Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 341/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 1, art. 26 § 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 2a, art. 235,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 20 lutego 2023 r. nr 328000-COP.4102.3.1.2023.8.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni działając jako organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie: Naczelnik UCS) określającą W. O. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 472.857,- zł i określił zobowiązanie z ww. tytułu w kwocie 356.775,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Podatnik w 2016 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT 36L.

Na podstawie upoważnienia z dnia 30 maja 2017 r. Naczelnik UCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. W dniu 31 stycznia 2022 r. wydał wynik kontroli, który doręczono Stronie w dniu 12 lutego 2022 r.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. W dniu 13 czerwca 2022 r. sporządzony został protokół badania ksiąg. Pełnomocnik wniósł 29 czerwca 2022 r. zastrzeżenia do ww. protokołu.

Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 30 sierpnia 2022 r.

Naczelnik UCS działając jako organ I instancji decyzją z dnia 27 października 2022 r., na podstawie art. 26 ust. 1, art. 30c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.p.f.", w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Organ z zadeklarowanej przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L kwoty kosztów uzyskania przychodów wyłączył koszty w wysokości 1.581.850,00 zł wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. na rzecz A. Ponadto organ zwiększył zdeklarowane przychody o otrzymane pieniądze od R. P. w łącznej kwocie 611.053,28 zł.

Pismem z dnia 10 stycznia 2023 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

W toku postępowania odwoławczego Naczelnik UCS wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia składając pismo z dnia 3 lutego 2023 r.

Naczelnik UCS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego wskazując, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, zatem stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p." termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ponieważ z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik UCS, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. dochodzenia nie prowadził żadnych czynności w ww. sprawie. Zatem w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 należało przyjąć, że wszczęcie tego postępowania służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niemniej jednak w ocenie Naczelnika UCS w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., ponieważ decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 472.875,- zł i przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 200.279,-zł oraz określono o zabezpieczeniu na jego majątku, kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 673.154,- zł. Przedmiotową decyzję doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 4 lipca 2022 r. Na podstawie ww. decyzji dokonano zajęcia zabezpieczającego (zajęcie rachunków bankowych w związku z wydanym w dniu 8 lipca 2022 r. zarządzeniem zabezpieczania). Zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie w dniu 14 lipca 2022 r. Na jego podstawie Organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające w trakcie którego dokonano zajęć rachunków bankowych jak również zawiadomiono Stronę o zajęciu zabezpieczającym. Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z doręczeniem Stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało prawidłowo doręczone kontrolowanemu osobiście, co potwierdza złożony 31 maja 2017 r. jego podpis na ww. upoważnieniu.

W ocenie Naczelnika UCS niezasadne są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazano, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez firmę B. na rzecz Strony nie wynikała z ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu wobec ww. firmy. Ponad wszelką wątpliwość wykazał, że spółka nie nabyła usług udokumentowanych spornymi fakturami. Przeprowadzona bez przekroczenia granic swobodna ocena dowodów jest logiczna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone reguły postępowania dowodowego wskutek oparcia się na dowodach zebranych w toku innych postępowań.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w oparciu o faktury wystawione przez B., Podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez tą spółkę. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że wystawca spornych faktur w dacie ich wystawienia nie dysponował możliwościami osobowymi i sprzętowymi pozwalającymi na wykonanie na rzecz Podatnika świadczenia usług wskazanych w spornych fakturach. Natomiast Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez Podatnika. Mało prawdopodobne jest aby w przypadku gdy B. będąca głównym wykonawcą usług świadczonych na rzecz A., z którą obroty w 2016 r. sięgały blisko 2 mln złotych, nie były mu znane podstawowe informacje o swoim głównym kontrahencie, dotyczące m.in. przedstawicieli tej firmy, osób wyznaczonych do kontaktu w zakresie wykonania zleconych usług, czy też jej siedziby.

