Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (współspr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Jachacy, z udziałem: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 82/23 oraz I SA/Po 222/23 w sprawie ze skarg D. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] oraz z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do czerwca 2020 r. po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2024 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1382/23: "1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz.28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56?" podjął następującą uchwałę: w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 1382/23 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 82/23 oraz I SA/Po 222/23, którymi - w sprawie ze skarg D. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] oraz z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do czerwca 2020 r. – uchylono zaskarżone decyzje.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 29 października 2021 r. D. W. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N." wniósł o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od 1 września 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. Wniosek ten został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wraz z wnioskiem skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.:

- wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury lokalu);

- drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu; produkty sprzedawane są "na wynos", a konsumenci nie korzystają z infrastruktury lokalu);

- food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności strony).

2.2. W dniach 27 i 28 grudnia 2021 r. strona otrzymała zwrot podatku naliczonego nad należnym oraz zwrot nadpłaty za okresy objęte przedmiotowym wnioskiem.

2.3. Następnie postanowieniami z 4 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okresy od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2017 r. oraz od 1 grudnia 2017 r. do 30 czerwca 2020 r. W tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje z 8 września 2022 r., w których określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, maj 2018 r., czerwiec do listopada 2018 r., styczeń do maja, lipiec do września 2019 r., styczeń do kwietnia 2020 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., marzec, kwiecień i grudzień 2018 r., czerwiec, październik do grudnia 2019 r., maj i czerwiec 2020 r.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzjami z 7 grudnia 2022 r. oraz 23 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż dokonywaną "na wynos" jako czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i właściwie zastosował w omawianej sprawie stawkę VAT w wysokości 8%. Dostrzeżono przy tym, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną "na wynos" jako usługi restauracyjne (w rozumieniu przepisów unijnych) zamiast jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/gastronomiczne. Zgodzono się przy tym ze stroną, że warunkiem uznania nienależnie uiszczonego podatku za nadpłatę nie jest istnienie uszczerbku majątkowego po stronie płacącego podatek. Zdaniem organu drugiej instancji ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki VAT zdecydował, że chce aby stawką 8% objęte zostały "usługi związane z wyżywieniem". Uściślając to pojęcie wskazał, że w ramach tej kategorii znajdują się restauracje "oferujące posiłki »na wynos«, z lub bez miejsc do siedzenia". Zauważono, że nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Według organu podatkowego, kategoria "Usługi związane z wyżywieniem" ma znaczenie szersze niż unijna definicja usług restauracyjnych i cateringowych, i zawiera w swej istocie zarówno usługi restauracyjne i cateringowe, jak i dostawę towarów dokonywaną przez te podmioty. Podkreślono, że zastosowanie stawek obniżonych jest prawem, nie obowiązkiem prawodawcy. Jeżeli zatem ustawodawca tych szczególnych dostaw towarów nie ujął pod żadnym numerem klasyfikacji (wykazanych w załącznikach 3 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), to znaczy, że do dostawy tych towarów nie będą miały zastosowania obniżone stawki podatku VAT.

2.5. Zaskarżając powyższe decyzje skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 u.p.t.u.; art. 98 ust. 2 w związku z poz. 12a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r., Nr 77, str. 11 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady"); art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

2.6. W złożonych odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie w wyniku czego uchylił zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji szeroko omówił stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), a także regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz w załączniku nr 10 u.p.t.u., a także w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2350 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF").

Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew wskazaniom wynikającym z ww. wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż skarżącego "na wynos", z uwagi na klasyfikację na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.), stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

3.1. Od powyższych wyroków skargi kasacyjne wywiódł organ podatkowy, który zaskarżył w całości wyroki WSA w Poznaniu zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie:

1. przepisów postępowania, wskazując że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i w rezultacie niewłaściwej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4.P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w niniejszej sprawie nie podał konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenia miałyby się dopuścić organy, ogólnie stwierdzając, że decyzje organów stanowią wynik nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie, a w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

– błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz w związku z art. 14 oraz 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że sprzedaż skarżącego "na wynos" może korzystać ze stawki 5% VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, także w kontekście wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 każe uznać, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar czy usługa, przy czym w przedmiotowej sprawie organy uznały, że sprzedaż przez podatnika produktów "na wynos" stanowi dostawę towarów,

– niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady poprzez odmowę zastosowania przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika i uznanie, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako dostawa towarów zakwalifikowana w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

– niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 u.p.t.u. w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady poprzez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT; podczas gdy sprzedaż przez podatnika produktów "na wynos" stanowi dostawę towarów objętą 8% stawką VAT.

3.2. W związku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA, względnie uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i oddalenie skarg oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargi kasacyjne skarżący wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dalsze pisma procesowe.

4.1. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2024 r. pełnomocnik organu podatkowego ustosunkował się do argumentów zawartych w piśmie strony przeciwnej stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.2. Strona skarżąca złożyła pismo z 16 stycznia 2024 r. stanowiące załącznik do protokołu rozprawy przeprowadzonej w tym dniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.3. Odpowiadając na powyższe pismo pełnomocnik organu podatkowego złożył pismo z 26 stycznia 2024 r., w którym m.in. zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 5 października 2023 r., w sprawie C-146/22.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargi kasacyjne uznał na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., że na ich tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)?

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy ww. posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56?"

4.2. Sąd wskazał, że pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi powstał spór dotyczący właściwej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy posiłków i dań realizowanych przez podatnika "na wynos" w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court". Strona skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji uznają, że do opisanych czynności należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy. Z kolei organ podatkowy twierdzi, że w opisanym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie obniżona stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF.

Co istotne, obie strony sporu uzasadnienie swojego stanowiska wywodzą z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19.

4.3. W powołanym wyroku stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Dalej w wyroku TSUE przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Wyjaśniono, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

4.4. Przy uwzględnieniu tez przywołanego wyroku TSUE, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd (w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce do 24 czerwca 2016 r.). I tak dla przykładu w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 (publ. CBOSA) przyjęto, że:

– sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć "na wynos", a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania "na wynos" i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie "na wynos", czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Dalej NSA stwierdził, że "w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo)".

W konsekwencji powyższych rozważań NSA ww. wyroku za trafne uznał zawarte w skardze kasacyjnej skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również stwierdził, że doszło do naruszenia art. 121 O.p., zarówno ze względu na prowadzone w 2014 r. postępowanie kontrolne dotyczące 2011 r., jak i ze względu na wydanie w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych dopuszczających stosowanie 5% stawki podatku VAT.

4.5. Kierując się powyższym stanowiskiem również w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych krytyce poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane w zbliżonych stanach faktycznych (przykładowo wyroki NSA: z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 774/18 oraz I FSK 1966/21; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19 oraz I FSK 269/19; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 499/19 i I FSK 660/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2162/18; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1007/19 i I FSK 1153/19 - publ. CBOSA).

W uzasadnieniach wyroków NSA pojawiał się argument, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

4.6. W niniejszych sprawach organ podatkowy podkreślał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcia kierował się tezami zawartymi w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, w związku z czym zakwalifikował czynności sprzedaży posiłków "na wynos" jako dostawę towarów. Uznał przy tym, że czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" i właściwa jest dla nich stawka podatku VAT w wysokości 8%. Jego zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. dla dostawy niektórych towarów spożywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych w działach PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11 obowiązywały dwie stawki VAT, tj. 5% albo 8%. Z kolei dla dostaw towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia, poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU 56 obowiązywała stawka 8%. Dla świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU 56, z wykorzystaniem towarów spożywczych przewidziana została stawka 8%.

4.7. Organ podatkowy powołał się także na art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W ocenie organu podatkowego działania strony skarżącej wskazują, że wyrok w sprawie C-703/19 został odczytany nie jako wskazówka interpretacyjna, lecz jako narzędzie do konwalidowania swojego opodatkowania z zastosowaniem 8% stawki na 5% stawkę.

4.8. W inicjującym niniejszą sprawę wniosku z 29 października 2021 r. skarżący wyjaśnił, że w okresach rozliczeniowych których wniosek ten dotyczył, do opodatkowania spornych czynności stosował 8% stawkę podatku VAT, kierując się wskazaniami wynikającymi z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. Dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku VAT.

Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, że skoro w świetle wyroku TSUE dokonywana przez nią sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (czego organ podatkowy nie kwestionuje), to art. 5a tej ustawy wymaga zastosowania do takiej transakcji stawki VAT właściwej dla dostawy towarów, a nie do świadczenia usług (kierując się PKWiU wyłącznie w zakresie w jakim wynika to z literalnego brzmienia poszczególnych pozycji załącznika do ustawy o VAT).

Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego o możliwości stosowania przez ustawodawcę krajowego jednej stawki podatku VAT do sprzedaży w placówkach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) strona skarżąca stwierdziła, że akcentowana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość została przez polskiego ustawodawcę przyjęta od 1 lipca 2020 r., a zatem począwszy od miesiąca wykraczającego poza zaistniały w niniejszej sprawie spór.

4.9. Występujący z pytaniem prawnym Sąd odnotował także, że stan prawny, do którego odnosił się TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 oraz sądy krajowe w powołanych wyżej orzeczeniach, w rozpoznawanej sprawie nie uległ zmianie. Doszło jednak do zmiany stanu faktycznego, z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr PT1.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. MF z 1 lipca 2016 r., poz. 51). W interpretacji tej, Minister Finansów kierując się potrzebą zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wskazał, że w stosunku do wszystkich placówek gastronomicznych dostarczających posiłki przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia wykonawczego MF, które dla dostarczania takich posiłków objętych grupowaniem PKWiU 56 "usługi związanych z wyżywieniem" przewidują 8% stawkę podatku VAT. W tej sytuacji brak jest istotnego elementu, który stanowił jedną z podstaw do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych w wymienionych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, tj. naruszenia zasady konkurencyjności oraz wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, związanych m.in. z brakiem jednolitości stanowiska organów podatkowych wyrażanego w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na rzecz różnych podatników wskazujących tożsamy stan faktyczny i prawny.

4.10. Istotne jest zatem ustalenie czy w okresie od 24 czerwca 2016 r. (od wydania interpretacji ogólnej MF) do 30 czerwca 2020 r. (od 1 lipca 2020 r. wszedł w życie art. 41 ust. 12f dodany w art. 1 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) do zasad opodatkowania opisanych w niniejszych sprawach świadczeń gastronomicznych, aktualność zachowują stwierdzenia zawarte w powołanym wyroku TSUE oraz w wydanych z uwzględnieniem jego tez orzeczeniach sądów administracyjnych.

W szczególności chodzi o to, czy w związku z brakiem zastrzeżeń co do naruszenia zasad konkurencyjności i zaufania do organów podatkowych, można dalej wywodzić, że stosowanie podwyższonej stawki do spornych świadczeń jest niezgodne z prawem.

Skład pytający ma wątpliwość, czy produkty sprzedawane w systemach "drive in", "walk through", "food court", co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w sprawie stawek VAT. Należy bowiem zauważyć, że taka wykładnia oznacza, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" skutkuje tym, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów.

Ponadto zauważyć należy, że w załączniku III do dyrektywy w ramach Wykazu dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98, wymieniono expressis verbis "Usługi restauracyjne i cateringowe", które zdefiniowano w rozporządzeniu wykonawczym w art. 6 ust. 1 i 2, a z definicji tej wynika, że dostawy posiłków w systemach "drive in", "walk through", "food court" nie są zaliczane do pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych. W związku z tym wątpliwości budzi stanowisko organów podatkowych, że dostawy te mieszczą się w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)". Wydaje się, że kategoria ta nie może być przedmiotowo szersza od kategorii "Usługi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, a ta nie obejmuje spornych dostaw.

Z drugiej jednak strony Sąd podniósł, że nie można pominąć argumentacji organu podatkowego wyrażonej w piśmie procesowym z 26 stycznia 2024 r., gdzie organ ten powołał się na wyrok TSUE z 5 października 2023 r., w sprawie C-146/22, w którym Trybunał orzekł, że "artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

4.11. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyroku z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2151/23 wyrażony został pogląd zbieżny z przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli w powołanym wyroku była również decyzja organu podatkowego, w której odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe przypadające od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r.

4.12. O istotności zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu składowi NSA, świadczy zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego również fakt, iż Minister Finansów dwukrotnie (w pismach: z 26 grudnia 2022 r. oraz z 24 listopada 2023 r.) występował do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnalizując problemy związane ze stosowaniem przepisów dotyczących stawek podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych w obszarze szeroko pojętej gastronomii. W drugim z tych pism Minister Finansów wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, w których przedstawione stanowisko dotyczące sposobu i podejścia do opodatkowania świadczeń w zakresie gastronomii, w jego opinii - mimo iż wyroki dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. - może zostać odniesione do stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r.

4.13. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanych skargach kasacyjnych istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane na wstępie pytania.

5. Stanowisko stron.

5.1. Skarżący w piśmie z 5 czerwca 2024 r. wniósł o:

1. na podstawie art. 267 P.p.s.a. wydanie postanowienia o odmowie podjęcia uchwały z uwagi na okoliczność, że w sprawie nie występują przesłanki wskazane w art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a., tj. zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA nie budzi poważnych wątpliwości wymagających wyjaśnienia w drodze uchwały

alternatywnie - w przypadku uznania przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zagadnienie prawne budzi jednak poważne wątpliwości

2. podjęcie uchwały o następującej treści:

a. W stanie faktycznym i prawnym występującym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") nie powinna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r, poz. 1719, ze zm.).

b. W stanie faktycznym i prawnym występującym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r., dostawy ww. posiłków i dań można było zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

5.2. Organ w piśmie z 19 czerwca 2024 r., ustosunkowując się w szczególności do stanowiska strony oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

6.1. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 18 czerwca 2024 r. wniósł o odmowę podjęcia uchwały, argumentując że w sprawie nie występują przesłanki wskazane w przepisach art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a., gdyż przedstawione zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.2. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z 3 czerwca 2024 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

1. W stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") nie powinna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.).

2. Dostawy ww. posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

7. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

7.1. Przedstawione składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne spełnia przesłanki określone w art. 187 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu". Przepis ten, w powiązaniu z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., stosownie do którego "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej", wskazuje, że warunkiem podjęcia uchwały jest po pierwsze, wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne i po drugie, jego związek z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie na spełnienie warunku "poważnych wątpliwości" w zakresie interpretacji w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. przepisów art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., na tle czynności dostawy posiłków i dań realizowanych w ramach tzw. sprzedaży "na wynos", wskazują motywy przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu, zawarte w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024 r.

Wskazano w nim, że poważna wątpliwość wynika z odmiennej oceny prawnej tych przepisów przez stronę skarżącą oraz organ podatkowy, z zaznaczeniem że obie strony sporu uzasadnienie swojego stanowiska wywodzą z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. Jeżeli zatem uwzględni się, że poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, to taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto rozstrzygnięcie wątpliwości w przedstawionym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnieniu prawnym ma istotne znaczenie dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych orzekających w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych i prawnych, w przypadku których część sądów administracyjnych orzeka - jak w tej sprawie – że czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach sprzedaży "na wynos" winna być opodatkowana obniżoną stawką 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, a część, że powinna być opodatkowana stawką 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 713/19, WSA w Szczecinie z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 28/21).

Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty, istnieje również związek przedstawionego zagadnienia prawnego ze sprawą sądowoadministracyjną, w ramach której zagadnienie to zostało przedstawione, skoro rozstrzygnięcie owego zagadnienia jest niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

7.2. Poprzez sformułowane pytania sąd je formułujący w istocie dąży do ustalenia, czy we wskazanym przedziale czasowym, dostawy posiłków i dań do bezpośredniego spożycia, realizowanych przez podatnika w systemach sprzedaży "na wynos", objęte były zakresem przedmiotowym normy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., co czyniłoby je opodatkowanymi stawką VAT 8%, czy też winne być one opodatkowane obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

7.3. Odniesienie do przedmiotowego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia stanu prawnego obowiązującego w zakresie przedmiotowego sporu obowiązującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

W sprawie istotnymi są:

- art. 5a u.p.t.u.: "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u.: "Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.";

- art. 41 ust. 2a u.p.t.u.: "Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%";

- art. 146a pkt 2 u.p.t.u.: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%";

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719): "Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia";

- punkt III pozycja 7 załącznika do ww. rozporządzenia "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju; 4) napojów bezalkoholowych gazowanych; 5) wód mineralnych; 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy";

- załącznik nr 10 do u.p.t.u. Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. Poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

7.4. Od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązują przepisy art. 41 ust. 2, 2a i 12f u.p.t.u. w następującym brzmieniu:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u.: "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.";

- art. 41 ust. 2a u.p.t.u.: "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.";

- art. 41 ust. 12f u.p.t.u.: "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy."

7.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż towarów dokonywaną przez skarżącego "na wynos" jako czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" i właściwie zastosował w omawianej sprawie stawkę VAT w wysokości 8%, pomimo że niewłaściwie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną "na wynos" jako usługi restauracyjne (w rozumieniu przepisów unijnych) zamiast jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/gastronomiczne.

Odnosząc się do poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU, wskazanej w załączniku nr 10 do u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "gotowa żywność" ("gotowe posiłki i dania") nie ma definicji ustawowej (ani w prawie unijnym, ani polskim), lecz "jest kategorią pojęciową, która ukształtowała się na gruncie interpretacyjnym prezentowanym przez Główny Urząd Statystyczny". Przyjmuje się, że są to gotowe posiłki i dania, zdefiniowane przez podklasę PKD 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań". Podklasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, lub pakowanych próżniowo składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy wskazał, że "przygotowanie posiłków na wynos", jako nieobjęte obniżoną stawką w ramach kategorii określonej w dziale 10.85 PKD, nie mogą korzystać z obniżonej stawki w wysokości 5%.

7.6. Jednoczenie organ ten stwierdził, że w dziale 56 PKD zatytułowanym "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" wskazano, że dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Jeżeli zatem w sformułowaniu tym ujęta została działalność "miejsc z żywnością na wynos", to zdaniem organu miejsca te nie świadczą usług, o których mowa w definicji usług restauracyjnych i cateringowych w rozumieniu przepisów prawa unijnego (art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011) i wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19. Powyższe jednoznacznie zdaniem organu wskazuje, że "przedmiotowa klasyfikacja pod symbolem 56.10 ujmuje nie tylko usługi w ww. rozumieniu, ale również dostawę towarów dokonaną przez podmioty takie usługi świadczące".

7.7. Konkludując organ stwierdził, że "w danej klasyfikacji pod nr 56.10 nie znajdują się jedynie usługi objęte unijną definicją jako usługi restauracyjne i cateringowe, ale również dostawa towarów, której dokonują te podmioty. "Niezbyt fortunne" nazwanie zarówno świadczonych usług, jak i dostaw towarów (objęcie tych czynności wspólną nazwą: Usługi związane z wyżywieniem), nie ma znaczenia i nie może przesądzać o tym, że dostawa towarów dokonywanych przez podmioty świadczące usługi cateringowe i restauracyjne, nie może tam być zaklasyfikowana. Odmienne rozumienie przepisów doprowadziłoby bowiem do sytuacji, że ogromna ilość podmiotów gospodarczych musiałaby dokonać przeliczenia swoich obrotów i opodatkować dochody z dostaw towarów stawką podstawową (przy uwzględnieniu zasady powszechności opodatkowania)".

7.8. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że według stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. dostawa towarów dokonywanych przez te podmioty nadal ujęta jest w PKWiU w grupowaniu "Usługi związane z wyżywieniem", z tym jednak wyjątkiem, iż ustawodawca (zapewne w celu uniknięcia kolejnych sporów) wyraźnie wskazał w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., że stawka 8% ma zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

7.9. Udzielenie odpowiedzi na zadane przez NSA pytania, wymaga odniesienia się do prawidłowości powyższej wykładni dokonanej przez organ odwoławczy.

7.10. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 1 tego załącznika wskazano: "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych", a w pozycji 12a "usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)".

Na podstawie art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 5 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary.

7.11. W przypadku określenia stawki obniżonej VAT dla dostawy towarów w postaci gotowych posiłków i dań do bezpośredniego spożycia w ramach sprzedaży realizowanej "na wynos", zabrakło takiej precyzji, o czym świadczą liczne spory pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami na tle rozumienia pozycji "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży (...)" załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. Kontrowersje dotyczą określenia zakresu przedmiotowego zawartych w tych normach pojęć: "usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" oraz "ex 10.85.1. PKWiU: Gotowe posiłki i dania".

7.12. W wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 wymieniono przykładowo 31 interpretacji podatkowych dyrektorów izb skarbowych, które wskazywały podatnikom prawidłowość stosowania stawki podatku 5% VAT w odniesieniu do produktów klasyfikowanych przez nich w lokalach typu fast food do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Co istotne organy w interpretacjach tych wskazywały również, że na sposób opodatkowania tych produktów nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-60/16/WN).

7.13. Z powyższego wynika, że w czasie do wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. MF. z 2016 r., poz. 51 z dnia 1.07.2016) w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, organy podatkowe w większości akceptowały rozliczanie sprzedaży posiłków "na wynos" według stawki 5%, uznając prawidłowość klasyfikowania tej sprzedaży w ramach art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 u.p.t.u., ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

7.14. W powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził jednak, że: "posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

W tym miejscu należy podkreślić, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT)."

Jak widać, w interpretacji tej Minister Finansów stanął na stanowisku, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki decydująca jest klasyfikacja statystyczna, a nie traktowanie danej czynności jako świadczenia usług, czy też jako dostawy towarów. Nie ma zatem znaczenia, że w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT posłużono się terminem "usługi", gdyż mimo że sprzedaż posiłków i dań klasyfikowana jest na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów, to PKWiU przyjmuje ich "klasyfikację za usługi".

7.15. Takie też stanowisko przyjął w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, stwierdzając, że "Strona błędnie zakwalifikowała dokonywaną przez siebie sprzedaż jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką podatku VAT, zamiast świadczenia usług opodatkowanego 8% stawką podatku VAT". Pogląd ten skorygował dopiero organ odwoławczy stwierdzając, że sprzedaż dokonywaną "na wynos należy jednak traktować "jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/gastronomiczne".

7.16. Powyższe zestawienie obrazuje, że organy podatkowe – przy niezmienionym stanie prawnym - w latach 2014 – 2015 sprzedaż posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznawały (w większości) za opodatkowaną stawką 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 u.p.t.u., ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", po czym - po wydaniu interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. - sprzedaż tę zaczęły opodatkowywać stawką 8%, jako usługę objętą pozycją 7 "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży (...)" załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. lub jako "dostawę towarów" zaliczoną do pozycji dotyczącej "usług".

Co istotne, decydująca dla prezentowanego obecnie stanowiska organów podatkowych interpretacja, bazuje na wykładni przepisów klasyfikacji statystycznych, głównie PKD, co znajduje również odzwierciedlenie w treści decyzji organu odwoławczego.

7.17. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2).

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Obecnie obowiązująca Konstytucja z 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Wiąże się z tym zasada pewności/stabilności/podatku, której przestrzeganie zapewnia przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawnego uznać należałoby przerzucanie na podatnika odpowiedzialności (w postaci dodatkowego przypisu obciążeń podatkowych) za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku, w okolicznościach w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa.

7.18. Tymczasem w rozważanym wypadku organy podatkowe dla określenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatku, odwołują się – bez stosownego upoważnienia ustawy podatkowej - do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), czyli aktu wydanego nie dla celów podatkowych, lecz statystycznych (na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej).

Jak wskazał TK w wyroku z 9 listopada 1999 r. (K 28/98), "art. 217 konstytucji wymaga formy ustawy dla regulowania materii podatkowej i pozostawia niewiele miejsca dla regulacji wykonawczych, stanowionych w oparciu o stosowne upoważnienia ustawowe". Te upoważnienia ustawowe muszą być zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Samo posłużenie się techniką odesłania przy określeniu przedmiotu opodatkowania i stawki podatku nie musi być ocenione jako niekonstytucyjne, pod warunkiem, że jest to odesłanie dokonane na podstawie jednoznacznego upoważnienia ustawy podatkowej, wskazującego – zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji - organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

7.19. Na tle powyższych stwierdzeń, należy odnieść się do znaczenia art. 5a u.p.t.u. w zakresie stosowania na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.): "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Przepis ten, uwzględniając treść art. 84, art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, musi być interpretowany ściśle. Jeżeli więc przepis ten stawowi, że w sytuacji gdy dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, identyfikowanie tych towarów i usług powinno następować za pomocą tych klasyfikacji, oznaczać to musi identyfikowanie jedynie w oparciu o klasyfikacje wskazane w przepisie ustawy podatkowej lub w akcie wykonawczym wydanym na podstawie przepisu ustawy. Wskazuje to, że nie można w takim przypadku dokonywać takiej identyfikacji poprzez odwołanie się do innych klasyfikacji statystycznych niewskazanych w ustawie lub akcie do niej wykonawczym. Jeżeli zatem w przypadku spornych w tej sprawie norm ma miejsce odwołanie do PKWiU, identyfikowanie wskazanych w nich towarów i usług może się odbyć jedynie w oparciu o wskazania zawarte w tej klasyfikacji, a nie klasyfikacje, z którymi powiązana jest PKWiU. Jak przy tym wskazano w punktach 6.2.1 i 6.2.2 PKWiU, "podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania", a "każde grupowanie jest jednocześnie określone (identyfikowane) przez jego symbol i nazwę."

Ponadto, jeżeli – zgodnie z art. 5a u.p.t.u. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, to jeżeli w danym przypadku mamy do czynienia z towarem w rozumieniu klasyfikacji, do którego w przypadku VAT odnosi się czynność jego dostawy, to nie można uznać, że dostawa tego towaru mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu innej pozycji klasyfikacji (i na odwrót), chyba że wyjdziemy poza kategorię klasyfikacji statystycznych i zgodnie z przepisami o VAT, daną dostawę towarów, z uwagi na jej charakter, uznamy za czynność wchodzącą w zakres jednolitego świadczenia zakwalifikowanego jako świadczenie usług.

7.20. Jeżeli zatem powyższe zasady wskazują, że identyfikowanie wyrobów i usług powinno się odbywać poprzez nazwę grupowania PKWiU, to nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że obejmuje ono towary, które:

1) są gotowe do spożycia,

2) mają formę posiłku lub dania.

Z nazwy zatem tego grupowania, która – jak stanowi PKWiU - jest "podstawową funkcją ... określenie zakresu tego grupowania", nie wynika, aby sporna w tej sprawie sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z grupowania PKWiU 10.85.1.

Ponadto wyłączenia takiego nie można się dopatrzyć w rozwinięciu tego grupowania PKWiU:

10.85.1 GOTOWE POSIŁKI I DANIA

10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.85.11.0 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.85.12 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków

10.85.12.0 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków

10.85.13 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw

10.85.13.0 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw

10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych

10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych

10.85.19 Pozostałe gotowe posiłki i dania

10.85.19.0 Pozostałe gotowe posiłki i dania.

Natomiast w przypadku usług zawartych w dziale: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", w objaśnieniach do Sekcji I, w której znajduje się ten dział wskazano, że sekcja ta nie obejmuje: "gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0" (w grupowaniu tym przykładowo wskazano jako gotową żywność łatwo psującą się, nie tylko kanapki, lecz także świeżą pizzę).

7.21. Zestawienie zatem norm powyższych pozycji PKWiU w żadnym zakresie nie wskazuje, aby – w świetle treści tych pozycji - sprzedaż posiłków i dań realizowana "na wynos" w okresie do 30 czerwca 2020 r. nie była objęta grupowaniem PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", a stanowiła usługę w ujęciu grupowania z działu "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", którą to pozycją zgodnie z brzmieniem PKWiU, nie jest objęta gotowa żywność łatwo psująca się, taka np. jak kanapki, czy świeża pizza.

Organ podatkowy taką konkluzję wywiódł jednak, jak to już wskazano, w oparciu o odwołanie się poprzez regulację PKWiU do klasyfikacji PKD, w której wskazuje się, że podklasa PKD 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań" nie obejmuje "przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56".

Jednak, jak już zaznaczono, nie można na podstawie art. 5a u.p.t.u., przy uwzględnieniu wymogów konstytucyjnych określonych normami art. 84, art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, identyfikować towarów i usług w oparciu o wskazania zawarte w innej klasyfikacji statystycznej niż ta, do której odwołują się normy ustawy podatkowej lub aktu do niej wykonawczego (czyli w tym przypadku PKWiU).

Ponadto wprawdzie w punkcie 5.1.5 PKWiU stwierdzono, że "Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje", to jednak należy uwzględnić, że różne są założenia i cele tych klasyfikacji, gdyż PKD poprzez swoje kody, określa rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast PKWiU określa konkretne towary i usługi. Tym samym dla osoby niespecjalizującej się w problematyce statystyki nie musi być jednoznaczne, że zapisy PKD określające zakresy poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej powinny być wprost odnoszone do określania zakresów pojęciowych towarów i usług w ramach grupowań z PKWiU, na potrzeby opodatkowania VAT.

7.22. Podatnik, który ma się kierować w zakresie opodatkowania normami o randze ustawowej (przy ścisłych wyjątkach wynikających z precyzyjnych upoważnień ustawowych), z założenia jasnych i jednoznacznych co do określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (por. art. 217 Konstytucji), nie ma obowiązku rozważania czy dla określenia zakresu normy zawartej w klasyfikacji statystycznej (dot. klasyfikacji towarów i usług), do której odwołuje się expressis verbis ustawa podatkowa, należy jeszcze analiza tej normy w kontekście innej klasyfikacji określającej rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej, do której ustawa podatkowa w ogóle nie nawiązuje.

Co przy tym istotne, w przypadku omawianego zagadnienia, organy podatkowe do momentu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., akceptując w większości, że sprzedaż posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" jest opodatkowana stawką 5%, zgodnie z poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u., pomijały klasyfikację PKD przy rozważaniach, czy w tym grupowaniu PKWiU mieści się taka sprzedaż. Dopiero pod wpływem treści tej interpretacji ogólnej organy zmieniły swoje stanowisko, odwołując się w tym zakresie do tej klasyfikacji.

7.23. Zwrócić także należy uwagę, że krajowa ustawa VAT, zasadę precyzyjnego identyfikowania towarów i usług objętych stawką obniżoną VAT, której realizację nakazuje art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 5 kwietnia 2022 r.) odwołujący się w tym przedmiocie do Nomenklatury scalonej, realizuje poprzez art. 5a u.p.t.u. w powiązaniu ze wskazaniami stosownych grupowań PKWiU. Organy podatkowe od 24 czerwca 2016 r. przy wykładni grupowań PKWiU będących przedmiotem ich rozważań, zaczęły odwoływać się do wskazań PKD, wywodząc że wynika to z powiązania tych klasyfikacji. Pomijają jednak przy tym, że PKWiU nie tylko powiązana jest z PKD, lecz także z klasyfikacjami systemu międzynarodowego, w tym z Nomenklaturą scaloną (CN) oraz Listą PRODCOM (por. zasady metodyczne PKWiU, pkt 2.3). Tym samym nie wiadomo z jakich względów dla organów podatkowych w przypadku spornej wykładni istotniejszym jest powiązanie z PKD, a nie z Nomenklaturą scaloną (CN), czy Listą PRODCOM (por. Rozporządzenie Komisji (UE) 2016/1872 z dnia 6 października 2016 r. ustanawiające na 2016 r. "wykaz Prodcom" - listę produktów przemysłowych zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3924/91).

Ma to natomiast istotne znaczenie uwzględniając, że w rozpatrywanej sprawie strona przedłożyła wydruk korespondencji elektronicznej zawierający informację otrzymaną przez jej licencjodawcę od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat). Zgodnie z otrzymaną od Eurostat informacją, gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu PRODCOM 10.85.11.00 o nazwie "Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi", które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0.

7.24. W wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Powyższe orzecznictwo koreluje z poglądami wyrażanymi przez TSUE, w którego wyrokach wskazuje się, że prawo Unii powinno być pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podmioty prawa. Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków. Ponadto w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich powinny być sformułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym – zapewnienie przestrzegania tych przepisów (wyrok z 9 lipca 2015 r. Cabinet Medical Veterinar Dr Tomoiaga Andrei, (C 144/14, EU:C:2015,452, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.25. Nie można zatem akceptować wykładni jaką na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe, które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników poprzez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM).

7.26. Za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a u.p.t.u., skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a u.p.t.u. wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne"; w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

7.27. Uwzględniając zatem wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), należy stwierdzić, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u.

7.28. Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w

sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

7.29. W sprawie nie jest spornym, że sprzedaż posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., chociaż – jak stwierdził organ odwoławczy – organ pierwszej instancji "niewłaściwie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną "na wynos" jako usługi restauracyjne (w rozumieniu przepisów unijnych) zamiast jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne".

7.30. Ponadto, nie jest też spornym, że na podstawie art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną obniżoną stawkę VAT do dostawy środków spożywczych (por. poz. 1 załącznika nr III dyrektywy) i świadczenia usług restauracyjnych (por. poz. 12a załącznika nr III dyrektywy) bez formalnego rozróżnienia na dostawę towarów i świadczenie usług, co wynika z punktu 64 wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

7.31. Nie może też budzić wątpliwości, że od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązuje art. 41 ust. 12f u.p.t.u., który stanowi, że "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie (...)".

Tym samym wskazana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość stosowania jednej stawki VAT (8%) do sprzedaży w placówkach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) ustanowiona została jednoznacznie w u.p.t.u. dopiero od 1 lipca 2020 r.

7.32. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że nowelizacja ta polegająca na dodaniu art. 41 ust. 12f u.p.t.u. oraz zmianie treści art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. nie miała charakteru normatywnego, a jedynie – jak twierdzi organ podatkowy - doprecyzowujący, z uwagi na to, że punkt III pozycja 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług: "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży (...) obejmowała już do 30 czerwca 2020 r. również dostawę towarów.

Jeżeli ustawodawca, który na gruncie u.p.t.u. definiuje pojęcia "dostawy towarów" (art. 7 u.p.t.u.) oraz "świadczenia usług" (art. 8 u.p.t.u.), w punkcie III pozycji 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. wskazuje: "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)", po czym od 1 lipca 2020 r. dodaje art. 41 ust. 12f u.p.t.u., w którym stanowi, że grupowanie usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) obejmuje nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawę towarów, do której stosuje się tę samą stawkę obniżoną, to nie może być jakichkolwiek wątpliwości, że nowelizacja ta ma charakter normatywny, wskazujący, z jednej strony, że do 30 czerwca 2020 r. pozycja 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. [Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)] normowała stawkę podatku jedynie dla usług wskazanych w tej pozycji, a z drugiej strony, że od 1 lipca 2020 r. stawkę tę stosuje się również do dostaw towarów klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU ex 56 (ze wskazanymi włączeniami).

7.33. Ponadto zwrócić należy uwagę, że załącznik III do dyrektywy VAT "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98", zawiera w spornym zakresie dwie pozycje:

(1) Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych;

(12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

W tym zakresie należy wskazać (co również podniósł TSUE w ww. wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19), że definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia:

1. "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających."

Jeżeli zatem w spornych przypadkach sprzedaży produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w systemie "drive in", "walk through", "food court" ("na wynos") TSUE w powyższym wyroku stwierdził, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego, które ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo), to nie powinno budzić wątpliwości, że tak rozumiane dostawy – zgodnie z ust. 2 art. 6 ww. rozporządzenia wykonawczego – nie są zaliczane do pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych, w przypadku których "dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi".

7.34. W sytuacji więc, gdy krajowy prawodawca stanowi o obniżeniu stawki podatku do 8% w pozycji 7 rozporządzenia w sprawie stawek VAT: "III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)", które to usługi korespondują z pozycją 12a załącznika III do dyrektywy VAT "usługi restauracyjne i cateringowe", zdefiniowanych w powyższym rozporządzeniu wykonawczym Rady w art. 6 ust. 1 i 2, a z definicji tej wynika, że dostawy posiłków w systemach "na wynos" nie są zaliczane do pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych, za bezpodstawne uznać należy twierdzenie, że dostawy te mieszczą się w powyższej pozycji 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, gdyż z istoty rzeczy kategoria ta nie może być przedmiotowo szersza od kategorii "usługi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, która nie obejmuje ww. dostaw. Bez jednoznacznego (precyzyjnego - zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE) wskazania w treści stanowionej normy przez prawodawcę krajowego, że dana pozycja aktu stanowiącego o obniżeniu stawki podatku obejmuje nie tylko "usługi" związane z wyżywieniem, lecz także dostawy towarów, niemieszczące się w zakresie przedmiotowym usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady oraz pozycji 12a załącznik III do dyrektywy VAT, niezasadne jest twierdzenie, że przedmiotowa pozycja 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT obejmowała swoją dyspozycją również dostawy posiłków (dań) w systemach "na wynos".

7.35. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. obowiązywały dwie obniżone stawki VAT właściwe dla posiłków i dań podawanych do bezpośredniej konsumpcji, z uwzględnieniem kryteriów wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19:

- stawka 5%, jeżeli charakter czynności wskazywał na dostawę towarów (PKWiU 10.85),

- stawka 8%, jeżeli charakter czynności wskazywał na jej usługowy charakter (PKWiU 56).

7.36. Na zakończenie należy odnieść się jeszcze to dwóch kwestii.

Nie można podzielić argumentacji organu co do istotności dla tej sprawy wyroku TSUE z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22, gdyż jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2151/23, wyrok ten dotyczy oceny zgodności z prawem unijnym innych przepisów krajowych u.p.t.u. niż wyrok TSUE wydany w sprawie C-703/19. Krajowe tło prawne dla wyroku w sprawie C-146/22 wyznacza już zmieniony stan prawny (po zmianie z dniem 1 lipca 2020 r. brzmienia art. 41 u.p.t.u.; TSUE w wyroku tym cytuje art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji wyrok ten w żadnym stopniu nie wpływa na ocenę sytuacji będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy, która dotyczy wyłącznie okresów rozliczeniowych sprzed 1 lipca 2020 r.

Ponadto wyrok Trybunału z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22, gdzie przedmiotem orzeczenia jest rozróżnienie w zakresie określenia stawki podatku między gorącym napojem czekoladowym serwowanym w kawiarni a napojami o analogicznym składzie dostępnymi w sklepach, dotyczy całkiem innego zagadnienia prawnego od tego będącego przedmiotem rozstrzyganego sporu w niniejszej sprawie.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że gdyby uznać, że dostawa posiłków (dań) gotowych nie mieściła się w klasyfikacji PKWiU ex 56, a w grupowaniu PKWiU 10.85.1, przepis art. 41 ust. 12f u.p.t.u. miałby obecnie zastosowanie jedynie do dostaw pozostałych towarów, a dostawy posiłków (dań) ujętych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, opodatkowane byłyby stawką podstawową, jako nieklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

Organ pomija bowiem, że należy odróżnić dokonywanie dla celów statystycznych klasyfikacji towarów, usług i rodzajów działalności gospodarczej od wykładni prawa podatkowego bazującej na treści norm prawa podatkowego, dokonywanej z uwzględnieniem standardów wykładni zgodnej z konstytucją w zakresie norm podatkowych, nawet jeżeli normy tego prawa w określonym zakresie posiłkują się klasyfikacjami statystycznymi.

O ile bowiem, bazując jedynie na przepisach klasyfikacji statystycznych można byłoby przyjąć, że dla celów statystycznych wynikających z powiązania PKWiU i PKD przedmiotowa dostawa posiłków (dań) gotowych do bezpośredniego spożycia "na wynos" mogła być klasyfikowana w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) [z zastrzeżeniem jednak niewyjaśnionej innej klasyfikacji dokonanej przez Eurostat w oparciu o wykaz PRODCOM, który również powiązany jest z PKWiU], to wykładnia której dokonuje Sąd, odnośnie określenia właściwej stawki podatku mającej zastosowanie do tej dostawy na podstawie obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. przepisów prawa, ma na celu wyjaśnienie znaczenia norm podatkowych w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, z uwzględnieniem, że w państwie prawa dla podatnika to jednoznaczna formuła słowna ustawowego przepisu podatkowego powinna wyznaczać granice jego opodatkowania, a nie interpretacja bazująca na statystycznych kryteriach pozaustawowych, którymi kieruje się organ podatkowy w ramach rozpatrywanego sporu.

Dopiero zatem, kiedy z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 u.p.t.u. został znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, jest opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%.

7.37. Na przedstawione zatem do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że: w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

8. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na argumentację przedstawioną w punkcie 7.1. nie podziela stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej, że nie są spełnione przesłanki do podjęcia uchwały odnośnie przedstawionego zagadnienia prawnego.

Natomiast odnośnie stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, treść podjętej uchwały, co do istoty akceptuje tezy uchwały zaproponowanej przez Rzecznika w ramach jego stanowiska.

9. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.

Małgorzata Niezgódka-Medek Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA