Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 384/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z par. 2, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14b par. 5b pkt 1, par. 5d, art. 119a par. 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 ust. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 54 ust. 1 pkt 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Dnia 19 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2024 roku sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 08 stycznia 2024r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 384/24

Uzasadnienie

Pismem z 09 października 2023 r. W. R. (dalej zwany również wnioskodawcą lub skarżącym) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił m.in., że w 2023 r. zostanie fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 – dalej w skrócie: "u.f.r."). Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem członkowie jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca planuje, że powoła fundację i pokryje jej fundusz założycielski poprzez wniesienie na ten fundusz środków pieniężnych w wysokości 100 tys. zł. Celem statutowym fundacji będzie gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. W przyszłości fundacja kupi obligacje od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 24q ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), w tym od fundatora. Emitentem obligacji będzie natomiast podmiot niepowiązany z fundatorem ani z beneficjentami fundacji, ani z fundacją. Fundacja jako obligatariusz otrzyma w przyszłości środki tytułem spłaty odsetek od obligacji. Obligacje będą oprocentowane na warunkach określonych szczegółowo w warunkach emisji obligacji. Cena zakupu oraz warunki nabycia obligacji będą rynkowe, tj. takie jakie by ustaliły podmioty niepowiązane.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy nabycie obligacji oraz przychody fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie fundacji wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., tj. od:

a) świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. lub

b) świadczeń w postaci ukrytych zysków?

W ocenie skarżącego na pierwsze z pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, zaś na drugie przeczącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 stycznia 2024r., nr [...] odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.

Zauważono, że z opisu zdarzeń przyszłych opisanych łącznie w sześciu wnioskach wynika, że skarżący rozważa sześć wariatów nabycia obligacji.

W pierwszym z nich fundacja kupi obligacje od podmiotu niepowiązanego z fundatorem ani z beneficjentem, ani z fundacją (nie będą spełnione warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p.). Emitentem obligacji będzie również podmiot niepowiązany z fundatorem ani z beneficjentem, ani z fundacją.

W drugim fundacja nabędzie obligacje korporacyjne bezpośrednio od krajowej spółki kapitałowej - emitenta w ramach emisji obligacji. Emitent jest podmiotem powiązanym z fundatorem (spełnione są warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p., a spółka jest z fundatorem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Fundacja nie ma udziałów w spółce - emitencie.

W trzecim fundacja nabędzie obligacje korporacyjne bezpośrednio od krajowej spółki kapitałowej - emitenta w ramach emisji obligacji. Emitent nie będzie podmiotem powiązanym z fundatorem. Fundacja nie będzie miała udziałów w spółce- emitencie.

W czwartym fundacja kupi obligacje od podmiotu niepowiązanego z fundatorem ani z beneficjentem, ani z fundacją - w odniesieniu do tego podmiotu nie będą spełnione warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p. Emitentem obligacji będzie natomiast podmiot powiązany z fundatorem lub beneficjentem lub fundacją - w odniesieniu do emitenta będą więc spełnione warunki uznania go za podmiot powiązany w rozumieniu art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p.

W piątym fundacja kupi obligacje od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p., w tym od fundatora. Emitentem obligacji będzie natomiast podmiot trzeci - podmiot niepowiązany z fundatorem, ani z beneficjentami fundacji, ani z fundacją.

W szóstym fundacja kupi obligacje od podmiotu powiązanego. Emitentem tych obligacji będzie także podmiot powiązany z fundatorem lub beneficjentem lub fundacją (w odniesieniu do sprzedającego podmiotu oraz emitenta będą spełnione warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p., będzie to podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Wyjaśniono, że wnioski skarżącego z uwagi na wysoką zbieżność opisów sprawy i fakt, że wszystkie dotyczą zagadnienia obligacji zostały potraktowane całościowo jako jeden schemat działania z różnymi wariantami.

Wskazano, że w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja rodzinna jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Z kolei spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Powyższe koszty związane z emisją obligacji będą pomniejszać podstawę opodatkowania CIT w spółce, albo wpłyną na powiększenie straty. Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej.

Z kolei przychody fundacji rodzinnej z tytułu otrzymywanych odsetek od obligacji, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Uznano, że już te elementy wskazują, że możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej z tytułu emisji obligacji w ramach grupy podmiotów powiązanych przez osobę fundatora. Emitenci obligacji (spółki powiązane z fundatorem) wypłacając odsetki mogą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT oraz dochód wspólników (w tym fundatora) z tytułu udziału w ich zyskach, z kolei fundacja, jako podmiot zwolniony podmiotowo nie zapłaci podatku dochodowego od uzyskiwanych odsetek. Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki/spółek kapitałowych.

W powyższych okolicznościach, poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązany podmiot i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT), pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną 15% stawką CIT w fundacji. Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Uznano również, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Przyjęto, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Wskazano również, że Szef KAS wydał opinię z 29 grudnia 2023 r., nr [...], w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - dalej w skrócie: "o.p."). Zauważono, że z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych o tożsamym opisie zdarzeń przyszłych wystąpili pozostali wspólnicy lub prezes zarządu K. sp. z o.o. z/s w W.. W konkluzji tej opinii stwierdzono, że fundacja ma być w zamyśle skarżącego alternatywnym sposobem wypłaty należności dywidendowej lub wynagrodzenia za sprawowaną funkcję w spółce kapitałowej.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 29 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 8 stycznia 2024r.

Dyrektor podtrzymał pogląd o zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Nie zgodził się z zarzutami zażalenia. W ocenie organu odwoławczego elementy sześciu wniosków skarżącego wskazują, że możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej z tytułu emisji obligacji. Fundator, beneficjent lub fundacja mają być podmiotami powiązanymi z niektórymi podmiotami będącymi emitentami obligacji. Można zatem wysnuć uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którym fundacja, skarżąca lub inny beneficjent, jako wspólnicy podmiotów powiązanych emitujących obligacje, mogliby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. Taki schemat umożliwia kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do zapotrzebowania na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanego podmiotu. Elementy opisane we wniosku mogły potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na powyższe postanowienie z 29 marca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d o.p. polegające na uznaniu, że w odniesieniu do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez skarżącego istnieje podstawa by w oparciu o ich łączną ocenę wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnych, podczas gdy złożone wnioski dotyczyły skutków podatkowych odmiennych, alternatywnych działań wynikających z ustawowej możliwości prowadzenia działalności w postaci nabywania papierów wartościowych przez fundację rodzinną, a tym samym organ zobligowany był do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji, a wydane postanowienie zostało oparte na:

- błędnej i dowolnej ocenie, że już sam fakt złożenia przez wnioskodawcę kilku wniosków o wydanie interpretacji przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania, podczas gdy wnioskodawca wystąpił z pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych odmiennych, rozłącznych zdarzeń przyszłych, nieskładających się na jedną czynność, a tym samym niedopuszczalna była w ogóle łączna ocena ww. wniosków pod kątem przesłanki uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania - tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14b § 5d o.p., a w efekcie opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. odnosi się do błędnie zidentyfikowanej czynności, która nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, a w sprawie nie było podstaw by odmówić wydania interpretacji indywidualnej;

- błędnym zidentyfikowaniu potencjalnych korzyści podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym wydaniem opinii o uzasadnionym przypuszczeniu unikaniu opodatkowania - zidentyfikowane korzyści nie odnosiły się bowiem do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a podstawą do wydania opinii, o której mowa w art. 14b § 5c o.p. były dane w ogóle nie wynikające z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych;

- braku obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na nabyciu lub objęciu obligacji korporacyjnych przez fundację rodzinną po stronie emitentów obligacji czy samej fundacji powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej;

- wskazane potencjalne korzyści zostały także zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie alokacji kosztów do źródeł przychodów oraz ograniczeń w zakresie finansowania dłużnego, jak również dozwolonego zakresu działalności fundacji rodzinnej oraz celu tej instytucji - przypuszczenie unikania opodatkowania nie miało więc waloru uzasadnionego, lecz było dowolne:

- zidentyfikowane korzyści nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej oraz uprawnienia do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych;

- opisany sposób działania nie był sztuczny, a objęcie czy nabycie obligacji korporacyjnych jest powszechnie przyjętym modelem finansowania wewnątrzgrupowego - taki sposób działania zostałoby zastosowany przez rozsądnie działające podmioty;

2) art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na:

- odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b o.p., a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych niewynikających ze złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, a także nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

W tym miejscu należy wskazać, że W. S. A. w Poznaniu w sprawie I SA/Po 342/24, rozpoznał skargę E. S., wspólniczki K. sp. z o.o. z/s w W. o tożsamym opisie zdarzenia przyszłego. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i z tego względu posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostęp pod adresem: [...]]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika.

Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019].

Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że powiązanie samego tylko uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania z odmową wydania interpretacji jest z jednej strony w pełni uzasadnione specyfiką postępowania interpretacyjnego, z drugiej zaś stwarza obawy co do możliwości arbitralnego odmawiania wydania interpretacji.

W tym też kontekście należy dostrzec, że odmowa wydania interpretacji następuje w formie postanowienia. Na mocy art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 14 działu IV wskazanego aktu. W konsekwencji w toku postępowania interpretacyjnego odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. postanowienia art. 217 § 2 rozważanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W ocenie Sądu zniwelowanie ryzyka arbitralnego odmawiania wydania interpretacji wymaga od organu stosującego postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. sporządzenia szczególnie starannego uzasadnienia. Uzasadnienie to winno m.in. uwzględniać, że wskazana ostatnio regulacja stanowi wyjątek od zasady, w świetle której złożenie poprawnego formalnie wniosku o wydanie interpretacji skutkuje obowiązkiem jej wydania.

W pierwszej kolejności za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące dokonanie łącznej oceny sześciu wniosków skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnych, w których nakreślono różne scenariusze nabycia obligacji.

Zgodnie z art. 14b § 5d o.p., powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Postanowienia przytoczonego przepisu stanowią wyraz tego, że w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ w sposób szeroki dokonuje oceny wniosku, pod kątem uzasadnionej możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Mając na uwadze brzmienie przytoczonej regulacji zgodzić należy się z organem, że rozważając kwestię uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. miał on prawo dokonać łącznej oceny wszystkich wniosków skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnych, w których zarysowanych zostało łącznie sześć wariantów nabycia obligacji przez fundację rodzinną. Działając w oparciu o dyspozycję wskazanego przepisu trafnie ustalono ponadto, że z analogicznymi jak skarżący wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wystąpili pozostali wspólnicy oraz prezes zarządu K. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Niezależnie od powyższego wskazać jednak należy, że wyrażony w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. zakaz wydania interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Zidentyfikowanie przez organ elementów mogących wskazywać na możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie wyklucza a limine wydania interpretacji indywidualnej w ogóle, tj. w zakresie wszystkich elementów opisanych we wniosku. Obowiązek odmowy wydania interpretacji ustawodawca wyraźnie odniósł bowiem tylko do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W przypadku zidentyfikowania przez organ wystąpienia ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jedynie względem niektórych elementów wniosków w pozostałym zakresie obowiązkiem organu w dalszej kolejności pozostaje merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższego nie zmienia w żadnej mierze to, że na mocy art. 14b § 5d o.p. organ podatkowy przy ocenie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu uprawniony jest do dokonania łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Postanowienia art. 14b § 5d o.p. nie uchylają w żadnej mierze postanowień art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu nakładającego na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji jedynie w zakresie tych elementów wniosku o wydanie interpretacji, w których organ upatruje ryzyka, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że organ przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia odmówił skarżącemu wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W ocenie Sądu, organ nie zdołał przekonywująco wykazać istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Skarżący wystąpił łącznie z sześcioma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, w których nakreślone zostały różne warianty zdarzeń przyszłych. Jak wynika z opisu tych wariantów przedstawionego w części historycznej niniejszego uzasadnienia w wariantach nr [...] emitenci obligacji będą podmiotami powiązanymi z fundatorem fundacji rodzinnej, jej beneficjentem bądź też samą fundacją. Powiązania tego rodzaju nie będą mieć miejsc w wariantach oznaczonych nr [...]. Dostrzec przy tym należy, że nakreślone przez skarżącego łącznie w sześciu wnioskach warianty nabycia obligacji miały charakter rozłączny, w tym sensie, że opisane w nich okoliczności nie stanowiły elementów jednego ciągu zdarzeń.

Treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje na to, że zasadniczym powodem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest dostrzeżone przez organ ryzyko niejako wykreowania alternatywnego, korzystniejszego pod względem podatkowym sposobu wypłaty należności z tytułu zysku spółki powiązanej ze skarżącym.

