Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 436/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 2 pkt 1, art. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1213
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j.)
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 88 poz 5 art. 2 pkt 10, art. 17 ust. 5
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki  wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 218 poz 30 załącznik II
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i  nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi D. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2022 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta [...] decyzją z 6 października 2022 r., nr [...], wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy, ustalił M. B. oraz D. B. (dalej jako "strona", "skarżący") wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. na kwotę [...]zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii zasilającej NN/SN indeks [...] o wartości [...] zł. Burmistrz nie uwzględniając tego wniosku decyzją z 28 marca 2022 r., nr [...] ustalił skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w kwocie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 czerwca 2022 r., nr [...] uchyliło decyzję z 28 marca 2022 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania ustalono m. in., że inwestycja skarżących dotyczyła budowy linii kablowej SN, budowy kontenerowej stacji transformatorowej nN/SN, budowy linii kablowej niskiego napięcia. W opisie technicznym projektu budowlanego wskazano, że w celu przyłączenia elektrowni wiatrowej należy wybudować odcinek linii kablowej kablem [...] (12/20kV) o łącznej długości 37 m od istniejącej linii kablowej SN wykonanej kablem [...] (12/20kV) o łącznej długości 34 m. Wskazano, że zarówno linie kablowe SN, jak i nN należy układać bezpośrednio na dnie wykopu o głębokości co najmniej 90 cm.

W ocenie Burmistrza z definicji obiektu liniowego wynika, że jest nim m. in. "linia kablowa nadziemna" i "umieszczona bezpośrednio w ziemi" oraz "kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Zatem, aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, to musi być zainstalowany w "kanalizacji kablowej". W konsekwencji kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej jest budowlą. Nie podlega opodatkowaniu tylko kabel, który jest zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Tymczasem jak twierdzi sam skarżący kabel został ułożony bezpośrednio w ziemi. Ponadto w projekcie budowlanym nie ma mowy o żadnej kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącego linia kablowa została umieszczona w betonowej kanalizacji. Jednak w projekcie mowa jest o budowie linii kablowej SN, budowie kontenerowej stacji transformatorowej nN/SN oraz budowie linii kablowej niskiego napięcia. Skarżący nie poddał w wątpliwości tego, że kabel ułożono bezpośrednio w ziemi. Twierdzono jedynie to, że tak ułożona linia kablowa nie podlega opodatkowaniu bowiem nie stanowi ona samodzielnej budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm. – dalej w skrócie: "p.b."). W ocenie organu linia zasilająca zapewnia możliwość funkcjonowania budowli dlatego też jako podstawę opodatkowania budowli przyjęto wartość początkową linii kablowej ([...] zł) oraz wartość początkową fundamentu zespołu elektrowni wiatrowej ([...] zł).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i obniżenie wymiaru podatku od nieruchomości poprzez usunięcie z podstawy opodatkowania linii kablowej NN/SN kablowej indeks [...] o wartości [...] zł.

