Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 117/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi: I. Sp. z o. o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 0201 – IOV – 21.4103.33.2021 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu z dnia 1 października 2021 r. nr 0202-SPV.4103.59.2021.6 w całości; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej I. Sp. z o. o. z/s w B. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 1 października 2021 r., nr 0202-SPV.4103.59.2021.6, w przedmiocie ustalenia I. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, strona, spółka) dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w wysokości 12.015, 00 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i usług mieszkaniowych. Sprzedaż lokali na rzecz nabywców podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z zawieranymi umowami, nabywcy wpłacali poszczególne transze na zakup lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W złożonej w dniu 21 stycznia 2021 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. spółka wykazała między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 180. 000, 00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9. 666, 00 zł. Zwrot podatku w wysokości 180.000, 00 zł został dokonany w dniu 19 marca 2021 r. na wskazany przez spółkę rachunek bankowy.

Na podstawie upoważnienia NUS z dnia 1 marca 2021 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za grudzień 2020 r. w trakcie której stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 nie rozliczono całego podatku VAT za ten okres i w konsekwencji zaniżono kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką VAT 8 %. Kwota nie wykazana po stronie sprzedaży w deklaracji VAT-7 to według ustaleń organu pierwszej instancji kwota 811.037,13 zł wynikająca z faktu, iż część wpłaconych na otwarty rachunek powierniczy kwot została w dniu 11 grudnia 2020 r. zwolniona i przekazana na rachunek wyodrębnionych wpływów. Rachunek ten służy spółce do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych związanych z kredytem zaciągniętym na realizację projektu polegającego na budowie budynku mieszkalnego. Z chwilą zwolnienia środków pieniężnych z rachunku powierniczego zostały one przekazane do dyspozycji spółki, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższej kontroli skarżąca złożyła w dniu 21 maja 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. w której uwzględniła w całości ustalenia kontroli podatkowej. W korekcie wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy niższą niż w deklaracji pierwotnej o 50.410, 00 zł, ponadto zrezygnowano z wykazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (9.666,00 zł). W dniu złożenia korekty strona wpłaciła w całości kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z nienależnego zwrotu.

Postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za grudzień 2020 r., które decyzją z dnia 1 października 2021 r. ustalił w wysokości 12.015,00 zł.

Wobec wniesionego przez stronę odwołania DIAS dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w konsekwencji czego stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji poddał w wątpliwość wiarygodność tego, aby skarżąca była przeświadczona o prawidłowo wykonanych obowiązkach podatkowych co uzasadnił tym, iż spółka działalność okołobudowlaną prowadzi od 2007 r. natomiast działalność stricte deweloperską przynajmniej od końca 2019 r. zatem winna swobodnie poruszać się pośród krajowych norm prawnych, w tym przepisów podatkowych. Dodał, iż nieznajomością normy prawnej nie można usprawiedliwiać zachowania z nią niezgodnego.

Następnie DIAS odniósł się do argumentów strony odnośnie tego, iż w istocie nie doszłoby do uszczuplenia należności podatkowych, gdyż podatek należny byłby wykazany przy wystawieniu faktury dla nabywców lokalu. Organ podkreślił, iż w późniejszym okresie podatnik uregulowałby zobowiązanie podatkowe w VAT bez odsetek, a do tego bezprawnie dysponowałby kwotą mu nienależną, która doprowadziłaby do dalszego uszczuplenia budżetu Państwa.

Organ drugiej instancji odnosząc wskazywane w odwołaniu przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do stanu faktycznego sprawy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o jego zastosowaniu w sprawie, uznając iż NUS prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe ponieważ został spełniony warunek do zastosowania niższej – 20 % stawki tego zobowiązania. W kwestii naruszenia przez NUS zasady proporcjonalności organ odwoławczy wskazując na cel przedmiotowej regulacji, tj. uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminację oszustw i nadużyć w tym podatku zauważył, iż skarżąca nie może tłumaczyć swojego błędu nieznajomością prawa podatkowego oraz przenosić odpowiedzialności za swoje poczynania na bank, który nie ma kompetencji ani obowiązku kierować informacji o powstaniu obowiązku podatkowego do swoich klientów. Wyjaśnił DIAS, iż celem wprowadzenia przepisów sankcyjnych do ustawy o VAT była przede wszystkim prewencja i przekonanie podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Tym samym w okolicznościach sprawy zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest proporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia. Nie może być również mowy o tym, iż w deklaracji za grudzień 2020 r. doszło do oczywistej omyłki lub błędu rachunkowego.

DIAS stwierdził, iż spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. i tym samym nie opodatkowała podatkiem VAT otrzymanych do swojej dyspozycji należności w kwocie brutto 811.037,13 zł przeznaczonych na zakup mieszkań. Nieujęcie w rozliczeniu za grudzień 2020 r. poszczególnych elementów spowodowało bezprawne wykorzystywanie nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku VAT co uzasadniało nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2, art. 250, art. 273, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania w przypadku gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku wskutek błędów a gdy podatek został w istocie skorygowany i zapłacony co jest sprzeczne i nieadekwatne do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianej w art. 273 Dyrektywy 112 i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym – nieuwzględnienie faktu, że organy nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego (wyrok TSUE z 25.04.2017 r., FARKAS C-564/15 EU:C:2017:302).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a."), Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga okazała się uzasadniona w związku z czym Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Podstawę prawną wydanych decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?".

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w 20% stawce sankcyjnej. Skarżąca kwestionowała zaś zasadność zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazując na brak uszczuplenia wpływów budżetowych oraz znamion przestępstwa podatkowego. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił ww. zarzutów i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl), zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.

W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.".

Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że:

"1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe."

Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy o VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.

W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20 % tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy o VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

Wyrok ten, według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a O.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15.04.2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie wykazał zaistnienia okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Pamiętać bowiem należy, że skarżąca, nie kwestionując tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uważa że organy przy wymiarze sankcji winny brać pod uwagę, że rozliczenie zostało poprawione, finalnie nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił. Spółka rzeczywiście dopuściła się błędu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. złożonej w dniu 21 stycznia 2021 r., jednakże błąd ten w ocenie Sądu nie nosi znamion oszustwa podatkowego, gdyż dotyczy on błędnego rozpoznania przez skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego a wiarygodne pozostają wyjaśnienia strony, iż sam podatek zostałby rozliczony w późniejszym okresie podatkowym (w momencie wystawienia faktury sprzedaży kupującym lokal mieszkalny). Dając wiarę tym wyjaśnieniom Sąd nie dopatrzył się po stronie skarżącej zamiaru uszczuplenia wpływu środków budżetowych z tytułu podatku VAT.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie doszło ponadto do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wynikający bowiem z błędnej deklaracji VAT za grudzień 2020 r. zwrot podatku dokonany w dniu 19 marca 2021 r., został przez podatnika – po uwzględnieniu przez niego wyników kontroli - zwrócony w dniu 21 maja 2021 r. Zatem nie została spełniona kolejna z przesłanek do jej wymierzenia wskazana przez TSUE. Skoro nie doszło do uszczuplenia należności, niezasadne jest zdaniem Sądu uznanie, że w sprawie zaszły znamiona oszustwa. Sama ewentualna możliwość wystąpienia uszczuplenia należności w przyszłości, nie wypełnia tej przesłanki.

Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 273 dyrektywy 112, w razie ustalenia, że działanie spółki nie doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, powinna doprowadzić NUS i DIAS do uznania, że zastosowanie sankcji VAT jest w świetle wyroku w sprawie C-935/19 nieproporcjonalne i narusza art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności, co uzasadnia umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem jak w sprawie, gdy nie ma utraty wpływów podatkowych i strona dokonała korekty rozliczenia VAT korzystając z przysługującego jej uprawnienia trudno jest stwierdzić, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 Dyrektywy 112, jak też zasadą proporcjonalności.

Powyższe uzasadniało uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to w tej samej mierze dotyczy decyzji organów obu instancji, wobec czego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie decyzje NUCS, skarżoną oraz ją poprzedzająca.

Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1) i 2) p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie było podstaw ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w realiach rozpatrywanej sprawy.

Ze względu na kształt rozstrzygnięcia, czyli uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, Sąd nie formułuje wskazań co do dalszego postępowania dla NUS.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.