Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 285/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22,23
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 285/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Urszula Zięba, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r., sprawy ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.767.2023.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 285/24.

UZASADNIENIE

M. B. w dniu 27 października 2023 roku złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zabieg operacyjny laserowej korekty wzroku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jako doradca podatkowy. Specyfika pracy doradcy podatkowego polega na tym, że spędza się przed monitorem komputera średnio 50-60 godzin w tygodniu. W okresie wzmożonego zapotrzebowania na usługi doradcze (który zazwyczaj trwa od ok. października do marca) często pracuje się nawet do 18 godzin dziennie. Chcąc zapewnić sobie zwiększoną wydajność w pracy i zadbać o możliwość sprawnego osiągania, zachowania, czy zabezpieczenia przychodów, zdecydował się na poddanie zabiegowi laserowej korekty wzroku. Sprawne oczy są bowiem kluczowe i nieodzowne dla ludzi pracujących całymi dniami przy monitorze. Po przeprowadzonym zabiegu wzrok uległ znacznemu polepszeniu (nie musi się korzystać z okularów korekcyjnych, z których od mniej więcej 10 lat wnioskodawca korzystał przy czytaniu). Może bez problemu czytać tekst z monitora przez długie godziny. Jedynym motywem poddania się zabiegowi była chęć zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej - poprzez umożliwienie sobie wielogodzinnej pracy przy monitorze bez potrzeby upewniania się, że zawsze ma się przy sobie okulary (przed operacją, przeczytanie tekstu z monitora, czy telefonu bez okularów stanowiło spore wzywanie, wielogodzinne czytanie tekstu z monitora bez okularów nie było możliwe). Zabieg był motywowany specyfiką prowadzonej działalności – wnioskodawca podjął decyzję o poddaniu się operacji z tego względu, że najpewniej do śmierci będzie zarabiał na życie czytając tekst z monitora (i pisząc pisma). Gdyby nie pracował przy monitorze i nie miał konieczności wielogodzinnego czytania (pracując przykładowo jako pracownik magazynu) to najpewniej nie zdecydowałby się na zabieg, gdyż wada wzroku przeszkadzała w czytaniu, ale nie przeszkadzała w codziennym funkcjonowaniu.

W związku z przeprowadzoną operacją poniósł wnioskodawca następujące koszty: zabieg operacyjny; wizyty kontrolne; przejazdy do kliniki; krople do gojących się po zabiegu oczu.

W ocenie wnioskodawcy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zabieg operacji laserowej korekty wzroku, a prowadzoną działalnością gospodarczą istnieje obiektywny związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Celem poniesieni opisanych w stanie faktycznym wydatków było umożliwienie wielogodzinnego czytania tekstu z monitora, co stanowi podstawowy element pracy doradcy podatkowego (bez potrzeby każdorazowego upewniania się, że ma przy sobie okulary, bez których nie był w stanie czytać). Dodatkowo, polepszenie jakości wzroku przekłada się na większy komfort pracy i możliwość wydłużenia godzin przepracowanych przy monitorze, a więc w efekcie - zwiększenia przychodów. Ponadto nie traci się czasu, jeśli przykładowo jadąc do klienta zapomni się z domu okularów (przed operacją, musiałby wracać do domu po okulary, bo bez nich nie mógłby czytać). W efekcie, wnioskodawca może pracować dłużej i lepiej, co ma przełożenie na zwiększenie przychodów. Co oczywiste – to, czy przesłanka związku pomiędzy wydatkami na zabieg, a osiąganymi przychodami jest spełniona jest elementem oceny stanu faktycznego, a nie stanem faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych powyżej wydatków związanych z przeprowadzonym zabiegiem operacyjnym laserowej korekty wzroku?

W opinii wnioskodawcy ma on takie prawo.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 stycznia 2024 r., Znak pisma: 0113-KDIPT2-1.4011.767.2023.2.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki na zabieg operacyjny korekty laserowej wady wzroku miały na celu przede wszystkim ochronę zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki, jakie poniósł podatnik na sfinansowanie zabiegu operacyjnego korekty laserowej wady wzroku, nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż celem ww. wydatków była poprawa komfortu życia, umożliwienie prowadzenia normalnego życia i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wzroku. W sytuacji zaistnienia wady wzroku, czy też jej pogłębiania się, osoba fizyczna jest zmuszona np. do zakupu okularów korekcyjnych, bądź operacji, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Tak więc, bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest ochrona, bądź poprawa wzroku, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo wskazania, że celem poniesienia opisanych w stanie faktycznym wydatków było umożliwienie wielogodzinnego czytania tekstu z monitora, co stanowi podstawowy element pracy doradcy podatkowego (bez potrzeby każdorazowego upewniania się, że ma przy sobie okulary, bez których nie był w stanie czytać), to powyższe wydatki są niewątpliwie uwarunkowane stanem zdrowia, tzn. wadą wzroku. Operacja, jak stwierdził lekarz nie jest bezwzględnie konieczna do codziennego funkcjonowania, ale znacznie poprawi widzenie i komfort pracy zawodowej przy komputerze, a więc nie są to wydatki niezbędne w celu prowadzenia działalności (a dla jej komfortu), przede wszystkim jednak stanowią wydatki o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 22 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226) - przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesione wydatki związane z zabiegiem operacyjnej korekty laserowej wady wzroku nie mogą zostać zakwalifikowane przez skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów;

- art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) - tj. naruszenie zasady równości w traktowaniu obywateli przez władze publiczne poprzez odmówienie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zabiegiem operacyjnej korekty laserowej wady wzroku, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne pozwalające na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wydatków na egzotyczne podróże przez influencerkę, które skarżący przywołał;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora KIS do kwestii możliwego naruszenia art 32 Konstytucji w sytuacji odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na laserową korektę.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KlS, występują oceny o możliwości zaliczenia wydatków na egzotyczne podróże przez modelki, czy influencerki. W tym kontekście, odmówienie prawa skarżącemu, w sytuacji gdy modelka / influencerka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki na podróże (pomimo, iż egzotyczne wyjazdy są bez wątpienia korzyścią o charakterze także osobistym), byłoby naruszeniem zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji. Skoro bowiem modelka może zaliczyć w KUP wydatki na podróże, to dlaczego prawnik czytający cały czas tekst z monitora nie może zaliczyć w KUP wydatków poniesionych na zapewnienie, że narząd wzroku będzie działał prawidłowo? W czym jest lepsza - w kontekście KUP - modelka /influencerka od prawnika? Sprawa dotyczy inwestycji w zabieg, który może ułatwić wielogodzinną pracę przy monitorze, która jest podstawowym źródłem przychodów. Argumentacja, że wydatki na korektę wzroku mają charakter osobisty i przez to nie mogą zostać zaliczone w KUP nie wytrzymują krytyki, gdyż egzotyczna wycieczka - nawet motywowana względami zawodowymi - także daje korzyści osobiste, a w jej przypadku Dyrektor KIS nie kwestionuje zaliczenia wydatków w KUP.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych wydatków związanych z przeprowadzonym zabiegiem operacyjnym laserowej korekty wzroku.

Zdaniem wnioskodawcy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zabieg operacji laserowej korekty wzroku, a prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą doradcy podatkowego istnieje obiektywny związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Celem poniesienia opisanych w stanie faktycznym wydatków było umożliwienie wielogodzinnego czytania tekstu z monitora, co stanowi podstawowy element pracy doradcy podatkowego (bez potrzeby każdorazowego upewniania się, że ma przy sobie okulary, bez których nie był w stanie czytać). Dodatkowo, polepszenie jakości wzroku przekłada się na większy komfort pracy i możliwość wydłużenia godzin przepracowanych przy monitorze, a więc w efekcie - zwiększenia przychodów. Ponadto nie traci się czasu, jeśli przykładowo jadąc do klienta zapomni się z domu okularów (przed operacją, musiałby wracać do domu po okulary, bo bez nich nie mógłby czytać). W efekcie, wnioskodawca może pracować dłużej i lepiej, co ma przełożenie na zwiększenie przychodów.

W ocenie organu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki na zabieg operacyjny korekty laserowej wady wzroku miały na celu przede wszystkim ochronę zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. Zatem nie są to wydatki niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej (a dla jej komfortu), przede wszystkim jednak stanowią wydatki o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia takiej działalności.

Sad podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f., określającym źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3506/14). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które nie są niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 23/16).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki na zabieg operacyjny korekty laserowej wady wzroku miały na celu przede wszystkim ochronę zdrowia, a nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Celem wskazanych wydatków była poprawa jakości życia, bez dyskomfortu związanego z koniecznością korzystania z okularów korekcyjnych. Podzielić należy ocenę organu, że w sytuacji zaistnienia wady wzroku, czy też jej pogłębiania się, osoba fizyczna jest zmuszona do zakupu okularów korekcyjnych, bądź operacji, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Tak więc, bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków jest poprawa jakości widzenia i możliwość rezygnacji w związku z tym z okularów, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki są niewątpliwie determinowane stanem zdrowia, tzn. wadą wzroku. Stanowią wydatki o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 22 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dowolną i błędną ich interpretację.

Nietrafione są zarzuty skarżącego nawiązujące do innych interpretacji indywidualnych mających potwierdzić jego stanowisko. Wskazane interpretacje pozostają bowiem jedynie w pozornym związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Inna jest bowiem sytuacja zawodowej tancerki, która ponosi koszty związane z zachowaniem sprawności narządu ruchu, gdyż jej prawidłowa motoryka jest warunkiem niezbędnym do wykonywania zawodu, a rzeczone koszty nie służą poprawie komfortu życia. Odmienna jest także sytuacja modelki, czy influencerki; w ich działalność zawodową wpisane jest bowiem uczestnictwo w eventach, często mających miejsce za granicą, czy zgoła w krajach egzotycznych.

Tym samym chybiony jest zarzut, jakoby organ wydający interpretację naruszył art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP tj. dopuścił się naruszenia zasady równości w traktowaniu obywateli przez władze publiczne.

W konsekwencji odrzucić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora KIS do kwestii możliwego naruszenia art 32 Konstytucji w sytuacji odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wy interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Zaskarżona interpretacja nie narusza więc prawa, wobec czego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.