Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1270/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.10.2023.13 UNP: 2401-23-133130 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 21 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.10.2023.13 UNP: 2401-23-133130, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania K.C.(dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2022 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako byłego wiceprezesa zarządu G S.A. w upadłości (dalej: Spółka) za zaległości z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. w łącznej kwocie 93.300 zł, w tym:

- za styczeń 2018 r. w wysokości 27.956 zł,

- za luty 2018 r. w wysokości 65.344 zł;

2. odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych od dnia wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 40.596 zł, w tym:

- za styczeń 2018 r. w wysokości 12.284 zł,

- za luty 2018 r. w wysokości 28.312 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za styczeń i luty 2018 r., w których wskazała:

- za styczeń 2018 r. kwotę 36.387 zł,

- za luty 2018 r. kwotę 76.549 zł.

Na poczet należnych podatków Spółka dokonała następujących wpłat:

- za styczeń 2018 r. w dniu 26 lutego 2018 r. kwotę 8.431 zł,

- za luty 2018 r. w dniu 26 marca 2018 r. kwotę 11.205 zł.

W związku z uiszczonymi przez Spółkę wpłatami do uregulowania pozostały zaległości odpowiednio w wysokości 27.956 zł za styczeń 2018 r. i 65.344 zł za luty 2018 r. Spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z deklaracji VAT-7 oraz ich korekt pomimo upływu terminu płatności.

W dniu 19 czerwca 2018 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. otworzył przyśpieszone postępowanie układowe Spółki oraz wyznaczył sędziego komisarza i nadzorcę sądowego. Następnie postanowieniem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. zatwierdził przyjęty 17 grudnia 2018 r. na zgromadzeniu wierzycieli Spółki układ zawarty w przyśpieszonym postepowaniu układowym. Natomiast 19 lipca 2019 r. nadzorca wykonania układu złożył sprawozdanie z wykonania planu restrukturyzacyjnego i wykonania układu za okres od 6 marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. w Sądzie Rejonowym w B. z którego wynika, iż Spółka nie uregulowała żadnej raty układowej.

Zarząd Spółki złożył 28 czerwca 2019 r. do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 29 listopada 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość Spółki wobec czego zawarty układ z 6 stycznia 2018 r. wygasł z mocy prawa.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z 23 stycznia 2020 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności na sumę 716.575,70 zł w kategorii II i III z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2018 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r., w podatku od towarów i usług za lipiec i od września do listopada 2017 r., za styczeń, luty i od kwietnia do lipca 2018 r., za listopad 2019 r. oraz z tytułu kosztów upomnienia.

W związku z przedstawioną sytuacją Spółki, organ pierwszej instancji wskazał, iż zaległości podatkowe wraz z odsetkami, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność, są następstwem nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności kwot wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych i ich korekt w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego stanowi efekt ustalenia przez organ pierwszej instancji, że:

1. Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. (powstała zaległość podatkowa);

2. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego Spółka złożyła 19 czerwca 2018 r., a następnie 1 lipca 2019 r. złożyła wniosek z 28 czerwca 2019 r. o ogłoszenie upadłości;

3. W okresie od 5 lutego 2018 r. do 9 maja 2018 r. skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w B. z 7 kwietnia 2022 r. informujące o składzie zarządu Spółki. Z dołączonej do pisma dokumentacji wynika, iż uchwałą nr 3 Rady Nadzorczej Spółki z 5 lutego

2018 r. skarżący został wybrany na wiceprezesa zarządu Spółki, natomiast uchwałą nr 2 Rady Nadzorczej Spółki z 7 maja 2018 r. został odwołany z tej funkcji 10 maja 2018 r. Ostatnim dniem sprawowania funkcji był 9 maja 2018 r.;

4. Egzekucja uniwersalna prowadzona wobec Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, iż w okresie powstania zaległości podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem, tj. od 27 lutego 2018 r. do 27 marca 2018 r. skarżący był osobą odpowiedzialną za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z powyższym postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu 7 lipca 2022 r. wobec skarżącego, jako wiceprezesa zarządu Spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami.

Zobowiązany wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2022 r. Zarzuty zawarte w odwołaniu są tożsame z zarzutami wskazanymi w skardze, którą zobowiązany wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Organ odwoławczy decyzją z 21 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2022 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1-3 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki, egzekucja administracyjna nie mogła być prowadzona, natomiast wierzytelność została zgłoszona do masy upadłości i objęta egzekucją uniwersalną, jaką stanowi postępowania upadłościowe.

Po wszczęciu wobec skarżącego, jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki, postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., organ pierwszej instancji pismem z 26 lipca 2022 r. wezwał skarżącego o wskazanie m.in. mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja ww. zaległości podatkowej Spółki. Jednakże skarżący, pomimo wezwania, mienia takiego nie wskazał. W wiadomości mailowej z 30 sierpnia 2022 r. wyjaśnił jedynie, iż w związku z niezakończeniem postępowania upadłościowego, w masie upadłości Spółki powinny znajdować się środki, które ze względu na preferencję zobowiązań podatkowych powinny posłużyć uregulowaniu zobowiązań. Jednakże, jak wynika z otrzymanego skanu odrębnego ostatecznego podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości sygn. akt [...] dot. Spółki, sporządzonego przez syndyka masy upadłości, kwota podlegająca podziałowi wynosi 2.163.400 zł, z której zaspokojony został jedynie wierzyciel hipoteczny, tj. B S.A. w kwocie 1.620.380,88 zł. Natomiast Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie został uwzględniony w ostatecznym planie podziału.

W ocenie organu odwoławczego spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zatem zaistniały przesłanki określone w art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w art. 116 § 1 i § 2 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości Spółki i objęte zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieją, nie uległy w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem pięcioletni podstawowy termin przedawnienia zobowiązań dotyczący stycznia i lutego 2018 r. upłynąłby 31 grudnia 2023 r. Tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. rozpoczął się 1 stycznia 2019 r., przy czym 29 listopada 2019 r. ogłoszono upadłość Spółki, wobec czego wystąpiła przesłanka przerywającą bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań.

Niemniej organ odwoławczy stwierdził, że odnośnie analizowanych zaległości nie upłynął podstawowy 5-letni termin przedawnienia, a zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wymagalne były zaległości Spółki, odnośnie których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, gdyż nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło.

Dokonując analizy przesłanek z art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że funkcję wiceprezesa w zarządzie Spółki skarżący pełnił od 5 lutego 2018 r. do 9 maja 2018 r., a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. Została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Następnie stwierdzono, iż w niniejszej sprawie ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku Spółki, a więc formalne przeprowadzenie samej egzekucji celem potwierdzenia jej bezskuteczności byłoby czynnością zbędną. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów ustalił, że w ostatecznym planie podziału sumy uzyskanej za zbycia nieruchomości Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie został uwzględniony w ostatecznym planie podziału sumy uzyskanej za zbycia nieruchomości (sygn. akt [...]), co oznacza, że wierzyciel nie uzyskał żadnych środków finansowych z tytułu zbycia nieruchomości należącej do Spółki. Podkreślono przy tym, że stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, gdyż może być ona stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, jeżeli tylko z konfrontacji masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności, w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności wynika, że wierzyciel nie zostanie zaspokojony. Została więc spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż brak zaspokojenia wierzyciela podatkowego w toku postępowania upadłościowego jest na to właściwym dowodem.

W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 4 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanego za ww. zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 23 czerwca 2022 r., tj. 30 czerwca 2022 r.

Wobec powyższego wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2018 r., tj. fakt pełnienia przez zobowiązanego funkcji prezesa zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki, stwierdzona z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki. Wierzytelności powyższe zostały zgłoszone do masy upadłości i objęte egzekucją uniwersalną. Ponadto istnieją zobowiązania, z których wynikają ww. zaległości.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy rozważył kwestie ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność, do których należą: zgłoszenie we właściwym czasie o wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja

2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm. – u.p.r.) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r., albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ pierwszej instancji pismem z 26 lipca 2022 r. poinformował skarżącego o możliwości wskazania okoliczności, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżący, w piśmie z 30 sierpnia 2022 r. wskazał, iż zarząd Spółki w terminie określonym w art. 116 § 1 pkt 1a O.p., tj. 4 maja 2018 r., złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czym zwolnił się z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki. Natomiast z ostrożności procesowej wskazał również, że gdyby jednak uznać, iż wniosek został złożony po terminie, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy zarządu, ponieważ Dyrektor Finansowa Spółki – B. K., działając w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczała w dokumentach finansowych Spółki nieprawdę, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i dokumentacją księgową Spółki. Sąd Rejonowy w C. prawomocnym wyrokiem z 28 października 2019 r., sygn. akt [...] uznał Dyrektor Finansową Spółki winną stawianych jej zarzutów.

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, iż:

- w aktach Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości brak jest wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z 4 maja 2018 r., na który powołuje się skarżący;

- od 5 lutego 2018 r. do 9 maja 2018 r. skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki;

- 19 czerwca 2018 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego;

- postanowieniem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. otworzył przyspieszone postępowanie układowe Spółki;

- w związku z toczącym się posterowaniem restrukturyzacyjnym zaległości objęte zaskarżoną decyzją nie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym;

- postanowieniem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. zatwierdził przyjęty układ z 17 grudnia 2018 r. zawarty w przyspieszonym postępowaniu układowym na zgromadzeniu wierzycieli Spółki;

- Spółka nie reguluje żadnej raty układowej (sprawozdanie nadzorcy o ogłoszenie upadłości);

- 28 czerwca 2019 r. zarząd Spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowym w B. o ogłoszenie upadłości;

- Sąd Rejonowym w B. postanowieniem z 29 listopada 2019 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w związku z czym zawarty układ wygasł z mocy prawa;

- pismem z 23 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zgłoszenia m.in. zaległości wynikających z korekt deklaracji Spółki za styczeń i luty 2018 r.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Określenie "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) dalej: u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności powstaje w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie, a opóźnienie w jego płatności jest dłuższe niż trzy miesiące.

Zwrócono również uwagę, iż kryterium ogłoszenia upadłości musi mieć charakter trwały, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka posiada zaległości:

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na FUS, FUZ, FPiFGŚP i FEP za wskazane w piśmie z 1 czerwca 2022 r. okresy 2018 r., 2019 r., 2020 r., 2021 r. i 2022 r.;

- wobec Burmistrza Miasta S. z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. objętego układem ratalnym wskazanym w piśmie z 5 października 2022 r.;

- z tytułu podatku PIT za czerwiec i lipiec 2018 r., PPR za kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. oraz VAT za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r., styczeń, luty i od kwietnia do lipca 2018 r. oraz za listopad 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż najstarsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki dotyczy podatku od nieruchomości (VIII rata 2017 r. z terminem płatności 16 sierpień 2017 r.). Kolejne nieuregulowane zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r., a więc zaległości powstały odpowiednio 17 sierpnia 2017 r. i 26 sierpnia 2017 r. Licząc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości, trzymiesięczny okres nastąpił z upływem 27 listopada 2017 r., a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż 27 listopada 2017 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez Spółkę upadłości. Spółka była zatem zobowiązana, w ciągu 30 dni liczonych od 27 grudnia 2017 r., zgłosić wniosek o upadłość.

