Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1573/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, art. 105 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.5.2023.BA UNP: 2401-23-176559 w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwróconych kwot podatku od towaru i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 28 września 2023r. nr 2401-IOV1.4103.5.2023.BA UNP: 2401-23-176559 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 12 grudnia 2022 r. o nr [...]dotyczącą odmowy wypłaty M. B. (dalej: skarżąca, strona) odsetek od zwróconych kwot podatku od towarów i usług.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie wypłaty odsetek od zwróconych w dniu 9 września 2022 r. kwot podatku od towarów i usług za okres od dnia zgonu spadkodawcy do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazywał, że w dniu 16 lutego 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej) wydał wobec spadkodawcy decyzję, dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Następnie w dniu 31 marca 2017 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące, tj. od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

W dniu 2 sierpnia 2017 r. spadkodawca uiścił zaległości wynikające z ww. decyzji wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 4.595.241,00 zł.

Powyższe decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do czerwca 2016 r. zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzjami z dnia 24 października 2017 r., które spadkodawca zaskarżył następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokami z dnia 6 marca 2018 r. III SA/Gl 61-63/18 oraz z dnia 10 maja 2018r. III SA/Gl 58-60/18, Sąd oddalił skargi. Wyroki te spadkodawca zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W toku postępowania przed NSA zmarł małżonek skarżącej, zaś na zarządcę sukcesyjnego powołana została strona. Postępowanie przed NSA toczyło się następnie z udziałem skarżącej – jako następcy prawnego spadkodawcy.

Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych NSA wyrokami z dnia 6 października 2021 r. uchylił zaskarżone wyroki WSA w Gliwicach oraz decyzje organu odwoławczego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy decyzjami z dnia 22 lipca 2022r. oraz 29 lipca 2022 r. – wydanymi wobec skarżącej jako spadkobiercy małżonka - uchylił decyzje organu kontroli skarbowej dotyczące odpowiednio podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. i umorzył postępowania w sprawach, uznając je za bezprzedmiotowe, co skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z rozliczeń podatkowych spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, obejmującego masę spadkową wchodzącą w skład działalności gospodarczej prowadzonej do dnia śmierci przez małżonka skarżącej.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2022 r. strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty / nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r. – zgodnie z ww. decyzjami organu odwoławczego z dnia 22 lipca 2022 r. oraz 29 lipca 2022 r. W związku z tym, w dniu 9 września 2022 r. organ pierwszej instancji zwrócił stronie kwotę wpłaconą w dniu 2 sierpnia 2017 r. przez spadkodawcę w wysokości 4.595.241,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 487.473,00 zł naliczonymi do dnia 29 listopada 2018 r., tj. do dnia zgonu spadkodawcy. Jako podstawę podała art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Strona, nie zgadzając się z powyższym, w piśmie z dnia 19 października 2022 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot niezapłaconych odsetek za okres od dnia zgonu spadkodawcy do dnia wypłaty ww. kwoty wraz z odsetkami, tj. do dnia 9 września 2022r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji zaznaczył następnie, że w realiach niniejszej sprawy, przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy nastąpiło już w toku postępowania podatkowego, w oparciu o art. 102 § 2 O.p., o czym świadczy też rozpoznanie przez NSA skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę – jako spadkobiercy małżonka. Ponadto, jak wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia, strona jest jedynym spadkobiercą, a zatem to skarżącej przypadała cała kwota należnego zwrotu podatku. Organ wskazywał też, że otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1610, dalej: k.c.), tak więc w niniejszej sprawie oprocentowanie winno być naliczone do dnia 29 listopada 2018 r., tj. do dnia zgonu spadkodawcy. Organ zaakcentował przy tym, że oprocentowanie jest naliczane nadal, jeśli zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z art. 105 § 4 O.p. Ponieważ w dniu 9 września 2022 r. zwrócono stronie kwotę podatku wpłaconą przez spadkodawcę w dniu 2 sierpnia 2017 r., powiększoną o odsetki naliczone do dnia śmierci spadkodawcy a zwrot ten został dokonany z zachowaniem powyższego, 15-dniowego terminu, należało odmówić wypłaty od zwróconych w dniu 9 września 2022 r. kwot podatku od towarów i usług.

2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów i zwrot nadpłaty [pozostałej jej części] wraz z oprocentowaniem naliczonym do dnia faktycznej wpłaty.

Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji:

- obrazę prawa materialnego wskutek błędu wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 105 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkobiercy nadpłat naliczane jest do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia śmierci małżonka, a nie do dnia faktycznej wypłaty;

- obrazę prawa materialnego wskutek błędu wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 102 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że prawo do zwrotu podatku na rzecz skarżącej może zostać ograniczone.

W uzasadnieniu odwołania strona podnosiła, że organ dopuścił się ograniczenia obowiązków i praw strony, które nie mogą zostać ograniczane. Zdaniem skarżącej, przepisy prawa mówią wprost o następstwie w sprawie i o prawie do otrzymania nadpłaty wraz z oprocentowaniem do dnia faktycznej wypłaty środków - a nie do dnia otwarcia spadku. W ocenie skarżącej należało stwierdzić, iż nadpłata powstała dopiero w dniu wydania decyzji uchylających, to zaś oznacza, że przysługuje ona stronie jako spadkobiercy. Wyraziła pogląd, że ograniczenie przewidziane w art. 105 § 1 O.p. w naliczaniu oprocentowania dotyczy spadkodawcy a nie spadkobiercy.

2.3. Decyzją z dnia 28 września 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika o odmowie wypłaty odsetek.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania zaznaczył, że bezzasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 105 § 1 O.p. Organ powołał się w tym zakresie na postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. I SA/Łd 1528/02 i wskazał, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy oceniać według stanu prawnego z dnia nabycia spadku. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialność spadkodawców należy więc oceniać według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku, czyli na dzień śmierci spadkodawcy – art. 924 i art. 925 k.c. Organ odwoławczy powołał się także na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 823/10, zgodnie z którym art. 105 O.p. koresponduje z regulacją zawartą w art. 101 O.p., który to przepis w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowania niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług ogranicza je do dnia otwarcia spadku – śmierci spadkodawcy. Podobnie, w przypadku przypadających na rzecz spadkobierców nadpłat oraz zwrotów podatków, oprocentowanie z tego tytułu przysługuje im za okres do dnia otwarcia spadku. Dalsze naliczanie odsetek od nadpłat i zwrotów ma miejsce jedynie wtedy, gdy organ podatkowy nie dokona ich zwrotu w terminie 15 dni od dnia złożenia przez spadkobierców zgodnego oświadczenia o podziale tych należności, co - wraz ze złożeniem w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia - jest warunkiem zwrotu należności.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 97 O.p. spadkobiercy nie są grupą podmiotów, które wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz którzy przejmują te prawa i obowiązki. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy, korzystając z jego praw.

W rozpatrywanej sprawie strona pozostaje jedynym spadkobiercą, co wynika z przedłożonego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 września 2020 r. Rep. [...] nr [...]. Natomiast przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania, tj. w oparciu o art. 102 § 2 O.p. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik zwrócił stronie kwotę nadpłaty podatku od towarów i usług wpłaconą przez spadkodawcę w dniu 2 sierpnia 2017 r., powiększoną o odsetki naliczone do dnia zgonu spadkodawcy. Kluczowe znaczenie w ocenie organu ma również to, że zwrot podatku wraz z odsetkami został dokonany przez organ z zachowaniem ustawowego, 15- dniowego terminu od złożenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Następnie organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że nadpłata powstała dopiero w dniu wydania decyzji uchylających i przysługuje stronie jako następcy prawnemu spadkodawcy. Organ akcentował, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku a ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Powołując się na art. 97 O.p. organ odwoławczy wskazywał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które posiadał on jako podatnik i które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Organ podkreślił też, że w żaden sposób nie ograniczono stronie prawa do zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 28 września 2023 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 97 § 1 w zw. z art. 105 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkobiercy nadpłat naliczane jest do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia śmierci spadkodawcy a nie do dnia faktycznej wypłaty;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez rażące pozbawienie skarżącej środków pieniężnych, w sytuacji bowiem, w której organ od samego początku zaakceptowałby stawkę 5%, skarżąca posiadałaby te środki, które mogłaby przeznaczyć na inne cele niż zapłata nienależnego podatku, natomiast zakwestionowanie prawa do stawki 5% podatku od towarów i usług jeszcze za życia spadkodawcy w sposób rażący pozbawiło skarżącą możliwości wykorzystania tych środków i czerpania z nich dodatkowych korzyści;

- art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego nieuwzględnienie i wypłacenie odsetek do dnia zgonu a nie do dnia wypłaty w sytuacji, gdy to organ władzy publicznej "przetrzymywał" bezprawnie nadpłaconą kwotę podatku, uniemożliwiając swobodne dysponowanie środkami, które od początku należały się skarżącej, co niewątpliwie wyrządziło jej szkodę;

- art. 165a O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez błędne uznanie, że podstawą prowadzenia postępowania są reguły dotyczące rozstrzygnięcia zapadłego na podstawie innego postępowania w sytuacji, gdy podstawą wszczęcia postępowania podatkowego są - poza wskazanymi przyczynami - rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie indywidualnej w stosunku do spadkodawcy w związku z wydaniem przez NSA wyroków w sprawach prowadzonych pomiędzy organem odwoławczym a skarżącą;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023.1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie w postępowaniu związania oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniach NSA wydanych w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika; zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych; zwrot nadpłaty (pozostałej jej części) wraz z oprocentowaniem naliczonym do dnia faktycznej wypłaty.

Uzasadniając skargę, skarżąca przede wszystkim akcentowała, iż jej zdaniem miała ona prawo do otrzymania nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem do dnia faktycznej wypłaty tych środków – a nie do dnia otwarcia spadku. W niniejszej sprawie nadpłata powstała w momencie wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylających decyzje organu pierwszej instancji wydanych za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą w dniu 25 sierpnia 2022 r.

Nadpłata przysługuje zatem spadkobiercy jako następcy prawnemu spadkodawcy, bowiem przed tą datą skarżąca na podstawie art. 102 § 2 O.p. wstąpiła w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 O.p. To z kolei oznacza, że ograniczenie z art. 105 § 1 O.p. dotyczące naliczania oprocentowania nie znajdzie zastosowania, bowiem ograniczenie to jest kierowane do spadkodawcy a nie do spadkobiercy, który wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy w trakcie trwania postępowania.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że przejście praw i obowiązków spadkodawcy nastąpiło już w trakcie toczącego się postępowania, w oparciu o art. 102 § 2 O.p., zatem skoro już na tym etapie organ posiadał wiedzę o tym, kto jest spadkobiercą, wymóg przedłożenia aktu poświadczenia dziedziczenia był zbędny. Skarżąca powołała się tutaj na art. 187 § 3 zdanie pierwsze O.p., zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Dalej skarżąca podkreślała, że gdyby organ działał zgodnie z prawem, to nie poniosłaby ona szkody w postaci utraty prawa do odsetek za okres od dnia zgonu spadkodawcy do dnia wypłaty, bowiem gdyby Naczelnik "od samego początku akceptował stawkę 5%" to spadkodawca od samego początku mógłby dysponować tą kwotą, przeznaczając ją na inne cele niż zapłata należnego podatku. Natomiast "bezprawne przetrzymywanie" tych środków przez organ oraz zwrot środków dopiero po wygraniu przez skarżącą sporu z organem i umorzeniu postępowania, spowodowało powstanie szkody. Zdaniem skarżącej, art. 105 § 1 O.p. powinien być interpretowany z uwzględnieniem art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Końcowo skarżąca podnosiła, że z mocy normy prawnej, wyrażonej w art. 97 § 1 O.p., na spadkobiercy ciążą takie same prawa i obowiązki, jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych podmiotów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i jak w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności odmowy wypłaty odsetek od zwróconych skarżącej 9 września 2022 r. - kwot podatku od towarów i usług, za okres od dnia zgonu spadkodawcy I. B. do dnia zapłaty.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalony w zaskarżonej decyzji Dyrektora stan faktyczny, uznał wbrew zarzutom skargi, iż rozstrzygnięcie Dyrektora odpowiada prawu.

Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza powołanych w zaskarżonej decyzji podatkowej przepisów prawa materialnego odnoszących się do problematyki sukcesji podatkowej w realiach rozpoznawanej sprawy na gruncie Ordynacji podatkowej.

Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 97 § 1 w związku z art. 105 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkobiercy nadpłat naliczane jest do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia śmierci I. B., a zdaniem skarżącej powinno być naliczane do dnia faktycznej wypłaty, należy uznać za bezzasadny.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 105 O.p.:

§ 1. Oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku.

§ 2. Przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym.

§ 3.(uchylony)

§ 4. Oprocentowanie naliczane jest nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Z regulacji tych jasno wynika, iż oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku (por. postanowienie NSA z 24 czerwca 2002 r., SA/Łd 1528/02).

Sąd podziela prezentowany dla tej linii orzeczniczej pogląd NSA wyrażony w wyroku z 17 czerwca 2011 r. I FSK 823/10, zgodnie z którym w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przepis art 105 O.p. koresponduje z regulacją art. 101 ww. ustawy, który w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowania niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług ogranicza je do dnia otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy).

Podobnie w przypadku przypadających na rzecz spadkobierców nadpłat oraz zwrotów podatków, oprocentowanie z tego tytułu przysługuje im za okres do dnia otwarcia spadku. Dalsze naliczanie odsetek od nadpłat i zwrotów ma miejsce jedynie wtedy, gdy organ podatkowy nie dokona ich zwrotu w terminie 15 dni od dnia złożenia przez spadkobierców zgodnego oświadczenia o podziale tych należności, co - wraz ze złożeniem w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia - jest warunkiem zwrotu należności. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że data śmierci podatnika - spadkodawcy, czyli data otwarcia spadku, jest co do zasady nieprzekraczalną cezurą czasową naliczania nie tylko odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, ale i oprocentowania należności przypadających na rzecz spadkodawcy. Na podstawie § 4 art. 105 Ordynacji podatkowej oprocentowanie będzie naliczane nadal, jeżeli w terminie 15 dni od dnia złożenia oświadczenia woli, zawierającego zgodne stanowisko wszystkich spadkobierców o podziale należności, nie doszło do zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku."

Dziedziczenie jest zatem sposobem nabycia praw i obowiązków majątkowych na zasadach następstwa pod tytułem ogólnym. Spadkobiercy nabywają więc wszystkie przedmioty majątkowe, niezależnie od ich charakteru i pochodzenia, które przechodzą w takim zakresie, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Spadkobiercą można stać się z mocy ustawy lub powołania testamentowego. Nabycie spadku następuje z chwilą otwarcia spadku.

Sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialne poświadczenie dziedziczenia potwierdzają, kto tym spadkobiercą jest i jaki nabył udział w spadku (patrz Komentarz do art. 97 Ordynacji podatkowej red. Mariański 2023, wyd. 2). Przepis art. 97 ww. ustawy został zredagowany identycznie jak jego odpowiednik na gruncie prawa cywilnego czyli art. 922 Kodeksu cywilnego.

Jednakże sam art. 922 Kodeksu cywilnego nie był wystarczającą podstawą do przejęcia praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, bowiem na gruncie prawa cywilnego przyjęto, iż majątkowe prawa i obowiązki (publicznoprawne) wynikające z przepisów innych działów prawa (administracyjne, finansowe itd.) nie należą do spadku. Przejście takich praw i obowiązków może nastąpić jedynie na podstawie przepisów właściwego działu prawa. Dlatego dopiero od momentu wejścia w życie Ordynacji podatkowej istnieje podstawa dla przejęcia ogółu praw i obowiązków podatkowych przez spadkobierców (szerzej zob. A. Mariański, Sukcesja podatkowa, s. 19-29; zob. także komentarz do art. 93 ww. ustawy).

Powyższe potwierdza uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. II FPS 3/14, w którym Sąd podkreślił, że: "W piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, a jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka. Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci."

Orzekanie o odpowiedzialności spadkobierców jest konieczne jeżeli w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe albo wszczęte postępowanie, którego stroną był spadkodawca zostało zakończone ostateczną decyzją. W takiej sytuacji wydawana jest decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców.

Jeżeli w chwili śmierci podatnika toczy się postępowanie podatkowe, to orzekanie o zakresie odpowiedzialności nie będzie wchodziło w grę, bowiem decyzja zostanie skierowana do spadkobierców jako wstępujących we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z art. 102 § 2 O.p. jednoznacznie wynika, iż poza sytuacjami, gdy w chwili śmierci podatnika zakończyło się już postępowanie podatkowe, stroną postępowania dotyczącego zobowiązań spadkodawcy będą spadkobiercy. Do nich są adresowane decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 21 O.p.). Przy czym, jeżeli za życia spadkodawcy wszczęte zostało postępowanie podatkowe to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zostanie skierowana do spadkobierców. Natomiast gdy takie postępowanie nie zostało wszczęte, to organ podatkowy rozstrzyga w odrębnej decyzji o odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1 ww. ustawy), w tym także wydając taką decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2 ww. ustawy).

Zasadnie, zdaniem Sądu podnosi Dyrektor, iż z analizy art. 97 O.p. wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

4.4. W realiach rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca jest jedynym spadkobiercą po zmarłym I. B. co wynika z przedłożonego aktu poświadczenia dziedziczenia z 2 września 2020 r.. Rep.[...] nr [...].

Natomiast przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania, tj. w oparciu o art. 102 § 2 O.p., zgodnie z którym w miejsce osoby zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 ww. ustawy wstępują jej spadkobiercy. Nadpłata powstała dopiero w dniu wydania decyzji uchylających i przysługuje stronie jako następcy prawnemu spadkodawcy.

W rozpoznawanie sprawy nie doszło także do sytuacji z art. 105 § 4 O.p., albowiem zwrot podatku wraz z odsetkami został dokonany przez organ podatkowy z zachowaniem ustawowego 15 - dniowego terminu od złożenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia

Poświadczenie dziedziczenia z 2 września 2020 r., Repetytorium [...] nr [...] skarżąca złożyła 25 sierpnia 2022 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty/nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r.

Natomiast przedmiotową kwotę wraz z odsetkami organ podatkowy zwrócił skarżącej 9 września 2022 r.

Mając powyższe na uwadze zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej wypłaty odsetek od zwróconych 9 września 2022 r. kwot podatku od towarów i usług za okres od dnia zgonu spadkodawcy I. B. do dnia zapłaty.

4.5. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rażące pozbawienie skarżącej środków pieniężnych oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego nieuwzględnienie i wypłacenie odsetek do dnia zgonu a nie do dnia wypłaty w sytuacji, gdy to organ władzy publicznej "przetrzymywał" bezprawnie nadpłaconą kwotę podatku od towarów i usług uniemożliwiając swobodne dysponowanie środkami, które od początku należały się skarżącej co niewątpliwie, mając na uwadze wynik decyzji wyrządziło szkodę skarżącej.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W myśl art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi.

Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Natomiast zgodnie z art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

W ujęciu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprawiedliwość społeczna jest celem, który ma urzeczywistniać demokratyczne państwo prawne. Nie jest demokratycznym państwem prawnym państwo, które nie realizuje idei sprawiedliwości społecznej, przynajmniej pojmowanej jako dążenie do zachowania równego w stosunkach społecznych i powstrzymywania się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., III OSK 2219/21).

Natomiast równość wraz z godnością i wolnością — stanowi podstawę porządku ustrojowego i w tym powiązaniu należy ją rozpatrywać. Jest to zarówno zasada konstytucyjna (art. 32 Konstytucji), jak i zasada systemu praw i wolności. Zasada równości wyznacza sposób i zakres korzystania z innych wolności i praw, oraz określa zakres dopuszczalnych ograniczeń. Oznacza ona, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo, według jednolitej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących lub faworyzujących. Jednocześnie zasada ta zakłada odmienne traktowanie tych podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organ pierwszej instancji rozpoznał wniosek skarżącej z 25 sierpnia 2022 r. o zwrot nadpłaty/nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r., zgodnie z decyzjami z 22 i 29 lipca 2022 r. wydanymi przez Dyrektora po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji powyższego 9 września 2022 r. Naczelnik zwrócił skarżącej kwotę wpłaconą 2 sierpnia 2017 r. przez podatnika I. B. w wysokości 4.595.241,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 487.473,00 zł naliczonymi do 29 listopada 2018 r., tj. do dnia zgonu podatnika I. B..

Ponadto w tym miejscu należy podkreślić fakt złożenia przez I. B. skarg zarówno do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem w żaden sposób nie doszło do sytuacji naruszenia zasady sprawiedliwości i równości społecznej, jak również pozbawienia drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw przez podatnika, a w konsekwencji do dochodzenia przed Sądem swoich praw do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

4.6. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 165 a w związku z art. 74 O.p., które nie znajdują zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Natomiast w myśl art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd podziela pogląd, że odmowa wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ww. ustawy) stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Rozstrzygnięcie w formie odmowy wszczęcia postępowania nie może być wydane, w sytuacji gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zarówno dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzi wątpliwości (por. P. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego" PPLiFS 2011/3/19-24). Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona bowiem od uznania organu podatkowego, lecz jest jego obowiązkiem w przypadku stwierdzenia przesłanek wskazanych w art. 165a O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r. I SA/Gd 1311/11).

Ustawodawca jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania wprost wskazał wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną. W pośredni sposób został zatem nałożony obowiązek badania przez organ podatkowy czy osoba wnosząca żądanie może być stroną postępowania.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy NSA postanowieniem z 11 grudnia 2020 r. I FSK 1521/18, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z urzędu zawiesił postępowanie kasacyjne. Następnie w związku z tym, iż równolegle do toczącego się postępowania, skarżąca zgłosiła się jako następca prawny zmarłego I. B. i wyraziła wolę co do zamiaru jego kontynuowania NSA podjął zawieszone postępowanie z jej udziałem jako następcy prawnego na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania, tj. w oparciu o art. 102 § 2 O.p., zgodnie z którym w miejsce osoby zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 ww. ustawy wstępują jej spadkobiercy.

W następstwie rozpoznaniu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 6 października 2021 r. I FSK 1797/18, I FSK 1780/18, I FSK 1781/18, I FSK 1382/18, I FSK 1257/18 i I FSK 1521/18 i uchylenia zarówno zaskarżonych wyroków WSA w Gliwicach i decyzji Dyrektora z 24 października 2017 r., Dyrektor decyzjami z 22 i 29 lipca 2022 r. wydanymi dla skarżącej, jako spadkobiercy I. B., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r. uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawach, uznając je jako bezprzedmiotowe.

Powołane wyżej wyroki NSA dotyczą rozstrzygnięć postępowań odwoławczych wynikających z rozliczeń podatkowych I. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r., w trakcie których skarżąca jako spadkobierca wstąpiła do toczącego się postępowania.

W konsekwencji skarżącą jako następca prawny zmarłego I. B. w oparciu o art. 102 § 2 O.p. wstąpiła w miejsce osoby zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 ww. ustawy wstępują jej spadkobiercy. Następnie w związku ze złożonym na podstawie art. 75 ww. ustawy wnioskiem, wypłacił skarżącej kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, naliczonymi zgodnie z przepisami prawa do dnia zgonu I. B., tj. do 29 listopada 2018 r.

4.7. Skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w obecnym postępowaniu związania oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyrokach NSA z 6 października 2021 r.

Stosownie bowiem do ww. przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Rozstrzygnięcie, zawarte w prawomocnym orzeczeniu, stwarza zatem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń, sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji zasadą legalizmu (wyrok NSA z 7 marca 2023 r. II GSK 1338/19).

W rozpoznawanej sprawie, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych NSA wyrokami z 6 października 2021 r. I FSK 1797/18, I FSK 1780/18, I FSK 1781/18, I FSK 1382/18, akt I FSK 1257/18 i I FSK 1521/18 uchylił zaskarżone wyroki WSA w Gliwicach i decyzje Dyrektora.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. miał na uwadze powołane powyżej orzeczenia i wyrażone tam oceny prawne, co potwierdza fakt uchylenia przez Dyrektora decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawach, uznając je jako bezprzedmiotowe, co skutkowało powstaniem u skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r.

W konsekwencji powyższego, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie, zdaniem skarżącej zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji pierwszej instancji.

4.8. W tym stanie rzeczy Sąd, nie doszukując się zarówno podniesionych w skardze, jak i działając w zakresie wyznaczonym art. 134 p.p.s.a., zarzutów prawa materialnego i procesowego, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.