Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 496/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2017 r. określającą A. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

• IV kwartał 2007 r. w wysokości 102.352 zł,

• II kwartał 2008 r. w wysokości 18.571 zł,

• IV kwartał 2008 r. w wysokości 86.488 zł.

W dniach 16 - 18 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził w firmie A kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz II i IV kwartał 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z:

• 7 faktur wystawionych przez B Spółka z o.o., ul. A 89, [...-...] Ł., NIP [...];

• 7 faktur wystawionych przez C Spółka z o.o., ul. B 128/134, [...-...] Ł., NIP [...];

• 5 faktur wystawionych przez D, ul. C 7/16, [...-...] S., NIP [...].

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że wymienione wyżej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Urząd Skarbowy Ł. – P., w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie R. P. w Ł., ul. D 8/15, NIP [...] ustalił, że zarejestrował on w rejestrach nabyć i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2008 r. podatek naliczony wynikający z dwóch faktur (z 20 października 2008 r. nr [...] na wartość netto 24.420 zł i podatek VAT 5.372,40 zł oraz z 14 listopada 2008 r. nr [...] wartość netto 16.200 zł i podatek VAT 3.564 zł) dokumentujących nabycie piasku wraz z usługą transportową, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A.

A. O. nie wykazał w rejestrach sprzedaży ww. faktur, ani też nie rozliczył w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2008 r. podatku należnego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 8.936,40 zł. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom A. O. złożonym w charakterze świadka, że nie wykonywał on żadnych usług na rzecz R. P. prowadzącego firmę E.

Nadto w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo ustalał moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług transportowych i budowlanych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zaskarżona decyzja zapadła w oparciu o niepełny materiał dowodowy, mający istotny wpływ dla rozstrzyganej sprawy.

W wyniku ponownej analizy uzupełnionego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2007 r. oraz II i IV kwartał 2008 r. w wysokościach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez Podatnika za te okresy. Podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz dodatkowo zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z czterech faktur wystawionych przez firmę A. K..

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że A. K. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodem na to jest m.in. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. skazujący ww. przedsiębiorcę za niewykazywanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1.513 faktur. Ponadto na fikcyjną działalność A. K. wskazują decyzje organów podatkowych określające mu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych" faktur za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.

Podatnik nie zgodził się z wydaną decyzją i odwołał się od niej do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie obowiązujących przepisów prawa.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] maja 2013 r. organ odwoławczy ponownie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jednocześnie okoliczności stanu faktycznego, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W rozstrzygnięciu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., z uwagi na wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, odstąpił od kwestionowania prawidłowości rozliczenia usług transportowych oraz budowlanych świadczonych przez Stronę.

Strona również na powyższą decyzję złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wypełniając zalecenia organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. po raz kolejny zakwestionował odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: F, D, C Spółka z o.o. oraz B Spółka z o.o. Faktury wystawione przez kontrahentów strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, organ podatkowy I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. firmy oraz powiększył podatek należny za IV kwartał 2008 r. o podatek wynikający z dwóch faktur wystawionych przez stronę dla R. P., a nie uwzględnionych w ewidencji i deklaracji VAT-7 za ten okres.

Podatnik po raz kolejny nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w wymienionej decyzji organu podatkowego I instancji i złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia, zaskarżając decyzję w całości zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji wyszczególnionych w 12-tu punktach dokumentów;

• art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. i J. Z. na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi dla A. O., nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez Niego paliw swoim kontrahentom, nieprzesłuchanie Strony i poprzestanie na materiale dowodowym włączonym do akt przedmiotowej sprawy, a pochodzącym z innych organów podatkowych, bez poddawania go jakiejkolwiek merytorycznej ocenie;

• art. 187 oraz 188 o.p., poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych wyżej, a także bezpodstawne oparcie decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A. K. , pominięcie natomiast wyroku Sądu Okręgowego w Ł., [..] Wydział Karny z dnia 16 grudnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...] uniewinniającego A. O. od zarzucanych mu czynów i poprzestanie na materiale dowodowym włączonym do akt przedmiotowej sprawy, a pochodzącym z innych organów podatkowych, bez poddawania go jakiejkolwiek merytorycznej ocenie;

• art. 191 o.p., poprzez uznanie, że A. K., M. P. prowadzący działalność pod firmą D, Spółka C, Spółka B oraz R. P. wystawiali A. O. faktury VAT stwierdzające czynności, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami;

• art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez uznanie, że organ w przedmiotowej sprawie związany jest treścią prawomocnego wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt [...] wydanego w sprawie A. K. , podczas gdy sentencja tego wyroku nie dotyczy żadnych transakcji dokonywanych pomiędzy A. K. o Podatnikiem, wobec czego wyrok ten nie może być dla organu wiążący w przedmiotowej sprawie, poprzez uznanie, że organ w przedmiotowej sprawie związany jest treścią prawomocnego wyroku skazującego wydanego w dniu 17 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] w sprawie T. M., M. P. oraz M. I. podczas gdy wyrok ten nie dotyczy podatnika, wobec czego wyrok ten nie może być dla organu wiążący w przedmiotowej sprawie;

Nadto podatnik wskazał na naruszeniu przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2007 i 2008, podczas gdy zobowiązanie za ten okres przedawniło się z końcem 2013 r. i 2014 r.

Z uwagi na wskazane uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Podatnik ponownie wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

- przesłuchanie w charakterze świadka A. K. na okoliczność wykonywania objętych fakturami VAT wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A,

- przesłuchanie w charakterze świadka J. Z. na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A,

- przesłuchanie w charakterze świadka Z. W. na okoliczność wykonywania przez A. K. czynności objętych fakturami VAT wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A,

- przeprowadzenie dowodu z zeznań S . G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A . O. na okoliczność faktycznego przeprowadzenia transakcji objętych przedmiotowym postępowaniem,

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w treści odwołania,

- przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych Spółki B znajdujących się w Sądzie Rejestrowym dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy KRS.

