Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 424/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3,  art. 217 par. 2,  art. 210 par. 4 w związku z  art. 219
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.779.2023.4.KW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.779.2023.3.SM; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Miejskiej D. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca, Gmina) utrzymał w mocy postanowienie DKIS z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.779.2023.3.SM (dalej: postanowienie I instancji), którym odmówiono stronie wydania interpretacji indywidualnej.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wynika, że

Gmina w dniu 9 listopada 2023 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej w Z. z wpięciem do systemu miejskiej kanalizacji sanitarnej w P. i D." na rzecz D. sp. z o.o. (dalej: spółka) za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tej inwestycji. We wniosku podano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny. Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym, u.s.g.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Na terenie gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, zajmuje się spółka, która powstała w 2012 r. z przekształcenia Z. w D. Spółka administruje powierzoną jej w przeszłości (zarówno odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, jak i nieodpłatnie) przez Gminę infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej stanowią przychody spółki. Gmina samodzielnie nie prowadzi działalności w tym obszarze.

Dalej we wniosku podano, że Gmina aktualnie realizuje ww. inwestycję, która obejmuje: 1) przebudowę istniejącej sieci kanalizacyjnej - 0,94 km; 2) budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej - 6,75 km; 3) budowę przepompowni ścieków/tłoczni - 3 szt. (2 przydomowe pompownie ścieków i 1 pompownia P5); 4) dokumentację projektową niezbędną do wykonania inwestycji. Inwestycję Gmina finansuje ze środków własnych oraz z przyznanego jej dofinansowania do wartości netto wydatków inwestycyjnych ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa D. 2014-2020. VAT został w tym zadaniu uznany za wydatek niekwalifikowalny. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, Gminie przyznane zostało dofinansowanie do wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych (tj. określonych w wartości netto). Pozostałe 15% wartości wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne w tym VAT od wartości inwestycji Gmina finansuje ze środków własnych. W związku z realizacją inwestycji Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest/będzie wskazywana jako nabywca. Dotychczas Gmina poniosła wydatki na dokumentację projektową oraz studium wykonalności zadania i PFU oraz część robót budowlanych. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego od wydatków dotychczas poniesionych na realizację inwestycji. Kwestię prawa do odliczenia Gmina zamierzała bowiem w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Od momentu przystąpienia do realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałej w ramach inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż już na etapie wnioskowania o dofinansowanie Gmina wyłączyła VAT z kosztów kwalifikowalnych Inwestycji i zawnioskowała o dofinansowanie do wartości netto wydatków związanych z realizacją inwestycji. Zakończenie inwestycji planowane jest na koniec 2023 r. Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępni powstałą infrastrukturę kanalizacyjną spółce, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony. Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie przy tym własnością Gminy. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w efekcie inwestycji, Gmina będzie pobierała od spółki czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na spółkę fakturami VAT oraz będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu. Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie: a) wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację inwestycji, b) wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego. Ustalenie wysokości czynszu dzierżawy w oparciu o właściwe stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę dla danego majątku będącego przedmiotem dzierżawy jest według wnioskodawcy szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Stąd też Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na powyższych zasadach. Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od spółki z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy, licząc od zakończenia inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę ze środków własnych wydatki na realizację inwestycji, tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione przez nią ze środków własnych nakłady w okresie amortyzacji tej inwestycji. Uwzględniając zatem całkowitą, szacowaną wartość netto nakładów, jakie Gmina poniesie z własnych środków na realizację Inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy (w kwocie ok. 1,35 mln zł), wartość miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy kanalizacji powstałej w ramach tej inwestycji wyniesie ok. 5000 zł netto (rocznie ok. 60 000 zł). Gmina nie wyklucza przy tym ustalenia czynszu na poziomie wyższym, pozwalającym na zrealizowanie przez Gminę dodatkowego dochodu z tego tytułu, zgodnie z zasadą

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Gmina podała m.in., że Gmina posiada/będzie posiadała 100% udziałów w spółce. Całkowity szacowany koszt inwestycji wyniesie brutto 10.663.614,99 zł (netto 8.677.693,08 zł). Dofinansowanie ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa D. 2014-2020 wyniesie 7.012.884,85 zł. Udział rocznego czynszu dzierżawnego w całkowitej wartości netto nakładów poniesionych na inwestycję (zarówno ze środków własnych, jak i z otrzymanej dotacji) wyniesie 0,86%. Udział czynszu dzierżawnego w okresie amortyzacji inwestycji w całkowitej wartości netto nakładów poniesionych na inwestycję (zarówno ze środków własnych, jak iż otrzymanej dotacji) wyniesie natomiast 19,18%. W ocenie Gminy, wskazała we wniosku wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji tej inwestycji, tj. w okresie 22 lat i 3 miesięcy. Natomiast ustalona wysokość czynszu dzierżawnego umożliwiłaby zwrot całkowitych nakładów inwestycyjnych (sfinansowanych zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz) w okresie ok. 115 lat. Ponadto zaznaczono, że w związku ze wzrostem kosztów inwestycji, w stosunku do planowanych na moment złożenia wniosku, wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego, ustalona przez Gminę na podstawie stawki amortyzacyjnej dla infrastruktury kanalizacyjnej wzrosła do 6.243,03 zł (rocznie 74.916,37 zł). Dodatkowo podano, że dochody ogółem Gminy (w tym zarówno Urzędu Gminy, jak i jednostek budżetowych Gminy) za 2022 r. wyniosły 83.154.957,67 zł, przy czym w roku tym Gmina dokonała sprzedaży majątku trwałego o wartości 43.024.260,00 zł, która to sprzedaż była czynnością sporadyczną, nierealizowaną przez Gminę corocznie. Dochody wykonane Urzędu Gminy za 2022 r. wyniosły 20.876.476,59 zł. Uwzględniając powyższe wartości dochodów ogółem Gminy (bez dochodów z tytułu ww. sprzedaży majątku trwałego) oraz dochodów własnych, przez które Gmina rozumie dochody wykonane Urzędu Gminy, dochody z tytułu dzierżawy w skali roku (na przykładzie danych o dochodach z 2022 r.) kształtowałyby się na poziomie odpowiednio 0,19% i 0,36%. Zaznaczono, że opisywana infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie przez spółkę do działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, na podstawie zawartych umów na odpłatny odbiór ścieków. Gmina nie będzie zatem w ogóle korzystała z powstałej infrastruktury kanalizacyjnej.

Powołując się na powyższe, Gmina sformułowała dwa pytania wobec DKIS: 1) czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT; 2) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.

Powołanym na wstępie postanowieniem I instancji DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Gminy. Organ wskazał, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że ich elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT). W ocenie DKIS, zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 23 stycznia 2024 r. nr DOP6.8102.181.2023.CNTP (dalej: opinia Szefa KAS).

DKIS ocenił w szczególności, że fakt ustalenia czynszu w stosunku do wartości Inwestycji w odniesieniu do sieci kanalizacyjnej, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach inwestycji na tak niskim poziomie. DKS zwrócił uwagę, że zachodzi asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym, co wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umów dzierżawy. Można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. majątku, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Wydzierżawienie wytworzonego majątku następuje na rzecz spółki, w której Gmina posiada całość udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości zamówienia uwzględnia realia rynkowe.

Odwołując się do opinii Szefa KAS, DKIS podkreślił, że fakt ustalenia stawki czynszu za całość inwestycji w kwocie 74.916,36 zł netto rocznie w stosunku do wartości inwestycji, kształtującej się na poziomie 8.677.693,08 zł netto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,86%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Szef KAS zauważył, że tak ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na inwestycje w perspektywie ok. 116 lat. Zauważono, za Szefem KAS, że Gmina wydzierżawiła sporną infrastrukturę bez trybu pozwalającego na wyłonienie najlepszej oferty i nie poszukiwała innego niż spółka podmiotu. W spółce Gmina ma zaś 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a dzierżawcą) jest nierynkowy.

Podsumowując, DKIS stwierdził, że w jego opinii okoliczności transakcji wskazują, że powodem, dla którego Gmina zamierza udostępnić infrastrukturę na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji (pokrytymi wkładem własnym oraz dofinansowaniem) a czynszem dzierżawnym uzasadnia brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, DKIS stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe może być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Przytoczone rozstrzygnięcie DKIS – po rozpatrzeniu zażalenia Gminy – utrzymał w mocy, wskazując m.in., że szczegółowa analiza wszystkich elementów okoliczności sprawy wskazuje, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego w nieznacznej wysokości. Zatem zasadne było przyjęcie przez organ I instancji, że pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), w analizowanej sprawie może mieć miejsce osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem DKIS, nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Nie godząc się postanowieniem DKIS, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że złożony przez Gminę wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligującej DKIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy;

5) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których DKIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych;

6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi (którego przytoczenie wykraczałoby poza ramy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) rozwinięto podniesione zarzuty, w tym poprzez użycie cytatów z orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi, oceniając jej zarzuty jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc dalej należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania art. 14b § 5 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie należy powiedzieć, że w myśl art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do § 5c tego artykułu, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

O powyższym organ podatkowy orzeka w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 217 § 1 o.p., postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nadto zgodnie z art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Do postanowień – na mocy art. 219 o.p. – stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 4 o.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji [tu: postanowienia] zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji [tu: postanowienia] z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. Owo "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b).

