Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 328/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 553
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.355.2023.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 27 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako "DKIS", "organ") wpłynął wniosek A. C. (dalej powoływana także jako "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżący opisał następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej, w której wnioskodawca jest komplementariuszem, jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (PKD: 47.91.Z). Drugim wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) jest żona wnioskodawcy.

Pomiędzy wnioskodawcą a jego żoną obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Spółka komandytowa, w której wnioskodawca jest komplementariuszem, została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w lutym 2023 r. i powstała w następujący sposób: 1) wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Działalność ta została przekształcona w trybie przepisów art. 551 § 1 w zw. z art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako: k.s.h.) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS w marcu 2022 r. Na skutek przekształcenia wnioskodawcy przysługiwały wszystkie udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; 2) wnioskodawca sprzedał część udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością swojej żonie, która stała się drugim wspólnikiem spółki z o.o.; 3) następnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową; przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisów art. 551 § 1 i nast. k.s.h.

Wnioskodawca wskazał, że procedura przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową została przeprowadzona zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach k.s.h., w szczególności zarząd spółki sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w przepisie art. 558 k.s.h., w tym: a) ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.); b) określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Stwierdził też, że określona w planie przekształcenia wartość majątku spółki odpowiadała przy tym wartości aktywów netto, wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonego na potrzeby przekształcenia (księgowa metoda wyceny). Jednocześnie suma wartości godziwej udziałów wspólników w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wnioskodawcy i jego żony) odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej, określonego na potrzeby przekształcenia. Jednocześnie w umowie spółki komandytowej zostało wskazane, że w związku z faktem, że spółka ta powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku przekształceniem wspólnicy nie wnoszą do spółki nowych wkładów, zaś wkład każdego ze wspólników jest w całości pokrywany i rozliczany z majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji wkład każdego ze wspólników odpowiada przypadającej na niego części majątku spółki przekształcanej (spółki z o.o.), tj. wartości godziwej udziałów, określonej zgodnie z planem przekształcenia.

Powstała z przekształcenia spółka komandytowa pozostaje sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 553 k.s.h. Aktualnie skład osobowy wspólników spółki komandytowej pozostaje taki sam jak skład osobowy wspólników przekształconej spółki z o.o. (tj. wspólnikami pozostają wnioskodawca jako komplementariusz i żona wnioskodawcy jako komandytariusz). Planowane jest częściowe obniżenie wkładu wnioskodawcy w spółce komandytowej. Obniżenie nastąpi w drodze zmiany umowy spółki jako zmniejszenie udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce komandytowej, zaś na skutek obniżenia wnioskodawca uzyska częściowy zwrot wkładu. Możliwe jest również, że wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytania:

1) Jaką wartość wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu wnioskodawcy w spółce komandytowej?

2) Jaką wartość wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej?

Skarżący zaprezentował własne stanowisko, wskazując, że w zakresie pytania 1) w przypadku uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu wnioskodawcy w spółce komandytowej, w okolicznościach niniejszej sprawy, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na częściowe obniżenie wkładu koszt uzyskania przychodu stanowić będzie ww. wartość w części proporcjonalnie przypadającej na wartość wkładu wnioskodawcy podlegającą obniżeniu w pełnej wartości wkładu wnioskodawcy przed obniżeniem (tj. jeżeli częściowemu obniżeniu podlegać będzie przykładowo 30% wartości wkładu wnioskodawcy, wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości 30% przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową).

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że dla określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładów bez znaczenia pozostaje wartość przypadającego na niego majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) określona na potrzeby przekształcenia, w oparciu o sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia (tj. zgodnie z planem przekształcenia) – wartość majątku spółki, w oparciu o którą wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, stanowi wartość majątku spółki z o.o. z dnia przekształcenia, tj. z dnia zarejestrowania przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS (a więc z dnia zarejestrowania spółki komandytowej i jednocześnie ustania bytu prawnego przekształcanej spółki z o.o.).

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, w przypadku częściowego obniżenia wkładu wnioskodawcy w spółce komandytowej, brak jest podstaw do tzw. "historycznego" określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w przekształcanej spółce z o.o., które w niniejszej sprawie należałoby określić zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1ł ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.).

