Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2503/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w dniach 12 marca 2013r., 15 marca 2013r., 19 marca 2013, 21 marca 2013r. i 28 marca 2013r. kontrolę podatkową w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "strona", "podatnik", "skarżąca" lub "spółka") w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2011 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej strony w przeważającej części stanowi sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Prowadzenie działalności gospodarczej spółka zgłosiła w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 18 października 2010 r. W dniu 22 grudnia 2010 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R), z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 2011 r.

W wyniku kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT za okres styczeń - grudzień 2011 r. przychody udokumentowane wyłącznie fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów gospodarczych - sprzedaż hurtowa. Ponadto ustalono, że spółka od dnia 1 czerwca 2011 r. dokonywała sprzedaży towarów handlowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która nie była ewidencjonowana w księgach podatkowych, jak również nie była rejestrowana za pomocą kasy fiskalnej, co stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust, 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Ponadto kontrolujący ustalili, że strona w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

• [...] Sp. z o.o., ul. [...] , [...] , NIP [...];

• [...] Sp. z o.o., ul. [...] , [...] , NIP [...]

z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, oraz

• [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...]z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalono także, że spółka błędnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 3 faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., na rzecz [...] Sp. z o.o., tytułem najmu pawilonu [...] wraz z mediami. Faktury te nie były wystawione na spółkę.

W oparciu o powyższe ustalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] ., nr [...] określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r.

W związku z niezaewidencjonowaniem przez stronę w księgach podatkowych sprzedaży towarów handlowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustali! przychody ze sprzedaży w okresie styczeń-grudzień 2011 r., uwzględniając rozliczenie Strony ze sprzedaży detalicznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, złożone do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nr [...] r. z [...] r. przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (postanowieniem z dnia 27 marca 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył jako dowód protokół z dnia [...] ., nr [...] Spółka przedstawiła własne rozliczenie przychodu ze sprzedaży detalicznej prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za miesiące w których miejsce miała faktyczna sprzedaż detaliczna. Za podstawę przyjęła marżę właściwą dla danego asortymentu (marża średnia dla sprzedaży detalicznej 51,10%). Uwzględniając powyższe założenia Strona ustaliła przychód netto ze sprzedaży detalicznej za okres czerwiec - grudzień w wysokości 88.233,58 zł, stanowiący dla organu podatkowego pierwszej instancji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okres, przy zastosowaniu stawki 23%.

Ponadto, oprócz wymienionych na wstępie nieprawidłowości (odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz z faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy), w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, niezaewidencjonowane w rejestrze zakupów, faktury VAT wystawione przez "[...] Sp. z o.o. ul. [..], [...] na rzecz Spółki z tytułu czynszu i opłaty eksploatacyjnej za stoisko nr [...] znajdujące się w W., przy [...].

Pismem z dnia 20 kwietnia 2015r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie do powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w sprawie prawo Podatnika do obniżenia w poszczególnych miesiącach 2011 r. kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.;

2) art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 347.1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w przedmiotowej sprawie prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.;

3) art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezgodny z ww. przepisami oraz wydanie decyzji na podstawie błędnych ocen w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów Podatnika;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie prawa podatników - zasada in dubio pro tributario;

5) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Podatnika od ww. kontrahentów, pomimo iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom administracji podatkowej takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

W związku z powyższym, pełnomocnik Spółki wnosi o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2015 r. pełnomocnik Strony podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu odwołania i ponownie zwrócił uwagę na kwestie w nim podniesione. Wskazał też na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania świadków, w tym m.in. członków zarządu podmiotów, z którymi Strona dokonywała transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, strona nie kwestionowała, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w miesiącach od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur szczegółowo opisanych w tabelach na stronach od 8 do 10 skarżonej decyzji. Przedmiotem transakcji była m.in. odzież, parasol, plecak, firanka, zegarek, paski, koc, płatności za faktury miały być dokonywane gotówką. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika jednak aby faktury te potwierdzały transakcje pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 21 grudnia2012r., nr [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. właściwego miejscowo dla [...] Sp. z o.o. o przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych ze Spółką udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że [...] Sp. z o.o. z dniem [...] r. została na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z nią. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 2004 r. - marzec 2005 r., maj 2005 - lipiec 2009r., wrzesień 2009r. - marzec 2010r., czerwiec, lipiec 2010r. i marzec 2011 r., nie składała żadnych zeznań CIT-8 oraz nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej.

Ponadto pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował, iż brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych ze stroną, z uwagi na nieprowadzenie przez ww. spółkę działalności gospodarczej pod adresem W., ul. [...] oraz brakiem możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Jednocześnie spółka zarejestrowana została w [...] Urzędzie Skarbowym w W. z dniem [...] r.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji, czy wobec [...] Sp. z o.o. przeprowadzono kontrole skarbowe, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi zwrócono się o przesłanie materiałów/dowodów zebranych w toku prowadzonych kontroli, które mogłyby mieć wpływ na rzetelność transakcji zawieranych pomiędzy ww. spółką a Podatnikiem.

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. poinformował, że wobec [...] Sp. z o.o. nie było prowadzone postępowanie kontrolne.

W celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy [...] Sp. z o.o. a spółką udokumentowanych przedmiotowymi fakturami Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] r. podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu [...] Sp. z o. Pan[...] zamieszkałej zgodnie z zapisami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr [...] ), w W. , przy [...] . W wyniku podjętych prób doręczenia niniejszego wezwania stwierdzono, że przy [...] nie istnieje budynek o numerze [...] , co zostało potwierdzone Przez Urząd [...] Biuro Geodezji i Katastru w piśmie z dnia [...]

Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r., ponownie wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przesłanie posiadanych materiałów/dowodów mogących mieć wpływ na potwierdzenie rzetelności transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a [...] Sp. z o.o.

Przy piśmie z dnia [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 października 2014 r. - 31 grudnia 2011 r., doręczony w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Powyższy materiał dowodowy, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył jako dowód do postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Z protokołu tego wynika, że adres, który spółka wskazuje jako adres siedziby, miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych oraz wykonywania działalności gospodarczej faktycznie nie istnieje. Nie udało się uzyskać jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. W toku kontroli nie udało się jednoznacznie ustalić, czy spółka prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Stwierdzono też, że przedmiotowa spółka nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT, na których jako odbiorca figuruje strona.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż kontrahent strony jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje na to brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak dostępu do dokumentacji podatkowej, nieskładanie deklaracji podatkowych.

Organ odwoławczy odniósł się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. Wskazał, że w okresach od stycznia do grudnia 2011 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Faktury zostały wyszczególnione w tabeli na stronach od 13 do 16 decyzji organu pierwszej instancji. Faktury dotyczyły transakcji sprzedaży odzieży, kolczyków, zapalniczek, gier, kluczy, klei, zegarków, plecaków, obrusów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. właściwego miejscowo dla [...] Sp. z o.o. z wnioskiem o przeprowadzenie doraźnej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych ze stroną udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] r., poinformował, iż [...] Sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników od dnia 1 stycznia 2004 r. Jako podatnik VAT czynny [...] Sp. z o.o. zarejestrowana była w okresie od [...] r. do [...] r. Składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT za okres od 12/2003 do 02/2012, jednak składane deklaracje od 02/2009 nie były podpisane. Pomimo wezwań Urzędu, braków nie uzupełniono. W związku z powyższym [...] Sp. z o.o. została wykreślona z dniem [...] r. z rejestru podatników VAT czynnych. Jedyna złożona przez spółkę deklaracja CIT dotyczyła roku 2003. Spółka nie złożyła dokumentu VAT-Z, jak również nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o udzielenie informacji, czy wobec [...] Sp. z o.o. przeprowadzono kontrole skarbowe, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi zwrócono się o przesłanie materiałów/dowodów zebranych w toku prowadzonych kontroli, które mogłyby mieć wpływ na rzetelność transakcji zawieranych pomiędzy ww. spółką a skarżącą. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem poinformował, że wobec [...] Sp. z o.o. nie było prowadzone postępowanie kontrolne.

Ponadto w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy [...] Sp. z o.o. a spółką udokumentowanych przedmiotowymi fakturami Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] r. wezwał w celu przesłuchania w charakterze świadka - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. [...] zamieszkałego zgodnie z zapisami zawartymi w prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] i [...] [...] Wydział [...], Krajowy Rejestr Sądowy; w W. przy [...]. Korespondencję skierowaną na ww. adres zwrócono z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Ponownie, pismem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. [...] , zam. w W. przy [...] . Ponownie korespondencję skierowaną na ww. adres zwrócono z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Decyzją z dnia [...] r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił [...] Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że [...] Sp. z o.o. jedynie pozorowała działalność gospodarczą, w rzeczywistości wystawiała jednie tzw. puste faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. Wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. właściwego miejscowo dla [...] z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych ze stroną udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Pismem z dnia 5 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej w [..] Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu. Natomiast z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 lutego 2013 r. wynika, iż [...] Sp. z o.o. była zarejestrowana w ww. Urzędzie jako podatnik VAT czynny w okresie od [...] . Została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 31 sierpnia 2011 r. Deklaracje VAT-7 zostały złożone za okresy grudzień 2003 r. - listopad 2007 r., kwiecień 2008 r., maj- grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec, sierpień-grudzień 2010 r., styczeń- grudzień 2011 r., styczeń, marzec-listopad 2012 r. Żadna z przedmiotowych deklaracji nie została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentacji spółki. [...] Sp. z o.o. nie składała na bieżąco zeznań CIT-8, ostatnie złożone zeznanie dotyczy roku 2004. Spółka nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, jak również nie złożyła dokumentu VAT-Z.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do prowadzonego postępowania dowód w postaci wyciągu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. w sprawie określenia [...] Sp. z o.o. kwoty różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści decyzji wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej w siedzibie spółki przy ul. [...] w W. Korespondencja kierowana na adres siedziby wraca nie odebrana. Naczelnik [...] Urzędu w W. nie uzyskał żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu przez [...] Sp. z o.o. jakichkolwiek transakcji bądź usług. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostawy towarów wykazanych na fakturach pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] od spółki nie wskazują, że rzeczywiście miały miejsce.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a tym samym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zostało wykazane, że ww. podmioty gospodarcze nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Poprzez swoje działania dokonywały wyłącznie czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (zarejestrowanie, składanie deklaracji VAT-7). Zatem faktury, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykazane na fakturach nie miały miejsca, stąd jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że możliwe jest łączne powołanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jako podstawy rozstrzygnięcia, gdyż nie zawierają one treści, które, które wzajemnie się wykluczają (patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1033/10).

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu niewykazania przez organ pierwszej instancji zamierzonego działania po stronie spółki lub też świadomego uczestnictwa spółki w działaniach podejmowanych przez przedmiotowych kontrahentów. Stwierdził, że organ pierwszej instancji przytoczył okoliczności towarzyszące zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w dniu 18 lutego 2013 r. przeprowadzono przesłuchanie Pana [...] wiceprezesa zarządu spółki. Podczas przesłuchania ww. poinformował, na okoliczność zakupu towarów handlowych od [...] Sp. z o.o., że kontakt z [...] Sp. z o.o. nawiązany został z przedstawicielami spółki na terenie W. Przedstawicielem [...] Sp. z o.o. był Pan[...]. Nigdy nie było bezpośredniego kontaktu z Prezesem [...]. Towar będący przedmiotem transakcji zamawiany był telefoniczne i dostarczany na wózkach przez tragarzy w [...]. Wszelkich płatności Podatnik dokonywał w formie gotówkowej. Na pytanie czy strona w jakikolwiek sposób dokonała sprawdzenia podmiotu [...], od którego dokonywała zakupu towarów [...] poinformował, że na początku współpracy przedstawiciel [...] okazał wpis do KRS, Regon i NIP. Jednocześnie stwierdził, że nie był w stanie zweryfikować dokumentów spółki, jednakże nie widział zagrożenia w nawiązywaniu współpracy. Towar był dostarczany i dokonywano za niego płatności. Stwierdził też, że nie interesowało go jakiego pochodzenia jest spółka (jaki jest jej kapitał). Na okoliczność zakupu towarów handlowych od [...] Sp. z z o.o. [...] poinformował, że kontakt z [...] Sp. z o.o. nawiązany został z przedstawicielami spółki na terenie [...]. Przedstawicielem spółki był Pan [...] Nigdy nie było bezpośredniego kontaktu z prezesem spółki [...] Towar będący przedmiotem transakcji zamawiany był telefoniczne i dostarczany na wózkach przez tragarzy w [...] Wszelkich płatności skarżąca dokonywała w formie gotówkowej. Na pytanie czy strona w jakikolwiek sposób dokonała sprawdzenia podmiotu [...] Sp. z o.o., od którego dokonywała zakupu towarów, [...] poinformował, że na początku współpracy przedstawiciel [...] Sp. z o.o. okazał wpis do KRS, Regon i NIP. Jednocześnie stwierdził, że nie był w stanie zweryfikować dokumentów spółki, jednakże nie widział zagrożenia w nawiązywaniu współpracy. Towar był dostarczany i dokonywano za niego płatności. Stwierdził też, że nie interesowało go jakiego pochodzenia jest Spółka (jaki jest jej kapitał). Także w przypadku zakupów od [...] Sp. z o.o. okoliczności są podobne jak w przypadku zakupu od [...] Sp. z o.o i [...] Sp. z o.o. Kontakt z tą firmą został nawiązany na terenie [...] . Przedstawicielem spółki był [...] . Nigdy nie było bezpośredniego kontaktu z Prezesem Spółki [...]. Towar będący przedmiotem transakcji zamawiany był telefonicznie i dostarczany na wózkach przez tragarzy w [...] . Wszelkich płatności Podatnik dokonywał w formie gotówkowej. Na pytanie czy strona w jakikolwiek sposób dokonała sprawdzenia podmiotu [...] Sp. z o.o., od którego dokonywała zakupu towarów, [...] poinformował, że na początku współpracy przedstawiciel [...] Sp. z o.o. okazał wpis do KRS, Regon i NIP. Jednocześnie stwierdził, że nie był w stanie zweryfikować dokumentów Spółki, jednakże nie widział zagrożenia w nawiązywaniu współpracy. Towar był dostarczany i dokonywano za niego płatności. Stwierdził też, że nie interesowało go jakiego pochodzenia jest spółka (jaki jest jej kapitał).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu zakupu przedmiotowych towarów, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot i nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Prowadzi to do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy do przyjęcia domniemania, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danych okresach rozliczeniowych. Okoliczności takie jak płatność gotówką, tj. poza systemem bankowym, telefoniczne zamówienie towarów, brak weryfikacji kontrahentów przemawiają za tym, że spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [..] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował, a Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w przedmiotowej decyzji prawo Podatnika do obniżenia w poszczególnych miesiącach 2011 r. kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów Podatnika - podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.,

2) art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował, a Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w przedmiotowej decyzji prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów Podatnika - podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.,

3) art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezgodny z ww. przepisami oraz wydanie decyzji na podstawie błędnych ocen w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów Podatnika,

4) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Podatnika towarów od w/w kontrahentów, pomimo iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom administracji podatkowej takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosłą, że prawo do odliczenia podatku w związku z transakcjami dokonywanymi z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., zakwestionowano z uwagi na nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów skarżącej. W przedmiotowej sprawie niewykazano jakiegokolwiek zamierzonego działania po stronie spółki lub też świadomego uczestnictwa spółki w działaniach podejmowanych przez ww. kontrahentów. Skarżąca podkreśliła, że fundamentalna dla konstrukcji podatku VAT zasada neutralności powinna być zawsze podstawą przy dokonywaniu jakiejkolwiek wykładni przepisów ustawy o VAT. W ocenie skarżącej decyzja organu pierwszej instancji jest istotnym naruszeniem zasady neutralności.

Strona zauważyła, że organ odwoławczy nie odniósł się do faktu, że nie ma żadnych dowodów świadczących o złej woli spółki. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, kluczowe dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahentów jest wykazanie, iż podatnik działał w złej woli, bądź też istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa po stronie kontrahentów. Na żadnym etapie postępowania nie ustalono i nie udowodniono, czy po stronie skarżącej występowała dobra wiara czy też nie.

Spółka podkreśliła, że [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 2 lutego 2012r., a [...] Sp. z o.o. z dniem 31 sierpnia 2011 r., czyli wiele miesięcy po nawiązaniu współpracy ze stroną. Nie można więc czynić zarzutu spółka nie dochowała należytej staranności.

W ocenie skarżącej najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma wyrażony przez ETS pogląd w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. (w sprawie Optigen C-354/03, C-355/03, C-484/03). W konkluzji ETS wskazał, że fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Kwestia ta związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz skarbu państwa, pozostaje bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji. Istotne dla zachowania tego prawa jest, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. Skarżąca podkreśliła iż z prezentowanego przez ETS w ww. stanowiska można wywnioskować, że nieakceptowalne jest przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za przestępcze lub niewłaściwe działania kontrahentów na uczciwych podatników, którzy karani byliby, nie za własne zachowanie, ale za zachowanie swoich kontrahentów.

Spółka zarzuciła organowi podatkowemu, że w toku postępowania dowodowego nie zostały przeprowadzone żadne czynności, których celem miała być weryfikacja, czy wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Całość materiału dowodowego skoncentrowana jest na dowiedzeniu, że kontrahenci strony nie byli faktycznymi dostawcami sprzedanego do skarżącej towaru, natomiast brak jest jakichkolwiek czynności zmierzających do dowiedzenia, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powołując się na wynikającą z art. 88 ustawy o VAT możliwości zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego powinny przeprowadzić - zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09 postępowanie, w którym bezspornie dowiódłby istnienie takiej wiedzy po stronie podatnika. Brak takowego dowodu natomiast uniemożliwia zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej wydając przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekroczył swoje kompetencje uznając - pomimo braku uprawnień - że czynności prawne zakupu towarów handlowych od dostawców nie zostały przez stronę dokonane. Tym samym naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej, gdy w sprawie ma miejsce wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci faktycznej transakcji pomiędzy spółką a ww. podmiotami - organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takiej transakcji. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do dokonywania takiej oceny samodzielnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10).

Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W kontekście tych przepisów i ustalonego przez organ stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dowodziły rzeczywistych transakcji gospodarczych.

O takiej ocenie Sądu przesądził całokształt ustalonych przez organ okoliczności związanych tak ze sposobem nawiązania kontaktów przez skarżącą ze spółkami wystawiającymi zakwestionowane faktury, jak i późniejszą ich współpracą.

I tak, w ww. zakresie skarżąca powoływała taki sam schemat nawiązania kontaktów z każdą z tych spółek. Wskazywała, że nawiązanie stosunków następowało na terenie [...] poprzez przedstawicieli spółek, tj. z udziałem [...] w przypadku spółki [...] , [...] w przypadku spółki [...] oraz [...] w przypadku spółki [...]. Skarżąca nigdy nie miała kontaktu z osobami zarządzającymi tymi spółkami. Towar zamawiany był telefonicznie i przywożony na wózkach przez tragarzy w [...]. Wszelkie płatności dokonywane były w gotówce.

Organ w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy Podatnikiem a ww. spółkami podjął próby wezwania na przesłuchanie ich prezesów. W każdym przypadku - bezskutecznie.

Prezes Zarządu spółki [...] [...] - zgodnie z danymi zawartymi w KRS - zamieszkiwała w W. przy [...] . Tymczasem okazało się - a fakt ten potwierdzało pismo z Biura Geodezji i Katastru Urzędu [...] z dnia [...] r. – że przy [...] nie istnieje budynek o numerze [...]

Ze znajdującego się zaś w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 października 2014r. - 31 grudnia 2011 r., wynika, że adres, który spółka wskazuje jako adres siedziby, miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych oraz wykonywania działalności gospodarczej faktycznie nie istnieje. Nie udało się uzyskać jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. W toku kontroli nie udało się jednoznacznie ustalić, czy spółka prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Stwierdzono też, że przedmiotowa spółka nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT, na których jako odbiorca figuruje Podatnik.

Z kolei spółka [...] Sp. z o.o. zarejestrowana była w okresie od 1 stycznia 2004r. do 2 lutego 2012r. Składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT za okres od 12/2003 do 02/2012, jednak składane deklaracje od 02/2009 nie były podpisane. Pomimo wezwań Urzędu, braków nie uzupełniono. W związku z powyższym [...] Sp. z o.o. została wykreślona z dniem 2 lutego 2012 r. z rejestru podatników VAT czynnych. Jedyna złożona przez spółkę deklaracja CIT dotyczyła roku 2003. Spółka nie złożyła dokumentu VAT-Z, jak również nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej.

Ponadto w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy [...] Sp. z o.o. a spółką udokumentowanych przedmiotowymi fakturami Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 21 lutego 2014r., nr [...] wezwał w celu przesłuchania w charakterze świadka – [...] , Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., zamieszkałego - zgodnie z zapisami zawartymi w KRS - w Warszawie przy [...] . Korespondencję skierowaną na ww. adres zwrócono z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Podobnie było z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] .

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.określił spółce [...] Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r., o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z ustaleń organu dotyczących zaś [...] Sp. z o.o. wynika, że spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 12 listopada 2007 r. Została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 31.08.2011 r. Deklaracje VAT-7 zostały złożone za okresy grudzień 2003 r. - listopad 2007 r., kwiecień 2008 r., maj-grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec, sierpień-grudzień 2010r., styczeń- grudzień 2011 r., styczeń, marzec-listopad 2012 r. Żadna z przedmiotowych deklaracji nie została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentacji spółki. [...] Sp. z o.o. nie składała na bieżąco zeznań CIT-8, ostatnie złożone zeznanie dotyczy 2004 r. Spółka nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, jak również nie złożyła dokumentu VAT-Z. Decyzją z dnia [...] ., nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce [...] Sp. z o.o. kwoty różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści decyzji wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej w siedzibie spółki przy ul. [...] w W. Korespondencja kierowana na adres siedziby wraca nie odebrana. Naczelnik [...] Urzędu w W. nie uzyskał żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu przez [...] Sp. z o.o. jakichkolwiek transakcji bądź usług. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostawy towarów wykazanych na fakturach pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] od Spółki nie wskazują, że rzeczywiście miały miejsce.

W aspekcie powyższego słuszny był wniosek organu, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a tym samym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ten ostatni bowiem przepis jest właściwą podstawą prawną w tym zakresie. Słusznie dostrzegł to organ odwoławczy i skorygował wywód organu co do ram prawnych rozstrzyganej sprawy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostało wykazane, iż ww. podmioty gospodarcze nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Poprzez swoje działania dokonywały wyłącznie czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (zarejestrowanie, składanie deklaracji VAT-7). Zatem faktury, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustosunkowując się zaś do tego fragmentu skargi, w którym zarzucono organowi niepodjęcie rozważań co do dobrej wiary (należytej staranności) skarżącej, a kwestia ta ma istotne znaczenie, jako że zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z ww. wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.

Skarżąca wskazała, że organ w ogóle nie badał kwestii jej dobrej wiary. W tym zakresie powołała się na orzeczenie tut. Sądu z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1896/09), w którym Sąd - uchylając decyzję organu - nakazał ustalić, czy skarżący w tamtej sprawie dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa ( nadużycia prawa ) lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa w tym zakresie. W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, co Sąd ocenił jako naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Jednakże z ostrożności procesowej należy podnieść, że należytą staranność i dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze wskazanym przez skarżącego sposobem nawiązania współpracy z dostawcami towarów, jak i warunkami dokonywania transakcji z nimi.

Z wyroku NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 777/10 - w którym uchylono przywołany przez skarżącą wyrok tut. Sądu z dnia 11 marca 2010 r. - wskazano, że w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006r w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r w sprawie C-4/94 (pkt 56-57 uzasadnienia). Ze wskazanym wyżej poglądem koresponduje stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 16 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1108/09, w którym stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008r w sprawie I FSK 529/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy ustaliły w sprawie okoliczności obiektywne związane z wystawianiem nierzetelnych faktur, bo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez spółki [...].

Za istotne, w ocenie Sądu, należało potraktować okoliczności charakteryzujące przebieg transakcji, tj. gotówkową formę płatności, każdorazowy przywóz towarów przez tragarzy (brak wiedzy o tożsamości tych osób). Skarżąca nie posiadała żadnych bliższych informacji o działalności spółek, które wystawiły zakwestionowane faktury, ograniczyła się w tym zakresie do wglądu do dokumentów rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS), tj. informacji potwierdzających jedynie formalne istnienie ww. podmiotów, nie zaś fakt rzeczywistego prowadzenia przez nie działalności.

Pan [...], wiceprezes skarżącej, wprawdzie wskazał, że na początku współpracy przedstawiciele spółek [...] [...] oraz [...] okazywali mu KRS, REGON i NIP. Stwierdził jednak przy tym, że nie był w stanie zweryfikować tych dokumentów, nie widział przy tym zagrożenia w nawiązywaniu współpracy. Towar był dostarczany i dokonywano za niego płatności. Wskazał też, że nie interesowało go jakiego pochodzenia są ww. spółki (jaki jest ich kapitał).

W świetle powyższych okoliczności uznać trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia poglądu, że podatnik powinien mieć podejrzenia, co do swoich kontrahentów i w konsekwencji, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Brak bowiem w sprawie rzetelnej weryfikacji kontrahentów w sytuacji nieprawidłowości spotykanych w obrocie gospodarczym na terenie W.

Organ - wbrew wywodom skargi - wypowiedział się co do ww. okoliczności. Wskazał, że Strona nie podjęła wszelkich działań, jakie można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu zakupu przedmiotowych towarów, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonywane przez właściwy podmiot i nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach.

Ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności w ww. kontekście mógł ocenić także Sąd. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że to do sądu krajowego, i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32).

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów) i kieruje się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Zdaniem składu orzekającego skarżąca nie podważyła skutecznie kompleksowej analizy poczynionych przez organy ustaleń, z której wynika wspomniany Tak więc stwierdzić należy, że dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc - wbrew stanowisku wynikającemu ze skargi - postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny dowodów wszechstronnie kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, brak zatem było powodów do podważenia tych ustaleń.

Odnosząc się na koniec do zarzucanego organom naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że - jak wynika z treści tego przepisu - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W sprawie niniejszej - w ocenie Sądu - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczył braku dowodów na potwierdzenie transakcji, które dokumentować miały zakwestionowane faktury. Przedmiotem rozważań były zatem ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Dlatego należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były właśnie te ostatnie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.