Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3623/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 564/15 w sprawie ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od E. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1054 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 564/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi E.Ł. (dalej jako "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że w latach 2004-2011 Skarżąca dokonywała transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Szczegółowa analiza ewidencji czynności majątkowych pozwoliła na stwierdzenie, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). Na przestrzeni lat 2006 - 2009 systematycznie nabywane były działki gruntu (nieruchomości rolne), które następnie dzielone były na mniejsze oraz część z nich była odsprzedawana z zyskiem, przy czym w większości przypadków sprzedane działki leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę siedliskową zagrodową lub jednorodzinną. Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich podział, a następnie sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy o tym, że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami. Zdaniem organu podatkowego, zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego i spontanicznego, podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone rozpoznaniem rynku w zakresie cen, podziałem nieruchomości na mniejsze z wyodrębnieniem działek przeznaczonych pod budowę wraz z drogami dojazdowymi do nich, sporządzeniem i wywieszeniem ogłoszeń o sprzedaży w najbardziej uczęszczanych miejscach, co charakteryzuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ podatkowy stwierdził, że czynności faktyczne podejmowane przez Skarżącą wyraźnie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu, a nie o sprzedaży majątku prywatnego nabywanego na własne potrzeby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 526/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd ocenił, że przy wydaniu tej decyzji nie zostały w pełni zachowane wymogi, o których mowa w przepisach postępowania, a w konsekwencji organ podatkowy dowolnie rozpoznał dochód Skarżącej uzyskany w 2006 r. w kwocie 40 903,36 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznani skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), wykazywała znamiona działalności gospodarczej. Ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie pozwoliłoby na przedefiniowane aktywności Skarżącej z działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami na wyprzedaż majątku osobistego, która mieści się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę stwierdził na wstępie, iż Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący, że przychody Skarżącej należy kwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Zatem Sąd kasacyjny dokonał wiążącej wykładni regulacji rozważanej ustawy podatkowej wyłącznie w zakresie źródła przychodu Skarżącej. Natomiast w dotychczasowym postępowaniu sądowym nie była przedmiotem analizy i oceny prawnej kwestia dalsza - będąca konsekwencją kwalifikacji przychodów jako pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a mianowicie, czy organ podatkowy zgodnie z prawem określił wymiar podstawy opodatkowania takiego właśnie przychodu, jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej materii nie wypowiadał się wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (stwierdzając niedostatki postępowania wyjaśniającego) ani Naczelny Sąd Administracyjny (nie była to kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej organu). Zatem aktualnie nie ma żadnych podstaw do tego, aby Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę i przyjmując wiążące stanowisko Sądu kasacyjnego odnośnie do kwalifikacji źródła przychodów Skarżącej, miał zaniechać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie elementów składających się na konstrukcję opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym podstawy tego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że podstawa opodatkowania została przyjęta przez organ podatkowy niezgodnie z prawem.

Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Należało zatem ocenić okoliczności sprawy według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w tym właśnie roku. Wówczas przecież zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006 r. nie było przedawnione. Natomiast gdyby iść za tokiem argumentacji organu podatkowego i przyjąć, że przedawnione zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stanowi składnik przychodów Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej, to trzeba odnotować, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania podatkowanego mógłby zaistnieć dopiero z upływem terminu przedawnienia, a więc najwcześniej z początkiem 2012 r. dla okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2006 r. Wobec tego, to stan prawny obowiązujący w dacie upływu terminu przedawnienia rozstrzygnie o tym, czy przedawnione zobowiązanie w podatku od towarów i usług będzie dla Skarżącej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy opodatkowując przychody z działalności gospodarczej za 2006 r. nie był uprawniony uwzględnić w tych przychodach podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe zawarte w tym właśnie roku z powołaniem się na instytucję przedawnienia.

Ponadto Sąd stwierdził, że stan prawny istniejący w 2006 r., za który organ podatkowy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie dawał organowi podatkowemu uprawnienia do opodatkowania przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług (nawet gdyby było ono przedawnione już w 2006 r., co jednak nie miało miejsca w okolicznościach analizowanej sprawy). Sąd wskazał, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi zasadę, w myśl której, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika są kwoty należne, przy wyłączeniu, m.in. podatku od towarów i usług. Przedawnione zobowiązanie podatkowe nie jest kwotą należną podatnikowi z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jest kwotą, której podatnik nie ma obowiązku zapłacić z powodu upływu czasu. Art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej również przedawnione zobowiązania (z zastrzeżeniem, które w tej sprawie nie ma znaczenia). Sąd zauważył, że w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mówi się o zobowiązaniach podatkowych zdefiniowanych w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), ale o zobowiązaniach. Mając na względzie reguły obowiązujące przy dokonywaniu wykładni językowej, art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie dotyczy przedawnionych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. nie było już potrzeby, aby obejmować przedawnione zobowiązania podatkowe wyłączeniem z przychodów, mających u źródła pozarolniczą działalność gospodarczą, a ustawodawca wyłączył jedynie podatki umorzone, zwrócone czy zaniechane. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym, nawet przedawnione zobowiązania w podatku od towarów i usług nie stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r., dodatkowo potwierdza porównanie treści art. 14 ust. 2 pkt 6 z ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w tej pierwszej regulacji ustawodawca mówi jedynie o zobowiązaniach, a w kolejnej wymienionej wyżej posłużył się pojęciem podatku, który zawsze jest konsekwencją zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej). Wobec tego, w omawianych unormowaniach ustawodawca mówi o podatku, mając na względzie zobowiązania podatkowe, zaś mówiąc o zobowiązaniach stanowi wyłącznie o tych zobowiązaniach, które nie są zobowiązaniami podatkowymi. W ten sposób wyraźnie wyodrębnia zobowiązania, które nie są zobowiązaniami podatkowymi od zobowiązań podatkowych, z których z kolei wynika kwota podatku. Dla potrzeb wyznaczenia zakresu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca pojęcie zobowiązania podatkowego zastąpił pojęciem podatku.

Podzielenie zapatrywania organu podatkowego zmusza podatnika do przechowywania dokumentów na okoliczność uzyskanego obrotu przez czas bliżej nieokreślony. Są one bowiem konieczne dla zrekonstruowania kwot wyznaczających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można przecież pomijać, że ewentualny spór podatnika z organem o wysokość przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności byłby sporem o wysokość podstawy opodatkowania, a więc obrotu. Tym samym organ podatkowy, co do zasady, zaliczając do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przedawnione zobowiązania w podatku od towarów i usług, w istocie marginalizuje gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia, jaką spełnia ona z punktu widzenia interesów podatnika. Co więcej, organ podatkowy w ten sposób czyni z przedawnienia instytucję pozorną, skoro po upływie terminu przedawnienia zamierza rozpoznać przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania podatkowego i opodatkować na zasadach, jak dla przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowanie legalności podstawy opodatkowania przychodów Skarżącej uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej należy postrzegać jako konsekwencję zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." i przyjęcia wiążącego zapatrywania prawnego, w myśl którego, jej przychód ze sprzedaży nieruchomości jest tym, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że u podatników podatku dochodowego dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży nie może zostać uznany przychód obejmujący przedawnione zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy brak jest zarówno deklaracji podatnika jak i wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu podatkowego, prawidłowa wykładnia art. 14 ust. u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, przy czym za "należny podatek od towarów" i usług powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gdy więc brak jest zarówno deklaracji podatnika jak i wydanej decyzji, nie istnieje należny podatek od towarów i usług i kwota objęta tym "wirtualnym podatkiem" powinna zostać zaliczona do przychodów podatnika;

- art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, natomiast przedawnione zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie jest kwotą należną. Zdaniem organu podatkowego, dokonując takiej wykładni Sąd pierwszej instancji pominął część przepisu zawartego w drugim zdaniu art. 14 ust. 1, który stanowi, iż przychodem ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast należny podatek od towarów i usług, jak wyżej wskazano, jest to podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., poprzez niezasadne zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia dla pełnomocnika Skarżącej przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sytuacji gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed tym Sądem Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, tzn. pełnomocnik nie brał udziału w sprawie, nie składał pism procesowych oraz nie stawił się na termin rozprawy.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy wskazał, że "kwoty należne" to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Zasadnicze znaczenie ma wykładnia użytego w art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego: "należny podatek od towarów i usług", o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży. Zatem istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu "należny podatek" ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Problem ten rozstrzygają regulacje art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Skarżąca po dokonaniu w 2006 r. sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie wystawiała faktur VAT, w których wykazałaby należny podatek od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji VAT-7, w których zadeklarowałaby tenże podatek, nie została również wydana decyzja określająca wysokość należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji (za wyjątkiem grudnia 2006 r.).

W dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 12 grudnia 2012 r., dokonano pomniejszenia przychodu o wynikający z decyzji organu podatkowego należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości jedynie za grudzień 2006 r., ponieważ zobowiązania w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące od stycznia do listopada 2006 r. z uwagi na przedawnienie nie zostały określone. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że okoliczności sprawy należało ocenić według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w 2006 r., kiedy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe nie było przedawnione. Organy obu instancji działając na podstawie przepisów prawa miały obowiązek wziąć pod uwagę fakt, że z uwagi na przedawnienie nie zostanie już określony należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd wskazał dalej, że rozstrzygając kwestię sporną również w kontekście definicji pojęcia przychodu należy zauważyć, iż przychodem jest ogólnie rzecz biorąc przysporzenie majątkowe. Przyjmując taką definicję z pewnością kwota nieistniejącego wirtualnego podatku od towarów i usług była realnym przysporzeniem majątkowym dla Skarżącej, ponieważ nie została wyodrębniona jako podatek z otrzymanego przychodu. Tak więc, organ podatkowy prawidłowo potraktował otrzymaną kwotę jako część przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafne bowiem okazały się podniesione w niej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowił, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w jego zdaniu drugim sformułowanie "należny podatek od towarów i usług", o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód".

Według stanowiska Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określając na podstawie powyższego przepisu przychód uzyskany przez Skarżącą z działalności gospodarczej, bezzasadnie przyjęły wartość brutto tego przychodu, nie pomniejszając go o podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu, określając Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organy podatkowe powinny ocenić okoliczności sprawy, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w tymże właśnie roku, a wówczas zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie było jeszcze przedawnione.

Ze stanowiska takiego można zatem wnosić, że Sąd pierwszej instancji uważa, iż dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. należałoby dokonać obliczenia podatku od towarów i usług, który Skarżąca zobowiązana byłaby zapłacić z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie przedawniło się.

Przeciwnego zdania jest natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do stwierdzenia istnienia należnego podatku od towarów i usług, a tym samym jego uwzględnienia przy ustalaniu wielkości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2178/12.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyroku tego Sądu (analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało jeszcze w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2652/13 i II FSK 2729/13).

Stwierdzić zatem trzeba, że użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać je z podatkiem należnym do zapłaty. Obowiązek podatkowy (art. 4 Ordynacji podatkowej) stanowi kategorię obiektywną, ponieważ do jego powstania wystarczy realizacja podmiotowych i przedmiotowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. By można było jednakże mówić o należnym podatku, obowiązek podatkowy musi w pierwszej kolejności przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja, w której zobowiązanie to staje się możliwe do realizacji. Zobowiązanie podatkowe, to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nie zawsze musi mieć miejsce (np. w przypadku przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego). Stosownie natomiast do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe (m.in. w podatku od towarów i usług) powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu "należny podatek" ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Problem ten rozstrzygają regulacje art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w świetle których, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (uwarunkowania te dotyczą podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Przepisy art. 21 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniają wniosek, że dopóki złożona przez podatnika deklaracja podatkowa nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość należnego zobowiązania podatkowego wykazuje wyłącznie ta deklaracja. Brak natomiast deklaracji podatkowej oraz decyzji określającej wysokość podatku podważa możliwość realizacji zobowiązania podatkowego, tzn. żądania od podatnika zapłaty podatku. W konsekwencji uznać wypada, że przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że Skarżąca, przy dokonaniu sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie wystawiła faktur VAT, w których wykazałaby należny podatek od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT-7, w których zadeklarowałaby tenże podatek, nie została również wydana decyzja określająca wysokość należnego z tytułu dokonanych transakcji podatku od towarów i usług.

Nadto zauważenia wymaga, że poza granicami sprawy podatkowej, prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pozostawała zasadność opodatkowania dokonanych transakcji obrotu nieruchomościami podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można było prowadzić postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do założenia, że zobowiązanie w tym podatku powstało i winno być uwzględnione w ramach prowadzonej wobec Skarżącej sprawy w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Jeżeli chodzi natomiast o przytoczone w zaskarżonym wyroku obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dotyczącego kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ich treść skłania raczej do wyciągnięcia przeciwnych wniosków, niż uczynił to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wysokości zasądzonych od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że istotnie pełnomocnik Skarżącej nie brał udziału w sprawie w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Uwzględnienie tej kwestii nastąpiło jednakże przede wszystkim poprzez uchylenie w całości wyroku tego Sądu, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).