Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1539/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 816/18 w sprawie ze skargi R. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.393.2018.2.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 53 i 60-82 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 816/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. w L. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wydana na wniosek skarżącego interpretacja dotyczyła szeregu zagadnień związanych z rozliczeniem na gruncie VAT dotacji na dofinansowanie projektu dotyczącego opracowania i wdrożenia programów rozwojowych w 180 mikro i małych przedsiębiorstwach z branży usług medycznych przez kompleksowe wsparcie doradcze. Umowa o dofinansowanie została zawarta przez skarżącego z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: Agencja). Skarżący, jako lider projektu, był beneficjentem dotacji. Uzgodnione metody finansowania realizacji projektu wskazywały, że dofinansowanie przekazane przez Agencję stanowi 90% wartości wydatków kwalifikowanych, w tym kosztów bezpośrednich (koszty opracowania analiz potrzeb rozwojowych oraz planów rozwojowych dla przedsiębiorstw uczestniczących w projekcie, a także monitoringu i doradztwa w zakresie wdrożenia planów rozwojowych) oraz kosztów pośrednich (określonych w wysokości 20% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych kosztów bezpośrednich; są to koszty związane z funkcjonowaniem biura projektu, w tym np. wynagrodzenia i opłaty). Udział własny, stanowiący 10% wartości usługi doradczej, jest wnoszony przez odbiorców usług, tj. przedsiębiorców objętych programem. Wniesienie tych środków jest dokumentowane wystawioną przez skarżącego fakturą. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w dofinansowaniu Agencji zawiera się finansowanie częściowe usług doradztwa, a część rozliczanych ryczałtowo kosztów pośrednich obejmuje częściowy wkład własny. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko skarżącego w odniesieniu do części zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe uznając natomiast stanowisko w zakresie wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, sposobu wykazania dofinansowania i wkładu własnego na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i pośrednie projektu.

1.3. Zwracając uwagę na wynikające z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) związanie zarzutami skargi sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej skardze podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zarzut ten dotyczy poglądu organu, zgodnie z którym dotacja powinna również podlegać opodatkowaniu w zakresie, w którym finansuje ona koszty pośrednie. Zdaniem organu skoro część wkładu własnego (ceny, jaką muszą zapłacić przedsiębiorcy za usługi doradcze) obejmuje też część kosztów pośrednich, to również w tym zakresie dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego, a zatem powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. skarżący wskazał, że koszty pośrednie realizacji projektu, refundowane przez Agencję ryczałtowo w wysokości 20% kosztów bezpośrednich, oraz te z bezpośrednich, które ponoszone są w interesie niekonkretnego odbiorcy, nie stanowią dopłaty do ceny usług doradczych adresowanych do konkretnego odbiorcy i nie podlegają opodatkowaniu, a tym samym i faktury je dokumentujące nie dają prawa do odliczenia.

1.4. Sąd zaznaczył, że zarówno z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak i jego odpowiednika w prawie unijnym – art. 73 Dyrektywy 112 – wynika, że aby dotację otrzymywaną przez podatnika VAT (w sprawie: skarżącego) od osoby trzeciej (w sprawie: Agencji) wliczać do podstawy opodatkowania VAT, musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę (pozostawać w bezpośrednim związku z ceną) usług świadczonych przez podatnika (w sprawie: usług doradczych udostępnianych przez skarżącego przedsiębiorcom uczestniczącym w projekcie). Zdaniem sądu taki bezpośredni związek zachodzi również między ceną usług świadczonych przez skarżącego na rzecz przedsiębiorców a dotacją przekazywaną skarżącemu przez Agencję na koszty pośrednie.

1.5. Sąd wskazał, że w wyniku analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ przyjął, że część wkładu własnego (ceny płaconej przez przedsiębiorców uczestniczących w projekcie za usługę doradczą) obejmuje koszty bezpośrednie oraz część (stosownie do przyjętej proporcji) kosztów pośrednich. Analogicznie dotacja przekazywana przez Agencję finansuje koszty bezpośrednie i pośrednie. Z uwagi na brak w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd przyjął, że sposób odczytania i ujęcia w zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego odpowiada wymogom z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego natomiast trafne jest stanowisko organu, że kwota wpłaty przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie z uwagi na dofinansowanie przez Agencję jest niższa od kwoty, której skarżący musiałby od przedsiębiorcy żądać, gdyby dofinansowania nie było. Gdyby dofinansowanie otrzymane od Agencji było niższe niż 90%, automatycznie środki przekazywane przez przedsiębiorców musiałyby wzrosnąć (wkład własny musiałby być wyższy). Skoro natomiast zarówno wkład własny, jak i dotacja finansują częściowo koszty pośrednie, to w ocenie sądu i w zakresie kosztów pośrednich dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego. Nie zmienia tego ryczałtowy sposób obliczania kosztów pośrednich, gdyż dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną ustalaną na poziomie ponoszonych przez skarżącego kosztów. Sąd zaznaczył, że zgodnie ze stanem faktycznym cena usługi doradczej wynosi tyle samo niezależnie od wielkości dotacji (dotacja nie pozwala świadczyć jej po cenie niższej), co jednak nie odnosi się do istoty problemu, tj. znaczenia dotacji dla wysokości środków wykładanych przez przedsiębiorców chcących skorzystać z usługi doradczej w razie braku bądź mniejszego finansowania projektu przez Agencję. W ocenie sądu przedmiotowa dotacja – zarówno w części finansującej koszty bezpośrednie, jak tej finansującej koszty pośrednie – ma bezpośredni wpływ na cenę w rozumieniu przyjętym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-144/02 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 773/16. Z tego drugiego orzeczenia wynika, że dla przyjęcia istnienia bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonych usług niezbędne jest, by cena płacona przez usługobiorcę była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej sprzedawcy. Chodzi zatem nie o cenę stanowiącą pozycję w dokumentach konkursowych czy rozliczeniowych projektu, ale cenę, którą ma zapłacić nabywca/usługobiorca. Tak rozumiana cena w stanie faktycznym sprawy niewątpliwie zależy w sposób bezpośredni i policzalny od wysokości dotacji - w przypadku zmniejszenia dotacji nastąpiłaby zmiana proporcji dotacji i wpłaty danego przedsiębiorcy w finansowaniu usług świadczących przez skarżącego. Zmiana cen płaconych przez przedsiębiorców byłaby wprost – czyli bezpośrednio – zależna od zmiany wysokości dotacji. Dotacja ma zatem proste przełożenie na cenę usługi pobieraną od przedsiębiorców, tj. redukuje kwotę należną od nich o 90%, i to zarówno co do finansowania wydatków bezpośrednich, jak i pośrednich.

Zdaniem sądu pełnomocnik skarżącego nietrafnie wywodzi z wyodrębnienia w ramach finansowych projektu wydatków bezpośrednich i pośrednich o braku bezpośredniego wpływu dotacji finansującej wydatki pośrednie na cenę. Według sądu adekwatniej przedstawioną we wniosku rzeczywistość z ekonomicznego punktu widzenia obrazuje podział kosztów na zmienne i stałe niż na koszty bezpośrednie i pośrednie. Sąd podkreślił, że na cenę towarów czy usług oferowanych przez dany podmiot wpływają tak koszty zmienne, jak stałe. Do kosztów zmiennych (których wysokość zmienia się w zależności od ilości produkowanych towarów czy świadczonych usług) w sprawie należy zaliczyć nakłady na nabycie od partnerów projektu usług doradczych, następnie (po niższych kosztach, dzięki dotacji) udostępnianych przedsiębiorcom. Z kolei do kosztów stałych (których wysokość nie zależy od ilości produkowanych towarów czy świadczonych usług) w okolicznościach sprawy należy zaliczyć wynagrodzenia, opłaty i inne koszty związane z funkcjonowaniem biura projektu. Sąd zaznaczył, że bezpośredni wpływ na cenę mają zarówno koszty stałe, jak i zmienne, choć znajdują one odzwierciedlenie w cenie w odmienny sposób (wpływ kosztów stałych na cenę jest tym większy, im mniej towarów czy usług zostało wytworzonych). Koszty stałe muszą być w kalkulacji ceny uwzględnione bezpośrednio (w rzeczywiście poniesionej wysokości), z uwzględnieniem konkretnej, policzalnej ilości wytworzonych towarów/usług. Mają one zatem konkretny i wymierny wpływ na cenę wytwarzanych towarów i usług – odwrotnie proporcjonalny do ilości tych towarów i usług w danym okresie.

Dostrzegając podział dotacji na takie, które są przekazywane na wytwarzanie towarów/usług (co do zasady dotacje przedmiotowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) i tzw. dotacje ogólne (na działalność dotowanego podmiotu – co do zasady dotacje podmiotowe), sąd wskazał, że ta druga kategoria dotacji niewątpliwie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów/usług, jednak opisana przez skarżącego dotacja nie ma charakteru dotacji ogólnej, również w części obliczanej ryczałtowo na koszty pośrednie. Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przekazywana przez Agencję dotacja może służyć wyłącznie finansowaniu projektu, czyli ściśle zdefiniowanych ilościowo usług doradczych (i co do liczby przedsiębiorców i co do godziny pracy partnera projektu na poszczególnych etapach tworzenia i wdrażania planów rozwojowych). Dotacja nie może być wykorzystywana na wydatki niezwiązane z realizacją projektu, w tym nawet na przejściowe finansowanie własnej działalności skarżącego lub partnerów projektu. Również sposób kształtowania dotacji (wskazanie, że dotacje na koszty pośrednie stanowią 20% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach projektu wydatków bezpośrednich) wskazuje na ich bezpośredni związek ze ściśle określoną ilością świadczonych w ramach projektu, dokładnie zdefiniowanych usług. Zdaniem sądu zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądami NSA z wyroków w sprawie I FSK 773/16 i I FSK 821/13.

