Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 191, art. 208 par. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1503
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par. 1, art. 341, art. 535 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 pkt a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 959/22 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 959/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy) z 9 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 121 o.p. poprzez pominięcie wykładni art. 191 o.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie tj. wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 969/18 oraz w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13 w zakresie obowiązku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego przy ustaniu dobrej wiary skarżącej w momencie zawierania transakcji z firmą M. (dalej też jako M.), polegające na tym, że WSA wydając zaskarżony wyrok wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności wskazane przez organ jako podważające dobrą wiarę skarżącej i ocenił je w oderwaniu od całości stanu faktycznego sprawy, w szczególności pomijając okoliczności przemawiające za dobrą wiarą skarżącej, a przede wszystkim pomijając cały kontekst sytuacji i jej umiejscowienie w czasie, co było kluczowe dla oceny, czy i jakie akty staranności winna podjąć skarżąca w celu weryfikacji kontrahenta (w tym okoliczności, których uwzględnienie nakazał NSA w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13, co miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, jako że doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz do błędnych ocen prawnych w zakresie jednej z głównych przesłanek zaskarżonej decyzji organu;

2. art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r., nr 153, poz. 1503 ze zm., dalej u.z.n.k.) poprzez pominięcie, że organ nie dokonał należytej konfrontacji działań spółki z praktykami i standardami obowiązującymi w 2007 r. na rynku handlu produktami spożywczymi typu kawa i napoje energetyzujące, leczy przytoczył jako faktyczną podstawę rozstrzygnięcia kwestie ogólne i oparte o subiektywne oceny organu bez powołania dowodów lub poprzez oparcie się na dowodach zgromadzonych przez organ metodami śledczymi, niedostępnymi dla spółki i pominięcie, że w normalnej dynamice obrodu przedsiębiorca ma co najwyżej kilka dni na dokonanie takiej weryfikacji oraz nie dysponuje zasobem środków i metod dochodzeniowych, zaś część informacji, które musiałaby pozyskać, żeby dowiedzieć się o nielegalności działalności swojego kontrahenta, stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa kontrahenta;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez pominięcie, że organ dokonał niewszechstronnej oceny stanu faktycznego oraz pominął umiejscowienie w czasie poszczególnych faktów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a poszczególne dowody ocenił w sposób wybiórczy i jednostronny, pomijając ich kontekst oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, w tym w szczególności:

3.1. nie umiejscowił w czasie okoliczności, które miały przesądzać o tym, że skarżąca powinna była rzekomo nabrać podejrzeń co do swojego kontrahenta;

3.2. pominął większość zeznań B. J. złożonych w postępowaniu przygotowawczym, w szczególności fragment, z którego wynikało, że M. N. nie wiedział o jakichkolwiek podejrzeniach, co do działalności J. J., a przede wszystkim:

3.2.1. wziął pod uwagę tylko jedno zdanie z całości zeznań B. J. dotyczące telefonu świadka do M. N. z informacja, że jej mąż prowadzi "lewe interesy" i uwzględnił je w sposób całkowicie wyrwany z kontekstu;

3.2.2. pominął, że organ nie ustalił, kiedy B. J. miała zadzwonić do M. N., podczas gdy za kluczową należy uznać okoliczność, czy nastąpiło to przed dokonaniem transakcji czy po ich dokonaniu;

3.3. pominął zeznania W. M. w części, w której zeznał on, że: wiedział, jakie produkty w imieniu M. sprowadza i sprzedaje J. J., że był on na miejscu prowadzenia działalności i widział tiry zapakowane w całości odpowiednio: kawą T. w słoikach oraz napojami R. [...] oraz, że osobiście podpisywał cześć umów (np. najmu lokalu) oraz, że J. J. dokonywał czynności faktycznych w ramach prowadzonej działalności (sprowadzanie towaru, uiszczanie opłat, organizowanie dostaw), natomiast czynności prawnych dokonywał W. M. (założenie rachunku bankowego, zawarcie umowy najmu) jak również w zakresie faktu, że wiele czynności związanych z prowadzeniem działalności J. J. robił wspólnie z W. M. lub co najmniej w jego obecności. Fakt, że wiedział on od J. J., że księgowość firmy prowadzi R. S., a podatki są rozliczanie w Urzędzie Skarbowym w O. jak również w zakresie zeznania, że w dniu 19 września 2009 r. był w mieszkaniu J. J. w O. i jego małżonka (B. J.) poinformowała go, że wyrzuciła go z domu, co miało doprowadzić organ do wniosku, że gdyby nawet skarżąca podjęła dalsze czynności weryfikacyjne polegające na zapytaniu W. M. o kwestie dotyczące działalności firmy M., to nie doprowadziłoby to do negatywnej weryfikacji tego podmiotu;

3.4. pominął zeznania M. N., w szczególności w tym zakresie, że zeznał on, że S. współpracowała wcześniej ze spółką E. z O., dla której pracował J. J. i stąd zna on tę osobę oraz w zakresie faktu, że J. J. przedstawił mu się jako przedstawiciel handlowy kilku firm, dla których pozyskuje odbiorców, m.in. dla firmy M.;

3.5. wyciągnął niepoprawny wniosek ze stwierdzonego faktu, że M. N. znał J. J. przyjmując, że ich znajomość świadczy o tym, że działali w porozumieniu, podczas gdy nie było na to żadnych dowodów, a znajomość ww. osób wynikała wyłącznie z wcześniejszych doświadczeń zawodowych;

3.6. pominął, że organ nie wziął pod uwagę standardu staranności wymaganego od przedsiębiorców na rynku spożywczym w roku 2007 z uwzględnieniem ogólnego poziomu świadomości w zakresie ryzyka bycia wciągniętym w proceder tzw. "karuzeli podatkowej" oraz faktu, że w tamtym czasie był to proceder praktycznie nieznany (pierwsze wyroki WSA dotyczące tego zjawiska pojawiły się w 2011 r.), więc biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności nie można było wymagać od przedsiębiorców prowadzenia szerokiego wywiadu gospodarczego pod tym kątem;

3.7. pominął fakt, że E. Sp. z o.o. także współpracowała z firmą M., co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy organu, co uwiarygadniało firmę M.;

3.8. całkowicie pominął pismo z 22 marca 2011 r. Prezesa Zarządu S. S.A., który wyjaśnił sposób działalności spółki m.in. w zakresie doboru kontrahentów, w szczególności w zakresie takich towarów jak kawa i napoje energetyzujące oraz strategię co do dalszego obrotu nimi, jak również w zakresie faktu, że utrwaloną praktyką firmy jest brak zawierania umów na piśmie, co wynika z dynamiki działalności oraz faktu, że sporządzanie takich umów jest zbyt czasochłonne;

3.9. pominął zeznania P. B. – właściciela firmy E., który potwierdził, że J. J. pracował wcześniej w firmie E.;

3.10. pominął, że na dokumentacji dostarczonej S. przez kontrahenta jak również na dokumentach okazywanych W. M. przez Prokuraturę [...] w B. m.in. deklaracjach VAT-EU oraz deklaracji INTRASAT, widniały czytelne podpisy W. M.;

3.11. pominął, że J. J. nie dokonywał w imieniu M. czynności prawnych, a jedynie czynności faktyczne, w tym czynności posłańca, natomiast pod wszystkimi dokumentami widniał podpis W. M., więc niezasadny był zarzut organu, że skarżąca zaniechała uzyskania pełnomocnictwa do reprezentacji M. przez J. J.;

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnych przesłanek odpowiedzialności podatnika, w tym zakresie ustalenia, czy okoliczności towarzyszące transakcji dawały podstawy do nabrania podejrzeń, co do wiarygodności kontrahenta oraz czy możliwe było dowiedzenie się przez skarżąca, że działalność prowadzona przez firmę M. nie jest rzeczywista i zgodna z prawem i w efekcie – do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez całkowite zaniechanie rozpoznania części zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA nie zweryfikował prawidłowości zastosowania prawa materialnego, a jedynie mechaniczne zaczerpnął z ostatniego wyroku NSA w sprawie okoliczności, które zdaniem NSA zostały pominięte we wcześniejszym wyroku WSA i bezrefleksyjnie uznał, że ich uwzględnienie automatycznie prowadzić powinno do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 8 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. poprzez całkowicie pominiecie merytorycznej oceny zarzutu przedawnienia z powołaniem się na to, że WSA jest w tym zakresie związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, podczas gdy w wyroku NSA nie znalazły się rozważania prawne dotyczące kwestii przedawnienia, zaś wyrok WSA z dnia 9 listopada 2017 r. nie zawierał ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, jako że w części wyroku zawierającym wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania dla organu znalazło się zalecenie ponownej weryfikacji przez organ, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, przy uwzględnieniu m.in. art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.;

6. art. 145 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 8 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 oraz 70c o.p. poprzez zaniechanie przez Sąd weryfikacji zarzutu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego z powołaniem się na to, że rzekomo wcześniej kwestia ta została rozstrzygnięta podczas, gdy w ogóle nie była ona przedmiotem wypowiedzi WSA ani NSA na poprzednich etapach postępowania oraz poprzez pominiecie, że organ w treści decyzji nie wykazał, że objęcie zakresem postępowania karnoskarbowego ws. [...] sprawy o przestępstwo skarbowe narażenia na nienależny zwrot VAT w łącznej kwocie 302.451 złotych i w efekcie uzyskanie tego nienależnego zwrotu przez S. S.A. nie było czynnością instrumentalną, zmierzającą wyłącznie do przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie wymierzenia skarżącej podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. i to pomimo, że okoliczności wszczęcia tego postepowania opisane w decyzji wskazywały w sposób oczywisty co najmniej na bardzo duże prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, jako że postanowienie zostało wydane tuż przed końcem biegu terminu przedawnienia – 7 grudnia 2012 r.;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów polegającą na postawieniu skarżącej dodatkowych wymogów weryfikacji kontrahenta, bez dokładnego sprecyzowania tych wymogów, co prowadziło do nałożenia na podatnika nieznajdujących uzasadnienia w przepisach obowiązków prowadzenia wszechstronnego wywiadu gospodarczego, co rażąco narusza zasadę proporcjonalności oraz jest sprzeczne z wykładnią art. 168 pkt a) dyrektywy 112 jednolicie przyjmowaną przez TSUE (zgodnie z którą nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał specjalnych ustaleń, do których nie jest zobowiązany, zmierzających do zbadania tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru) jak również poprzez pominięcie przy dokonywaniu wykładni zasady rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów na korzyść, a co więcej organ de facto zastosował do stanu sprawy wymogi względem przedsiębiorcy określone w art. 105a ust. 2 ustawy o VAT, który wszedł w życie w roku 2013, podczas gdy przedmiotowe transakcje, których dotyczyła sprawa miały miejsce w roku 2007, naruszając zasadę nie retroaktywności prawa;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej k.c.) w zw. z art. 341 k.c. w zw. z art. 535 § 1 k.c. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) dyrektywy 112 poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na błędnym przyjęciu, że faktury, na podstawie których odliczony został przez skarżącą podatek VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z ustalonego (i w tym zakresie niekwestionowanego) stanu faktycznego wynika, że: towary objęte fakturami zostały dostarczone do magazynu skarżącej przez M., na listach przewozowych widniały podpisy W. M., wynagrodzenie za ww. towary zostało zapłacone przez skarżącą na rachunek bankowy M., zaś zgodnie z art. 169 § 1 k.c. w zw. z art. 341 k.c. w zw. z art. 535 § 1 k.c. nawet, jeśli w chwili zawarcia i wykonywania umowy M. nie był właścicielem towarów (przy czym organ nie wykazał kto był ich właścicielem), to ich własność przeszła na skarżącą zgodnie z zawartą umową z firmą M., potwierdzoną wystawioną fakturą oraz przelewem bankowym obejmującym zapłatę wynagrodzenia, zaś fakt, że na listach przewozowych widniał M. jako nadawca powodowało po stronie nabywcy obowiązek uznania, że posiadanie towaru było zgodne z prawem własności na zasadzie art. 341 k.c., tj. że właścicielem towaru w chwili przeniesienia posiadania na skarżącą był M., a więc należało dojść do wniosku, że faktury stwierdzały czynności, które zostały faktycznie zrealizowane na podstawie umowy pomiędzy skarżącą a M.;

