Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2057/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji R. G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 629/13 w sprawie ze skargi Fundacji R. G. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji R. G. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 629/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Fundacji R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez skarżącą na podstawie umowy podpisanej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację programu współfinansowanego ze środków unijnych, a konkretnie to, czy otrzymana przez stronę dotacja na świadczenie usług doradczych zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie. W ocenie strony w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") otrzymane przez nią wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na ceną świadczonej przez Fundację usługi doradczej na rzecz przedsiębiorcy. Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe.

1.3. Podzielając stanowisko zajęte w sprawie przez organ Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT – element podstawy opodatkowania VAT stanowią jedynie te subwencje (dotacje), które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy świadczenia usług, tj. wpływają na cenę transakcji. Stąd istotne dla wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest rozumienie terminu "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Odwołując się w tym względzie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00) Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to podlega ona VAT. Taki związek występuje zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie. Przywołując jej stan faktyczny Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że cenotwórczy charakter otrzymywanej przez Fundację dotacji – w części przeznaczonej na finansowanie świadczonych przez Fundację usług doradczych – wynika z tego, że 90% ceny usługi finansowane jest z dotacji, a jedynie 10% płaci przedsiębiorca korzystający z usługi doradczej. Cena usługi określona jest ryczałtowo i wynosi 100 zł za godzinę. 10% tej kwoty to 10 zł brutto, a zatem w sposób precyzyjny można określić, jaki wpływ ma dotacja na cenę. Zdaniem Sądu oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę, a w konsekwencji nie można zgodzić się ze stroną, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Sąd podkreślił, że jest wręcz odwrotnie niż uważa strona, gdyż sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie bezpośrednio kształtuje cenę usługi określoną ryczałtowo przez Fundację. Kwotą należną za usługę jest kwota 100 zł, jest to bowiem cena całego świadczenia. Gdyby Fundacja nie otrzymała dotacji, taką właśnie kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca, tymczasem – z uwagi na sfinansowanie 90% usługi – przedsiębiorca nie płaci 100 zł, a jedynie 10 zł. Dotacja ma więc proste przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną od przedsiębiorcy o 90%.

Sąd zwrócił nadto uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika też, iż świadczenie usług doradczych odbywa się na podstawie umowy podpisanej przez beneficjenta z osobą, która zamierza skorzystać z tego rodzaju usługi, a warunkiem otrzymania dotacji jest rozpoczęcie przez osobę, która skorzystała z usług doradczych Fundacji, działalności w zakresie objętym usługą. Jeśli działalność taka nie zostaje podjęta, to – mimo wykonania usługi doradczej – beneficjent nie otrzyma dotacji. Wynika stąd, że wsparcie uzyskane przez Fundację jest zależne od ilości umów zawartych przez nią na świadczenie konkretnych usług doradczych konkretnym osobom, a uzyskana dotacja nie jest przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Fundacji, lecz na pokrycie wydatków na usługi doradcze na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych, potencjalnych, obecnych i przyszłych przedsiębiorców, przy czym jej celem jest obniżenie ceny usługi. Konsekwencją takiej konstrukcji dotacji jest też to, że jej ogólny wolumen (kwota przekazana Fundacji) jest zależny od ilości umów zawartych z nabywcami usług.

Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że występuje bezpośredni związek między usługami doradczymi świadczonymi przez Fundację a otrzymaną przez nią dotacją, która jest korelatem usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług i jest zależna kwotowo od ilości świadczonych usług. Konsekwencją tego poglądu było uznanie przez Sąd, że przyznana stronie przez PARP dotacja – w części przeznaczonej na dofinansowanie usług doradczych świadczonych przez Fundację – zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że argumenty strony koncentrują się na sprzeczności interpretacji z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał ludzki (Dz.U. nr 111, poz. 710, dalej jako "rozporządzenie"), w którego § 21 ust. 2 wskazano, że wsparcie na prowadzenie punktu konsultacyjnego jest przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu. W ocenie strony determinuje to "zakupowy" charakter spornej dotacji.

Badając zasadność tego argumentu Sąd wskazał, że omawiana dotacja przeznaczona była na finansowanie dwóch różnych form aktywności Fundacji – usług informacyjnych oraz usług doradczych, przy czym reżim prawny obu tych form aktywności w ramach wsparcia PARP jest różny. Usługi o charakterze informacyjnym świadczone są bezpłatnie (§ 21 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia), ich świadczenie w ramach wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego nie wymaga zawarcia z usługobiorcą umowy w formie pisemnej (§ 21 ust. 2 rozporządzenia), a wielkość wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego i świadczenie usług informacyjnych może wynieść do 100% wydatków kwalifikowalnych w ramach wsparcia poniesionych na ten cel (§ 22 ust. 3 rozporządzenia). Usługi doradcze natomiast świadczone są za "częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające podjąć działalność gospodarczą w wysokości co najmniej 10% kosztów tej usługi" (§ 21 ust. 1 pkt 2 lit. a), na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (a contrario § 21 ust. 2 rozporządzenia), a wielkość wsparcia na świadczenie usług doradczych nie może przekroczyć różnicy pomiędzy kosztami usług doradczych a częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające podjąć działalność gospodarczą korzystających z tych usług oraz 90% wydatków kwalifikowalnych w ramach wsparcia przeznaczonych na ten cel (§ 22 ust. 4 rozporządzenia). Porównując świadczone przez skarżącą usługi i dofinansowanie uzyskane w ramach tych usług Sąd uznał, że przedmiotowa dotacja w części przeznaczonej na świadczenie usług informacyjnych istotnie może być uznana za dotację o charakterze "zakupowym", jednak opisany we wniosku interpretacyjnym mechanizm świadczenia usług doradczych, zasady współpłacenia przez przedsiębiorców, rozliczenie dotacji (wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług doradczych, a jej ogólny wolumen zależy od ilości wykonanych usług) pozwalają na przyjęcie, że w tej części ma ona charakter dotacji "sprzedażowej". Sąd zgodził się ze stroną, że zarówno umowa zawarta pomiędzy PARP a Fundacją, jak i umowy zawarte pomiędzy Fundacją a świadczeniobiorcami usług doradczych są (i muszą być) zgodne z przepisami rozporządzenia. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że dotacja w części przeznaczonej na świadczenie usług doradczych ma charakter "zakupowy". Wręcz przeciwnie, normy rozporządzenia dotyczące wsparcia na świadczenie usług doradczych w ramach punktu konsultacyjnego oraz ich zgodność z kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału pozwalają na przyjęcie, że dotacja w tej części ma charakter dotacji "sprzedażowej".

1.5. W tym stanie rzeczy zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należało, że Minister Finansów nie naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oceniając, że kwotę dotacji Fundacja powinna uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29 ust. 1 zd. 4 u.p.t.u., polegające na bezzasadnym uznaniu, że otrzymana przez skarżącą dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych świadczonych przez podatnika, tj. że ma charakter sprzedażowy,

2) § 21 ust. 1 i 2 w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji, gdy dotacja przyznana na podstawie umowy zawartej pomiędzy PARP a skarżącą w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki podlegała reżimowi określonemu we wskazanych przepisach rozporządzenia, mogła mieć wpływ na cenę usług doradczych w sytuacji, gdy przepisy rozporządzenia jednoznacznie determinują, że dotacja przyznana w ramach tego programu może służyć wyłącznie pokryciu kosztów strony w związku z organizacją usług doradczych.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym otrzymywana przez nią dotacja nie ma charakteru sprzedażowego i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią usługi doradczej. Wyjaśniając różnice między dotacją sprzedażową a zakupową strona podkreśliła, że charakter prawny dotacji determinuje § 21 ust. 2 rozporządzenia, gdzie mowa o przeznaczeniu wsparcia "na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu", tj. poniesionych przez beneficjenta w związku ze świadczonymi usługami. Celem przyznania dotacji jest wyłącznie zwrot wydatków potrzebnych na wykonanie usługi szkoleniowej, a wszelkie pozostałe szczegóły dotyczące kwot objętych dofinansowaniem mają wyłącznie charakter techniczny (mają na celu określenie przejrzystych zasad wyliczania kwoty dofinansowania) – określanie wysokości wsparcia przez pryzmat ilości wykonanych usług jest wyłącznie wygodnym instrumentem ułatwiającym dokonywanie rozliczeń, a nie wskazówką interpretacyjną nakazującą wiązać otrzymywaną kwotę dotacji z konkretną, wykonaną przez skarżącą usługą.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił też uwagę, że umowa zawarta przez Fundację z PARP nie przewiduje, by w związku z dotacją określa została "sztywna" cena usług doradczych świadczonych przez Fundację, a jedynie zastrzeżono, że nie może być ona niższa od 10%, a wielkość otrzymanej dotacji stanowi różnicę pomiędzy kosztami poniesionymi przez Fundację w celu świadczenia usług doradczych a "częściową odpłatnością" ponoszoną przez klientów. Zdaniem strony sformułowanie "częściowa odpłatność" jest przy tym niefortunne, gdyż sugeruje, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę, jednak z całości umowy wynika jednoznacznie, że jest to de facto częściowy zwrot kosztów ponoszonych przez Fundację.

Odwołując się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/00 strona zaznaczyła, że sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Przepisy należy rozumieć w ten sposób, by opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Zdaniem strony podzielenie wywodów Sądu pierwszej instancji kazałoby uznać, że każde dofinansowanie ma charakter sprzedażowy, bowiem ograniczenie kosztów wykonania usługi w sposób oczywisty wpływa na cenę, gdyż daje możliwość jej obniżenia o wartość dotacji. Taki wniosek byłby w ocenie strony sprzeczny z wolą prawodawcy krajowego i unijnego, a podstawowym kryterium, które powinno decydować o charakterze dotacji jest to, czy wywiera ona automatyczny, tj. wynikający z konstrukcji dotacji, wpływ na cenę. W sprawie takie sprzężenie nie występuje, skarżący może bowiem w sposób dowolny określić cenę usługi, z tym że jej wysokość nie może być niższa niż 10% poniesionych na jej wykonanie wydatków. Konstrukcja ta zdaniem strony przesądza, że mamy do czynienia z dotacją zakupową, neutralną z punktu widzenia podatku VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W pierwszym rzędzie, biorąc pod uwagę zasadnicze twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że otrzymywana przez spółkę dotacja przedstawiona we wniosku nie miała wpływu na cenę świadczonych przez nią usług doradczych, należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni przepisu § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określającego szczegółowe przeznaczenie, warunki i tryb udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach niektórych działań Priorytetu II Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W skardze kasacyjnej wskazując § 21 ust. 1 tego rozporządzenia spółka odnosi się w swoich wywodach zarówno do usług informacyjnych, jak i doradczych, pomimo tego, że - jak już zauważył Sąd pierwszej instancji - jej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył usługi doradczej. Autor wniesionego środka zaskarżenia podaje jako naruszony § 21 ust. 1 rozporządzenia, bez dalszego, koniecznego w tej sytuacji wskazania, o który z jego dwu punktów chodzi. Tym bardziej, że punkt drugi dzieli się na następne jednostki redakcyjne w postaci liter od a do e. Taki sposób formułowania zarzutu nie pozwala na odniesienie się do niego.

Wadliwego rozumienia przepisu dopatrzyła się spółka również w odniesieniu do § 21 ust. 2 rozporządzenia. Podniesiono, że z przepisu tego wynika, iż wsparcie na prowadzenie punktów konsultacyjnych świadczących usługi informacyjne i doradcze jest przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu. Wydatki te zostały wymienione w § 22 ust. 1 rozporządzenia. Z tego to powodu, według spółki, otrzymuje ona dotację tzw. zakupową, co powoduje, że dotacji tej nie można uznać za mającą wpływ na cenę, a w konsekwencji nie zwiększa ona obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Spółka w petitum skargi kasacyjnej podała jako naruszenie prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 1 u.p.t.u. bezzasadne uznanie przez WSA, że otrzymana przez nią dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, tj. że ma charakter sprzedażowy. Wydaje się, że w ten sposób kwestionowano zastosowanie w sprawie tej regulacji.

4.3. Nie można nie zauważyć, że formułując w wyżej przedstawiony sposób zarzuty odnoszące się do przepisów rozporządzenia spółka wskazała tylko § 21 ust. 1 w sposób nader ogólny, bez podania treści odnoszących się do wykonywanych czynności, a w związku z tym, w konsekwencji, z pominięciem treści § 21 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia, mającego znaczenie w sprawie. Z przepisu tego wynika bowiem, że wsparcie na prowadzenie punktu konsultacyjnego może być udzielone podmiotowi, który zobowiąże się do, m.in., świadczenia usług doradczych objętych wsparciem za częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające podjąć działalność gospodarczą w wysokości co najmniej 10% kosztów tej usługi.

Powołując się na przepisy rozporządzenia i podkreślając, że zawarte z Agencją umowy odzwierciedlają przepisy tego aktu prawnego, spółka we wniosku przedstawiła sposób ustalania odpłatności dla klienta korzystającego z usługi doradczej. I tak 90% kosztów usługi doradczej pokrywa dotacja, a pozostałe 10% pokrywa klient w ramach wkładu własnego. Wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę, z tego 90 zł finansuje Agencja, a 10 zł klient.

Wobec tego na pytanie, czy ta konkretna dotacja ma, jak to ujęto w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, należy odpowiedzieć twierdząco, a więc tak jak to uczynił WSA w zaskarżonym wyroku. Ta właśnie cecha wpływu na cenę winna być badana biorąc pod uwagę wpływ otrzymanej dotacji na wysokość należności, jaką ma zapłacić klient spółce świadczącej usługę, na którą otrzymuje ona dotację. I te relacje winny być brane pod uwagę, a nie, jak chce spółka, to, że dotacja obejmuje poniesione wydatki. Kwestia zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wymaga ustalenia wpływu, bądź jego braku, dotacji na cenę.

4.4. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej czytamy w punktach od 27 do 32, z odwołaniem się do wyroku przywoływanego przez spółkę, tj. C-184/00:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

4.5. W glosie Władysława Vargi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 czerwca 2002 r., C-353/00 (wyroku powoływanego obok innych przez WSA), zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez Trybunał, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę Trybunału Sprawiedliwości, zawartą w wyroku, na który powołuje się spółka, tj. z 22 listopada 2001 r., C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe należało dojść do wniosku, że w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nie doszło do zarzucanych przez spółkę naruszeń przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem Sąd ten zinterpretował kluczowy dla sprawy przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy będzie on miał zastosowanie. Przepis ten, jak przedstawił WSA, stanowi implementację art. 11 część A ust. 1 lit. a uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jak i art. 73 obecnie wiążącej Dyrektywy 112. Pomoc jaką dają w omawianej kwestii organom jak i sądom wyroki ETS pozwala na generalne stwierdzenie, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. Jak wykazano otrzymywana przez spółkę dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią konkretnych usług doradczych.

4.7. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

3