Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1203/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 425/21 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Urzędu Miasta w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 425/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Urząd Miasta w P. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Urząd Miasta w P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów za używanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników, których poprawne wykonywanie zleconych obowiązków służbowych wymaga przemieszania się w terenie. W tym celu zawiera z pracownikami umowy, które regulują zasady używania dla celów służbowych samochodów osobowych, stanowiących prywatną własność pracowników. Samochody te są przez pracowników używane do celów służbowych w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez wnioskodawcę. W zawieranych przez strony umowach określa się: zlecenie używania samochodu prywatnego do celów służbowych, miesięczny limit kilometrów do jazd lokalnych w granicach administracyjnych miasta. Używanie samochodu przez pracowników oraz rozliczenie zwrotu kosztów następuje na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271), po złożeniu pisemnego oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Od wypłacanych ryczałtów wnioskodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy wypłacane pracownikom kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych do jazd lokalnych, stanowią przychód pracowników z tytułu umowy o pracę, od którego wnioskodawca ma obowiązek pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacane pracownikom kwoty zwrotu kosztów za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiące zwrot wydatków pracowniczych, nie są przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego zwrot tychże wydatków nie stanowi przychodu pracownika opodatkowanego podatkiem od osób fizycznych. Wnioskodawca wyraził stanowisko, że zwrot kosztów korzystania przez pracowników z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownicy nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrot kosztów swego świadczenia na rzecz pracodawcy. Argumentując swoje stanowisko powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacji indywidulanej z 21 stycznia 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, stanowi przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS powołał się na art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy otrzymują środki pieniężne. Ponadto stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku uznał, że "w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)". Podniósł, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, a zatem zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zadań zleconych przez wnioskodawcę, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem DKIS, gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Z ustawy o pracownikach samorządowych nie wynika, aby pracownikom z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającego ich urzędu zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez nich czynności służbowych. W konsekwencji na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 38 u.p.d.o.f.

W skardze do sądu pierwszej instancji wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p.) jak i prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez DKIS prawa materialnego. W uzasadnieniu stwierdził, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo. Pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. Zwrot tych kosztów nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w tym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Sąd podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów.

W ocenie sądu pierwszej instancji, kwota wypłacanego przez wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy, a co za tym idzie wnioskodawca z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązany do potrącania zgodnie z art. 31 zaliczek jako płatnik.

Skargą kasacyjną DKIS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokowi temu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom skarżącego w formie miesięcznego ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego w jazdach lokalnych jako zwrot kosztów z tego tytułu jest neutralne podatkowo, podczas gdy stanowi ono przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23b a contrario u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię oraz niezastosowanie, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania w stosunku do pracowników skarżącego, a sam fakt istnienia tej regulacji prawnej w ustawie podatkowej nie determinuje konieczności uznania świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikom w formie ryczałtu na pokrycie kosztów przejazdów w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego w jazdach lokalnych - jako przychodu ze stosunku pracy,

- art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom skarżącego w formie ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego jest neutralne podatkowo i tym samym na skarżącym jako pracodawcy nie ciąży obowiązek płatnika obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu, podczas gdy ocena prawna charakteru ryczałtowego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez pracowników wnioskodawcy w oparciu o analizę art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 23b a contrario u.p.d.o.f. powinna prowadzić do stwierdzenia, iż stanowi ono przychód ze stosunku pracy pracownika rodzący wskazane wyżej obowiązki po stronie płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak odniesienia się do argumentacji organu zawartej w uchylonej interpretacji dotyczącej znaczenia treści art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., brak wyjaśnienia na czym, w ocenie sądu pierwszej instancji polegało naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy jednocześnie sąd pominął fakt istnienia w ustawie podatkowej art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., bez wskazania przyczyn, dla których przepis ten w sprawie nie znajdował zastosowania.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nawiązuje do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku aby ocenić zasadność zarzutów procesowych, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sedno sporu sprowadza się do oceny, czy kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy, zwracając te kwoty wnioskodawca ma obowiązek pobierać, jako płatnik, zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 397/22, 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 294/21, 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21, 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19, 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20, 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18. Przede wszystkim jednak sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 294/21 oraz wyroku z 12 października 2023 r. II FSK 397/22, które zapadły na gruncie zbliżonego do rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, w związku z czym posłuży się zawartymi w nich rozważeniami w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznanej sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Podkreślić należy, że definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest definicja przychodów ze stosunku pracy. Kwalifikując określone świadczenie do przychodów ze stosunku pracy, należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo noszące cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną pracownikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do jego dyspozycji.

Mając na względzie powyższe, zasadne było stwierdzenie przez DKIS, że kwoty zwrotu za używanie samochodu prywatnego dla celów służbowych otrzymywane przez pracownika od Urzędu Miasta stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotowe świadczenie nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11 ,11a, 11b i 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń, w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przedmiotowe kwoty nie powinny zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu, a tym samym, że do świadczeń tych nie miała zastosowania regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przedstawione wywody, należy zgodzić się z organem, że powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których inne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu (obecnie: listonosze, pracownicy pomocy społecznej oraz służby leśnej). W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

Podkreślić należy, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia również chronologia zmian legislacyjnych zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Z woli ustawodawcy takie szerokie zwolnienie obowiązywało w okresie od wejścia w życie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od 1 stycznia 1992 r. i było określone w art. 21 ust. 1 pkt 22. Zwolnienie to zostało zniesione 1 stycznia 2004 r. na mocy przepisu art. 1 pkt 10 lit. a tiret ósme ustawy z 12 listopada 2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1956). Obecnie obowiązujące zwolnienie, wprowadzone zostało na mocy ustawy z 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 93, poz. 894), poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. - pkt 23b, i weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Reasumując, chronologia zmian przepisów, na podstawie których pracownicy niektórych przedsiębiorstw mogą korzystać, także w jazdach lokalnych, z prawa do zwrotu kosztów związanych z używaniem pojazdów prywatnych potwierdza, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika samorządowego z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb organu samorządowego (pracodawcy) w jazdach lokalnych, nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., gdyż obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów nie wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowisko sądu pierwszej instancji, że opisane świadczenie jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przez sąd przepisów proceduralnych, uznać je należy za nieuzasadnione.

Stosownie do art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał argumentację adekwatną do wyrażonego stanowiska. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji skoncentrował się na wykładni przepisów regulujących kwestie możliwości zaliczenia otrzymywanych przez pracowników świadczeń do źródeł przychodu i związane z tym konsekwencje podatkowe dla wnioskodawcy. Sąd nie uznał wypłacanych przez wnioskodawcę kwot tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z używaniem samochodu prywatnego dla celów służbowych za przychód ze stosunku pracy. W związku z powyższym, wytyczne sądu zawarte w zaskarżonym wyroku sprowadzają się do zalecenia, aby organ ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę rozważania sądu i uwzględnił, że pracownik otrzymując kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych nie osiąga przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (a co za tym idzie pracodawca nie jest zobowiązany do potrącania jako płatnik zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez DKIS oraz zawarte w wyroku wytyczne wynikały z przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceny, co do otrzymywanych przez pracowników kwot z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych, zatem nie naruszało to przepisów art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., zaś zastosowanie przepisów art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. było wynikiem orzeczenia uwzględniającego skargę wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art.151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę strony skarżącej oddalił.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).