Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 333/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a, art. 306b, art. 306c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 142 poz. 702
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.
Teza: Wpisy do rejestru podatników i płatników nie są decyzją administracyjną ani innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, która podlegałaby zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Osoba, która kwestionuje treść istniejącego w tych rejestrach wpisu może dochodzić swojego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować o wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - żalić się do organu wyższego stopnia, a w ostateczności składać skargę do sądu administracyjnego.

To uproszczone postępowanie może się skończyć wydaniem zaświadczenia, bądź odmową jego wydania albo odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści /art. 306a, art. 306b i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W obu tych przypadkach odmowy wydania zaświadczenia wymaga się zachowania formy postanowienia, na które zainteresowanemu przysługuje zażalenie.

TEZY

Wpisy do rejestru podatników i płatników nie są decyzją administracyjną ani innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, która podlegałaby zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Osoba, która kwestionuje treść istniejącego w tych rejestrach wpisu może dochodzić swojego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować o wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - żalić się do organu wyższego stopnia, a w ostateczności składać skargę do sądu administracyjnego.

To uproszczone postępowanie może się skończyć wydaniem zaświadczenia, bądź odmową jego wydania albo odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści /art. 306a, art. 306b i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W obu tych przypadkach odmowy wydania zaświadczenia wymaga się zachowania formy postanowienia, na które zainteresowanemu przysługuje zażalenie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie odmowy anulowania zgłoszenia zakończenia działalności gospodarczej oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] .2004 r. o nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił A. P. anulowania zgłoszenia zakończenia działalności gospodarczej z dniem [...].2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że we wniosku z dnia [...]2004 r. podatnik zwrócił się z żądaniem anulowania, wycofania zgłoszenia z dnia [...].2004 r. o wyrejestrowaniu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (działalność jednoosobowa) z dniem [...].2004 r., powołując się na wadliwość oświadczenia woli. Z podanych we wniosku okoliczności wyrejestrowania prowadzonej jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej, wynika, że z dniem [...].2004 r. podatnik dokonał wykreślenia nadanego nr Regon przez Urząd Statystyczny z uwagi na wystąpienie o nadanie numeru Regon dla Spółki cywilnej, której Podatnik jest wspólnikiem. Datę uruchomienia działalności Spółki ustalono na dzień [...].2004 r. Podatnik żądał również anulowania powyższych czynności przez Urząd Statystyczny, który to organ odmówił dokonania tych czynności, natomiast z dniem 20.05.2004 r. przywrócił numer Regon, który wcześniej został wykreślony. Po dokonaniu zmian w Urzędzie Statystycznym w dniu 21.04.2004 r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego o wykreślenie działalności gospodarczej z dniem 23.02.2004 r. Na podstawie art.9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.; dalej ustawy o NIP) podatnik dokonał aktualizacji na druku NIP-3, gdzie określił dzień zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie art.96 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej ustawa o p.t.u. z 2004 r.) dokonano na druku VAT-Z zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie złożonych dokumentów Urząd Skarbowy dokonał z dniem 23.02.2004 r. wykreślenia z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wobec zgłoszonej likwidacji działalności gospodarczej Podatnik począwszy od miesiąca marca nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie wykazywał od miesiąca marca w deklaracji PIT-5 dochodów uzyskiwanych z prowadzonej jednoosobowo działalności. Podatnik wnosząc o anulowanie dokonanych czynności zgłoszenia wyrejestrowania działalności gospodarczej powołał się na wadliwość złożonego oświadczenia woli na podstawie przepisów zawartych w Kodeksie Cywilnym. Stosunki pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, w tym także w zakresie zgłaszanych zmian rejestrowych, regulują przepisy materialnego prawa podatkowego, do której to kategorii prawa należy również ustawa o NIP oraz ustawa o p.t.u. z 2004 r. Stosunki te mają charakter administracyjno-prawny, przejawiający się poprzez dokonanie czynności przewidzianych w przepisach przez osobę zobowiązaną do dokonania takiej czynności na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami prawa, która to czynność wywołuje określone skutki materialnoprawne. Ustawa o NIP, jak również ustawy o podatku VAT nie przewidują możliwości uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli, które wywołały określone skutki materialnoprawne. Przywołane we wniosku przepisy art. 84 Kodeksu Cywilnego mają zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych, do których nie zalicza się stosunków prawnych pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym. Z tych też względów Urząd nie może oceniać dokonanych zgłoszeń pod kątem wadliwości oświadczenia przewidzianych dla czynności cywilnoprawnych. Materialnoprawnym skutkiem złożenia przez Podatnika aktualizacji jest wyrejestrowanie z rejestru podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec tego uznano żądanie za nieuzasadnione, gdyż przepisy prawa podatkowego, nie przewidują możliwości anulowania wcześniej dokonanych czynności.