W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz podniesionych zarzutów i argumentów w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2017 r. i z tych względów utrzymał ją w mocy, podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. i II kwartał 2008 r., co do zasady, upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., a za IV kwartał 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. Bieg tego terminu może jednak ulec zatamowaniu w przypadku zaistnienia zdarzeń wskazanych w art. 70 § 2-7 o.p. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 czerwca 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie A . O. m.in. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 20017 r. oraz II i IV kwartał 2008 r. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym strona została powiadomiona pismem z dnia 20 listopada 2013 r. w trybie art. 150 o.p.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez F, mających dokumentować nabycie oleju napędowego organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił A. K. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określił, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, do zapłaty za ww. miesiące podatek VAT. Podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz odzieżą używaną. Zakupu paliwa miał dokonywać od firmy G— w okresie objętym kontrolą (od stycznia 2007 r. do marca 2008 r.) oraz od firmy H(w okresie styczeń - luty 2007 r.). W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, że faktury, które miałyby dokumentować sprzedaż paliw, wystawione przez wskazane firmy są nierzetelne, a kwoty podatku w nich wykazane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Firma G nie prowadziła (co wynika z rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] listopada 2008 r. wydanej dla M. P. przytoczonej w omawianej decyzji) działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami oraz świadczeniu usług transportowych lecz została zarejestrowana w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, ponieważ firma ta ani nie nabywała paliwa od wskazanych przez nią dostawców tego towaru, ani nie posiadała własnego transportu przystosowanego do przewozu paliw płynnych. Analiza faktur dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego przez M. P. na rzecz F w powiązaniu z fakturami mającymi dokumentować transport tego paliwa wykazała, że faktury dotyczące transportu wystawiane były przypadkowo "w oderwaniu od ilości przewożonego paliwa i częstokrotności dostaw paliwa ".

Za fikcyjne uznano także transakcje, które miały mieć miejsce F i uznaną za nieistniejącą H.

W treści decyzji z dnia [...] września 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że postępowania przeprowadzone wobec obydwu dostawców paliw, tj. G i H do F potwierdziły, że sprzedawane przez ww. przedsiębiorstwo w 2007 r. i I kwartale 2008 r. paliwo pochodziło z nieznanego, nieujawnionego w toku kontroli źródła, a posiadane faktury zakupu paliw służyły jedynie legalizacji tego paliwa. Stwierdzono zatem, że skoro podmiot, który wystawił faktury w ogóle nie istniał, to faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego też zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie wystąpienia przesłanki do odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT - określonej w art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie wykluczył aby firmy G i H dokonywały jakichkolwiek dostaw towarów na rzecz F, nie prowadziły one bowiem — jak ustalono — faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o poczynione ustalenia oraz w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, że kwoty podatku wykazane na fakturach sprzedaży paliw i świadczenia usług transportowych wystawionych dla F. przez firmy H i G, nie stanowią dla adresata faktury (nabywcy towaru i usług) podstawy do obniżenia podatku należnego, a zatem A. K. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. dokonał zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.

W toczącej się sprawie karnej A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu opisanego w akcie oskarżenia. Podał, że wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2010 r. i nie ma nic więcej do dodania.

W prawomocnym wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. podzielił ustalenia i stanowisko Prokuratury Okręgowej w K. i uznał A. K. za winnego tego, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. będąc właścicielem F naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 6.458.422 zł oraz działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w ten sposób, że nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do marca 2008 r. podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1.513 wystawionych faktur VAT, na łączną kwotę netto 26.024.306,08 zł i podatek należny w wysokości 5.725.347,33 zł, a tym samym prowadził nierzetelne ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT na zakup paliwa od następujących firm: nieistniejącej H z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, tj. G, a wystawione faktury VAT przez ww. podmioty nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, a tym samym posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT prowadząc nierzetelne ewidencje zakupu dla celów podatku od towarów i usług, tj. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt l, 2 i 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z art. 11 ww. ustawy pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2273/11).

Organ podniósł, że biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzący żadnych wątpliwości co do działalności firmy A. K. stwierdzić należy, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów byłoby bezcelowe, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się już przesłuchania zarówno A. K. jak i A . O..

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze przepis art. 188 o.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez tych świadków zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, co do których organ się wypowiedział i ocenił je w sposób wyczerpujący.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez F nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że podmiot ten nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży towaru (paliwa). Pierwotnym źródłem towarów "nabytych" przez ww. F, a następnie przez A . O. miały być podmioty: H i G. Firmy te jednak w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały jedynie uwiarygodnić obrót gospodarczy. Ustalenia dotyczące wskazanych podmiotów potwierdzają fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami paliwa i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Tak więc ww. firmy, nie dysponując paliwem, nie mogły sprzedać tego towaru podmiotowi gospodarczemu widniejącemu na fakturach jako ich odbiorca: F, który świadomie i czynnie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu fakturowego, tj. m.in. na rzecz podatnika.

Następnie organ wskazał, że w rejestrach nabyć strona zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez Spółkę C dokumentujące wykonanie robót budowlanych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez C nie zostały wykonane przez tę Spółkę i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który w oparciu o treść ww. przepisu podważył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. "kontrahenta".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki C – T. M. złożone w dniu 28 stycznia 2009 r. w trakcie kontroli w zakresie podatku VAT za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wskazał on wówczas, iż wynajmował lokal położony przy ul. B 128/134, nie prowadził tam żadnej działalności. Nie wystawiał faktur a jedynie je podpisywał. Faktury wystawiali pośrednicy. Otrzymywał z tego tytułu prowizje 0,5% od wartości netto. Deklaracje wypełniały inne osoby. Podpisywał się pod deklaracjami. Nie ponosił w związku z tą aktywnością żadnych kosztów. Płacił w imieniu spółki 0,5 czynszu. Nie prowadził żadnych rejestrów sprzedaży i zakupów. Spółka posiadała jedno konto bankowe w banku A. Na fakturach forma płatności była przelewowa bądź gotówkowa. Gotówki nie otrzymywał, podpisywał jedynie KP. Forma przelewowa, to był wpływ środków na konto firmy, które w całości przekazywał pośrednikom, którzy zawsze szli z nim do banku. Według jego wiedzy te pieniądze wracały do firm, które płaciły za fakturę. Spółka nie zatrudniała żadnych osób i nie posiada majątku, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się akt oskarżenia z dnia 30 października 2009 r. nr [...], w którym Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. oskarżyła m.in.:

• T. M., M. P. oraz M. I. o to, że w okresie od 13 lipca 2007 r. do 13 listopada 2008 r. w Ł., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z A. O., (...), M. O., po uprzednim podrobieniu dokumentów w postaci faktur VAT na firmę (...) A, w których poświadczono nieprawdę w zakresie wykonania prac z tytułu prowadzonej przez C Spółka z o. o. działalności gospodarczej, przyjęli środki płatnicze w walucie polskiej w kwocie łącznej - 3.252.470,13 złotych, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego a wypłacone przez T. M. z rachunku firmy C Sp. z o.o. i M. O. z rachunku firmy I spółka z o.o.;

• A . O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, o to, że w okresie od 18 czerwca 2008 r. do 13 listopada 2008 r. działając wspólnie i w porozumieniu z T. M., M. I. i M. P. po uprzednim posłużeniu się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT stwierdzającymi nieprawdę w zakresie wykonania usług budowlanych przez firmę C Sp. z o. o. T. M. na rzecz A, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej — przekazał środki płatnicze w walucie obiegowej polskiej, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego w wysokości nie mniejszej niż 377.712 zł z konta A na konto firmy C Sp. z o. o., pomagając w przeniesieniu ich własności, po czym przyjął je ponownie w tej samej wysokości.

Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny w dniu 17 grudnia 2009 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym oskarżonych: T. M., M. P., M. I. uznał za winnych popełnienia czynu wskazanego w akcie oskarżenia oraz wymierzył Im karę 1,5 roku pozbawienia wolności oraz grzywny.

Uzupełniając informacje na temat postępowania przed sądem karnym, organ wskazał, że oskarżony A. O. nie przyznał się do zarzucanego czynu. Sprawa została wyłączona do odrębnego postępowania sądowego (sygn. akt [...]). M. P. i M. I. - przesłuchani w charakterze świadków podczas rozprawy głównej z 13 stycznia 2012 r. toczącej się przed Sądem Okręgowym w Ł. przeciwko A. O.— zmienili swoje wcześniejsze zeznania i zgodnie stwierdzili, że wykonywali prace dla A . O..

W wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. Sąd Okręgowy w Ł. w [...] Wydziale Karnym uniewinnił A . O. od dokonania przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 kodeksu karnego tj. przestępstwa prania brudnych pieniędzy. Sąd nie orzekał jednak co do wykorzystania faktur wystawionych przez C Spółka z o.o. w celu wyłudzenia podatku VAT.

Podatnik w IV kwartale 2008 r. odliczył podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracji VAT-7K faktur VAT dokumentujących zakup opon, silnika oraz skrzyni biegów, wystawionych przez D.

Jak już wcześniej organ ustalił, również w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w P., że M. P. nie mógł być dostawcą paliw wymienionych na fakturach z nazwą firmy G, a jego firma została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 czerwca 2010 r. wynika, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D z uwagi na fakt ukrywania się podatnika.

Natomiast w piśmie z dnia 15 lipca 2009 r. (adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz.) ten sam organ podatkowy poinformował, że w firmie M. P. została przeprowadzona kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej w Sz., w wyniku której stwierdzono, że firma ta została zarejestrowana w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami — wystawiała tylko fikcyjne faktury VAT.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz firmy A . O., na których jako wystawca widnieje D, nie dokumentują rzeczywistego zbycia towarów przez M. P.. Odwołał się przy tym do kwestii związanych ze sposobem zawierania transakcji przez racjonalnego przedsiębiorcę. Zwrócił uwagę na pewne elementy transakcji, które wystąpiły w transakcjach z M. P., a które zidentyfikowano także w związku z fakturami, na których jako wystawca widnieje firma A. K. :

• w obu przypadkach stwierdzono płatności gotówkowe i podobnie nielogiczne wyjaśnienie przyczyny braku płatności na rachunek bankowy;

• w obu przypadkach towar był dostarczany transportem kontrahenta do siedziby nabywcy przez samego zbywcę lub jego pracowników;

• te same osoby miały dokonywać odbioru towaru;

• strona nie znała pracowników kontrahenta;

• strona nie ma obecnie żadnego kontaktu z kontrahentami,

• z takich samych przyczyn (niezadowalająca jakość towarów) Podatnik zaprzestał współpracy z kontrahentem,

• M. P. był kontrahentem A. K.

• strona nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z M. P..

Ostatecznie organ uznał, że podatnik odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez firmę D naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zawyżył kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia o wartości podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur.

Organ ponadto zauważył, że podatnik posiada w swojej dokumentacji faktury wystawione przez D w miesiącach: styczniu 2009 r. - 8 faktur, lutym 2009 r. - 4 faktury i marcu 2009 r. — 4 faktury na łączną kwotę brutto 258.948,48 zł, kiedy M. P. był bezskutecznie poszukiwany przez Komendę Powiatową Policji w S., Prokuraturę Rejonową w K. oraz Sąd Rejonowy w K., a od ojca, czyli od jego najbliższej rodziny uzyskano informację, że syn nie przebywa w Polsce od grudnia 2007 r.

Wątpliwości organów podatkowych budzi możliwość przeprowadzenia kwestionowanych transakcji w kontekście ewentualnego prowadzenia przez M. P. legalnej działalności gospodarczej, nastawionej na poszukiwanie kontrahentów przy równoczesnym podejmowaniu kroków uniemożliwiających kontakt z przedsiębiorcą. Należy mieć również na uwadze możliwość, że M. P. nie przebywał w kraju od grudnia 2007 r. (według zeznania ojca). Pomimo oczywistych trudności w ustaleniu stanu faktycznego, z uwagi na brak możliwości przesłuchania kontrahenta, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że wyjaśnienia udzielone przez podatnika nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nadto podatnik w listopadzie 2008 r. odliczył podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracji VAT-7K faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług rozbiórkowych, wystawionych przez B Spółka z o.o., ul. A 89, [...-...] Ł., NIP [...].

Organ wskazał, iż P. B., będący Prezesem Spółki B do dnia 14 grudnia 2007 r., przesłuchany w dniu 26 lipca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznał, że nic nie wie o współpracy pomiędzy B a A — firmą A . O.. Poinformował, że w okresie wakacyjnym 2007 r. wniósł ustny wniosek do Zarządu o zwolnienie go z funkcji Prezesa B, a w grudniu 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło odwołać Zarząd Spółki w osobie Prezesa Zarządu – P. B.. Działalność Świadka jako prezesa polegała na prostowaniu zaszłych spraw spółki, stwierdził, że nie prowadził żadnych rozmów handlowych. W okresie kiedy pozostawał prezesem B, spółka nie prowadziła działalności i nie wystawiała faktur, nie zatrudniano pracowników. Zeznał, że nie był świadomy obowiązku składania deklaracji w zakresie podatku VAT w związku z niewykonywaniem czynności opodatkowanych. Po okazaniu mu, w czasie przesłuchania, faktur wystawionych dla A . O. oraz pełnomocnictwo, P. B. oświadczył, że nie wie, kto jest wystawcą przedmiotowych faktur, nie zna także M. O., nie podpisywał okazanego mu pełnomocnictwa, choć wzór pieczątki odpowiada wzorowi jego pieczątki.

Podczas kolejnego przesłuchania stwierdził, że nie podpisał okazanego mu pełnomocnictwa udzielonego M. O. i podpisanego nazwiskiem — B., ani nie wiedział, kto je podpisał. Zeznał, że Spółka nie wynajmowała, ani nie posiadała żadnych maszyn, w firmie nie było księgowej ani sekretarki, obsługą firmy zajmował się J. W., który odbierał pisma, pisał pisma do urzędów i do zaległych kontrahentów. Nie miał wiedzy na temat tego, dlaczego spółka nie świadczyła usług. Jego zadaniem było reprezentowanie spółki przed urzędami i starymi kontrahentami, pozyskiwaniem kontrahentów zajmował się J. W..

M. O. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 29 czerwca 2011 r. zeznał, że nie zna P. B., ani A . O., nigdy nie współpracował ze spółką B. Oświadczył, że nic nie wie o udzieleniu mu pełnomocnictwa przez P. B., a podpisy widniejące na fakturach oraz pokwitowaniach dla wpłacającego nie są jego podpisami.

Organ podatkowy I instancji podjął próbę przesłuchania wspólników oraz Prezesa Zarządu Spółki B na okoliczność współpracy z A. O.. J. W., M. I. oraz M. K. nie stawili się na przesłuchanie, pomimo wielokrotnie wysyłanych wezwań. Natomiast M. W. - jeden ze wspólników - przesłuchana w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 18 września 2013 r. zeznała, że w 2007 r. pozostawała wspólnikiem spółki B wraz z D. W. i M. I.. Nic nie wiedziała na temat współpracy pomiędzy Spółką B a firmą A.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że ani P. B., pozostając prezesem spółki (bez umowy o pracę lub umowy o podobnym charakterze, jak również bez wynagrodzenia), ani wspólnik – M. W., nie prowadzili działalności gospodarczej w imieniu tej spółki (nie sprzedawali/kupowali towarów i usług, nie pozyskiwali kontrahentów); pełnili w niej jedynie rolę "słupów". Równocześnie w opinii organu podatkowego I instancji, wymienione osoby dokładnie zdawały sobie sprawę z rzeczywistej działalności Spółki B. Świadczy o tym, m. in. fakt, że świadek P. B. w czasie pierwszego przesłuchania udzielił odpowiedzi na stawiane pytania bez jakiejkolwiek próby wyjaśniania okoliczności sprawy, natomiast dopiero w toku ponownego przesłuchania (w dniu 17 lipca 2014 ), z własnej inicjatywy powołał się na osobę J. W., pomimo, że w zadanych pytaniach nie pojawiło się nazwisko tej osoby. Zgodnie z drugimi zeznaniami świadka J. W. miał zajmować się prowadzeniem spraw spółki. Tak samo zeznała M. W., która, jako wspólnik, nie posiadała żadnej wiedzy o podstawowych sprawach Spółki. Wiedziała natomiast, że sprawami odpadów w spółce zajmował się J. W..

W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że w okresie wakacyjnym P. B. wniósł o zwolnienie z funkcji prezesa spółki i od tego czasu nie zajmował się jej sprawami. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że został on odwołany z funkcji Prezesa B z dniem 14 grudnia 2007 r.

Z treści przesłuchania T. M. wynika, że spółka B była kolejną ze spółek kierowanych przez: M. I. i M. P.. Rola J. W. w spółce nie jest znana, a jego przesłuchanie w charakterze świadka, było niemożliwe z uwagi na jego śmierć w dniu 6 kwietnia 2013 r.

Natomiast z zeznań T. M. wynika, że spółka B powiązana była z M. P. i M. I. oraz M. O. (C i inne spółki).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który stwierdził, że pomiędzy spółką B a firmą A nie doszło do zawarcia przedmiotowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zatem faktury dokumentujące sprzedaż towarów przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił także, że w ewidencji dostaw za IV kwartał 2008 r. podatnik nie zaewidencjonował faktur VAT wystawionych na rzecz firmy E R. P. dokumentujących sprzedaż piasku wraz z transportem.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł.-P. z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] w sprawie podrobienia faktur VAT wystawionych w imieniu firmy A stwierdzających sprzedaż piasku na rzecz firmy E R. P.. W postanowieniu tym Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł-P wskazał, że zebrane dowody nie pozwoliły na ustalenie danych osoby, która podrobiła dwie faktury VAT wystawione w imieniu A . O. na rzecz R. P.. Zauważył jednak, że dowody zebrane w sprawie przemawiają za przyjęciem, że obie faktury zostały wystawione przez osobę działającą za wiedzą A . O..

W celu wyjaśnienia przedmiotowych transakcji organ podatkowy I instancji przesłuchał świadków, w tym: pracowników firmy E i A oraz kontrahenta A . O..

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał za udowodnione, że podatnik wykonywał jako podwykonawca usługi na ulicy E, a piasek pochodzący z tego miejsca został dostarczony R P. Wziął pod uwagę zeznania S O, z których wynika jednoznacznie, że to strona poleciła mu wykonanie czynności polegającej na wywiezieniu piasku pochodzącego z ulicy E. W opinii organu podatkowego trudno jest przyjąć, że to którykolwiek z pracowników dokonał zbycia piasku pochodzącego z terenu ulicy E, bez wiedzy właściciela firmy. Podkreślić należy, że faktury VAT dotyczące sprzedaży piasku opatrzone były pieczątką firmy A . O., a z zebranego materiału dowodowego wynika, że tylko podatnik wystawiał faktury, a pracownicy nie mieli dostępu do faktur i pieczątek firmy. Ponadto na dokumentach WZ wskazano marki i numery rejestracyjne samochodów, którymi przewożony był towar, tj. IVECO nr [...], VOLVO nr [...] oraz Mercedes nr [...]. Z zeznań podatnika złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 9 lutego 2010 r. wynika, że jest właścicielem wszystkich wskazanych pojazdów.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, stwierdził, że podatnik miał obowiązek wykazać kwoty podatku należnego z faktur wystawionych dla R. P. w łącznej kwocie 8.936,40 zł w IV kwartale 2008 r.

Analizując kwestię dotyczącą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych oraz budowlanych organ uznał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i d ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., że usługi transportowe oraz budowlane objęte zostały szczególnym obowiązkiem podatkowym. Z unormowań tych wynikało, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia tych usług, związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30-go dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianych przepisach określony został również moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30-go dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi.

W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C - 169/12 stanowisko organu I instancji uległo zmianie. Trybunał stwierdził bowiem, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał, iż zarówno teza sformułowana w powołanym wyroku, jak również jego uzasadnienie wskazują, że zgodnie z przepisami art. 63-66 ww. dyrektywy podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 63 dyrektywy odzwierciedla tą podstawową zasadę stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepis art. 66 dyrektywy upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Trybunał zwrócił uwagę, że przepis art. 66 dyrektywy, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w art. 63, należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody. Nie można jednak z tego powodu uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a) - c) dyrektywy VAT.

Skoro zatem wykonywanie przedmiotowych usług (transportowych i budowlanych) nakładało obowiązek wystawienia faktury i skoro faktury takie były wystawiane, to obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z przepisami art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót wyłącznie fakturami, którym nie towarzyszyło ani nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani dalsza ich dostawa przez stronę. Skoro bowiem strona nie mogła zakupić towaru od wystawcy faktur i jednocześnie nie udowodniła, że posiadała go z alternatywnych źródeł, to na podstawie wystawionych faktur nie mogło nastąpić przeniesienie władztwa nad towarem, co oznacza, że nie mogła dysponować nim jak właściciel.

Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z Działem IV ustawy o VAT, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotne jest bowiem ustalenie, że w wyniku wystawienia faktury doszło do faktycznego nabycia towarów czy usług, jak również wykazanie, że pochodziły od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Gdy podatek wynika z faktur, którym nie towarzyszy dostawa towaru lub wykonanie usługi na nich wykazane — co ustalono w przedmiotowej sprawie — faktury takie nie mogą dawać uprawnienia do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku.

W ocenie organu, w sprawie nie zostały spełnione ani warunki materialne, ani warunki formalne powstania prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły daną transakcję oraz co jest jej przedmiotem.

A jako odbiorca faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury VAT wystawione przez: F, Spółki C i B oraz D, na podstawie których Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. stanowią faktury, którym nie towarzyszył realny obrót towarami oraz wykonanie usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 o.p.

Ponieważ podatnik w dalszym ciągu nie podzielił argumentacji organu, na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

1) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowania jako merytoryczną podstawę wydania decyzji min.:

1. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lipca 2009 r.;

2. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2010 r.;

3. aktu oskarżenia z dnia 12 sierpnia 2011 r. skierowanego przeciwko A. K., sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. K. K.;

4. wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 sierpnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt [...];

5. protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w K. [...] Wydział karny z dnia 27 września 2011 r. sygnatura akt. [...] w sprawie A. K. ;

6. protokołu z przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt [...] przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K.;

7. faktur nr [...] z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r., nr [...] z dnia 26 lipca 2007 r., nr [...] z dnia 4 sierpnia 2007 r., nr [...] z dnia 21 sierpnia 2007 r., nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007 r., nr [...] z dnia 3 września 2007 r., [...] z dnia 10 września 2007 r., nr [...] z dnia 15 września 2007 r., nr [...] z dnia 20 września 2007 r., nr [...] z dnia 25 września 2007 r., nr [...] z dnia 5 października 2007 r. nr [...] z dnia 20 października 2007 r., nr [...] z dnia 2 listopada 2007 r., nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r., nr [...] z dnia 21 czerwca 2007 r.

8. dokumentów z kontroli przeprowadzonej w dniach 8-13 października 2013 r. u strony niniejszego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

9. faktur wraz z dowodami KP, na których jako wystawca widnieje M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D" nr [...] z dnia 2 stycznia 2009 r, nr [...] z dnia 6 stycznia 2009 r., nr [...] z dnia 10 stycznia 2009 r., nr [...] z dnia 12 stycznia 2009 r., nr [...] z dnia 16 stycznia 2009 r., [...] z dnia 20 stycznia 2009 r., [...] z dnia 24 stycznia 2009 r., nr [...] z dnia 26 stycznia 2009 r., nr [...] z dnia 4 lutego 2009 r., nr [...] z dnia 12 lutego 2009 r., nr [...] z dnia 16 lutego 2009 r., nr [...] z dnia 26 | lutego 2009 r., nr [...] z dnia 4 marca 2009 r., nr [...] z dnia 11 marca 2009 r., nr [...] z dnia 16 marca 2009 r., nr [...] z dnia 24 marca 2009 r.

10. aktu oskarżenia z dnia 30 października 2009 r. nr [...] wydanego przeciwko T. M., M. P. oraz M. I. przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś.;

11. protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanych T. M., M. P. oraz M. I.;

12. prawomocnego wyroku skazującego z dnia 17 grudnia 2009 r. sygnatura akt. [...] wydany przez Sąd Okręgowy w Ł., [...] Wydział Karny przeciwko T. M., M. P. oraz M. I..

2) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego poprzez:

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. zamieszkałego w [...-...] K. ul. F 14a/31 na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A.

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. zamieszkałego przy ul. G 6, [...-...] Z. na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą A.

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Z. W. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom;

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S . G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom.

• nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony;

• nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie.

3) art. 180 art. 187 oraz 188 o.p., poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny w szczególności poprzez:

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. zamieszkałego w [...-...] K. ul. F 14a/31 na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A.

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. zamieszkałego przy ul. G 6, [...-...] Z. na okoliczność wykonania przez A. K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą A;

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Z. W. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S . G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom

• bezpodstawne oparcie decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A. K. .

• całkowite pominięcie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia wyroku Sądu Okręgowego w Ł., [...] Wydział Karny z dnia 16 grudnia 2013 r. wydany w sprawie o sygnaturze akt [...], uniewinniającego A . O. od zarzuconych mu czynów.

• nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie.

• uwzględnienie jako dowodu wyjaśnień udzielonych przez ojca M. P., podczas gdy wyjaśnienia te zostały uzyskane przez organ poza postępowaniem podatkowym wobec czego, nie mogą one stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

4) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "F", M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D", spółka C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., spółka B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz R. P. wystawiali A. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", faktury VAT stwierdzające czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami;

5) art. 216 o.p. w związku z art. 180,181 i 188 cytowanej ustawy poprzez niewydanie przez organ osobnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego.

6) art. 11 p.p.s.a.:

• poprzez jego zastosowanie i uznanie, że organ w niniejszej sprawie związany jest treścią prawomocnego wyroku skazującego wydanego w dniu 27 września 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] wobec A. K. , podczas gdy sentencja tego wyroku nie dotyczy żadnych transakcji dokonywanych pomiędzy A. K. a skarżącym, oraz dotyczy okresu od stycznia 2007 do marca 2008 r. a więc okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem wobec czego wyrok ten nie może być dla organu wiążący w niniejszej sprawie;

• poprzez jego zastosowanie i uznanie, że organ w niniejszej sprawie związany jest treścią prawomocnego wyroku skazującego wydanego w dniu 17 grudnia 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] w stosunku do T. M., M. P. oraz M. I. podczas gdy wyrok ten nie dotyczy Skarżącego wobec czego wyrok ten nie może być dla organu wiążący w niniejszej sprawie, a ponadto Skarżący został uniewinniony od zarzucanych mu czynów.

A także naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 59 §1 pkt. 9 o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 70c w związku z art. 136 i art. 145 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz II i IV kwartał 2008 r. podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem 2013 i 2014 r. w związku z czym wygasło z początkiem 2014 r. oraz 2015 r.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia i wnioski wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu skargi — przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją — opiera się on na naruszeniu wymienionych przez stronę przepisów art. 70 § 1 i 6 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg tego terminu może ulec zatamowaniu w przypadku zaistnienia zdarzeń wskazanych w § 2-7 ww. artykułu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. i II kwartał 2008 r. upływał co do zasady 31 grudnia 2013 r., a za IV kwartał 2008 r. — 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika jednak, że 10 czerwca 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie A . O. m.in. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2007 r. oraz II i IV kwartał 2008 r. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o cytowany wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została skutecznie powiadomiona 9 grudnia 2013 r. Organ podatkowy spełnił tym samym wynikający z art. 70c O.p. obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wprawdzie — jak słusznie podnosi skarżący — zawiadomienie to doręczono wprost podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika, jednak okoliczność ta nie miała, w ocenie sądu, wpływu na skuteczność zawiadomienia. Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. samemu podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika stanowi naruszenie przywołanego przepisu, jednak jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację podnoszoną między innymi w wyrokach WSA z 16 stycznia 2018 r., I SA/Łd 929/17 oraz z 26 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 1120/17 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Sąd podziela jednocześnie cytowany przez organ odwoławczy pogląd, wyrażony także w orzecznictwie, akcentujący generalne przesłanie wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, jakim jest uświadomienie podatnikowi, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji — zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wprost do rąk podatnika wypełnia postulaty wynikające z powołanego orzeczenia Trybunału.

Przechodząc do meritum, organy podatkowe przyjęły, że kontrahenci podatnika, to jest: F, D, C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., wystawiali A. O. faktury stwierdzające czynności, które nie miały miejsca, a zatem nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organy ustaliły również, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaewidencjonował faktur wystawionych przez niego na rzecz firmy E R. P.. Podatnik kwestionuje te ustalenia podnosząc, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było niepełne i wadliwe, a zebrane dowody zostały ocenione z naruszeniem obowiązujących standardów. W związku z tym skarżący podnosi zarzuty naruszenia art. 121–122, art. 180–181, art. 187–188, art. 191 oraz art. 216 O.p. Zarzuty te są jednak w całości bezzasadne.

W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie przedstawił okoliczności dotyczące transakcji w zakresie nabycia przez stronę towarów oraz usług na podstawie faktur wystawionych przez F, D oraz Spółki C i B.

W zakresie faktur wystawionych przez A. K. organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lipca 2009 r. określającą temu podmiotowi zobowiązania podatkowe za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającą za ww. miesiące — na podstawie art. 108 ustawy o VAT — podatek VAT do zapłaty. Decyzja ta obejmowała między innymi faktury wystawione dla A . O. z 5 i 20 października oraz 2 i 21 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie decyzją z [...] września 2010 r.

W postępowaniu tym ustalono, że A. K. miał zaopatrywać się w paliwo w dwóch firmach: G oraz H. Odnośnie pierwszej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., we wcześniejszej decyzji z [...] listopada 2008 r., wykazał, że M. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami oraz świadczeniu usług transportowych, lecz zarejestrował tę działalność wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Z kolei odnośnie firmy H, organy podatkowe ustaliły, że był to podmiot nieistniejący.

W decyzjach wydanych wobec A. K. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz A . O.. Organ podatkowy przyjął bowiem, że skoro kontrahenci A. K. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, to również A. K. nie mógł dostarczać paliwa dalszym odbiorcom. Ponadto — jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy — w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy (to jest dla A. K. ) stwierdził, że czynności opodatkowane w istocie nie miały miejsca, nie mogło również powstać prawo nabywcy (A. O.) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samych faktur, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT.

Powyższe ustalenia, podjęte w ramach postępowania podatkowego, znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanym wobec A. K. prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r., sygn. akt [...]. Wyrok ten ma decydujący wpływ dla oceny kwestionowanych faktur. W myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wbrew temu, co wywodzi skarżący, nie ma w tym przepisie wymogu, by moc wiążącą w postępowaniu podatkowym miał jedynie prawomocny wyrok skazujący samego podatnika. Przepis ten zakreśla związanie sądu administracyjnego w szerszym zakresie; ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny bez względu na to, czy dotyczą strony postępowania podatkowego, czy innej osoby. Możliwość czynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących, wydanych w stosunku do kontrahentów podatników, jest prostą konsekwencją rozwiązania przyjętego w cytowanym art. 11 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 1592/09 oraz II FSK 1338/09, CBOSA). Powoływany w kontekście ww. wyroku zarzut naruszenia a art. 11 p.p.s.a. okazał się zatem chybiony.

Przechodząc do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r., z jego treści wynika, że A. K. odliczył podatek naliczony z faktur zakupu paliwa od nieistniejącej firmy H oraz od firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia — G. Ustalenia prawomocnego wyroku skazującego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie z ustaleń zawartych w wyroku z 27 września 2011 r. wynika, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że A. K. nie nabywał paliwa od tych firm. W konsekwencji skoro dostawca podatnika nie nabył paliwa w legalnym obrocie, to tym samym nie mógł takiego paliwa sprzedać skarżącemu. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest kwestionowanie ustalenia organów, zgodnie z którym skarżący nabywał od A. K. faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na znaczenie powołanego wyroku karnego zwracał już uwagę tutejszy sąd w wyroku z 14 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1270/15, dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. Wyrok ten stał się prawomocny po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., I FSK 660/16 (CBOSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił, że w wyroku Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r. przypisano A. K. między innymi nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT i nie wykazanie podatku należnego od obrotu wynikającego z 1513 faktur sprzedaży, w stosunku do których obowiązek zapłaty tego podatku powstał w wyniku ziszczenia się przesłanek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Cytowany wyrok karny wraz z wyjaśnieniami A. K. , który w toku rozprawy przed sądem karnym przyznał się do zarzucanych czynów, wskazuje jednoznacznie, że obrót gospodarczy między tym podmiotem i skarżącym miał charakter fikcyjny (papierowy) a nie rzeczywisty. Co więcej o fikcyjności tego obrotu świadczą również okoliczności transakcji, to jest: brak śladów umowy z dostawcą, brak weryfikacji jakości paliwa, a także weryfikacji samego dostawcy, tego czy posiadał koncesję, bazowanie na rozliczeniach gotówkowych, a także odległość dzieląca podatnika i dostawcę (ponad 100 km), w sytuacji gdy podatnik w zbliżonym czasie korzystał z paliwa o podobnej cenie nabytego od pobliskiego dostawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 529/07, wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. W przypadku zarówno procederu wystawiania "pustych faktur" czy też dostarczenia paliwa niewiadomego pochodzenia nie dochodzi do nabycia w legalnym obrocie towaru, tym samym takie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O podjęciu rozstrzygnięcia pozbawiającego skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K. przesądziły wszystkie zebrane dowody, których ocena doprowadziła do uznania, że wystawca spornych faktur nie dokonał dostawy towaru, tym samym skarżący nie nabył paliwa od niego. W świetle powyższego trudno uznać za wiarygodne stanowisko skarżącego o dokonywaniu zakupów paliwa od A. K. , który miał dostarczać skarżącemu paliwo, chociaż takiego paliwa od legalnych dostawców nie nabywał.

W obliczu mocy dowodowej cytowanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego jako oczywista jawi się konstatacja, że nie można obalić jego wartości dowodowej za pomocą zeznań świadków. Gdyby nawet hipotetycznie przeprowadzić dowody, których brak zarzuca w skardze strona skarżąca — to jest bezpośrednich zeznań A. K. , J. Z. i S . G.— i wywodzić z nich, że transakcje między A. K. i skarżącym odbywały się w rzeczywistości, to i tak nie zmieniłoby to ustaleń faktycznych wynikających z treści prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Również zatem, w tym, rozpatrywanym hipotetycznie przypadku, faktury będące w posiadaniu skarżącego nie byłyby wystarczające do odliczenia podatku VAT.

W określonym powyżej kontekście zarzucane w skardze naruszenie art. 121–122, art. 180 i art. 187–188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie wyżej wymienionych świadków nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę C, dokumentujących wykonanie robót budowlanych, wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przeprowadził kontrolę podatkową tej spółki i w jej efekcie wydał [...] grudnia 2010 r. dwie decyzje, określając spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w okresie od września 2007 r. do sierpnia 2008 r. oraz obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia 2007 r. do października 2008 r. Decyzje te są ostateczne. Podkreślić należy, że w toku tej sprawy prezes zarządu spółki — T. M. — przyznał, że podpisywał jedynie faktury wystawiane przez inne osoby, za co otrzymywał stałą zapłatę, nie składał żadnych deklaracji, nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów, a prowadzona przez niego spółka nie zatrudniała żadnych osób, nie posiadała majątku i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Okoliczności te zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za przemawiające za fikcyjnością obrotu stwierdzonego fakturami wystawionymi przez ww. spółkę.

Co więcej w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z 17 grudnia 2009 r., [...], uznał T. M., a także współdziałających z nim: M. P. i M. I., za winnych posłużenia się fakturami wystawionymi dla A . O., które poświadczały nieprawdę, to jest: wykonanie przez spółkę przez C na rzecz podatnika określonych usług budowlanych. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że wyrok ten na mocy art. 11 p.p.s.a. przesądził o fikcyjności transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Powołane wyżej rozważania w zakresie znaczenia art. 11 p.p.s.a. znajdą zastosowania również w przypadku ww. faktur. Konsekwencją tego wyroku jest wiążące ustalenie, że kwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktury spółki C, nie stwierdzały żadnych usług wykonywanych przez tę spółkę, a miały jedynie na celu wygenerowanie kosztów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej.

W skardze pełnomocnik podatnika zwraca uwagę na wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z 16 grudnia 2013 r., [...], uniewinniający A . O. od zarzucanych mu czynów, to jest: od dokonania przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 Kodeksu karnego (pranie brudnych pieniędzy). Jak trafnie jednak zauważył organ odwoławczy, sąd karny nie rozstrzygał w tej sprawie o rzetelności faktur wystawionych przez C spółka z o.o. ani też nie zajmował się kwestią wykorzystania tych faktur w celu wyłudzenia podatku VAT. Wyrok ten nie mógł zatem mieć znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego skarżącego.

Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie przyjęły, ze na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należało, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę C, nie zostały w rzeczywistości wykonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należało zakwestionować odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Przechodząc do oceny faktur wystawionych przez D, dokumentujących zakup opon, silnika oraz skrzyni biegów, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na szereg okoliczności świadczących o tym, że dostawy stwierdzone ww. dokumentami w rzeczywistości nie miały miejsca. Wśród nich dwie okoliczności miały pierwszoplanowe znaczenie.

Przede wszystkim organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika o tym, że przed zawarciem kwestionowanych transakcji sprawdzał czy jego kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Jak ustalono M. P. był zarejestrowany w ewidencji czynnych podatników podatku VAT pomiędzy 14 lipca 2005 r. a 31 maja 2009 r., przy czym figurował w niej pod nazwą: G. Organy ustaliły ponadto, że działalność pod nazwą D, w ogóle nie została zarejestrowana. Oznacza to, że ewentualne zbadanie kontrahenta w organach zajmujących się udzielaniem informacji na temat działalności gospodarczej przedsiębiorców (organ podatkowy, Urząd Statystyczny, Urząd Miejski), powinno doprowadzić podatnika do informacji, że podmiot — D, nie jest nigdzie zarejestrowany. Trudno w tej sytuacji dać wiarę podatnikowi, który twierdzi, że przeprowadził tego rodzaju weryfikację.

Po drugie zauważyć należy, że zakwestionowane faktury miały być wystawione w styczniu, lutym i marcu 2009 r. W tym jednak czasie M. P. był bezskutecznie poszukiwany przez Komendę Powiatową Policji w S., Prokuraturę Rejonową w K. oraz Sąd Rejonowy w K., w związku z prowadzonym wobec niego dochodzeniem. Z informacji udzielonych przez ojca M. P. wynikało, że kontrahent podatnika nie przebywa w Polsce od grudnia 2007 r. Prowadzenie działalności gospodarczej w takich okolicznościach nie było realne, a nawiązanie przez skarżącego kontaktów z takim handlowcem, działającym w dodatku na drugim końcu Polski — nieprawdopodobne.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że faktury wystawione na rzecz firmy A . O., na których jako wystawca widnieje D, nie dokumentowały rzeczywistego zbycia towarów przez M. P., a w konsekwencji — nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym strony. W związku z tym należy uznać, że podatnik odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z ww. faktur naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zawyżył kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia o wartości podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez B spółkę z o.o., mających dokumentować wykonanie usług rozbiórkowych, wystawionych 3, 5 i 6 listopada 2007 r., organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że owa spółka nie prowadziła już w tym czasie działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za marzec 2006 r., a w maju 2006 r. rozwiązała umowę najmu lokalu zgłoszonym jako jej siedziba. Pod adresem wskazanym na fakturach ww. spółka nie prowadziła działalności, nie zgłaszała też zmiany miejsca siedziby.

W toku postępowania organy podatkowe dotarły do P. B., ówczesnego prezesa spółki B, który zeznał, że nic nie wie o współpracy pomiędzy spółką a firmą A . O.. Jego działalność jako prezesa polegała na prostowaniu spraw spółki. W okresie sprawowania funkcji nie prowadził żadnych rozmów handlowych, spółka nie prowadziła działalności i nie wystawiała faktur, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała, ani nie posiadała żadnych maszyn, nie składała deklaracji w zakresie podatku VAT. W toku postępowania przesłuchano również jednego ze wspólników — M. W., która jednak nie potrafiła podać żadnych konkretnych informacji odnośnie prowadzonej przez spółkę działalności.

Organy wskazały dalej, że prace, które miała wykonać ww. spółka, dotyczyły stacji paliw w Ł., a zapłata za te prace miała nastąpić gotówką. Wskazano również na szereg powiązań personalnych pomiędzy spółką B a wspomnianymi już wyżej: M. P. i M. I..

W tej sytuacji organy podatkowe były, w ocenie sądu, uprawnione do wyprowadzenia wniosku, że pomiędzy spółką B a A. O. w istocie nie doszło do zawarcia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony.

Przechodząc na koniec do kwestii pominięcia dwóch faktur, wystawionych na rzecz firmy E R. P., dokumentujących sprzedaż i transport piasku, organy podatkowe słusznie nie dał wiary podatnikowi, który twierdził, że faktury te zostały podrobione. Prowadzone w tym zakresie przez Prokuraturę Rejonową Ł.-P. postępowanie wyjaśniające zostało zakończone, ponieważ — mimo nieustalenia osoby, która fizycznie sporządziła te faktury — uznano, że dowody zebrane w sprawie przemawiają za przyjęciem, że obie faktury zostały wystawione przez osobę działającą za wiedzą A . O.. Wniosek ten potwierdzają okoliczności sprawy, a w szczególności przedmiot działalności podatnika (kompleksowe wykonawstwo robót ziemnych i rozbiórkowych oraz usługi sprzętowo-transportowe), posiadane przez niego środki (osiem samochodów ciężarowych), a także spójne i logiczne zeznania R. P.. Na uwagę zasługuje, że ww. faktury opatrzone były pieczątką firmy A . O., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że tylko podatnik wystawiał faktury, a jego pracownicy nie mieli dostępu do faktur i pieczątek firmy, a ponadto — że marki i numery rejestracyjne samochodów przewożących piasek, wskazane na dokumentach WZ, dotyczyły pojazdów stanowiących własność podatnika.

W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik jako podwykonawca prac prowadzonych przy ul. E, dostarczył piasek pochodzący z tego miejsca R. P.. Organy zasadnie zatem, działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdziły obowiązek podatnika wykazania w rozliczeniu podatkowym, kwoty podatku należnego wynikającego ze wspomnianych wyżej faktur wystawionych dla R. P..

Reasumując, organy podatkowe, powołując się na wskazane wyżej skazujące wyroki karne, nie naruszyły powołanego w skardze art. 11 p.p.s.a. W zakresie objętym mocą wiążącą tych orzeczeń organy nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, to jest art. 121–122, art. 180 i art. 187–188 O.p. Ponadto również w pozostałym zakresie materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób spełniający standardy zawarte w powołanych przez stronę przepisach. Zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany i ujawniony przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. W zakreślonych powyżej ramach proceduralnych nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędnej i nieuprawnionej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie jest również uzasadnione powoływanie się na naruszenie zasady bezpośredniości przez organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym zasada ta nie obowiązuje, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 a zwłaszcza art. 181 O.p., wobec czego powoływanie się na jej naruszenie przez wykorzystanie dowodów zebranych w toku innych postępowań nie może przynieść oczekiwanego skutku.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe były uprawnione i zobowiązane dokonać korekty zobowiązań podatkowych deklarowanych przez stronę skarżącą. Organy słusznie wskazują tu, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na zakwestionowanych fakturach nie miała znaczenia "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że podatnik działał jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Cechą charakterystyczną oszustw w podatku od towarów i usług jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem jest jedynie dokonywanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie przyjął, że tak właśnie było w transakcjach, w których uczestniczył A. O..

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

db