W ocenie Naczelnika UCS organ pierwszej instancji wyprowadził z materiału dowodowego wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym i tworzące spójny obraz zdarzeń. Naczelnik UCS zauważa, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie był w stanie przedstawić analizy przepływu środków pieniężnych, ponieważ badany podmiot nie miał odrębnie wydzielonych rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność, iż B. dokonała świadczenia usług objętych spornymi fakturami nie znajduje również potwierdzenia w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez inwestorów lub generalnych wykonawców usług, świadczonych przez A. Z wyjaśnień składanych przez wszystkich odbiorców usług świadczonych w 2016 r. przez A. wynika jednoznacznie, że nie udzielały one zgody na zlecanie prac dalszym podwykonawcom, zakres robót miał zostać wykonany przez A. siłami własnymi, a Podatnik nie występował o wyrażenie zgody na dalsze zlecanie robót.

Z materiału dowodowego wynika, że wskazana jako wystawca spornych faktur Spółka nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Natomiast sam Podatnik nie wykazał, że usługi montażowo-budowlane będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca. W okolicznościach sprawy zebrany materiał świadczy w ocenie organu, że spółka B. nie dysponowała możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do ich wykonania, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, nie posiada żadnego mienia ani nie zatrudniała pracowników. Próby przeprowadzenia czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z transakcjami zawartymi ze Skarżącym okazały się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu zarówno ze Spółką, jak i jej prezesem zarządu. Z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego wynika jedynie, że nawiązał współpracę z ww. Spółką, ale faktycznie nie wie, z kim osobowo. Zdaniem Naczelnika UCS trudno dać wiarę, aby firma, która nie zatrudniała w ogóle pracowników, wykonywała usługi w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz Podatnika faktur. Zdziwienie organu budzi przy tym, skąd przed wykonaniem usług brało się przeświadczenie Skarżącego o ich należytym wykonaniu, w sytuacji, kiedy nie posiadał on żadnej wiedzy o kadrze i potencjale kontrahenta. Również mało prawdopodobne wydaje się organowi to, że rzekomy podwykonawca miał wykonywać najprostsze czynności wspólnie z pracownikami A., w przypadku, gdy prace te wycenione zostały łącznie w 2016 r. na kwotę 1.581.850,- zł, a wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w A. wyniosło 468.557,62 zł. Uzasadnione wątpliwości organu budzi również fakt wyboru i zlecenie wykonania usług podmiotowi, który nie dawał żadnej rękojmi ich wykonania.

Z akt sprawy w ocenie organu wynika również, że Skarżący na potwierdzenie wykonywania przez Spółkę B. usług udokumentowanych spornymi fakturami nie przedstawił umowy z ww. Spółką na świadczenie usług, natomiast z treści faktur nie wynika rzeczowy i ilościowy zakres robót, nie zawierają one parametrów ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji. Strona nie przedłożyła zatem dokumentów, które konkretyzowałyby stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług bądź sporządzonego przez wykonawcę prac kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, określenia ponoszonych kosztów wykonanych usług czy wykorzystanych zasobów sprzętowych. Z przedłożonych dowodów nie wynika, jakie były wymagania stawiane dostawcy oraz jaka była jego odpowiedzialność za należyte wykonanie prac. Skarżący nie zwracał się o wyrażenie zgody na udział podwykonawcy w realizacji umów zawartych z inwestorami i generalnymi wykonawcami. Zawierając umowy nie występował z wnioskiem o zgodę na skorzystanie z dalszego podwykonawcy. Wszystkie powierzone roboty budowlane firma A. wykonywała we własnym imieniu.

W ocenie organu odwoławczego uprawnione jest twierdzenie, że B. nie mogła zrealizować świadczenia usług objętych spornymi fakturami i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory funkcjonowania, wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału, Naczelnik PUCS zważył, że podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie na rzecz Skarżącego przez podmiot wskazany w spornych fakturach, tj. B. Żaden wiarygodny dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni lub pośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Słusznie również, w ocenie Naczelnika UCS, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, zasadnie w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, w odniesieniu do transakcji zawartych ze B. stwierdził, że nie mogła ona zrealizować świadczenia usług objętych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory funkcjonowania wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedstawiała żadnych materialnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia kosztów związanych ze świadczeniem usług montażowych lub które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu I instancji.

Z akt sprawy nie wynika również, aby Strona sprawdzała, czy i jakim potencjałem gospodarczym (osobowym, sprzętowym) zapewniającym realizację świadczenia usług dysponowała ww. Spółka. Strona przywiązywała znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji jedynie w zakresie wystawianych przez B. faktur VAT, na podstawie protokołów zaawansowania, natomiast nie wykazała wiedzy, ani zainteresowania ich faktycznym wykonaniem. Budzi to uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza, że przedmiotem zafakturowanych usług było wykonywanie prac budowlano-montażowych, a zatem wymagających określonych umiejętności i znajomości przedmiotu, podczas gdy Podatnik zatrudniał w 2016 roku pracowników. Tym samym Strona godziła się na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem.

Podatnik zaniechał: potwierdzenia tożsamości osób rzekomo występujących w imieniu B., sprawdzenia, czy Spółka znajduje się w KRS oraz zweryfikowania osób wchodzących w skład organu uprawnionego do jej reprezentacji, uzyskania referencji od kontrahentów, które poświadczałyby rzetelność Spółki, sprawdzenia, czy Spółka dysponowała odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania dostawy towarów i świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami, czy dysponuje odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać zlecone usługi oraz gdzie znajduje się jej siedziba, poznania osobiście prezesa Spółki, a także zastosowania powszechnie stosowanych w branży zabezpieczeń prawnych prawidłowego wykonania umów.

W toku postępowania organ I instancji uznał faktury wystawione przez B. za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych transakcji, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wynikających z 41 faktur wystawionych na łączną kwotę: 1.581.850,- zł. W ocenie organu odwoławczego - wbrew stanowisku prezentowanemu przez Podatnika - nie można uznać, że wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie Strona nie przedłożyła wystarczających dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazana jako wystawca spornych faktur Spółka B. nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT a Podatnik nie wykazał, że usługi montażowo-budowlane będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot w nich wskazany jako sprzedawca. W zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. definicję kosztów uzyskania przychodów, mowa jest o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty i mają związek z przychodami. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez B. nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy zapisu jako koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji prawidłowo organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki jedynie w wysokości 1.701.833,26 zł. Przy czym organ odwoławczy skorygował dokonane przez organ I instancji wyliczenia podatku przyjmując, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosił 3.635.642,94 zł (w decyzji organu I instancji wskazano 4.246.69,22 zł) w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe określono w wysokości 356.775,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył ww. decyzję Naczelnika UCS, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją, pomimo wadliwości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, jak też z uwagi na niezgodność ww. przepisu z Konstytucją RP, gdyż jest on niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 148 § 1 O.p. przez wadliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej spowodowaną wadliwym doręczeniem postanowienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w sprawie;

3) art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych udokumentowanych poniesionych wydatków związanych z osiągniętymi przychodami, które nie są wskazane w katalogu art. 23 u.p.d.o.f.;

4) przepisów art. 23 O.p. przez ich pominięcie;

5) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. wraz z art. 123 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu wykonania obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których Naczelnik UCS wydał decyzję, pomimo zwrócenia uwagi na ten fakt w pismach strony, a także naruszenie przepisów wskazanych w uzasadnieniu tego zarzutu;

6) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez jego pominięcie;

7) zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w tej sprawie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sporne w niniejszej sprawie jest, czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok Skarżący prawidłowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwoty wynikające z faktur dotyczących nabycia usług montażowo-budowlanych od B. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmiot nie stwierdzają rzeczywistego nabycia i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie zgadza się z tym stanowiskiem formułując w skardze zarzuty nasuszenia prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze powyższe ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. jednakże w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doszło o zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowym doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 14 lipca 2022 r., tj. datą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący w skardze wskazał na wadliwość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem ustanowionego w sprawie Pełnomocnika. Z tym twierdzeniem Strony trudno się zgodzić.

Należy podkreślić, że z uchwały podjętej 25 kwietnia 2022 r. przez NSA sygn. akt II FPS 1/22 wynika, że do wywołania skutku procesowego w postaci ustanowienia pełnomocnika konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.).

Oznacza to, że do każdej sprawy należy złożyć odrębne pełnomocnictwo. Złożone pełnomocnictwo do sprawy podatkowej nie obejmowały postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami u.p.e.a., co oznacza, że wszczynające to postępowania doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić bezpośrednio do rąk Skarżącego, co miało miejsce w tej sprawie.

Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym sporządzono w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a następnie sporządzono i doręczono Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 14 lipca 2022 r. tj. doręczenia Podatnikowi w trybie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 367/10 w którym podkreślił, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony i powinna ona w każdym postępowaniu wskazać, czy chce z tego prawa skorzystać. Sąd uznał, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Niedopuszczalne jest domniemanie istnienia pełnomocnictwa i doręczenie pism inicjujących postępowanie egzekucyjne jedynie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez stronę w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutków w postępowaniu egzekucyjnym. Zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu.

Jednocześnie jak wynika z pełnomocnictwa udzielonego Z. B. - obowiązującego w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia, zakres pełnomocnictwa obejmował umocowanie do reprezentowania Skarżącego w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez Naczelnika UCS. Umocowanie to zgodnie z treścią art. 83 § 1b ustawy o KAS (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) obejmowało również upoważnienie do działania w sprawach postępowań podatkowych, prowadzonych po przekształceniu się kontroli celno- skarbowych oraz w postępowania zainicjowane na skutek wniesionych odwołań. Jednak ustawodawca nie wskazał na możliwość rozszerzenia tego pełnomocnictwa o postępowanie egzekucyjny i zabezpieczające a pełnomocnictwo to w swym zakresie nie obejmowało tych spraw. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/21).

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; z 18 października 2017 r. I GSK 1984/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 532/13). Pogląd bazujący na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się mu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15, z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17, wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 389/14).

Możliwość uznania za uprawnionego do działania w imieniu Strony w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, który został ustanowiony w kontroli podatkowej, została zanegowana w podjętej w dniu 25 kwietnia 2022 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 1/22, w której wskazano, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138a § 3 O.p.

Z powołanej uchwały wynika, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

W konsekwencji zarzuty w ww. zakresie okazały się niezasadne.

Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 148 § 1 O.p. poprzez wadliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej, gdyż nie doręczono mu upoważnienia na adres do doręczeń wskazany w CEIDG.

Przepis art. 59 ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.

Wskazany przepis określa miejsca, w których możliwe jest prowadzenie czynności kontrolnych, czyli takich, które zmierzają do weryfikacji przepisów prawa w zakresie, jaki został określony w art. 54 ustawy o KAS. Będzie to zatem przykładowo podejmowanie przez organy takich czynności, które weryfikują przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. czy prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Czynności kontrolne, o jakich mowa w art. 59 ustawy o KAS, to nie wszystkie działania podejmowane przez organy kontroli celno-skarbowej, ale tylko takie, które zmierzają do realizacji celów, którym prowadzenie tej kontroli ma służyć. Nie jest zatem czynnością kontrolną doręczenie upoważnienia do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, albowiem czynność ta nie odnosi się do badania zagadnień związanych z przestrzeganiem przepisów prawa przez kontrolowanych. Doręczenie jest jedynie czynnością materialno-techniczną, służącą prowadzeniu właściwych czynności kontrolnych. Powyższe oznacza, wbrew temu, co sugeruje wnoszący skargę, że dokonywanie doręczeń przez organy kontroli celno-skarbowej nie musi następować według reguł wskazanych w treści art. 59 ustawy o KAS. Wszelkich doręczeń dokonuje się natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Stanowi o tym przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, wskazując, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 5, działu IV Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do brzmienia § 2 tego przepisu, pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.).

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zasadą jest, że pisma doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres jego zamieszkania – a więc miejsca, w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu (zob. S. Dmowski/R. Trzaskowski (w:) J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Warszawa 2018, s. 166). Miejsca zamieszkania nie można jednocześnie utożsamiać z miejscem zameldowania, bo – jak przyjmuje się w utrwalonym już orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – nie wykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu (zob. np. postanowienie NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I OW 152/21, LEX nr 3334003, postanowienie SN z 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CZ 114/13, LEX nr 1436181).

W kontekście formułowanego przez Stronę zarzutu należy także zwrócić uwagę, że wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (podobna znajduje się w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy), nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy – Ordynacja Podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. «Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej» nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa" (zob. wyroki NSA z 5 listopada 2015 r., I GSK 336/14, z 11 lutego 2022 r. I GSK 1185/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście przytoczonych powyżej uwag Sąd stoi na stanowisku, że doręczenie Podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nastąpiło według właściwych reguł przewidzianych dla doręczeń w przepisach Ordynacji podatkowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone w dniu 31 maja 2017 r., co potwierdzone zostało złożonym przez Podatnika podpisem. Doręczenie upoważnienia nastąpiło przy tym w trybie bezpośrednim, do rąk własnych Podatnika, a nie w trybie zastępczym, jak twierdzi Skarżący. Doręczenie zastępcze ma bowiem miejsce wówczas, gdy w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju następuje ono do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy, na warunkach opisanych w przepisie art. 149 O.p.. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Na marginesie Sąd wskazuje, że adres w K. przy ul. [...], nie był adresem, pod którym Podatnik miał swoje miejsce zamieszkania. Niemniej jednak, Skarżący odebrał ww. upoważnienie osobiście w dniu 31 maja 2017 r., zatem pozostaje to bez wpływu na prawidłowość wszczęcia prowadzonej wobec Podatnika kontroli. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku osób fizycznych w art. 148 § 3 O.p. przewidziano możliwość doręczenia korespondencji w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W konsekwencji brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia upoważnienia.

Odnosząc się do formułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., I GSK 2952/18; CBOSA).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano funkcjonowanie podmiotu B., od którego Skarżący miał nabywać usługi i wskazano, z jakich przyczyn nie można było uznać, że ww. usługi zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Konsekwencją ustaleń organu było prawidłowe przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia faktur wystawionych przez ten podmiot do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16; CBOSA).

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi - niezgodnego z prawem oparcia decyzji na informacjach pochodzących z rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez pracowników organu z S. T. - prezesem zarządu B. wymaga zaznaczenia, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice dopuszczalności środków dowodowych są jednocześnie wyznaczone poprzez możliwość przyczynienia się dowodu do wyjaśnienia sprawy i jego niesprzeczność z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Jak wynika z treści decyzji organ podjął próby przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka, zlecając wykonanie czynności Policji, jednakże ze względu na brak stawiennictwa na wezwania, jak i sporadyczne przebywanie wymienionego w miejscu zamieszkania, tych czynności nie wykonano.

Zdaniem Sądu, pomimo że brak przeprowadzenia czynności w postaci przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu B. był spowodowany okolicznościami niezależnymi od organu, to uznanie przez ten organ jako dowód w sprawie informacji pochodzących z rozmów telefonicznych, jest wadliwe przede wszystkim ze względu na brak możliwości zidentyfikowania rozmówcy. W związku czym pozyskane w ten sposób informacje nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p..

Jednakże w ocenie Sądu powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie zostały poczynione wyłącznie w oparciu o te informacje, lecz o szereg dowodów ( m.in. zeznania strony, protokół przesłuchania w charakterze świadka M. O1. – kierownika budowy) i ustaleń dotyczących spółki B., które potwierdzały, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast w istocie informacje, na które organ zwracał uwagę w treści zaskarżonej decyzji, sprowadzały się jedynie do wskazania, że w rozmowie telefonicznej S. T. nie potwierdzał znajomości ze Skarżącym oraz nie znał wymienionej w wezwaniu Spółki.

Okoliczności te nie legły u podstaw zasadniczych wniosków, jakie organ wyciągnął co do zakwestionowania spornych usług, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Spółkę. Nawet zatem uznanie, że informacje pozyskane od S. T. nie stanowiły dowodu w sprawie, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć bowiem należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 359 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może dojść o tyle, o ile uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyli wówczas, gdy wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Taka sytuacja, ze wskazanych wyżej powodów, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Za nieuchybiające obowiązkowi zgromadzenia przez organy zupełnego materiału dowodowego należy uznać także nieprzeanalizowanie przepływu środków pieniężnych. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dokonanie takiej analizy nie było możliwe – z uwagi na niewydzielanie wyodrębnionych rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście zarzutu Strony wskazującej na zaniechanie obowiązku zapoznania Podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych i przywoływanego w tej mierze wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Sąd nie dostrzega, aby postępowanie organów prowadziło do naruszenia standardów określonych w tym orzeczeniu czy też stanowiło uchybienie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

We wskazanym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Dodać należy, że we wspomnianym wyroku Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Tymczasem przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w kontekście przywołanego orzeczenia TSUE, albowiem ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, nie były oparte na decyzji wydanej wobec kontrahenta Podatnika. Ponadto Skarżący, będący stroną toczącego się postępowania podatkowego (reprezentowany w postępowaniu przed organami przez profesjonalnego pełnomocnika) miał na każdym etapie zapewniony dostęp do akt sprawy i możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami, w tym z dokumentami włączonymi do akt, a pozyskanymi z innych postępowań. Strona miała także pełną możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów, czy też przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika UCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organu ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik UCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori przez organ tezie. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik, nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo uznał faktury wystawione przez B. za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych transakcji, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wynikających z 41 faktur wystawionych na kwotę: 1.581.850,- zł.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f..

Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie tych zasad nie może prowadzić do przyjęcia przez organ gołosłownych twierdzeń podatnika, że nienależycie udokumentowane zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości zaistniały.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura, czy też umowa nie mogą stanowić dowodu wystarczającego do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Argument utożsamiający istnienie faktur z dowiedzeniem, że dokonano - na ich podstawie - zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi nie wystarcza dla skutecznego przeprowadzenia wywodu, iż zasadnie zaliczono wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

W niniejszej sprawie Strona, na której spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów - nie przedłożyła wystarczających dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podzielić pogląd Naczelnika UCS, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazana jako wystawca spornych faktur B. nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT a Podatnik nie wykazał, że usługi montażowo-budowlane będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot w nich wskazany jako sprzedawca.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwe jest ujęcie w kosztach tylko takich wydatków, które mają rzeczywisty a nie fikcyjny charakter, ponieważ tylko takie są związane z przychodami, o ile dodatkowo zostały prawidłowo udokumentowane.

Na gruncie cytowanego przepisu faktura lub inny dokument księgowy służący przyjęciu za podstawę zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych powinna odtwarzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w niej wymienionymi, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana tamże pod względem podanych parametrów, takich jak ilość, jakość, czy wreszcie wartość.

W zaskarżonej decyzji dokonano pełnej charakterystyki podmiotów powiązanych ze Skarżącym. Szeroko omówiono również przyczyny nieuwzględnienie faktur, które zdaniem Podatnika świadczyły o poniesionych przez niego wydatkach. Organ dokonał pełnej analizy materiału dotyczącego wykazanych kosztów uzyskania przychodów Podatnika w 2016 roku, z którą należy się zgodzić.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka B. nie dysponowała możliwościami osobowymi i sprzętowymi pozwalającymi na wykonanie na rzecz podatnika usług wskazanych w spornych fakturach i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Wobec Spółki, z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem oraz z jej członkiem zarządu S. T., nie przeprowadzono kontroli oraz postępowań podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie Skarżący potwierdzał wykonie usług przez Spółkę, to jednak w złożonych zeznaniach nie potrafił podać istotnych informacji na temat funkcjonowania tego podmiotu, w tym nie potrafił wskazać, z kim osobowo nawiązał współpracę, nie miał wiedzy, ilu pracowników zatrudniała ww. Spółka. Jak słusznie zauważył organ, trudno dać wiarę, aby firma, która nie zatrudniała w ogóle pracowników, wykonywała usługi w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz podatnika faktur. Jednocześnie niejasne pozostaje, skąd brało się przeświadczenie Skarżącego o należytym wykonaniu usług w sytuacji, kiedy nie posiadał żadnej wiedzy o kadrze i potencjale kontrahenta. Również uzasadnione wątpliwości budzi fakt, że rzekomy podwykonawca miał wykonywać najprostsze czynności wspólnie z pracownikami firmy Skarżącego, w przypadku, gdy – jak podkreślił organ – prace te wycenione zostały na kwotę 1.581.850,- zł, a wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w A. wyniosło 468.557,62. Wątpliwości budzi także fakt wyboru i zlecenie wykonania usług podmiotowi, który – w odróżnieniu od Skarżącego zatrudniającego pracowników – nie dawał żadnej rękojmi ich wykonania.

Nadmienić należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby w sposób wiarygodny, że ww. Spółka faktycznie świadczyła usługi na jego rzecz. Skarżący nie przedłożył też umowy ze Spółką na świadczenie usług, natomiast z treści faktur nie wynika rzeczowy i ilościowy zakres robót, nie zawierają one parametrów ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji. Strona nie przedłożyła dokumentów konkretyzujących stawkę za wykonaną pracę czy sposób rozliczeń ani sporządzonego przez wykonawcę prac kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, ponoszone kosztów wykonanych usług bądź wykorzystanych zasobów sprzętowych. Jak zauważył organ, znamiennym pozostaje fakt, że Skarżący nie zwracał się o wyrażenie zgody na udział podwykonawcy w realizacji umów zawartych z inwestorami i generalnymi wykonawcami. Zawierając umowy nie występował z wnioskiem o zgodę na skorzystanie z dalszego podwykonawcy, udział dalszych podwykonawców nie był przewidziany i podmiot ten nie występował o zgody ani nie przedkładał żadnych związanych z tym dokumentów. Wszystkie powierzone roboty budowlane firma Skarżącego wykonywała we własnym imieniu. Ponadto, faktu realizacji zakwestionowanych prac przez Spółkę nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić M. O1., będący kierownikiem robót w firmie prowadzonej przez W. O.

Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdy nabywa się usługi na znaczną sumę, od spółki, która jest głównym wykonawcą, podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. Sytuacja taka może budzić uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności składanych wyjaśnień także z tej przyczyny, że od jakości prac, które miała wykonywać Spółka, zależała także realizacja własnych zobowiązań, jakie podatnik zaciągnął w związku z wykonywaniem prac budowalnych wobec innych podmiotów. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji, gdy wykonanie własnych zobowiązań podatnika jest zależne od innego podmiotu, podatnik stara się pozyskać wiedzę o podwykonawcy. Od jego rzetelności przy wykonywaniu prac, zależy bowiem to, czy wywiąże się on z własnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów a w konsekwencji, czy uzyska należne mu z tego tytułu wynagrodzenie.

Mając na uwadze również opisane powyżej ustalenia organu wskazujące na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez B., organ w konsekwencji zasadnie stwierdził, że Skarżący posługiwał się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ uznał, że Spółka B. nie mogła zrealizować świadczenia usług objętych spornymi fakturami i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzała pozory funkcjonowania, wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Żaden wiarygodny dowód nie potwierdza faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Brak było zatem podstaw do zaliczenia faktur wystawionych przez Spółkę B. do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

W związku z powyższym, podnoszone przez Skarżącego zarzuty należało uznać za niezasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.