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 18.10.2004 r. A. P. zaskarżył tą decyzję zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1); obowiązku dopuszczenia wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 i 2); obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1); obowiązku uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu (art. 188); obowiązku dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191). Wskazując na to wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ I instancji, względnie zmianę decyzji w zakresie żądań odwołującego i o przywrócenie stanu sprzed 23.02.2004 r., przez zezwolenie na złożenie druków zgłoszeniowych aktualizacyjnych NIP 1 i VAT R, przyjmując bezprzedmiotowość i sprzeczność ze stanem faktycznym złożonych w dniu 21.04.2004 r. druków wyrejestrowujących NIP 3 i VAT Z, w oparciu o istotny dowód - wniosek RG 1 złożony w Urzędzie Statystycznym w dniu 20.05.2004 r. i przyjęty przez ten Urząd przy dacie rozpoczęcia działalności 1.09.1991 r., co stanowi o przywróceniu z dniem 20.05.2004 r. przez Urząd Statystyczny stanu sprzed 23.02.2004 r. i o przeprowadzenie dowodu z oględzin wniosku RG 1 wniesionego przez odwołującego w Urzędzie Statystycznym, celem uzyskania w dniu 20.05.2004 r. przywrócenia numeru REGON [...], względnie o wystąpienie na drodze urzędowej o kopię druku RG 1, w którym na stronie 3 przyjęto za datę rozpoczęcia działalności 1.09.1991 r., co stanowi o przywróceniu nadanego numeru Regon. Uzasadniając podniesiono, że w dniu 23.02.2004 r. odwołujący udał się do Urzędu Statystycznego w , celem nadania numeru statystycznego Regon, tworzącej się spółce cywilnej zawartej pomiędzy odwołującym i jego córką z dniem 1.03.2004 r. Nie zamierzał dokonywać likwidacji firmy prowadzonej jednoosobowo. Pracownica Urzędu Statystycznego nadała numer Regon spółce, lecz jednocześnie dokonała wykreślenia numeru Regon nadanego firmie jednoosobowej A. P.. Odwołujący będąc przekonany, iż wyrobił jedynie numer Regonu dla tworzącej się spółki dokumenty przekazał do Biura Rachunkowego. W dniu 21.04.2004 r. współwłaściciel Biura Rachunkowego, Pani B. Z. złożyła do Urzędu Skarbowego druki NIP 3 i VAT Z dokonując zgłoszenia likwidacji firmy jednoosobowej z dniem 23.02.2004 r. Uczyniła to po chorobie, nie wgłębiając się w stan sprawy. W dniu 20.05.2004 r. złożono w Urzędzie Statystycznym wniosek o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej lub o zmianę cech objętych wpisem, celem przywrócenia nadanego numeru Regon [...] z dniem 1.09.1991 r. We wniosku zaznaczono datę 1.09.1991 r. Druk (wniosek) został przyjęty i w dniu 20.05.2004 r. wydano zaświadczenie o nadaniu numeru regon, co stanowi przywrócenie tegoż regonu. Konstrukcja zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym regon, nie przewiduje jak w przypadku zaświadczenia o wpisie do ewidencji, podania daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Data ta zawarta jest we wniosku na druku RG 1.Uzyskując zaświadczenie o numerze regon w dniu 20.05.2004 r. Urząd Skarbowy odmówił przyjęcia druków zgłoszeniowych aktualizacyjnych NIP 1 i VAT R, wskazując na wcześniej zgłoszoną likwidację oraz datę na zaświadczeniu regon. Wystąpiono z wnioskami do Urzędu Statystycznego i Drugiego Urzędu Skarbowego o uchylenie zgłoszonych likwidacji lub stwierdzenie nieważności dokonanych czynności. W przypadku Urzędu Statystycznego wniosek okazał się chybiony, bowiem Urząd Statystyczny przywrócił stan poprzedni w dniu 20.05.2004 r. Dowodzi temu pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego z dnia 07.10.2004 r. We wniosku z dnia 20 maja 2004 roku za datę rozpoczęcia działalności podano dzień 1.09.1991 r. i takowy wniosek został przyjęty, a wydane zaświadczenie stanowi przywrócenie stanu sprzed 23.02.2004 r. Zaświadczenie o żądanej treści Urząd Statystyczny wydał w dniu 20.05.2004 r., zawierając wszelkie istotne dane we wniosku, w tym datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (1.09.1991 r.). Odwołujący zatem w oparciu o złożony wniosek RG 1 z dnia 20.05.2004 r. oraz wydanie zaświadczenia o numerze Regon nie może ponownie wnioskować o wydanie zaświadczenia. Odwołujący podniósł, że wnioskował pismem z dnia 4.09.2004 r. o dopuszczenie dowodu z pisma Dyrektora Urzędu Statystycznego, na którego otrzymanie oczekuje, o przeprowadzenie dowodu w sprawie z dokumentacji Urzędu Statystycznego, na jakiej zasadzie przywrócono numer Regon. Dokument RG1 stanowiący wniosek podatnika jest głównym dowodem w sprawie, na podstawie którego wydano zaświadczenie. Za rażące uchybienie w postępowaniu uznano pominięcie przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych Urzędu Statystycznego dotyczących A. P., w szczególności druku RG 1. Nie wyjaśniano, zdaniem A. P. wszystkich okoliczności w sprawie, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie dopuszczono wszystkich dowodów w sprawie, nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Ograniczono zatem czynny udział w postępowaniu strony odwołującej, której przed wdrożeniem postępowania, odmówiono złożenia aktualizujących druków zgłoszeniowych NIP 1 i VAT R, celem przywrócenia stanu sprzed 23.02.2004 r., przy dysponowaniu zaświadczeniem REGON, na zasadach przywrócenia. Odwołujący, będąc wyrejestrowanym, zgodnie z pouczeniem Urzędu Skarbowego nie miał prawa do składania deklaracji VAT 7, co zarzuca się w zaskarżonej decyzji i został zmuszony do wstrzymania wykonywania działalności gospodarczej do czasu rozstrzygnięcia sprawy z umożliwieniem złożenia w organie druków NIP 1 i VAT R jako aktualizacji stanu. Podstawą działalności gospodarczej jest zaświadczenie o wpisie do ewidencji, które podatnik posiada od 1991 roku. Regon jest dokumentem uzupełniającym, który w przedstawionym stanie sprawy odwołujący również posiada, po przywróceniu stanu w dniu 20.05.2004 r. W związku z tym odwołujący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Urzędu Statystycznego i o zezwolenie na złożenie druków aktualizacyjnych, które przywrócą stan pierwotny i "uczynnią" firmę.

Decyzją z dnia [...].2004 r. w sprawie [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Osiągnięcie celu zasadniczego nie zawsze będzie możliwe z powodu zaistnienia przeszkód uniemożliwiających wszczęcie takiego postępowania podatkowego czy też jego dalszego prowadzenia ( w przypadku gdy postępowanie takie wszczęte już zostało ). Jedną z takich przeszkód które powodują, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte lub już wszczęte dalej prowadzone jest sytuacja gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Podstawą prawną bowiem decyzji kończącej dane postępowanie podatkowe może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Rozstrzygnięcie takie obarczone byłoby więc wadą powodującą konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego. W tym kontekście stwierdzono, iż przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o p.t.u. z 1993 r.) oraz ustawy o NIP oraz przepisy wykonawcze do tych ustaw nie przewidują wydawania decyzji w zakresie anulowania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ( VAT-Z ) czy też zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie daty zakończenia działalności gospodarczej ( NIP-3 ). Przepis art.9 ustawy o p.t.u. z 1993 r. oraz art.9 ustawy o NIP nakładają jedynie na podatników obowiązek w zakresie zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zaistnieniu zdarzenia w postaci m.in. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Norma prawna nie obejmuje natomiast kwestii wycofania czy też anulowania dokonanego już zgłoszenia. Zgodnie z zasadą określoną w art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Działanie to w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Stosowanie natomiast przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy : 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumpcja faktu uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu, uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy. Wynika z tego , że brak normy prawnej uniemożliwia przeprowadzenie kolejnych etapów postępowania podatkowego, a jego dalsze prowadzenie wiązałoby się z działaniem pozaprawnym, tj. z łamaniem przez organ podatkowy podstawowej zasady zawartej w przepisach prawa podatkowego - zasady praworządności. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie.

Pismem z dnia 12.01.2005 r. A. P., działający przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, przy uwzględnieniu w jej załatwieniu słusznego interesu podatnika (art. 122 ); obowiązku takiego prowadzenia postępowania, by pogłębić zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1); obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 ); obowiązku dopuszczenia wszystkich dowodów, mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art.180§1); obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art.187); obowiązku dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego , niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdzie zgłoszeń dokonała osoba bez uprawnień, w następstwie przekroczenia uprawnień (brak pełnomocnictwa i upoważnienia), fałszerstwa (złożenia podpisu "P." na jednym z dokumentów) oraz braku uprawnień do prowadzenia biura księgowego - co sprowadza się do czynu przestępczego – ciągłego oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, gdzie w materiale podkreślono działanie osoby trzeciej z naruszeniem prawa a postępowania w tym zakresie zaniechano. Z tego względu wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji. Uzasadniając podniesiono, że skarżący prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą postanowił zarejestrować drugą firmę w spółce cywilnej z córką. Udał się do Urzędu Statystycznego, celem uzyskania zaświadczenia REGON dla spółki. W trakcie składania dokumentów, obsługująca stanowisko osoba, wydając zaświadczenie o nadaniu numeru regon dla spółki, wykreśliła z dniem 23.02.2004 r. działalność jednoosobową A. P., wychodząc z założenia przeciwdziałania istnieniu martwych numerów nadanych. Wyszła z założenia, że wchodząc w spółkę, firma jednoosobowa ulega likwidacji. Podatnik, prowadzony przez Biuro Usług Księgowych AB K., przekazał dokumenty do biura, które było poinformowane, że z dniem 1.03.2004 r. będzie obsługiwać dwie firmy. Z upływem czasu, gdy doszło do rozliczenia należnych podatków, a podatek dochodowy wystąpił zdaniem skarżącego nadmierny, udał się do Biura Księgowego, celem wyjaśnienia nieprawidłowości. Okazało się, że firma jego jednoosobowa została zlikwidowana, a jedna ze wspólniczek Pani B.Z. zgłosiła likwidację firmy w Urzędzie Skarbowym w dniu 21.04.2004 r., tj. z upływem 2 miesięcy od wydania zaświadczenia przez Urząd Statystyczny o wykreśleniu z rejestru. Rozpoczęto próby przywrócenia stanu pierwotnego, dokonując przywrócenia nadanego numeru regon. Drugi Urząd Skarbowy w K. odmówił przywrócenia stanu pierwotnego, powołując się na złożenie przez podatnika druków NIP 3 i VAT Z, tj. zgłoszeń likwidacyjnych działalność gospodarczą w urzędzie. A. P., jako podatnik, zawarł umowę z biurem na prowadzenie na jego rzecz spraw księgowych i był przekonany o uprawnieniach i kompetencji biura. W wynikłej sytuacji, gdzie nie zamierzał i nie zlikwidował firmy, firma jego stała się tworem martwym, bez praw do dalszego funkcjonowania, rodząc skutki prawne. O ile firma została zlikwidowana, winien sporządzić remanent likwidacyjny, w tym opodatkować środki trwałe, które nadal mają być wykorzystywane do celów produkcyjnych. Skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o anulowanie zgłoszeń, bądź uznanie ich za nieważne. Organ nie zawiadomił strony i nie wezwał przed wydaniem decyzji, do zapoznania się z całością materiału. Z zaskarżeniem decyzji do Izby Skarbowej w K., udzielono pełnomocnictwa Doradcy Podatkowemu. W toku postępowania odwoławczego, zapoznał się z aktami, doręczając osobiście uzyskane dokumenty z Urzędu Statystycznego. Podatnik będąc czynnie dopuszczony wraz z pełnomocnikiem do uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, zapoznając się z aktami sprawy, jako strona zwróciła uwagę na fakt wniesienia formularza VAT Z przez osobę nieuprawnioną tj. współwłaścicielkę Biura AB sc. Podniesiono, że z pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy nie wynika upoważnienie do dokonywania zgłoszeń rejestracyjnych firmy w tym likwidacyjnych firmy. Organ podatkowy przyjmujący druki zgłoszeniowe, przez kompetentnego pracownika, a nie przez biuro podawcze, podpisane przez osobę trzecią, winien sprawdzić uprawnienia takiej osoby do reprezentowania, czy składania podpisu w jej imieniu na druku. Powyższe wskazuje na przekroczenie uprawnień osoby trzeciej do złożenia druku likwidacyjnego, z jej podpisem, co stanowi o przestępstwie. Prawo nie dopuszcza, by dowolna osoba, mogła w sposób dowolny wpływać na istnienie, czy kondycję firmy. Organy podatkowe, w dobie istnienia ustawy o doradztwie podatkowym i rozporządzenia Ministra Finansów o świadectwach kwalifikacyjnych, rejestrują podmioty, nie sprawdzając ich uprawnień. Z dokumentów zgłoszeniowych - likwidacyjnych, złożonych przez Panią B.Z. współwłaścicielkę Biura Księgowego AB sc wynika , iż druk VAT Z został podpisany "Z.B.", a druk NIP 3 nazwiskiem czytelnym "P.", gdzie skarżący stwierdził, że nie jest to jego autentyczny podpis. Potwierdza to przekroczenie uprawnień przez Biuro Księgowe, jak również dokonanie fałszerstwa na jednym z podpisów, co w obydwu przypadkach jest przestępstwem. Biuro Rachunkowe AB, zawierając umowę na prowadzenie urządzeń księgowych i dokumentacji ZUS, pracowniczych, nie posiada uprawnień wymaganych ustawowo, do prowadzenia tego rodzaju działalności. Organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie zajął się wyłącznie poszukiwaniem normy prawnej, celem uchylenia, anulowania, względnie stwierdzenia nieważności dokonanej czynności podatkowej. Pozostawiono problem uczestnictwa osoby trzeciej, bez uprawnień do jej dokonania, czy złożenia podpisu. Zdaniem autora skargi organy I i II instancji winny zająć się sprawą pod kątem zgłoszenia przestępstwa Prokuraturze, przy zawieszeniu postępowania administracyjnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ. Działalność przestępcza osoby trzeciej nie może wywoływać skutków ujemnych dla podatnika, a uchylenie czynności następuje z mocy samego prawa, przy potwierdzeniu działań przestępczych. Uchylając decyzję Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej uczynił słusznie, przyjmując za podstawę uchybienia natury proceduralnej. Zaistniała sytuacja precedensowa, a podnosząc lukę prawną w zakresie braku możliwości skorygowania zgłoszeń, nie można zapomnieć o aspekcie czysto prawnym, a w sytuacji przekroczenia uprawnień, braku uprawnień, czy fałszerstwa przez osobę trzecią, próbuje się obarczyć podatnika ewentualnymi sankcjami. W przypadku działań przestępczych osób trzecich w stosunku do podatnika, nieważność dokonanych czynności następuje z mocy samego prawa, organy stojąc na straży prawa prowadzą w tym zakresie postępowanie z urzędu, zawiadamiając organa ścigania. W tym wypadku organ II instancji nie miał podstaw prawnych do umorzenia postępowania. Winien uchylić decyzję organu I instancji, celem wdrożenia postępowania wyjaśniającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy zauważyć, że dokumenty NIP 3 i VAT Z złożone w II Urzędzie Skarbowym w K., niezależnie od faktu, czy pochodziły od skarżącego, czy od osób trzecich, czy zostały sporządzone bez umocowania A. P., czy wreszcie zostały sfałszowane, z całą pewnością nie były aktami sporządzonymi lub wydanymi przez organ administracji. Organy podatkowe wobec tego nie mogły w trybie decyzji, czy nawet postanowienia dokonać ich anulowania, bądź wycofania – czego domagał się podatnik – albowiem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, brak jest dla tego typu działania jakiejkolwiek podstawy prawnej. Żadna z ustaw podatkowych nie przewiduje normy o charakterze kompetencyjnym dla organów podatkowych, która pozwałaby w sposób władczy w drodze rozstrzygnięcia merytorycznego orzekać o możliwości anulowania lub wycofania dokumentów, w tym przypadku aktualizacyjnych. Postępowanie w tym przedmiocie nie powinno być w ogóle wszczęte z uwagi na przepis art.165a § 1 Ordynacji podatkowej. Po jego jednak błędnym wszczęciu należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej, co słusznie uczynił organ odwoławczy.

