Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 462/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 pkt 7, 6, art. 21 ust. 1, 3, art. 6 ust. 1art. 3 ust. 1,2, art. 4 ust. 1, 2, 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 26 ust. 5, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 1218
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2021 poz 2070
law: Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2024 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.2.2024 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ II instancji) z 21 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.2.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) z 30 stycznia 2024 r. nr 348000-341000-COC.4823.14.2023 nakładającą na M. Z. (strona, skarżący) karę pieniężną w wysokości 325.066 zł za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej ustawa SENT).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 25 lutego 2023 r. w miejscowości Ć. (DK[...]) funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Kielcach zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki R. M. o nr rej. [...] (kraj rejestracji [...]), którego kierowcą był skarżący. W wyniku podjętych czynności w przestrzeni ładunkowej pojazdu ujawniono susz tytoniowy. Przewóz towaru odbywał się bez zgłoszenia w systemie SENT, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Z kontroli został sporządzony protokół.

Po wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji nałożył na stronę karę pieniężną.

Od decyzji naczelnika strona wniosła odwołanie, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT; art. 2 pkt 7 lit. a, art. 5 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona była zobowiązana do zgłoszenia przewozu towaru do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego, podczas gdy skarżący nie był podmiotem wysyłającym, a tym samym wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa; a ponadto z ostrożności: art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i brak odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes skarżącego i interes publiczny.

Rozpoznając odwołanie, dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca m.in.: dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku, gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku, gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.

Dodał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania drogowego, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

Ponadto, z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy SENT wynika, że systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nieoznaczonego znakami akcyzy, bez względu na jego ilość w przesyłce.

Wskazał także, że według art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143) za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Według art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy SENT w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Dyrektor uznał, że skarżący miał obowiązek posiadać pełną dokumentację zgłoszenia towaru do systemu monitorowania. Jak słusznie zaznaczył organ I instancji, brak możliwości powiązania przepływu dokumentów z faktycznym przepływem towarów "wrażliwych" stanowi zaprzeczenie celu i sensu ustawy SENT.

W okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przestanki do nałożenia kary pieniężnej z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

Dyrektor zaznaczył, że ustalona ilość towaru znajdującego się w pojeździe podczas kontroli wynosiła 1.143 kg, a strona do protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że za zakupiony towar zapłaciła około 20.000 zł. Ponieważ podana w trakcie przesłuchania wartość towaru nie odbiegała znacznie od cen zamieszczonych na stronie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, do obliczenia wysokości kary organ I instancji przyjął kwotę 20.000 zł jako wartość netto suszu tytoniowego.

Wskazując podstawę prawną i sposób obliczenia wartości brutto suszu tytoniowego, dyrektor wskazał, że kara (przewyższająca jej minimalny wymiar określony w art. 21 ust. 1 ustawy SENT) w przeliczeniu na ilość przemieszczanego suszu tytoniowego wynosi 325.066 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wyjaśnił, że skarżący w chwili zatrzymania do kontroli przemieszczał towar wrażliwy w celach zarobkowych, rozporządzając nim jak właściciel. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu zakupu, w momencie kontroli towar znajdował się poza systemem podatkowym legalnego obrotu towarem akcyzowym i systemem pozwalającym na śledzenie przemieszczania towarów wrażliwych. Skarżący nie wskazał ani miejsca zakupu, ani danych osoby, od której twierdzi, że ten towar nabył, ani osoby na rzecz której towar był przewożony. Podkreślił, że bezsporny jest natomiast fakt dysponowania towarem jak właściciel w ilościach hurtowych z przeznaczeniem do sprzedaży zarobkowej.

Kierując się treścią przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 pkt 7 ustawy SENT, w sytuacji kiedy podmiot zgromadził niezbędne środki na zakup towaru, podjął zorganizowane działania w celu zarobkowym na własny rachunek i we własnym imieniu, poprzez między innymi zakup i przewóz towaru przeznaczonego do sprzedaży, dyrektor przyjął, że takie działanie należy uznać za działalność gospodarczą. Fakt, że skarżący nie dokonał formalnej rejestracji prowadzonej działalności nie ma znaczenia w sprawie, bowiem żadne przepisy nie uzależniają uznania danego działania za działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Dokonany przez stronę przewóz suszu tytoniowego nie został zgłoszony do rejestru, a w toku postępowania, mimo wezwania organu, strona nie przedstawiła żadnych wyjaśnień uzasadniających przyczyny niewykonania zgłoszenia.

Organ nie znalazł uzasadnienia dla twierdzenia, że wobec braku danych osoby, od której strona nabyła susz tytoniowy, braku informacji komu strona miała zamiar dostarczyć towar, przy jednoczesnym dysponowaniu towarem w ilościach hurtowych jak właściciel, strona mogła przewozić towar bez wymaganego zgłoszenia do systemu SENT.

Dyrektor podkreślił, że M. Z. był stroną uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel, przewoził towar na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu.

Stwierdził, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Zasadą musi pozostać płacenie danin publicznych w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób płacenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako potrzebę "dobra ogółu", dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

Wskazał, że sytuacjami wypełniającymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia na skutek wydarzeń nadzwyczajnych niedających się przewidzieć, niemożliwość stawienia się do kontroli wskutek utraty środka transportu z towarem w wyniku działalności przestępczej itp.). Takie zdarzenia nie miały miejsca w sprawie i w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Zdaniem dyrektora dla dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego/wysyłającego" i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Organ II instancji dokonał analizy oświadczenia o sytuacji majątkowej strony. Wyjaśnił także, że sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika.

Zdaniem organu II instancji w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Dodatkowo, jak słusznie zaznaczył organ I instancji, istotna jest nie tylko prewencja indywidualna związana z oddziaływaniem dyscyplinującym na ukarany podmiot, lecz także prewencja generalna, zmierzająca do oddziaływania wychowawczego na wszystkie podmioty działające na rynku przewozu i obrotu określonymi towarami oraz skutecznego kształtowania w świadomości zbiorowej tych podmiotów przeświadczenia o nieuchronności i surowości kar za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Rozpatrując kwestię zaistnienia przesłanek umożliwiających anulowanie kary organ powinien uwzględnić okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, czy nieprawidłowości zdarzyły się sporadycznie, czy też występują często, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem.

Z treści przepisu ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Również postawa strony po zatrzymaniu do kontroli charakteryzująca się chociażby brakiem współdziałania co do podania personaliów innych osób czerpiących zyski z nielegalnego procederu świadczy o konieczności wymierzenia surowej kary. Strona inicjując swoje działania, miała świadomość, że działania, które chce podjąć, noszą znamiona nielegalnych.

Na decyzję dyrektora M. Z. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie wskazanych uprzednio w odwołaniu przepisów, tj.:

1/ art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ art. 2 pkt 7 lit. a, art. 5 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona była zobowiązana do zgłoszenia przewozu towaru do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego, podczas gdy skarżący nie był podmiotem wysyłającym, a tym samym wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3/ art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i brak odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes skarżącego i interes publiczny oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy

oraz dodatkowo

4/ art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy SENT oraz art. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działanie skarżącego uznać należy za działalność gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi akcentował, że z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż nieujęty w zgłoszeniu susz tytoniowy został nabyty przez skarżącego od nieznanej mu osoby, a następnie, jak się wydaje, miał być przewieziony przez niego osobiście do miejsca jego zamieszkania. Skarżący nie realizował dostawy tego towaru, bowiem nie istniał żaden jego odbiorca, na którego własność owego towaru została przeniesiona. Co więcej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami akcyzowymi. Nie można zatem uznać go za podmiot wysyłający w rozumieniu przepisów ustawy SENT. Wobec powyższego skarżący nie był obowiązany do dokonania zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego. W celu właściwego ustalenia, kto jest podmiotem wysyłającym w odniesieniu do danej przesyłki, konieczne jest dokonanie analizy odpowiednich zapisów ustawy o VAT w zakresie dostawy towarów. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Oczywistym jest zatem, że musi istnieć w tym stosunku prawnym osoba, na którą prawa owe zostały przez dostawcę przeniesione. W realiach niniejszej sprawy taka osoba nie istniała, a zatem nie można skutecznie twierdzić, że skarżący dokonywał dostawy towarów, a tym samym, że był podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT.

Równie istotne dla oceny zaistnienia przesłanek do nałożenia kary za niewykonanie obowiązków nałożonych na podmiot wysyłający ma ustalenie, czy podmiot, któremu przypisuje się takie cechy prowadził działalność gospodarczą. Z uzasadnienia decyzji organu II Instancji dowiedzieć się można, że skarżący taką działalność prowadził, bowiem zgromadził niezbędne środki na zakup towaru, podjął zorganizowane działania w celu zarobkowym na własny rachunek i we własnym imieniu poprzez zakup i przewóz towaru. Pomija przy tym organ, że aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą musi być ona wykonywana w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców). Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby skarżący, poza przedmiotowym incydentalnym zdarzeniem, kiedykolwiek dokonywał zakupu i przewozu suszu tytoniowego.

Niezależnie od argumentów dotyczących zasadności wydania decyzji w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej wskazał, że wysokość nałożonej na niego kary pieniężnej jest nieproporcjonalna do wartości przewożonego towaru (20.000 zł - bezsporne). W niniejszej sprawie niezbędnym jest, w ramach oceny przesłanki interesu publicznego, odniesienie się do wagi stwierdzonego naruszenia i możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Wpływ na tę oceną będą mieć zarówno stopień zawinienia (w istocie wynikający z braku wiedzy skarżącego, jako osoby nietrudniącej się transportem o istnieniu w ogóle ustawy SENT i obowiązkach z niej wynikających), incydentalny charakter naruszenia, jak również fakt braku możliwości wykonania kary w takiej wysokości określonej. Obowiązkiem organów orzekających w sprawie jest dokonanie - z urzędu lub na wniosek strony - ustaleń co do zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, wyważenia okoliczności przemawiających za i przeciw oraz należytego uzasadnienia tego stanowiska. Powoływanie się na ogólnikowe twierdzenia, podbudowane orzecznictwem w sprawach umarzania zobowiązań podatkowych, nie spełni tego wymagania, tak jak nie spełni go również sugerowanie się wyłącznie aktualną sytuacją finansową karanego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Na etapie postępowania sądowego do sprawy udział zgłosiła Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach Magdalena Łukawska, wnosząc na rozprawie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 21 sierpnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach z 30 stycznia 2024 r. nakładającą na skarżącego karę pieniężną w wysokości 325.066 zł za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Materialnoprawną podstawę dla wydania przedmiotowych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1218; ze zm.), dalej "ustawa SENT". Przepis art. 1 ustawy SENT określa jej zakres przedmiotowy, tj.:

1/ zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu";

1a/ obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi;

2/ odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

Z kolei przepis art. 2 pkt 7 ustawy SENT zawiera definicję podmiotu wysyłającego, zgodnie z którą podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca:

a/ dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

– ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

– uprawniona do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b/ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c/ eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy SENT.

Z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy SENT wynika, że systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nieoznaczonego znakami akcyzy, bez względu na jego ilość w przesyłce.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest:

1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem";

2) lokalizator;

3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy SENT rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r. poz. 1087). W rejestrze gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach (art. 4 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT).

Zasadą jest, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

4a) informację, czy:

a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym,

b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

- jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 5 ust. 2 ustawy).

Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT).

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zdaniem sądu, prawidłowo organy uznały, że ujawniony w dniu kontroli, tj. 25 lutego 2023 r. przewóz 1.143 kg suszu tytoniowego po drodze publicznej podlegał przepisom ustawy SENT a skarżący był podmiotem wysyłającym.

Z akt sprawy wynika, że skarżący zakupił w okolicach K. W. od nieznanego mu mężczyzny zwinięty w 37 bel susz tytoniowy.

Przewożąc ww. towar, nie posiadał dokumentacji w postaci zgłoszenia towaru do systemu monitorowania (zgłoszenia SENT).

Powyższe wynika z protokołu kontroli Nr MKR202300086638/SENT z 26 lutego 2023 r., notatki służbowej z 26 lutego 2023 r., protokołu przeszukania z 26 lutego 2023 r., spisu i opisu rzeczy stanowiącego załącznik do protokołu przeszukania, protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z 26 lutego 2023 r.

W omawianej sprawie spornym okazał się być status strony skarżącej oraz nienależyta ocena przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podmiotu wysyłającego, warunkujące odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, przy założeniu, że skarżącemu można w ogóle przypisać odpowiedzialność właściwą podmiotowi wysyłającemu.

Zdaniem sądu błędne jest stanowisko skarżącego, negujące przyjętą przez organy jego cechę jako podmiotu wysyłającego.

Sąd orzekający w sprawie, oceniając dowody, jakie zostały zgromadzone przez organy obu instancji, nie stwierdza, aby w wydanych decyzjach dokonano błędnej oceny statusu strony. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że obiektywnie rzecz ujmując, skarżący posiadał status podmiotu wysyłającego. Zdaniem sądu skarżący wadliwie ocenia fakty: nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami akcyzowymi w postaci suszu tytoniowego, brak realizacji dostawy tego towaru z uwagi na brak jego odbiorcy, na którego została przeniesiona własność tego towaru, nadając im niewłaściwe, nieadekwatne do realiów sprawy znaczenie.

Przypomnieć więc trzeba, że legalną definicję podmiotu wysyłającego zawiera art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT zgodnie z którą podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

– ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

– uprawniona do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.

Istotne znaczenie przy ocenie cechy podmiotu wysyłającego mają więc przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym z punktu widzenia daty przeprowadzonej kontroli), gdyż to one - mówiąc w pewnym uproszczeniu - określają rodzaje (formy) m.in. przesunięć towarowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie więc z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co ważne, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Inaczej mówiąc, nawet niedochowanie np. formy prawnej nawiązania współpracy pomiędzy dwoma podmiotami i stwierdzone braki w tym zakresie, nie zwalniają z opodatkowania. Przez pryzmat tej zasady należy zatem widzieć i oceniać również rolę podmiotu wysyłającego, o którym mowa w ustawie SENT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Użyte w tym przypadku pojęcie "dostawy" przede wszystkim musi być rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania rzeczą tak jak właściciel, co wiąże się już z samą wolą przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami. Dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów, a więc także dla nabycia cechy podmiotu wysyłającego, istotne jest więc umożliwienie wykonywania ekonomicznego władztwa nad rzeczą (towarem), zaś fizyczne wydanie towaru nie jest dla zaistnienia dostawy niezbędne. Rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest więc tożsame z fizycznym władztwem nad rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem towarem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą (otrzymaniem go). Nadto, pojęcie dostawy ma szerszy zakres znaczeniowy niż cywilnoprawne pojęcie sprzedaży, albowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności i posiadania. Dostawa towarów nie obejmuje więc tylko i wyłącznie sprzedaży, a do uznania, że miała miejsce wystarczające jest, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21; ten i kolejne wyroki przywołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w kontekście stawianych przez skarżącego zarzutów nie może ujść uwadze, że w dniu kontroli skarżący posiadał formalnie status przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie od 9 marca 2018 r. do 31 października 2023 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. T. Usługi Transportowe M. Z. (wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - k. 23 i 83 akt administracyjnych). Przede wszystkim jednak adekwatną w niniejszej sprawie definicją działalności gospodarczej nie jest definicja wskazana przez skarżącego definicja działalności gospodarczej z art. 3 Prawa przedsiębiorców, a przyjęta przez orzekające w sprawie organy definicja działalności gospodarczej uregulowana w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzez odesłanie w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Z treści zeznań skarżącego wynika, że od paru dni szukał na portalach internetowych możliwości zakupu suszu tytoniowego celem jego dalszej sprzedaży po wyższej cenie. Odszukał informacje, że najwięcej osób zajmujących się nielegalnym handlem tytoniu znajduje się w okolicach K.. Zeznał, że kupił susz tytoniowy, by go sprzedać po wyższej cenie – trochę zarobić.

Świadczy to, wbrew zarzutom skargi, o zarobkowym charakterze działania skarżącego ukierunkowanego na przewóz w celu dostawy suszu tytoniowego.

Zatem trafna była ocena organów, że w sytuacji kiedy skarżący zgromadził niezbędne środki na zakup towaru (suszu tytoniowego), następnie podjął zorganizowane działania w celu zarobkowym na własny rachunek i we własnym imieniu poprzez między innymi zakup i przewóz tego towaru przeznaczonego do sprzedaży, to takie działanie należy uznać za działalność gospodarczą.

W konsekwencji sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący miał status podmiotu wysyłającego. Był bowiem stroną uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel, przewoził towar na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towaru po zakończeniu jego przewozu. Chybione są zatem zarzuty skargi, że brak odbiorcy suszu tytoniowego, na którego została przeniesiona własność tego towaru, wyłącza odpowiedzialność skarżącego.

Z kolei niewykonanie więc obowiązku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, stanowiło naruszenie tej ustawy, co właściwie oceniły organy.

Dodatkowo należy zauważyć, że w wyroku z 1 lipca 2021 r. (II GSK 194/21) NSA wyraził pogląd, że ustawa SENT nie wymaga, by elementem przewozu była dostawa. Zgodnie z definicją ustawową przewozu ma to być przemieszczanie towarów po drodze publicznej. W art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT przewidziano, że system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie określonych w tym przepisie towarów, w ust. 2 tego przepisu określono natomiast katalog towarów których przewóz podlega systemowi monitorowania, wraz z określającymi pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Zdaniem NSA jakkolwiek zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy SENT, podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści ma obowiązek wskazać dane podmiotu odbierającego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek rejestracji dotyczy tylko przewozów w celu dostawy. Okoliczności dotyczące tego, czy był to przewóz, którego celem była dostawa przewożonego towaru w rozumieniu ustawy SENT, tzn. "czy występuje w okolicznościach niniejszej sprawy podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT (nabywca przewożonego towaru)", nie miały wpływu na zasadność uznania, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT i była podstawa nałożenia kary.

Zdaniem sądu, przywołany stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na skarżącego kary, jaką określa art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Bezsporne jest w sprawie, że wykonywany przez skarżącego przewóz, obarczony był brakiem zgłoszenia, tym samym okoliczność ta stanowiła prawidłową podstawę nałożenia na skarżącego kary.

Materiał dowodowy sprawy, w tym protokół kontroli wskazywał w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji prawidłowo nałożono na skarżącego karę w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 ustawy SENT, dokonując na stronie 5 zaskarżonej decyzji szczegółowego wyliczenia kary.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 7 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy SENT, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 Prawa przedsiębiorców.

Fakt stwierdzenia, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, będąc podmiotem wysyłającym, co do zasady pociąga za sobą jej odpowiedzialność administracyjną za to naruszenie i obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Rację mają więc organy, że odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy SENT ma charakter obiektywny, jeżeli ziściły się przesłanki tej odpowiedzialności. Jednakże nie jest z całą pewnością tak, aby odpowiedzialność ta miała charakter absolutnie abstrakcyjny.

Niewątpliwie ustawodawca w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewidział w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem (...) podmiotu wysyłającego lub interesem publicznym, możliwość - na wniosek lub z urzędu - odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca przewiduje więc możliwość odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej, co stanowi drugi wymagany etap procesu oceny naruszenia prawa (pierwszym jest ustalenie, że do naruszenia w ogóle doszło).

Przede wszystkim należy podnieść, ze w wymienionym przepisie odstąpienie od wymierzenia kary oparte jest na uznaniu administracyjnym co wynika z użytego sformułowania "może". Oznacza to, że organ administracji ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia od nałożenia kary.

Bez wątpienia pojęcie interesu publicznego nie posiada definicji legalnej, a więc ustalenie jego zakresu znaczeniowego pozostawione zostało praktyce orzeczniczej i uznaniu organu, z uwzględnieniem celu ustawy i samej instytucji odstąpienia, będącej zawsze swoistym "wentylem bezpieczeństwa". W związku z tym, jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty i musi być dostosowany do okoliczności konkretnej sprawy. Chodzi bowiem o indywidualizację odpowiedzialności, a nie o jakąkolwiek jej schematyzację, upraszczającą działania organu. Tym samym to, co w jednym przypadku będzie uzasadniać sięgnięcie po odstąpienie od nałożenia kary, w drugim takiego działania nie będzie już warunkować. Nie jest zatem możliwe ocenianie tej przesłanki w sposób sztywny, wedle swoistego równania "stwierdzono naruszenie, należna jest kara, a odstąpienie jest skrajnym wyjątkiem". Jakkolwiek słuszne jest stanowisko, że w ramach oceny wystąpienia interesu publicznego należy brać pod uwagę wartości wspólne dla całego społeczeństwa i z dużą ostrożnością udzielać tego rodzaju "ulgi" to jednak takie kwestie jak np. działanie pod wpływem błędu, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, a także zachowanie w trakcie i po kontroli, mogą być rozważane w ramach oceny, czy przez wzgląd właśnie na nie, interes publiczny w danej sprawie jednak istnieje i uzasadnia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, traktowanej w tym przypadku jako nazbyt surowej reakcji państwa na naruszenie.

Zdaniem sądu, organy w sposób dostateczny przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W szczególności prawidłowo oceniły, że odstąpienie od nałożenia kary w ustalonych okolicznościach sprawy podważyłoby poczucie bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów państwa, ponieważ podmiot wysyłający zaniechał zgłoszenia przewozu suszu tytoniowego do rejestru, co stanowi istotne naruszenie zasad monitorowania, mającego zapobiegać sprzedaży pozaewidencyjnej "towarów wrażliwych".

Należy podkreślić, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy, w rozumieniu ustawy –"uzasadniony".

Zdaniem sądu nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Istotny był bowiem fakt, że nieprawidłowość w zachowaniu skarżącego cechowała się istotnością, zakłócając działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniając realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy", czy też uszczupleniu należności podatkowych. Za odstąpieniem od nałożenia kary nie ma znaczenia, podnoszona w skardze, okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Brak uszczuplenia wymienionych należności nie determinuje konieczności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Należy zaznaczyć, że możliwość nałożenia kary za uchybienia przepisom ustawy SENT ma zapobiec powstaniu uszczupleń. Kara ma w sobie element represji oraz element prewencyjny. Jej istotą jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów oraz wymuszenie przestrzegania przepisów prawa.

W ocenie sądu brak uszczupleń należności publicznoprawnych w niniejszej sprawie nie oznaczał, że organy winny były odstąpić od wymierzenia kary wobec skarżącego.

Wystarczające było zatem stwierdzenie, że stopień uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych (w tym przypadku podatku VAT i akcyzowego w łącznej kwocie 686.665 zł), nawet jeśli w tym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania winny wypełniać swoje obowiązki.

W ocenie sądu organy prawidłowo dokonały analizy interesu publicznego, wiążąc z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego.

Organ II instancji wskazał na bazie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych przykłady wystąpienia interesu publicznego, stwierdzając słusznie, że w niniejszej sprawie nie miały one miejsca. Podkreślił znaczenie prewencji indywidualnej i generalnej związanych odpowiednio z oddziaływaniem dyscyplinującym na ukarane podmioty i na wszystkie podmioty działające na rynku przewozu i obrotu wrażliwymi towarami oraz potrzebę kształtowania świadomości o nieuchronności i surowości kar za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Swoją argumentację w tym zakresie dyrektor wsparł dodatkowo postawą skarżącego po zatrzymaniu do kontroli. Przejawiała się brakiem współdziałania w ustaleniu okoliczności związanych z udziałem w nielegalnym procederze innych osób.

Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem skarżącego, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest funkcja prewencyjna, która poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Prawodawca nie uzależnia też wymierzenia tej kary, czy jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Przeciwnie, konstrukcja art. 21 ust. 1 ustawy SENT wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną. Nie bez powodu w przepisie tym używany jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną". Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia przepisów wspomnianej ustawy, co w niniejszej sprawie zostało przez organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazane.

W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała. Zachowanie skarżącego naruszało podstawowe cele ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Elementem ustawy SENT jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Pojęcia interes publiczny nie sposób bowiem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia.

Ustawowa konstrukcja odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne jest różnicowanie odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy. Zatem brak wiedzy skarżącego o istnieniu ustawy SENT i obowiązkach z niej wynikających nie może w żaden sposób usprawiedliwiać naruszenia przepisów ustawy SENT przez skarżącego. Dodatkowo należy podkreślić, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą związaną z transportem (profesjonalnie świadcząc usługi transportowe), powinien znać przepisy regulujące wykonywanie transportu w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Ponadto nie może, również zdaniem sądu, liczyć na odstąpienie od nałożenia kary podmiot, który w sposób świadomy bierze udział w nielegalnej transakcji – nabywa w ilości hurtowej susz tytoniowy, wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, by następnie sprzedać go dalszym odbiorcom w celach zarobkowych.

Organy rozważyły także, czy w sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozwalająca organowi na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, tj. "ważny interes podmiotu wysyłającego". O istnieniu ważnego interesu takiego podmiotu decydują obiektywne kryteria. W zasadzie zawsze odstąpienie od wymierzenia kary leży w interesie zobowiązanego. Same trudności z zapłatą kary, nie mogą uzasadniać odstąpienia od jej wymierzenia. Wskazać należy, że w toku postępowania strona nie wskazała jaki ważny i obiektywny interes przemawiałby za odstąpieniem od nałożenia kary. Trafnie też organy nie dopatrzyły się istnienia ważnego interesu z urzędu. Wprawdzie skarżący utrzymuje się z pracy dorywczej, ma zaległości podatkowe oraz z tytułu składek wobec ZUS, zadłużenie w banku i z tytułu użytkowania karty paliwowej, lecz sama ich wielkość i konieczność ich uregulowania nie może, przy ponoszeniu wskazanych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, także w ocenie sądu, uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary.

W kontekście zarzutu niezastosowania zasady proporcjonalności nałożonej kary w odniesieniu do wartości netto przewożonego suszu tytoniowego (20.000 zł), konieczne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 oraz z 13 marca 2019 r., II FSK 3478/18). Kara została nałożona w określonej jednoznacznie kwocie wynikającej wprost z przepisu ustawy SENT (art. 21 ust. 1 - 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, co w niniejszej sprawie oznaczało kwotę 325.066 zł).

W ocenie sądu, organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy (mierniki) do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy te dostatecznie rozważyły i "wyważyły", a następnie uzasadniły przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podmiotu wysyłającego jako okoliczności uzasadniające odmowę odstąpienia od nałożenia kary. Skarżący nie wykazał zaistnienia ważnego interesu w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, zaś organy administracji obu instancji wykazały w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się zarówno w pojęciu "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podmiotu wysyłającego".

Stąd prawidłowa jest ocena dyrektora, że ważny interes strony i interes publiczny jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, należycie oceniony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes podmiotu wysyłającego i interes publiczny wskazany w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości, a działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dopatrzył się innych uchybień prawa, które winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji.

Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.