Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 176/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 zd. 1, art. 4a ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania A. S., zaskarżoną decyzją z 20 lutego 2024r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 18 września 2023 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej H. W. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną w sprawie.

Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Cywilny postanowieniem z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt VIII Ns [...] stwierdził, że spadek po H. W. zmarłej [...] stycznia 2018 r. w K. na podstawie testamentu notarialnego z 20 lutego 2007 r., sporządzonego przed notariuszem A. S. R. A Nr [...], otwartego i ogłoszonego w K. 27 września 2018 r. nabyła w całości córka A. S.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 3 listopada 2018 r.

Skarżąca 19 czerwca 2019 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem powyższego spadku, w którym wskazała dzień 21 grudnia 2018 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że powyższe zgłoszenie SD-Z2, warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku zostało złożone po ustawowym terminie, Naczelnik pismami z 12 maja 2022 r. i 29 lipca 2022 r. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Skarżąca nie zastosowała się do wezwań organu i nie złożyła zeznania podatkowego. W pismach z 10 czerwca 2022 r. i 8 sierpnia 2022 r., podniosła, że pomimo wystąpienia do Sądu Rejonowego w K. nie została poinformowana o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Przedłożyła wydany na jej wniosek 15 listopada 2018 r. odpis postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 11 października 2018 r. sygn. akt VIII Ns [...] opatrzony adnotacją o jego prawomocności. Poinformowała, że o uprawomocnieniu się ww. orzeczenia z dniem 3 listopada 2018 r. dowiedziała się dopiero z pisma organu podatkowego z 12 maja 2022 r.

W następstwie nieterminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 Naczelnik uznał, że skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Za podstawę opodatkowania Naczelnik przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

1) udział [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 47,8 m2, położonego w K. przy ulicy [...] w kwocie [...]zł, według wartości wskazanej w zgłoszeniu SD-Z2, odpowiadającej wartości rynkowej;

2) udział [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu, położonego w K. przy ulicy [...], w kwocie [...]zł, według wartości wskazanej w zgłoszeniu SD-Z2, odpowiadającej wartości rynkowej;

3) udział [...] części gruntów rolnych o powierzchni 0,2345 ha, położonych w S. w kwocie [...]zł, według wartości wskazanej w zgłoszeniu SD-Z2, odpowiadającej wartości rynkowej;

4) samochód osobowy marki VW POLO, rok produkcji 2001, nr rej. [...] w kwocie [...]zł, według cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego;

5) udział [...] części gruntów rolnych o powierzchni 0,5288 ha, położonych w S. w kwocie [...]zł, według cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego;

6) środki pieniężne w ING Bank Ś. S.A. w kwocie [...]euro, po przeliczeniu według kursu średniego waluty z 5 stycznia 2018 r. w wysokości [...] zł to [...] zł - zaświadczenie Banku z 20 listopada 2019 r.;

7) środki pieniężne w PKO BP S.A. w kwocie [...]zł, według zaświadczenia Banku z 31 października 2019 r.;

8) udział [...] części 229 akcji pracowniczych akcji Spółki [...] w K. S.A. o wartości [...] zł.

