcicą w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i niezasadne przyjęcie, z pominięciem zarówno relacji personalnych, jak i stosunków miejscowych, iż Skarżący wykazał się znikomą wiedzą w przedmiocie handlu tarcicą,

- w jakim Skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji związanych z obrotem tarcicą w ramach współpracy z podmiotami [...], podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowiły jedynie część obszaru gospodarczego, którym w ramach prowadzonej działalności zajmował się Skarżący i niemożliwość wskazania szczegółów dotyczących każdej, poszczególnej transakcji jest okolicznością naturalną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego,

- w jakim Skarżący wskazywał na okoliczności związane z transportem tarcicy i niezasadne przyjęcie, iż nie mogły mieć one miejsca, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- w jakim Skarżący scharakteryzował wygląd świadka J. B. w sytuacji, gdy ten już od kilku lat nie żył, co miałoby jakoby uzasadniać przekonanie, iż Skarżący nie miał wiedzy o tym fakcie, a to z kolei – iż uprzednio nie byli oni kontrahentami,

- w jakim Skarżący wskazywał na realizację usług na rzecz [...], podczas gdy przesłuchanie Skarżącego w innym postępowaniu kontrolnym miało miejsce niespełna 4 lata po świadczeniu usług, z czego, wbrew zapatrywaniom organu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wynikać może niepamięć,

b) z zeznań świadka J. B. przez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił wskazać daty rzekomego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zasłaniał się niewiedzą odnośnie do tego, co stało się z dokumentacją związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

c) z wyjaśnień oraz z treści pisma świadka M. W. przez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, dopiero wskutek wezwania Urzędu Skarbowego w O. do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżącego i uznał, iż nie zostały sporządzone w zgodzie z obowiązującym prawem, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wskazuje w stopniu oczywistym na chęć przerzucenia przez świadka odpowiedzialności na Skarżącego, co czyni przedmiotowe środki dowodowe niewiarygodnymi,

d) z informacji udzielonych przez świadka B. T. przez niezasadne uznanie ich za wiarygodne w sytuacji, gdy świadek pierwotnie wskazywała na fakt realizacji usług przez Skarżącego na jej rzecz, po czym następnie po przeprowadzeniu wobec firmy [...] kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. złożyła korektę deklaracji VAT-7, co wskazuje w sposób jednoznaczny na niekonsekwencję składanych przez nią zeznań i w istocie wskazuje na niezgodne z treścią art. 2a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego jako podatnika,

e) z zeznań świadka Z. B. przez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazują na okresy współpracy ze Skarżącym i przyjęcie, iż Skarżący wraz ze świadkiem uzgodnili treść zeznań, a następnie uznanie wiarygodności faktu poczynienia przez świadka korekty deklaracji VAT-7 w zakresie, w jakim obejmuje ona faktury wystawione przez Skarżącego, co należy uznać za niekonsekwentne i w istocie wskazujące na ocenę przedmiotowego dowodu poczynioną przez organ w taki sposób, aby rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na niekorzyść Skarżącego jako podatnika, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ w zakresie faktycznej realizacji usług przez Skarżącego i w konsekwencji przyjęciem, iż nie miały one miejsca;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

a) faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do L. L., wskazanych w treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawę jej wydania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż zbywanie tarcicy przez Skarżącego na rzecz L. L. nie miało miejsca,

b) faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej

w stosunku do innego podmiotu, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec [...], podczas gdy Skarżący na etapie przedmiotowego postępowania nie miał możliwości faktycznego skonfrontowania decyzji B. T. o korekcie deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego w fakturach, których Skarżący był wystawcą, co skutkowało naruszeniem zasady bezpośredniości i faktycznym brakiem możliwości działania Skarżącego w zakresie czynności dokonanych przez świadka i możliwością odniesienia się do tych faktów dopiero po kilku latach, w przedmiotowym postępowaniu,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co skutkuje ograniczona możliwością dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej przez organ drugiej instancji i naruszeniem zasady zaufania obywatela do organu podatkowego,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego jako podatnika,

6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż transakcje pomiędzy Skarżącym, a J. B. i firmą [...] nie mogły mieć miejsca z uwagi na fakt, iż ww. podmioty nie dysponowały środkami transportu, podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania należało przyjąć, iż podmioty te mogły pojazdy najmować bądź wypożyczać, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż transakcje pomiędzy Skarżącym a J. B. i firmą [...] nie mogły mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę orzekania został ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane 21 kwietnia 2021 r. i znajduje się ono w aktach sądowych (k. 58).

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa, które w ocenie Skarżącego skutkować powinny uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę [...] oraz wystawionych przez stronę na rzecz firm [...]

W ocenie Sądu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia i sprzedaży przedmiotowych towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu Skarżącego. Podstawą do pozbawienia kwot udokumentowanych spornymi fakturami VAT charakteru przychodu i kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, była dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zebranego materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność przedmiotowych transakcji z powołanymi kontrahentami. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że Skarżący zawyżył przychód oraz koszty uzyskania przychodów o wskazane wyżej kwoty. W ocenie Sądu motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego wraz z ich wykładnią zostały szczegółowo opisane i wskazane w jego uzasadnieniu.

Zgodzić się należy z organem, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów oraz usług wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę [...] oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz firm [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, pustymi.

W ocenie Sądu organ prawidłowo i zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i zeznaniom Skarżącego na okoliczność współpracy z J. B. oraz w zakresie transakcji z firmami [...] Odnośnie do współpracy z J. B. stwierdzić należy, iż faktycznie taka współpraca nie mogła mieć miejsca, albowiem jak zeznał J. B. (w kontroli dotyczącej wprowadzenia do obrotu w 2012 r. pustych faktur) [...] nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r., tj. po jego aresztowaniu. Spółka ta została z dniem [...] grudnia 2003 r. wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brodnicy. Na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem siedziby w [...]. W latach 2014-2015 J. B. pozostawał bierny zawodowo i utrzymywał się ze stałego zasiłku, zmarł [...] kwietnia 2015 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2017 r. Skarżący zeznał, że współpracował z [...] od 2004 r. bądź 2005 r.; w kontaktach handlowych ww. spółkę reprezentował J. B. lub czasem przysyłał przedstawicieli, których nazwisk Skarżący nie pamiętał. Natomiast jak wynika z bazy danych REMDAT ani spółka [...], ani J. B. prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w okresie od [...] lutego 2000 r. do [...] czerwca 2000 r. nie składali żadnych dokumentów świadczących o zatrudnieniu pracowników. Wskazać należy również, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący podał m.in., że kwestia tego kto jest udziałowcem czy prezesem zarządu spółki nie świadczy o tym, że ta sama osoba jest podmiotem fizycznie wykonującym prace w ramach przedmiotu działalności spółki. Jednak poza podaniem nazwiska J. B. S. nie potrafił wskazać innych osób z jego firmy, z którymi rzekomo miał współpracować. Odnosząc się natomiast do zeznań J. B. słusznie organ wskazał, iż zeznania te były jednym z szeregu zgromadzonych dowodów potwierdzających, że faktury wystawione przez [...].o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym świadczą okoliczności szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu za niewiarygodne uznać należy zeznania i wyjaśnienia Skarżącego w zakresie handlu i transportu tarcicy.

Odnosząc się do treści zeznań Skarżącego dotyczących obrotu tarcicą w latach 2014-2015 złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2017 r. w ramach kontroli prowadzonej wobec L. L. należy wskazać, że Skarżący wykazał się znikomą wiedzą oraz znikomym zainteresowaniem, wysoce nieadekwatnym do tego jakie wykazuje prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą przedsiębiorca, odnośnie transakcji zarówno nabyć tarcicy od [...], jak i jej odsprzedaży dla [...], nie potrafiąc podać większości szczegółów dotyczących tych transakcji. Zdaniem Sądu, brak podstawowej wiedzy w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiały, iż [...] był rzekomo dla Skarżącego jedynym dostawcą tarcicy, natomiast [...] jedynym jej odbiorcą, oraz że transakcje te generowały największy obrót firmy Skarżącego w powołanym okresie, a wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie milion siedemset tysięcy złotych. Należy zauważyć, iż zeznania oraz wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie zawierają zazwyczaj lakoniczne i nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania. Skarżący często udzielał odpowiedzi wymijających, ogólnikowych bądź w ogóle nie udzielał odpowiedzi, zasłaniając się brakiem wiedzy lub niepamięcią odnośnie do kwestii będących przedmiotem zapytań. Skarżący nie pamiętał od kiedy handluje tarcicą, nie pamiętał też kiedy, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z [...]. Skarżący zeznał, że nie pamięta czy nastąpiło to w 2014 r. czy wcześniej oraz że zna się bardzo długo z L. L. prywatnie. Skarżący nie pamiętał do kiedy trwała współpraca z [...] oraz czy występowały jakieś reklamacje tarcicy dostarczanej do [...]. Dokonując analizy zeznań Skarżącego stwierdzić należy, że przedstawił on wręcz niebywały w obrocie gospodarczym sposób realizowania przedmiotowych transakcji, wobec czego nie sposób dać wiary co do przedstawionej przez Skarżącego wersji zdarzeń, która stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wskazać należy, iż podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2017 r. Skarżący wykazał się także brakiem elementarnej wiedzy dotyczącej rodzajów, cech i właściwości tarcicy, czyli wiedzy niewątpliwie właściwej dla przedsiębiorcy, którego głównym przedmiotem działalności jest obrót tym surowcem. Zdaniem Sądu, wysoce nieprawdopodobnym byłaby sytuacja, w której każdorazowo dostawa tarcicy realizowana przez Skarżącego byłaby odpowiednia pod względem ilości, wymiarów oraz w zakresie innej specyfikacji i nadawałaby się do wykorzystania podczas przypadającego na dzień jej dostawy procesu produkcyjnego i jednocześnie to każdorazowo właśnie ta tarcica trafiałaby na produkcję zamiast surowca, który musiał być wcześniej w tym celu przygotowany bądź, że każdorazowo, w przypadku dostawy od Skarżącego, produkcja była reorganizowana poprzez dostosowanie jej do specyfikacji surowca przywiezionego przez Skarżącego.

Ponadto Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił, iż zdecydowana większość płatności na rzecz Skarżącego zrealizowana została znacznie po terminach płatności określonych na fakturach VAT wystawionych w latach 2014-2015 przez firmę Skarżącego na rzecz [...] L. L.. Pan L. uiszczał należności wobec Skarżącego za dostawy tarcicy średnio 83 dni po dniu dostawy w 2014 r. oraz 98 dni w 2015 r. W 2014 r. zdarzały się płatności dokonywane nawet ponad 100 dni po dostawie towaru, natomiast w 2015 r. nawet około cztery miesiące po dostawie. Zdaniem Sądu rację ma organ, że jest to sytuacja zdecydowanie odbiegająca od normy na rynku tarcicy, na którym to dostawca dyktuje warunki transakcji i na którym płatności dokonywane są na zasadzie przedpłaty, ewentualnie nie później niż 30 dni od dostawy i to zazwyczaj po ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia zapłaty na rzecz sprzedającego. Natomiast Skarżący, zanim otrzymał jakiekolwiek pieniądze od L. L. tytułem zapłaty za dostarczony towar w 2014 r. (od pierwszej dostawy do przekazania przez L. L. pierwszych w 2014 r. środków pieniężnych na rzecz Skarżącego upłynęło około trzy miesiące) rzekomo dokonał na rzecz [...] dwudziestu dostaw tarcicy, na łączną wartość ponad [...] zł brutto, również bez żadnego dodatkowego zabezpieczenia zapłaty.

Ponadto znamiennym jest, że w kwietniu 2015 r. Skarżący wystawił faktury na rzecz firmy [...] na łączną kwotę netto [...] zł, w krótkim przedziale czasowym, tj. od dnia [...] kwietnia 2015 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r. Analogicznie w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] maja 2015 r. Skarżący wystawił faktury na łączną wartość netto [...] zł na rzecz firmy [...]. Natomiast zupełnie niezrozumiałym jest fakt, czemu miał służyć proces wystawienia przez Skarżącego po 13 faktur w kwietniu 2015 r. i w maju 2015 r. na rzecz tego samego kontrahenta. W ocenie Sądu rację ma organ, że taka czynność nie znajduje żadnego uzasadnienia ani ekonomicznego, ani praktycznego. Jeżeli faktycznie takie sprzedaże miałaby mieć miejsce, to Skarżący wystawiłby kilka faktur, przynajmniej "odpowiednio 1 w danym dniu", a nie po dwie faktury w tożsamych datach, np.: "[...] kwietnia" oraz "[...] maja" na łączną wartość sprzedaży. Ponadto wszystkie faktury wystawione w maju 2015 r. Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w jednej dacie, tj. [...] maja 2015 r. Zdaniem Sądu procedura wystawiania przez Skarżącego kolejnych faktur miała na celu tworzenie i dopasowywanie kosztów na potrzeby kontrahenta i umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego na podstawie "pustych" faktur.

Wskazać należy również, iż pracownicy Skarżącego zatrudnieni w latach 2014-2015 podczas składania zeznań do protokołów przesłuchań w charakterze świadków, przeprowadzonych w ramach kontroli wobec L. L., zapytani o to, czy słyszeli o firmie [...] lub [...] L. L. udzielili kategorycznej odpowiedzi negatywnej (poza P. W., który kładł kostkę brukową dla Pana L. ). Poza tym wszyscy pracownicy Skarżącego zgodnie zeznali, że w latach 2014-2015 Skarżący nie zajmował się sprzedażą tarcicy. Również Skarżący przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie podał żadnych szczegółów w zakresie przedmiotowych transakcji. W odpowiedzi na większość pytań Skarżący zasłaniał się niepamięcią.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego o tym, że błędnie przyjęto, iż transakcje pomiędzy Skarżącym, a J. B. i [...] nie mogły mieć miejsca z uwagi, że ww. podmioty nie dysponowały środkami transportu, natomiast – zdaniem Skarżącego – należało przyjąć, że podmioty te mogły pojazdy najmować bądź wypożyczać. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż w przedmiocie transportu tarcicy w krótkim odstępie czasu Skarżący zmieniał wypowiedzi w zależności od okoliczności (jako świadek w dniu [...] listopada 2017 r., a później jako strona w niniejszym postępowaniu w pismach z dnia [...] stycznia 2018 r. i [...] marca 2018 r.). Jako świadek Skarżący zeznał, że niekiedy sam organizował transport, a jako Strona w ww. pismach na wezwania organu pierwszej instancji, że to spółka [...] organizowała transport, a Skarżący transportu nie wynajmował. Podkreślić należy, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. Skarżący poinformował, że nie "wynajdował" środków transportu do przewozu tarcicy, a także nie posiadał i nie wynajmował żadnych magazynów do składowania tarcicy. Według wyjaśnień Skarżącego, tarcicę od spółki [...] do firmy Skarżącego i dalej do firmy [...] przewoził w większości [...].o. (transport własny najprawdopodobniej). W kwestii kosztów tego transportu Skarżący wskazał, że ponosił je [...] przy transporcie do [...], a przy transporcie do firmy Skarżącego w większości [...]. Skarżący wskazał, że nie posiada danych kierowców spółki [...], a jeżeli kontrahent posługiwał się firmami zewnętrznymi, to także nie miał on na ten temat żadnych informacji. Z kolei w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. Skarżący stwierdził, że z uwagi na brak posiadania dokumentacji, udzielenie odpowiedzi na pytania organu podatkowego dotyczące m.in. transakcji zakupu usług transportowych od [...] będzie znacznie utrudnione. [...] jednak Skarżący wyjaśnił, że [...] świadczyła poszczególne usługi transportowe na trasie [...] – Ł. oraz Ł. – [...], a przedmiotem transportu była tarcica. Skarżący wskazał także, że usługi transportowe zakupione od [...] były jego kosztem przy sprzedaży tarcicy.

Oceniając powyższe stwierdzić należy, że wyjaśnienia Skarżącego nie są zgodne z zeznaniami w charakterze świadka złożonymi w dniu [...] listopada 2017 r. w toku kontroli prowadzonej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. wobec L. L.. Skarżący zeznał wówczas, że w cenie tarcicy zawarty był transport. Skarżący wskazał również, że niekiedy sam musiał załatwić transport. Transport pochodził wtedy z giełdy transportowej, a auta Skarżący przekierowywał na [...]. Należy podkreślić również, że zarówno J. B., jak i [...] w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. nie posiadali żadnych pojazdów. Natomiast z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu VAT firmy Skarżącego za lata 2014-2015 nie wynika, aby Skarżący nabywał inne usługi transportowe poza usługami z [...]. Również pracownicy Skarżącego przesłuchani w charakterze świadków w ramach kontroli u L. L. zeznali, że nic im nie wiadomo, aby Skarżący świadczył usługi budowlane bądź transportowe.

Słusznie organ zauważył także, że gdyby przyznać, iż zakup i sprzedaż tarcicy faktycznie miały miejsce to transakcje te byłyby dla Skarżącego wysoce nieopłacalne. Według faktur VAT wystawionych przez [...] koszt zakupu tarcicy wraz z kosztem transportu wyniósł w latach 2014-2015 łącznie [...] zł, natomiast przychód ze sprzedaży tarcicy w tych latach wyniósł łącznie [...] zł. A zatem transakcje te przyniosłyby Skarżącemu łączną stratę w wysokości [...] zł.

Dlatego też, w ocenie Sądu, Skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej jedynemu kontrahentowi, tj. firmie [...] L. L.. Zatem faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez [...].o. oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy [...] mające dokumentować zakup i sprzedaż tarcicy w 2015 r. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami fikcyjnymi, pustymi.

Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie zakwestionowania przez kontrahentów Skarżącego, tj. M. W., B. T. i Z. B. faktur VAT na sprzedaż usług wystawionych przez Skarżącego, wskazać należy, iż w myśl obowiązujących przepisów każdemu podatnikowi (w tym kontrahentom Skarżącego) przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i zeznania. Kontrahenci Skarżącego podjęli dobrowolne decyzje o złożeniu korekt deklaracji. Natomiast Skarżący m.in. z faktu złożenia korekt przez odbiorców faktur zarzuca, że istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest chybiony, albowiem fakt złożenia korekt przez kontrahentów Skarżącego jest jednym z istotnych dowodów zaświadczających o fikcyjności przedmiotowych transakcji.

Odnośnie natomiast zarzutów skargi o nieuzasadnionej odmowie przyznania wiarygodności zeznań Skarżącego w zakresie realizacji usług na rzecz [...] oraz firmy [...], w tym przez bezpodstawne włączenie ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec B. T., wskazać należy, iż kwestia nierzetelności i fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów stanowiła przedmiot ustaleń faktycznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Podkreślić należy, iż kwestia przedmiotowych transakcji z ww. podmiotami poddana została zarówno kontroli instancyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i badaniu – w ramach oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2019 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Na powołaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 79/20 oddalił przedmiotową skargę.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Dlatego też, zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego należało uznać, iż zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z przychodu i kosztów jego uzyskania za 2015 r. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Trzeba podkreślić, że faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym, udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia natomiast jest kwestia, czy przy spornych transakcjach handlowych Skarżący działał w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika (tzw. należytej staranności), a jedynie skonkretyzowanymi normami, m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego. W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do transakcji kupna-sprzedaży towaru (usługi) pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne i udowodnione. Podkreślić należy również, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowani podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt osiadania przez Skarżącego faktur VAT oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych (tzw. "pustych" – "kosztowych"). Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy brak było podstaw prawnych do rozpoznania po stronie przychodu i kosztów jego uzyskania kwot wyżej wskazanych wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży i zakupu towarów oraz usług, a więc organy nie naruszyły art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że nawet na gruncie podatku od towarów i usług nie bada się dobrej wiary podatnika w sytuacji, gdy faktury przyjęte przez niego do rozliczenia są w ścisłym tego słowa znaczeniu "puste", gdyż nie dokumentują obrotu ani w sensie podmiotowym, ani w sensie przedmiotowym, tj. nie towarzyszy im choćby w tle żadna dostawa towarów ani świadczenie żadnych usług – a tak właśnie miało miejsce w niniejszej sprawie.

W złożonej skardze Skarżący zarzuca, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji narusza przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolności jego oceny, gdyż nie znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, zostały bowiem wydane na podstawie przepisów prawa i zawierają wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe rozstrzygając w sprawie uwzględniły wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Skarżącego dowody, czemu dano wyraz w treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenie stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów wydano zaskarżoną decyzję. Oceniając przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sposób zarzucić, iż godzi ono w zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż na każdym etapie postępowania Skarżący miał zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie. Wskazać należy również, iż w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego był on przesłuchiwany w charakterze świadka, w tym na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Ponadto w toku postępowania Skarżący został przesłuchany w charakterze strony. W kontekście powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podkreśla, że odmienne stanowisko w sprawie nie może uzasadniać argumentacji Skarżącego o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż prowadząc postępowanie organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Zaznaczyć należy także, że sposób prowadzenia przez organ podatkowe postępowania nie odbiegał od standardów zakreślonych powołanymi w skardze wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Procedura, w wyniku której wydano zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, została przeprowadzona w zgodzie ze wszystkimi przepisami Ordynacji podatkowej, których wykładnia znajduje się w przytoczonych w skardze wyrokach. Za bezzasadne trzeba uznać zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, w tym niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały wszystkich możliwych czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruowano prawnopodatkowy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 cyt. ustawy stanowi o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wymieniony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Ponadto organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających faktyczność zaistniałych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwnie do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Jeżeli zatem Skarżący kwestionował ustalenia organu w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to w jego interesie było przedstawienie dowodów w trakcie postępowania podatkowego, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Skarżący natomiast, poza fakturami i ewidencjami, takich dowodów nie przedstawił. Wskazać należy również, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r. II FSK 3002/15 oraz z dnia 14 września 2017 r. I FSK 1233/16). Zauważyć należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 I FSK 1892/09).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wskazać należy, iż Skarżący nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności zgromadzonym w sprawie dowodom. Zauważyć należy, iż na podstawie wyjaśnień i zeznań Skarżącego oraz jego kontrahentów oraz innych dokumentów, Skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, który nie wiąże się w spójną i logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżący wybiórczo, selektywnie wskazuje pewne okoliczności żądając oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów, które przeczą jego twierdzeniom. W ocenie Sądu właśnie takie działanie doprowadziłoby do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co z kolei stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Skarżący nie potrafił podać większości szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Zeznania i wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie zawierają zazwyczaj lakoniczne i nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania. Skarżący udzielał często odpowiedzi wymijających, ogólnikowych bądź w ogóle nie udzielał odpowiedzi, zasłaniając się brakiem wiedzy lub niepamięcią odnośnie do kwestii będących przedmiotem zapytań. A przecież to Skarżący prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą i tym samym powinien on mieć najpełniejszą wiedzę na temat zawartych transakcji w ramach jej prowadzenia. Natomiast organy podatkowe obu instancji zweryfikowały wszystkie zebrane dowody w sprawie kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, a ich analizę i wnioski szczegółowo zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Znamienne jest również zachowanie kontrahentów Skarżącego, którzy dobrowolnie zrezygnowali z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach i przyjęcia do kosztów wartości fikcyjnych faktur oraz złożyli deklaracje i zeznania korygujące. W ocenie Sądu przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów (np. z opinii biegłego), w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego byłoby niecelowe i nie ujawniłoby dotychczas nieznanych okoliczności, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest rzetelny i kompletny, a także wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 137/17).

Za bezzasadny trzeba także uznać zarzut skargi oparcia ustaleń w niniejszej sprawie na materiałach i dowodach zgromadzonych w toku innych, odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 cyt. ustawy zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady zawarte jest w art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przyjętym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 03 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14). Dlatego też organy mogły wykorzystać w postępowaniu dokumenty zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych (kontrolnych), jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie bez znaczenia w sprawie były ustalenia dokonane w toku innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, w tym w ramach kontroli celno-skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzonej wobec L. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 rok. Podkreślić należy, iż w dniu [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał dla L. L. decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., w których stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz L. L. z tytułu sprzedaży tarcicy sosnowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te stanowią dokument urzędowy i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez wykorzystanie materiałów i dowodów pochodzących z innych postępowań.

W ocenie Sądu za bezpodstawny trzeba też uznać należy zarzut skargi o naruszeniu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego. Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego – a na tego rodzaju wątpliwości wskazano w skardze, nie zaś na wątpliwości co do treści przepisów prawa. . Wyrażona w art. 2a O.p. zasada "in dubio pro tributario" dotyczy wyłącznie wątpliwości odnoszących się do ustalania stanu prawnego (czyli co do treści przepisów prawa podatkowego). W przedmiotowej sprawie treść wskazanych przepisów prawa podatkowego, a także ich interpretacja nie budzi wątpliwości na tle ujawnionych okoliczności i obszernie zebranego materiału dowodowego. Niezależnie od tego Sąd stwierdził brak niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego.

Postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie naruszają § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, dokonując ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału dowodowego, a także wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto, uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa.

Uzasadniając oddalenie wniosku o wstrzymanie zaskarżonej decyzji Sądu wskazuje, że stosownie do treści art. 61 § 1 i § 3 p.p.s.a. – wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jednakże po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Art. 61 § 3 p.p.s.a musi być wykładany ściśle, a zatem to na samym wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia istnienia wymienionych przesłanek. Skarżący w żaden sposób wniosku o wstrzymanie nie uzasadnił. Za argumenty przemawiające za wstrzymaniem wykonania nie mogą być uznane same zarzuty względem zaskarżonej decyzji, ponieważ powyższe są przedmiotem badania przy wydawaniu wyroku rozstrzygającego skargę i jako takie nie determinują wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Uznając, że nie zachodzą przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku.