Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2870/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b  § 1 pkt 1 i 2, art. 41 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 324/20 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 324/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ", "DIAS") z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez adwokata, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia

w sytuacji, gdy organ naruszył art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż po stronie skarżącego zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej skarżącego,

w kontekście osiąganych przez niego dochodów z tytułu umowy o pracę, przez co sąd błędnie uznał, że art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O.p. mógł mieć (i prawidłowo został) przez organ zastosowany;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa skarżącego oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu wobec niego postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysokość kwoty zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonej

w decyzji organu I instancji kwoty zobowiązania uprawdopodabniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny, a nadto prawo do wniesienia odwołania, a przez to wątpliwości, czy decyzja kiedykolwiek uzyska przymiot ostateczności i wykonalności powinny być rozpatrywane w kategorii przeszkody do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co sąd błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 mógł mieć (i prawidłowo został) przez organ zastosowany;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy skarżącego co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy organ I instancji posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń oraz dysponuje stosownymi narzędziami umożliwiającymi poczynienie ustaleń nie tylko w przedmiocie obecnej sytuacji majątkowej skarżącego, ale także jego przyszłej sytuacji, co biorąc pod uwagę dotychczasową postawę skarżącego, jego tryb życia jest konieczne przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, albowiem pozwoli na poczynienie wiarygodnych oraz miarodajnych ustaleń w przedmiocie możliwości wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a także nieustalenie wartości rynkowej wszystkich posiadanych przez skarżącego składników majątku, przez co sąd błędnie uznał, że

w okolicznościach sprawy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. mógł mieć (i prawidłowo został) przez organ zastosowany;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a która to ocena winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co sąd błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy art. 191 w zw. z art. 180 §1 O.p. mógł mieć (i prawidłowo został) przez organ zastosowany;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 239b § 2 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie sposób w takiej sytuacji uznać, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 2 O.p., przez co sąd błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy art. 239b § 2 O.p. mógł mieć (i prawidłowo został) przez organ zastosowany;

naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji zaistnienia wymienionych uchybień.

Uwzględniając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, wstrzymanie "od wszelkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania niniejszego zażalenia ewentualnie umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji jego wszczęcia

w związku z postanowieniem o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności" oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.

Na obecnym etapie postępowania istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do skarżącego organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. i czy oceniając to postępowanie sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał powyższej oceny.

Biorąc pod uwagę treść art. 239a oraz art. 239b § 1 i 2 O.p. prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że koncentrują się one w głównej mierze wokół naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 239b § 2 O.p. Skarżący kwestionuje fakt uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z ostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Jak wskazano powyżej uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia

o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17). Z tegoż względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21).

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zauważył, że już sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może być uznany za uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, czyli spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W toku postępowania zgromadziły wszelkie dostępne materiały dowodowe pozwalające na ocenę sytuacji majątkowej skarżącego. Wskazano na fakty pozwalające na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane

z uwagi na brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, toczące się wobec strony postępowania egzekucyjne, wysokość uzyskanego przez stronę dochodu w latach 2013-2018. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 239b § 2 O.p. są bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych w zakresie ustaleń organów podatkowych i przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego należy wskazać, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest wykazanie przez organ, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16).

Biorąc pod uwagę powyższe w kwestii postępowania dowodowego w zakresie posiadanego przez skarżącego majątku (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) wskazać należy, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący jest właścicielem samochodów osobowych:

- Volkswagen [...], rok produkcji 1980 (wyrejestrowany 13 listopada 2017 r.),

- Volkswagen [...], rok produkcji 1988 (wyrejestrowany 13 listopada 2017 r.),

- Volkswagen [...], rok produkcji 1996 (wyrejestrowany 1 marca 2017 r.).

Organy wskazały, że z uwagi na wyrejestrowanie, rok produkcji, brak informacji

o stanie technicznym i tym samym szacowaną niską wartość, ruchomości te nie spełniają warunków określonych w art. 41 § 1 O.p., tj. wartość poszczególnych pojazdów nie wynosi co najmniej 12.400 zł, a tym samym nie może być przedmiotem zastawu skarbowego. Ustalenia te zostały zweryfikowane na etapie postępowania odwoławczego na podstawie informacji pozyskanych z portalu internetowego [...]. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji ocenił, uwzględniając fakt wyrejestrowania pojazdów, a także rok produkcji pojazdów, że ruchomości te nie przedstawiają obiektywnie większej wartości, nie mogą być więc przedmiotem zastawu skarbowego. Nadto organy ustaliły, że skarżący nie posiada żadnych nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę ustawową. Skarżący nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Z kolei na podstawie zeznań podatkowych organy podatkowe ustaliły, że dochody skarżącego za lata 2013-2018 wyniosły odpowiednio: 29.677,60 zł (2013 r.), 14.591,20 zł (2014r.), 945 zł (2015 r.), brak zeznania rocznego( PIT-11) za 2016 r., 387,26 zł (2017 r.), 23.464,08 zł (2018 r.). Prawidłowo zatem przyjęły organy oraz sąd pierwszej instancji, że również dochody skarżącego, kształtujące się na stosunkowo niskim poziomie, nie stanowią odpowiedniego zabezpieczenia dla uregulowania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (42.042 zł + 1.691 zł) wynikającego z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności.

W ocenie NSA nie znajdują uzasadnienia wywody skargi kasacyjnej

o niepodjęciu wszelkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego w celu dokonania ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej. Wskazać należy, że organy w toku postępowania zebrały wszelkie dostępne materiały dowodowe wystarczające do uprawdopodobnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego. Dowody zostały ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do argumentów skargi zwrócić należy uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie wyjawił, jakie jeszcze dowody winny być zebrane, a zostały pominięte, które ustalenia są błędne i w jakim zakresie. Nie wskazał również jakie jeszcze składniki majątku lub jakie dodatkowe dochody posiada skarżący, których pominięcie wskazywałoby na błędne ustalenia organów podatkowych. Ogólne twierdzenia w tym zakresie nie stanowią uzasadnienia dla unieważnienia ustaleń organów zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, w szczególności w kontekście wymogów skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowego formułowania zarzutów i uzasadnienia oraz obowiązku wykazania, w przypadku naruszenia przepisów postępowania, że naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tle powyższych ustaleń nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p, gdyż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (tj. 42.042 zł + 1.691 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Dodatkowo za zasadne należy uznać odwołanie do kwestii związanych z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi wskazującymi, że skarżący nie reguluje dobrowolnie swoich zobowiązań, co może świadczyć, że nie ureguluje on kolejnych zobowiązań. Powyższe stanowi przy tym również kolejną przesłankę zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.), na zaistnienie której powołał się organ w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący nie kwestionuje natomiast zaistnienia tej przesłanki. Trudno odmówić logiki tak przedstawionym argumentom organów podatkowych i sądu pierwszej instancji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).