Według sądu pozostawienie dotacji opisanej przez skarżącego poza podstawą opodatkowania mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. Skoro bowiem finansowane w części dotacją wydatki danego podmiotu związane są ze sprzedażą opodatkowaną (w sprawie: wydatki skarżącego stanowiące koszty bezpośrednie i pośrednie), to dają – co do zasady – prawo do wykazania zawartego w cenach nabywanych towarów i usług podatku jako podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny. Przy pozostawieniu dotacji finansującej częściowo takie wydatki poza podstawą opodatkowania nie powstanie "korelat" podatku naliczonego, tj. podatek należny od czynności opodatkowanych, z których realizacją wiążą się wydatki finansowane częściowo dotacją.

1.6. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii wskazanej przez skarżącego, a orzecznictwa unijnego w tym zakresie sąd nie kwestionował. Sąd podkreślił równocześnie, że nie mogło być skuteczne zawarte w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. twierdzenie o niewłaściwym odczytaniu stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, gdyż ani w skardze ani w innych pismach procesowych skarżącego nie został w tym zakresie sformułowany zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa. Niezależnie od tego jednak sąd zaznaczył, że organ odczytał podany przez skarżącego stan faktyczny w jedyny możliwy sposób. Mając to na względzie sąd dodał, że skarżący chciałby uzyskać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości co do wykładni przepisów unijnych na tle praktyki krajowej w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Również to przemawiało przeciwko wystąpieniu z proponowanym pytaniem prejudycjalnym.

2. Skarga kasacyjna (k. 88-99v)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o rozważenie możliwości wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści zaproponowanej przez skarżącego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

1) prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wobec:

a) błędu wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, wobec uznania, że cała dotacja w przedstawionym stanie faktycznym ma charakter cenotwórczy i powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania VAT,

b) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, wobec uznania, że dotacja pokrywająca koszty projektu mieści się w całości w podstawie opodatkowania VAT, podczas gdy opodatkowaniu podlega usługa, a więc podstawa jej opodatkowania nie może być wyższa niż jej wartość;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 57a, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 § 1, art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z uznaniem, że związanie sądu granicami skargi (zarzutami w niej sformułowanymi) nie pozwala na ocenę przez sąd przyjętego przez organ interpretacyjny do wydania interpretacji stanu faktycznego w aspekcie zastosowania normy prawa materialnego wobec niepodniesienia w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mimo że z treści skargi i jej uzupełnienia można było wywieść taką intencję skarżącego (uchwała I OPS 10/09),

b) art. 141 § 4 oraz art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP wobec nieprzeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji niezależnie od zarzutów postawionych w treści skargi i tym samym naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania wynikającego z art. niewłaściwym niezastosowaniu art. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 83/391, dalej: KPP), wobec nieuzasadnionego uznania, że istniała potrzeba dla pełnej kontroli sądowej postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania,

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które nie zostały zastosowane, mimo że sąd powinien był uwzględnić skargę i uchylić interpretację, doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zaistniałym, a nie założonym przez organ, a następnie przez sąd w sposób dowolny stanie faktycznym; treść art. 145 p.p.s.a. zawiera podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia niezależnie od tego, czy zostały powołane w skardze.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 109-116)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Z uwagi na zawarcie zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia, jak i możliwości uzupełnienia przedstawionej wcześniej argumentacji. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

6. Na obecnym etapie postępowania podstawową kwestię sporną w sprawie stanowi to, czy sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że poza jego kontrolą pozostaje sposób odczytania i ujęcia w zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną przyjętą przez organ do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zaznaczył, że zgodnie ze stanem faktycznym sprawy istnieją dwa źródła finansowania projektu - dotacja Agencji i wkład własny (tj. wpłaty przedsiębiorców uczestniczących w projekcie), przy czym i dotacja i wkład własny finansują zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie. To przyjęte w tym względzie przez organ okoliczności faktyczne były przesądzające dla oceny, czy dotacja miała charakter cenotwórczy. Sąd podkreślił, że wobec treści art. 57a p.p.s.a. i braku sformułowania przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należało przyjąć, że przyjęty w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny odpowiada wymogom z art. 14c § 1 o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że według skarżącego okoliczność partycypacji przez odbiorców usługi (przedsiębiorców) w kosztach pośrednich projektu nie wynika z wyjaśnienia stanu faktycznego w toku postępowania interpretacyjnego (na co pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na rozprawie oraz w piśmie z dnia 12 marca 2019 r.). Skarżący zaznaczył, że sąd tego nie rozważył (powołując się na art. 57a p.p.s.a.), jednak bez rozważenia takiej okoliczności nie sposób ocenić zastosowania prawa materialnego, "bo bezspornym i zgodnym ze stanem rzeczywistym musi być stan faktyczny, do którego ma być zastosowana norma" (s. 8 skargi kasacyjnej). Należy równocześnie podkreślić, że skarżący nie kwestionuje tego, że w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji nie został podniesiony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek przepisu postępowania, w tym art. 14c § 1 o.p.