Z zapisów art.3 ust.1 i art.13 ust.1 ustawy o NIP wynika, że rejestr podatników jest wewnętrzną ewidencją prowadzoną przez Urzędy Skarbowe. Jedynym zaś aktem o charakterze władczym wydawanym na podstawie przepisów ustawy o NIP jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nadająca numer NIP wydawana na podstawie art.3 ust.1a i ust.2 ustawy o NIP. Obowiązek dokonania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego w trybie art.5 ust.1 ustawy o NIP i aktualizacji danych wynikający z art.9 ust.1 ustawy o NIP nie powoduje po stronie organu, poza wskazaną wyżej decyzją o nadaniu NIP, żadnego obowiązku wydawania podatnikowi decyzji co do rejestracji lub aktualizacji danych.

Podobny charakter miał rejestr podatników podatku od towarów i usług prowadzony na podstawie art.9 ustawy o p.t.u. z 1993 r. Przewidywał on , że podatnicy są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne (ust.1). Przewidziano również tryb zgłoszeń w przypadku aktualizacji danych i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust.9 i ust.4). Również w przypadku tego rejestru przepisy prawa materialnego nie przewidywały trybu wydawania jakichkolwiek decyzji związanych z wpisami w tym rejestrze poza obowiązkiem potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (ust.2).

Niezależnie zatem od tego czy wpisy w obydwu rejestrach zostały dokonane zgodnie z wolą podatnika, organ podatkowy nie był ani uprawniony , ani zobowiązany do podejmowania działań o charakterze władczym i wydawania stosownych indywidualnych aktów administracyjnych. Rejestry te jednak miały i mają dla podatników doniosłe znaczenie. Fakt zaewidencjonowania zaprzestania działalności gospodarczej w tych rejestrach mógł oznaczać dla podatnika m.in. obowiązek sporządzania spisów likwidacyjnych i uiszczania z tego tytułu stosownych podatków, brak uprawnień do wystawiania faktur VAT, czy pozbawiał go możliwości uzyskania stosownych zaświadczeń dla innych instytucji, banków , czy kontrahentów o posiadaniu statusu "czynnego" podatnika. Prowadzenie wobec tego takich rejestrów wymaga od organów podatkowych szczególnej staranności zarówno przy przyjmowaniu, jak i aktualizacji danych. Jak wynika np. z art.5 ust.4a ustawy o NIP w przypadku dokonywania zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika do zgłoszenia dołącza się uwierzytelnioną lub poświadczoną urzędowo kopię pełnomocnictwa. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa wyłącznie do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do zgłoszenia dołącza się oryginał pełnomocnictwa. Z kolei stosownie do art.137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przepisy te dotyczą zatem zarówno zgłoszeń jak i aktualizacji danych. Z akt sprawy zaś nie wynika, by legitymowano osobę składającą dnia 21.04.2004 r. zgłoszenie aktualizujące i zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W aktach brak jest też pełnomocnictw do ich złożenia.

Dla wpisów w rejestrach prowadzonych przez organ podatkowy nie miały znaczenia także okoliczności związane z nadanie , wykreśleniem i przywróceniem numeru identyfikacyjnego REGON. Prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej uzyskanie statusu podatnika poszczególnych podatków nie jest uzależnione od posiadania tego numeru. Wpisy zatem do rejestru podatników i podatników podatku od towarów i usług nie są decyzją administracyjną ani innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, która podlegałaby zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednakże osoba, która kwestionuje treść istniejące w tych rejestrach wpisu może dochodzić swojego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować o wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - żalić się do organu wyższego stopnia, a w ostateczności składać skargę do sądu administracyjnego. W tych sprawach nie mają bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy regulujące postępowanie podatkowe przewidziane w Dziale IV Ordynacji podatkowej, lecz przepisy działu VIII A Ordynacji podatkowej dotyczące zaświadczeń. To uproszczone postępowanie może się skończyć wydaniem zaświadczenia, bądź odmową jego wydania albo odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści (art.306a, art.306b i art.306c Ordynacji podatkowej). W obu tych przypadkach odmowy wydania zaświadczenia wymaga się zachowania formy postanowienia, na które zainteresowanemu przysługuje zażalenie. Nie przysługuje natomiast żaden środek zaskarżenia, pozwalający uzyskać zmianę treści faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Osoba, która kwestionuje treść wydanego zaświadczenia, może zatem dochodzić swego roszczenia jedynie wskazaną powyżej drogą pośrednią. Organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może bowiem stosownie do art.306b § 2 Ordynacji podatkowej przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Przedmiotem tego postępowania może być zaś prawidłowość przyjęcia druków aktualizujących NIP 3 i VAT Z niepochodzących od podatnika. W tym bowiem postępowaniu z mocy art.306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 29.05.2003 r. w sprawie II SA 1439/02, publ. Wokanda 2004/2/36 w odniesieniu do zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON).

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/ J.Małecki

uk