Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1060/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 4 i art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1364/21 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.23.2021.2 2401-IEW2.4263.21.2021 UNP: 2401-21-172630 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15.03.2023 r. o sygn. I SA/Gl 1364/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. J. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16.08.2021 r., nr 2401-IEW2.4261.23.2021.2 2401-IEW2.4263.21.2021 UNP: 2401-21-172630 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 20.05.2021 r., nr 2431-SEW.4261.27.2020.SZD 2431-SEW.4261.50.2020.BA 2431-SEW.4263.36.2021 2431-SEW.4263.59.2020.BA UNP:2431-21, wydane w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniósł Dyrektor IAS w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 169 § 4 i art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 23 ust. 3 ustawy z 28.10.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r. poz. 2112 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca) przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ i uznanie, że pozostawienie podania strony bez rozpatrzenia było nieuprawnione, co zdaniem Sądu miało związek z wadliwie wprowadzonymi przepisami prawa, umożliwiającymi nakładanie ograniczeń, obowiązków i nakazów w drodze rozporządzeń wykonawczych, w sytuacji gdy złożenie przez stronę stosownego oświadczenia stanowiło wymóg podania określony przepisami ustawy (art. 23 ust. 3 ustawy nowelizującej), a nie rozporządzenia;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na przesłance innego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd poza stwierdzeniem, że zastosowanie art. 169 § 4 o.p. i pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia było nieuprawnione, nie wykazał, że naruszenie jakiegokolwiek przepisu postępowania miało istotny wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy Sąd sam przyznaje, że brak klauzuli "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia" w świetle art. 23 ust. 4 ustawy nowelizującej stanowi brak formalny wniosku.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 169 § 4 i art. 120 o.p. w związku z art. 23 ust. 3 ustawy z 28.10.2020 r., należy zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że pozostawienie wniosku skarżącego z 10.04.2020 r. o umorzenie zaległości podatkowych bez rozpatrzenia było nieuprawnione. Nie naruszono przy tym art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na przesłance innego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku wyraźnie Sąd stwierdził, że zastosowanie art. 169 § 4 o.p. i pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia było nieuprawnione.

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 23 ustawy z 28.10.2020 r. Zgodnie z tym przepisem, naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z 5.12.2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2020 r. poz. 1845 ze zm.), stanowi podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej. Szczególnie dotyczy to wsparcia finansowego udzielanego na podstawie art. 2a ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.). Jeśli właściwy organ stwierdzi naruszenie tych ograniczeń, nakazów i zakazów, ma obowiązek poinformować o tym podmiot udzielający pomocy publicznej. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc publiczną, prowadzący działalność gospodarczą na obszarze objętym stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, musi złożyć oświadczenie, że nie naruszył tych ograniczeń, nakazów i zakazów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Oświadczenie, o którym mowa, musi zawierać klauzulę: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia." Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

Pismem z 29.03.2021 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, do uzupełnienia wniosku z 10.04.2020 r. o wymagane oświadczenie wraz z klauzulą "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia". W odpowiedzi z 11.04.2021 r. skarżący oświadczył: "Nie naruszyłem zakazów określonych przepisami rozporządzeń w zakresie działalności gospodarczej, gdyż zakazy te nie dotyczą działalności, jaką prowadzę. Gdybym jednak napotkał taki zakaz w zakresie prowadzonej przeze mnie działalności, to oświadczam, że nie przestrzegałbym go, gdyż ustanowione w rozporządzeniach (...) zakazy są nielegalne. Jestem świadomy kompletnego braku odpowiedzialności karnej za ich nieprzestrzeganie (zgodnie z orzecznictwem niezawisłych sądów administracyjnych i karnych)".

Organy doszły do wniosku, że odpowiedź skarżącego należy rozumieć w ten sposób, iż skarżący oświadczył, że nie naruszył zakazów dotyczących działalności gospodarczej, lecz nie odniósł się do nakazów i ograniczeń. Ponadto, nie opatrzył swojego oświadczenia wymaganym zwrotem: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia". Zdaniem organów, brak ten, zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy nowelizującej, stanowił brak formalny wniosku z 31.08.2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491), wydanym na podstawie art. 46 ust. 2 i 4 ustawy z 5.12.2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadzono stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 46a tej ustawy, w przypadku wystąpienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego o charakterze i rozmiarach przekraczających możliwości działania właściwych organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia, na podstawie danych przekazanych przez odpowiednich ministrów oraz Głównego Inspektora Sanitarnego i wojewodów, zagrożony obszar i rodzaj stosowanych rozwiązań, mając na względzie zakres stosowanych rozwiązań oraz uwzględniając bieżące możliwości budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 46b ustawy z 5.12.2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi można w takim rozporządzeniu ustanowić m.in. ograniczenia, obowiązki i nakazy wymienione w tym artykule.

Naruszenie przez przedsiębiorcę wymienionych ograniczeń, nakazów i zakazów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z 5.12.2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, zgodnie z art. 23 ustawy nowelizującej, stanowiło podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej. Z tego wynikała konieczność złożenia przez przedsiębiorcę oświadczenia o nienaruszeniu wymienionych ograniczeń, nakazów i zakazów, opatrzonego klauzulą: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie stwierdził, że pełny zakres zakazów, nakazów i ograniczeń, których przestrzeganie jest warunkiem ubiegania się o pomoc publiczną, został określony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 20.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia stanu epidemii na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd słusznie podkreślił natomiast, że ograniczenia wolności i praw człowieka oraz obywatela muszą być wprowadzone w formie ustawy. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), w odniesieniu do ulg podatkowych prawodawca zastrzegł, że "zasady ich przyznawania" muszą zostać określone w ustawie. Wprowadzone do systemu podatkowego ulgi podlegają weryfikacji nie tylko z punktu widzenia ich zgodności z art. 217 Konstytucji RP, ale także w świetle innych konstytucyjnych zasad zawartych w ustawie zasadniczej. Jeśli więc ustawodawca zwykły decyduje się na przyznanie podatnikom ulg, musi przestrzegać wymogu regulacji zasad ich przyznawania w drodze ustawowej, a także stanowić je z poszanowaniem wartości konstytucyjnie chronionych. Jakakolwiek próba wprowadzenia takich ograniczeń za pomocą rozporządzeń, bez jednoczesnej możliwości przekazania kompetencji prawodawczej innemu organowi (tzw. subdelegacja), jest sprzeczna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który wymaga, aby wszelkie ograniczenia praw i wolności były określone w ustawie, a nie w innych formach aktów prawnych, takich jak rozporządzenia. Wymogi tej regulacji muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że każde ograniczenie musi mieć swoje źródło w ustawie, a nie może być jedynie wynikiem działania organów wykonawczych poprzez rozporządzenia. Taki sposób wprowadzania prawa jest niezgodny z konstytucyjną zasadą swobody działalności gospodarczej.

W rozporządzeniach powinny być zamieszczane jedynie przepisy o charakterze technicznym, które nie mają zasadniczego znaczenia z punktu widzenia praw lub wolności jednostki. W rozpatrywanym przypadku brak precyzyjnego określenia zakresu upoważnienia delegacji ustawowej dla tworzenia norm podrzędnych doprowadził do sytuacji, w której w akcie niższego rzędu istniała możliwość nieograniczonego, poza czasowym, regulowania tych ograniczeń. W ten sposób doszło do naruszenia zasady określoności ustawowej, co jest niezgodne z wymienionymi przepisami ustawowymi oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W świetle powyższego, WSA w Gliwicach adekwatnie uznał, że wszelkie regulacje nakładające ograniczenia na wolność i prawa człowieka i obywatela, jeżeli mają warunkować dostęp do pomocy publicznej, muszą być ustanowione w formie ustawy. W przeciwnym razie, takie regulacje będą sprzeczne z art. 31 ust. 3 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego 19.05.1998 r., U 5/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 46). W związku z tym WSA w Gliwicach poprawnie nie zaakceptował rozwiązań prawodawczych, które naruszają tę fundamentalną zasadę konstytucyjną przez wprowadzenie ograniczeń w formie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia stanu epidemii na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamiast ustawy.

3.3. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Stanisław Bogucki