Decyzją z 9 stycznia 2023 r., nr [...],[...] SKO w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium linia kablowa nie stanowi całości technicznej z elektrownią wiatrową, lecz jest odrębną budowlą: obiektem liniowym, siecią techniczną lub siecią uzbrojenia terenu w rozumieniu p.b. Kabel [...] (12/20kV) lx50/25mm2, z którego wykonano linię kablową SN oraz linię kablową nN jest wyrobem budowlanym. W ocenie organu odwoławczego ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że linia kablowa jest umieszczona bezpośrednio w ziemi. Potwierdza to zarówno dokumentacja budowlana, jak i oświadczenie podatnika.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości linii zasilającej NN/SN indeks [...] (kabel elektroenergetyczny), podczas gdy w żadnym zakresie nie wypełnia ona definicji budowli w rozumieniu powołanego ostatnio aktu, tj. nie pozostaje obiektem budowalnym w rozumieniu p.b. niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również urządzeniem budowalnym związanym z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 w zw. art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 88, str. 5 z późn. zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie nr 305/2011") poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, iż linia zasilająca [...] indeks [...] (kabel elektroenergetyczny) nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowalnego w tym budowli, a dokładnie sieci technicznej bądź sieci uzbrojenia terenu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż linia zasilająca NN/SN indeks [...] (kabel elektroenergetyczny) pozostaje instalacją bądź urządzeniem budowalnym zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy jedynym obiektem stanowiącym budowlę w zakresie inwestycji jaką pozostaje elektrownia wiatrowa "O." pozostaje fundament maszyny energetycznej, którego użytkowanie, bez wątpienia, możliwe jest bez doprowadzenia do niego energii elektrycznej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3a p.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż linia zasilająca NN/SN indeks [...] (kabel elektroenergetyczny) pozostaje obiektem liniowym podczas gdy nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowalnego jakiego szczególnym rodzajem według p.b. pozostaje obiekt liniowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 209/23 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organy nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że sporna linia kablowa została wykonana z wykorzystaniem wyrobu budowlanego. Tymczasem warunkiem uznania określonego obiektu za obiekt budowlany (a następnie za budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury) jest wzniesienie go z użyciem wyrobów budowlanych. Powołując m.in. przepisy art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1213 – dalej w skrócie: "u.w.b.") oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011, Sąd wskazał, że z poczynionych dotychczas ustaleń organów wynika, że sporna linia kablowa została zbudowana z kabla [...] (12/20kV) firmy T. . Sąd zaznaczył, że przytoczony przez organy obu instancji fragment strony internetowej producenta kabla nie pozwala na uznanie, że przewód z którego została wykonana sporna linia w istocie odpowiada wymogą rozporządzenia nr 305/2011 mogąc być tym samym uznanym za wyrób budowlany.

Zdaniem Sądu, Kolegium błędnie uznało sporną linię kablową za desygnat więcej niż jednej nazwy zawartej w definiensie definicji budowli wyrażonej w art. 3 pkt 3 p.b. Co więcej organy przedwcześnie, bez należytego oparcia w wyjaśnionych okolicznościach sprawy uznały, że przewód [...] (12/20kV) firmy T. stanowi wyrób budowlany. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W zakresie postępowania dowodowego obowiązkiem organów będzie podjęcie działań ukierunkowanych na niebudzące wątpliwości ustalenie czy przewód [...] (12/20kV) firmy T. stanowi wyrób budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.b. jak i art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji zwrócił się do T. S.A. w M. z prośbą o udzielenie informacji czy produkowany przez spółkę przewód [...] (12/20kV) stanowi wyrób budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.b., jak i art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/11 oraz czy przewód ten został oznaczony symbolem "CE" bądź też znakiem budowlanym.

Pismem z 5 stycznia 2024 r. producent kabla potwierdził, że kabel [...] (12/20kV), zgodnie z dyrektywą CPR, jak każdy kabel i przewód jest wyrobem budowlanym. Znak CE jest drukowany na etykiecie produktu, przytwierdzonej na stałe do jego opakowania, w tym przypadku bębna, na którym został kabel dostarczony.

W piśmie z 15 stycznia 2024 r., po zapoznaniu się z pismem producenta kabla, skarżący, podtrzymał stanowisko, że w jego ocenie opodatkowanie kabla jest sprzeczne z art. 3 pkt 3 i pkt 3a pr. bud. oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011.

Burmistrz Miasta [...] decyzją z 2 lutego 2024 r., nr [...], ustalił podatnikom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. na kwotę [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że sporna linia kablowa została zbudowana z kabla [...] (12/20kV) firmy T. SA. Z oświadczenia producenta wynika, że produkowane przez nich kable typu [...] [...] zgodnie z dyrektywą CPR, jak każdy kabel i przewód jest wyrobem budowlanym. Znak [...] jest drukowany na etykiecie produktu, przytwierdzonej na stałe do opakowania, w tym przypadku bębna na którym został kabel dostarczony. Wobec powyższego organ uznał, że przewód z którego została wykonana sporna linia w istocie odpowiada wymogom rozporządzenia nr 305/2011 i zostaje uznany za wyrób budowlany.

Organ dokonał analizy definicji budowli oraz obiektu liniowego, która nie pozostawia wątpliwości odnośnie tego, że linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi stanowi obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3, tego aktu, a w konsekwencji również budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec powyższego sporna linia zasilająca NN/sN indeks [...] o wartości [...] zł, umieszczona bezpośrednio w ziemi stanowi obiekt liniowy w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz została wykonana zgodnie z dyrektywą CPR i jak każdy kabel i przewód jest wyrobem budowlanym.

Zaznaczono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie fundament i wieża elektrowni oraz drogi dojazdowe i linie kablowe. Dlatego też do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty pod działalność o powierzchni 394 m2 do 31 marca 2022 r., natomiast od 1 kwietnia 2022 r. grunty pod działalność o powierzchni 574,00 oraz budowle o wartości [...] zł (elektrownia wiatrowa) tj. linia kablowa NN/SN-(24/37+34)m2 (do sieci krajowej) - wartość początkowa - [...] zł oraz fundament zespołu (amortyzowany z zespołem) - wartość początkowa - [...] zł. Razem budowle w elektrowni wiatrowej "O." w gm. [...] - [...] zł (zgłoszone w informacji w sprawie podatku od nieruchomości dnia 31 stycznia 2017 r.). Zdaniem organu linia zasilająca zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, dlatego też do opodatkowania przyjęto wartość [...] zł, a nie jak wskazał podatnik [...] zł. Organ przyjął, że linia kablowa NN i SN zapewnia możliwość funkcjonowania budowli i składa się na całość techniczno-użytkową, co stanowi budowlę w rozumieniu p.b. Tym samym służąc do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i obniżenie wymiaru podatku od nieruchomości poprzez usunięcie z podstawy opodatkowania linii zasilającej kablowej NN/SN o wartości [...] zł i obniżenie decyzji wymiarowej do kwoty [...]zł (2% z kwoty [...]zł).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 kwietnia 2024 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania jako budowle o łącznej wartości [...] zł, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) oraz grunty rolne, z uwzględnieniem faktu zmiany klasyfikacji gruntu od kwietnia 2022 r.

Za bezzasadne uznano twierdzenie strony, że aby produkt mógł być uznany za wyrób budowlany musi posiadać oznakowanie symbolem "B". Znak bezpieczeństwa "B" utrwalił się w środowisku producentów jako potwierdzenie bezpieczeństwa produktu jeszcze zanim kraj dołączyła do U. E.. Jednak przed importem towarów budowlanych należy upewnić się, czy dany produkt podlega pod normy EN (PN-EN) lub EOT (Europejska Ocena Techniczna). W zależności od tego, pod jakie normy podchodzi dany towar (europejskie czy krajowe), to musi mieć albo certyfikat europejski (CE) albo krajowy (znak B). Nie można posiadać jednocześnie oznaczenia CE i znaku budowlanego B. Należy przy tym pamiętać, że wyrób wprowadzony w jednym kraju EOG (Europejski Obszar Gospodarczy) może być sprzedawany na całym terenie EOG.

Wyjaśniono, że linia kablowa, zgodnie z projektem z 15 czerwca 2015 r., została wybudowana kablem [...] (12/20kV) 1x50/25mm2 o łącznej długości 37m oraz linii kablowej SN wykonanej z takiego samego kabla o długości 34m. Kable elektroenergetyczne o konstrukcji spełniającej wymagania normy IEC [...]. Producenci kabla [...] (12/20kV) 1x50/25mm2 muszą spełniać wymogi narzucone rozporządzeniem nr 305/2011 dotyczące oznakowania wyrobów budowlanych CE. Kabel [...] (12/20kV) 1x50/25mm2, z którego wykonano linię kablową SN oraz linię kablową nN jest wyrobem budowlanym, posiadającym znak CE, co potwierdził w piśmie z 5 stycznia 2024 r. przedstawiciel producenta - Dyrektor ds. Technologii i Rozwoju, Główny Technolog Zakładu B..

W ocenie Kolegium, ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że przedmiotowa linia kablowa jest umieszczona bezpośrednio w ziemi. Potwierdza to zarówno dokumentacja budowlana, jak i oświadczenie podatnika. Spełnia również kryteria uznania jej za obiekt liniowy w rozumieniu ustawy p.b. Budowlą jest bowiem linia kablowa podziemna (umieszczona bezpośrednio w ziemi) jako obiekt liniowy. Została również wykonana z użyciem wyrobów budowlanych. Nie ulega również wątpliwości, że analizowana budowla jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W skardze z 27 maja 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie wydanej decyzji w całości i ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. art. 2, ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości linii zasilającej NN/SN indeks [...] (kabel elektroenergetyczny), podczas gdy w żadnym zakresie nie wypełnia ona definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l., tj. nie pozostaje obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy p.b. niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 w zw. art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.w.b. w zw. art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, iż określona jako linia zasilająca NN/SN (kabel elektroenergetyczny) nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowlanego, a co za tym idzie budowli, a dokładnie sieci technicznej bądź sieci uzbrojenia terenu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że linia zasilająca NN/SN indeks [...] (kabel elektroenergetyczny) pozostaje instalacją bądź urządzeniem budowlanym zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy jedynym obiektem stanowiącym budowlę w zakresie inwestycji jaką pozostaje elektrownia wiatrowa "O." pozostaje fundament maszyny energetycznej, którego użytkowanie, bez wątpienia, możliwe jest bez doprowadzenia do niego energii elektrycznej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3, pkt 3a p.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że linia zasilająca NN/SN indeks [...] (kabel elektroenergetyczny) pozostaje obiektem liniowym, podczas gdy nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowlanego jakiego szczególnym rodzajem według ustawy p.b. pozostaje obiekt liniowy;

5) art. 8 pkt 4 u.w.b. poprzez jego pominięcie, co spowodowało błędne odczytanie oświadczenia producenta kabli o produkowanych wyrobach i ich błędnej kwalifikacji jako wyrób budowlany pomimo, że nie posiadają wymaganego oznakowania "literą B" jak tego wymaga ustawa (wzór pokazany w załączniku do ustawy);

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). poprzez błędną ocenę dowodu i przyjęcie, że oświadczenie z 5 stycznia 2024 r. firmy T. S.A. z siedzibą w M. stanowi oświadczenie producenta w przedmiocie wskazania, iż kabel typu [...] [...] stanowi wyrób budowlany, podczas gdy przedmiotowe oświadczenie zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do reprezentowania spółki, a więc jego treść nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie;

7) art. 197 O.p., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, w postaci opinii biegłego celem ustalenia czy kabel typu [...] [...] stanowi wyrób budowlany w rozumieniu ustawy p.b.

W uzasadnieniu skargi skarżący uzasadnili poszczególne zarzuty. Podniesiono, że przedmiotowy kabel elektroenergetyczny nie stanowi wewnętrznej instalacji budowli jaką pozostaje jedynie fundament, a stanowi odrębny przedmiot - wyrób producenta, który nie stanowi o właściwości użytkowej obiektu budowlanego, tj. przedmiotowego fundamentu. Wyjaśniono, że oznaczenie CE jest europejskim znakiem zgodności, świadczącym o zastosowaniu i spełnieniu przez producenta odpowiednich wymagań zawartych w dyrektywach/rozporządzeniach europejskich, a także w normach powiązanych z wyrobem. Jest to znak charakteryzujący odpowiedni poziom bezpieczeństwa wyrobu. Produkt spełniający wymagania bezpieczeństwa będzie oznakowany tym znakiem dając tym samym informację użytkownikowi, że jest bezpieczny i poprawnie wprowadzony do obrotu. Przepisy znaku CE obowiązują na kilkunastu kategoriach wyrobów (ok. 95% towarów dostępnych w obrocie).

W ocenie podatników dokonanie oceny, czy kabel elektroenergetyczny powstał z użyciem wyrobów budowlanych powinno należeć do biegłego - profesjonalisty posiadającego niezbędne wiadomości specjalne w sprawie, a organy wiedzy takiej nie posiadają. Zaznaczono, że o klasyfikacji, czy przedmiot sporu stanowi wyrób budowlany stanowi w Polsce, zgodnie z u.w.b. - oznakowanie go symbolem B. Producent kabli takiego oznakowania nie stosuje gdyż kable elektroenergetyczne nie są wykonane z materiałów budowlanych - stwierdza to także art. 3 pkt 3a p.b.

Za rażąco nielogiczne uznano przyjęcie założenia, że aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego to musi być zainstalowany w kanalizacji kablowej. O tym, że (ten kabel) stanowi urządzenie techniczne decyduje fakt ustalony w art. 3 pkt 1 p.b. Zdaniem skarżących, obecnie oczywistym jest, że obiekty liniowe wymienione w ustawie p.b. nie stanowią wyłącznie budowli. Zaznaczono, że przedmiotem sporu pozostaje linia kablowa NN/SN - (24/37+34).m kablowo/kablowa przesyłająca energię elektryczną do sieci krajowej - wykonana elektroenergetycznym kablem zakopanym bezpośrednio w ziemi bez kanalizacji (osłony wykonywanej na miejscu z materiałów budowlanych).

Stwierdzono, przeciwnie niż organy, że zastrzeżenie w definicji "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego" - (wpisany po przecinku) zastosowany zaimek odnosi się do podmiotu zdania - czyli wszystkich instalacji, w których występuje (wmontowany został) kabel. W każdym z analizowanych obiektów przy stosowaniu energii o tych samych parametrach zastosowany będzie taki sam (identyczny) kabel. Taka językowa wykładnia treści art. 3 pkt 3a, opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczy wszystkich wymienionych obiektów liniowych. Skarżący, w dalszej części uzasadnienia, naświetlili pozostałe kwestie, które poruszane były w poprzedniej skardze, gdyż według nich mają one także wpływ na wynik sporu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania przy określeniu wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Spornym zagadnieniem okazała kwestia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania opisanej wyżej linii zasilającej ułożonej bezpośrednio w gruncie, która w ocenie organów stanowi budowlę. Kwestionując to stanowisko skarżący konsekwentnie twierdzą, że sporny kabel nie stanowi wyrobu budowlanego, a zatem nie może być uznany za obiekt budowlany.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że organ I instancji orzekał w tej sprawie trzykrotnie, a decyzje organów obu instancji zostały uchylone w toku sądowej kontroli dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 209/23

(powołany wyżej wyrok z 20 czerwca 2023 r.; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie istotne znaczenie mają zatem wytyczne sformułowane przez Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 209/23 i sposób ich realizacji przez organy podatkowe. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie

z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

Mając to na uwadze podkreślić należy, że zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd rozstrzygający niniejszą związane są oceną prawną wyrażoną przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 209/23, z której wynika, że sporna linia zasilająca:

- stanowi obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b.,

- nie może być uznana za instalację, która miałaby zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 p.b.).

Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty zmierzające do podważenia tej oceny, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Nawiązując do oceny prawnej dokonanej przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 209/23 przypomnieć należy, że przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według art. 3 pkt 1 p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 p.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei definicja obiektu liniowego została zawarta w art. 3 pkt 3a p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 p.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne.

Ponadto podkreślić należy, że nowelą z 20 lutego 2015 r., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Podkreślić również należy, że brak określonych w p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotne także jest, że po dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (tak: uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21).

Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 209/23 zasadnie zwrócił uwagę, że analiza definicji budowli oraz obiektu liniowego nie pozostawia wątpliwości odnośnie tego, że linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi stanowi obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tego aktu, a w konsekwencji również budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ulega również wątpliwości, że aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego musi być zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego", wynika, że kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie, byłoby zbędne, ponadto mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu niepodlegającego opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu bowiem tylko kabel, który jest zainstalowany w "kanalizacji kablowej" (wyrok NSA z 19 października 2022 r., III FSK 3541/21).

Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 209/23 trafnie uznał, że sporny kabel nie może zostać uznany za instalację, która stosownie do postanowień art. 3 pkt 1 P.b. miałaby zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (uchwała NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22). Poza sporem pozostaje, że w aktualnym stanie prawnym za budowlę uznaje się wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Kabel nie zapewnia zaś w żaden sposób możliwości użytkowania części budowlanych elektrowni wiatrowej zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również nie służy do przesyłania mediów czy innych substancji dla obsługi wnętrza części budowlanych elektrowni wiatrowej. W konsekwencji kabel nie może zostać uznany za część obiektu budowlanego jakim jest budowla w postaci części budowlanej elektrowni wiatrowej.

Zauważyć także należy, że ustawodawca definiując w u.p.o.l. m. in. pojęcie budowli nie odsyła do konkretnej jednostki redakcyjnej p.b. W konsekwencji ustalenie, czy dany obiekt stanowi czy też nie budowlę w rozumieniu wskazanego ostatnio aktu musi następować na podstawie całości jego postanowień, w tym m. in. z uwzględnieniem definicji obiektu liniowego. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku T. K. z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym wprost stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Rozstrzygając sprawę I SA/Po 203/23 tut. Sąd stwierdził jednak, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy nie poczyniły bowiem wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że sporna linia kablowa została wykonana z wykorzystaniem wyrobu budowlanego. Tymczasem warunkiem uznania określonego obiektu za obiekt budowlany (a następnie za budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury) jest wzniesienie go z użyciem wyrobów budowlanych.

Jakkolwiek dokonanie kwalifikacji obiektu budowlanego zaliczonego już zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b. do kategorii obiektu liniowego, na podstawie dodatkowego kryterium "wyrobu budowlanego" może budzić wątpliwości co do celowości takiego zabiegu (powołany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 października 2023 r., I SA/Bd 337/23), to będąc związanym oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd zobowiązany był w toku sądowej kontroli w tej sprawie, do zbadania – w kontekście zarzutów skargi - stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1213 – dalej w skrócie: "u.w.b."), przez wyrób budowlany należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Według art. 5 u.w.b., wyrób budowlany objęty normą zharmonizowaną lub zgodny z wydaną dla niego europejską oceną techniczną, może być wprowadzony do obrotu lub udostępniany na rynku krajowym wyłącznie zgodnie z rozporządzeniem Nr 305/2011. Wzór oznakowania CE określa załącznik II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13.08.2008, str. 30) (ust. 1). Wyrób budowlany nieobjęty normą zharmonizowaną, dla której zakończył się okres koegzystencji, o którym mowa w art. 17 ust. 5 rozporządzenia Nr 305/2011, i dla którego nie została wydana europejska ocena techniczna, może być wprowadzony do obrotu lub udostępniany na rynku krajowym, jeżeli został oznakowany znakiem budowlanym, którego wzór określa załącznik nr 1 do ustawy (ust. 2).

Wyrób budowlany nieobjęty zakresem przedmiotowym zharmonizowanych specyfikacji technicznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Nr 305/2011, może być udostępniany na rynku krajowym, jeżeli został legalnie wprowadzony do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. lub w państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz w [...], a jego właściwości użytkowe umożliwiają spełnienie podstawowych wymagań przez obiekty budowlane zaprojektowane i budowane w sposób określony w przepisach techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej. Wraz z wyrobem budowlanym udostępnianym na rynku krajowym dostarcza się informacje o jego właściwościach użytkowych oznaczonych zgodnie z przepisami państwa, w którym wyrób budowlany został wprowadzony do obrotu, instrukcje stosowania, instrukcje obsługi oraz informacje dotyczące zagrożenia dla zdrowia i bezpieczeństwa, jakie ten wyrób stwarza podczas stosowania i użytkowania (ust. 3).

Uzupełniając wywód Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 209/23 Sąd rozstrzygający niniejszą sprawie zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przywołana wyżej definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Ponadto zauważa się, że zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym". Z powyższego wynika zatem, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2024 r.,

III FSK 4711/21 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura, uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21).

Odnosząc się w tym kontekście do stanowiska tut. Sądu zajętego w sprawie

I SA/Po 209/23 przypomnieć w tym miejscu należy, iż Sąd stwierdził, m.in. że z poczynionych dotychczas ustaleń organów wynika, że sporna linia kablowa została zbudowana z kabla [...] (12/20kV) firmy T.. Sąd zaznaczył, że przytoczony przez organy obu instancji fragment strony internetowej producenta kabla nie pozwala na uznanie, że przewód z którego została wykonana sporna linia w istocie odpowiada wymogą rozporządzenia nr 305/2011 mogąc być tym samym uznanym za wyrób budowlany.

Formułując wytyczne Sąd wskazał wówczas, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni prawa, a w zakresie postępowania dowodowego obowiązkiem organów będzie podjęcie działań ukierunkowanych na niebudzące wątpliwości ustalenie, czy przewód [...] (12/20kV) firmy T. stanowi wyrób budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.b. jak i art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji zwrócił się do T. S.A. w M. z prośbą o udzielenie informacji, czy produkowany przez spółkę przewód [...] (12/20kV) stanowi wyrób budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.b., jak i art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/11 oraz czy przewód ten został oznaczony symbolem "CE" bądź też znakiem budowlanym.

Jak wynika z akt administracyjnych, pismem z 5 stycznia 2024 r. producent kabla oświadczył, że kabel [...] (12/20kV), zgodnie z dyrektywą CPR, jak każdy kabel i przewód jest wyrobem budowlanym. Znak CE jest drukowany na etykiecie produktu, przytwierdzonej na stałe do jego opakowania, w tym przypadku bębna, na którym został kabel dostarczony ("oświadczenie producenta" – k. [...] akt admin.).

Na podstawie tej informacji organy ustaliły, że przewód z którego została wykonana sporna linia w istocie odpowiada wymogom rozporządzenia nr 305/2011 i zostaje uznany za wyrób budowlany. To kluczowe dla sprawy ustalenie Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do treści oświadczenia producenta zawartego w ww. piśmie z 5 stycznia 2024 r., Sąd nie podzielił poglądu skarżących, którzy kwestionując wartość dowodową tego dokumentu podnieśli, że oświadczenie to zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do reprezentacji spółki. Jak wynika z treści tego pisma podpisał je Dyrektor ds. Technologii i Rozwoju (Główny Technolog Zakładu B.), nie będący członkiem zarządu spółki.

W ocenie Sądu trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że pismo to w istocie zawiera oświadczenie wiedzy, nie jest natomiast oświadczeniem woli spółki do którego złożenia niezbędna jest prawidłowa reprezentacja spółki.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby kwestionować kompetencje zawodowe osoby, która podpisała ww. oświadczenie, nie ma też uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego (art. 197 o.p.), czego domagają się skarżący. Podkreślić tu należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

Mając na uwadze konkretne wytyczne sformułowane przez Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 209/23 , który wymagał dodatkowego ustalenia, czy sporny kabel jest oznaczony symbolem "CE", nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy akcentowana przez skarżących okoliczności braku oznakowania "literą B" (zarzut naruszenia art. 8 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy o wyrobach budowlanych).

Nie mają też racji skarżący twierdząc, że w sprawie mamy do czynienia z obiektem liniowym, składającym się wyłącznie z urządzeń technicznych. W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że urządzenie techniczne jest rodzajem urządzenie budowlanego, nie wymienionego wprost w art. 3 pkt 9 p.b., jako odrębnej kategorii obiektów podlegających opodatkowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w

art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b.

W myśl tego ostatniego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

Z powyższego wynika, że ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Jak stwierdził – w świetle powyższych wniosków - NSA w wyroku z 13 marca 2024 (III FSK 945/23), użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Jak zaznaczył NSA, zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku.

W konkluzji rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie

III FSK 945/23 stwierdził, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminae komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z powyższego wynika, że w konsekwencji zakwalifikowania przez organy podatkowe spornego kabla jako budowli w postaci obiektu liniowego w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b., pozbawione uzasadnionych podstaw jest jednoczesne twierdzenie, że obiekt ten składa się urządzeń technicznych, które z kolei przynależą do odrębnej kategorii obiektów podlegających opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim są wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzenia budowlane.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 191 o.p. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Ponadto Sąd uznał, że wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodzili się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykonały wytyczne tut. Sąd sformułowane w sprawie

I SA/Po 209/23. Organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.