Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6c ust. 1,  art. 6a ust. 5-6
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 6 ust. 6-7
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Malwina Jaworska-Wołyniak Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 stycznia 2023 r., nr SKO/41/P-220/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania za X, XI, XII 2019 r. i 2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. Z. (dalej Strona/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej SKO) z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-220/2022 uchylająca decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr PO.3123.10728.2020.2021.47.MP określającą wysokość podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące październik- grudzień 2019 r. i za cały rok 2020 w kwocie łącznej 3.251 zł i umarzające postępowanie w sprawie.

1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 września 2020 r., wszczęto postępowanie podatkowe, w którym wskazano, że dotyczy ono określenia łącznego zobowiązania pieniężnego.

1.3. Powołana na wstępie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazała m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP), art. 2 ust. 11, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art.6 i art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej uPR); art. 2 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej uPOL), wskazując również na określenia wysokości podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za października - grudzień 2019 r. oraz cały rok 2020 w kwocie 3.251 zł.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją SKO, po rozpoznaniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie podatkowe, wyjaśniając, że decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ może wydać jedynie w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. w sytuacji, gdy podatek powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 9 uPOL). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zostać wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. SKO wskazało, że skoro decyzja dotyczy osoby fizycznej, to tym samym całość postępowania musi odnosić się do kwestii decyzji wymiarowej, a podatek w tej sytuacji powstaje właśnie z dniem doręczenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne (art. 6 ust. 6 uPOL). Z tych względów, zdaniem SKO, zasadnym było uchylenie zaskarżone decyzji i wobec wszczęcia postępowania podatkowego w niewłaściwym trybie, umorzenie tego postępowania. SKO podniosło, że dopiero przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego może skutkować wydaniem prawidłowej decyzji. SKO wskazało, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 254 OP oraz udzielił wskazówek co do ewentualnego ponownego postępowania w sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję. Zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 21 § 3 OP w zw. z art. 3 pkt 5 OP poprzez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 uPOL są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 uPOL są zobowiązane złożyć informację, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 OP ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informację, dlatego też decyzja określająca może być zastosowana wobec osób fizycznych.

Z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że powyższy zarzut jest nietrafny zarzucono również naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 OP w zw. z art. 125 § 1 OP poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania (określenie a nie ustalenie zobowiązania podatkowego) podczas gdy: organ odwoławczy nie wskazał konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a w przypadku uznania, że przyczyną tą była bezprzedmiotowość postępowania organ nie wskazał przyczyn bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości; zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać umorzone; zastosowanie trybu dotyczącego określenia a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy; zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe co uzasadniania umorzenie postępowania;

- art. 229 OP oraz art. 187 § 1 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 235 OP poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za lata 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechaniu ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie;

- art. 254 § 1 OP przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania (ustalenia lub określenia) determinuje tryb zmiany takiej decyzji, podczas gdy art. 254 § 1 OP odnosi się zarówno do decyzji ustalającej jak i decyzji określającej.

- naruszenie art. 200a § 1 ust. 2 OP poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości;

- art. 180 OP w zw. z art. 198 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości;

- art. 180 OP w zw. z art. 235 OP poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej;

- art. 180 OP w zw. z art. 197 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości;

- art. 180 OP w zw. z art. 235 OP przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wobec osoby fizycznej organy podatkowe mogą wydać decyzję określającą łączne zobowiązanie podatkowego. Zdaniem Skarżącej jest to możliwe. Przeciwnego zdania jest SKO. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać SKO.

3.4. Stosownie do treści art. 21 § 1 OP zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa); 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy decyzji). W myśl art. 21 § 2 OP jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 OP).

W myśl art. 6 ust. 6 uPOL osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (art. 6 ust. 7 uPOL). Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (art. 6 ust. 9 uPOL). Zgodnie z art. 6a ust. 5 uPR osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 4. Podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (art. 6a ust. 6 UPR). W myśl art. 6c ust. 1 UPR osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio.

3.4. Jak z powyższego wynika, łączne zobowiązanie podatkowe powinno zostać ustalane w drodze decyzji konstytutywnej na podstawie art. 6c ust. 1 uPR w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 OP. Taki wniosek wynika wprost z treści powołanego przepisu lecz również z treści art. 6 ust. 6 uPOL, w zw. z art. 6 ust. 7 uPOL czy z treści art. 6a ust. 5 i ust. 6 uPR). Stanowisko Skarżącej, że może być to decyzja deklaratoryjna – określająca zobowiązanie podatkowe należy uznać za błędne. Taka decyzja jest możliwa jedynie w sytuacji zaistnienia tzw. obowiązku samoobliczenia podatku, co na gruncie podatku od nieruchomości czy podatku rolnego nie ma miejsca względem osób fizycznych. Skarżąca zapomina, że powstanie zobowiązania podatkowego (z mocy prawa czy z mocy decyzji) determinuje szereg skutków prawnych.

Otóż termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowe (art. 47 § 1 OP). Zaś jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 OP).

Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 OP). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 OP). Natomiast co się tyczy zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa to w myśl art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

3.5. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że decyzja SKO odpowiada prawu a zarzut naruszenia art. 21 § 3 OP w zw. z art. 3 pkt 5 OP należy uznać za bezprzedmiotowy albowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 OP w zw. z art. 125 § 1 OP albowiem wobec fundamentalnej wadliwości decyzji organu podatkowej pierwszej instancji zasadnym było jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.