Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4515/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 952/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r. nr 1401-IEW1.4120.5.2018.3.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 952/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów dotyczących naruszenia art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") i art. 11 ust 1 tej ustawy w brzmieniu od 9 października 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami dla obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest istnienie jednego wierzyciela i dla ustalenia stanu niewypłacalności na podstawie przesłanki płynnościowej wystarczające jest niewykonanie jednego zobowiązania. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynika sprawy, ponieważ brak odniesienia się do tych zarzutów w uzasadnieniu wskazuje na brak analizy tych zarzutów i brak prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Brak ten uniemożliwia skontrolowanie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, ponieważ nie jest możliwe odtworzenie rozumowania w newralgicznej kwestii, jaką jest kwestia powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość i kwestia winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie istniał tylko jeden wierzyciel i tylko jedno niewykonane zobowiązanie a tym samym obowiązek zgłoszenia takiego wniosku w ogóle nie aktualizował się w stosunku do skarżącego;

b. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 229 o.p. i w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała ona wyżej wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy poprzez:

i. odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżacego oraz A. K., w sytuacji gdy zobowiązanie wskazywane jako podstawa ustalenia stanu niewypłacalności zostało określone decyzją wydaną w postępowaniu wszczętym po ustaniu pełnienia przez skarżącego funkcji w E. sp. z o.o., a okoliczności wyłączające odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. uzależnione są od winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia czy przy zachowaniu należytej staranności skarżący mógł mieć wiedzę o istnieniu zobowiązań E. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 2 kwietnia 2013 r. do 11 grudnia 2013 r. i czy można mu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie;

ii. odmowę przeprowadzenia dowodów z bilansów E. sp. z o.o. w tym w szczególności z bilansu za rok 2013 w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, czy w 2013 r. zachodziła przesłanka bilansowa ogłoszenia upadłości i czy stan majątkowy tej spółki pozwalał na zaspokojenie jedynego niespłaconego zobowiązania, którego istnienie zostało przyjęte jako podstawa ustalenia stanu niewypłacalności tej spółki w dniu 2 kwietnia 2013 r., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności E. sp. z o.o. zaistniał w dniu 2 kwietnia 2013 r. a skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki;

iii. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości, finansów i wyceny przedsiębiorstwa zgłoszony przez skarżącego w pismach 12 września i z 1 października 2018 r. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej E. sp. z o.o. w listopadzie 2013 i ustalenia istnienia w tym czasie przesłanek ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności E. sp. z o.o. zaistniał w dniu 2 kwietnia 2013 r., a skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki

- powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ dotyczyły kwestii ustalenia przesłanki uchylającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skoro niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji uchybienie organu mogło mieć wpływ na wynik sprawy to taki wpływ ma także naruszenie art. 151 p.p.s.a;

c. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 116 § 1 tej ustawy (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała ona wyżej wskazane przepisy poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy i jakie postępowanie w sprawie odpowiedzialności A. K. za zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 zostało wszczęte lub toczy się i w konsekwencji brak możliwości kontroli, czy wynikający z art. 116 § 1 o.p. wymóg prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób ponoszących solidarną odpowiedzialność został spełniony. Skoro niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji uchybienie organu mogło mieć wpływ na wynika sprawy to taki wpływ ma także naruszenie art. 151 p.p.s.a.;

d. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wymogu orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność w oparciu o materiał, który nie znajdował się w aktach i przyjęcie, że prowadzone było równoległe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec pozostałego członka zarządu, co miało znaleźć swój wyraz w "kończącej postępowanie decyzji Naczelnika z 10 października 2018 roku" w sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest tej decyzji a także brak jest bliższych danych dotyczących tego postępowania oprócz lapidarnej wzmianki na str. 11 zaskarżonej decyzji "O solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł odrębną decyzją". Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ sąd pierwszej instancji przyjął istotny dla wyniku sprawy fakt prowadzenia równoległego postępowania wobec A. K. na podstawie źródła, które nie znajdowało się w aktach, a w konsekwencji, nie była możliwa weryfikacja tego faktu.

2. na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, to jest:

a. naruszenie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.u.n., art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, art. 10 tej ustawy i art. 11 ust. 1 tej ustawy (wszystkich w brzmieniu od dnia 9 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest istnienie jednego wierzyciela, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstaje w przypadku istnienia co najmniej dwóch wierzycieli;

b. naruszenie art. 21 ust 1 i ust. 2 u.p.u.n., art. 10 tej ustawy i art. 11 ust 1 tej ustawy (wszystkich w brzmieniu od dnia 9 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie przesłanki płynnościowej wystarczające jest niewykonanie choćby jednego wymagalnego zobowiązania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla ustalenia stanu niewypłacalności i tym samym powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość konieczne jest niewykonanie co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych;

c. naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.u.n., art. 21 ust 1 i ust. 2 u.p.u.n., art 10 u.p.u.n. i art. 11 ust 1 u.p.u.n. (wszystkich w brzmieniu od dnia 9 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.), poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w którym ustalono, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki w okresie od 28 października 2004 r. do dnia 11 grudnia 2013 r.; spółka w 2013 r. nie wykonała tylko jednego wymagalnego zobowiązania tj. zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 i w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego Skarb Państwa był jedynym wierzycielem tej spółki, odpowiada hipotezie tej normy, to jest brakowi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, ponieważ w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki nie powstał obowiązek złożenia takiego wniosku, a w szczególności nie powstał stan niewypłacalności spółki ustalany na podstawie przesłanki płynnościowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu kosztów zastępstwa według norm przepisanych, względnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 22 grudnia 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1.a. i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

Rację ma strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji zaniechał szczegółowych rozważań nad okolicznością wielości wierzycieli i ilością wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to jednak to uchybienie pozostało bez wpływu na wynik sprawy, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W pozostałym zakresie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a. i bardzo szczegółowo odnosi się do wszystkich aspektów sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie służy zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi uchybienia, że postępowanie wobec drugiego członka zarządu toczyło się odrębnie i na podstawie odrębnych akt, które nie muszą być częścią akt niniejszego postępowania. Dotyczy to również zawartych w nich decyzji organów podatkowych wydanych wobec drugiego członka zarządu.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu opisanego w punkcie 1.b. skargi kasacyjnej Sąd odniesie się zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bowiem ich prawidłowa wykładnia będzie rzutowała na ocenę przepisów postępowania dowodowego, których ten zarzut dotyczy.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest natomiast niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011), wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z u.p.u.n., czy art. 116 o.p. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z: 17 maja 2016 r., II FSK 798/14: 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 i 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21 ).

Co istotne dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyroki NSA z: 7 lipca 2021 r., III FSK 3624/21; 7 czerwca 2022 r., III FSK 4981/21).

W sprawie niniejszej zarzut opisany w punkcie 2.b. koncentruje się na kwestionowaniu ustalenia sądu pierwszej instancji, że dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie przesłanki płynnościowej wystarczające jest niewykonanie choćby jednego wymagalnego zobowiązania. Autor skargi kasacyjnej przytacza na tę okoliczność szereg orzeczeń, tezę tę potwierdzającą. Nie kwestionując przytoczonej linii orzeczniczej co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności sprawy uzasadniają stanowisko sądu pierwszej instancji, jakkolwiek uzasadnienie wyroku nie uwzględnia wszystkich aspektów sprawy. Otóż przedmiotowa zaległość dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., którego termin płatności upłynął w dniu 3 kwietnia 2013 r. Uszło uwadze strony skarżącej, że jest to podatek o otwartym podatkowoprawnym stanie faktycznym i jest realizowany poprzez uiszczanie miesięcznych zaliczek. W przypadku ich braku lub wpłaty w zaniżonej wysokości, skutkuje to w ostateczności powstaniem zaległości za określony rok podatkowy.

Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, czego strona skarżąca nie zakwestionowała, że już pod koniec 2012 r. spółka miała szereg nieuregulowanych zobowiązań, co wynika min. z analizy sprawozdania finansowego spółki. Na jego podstawie organy przeprowadziły ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez spółkę przy wykorzystaniu wskaźników finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia wyniósł dla spółki 0,82 na koniec 2012 r. (wartość wskaźnika powinna oscylować między 0,57-0,67). Wysoki poziom tego wskaźnika w 2012 r. świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym spółki. Wskaźnik płynności bieżącej określający wysokość majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących świadczy o możliwości aktualnego regulowania swoich zobowiązań i dla spółki wyniósł 1,21 na koniec 2012 r. (zadowalający poziom wskaźnika płynności bieżącej waha się w przedziale 1,5-2). Z powyższego wynika, że przedstawione wskaźniki znacznie wybiegają poza dopuszczalne przedziały. Pogorszyły się i to radykalnie w latach następnych, co dobitnie świadczy o tym, że ziściła się przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Reasumując należy podkreślić, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości - nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16, LEX nr 2427582). W sprawie niniejszej, co również istotne, skarżący nie tylko był członkiem władz spółki w ustalonym bezspornie okresie, ale także wspólnikiem spółki w latach 2005 – 2015 i miał pełną wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, np. Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21).

Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę, co sąd potwierdził w szczegółowych motywach swojego wyroku. Zarzuty procesowe koncentrowały się w skardze kasacyjnej wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków i opinii biegłego. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15 oraz z 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18). Wobec tego nie było potrzeby przesłuchania wskazanych świadków, skoro okoliczności na które świadkowie zostali zgłoszeni, wynikają z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Odnośnie do powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, strona skarżąca nie powołała zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., który to przepis stanowi formalnoprawną podstawę do powołania w sprawie biegłego, a poza tym ustalenie sytuacji finansowej spółki nie należy do kategorii wiadomości specjalnych. W rozpoznawanej sprawie organy, jak i sąd pierwszej instancji, określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniosły się do przesłanki niewypłacalności spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Niewypłacalność ma w tym aspekcie charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazano już powyżej dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 229 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, czy też brak jest przesłanek do zastosowania tego przepisu w ogóle, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sprawy. Decydujące znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, ma ich ocena na tle zebranego już całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski