Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 522/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 569/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w . na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 569/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W wyniku kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w decyzji z 26 czerwca 2018 r. stwierdził, że T. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub skarżąca") niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego, w których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieuczestniczący w obrocie prawnym, w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Jednocześnie, prowadzone do celów podatkowych ewidencje VAT w części dotyczącej z tych faktur, organ uznał za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności wskazał na kwestię związaną z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że postanowieniem z 11 lipca 2018 r. wobec strony zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2013 r., a tym samym narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W ocenie organu odwoławczego, powyższa czynność spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o czym zarówno strona, jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni pismem z 5 listopada 2018 r. Z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek zawierających ww. zawiadomienie wynika, że zostało ono skutecznie doręczone odpowiednio: stronie postępowania - 7 listopada 2018 r., a jej pełnomocnikowi - 9 listopada 2018 r.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sporne faktury, VAT wystawione na rzecz skarżącej przez A. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiał dowodowego wynika, że A. nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej (faktur, ewidencji, listów przewozowych CMR, zezwoleń), nie posiadała żadnych dokumentów obrazujących: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), nie posiadała też żadnego zaplecza technicznego i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności tych nie można uznać za właściwe i typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z pozyskanego materiału dowodowego wynika zatem, że firma A. nie wykonała dostaw zafakturowanych na rzecz strony. W ocenie organu dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nie sprawia, że faktura taka staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym.

Ponadto zdaniem organu drugiej instancji strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Prowadzenie działalności w sposób charakteryzujący się niespotykanym wręcz poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji można uznać co najmniej za lekkomyślne, choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji towaru. Odformalizowanie transakcji całkowicie przeczy bowiem dochowaniu należytej staranności. W omawianej sprawie strona nic nie wiedziała ani na temat podmiotu (nie dokonała weryfikacji), który miał wykonywać na jej rzecz dostawy oleju napędowego, ani ich przebiegu, nie zawierała pisemnych umów, nie składała pisemnych zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) nie udokumentowała warunków transakcji, nie sprawdzała też potencjału firmy w kontekście możliwości wykonania przyjętych zobowiązań. Organ zauważył, że atrakcyjna cena oferowanych towarów również nie wzbudziła żadnych podejrzeń strony pomimo, że w świetle zeznań Prezesa skarżącej, koszty transportu ponosił dostawca towaru, a więc - co do zasady - powinny być one częścią składową ceny towaru.

Organ podatkowy podkreślił, że mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez stronę działalności, doświadczenie i praktykę zawodową, nie można przyjąć, że podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą oferującą olej napędowy po niższej cenie niż na rynku, przy braku umowy, strona nie pytała jakiego rodzaju jest to paliwo i skąd tak korzystna cena, tj. nie pojawiły się zastrzeżenia co do źródła pochodzenia oferowanego towaru, jego jakości i legalności, a przede wszystkim wątpliwości w zakresie funkcjonowania prawno-podatkowego zbywcy. Strona co najmniej mogła przypuszczać, że wystawca faktur nie dokonuje rzeczywistej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że ustalenia faktyczne organów podatkowych opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym, gdyż jego zdaniem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Końcowo Sąd z urzędu ocenił stanowisko organów podatkowych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie dopatrzył się błędu w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się w sposób wystarczający do konkretnych zarzutów skargi, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny okoliczności podniesionych przez skarżącą,

2. art. 134 §1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu podatkowego,

3. art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 189 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia w toku postępowania przez organ podatkowy przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy podczas gdy zaniechano ustalenia czy skarżący był jedynym odbiorcą paliw od A. czy też podmiot ten był, w spornym okresie dostawcą paliwa do innych podmiotów oraz, mimo zeznań świadka A.G., nie zweryfikowano zeznań świadka w zakresie usług transportowych świadczonych przez niego na rzecz A., brak odniesienia do faktu prowadzenia przez spółkę potwierdzonych rozliczeń gospodarczych w formie bezgotówkowej, co przeczy ustaleniom organu o statusie A. jako podmiotu nieaktywnego gospodarczo,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegające na:

- odrzuceniu bez należytego uzasadnienia dowodu z dokumentów transportowych i magazynowych przedstawionych przez skarżącą, dokumentujących dostawy paliwa oraz odrzucenia ustaleń organów podatkowych dotyczących aktywności gospodarczej A. w tym także ustaleń dotyczących wypełniania przez kontrahenta obowiązków sprawozdawczych w okresie objętym skargą, podważenie wiarygodności świadków A.G. i A.G. zgłoszonych przez skarżącą, bez żadnego uzasadnienia,

- błędne uznanie, że transakcja miała charakter pozorny a dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, w sytuacji występującej sprzeczności tej tezy z dowodami zebranymi w toku postępowania instancyjnego wykazującej, że dostawy miały miejsce a jedynie dostawca paliwa okazał się nierzetelnym podatnikiem.

c) 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącej, a w szczególności dokumentów potwierdzających czynności sprawdzające kontrahenta wykonane przez skarżącą oraz zaakceptował oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.K. na tą okoliczność oraz nie dał wiary ustaleniom UKS w P. na temat aktywnej działalności kontrahenta w spornym okresie czasu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej merytorycznej oceny w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. co oznacza, iż wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny i taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Podnosząc zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje na "wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się w sposób wystarczający do konkretnych zarzutów skargi, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny okoliczności podniesionych przez skarżącą" (str. 2 skargi kasacyjnej). Zarówno jednak ogólnikowość tak sformułowanego zarzutu, jak i brak jego dalszego uzasadnienia powodują, iż zarzut ten nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie jego merytorycznej oceny.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem gromadzenia materiału dowodowego a następnie jego oceną.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika bezspornie, że spółka A. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do skarżącej spółki, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, będąc jedynie "znikającym podatnikiem", wystawiającym fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami wskazanymi na tych fakturach. Istotne dla niniejszej sprawy okoliczności wynikają m.in. z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 12 czerwca 2015 r. wydanej w stosunku do A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Słuszne jest także stwierdzenie tego Sądu, iż w sytuacji gdy organ podatkowy właściwy dla sprzedawcy (wystawcy faktur) stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury VAT przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały dostaw paliwa jako takich, a jedynie wykazały, że dostaw tych nie dokonała spółka A., bowiem jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej celem wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. W tym zakresie organy podatkowe wskazywały na ujawnione w trakcie postępowania okoliczności, jak: brak infrastruktury i środków do prowadzenia działalności, brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów księgowych, brak zapłaty należnych podatków od towarów i usług, brak kontroli na towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, brak dokumentów świadczących o odbiorze i wydawaniu paliwa, problemy formalno-prawne dotyczące osób reprezentujących A..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym, A. sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do skarżącej, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała fikcyjne faktury VAT. Nie przedstawia jednak w tym zakresie rozbudowanej argumentacji, a jedynie prowadzi polemikę z Sądem pierwszej instancji, co nie może skutecznie podważyć stanowiska tego Sądu.

Drugie istotne dla sprawy zagadnienie związane jest z kwestią dochowania przez spółkę tzw. "dobrej wiary" w kontaktach ze wskazanym kontrahentem. W tym zakresie szczególnie eksponowany jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem strony skarżącej, do naruszenia tego przepisu doszło przez nieuwzględnienie jej żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.K., na okoliczność sprawdzenia kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, iż kwestia sprawdzenia wiarygodności kontrahenta stanowiła tylko jedną z okoliczności uzasadniających twierdzenie organów podatkowych o braku po stronie skarżącej spółki należytej staranności kupieckiej. Dodatkowo podnieść trzeba, że ustalenia w zakresie sprawdzenia kontrahenta organy podatkowe oparły na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (zeznania świadków J. G., G. D.).

Biorąc to pod uwagę, ewentualne przesłuchanie w charakterze świadka A.K. na wskazane wyżej okoliczności, nie może zastąpić materialnych dowodów potwierdzających fakt oraz sposób dokonania rzetelnej weryfikacji kontrahenta, a takich strona skarżąca nie przedłożyła.

W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzut skarżącej, że dokonując przedmiotowych zakupów działała w warunkach tzw. "dobrej wiary" czy staranności kupieckiej. W okolicznościach niniejszej prawy istniały bowiem podstawy aby uznać, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca nie podejmowała rzeczywistych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta – nie sprawdziła go we właściwym urzędzie skarbowym, czy KRS, nie znała żadnych szczegółów dotyczących funkcjonowania tego podmiotu. Podnoszony przez stronę skarżącą fakt pozyskania w dniu 11 stycznia 2013 r. tj. w dniu dokonania zakupu od A. określonych dokumentów (NIP, Regon, koncesja) nie może być odczytane jako dokonanie rzetelnej weryfikacji tego kontrahenta, a raczej jako próba stworzenia pozoru takiej weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentacji strony skarżącej związanej z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny w kwestii związania wyrokiem z 3 lipca 2019 r., którym Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny uwolnił F.K. - wiceprezesa skarżącej spółki od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego w omawianej sprawie. Słusznie bowiem Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, iż wyrok ten zapadł po dacie wydania decyzji organów obu instancji, a zatem nie mógł być przedmiotem ich oceny. Na akceptację zasługuje również argumentacja Sądu pierwszej instancji, iż "postępowanie karne (karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne, możliwe jest zatem dokonanie przez organy je prowadzące nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale także i dokonanie odmiennych ocen prawnych - np. co do naruszenia obowiązku podatkowego" (str. 17 uzasadnienia wyroku).

Za WSA w Łodzi powtórzyć należy, iż w myśl art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany tylko ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, a nie uniewinniającego. Istotna jest także okoliczność, że przedłożony przez stronę skarżącą wyrok nie zawiera uzasadnienia i dlatego nie można poznać z jakiego powodu sąd karny uniewinnił wiceprezesa spółki.

Uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)