Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3589/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14b, art. 14c, art. 119a, art. 119g, art. 14 na
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też jako "skarżąca", "strona", "spółka", lub "wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."),

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym:

We wniosku z dnia 20 czerwca 2016 roku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Aktualny rok obrotowy i tym samym rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 grudnia 2015 roku i trwa nadal. Wnioskodawca w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje nabyć środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a Ustawy CIT, w szczególności nieruchomości budynkowe (dalej jako: "Składniki majątkowe"). Wnioskodawca planuje w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego wnieść wszystkie bądź tylko niektóre nabyte Składniki majątkowe w formie wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport") do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Spółka Kapitałowa"). Tym samym, przedmiotem Aportu do Spółki Kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wnoszony Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, w takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, zarząd Spółki w dniu 15 października 2015 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia skutków podatkowych opisywanego Aportu dla Wnioskodawcy.

W dniu 21 grudnia 2015 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-869/15-2/MC zgodnie z którą:

1) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej.

2) w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Wnioskodawca planuje dokonać Aportu w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, po dniu 15 lipca 2016 r. Wartość rynkowa wnoszonego Aportem Składnika majątkowego w każdym przypadku będzie przekraczać kwotę 600 000 zł.

W przyszłości, wnioskodawca sprzeda udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w zamian za Aport. Innymi słowy w przyszłości wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku Aportu. Niemniej w okresie pomiędzy objęciem udziałów w wyniku Aportu a sprzedażą tychże udziałów, wnioskodawca osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport.

Mając na uwadze powyższe, w związku ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej interpretacji?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej interpretacji.

Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest dla wnioskodawcy decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu Aportu i objęciu udziałów, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. oznaczałby, że wnioskodawca (Zarząd Spółki) przeprowadzając planowaną transakcję naraża siebie na niezgodne z prawem narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych.

Zgodnie z art. 14k § 2 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jednocześnie w świetle ww. nowelizacji, zgodnie z art. 119a § 1 O.p, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Ustawodawca w art. 119e pkt 1 O.p. przewidział, że korzyścią podatkową jest m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

W przypadku omawianego Aportu i objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu niepieniężnego dochodzi do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego (w części wkładu przekazanego na kapitał zapasowy) oraz do obniżenia jego wysokości (gdyż przychodem jest tylko wartość nominalna obejmowanych udziałów). W przyszłości wnioskodawca sprzeda udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w zamian za Aport. Innymi słowy, w przyszłości wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku Aportu. Niemniej w okresie pomiędzy objęciem udziałów w wyniku Aportu a sprzedażą tychże udziałów, wnioskodawca osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli dokona Aportu zgodnie z opisanym w otrzymanej Interpretacji zdarzeniem przyszłym, to przychodem wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za Aport. Oznacza to, że pomimo treści art 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p. spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 OP (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji. Zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym niezależnie od motywacji wnioskodawcy tj. niezależnie czy planowana transakcja dokonana byłaby przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu, niezależnie czy planowana transakcja byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz niezależnie czy sposób działania byłby sztuczny czy nie, wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od planowanego Aportu i objęcia udziałów, gdyż zgodnie z otrzymaną interpretacją jego jedynym przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846), a świetle art. 14na pkt 1 przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Tym samym, skoro interpretacja została otrzymana przez wnioskodawcę przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, nie może on zostać pozbawiony ochrony prawnej wynikającej z Interpretacji otrzymanej w 2015 roku na mocy art. 14na O.p. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W.), na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Organ podkreślił, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, w analizowanym wniosku poddano natomiast ocenie interpretację przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i własnego stanowiska w sprawie, brak jest podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Natomiast opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście przedstawionego pytania i wskazanego przepisu, który ma być przedmiotem interpretacji. Ta cecha opisu zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą być zawarte elementy w sposób jednoznaczny umożliwiające identyfikację elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania, stawka etc. Nie może to być zatem zbiór nieokreślonych bądź jakichkolwiek elementów. Tymczasem spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, oczekuje nie oceny własnego stanowiska na gruncie przepisów prawa podatkowego, lecz informacji o charakterze proceduralnym. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi źródła powstania jego obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. W szczególności nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), nie może być zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca oczekuje bowiem od organu analizy, czy interpretacja indywidualna wydana dla niego pełni funkcję ochronną w przypadku uznania przez właściwe organy, że czynności dokonane przez wnioskodawcę mogą stanowić próbę uzyskania korzyści podatkowych wymienionych w art. 119e Ordynacji podatkowej. Podsumowując, organ stwierdził, że interpretacja indywidualna w zakresie oczekiwanym przez wnioskodawcę stanowiłaby interpretację przepisów o charakterze proceduralnym, nie zaś przepisów prawa podatkowego. W związku z tym nie posiadałaby funkcji ochronnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie między innymi:

- przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

- przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

- przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa.

Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez spółkę, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...].

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem o ochronę wynikającą z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym kontekście organ podkreślił, że przepis art. 119a i nast. zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Korzyścią podatkową w rozumieniu ustawodawcy jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 119e Ordynacji podatkowej).

Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że: "Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika (względnie podmiot, który przez uniknięcie opodatkowania nie stal się podatnikiem) lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną".

Zatem powyższe przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego mających wpływ na jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy. Brakuje elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania czy stawka. Zatem wniosek spółki nie mógł zostać załatwiony w inny sposób, tylko w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

- przepisu art, 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

- przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi Izby Skarbowej i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i §2 Ordynacji podatkowej;

- przepisu 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, iż wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ wydałby interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy, iż będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli w planowanym okresie przyszłym, po 15 lipca 2016 r., dokona czynności której skutki podatkowe rozpozna zgodnie z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną, tj. jeśli zastosuje się do tej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Istotnym jest, że ocena dokonywana jest przez sąd administracyjny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2017 roku, poz. 1369, ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyń określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa.

Rozpoznając skargę L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...], należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi cel uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z lektury stanowiska skarżącej spółki wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, będzie ona korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej uprzednio interpretacji z dnia 18 grudnia 2015 roku. Spółka zauważyła bowiem, że pomimo, iż w przyszłości zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku aportu, to w okresie pomiędzy objęciem udziałów w wyniku aportu a sprzedażą tychże udziałów, osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport. Tymczasem w myśl art. 119e pkt 1 O.p. korzyścią podatkową jest m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Spółka stoi przy tym na stanowisku, że jeżeli dokona aportu zgodnie z opisanym w otrzymanej interpretacji zdarzeniem przyszłym, to pomimo treści art 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p. będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji.

Wobec tak określonego stanowiska strony zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji skarżącej nie dotyczyła przepisów prawa materialnego (w tym, przypadku przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2016 roku., poz. 1888), lecz przepisów art. 119a i następnych O.p.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Rozwoju i Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza zakreśloną powyżej procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zdaniem Sądu sposób skonstruowania przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego w niej pytania nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się skarżąca, tj. przepisy działu IIIA O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIA O.p.

Otóż przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytanie wskazuje, że jej intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. w przypadku dokonania przez nią omawianego aportu z uwagi na otrzymaną przez spółkę uprzednio interpretację z dnia 18 grudnia 2015 roku (pomimo, że spółka osiągnie korzyść podatkową w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego).

Oczekiwane przez skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Skoro adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, by skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącej.

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania. Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku skarżącego naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącej o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanego we wniosku pytania i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Zasadnie przy tym organ przywołał treść z art. 14na O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącej w rozpoznawanej sprawie został złożony 20 czerwca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji.

Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez skarżącą ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby skarżącej.

Reasumując, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje ona odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżąca więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania, wynikające z uprzednio otrzymanej interpretacji podatkowej z 18 grudnia 2015 roku, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu.

Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.