Z powyższego wynika, że zagadnieniem o pierwszorzędnym dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej znaczeniu jest to, czy sąd prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organ w zaskarżonej interpretacji. Choć bowiem w skardze kasacyjnej (s. 7) skarżący podkreśla, że "nie było sporu o procedurę tylko o wykładnię prawa materialnego", a "zaprezentowana wykładnia Sądu akceptująca tę wykładnię jest kluczowym zarzutem także tej skargi kasacyjnej", z całości środka zaskarżenia wynika, że w ocenie skarżącego wykładnia i zastosowanie prawa materialnego przez sąd powinny być poprzedzone rozważeniem okoliczności faktycznych sprawy, i to niezależnie od tego, czy odpowiedni zarzut został w toku postępowania sądowego podniesiony, czy też nie. Skarżący zdaje się niejako uważać, że ocena prawidłowości przyjętego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego stanowi niezbędną część rozważenia przez sąd zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wskazanego stanowiska skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Również z art. 134 § 1 p.p.s.a. wprost wynika, że art. 57a p.p.s.a. przewiduje wyjątek od przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie art. 57a zd. 2 p.p.s.a. jest w istocie przez skarżącego bagatelizowany, skarżący bowiem - odwołując się do szeregu innych przepisów p.p.s.a. (jak też art. 45 Konstytucji RP i przepisów KPP) - zmierza do pozbawienia tego przepisu jakiegokolwiek znaczenia prawnego, co jest niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powinno być bowiem oczywiste, że ustawodawca nie wprowadziłby art. 57a w podanym wyżej brzmieniu, gdyby jego celem nie było ograniczenie granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wyłącznie do zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Przedstawione przez skarżącego rozumienie innych przepisów procedury, czy to art. 134 § 1, czy art. 141 § 4, czy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., nie może skutecznie "rozszerzyć" granic rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego poprzez usunięcie związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przewidzianego jednoznacznie w art. 57a zd. 2 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że istotność art. 57a p.p.s.a. przy rozpoznawaniu skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przez sądy pierwszej instancji nie jest kwestionowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać np. na wyrok z dnia 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 57a p.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. też wyroki NSA z dnia: 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; 27 stycznia 2023 r., I FSK 2021/19). Sąd nie może zatem oprzeć swego rozstrzygnięcia na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano - jako naruszonego - w podstawach prawnych tej skargi (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., II FSK 2102/17). Nadto sąd nie może podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2019 r., I FSK 960/17; 24 lipca 2019 r., I GSK 86/17). Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2018 r., I FSK 1778/16, w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Warto też wskazać na wyrok z dnia 23 października 2019 r., I FSK 1346/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a p.p.s.a. - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji.

W okolicznościach sprawy - jak już zaznaczono - skarżący nie kwestionuje tego, że w skardze nie został sformułowany zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu procedury. Z akt sprawy (w tym protokołów rozprawy i pisma z dnia 12 marca 2019 r.) nie wynika też, by skarga została w późniejszym terminie uzupełniona o zarzut naruszenia przez organ konkretnego przepisu postępowania. Choć w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. istotnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że "organ interpretacyjny niewłaściwie odczytał stan faktyczny", twierdzenia pełnomocnika w tym względzie nie zostały powiązane z odpowiednio sformułowanym zarzutem. Skoro natomiast kontrola sądowa indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się do wprost podniesionych zarzutów i podstaw zaskarżenia, dotyczących konkretnych przepisów prawa wyartykułowanych jednoznacznie przez stronę skarżącą, ogólne sformułowania "o niewłaściwym odczytaniu stanu faktycznego" nie mogą być uznane za wystarczające do poddania kognicji sądowej prawidłowości przyjęcia określonego stanu faktycznego przez organ. Możliwość "wywiedzenia z treści skargi i jej uzupełnienia takiej intencji" nie sanuje wadliwości przy podnoszeniu i precyzowaniu przez skarżącego zarzutów skargi, sąd administracyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale wręcz prawa do poszukiwania przepisów, które mogłyby być ewentualnie naruszone przez organ w związku z - pozbawionymi odwołania się do relewantnych podstaw zaskarżenia - twierdzeniami skarżącego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że konsekwencją treści art. 57a p.p.s.a. i niepodniesienia przez skarżącego żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, było przyjęcie, że sposób odczytania i ujęcia w zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego odpowiada wymogom z art. 14c § 1 o.p.

Stanowiska tego nie zmienia żaden z argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy bowiem stwierdzić, że:

1) Trafnie skarżący podnosi, że to do niego jako strony należała decyzja, w jakim zakresie poddać kontroli sądowej interpretację indywidualną. W okolicznościach sprawy skarżący (jego pełnomocnik) zadecydował, że jedynym podniesionym w skardze zarzutem będzie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta ma jednak określone konsekwencje procesowe, wynikające z - pominiętego przez skarżącego - art. 57a p.p.s.a. W świetle tego przepisu skarżący mylnie założył, że rozpoznanie sprawy przez sąd obejmie całość zaskarżonego rozstrzygnięcia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (ewentualnie jej uzupełnieniu). Stanowisko skarżącego, że wystarczy ogólne wskazanie (niepowiązane z żadnym zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa) na wadę, by zobowiązać sąd do poszukiwania (konkretyzowania) w tym względzie naruszeń prawa przez organ, nie znajduje usprawiedliwienia w art. 57a p.p.s.a. Wbrew sugestii skarżącego przy tym, sąd nie ograniczył się stricte do oceny pod tym względem skargi złożonej w dniu 6 września 2018 r., na s. 23 uzasadnienia wyroku sąd wskazał bowiem, że odpowiedni zarzut nie został też sformułowany w piśmie z dnia 12 marca 2019 r.

2) Brak jest podstaw do uznania, że powoływanie się sądu na związanie zarzutami skargi na interpretację indywidualną narusza konstytucyjne prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP - nie ulega wątpliwości, że skarżący miał pełną możliwość powołania konkretnego zarzutu związanego z twierdzeniem, że organ "niewłaściwie odczytał stan faktyczny", a zatem konsekwencje nieskonstruowania takiego zarzutu wynikają z zaniechania skarżącego, nie z uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 45 Konstytucji RP.

3) Przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie interpretować w sposób, który pozbawia art. 57a p.p.s.a. jakiegokolwiek znaczenia prawnego.

4) Treść art. 57a zd. 1 p.p.s.a., gdzie wymienione zostały rodzaje możliwych do podniesienia zarzutów w określonej kategorii skarg, nie wpływa na wynikające z art. 57a zd. 2 p.p.s.a. związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - jeśli strona nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, choć art. 57a zd. 1 p.p.s.a. zapewnia jej takie prawo, sąd nie będzie analizował, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania, bo nie ma do tego uprawnień, w związku z treścią art. 57a zd. 2 p.p.s.a.

5) Ani art. 146 § 1 ani art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie muszą nawiązywać bezpośrednio do zasady związania sądu zarzutami skargi, by związanie takie skutecznie ograniczało kognicję sądu ze względu na treść art. 57a p.p.s.a. Niezrozumiałe jest przy tym odwoływanie się do literalnej treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skoro ten przepis dotyczy uwzględniania skarg na różnego rodzaju decyzje i postanowienia (w odniesieniu do których obowiązuje ogólna zasada niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 p.p.s.a.), a nie tylko kategorii skarg wymienionych w art. 57a p.p.s.a. Co więcej, wskazanie w art. 146 § 1 p.p.s.a. na "odpowiednie stosowanie" art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy oznacza, że jeśli art. 57a zd. 2 p.p.s.a. przewiduje związanie sądu zarzutami skargi, to stosowany "odpowiednio" art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego tylko wtedy, gdy stwierdzane jest naruszenie przepisów prawa objętych takimi zarzutami.

6) Niezrozumiałe jest powołanie wśród podstaw kasacyjnych art. 269 § 1 p.p.s.a. i odwołanie się przez skarżącego do uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09. Przede wszystkim uchwała w sprawie I OPS 10/09 nie dotyczyła art. 57a p.p.s.a., lecz obowiązku odniesienia się do podstaw kasacyjnych przez NSA, a zatem sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 269 § 1 p.p.s.a. nie odwołując się do tej uchwały przy rozpoznawaniu skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Nadto we wskazanej uchwale NSA bynajmniej nie stwierdził, że istnieje wymóg zbadania wszystkich naruszeń prawa, nawet wtedy, gdy nie ma powołanego zarzutu uchybienia konkretnemu przepisowi prawa. Zgodnie z uchwałą: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Wywnioskowanie z tej uchwały, że "NSA powinien zawsze dążyć do merytorycznego rozpoznania zarzutów" nie ma żadnego przełożenia na sytuację, która zaszła w sprawie, tj. gdy w skardze na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego skarżący nie skonstruował odpowiedniego zarzutu (nie wskazał przepisu postępowania, który jego zdaniem został naruszony przez organ interpretacyjny), lecz ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia o "niewłaściwym odczytaniu stanu faktycznego".

7) Skarżący podnosi, że w zaskarżonej interpretacji doszło do błędnego rozpoznania stanu (faktycznego), który był podstawą do naruszenia prawa materialnego, wywodząc z tego, że kontekst ten powinien być uwzględniony przez sąd przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten nie jest trafny, brak jest bowiem podstaw prawnych do twierdzenia, że rozpatrując wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, sąd powinien uprzednio upewnić się, że stan faktyczny został rozpoznany zgodnie z intencją strony - przepis art. 57a p.p.s.a. zakazuje takiego rozszerzania granic rozpoznania skargi poza wprost sformułowane zarzuty. Jeśli strona skarżąca oczekuje od sądu, by objął swą analizą również prawidłowość odczytania stanu faktycznego przez organ interpretacyjny (gdyż uważa ona, że stan faktyczny przyjęty przez organ w interpretacji indywidualnej odbiega od stanu faktycznego przedstawionego w związku z pytaniem zadanym we wniosku o wydanie takiej interpretacji), do strony należy takie skonstruowanie zarzutów skargi, by sąd miał taką możliwość. W okolicznościach sprawy skarżący zrezygnował ze sformułowania zarzutów naruszenia konkretnych przepisów postępowania przez organ, a więc takiej możliwości sądowi nie zapewnił.

W kontekście argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy dodać, że powołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 47 KPP nie został w żaden sposób uzasadniony (skarżący nie odwołuje się do treści tych przepisów ani ich nie analizuje), co powoduje, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w istocie się do tego zarzutu odnieść merytorycznie - odniesienie się takie wymagałoby bowiem od Sądu samodzielnego uzupełniania wywodu skarżącego w tym względzie, co jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nieuprawnione.

Uzupełniając przedstawione dotychczas rozważania należy wskazać, że sąd pierwszej instancji nie jest w pełni konsekwentny w prezentowanym stanowisku, z jednej strony bowiem trafnie odwołuje się do związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną jako powodu niezakwestionowania zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z art. 14c § 1 o.p., z drugiej strony natomiast stwierdza (s. 23 uzasadnienia wyroku), że "Niezależnie od tego, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny stan faktyczny podany przez skarżącą w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji odczytał w jedyny możliwy sposób, biorąc pod uwagę sposób opisu tego stanu faktycznego we wniosku i odpowiedzi z dnia 2 lipca 2018 r., udzielonej przez skarżącą na wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia i doprecyzowania stanu faktycznego". Wskazane zdanie uzasadnienia wyroku jest w istocie merytoryczną (choć zdawkową) oceną twierdzenia skarżącego o "błędnym odczytaniu stanu faktycznego", mimo słusznego zwrócenia przez uwagi na początku tego samego akapitu, że twierdzenie to "nie może wywołać żadnego skutku" z uwagi na brak sformułowania odpowiedniego zarzutu. Należy w związku z tym uznać, że sąd wyraził swoje merytoryczne stanowisko w zakresie wykraczającym poza granice zakreślone w art. 57a p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi w okolicznościach sprawy nie miało jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie (jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stąd nie uprawnia do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 57a, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 57a w zw. z art. 45 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 47 KPP, a także art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

8. Z badanej skargi kasacyjnej wynika, że bez skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może w istocie odnieść oczekiwanego skutku, skarżący podkreśla bowiem, że błędne jest uznanie, że cała dotacja "w przedstawionym stanie faktycznym" ma charakter cenotwórczy, kwestionując przyjętą przez organ i sąd okoliczność faktyczną partycypacji odbiorcy usługi w kosztach pośrednich projektu i budując swoją argumentację przy założeniu okoliczności przeciwnej. Już tylko z tego względu należy uznać pierwszy z zarzutów naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 za bezzasadny.

Co więcej, niemożność podważenia na obecnym etapie postępowania stanu faktycznego, w oparciu o który wydana została zaskarżona interpretacja, skutkuje brakiem podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści proponowanej przez skarżącego. Z uzasadnienia wniosku przedstawionego w tym zakresie w skardze kasacyjnej wynika bowiem, że skarżący oczekuje, by Trybunał wyraził swoje stanowisko na gruncie okoliczności faktycznych przyjmowanych przez skarżącego w oderwaniu od tych okoliczności, które stanowią podstawę rozstrzygnięć wydawanych w sprawie przez sądy administracyjne.

9. W sposób nieusprawiedliwiony skarżący podnosi również, że doszło do uchybienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, przez uznanie, że dotacja pokrywająca koszty projektu mieści się w całości w podstawie opodatkowania VAT, podczas gdy opodatkowaniu podlega usługa, a więc podstawa jej opodatkowania nie może być wyższa niż jej wartość. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie warto zaznaczyć, że skarżący zdaje się odwoływać tylko do ceny "usługi doradczej", która jest przez skarżącego kupowana, a nie do usługi świadczonej przez skarżącego przedsiębiorcom biorącym udział w projekcie (po uwzględnieniu kwot uzyskanych z dotacji obniżających cenę finalnie uiszczaną przez przedsiębiorców). Stąd należy zauważyć, że jest zwykłą praktyką rynkową podwyższanie ceny towaru/usługi na kolejnych etapach obrotu, zwłaszcza że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem usługi doradczej, skarżący bowiem w ramach swoich działań w projekcie "obsługuje" dofinansowanie otrzymane od Agencji, ponosząc z tego tytułu wymierne koszty. Po raz kolejny należy też zauważyć, że to, czy w cenę należną bezpośrednio od przedsiębiorców (ich wkład własny) wkalkulowane były koszty pośrednie projektu, czy też nie, jest okolicznością faktyczną, która nie została przez skarżącego odpowiednio zakwestionowana w postępowaniu sądowym, a więc nie może być - również przez Naczelny Sąd Administracyjny - oceniona inaczej niż przez organ i sąd pierwszej instancji.

Wymaga również podkreślenia, że skarżący w sposób niekonsekwentny rozumie "cenę", która ma być współkształtowana przez dotację od Agencji. Mianowicie należy zauważyć, że skarżący cytuje wyrok NSA w sprawie I FSK 773/16 (przywołany również przez sąd pierwszej instancji, obok wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-144/02), o tym, że dla przyjęcia bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczenia niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej sprzedawcy lub dostawcy, przy czym chodzi nie o cenę stanowiącą pozycję w dokumentach konkursowych czy dokumentach rozliczeniowych projektu, ale cenę rozumianą jako kwota, którą ma zapłacić nabywca bądź usługobiorca. Przyjmując - jak się zdaje - takie rozumienie "ceny", skarżący równocześnie jednak twierdzi, że "cena usługi doradczej wynosząca 100% była określona przez podmioty zewnętrzne i nigdy by nie wzrosła gdyby dotacja nie była przyznana", a także, że "cena usługi skalkulowana na poziomie kosztów bezpośrednich nadal wynosiłaby tyle samo a obciążenie beneficjentów usług oznaczałoby, że klient zapłaciłby nie 10% tej ceny tylko całość, wciąż jednak nie większą niż cała ustalona cena (...). Stąd twierdzenie skarżącej , że cena sfinansowana w 90% z dotacji nie uległaby zmianie". Takie twierdzenia skarżącego sugerują, że skarżący jako "cenę" współkształtowaną przez dotację rozumie - niezgodnie z przyjętą w wyroku I FSK 773/16 wykładnią prawa materialnego - cenę ustaloną "w dokumentach konkursowych czy dokumentach rozliczeniowych projektu". Skarżący z jednej strony uważa, że "cena nie uległaby zmianie" niezależnie od dotacji, z drugiej strony wskazuje, że "dotacja ma przełożenie na cenę usługi, pobieraną od przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, redukuje bowiem kwotę należną od nich o 90%, ale jej przyznanie nie ma w całości wpływu na jej wielkość tylko na sfinansowanie całości projektu, w którym zawiera się ale nie jest jedyną usługa doradcza". W tym zakresie skarżący ponownie - i nadal bezskutecznie - podkreśla, że "w zaistniałym stanie faktycznym" inne koszty ponoszone przez usługodawcę (skarżącego) nie były wkalkulowane w cenę i nie dotyczą w żadnej mierze usługobiorców (przedsiębiorców biorących udział w projekcie). Skarżący próbuje też rozdzielić świadczenie usług od realizacji projektu, jednak nie można pominąć tego, że celem projektu jest pomoc określonym podmiotom gospodarczym w ich rozwoju, a ten cel osiągany jest właśnie przez świadczenie usług przez skarżącego.

Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że dotacja ma proste przełożenie na cenę usługi pobieraną od przedsiębiorców uczestniczących w projekcie - i to zarówno w zakresie finansowania wydatków bezpośrednich, jak i pośrednich - redukuje bowiem kwotę należną od nich o 90%. Sąd wskazał na sposób, w jaki koszty bezpośrednie i pośrednie (zmienne i stałe) wpływają na cenę towarów i usług, zwracając uwagę na bezpośredniość związku takich kosztów z ceną. Sąd wyjaśnił też podział na dotacje przekazywane na wytworzenie towarów i świadczenie usług (dotacje przedmiotowe) i ogólne na działalność dotowanego podmiotu (dotacje podmiotowe), zaznaczając, że dotacje ogólne nie mają bezpośredniego wpływu na cenę wytwarzanych towarów i usług, choć umożliwiają dotowanemu podmiotowi dostarczanie towarów/usług po niższych cenach. Sąd stwierdził jednak, że opisane przez skarżącego ryczałtowe dotacje na koszty pośrednie nie mają charakteru dotacji ogólnej, przeznaczonej na zapewnienie funkcjonowania skarżącego lub służącej pokryciu ponoszonych przez niego strat. Sąd zaznaczył, że i w tym względzie dotacja może służyć wyłącznie finansowaniu projektu, czyli ściśle zdefiniowanych ilościowo usług doradczych, dotacje nie mogą być bowiem wykorzystane na wydatki niezwiązane z realizacją projektu, w tym nawet na przejściowe finansowanie działalności skarżącego lub partnerów projektu. Także sposób kształtowania dotacji wskazuje według sądu na ich bezpośredni związek ze ściśle określoną ilością świadczonych w ramach projektu na rzecz przedsiębiorców, dokładnie zdefiniowanych usług.

W badanej skardze kasacyjnej skarżący odnosi się zdawkowo do wpływu kosztów pośrednich (stałych) na cenę towarów/usług, ograniczając się do stwierdzenia, że w sprawie istotna jest tylko kalkulacja ceny w umowie, w którą - według skarżącego - koszty pośrednie nie były wliczone (ponownie zatem kwestionując stan faktyczny). Do argumentacji sądu na temat dotacji przedmiotowych i podmiotowych skarżący nie odniósł się w ogóle, w tym zwłaszcza nie podważył zakwalifikowania spornej dotacji do dotacji przedmiotowych (także w części dotyczącej ryczałtowego finansowania kosztów pośrednich projektu).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżącemu nie udało się zakwestionować dokonanej w sprawie przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, i zastosowania tych przepisów w okolicznościach sprawy. Argumentacja skarżącego formułowana jest głównie na podstawie stanu faktycznego, który w ocenie skarżącego jest "rzeczywisty", ale który - z powodów przywołanych w niniejszym uzasadnieniu - nie mógł być przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sprawy. W stanie faktycznym przyjętym w sprawie, zgodnie z którym przedsiębiorcy w ramach wkładu własnego również częściowo finansują koszty pośrednie ponoszone przez skarżącego w związku z realizacją projektu, a dotacja Agencji jest dotacją przedmiotową, przyznaną na ściśle określone świadczenie (usługi doradcze na rzecz konkretnej grupy odbiorców), uznanie przez sąd, że przekazana przez Agencję dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego, zarówno w zakresie finansowania kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich, nie narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 w sposób podany w skardze kasacyjnej.

10. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zwrócić uwagę, że w podobnej kwestii do tej spornej w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2021 r., I FSK 1856/18. W wyroku tym Sąd analizował cenotwórczy charakter dotacji przekazanej przez Agencję na dofinansowanie projektu dotyczącego doradztwa dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, również w zakresie finansowania kosztów pośrednich projektu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Poprzez sfinansowanie części kosztów usług doradczych (które określały wartość tego świadczenia, w tym między innymi kosztów wynagrodzeń podwykonawców) uczestnik projektu nie płacił pełnej kwoty należnej. W konsekwencji cena ww. usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, była niższa niż gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 15% wydatków kwalifikowanych. Zatem otrzymana dotacja miała wpływ na cenę. Tym samym występuje związek przyczynowy pomiędzy świadczonym doradztwem, tj. poniesionymi z tego tytułu kosztami, a otrzymaną dotacją. Fakt, że ustalenia wartości usług doradztwa, Skarżąca dokonała na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych, nie może być postrzegane, że dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia usługi. Podkreślić należy, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługę w postaci wynagrodzenia, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dotacja była wypłacona Skarżącej bezpośrednio w celu umożliwienia wyświadczenia usług doradczych na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu [...] (pokrycia pośrednich i bezpośrednich kosztów niezbędnych do realizacji tego projektu), słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji i zaskarżonym wyroku, że w takim przypadku dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczenia. W związku z tym, że środki finansowe uzyskane od PARP, obok wkładu własnego, musiały pokryć wartość tego świadczenia należy postrzegać je jako wynagrodzenie, a więc zapłatę za świadczone usługi doradztwa. Nie ma w tym przypadku znaczenia, od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę – czy w części od nabywcy czy w pozostałej części od osoby trzeciej (PARP) w postaci dotacji, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę. Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie zabrania, aby część zapłaty z tytułu sprzedaży usługi pochodziła od innego podmiotu niż usługobiorca, a wartość wynagrodzenia pokrywała tylko koszty. Nie można przyznanego dofinansowania do konkretnego projektu, tj. do świadczenia usług doradczych posiadających określoną wartość, których tylko część pokrywa przedsiębiorca, utożsamiać – jak to czyni Skarżąca – z dotacją o charakterze kosztowym, niemającą bezpośredniego wpływu na cenę ww. usługi. Zatem cena, tj. wartość usługi jaka została określona w projekcie, a którą zapłaciły spółdzielnie w postaci wkładu własnego, uwzględniała przyznaną dotację. Tym samym słusznie organ stwierdził, że dofinansowanie to powinno zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dla której wykonania ponoszone były koszty." W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził też, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16, przy czym w jego ocenie dotacja również w zakresie finansującym część wydatków pośrednich ma taki charakter, jak dotacja analizowana przez NSA w wyroku I FSK 773/16. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

W wyroku I FSK 1856/18 Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też ze stanowiskiem, że okoliczność, iż wykonanie usługi doradczej jest zależne od otrzymania dotacji, przeczy tezie, że nie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. W związku z tym warto nadmienić, że w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie skarżący wprost wskazał, że "gdyby nie uzyskanie środków na biuro projektu Wnioskodawca w ogóle by się nie podjął realizacji tego projektu". Co prawda zdaniem skarżącego nie oznacza to, że środki pozyskane na ten cel miały charakter cenotwórczy, ale nie sposób nie dostrzec, że niewątpliwie bez sfinansowania dotacją również kosztów pośrednich projektu przedsiębiorcy nie mogliby skorzystać ze świadczonych przez skarżącego usług w obniżonej cenie.

Należy równocześnie stwierdzić, że finansowane w części dotacją, a w części wkładem własnym przedsiębiorców, wydatki skarżącego związane są ze sprzedażą opodatkowaną (co się tyczy zarówno wydatków stanowiących koszty bezpośrednie, jak i pośrednie), a więc dadzą, co do zasady, prawo do wykazania zawartego w cenach nabywanych towarów i usług podatku jako podatku naliczonego, pomniejszającego podatek należny. Przy pozostawieniu dotacji finansującej częściowo takie wydatki poza podstawą opodatkowania nie powstanie natomiast u skarżącego związek podatku naliczonego z podatkiem należnym od czynności opodatkowanych, z których realizacją wiążą się wydatki finansowane częściowo dotacją.

Dotacja otrzymana przez skarżącego ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego w ramach projektu usług, gdyż istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Dotacja była przekazywana dla realizacji projektu, którego celem było wsparcie uczestników projektu, poprzez świadczenie konkretnych usług. W konsekwencji należy uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej usługi, uiszczanej przez przedsiębiorcę w formie wkładu własnego, a zatem ma charakter sprzedażowy. Tym samym spełniony jest warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania.

11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1