Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 612/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 15 ust. 2, art. 48, art. 77 ust. 1 lit. a, art. 172 ust. 1, art. 103 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.), Protokolant: Specjalista Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2201-IOC.4310.1.2023.MK w przedmiocie wartości celnej towarów, należności celnych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2023 r., nr 2201-IOC.4310.1.2023.MK w przedmiocie długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Agencja Celna A., B. Agencja Celna - Spedycja oraz B. sp. z o.o. działając na podstawie udzielonych im upoważnień, w imieniu i na rzecz K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., zgłosiły do procedury dopuszczenia do obrotu towary w postaci łącznie dwunastu używanych samochodów osobowych przywiezionych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, zakupionych od Y. Co., tj.:

1) zgłoszenie celne nr [...] z 6 marca 2018 r. dotyczące pojazdu marki Ford Escape, uszkodzony, o numerze nadwozia [1.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 1 500 cm3, wyprodukowany w 2017 r., deklarowana wartość celna - 17.185 zł,

2) zgłoszenie celne nr [...] z 8 marca 2018 r. dotyczące pojazdu marki Mazda 6, uszkodzony, o numerze nadwozia [2.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 500 cm3, wyprodukowany w 2014 r., deklarowana wartość celna - 6.739 zł,

3) zgłoszenie celne nr [...] z 12 marca 2018 r.

dotyczące pojazdu marki BMW 325 iC, o numerze nadwozia [3.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 500 cm3, wyprodukowany w 1989 r., deklarowana wartość celna - 2.696 zł,

4) zgłoszenie celne nr [...] z 11 kwietnia 2018 r.

dotyczące pojazdu marki BMW X5, uszkodzony, o numerze nadwozia [4.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 3 000 cm3, wyprodukowany w 2007 r., deklarowana wartość celna - 10.709 zł,

5) zgłoszenie celne nr [...] z 17 kwietnia 2018 r.

dotyczące pojazdu marki Volvo S60, uszkodzony, o numerze nadwozia [5.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 400 cm3, wyprodukowany w 2012 r., deklarowana wartość celna - 6.391 zł,

6) zgłoszenie celne nr [...] z 25 maja 2018 r. dotyczące pojazdu marki Ford Escape, uszkodzony, o numerze nadwozia [6.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 000 cm3, wyprodukowany w 2012 r., deklarowana wartość celna - 9.105 zł,

7) zgłoszenie celne nr [...] z 25 czerwca 2018 r.

dotyczące pojazdu marki Mazda 6, uszkodzony, o numerze nadwozia [7.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 500 cm3, wyprodukowany w 2013 r., deklarowana wartość celna - 9.173 zł,

8) zgłoszenie celne nr [...] z 5 lipca 2018 r. dotyczące pojazdu marki Audi A4, uszkodzony, o numerze nadwozia [8.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 000 cm3, wyprodukowany w 2015 r., deklarowana wartość celna - 22.598 zł,

9) zgłoszenie celne nr [...] z 13 września 2018 r. dotyczące pojazdu marki Volvo S60, uszkodzony, o numerze nadwozia [9.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 500 cm3, wyprodukowany w 2013 r., deklarowana wartość celna - 9.239 zł,

10) zgłoszenie celne nr [...] z 13 września 2018 r. dotyczące pojazdu marki Mazda 3, uszkodzony, o numerze nadwozia [10.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 500 cm3, wyprodukowany w 2016 r., deklarowana wartość celna - 10.946 zł,

11) zgłoszenie celne nr [...] z 21 września 2018 r. dotyczące pojazdu marki Ford Fusion, uszkodzony, o numerze nadwozia [11.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 000 cm3, wyprodukowany w 2012 r., deklarowana wartość celna - 9.462 zł,

12) zgłoszenie celne nr [...] z 10 października 2018 r. dotyczące pojazdu marki Ford Escape, uszkodzony, o numerze nadwozia [12.], z silnikiem benzynowym o pojemności skokowej 2 000 cm3, wyprodukowany w 2013 r., deklarowana wartość celna - 13.390 zł.

Wymienione zgłoszenia spełniały warunki formalne, zostały w związku z tym przyjęte i zarejestrowane w ewidencji elektronicznej pod podanymi wyżej numerami.

W okresie od 15 stycznia 2019 r. do 29 czerwca 2020 r. funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzili kontrolę

celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanej wartości celnej importowanych samochodów osobowych, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia do 31 października 2018 r. Powzięte ustalenia zostały opisane

w protokole kontroli z 29 czerwca 2020 r. (nr sprawy [...]).

W wyniku przeprowadzanej kontroli zakwestionowano deklarowaną przez K. K. wartość celną wymienionych samochodów. Po dokonaniu analizy zgłoszeń celnych, załączonych do nich dokumentów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz historii transakcji na rachunkach bankowych kontrolowanego funkcjonariusze stwierdzono, że łączna kwota przelewów i płatności gotówką dokonanych na rzecz eksportera sprowadzonych przez stronę samochodów przewyższa o ponad trzydzieści tysięcy USD deklarowaną wartość tych towarów. Ponadto strona nie wykazała w trzech zgłoszeniach celnych (wymienionych w punktach 1, 2 i 3) kosztów obsługi portowej (THC), którymi została obciążona. Podlegały one wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na zastrzeżenia strony wyrażone w piśmie z 10 lipca 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni podtrzymał w całości swoje stanowisko w kwestii ustaleń zawartych w protokole (pismo z 21 lipca 2020 r.).

Pismem z 5 września 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiadomił K. K. o podjęciu działań zmierzających do wydania decyzji w rozumieniu art. 29 UKC w przedmiocie ustalenia na nowo wartości celnej przywiezionych towarów, określenia wymaganej kwoty należności celnych oraz różnicy między kwotą podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatków już wykazaną w ww. zgłoszeniach celnych.

W dniu 7 grudnia 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Gdyni wydał decyzję znak 328000-COC-2.4310.768- 779.2022.KRL, którą:

1) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 6 marca 2018 r. w wysokości 23.756 zł,

2) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 8 marca 2018 r. w wysokości 18.490 zł,

3) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 12 marca 2018 r. w wysokości 9.479 zł,

4) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 11 kwietnia 2018 r. w wysokości 15.762 zł,

5) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 17 kwietnia 2018 r. w wysokości 11.745 zł,

6) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 25 maja 2018 r. w wysokości 19.187 zł,

7) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 25 czerwca 2018 r. w wysokości 20.541 zł,

8) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 5 lipca 2018 r. w wysokości 28.660 zł,

9) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 13 września 2018 r. w wysokości 16.300 zł,

10) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 13 września 2018 r. w wysokości 18.478 zł,

11) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 21 września 2018 r. w wysokości 16.752 zł,

12) ustalił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z 10 października 2018 r. w wysokości 20.793 zł,

13) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w łącznej wysokości 9.230 zł,

14) określił różnicę między kwotą podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości

a kwotą podatku wykazaną w powyższych zgłoszeniach celnych w łącznej wysokości 12.506 zł,

15) określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w powyższych zgłoszeniach celnych

w łącznej wysokości 26.646 zł.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ pierwszej instancji wymienił przepisy:

1) art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 5 ust. 39, art. 48, art. 70 ust. 1 i ust. 2,

art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 103 ust. 2, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 rozporządzenia

Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z dnia

10 października 2013 r. ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "UKC";

2) art. 73d i art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2073), zwanej dalej w skrócie: "p.c.";

3) art. 6, art. 27 ust. 1 pkt 1, ust. 4a, ust. 6b i ust. 7, art. 28 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 101 ust. 1, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.";

4) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 33 ust. 2a,

art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity:

Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT".