Odnośnie natomiast do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch S.R.O. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C-504/10, EU:C:2011:707).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810). Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130-131).

Przechodząc dalej należy zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonała opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina po wybudowaniu infrastruktury sieci kanalizacyjnej w P. i D. i wpięciu jej do systemu, zarząd tą infrastrukturą powierzy spółce komunalnej (gminnej) w drodze umowy dzierżawy za wynagrodzeniem. Wobec tego powstała w istocie wątpliwość, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury będzie dla Gminy czynnością opodatkowaną VAT, a także czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków poniesionych na powstanie rzeczonej infrastruktury. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w związku z takim stanem faktycznym i zadanymi pytaniami było niedopuszczalne z uwagi na to, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS za taką oceną przemawia niewspółmierność przychodów z umowy dzierżawy w stosunku do nakładów poniesionych na powstanie infrastruktury, bowiem czynsz dzierżawny nie został skalkulowany w sposób umożliwiający niejako zwrot kosztów inwestycji, co w ocenie organu oznacza, że dzierżawa nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Tożsame oceny sformułował Szef KAS w wydanej na użytek sprawy opinii.

Analizując stanowisko wyrażone przez DKIS, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Nie budzi przy tym większej wątpliwości, że co do zasady dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyraziła przy tym swoje wątpliwości w zakresie tego, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym tak można jej umowę ze spółką zakwalifikować, a niejako w konsekwencji, czy VAT naliczony z faktur dokumentujących nakłady poniesione na powstanie infrastruktury oddanej w dzierżawę Gmina może odliczyć.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że DKIS nie wykazał w przekonujący sposób, które elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią o uzasadnionej obawie nadużycia prawa. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy strona nie osiągnęłaby takiej korzyści, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z odpłatnym świadczeniem usługi (dzierżawa), nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie podatnika wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i odliczenie może nastąpić w jego ramach. Przy czym, należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną samodzielnie, czy z wykorzystaniem gminnej spółki, skoro nie budzi wątpliwości, że działalność w postaci odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą. Działalność taką stanowi również co do zasady oddanie obiektu w dzierżawę, przy czym ta właśnie kwestia stała się przedmiotem wątpliwości Gminy wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strony pominęły w swoich stanowiskach w sprawie istotny aspekt, a mianowicie, że zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W niniejszej sprawie kluczowe znacznie ma trzeci akapit cytowanego przepisu, który odsyła do załącznika I do dyrektywy. Z jego treści wynika zaś, że dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej należy do kategorii czynności, przy dokonywaniu których regionalne organy władzy zawsze są uznawane za podatników VAT. Z doświadczenia życiowego wynika, że usługa w postaci odbioru ścieków za pomocą sieci kanalizacyjnej jest immanentnie związana z usługą dostawy wody, a co za tym idzie również w tym zakresie regionalny organ władzy, w tym gmina, który taką usługę świadczy jest podatnikiem VAT. W świetle takiej kwalifikacji usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków można uznać, że drugorzędne znaczenie w sprawie ma to, czy Gmina opisaną infrastrukturę odda w dzierżawę (czynność opodatkowana) czy też samodzielnie będzie z jej użyciem dokonywać czynności odbioru ścieków (czynność opodatkowana).

Nie przesądzając, jak należałoby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania Gminy, należy skoncentrować się na argumentach DKIS, które podniesiono na uzasadnienie odmowy wydania interpretacji. Organ mianowicie skupił się na wykazaniu, że w jego ocenie umowa dzierżawy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem czynsz jest zbyt niski w stosunku do nakładów poniesionych na powstanie infrastruktury. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem byłby, w realiach rozpatrywanej sprawy, "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że aktualna jego wysokość nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez stronę na opisaną inwestycję.

Nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystania z zasady odliczalności. Przywołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy. Organ nienależycie ocenił też specyfikę umowy dzierżawy zawieranej przez Gminę ze spółką, w której ma ona 100% udziałów. Rolą spółki gminnej jest zarządzanie określoną częścią majątku gminy, a takie rozwiązanie organizacyjne przewiduje art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) i brak podstaw, by stronie skarżącej – korzystającej z konstytucyjnie gwarantowanej samodzielności (art. 165 ust. 2 Konstytucji RP) – odbierać prawo do wyboru takiego sposobu działania. Co więcej, organ pokusił się o wyliczenie, według którego czynsz na obecnym poziomie pozwoliłby na zwrot kosztów inwestycji za 116 lat, jednak nie wskazał i nie uargumentował, jaki okres ewentualnego zwrotu uznałby za właściwy, poprawny i dający prawo do odliczenia VAT. Nie wskazał też w przekonujący sposób, że metoda ustalania czynszu i przedstawione przez Gminę kalkulacje zwrotu nakładów były nieprawidłowe. To zaś wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe i nieprzekonujące. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Warto też wspomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3) stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Co przy tym istotne, uchwałę tę podjęto na kanwie sprawy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku określonej gminy, która realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W tym kontekście odnieść należałoby się także do wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 28 października 2019 r., I FSK 164/17 (ONSAiWSA 2020, nr 4, poz. 43, z glosą P. Grzybowskiego, OSP 2020, nr 6, poz. 53), w którym zawarto tezę, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Dostrzec należy, że teza ta została sformułowana w sprawie dotyczącej wydatków na budowę składanego boiska sezonowego. Jednocześnie też teza ta nie może mieć zastosowania w realiach niniejszej sprawy, co wynika z uzasadnienia tegoż wyroku. Wskazano w nim bowiem, że: "Nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że do okoliczności tej sprawy zastosowanie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Uchwała ta dotyczyła wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijalna. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 akapit 3 dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W pkt 3 załącznika I dyrektywy VAT w ramach tych czynności wymieniono dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, a więc czynności związane z infrastrukturą kanalizacyjną" (pkt 9).

Dalej należy zwrócić uwagę, że czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Zapłata nie musi jednak oznaczać uzyskania przez dostawcę czy też świadczeniodawcę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która co najwyżej pokrywa jedynie koszty, nie stanowi o nieodpłatności wykonanej dostawy towarów czy też świadczonej usługi. Także wykonanie czynności "poniżej kosztów" nie oznacza, że czynność, za którą otrzymano wynagrodzenie, ma charakter nieodpłatny czy też częściowo nieodpłatny. Jest to nadal czynność odpłatna (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gasabäck AB v. Riksskatteverket, C-412/03, EU:C:2005:47 oraz wyrok NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1021/10).

W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że wysokość czynszu ustalona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie powinna mieć pierwszorzędnego znaczenia dla oceny prawa Gminy do odliczenia VAT, skoro NSA zaakceptował takie prawo nawet przy nieodpłatnym przekazaniu danego składnika majątkowego, o ile inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że infrastruktura będzie służyć spółce gminnej do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Należy również zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS nie przedstawił należytego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 136/18, w którym sąd wskazał, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa. Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony (i których konkretnie działań) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE i NSA, organ w istocie nie wskazał, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia. Jednocześnie dodać w tym miejscu należy, że Sąd podzielił stanowisko, że w sprawach interpretacji indywidualnych, w których istnieje uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 216/23).

Podkreślenia wymaga kwestia, na którą już zwrócono uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co organ podatkowy może ustalić w postępowaniu podatkowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Bezsporne jest bowiem, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego. Ponadto nie można oczywiście wykluczyć, że celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, jednakże okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił zasadniczo poglądy i argumentację wrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnośnie do uprawnienia gminy do odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych, jak występujący w sprawie niniejszej (zob. wyroki: WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2019 r., I SA/Wr 1174/18; WSA w Krakowie z 29 sierpnia 2019 r., I SA/Kr 611/19; WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2023 r., I SA/Po 745/22; WSA w Łodzi z 4 lipca 2023 r., I SA/Łd 373/23; WSA we Wrocławiu z 28 września 2023 r., I SA/Wr 311/23; WSA w Szczecinie z 24 stycznia 2024 r., I SA/Sz 463/23; WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2024 r., I SA/Wr 877/23).

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. Ponadto zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 z związku z art. 219 o.p., albowiem przedstawiona przez organ w uzasadnieniu postanowień argumentacja prawna w ustalonych okolicznościach faktycznych wskazuje na błędne zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotnym mankamentem stanowiska DKIS zawartego w uzasadnieniach postanowień obu instancji było także pominięcie wniosków wynikających z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie w razie niestwierdzenia takich okoliczności, organ winien, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przesądza o treści ewentualnie wydanej w przyszłości interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).