Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 941/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 100, 105 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2023 r. przy udziale B.B. – J., J.J. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r. nr 0201-IOD2.4121.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz orzeczenia o zakresie uprawnień spadkobierców oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 20 czerwca 2022 r., znak sprawy 0220-SPV-2.4121.1.2021 określającą H. J. (dalej Spadkodawca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 0 zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie 187.000 zł oraz orzekającą o zakresie uprawnień spadkobierców: B. B., W. J. oraz J. J. do nadpłaty.

W roku 2019 Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w czterech firmach.

Spadkodawca zmarł [...].04.2019 r.

Spadek po spadkodawcy nabyli na podstawie ustawy żona i dwaj synowie w udziale po 1/3. Powyższe zostało potwierdzone sporządzonym przed notariuszem Aktem Poświadczenia Dziedziczenia, Repertorium [...] numer [...] z 14.05.2019 r.

Aktem notarialnym z 30.10.2020 r. nr Repertorium [...] numer [...] dokonano działu spadku. W wyniku umowy działu spadku W. J. (Skarżący, Strona) stał się jedynym właścicielem Zakładu B. H. J.

W oparciu o przedłożone przez spadkobierców dokumenty organ podatkowy dokonał rozliczenia każdego z poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych w okresie od 01.01.2019 r. do 22.04.2019 r. przez spadkodawcę. Następnie na podstawie tych ustaleń dokonał zbiorczego rozliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów za okres od 01 stycznia 2019 r. do 22 kwietnia 2019 r.

Organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% spadkodawcy:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 7.108.419,39 zł

- koszty uzyskania przychodów - 7.566.199,29 zł strata z pozarolniczej działalności gospodarczej - 457.799,90 zł

- należne zaliczki na podatek dochodowy - 0,00 zł

- podstawa obliczenia - 0,00 zł

- podatek - 0,00 zł

- suma zaliczek wpłaconych przez podatnika - 187.000,00 zł

- nadpłata - 187.000,00 zł

Z powyższych ustaleń wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 nie wystąpiło (0,00 zł), a zatem całość wpłaconych zaliczek stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi.

W konsekwencji organ I instancji określił wysokość nadpłaty i orzekł o uprawnieniu do niej spadkobierców.

Od decyzji tej odwołanie wnieśli żona spadkodawcy i Skarżący.

Żona spadkodawcy zarzuciła, że organ podkowy błędnie zinterpretował przepis art. 105 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej O.p.), zgodnie z którym przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzenie nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym. Organ przy interpretacji tego przepisu pominął uprawnienia współmałżonka spadkodawcy wynikające z przepisów o wspólności ustawowej. Oznacza to, że "przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty" obejmują wyłącznie przypadający na tego małżonka udział. W związku z powyższym organ podatkowy, orzekając o uprawnieniu spadkobierców, winien był doprecyzować, że chodzi o połowę z kwoty nadpłaty, gdyż domniemywa się, że udziały małżonków w majątku wspólnym były równe.

Natomiast Skarżący zarzuca naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak kompletnego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę;

- art. 105 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zakresie uprawnień spadkobierców do nadpłaty spadkodawcy, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym przepis ten w ogóle nie powinien być stosowany z uwagi na dokonany 30.10.2020 r. dział spadku.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zauważa, że w okresie od stycznia do [...].04.2019 r., tj. do dnia śmierci spadkodawcy, z czterech rodzajów działalności gospodarczej, w które w 2019 r. zaangażowany był spadkodawca, jedynie w Zakładzie B. H. J. za styczeń i marzec 2019 r. wypracowany został dochód, od którego należna była zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ramach pozostałych rodzajów działalności, wystąpiła strata i nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki.

Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego I instancji, że nadpłata nie jest wyłącznie wynikiem działalności gospodarczej spadkodawcy prowadzonej w firmie Zakład B. H. J. Skoro organ ma wątpliwości, z którą działalnością wiąże się powstała nadpłata, oznacza to pominięcie treści złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń i marzec 2019 r. oraz treści postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 24.10.2019 r., a w konsekwencji wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono przepis art. 122 O.p. Stąd też wniosek strony o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. W ocenie skarżącego umowa podział spadku obejmowała całość spadku.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ustawodawca nie odsyła do całej regulacji prawa cywilnego w odniesieniu do spadkobrania, lecz jedynie w zakresie zasad odpowiedzialności oraz przyjęcia spadku.

