Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 431/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. G. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego matkę – A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD2.4274.3.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rypinie z dnia 23 marca 2023 r. nr 0414-SOB.4274.3.2023.2, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. G. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego matkę – A. G. - kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Notariusz aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] lutego 2021 r. Repertorium A nr [...] poświadczył, że spadek po zmarłym [...] stycznia 2021 r. J. G. na podstawie ustawy nabyli żona A. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, J. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, B. G. (Skarżący) w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza. Dokument ten został zarejestrowany w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia [...] lutego 2021 r.

W dniu [...] listopada 2022 r. do Urzędu Skarbowego w R., z tytułu nabycia majątku w drodze spadku, wpłynęło zgłoszenie A. G. - przedstawiciela ustawowego małoletniego syna B. G. - o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W dniu [...] stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w R. działając na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, poinformował, że składając zgłoszenie na formularzu SD-Z2 uchybiono terminu do jego złożenia. Jednocześnie w zawiadomieniu zgodnie ze wskazanym przepisem organ wyznaczył stronie 30-dniowy termin na złożenie wniosku o jego przywrócenie.

W odpowiedzi w wyznaczonym terminie do Urzędu Skarbowego w R. A. G. - przedstawiciel ustawowy małoletniego syna B. G. - złożyła wniosek o przywrócenie terminu wraz ze zgłoszeniem SD-Z2. We wniosku wskazała, że uchybienie terminu było spowodowane okolicznościami osobistymi, tj. złym stanem psychicznym, jak również obowiązującym stanem zagrożenia i epidemią COVID-19. Wyjaśniła, że z powodu tragicznej śmierci męża popadła w depresję powodującą brak logicznego myślenia, co dodatkowo przy fakcie, że do tej pory, to wyłącznie mąż zajmował się wszystkimi sprawami urzędowymi rodziny, skutkowało, że na ten czas nie była

w stanie sprostać sprawom spadkowym syna. Na dowód choroby do wniosku załączyła zaświadczenie od lekarza oraz trzy karty z porady lekarskiej odbytej [...].02.2021 r., [...].03.2021 r. oraz [...].03.2021 r. Jedyne działania jakie podjęła w terminie do złożenia zgłoszenia SD-Z2 dotyczyły ustanowienia zarządu sukcesyjnego (dotychczas prowadzonej przez męża działalności gospodarczej), gdyż o takiej konieczności została poinformowana. Była przekonana, że to załatwi wszystkie sprawy związane ze śmiercią męża, nie miała wiedzy ani świadomości, że jeszcze konieczne jest dokonanie zgłoszenia nabytego

w drodze dziedziczenia majątku. Nadto jak wskazała, okolicznościami, które przyczyniły się do niedochowania terminu do złożenia w imieniu małoletniego syna zgłoszenia SD-Z2 był stan zagrożenia epidemiologicznego ogłoszony rozporządzeniem Ministra Zdrowia

z [...] marca 2020 r. w sprawie wprowadzenia na obszarze Rzeczypospolitej [...] stanu zagrożenia epidemiologicznego wydłużającym (przez zawieszenie terminów) termin do zgłoszenia nabytego spadku oraz stanem epidemii, na czas którego wprowadzono

w ustawie o COVID-19 art. 15zzzzzn2 pozwalający na przywracanie takich terminów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] marca 2023 r. odmówił skarżącemu reprezentowanemu przez matkę A. G. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G..

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie. Zarzucił organowi naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, że A. G. - działająca w jego imieniu - nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W związku z tym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym uznał, że zaskarżone postanowienie w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowe i nie znajdując podstaw do jego uchylenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G..

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że mając na względzie art. 98 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2020, poz. 1359) rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Oznacza to, że czynność dokonana przez rodziców w imieniu dziecka pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla dziecka (art. 95 § 2 - ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny tj. Dz.U. z 2022 poz. 1360). Zatem w przypadku uchybienia terminu z winy przedstawiciela ustawowego nie będzie to przesłanka dająca podstawy do jego przywrócenia. Innymi słowy, jeżeli do uchybienia terminu doszło wskutek zawinionego działania/zaniechania przedstawiciela ustawowego, to są to okoliczności od niego zależne i nie mogą być zaliczone do kategorii sytuacji nie do przezwyciężenia.

Organ podał, że termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w imieniu małoletniego syna,

o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", warunkujący zwolnienie od opodatkowania nabycie majątku w drodze dziedziczenia został uchybiony, należało bowiem je złożyć w okresie od [...] lutego 2021 r. (zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia – powstanie obowiązku podatkowego) do [...] sierpnia 2021 r. (upływ sześciomiesięcznego terminu na złożenia zawiadomienia SD-Z2 określonego art. 4a ust. 1a ustawy). Zgłoszenie na formularzu SD-Z2 (z datą nadania [...] listopada 2022 r.) wpłynęło do urzędu dopiero [...] listopada 2022 r. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID A. G. złożyła

w imieniu małoletniego syna w wyznaczonym przez organ podatkowy w zawiadomieniu

z [...] stycznia 2023 r. terminie 30 dni, załączając (ponownie) formularz SD-Z2. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione przez A. G. okoliczności nie uprawdopodabniają braku jej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia w imieniu małoletniego syna zgłoszenia SD-Z2. Organ zauważył, że z dokumentacji medycznej, którą A. G. przedłożyła, dotyczącej ogólnego stanu zdrowia wystawionej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "[...]." wynika, że skorzystała z 3 porad lekarza - specjalisty psychiatrii, a ostatnia wizyta odbyła się [...].03.2021 r. Z kolei termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upływał z dniem [...] sierpnia 2021 r. Dokumenty te nie usuwają wątpliwości, że dolegliwości ciążyły A. G. przez cały czas, w którym możliwe było złożenie tego zgłoszenia, tj. w terminie od [...] lutego 2021 r. do [...] sierpnia 2021 r.

O tym, że dolegliwości zdrowotne nie wyeliminowały A. G. z aktywności społecznej w okresie do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2, świadczy i to, że już krótko po śmierci męża, była w stanie dopełnić w urzędzie skarbowym innych formalności związanych z kontynuacją prowadzonej dotychczas przez męża działalności gospodarczej. Ponadto brała czynny udział w prowadzonych w tym czasie przez Urząd Skarbowy w R. czynnościach sprawdzających. Poza tym przez wszystkie miesiące 2021 r. były terminowo składane deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 firmy zmarłego małżonka, w której była zarządcą sukcesyjnym. Z przedstawionej przez A. G. dokumentacji medycznej dokumentującej rozpoznanie zasadnicze – ostra reakcja na stres (F 43), lekarz psychiatra dookreślił jej stan psychiczny: kontakt poprawny, tok myślenia zborny (spójny), bez objawów wytwórczych, bez myśli suicydalnych (samobójczych). Organ zważył, że w żadnym miejscu dokumentacji medycznej lekarz psychiatra nie zdiagnozował dolegliwości jako depresji (F 33). W związku z tym, w ocenie organu, A. G. nie uprawdopodobniła zatem, że jej stan zdrowia psychicznego był tak szczególny, że miał wpływ na możliwość samodzielnego funkcjonowania,

a w związku z tym istnienie możliwości wystąpienia braku świadomego podejmowania decyzji w prowadzeniu swoich spraw, w kierowaniu swoim postępowaniem, tym bardziej, że kontynuowała w rzeczonym czasie roku 2021 swoją pracę zawodową na etacie. Nie powołała się także na okoliczności wskazujące, że nieprzerwanie, w okresie do upływu uchybionego terminu sytuacja stanu zdrowia wymagała pobytu na zwolnieniu lekarskim czy w szpitalu. Nie przedstawiła zwolnienia lekarskiego, które dokumentowałoby brak zdolności do pracy. Zdaniem organu, całościowe spojrzenie na zaistniałą w sprawie sytuację, w oparciu o doświadczenie życiowe, skłoniło go do oceny, że A. G. nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do złożenia w imieniu małoletniego syna zgłoszenia SD-Z2. Uzasadniono tym, że wskazana przez nią przyczyna (stan zdrowia) uchybienia, nie stała na przeszkodzie jej działaniom polegającym na składaniu w tym terminie innych pism i dokumentów: u notariusza, które przyczyniły się do sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i złożenia oświadczenia w przedmiocie powołania na zarządcę sukcesyjnego, w urzędzie skarbowym – odnośnie rozliczeń podatkowych firmy męża i osobistego udziału w prowadzonych przez urząd skarbowy czynnościach sprawdzających. Powyższe w ocenie organu dowodzi, że przeszkodę tę celem złożenia zgłoszenia SD-Z2 również można było przezwyciężyć przy dołożeniu największego możliwego w tych warunkach wysiłku jakiego można wymagać od podmiotu dbającego należycie o interes małoletniego syna. Zdaniem organu, stan zdrowia A. G. (w związku z dokonywaniem w tym czasie innych czynności urzędowych) nie stał na przeszkodzie do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie w okresie obowiązywania pandemii. Odnośnie do przebytej choroby zakażenia wirusem COVID-19 organ wskazał, że oprócz ogólnych stwierdzeń A. G. nie wykazała, w jaki sposób przebyta choroba uniemożliwiała w sposób od niej niezależny dochowanie terminu, np. przez konieczność przebywania w izolacji lub na kwarantannie lub innej przyczyny. Nie wskazała również w jakim okresie zachorowała, czy miało to miejsce w miesiącach od lutego do sierpnia 2021 r. Zatem tak ogólne stwierdzenie, odnośnie do tych argumentów nie pozwoliło organowi uznać, że były to przeszkody, których A. G. nie mogła przezwyciężyć przy dochowaniu staranności i dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach, aby dochować tego terminu. Wykluczając zatem (jak wykazano) przeszkodę leżącą po stronie A. G. jako przedstawiciela ustawowego małoletniego syna – zły stan psychiczny i przeszkodę w postaci stanu epidemii, w tym samoizolację czy zarażenie wirusem SARS-CoV2, przeszkód nie było również ze strony instytucji publicznych do przyjmowania dokumentów w okresie trwania pandemii. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie wymagało wizyty w urzędzie skarbowym, w tym

i osobistego przyjścia podatnika do urzędu skarbowego. W trakcie obostrzeń – ograniczeń w obsłudze bezpośredniej podatników, celem ułatwienia podatnikom kontaktu z organem w okresie lockdownu w urzędach skarbowych wprowadzono urny postawione w miejscu ogólnodostępnym dla klientów urzędu skarbowego. Ponadto istniała możliwość przesyłania korespondencji z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Można było również korzystać z operatorów pocztowych. Nie było zatem ograniczeń uniemożliwiających złożenie w okresie pandemii do urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 w terminie od [...] lutego 2021 r. do [...] sierpnia 2021 r. A. G. mogła też skorzystać z możliwości ustanowienia pełnomocnika do dokonania tych czynności. Bezsprzecznie zatem w ocenie organu wynika z tego, że A. G. zaniechała działań zmierzających do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 warunkującego zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu, całokształt okoliczności sprawy wskazuje w takim razie, że przeszkodą do złożenia w terminie zgłoszenia ZD-Z2 był zawiniony (wina nieumyślna) brak należytej staranności A. G. jako przedstawiciela ustawowego małoletniego syna

w kontekście obowiązku terminowego dopełnienia zgłoszenia dla celów zastosowania zwolnienia podatkowego, jakiej można wymagać od przedstawiciela ustawowego należycie dbającego o interesy małoletniego syna.

W skardze do tut. Sądu skarżący reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego A. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie:

- art. 162 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że przedstawiciel ustawowy małoletniego nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy;

- art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy COVID-19 przez brak przywrócenia terminu 30 dni na złożenie druku SD-2 zgłaszającego nabycie spadku, mimo że przedstawiciel ustawowy A. G. spełniła wszystkie przesłanki implikujące przywrócenie tego terminu, w szczególności uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy COVID-19 poprzez rażące

i bezprawne przekroczenie granic uznania administracyjnego w sytuacji, gdy całkowity brak jest winy po stronie małoletniego w uchybieniu terminu;

- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy COVID-19 poprzez zdecydowanie zawężającą wykładnię regulacji związanych z przywróceniem terminu,

w przypadku gdy B. G. jest osobą niepełnoletnią;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy i naruszenie zasady prawdy materialnej oraz jej gwarancji,

a w szczególności: brak podjęcia przez organy najdalej idącej inicjatywy i wnikliwości

w badaniu stanu faktycznego, w tym zasięgnięcia opinii biegłego, który po przeprowadzeniu badania wydałby opinię co do stanu zdrowia i zdolności postrzegania przedstawiciela ustawowego w tym potwierdzenie, że dolegliwości ciążące na A. G. trwały cały czas, w którym możliwe było złożenie dokumentu w terminie;

- art. 9 k.p.a. poprzez nieprawidłową interpretację zasady ignorantia iuris nocet w prawie administracyjnym w stosunku do osoby niepełnoletniej;

- art. 81a § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i rozpatrzenie wątpliwości dotyczących uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu na zgłoszenie stwierdzenia nabycia spadku nie nastąpiło z winy skarżącego;

- art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. - poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona, nie opierając się na całokształcie materiału dowodowego;

- przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez niewłaściwą kontrolę działalności organu administracji, a w konsekwencji utrzymanie decyzji Urzędu Skarbowego w R. pomimo tego, że organ administracji dopuścił się błędu w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na braku rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący przez pominięcie dowodów z dokumentów przedstawionych przez A. G., w tym czynnego żalu, stanu A. G. po śmierci męża, tym samym niezasadne przyjęcie, że ponosi ona winę w niedochowaniu terminu;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. powinien był zaskarżone postanowienie uchylić i przywrócić termin do złożenia zgłoszenia.

Ponadto strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania;

a) strony skarżącej na fakt potwierdzenia okoliczności zawartych w uzasadnieniu skargi, b) świadków:

- E. M. na okoliczność potwierdzenia faktu, że wszelkie dokumenty

i czynności prawno-skarbowe w tym dokonane czynności kształtujące prawa

i obowiązki A. G. w tym: zgłoszenie CEIDG o ustanowieniu zarządu sukcesyjnego w dniu [...].02.2021 r., pismo z dnia "16.2021" dotyczące rozliczenia VAT-7 za miesiąc grudzień 2020, styczeń 2021 oraz podatku dochodowego za 2020 r. oraz oświadczenia dotyczące wierzytelności wobec trzech kontrahentów itp. wykonywane były przez świadka, a A. G. tylko i wyłącznie je bezwiednie podpisywała;

- ks. M. K. ([...]) na okoliczność potwierdzenia faktu, że stan zdrowia A. G., w tym możliwości samodzielnego funkcjonowania, wyłączał brak świadomego podejmowania decyzji w prowadzeniu swoich spraw, fakt głębokiej depresji wobec traumy, którą spowodowała nagła śmierć jej męża w jej obecności, fakt, iż dla niej była to wielka trauma, gdyż wcześniej traciła nagle na swoich oczach bliskich w tym ojca, fakt, iż mąż A. G. zajmował się, co do zasady wszystkimi sprawami rodziny

i dbał o jej interesy, fakt, iż A. G. poprzez swój stan była wyłączona od funkcjonowania w społeczeństwie;

c) powołanie przez Sąd biegłego psychiatrę w celu wydania opinii na okoliczność faktu, czy A. G. po traumie, której doznała oraz w obliczu panującej pandemii i po przejściu Covid-19, w tym izolacji, mogła "dbać należycie o swoje interesy", logicznie myśleć, tym samym braku jej winy w uchybieniu terminu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub

w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wprawdzie skarżący reprezentowany przez matkę złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, jednak złożenie takiego wniosku nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (zob.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2769/21).

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie, z punktu widzenia kryterium legalności, jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] czerwca 2023 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G..

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Ponadto stosownie do art. 4 ust. 1a u.p.s.d. jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (nie mającymi zastosowania

w niniejszej sprawie).

Z kolei zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego

i jego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od przyczyny uchybienia terminu (zob.:wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 563/22).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że w okresie, w którym skarżący reprezentowany przez matkę zobowiązany był do zgłoszenia nabycia spadku, obowiązywał w Polsce stan epidemii w związku

z zakażeniami spowodowanymi wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. (zob. rozporządzenie Ministra Zdrowia

z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz.U. z 2020 r. poz. 491) i odwołany w dniu 16 maja 2022 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz.U. z 2022 r. poz. 1027). W tym okresie zostały uchwalone przepisy mające na celu łagodzenie skutków wywołanych różnymi działaniami i obostrzeniami związanymi z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.

Stosownie do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych (pkt 5), z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku

o przywrócenie terminu (ust. 2).

Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowała się linia orzecznicza, którą tut. Sąd podziela, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., organ zobowiązany był poinformować stronę o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin,

o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID–19, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że zainteresowany powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1369/21).

Powyższą regulację prawną słusznie organ zastosował w niniejszej sprawie i pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. poinformował skarżącego reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego (matkę) o uchybieniu terminu oraz wyznaczył stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (k. 1 akt podatkowych). W zakreślonym przez organ terminie przedstawiciel ustawowy - matka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, do którego załączyła zaświadczenie od lekarza z [...] stycznia 2023 r. oraz trzy karty z porady lekarskiej odbytej [...] lutego 2021 r., [...] marca 2021 r. oraz [...] marca 2021 r., a także wypełniony formularz SD-Z2 oraz akt poświadczenia dziedziczenia. We wniosku o przywrócenie terminu matka wskazała na swój stan psychiczny po tragicznej śmierci męża (stan depresji) jako przyczynę uchybienia terminu. Podkreśliła, że jej mąż, a zarazem ojciec małoletniego syna prowadził wszelkie sprawy rodziny. W zakresie spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą męża mogła liczyć na pomoc księgowej, z którą współpracował jej mąż do chwili śmierci (przy ustanowieniu zarządu sukcesyjnego, składaniu bieżących dokumentów do urzędu skarbowego). Podniosła, że nie miała jednak świadomości, że poza powyższymi czynnościami jest zobowiązana jako przedstawiciel ustawowy skarżącego złożyć dodatkowe oświadczenia. Po śmierci męża nie mogła logicznie myśleć o sprawach stanowiących konsekwencje tego zdarzenia, nie wiedziała jak uregulować sprawy spadkowe (k. 12-14 akt podatkowych).

Oceniając zaskarżone postanowienie należy mieć na uwadze, że brak jest przesłanek do zawężania podstaw przywrócenia terminu przewidzianych art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 jedynie do przyczyn związanych ze stanem epidemii COVID-19, albowiem omawiany akt prawny, mimo że wydany w związku z tą epidemią, zawężenia takiego nie przewiduje. Przepis ten zawiera jedynie regulację szczególną w zakresie kategorii możliwych do przywrócenia terminów, w zakresie terminu do złożenia wniosku

w tym przedmiocie oraz w zakresie spoczywającego na organach administracji obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu. Natomiast co do przyczyn uchybienia terminu należy w ocenie Sądu stosować w niniejszej sprawie regulację zawartą w O.p., przewidującą przywrócenie terminu w sytuacji, gdy zostanie uprawdopodobnione, że jego uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Go 453/22).

W myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Stosownie do art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID–19, termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu wyznacza organ w zawiadomieniu skierowanym do strony.

Z cytowanych przepisów wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia przesłanek, którymi są: złożenie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego w stosownym terminie przewidzianym w ustawie, uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu oraz dokonanie wraz ze złożeniem wniosku czynności, dla której był określony termin.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że strona skarżąca reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego uchybiła terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zgłoszenie powinno być złożone w okresie od [...] lutego 2021 r. do

[...] sierpnia 2021 r. Tymczasem skarżący reprezentowany przez matkę złożył zgłoszenie SD-Z2 dopiero w dniu [...] listopada 2022 r. Po otrzymaniu zawiadomienia wystosowanego przez organ w dniu [...] stycznia 2023 r. do Skarżącego reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego, został złożony w wyznaczonym przez organ terminie wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, jednocześnie wraz z wnioskiem złożono zgłoszenie SD-Z2 oraz dokumentację medyczną przedstawiciela ustawowego, mającą potwierdzić brak winy w uchybieniu terminu.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy matka jako przedstawiciel ustawowy małoletniego skarżącego uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nastąpiło bez jej winy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności strony (przedstawiciela ustawowego) dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenie terminu może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1718/96; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1756/15).

Przywrócenie terminu jest instytucją procesową, której zastosowanie uzależnione jest m.in. od uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminu, a zatem nie wymaga udowodnienia istnienia faktu. Prawdopodobieństwo, inaczej niż udowodnienie, jest środkiem dowodowym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko uwiarygodniać twierdzenia o jakiejś okoliczności faktycznej. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zły stan zdrowia psychicznego zainteresowanego może być wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu (tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 162/23).

W niniejszej sprawie przedstawiciel ustawowy - matka przedłożyła dokumenty (zaświadczenie lekarskie oraz wyciąg z historii zdrowia i choroby pacjenta). Dokumenty te powinny zostać poddane ocenie przez Dyrektora IAS celem ustalenia czy ich treść uzasadnia przyjęcie braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie Sądu jednak organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały niepełnej i niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny przedłożonych dokumentów. Sąd podkreśla, że do wniosku o przywrócenie terminu załączono zaświadczenie lekarskie z dnia [...] stycznia 2023 r. (k. 11 akt podatkowych), do którego treści organ nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu w sposób dostateczny. Tymczasem z zaświadczenia tego wynika, że matka skarżącego leczy się w Poradni Psychiatrycznej od stycznia 2021 r. (rozpoznanie [...]). Powyższe potwierdza również historia zdrowia i choroby (k. 16 akt podatkowych) zawierająca opis wizyty z dnia [...] lutego 2021 r. ("3 tygodnie temu była świadkiem tragicznej śmierci męża, od tego czasu rozdrażniona, zniecierpliwiona, nie może się skupić", "ostra reakcja na stres", zlecone leki). Następnie na k. 8 akt podatkowych znajduje się opis wizyty lekarskiej z dnia [...] marca 2021 r., podczas której matka deklarowała brak snu, nastrój obniżony, rozdrażnienie, zmęczenie, brak energii. W wyniku czego utrzymano dotychczasowe leczenie.

W ocenie Sądu nieuprawnione było stwierdzenie Dyrektora IAS, że przedstawiciel ustawowy skarżącego nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania zgłoszenia SD-Z2, ponieważ skorzystała z 3 wizyt u lekarza psychiatry,

a ostatnia wizyta odbyła się [...] marca 2021 r. (k. 8 akt podatkowych). Twierdzenie organu pozostaje w sprzeczności z treścią zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] stycznia 2023 r.,

w którym wskazano, że pacjentka leczy się w Poradni Psychiatrycznej od stycznia 2021 r. Tymczasem ww. zaświadczenie lekarskie stanowi dokument uprawdopodobniający okoliczność złego stanu zdrowia psychicznego matki skarżącego w okresie od stycznia 2021 r. do [...] stycznia 2023 r., który powołała jako przyczynę uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zdaniem Sądu, ocena przyczyny uchybienia terminu, w którym matka powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2, a który upłynął w dniu [...] sierpnia 2021 r., powinna być oceniona przez Dyrektora IAS z uwzględnieniem całości dokumentacji przedłożonej przez nią potwierdzającej stan choroby i leczenia w okresie od [...] lutego 2021 r. do [...] stycznia 2023 r.

Organy pominęły w swoich rozważaniach treść zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2023 r., czym w ocenie Sądu naruszyły art. 187 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu okoliczności wynikające ze wszystkich dokumentów przedłożonych przez przedstawiciela ustawowego – matkę skarżącego, w tym

z zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2023 r., zostały błędnie ocenione przez organy podatkowe obu instancji. W realiach niniejszej sprawy organ powinien uznać, że przedstawiciel ustawowy – matka uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W sytuacji nagłej śmierci ojca skarżącego i zarazem męża przedstawiciela ustawowego (śmierć nagła podczas [...]) nawet wypełnianie przez matkę niektórych obowiązków wynikających z przepisów prawa (co silnie akcentuje organ w zaskarżonym postanowieniu) nie oznacza, że matka skarżącego była w stanie wykonać w terminie obowiązek terminowego złożenia do odpowiedniego organu zgłoszenia SD-Z2. Przedstawiciel ustawowy – matka skarżącego przedstawiła przy tym wiarygodne - zdaniem Sądu - uzasadnienie, że przy wykonywaniu obowiązków związanych z prowadzoną przez jej zmarłego męża działalnością gospodarczą mogła liczyć na pomoc księgowej współpracującej wcześniej z jej mężem. Co więcej zakresem przedmiotowej sprawy z wniosku o przywrócenie terminu objęte były okoliczności dotyczące złożenia zgłoszenia SD-Z2, a nie okoliczności dotyczące wykonywania innych obowiązków przedstawiciela ustawowego względem organów podatkowych, przy wykonaniu których matka skarżącego korzystała z pomocy osób trzecich.

Ponadto zdaniem Sądu, w zaistniałej i analizowanej sytuacji faktycznej, zawarcie pouczenia o obowiązku wynikającym z art. 4a u.p.s.d. w akcie poświadczenia dziedziczenia nie może być traktowane jako automatyczne wyłączenie istnienia braku winy przedstawiciela ustawowego skarżącego w zakresie dopełnienia tego obowiązku. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że zawsze pouczenie wyklucza możliwość uprawdopodobnienia braku winy, a przepis umożliwiający przywrócenie terminu stałby się zbędny. Tymczasem zdaniem Sądu mogą wystąpić różne sytuacje życiowe, które usprawiedliwiają niedopełnienie obowiązków, których pouczenie dotyczyło. W niniejszej sprawie strona skarżąca reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego wykazała, że akt poświadczenia dziedziczenia (podczas którego matka została pouczona o treści art. 4a u.p.s.d) został sporządzony [...] lutego 2021 r., czyli 3 tygodnie po śmierci ojca skarżącego

i na 2 dni przed wizytą lekarską przedstawiciela ustawowego skarżącego, czyli w dniu [...] lutego 2021 r. (k. 3 i k. 9 akt podatkowych). Podczas tej wizyty matka wobec lekarza wskazała, że ma koszmary senne, nie może się skupić, a ponadto deklarowała, że "ciągle mi się film z tego wyświetla". Powyższy opis świadczy o wystąpieniu w życiu rodziny nadzwyczajnej i tragicznej sytuacji usprawiedliwiającej brak zastosowania się przez przedstawiciela ustawowego do pouczenia zawartego w akcie poświadczenia dziedziczenia. Sąd wskazuje również na to, że z wywiadu lekarskiego wynika, że matka już w przeszłości leczyła się psychiatrycznie (k. 9 akt podatkowych). Tym bardziej

w związku z tym należy uznać, że nagła śmierć męża mogła u osoby o osłabionej konstrukcji psychicznej wywołać reakcję uniemożliwiającą podejmowanie racjonalnych

i terminowych czynności przed organami podatkowymi.

Reasumując, Sąd przesądza obecnie, że przedstawiciel ustawowy – matka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia formularza SD-Z2 wynikający ze złego jej stanu psychicznego w okresie, w którym była zobowiązana do wypełnienia w imieniu małoletniego syna ww. obowiązku względem organu podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd za zbyteczne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia k.p.a., bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu regulowanym przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W wyniku dotychczasowych rozważań Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 187 §1, art. 233 §1 O.p. W konsekwencji powyższego orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2023 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią zapatrywania Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku, w tym przesądzenie, że skarżący reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do złożenia formularza SD-Z2 (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowił wpis sądowy w kwocie [...]zł uiszczony przez stronę skarżącą (k. 38 akt sądowych).

Sąd nie przeprowadził dowodów wskazanych w skardze przez skarżącego, bowiem były niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów, np. dowodu z zeznań świadków czy opinii biegłego jest niedopuszczalne (zob.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt I OSK 1399/22).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.