Przy określeniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił kwotę wolną od podatku dla nabywcy zaliczanego do I grupy podatkowej w wysokości [...] zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wyniosła [...] zł. Podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł obliczono zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor powołał się w szczególności na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4, art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej "ustawa", "u.p.s.d.") oraz art. 922 § 1, art. 924, art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "k.c"), a także art. 363 § 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 2, art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 155, dalej "k.p.c.") i wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy ciążący na skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w spadku po matce powstał w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 11 października 2018 r. sygn. akt VIII Ns [...], tj. z dniem 3 listopada 2018 r. W zgłoszeniu SD-Z2 skarżąca błędnie zaś wskazała dzień 21 grudnia 2018 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor podkreślił, że z niespornych okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że postępowanie przed Sądem Rejonowym w K. o stwierdzenie nabycia spadku po H. W. toczyło się na wniosek skarżącej. Co więcej, skarżąca nabyła spadek po matce na podstawie testamentu notarialnego z 20 lutego 2007 r., sporządzonego przed notariuszem A. S. R. A Nr [...], otwartego i ogłoszonego w K. 27 września 2018 r. Świadczą o tym bezspornie zapisy ww. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 11 października 2018 r., sygn. akt VIII Ns [...]. Podatniczka wiedziała zatem o fakcie nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej matce. Wiedziała również, że przez sąd wydane zostało postanowienie stwierdzające, że jest jedyną spadkobierczynią. Z akt sprawy nie wynika, aby wiedzę o objętych opodatkowaniem składnikach masy spadkowej powzięła po upływie 6-cio miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Skarżącą wystąpiła do Sądu Rejonowego w K. o wydanie odpisu postanowienia z 11 października 2018 r. sygn. akt VIII Ns [...] w przedmiocie nabycia spadku po matce oraz o podanie daty jego uprawomocnienia. Za pismem z 21 listopada 2018 r. sąd przesłał podatniczce odpis ww. postanowienia, który opatrzył datą wydania 15 listopada 2018 r. oraz adnotacją "Stwierdzam, iż niniejsze orzeczenie jest prawomocne".

Zdaniem Dyrektora, ocena powyższych okoliczności i dowodów prowadzi do wniosku, że w dacie doręczenia przez Sąd Rejonowy w K. wydanego 15 listopada 2018 r. odpisu postanowienia z 11 października 2018 r. sygn. akt VIII Ns [...] w przedmiocie nabycia ww. spadku (co według odwołania nastąpiło 7 grudnia 2018 r.) skarżąca powzięła wiedzę, że postanowienie to jest prawomocne.

Dyrektor stwierdził zatem, że o prawomocności ww. postanowienia skarżąca dowiedziała się przed upływem terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania uregulowań określonych w art. 4a ust. 2 ustawy.

Wbrew twierdzeniom odwołania nie można bowiem uznać, że sąd nieprawidłowo wykonał obowiązek powiadomienia skarżącej o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca nie wnosiła do sądu o stwierdzenie prawomocności postanowienia o nabyciu spadku w trybie ww. art. 364 k.p.c. Pismem z 17 października 2018 r. wniosła o wydanie odpisu przedmiotowego postanowienia i podanie daty jego uprawomocnienia. W odpowiedzi sąd przesłał skarżącej odpis postanowienia, w treści którego wskazał na jego prawomocność. Sąd istotnie nie wskazał w sposób jednoznaczny daty uprawomocnienia się ww. postanowienia. W tej sytuacji, wobec posiadania wiedzy o prawomocności postanowienia, w dobrze pojętym interesie skarżącej było ponowienie działań w celu ustalenia daty jego uprawomocnienia się.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że wobec niedochowania warunku terminowego złożenia deklaracji SD-Z2, zasadnie Naczelnik stwierdził, że w odniesieniu do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 4a ustawy, a nabyty przez nią spadek - zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 ustawy - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Końcowo Dyrektor dodał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wykazała, że Naczelnik prawidłowo ustalił skład i wartość masy spadkowej. Łączną wartość rynkową nabytych rzeczy określono na kwotę [...]zł, a ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionuje. Nadto przy wymiarze podatku Naczelnik uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej wynoszącą [...] zł, a od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i prawny Dyrektor uznał, że decyzja Naczelnika ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. S. zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

1) przewlekłe prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa poprzez bezzasadne stwierdzenie, że w tym konkretnym przypadku jako podatnik w czasie 6-miesięcy mogła bez przeszkód pozyskać informacje o dacie prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, otrzymać odpis takiego postanowienia i zgłosić nabycie spadku właściwemu organowi;

2) naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie ustawowego czasu na przeprowadzenie postępowania dowodowego;

3) bezzasadne skierowanie pisma z 13 kwietnia 2023 r. do Sądu Okręgowego w K. oraz pisma do Sądu Apelacyjnego w K. z 11 maja 2023 r., bowiem instytucje te nie są uprawnione do wydawania dokumentów z akt pomocniczych.

4) naruszenie obowiązujących przepisów w zakresie uzyskania dostępu do akt sądowych, w szczególności art. 525 k.p.c., § 126-129 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2007 r. w sprawie Regulaminu urzędowania sądów powszechnych;

5) pojawienie się rozbieżności w ustaleniu ostatecznego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, gdyż Naczelnik wskazał ostateczny termin złożenia zgłoszenia na dzień 3 maja 2019 r., zaś Dyrektor wskazał ostateczny termin złożenia zgłoszenia na dzień 6 maja 2019 r.;

6) naruszenie przy ustalaniu stanu faktycznego właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dołączonego do pism kierowanych do Naczelnika oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, ponieważ organy nie uzyskały go z sądu przed wydaniem decyzji; nadto dokonanie niewłaściwej oceny dowodów załączonych do odwołania;

7) naruszenie ustawowego terminu 30 dni do rozpatrzenie odwołania;

8) naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wystawienie upomnienia przez Naczelnika 7 listopada 2023 r. do uregulowania należności wraz z kosztami upomnienia, przed rozpatrzeniem odwołania, bowiem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co nie miało miejsca w tym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu w całości, uchylenie zaskarżonego aktu w całości, zbadanie czy zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy zostały one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia, czy został zgromadzony kompletny materiał dowodowy oraz w jaki sposób zostały ocenione dowody i fakty.

W uzasadnieniu skargi jej autorka podniosła w szczególności, że jako strona postępowania spadkowego wystąpiła do sądu o wydanie postanowienia o nabyciu spadku z 11 października 2018 r. oraz wskazanie daty jego uprawomocnienia. Zwróciła uwagę, że w dacie złożenia ww. podania orzeczenie nie było prawomocne i jako strona nie znała daty jego uprawomocnienia. Przesłane przez sąd postanowienie (doręczone stronie 7 grudnia 2018 r.) nie posiada adnotacji o dacie prawomocności. Skarżąca argumentuje, że jako strona zobowiązana do złożenia zgłoszenia podatkowego w związku z postanowieniem sądu z 11 października 2018 r., powinna otrzymać informację o dacie uprawomocnienia orzeczenia, tak by w terminie złożyć stosowne zgłoszenie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że to ona ma ponieść konsekwencje finansowe zaniedbania ze strony pracownika sądu, szczególnie, że na podaniu znajduje się adnotacja - polecenie wydania dokumentu i wezwania do uiszczenia opłaty kancelaryjnej (dowód: podanie z 17.10.2018 r. k. 28-29 z akt sądowych, dołączone do odwołania z 11.10.2023 r.).

Skarżąca podkreśliła, że wszystkie podjęte działania miały miejsce przed datą uprawomocnienia postanowienia, tj. przed 3 listopada 2018 r. Jedyną instytucją, która wydaje decyzje o prawomocności orzeczeń jest sąd i strona nie ma żadnej innej możliwości, aby uzyskać taką informację w innej instytucji. Wskazanie daty uprawomocnienia jest kluczowe w tej sprawie, bowiem brak tej informacji uniemożliwił jej dokonanie zgłoszenia w terminie. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że bez przeszkód mogła uzyskać informację o dacie uprawomocnienia postanowienia, gdyż wykonała wszystkie czynności z tym związane, z zachowaniem formy pisemnej i w wyznaczonych terminach.

Skarżąca nadmieniła, że data uprawomocnienia postanowienia po raz pierwszy pojawiła się, gdy sąd przesłał wraz z pismem z 18 września 2019 r. na wniosek Naczelnika odpis ww. postanowienia z zapisem: postanowienie prawomocne z dniem 3 listopada 2018 r.

Nadto zdaniem skarżącej z akt sprawy wprost wynika, że wiedzę o objętych opodatkowaniem składnikach masy spadkowej powzięła po upływie 6-cio miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem dopiero z treści zaświadczeń wydanych przez banki dowiedziała się o środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych, tj. 20 listopada 2019 r. i 31 października 2019 r., które zostały dołączone do akt sprawy na wezwanie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 22 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 176/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 27 czerwca 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca nie stawiła się, o terminie rozprawy zawiadomiona prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej H. W., a równocześnie oceny zasadności odmowy zwolnienia skarżącej od tego podatku. Skarżąca przede wszystkim kwestionuje bowiem ustalenia organu, że do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonego na formularzu SD-Z2 doszło po upływie ustawowego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych – art. 5 u.p.s.d.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, zaś jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 – art. 4 ust. 1a u.p.s.d. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu – art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Ostatnio powołany przepis ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno - procesowy. Charakter materialny przepisu wynika z tego, że kształtuje sytuację prawną podatnika. Materialny charakter ma zwłaszcza sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, co oznacza, że nie może on zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu".

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 3 listopada 2018 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. o stwierdzeniu nabycia spadku po H. W.. Termin na złożenie zgłoszenia z tytułu nabycia spadku mijał 6 maja 2019 r. (dni 3, 4 i 5 maja były dniami ustawowo uznanymi za wolne od pracy). Jednak dopiero w dniu 19 czerwca 2019 r. A. S. złożyła zgłoszenie SD-Z2 z tytułu dziedziczenia, w którym wykazała nabycie własności ww. rzeczy i praw majątkowych. Analiza twierdzeń skarżącej pozwala na wniosek, że powodem uchybienia terminowi określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy miał być brak wiedzy podatniczki o dokładnej dacie uprawomocnienia się postanowienia spadkowego zawiniony przez sąd rejonowy (jego pracowników), którzy nie wskazali w przesłanym odpisie postanowienia sądowego, z jaką konkretnie datą uprawomocniło się to orzeczenie.

Odnosząc się do takiego stanowiska skarżącej trzeba wskazać, że z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022r., III FSK 444/21, Lex nr 3343583).

Nadto nie może być wątpliwości, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, winien swoimi staraniami zapewnić sobie możliwość uzyskania zwolnienia od podatku, skoro zasadą jest płacenie podatku w przypadku nabycia spadku. Wymagane jest tu zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu własnych rozliczeń podatkowych. Otóż nie może być żadnych wątpliwości, że skarżąca wiedzę o nabyciu spadku powzięła jeszcze przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dziedziczenie nastąpiło na mocy testamentu z 2007 r. Poza tym skarżąca sama zainicjowała postępowanie spadkowe wnioskiem złożonym do sądu rejonowego o stwierdzenie nabycia spadku. Zarówno o wydaniu, jak i o uprawomocnieniu się postanowienia sądowego wydanego 11 października 2018 r., VIII Ns 501/18 strona powzięła wiedzę najpóźniej w dniu 7 grudnia 2018 r., gdyż wówczas otrzymała doręczony jej przez sąd odpis orzeczenia. Nadmienić trzeba, że z pewnością o dacie rozprawy, na której wydano to orzeczenie, strona także była zawiadomiona. Niemniej już od 7 grudnia 2018 r. strona wiedziała, że orzeczenie sądowe jest prawomocne i że do uprawomocnienia się go doszło po 11 października 2018 r., a przed dniem 30 listopada 2018 r., skoro sąd orzeczenie stwierdzające prawomocność wydał 30 listopada 2018 r. Powyższe oznacza, że podatniczka zachowując właściwą staranność o własne sprawy, mogła przewidzieć, że termin 6 miesięcy od daty wydania postanowienia spadkowego będzie przypadał odpowiednio od 11 kwietnia 2019 r. do początku maja 2019 r. W celu zachowania 6-miesięcznego terminu ustawowego – w sytuacji braku wiedzy o dokładnej dacie prawomocności -mogła niezwłocznie złożyć odpowiednie zgłoszenie podatkowe, aby uchronić się przed uchybieniem tego terminu. Nie stało jednak nic na przeszkodzie temu, zachowując co najmniej podstawową staranność o sprawy podatkowe, by strona uzyskała informację od pracowników sądu (osobiście lub telefonicznie), jaka jest konkretna data uprawomocnienie się orzeczenia spadkowego. Takich działań i starań strona nie podjęła, choć to nie w interesie organów podatkowych, ale w jej własnym powinno leżeć uzyskanie zwolnienia podatkowego. Z całą pewnością okres 6 miesięcy na złożenie odpowiedniego zgłoszenia jest na tyle długi, aby podatnik wśród innych spraw życiowych zdążył załatwić również takie formalności.

Żadnego wpływu na wynik sprawy w okolicznościach wyżej przedstawionych nie miało to, czy i kiedy organy podatkowe uzyskały wiedzę o dacie uprawomocnienia się postanowienia spadkowego, ani czy i kiedy uzyskały odpis postanowienia sądowego z informacją o dacie jego uprawomocnienia. Wszelkie zarzuty, twierdzenia i wnioski z tym związane nie mogły mieć znaczenia, skoro termin 6 miesięcy jest terminem prawa materialnego, a jego upływ wywołuje negatywne skutki dla samej podatniczki, bez względu na to, kiedy ona i organy podatkowe uzyskały informację o dacie uprawomocnienia się orzeczenia. Z całą pewnością skarżąca miała wystarczającą ilość czasu na złożenie zgłoszenia spadkowego do urzędu skarbowego, bo co najmniej od 7 grudnia 2019 r. mogła podjąć stosowne działania. W każdym razie powołane przez stronę przyczyny uchybienia terminu nie uzasadniały niezachowania terminu, a wynikały z niedochowania należytej staranności. Nadto nie wynika z akt sprawy, aby przed upływem terminu na zgłoszenie celem uzyskania przedmiotowego zwolnienia od podatku zaistniały przeszkody w ustaleniu składu składników spadkowych i ich wartości.

Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie miał w tej sprawie zastosowania, albowiem podatniczka dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4111/21; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś spowodowało brak konieczności czynienia rozważań w zakresie procedury i daty pozyskania przez stronę informacji o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych (zresztą takich informacji nie udzieliła). A. S. w ogóle nie zgłosiła organowi podatkowemu nabycia spadku w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, co w konsekwencji oznaczało, że nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie nieujawnionych w terminie składników majątku.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej – art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Taką procedurę, wobec poprawnych ustaleń, zastosowały następnie organy, ustalając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca w tym zakresie nie kwestionowała decyzji, a poczyniona przez sąd kontrola z urzędu nie wykazała żadnych naruszeń. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 4a ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d.

Sąd w niniejszym postępowaniu nie mógł ocenić zasadności zarzutów związanych z przewlekłym prowadzeniem postępowania przez organy podatkowe, ponieważ skarżącej przysługiwały inne środki prawne do zaskarżenia stwierdzonej przez nią opieszałości organów. Podobnie w niniejszym postępowaniu sąd nie bada prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy postępowania prze sądem powszechnym.

Podsumowując sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do dokonania kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Tezy swoje oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podatkowego. Sąd w całości podziela wnioski organu. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że nie miało znaczenia w tej sprawie - oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego - to, czy organ podatkowy zapoznał się z aktami sprawy toczącej się przed sądami powszechnymi, bądź uzyskał kopie dokumentów z tych akt, albowiem w sposób niewątpliwy ustalone zostało przed wydaniem kontrolowanych decyzji, że postanowienie sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 3 listopada 2018 r.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.