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Organ wskazał w szczególności, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała, że oprócz przelewów przedstawionych organom celnym do ww. zgłoszeń celnych, z tego samego rachunku bankowego, w tych samych dniach, K. K. realizował przelewy dodatkowe na rzecz eksportera. Co więcej, kwoty niektórych potwierdzeń płatności zrealizowanych za importowane pojazdy różnią się od kwot rzeczywistych transakcji bankowych. Przedstawienie potwierdzeń zawierających nieprawdziwe dane świadczy o tym, że nie został poszanowany m.in. przepis prawa określony wart. 15 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z którym osoba składająca zgłoszenie celne jest odpowiedzialna nie tylko za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, ale również autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia. W tym zakresie działania strony zostały ocenione jako mające na celu wprowadzenie w błąd organu celnego co do rzeczywistych kwot płatności za importowane pojazdy, które skutkowało zaniżeniem wartości celnych, a w rezultacie doprowadziło do uszczuplenia należności celnych i podatkowych.

Materiał dowodowy w sprawie oprócz protokołu kontroli, zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odpowiedzi na te zastrzeżenia został uzupełniony o dane pozyskane ze stron internetowych: , https://poctra.com/, https://www.carpaka.com. Dzięki nim organ uzyskał dane historyczne dotyczące aukcji internetowych, których przedmiotem były przedmiotowe pojazdy. Z przeprowadzonych kwerend stron internetowych wynika, że często dane te przez pewien określony czas nie są dostępne dla osób, które nie wykupią specjalnego dostępu do informacji związanych z aukcjami pojazdów w danym portalu aukcyjnym lub w innym serwisie, po czym po upływie 3-4 lat stają się ogólnie dostępne jako dane historyczne. Ich analiza pozwoliła na ustalenie, że importowane przez stronę samochody zostały zakupione na tych aukcjach. Za pomocą wyszukiwarki (https://poctra.com/) organ wyszukał dane ogólne pojazdów, w tym dane dotyczące szacowanej wartości oraz lokalizacji sprzedawanych aut. Na stronie https://www.carpaka.com znajduje się z kolei kalkulator opłat importowych, dzięki któremu, po wprowadzeniu stosownych danych, organ zapoznał się z pakietem opłat związanych z zakupem samochodów na aukcjach amerykańskich oraz ich dalszym transportem na teren UE (w tym do portu w G.). Dane te stanowią potwierdzenie tego, że w przypadku zakupienia auta na tego rodzaju aukcji oprócz samej kwoty przybicia należy się liczyć z dodatkowymi kosztami - w tym z: opłatą za realizację aukcji dla firmy aukcyjnej, opłatą za licytowanie internetowe, opłatą załadunkową, kosztami transportu morskiego z USA do portu w G. oraz kosztami transportu samochodu na terenie USA. W oparciu o właściwe dane dotyczące aut importowanych w poszczególnych zgłoszeniach celnych pozyskano poglądowe dane dotyczące orientacyjnych kosztów.

Dodatkowo, z materiału dowodowego wynika, że nabywając auta strona korzystała z usług pośrednika - przedsiębiorstwa Y. Co., które prowadzone jest przez P. D., co musiało wiązać się z dodatkowymi kosztami. W sprawie, w większości przypadków, podmiot ten nie był pierwszym nabywcą pojazdu zakupionego w drodze aukcji. Organ tabelarycznie przedstawił podmioty, które zakupiły pojazdy. Mając informacje o kwotach przybicia aukcji oraz na podstawie wartości zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych organ przedstawił też wyliczenie kosztów dodatkowych, które zostały wykazane w zgłoszeniach celnych.

Dokonując analizy zadeklarowanych kosztów dodatkowych, a także mając

na uwadze, że w rzeczywistości transakcje zakupu aut na aukcji internetowej

w USA wiążą się z koniecznością poniesienia wymienionych dodatkowych kosztów widocznym jest zdaniem organu pierwszej instancji, iż wartość celna pojazdów zadeklarowana w zgłoszeniach celnych nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów dodatkowych, które musiały zostać poniesione w związku z nabyciem aut i ich importem do Polski, a które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być dodane do wartości celnej na podstawie art. 71 ust. 1 lit. a (i) i art. 71 ust. 1 lit. e UKC.

Ponadto, z zestawienia wynika, że faktury wystawione przez Y. Co. zawierały kwoty, które nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia - biorąc pod uwagę fakt, iż oprócz kwoty przybicia aukcji (ceny pojazdu) powinny one również zawierać opłaty okołoaukcyjne oraz koszty pośrednictwa (w większości przypadków podwójnego - co do zasady dodatkowo zwiększa koszty).

Uwzględnienie wszystkich tych elementów "cenotwórczych" prowadziłoby

do wniosku, że transakcje zawarte przez stronę z Y. Co., potwierdzone fakturami, związane z kupnem samochodów importowanych w zgłoszeniach celnych zostały zawarte poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych. Organ zaznaczył przy tym,

że nie kwestionuje prawa eksportera do swobodnego rozporządzania czasem

i pieniędzmi, jednakże przedstawione przez stronę wyjaśnienia, związane z brakiem dokumentacji dotyczącej rozliczeń z Y. Co. nie mogą zostać uznane za udział w postępowaniu zorientowanym na rzetelne wyjaśnienie sprawy. Co więcej zgłoszenia o numerach lp.: 1, 2, 3 i 5 odnoszą się do transakcji zawartych na warunkach dostawy CFR G. - co oznacza, że w kwotach podanych na fakturach sprzedaży auta, oprócz ceny za samochód, ww. opłat okołoaukcyjnych i kosztów pośrednictwa, zawarte są również koszty transportu tych pojazdów na terenie USA oraz z USA do portu w G.. Dodatkowo, w przypadku zgłoszeń lp.: 2, 6 i 7, uwzględniając kwoty przybicia aukcji, kwoty faktur oraz wykazane dodatkowe koszty można by uznać,

że eksporter sprzedał auta nie tylko obniżając ich cenę (czyli częściowo je finansując), ale również finansując dodatkowe opłaty związane z ich zakupem. W takim stanie rzeczy, bezkrytyczne uznanie zadeklarowanych wartości celnych byłoby sprzeczne

z zasadami logiki.

Organ nie dał wiary przeciwnym wyjaśnieniom strony, bowiem płatności zostały przez stronę dokonane na rzecz eksportera kilka tygodni wcześniej przed wystawieniem przez Y. stosownych faktur. Z kolei przy fakturach dotyczących zgłoszeń celnych lp.: 1-3, wystawionych z datą 26 stycznia 2017 r., organ zaznaczył, że doszło najpewniej do oczywistej omyłki, bowiem towary, których dotyczą zostały zakupione nie wcześniej niż w grudniu/listopadzie 2017 r.

Odnosząc się do argumentacji strony organ dodał, że dane z wymienionych portali wskazują jedynie na istnienie przesłanek kwestionujących prawidłowość

i rzetelność danych zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych, natomiast podstawą

do określenia wartości celnej jest materiał dowodowy w postaci rzeczywistych kwot płatności dokonanych - z tego samego rachunku bankowego i w tym samym dniu

- na rachunek eksportera.

Organ zaznaczył, że do dnia wydania decyzji strona nie przedstawiła zgłoszeń eksportowych z kraju wywozu zaznaczając, iż z pewnością zgłoszenia takie znajdują się w urzędzie celnym w USA i że być może posiada je Y. Co. Organ zauważył,

że podmiot Y. Co. dokonując formalności związanych z eksportem pojazdów z USA zapewne jest lub powinien być w posiadaniu takich zgłoszeń. Tym większe wątpliwości budzi fakt, że ze względu na wielokrotnie wspominaną przez stronę dobrą współpracę z P. D. z Y. Co., mającą być opartą na wzajemnym zaufaniu, do dnia wydania decyzji strona nie przedstawiła zgłoszeń celnych wywozowych.

Końcowo, odnosząc się do pisma z 14 października 2022 r., organ wyjaśnił,

że nie dał wiary wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi: nie zawsze cena całkowita była płacona jednym przelewem, a płatności były dokonywane w zależności od ilości posiadanych środków. Wyjaśnienia te stoją bowiem w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jako że z historii prowadzonego przez

Bank S.A. na strony rzecz rachunku bankowego w walucie USD, o nazwie ROR w walucie wynika, iż w strona dokonywała kupna waluty USD w większej kwocie,

a następnie tego samego dnia realizowała dwa odrębne przelewy na rzecz Y. Co. Sumy tych przelewów były większe niż kwoty podane na późniejszych fakturach.

Z kolei w odpowiedzi z dnia 17 czerwca 2019 r. na wezwanie kontrolujących pełnomocnik strony wyjaśnił, że cena za wszystkie pojazdy wskazane w tabeli została zapłacona w formie przelewów. We wszystkich przypadkach kwoty za dany pojazd były rozliczane z zaliczek, które zostały wysłane do Y. Natomiast w odpowiedzi

z 29 października 2019 r. pełnomocnik poinformował, że rozbieżności pomiędzy kwotami wynikają z faktu, iż również te płatności za każde auto były rozliczane

z zaliczek. Innymi słowy, za jedno auto opłata w całości mogła pochodzić z jednego lub dwóch przelewów. Za każde odprawiane auto w rzeczywistości została zapłacona ostatecznie wyższa kwota, czyli ta wskazana w pozycji "do odprawy".

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zrealizowane przez stronę przelewy na rzecz Y. Co. miały uwiarygadniać transakcje kupna-sprzedaży, dokonane na podstawie faktur. Ustalony stan faktyczny potwierdza, że Y. Co. była jedynie pośrednikiem w tych transakcjach, a przelewy i przelewy dodatkowe zrealizowane na rzecz tego podmiotu dotyczą w rzeczywistości pokrycia kosztów zakupu przedmiotowych samochodów oraz pokrycia opisanych szczegółowo dodatkowych kosztów z tym związanych. Do dnia wydania decyzji strona nie złożyła racjonalnych wyjaśnień dotyczących realizacji i wydatkowania dodatkowych przelewów oraz nie przedstawiła faktur dokumentujących rzeczywiste koszty, które musiały zostać poniesione w związku z nabyciem przedmiotowych aut oraz z ich importem do Polski. Przeprowadzone postępowanie oraz ocena dowodów zgromadzonych w sprawie wykazała, że realizacja dwóch odrębnych płatności, w tym samym dniu, miała na celu uprawdopodobnienie wartości celnych zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych, które wskutek tych działań zostały zaniżone, co z kolei naraziło należności celne i podatkowe na uszczuplenie. Co więcej, w niektórych opisanych przypadkach, w celu uprawdopodobnienia wartości celnych posłużono się bankowymi potwierdzeniami transakcji zawierającymi nieprawdziwe dane.

Szczegółowa analiza, zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdziła, że zadeklarowane wartości celne pojazdów importowanych

w przedmiotowych zgłoszeniach celnych nie odpowiadały cenom faktycznie zapłaconym za te pojazdy, które w rzeczywistości oprócz zrealizowanych na rzecz

Y. płatności - mających uwiarygodniać dokonane transakcje, obejmowały również płatności zrealizowane przez stronę, w tych samych dniach, na rzecz Y., w postaci przelewów dodatkowych - które w związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie przepisów art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC powinny zostać uwzględnione w wartości celnej tych pojazdów.

Ustalenia te stanowiły podstawę do określenia wartości celnej pojazdów

w oparciu o cenę faktycznie zapłaconą przez stronę za importowane auta, co znalazło odzwierciedlenie w tabeli nr 9. Zmiana wartości celnej stanowiła podstawę określenia należności celnych wraz z należnymi odsetkami, a także wpłynęła na wymiar należności podatkowych (akcyzy i podatku od towarów i usług w imporcie), co zostało w decyzji szczegółowo wyliczone i opisane.

W odwołaniu od decyzji K. K. zarzucił naruszenie:

1. art. 70 ust. 1 i 2 UKC, poprzez błędne przyjęcie, iż przelewy dokonywane przez odwołującego nie pokrywają się z wartością transakcyjną pojazdów;

2. art. 103 ust. 1 i 2 UKC, poprzez powiadomienie o istnieniu długu celnego po okresie trzech lat od jego powstania oraz błędne uznanie, iż nastąpiło przedłużenie tego okresu z uwagi na umyślne popełnienie czynu z art. 87 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w sytuacji gdzie do wprowadzenia organu w błąd konieczne jest działanie sprawcy w zamiarze bezpośrednim, a z materiału dowodowego co najwyżej można wnioskować o zamiarze ewentualnym;

3. art. 120, art. 122 i art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie dokonywanych przez odwołującego przelewów w kontekście zaniżenia wartości celnych a także arbitralność oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W wyniku rozpoznania odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy

o VAT oraz art. 27 ust. 6b u.p.a., zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, odnośnie podnoszonego okazyjnego charakteru transakcji zakupu aut używanych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu

o informacje dostępne na witrynach internetowych: www.pactodelaempatia.com, www.poctra.com i www.carpaka.com, kontrolujący ustalili, iż w przeciwieństwie do tego co twierdzi strona, wszystkie sprowadzone samochody, zidentyfikowane na podstawie numeru nadwozia, zostały sprzedane w ramach aukcji organizowanych przez amerykańskie podmioty C.i I. Nie budzi wątpliwości, że na aukcjach tych licytowane są samochody zakwalifikowane jako "salvage" (odpad), przeznaczone wyłącznie na eksport. Ze względu na stopień uszkodzeń nie mogą być one dopuszczone do ruchu w USA. Uczestnikami tych licytacji mogą być wyłącznie podmioty zagraniczne (nierezydenci). Oznacza to, że nabywca samochodu wylicytowanego na takiej aukcji oprócz zapłaty ceny wynikającej z tzw. Przybicia (last bid) ponosi również koszty prowizji należnej organizatorowi aukcji, opłaty za udział w licytacji poprzez sieć Internet oraz dostarczenia go do portu i wysyłki do kraju przeznaczenia drogą morską.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tabeli nr 4 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiązał sprowadzone przez stronę samochody, ujęte w poszczególnych zgłoszeniach celnych, z informacjami dotyczącymi konkretnych aukcji, na których samochody te zostały pierwotnie sprzedane. Następnie organ ten przedstawił szczegółowe zestawienie cen samochodów ujętych w wymienionych

na wstępie zgłoszeniach celnych, jakie zostały wylicytowane na aukcjach oraz szacunkowych kosztów związanych z udziałem w licytacji, przewozu z miejsca ich przechowywania do portu i transportu drogą morską do Polski. Przedstawione w formie tabelarycznej informacje w sposób spójny i logiczny w ocenie organu odwoąłczego potwierdzają, że przedsiębiorstwo Y. Co wystawiając faktury na kwoty deklarowane przez stronę w wymienionych na wstępie zgłoszeniach celnych, sprzedałoby eksportowane przez siebie samochody poniżej rzeczywistych kosztów ich nabycia oraz kosztów transportu z miejsca ich lokalizacji do portu wywozu, a następnie do granicy Unii. Z tych względów Nie kwestionując faktu wzajemnego zaufania, jakim darzą się członkowie najbliższej rodziny i ich kontrahent z USA, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC za bezpodstawny, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany podczas kontroli.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną przedmiotowych samochodów oraz określił wymaganą kwotę należności celnych w łącznej wysokości 9.230 zł w oparciu o wymierne

i rzeczywiste kwoty przelewów dokonanych przez stronę na rzecz kontrahenta Y. Co., ujawnione w wyniku przeprowadzonej kontroli.

W sprawie niewątpliwie organ celny został wprowadzony w błąd poprzez podanie w dwunastu zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących cen faktycznie zapłaconych za samochody przywiezione ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, a w konsekwencji zadeklarowanie zaniżonej wartości celnej i niewłaściwej kwoty należności celnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie budzi wątpliwości, że opisana w protokole kontroli praktyka wyczerpuje znamiona czynu,

który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 k.k.s., stanowiący tzw. oszustwo celne. Polega ono na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. Wobec tego organ celny pierwszej instancji był uprawniony powiadomić stronę o długu celnym

w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC.

Do powiadomienia o długu celnym w trybie art. 103 ust. 2 UKC nie jest konieczne wydanie prawomocnego wyroku skazującego ani nawet wszczęcie postępowania przygotowawczego. Tym niemniej organ odwoławczy wskazał, że przed Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni toczy się postępowanie karne skarbowe wszczęte w związku z ustaleniami powziętymi podczas przywołanej na wstępie kontroli (nr sprawy [...]).

Podsumowując poczynione rozważania za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 103 ust. 2 UKC podniesiony w punkcie 2 odwołania.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 1 ust. 1 i art. 101 ust. 1 u.p.a. organ wskazał dalej, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił różnicę między kwotą podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych, która wyniosła 12.506 zł.

Organ wywiódł ponadto, że podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów jest to samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu jakim jest ten import.

Stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest natomiast wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30b ust. 1-3a ustawy o VAT, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające

z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu

(art. 30b ust. 4 ustawy o VAT). Bezspornym jest zatem, że wartość celna i kwota należnego cła i podatku akcyzowego będące składnikami podstawy opodatkowania mają bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.

W związku ze zmianą kwoty należnego cła, podatku akcyzowego oraz zasadnością wykazania w trzech zgłoszeniach celnych kosztów obsługi portowej (THC), które skutkują zmianą podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych, która wyniosła 26.646 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 120, art. 122

i art. 124 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest on nietrafiony. Przede wszystkim organ wyjaśnił, że do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się wymienionych przepisów. Jednakże w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się

do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony

w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organ celny pierwszej instancji kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. w pełni zastosował się do tych zasad i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ pierwszej instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p.

W tym świetle za niezasadny organ odwoławczy uznał należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiony w punkcie 3 odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego reprezentowany przez pełnomocnika K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie długu celnego.

Strona powieliła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 ust. 1 i 2 UKC (poprzez błędne przyjęcie, że wskazywane przez stronę przelewy nie pokrywają się z wartością transakcyjną pojazdów) oraz art. 103 ust. 1 i 2 UKC (poprzez powiadomienie o istnieniu długu celnego po okresie trzech lat od jego powstania oraz błędne uznanie,

że nastąpiło przedłużenie tego okresu z uwagi na umyślne popełnienie czynu

z art. 87 § 1 kodeks karny skarbowy, w sytuacji gdzie do wprowadzenia organu

w błąd konieczne jest działanie sprawcy w zamiarze bezpośrednim, a z materiału dowodowego co najwyżej można wnioskować o zamiarze ewentualnym).

W zakresie naruszenia przepisów postępowania na tym etapie podniesiono natomiast zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c.

W ocenie strony art. 187 o.p. naruszono z uwagi na niezwrócenie się przez organ i nieustalenie w firmie Y. Co., czy i jaką kwotę środków prywatnych skarżący wysyłał razem ze środkami na zakup aut, co miałoby znaczenie przy dokonywaniu przez organ oceny w zakresie deklarowanej wartości celnej pojazdów oraz ocenie, czy wartości zleconych przelewów skarżącego pokrywają się z wartością transakcyjną pojazdów. Wskazany przepis art. 187 o.p., w ocenie strony, naruszono także przez to, że w sprawie nie przesłuchano osób kupujących auta na okoliczność stanu technicznego pojazdów - co miałoby znaczenie dla potwierdzenia ich rzeczywistej wartości transakcyjnej (a takie dowody przeprowadzono w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym skarżącego). W skardze podtrzymano przy tym argumentację dotyczącą naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) poprzez wadliwe uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie deklarowanej wartości celnej samochodów, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz arbitralność dokonanej oceny zgromadzonego materiału.

W uzasadnieniu skargi, w kwestii naruszenia przez organ przepisów

art. 70 ust. 1 i 2 UKC, strona skarżąca powołała się na orzecznictwo wskazując, że zgodnie z przewidzianą na gruncie art. 70 ust. 1 UKC metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej - zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Z kolei wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazano, że wbrew stanowisku organu nie doszło do wydłużenia czasu na powiadomienie o istnieniu długu celnego

z trzech do pięciu lat od jego powstania. W ocenie strony nie ma żadnych dowodów, że strona umyślnie wprowadziła organ w błąd w zamiarze bezpośrednim. Podkreślono przy tym, że już okoliczność, że strona działała posługując się przedstawicielami - agencjami celnymi – sama wyklucza działanie strony w zamiarze bezpośrednim.

W ocenie strony jest ponadto istotne, że zgodnie z art. 44 § 2 k.k.s karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Skarżący przyjmując, że skoro nastąpiło przedawnienie długu celnego wywiódł, iż automatycznie przedawniła się też karalność przestępstwa z art. 87 k.k.s.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a/ UKC, dług celny powstaje w przypadku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, procedurą dopuszczenia do obrotu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego (art. 85 ust. 1 UKC).

Zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną wyrażany jest poprzez zgłoszenie celne, w którym zgłaszający wskazuje wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy, zostały przedstawione organom celnym. W myśl art. 172 ust. 2 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

W świetle zaś art. 48 UKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą do celów kontroli celnych weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

Skarżący przedmiotem oceny Sądu uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2022 r.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Opisane decyzje zostały wydane w przedmiocie zmiany wartości celnej towarów ujętych w 12 zgłoszeniach celnych z 2018 r. w okresie od marca do października. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz czynności dowodowych organy ustaliły i przyjęły, że skarżący zaniżył wartość celną importowanych ze Stanów Zjednoczonych towarów. Przyjęcie wartości celnej towaru wyższej niż w dokonanych zgłoszeniach celnych skutkowało i przełożyło się na wymiar należności celnych oraz podatku od towarów i usług a także podatku akcyzowego, ponieważ przedmiotem importu był towar w postaci 12 samochodów osobowych. Były to samochody używane, które z uwagi na swój stan techniczny nie spełniały parametrów pozwalających na użytkowanie w Stanach Zjednoczonych i ich zakup był możliwy w celu dokonania eksportu za granicę.

Skarżący kupował samochody od firmy Y. Co., prowadzonej przez P. D. Były to auta sprzedawane wcześniej na aukcjach internetowych, gdzie firma Y., co do zasady nie była także pierwszym nabywcą pojazdów, co wykazano w tabeli nr 6 decyzji organu I instancji. Nabywcą pojazdów na aukcjach (poza autem BMW zakupionym na aukcji przez Y.) były firmy R., R.2 oraz M., od których pojazdy kupowała firma Y., by następnie odsprzedać je skarżącemu – K. K.

Do zgłoszeń celnych dokonywanych przez pośredników (agencje celne) K. K. jak zeznał sam przygotowywał potrzebną dokumentację. Do zgłoszeń tych były m.in. dołączane faktury zakupu od firmy Y. oraz potwierdzenie przelewu na kwotę odpowiadającą kwocie z faktury, a także oświadczenie importera o wartości towaru. W takcie kontroli uwagę zwrócił fakt, że w odniesieniu do 4 zgłoszeń celnych, wyszczególnionych w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji pod numerami 1, 4, 8 i 10 istniały rozbieżności pomiędzy faktycznymi kwotami przelewów realizowanych na rzecz Y. Co a kwotami wskazanymi w bankowych potwierdzeniach transakcji.

Dalsza analiza zgłoszeń celnych, załączonych do nich dokumentów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz historii transakcji na rachunkach bankowych w toku postępowania wykazała, że łączna kwota przelewów dokonanych na rzecz eksportera sprowadzonych przez stronę samochodów przewyższała o ponad trzydzieści tysięcy USD deklarowaną wartość tych towarów. Ponadto strona nie wykazała w trzech zgłoszeniach celnych kosztów obsługi portowej (THC), którymi została obciążona. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała bowiem, że oprócz przelewów przedstawionych organom celnym do ww. zgłoszeń celnych, z tego samego rachunku bankowego, w tych samych dniach, skarżący poza przelewem podstawowym – którego kwota była wykazywana w fakturze, skarżący realizował przelew dodatkowy na rzecz eksportera. Były to przelewy dodatkowe określane mianem "zaliczka". Ich wysokość przedstawiono w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji, w odniesieniu do każdego zgłoszenia celnego zarówno odrębnie, jak też po zsumowaniu z dokonaną tego samego dnia płatnością "podstawową", którą w opisie przelewu bezpośrednio wskazywano jako dotyczącą konkretnego pojazdu.

Strona dokonywała kupna waluty USD w większej kwocie,

a następnie tego samego dnia realizowała dwa odrębne przelewy na rzecz Y. Co. Sumy tych przelewów były większe niż kwoty podane na późniejszych fakturach.

Wartość celną każdego z samochodów określono w oparciu o art. 70 UKC sumując dwa wykonane w danej dacie przelewy i wskazując, że dopiero ta suma odpowiada rzeczywistej wartości transakcyjnej, to jest cenie faktycznie zapłaconej za dany samochód.

W oparciu o historyczne dane z aukcji internetowych sprzedaży tych samochodów, które były objęte zgłoszeniami oraz kalkulację dodatkowych kosztów, które poza ceną przybicia na aukcji musiały wpływać na cenę sprzedaży oferowaną przez pośrednika, w sprawie podkreślono, że dane te wskazują na istnienie przesłanek kwestionujących prawidłowość i rzetelność danych zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy dokumentujący ceny przybicia i koszty dodatkowe stwierdzono w konsekwencji, że faktury wystawione przez Y. Co. zawierały kwoty, które nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia, w tym powodowałyby konieczność przyjęcia, że pośrednik nie tylko sprzedaje auta po dużo niższej cenie niż je nabył, często także z drugiej ręki ale także, że finansuje za nabywcę dodatkowe koszty związane z nabyciem, w tym kwoty transportu oraz koszty okołoaukcyjne oraz koszty pośrednictwa.

Zarzuty skargi koncentrują się na zarzucie przedawnienia jako najdalej idącym. W ocenie strony w sprawie nie było podstaw do przedłużenia okresu przedawniania z lat trzech do lat pięciu. Tym samym w ocenie strony doszło do naruszenia art. 103 UKC przez błędne uznanie, że nastąpiło przedłużenie tego okresu z uwagi na umyślne popełnienie czynu z art. 87 § 1 k.k.s., w sytuacji gdzie do wprowadzenia organu

w błąd konieczne jest działanie sprawcy w zamiarze bezpośrednim, a z materiału dowodowego co najwyżej można wnioskować o zamiarze ewentualnym. W skardze podkreślono, że w sprawie nie ma żadnych dowodów, że strona umyślnie wprowadziła organ w błąd w zamiarze bezpośrednim. Ponadto strona działała przez przedstawiciela - agencje celne - co zdaniem strony samo w sobie wyklucza działanie w zamiarze bezpośrednim. Wskazano także, że przestępstwa uszczuplenia należności ustaje gdy nastąpiło przedawnienie tej należności

Druga grupa zarzutów skargi koncentruje się na wykazaniu, że poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 UKC poprzez przyjęcie błędnej wartości celnej towarów. Zdaniem strony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania tego, że dokonane przez stronę przelewy dołączone do faktur nie pokrywają się z wartością transakcyjną pojazdów. W ocenie strony pominięto w sprawie takie konieczne czynności wyjaśniające jak zwrócenie się do firmy Y. Co. jaką kwotę środków prywatnych skarżący wysyłał jej razem ze środkami na zakup aut. Według wskazań skarżącego gromadził on w ten nieformalny sposób poza systemem bankowym oszczędności na okoliczność planowanego w przyszłości osiedlenia się w Stanach Zjednoczonych. Strona jako istotne podnosi też, że w przedmiotowej sprawie, w odróżnieniu od postępowania karno-skarbowego nie przesłuchano osób, które kupiły auta od skarżącego na okoliczność stanu technicznego tych pojazdów, co potwierdziłoby rzeczywistą niską wartość transakcyjną.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu sformułowanego w skardze, a mianowicie kwestii powiadomienia strony skarżącej o długu celnym po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego, Sąd miał na względzie, że organy wydały decyzje zgodnie z art. 103 UKC.

Przepisy zawarte w art. 103 ust. 1-3 UKC stanowią:

1. O długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego.

2. W przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym.

3. Okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli: a/ złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b/ organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia.

Z obowiązujących przepisów wynika zatem, że okres przedawnienia długu celnego przedłuża się w przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Termin pięcioletni jest obecnie terminem minimalnym określonym w UKC.

Ukształtowane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowisko co do przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego, mimo iż prezentowane na gruncie nieobowiązującego już art. 221 ust. 4 WKC - który stanowił, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 - pozwala na sformułowanie aktualnych następujących tez:

- to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia sądowego postępowania karnego, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TS w sprawie Zefeser, sygn. akt C-62/06);

- nie jest konieczne, aby przestępstwa (w tym przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani; dla zastosowania art.130 ust. 2 UKC pozostaje bez znaczenia, czy przestępstwa dopuścił się dłużnik celny czy też nawet osoba niezwiązana z dłużnikiem celnym (por. wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08);

- konieczne jest wykazanie, że pomiędzy popełnionym czynem zabronionym (przestępstwem), a długiem celnym istnieje (realny i konkretny) związek przyczynowo-skutkowy, czyli skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego (porównaj także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach: z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2688/18; z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2032/18; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 868/12 i I GSK 1244/12; z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16).

Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko organów, że w tej sprawie zaistniały podstawy to przedłużenia okresu, w jakim organ mógł powiadomić stronę o długu celnym. Organy wykazały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że dług celny powstał w wyniku czynu, który w momencie jego popełnienia podlegał sądowemu postępowania karnemu i chodzi tu o wykroczenie karno-skarbowe jakim jest oszustwo celne.

Z punktu widzenia zastosowania przepisów dotyczących przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego (do pięciu lat zgodnie art. 56 ustawy – Prawo celne) nie ma znaczenia, czy doszło do wszczęcia sądowego postępowania karnego lub karnoskarbowego. Organ celny ocenia określony czyn jako zdarzenie kwalifikowane w świetle regulacji prawnokarnych jako takie, które może podlegać sądowemu postępowaniu karnemu. Dla prawidłowego zastosowania art. 103 ust. 2 UKC wystarczające jest, że czyn, będący podstawą do powstania długu celnego, w momencie jego powstania był penalizowany.

Sąd stoi na stanowisku, że użyte w treści art. 103 ust. 2 UKC sformułowanie "(...) gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu (...)" nie może być rozumiane w sposób zaprezentowany przez stronę skarżącą. Na gruncie zastosowania art. 103 UKC, bez znaczenia w tym kontekście jest podnoszone przez stronę wskazanie, że upływ terminu przedawnienia wskazuje na to, że doszło do wyłączenia karalności danego czynu. Organy administracji celnej dokonują bowiem kwalifikacji czynu jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu i pobór niewystarczających należności celnych, a nie rozstrzygają o popełnieniu przestępstwa. Organ dokonuje "rozstrzygnięcia" na użytek prawa celnego, co nie uchyla domniemania niewinności dłużników w świetle odpowiedzialności karnej (karnoskarbowej).

Użyte w art. 103 ust. 2 UKC ww. sformułowanie oznacza zatem jedynie, że czyn zabroniony (to jest czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia), w wyniku którego powstał dług celny, może być przedmiotem oceny ze strony sądu karnego. Innymi słowy, obecne brzmienie art. 103 ust. 2 UKC jednoznacznie wskazuje, że nie jest konieczne wszczynanie sądowego postępowania karnego czy też karnego skarbowego dla zastosowania art. 103 ust. 2 UKC. Wystarczające jest bowiem, jak już wyżej powiedziano, że czyn, który był podstawą do powstania długu celnego, był w momencie jego powstania penalizowany. Należy mieć przy tym na uwadze, że nie wszystkie czyny zabronione pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie ich popełnienia będą finalnie podlegały ocenie ze strony sądu. W danym przypadku okoliczności sprawy mogą bowiem determinować konieczność umorzenia postępowania karnego. Trudno racjonalnie zakładać, że prawodawca unijny tworząc regulację art. 103 ust. 2 UKC przyjmował, że możliwość powiadomienia o długu celnym w przedłużonym terminie dotyczyć może wyłącznie sytuacji, gdy uruchomiono już etap postępowania sądowego. Zdaniem Sądu sformułowania "w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu", nie można rozumieć jako konieczności prowadzenia sądowego postępowania karnego dla możliwości zastosowania tego przepisu. Przepis ten wyraźnie stanowi, że czyn w czasie popełnienia musiał podlegać sądowemu postępowaniu karnemu. Oczywiście niemożliwe jest, by już w czasie popełnienia czynu mogło toczyć się jakiekolwiek postępowanie karne - czy to postępowanie przygotowawcze, czy sądowe. Dlatego dla prawidłowego zastosowania tego przepisu konieczne jest penalizowanie konkretnego czynu i możliwość prowadzenia sądowego postępowania karnego. W niniejszej sprawie przesłanki te zostały spełnione.

Przywołać w tym miejscu należy stanowisko, zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. (sygn. akt C-62/06; ZOTSiS 2007/12C/I-11995): "Kwalifikacja czynu jako 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 ( ...), leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Z jednej strony z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich retrospektywnego pokrycia (...)".

Trybunał wskazał też, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i do celów postępowania o charakterze administracyjnym, w celu umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych bądź wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Zdaniem TS, teza – według której możliwość nieuwzględnienia 3-letniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych.

Choć w sposób oczywisty przywołany wyrok nie dotyczy obecnie omawianego stanu prawnego, bowiem odnosi się do kwalifikacji czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, to przywołany fragment uzasadnienia jest aktualny w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, że wyrok ten został wydany w innym trybie postępowania w sprawach celnych, bowiem chodzi o zasadę, a nie o szczegółowe rozwiązania prawne.

Konkludując, do powiadomienia o długu celnym po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC nie jest konieczne przeprowadzenie czynności pod kątem wykrycia sprawcy czynu oraz ustalenie wszystkich jego okoliczności. Warunkiem koniecznym i wystarczającym jest natomiast jednoznaczne stwierdzenie, że w istocie doszło do popełnienia czynu podlegającego sądowemu postępowaniu karnemu.

Zatem organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w wypadku, gdy organy te nie mogły określić prawidłowej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego sądowemu postępowaniu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był nawet dłużnik celny zgłaszający towar.

Omawiana konstrukcja prawna przedłużenia terminu przedawnienia długu celnego wynika z konieczności umożliwienia organom celnym działania w celu ochrony rynku unijnego przed procederem nielegalnego unikania zapłaty cła, w przypadku, gdy działania o charakterze przestępczym utrudniają wykrycie okoliczności sprawy w zwykłym terminie. Z punktu widzenia tak określonego celu analizowanej regulacji nie ma znaczenia, kto podejmuje działania podlegające sądowemu postępowaniu karnemu. Nie było przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją przypisanie skarżącemu jakiejkolwiek formy zawinienia w popełnieniu czynu wprowadzenia organu celnego w błąd. Przedłużenie terminu przedawnienia długu celnego nie jest środkiem o charakterze karnym. Jest to natomiast środek umożlwiający skuteczne egzekwowanie przez władze celne należnych świadczeń, pomimo utrudnień spowodowanych przez naruszające prawo działania uczestników obrotu.

Wprowadzenie w błąd organów celnych co do rzeczywistej ceny transakcyjnej zapłaconej za importowany towar, a więc co do wartości celnej towaru towarów poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym oraz w dołączonych do niego dokumentach (faktury oświadczenia) - nawet bez podejmowania innych pozorujących prawdziwość tych danych zachowań - w celu uniknięcia zapłaty należności celnych samo w sobie, gdyby czyn ten był popełniony na terenie Polski przez obywateli polskich, spełniałoby znamiona przestępstwa z art. 87 § 1 k.k.s., tj. narażenia należności celnych na uszczuplenie poprzez wprowadzenie organów celnych w błąd.

Istota tego oszustwa celnego polega na naruszeniu obowiązku dokonania prawidłowej odprawy celnej, której istotą jest przedstawienie organowi celnemu rzetelnych i zgodnych z prawdą dokumentów w celu nadania importowanym na teren Unii Europejskiej towarom statusu celnego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności przyjęcia właściwej wartości celnej i naliczenia zgodnej z obowiązującymi przepisami stawki celnej oraz podatków. Istota czynności sprawczych oszustwa wiąże się z wprowadzeniem organu celnego w błąd co do okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości należności celnych. Chodzi zatem o wywołanie po stronie organu celnego niezgodnej ze stanem rzeczywistym oceny istotnych okoliczności dla dokonania prawidłowego wymiaru należności celnych.

Sąd nie podziela w szczególności argumentacji strony, że oszustwo celne, o którym mowa w art. 87 § 1 k.k.s. można przypisywać jedynie agentom celnym jeżeli importer się nimi posługuje. Kodeks karny skarbowy nie określa sposobu i formy wprowadzenia w błąd organu celnego. W ocenie Sądu opisany przez organy mechanizm polegający na przedstawianiu przez skarżącego agentom celnym jedynie tych dokumentów, które miały uprawdopodobnić niższą wartość nabycia danego pojazdu przy jednoczesnym wykonywaniu tego samego dnia dwóch przelewów na rzecz eksportera, wypełnia znamiona oszustwa celnego. Skarżący jednoznacznie przyznał w toku postępowania, że to on był osobą, która przygotowywała dokumenty przedkładane agentom celnym dokonującym w jego imieniu zgłoszeń celnych.

Niezależnie od tego, w zaskarżonej decyzji organ zasadnie wskazał też odnosząc się do zarzutu, że oszustwo celne można popełnić tylko w zamiarze bezpośrednim, że jakkolwiek to przestępstwo skarbowe można popełnić tylko z winy umyślnej z zamiarem bezpośrednim wprowadzenia w błąd organu celnego, to już zamiar narażenia na uszczuplenie należności celnych może mieć charakter ewentualny. Wskazano, że w tym kontekście rozważać należałoby formy zjawiskowe popełnienia czynu zabronionego, w tym m.in. zasadę, że każdy z ewentualnych współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy (art. 9 § 2 k.k.s.). Na gruncie tej sprawy zadaniem organów celnych nie była jednak pogłębiona analiza karnych, karnych skarbowych oraz karnoprocesowych aspektów pozostających ze sobą w związku czynów, które potencjalnie mogły być popełnione w kraju i za granicą.

Organ wskazał też, co zostało wyżej omówione przez Sąd, że dokonywana w sprawie celnej dotycząca naruszenia przepisów karano skarbowych analiza ma charakter autonomiczny. Dla zastosowania przedłużenia terminu przedawniania nie ma znaczenia czy przestępstwo popełnił dłużnik celny czy też inne osoby, czy rzeczywiście doszło do wszczęcia postepowania karno-skarbowego i jaki był jego wynik w tym nie jest wymagane aby doszło do skazania. Zdaniem Sądu z treści art. 103 ust.2 UKC nie można wyciągnąć wniosków, jakie przedstawiła strona skarżąca. W kontekście autonomii ustaleń organów celnych nie ma więc też znaczenia czy tylko z uwagi na upływ czasu czyn nie podlega już penalizacji. Dla dokonanej kwalifikacji ma bowiem znaczenie moment popełnienia czynu i obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Niewątpliwie w 2018 r. kiedy dokonano zgłoszeń celnych przepisy penalizowały oszustwo celne polegające na wprowadzeniu organu celnego w błąd poprzez podanie w zgłoszeniu celnym oraz dołączonym do niego dokumentach nieprawdziwych danych. Zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, którego wyroki uznawane są de facto za źródło prawa poprzez moc wiążącą sądy i organy państw członkowskich we wszystkich analogicznych sprawach.

Jedynie zatem na marginesie wskazać można, że w tej sprawie, co przyznaje sam skarżący, wszczęto wobec niego postępowanie karno-skarbowe. Jego wynik i przebieg nie przesądzał jednak o tym, czy organy mogły uznać, że w sprawie celnej doszło do wydłużenia okresu powiadomienia skarżącego o długu celnym. Oceny tej dokonano autonomicznie i jej wyniki Sąd uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa

W konsekwencji zaistniały podstawy do przedłużenia okresu na powiadomienie skarżącego o długu celnym, dotyczącym towarów objętych zaskarżoną decyzją – z trzech lat do pięciu, w myśl art. 103 ust. 2 UKC. Decyzja organu I instancji stanowiąca akt powiadomienia skarżącego o długu celnym została wydana w dniu 7 grudnia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 15 grudnia 2022 r. Nastąpiło to przed upływem 5 lat od daty dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych, bowiem zgłoszenia celne objęte przedmiotowym postępowaniem zostały dokonane w okresie od 6 marca 2018 r. do 10 października 2018 r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów, Sąd stanął na stanowisku, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była prawidłowa i nie nosi cech arbitralności. Przeciwnie, organy szczegółowo wykazały z jakich względów twierdzenia strony o tym, że wartość transakcyjną stanowił tylko jeden z dokonywanych w danym dniu na rzecz eksportera przelewów, były niewiarygodne. W sprawie kluczowe pozostaje, że skarżący dokonywał niezwłocznie (w tym samym dniu) na rzecz eksportera dodatkowego przelewu, a jednocześnie całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów świadczył też że wartość transakcyjna, której uznania jako rzeczywistej domaga się strona skarżąca nie ma racjonalnego odniesienia do kosztów jakie w związku z zakupem pojazdu musiała ponieść sama strona (również związanych z transportem, czy pośrednictwem), a wcześniej pośrednik (cena przybicia, plus opłaty okołoaukcyjne). Sąd podzielił tym samym stanowisko organów, że załączone do zgłoszeń dokumenty, w tym faktury oraz potwierdzenia przelewów miały jedynie uwiarygodnić, że cena transakcyjna za dany pojazd była niższa niż cena faktycznie w danym dniu za pojazd zapłacona.

Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Z kolei decyzja organu I instancji spełnia wymogi art. 22 ust. 7 UKC. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, który to przepis stosuje się w związku z art. 29 UKC.

Uznać też należy, że organy obu instancji w pełni zastosowały się do zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. organy, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego, określoną w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniach decyzji szczegółowo przedstawiły przesłanki, którymi się kierowały, podejmując kwestionowane rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie znalazła ponadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, określona w art. 191 o.p., a organy przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie.

W sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie wyjaśniające i wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby prowadzenia dalszych czynności dowodowych.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej rozpoznanie sprawy powinno nastąpić z uwzględnieniem zasad obowiązujących w postępowaniu, z których wynika, że organ jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Jednocześnie organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia.

Zebrany w trakcie dochodzenia materiał dowodowy wskazuje na powstałe nieprawidłowości, to jest zaniżenie wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniach celnych jako wartość celna towaru. Argumentacja organów została szczegółowo uzasadniona, nie narusza zasad logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego, jest poparta drobiazgowymi wyliczeniami porównawczymi.

Strona z kolei nie była natomiast w stanie wyjaśnić w sposób wiarygodny, to jest poparty jakimikolwiek dokumentami, powodów dla których dokonywała niezwłocznie dodatkowych przelewów na rzecz eksportera przy każdej z 12 transakcji. Strona wprost wskazała nawet, że nie rejestrowała kwot jakie przekazała dodatkowo i nie jest w stanie określić ich wysokości, to jest jaką kwotę miała w ten sposób zgromadzić "na cele przyszłego osiedlenia się w Stanach Zjednoczonych". Pomimo deklarowanej dobrej współpracy z eksporterem nie przestawiono żadnych dokumentów dotyczących tej współpracy, ani też żadnych dokumentów pochodzących od wskazanego podmiotu na poparcie twierdzeń strony w sprawie. Domaganie się od organu w tej sytuacji zgromadzenia tego rodzaju dokumentacji, gdy strona nie poczyniła żadnych działań dla uwiarygodnienia swoich twierdzeń, wbrew jej zarzutom nie stanowi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieprawidłowy. Szczególnie, że organy ustalił jakie były ceny przybicia za poszczególne pojazdy, jakie musiały wiązać się z tym koszty dalsze związane z aukcjami, pośrednictwem, transportem oraz jednocześnie wychwyciły mechanizm dwóch jednoczesnych przelewów na rzecz eksportera.

W sprawie nie kwestionowano, że samochody były kupowane jako odpad na terenie Stanów Zjednoczonych i właśnie z uwagi na swój stan techniczny nie mogły być dopuszczone do ruchu na terenie tego kraju i były przeznaczone na eksport. W takim też stanie były sprzedawane na przeznaczonych do tego internetowych aukcjach – ustalenie ceny przybicia każdego auta dawało obraz podstawowego czynnika cenotwórczego jaki powinien być uwzględniony w dalszych transakcjach dotyczących tego auta. Przeprowadzenie dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdów w postaci przesłuchania kupujących nie było zatem istotne w tej sprawie. Organ nie był także zobowiązany do występowania do spółki Y. o wyjaśnienia jaka kwota "środków prywatnych" miała zostać jej przekazana przez skarżącego obok środków stanowiących zapłatę za pojazdy. Organy nie dały wiary aby w ogóle środki tego rodzaju przekazywano. Wskazać należy, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, których nie przedstawia strona. To przede wszystkim skarżący powinien wiedzieć jakie "środki prywatne" przesyłał. Skarżący takiej informacji organom nie przekazał, nie umiał jej podać, wskazał, że nie prowadzono zapisów, ani żadnej dokumentacji związanej ze współpracą ze spółką Y. Co. Także Sąd uznaje, że wyjaśnienia strony w tym zakresie nie są wiarygodne. Przekazywane sumy były znaczne i trudno zgodnie z zasadami logiki przyjąć, że skarżący nie wie ile i co przekazywał, ani w jakim zakresie płacił za pojazdy. Wyjaśnienia strony są też w wielu punktach ze sobą sprzeczne, niespójne. Skarżący nie umiał m.in. wyjaśnić dlaczego na etapie kontroli przedłożył inne potwierdzenia przelewów w odniesieniu do transakcji kupna poszczególnych samochodów, niż te które przedłożył agentom celnym i które zostały dołączone do zgłoszeń. Rozbieżności tych skarżący nie potrafił wyjaśnić. Zasadnie za niewiarygodne uznano także wyjaśnienia, że skarżący dokonywał kilku przelewów za dany pojazd, co wynikało z tego, że nie dysponował w danym momencie odpowiednimi środkami. Analiza rachunków bankowych wykazała, że przelewy na rzecz Y. dwukrotne były wykonywane tego samego dnia po zakupie waluty, która to transakcja również była zawsze uwidoczniona na koncie. Strona posiadała zatem środki do dyspozycji. Sąd podzielił tym samym stanowisko organów, że mechanizm dokonywania dwóch przelewów jednego dnia, gdzie skarżący przedstawiał do zgłoszenia tylko dokumenty opierające się na jednym z tych przelewów miał na celu jedynie uprawdopodobnienie niższej wartości towaru i wprowadzenie w błąd organów celnych. Doprowadziło to też do mniejszego wymiaru cła, ale także podatku VAT i akcyzy.

Poza analizą dokumentów księgowych, przebiegu transakcji na kontach oraz dokumentacji przedłożonej do zgłoszeń celnych, materiał dowodowy sprawy uzupełniono o dane historyczne dotyczące aukcji internetowych, których przedmiotem były przedmiotowe pojazdy. Organ wyszukał dane ogólne pojazdów, w tym dane dotyczące szacowanej wartości. Wskazał, że w związku z aukcją konieczne było także poniesienie różnorodnych kosztów okołoaukcyjnych które wymienił, kosztów transportu towaru na terenie Stanów i dalej do portu w G. Wskazał także na koszty pośrednictwa, skoro strona korzystała z usług firmy Y. jako pośrednika

Dokonując analizy zadeklarowanych kosztów dodatkowych i mając

na uwadze, że w rzeczywistości transakcje zakupu aut na aukcji internetowej

w USA wiążą się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów widocznym było, że wartość celna pojazdów zadeklarowana w zgłoszeniach celnych nie odzwierciedlała rzeczywistych kosztów dodatkowych, które musiały zostać poniesione w związku z nabyciem aut i ich importem do Polski, a które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być dodane do wartości celnej. W połączeniu z wykrytym mechanizmem dwóch jednoczesnych przelewów towarzyszących transakcji zasadnie nie dano wiary, aby środki te miały stanowić jakieś inne rozliczenia między stronami niż za transakcje sprzedaży pojazdu, w tym stanowić sposób gromadzenia środków przez skarżącego na przeprowadzkę do Stanów Zjednoczonych, która też nigdy nie nastąpiła.

Z dokonanych przez organy w formie tabel zestawień wynika przede wszystkim, że faktury wystawione przez Y. zawierały kwoty, które nie znajdowały żadnego ekonomicznego uzasadnienia - biorąc pod uwagę fakt, iż oprócz kwoty przybicia aukcji (ceny pojazdu) powinny one również zawierać opłaty okołoaukcyjne oraz koszty pośrednictwa (w większości przypadków podwójnego - co do zasady dodatkowo zwiększa koszty). Strona nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, ani nawet wiarygodnych wyjaśnień, aby można było przyjąć, że dokonywane niezwłocznie przelewy dodatkowe nie były ukrytą formą zapłaty reszty ceny transakcyjnej za poszczególne pojazdy.

Sąd podzielił tym samym stanowisko organów, że uwzględnienie wszystkich wyżej wskazanych elementów "cenotwórczych" prowadzi do wniosku, że gdyby transakcje zawarte przez stronę z Y. były zawarte w wysokości jak wykazana w fakturach, to byłyby zawarte poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych. Wskazano, że porównanie cen przybicia, wartości wykazanych w fakturach oraz kalkulacji dodatkowych kosztów wskazuje, że eksporter sprzedając auto po takiej cenie jak wskazywana musiałby nie tylko znacznie obniżyć jego cenę ale też finansować wszystkie dodatkowe koszty. W okolicznościach tej sprawy wykrycie mechanizmu dwukrotnych przelewów i jednocześnie brak jakichkolwiek wiarygodnych wyjaśnień ze strony importera, co do takiego stanu rzeczy i sposobu współpracy z eksporterem, powodują, że ustaleniom organów nie można przypisać cech dowolności, ani arbitralności. Organy podjęły wszystkie dostępne im czynności dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, pomimo braku rzeczywistej chęci współpracy ze strony importera. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o rzeczywistą cenę transakcyjną, którą stanowiły nie jeden, ale dwa dokonywane określnego dnia na rzecz eksportera przelewy. Zasadnie zatem wskazano, że przedstawione przez stronę wyjaśnienia związane z brakiem dokumentacji dotyczącej rozliczeń z Y. nie mogą zostać uznane za udział w postępowaniu zorientowanym na rzetelne wyjaśnienie sprawy. Strona nie przedstawiła zgłoszeń eksportowych, które jak wskazuje mogłyby potwierdzić, że tak niska cena sprzedaży była uzasadniona jako okazyjna, a dodatkowe, jednoczesne przelewy nie powinny budzić wątpliwości co do tego, że miałyby nie dotyczyć w ogóle żadnej sprzedaży.

W uzasadnieniu decyzji, odnośnie podnoszonego okazyjnego charakteru transakcji zakupu aut używanych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu

o informacje dostępne na witrynach internetowych: www.pactodelaempatia.com, www.poctra.com i www.carpaka.com, kontrolujący ustalili, iż w przeciwieństwie do tego co twierdzi strona, wszystkie sprowadzone samochody, zidentyfikowane na podstawie numeru nadwozia, zostały sprzedane w ramach aukcji organizowanych przez amerykańskie podmioty C.i I. Nie budzi wątpliwości, że na aukcjach tych licytowane są samochody zakwalifikowane jako "salvage" (odpad), przeznaczone wyłącznie na eksport. Ze względu na stopień uszkodzeń nie mogą być one dopuszczone do ruchu w USA. Uczestnikami tych licytacji mogą być wyłącznie podmioty zagraniczne (nierezydenci). Oznacza to, że nabywca samochodu wylicytowanego na takiej aukcji oprócz zapłaty ceny wynikającej z tzw. Przybicia (last bid) ponosi również koszty prowizji należnej organizatorowi aukcji, opłaty za udział w licytacji poprzez sieć Internet oraz dostarczenia go do portu i wysyłki do kraju przeznaczenia drogą morską. Cena przybicia z kolei uwzględniała też stan pojazdów. Dane z portali aukcyjnych prawidłowo zostały też przez organy zinterpretowane jako wskazujące na istnienie przesłanek kwestionujących prawidłowość i rzetelność danych zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych. Podstawą do określenia wartości celnej był materiał dowodowy w postaci rzeczywistych kwot płatności dokonanych - z tego samego rachunku bankowego i w tym samym dniu - na rachunek eksportera.

W sprawie niewątpliwie organ celny został wprowadzony w błąd poprzez podanie w dwunastu zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących cen faktycznie zapłaconych za samochody przywiezione ze Stanów Zjednoczonych, a w konsekwencji zadeklarowanie zaniżonej wartości celnej i niewłaściwej kwoty należności celnych, co przełożyło się także na wymiar podatków VAT oraz akcyzowego.

Opisana praktyka wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 k.k.s., stanowiący tzw. oszustwo celne. Wobec tego organ celny pierwszej instancji był uprawniony powiadomić stronę o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC.

Reasumując, dokonane przez organy wyliczenia wartości celnej, należności celnej, a także podatków VAT i akcyzowego Sąd uznał za prawidłowe.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.