Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3321/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. A. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opisanych usług związanych z likwidacją szkód.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące stany faktyczne:

Spółka świadczy wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych mające na celu ustalenie przyczyny i wysokości szkody (usługi związane z likwidacją szkód), w następujących zakresach:

a) zakres szkód komunikacyjnych:

- dokonywanie oględzin pojazdów uczestniczących w szkodzie,

- dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody,

- sporządzanie dokumentacji fotograficznej,

- wyceny wartości rynkowej pojazdów,

- wyliczenia kosztów napraw,

- wyliczenia wartości szkody całkowitej,

- stwierdzenia związku przyczynowego zdarzeń i szkody,

- zbieranie ofert sprzedaży pozostałości po szkodzie,

- dokonywanie weryfikacji ekspertyz sporządzonych przez inne podmioty,

b) zakres szkód majątkowych:

- dokonywanie oględzin prostych szkód majątkowych

- dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody,

- sporządzanie dokumentacji fotograficznej,

- sporządzanie obmiarów szkody,

c) ponadto eksperci dokonują wyceny wartości samochodów przed zawarciem umowy ubezpieczenia,

d) oraz innych czynności obejmujących wyjaśnienia w sytuacji, gdy istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa ubezpieczeniowego.

Spółka działa w sposób następujący:

– głównie na zlecenia, w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych z grupy V.. Spółka jest podmiotem "funkcjonalnym" prowadzącym scentralizowaną" w grupie działalność w zakresie usług pomocniczych do ubezpieczeń związanych z procesem likwidacji szkód komunikacyjnych i innych szkód majątkowych,

– Spółka otrzymuje zlecenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych i działa w ich imieniu i na ich rachunek, ale może też podzlecać wykonawstwo innym podmiotom rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi,

– Spółka realizuje zlecenia podwykonawstwa usług z zakresu likwidacji szkód opisanych powyżej, gdy Towarzystwo Ubezpieczeniowe zleca usługę bezpośredniemu kontrahentowi, a ten podzleca jego wykonanie Spółce.

Pod rządami ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi Spółki:

– zlecane, wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych były zwolnione z VAT, zgodnie z poz. 3 (pkt 4) Załącznika nr 4 do ustawy VAT,

– wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, ale podzlecane innemu podwykonawcy były zwolnione z VAT, zgodnie z poz. 3 (pkt 4) Załącznika nr 4 do ustawy VAT,

– podzlecane przez inny podmiot działający w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych w ramach podwykonawstwa usług z zakresu likwidacji szkód były zwolnione z VAT, zgodnie z poz. 3 (pkt 4) Załącznika nr 4 do ustawy VAT.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1. Czy tak opisane usługi Spółki, świadczone w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych, pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011 r., są nadal zwolnione z VAT?

2. Czy tak opisane usługi Spółki, świadczone w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych ale podzlecane innym podmiotom, pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011, są nadal zwolnione z VAT?

3. Czy tak opisane usługi, świadczone w ramach podwykonawstwa, gdy zlecający działa w imieniu i na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego, pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011 r., będą nadal zwolnione z VAT?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka uznała, że pod rządami nowych przepisów, zachowuje ona prawo do zwolnienia z VAT usług w wyżej opisanym zakresie, świadczonych w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych. Spółka przywołała treść art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u."), który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Wśród wskazanych usług w ust. 1 pkt. 37 znajdują się "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych".

Zdaniem Spółki w celu uzasadnienia dla zwolnienia usług należy przeanalizować, czy charakter świadczeń Spółki jest zgodny z dyspozycją przytoczonego wyżej przepisu.

Świadczenia Spółki jako element usługi ubezpieczeniowej (wymienionej w art. 43 ust 1 pkt 37).

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;

2) ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;

3) ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;

4) czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5 innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Zatem, Spółka wykonując czynności określone wyżej w ustępie 5 działa tak, jak Towarzystwo Ubezpieczeniowe i wykonuje czynności ubezpieczeniowe. Właśnie ten ustęp odzwierciedla zakres usług świadczonych przez Spółkę.

Należy więc uznać, że świadczenia Spółki stanowią element usługi ubezpieczeniowej, tyle że powierzony przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe innemu podmiotowi.

Spółka dodała, że świadczenia Spółki można wydzielić jako odrębną całość z punktu widzenia rzeczowego zakresu świadczenia usług co wypełnia dyspozycje z art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz powiązania z konkretną umową ubezpieczeniową co ma szczególne znaczenie z punktu widzenia powiązań usług Spółki z usługami "bezpośrednio" ubezpieczeniowymi, czyli z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych.

Usługa Spółki jako element właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej).

Czynności dotyczące likwidacji szkód są jednym z niezbędnych elementów realizacji świadczeń ubezpieczeniowych w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczeniowej. Czynności te mogą poprzedzać zawarcie umowy ubezpieczenia (np. określenia wartości przedmiotu ubezpieczanego) lub dotyczyć różnorakich okoliczności po powstaniu szkody. Te należy traktować jako całość w tym sensie, że w przypadku zaistnienia szkody należy, co najmniej:

– stwierdzić rzeczywiste zaistnienie szkody,

– zbadać istnienie związków przyczynowo-skutkowych zdarzeń, które doprowadziły do powstania szkody,

– ustalić okoliczności przyczynienia się uczestników zdarzeń do powstania szkody,

– ustalić wielkość szkody,

– ustalić wielkość odszkodowania.

Bez wyżej wymienionych czynności nie można w pełni wykonywać umów ubezpieczeniowych. Gdyby Towarzystwa Ubezpieczeniowe nie powierzały takich czynności podmiotom zewnętrznym, musiałyby je dokonywać siłami własnymi. Zatem przejęcie tych czynności przez podmioty zewnętrzne względem Towarzystw Ubezpieczeniowych nie zmienia ich charakteru jako czynności "właściwych i niezbędnych do świadczenia usług" ubezpieczeniowych to znaczy zwolnionych z u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 2 i 3 Spółka uznała, że usługi przez nią świadczone jako podzlecane oraz wykonywane w ramach podzlecenia także korzystają ze zwolnienia z VAT ponieważ mają te same cechy przedmiotowe jak wskazane w punkcie 1 powyżej.

Sam zakres usług oraz ich "właściwość i niezbędność" się nie zmienia. Istotne jest także to, że "ostatecznie" zarówno podmiot bezpośrednio otrzymujący zlecenie od Towarzystwa Ubezpieczeniowego, jak też podwykonawca działają w imieniu i na rachunek Towarzystwa. Ponadto podmiot otrzymujący bezpośrednie zlecenie bierze zgodnie z regułami prawa cywilnego, odpowiedzialność za jakość prac podwykonawcy.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] sierpnia 2011r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, a także treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Organ podatkowy powołał się również na ustawę z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), która określa warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej.

Dodatkowo organ podatkowy przywołał orzeczenie TSUE w sprawie C-8/01, w którym orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Organ wyjaśnił, że Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Minister Finansów podkreślił, iż w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Organ podatkowy analizując czynności wykonywane przez Skarżącą uznał, że nie są to czynności ubezpieczeniowe, bowiem takie czynności charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Dodatkowo organ podatkowy uznał, że Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Organ podatkowy podkreślił, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Spółką a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Zdaniem Ministra Finansów Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że czynności wykonywane przez Spółkę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami pomocniczymi polegającymi głównie na: dokonywaniu oględzin pojazdów i szkód majątkowych, dokonywaniu wizji lokalnych miejsc szkody, sporządzaniu dokumentacji fotograficznej, wyliczeniu kosztów napraw, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy uznał, że czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Usługi świadczone przez Spółkę – zdaniem Ministra Finansów - stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, zdaniem organu podatkowego, stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz firm ubezpieczeniowych nie można uznać za usługę właściwą gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Reasumując organ podatkowy uznał, że świadczone przez Spółkę usługi pomocnicze dotyczące likwidacji szkód (np. oględziny, dokumentacja fotograficzna, wyceny) świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Ponieważ usługi te nie stanowią usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także nie są one właściwe do wykonania takich usług - również jako podzlecane innym podmiotom i świadczone w ramach podwykonawstwa przez Spółkę - nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Pomimo wystosowania przez Skarżąca wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżąca pismem z dnia 2 listopada 2011 r. wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opisane we wniosku usługi Spółki związane z obsługą procesu likwidacji szkód nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Spółki naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w wyniku odmowy możliwości stosowania określonego tym przepisem zwolnienia z VAT występuje we wszystkich trzech sytuacjach będących przedmiotem jej zapytania, tj.:

– gdy świadczy przedmiotowe usługi w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych, wykonując je samodzielnie;

– gdy świadczy przedmiotowe usługi w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych, podzlecając ich wykonanie innym podmiotom:

– gdy świadczy przedmiotowe usługi w ramach podwykonawstwa, gdy zlecający działa w imieniu i na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego.

Dodatkowo Spółka wskazała, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim odwołuje się do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy.

Zakres zwolnienia z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112 obejmuje jedynie wprost wymienione tam kategorie (usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych). Zarówno samo literalne brzmienie przepisu jak i jego wykładnia dokonana przez ETS wykluczają zwolnienie w stosunku do jakichkolwiek innych usług, które stanowią element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej czy pokrewnych do nich usług wykonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Inaczej jest w przypadkach innych usług finansowych, w których zgodnie z Dyrektywą ze zwolnienia korzystają "transakcje dotyczące" np. płatności czy długów. Takie sformułowanie jest pojemniejsze i umożliwiające objęcie zwolnieniem również inne "transakcje" kluczowe dla realizacji usług zwolnionych wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt d-f Dyrektywy. Jak wskazał ETS w orzeczeniu w sprawie C-8/01 Taksatorringen: "Jeśli chodzi o argument Taksatorringen oparty na wykładni przez analogię wyroku w sprawie SDC, powołanego powyżej, który również dotyczył podmiotów finansowych, wystarczy przypomnieć, że, w przeciwieństwie do sprawy SDC, w której Trybunał musiał dokonać wykładni art. 13(B)(d) VI Dyrektywy, pkt 3 i 5, które odnoszą się w ogólny sposób do transakcji dotyczących lub związanych z określonymi operacjami bankowymi, a nie do samych operacji bankowych, zwolnienie przewidziane w art. 13(B,)(a) VI Dyrektywy obejmuje transakcje ubezpieczeniowe w sensie ścisłym". Analogiczne konkluzje zostały zawarte w wyroku ETS w sprawie C-240/99 Skandia.

Zatem zdaniem Spółki art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie w jakim odnosi się do usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż tego rodzaju usługi zgodnie z prawem unijnym powinny podlegać opodatkowaniu.

Dalej Spółka wskazuje, że skoro jednak polski ustawodawca zdecydował o objęciu zwolnieniem z opodatkowania również usług stanowiących element usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zdaniem Spółki w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa ETS zapadłego ilu gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Brak jest więc możliwości dokonywania wykładni "prounijnej", co uczynił organ podatkowy, w celu nadania pojęciu "właściwy" znaczenia wynikającego z orzecznictwa (czyli zbliżonego do pojęć "kluczowy" czy "podstawowy").

Zdaniem Spółki zastosowanie takiej wykładni, jaką proponuje organ, prowadziłoby do efektu sprzecznego z prawem unijnym, gdyż wbrew Dyrektywie zwolniony zostałby hipotetyczny element usługi ubezpieczeniowej stanowiący jej charakterystyczną część, nie będący jednak, samym w sobie usługą ubezpieczeniową (czyli prowadziłaby do przyjęcia, że w polskich przepisach o VAT istnieje zwolnienie, które nie zostało przewidziane w przepisach Dyrektyw). Należy ponadto wskazać, że powołane przez Dyrektora orzecznictwo nie posługuje się, sformułowaniem "właściwy". Brzmienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oparte jest na fragmencie wyroku ETS w sprawie C-2/95 SDC (oraz późniejszym orzecznictwie opartym na tym wyroku) gdzie ETS wskazał, że zwolnione od VAT ma zastosowanie, jeżeli operacje te (wykonywam przez centrum przetwarzania danych) mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe znaczenie dla realizacji. Tymczasem brzmienie przepisów krajowych (oparte na nieprecyzyjnym tłumaczeniu) wskazuje, że ze zwolnienia korzysta każdy element usługi ubezpieczeniowej (czy finansowej) jeśli jest on właściwy i niezbędny dla wykonania usługi ubezpieczeniowej (finansowej)

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej przepis krajowy (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.) przewidujący sprzeczne z Dyrektywą zwolnienie powinien być interpretowany w oderwaniu od kontekstu wynikającego z cytowanego przez Ministra Finansów orzecznictwa ETS. W szczególności, u zakresie, w jakim obejmuje usługi stanowiące element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, pojęcie usługi "właściwej" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej powinno być rozumiane dosłownie (tj. zgodnie ze znaczeniem słowa "właściwy" na gruncie języka polskiego). Znaczenie sformułowania "właściwy" nie może być modyfikowane przez odwołanie do orzecznictwa ETS, gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza literalne brzmienie przepisu krajowego (ustawodawca użył bowiem sformułowania "właściwe" w miejsce sformułowania "kluczowe" czy "podstawowe", które lepiej oddaje sens stwierdzenia ETS).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż usługi, które wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi związane z procesem obsługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą spółkę na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Wskazać należy, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., które jak wspomniano wyżej stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje, co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 ww. Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet. Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie TS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Analizując czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że Spółka w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącego mają charakter outsourcingu procesu związanego z likwidacją szkód, który to proces w ocenie Sądu jest działaniem niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca nie w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle art. 43 ust. 14 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych).

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi związane z procesem likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi związane z procesem likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Powyższe jest o tyle istotne, iż działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej.

Usługi związane z obsługa procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Skarżącą na rzecz klientów pozwala Towarzystwu Ubezpieczeniowemu na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. W ocenie Sądu usługi związane z pełną obsługą likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie na zasadzie outsourcingu zgodnie z ustaloną ceną świadczonych usług.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi związane z procesem likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

W opinii Sądu wykonywane przez Skarżącą usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że czynności te są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11).

W tym stanie rzeczy, skoro Skarżąca świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 885/11,wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 70/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 13 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 tej ustawy.