Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 905/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 18d, art. 18ea
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca B. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako "spółka", "Wnioskodawca" lub "skarżąca"), wnioskiem z 9 września 2022 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o CIT dotyczących tzw. ulgi na prototyp, określonej w szczególności przepisami art. 18ea ustawy o CIT.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółka wskazała, że jest pierwszą spółką z grupy spółek (holdingu), która wybuduje biogazownię. Przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie paliw gazowych, jednak dotychczas spółka nie wytwarzała paliw gazowych, lecz zajmuje się przygotowaniem do realizacji inwestycji, jaką jest biogazownia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowała prace badawczo-rozwojowe (B+R) mające na celu stworzenie linii technologicznej biogazowni wykorzystującej nową dla spółki technologię skraplania biometanu (niestosowaną dotychczas w Polsce) z substancji czynnych pozyskanych od rolników. W związku z tym, że technologia została opracowana dla surowców pochodzących z innych krajów, konieczne będzie jej sprawdzenie i dostosowanie do surowców pozyskiwanych w Polsce. Projekt będzie stanowił prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a konkretnie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Realizacja projektu jest planowana na okres kilku lat. W wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Spółka będzie mogła wdrożyć do sprzedaży nowy produkt w postaci skroplonego biometanu.

We wniosku wskazano, że spółka nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, tj. ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej oraz zwolnienia związanego ze wspieraniem nowych inwestycji.

Koszty będące przedmiotem wniosku zostaną faktycznie poniesione (zostanie uiszczona zapłata przez Wnioskodawcę) w danym roku podatkowym i zostaną uwzględnione w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy, w którym zostaną faktycznie poniesione. Jeżeli Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie będzie miał wystarczającego dochodu do dokonania odliczenia kosztów produkcji próbnej nowego produktu i/lub kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ustawy o CIT, w związku z tym że wysokość odliczenia nie może przekroczyć 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym koszty zostaną faktycznie poniesione. Koszty będące przedmiotem wniosku nie zostały ani nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały ani nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W celu wprowadzenia do sprzedaży nowego produktu w postaci skroplonego biometanu, powstałego w wyniku prowadzenia działalności B+R przez spółkę, konieczne będzie przeprowadzenie rozruchu biogazowni, w tym przetestowanie poprawności funkcjonowania linii technologicznej oraz spełnienia określonych parametrów technicznych, w tym parametrów uzyskiwanego biometanu. Konieczne będzie też uzyskanie niezbędnych dokumentów, aby możliwe było wprowadzenie produktu do sprzedaży. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na prototyp uregulowanej w art. 18ea ustawy o CIT. Wysokość odliczanych kosztów nie będzie w roku podatkowym przekraczać 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. W celu uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu Wnioskodawca poniesie koszty nabycia lub wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych zaliczanych do grup 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które podlegają amortyzacji, bądź też ulepszenia (dostosowania do potrzeb wdrażanego procesu) środków trwałych. Bez ww. środków trwałych przeprowadzenie produkcji próbnej nowego produktu nie byłoby możliwe. Cena nabycia/koszty wytworzenia lub dokonania ulepszenia środka trwałego będą faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym dokonano zakupu lub dokonywano wytworzenia/ulepszenia, natomiast cena ta bądź wydatki nie będą w tym roku w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na dokonywanie amortyzacji. Wytwarzanie (budowa) środka trwałego we własnym zakresie może trwać dłużej niż jeden rok podatkowy, wobec tego koszty wytworzenia danego środka trwałego mogą być faktycznie ponoszone w różnych latach podatkowych.

Może również wystąpić sytuacja – zaznaczono we wniosku - że w danym roku podatkowym nastąpi zapłata zaliczki lub zadatku na poczet ceny nabycia, a dopiero w kolejnym roku zostanie uiszczona pozostała część ceny i Wnioskodawca nabędzie prawo własności środka trwałego. Niektóre środki trwałe mogą zostać także kupione na raty - wówczas od razu nastąpi nabycie prawa własności środka trwałego, natomiast cena nabycia będzie uiszczana stopniowo w kolejnych latach podatkowych, bądź też mogą zostać nabyte w ramach leasingu. W przypadku leasingu operacyjnego (w rozumieniu ustawy o CIT) Wnioskodawca będzie ponosił następujące koszty:

1) opłatę wstępną (wkład własny stanowiący określony procent wartości przedmiotu leasingu),

2) opłaty (raty) leasingowe uwzględniające wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część odsetkową,

3) cenę wykupu przedmiotu leasingu.

W ramach leasingu finansowego (w rozumieniu ustawy o CIT) Wnioskodawca może ponosić następujące opłaty:

1) opłatę wstępną (wkład własny stanowiący określony procent wartości przedmiotu leasingu),

2) opłaty (raty) leasingowe uwzględniające wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część odsetkową.

W okresie leasingu Wnioskodawca będzie korzystał z przedmiotu leasingu w ramach swojej działalności gospodarczej (w tym w ramach prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego oraz na potrzeby produkcji próbnej nowego produktu). W przypadku leasingu finansowego Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, które stanowią koszty uzyskania przychodów, oraz będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów część odsetkową rat leasingowych. Własność przedmiotu leasingu finansowego przejdzie na Wnioskodawcę automatycznie na mocy umowy leasingu finansowego z momentem uiszczenia ostatniej raty leasingowej. W przypadku leasingu operacyjnego własność przedmiotu leasingu przejdzie na Wnioskodawcę pod warunkiem dokonania wykupu za określoną cenę, co stanowi odrębną czynność od zawarcia umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku wskazano również, że środki trwałe, o których mowa powyżej, mogą być nabywane, wytwarzane lub ulepszane przez Wnioskodawcę już na potrzeby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, jednak bez nich przeprowadzenie produkcji próbnej nowego produktu powstałego w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R nie byłoby możliwe. W związku z tym, że realizacja projektu badawczo-rozwojowego będzie rozłożona na kilka lat podatkowych, koszty nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych potrzebnych do przeprowadzenia produkcji próbnej nowego produktu będą w części faktycznie ponoszone w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym zostanie przeprowadzona produkcja próbna nowego produktu. Produkcja próbna może bowiem nastąpić dopiero po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, w ramach których powstanie odpowiednia linia technologiczna. W przypadku przeprowadzenia produkcji próbnej i uzyskania zakładanych rezultatów, produkt wytworzony w ramach produkcji próbnej może zostać sprzedany. Równocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę na możliwość równoczesnego wykorzystywania fabrycznie nowego środka trwałego nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie na potrzeby uruchomienia nowej produkcji także na potrzeby produkcji "bieżącej" dotychczas oferowanych produktów, a zatem takiej, która na moment rozpoczęcia produkcji próbnej jest już przez Wnioskodawcę uruchomiona. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy zakupiony środek trwały będzie wykorzystywany i konieczny zarówno podczas nowej produkcji, a także ten sam środek trwały wykorzystywany będzie do bieżącej produkcji produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje również, że w przyszłości środki trwałe, które zostały nabyte w celu uruchomienia produkcji próbnej mogą zostać wykorzystane także do produkcji innych produktów, które nie powstaną w wyniku prac badawczorozwojowych Wnioskodawcy, w zależności od bieżących potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej części wniosku zostało wskazane, że po zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego, Wnioskodawca planuje uruchomić produkcję próbną nowego produktu, do której oprócz wskazanych wyżej środków trwałych, niezbędne będzie nabycie także materiałów i surowców. Na tym etapie mogą jednak ujawnić się pewne nieprawidłowości lub też potrzeba modyfikacji pewnych rozwiązań. Wobec tego, mogą być potrzebne dalsze prace badawczo-rozwojowe, których potrzeba przeprowadzenia ujawni się dopiero w trakcie uruchamiania lub przeprowadzania produkcji próbnej, a zatem dopiero na etapie rozruchu technologicznego, który wedle założeń miał nie wymagać dalszych prac projektowo konstrukcyjnych ani inżynieryjnych, jednak ostatecznie tego typu prace będą musiały być przeprowadzone i będą to prace badawczo-rozwojowe, czego Wnioskodawca nie może z góry przewidzieć przed faktycznym poniesieniem kosztów potrzebnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu.

Spółka wskazała także we wniosku, że w z związku z opisaną wyżej działalnością, zamierza skorzystać także z innych ulg, w szczególności z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, oraz – w przypadku zakupu fabrycznie nowego robota przemysłowego - z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT. W takiej sytuacji kwota kosztów odliczona w ramach jednej ulgi nie będzie odliczana w ramach innej ulgi. Sytuacja taka będzie mieć miejsce w szczególności w przypadku nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego na potrzeby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz przeprowadzenia produkcji próbnej nowego produktu. Środek trwały będzie podlegał amortyzacji, w związku z tym za okres w którym środek trwały będzie wykorzystywany do prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca będzie rozliczał w ramach ulgi badawczo-rozwojowej dokonane w tym okresie odpisy amortyzacyjne od środka trwałego. Niektóre środki trwałe nabywane na potrzeby produkcji próbnej mogą spełniać przesłanki do uznania za robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - wówczas w przypadku spełnienia odpowiednich przesłanek, Wnioskodawca zamierza korzystać z ulgi na robotyzację.

We wniosku zaznaczono również, że związku z tym, że projekt badawczo-rozwojowy będzie realizowany przez okres kilku lat, a produkcja próbna będzie przeprowadzana dopiero po zakończeniu projektu, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że ostatecznie nie dojdzie do produkcji próbnej, np. ze względów ekonomicznych (brak wystarczających funduszy na realizację, nieopłacalność kontynuacji przedsięwzięcia, zmiany na rynku) lub ze względu na brak uzyskania zakładanych wyników podczas realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Środki trwałe potrzebne do przeprowadzenia produkcji próbnej będą natomiast nabywane już na etapie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, a zatem w poprzednich latach podatkowych niż planowane jest przeprowadzenie produkcji próbnej i w związku z tym w tych latach podatkowych będą już ponoszone koszty przeprowadzenia produkcji próbnej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:

1. Czy koszty odliczane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 i następnych ustawy o CIT (w ramach tzw. ulgi na prototyp), tj. koszty produkcji próbnej nowego produktu oraz koszty wprowadzenia na rynek nowego produktu, muszą zostać uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też wystarczający jest sam fakt ich poniesienia, tj. dokonania zapłaty w danym roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, stosownie do art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT?

2. Czy możliwe jest dokonanie odliczenia kosztów w ramach ulgi na prototyp na podstawie art. 18ea ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym koszty zostały faktycznie poniesione, w przypadku gdy koszty zostaną faktycznie poniesione w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym zostanie przeprowadzona produkcja próbna nowego produktu (projekt wieloletni)?

3. Czy w przypadku zaniechania realizacji projektu badawczo-rozwojowego (np. ze względów ekonomicznych), który był realizowany przez okres kilku lat, i rozliczania tych latach ulgi na prototyp na podstawie art. 18ea ustawy o CIT, w związku z nabywaniem w tym okresie środków trwałych na potrzeby realizacji tego projektu badawczorozwojowego, a jednocześnie na potrzeby przyszłej produkcji próbnej nowego produktu, należy dokonywać korekty kosztów odliczonych w poprzednich latach podatkowych w ramach ulgi na prototyp, w związku z tym że ostatecznie nie dojdzie do produkcji próbnej?

4. Czy cena wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego stanowi koszty produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty nabycia fabrycznie nowego środka trwałego?

5. Czy w przypadku nabycia środka trwałego w drodze leasingu finansowego do kosztów produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, można zaliczyć także opłatę wstępną przy leasingu oraz opłaty leasingowe w części, w jakiej odzwierciedlają wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa)?

6. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca, to czy koszty te należy uwzględnić w uldze na prototyp w roku podatkowym, w którym nastąpiło nabycie własności przedmiotu leasingu, czy też należy skorygować zeznania podatkowe za poprzednie lata, aby rozliczyć te koszty w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione?

7. Czy w przypadku dokonania sprzedaży produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nowego produktu (jeśli spełniają one wymagane parametry), koszty przeprowadzenia produkcji próbnej można odliczyć w ramach ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o CIT?

8. Czy w przypadku wykorzystywania przez Wnioskodawcę nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie fabrycznie nowych środków trwałych zarówno do przeprowadzenia produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ustawy o CIT, a także równocześnie do produkcji "bieżącej" jak i później do produkcji innych produktów, które nie powstały w wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, można odliczyć w ramach ulgi na prototyp 30% ceny nabycia lub kosztu wytworzenia takiego środka trwałego?

9. Czy przez pojęcie "nowego produktu" w rozumieniu art. 18ea ustawy o CIT, należy rozumieć produkt wdrażany do produkcji w wyniku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, który posiada cechy nowości w skali firmy, czy też w skali rynku, na którym działa przedsiębiorca?

10. Czy w przypadku, gdy po zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego, na etapie rozruchu technologicznego okaże się, że trzeba dokonać pewnych modyfikacji i w związku z tym wykonywane będą dalsze prace badawczo-rozwojowe, to koszty poniesione na ww. etapie rozruchu technologicznego do momentu powzięcia wiedzy o potrzebie dokonania dalszych prac badawczo-rozwojowych, mieszczące się w katalogu kosztów kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R z uwagi na potrzebę prowadzenia na tym etapie dalszych prac B+R?

11. Czy w przypadku nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych wykorzystywanych także do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, które podlegają amortyzacji, można odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym w okresie realizacji projektu badawczo-rozwojowego uwzględnić w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a pozostałą część ceny nabycia, niezamortyzowaną w tym roku podatkowym, uwzględnić w uldze na prototyp, jako koszty faktycznie poniesione w danym roku?

12. Od jakiej kwoty należy liczyć limit 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, jeśli część kosztów nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego jest rozliczana w innej uldze (np. w uldze badawczo rozwojowej jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub w uldze na robotyzację - 50% kosztów nabycia robota przemysłowego)?

13. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca poniesie za rok podatkowy stratę albo wielkość jego dochodu będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia w ramach ulgi na prototyp w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia, stosownie do art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, dokonuje się maksymalnie w wysokości odpowiadającej wysokości dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, czy należy wówczas stosować także do rozliczenia tych kosztów limit 10% tego dochodu, wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 spółka stwierdziła, że w celu skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18ea ust. 1 i następne ustawy o CIT (w ramach tzw. ulgi na prototyp), wystarczający jest sam fakt poniesienia kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu określonych w ww. przepisie, tj. dokonania zapłaty w danym roku podatkowym stosownie do art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis art. 18ea, w żadnym miejscu nie wskazuje, że mają to być koszty uzyskania przychodu (jak np. w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej lub ulgi na robotyzację), wobec tego brak jest podstaw do stawiania takiego wymogu.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy realizowany jest projekt trwający kilka lat i w związku z tym, w tych latach są już faktycznie ponoszone koszty nabywania, wytwarzania lub ulepszania środków trwałych potrzebnych do realizacji uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, możliwe jest dokonanie odliczenia tych kosztów w ramach ulgi na prototyp na podstawie art. 18ea ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym koszty te zostały faktycznie poniesione, tj. w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym zostanie przeprowadzona produkcja próbna nowego produktu. Nabycie określonego środka trwałego, który jest potrzebny do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu może być potrzebne już do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, bądź też budowa środka trwałego może trwać kilka lat zanim zostanie on ostatecznie dostosowany do potrzeb i wykorzystany do produkcji próbnej. Wobec tego, moment faktycznego poniesienia kosztu nastąpi w innym roku podatkowym (wcześniej) niż przeprowadzenie produkcji próbnej. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie odliczeniu poniesionych już faktycznie kosztów w ramach ulgi na prototyp, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały one poniesione.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 skarżąca podniosła, że w przypadku zaniechania realizacji projektu badawczo-rozwojowego (np. ze względów ekonomicznych), który będzie realizowany przez okres kilku lat, w którym to okresie będzie już rozliczana ulga na prototyp na podstawie art. 18ea ustawy o CIT, z uwagi na faktyczne ponoszenie kosztów w tych latach w związku z nabywaniem w tym okresie środków trwałych na potrzeby realizacji tego projektu badawczo-rozwojowego a jednocześnie na potrzeby przyszłej produkcji próbnej nowego produktu, nie ma potrzeby korygowania wstecznie zeznań podatkowych, w których odliczono te koszty.

W zakresie pytania nr 4 spółka podniosła możliwe będzie zaliczenie do ulgi na prototyp ceny wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego na podstawie art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, jako ceny nabycia środka trwałego. Odliczenie w ramach ulgi na prototyp powinno mieć miejsce w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostanie uiszczona cena wykupu. W ocenie Wnioskodawcy, odliczenie będzie możliwe, jeżeli przedmiot leasingu był w okresie leasingu niezbędny do przeprowadzenia produkcji próbnej nowego produktu, tj. bez niego nie byłoby możliwe przeprowadzenie produkcji próbnej nowego produktu. Okoliczność, że pozyskany w ramach leasingu operacyjnego środek trwały był wykorzystany do przeprowadzenia produkcji próbnej w poprzednim roku podatkowym niż rok podatkowy, w którym uiszczono cenę wykupu, nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu ceny wykupu w ramach ulgi na prototyp.

W odniesieniu do pytania nr 5 skarżąca wskazała, że w jej ocenie, w przypadku nabycia środka trwałego w drodze leasingu finansowego do kosztów produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, można zaliczyć także opłatę wstępną przy leasingu oraz opłaty leasingowe w części, w jakiej odzwierciedlają wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa). W ocenie skarżącej, z samej z samej konstrukcji umowy leasingu wynika, że opłaty leasingowe, płacone przez leasingobiorcę - łącznie powinny odzwierciedlać co najmniej koszt nabycia przedmiotu leasingu. Leasingobiorca płaci zatem opłaty, a po danym okresie płatności może wykupić już na własność przedmiot leasingu, za niewielką (w stosunku do sumy wszystkich opłat leasingowych) opłatą. Możliwe jest wskazanie, że umowa leasingu "zmierza do nabycia przedmiotu leasingu", jednakże nie musi zakończyć się realnym przekazaniem prawa własności leasingobiorcy. Mimo to, po uiszczeniu konkretnej opłaty leasingobiorca otrzymuje przedmiot leasingu do użytkowania, niezależnie od tego, czy po danym okresie zdecyduje się go wykupić.

W odniesieniu do pytania nr 6 spółka stwierdziła, że wskazane w pytaniu nr 5 koszty produkcji próbnej należy rozliczyć w roku podatkowym, a w przypadku rezygnacji z wykupu przedmiotu leasingu po upływie danego okresu skorygować zeznania podatkowe za poprzednie lata. Zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 5, powyższe wynika z konstrukcji umowy leasingu w prawie cywilnym.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 7 skarżąca stwierdziła, że w przypadku dokonania sprzedaży produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nowego produktu (jeśli spełniają one wymagane parametry), możliwe jest odliczenie kosztów przeprowadzenia produkcji próbnej w ramach ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania nr 8 spółka stwierdziła, że w przypadku wykorzystywania nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie fabrycznie nowych środków trwałych zarówno do przeprowadzenia produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ustawy o CIT, a także równocześnie do produkcji "bieżącej" jak i później do produkcji innych produktów, które nie powstały w wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, możliwe jest odliczenie w ramach ulgi na prototyp 30% ceny nabycia takiego środka trwałego lub kosztu wytworzenia takiego środka trwałego. Skarżąca zaznaczyła, że w treści art. 18ea ustawy o CIT brak jest zastrzeżenia by taki środek trwały wykorzystywany był wyłącznie do produkcji próbnej nowego produktu.

W zakresie pytania nr 9 skarżąca stwierdziła, że przez pojęcie "nowego produktu" w rozumieniu art. 18ea ustawy o CIT, należy rozumieć produkt wdrażany do produkcji w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, który posiada cechy nowości w skali firmy. Powyższe stanowisko wynika z analizy ulgi na prototyp wskazanej w art. 18ea ustawy o CIT, a także powiązania tej konstrukcji z założeniami ulgi na działalność badawczo-rozwojową sprecyzowaną w art. 18d ustawy o CIT.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 10 skarżąca twierdziła, że w przypadku, gdy po zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego, na etapie rozruchu technologicznego okaże się, że trzeba dokonać pewnych modyfikacji i w związku z tym wykonywane będą dalsze prace badawczo-rozwojowe, to koszty poniesione na ww. etapie rozruchu technologicznego do momentu powzięcia wiedzy o potrzebie dokonania dalszych prac badawczo-rozwojowych, mieszczące się w katalogu kosztów kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R z uwagi na potrzebę prowadzenia na tym etapie dalszych prac B+R.

W zakresie pytania nr 11 skarżąca stwierdziła, że w przypadku nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych wykorzystywanych także do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, które podlegają amortyzacji, można odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym w okresie realizacji projektu badawczo-rozwojowego uwzględnić w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a pozostałą część ceny nabycia, niezamortyzowaną w tym roku podatkowym, uwzględnić w uldze na prototyp, jako koszty faktycznie poniesione w danym roku podatkowym w związku z zapłatą ceny nabycia, uiszczeniem kosztów wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego w danym roku. Zdaniem skarżącej, w przypadku wykorzystywania środków trwałych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może dokonane w tym okresie odpisy amortyzacyjne uwzględnić w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zarówno w przepisie dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT), jak i w przepisie dotyczącym ulgi na prototyp (art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT) wskazano, że koszty mogą zostać odliczone w ramach danej ulgi, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec tego kwota kosztów odliczonych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w związku z wykorzystaniem środka trwałego nie może być już uwzględniona w ramach ulgi na prototyp. Możliwe jest jednak uwzględnienie w ramach ulgi na prototyp pozostałej kwoty poniesionej przez Wnioskodawcę na nabycie środka trwałego. Wobec powyższego, w roku, w którym doszło do nabycia środka trwałego i uiszczenia ceny nabycia oraz wykorzystywania środka trwałego do prac badawczo-rozwojowych możliwe jest zastosowanie obu ulg w odniesieniu do tego samego środka trwałego.

W odniesieniu do pytania nr 12 skarżąca stwierdziła, że limit 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, w każdym przypadku należy liczyć w odniesieniu do pełnych kosztów produkcji próbnej, jakie zostaną poniesione w danym roku podatkowym. Zdaniem skarżącej w przypadku, gdy część kosztów nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego jest rozliczana w innej uldze (np. w uldze badawczo-rozwojowej jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub w uldze na robotyzację - 50% kosztów nabycia robota przemysłowego), limit odliczenia w ramach ulgi na prototyp należy obliczać jako 30% całej ceny nabycia, a nie ceny nabycia pomniejszonej o kwotę odliczenia dokonanego w ramach innej ulgi.

We własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 13 skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdy za dany rok podatkowy poniesiona zostanie strata albo wielkość dochodu Wnioskodawcy będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia w ramach ulgi na prototyp w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia, stosownie do art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, w zakresie limitu 10% tego dochodu, wskazanego w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), interpretacją z 3 lutego 2023 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 7, 9 i 10. Za częściowo prawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i nr 8. W pozostałym zakresie Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS przywołał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przedstawił również uwagi natury ogólnej dotyczące wprowadzonej od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT ulgi na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulgi na prototyp. Wyjaśnił, że tzw. ulga na prototyp koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek. Przy czym z ulgi tej wyłączone zostały usługi. Z kolei, aby uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako "pierwowzoru" nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Uzasadniając ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 18ea ust. 3 oaz ust. 5 ustawy o CIT, a także uzasadnienia wprowadzenia przedmiotowej ulgi. W ich świetle – w ocenie Dyrektora KIS – nie można zgodzić się ze spółką, że koszty które faktycznie zostaną poniesie w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpi produkcja próbna, będą go uprawniać do odliczenia w ramach ulgi na podstawie art. 18ea ustawy o CIT. Zakończenie prac B+R dotyczących nowego produktu i poniesienie pierwszego kosztu związanego z produkcją próbną (rozruchem technologicznym) określa moment, od którego możliwe jest korzystanie z ulgi (ponoszenie wydatków dot. produkcji próbnej) na podstawie art. 18ea ustawy o CIT.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4 organ interpretacyjny odwołał się do stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 2 i powtórzył, że w przypadku ulgi na produkcję próbną, nabycie środka trwałego powinno mieć miejsce w okresie, w którym możliwe jest skorzystanie z ulgi na produkcje próbną etap rozruchu technologicznego, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Wykup środka trwałego i ustalenie jego ceny nabycia po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego i jednocześnie po zakończeniu etapu produkcji próbnej uniemożliwia skorzystanie z ulgi na produkcję próbną, mimo że środek trwały w okresie trwania umowy leasingu był wykorzystywany dla celów produkcji próbnej. Co również istotne – podkreślił Dyrektor KIS - dla celów stosowania ulgi na produkcję próbną ustawodawca nie dokonał szczególnego odrębnego uregulowania przypadku korzystania ze środka trwałego na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

W odniesieniu do pytania nr 5 organ interpretacyjny stwierdził, że w dacie zawarcia umowy leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT, nie dochodzi do "klasycznego" nabycia środka trwałego. Przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego może być dokonane dopiero po upływie podstawowego okresu trwania umowy (art. 17g ust. 1 ustawy o CIT). Zatem, zawarcie umowy leasingu finansowego i opłacanie rat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej (lub opłaty wstępnej) nie należy utożsamiać z odpłatnym nabyciem środka trwałego określonym w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego odnosi się art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem organu interpretacyjnego, korzystanie z ulgi na produkcję próbną w odniesieniu do opłaty wstępnej oraz rat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego, w części w jakiej dotyczą spłaty wartości początkowej środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT. Potwierdzeniem tego może być również to – stwierdził organ interpretacyjny - że w przepisach dotyczących ulgi na produkcję próbną nie zawarto regulacji na wzór przepisu art. 38eb ustawy o CIT, dotyczącego robotyzacji. Przepis dotyczący ulgi na robotyzację zawiera wprost uregulowanie odnoszące się do opłat określonych w umowie leasingu finansowego, co nie ma miejsca w przypadku ulgi na produkcję próbną.

W odniesieniu do pytania nr 8 Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko spółki w myśl którego skorzystanie z ulgi dotyczącej produkcji próbnej jest możliwe również w przypadku późniejszego (po zakończeniu produkcji próbnej) wykorzystania środków trwałych do produkcji innych produktów. Ustawa CIT nie zawiera żadnego zastrzeżenia ograniczającego możliwość skorzystania z odliczenia w takim przypadku. Nie można natomiast zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy – stwierdził organ interpretacyjny - że przez środki trwałe niezbędne do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu można rozumieć takie środki, które od początku równolegle będą wykorzystywane w bieżącej produkcji dotychczas oferowanych produktów, a zatem takiej, która na moment rozpoczęcia produkcji próbnej jest już przez Wnioskodawcę uruchomiona. Prowadziłoby to do objęcia ulgą również kosztów tej produkcji bieżącej. Koszty produkcji próbnej to koszty rozruchu technologicznego obejmującego okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Uzasadniając ocenę stanowiska skarżącej spółki w odniesieniu do pytania nr 11, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przypomniał stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania nr 2 i stwierdził, że zakończenie prac B+R dotyczących nowego produktu i poniesienie pierwszego kosztu związanego z produkcją próbną (rozruchem technologicznym) określa moment, od którego możliwe jest korzystanie z ulgi na podstawie art. 18ea ustawy o CIT. W jego ocenie koszty nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych ponoszone w okresie prowadzenia działalności B+R i dla potrzeb tej działalności, mimo że mogą dotyczyć również środków trwałych wykorzystywanych następnie do produkcji próbnej nie powinny uprawniać do odliczenia na podstawie art. 18ea ustawy o CIT. Wskazać należy – podniósł Dyrektor KIS - że koszty w takim przypadku są ponoszone na innym etapie niż produkcja próbna, co uniemożliwia ich odliczenie w ramach nowej ulgi wynikającej z art. 18ea ustawy o CIT.

Na powyższą interpretacje indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretację zaskarżono w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2, 4, 5, 8 i 11. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej we wskazanym zakresie. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 18ea ust. 3 w zw. z art. 18ea ust. 5 w zw. z art. 18ea ust. 9 w zw. z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez Organ, że w przypadku tzw. projektu wieloletniego niemożliwym jest dokonanie odliczenia kosztów w ramach ulgi na prototyp, w roku podatkowym, w którym koszty zostały faktycznie poniesione, jeżeli będzie to rok poprzedzający rok podatkowy, w którym zostanie przeprowadzona produkcja próbna, podczas gdy co do zasady z samej istoty produkcji próbnej wynika, że koszty potrzebne do jej uruchomienia muszą zostać poniesione przed jej uruchomieniem (np. podatnik musi dysponować środkiem trwałym niezbędnym do uruchomienia produkcji próbnej, tak więc nielogicznym jest wymaganie nabycia środka trwałego po uruchomieniu produkcji próbnej, skoro jest on niezbędny do jej uruchomienia, tak samo musi przed uruchomieniem produkcji próbnej nabyć materiały i surowce, które wykorzysta do produkcji próbnej) nadto, Ustawodawca wskazuje jedynie, że koszty te mają zostać poniesione w celu uruchomienia produkcji próbnej, natomiast nie wskazuje na zakres czasowy, w którym ww. koszty mają być poniesione; innymi słowy nielogiczne i sprzeczne z ustawą jest twierdzenie, że kosztami produkcji próbnej mogą być wyłącznie koszty faktycznie poniesione od momentu uruchomienia produkcji próbnej, po uprzednim zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej, nawet gdy jak sam organ przyznaje wcześniej lub później również mogą być ponoszone koszty bezpośrednio związane i niezbędne do uruchomienia produkcji próbnej; nadto ustawa nie wprowadza wymogu by produkcja próbna nowego produktu i wszelkie koszty z nią związane musiały się zamknąć w obrębie jednego roku podatkowego;

2) art. 18ea ust. 1 w zw. z art. 18ea ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 18ea ust. 9 w zw. z art. 17b ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że nabycie środka trwałego i faktyczne zapłacenie ceny nabycia już po zakończeniu produkcji próbnej wyklucza możliwość uznania takiego kosztu za koszt produkcji próbnej, chociaż organ podatkowy sam przyznaje, że związany jest on z nabyciem środka trwałego niezbędnego i służącego do uruchomienia produkcji próbnej, a więc rodzajowo odpowiadającego kosztowi wskazanemu w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, a nadto wskazuje, że ustawodawca nie uregulował przypadku korzystania ze środka trwałego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, toteż Organ odwołując się do pozaustawowego wymogu poniesienia kosztu w określonym czasie wyklucza z katalogu kosztów produkcji próbnej takie, które obiektywnie są bezpośrednio związane i niezbędne do uruchomienia produkcji próbnej;

3) art. 18ea ust. 1 w zw. z art. 18ea ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 17g ust. 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zawarcia umowy tzw. leasingu finansowego, uznanie za koszty produkcji próbnej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego, w części w jakiej dotyczą spłaty wartości początkowej środka trwałego nie znajduje uzasadnienia, podczas gdy posłużenie się przez Ustawodawcę sformułowaniem: "cena nabycia" wskazanej w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, nie wyklucza możliwości nabycia danego środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego, a w konsekwencji koszty stanowiące część kapitałową rat leasingu finansowego, są bezpośrednio związane z ustaleniem kwoty do zapłaty z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu, a jej wysokość jest ściśle związana z wcześniej uiszczonymi opłatą wstępną i ratami leasingu, które zawierają w sobie zwrot sprzedającemu kwoty, za którą uprzednio nabył przedmiot aby oddać go w leasing, tak więc łącznie te wszystkie należności stanowią kwotę należną zbywcy z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu;

4) art. 18ea ust. 1 w zw. z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niemożliwym jest wykorzystywanie nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie fabrycznie nowych środków trwałych, które od początku równolegle będą wykorzystywane w bieżącej produkcji dotychczas oferowanych produktów oraz produkcji próbnej nowego produktu, podczas gdy art. 18ea ustawy o CIT, nie wprowadza zastrzeżenia ani zawężenia co do możliwości wykorzystywania tego środka trwałego do innych projektów, równocześnie, bądź po zakończeniu produkcji próbnej, a z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, wynika jedynie wymóg, aby środek trwały był niezbędny do uruchomienia produkcji próbnej, a Ustawodawca nie wprowadził analogicznego zastrzeżenia, jak w pkt 3 dot. materiałów i surowców, które mają być wykorzystywane wyłącznie do produkcji próbnej nowego produktu; nadto Organ nie wyjaśnił dlaczego dopuszcza późniejsze wykorzystanie środka trwałego do innej produkcji, ale równoległego już nie, różnicując obie sytuacje;

5) art. 18ea ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 18ea ust. 3 i art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, że:

■ koszty nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych ponoszone w okresie prowadzenia działalności B+R i dla potrzeb tej działalności, które nie zostały odliczone w ramach tej ulgi, mimo że mogą dotyczyć również środków trwałych wykorzystywanych następnie do produkcji próbnej, nie mogą zostać uznane za koszt produkcji próbnej, podczas gdy z treści ww. przepisów wynika jasno, że nowy produkt musi być rezultatem wcześniejszego prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, a kosztem produkcji próbnej jest wartość ulepszenia środka trwałego lub koszt nabycia środka, który jest niezbędny do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

■ wyinterpretowanie przez Organ podatkowy pozaustawowego kryterium konieczności poniesienia kosztu w określonym czasie, które po raz kolejny prowadzi do nieracjonalnego wyłączenia z kosztów produkcji próbnej kosztów związanych z ulepszeniem czy nabyciem środków trwałych, które muszą zostać poniesione przed uruchomieniem produkcji próbnej, skoro z ustawy wprost wynika, że podatnik ponosi te koszty jako dostosowanie środka trwałego do produkcji próbnej w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z uwagi na wskazane wyżej związanie sądu zarzutami skargi, przedmiotem kontroli było stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do pytań oznaczonych nr 2, 4, 5, 8 i 11 (również z tego względu we wcześniejszej części uzasadnienia przytoczone zostało stanowisko Dyrektora KIS w odniesieniu do tych spornych zagadnień).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie prowadzi do wniosku, że akt ten narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska sądu przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. W myśl ustępu 2 powołanego przepisu ustawy o CIT, przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Ustęp 3 art. 18ea ustawy o CIT stanowi, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Natomiast przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży (ust. 4).

Zgodnie z treścią ustępu 5 omawianego przepisu, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W myśl ustępu 6 art. 18ea ustawy o CIT, do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2) badania cyklu życia produktu;

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Zgodnie z treścią ustępu 7, koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ust. 8 art. 18ea ustawy o CIT, w przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z treścią art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18ea ust. 10 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią ust. 11 art. 18ea ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak wskazał organ interpretacyjny powołane przepisy regulują wprowadzona od 1 stycznia 2022 roku ulgę na produkcje próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, tj. tzw. ulgę na prototyp. Trafnie wskazał Dyrektor KIS, że przedmiotowa ulga koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek.

W ocenie sądu, treść powołanych przepisów nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego co tego, że w ramach przedmiotowej ulgi mogą być uwzględnione tylko te koszty, które będą poniesione w roku podatkowym, w którym rozpocznie się produkcja próbna. Takie stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w odniesieniu do pytania nr 2.

Omawiana ulga odnosi się do kosztów produkcji próbnej nowego produktu (art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT). Jak wynika z definicji produkcji próbnej zawartej w ustępie 3 ww. przepisu, obejmuje ona etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo – konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, przy cym obejmuje on okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że powołany przepis, a zwłaszcza jego końcowa część, wskazuje na kryterium powiązania kosztu z etapem rozruchu technologicznego. Przepis mówi o koszcie "związanym z tym etapem", nie wskazując żadnego przedziału czasowego, w którym taki koszt (związany z etapem rozruchu technologicznego) ma być poniesiony. W przepisie ustępu 3 art. 18ea ustawy o CIT ustawodawca nie zakreślił żadnych ram czasowych poniesienia kosztu produkcji próbnej, aby możliwe było skorzystanie przez podatnika z omawianej tzw. ulgi na prototyp.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, jest treść kluczowego – w ocenie sądu - w niniejszej sprawie (i szczególnie – w odniesieniu do omawianego pytania nr 2) przepisu art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w którym zawarta jest definicja kosztów produkcji próbnej. Wskazano w tym przepisie, że kosztem produkcji próbnej jest koszt nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu. Treść przedmiotowego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca wprowadził jedno kryterium uznania danego kosztu za koszt produkcji próbnej. Jest nim "niezbędność do uruchomienia produkcji próbnej". Zasadnie podniesiono w skardze, że jedynym czynnikiem jest powiązanie kosztu z produkcją próbną. Dodać należy, że chodzi o powiązanie, związek funkcjonalny kosztu z produkcją próbną. W zamyśle ustawodawcy chodzi o taki koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego, bez którego nie będzie możliwe "uruchomienie" produkcji próbnej. Podobnie, jak w ustępie 3, również w omawianym ustępie 5 art. 18ea ustawy o CIT, nie ma mowy o momencie czasowym, w którym winien być poniesiony koszt związany z produkcją próbną. Kryterium czasu poniesienia kosztu nie zostało w prowadzone w omawianym przepisie ustawy o CIT. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego, który łączy koszt produkcji próbnej z etapem tej produkcji, jest nieprawidłowe.

Zdaniem sądu – co słusznie podnosi skarżąca spółka – słuszności stanowiska organu nie sposób upatrywać w treści uzasadniania projektu zmian ustawy o CIT (wprowadzających ulgę na prototyp). W interpretacji indywidualnej, dla uzasadnienia swojego stanowiska, Dyrektor KIS przytoczył następujący fragment uzasadnienia nowelizacji: "Rozwiązanie to skierowane jest do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo – rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu, a także koszty wprowadzenia w celu sprzedaży na rynek nowego produktu." Zdaniem organu z powyższego wynika, że rozpoczęcie produkcji próbnej, stanowi początek "ramy czasowej" ponoszenia kosztów, które mogą zostać uznane za koszt produkcji próbnej. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wprowadza bowiem nieprzewidziane w omawianych przepisach ustawy o CIT kryterium czasu/momentu poniesienia kosztu.

Słusznie podniesiono w skardze, że wobec treści powołanego wyżej przepisu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, poniesienie pierwszego kosztu (związanego z produkcją próbną) rozpoczyna etap produkcji próbnej. Natomiast nie jest tak – w zamyśle ustawodawcy – że rozpoczęcie produkcji próbnej wyznacza okres ponoszenia kosztów produkcji próbnej. Powyższe wynika także z dalszego (niż powołany w interpretacji) fragmentu uzasadnienia nowelizacji. We wskazanej tam definicji produkcji próbnej (analogicznie jak w ustępie 3 art. 18ea ustawy o CIT0 wskazano, że produkcja próbna jest to etap rozruchu technologicznego produkcji, który obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Tego fragmentu uzasadnienia nowelizacji organ interpretacyjny nie dostrzegł.

W świetle powyższego, nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS, że w ramach ulgi mogą zostać rozliczone te wydatki, które zostały poniesione począwszy od rozpoczęcia produkcji próbnej (w roku podatkowym, w którym nastąpi produkcja próbna).

Stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym zakresie jest również nie do pogodzenia z zasadami doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, że rozpoczęcie produkcji próbnej jest etapem następującym najczęściej już po poniesieniu wydatków, które umożliwiają "uruchomienie" tej produkcji. Brak możliwości uwzględnienia takich wydatków, poniesionych na etapie poprzedzającym sam proces produkcji, czyniłoby omawianą ulgę na prototyp prawie całkowicie iluzoryczną.

Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty podniesione w punkcie 1 petitum skargi.

Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe także w odniesieniu do pytania nr 4. W dużej mierze jest ono bowiem konsekwencją nieprawidłowego (omówionego wyżej) stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr 2. We fragmencie interpretacji odnoszącym się do pytania 4 Dyrektor KIS wprost odwołał się do odpowiedzi dotyczącej pytania nr 2. Organ interpretacyjny ponownie błędnie wskazał na kryterium poniesienia kosztu "w okresie prowadzenia produkcji próbnej". Z tego powodu – w jego ocenie – cena wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego uiszczona po zakończeniu produkcji próbnej nie stanowi kosztu produkcji próbnej i nie jest możliwe skorzystanie z omawianej ulgi. Takie stanowisko jest nieprawidłowe.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że za koszt produkcji próbnej uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art.16g ust. 3, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Słusznie, zdaniem sądu, podnosi skarżąca spółka, że kosztem produkcji próbnej jest cena nabycia, bez wskazania z jakiego tytułu (na podstawie jakiej umowy) została uiszczona. Nie ma także znaczenia – jak zasadnie podniesiono w skardze – kiedy cena została uiszczona i kiedy doszło do nabycia środka trwałego. Ustawodawca nie wprowadza wymogu, aby miało to miejsce przed rozpoczęciem produkcji próbnej, bądź w jej trakcie. Jak to już zostało wcześniej powiedziane – istotne jest, aby dany środek trwały (za który został uiszczona cena nabycia) był niezbędny do uruchomienia produkcji próbnej. Kryterium takie spełnia cena nabycia środka trwałego stanowiąca cenę wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że skarżąca będzie ponosić koszty nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, bez których przeprowadzenie produkcji próbnej nie byłoby możliwe. We wniosku zaznaczono przy tym, że niektóre środki trwałe mogą zostać kupione na raty, bądź mogą zostać nabyte w ramach leasingu. Ze stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że organ nie kwestionuje faktu wykorzystania środka trwałego będącego przedmiotem leasingu do produkcji próbnej.

W konsekwencji, w pełni zasadny okazał się zarzut podniesiony w punkcie 2 petitum skargi.

Sąd zgadza się ze skarżącą spółką, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 5 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytanie skarżącej dotyczyło kosztów w postaci opłaty wstępnej i części kapitałowej rat leasingowych w sytuacji nabycia środka trwałego w drodze leasingu finansowego. Dyrektor KIS odmówił uznania tych wydatków za koszt produkcji próbnej. Wskazał, że w dacie zawarcia umowy leasingu finansowego nie dochodzi do klasycznego nabycia środka trwałego i nie można utożsamiać tej umowy z odpłatnym nabyciem środka trwałego. Zdaniem sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.

Skarżąca słusznie podnosi, że w świetle treści art. 18aea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, który powołuje się na "cenę nabycia" koszty nabycia środka trwałego w drodze leasingu finansowego stanowią koszt produkcji próbnej. Nie może budzić wątpliwości, że zarówno opłata wstępna, jak opłaty leasingowe, w części, w której odzwierciedlają wartość początkową przedmiotu leasingu, stanowią kwotę należną zbywcy przedmiotu leasingu. Spełniona jest zatem definicja kosztu produkcji próbnej z art. 16g ust. 3 w zw. z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. Słusznie zwraca uwagę skarżąca, że z przepisu art. 16g ust. 3 nie wynika konieczność przekazania odpowiedniej sumy na rzecz zbywcy dokładnie w momencie przeniesienia własności. W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że dojdzie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu finansowego na rzecz skarżącej. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiot tego leasingu stawi środek trwały niezbędny do produkcji próbnej. Opłata wstępna i część kapitałowa rat leasingu stanowi kwotę należną zbywcy, tj. leasingodawcy. Zdaniem sądu, w tych okolicznościach nie ma znaczenia "nietypowy" sposób nabycia środka trwałego (gdy do takiego nabycia dochodzi), ani też moment czasowy zapłaty kwoty należnej zbywcy tego przedmiotu leasingu. Przeciwne stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.

W zakresie dotyczącym pytania nr 8, w ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe w tej części, w której organ uznał, że skorzystanie z ulgi dotyczącej produkcji próbnej jest możliwe również w sytuacji późniejszego (po zakończeniu produkcji próbnej) wykorzystania środków trwałych do produkcji innych produktów. Jak zasadnie wskazał Dyrektor KIS, ustawa o CIT nie zawiera w tym zakresie żadnego zastrzeżenia ograniczającego możliwość skorzystania z odliczenia w takim przypadku. Co istotne stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydane interpretacji indywidualnej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca stwierdziła, że w przepisie art. 18ea ustawy o CIT nie zawiera żadnego zastrzeżenia ani zawężenia co do możliwości wykorzystania środka trwałego (wykorzystywanego do produkcji próbnej) do innych projektów realizowanych po zakończeniu produkcji próbnej. Z uwagi na powyższe, skarga jest niezasadna w odniesieniu do tej części pytania nr 8.

W ocenie sądu, zarzuty skargi są zasadne w odniesieniu do tej części stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 8, która dotyczy środka trwałego nabytego lub wytworzonego do produkcji próbnej i wykorzystywanego do "bieżącej" produkcji innych produktów skarżącej. W tym zakresie, wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że może się zdarzyć sytuacja, gdy środek trwały nabyty lub wytworzony na potrzeby produkcji próbnej będzie wykorzystywany również na potrzeby produkcji "bieżącej" dotychczas oferowanych produktów, tj. takiej która na moment rozpoczęcia produkcji próbnej jest już uruchomiona. Zdaniem organu interpretacyjnego skorzystanie z ulgi na prototyp w takiej sytuacji prowadziłoby do objęcia ulgą również kosztów produkcji bieżącej. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Nie znajduje ono oparcia przepisach ustawy o CIT. Jak bowiem zasadnie podnosi skarżąca, ustawodawca nie nakazuje, aby środek trwały został nabyty lub wytworzony wyłącznie dla potrzeb produkcji próbnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że chodzi o koszt nabycia środka trwałego, który jest niezbędny do uruchomienia produkcji próbnej, co jednoznacznie zostało wskazane w treści art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. W przepisie tym nie ma mowy o tym, że środek trwały ma być wykorzystywany tylko/wyłącznie do produkcji próbnej. Ustawodawca nie zawarł żadnym wytycznych, w zakresie równoległego wykorzystywania środka trwałego niezbędnego do produkcji próbnej, do "równoległej" produkcji prowadzonej przez podatnika. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, co słusznie zarzuca skarżąca spółka.

Zdaniem sądu, co także zasadnie zarzuca skarżąca spółka, stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe również w zakresie dotyczącym pytania nr 11. Także w tym zakresie błędne stanowisko organu interpretacyjnego jest konsekwencją błędnego stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 2, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Także w odniesieniu do tego pytania Dyrektor KIS wprost powołał się na swoje (błędne) stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 2.

We wniosku zostało wskazane, że może mieć miejsce sytuacja nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego na potrzeby prowadzenia prac badawczo – rozwojowych oraz przeprowadzenia produkcji próbnej nowego produktu. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to koszty ponoszone na środki trwałe niezbędne do prowadzenia produkcji próbnej. Dostrzega to również organ interpretacyjny, który w zakresie dotyczącym pytania nr 11, dostrzega, że koszty ponoszone w okresie prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej mogą dotyczyć środków trwałych wykorzystywanych do produkcji próbnej. Jedyną przyczyną dla której organ odmawia uznania ich za koszt produkcji próbnej (i skorzystania z omawianej ulgi) jest fakt ponoszenia tych kosztów na innym etapie niż produkcja próbna. Również w odniesieniu do tego stanowiska organu w pełni aktualne pozostają wcześniejsze uwagi, że w przepisach dotyczących ulgi na prototyp ustawodawca nie wprowadził kryterium poniesienia koszty w odpowiednim czasie (odniesionym do momentu "uruchomienia" produkcji próbnej). Skarżąca zasadnie zarzuca organowi interpretacyjnemu w punkcie 5 petitum skargi wprowadzenie pozaustawowego kryterium poniesienia kosztu w określonym czasie.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, uwzględniając wskazane przez sąd kryteria ustawowe omawianej ulgi.

O kosztach postępowania sąd orzekł w puncie 2 sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.