Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 577/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 119 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 577/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2024 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.696.2023.4.MGO w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Gmina Miejska (GM) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z kosztów budowy Domu Kultury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina (jednostka budżetowa gminy) zrealizował inwestycję w zakresie budowy Domu Kultury, który stanowić ma nową filię Centrum Kultury [...]. W dniu 13 grudnia 2023r. Gmina Miejska zawarła z Centrum Kultury [...] w K. umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na czas nieoznaczony począwszy od 13 grudnia 2023r. Z wniosku wynika, że:

wartość Inwestycji wyniosła ok. 15.464.181,79 zł;

zgodnie z ww. umową dzierżawy Centrum Kultury [...] w K. zobowiązane jest uiszczać czynsz dzierżawny miesięcznie w wysokości: 1.010,17 zł + 23% podatku VAT (232,34 zł) tj. łącznie 1.242,51 zł.

wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta K.;

relacja procentowa rocznego czynszu z tytułu dzierżawy do wydatków poniesionych na inwestycję wynosi w przybliżeniu 0,1%;

wysokość wynagrodzenia za dzierżawę Domu Kultury nie jest ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z tytułu dzierżawy;

towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, będące przedmiotem wniosku będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na oddaniu nieruchomości w dzierżawę.

Gmina wyjaśniła, że choć nie jest w stanie określić obecnie wysokości wynagrodzenia za użytkowanie, czy też dzierżawę Domu Kultury, dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że opłata z tego tytułu ustalona będzie na zasadach preferencyjnych, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta przeznaczona będzie na prowadzenie działalności kulturalnej. Dla potrzeb niniejszego wniosku należy również przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie, czy też dzierżawę Domu Kultury nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie czy dzierżawę.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio z budową Domu Kultury w pełnej wysokości (odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji) ?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 22 marca 2024r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.696.2023.3.ASZ orzekł o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wskazując, że w sprawie może zachodzić uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.

W zażaleniu wniesionym na to postanowienie Gmina zrzuciła naruszenie:

art. 14b§5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.- dalej O.p.) w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 361; dalej-u.p.t.u.), polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.,

art. 14b§5b pkt 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w niniejszej sprawie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GM mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

art. 14b§5b pkt 3 oraz §5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS), podczas gdy art. 14b§5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego.

Wskazując na powyższe naruszenia Gmina wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Gminy w przypadku zastosowania art. 14b§5b pkt 3 O.p. zadaniem DKIS jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. co uwzględniać winno także bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i europejskich, wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Nie każdy bowiem przypadek związany z korzyścią podatkową stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ale tylko taki, gdy działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Gmina podniosła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej swoje przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, opiera na fakcie, że czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie. Jednak sam ten fakt nie może być wystarczającą przesłanką pozwalającą twierdzić, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2024r. znak: 0111- KDIB3-2.4012.696.2023.4.MGO orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 22 marca 2024 r.

Organ powołał na wstępie treść art. 14b i art. 14c§1-2 O.p. wskazując, że z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania Wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.

Wskazując na treść art. 14b§5b i 5c O.p. organ zaznaczył, że wystąpienie o opinię do Szefa KAS nie zależy od uznania organu interpretującego. Jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, jest zobligowany do wystąpienia o opinię.

Organ stwierdził, że opinia ta ma charakter wiążący dla organu wydającego interpretację, a wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Opinia Szefa KAS nie podlega jednak zaskarżeniu przez stronę postępowania.

Następnie organ wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność mogła zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownej analizie sprawy stwierdził, że postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dyrektor KIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nieuprawnione będzie przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu udostępniania majątku Inwestycji. Wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, którą zawarła Gmina i na podstawie której udostępniła budynek na rzecz Centrum Kultury [...] w K. jest niewspółmiernie niska do nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Kwota wynagrodzenia uzyskana za udostępnianie budynku Domu Kultury w wysokości 14.910,12 zł brutto rocznie (miesięczny czynsz brutto 1.242,51 zł x 12 miesięcy = 14,910,12 zł), przy wysokości nakładów poniesionych na Inwestycję w kwocie ok. 15.464.181,79 zł nie umożliwi Gminie zwrotu poniesionych nakładów. Wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanej za odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi mimo podkreślonego przez Gminę skalkulowania wartości tego wynagrodzenia na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta K.. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminą usługą, a ekwiwalentem płaconym przez Centrum Kultury [...] w K. miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

W świetle powyższych okoliczności przedmiotowa transakcja (odpłatne udostępnienie budynku Domu Kultury), która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), w ocenie organu ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik - Gmina - odpłatnie udostępnia majątek Inwestycji na rzecz instytucji kultury. Stawka czynszu dzierżawnego dla Centrum Kultury [...] w K. opiera się na zarządzeniu Prezydenta Miasta K..

Wartość rynkowa jest definiowana zgodnie z jej ekonomicznym przeznaczeniem. Przepis art. 2 pkt 27b u.p.t.u. wskazuje, że wyznacznikiem definicji jest również porównanie cen w odniesieniu do terytorium całego kraju, tak aby ustalić jaką kwotę nabywcy lub usługobiorcy musieliby zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji. Tym samym w analizowanej sprawie przy kształtowaniu ceny rynkowej należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania ceny na terytorium kraju, ale również fakt, że umowę dzierżawy obiektów na rzecz instytucji kultury mogą zawierać również inne podmioty prywatne niezależne od Gminy, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego, czy też podmioty od niego zależne. Ponadto, w przypadku gdy nie można ustalić "ekonomicznej" wartości rynkowej, za taką wartość uznaje się kwotę nabycia (koszt wytworzenia) towarów, bądź koszt świadczenia usług. Tym samym, w sytuacji gdy ustalenie ceny porównywalnej byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami dla Strony, czy też nieproporcjonalnymi kosztami to miała ona alternatywną możliwość ustalenia wartości rynkowej w inny sposób niż porównanie jej w skali kraju.

W ocenie organu, przy świadczeniu usług dzierżawy Inwestycji o tak dużej wartości, Gmina planuje pobierać czynsz dzierżawny wręcz na rażąco niskim poziomie. Trudno w tej sytuacji nawet rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się w kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne, w jakich działa Gmina).

Organ zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 12 maja 2016r. w sprawie C-520/14 TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, mając na względzie kwotę rocznego wynagrodzenia w wysokości 14.910,12 zł istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania majątku Inwestycji.

Gmina, ustalając w umowie dzierżawy z Centrum Kultury [...] w K., wysokość wynagrodzenia na tak niskim poziomie (1.242,51 zł miesięcznie czyli 14.910,12 zł rocznie), praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy realizacji tych Inwestycji, a którego zwrot chce uzyskać. W ocenie organu istotny w sprawie jest także fakt, że jeśli przyjąć opłatę w

wysokości rocznej 14.910,12 zł, to zwrot poniesionych nakładów przy założeniu, że umowa będzie przedłużana, nastąpiłby za ok. 1037 lat (15.464.181,79 : 14.910,12 = 1.037,16). Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji, organ nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zdaniem organu "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,1% (14.910,12 : 15.464.181,79 = 0,000964, 0,000964 x 100 = 0,0964) nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrotu poniesionych nakładów na inwestycję bardzo odległej perspektywie czasowej (około 1037 lat), aniżeli tempo amortyzacji budynków nawet o najniższych wskaźnikach amortyzacji.

Zatem Dyrektor KIS nie zauważył żadnej relacji pomiędzy wysokością pobieranej opłaty od Centrum Kultury [...] w K., a nakładami poniesionymi przez Gminę Miejską na Inwestycję. Wynagrodzenie, które ma być pobierane od Centrum Kultury, nie pokrywa bowiem kosztów związanych z Inwestycją. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne udostępnianie budynku Domu Kultury, w sytuacji gdy wysokość wynagrodzenia w istocie została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. udostępnienia nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Jednocześnie organ podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który - działając na podstawie art. 14b§5b i §5c O.p. - pismem z 14 lutego 2024r. nr 0110-KNP.502.17.2024.1.GM, zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 18 marca 2024r. znak DOP6.8102.20.2024.CNME, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w wyniku analizy wniosku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, to zdarzenie przyszłe nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, organ stwierdził, że nie może wydać rozstrzygnięcia obejmującego odpowiedź na zadane pytanie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Miejska zarzuciła:

art. 14b§5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku GM z dnia 16 grudnia 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. a tym że wypełniona jest dyspozycja tego przepisu, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, tj. nieuzasadnionym zastosowaniem art. 14b§5b pkt 3 O.p.;

art. 14b§5b pkt 3 O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez GM zakresie pomimo, iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GM mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

art. 14b§5b pkt 3 oraz §5c O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy art. 14b§5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

art. 217§2 w zw. z art. 14b§5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak wskazania właściwego, zdaniem organu, poziomu czynszu dzierżawnego, aby organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia, że działania GM mogą stanowić nadużycie prawa;

art. 121 §1 w zw. z art. 14b§5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. podczas gdy organ:

nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez GM uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie nieruchomości na rzecz Centrum Kultury [...] (dalej także: "Centrum Kultury"),

pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję;

nie uwzględnił istnienia uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez GM jako jednostkę samorządu terytorialnego, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji;

art. 14b§5b O.p. pkt 3 i §5c O.p, w zw. z art. 14b§2 i §3 O.p. poprzez wyjście poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie rozstrzygnięcia o wyniki "quasi postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez organ (Szefa KAS) co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku GM;

art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 22 marca 2024r. w sytuacji gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów; a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że jak wskazuje się w wyrokach sądów administracyjnych i europejskich, nie każdy przypadek związany z korzyścią podatkową stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ale tylko taki, gdy działania podatnika są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że dla zidentyfikowania istnienia nadużycia prawda w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT wymagane jest, aby:

dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów - przesłanka obiektywna;

z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej - przesłanka subiektywna (por. wyroki TSUE; z dnia 15.09.2022r. ws. C-227/21 dot. UAB "HA.EN.", z dnia 11.11.2021 r. ws. C-281/20 dot. Ferimet SL, z dnia 22.11 2017r. ws. C-251/16 dot. Cussens i in. czy z dnia 21.02.2006r. ws. C-255/02 dot. Halifax i in.).

Ww. dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu Gmina podkreśliła, że należy jednak zawsze mieć na uwadze, że niezbędną przesłanką dla formułowania zarówno zarzutu nadużycia prawa, jak i prezentowania stanowiska, że w danym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, jest działanie podatnika z zasadniczym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej (w tym przypadku - jak twierdzi organ - w postaci prawa do odliczenia VAT). Przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (np. pkt 50-51 wyroku C-277/09). Należy jednak mieć na uwadze, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych (np. wyrok C-255/02 i C-277/09 pkt 53). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, w sytuacji, gdy podatnik ma wybór pomiędzy dwiema czynnościami, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

W przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy budynku Domu Kultury nie ma ani "obiektywnych przesłanek", ani sztucznego tworzenia warunków włącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Gmina zarzuciła, że organ w zaskarżanym postanowieniu wskazał, że ustalając wysokość czynszu Gmina nie brała pod uwagę względów ekonomicznych wynajmując przedmiotową infrastrukturę.

Odnosząc się do powyższego Gmina wyjaśniła, że oferuje preferencyjne ceny za dzierżawę i użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż - jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie i dzierżawę nieruchomości oferowane są z uwagi na cel jakiemu posłuży wybudowany obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika. Dla ustalenia wysokości czynszu bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy użytkownik jest podmiotem publicznym czy prywatnym, czy też jest on w jakikolwiek sposób powiązany z Gminą.

Niezrozumiała jest tym samym — zdaniem Gminy — wskazanie przez organ, że Gmina nie wskazała we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) wiarygodnej argumentacji mogącej tłumaczyć ustalenie czynszu za dzierżawę przedmiotowego budynku na preferencyjnym, niskim poziomie. Oddając finalnie budynek, o którym mowa w dzierżawę, Gmina ustaliła swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane jest ono za korzystanie z należącej do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych. Zdaniem Skarżącej organ zupełnie pomija kwestię charakteru jej działalności jako jednostki sektora finansów publicznych.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 311/23, w którym stwierdzono, że nie można zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §2 p.u.s.a ). W myśl art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§5b w zw. z art. 14b§5c O.p. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, podjęcie takiego rozstrzygnięcia znajduje bowiem umocowanie w art. 14b§5b pkt 3 i §5c0.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stosownie zaś do art. 14b§5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w §5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z dnia 18 marca 2024r. znak DOP6.8102.20.2024.CNME, znajdującej się w aktach sprawy. Przypomnieć należy, że zaskarżonym do Sądu postanowieniem DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się właśnie na tą opinię Szefa KAS.

Podkreślić należy, że przedmiotowa opinia Szefa KAS nie jest opinią wydaną w innej sprawie, w innym stanie faktycznym ale jest opinią, która została wydana w tym konkretnie stanie faktycznym.

Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Gminy o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretację. Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS dokładnie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 218/19 dostępny w https://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA).

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b§5b pkt 3 O.p. W kontekście stosowania art. 14b§5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344).

W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b§5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ podatkowy porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania.

Stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b§5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 640/18 - CBOSA). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu podatkowego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b§5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18 - CBOSA). Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b§5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSAz 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19- CBOSA).

Po pierwsze - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie - zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem DKIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b§5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny i jednonaczny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b§5b pkt 3 O.p. W takim bowiem przypadku, organ traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020r" sygn. akt II FSK 2924/18).

Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wtakiej sytuacji - zgodnie z art. 14b§5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS w sposób obszerny wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ wskazał, że z planowanej transakcji dzierżawy budynku Centrum uzyskiwane dochody będą niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawę budynku w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. We wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, (por. wyrok NSA z 14 marca 2023r., sygn. akt I FSK 36/23 - CBOSA). Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.

W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę budynku której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006r., Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121; wyrok z 22 maja 2008r. Ampliscientifica Sri i Amplifin SpA, C-162/07, ECLI:EU:C:2008:301; wyrok z 27 października 2011 r. Tanoarch s.r.o. przeciwko Danove riaditel’stvo Slovenskej republiky, C- 504/10, ECLI:EU:C:2011:707; wyrok z dnia 12 lipca 2012r. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461; wyrok z dnia 20 czerwca 2013r. Paul Newey (Ocean Finance), C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409; wyrok z 21 lutego 2008r., Ministero deU'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Sri., C-425/06), ECLI:EU:C:2008:108 (dostępne na http://curia.europa.eu).

Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt I FSK 360/17, CBOSA). Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016r. Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE 2006, L 347, s. 1 z 11 grudnia 2006r., zwanej dalej "dyrektywą VAT"), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015r. Air France-KLM przeciwko Ministere des Finances et des Comptes publics C-250/14 ECLI:EU:C:2015:841; dostępna: LEX/el.). Sąd pragnie zauważyć, że problematyka oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie przez Gminę symbolicznego czynszu jest aktualna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizując dotychczasowe orzecznictwo można zauważyć istotne rozbieżności.

W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy jest inny. Z opinii Szefa KAS wydanej dla Strony, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji wyrażono jednoznaczne stanowisko, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W świetle powyższego organ podatkowy w niniejszej sprawie zobowiązany był - w świetle art. 14b§5b pkt 3 i §5c O.p. - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b§5c O.p., jest bowiem wiążąca dla organu interpretującego (por. wyrok NSAz 20 października 2020r., sygn. akt II FSK 2924/18 - CBOSA). Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b§5b pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 w zw z art. 120 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

19

l