Dalej wskazano, że organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu danych bilansowych Spółki na podstawie złożonych przez nią sprawozdań finansowych ustalił, że w 2017 r. doszło do sytuacji, w której zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku, co skutkuje ujemnym kapitałem (funduszem) własnym Spółki. Ujemny kapitał Spółki oznacza natomiast zagrożenie kontynuacji jej działalności. Gdyby strata przewyższała sumę kapitału zapasowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd zobligowany jest do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwał dotyczących dalszego istnienia takiej spółki.

W niniejszej sprawie, z uwagi na brak danych wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za 2019 r., organ pierwszej instancji nie mógł ustalić, czy ten stan utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące, a zatem brak jest danych umożliwiających ustalenie przesłanki dotyczącej uznania Spółki za niewypłacalną.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że sprawozdania finansowe nie są należytą podstawą do określenia ówczesnej sytuacji finansowej Spółki. Natomiast przesłanki dotyczące ogłoszenia upadłości maja charakter alternatywny i wystarczy, aby zaistniała jedna z nich. Decydujące i udowodnione znaczenie ma przesłanka, która wystąpiła wcześniej.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie wskazuje, że przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniała w czasie, gdy skarżący nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki, albowiem funkcję prezesa objął dopiero 5 lutego 2018 r. Jednakże w jego ocenie, nie oznacza to, iż skarżący nie mógł ich podjąć później, po objęciu funkcji wiceprezesa Spółki. Okoliczność powyższa, która powstała wcześniej nie oznacza bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Natomiast w kwestii dowodu z akt sprawy karnej przeciwko Dyrektor Finansowej Spółki - B. K., który to fakt wskazuje skarżący jako okoliczność, która wyłącza winę zarządu Spółki w prawidłowym określeniu terminu złożenia wniosku o jej upadłość organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) dalej: u.r. odpowiedzialność za błędy w księgach rachunkowych jednostki, zaległości podatkowe oraz ZUS ponosi kierownik jednostki. Przez pojęcie kierownika jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r.) rozumie się z kolei członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, który - zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności - jest uprawniony do zarządzania jednostką, jednakże z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W wypadku przekazania określonych obowiązków (z wyjątkiem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury) innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.r., kierownik jednostki, jest zobligowany do sprawowania nadzoru. Brak wiedzy o faktycznym stanie kondycji finansowej zarządzanej spółki nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że uwalniająca od odpowiedzialności przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystąpiła.

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów zobowiązanego zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż z odrębnego ostatecznego planu podziału sumy uzyskanej za zbycia nieruchomości (sygn. akt [...]) dotyczącej Spółki wynika, że Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie został w nim uwzględniony. Pokreślono przy tym, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale w inny sposób, nie poddaje wątpliwości oceny, że środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jej długu.

Następnie wyjaśnił, że nawet przyjmując fakt, iż sąd błędnie poinformował organ pierwszej instancji o brak wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z 4 maja

2018 r., to sytuacja ta nie ma wpływu na dokonane ustalenia w zakresie uwolnienia się zobowiązanego od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, ponieważ ustalony termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości przez zobowiązanego upłynął 7 marca 2018 r. Załączone do odwołania kserokopie wniosku o ogłoszenie upadłości z 4 maja 2018 r. oraz korespondencji e-mailowej prezesa zarządu Spółki z sądem upadłościowym również nie zmieniają dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie.

W momencie objęcia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 7 marca 2018 r. (5 lutego 2018 r. objęcie funkcji wiceprezesa zarządu + 30 dni). Ponadto stan niewypłacalności Spółki nie tylko powstał przed objęciem przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, ale utrzymywał się podczas pełnienia tej funkcji. A zatem okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził także, że wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego złożony 19 czerwca 2018 r. oraz ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 1 lipca 2019 r. zostały również złożone z opóźnieniem.

Dalej organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut w postaci nieprawidłowego uznania, że podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła 27 listopada 2017, a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego upłynął 7 marca 2018 r. Ponownie wyjaśnił, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie spółki dotyczy podatku od nieruchomości (VIII rata 2017 r. z terminem płatności 16 sierpnia 2017 r.). Kolejne nieuregulowane zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r., a więc zaległości powstały odpowiednio w dniu 17 sierpnia 2017 r. i 26 sierpnia 2017r. Licząc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości podatkowej, opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 27 listopada 2017 r. Zatem przyjmując, iż 27 listopada 2017 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez Spółkę upadłości, Spółka ta była obowiązana w ciągu 30 dni liczonych od tej daty, czyli do 27 grudnia 2017 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Natomiast w kwestii rozłożenia na raty zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wobec Burmistrza Miasta S. wskazano, iż z pisma Burmistrza Miasta S. z 5 października 2022 r. wynika, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. objęte układem ratalnym, z którego się nie wywiązała, jak również obecnie posiada zaległości z tego tytułu za lata 2017, 2018 i 2020. W tym piśmie szczegółowo wskazano kwoty zaległości oraz terminy płatności. Decyzja ratalna obejmowała zaległości, których pierwotne terminy płatności upływały: 16 sierpnia 2017 r., 16 września 2017 r., 17 października 2017 r., 16. Listopada 2017 r. i 16 grudnia 2017 r., a z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty Spółka wystąpiła 28 lutego 2018 r. Termin płatności pierwszej zaległości (VIII rata 2017 r.), objętej układem ratalnym, to 16 sierpień 2017 r., a zatem ustalony termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania Spółki jest prawidłowy.

Zwrócono również uwagę, że Spółka przed 19 czerwca 2018 r., tj. datą złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, a nawet przez datą 4 maja 2018 r. wskazywaną, jako data złożenia pierwszego wniosku o upadłość, nie regulowała kolejnych swoich zobowiązań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2018 r., co wskazuje, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały.

Ponownie podkreślono, że kwestia nierzetelności prowadzonej przez Dyrektor Finansową Spółki dokumentacji nie stanowi negatywnej przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego. Ponadto, nawet gdyby przyjąć za fakt, iż pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 4 maja 2018 r., to i tak nie zachowano ustawowego terminu.

Natomiast w kwestii wniosku skarżącego o powołanie biegłego w zakresie rachunkowości organ odwoławczy stwierdził, że nie uwzględniono go ponieważ w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. organ pierwszej instancji był w stanie wyznaczyć moment, kiedy należało zgłosić upadłość Spółki. Ponownie przy tym podkreślono, że z uwagi na brak danych wynikających ze sprawozdania finansowego za rok 2019 r., nie można ustalić, czy stan strata utrzymywała się przez okres przekraczający 24 miesiące, a zatem z tych wskaźników brak jest danych całkowitych do ustalenia przesłanki dotyczącej uznania Spółki za niewypłacalną. Należało więc uznać, że sprawozdania finansowe nie są należytą podstawą do określenia ówczesnej sytuacji finansowej Spółki.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ odwoławczy, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego, jako wiceprezesa zarządu Spółki za jej zaległości w sytuacji, gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym Spółki (sygn. akt [...]);

b) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że zachodzi solidarna ze Spółką odpowiedzialność podatkowa skarżącego za jej zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy działając jako wiceprezes zarządu Spółki złożył on we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie jej upadłości, a zatem została spełniona przesłanka negatywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe;

c) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ odwoławczy, że podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła 27 listopada 2017 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego upłynął 7 marca 2018 r., tj. po upływie 30 dni od dnia objęcia przez niego stanowiska wiceprezesa zarządu Spółki;

2. z ostrożności procesowej, gdyby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony został po terminie zakreślonym w art. 21 ust. 1 u.p.u., zarzucono również naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zachodzi solidarna ze Spółką odpowiedzialność podatkowa skarżącego za jej zobowiązania podatkowe, w sytuacji, gdy działając jako wiceprezes zarządu Spółki, nie zgłosił on we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu niezależnych od niego okoliczności, a zatem zaistniała negatywna przesłanka do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej;

3. przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności:

a) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu odwoławczego, bez uwzględnienia zasady przekonywania i zasady neutralności, w tym poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, z pominięciem przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego w sprawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki 4 maja 2018 r., skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy wystąpiły przesłanki negatywne do wydania takiego rozstrzygnięcia;

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przejawiające się w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania w sprawie wniosku zarządu z 4 maja 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki oraz brak ustaleń co do okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 28 października 2019 r., sygn. akt [...] w zakresie ich wpływu na zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki; ponadto postanowieniem z 3 marca 2023 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy współpracy zawartej 11 lutego 2016 r. pomiędzy Spółką a R sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz z zeznań świadka R. G. - prezesa zarządu R sp. z o.o., które to dowody wskazują na okoliczności, z których wprost wynika, że skarżący dopełnił wszelkich ciążących na nim, jako na wiceprezesie zarządu Spółki, obowiązków związanych z monitorowaniem kondycji finansowej Spółki i po powzięciu informacji o jej rzeczywistym stanie, w terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przejawiające się w postaci odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 4 maja 2018 r. został złożony we właściwym czasie oraz w przypadku, gdyby okazało się, że został złożony za późno, to czy zarząd ponosi za to winę; ustalenie przedmiotowych okoliczności ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś z uwagi na jej skomplikowany stan faktyczny, wymaga wiadomości specjalnych;

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 28 czerwca 2019 r., podczas gdy wniosek taki został złożony już wcześniej, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, tj. 4 maja 2018 r.;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretację istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na dowolnym przyjęciu, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała 27 listopada 2017 r., podczas gdy Spółka nie znajdowała się wówczas w stanie trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań;

4. błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z:

a) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organ odwoławczy, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała 27 listopada 2017 r., podczas gdy zaległość Spółki wobec Burmistrza Miasta S. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, objęta układem ratalnym (VIII rata 2017 r.) powstała 17 sierpnia 2017 r.; natomiast wskutek zawarcia przez Spółkę oraz wierzyciela - Burmistrza Miasta S. układu ratalnego, terminy wymagalności poszczególnych rat z tytułu podatku od nieruchomości uległy zmianie, w wyniku czego wymagalność pierwszej raty rozpoczęła się 27 marca 2018 r.;

b) niepełności postępowania dowodowego, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy, że zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 28 czerwca 2019 r., podczas gdy wniosek taki został złożony w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, tj. 4 maja 2018 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, iż dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. niezbędne staje się wykazanie pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji, która w ocenie skarżącego nie została spełniona. Pojęcie "bezskuteczność egzekucji" oznacza bowiem sytuacje, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Natomiast organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność egzekucji w sytuacji, gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym Spółki (sygn. akt [...]), a jedynie ostateczny plan podziału sumy uzyskanej ze zbycia jednego ze składników majątkowych Spółki - nieruchomości. Zdaniem skarżącego, nie można na tym etapie postępowania upadłościowego stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność Spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zostanie zaspokojona, gdyż będzie to możliwe dopiero w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a zatem nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości, ale także ze sprzedaży ruchomości należących do Spółki oraz przysługujących jej należności). Wobec powyższego wniosek organu odwoławczego, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jest nieprawidłowy i przedwczesny, a zatem nie została spełniona przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

Następnie wskazano, iż organ odwoławczy błędnie ustalił, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała 27 listopada 2017 r., podczas gdy należności z tytułu podatku od nieruchomości zostały objęte układem ratalnym zawartym przez Spółkę z Burmistrzem Miasta S., a zatem zmianie uległy terminy wymagalności poszczególnych rat z tytułu tego podatku. Należności podatkowe zostały odroczone do marca 2018 r., a płatność pierwszej raty układu ratalnego przypadała na 26 marca 2018 r. Oznacza to, że VIII rata 2017 r. nie jest najstarszym wymagalnym zobowiązaniem Spółki, a w konsekwencji data, w jakiej organ odwoławczy wskazał zaistnienie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, jest nieprawidłowa. W ocenie skarżącego, wniosek o rozłożenie na raty zaległego podatku od nieruchomości za rok 2017, zarząd Spółki złożył 28 lutego 2018 r., czyli w ciągu 23 dni od objęcia przez niego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, a zatem przed upływem 30 dni od objęcia funkcji. Oznacza to, że nie było przesłanek do tego, aby skarżący składał wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 30 dni, od dnia objęcia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, gdyż zarząd Spółki monitorował to zobowiązanie, w efekcie czego 9 marca 2018 r. decyzją Burmistrza Miasta S. wyznaczono nowy termin wymagalności tego zobowiązania przypadający na 26 marca 2018 r. Organ odwoławczy błędnie zatem ustalił, że 27 listopada 2017 r. Spółka miała więcej niż jedno wymagalne zobowiązanie, którego nie uregulowała w ciągu trzech miesięcy. Podkreślono przy tym, że nie sposób twierdzić, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli zawarł z wierzycielami porozumienie o rozłożeniu spłaty zobowiązań na raty.

Wskazano również, że na przełomie 2017 i 2018 r., a także na początku

2018 r. Spółka regulowała jeszcze swoje wymagalne zobowiązania, w szczególności uregulowała terminowo zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. (wpłata 26 lutego 2018 r.) i luty 2018 r. (wpłata 26 marca 2018 r.) w pełnych kwotach, wynikających ze sporządzonych przez Dyrektor Finansową Spółki deklaracji VAT-7. Natomiast zobowiązanie z tytułu płatności podatku VAT za lipiec 2017 r., które zgodnie z decyzją organu odwoławczego, jako drugie przeterminowane powyżej trzech miesięcy zobowiązanie, miałoby stanowić domniemaną podstawę do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w ciągu 30 dni od objęcia funkcji wiceprezesa zarządu, nie widniało w księgach Spółki, ani w dokumentacji Urzędu Skarbowego w C., przed momentem wykrycia przestępstwa Dyrektor Finansowej Spółki i przed dokonaniem korekty deklaracji VAT za lipiec 2017 r. (sporządzonej dopiero w czerwcu 2018 r.). Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględnił w/w okoliczności w uzasadnieniu decyzji i nie przedstawił ich skarżącemu podczas zapoznawania się przez niego z aktami sprawy, a co ma istotne znaczenie przy dokonywaniu ustaleń w tej sprawie.

W świetle powyższego skarżący nie może przyznać racji ustaleniom organu odwoławczego w zakresie daty powstania podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż wskazanie dwóch tylko nieuregulowanych zobowiązań nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Spółka jest niewypłacalna. Zatem, organ odwoławczy błędnie ustalił datę upływu "czasu właściwego" do wykonania przez zarząd Spółki obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Podniesiono także, że organ odwoławczy dokonał jedynie lakonicznych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Spółki, nie analizując, czy istniejące problemy z terminowym regulowaniem przez nią zobowiązań, miały charakter trwały, czy też jedynie przejściowy. Ustalono bowiem stan faktyczny w sposób niepełny, pomijając przy ocenie stanu wypłacalności Spółki i wyznaczeniu "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, okoliczności świadczące o tym, że w dacie wskazanej przez organ odwoławczy (27 listopada 2017 r.) Spółka nie znajdowała się w stanie niewypłacalności, w szczególności:

- należności z tytułu podatku od nieruchomości na mocy układu zawartego przez Spółkę z Burmistrzem Miasta S. zostały odroczone do marca 2018 r., a płatność pierwszej raty układu ratalnego przypadała na 26 marca 2018 r.;

- Spółka terminowo uregulowała zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją w pełnych kwotach, wynikających ze sporządzonych przez Dyrektor Finansową Spółki deklaracji VAT-7;

- Spółka terminowo uregulowała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w pełnej kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7, sporządzonej przez Dyrektor Finansową Spółki w 2017 r.;

- w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez skarżącego, Spółka cały czas prowadziła działalność gospodarczą, zatrudniała około stu pracowników i miała zawarte kontrakty handlowe, które realizowała;

- we wskazanym przez organ odwoławczy okresie 30 dni od objęcia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, wobec Spółki nie toczyły się żadne postępowania egzekucyjne ani sądowe (w roli pozwanego);

- w skład majątku Spółki, we wskazanym okresie, wchodziły nieruchomości o łącznej wartości rynkowej 8.609.000 zł, co wynika z operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości Spółki, sporządzonego 5 maja 2017 r. i załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z 4 maja 2018 r.

Dalej skarżący wywodził, że nie sposób również zarzucić mu spóźnionego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż zarząd Spółki przedłożył go do sądu we właściwym terminie, tj. 4 maja 2018 r. Podczas gdy organ odwoławczy wskazał, że zarząd Spółki najpierw 19 czerwca 2018 r. złożył do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, zaś 28 czerwca 2019 r. złożył do tego samego sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenia te nie polegają na prawdzie i stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż w wyjaśnieniach złożonych wobec organu pierwszej instancji 30 sierpnia 2022 r. skarżący podniósł, że zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki 4 maja 2018 r. Akta postępowania zainicjowanego tymże wnioskiem nie zostały jednak przedłożone organowi pierwszej instancji przez sąd upadłościowy, co prawdopodobnie wynika z tego, że toczyło się ono pod inną sygnaturą niż przyśpieszone postępowanie układowe oraz postępowanie upadłościowe wszczęte na wniosek zarządu Spółki z 28 czerwca 2019 r. W piśmie z 30 sierpnia 2022 r. skarżący wskazał na tę okoliczność, podając sygn. akt [...], pod którą toczyło się postępowanie w sprawie wniosku zarządu Spółki z 4 maja 2018 r. i wnioskując o wystąpienie przez organ pierwszej instancji do sądu upadłościowego o akta tej sprawy. Wniosek ten nie został jednakże rozpatrzony przez organ pierwszej instancji, ani nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, przy czym podkreślono, że w uzasadnieniu postanowienia z 3 marca 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy nie przedstawił okoliczności, dla których odmówił przeprowadzenia dowodu z akt tego postępowania.

W ocenie skarżącego, nawet gdyby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony po terminie, to niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, gdyż wskutek poświadczania nieprawdy w dokumentach finansowych Spółki przez jej Dyrektor Finansową, dokumenty te wskazywały, że sytuacja finansowa Spółki nie przemawia za podjęciem kroków zmierzających do przeprowadzenia postępowania układowego lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

Dalej skarżący wskazał, że podstawową przesłanką dla zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości jest istnienie zobowiązań z terminem płatności przekraczającym trzy miesiące. Organ odwoławczy wskazał natomiast między innymi zobowiązanie podatkowe Spółki wobec Urzędu Skarbowego za lipiec 2017 r., co jest ustaleniem nieprawidłowymi, gdyż zobowiązanie to w całości wynika wyłącznie z korekty deklaracji złożonej przez biuro rachunkowe 29 czerwca 2018 r., a zatem w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. Upomnienia zostały odebrane przez Spółkę w lipcu 2018 r. w zakresie zobowiązań objętych decyzją, jednocześnie jednak Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt [...] otworzył przyspieszone postępowanie układowe wobec Spółki, natomiast wraz z otwarciem tego postępowania, wstrzymana została możliwość regulowania przez Spółkę zobowiązań poza prowadzonym postępowaniem układowym.

Skarżący nie mógł zatem wiedzieć o istnieniu objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych Spółki, ponieważ wynikają one z korekt deklaracji podatkowych złożonych po 10 maja 2018 r. Natomiast w okresie pełnienia przez niego funkcji wiceprezesa Spółki, regulowała ona prawidłowo zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z nierzetelnych deklaracji podatkowych sporządzanych przez Dyrektor Finansową Spółki. Organ odwoławczy zaniechał jednakże dokonania ustaleń w tym zakresie, poprzestając jedynie na niepełnym ustaleniu, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe Spółki powstały w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Skarżący prowadził sprawy Spółki pozostając jednakże w niewiedzy co do jej rzeczywistej sytuacji finansowej.

Podniesiono również, że błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż skarżący, jako członek zarządu Spółki, tj. kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r., nie wykonywał czynności nadzorczych nad wykonywaniem obowiązków w zakresie rachunkowości, powierzonych Dyrektorowi Finansowemu Spółki. Widząc bowiem spadek płynności Spółki, z inicjatywy skarżącego, zarząd Spółki zlecił audyt w zakresie finansowym, który został przeprowadzony 5 i 6 kwietnia 2018 r. Podkreślono przy tym, że skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki, w trakcie pełnienia tej funkcji w okresie od 5 lutego 2018 r. do 10 maja 2018 r., miał dostęp do wszystkich dokumentów księgowych i znał sytuację Spółki przedstawioną w tych dokumentach, jednakże dokumentacja ta była sfałszowana, co uniemożliwiło skarżącemu prawidłową ocenę sytuacji i podjęcie decyzji o ogłoszeniu upadłości Spółki w innym momencie niż 4 maja 2018 r., tj. w ciągu 30 dni od wykrycia przestępstwa.

Reasumując, wykazany w zaskarżonej decyzji bilans za rok 2017 przedstawia liczby skorygowane i znane dopiero po ujawnieniu przestępstwa, czyli dostępne dla zarządu Spółki najwcześniej w lipcu 2018 r., a więc już po okresie, w którym skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Dane te nie mogły więc stanowić dla niego podstaw do oceny sytuacji finansowej Spółki i podejmowania jakichkolwiek decyzji, co do ogłoszenia jej upadłości wcześniej, niż przed 4 maja 2018 r. Nie można zatem zarzucić skarżącemu niedopełnienia obowiązków, niedbalstwa czy działania z nienależytą starannością.

Na marginesie skarżący wskazał, iż 18 czerwca 2018 r., czyli już w okresie, w którym nie pełnił on już funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, jej ówczesny zarząd złożył ponadto wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, bowiem pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 4 maja 2018 r. zarząd Spółki złożył działając z należytą starannością, przede wszystkim w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem niezachowania ustawowo zakreślonego terminu. Natomiast w jego ocenie jednak Spółka znajdowała się w stanie zagrożenia niewypłacalnością, co uzasadniało skierowanie do sądu wniosku o przeprowadzenie wobec niej przyspieszonego postępowania układowego. Ocenę zarządu co do stanu zagrożenia niewypłacalnością Spółki podzielił sąd upadłościowy, do którego skierowano oba wyżej wskazane wnioski. Fakt ten potwierdza, że złożony przez zarząd 4 maja 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie mógł być wnioskiem spóźnionym, skoro w ocenie sądu upadłościowego sytuacja, w jakiej znajdowała się Spółka nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego wobec niej, a dopiero postępowania układowego. Fakt ten natomiast został w całości pominięty przez organ odwoławczy podczas dokonywania ustaleń.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności fakt, że wiedza skarżącego co do sytuacji finansowej Spółki opierała się na sfałszowanych przez Dyrektor Finansową dokumentach, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, nie można zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, że skarżący ponosi winę za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero po ujawnieniu jej rzeczywistej sytuacji, które to ujawnienie nastąpiło z inicjatywy zarządu nadzorującego stan finansowy Spółki.

Końcowo skarżący zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do wpływu okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem sądu karnego na kwestię odpowiedzialności podatkowej skarżącego, natomiast ustalenia dokonane w toku postępowania karnego w w/w sprawie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności w zakresie ziszczenia się przesłanki ekskulpacyjnej. Nadto zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi natomiast wątpliwości, że przepis ten pośrednio wiąże również organy administracji publicznej, których działalność leży w zakresie kontroli sądów administracyjnych.

Podsumowując, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nieprawidłowo stwierdził, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego, jako wiceprezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, w sytuacji gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym Spółki, a zatem nie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu należności Spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zostanie zaspokojona. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek pozytywnych, koniecznych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki. Organ nie uwzględnił ponadto przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 28 czerwca 2024 r. strona skarżąca dodatkowo powołała się na wyrok tut. Sądu, który zapadł 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/23 a dotyczył [...] członka zarządu Spółki, w której to sprawie ustalenia organów podatkowych były tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

Na wstępie Sąd zauważa, że 22 kwietnia 2024 r. tut. Sąd wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1384/23 dotyczący [...] członka zarządu Spółki m.in. za te same zobowiązania podatkowe, w której to sprawie ustalenia organów podatkowych były tożsame. Co więcej zarzuty i argumentacja skargi były tożsame. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i wypowiedział się w tych samych kwestiach, kluczowych dla rozpoznania niniejszej sprawy. Sąd orzekający podziela zatem argumentację zawartą w powołanym wyroku i przyjmuje ją za własną.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Cytowane przepisy określają zasadę dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 21 grudnia 2022 r., doręczono ją 12 stycznia 2023 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 O.p.

Prawidłowe jest również stanowisko organu, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący funkcje tę pełnił od 5 lutego 2018 r., kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki, do 10 maja 2018 r., kiedy to z tej funkcji został odwołany.

W konsekwencji, pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, iż postanowieniem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość dla G S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w S..

Dnia 23 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zgłoszenia wierzytelności na sumę 719.575,70 zł.

Jak wynika z otrzymanego skanu odrębnego ostatecznego podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości sygn. akt [...] dot. Spółki w upadłości sporządzonego przez syndyka masy upadłości Z. G., kwota podlegająca podziałowi wynosi: 2.163.400,00 zł, z której zaspokojony został jedynie wierzyciel hipoteczny tj. B S.A. w kwocie 1.620.380,88 zł. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie został uwzględniony w ostatecznym planie podziału.

W ocenie Sądu, na podstawie powyższych ustaleń, organ przedwcześnie wywiódł, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można przyznać, iż nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Należy ustalić, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna".

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12; z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12).

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (por. wyroki SN z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego.

Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim.

Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 850/13, iż nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. Informacja o likwidacji majątku spółki i o pozycji na liście wierzytelności, a następnie informacja Sędziego Komisarza o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielowi w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji, bowiem gdy kwota przypadająca z podziału jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona wierzytelność do masy, wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli.

W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy, zatem nie znana była kwota przypadająca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w wyniku tego podziału.

Z uwagi na powyższe w pełni usprawiedliwiony jest zarzut skargi, iż w sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki, w sytuacji gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym Spółki (sygn. akt [...]), a zatem nie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zostanie zaspokojona. Wobec tego wniosek, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jest przedwczesny i co za tym idzie nie została spełniona przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Dopiero bowiem w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a zatem nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości, ale także ze sprzedaży ruchomości należących do Spółki oraz przysługujących jej należności) będzie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel podatkowy został zaspokojony z majątku Spółki.

Nie jest z kolei usprawiedliwiony zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Na wstępie należy podkreślić, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu Spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 u.p.u. Kwestia wprowadzenia w błąd członków zarządu co do sytuacji majątkowej Spółki przez osobę zajmującą się sprawami księgowymi Spółki, na co zwracał uwagę skarżący, ma znaczenie dla przesłanki egzoneracyjnej – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z art. 21 tej ustawy; szerzej ta kwestia zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Wracając jednak do czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odnieść się należy do art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., bowiem to na tej przesłance organ osadził 27 grudnia 2017 r. jako datę, do której wniosek taki winien zostać zgłoszony. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Organ stwierdził, że najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem ciążącym na Spółce była zaległość ósmej raty w podatku od nieruchomości płatnej do 16 sierpnia 2017 r. Do tej zaległości doszła zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r. Należności te nie były uregulowane przez Spółkę, co pozwoliło organowi liczyć trzymiesięczny termin opóźnienia wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. od daty płatności drugiej zaległości.

Prawidłowości wniosków przyjętych przez organ nie niweczy decyzja Burmistrza Miasta S. z 9 marca 2018 r., w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie było sporu między stronami co do tego, że układ ratalny obejmował ósmą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. płatną do 16 sierpnia 2017 r. oraz należności za pozostałe miesiące 2017 r.

Jak się podkreśla w doktrynie (tak B. Dauter, A. Olesińska, (w:) S. Babiarz, W. Gruba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 497), rozłożenie zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty jest – z ekonomicznego punktu widzenia – szczególnym rodzajem odroczenia terminu płatności, gdzie przesunięcie terminu na datę późniejszą łączy się z podziałem kwoty podatku na części i gdzie każda część ma ustalony inny termin płatności. Decyzja o rozłożeniu zapłaty podatku na raty ma charakter konstytutywny. Rozłożenie zapłaty podatku na raty obliguje wnioskodawcę do uiszczenia każdej raty w terminie określonym dla każdej z nich w decyzji.

W razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. dopiero 28 lutego 2018 r. (zob. uzasadnienie decyzji ratalnej), zatem już po dniu, w którym upłynął termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji decyzja ratalna nie zniweczyła skutku, jaki nastąpił przed złożeniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, zaległość w podatku od nieruchomości nie była jedyną niezapłaconą w terminie. Wszak na Spółce ciążyło zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2017 r., również nie uregulowane. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił termin, w jakim Spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wykładnia art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.u. wiąże bowiem powstanie niewypłacalności ze stanem faktycznym - opóźnieniem w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczającym trzy miesiące.

Co więcej, do wymienionych wyżej zaległości w podatku od nieruchomości oraz w podatku VAT za lipiec 2017 r., w dalszych miesiącach 2017 r. dochodziły następne zaległości w podatku VAT, w tym m.in. za wrzesień 2017 r. z terminem płatności 25 października 2017 r. Licząc trzymiesięczny termin opóźnienia wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. od tej daty, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby 25 lutego 2018 r. Nie ma wątpliwości, że do tej daty wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę. Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21 oraz we wcześniejszym orzecznictwie).

Odnosząc się do stwierdzenia skargi, jakoby dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym było trwałe niewykonywanie większości zobowiązań wskazać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1747/21).

Natomiast w ocenie Sądu organ niedostatecznie wyjaśnił wystąpienie drugiej przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Łącznik "albo" występujący między art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., wyznacza alternatywę rozłączną, której zmienną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie". Zgłoszenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat zawinienia członka zarządu. Jednakże brak aktywności w tym zakresie sprawia, że punkt ciężkości zostaje przesunięty na ocenę należytego pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Nie jest przecież wykluczona sytuacja, w której dochował on wymaganej staranności, co uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za dług osoby trzeciej (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II USKP 68/23).

W niniejszej sprawie organ odnosząc się do przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał na art. 4 ust. 5 u.r., który odpowiedzialnością za błędy w księgach rachunkowych jednostki, zaległości podatkowe oraz ZUS obciąża kierownika jednostki. Zdaniem organu odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w Spółce, czy też faktycznym brakiem bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu.

W związku z takim stanowiskiem organu powstaje pytanie o sens przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Nie można w każdej sprawie stać na stanowisku, że odpowiedzialność zachodzi bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w Spółce, a wynika wyłącznie z faktu pełnienia obowiązków, bez dogłębnego ustalenia i analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Przy takiej wykładni umyka różnica pomiędzy przesłanką pozytywną odpowiedzialności w postaci pełnienia funkcji w zarządzie, a przesłanką egzoneracyjną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem czym innym jest brak faktycznej możliwości pełnienia obowiązków, od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący bowiem w toku postępowania podatkowego wskazywał na fakt prowadzenia postępowania karnego wobec dyrektor finansowej Spółki – B. K., która prawomocnym wyrokiem, Sądu Rejonowego w C. z 28 października 2019 r., sygn. akt [...], została skazana za to, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczała w dokumentach finansowych Spółki nieprawdę, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i dokumentacją księgową Spółki. Co więcej, wskazywał na sporządzoną w sprawie karnej opinię biegłego, z której wynika, że skutkiem takiego zachowania skazanej zarząd Spółki nie miał pełnej świadomości o sytuacji majątkowej Spółki, co mogło mieć wpływ na podejmowane decyzje.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1633/21).

W ocenie Sądu wyrazem należytej dbałości o interesy Spółki mogło być, w okolicznościach badanej sprawy, utworzenie stanowiska dyrektora finansowego. Jeżeli osoba zatrudniona na tym stanowisku dopuściła się opisanego wyżej czynu zabronionego, to należy odpowiedzieć na pytanie, czy ten czyn miał wpływ na świadomość członków zarządu co do ziszczenia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w grudniu 2017 r. Jest to istotne wobec twierdzeń skarżącego, że w momencie ujawnienia 5-6 kwietnia 2018 r. przez zarząd nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, zlecono audyt tego sprawozdania (zob. uchwała nr 2 Rady Nadzorczej Spółki z 12 kwietnia 2018 r.), a następnie 4 maja 2018 r. zgłoszono pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ zaś stwierdził, że wniosek taki nie został zgłoszony, a nawet gdyby był, i tak pozostałby wnioskiem spóźnionym.

Do akt sprawy dołączono wniosek o ogłoszenie upadłości datowany na 4 maja 2018 r. wraz z potwierdzeniem jego nadania. Nawet, jeżeli wniosek ten byłby spóźniony, to ma on znaczenie dla oceny zachowania członków zarządu Spółki przez pryzmat ich winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący bowiem twierdził, że zarząd Spółki nie pozostał bierny wobec stwierdzonej sytuacji finansowej Spółki. Po powzięciu wiadomości o nieprawidłowościach w sporządzanych przez dyrektor finansową dokumentach finansowych Spółki, od razu zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Powstaje zatem pytanie, czy gdyby zarząd posiadł taką wiedzę wcześniej, dopełniłby obowiązków wynikających z art. 21 u.p.u.

W konsekwencji błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., organ dopuścił się uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a tym samym naruszył art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe organ oddalił utożsamiając winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w samym faktem pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Jest to jednak działanie nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dopuści dowód z opisanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w C. oraz sporządzonej w tamtej sprawie opinii biegłego, z wniosku Spółki z 4 maja 2018 r. o ogłoszenie upadłości wraz z potwierdzeniem jego nadania, ponownie rozważy wnioski dowodowe strony. Przeprowadzi dalsze jeszcze dowody celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym dowód z opinii biegłego na okoliczność wpływu informacji przekazywanych przez dyrektor finansową Spółki zarządowi, na podejmowane przez ten zarząd decyzje. Dopiero tak uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoli ponownie ocenić spełnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji oraz winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł.