Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2023 r. nr 0401-IOD2.604.1.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...], stwierdził nabycie spadku po zmarłej [...] sierpnia 2016 r. [...]. Spadek, na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: matka J. S. oraz brat J. S., każde z nich w ˝ części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] lipca 2017 r.

W dniu [...] lutego 2019 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie J. S. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia na druku SD-Z2 oraz zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia SD-3 po zmarłej [...]. W złożonym zeznaniu podatkowym Skarżący wykazał, że przedmiotem spadku są udziały we własności trzech nieruchomości oraz udział we własności motocykla. Wraz z wymienionymi wyżej deklaracjami wpłynęły do organu podatkowego dwa pisma Skarżącego z [...] lutego 2019 r. W jednym z nich Skarżący zawarł wyjaśnienie dotyczące przekroczenia ustawowego 6-miesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia SD-22, powołując się m.in. na okoliczności śmierci dwóch bliskich osób, wnosząc tym samym o przyjęcie wyjaśnień i zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Natomiast w drugim piśmie Skarżący wskazał, że gdyby organ nie uznał wyjaśnień co do terminu powzięcia wiedzy o nabyciu spadku, to składa także zeznanie SD-3. W dniu [...] czerwca 2019 r. Skarżący złożył korektę zeznania SD-3, w którym nie wykazał żadnego przedmiotu nabycia (zerowe wartości).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismem z [...] czerwca 2019 r. zawiadomił Skarżącego, że stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] września 2019 r.

ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2016 r. [...] w kwocie [...]zł, gdyż uznał, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Organ wskazał, że termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej [...] uprawniający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia upłynął [...] stycznia 2018 r.

W ustawowym terminie 14 dni od jej doręczenia Skarżący nie wniósł odwołania,

zatem decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z [...] listopada 2019 r. Skarżący wniósł – na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2019 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 4a u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r.

W dniu [...] maja 2020 r. - za pośrednictwem elektronicznego systemu - Skarżący złożył ponownie korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia, w którym w pozycjach dotyczących przedmiotu opodatkowania wykazał same zerowe wartości. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Skarżący wskazał: "w związku z omyłkowym złożeniem deklaracji korygowanej na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest jej skorygowanie".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z [...] czerwca 2020 r. zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie i sprecyzowanie przyczyny złożenia korekty zeznania SD-3 poprzez wskazanie, czy jest to prośba o wszczęcie postępowania podatkowego, czy jest to wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że do organu nie wpłynęła odpowiedź na wymienione wyżej pismo, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z [...] lipca 2020 r. ponownie zwrócił się do Skarżącego z prośbą o udzielenie odpowiedzi dotyczącej przyczyny złożenia korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W związku z tym, iż na dwukrotne wezwania organu Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z [...] sierpnia 2020 r. poinformował Skarżącego, że kwalifikuje złożoną elektronicznie [...] maja 2020 r. korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W piśmie tym zawarto pouczenie, że w przypadku odmiennego stanowiska podatnika, należy w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma udzielić organowi stosownych informacji. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na to pismo.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz 244 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] września 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn po zmarłej [...]. Pismem z [...] września 2020 r. organ wezwał Skarżącego do przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu wydania decyzji i będących istotnymi dla ponownego rozpatrzenia sprawy. Na wezwanie organu Skarżący nie udzielił odpowiedzi. W dniu [...] października 2020 r. organ ponownie wezwał Skarżącego do przedstawienia ww. okoliczności. Pouczono Skarżącego, że czynności tych należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania.

W dniu [...] grudnia 2020 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącego, w którym podniósł, że w związku ze złożeniem korekty zeznania na druku SD-3 został wezwany do przedstawienia organowi "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu jej wydania" i podał, że trudno zadośćuczynić tej prośbie z racji całkowitej utraty zaufania do organu, a co za tym idzie braku wiary w sens takiego działania. W piśmie tym Skarżący odniósł się do zakończonego decyzją ostateczną postępowania i okoliczności złożenia informacji na druku SD-Z2 oraz zeznania SD-3. Skarżący wskazał, że nieprawidłowe było wydanie decyzji kończącej postępowanie, które było zainicjowane złożeniem informacji o nabyciu spadku od osoby najbliższej (które jest zwolnione od podatku) i jednocześnie złożeniem zeznania podatkowego SD-3, w którym wykazany jest ten sam spadek.

W dniu [...] stycznia 2021 r. wpłynęło kolejne pismo Skarżącego, będące uzupełnieniem powyższej wypowiedzi, w którym Podatnik podniósł, że art. 4a u.p.s.d. odnosi się do wiedzy o dziedziczeniu, a nie do śmierci spadkodawcy. Skarżący wyjaśniał, że wiedzę o śmierci siostry, jako jej jedyny opiekun miał w dniu jej śmierci, natomiast świadomość dziedziczenia dotarła do Skarżącego później

Decyzją z [...] lutego 2021 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] września 2019 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył [...] marca 2021 r. odwołanie, w którym zarzucił błędną interpretację art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczącą okoliczności dowiedzenia się o nabyciu spadku po zmarłej siostrze. Skarżący podniósł, że we wcześniejszym postępowaniu zakończonym wydaną decyzją uprawdopodobnił późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu spadku po zmarłej siostrze skutkujące zastosowaniem zwolnienia od podatku nabytego spadku. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał złożoną [...] maja 2020 r. korektę zeznania deklaracji SD-3 jako wniosek o wznowienie postępowania, a powinien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej i zakończyć postępowanie, z powodu braku spadku podlegającego opodatkowaniu. Zarzucił także, że nie wyłączono pracowników organu, biorących udział w postępowaniu wznowieniowym, którzy wcześniej uczestniczyli w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrując sprawę ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2021 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] września 2019 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 463/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2021 r. Sąd uznał, że naruszone zostały przepisy o wyłączeniu pracownika izby administracji skarbowej od udziału w postępowaniu w sytuacji, gdy pracownik brał udział w wydaniu decyzji w trybie zwyczajnym (wymiarowym), a następnie brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowieniowym). Sąd wskazał, że decyzję ostateczną z [...] września 2019 r. wymierzającą podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po [...], w imieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., podpisała R. N.. Następnie, działając w trybie wznowienia postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lutego 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r. i tę decyzję z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. również podpisała R. N.. Sąd wskazał, że wydanie decyzji przez pracownika izby administracji skarbowej w postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym) uzasadnia wyłączenie tego pracownika w postępowaniu o wznowienie postępowania toczącym się w trybie art. 240 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 190/22, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i tym samym wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stał się prawomocny [...] czerwca 2022 r.

Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] września 2022 r. wyłączył od prowadzenia sprawy pracowników: R. N. oraz D. K.. Do załatwienia sprawy wyznaczył K. C. oraz M. M.. Następnie organ na wniosek Skarżącego uzasadniony wieloletnią znajomością Podatnika z M. M. postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. wyłączył tę pracownicę i wyznaczył do prowadzenia sprawy Ż. W..

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] sierpnia 2023 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł od nabycia spadku po zmarłej [...] sierpnia 2016 r. [...] z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta w imieniu organu została podpisana przez A. P.. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych, istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnej dowodów nieznanych organowi w dniu jej wydania. Natomiast kwestia przekroczenia terminu ustawowego na złożenie zgłoszenia SD-Z2 była już przedmiotem dogłębnej analizy w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zakończonego wydaniem decyzji. Organ dodatkowo wskazał, że Skarżący wiedzę o terminie uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku posiadał znacznie wcześniej niż podaje, gdyż [...] stycznia 2018 r. (czyli około rok wcześniej niż nastąpiło złożenie zeznania). Skarżący złożył bowiem tego dnia wniosek o skorygowanie deklaracji podatkowej za 2016 r. siostry [...], z uwzględnieniem ulgi rehabilitacyjnej, gdzie powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w T. o nabyciu spadku załączając jego kserokopię. Powyższe zdaniem organu uzasadniało podjęte rozstrzygnięcie w sprawie.

Od wymienionej decyzji Skarżący pismem z [...] sierpnia 2023 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nieważności decyzji z [...] września 2019 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił organom skarbowym zignorowanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 190/22. Zdaniem Skarżącego Sąd wyraźnie wskazał, jak należy postępować w przypadku postępowań odwoławczych, a tym bardziej wznowieniowych. Zdaniem Skarżącego, w ponownie wydanej decyzji nie ma śladu nowego spojrzenia na rozpatrywaną sprawę. W odwołaniu, po raz kolejny, Skarżący podniósł, że organ podatkowy myli wiedzę o śmierci i konsekwencjach z tego wynikających z wiedzą o dziedziczeniu. Skarżący ponownie wyjaśnił, że załatwiając sprawy spadkowe po zmarłej matce miał przeświadczenie, że załatwia ich całość, czyli także postępowanie spadkowe po siostrze. Dlatego nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia SD-Z2 po zmarłej siostrze, bo nie wiedział, że po niej dziedziczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r., gdyż pomimo wielokrotnych wezwań Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, ani nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Organ wyjaśnił rozumienie pojęcia nowych okoliczności (także nowych dowodów). Wezwania organu kierowane w tym zakresie do Podatnika były przez Skarżącego ignorowane. Jedyną odpowiedzią na wezwania organu były wyjaśnienia zawarte w piśmie z [...] grudnia 2020 r., gdzie Skarżący odnosi się do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r. ponownie podnosząc kwestie złożenia zgłoszenia na druku SD-Z2 oraz zeznania na druku SD-3 po zmarłej siostrze oraz uzupełnienia tych wyjaśnień zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r., gdzie po raz kolejny Skarżący odniósł się do momentu uzyskania wiedzy o nabyciu spadku, jako okoliczności uprawniającej do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Organ zauważył, że podnoszona przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym okoliczność złożenia w dniu [...] lutego 2019 r. w urzędzie skarbowym zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na formularzu druku SD-Z2 była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r. Dotyczy to również wskazywanych okoliczności związanych z pozyskaniem wiedzy o nabyciu spadku, które Skarżący przedstawił już w piśmie z [...] lutego 2019 r. Organ podkreślił, że w piśmie z [...] lutego 2019 r., Skarżący jednoznacznie podał, że miał wiedzę o śmierci siostry, gdyż to on w dniu [...] kwietnia 2017 r. złożył wniosek do Sądu Rejonowego w T. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej siostrze. Co istotne, uczestniczył w wyznaczonej przez Sąd rozprawie w dniu [...] czerwca 2017 r., a zatem miał wiedzę o nabyciu spadku i dziedziczeniu po zmarłej siostrze. Ponadto, działając na podstawie postanowienia Sądu o nabyciu spadku Skarżący w dniu [...] stycznia 2018 r. złożył w urzędzie skarbowym wniosek o skorygowanie deklaracji podatkowej za 2016 r. [...] z uwzględnieniem ulgi rehabilitacyjnej i zwrot nadpłaty na jego konto. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane okoliczności i dowód w postaci zgłoszenia SD-Z2 nie mają przymiotu "nowości", a zatem nie dowodzą zaistnienia przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podał ponadto, że kwestia przekroczenia ustawowego terminu do zgłoszenia spadku po zmarłej siostrze [...] podlegała ocenie organu pierwszej instancji. W decyzji z [...] września 2019 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że Skarżący nie zgłosił nabytego spadku w ustawowym terminie i nie można zastosować zwolnienia zawartego w art. 4a u.p.s.d. a wyjaśnienia dotyczące przyczyny uchybienia terminowi dla złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz złożenia równocześnie zeznania SD-3 nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. W wydanym rozstrzygnięciu organ szczegółowo ustosunkował się do okoliczności sprawy na tle obowiązujących przepisów, całościowo wykazał przyczyny, z powodu których Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości preferencyjnego rozliczenia nabycia spadku po zmarłej siostrze.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy skarbowe całkowicie zignorowały wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 190/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organy podatkowe nie zignorowały tego orzeczenia i wyłączyły z prowadzenia postępowania podatkowego w trybie wznowieniowym pracowników, którzy wcześniej brali udział w postępowaniu wymiarowym.

Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący i wniósł skargę do tut. Sądu. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2023 r. Jednocześnie wniósł o uchylenie pierwszej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił zignorowanie wyroków sądów administracyjnych, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 463/21, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 190/22. Podał, że organy administracji skarbowej odrzuciły wszystkie wnioski o wyłączenie dotychczas rozstrzygających w sprawie organów skarbowych i ponownie przeprowadziły postępowanie przez dotychczas rozstrzygające organy skarbowe, w tym samym składzie i pod tym samym kierownictwem. Jednocześnie Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty opisane w skardze z dnia [...] lipca 2021 r., czyli w szczególności brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz szereg rażących błędów formalnych. Wniósł o dołączenie do postępowania uzasadnienia skargi na poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r. wraz z załącznikami i dodatkowymi wyjaśnieniami. Podkreślił całkowite pominięcie na początku postępowania zgłoszenia na druku SD-Z2 wraz z wyjaśnieniem opóźnienia oraz celowe odnoszenie się przez organ do wiedzy Podatnika o śmierci spadkodawcy, nie zaś do wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o czym stanowi stosowny przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy Sąd nie stwierdzi takich naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2023 r. odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] września 2019 r. Przedmiotem decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez J. S. spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2016 r. [...].

W ocenie Sądu rozważania w rozpatrywanej sprawie należy rozpocząć od pokreślenia, iż wydanie zaskarżonej decyzji, podlegającej obecnie kontroli Sądu, było poprzedzone prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowieniowy. W ocenie Sądu organ podatkowy – wobec biernej postawy Podatnika względem kierowanych do niego wezwań o wskazanie celu złożenia korekty - prawidłowo zakwalifikował złożenie przez Skarżacego korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia (k. 2-5 tom II akt podatkowych) jako wniosek o wznowienie postępowania.

Istotą postępowania wznowieniowego jest to, iż toczy się ono w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 314/21).

Jak już zaakcentowano powyżej postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18).

W rozpatrywanej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte w związku ze złożeniem w dniu [...] maja 2020 r. korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia (k.2-5, tom II akt podatkowych). Żądanie Podatnika organ podatkowych zakwalifikował jako wniosek o wznowienie postępowania (k. 12, tom II akt podatkowych). Organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, wskazując, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystąpiły. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności lub nowe dowodny istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przyjęty przez organ tryb wznowienia postępowania jako właściwy do rozpoznania sprawy zainicjowanej złożeniem przez Podatnika korekty w dniu [...] maja 2020 r. zyskał aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2021 r., I SA/Bd 463/21. Organ dokonaną oceną Sądu był związany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, opierającego się na przyjęciu przez organy podatkowe, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności, nie spełniają przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów, jak wynika z brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 851/23). W orzecznictwie przyjmuje się, że nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 560/23). Okolicznością faktyczną zaś nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 850/23). Zaprezentowane poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podawane przez Podatnika okoliczności nie wypełniają przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podaje okoliczności, które stanowią zmianę wiedzy Skarżącego na temat stanu faktycznego. Podatnik podał bowiem, że przekroczył termin dokonania zgłoszenia na druku SD-Z2, ponieważ miał przeświadczenie, że załatwiając sprawy spadkowe po zmarłej matce załatwia również postępowanie spadkowe po siostrze. Skarżący wyjaśniał, że wiedzę o śmierci siostry, jako jej jedyny opiekun miał w dniu jej śmierci, natomiast świadomość dziedziczenia dotarła do Skarżącego później.

Ponadto Podatnik zwracał uwagę, że ustawa posługuje się pojęciem wiedzy o "nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" a nie o wiedzy o śmierci spadkodawcy. Podatnik twierdzi, że nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia SD-Z2 po zmarłej siostrze, bo nie wiedział, że po niej dziedziczy. Odnosząc się do podniesionego w tym kontekście w skardze zarzutu "merytorycznego" dotyczącego celowego odnoszenia się przez organy do wiedzy Podatnika o śmierci spadkodawcy, a nie do "wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" stwierdzić należy, że stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie w analizowanej sprawie. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca, uregulował zatem w tym przepisie całkiem odmienną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Następnie już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie tym chodzi zatem o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (tak: tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r, I SA/Ke 28/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11).

Podsumowując powyższe w ocenie Sądu, Skarżący w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji nie przedstawił dowodów i okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na to, że wydana w trybie zwyczajnym decyzja ostateczna powinna być uchylona. Podatnik nie przedstawił dowodów lub okoliczności, które nie były znane w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. a które podważyły stanowisko organu wyrażone w tej decyzji ostatecznej co do obowiązującej Podatnika daty upływu 6 – miesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące tego, kiedy nastąpiła śmierć siostry S. oraz jakie były dalsze czynności Podatnika związane z postępowaniem spadkowym oraz wypełnieniem obowiązków względem organów podatkowych były przedmiotem postępowania w trybie zwyczajnym. W związku z powyższym aktualnie podnoszone w skardze na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym twierdzenia Podatnika, iż organy celowo odnoszą się do wiedzy Podatnika o śmierci spadkodawcy, a nie do "wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" nie mogą zostać uwzględnione i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. bowiem Skarżący nie przedstawił żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych, istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnej, dowodów nieznanych organowi w dniu jej wydania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organy administracji odrzuciły wnioski o wyłączenie dotychczas rozstrzygających w sprawie organów skarbowych, Sąd wyjaśnia, że kwestia wyznaczenia pracowników rozstrzygających sprawę Skarżącego była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 463/21. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "Z akt sprawy wynika, że decyzję ostateczną z dnia [...] września 2019 r. wymierzającą Skarżącemu podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po [...], w imieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. podpisała Pani R. N. (tom I, k. 68 i nast.). Następnie, działając w trybie wznowienia postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. Tę decyzję z upoważnienia Naczelnika US również podpisała Pani R. N. (tom II, k. 122). Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że ten sam pracownik Izby Administracji Skarbowej brał udział w wydaniu decyzji w trybie zwyczajnym, a następnie wznowieniowym. Taka sytuacja jest objęta normą z art. 130 § 1 pkt 6 O.p."

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy był zobowiązany do wyłączenia od udziału w postępowaniu R. N.. W ocenie Sądu organ podatkowy wykonał wiążące wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy bowiem postanowieniem z [...] września 2022 r. wyłączył od prowadzenia sprawy pracowników: R. N. oraz D. K.. Ponadto organ na wniosek Skarżącego uzasadniony wieloletnią znajomością Podatnika z M. M. postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. wyłączył tę pracownicę i wyznaczył do prowadzenia sprawy Ż. W..

Równocześnie Sąd wyjaśnia, iż nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącego jakoby podstawą uchylenia decyzji powinno być odrzucenie wniosków o wyłączenie dotychczas rozstrzygających w sprawie organów skarbowych. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 131 §1 O.p. wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego z przyczyn wskazanych w tym przepisie, tj.: w przypadku gdy sprawa dotyczy:

1) naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy;

2) dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy;

3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2;

4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2;

5) podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wykazał, aby art. 130 §1 O.p. znajdował zastosowanie w sprawie, w szczególności nie przedstawił okoliczności przemawiających za wypełnieniem przesłanek determinujących wyłączenie organu. Podnoszona przez Podatnika "stronniczość" i stwarzanie pozorów obiektywizmu poprzez wyznaczenie do załatwienia sprawy innego pracownika tego samego organu nie stanowi przesłanki do wyłączenia organu. Ponadto organ wyznaczając innego pracownika organu do załatwienia sprawy działał w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 463/21. Mając powyższe na uwadze tut. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi w przedmiocie odrzucenia wniosków o wyłączenie dotychczas rozstrzygających w sprawie organów skarbowych.

Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, iż Skarżący podtrzymuje "wszystkie zarzuty opisane w skardze z dnia [...] lipca 2021 r., czyli w szczególności brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy, oraz szereg rażących błędów formalnych" Sąd wskazuje, że dokumenty te (skarga z dnia [...] lipca 2021 r. wraz z załącznikami) znajdują się w aktach podatkowych (k. 174 – 180, tom II akt podatkowych). Treść tych dokumentów nie zmieniła jednak oceny Sądu do co zasadności skargi. Z dokumentów tych nie wynika, aby Skarżący w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) przedstawił nieznane okoliczności faktyczne lub dowody, których wyjście na jaw powodowałoby konieczność uchylenia decyzji ostatecznej. Dokumenty znajdujące się na k. 177 – 178 tomu II akt podatkowych datowane na [...] lutego 2019 r. były w dyspozycji organu podatkowego w chwili wydawania decyzji ostatecznej (tj. [...] września 2019 r.) bowiem znajdują się również na k. 4 – 5 tomu I akt podatkowych. Poza zakresem niniejszej sprawy dotyczącej skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym znajduje się natomiast kwestia dotycząca złożenia przez Podatnika wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r. o przywrócenie terminu i podniesionych tam okoliczności. Wniosek ten dotyczył bowiem postępowania w trybie zwyczajnym tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy postępowania w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

Niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 9 verte akt sądowych), zaś Skarżący we wskazanym terminie nie zażądał rozpoznania sprawy w innym trybie.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl