Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 130/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 212, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 239,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 385/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2021 r. nr 1401-IER.7010.290.2020.2.IS w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 8 października 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 385/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2021 r. (nr 1401-IER.7010.290.2020.2.IS) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił między innymi, że Spółka złożyła wniosek o wydanie postanowienia wymienionego w art. 62 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz zaliczenie wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób pranych za 2018 r.

Postanowieniem z 22 września 2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. zaliczył przedmiotowe wpłaty w inny sposób, tj. zaliczył je na poczet należności głównej w podatku dochodowym za 2018 r., odsetki za zwłokę oraz należność główną w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła między innymi naruszenie przez organ art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce, pomimo ustanowionego pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wspomnianym na wstępie postanowieniem, uznał zażalenie Spółki za niedopuszczalne.

W uzasadnieniu postanowienia organ zaznaczył, że przedmiotowy wniosek został wniesiony w imieniu Spółki przez profesjonalnego pełnomocnika, który dołączył do pisma pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo to obejmowało wszelkie sprawy toczące się przed Urzędem Skarbowym właściwym ze względu na siedzibę Spółki, w tym do składania wniosków i wydawania zaświadczeń, jak również do reprezentowania Spółki we wszystkich postępowaniach toczących się przed Urzędem Skarbowym właściwym ze względu na siedzibę Spółki, w tym do składnia środków odwoławczych do wszystkich organów skarbowych. W konsekwencji, zdaniem organu, z uwagi na uchybienie art. 145 § 2 O.p. zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie weszło do obrotu prawnego.

2.1. W skardze skierowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doręczenie postanowienia Spółce z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne i wyłącza możliwość złożenia zażalenia, co skutkowało wydaniem skarżonego postanowienia;

- art. 228 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty.

3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uznał skargę Spółki za zasadną i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest określenie, czy doręczenie postanowienia bezpośrednio Spółce, w sytuacji gdy ta miała prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, było bezskuteczne.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza wyroków z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15 oraz z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15 – Sąd pierwszej instancji przyjął, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników.

Dalej zaś wskazał, że wadliwego doręczenia decyzji, tj. z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie można utożsamiać z brakiem doręczenia. Zatem zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, może być traktowane jedynie jako naruszenie przepisów postępowania. Jeśli zaś wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem przepisów, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego (w ogóle). Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Według Sądu pierwszej instancji, w przypadku, w którym decyzję doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik, decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania.

Zaznaczył jednak, że powyższe uwagi dotyczą wyłącznie takiej sytuacji, w której decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, ale pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji należy zatem przyjąć, że zbędnym i niecelowym byłoby wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania po to tylko, aby ponownie doręczyć, tym razem bezpośrednio pełnomocnikowi strony, decyzję organu pierwszej instancji i spowodować, aby pełnomocnik strony złożył (ponownie) odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosowanie przepisów procesowych nie stanowi celu samego w sobie, ale służy do zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony. Stąd też uchybienie art. 145 § 2 O.p. polegające na pominięciu pełnomocnika w doręczeniu pisma, w aspekcie procesowym, należy oceniać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy rozumianego pod kątem ochrony praw strony do obrony i czynnego udziału w postępowaniu.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu pierwszej instancji – należało przyjąć, że skoro w obrocie prawnym może pozostać wadliwie doręczona, ale prawidłowa pod każdym innym względem, decyzja ostateczna, to tym bardziej może wejść do obrotu prawnego decyzja nieostateczna, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też organ wydając zaskarżone postanowienie dopuścił się naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku prawidłowej wykładni ww. przepisów nie byłoby podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka organu podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 O.p., ponieważ w sytuacji pominięcia pełnomocnika Spółki w czynności doręczenia decyzji i doręczenia decyzji bezpośrednio stronie nie można uznać, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła przez to do obrotu prawnego i że z tego powodu jej zaskarżenie odwołaniem nie było dopuszczalne, podczas gdy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 września 2020 r., które wbrew art. 145 § 2 O.p. zostało doręczone stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi strony, jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jego zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), co organ stwierdził postanowieniem z dnia 4 stycznia 2021r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. brak wskazań dla Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

4.2. Pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Spółki wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.

5.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia na tle art. 145 § 2 O.p., jakie skutki procesowe wywołało doręczenie wskazanego na wstępie postanowienia organu podatkowego bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym miała ona prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

W tym zakresie stanowisko organu sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że postanowienie to nie istnieje w obrocie prawnym, ponieważ nie zostało prawidłowo doręczone. To zaś oznacza, że od takiego postanowienia nie przysługuje środek odwoławczy. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocniczka stwierdziła: "brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.". Dalej organ wskazał: "Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.)." (s. 6 skargi kasacyjnej). W swojej wypowiedzi pełnomocniczka organu akcentowała konieczność ochrony praw i interesów strony, tak aby mogła ona skorzystać z należnej jej ochrony prawnej.

Spółka zaś w skardze skierowanej do WSA w Warszawie sprzeciwiła się stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym wadliwe doręczenie – w rozumieniu art. 145 § 2 O.p. – naruszało jej prawo do obrony swoich interesów. Spółka zaznaczyła przy tym, że nieprawidłowe doręczenie postanowienia nie może prowadzić do negatywnych dla niej skutków – a takim skutkiem byłoby dla niej uznanie, że skarżone przez nią postanowienie organu pierwszej instancji nie weszło do obrotu prawnego, i nie przysługuje jej zażalenie na to postanowienie. Już tylko te uwagi świadczą, że błąd w doręczeniu nie naruszył w żaden sposób interesów Spółki, jak również nie uchybił funkcjom ochronnym płynącym z art. 145 § 2 O.p.

5.3. W związku z powyższym należy zauważyć, że zarysowany powyżej problem prawny był już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kontrolowanym wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną zgodną z tą, którą przedstawiono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12; 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15; 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15; 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15. Podobnie wypowiedział się pełnomocnik Spółki w skardze do WSA w Warszawie.

Stanowisko zarysowane w tych judykatach zostało jednak wprost zakwestionowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21) podjętej w składzie siedmiu sędziów.

Sąd dostrzega przy tym, że pytanie prawne, które zostało przedstawione do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały dotyczyło tego, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. można uznać za wiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia. Ponadto ostateczna teza uchwały z 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21) brzmi: "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postanowienia zakwestionowanego przez Spółkę było zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych. Niemniej jednak Sąd miał na uwadze to, że Naczelny Sąd Administracyjny zakreślając zagadnienie prawne rozpatrywane w tej uchwale, dostrzegł, iż dotyczące go wątpliwości dotyczyły nie tylko doręczeń postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – "ale również decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a także każdej innej decyzji kończącej postępowanie w danej instancji i zaskarżalnego postanowienia." (pkt 6.3.1.). W dalszej części swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie pisze o doręczeniu decyzji oraz postanowień, prowadząc swój wywód tak, że nabrał on ogólnego znaczenia, wykraczającego poza ścisłe ramy wspomnianego wcześniej pytania prawnego.

Dalej należy zaznaczyć, że w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił w całości pogląd wyrażany w linii orzeczniczej przywołanej przez Sąd pierwszej instancji – zgodnie z którym skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Stad też o tym, czy doręczenie decyzji albo postanowienia z pominięciem pełnomocnika było skuteczne, powinno rozstrzygać to, czy okoliczność ta wywołała dla strony ujemne skutki procesowe. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził »braku dla strony ujemnych skutków procesowych« jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter »zero-jedynkowy«. W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia."

Zdaniem Sądu powyższe uwagi znajdują zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z przywoływanymi w zaskarżonym orzeczeniu wyrokami NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15 oraz 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15. Z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21) zawarte w nich oceny prawne przestały być aktualne.

5.4. W konsekwencji należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 145 § 2 O.p. okazał się trafny. Skoro bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo przyjął, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 września 2020 r. zostało nieprawidłowo doręczone, a przez to nie weszło do obrotu prawnego – organ drugiej instancji właściwie zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

5.5. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on chybiony, ponieważ nie znajduje on potwierdzenia w motywach kontrolowanego wyroku. Zarzut ten sprowadza się do tego, że – w ocenie pełnomocnika Organu – Sąd pierwszej instancji w nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania te wynikają wprost z oceny prawnej sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji i – chociaż nie zostały wyraźnie wyartykułowane – sprowadzają się do obowiązku przyjęcia przez organ, że postanowienie organu pierwszej instancji weszło w życie i nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na to postanowienie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto zarzut ten nie ma znaczenia procesowego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co do meritum stanowisko Organu.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a równocześnie przyjmując na podstawie art. 188 P.p.s.a., że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę Spółki i ją oddalił.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.