Wydając postanowienie w pierwszej instancji organ wskazuje m. in., że emitenci obligacji (spółki powiązane z fundatorem) wypłacając odsetki mogą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT oraz dochód wspólników (w tym fundatora) z tytułu udziału w ich zyskach, z kolei fundacja, jako podmiot zwolniony podmiotowo nie zapłaci podatku dochodowego od uzyskiwanych odsetek. Stwierdza się w tym kontekście, że taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki/spółek kapitałowych. Podnosi się, że skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami i prezesem zarządu K. sp. z o.o. zamierzają instrumentalnie przekształcić przychody z udziału w spółce kapitałowej oraz dochody ze sprawowania funkcji prezesa zarządu w ww. spółce które normalnie podlegałyby opodatkowaniu odpowiednio wg 19% jednolitej stawki i wg skali podatkowej, w zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.p., przychody z innych źródeł.

Oceniając powyższe twierdzenia organu należy dostrzec, że nie odnoszą się one do wszystkich sześciu przedstawionych przez skarżącego wariantów nabycia obligacji.

Organ wprost mówi o ryzyku instrumentalnego przekształcenia przychodu z udziału w spółce kapitałowej w świadczenie zwolnione z opodatkowanie. Omawiane ryzyko istnieje zatem wyłącznie w sytuacji posiadania udziału w spółce kapitałowej. Wskazany argument dotyczy wyłącznie sytuacji gdy emitentem obligacji jest podmiot powiązany z fundatorem, beneficjentem lub fundacją. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy sytuacja tego rodzaju nie ma miejsca. Skarżący wnosząc w niniejszej sprawie o wydanie interpretacji nakreślił opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym fundacja rodzinna ma kupić obligacje od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p. Co przy tym jednak istotne emitentem tych obligacji jest podmiot trzeci - podmiot niepowiązany z fundatorem, ani z beneficjentami fundacji, ani z fundacją.

W ocenie Sądu w sytuacji gdy emitentem obligacji jest podmiot niepowiązany nie istnieje wskazane w zaskarżonym postanowieniu ryzyko niejako instrumentalnego, ukierunkowanego na obniżenie ciężaru podatkowego przekształcenia przychodów pochodzących z zysku spółki w świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną.

W przypadku bowiem gdy emitentem obligacji jest podmiot niepowiązany brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do przypuszczania, że emisja obligacji została dokonana celem osiągnięcia korzyści podatkowej. W tego rodzaju sytuacji, z uwagi na brak wpływu skarżącego na działalność emitenta obligacji brak jest w szczególności podstaw do przypuszczania, że wielkość emisji obligacji została dopasowana do jego zapotrzebowania na koszty podatkowe.

Dostrzec również należy, że zmniejszenie podstawy opodatkowania emitenta obligacji o wartość wypłaconych fundacji rodzinnej odsetek od obligacji nie łączyłaby się w żadnej mierze z uzyskaniem przez skarżącego korzyści ekonomicznych. W tego rodzaju sytuacji, z uwagi na brak powiązań z emitentem obligacji w szczególności nie doszłoby do zwiększenia wysokości dochodu należnego skarżącemu z tytułu ewentualnego udziału w zyskach emitenta.

W realiach niniejszej sprawy należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nabywanie jak i zbywanie papierów wartościowych mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Z uwagi na powyższe samo w sobie osiągnięcie korzyści w postaci otrzymania odsetek od nabytych w formie papierów wartościowych obligacji i ewentualne ich nieopodatkowanie nie może być poczytywane za osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

O ewentualnym osiągnięciu tego rodzaju korzyści można by w ocenie Sądu mówić w sytuacji gdyby wyrażone w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwolnienie fundacji rodzinnej znalazło zastosowanie do przysporzenia będącego w ekonomicznym ujęciu realizowaną docelowo na rzecz skarżącego wypłatą zysku wypracowanego przez powiązaną z nim spółkę zrealizowaną niejako w formie korzystającej ze zwolnienia wypłaty odsetek od obligacji. Brak powiązań pomiędzy emitentem obligacji a skarżącym jako beneficjentem fundacji rodzinnej wyklucza w ocenie Sądu ryzyko, że do emisji obligacji dojdzie w sposób sztuczny, ukierunkowany niejako na to aby w formie odsetek od obligacji doszło do wypłaty wartości będących w istocie zyskiem emitenta obligacji.

W ocenie Sądu o sztuczności opisanych przez skarżącego działań nie może również świadczyć fakt, że każdy ze wspólników oraz prezes K. sp. z o.o. zamierza utworzyć odrębną fundację rodzinną. W skardze przekonywująco podnosi się, że trudno oczekiwać aby osoby niespokrewnione razem zakładały fundację rodzinną. Trafnie zauważa się również, że celem fundacji rodzinnej jest zapewnienie sukcesji i zarządzanie majątkiem w obrębie rodzinny.

Zdaniem Sądu również fakt wniesienia na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej wymaganej prawem kwoty w wysokości [...] zł nie świadczy o sztucznym sposobie działania. Zgodzić należy się z organem, że planowana do wniesienia kwota stanowi minimalną kwotę wymaganą do założenia fundacji rodzinnej jednak kwota ta oceniania w sposób obiektywny jest wysoka. O sztucznym sposobie działania nie może świadczyć również fakt, że rola innych niż skarżący beneficjentów fundacji rodzinnej będzie bierna i nie będą oni uczestniczyć w obrocie obligacjami. Na mocy art. 54 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.f.r. prowadzenie spraw fundacji rodzinnej oraz reprezentowanie jej, realizacja jej celów określonych w statucie jak również podejmowanie czynności związanych z zapewnieniem płynności finansowej i wypłacalności fundacji rodzinnej jest domeną zarządu nie zaś beneficjentów fundacji. Beneficjenci fundacji są bowiem odseparowani od bieżącego prowadzenia spraw jak i reprezentowania fundacji rodzinnej.

W ocenie Sądu organ nie zdołał również przekonywująco wykazać aby zaangażowanie podmiotu powiązanego w nabycie obligacji, których emitentem jest podmiot niepowiązany skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz było działaniem sztucznym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że uzasadnienia zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wskazują na to, iż zasadniczym powodem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest dostrzeżone przez organ ryzyko niejako wykreowania alternatywnego, korzystniejszego pod względem podatkowym sposobu wypłaty należności z tytułu zysku spółki powiązanej ze skarżącym. Wskazane ryzyko dotyczy wyłącznie sytuacji gdy emitentem obligacji jest podmiot powiązany z fundatorem, beneficjentem lub fundacją. Z kolei gdy emitentem obligacji jest podmiot niepowiązany brak jest ryzyka niejako instrumentalnego, ukierunkowanego na obniżenie ciężaru podatkowego przekształcenia przychodów pochodzących z zysku spółki w świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną. Nie przedstawiono przy tym jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej na przyjęcie aby sytuacje te doznawały zmian jedynie z uwagi na fakt zaangażowania w nabycie obligacji powiązanego pośrednika. W szczególności nie wykazano aby po stronie pośrednika doszło do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej nie odpowiadają prawu. Przedstawioną dotychczas argumentacją organ nie zdołał wykazać, że w opisanych przez skarżącego realiach zachodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W sytuacji bowiem gdy emitentem obligacji nabywanych przez fundację rodzinną jest spółka niepowiązana ze skarżącym brak jest ryzyka niejako instrumentalnego, ukierunkowanego na obniżenie ciężaru podatkowego przekształcenia przychodów pochodzących z zysku spółki w świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie w szczególności uwzględnienie, że w przypadku zidentyfikowania ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jedynie względem niektórych elementów wniosku o wydanie interpretacji w pozostałym zakresie obowiązkiem organu w dalszej kolejności pozostaje merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ uwzględni również, że przedstawiona przez niego dotychczas argumentacja nie uzasadnia zastosowania dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy, w której emitentem obligacji będzie podmiot niepowiązany ze skarżącym jak i samą fundacją rodzinną. Podtrzymanie dotychczasowego stanowiska wskazującego na konieczność zastosowania wskazanego ostatnio przepisu wymagać będzie przedstawienia argumentacji, która w przekonywujący sposób świadczyć będzie o możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania również w sytuacji braku powiązań pomiędzy emitentem obligacji a skarżącym jako fundatorem i beneficjentem fundacji rodzinnej czy też samą fundacją rodzinną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).