Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 475/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4, art. 79 § 2, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 23 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 23 maja 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z 5 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Skarżąca spółka 29 grudnia 2023 r. złożyła korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. oraz za 2018 r., w których wykazała nieuwzględnione w zeznaniach pierwotnych koszty kwalifikowane do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Korekty zostały złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który to termin upływał za 2017 r.– 31 grudnia 2023 r., a za 2018 r. – 31 grudnia 2024 r.

Pismem z 2 stycznia 2024 r. (data wpływu do organu:

3 stycznia 2024 r.) uzasadniła przyczyny korekty zeznań CIT- 8 za 2017 r. i 2018 r. oraz wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższe lata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 5 lutego 2024 r. nr [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Zdaniem organ złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. nastąpiło po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku, ponieważ został złożony po upływie terminu przedawnienia tj. po 31 grudnia 2023 r.

Spółka na postanowienie złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

a) art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1, § 4 art. 79 § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji CIT-8 za 2017 r. nie zawierała wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 r.,

b) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 o.p. poprzez działania organu naruszające zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji przywołanym na wstępie postanowieniem z 23 maja 2024 r., DIAS w uzasadnieniu wskazał, że sama korekta deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z wyjaśnieniami przyczyn jej złożenia) nie jest równoznaczna wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku

i taki wniosek nie jest częścią deklaracji. Decyzji o złożeniu przez podatnika żądania

o stwierdzenie nadpłaty w rozpatrywanej sprawie nie można domniemywać z samej korekty deklaracji i dołączonych do niej wyjaśnień, albowiem decyzja ta jak również zakres żądania i jego argumentacja zależy wyłącznie od woli podatnika, która wymaga stosownego uzewnętrznienia w postaci stosownego, odrębnego od korekty deklaracji

(i jej uzasadnienia) stosownego wniosku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po przedawnieniu zobowiązania podatkowego/

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DIAS wniosła skarżąca spółka, która zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 75 § 1, § 3 oraz § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji C1T-8 za 2017 r. nie może zawierać w sobie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i że taki wniosek musi być złożony w odrębnym piśmie spółki, co doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.,

b) art. 79 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek

o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przez spółkę po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, które naruszało:

a) art. 165 § 1, § 3 w zw. z art. 168 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że żądanie spółki w zakresie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. zostało wniesione po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.,

b) art. 169 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania i wezwania spółki do uzupełnienia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został sformułowany

w uzasadnieniu do korekty CIT-8 za 2017 r.

c) zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez:

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu skrajnie niekorzystnej (in dubio pro fisco) wykładni art. 75 § 1, § 4 art. 79 § 2 o.p. poprzez uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi być wniesiony odrębnym pismem, niezależnie od złożonej korekty CIT-8 za 2017 r.

i zawartego w jej uzasadnieniu wniosku spółki,

- nie odniesienie się do tez orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowanego przez spółkę w zażaleniu na postanowienie Naczelnika, zawierającego istotne wskazówki do wykładni przepisów o.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie,

- naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącej jej emanację na gruncie postępowania podatkowego zasady działania organów państwa w granicach prawa - art. 120 o.p., poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego wskazanych w niniejszej skardze.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości;

2. zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przypisanymi normami.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei zgodnie z art. 75 § 3 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Analiza treści tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku o obowiązku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby taki wniosek nie był niezbędny według ustawodawcy, to ustawodawca by o nim nie pisał

w ustawie (por. wyrok NSA z 05.07.2024 r. II FSK 252/24, orzeczenie dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]). W ocenie Sądu oznacza to, że samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dopiero jeżeli w wyniku złożonego wniosku wraz z korektą deklaracji organ stwierdzi, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne, zgodnie z treścią art. 75 § 4 o.p. Organ nie jest jednak władny tego stwierdzić bez uprzedniego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli zaś wniosek wraz ze złożoną korektą deklaracji musi być poddany ocenie co do jego zasadności, wówczas wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Nie ulega wątpliwości, że treść art. 75 § 4 o.p. pozwala na dokonanie zwrotu nadpłaty w oparciu o złożoną korektę deklaracji podatkowej. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "korekta wywołuje skutki prawne" oznacza wyłącznie to, że organ jest zwolniony z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zwrot ten nie oznacza jednak, że sama korekta inicjuje postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. (tak: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. O., J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el. 2024, art. 75, uw. 4).

W konsekwencji art. 75 § 4 o.p. znajdzie zastosowanie wtedy, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty. Jednakże bez wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ nie może podjąć czynności weryfikujących zasadność zwrotu nadpłaty. A weryfikację taką musi przeprowadzić aby stwierdzić, że złożona korekta nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ordynacji podatkowej, uznając, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi warunek konieczny do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. został złożony w 2 stycznia 2024 r. Oceniając dopuszczalność wniosku należało mieć na uwadze treść art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym gdy żądanie,

o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu oznacza to, że w niektórych przypadkach złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie bezskuteczne. Do jednego z takich przypadków odnosi się art. 79 § 2 o.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku

o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. upłynął 31 grudnia 2023 r. W związku z powyższym spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Spółka nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, aby uznać, że postępowanie nie może być prowadzone, z uwagi na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. po wygaśnięciu tego zobowiązania wskutek przedawnienia. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej oraz prawa materialnego są bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.