3. art. 208 § 8 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym tj. uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały, że postępowanie karnoskarbowe, które organ powołał jako podstawę zawieszenia terminu przedawnienia zostało wszczęte w sposób instrumentalny – wyłącznie w celu zapobieżenia upływu terminu przedawnienia, na co wskazują okoliczności jego wszczęcia oraz chwila jego wszczęcia, a zatem nie można uznać, że termin przedawnienia został przerwany wskutek wszczęcia tego postępowania. Wobec tego, należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należało rozpoznać, jako najdalej idące w swych konsekwencjach, zarzuty związane z pominięciem merytorycznej oceny zarzutu przedawnienia oraz zaniechania rozpoznania zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Argumenty skarżącej w powołanym zakresie nie zasługiwały jednak na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3324/16, sąd pierwszej instancji dokonał analizy podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, co wynika z pkt 14 uzasadnienia tego wyroku. Jak zauważył natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 969/18, zarzut w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został podniesiony, przez co NSA był związany zakresem rozpoznawanej w tym postępowaniu skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że w konsekwencji powołanego wyroku NSA, wyrok WSA z 9 listopada 2017 r. został uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania, granice sprawy podlegały więc zawężeniu do granic, w jakich sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia unormowań wynikających z art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. i tym samym kwestia dalszych rozważań w przedmiocie przedawnienia została zamknięta. Nie ma przy tym znaczenia to, że WSA w wyroku z 9 listopada 2017 r. wskazał, że organy winny poddać ponownej weryfikacji, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Kwestia przedawnienia nie była głównym motywem uwzględnienia skargi, a uchybienia organu w ustaleniu i udowodnieniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz wiedziała lub powinna wiedzieć, że firma M. jest firmą fikcyjną lub/oraz wiedziała, że J. J. faktycznie kontrolujący działalność M. czynił to w celu dokonania oszustw podatkowych (pkt 12.2. uzasadnienia tego wyroku). Na prawidłowość rozważań WSA nie wpływa także treść uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. WSA wydając wyrok w 2017 r., nie mógł brać pod uwagę treści tej uchwały, zaś NSA w wyroku z 16 lutego 2022 r. stwierdził wprost, że wobec nie podniesienia w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu w przedmiocie przedawnienia, związany jest jej granicami.

6. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem strona skarżąca wadliwie go skonstruowała. Orzecznictwo NSA wielokrotnie podnosiło, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w sytuacji, gdy kwestionuje on stanowisko prawne sądu pierwszej instancji, przyjęty w sprawie stan faktyczny, czy też przyjętą przez sąd wykładnie przepisu prawa. Ponadto z treści powołanego przepisu nie wynika, aby sąd pierwszej instancji miał obowiązek szczegółowo omówić każdą okoliczność, argument, czy twierdzenie skarżącej. Wręcz nawet ustalenie, że uzasadnienie wyroku w określonej płaszczyźnie było wadliwe, czy deficytowe, nie pozwala na automatyczne uchylenie tak umotywowanego orzeczenia przez pryzmat art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1170/22). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Analizując pierwsze trzy akapity uzasadnienia wyroku WSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest związany oceną prawną wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. I FSK 969/18, jedynie w zakresie oceny materiału dowodowego. Pomijając zatem kwestię, że w podstawie prawnej zarzutu pominięto treść art. 190 § 1 p.p.s.a., tym niemniej ewentualne wadliwe odczytanie zakresu związania oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być kwestionowane przez pryzmat art. 141 § 4 p.p.s.a., co też było podnoszone przez skarżącą w ramach dalszych zarzutów.

7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego (I.1., I.2. i I.3.) należy wskazać, że uzasadnienie tych zarzutów koncentrowało się na naruszeniu zasady swobody oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 o.p. (I.3.). Kwestionowanie dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego oraz ustaleń stanu faktycznego w sposób wybiórczy i jednostronny, były w istocie źródłem dla zarzutu nieuwzględnienia w rozważaniach faktycznych praktyki i standardów obowiązujących w 2007 r. na rynku handlu produktami spożywczymi typu kawa i napoje energetyzujące (I.2.), a także zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. (I.1.), w którym sądowi pierwszej instancji zarzucono pominięcie wykładni art. 191 o.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 969/18, oraz z 22 października 2014 r., sygn. I FSK 1585/13, co miało polegać na uwzględnieniu okoliczności podważających dobrą wiarę skarżącego, w oderwaniu od kontekstu sytuacji i jej umiejscowienia w czasie, co było kluczowe dla oceny, czy i jakie akty staranności winna podjąć skarżąca w celu weryfikacji kontrahenta. O ile w zarzucie naruszenia art. 191 o.p. przez organy podatkowe (I.3.) skarżąca podniosła szereg postulatów wskazujących na niewszechstronne rozważenie materiału dowodowego, niemniej w uzasadnieniu powołanych zarzutów spółka skoncentrowała się na: a) zeznaniach B. J. i ich ocenie; b) pominięciu dowodów dotyczących praktyki stosowanej przez skarżącą przy organizacji dostaw towarów; c) okoliczności i tła znajomości M. N. oraz J. J., wynikającej ze wcześniejszej współpracy skarżącej z firmą E., w której J. J. pracował przez kilka miesięcy.

7.1. Przechodząc do pierwszego aspektu tego zarzutu, czyli argumentów skargi kasacyjnej, w zakresie zeznań B. J., skarżąca wskazywała na czas w którym umiejscowione były zeznania tj. twierdziła, że zeznania i sytuacja w nich opisywana miała miejsce w 2009 r., w sytuacji, gdy transakcje dokonywane były w 2007 r. Spółka podnosiła także wątpliwą motywację świadka, gdzie celem miało być bowiem dokuczenie mężowi J. J., a także podkreślano, że sama B. J. miała być tzw. "słupem". Skarżąca podkreśliła również, że w sytuacji, gdy B. J. informowała M. N. o tym, że firmy jej męża są "na słupy" to M. N. zareagował zdziwieniem, co miało oznaczać, że wcześniej nie miał on takiej wiedzy, dokonując transakcji w 2007 r. Skarżąca pominęła jednak ustalenia sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. I FSK 969/18, a które WSA powielił przyjmując jak swoje. Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał bowiem, że zeznania B. J. wskazujące na wiedzę M. N. o tym, że J. J. działał w celu popełnienia oszustwa podatkowego, są jednym z dowodów na potwierdzenie ustaleń organu o braku dobrej wiary po stronie skarżącej i nie stanowią jedynego argumentu w tym zakresie. Wywody skarżącej skonstruowane poprzez wskazanie, że np. zdziwienie wyrażone przez M. N. oznacza, że nie wiedział on o ewentualnych "lewych interesach" J. J., są w istocie polemiką z zeznaniami, nie mającą znaczenia przy szerszym spojrzeniu na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Nawet nieuwzględnienie zeznań B. J. nie podważa ostatecznej oceny, co do okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary po stronie skarżącej w weryfikacji M.

7.2. Przechodząc do aspektu pominięcia dowodów dotyczących praktyki skarżącej stosowanej przy organizacji dostaw towarów, skarżąca w szczególności podkreślała, że prawie w ogóle nie zawierała umów na piśmie, ani w innej formie dokumentowej, a głównym kanałem komunikacji w zakresie składania zamówień był kontakt telefoniczny – co miało być standardem stosowanym do wszystkich dostawców, z uwagi na dużą dynamikę sprzedaży. Towary dostarczane przez M. były w tamtym okresie masowo skupowane przez skarżącą, bowiem cieszyły się bardzo dużym powodzeniem na rynku oraz posiadały stosunkowo długi okres przydatności do spożycia. Skarżąca podniosła, że dokonywała i nadal dokonuje zakupu tych towarów z różnych źródeł, jeżeli ich cena była atrakcyjna, a następnie towar był gromadzony do dalszej sprzedaży, co również potwierdził prezes M., że jest to towar poszukiwany, o dużej rotacji. Ostatecznie skarżąca w tym aspekcie wyjaśniła, że dokonywała zakupu oraz doboru dostawców na podstawie bieżących wiadomości z tzw. rynku na podstawie m.in. informacji uzyskiwanych od innych hurtowni spożywczych, zaś decyzję o nawiązaniu współpracy podejmowali pracownicy zatrudnieni na danym stanowisku. Również ta argumentacja skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim w postępowaniu administracyjnym ustalono, że standardem w hurtowym handlu towarami spożywczymi jest to, że zawierane są umowy handlowe zabezpieczające interesy stron. Praktyka ta stosowana była przez skarżącą np. z Z. S.A., T. S.A., czy M. Sp. z o.o. Aspekty takie jak nie zawarcie pisemnej umowy i kontakt jedynie przez telefon odbiegało od ogólnego standardu współpracy skarżącej z innymi dystrybutorami. Skoro dotychczas skarżąca zawierała umowy handlowe celem zabezpieczenia swoich interesów z podmiotami, gdzie handel towarem spożywczym opiera się na jeszcze większej dynamice obrotu z uwagi na termin ważności (vide wędliny), to trudno uznać za racjonalne odstąpienie od tych standardów dla M. Co do argumentu masowego skupowania towaru od M., skarżąca wskazywała, że pominięcie tej okoliczności skutkowało ustaleniem, że nabycie dużych ilości tego rodzaju towarów było praktyką nadzwyczajną, odbiegającą od standardu, podczas gdy jest to normalna praktyka przedsiębiorcy, w pełni uzasadniona ekonomicznie i rynkowo. Niemniej okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w sytuacji, gdy przeanalizuje się ustalony przez organy podatkowe standard podejmowania przez skarżącą współpracy z innymi podmiotami w branży spożywczej, dotychczasowe doświadczenie skarżącej w branży i sposób zawarcia współpracy z M. praktycznie na podstawie rekomendacji M. N., bez sprawdzenia umocowania J. J. do działania w imieniu M. i w konsekwencji bez zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta. Powyższe podważa także stanowisko skarżącej, że nieprawdą było, aby przy wyborze kontrahentów skarżąca kierowała się wyłącznie renomą dostawców lub wybierała dystrybutorów lub producentów, celem skrócenia łańcucha dostaw.

7.3. W aspekcie błędnego odebrania tła znajomości M. N. i J. J., skarżąca podkreśliła najpierw, że osoby te znały się z czasów, gdy J. J. pracował w firmie E. J. J. pracował na innym stanowisku niż deklarował skarżącej i miał możliwość używania tego samego numeru telefonu, który przypisany był do firmy. Skarżąca w tym zakresie sugerowała, że J. J. mógł wprowadzić spółkę w błąd polecając firmę M. i przedstawiając się jako przedstawiciel firm E. i M. To natomiast miało doprowadzić do wniosku, że znajomość między M. N. oraz J. J. wskazywała na to, że nie działali oni w porozumieniu, bowiem gdyby tak było, to podjęliby oni szereg czynności, celem stworzenia "pozorów" prawidłowego obrotu. Błąd w zakresie tych ustaleń spowodować miał także, że wiele informacji na które powołuje się organ mogło mieć miejsce nie w czasie zawarcia transakcji z M. tj. nie pierwszej połowie 2007 r., a w innym okresie od stycznia 2006 r. do września 2009 r. biorąc pod uwagę toczące się postępowanie karne, co czyni ustalony stan faktyczny nieprzydatnym – w mniemaniu skarżącej. Twierdzenia spółki jednak nie miały istotnego znaczenia na gruncie postępowania podatkowego, bowiem nie świadczyły o tym, że przy zawieraniu transakcji z M. zachowała ona dobrą wiarę przy doborze kontrahenta. Zakładając nawet, że współpraca z J. J. została zawarta na podstawie rekomendacji M. N. wyłącznie z uwagi na ich dotychczasową współpracę zawodową, to nie zmienia faktu, że skarżąca: a) w odstępstwie od swojej dotychczasowej praktyki nie zawarła z M. pisemnej umowy; b) w odstępstwie od swojej dotychczasowej praktyki nie zawarła współpracy z producentem wyrobów lub z oficjalnym dystrybutorem towaru; c) w odstępstwie od swojej dotychczasowej praktyki nawiązała relację z podmiotem nieznanym na rynku – zaprzeczając w konsekwencji swojemu dotychczasowemu doświadczeniu w branży. Zachowanie podstawowych standardów wynikających z doświadczenia skarżącej mogłoby doprowadzić ją do wniosku, że towar oferowany w atrakcyjnych warunkach wskazanych przez M. mógł się wiązać z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta. Wręcz "ślepe" zaufanie do J. J. spowodowało, że nie zweryfikowano, czy rzeczywiście reprezentował M. W takiej sytuacji również, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie można przyjąć, aby skarżąca zachowała należytą staranność przy zawieraniu transakcji z M. W omawianym zakresie jako gołosłowne twierdzenia należy traktować twierdzenia skarżącej, co do wątpliwości w kwestii umiejscowienia czasowego faktów. Mając na uwadze uzasadnienie podniesionego przez skarżącą zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. (I.3.).