Natomiast w kwestii przejmowania praw ustawodawca wprowadza odrębne uregulowania.

Ordynacja podatkowa, regulując prawa i obowiązki spadkobierców, w żadnym miejscu nie odsyła jednak do przepisów ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Powyższe oznacza, że przepisy te nie mają zastosowania do spraw związanych z sukcesją podatkową. Zatem fakt istnienia pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej w trakcie trwania małżeństwa ma znaczenie wyłącznie w zakresie w jakim zostało to uregulowane w O.p.

Kwestia wzajemnych uwarunkowań dotyczących małżonków w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oraz wierzytelności o zwrot nadpłaty została określona w przepisach art. 93 § 3 i § 3a O.p. W zakresie zwrotu nadpłaty Ordynacja podatkowa reguluje wyłącznie sytuację, gdy małżonkowie byli opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Skoro zatem w spawach związanych ze zwrotem nadpłaty ustawodawca nie odsyła do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, to przepisy tej ustawy nie mają zastosowania.

Przywołując brzmienie 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) organ wskazał, że zaliczkę na podatek dochodowy przedsiębiorca wpłaca od sumy wszystkich swoich dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych formach np. samodzielnie i w kilku spółkach osobowych (nieopodatkowanych CIT) nie płaci zaliczek odrębnie, dla każdego rodzaju aktywności gospodarczej, tj. od dochodu uzyskanego odrębnie przez każdą firmę, lecz płaci jedną zaliczkę od wszystkich rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej - tym przypadku opodatkowanej podatkiem liniowym - uwzględniając dochody i straty z każdej z prowadzonych firm. Wobec tego powstała napłata jest wynikiem analizy przychodów i kosztów uzyskania wszystkich rodzajów aktywności gospodarczej spadkodawcy H. J., a nie wyłącznie jednej firmy Zakład B. H. J. Spadkodawca wnioskując o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającego z działalności podmiotu - Zakład B. H. J., zdecydował o przeznaczeniu wynikającej z działalności tego podmiotu kwoty na rzecz zaliczek należnych od dochodu uzyskanego ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. należnych zarówno od dochodu wykazanego przez ten podmiot, jak i uwzględniającego przypadające na spadkodawcę udziały w stracie powstałej we wszystkich prowadzonych firmach.

W rozpatrywanej sprawie oczywistym jest, że nadpłata spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. określona przez organ zaskarżoną decyzją nie jest związana z podmiotem - Zakład B. H. J. i jej zwrot winien być dokonany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów O.p.

Zasady zwrotu nadpłaty regulują wyłącznie przepisy art. 93 § 3a i art. 105 § 2 omawianej ustawy.

Jak już wskazano wyżej nadpłata ta nie podlega zwrotowi na zasadach określonych w art. 93 § 3a, bowiem małżonkowie nie złożyli wspólnego zeznania.

Stosownie do postanowień art. 105 § 2 O.p. przypadające na rzecz spadkobierców nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym. Z treści cytowanego przepisu wynika, że prawo spadkobierców do otrzymania nadpłaty w podatku dochodowym spadkodawcy wynika z faktu dziedziczenia po spadkodawcy. Dokumentem potwierdzającym prawo do spadku jest postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub - tak jak w rozpatrywanej sprawie - zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Dokonanie działu spadku jest więc czynnością wtórną w stosunku do samego faktu dziedziczenia. Najpierw musi zostać prawomocnie ustalone grono spadkobierców, aby następnie mógł zostać przeprowadzony dział spadku. Jak wskazano na wstępie nadpłata spadkodawcy nie należy do masy spadkowej, a prawo do jej otrzymania spadkobiercy uzyskują mocą przepisów O.p. Skoro więc Ordynacja podatkowa dla ustalenia uprawnień spadkobierców do otrzymania nadpłaty odsyła wyłącznie do postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, a nie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących dział spadku, to przeprowadzony przez spadkobierców dział pozostaje bez wpływu na uprawnienia poszczególnych spadkobierców do uzyskania zwrotu tej nadpłaty.

W ocenie organu organ pierwszej instancji dysponował wszystkimi wskazanymi przez stronę dokumentami i na ich podstawie prawidłowo ustalił stan faktyczny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył i podtrzymał zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana na podstawie art. 100 § 2 O.p. i art. 105 § 2, określająca wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy i orzekająca o uprawnieniach spadkobierców do powstałej nadpłaty.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.).

W myśl art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl art. 100 § 2, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Nadto, stosownie do art. 105 § 2 O.p., przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym.

Z kolei na podstawie art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Charakter decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p. został wyjaśniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016 roku w sprawie o sygn. akt II FPS 6/15. W uchwale tej zostało wyjaśnione, że w oparciu o dane znane organowi, określa on należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Odpowiedzialność tę przed działem spadku określa się jako solidarną, a po dziale spadku - jako odnoszącą się do wysokości ich udziału w spadku. Zaznaczyć przy tym należy, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, albo europejskie poświadczenie spadkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanej uchwale, że tak zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy, określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc.

Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania własnych ustaleń co do tego kto jest spadkobiercą. Jest to wyłączną kompetencją sądu spadku lub notariusza sporządzającego akt poświadczenia dziedziczenia. Organ nie może też dokonywać w żadnym zakresie podziału spadku. Z tych też względów art. 100 O.p. nie wiąże w żaden sposób orzeczenia o uprawnieniach spadkobierców z działem spadku. Nie odnosi się do niego także w żaden sposób artykuł 105 O.p. Natomiast zgodnie z art. 105 § 2 O.p. "Przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym." Z brzmienia tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że ustawodawca związał w tym zakresie organy podatkowe rozstrzygnięciami o dziedziczeniu. Jak to wyżej wskazano ustawodawca wyłączył tym samym możliwość jakichkolwiek ustaleń sprzecznych z treścią takiego aktu. Zakazał więc dokonywania podziału części spadku przez organ. Z tych też względów rozstrzygnięcie organu w zakresie uprawnień spadkodawców mogło odnosić się tylko do udziału wynikających poświadczenia dziedziczenia.

Niezależnie od powyższego należy uznać, że kwota nadpłaty nie wchodzi do majątku prowadzonego przez spadkodawcę przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie, nie doszło do całościowego podziału spadku. W szczególności pozostali spadkobiercy nie zrzekli się spadku na rzecz skarżącego. Nie może więc on skutecznie twierdzić, że jest jedynym spadkobiercą.

Natomiast, wbrew wywodom skargi, zarówno zobowiązanie w podatku dochodowym, jak i nadpłata, nie są należnościami związanymi z przedsiębiorstwem. Podstawą opodatkowania jest bowiem nie dochód konkretnej firmy, a suma dochodów uzyskana przez osobę fizyczną. Twierdzenie, iż obowiązek zapłaty zaliczek wynikał wyłącznie z dochodów jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest zasadne. Przy ustalaniu wysokości zaliczek uwzględniane były też dochody bądź straty z innych źródeł dochodu. Natomiast roczne rozliczenie podatku obejmuje sumę strat ze wszystkich działalności gospodarczych spadkodawcy. Nadpłata ta jest częścią masy spadkowej nie jest natomiast wierzytelnością związaną z przedsiębiorstwem. Z tego względu fakt przejęcia przedsiębiorstw przedsiębiorstwa spadkodawcy przez skarżącego nie powoduje przejścia wyłącznie na niego prawa do nadpłaty.

Nie zmienia tego faktu sfinansowanie wpłaty zaliczek z należnego zwrotu podatku VAT. Źródło pochodzenia środków pieniężnych nie zmienia charakteru prawnego zobowiązania na które następuje wpłata bądź zarachowanie.

Reasumując w ocenie sądu organy prawidłowo oceniły, iż prawo do nadpłaty przysługuje łącznie wszystkim spadkobiercom. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy takim zaś rozumieniu przepisów prawa materialnego nie było konieczne czynienie dalszych ustaleń faktycznych. W zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy stan nie jest sporny.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa. W realiach kontrolowanej sprawy prawidłowo zastosowano art. 100 § 2 i 105 § 2 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.