Natomiast w przedmiocie pytania 2) wskazał, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy w spółce komandytowej, w okolicznościach niniejszej sprawy, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie w przypadku gdyby odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy nastąpiło po wcześniejszym częściowym obniżeniu wkładu, koszty te powinny zostać pomniejszone o wartość kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych przez wnioskodawcę przy określaniu dochodu z częściowego obniżenia wkładu.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy w spółce komandytowej brak jest podstaw do tzw. "historycznego" określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w przekształcanej spółce z o.o., które w niniejszej sprawie należałoby określić zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.335.2023.1.MR, DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawcy, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona na dzień przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów (akcji). Organ wskazał, że w analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia udziałów wnioskodawcy w spółce z o.o. (objętych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej) w udziały (akcje) w spółce komandytowej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawcy. Według organu trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie udziałów (akcji) w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f.

W szczególności "poniesienia kosztu", "wydatku" zdaniem DKIS nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce z o.o. w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez wnioskodawcę udziałom stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wnioskodawca (wspólnik) – spółka. Podsumowując, zdaniem organu wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego.

Według stanowiska DKIS wnioskodawca będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

3. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do nieuzasadnionego przyjęcia, że w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z częściowego obniżenia jego wkładu w spółce komandytowej, która to spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez niego w celu zostania wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową (tzw. "koszt historyczny"), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna prowadzić do uznania, że skarżący w opisywanej sytuacji ma prawo rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na częściowe obniżenie wkładu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie ww. wartość, w części proporcjonalnie przypadającej na wartość wkładu skarżącego podlegającą obniżeniu, w pełnej wartości wkładu skarżącego przed obniżeniem; gdyż to wartość tego majątku stanowił wydatek na objęcie udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej; prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna uwzględniać specyfikę przekształcenia i fakt, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową udział skarżącego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został "zamieniony" na udział (ogół praw i obowiązków) w spółce komandytowej; dla określenia kosztów uzyskania przychodu w wyżej opisanych okolicznościach bez znaczenia pozostają więc wydatki historyczne, dotyczące nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w momencie przekształcenia utraciła swój byt prawny;

2) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za koszt podatkowy "kosztów historycznych" objęcia udziałów w spółce z o.o., co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która to spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub częściowego obniżenia wkładów w takiej spółce skarżący uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez niego w celu zostania wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową (tzw. "koszt historyczny"), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do uznania, że skarżący w opisywanej sytuacji ma prawo rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać specyfikę przekształcenia i fakt, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową udział skarżącego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został "zamieniony" na udział (ogół praw i obowiązków) w spółce komandytowej; dla określenia kosztów uzyskania przychodu w wyżej opisanych okolicznościach bez znaczenia pozostają więc wydatki historyczne, dotyczące nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w momencie przekształcenia utraciła swój byt prawny.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że osią sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "wydatków na objecie lub nabycie udziałów (akcji)" użytego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i określenia tych wydatków w sytuacji planowanego, częściowego obniżenia wkładu wspólnika w spółce komandytowej, które ma nastąpić w drodze zmiany umowy spółki, jako zmniejszenie udziału kapitałowego lub też w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w przypadku, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dokonanego w trybie przepisów k.s.h.).

Zdaniem skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy, przez wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć przypadającą na skarżącego wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową. W niniejszej sprawie, w związku z objęciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieuzasadnione byłoby uznanie, że wydatek towarzyszący objęciu udziałów w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) jest tożsamy z wydatkiem na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce przekształconej (spółce komandytowej). Wskazane czynności nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, odnoszą się do dwóch odrębnych podmiotów oraz dotyczą wydatków towarzyszących odrębnym czynnościom (tj. objęcia udziałów w spółce z o.o. oraz objęcia udziałów w spółce komandytowej). Zdaniem skarżącego, mimo że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o., to nabył on udziały (ogół praw i obowiązków) w zamian za przypadający na niego majątek w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przestała bowiem istnieć (utraciła swój byt prawny w momencie przekształcenia), zatem bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają koszty poniesione przez skarżącego na objęcie udziałów w spółce z o.o. Istotne są natomiast wkłady do spółki komandytowej, które pokryte zostały przypadającym na skarżącego majątkiem przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym:

a) w przypadku uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu skarżącego w spółce komandytowej skarżący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na częściowe obniżenie wkładu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie ww. wartość, w części proporcjonalnie przypadającej na wartość wkładu skarżącego podlegającą obniżeniu, w pełnej wartości wkładu skarżącego przed obniżeniem;

b) w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków skarżącego w spółce komandytowej, w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W jej uzasadnieniu DKIS poszerzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji o wskazanie, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których: 1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego": (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.); 2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f ustawy dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Organ wskazuje też na art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., którego zdaniem DKIS nie można pominąć w wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, choć wskazuje też, że sytuacja strony nie mieści się wprost w zakresie zastosowania tego pierwszego przepisu. W ocenie organu czyni to nieaktualną wykładnię dokonywaną przez sądy administracyjne, w której przyjmowano tzw. "wartość bilansową". Organ uznaje, że art. 22 ust. 1t stanowi uszczegółowienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Spór między stronami w sprawie dotyczył kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodu komplementariusza spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z kolei z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej obecnego komplementariusza), której ten komplementariusz był wspólnikiem, w przypadku uzyskania przychodu z: 1) częściowego obniżenia wkładu komplementariusza w spółce komandytowej, 2) odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej.

Zdaniem skarżącego w tego rodzaju transakcjach stanowiących źródło jego przychodu kosztem jego uzyskania będzie przypadająca na komplementariusza wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową (dalej w skrócie także jako: "wartość bilansowa"), mając przy tym na uwadze, że

w przypadku obniżenia wkładu komplementariusza będzie to część wartości bilansowej proporcjonalna względem wielkości obniżenia.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącego i wywiódł, że w tego rodzaju transakcjach stanowiących źródło przychodu skarżącego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość składników przedsiębiorstwa (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) wynikająca z ksiąg podatkowych na moment objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie także jako: "wartość historyczna").

5. W zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

6. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z aktualnym stanem prawnym zarówno obniżenie wkładu komplementariusza, jaki i odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza są źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia się m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przychód z kapitałów pieniężnych stanowią w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, zaś w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Pojęcie udziału w rozumieniu u.p.d.o.f. z uwagi na treść art. 5a pkt 29 tej ustawy obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e, a więc z mocy wskazanego odesłania także ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej (art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f.). Ponadto zgodnie z art. 5a ust. 31 u.p.d.o.f. udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e, a zatem również w zakresie spółki komandytowej. Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1) czy też dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a).

7. Określenie ewentualnego dochodu z odpłatnego zbycia udziału w rozumieniu u.p.d.o.f. następuje zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje określać dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Natomiast w zakresie obniżenia wkładu właściwe jest odwołanie się do treści przywołanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Tym samym w obydwu przypadkach (źródłach przychodu) wskazuje się na konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

8. W zaprezentowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie winien znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który odnosi się do objęcia ogółu praw i obowiązków w inny sposób niż za wkład niepieniężny.

W niniejszej sprawie objęcie ogółu praw i obowiązków nastąpiło bowiem w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółek nie jest objęte dyspozycją art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., nie mamy bowiem do czynienia z objęciem udziału w zamian za wkład niepieniężny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. Nie jest przedmiotem sporu, że wskazany przepis ma decydujące znaczenie w kwestii kosztów uzyskania przychodów w kontekście ww. transakcji skarżącego. Spór dotyczy wyłącznie jego wykładni w zakresie pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". W ustawie pojęcie to nie doczekało się swoistej definicji, istnieje jednak utrwalona linia orzecznicza – podzielana przez sąd w składzie rozpoznającym sprawę – wedle której przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć jako dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (w niniejszej sprawie spółka z o.o.) staje się spółką przekształconą (sp.k.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytową. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej - art. 553 § 1 k.s.h. Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. (analogicznie na gruncie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną np. w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21).

10. Tym samym nie można zaakceptować wykładni wyrażonej przez organ

w zaskarżonej interpretacji, jakoby należałoby przyjąć wartość historyczną, tj. "wydatki" na objęcie udziałów w spółce z o.o. W szczególności nie można zgodzić się z prezentowanym w interpretacji argumentem z wykładni systemowej, jakoby fakt przekształcenia spółki wpływał jedynie na majątek spółki, ale już nie wspólnika, skoro udziały w spółce z o.o. stanowią jego prawo majątkowe. Zatem w istocie wpływ przekształcenia na majątek spółki przekształcanej, jak i majątek skarżącego będącego jej wspólnikiem jest podobny i nie można jednocześnie wywodzić, że przekształcenie jest operacją na majątku spółki, a na majątku wspólników już nie. Należy podkreślić, że w momencie przekształcenia wspólnik spółki z o.o. nie dysponuje już wniesionym wcześniej wkładem, gdyż jest to majątek spółki, a sama spółka jeszcze przed przekształceniem mogłaby zbyć przedmiot wkładu niepieniężnego. W związku z tym wartość tego wkładu ma już wówczas znaczenie historyczne i ulega dezaktualizacji.

Niezależnie od formy prawnej spółki (osobowej czy kapitałowej) za wniesiony wkład wspólnik nabywa wiązkę uprawnień i obowiązków w tej spółce, mogącą – z określonymi ograniczeniami w zakresie wynikającym z k.s.h. i regulacji ustrojowych danej spółki – stanowić przedmiot obrotu (być zbyte) jako prawo majątkowe. Przy tym, korzystając ze swoich uprawnień, to wspólnicy, poprzez odpowiednią uchwałę w przedmiocie przekształcenia (art. 562 § 1 k.s.h.), decydują o swoim zamiarze dokonania przekształcenia danej spółki, czego skutkiem jest również zmiana w zakresie owej wiązki uprawnień korporacyjnych. Powyższe nasuwa wniosek, że w ramach przekształcenia wspólnicy mają wpływ na swoje udziały i nimi dysponują, natomiast wniesiony wcześniej wkład i jego wartość nie mają już znaczenia faktycznego, jak i prawnego. Tym samym argumenty organu winny prowadzić właściwie do odmiennych wniosków niż zostały przyjęte. Znaczenie może mieć jedynie wartość praw udziałowych wspólnika (w tym przypadku komplementariusza spółki komandytowej) a nie wkładu na pokrycie udziałów. Przyjęcie wartości bilansowej spółki z o.o. w części przypadającej na skarżącego (z dnia jej przekształcenia jako najbardziej aktualnej) stanowi już jedynie konsekwencję powyższych konkluzji i również nie budzi zastrzeżeń w utrwalonym orzecznictwie.

11. W odpowiedzi na skargę organ poszerzył swoją argumentację w zakresie wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wywodząc, że z wielu przepisów ustawy można wywieść zasadę kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego". W ocenie sądu nie można jednak mówić o jednej zasadzie ogólnej, która miałaby zastosowanie w każdym przypadku, bowiem każdy z tych przepisów reguluje, uszczegóławia lub precyzuje określoną, szczególną kwestię

w sposób kazuistyczny. Wśród wielu przepisów, z których DKIS wywodzi ww. zasadę szerzej omówione zostały art. 22 ust. 1t i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. Jednak podobnie jak inne przepisy mające stanowić wyraz domniemanej reguły "kosztu historycznego" także i te nie odnoszą się do przypadku rozpoznawanej sprawy, co zauważa zresztą sam organ, wskazując wprost, że przepisy te "nie mają zastosowania w sprawie Skarżącego". Należy zatem stwierdzić, że w swojej argumentacji organ w istocie próbuje zasugerować konieczność zastosowania wskazanych przepisów per analogiam, co stanowi w ocenie sądu działanie niedopuszczalne z uwagi na fakt, że byłaby to analogia na niekorzyść podatnika.

Wbrew literalnemu brzmieniu wskazanego art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. byłaby konkluzja, że wolą ustawodawcy było przyjęcie reguły kosztu historycznego do wszystkich "sytuacji neutralnych podatkowo przekształceń", skoro z jego treści wprost wynika, że przepis ten dotyczy jedynie przekształceń ze spółki osobowej w kapitałową. Na gruncie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. można byłoby dojść do przeciwnego wniosku, że mocą tego przepisu ustawodawca przełamuje – w wąskim zakresie wynikającym wprost z przepisu – przyjmowaną przez sądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy regułę wartości bilansowej, co zresztą wynikałoby z przytoczonego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy. Należy również podkreślić, że gdyby nawet w tym owym uzasadnieniu ujęto pogląd, że art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. wprowadza regułę kosztu historycznego do wszystkich przekształceń to należałoby taki argument odrzucić jako sprzeczny z wykładnią językową na gruncie tego przepisu. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy było takie uregulowanie, aby przy przekształceniach przyjmować zawsze regułę kosztu historycznego to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy.

12. Tym samym podniesione w skardze zarzuty dot. błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. okazały się trafne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

14. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego

o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).