7.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i 3 u.z.n.k. Skarżąca próbowała przekonywać, że sposób jej działania nie został porównany ze standardami i praktykami obowiązującymi w 2007 r. na rynku handlu produktami spożywczymi typu kawa i napoje energetyzujące. Niemniej ustalenia w tym zakresie doprowadziły zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny, do stwierdzenia, że kwestia ustalenia takowych standardów nie miała istotnego znaczenia w sytuacji, gdy skarżąca zawierając transakcję z M. podważyła swoje własne standardy wypracowane w ramach dotychczasowego doświadczenia z innymi kontrahentami. W zaskarżonej decyzji organy precyzyjnie ustaliły praktykę działania skarżącej w doborze kontrahentów oraz zawieraniu z nimi umów. Współpraca skarżącej z M. odbiegała od tego standardu, a nawet od podstawowych zasad weryfikacji. Skoro zatem skarżąca tak drastycznie zaniechała nawet podstawowej weryfikacji osoby działającej w imieniu przyszłego kontrahenta, to nie ma znaczenia to, czy było to zgodne, czy niezgodne z praktykami panującymi na danym rynku w 2007 r.

7.5. Nie doszło także do naruszenia art. 190 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 121 o.p. Wykładnia prawa wiążąca sąd pierwszej instancji, o której mowa w art. 191 o.p., dotyczy także ustaleń faktycznych dokonywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w zaskarżonym wyroku niewątpliwie ściśle trzymał się ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w uzasadnieniu wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 969/18, niemniej biorąc pod uwagę, że sąd pierwszej instancji powołał wprost stosowne ustalenia dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie oceny materiału dowodowego, nie można tego uznać samemu w sobie za naruszenie 141 § 4 p.p.s.a. (I.1.)

8. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie skutkuje z kolei uznaniem za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 169 § 1 k.c. w zw. z art. 341 k.c. w zw. z art. 535 § 1 k.c. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) dyrektywy 112 oraz art. 208 § 8 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana zatem jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

9. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2a o.p. skarżąca powoływała się na to, że skarżącej postawiono dodatkowe wymogi weryfikacji kontrahenta, bez dokładnego ich sprecyzowania, co prowadziło do nałożenia na podatnika "nieznajdujących uzasadnienia w przepisach obowiązków prowadzenia wszechstronnego wywiadu gospodarczego". O ile rzeczywiście podatnik prowadzi działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad dotyczących weryfikacji lub nie swoich kontrahentów, tym niemniej jeżeli ubiega się on o skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, to prawidłowość realizacji tego prawa wymaga pewnej ostrożności po stronie podatnika, zwłaszcza przy ustaleniu, że prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej (por. wyrok NSA z 5 października 2023 r., sygn. I FSK 840/23). Faktury objęte niniejszym postępowaniem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) i wbrew twierdzeniu skarżącej miało znaczenie czy towar objęty tymi fakturami rzeczywiście pochodził od M. Wynikało to w szczególności z zeznań J. J. (str. 16 decyzji DIAS). "Na fakturach" towar był fikcyjnie kupowany po cenie netto z firm zagranicznych, a potem sprzedawany w kraju po cenie brutto. W rzeczywistości jednak towar ten faktycznie był kupowany w polskiej firmie działającej w branży spożywczej, ale na fakturach i w listach przewozowych wykazywano, że towar przyjechał z Cypru. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej organ nie nałożył na skarżącą dodatkowych wymogów weryfikacji przy ustalaniu jej dobrej wiary, a jedynie zweryfikował przyjęty przez nią standard działania z pozostałymi kontrahentami, stwierdzając że w stosunku do M. odbiegał on w sposób znaczny, przez co prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu interesów z M., przez pryzmat własnych standardów wypracowanych doświadczeniem na rynku produktów spożywczych.

10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

10.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski