Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3104/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 205 a § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 328/20 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2020 r. nr 0401-IEW.4123.7.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 328/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi W.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2020 r. nr 0401-IEW.4123.7.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł W.W. Pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 a § 1 pkt 4 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – polegające na uznaniu, że zawieszenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a następnie podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji w tym przedmiocie, jest możliwe po upływie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a także na zawarciu w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie;

2) naruszenie art. 153 P.p.s.a. – poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 138/18, zgodnie z którą odmowa zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o posiłkowej odpowiedzialności Skarżącego w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie stanowiła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasadzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31sierpnia 2023 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r, z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w niezmienionym składzie orzekającym, sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W niniejszej sprawie decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze spółką i drugim wspólnikiem – J. B., za zaległości podatkowe N. spółki jawnej [...] w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Następnie decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. organ orzekł o uzupełnieniu ww. rozstrzygnięcia o umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 23 maja 2017 r. utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 oddalił skargę na powyższą decyzję. W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Za przyczynę uchylenia NSA wskazał naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z zm., dalej jako: O.p.) wskutek braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. W tym względzie NSA wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej do czasu rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, w którym stroną była spółka, wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 2 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 28 grudnia 2016 r., uzupełnioną decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2020 r. W ocenie Sądu rozstrzygając samodzielnie kwestię wysokości odsetek, bez zawieszania postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wypełnił zaleceń NSA zawartych we wskazanym wyroku, przez co naruszył art. 153 P.p.s.a. i art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 O.p., wskutek braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Ponadto wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zawiesi, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej W.W. za zaległości podatkowe spółki, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu o wysokość odsetek oraz uwzględni wynik tego odrębnego postępowania przy rozstrzyganiu sprawy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Skarżący zarzuty skargi kasacyjnej oparł na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W pierwszym punkcie skargi kasacyjnej wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 a § 1 pkt 4 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Skarżącego Sąd I instancji doprowadził do naruszenie art. 135 P.p.s.a., z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, podczas, gdy w dacie wydania ww. decyzji tj. 28 grudnia 2016 r., zgodnie z wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18, postępowanie powinno być zawieszone. W trybie art. 205 a § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. W ocenie Skarżącego zgodnie z regulacją art. 205 a § 1 pkt 4 O.p., Naczelnik nie posiadał uprawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, bowiem na dzień wydania decyzji nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania. Z kolei w dacie, w której ustała przyczyna zawieszenia postępowania podatkowego, decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie mogła już być wydana, z uwagi na upływ 5-letniego terminu do wydania tej decyzji w trybie art. 118 § 1 O.p.. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, obowiązkiem WSA jest uchylenie również decyzji wydanej przez organ I instancji i nakazanie organowi umorzenie prowadzonego postępowania. Tym samym Sąd I instancji dokonał nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej naruszenie nie wystąpiło. Przede wszystkim nie było podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

W myśl art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest zatem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby sąd administracyjny stwierdził naruszenie prawa, a mimo to nie uchylił wydanej decyzji, bądź też stwierdził naruszenie prawa, którym obarczone byłyby także inne niż zaskarżona decyzja akty administracyjne, a mimo to nie wyeliminowałby ich z obrotu prawnego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji słusznie uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając samodzielnie kwestię wysokości odsetek, nie wypełnił zaleceń NSA wskazanych w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 przez co naruszył art. 153 i art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 O.p., i prawidłowo uchylił jedynie decyzję organu II instancji.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyroku nie wynikało, że w dacie wydania decyzji organu I instancji – tj. 28 grudnia 2016 r. postępowanie powinno być zawieszone. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu zakończonego decyzją z 28 grudnia 2016 r. ani w dacie w którym Strona złożyła odwołania z dnia 26 stycznia i 7 marca 2017 r. od decyzji organu I instancji z 28 grudnia 2016 r. nie toczyło się odrębne postępowanie, inicjujące powstanie przesłanki zawieszenia postępowania, dotyczącej rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, na żadne przesłanki zawieszenia również strona nie powołała się we wskazanych odwołaniach. Dopiero pismem z dnia 18 maja 2017 r. spółka N. w toku prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego podniosła m. in. zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Przesłanka zawieszenia ww. postępowania zaistniała więc dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a brak jej uwzględnienia w postępowaniu przed organem II instancji i w konsekwencji wydanie w dniu 23 maja 2017 r. decyzji przez organ II instancji doprowadził do naruszenia prawa – co wynikało

z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 138/18. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji z dnia 2 kwietnia 2020 r. samodzielnie rozstrzygnął kwestię wysokości odsetek, bez zawieszenia postępowania, czym naruszył nie tylko art. 153 P.p.s.a, ale i ponownie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tym samym ponownie decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał konieczność uchylenia jedynie zaskarżonej decyzji – decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie to jest prawidłowe, a Sąd I instancji prawidłowo zrealizował obowiązek przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej.

Przed wszystkim wskazać należy, że zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok wydany został w konsekwencji uwzględnienia zasadności naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 w zw. z art. 115 O.p. wskutek braku zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej do czasu rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu w którym spółka ta była stroną, wysokości należnych odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 05 listopada 2019 r. w sprawie II FSK 138/18, który to wyrok dotyczył Skarżącego, wskazał, że odmowa zawieszenia rzeczonego postępowania z tej przyczyny naruszała art. 201 §1 pkt 2 O.p. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że rozstrzygając ponownie sprawę odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyników tego odrębnego postępowania, którego stroną była spółka.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to jedyna przyczyna uchylenia wyroku WSA (z 26 września 2017 r. I SA/Bd 756/17) oraz decyzji organu podatkowego z dnia 23 maja 2017 r., toteż pozostałe podniesione w skardze kwestie są prawomocnie przesądzone i nie mogą stanowić podstawy prawnych zarzutów.

I taką kwestią, która została przesądzona, była ocena nieskuteczności zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c w zw. z art. 118 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że "chybione jest bowiem zapatrywanie skarżącego, jakoby decyzja o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej wydana została po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Otóż decyzja ta została wydana, to znaczy sporządzona i podpisana, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Doręczenie tej decyzji skarżącemu już po upływie wymienionego terminu nie ma znaczenia dla oceny zachowania tego terminu, ponieważ art. 118 § 1 O.p. odnosi się do daty wydania decyzji, a nie daty jej doręczenia."

Inaczej rzecz ujmując, organ rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości spółki jawnej w podatku od towarów i usług oraz należne odsetki za zwłokę, był zobowiązany uwzględnić wynik postępowania dotyczącego sporu spółki jawnej o wysokość odsetek (za które skarżący solidarnie ponosi odpowiedzialność), natomiast kwestia samej solidarnej odpowiedzialności nie była zakwestionowana przez Sąd, a przede wszystkim przesądzono, że decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Strony została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania - nie wydano jej z naruszeniem art. 118 § 1 O.p.

Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną.

Na uwzględnienie również nie zasługuje zarzut stawiany w drugim punkcie skargi kasacyjnej tj. naruszenie art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 138/18, zgodnie z którą odmowa zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o posiłkowej odpowiedzialności Skarżącego w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie stanowiła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie zaś samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12).

Wbrew zarzutom właśnie z uwagi na uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku II FSK 138/18 zaskarżona decyzja została uchylona. Sąd I instancji kontrolując rozstrzygnięcie wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, prawidłowo ocenił, że organ nie dostosował się do wskazań powołanego wyroku. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ rozstrzygając samodzielnie kwestię wysokości odsetek bez zawieszenia postępowania, nie wypełnił zaleceń wynikających z wyroku II FSK 138/18. To właśnie było przyczyną – brak zastosowania się do zaleceń – uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw.

z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Sławomir Presnarowicz |