Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 223/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. M. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Świadczył usługi w zakresie transportu towarów oraz budowlane związane z budową dróg i autostrad, przy użyciu posiadanych maszyn budowlanych.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B z siedzibą w G., dokumentujących dostawy 93.000 litrów oleju napędowego. Organ ocenił, że wymieniona Spółka nie dokonywała w 2010 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie, nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka B wystawiała tzw. puste faktury pozorując obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców faktur wystawianych przez tę Spółkę. Zdaniem organu kontroli skarbowej ww. Spółka nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej i których dane (nazwa, siedziba, personalia prezesów) nie były prawdziwe, a z uwagi na brak stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go posiadać i sprzedawać. Nadto Spółka B nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, tj. nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników, autocystern oraz nie zatrudniała pracowników.

Założycielem Spółki, jej jedynym udziałowcem, prezesem zarządu oraz wystawcą spornych faktur był P. J.. W 2010 r. Spółka B nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Koncesja została udzielona w dniu 7 marca 2006 r. a w dniu 20 września 2013 r. cofnięta. W dniu 30 stycznia 2012 r. P. J. sprzedał wszystkie udziały w spółce. Do umowy sprzedaży dołączono protokół przekazania wszystkich dokumentów spółki z lat 2006-2012.

Z zeznań P. J. z dnia 16 marca 2012 r. wynika, że w 2010 r. Spółka nie posiadała i nie wynajmowała pojazdów do transportu paliwa. Paliwo było transportowane bezpośrednio od podmiotów, od których Spółka kupowała paliwo, do nabywców paliwa od Spółki. Koszty transportu ponosili dostawcy.

Spółka kupowała paliwo od C Spółka jawna w G1 oraz D Spółka z o.o. z P..

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. obie ww. Spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, nie prowadziły we własnym imieniu działalności gospodarczej, nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia sprzedaży paliwa ani koncesji do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ kontroli stwierdził, że działalność Spółki B sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały faktycznie miejsca. Odbiorcy faktur VAT firmowanych przez Spółkę B, w tym W. M., weszli w posiadanie paliwa, ale nie było to paliwo nabyte od Spółki B.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: ustawa o VAT) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił W. M. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, dotyczącą Spółki B. Stwierdził, że ww. Spółka wystawiała faktury VAT mające upozorować obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców tych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że W. M. nie tylko nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji Spółki B, a tym samym nie dołożył należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale brał udział we wprowadzaniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik otrzymywał olej napędowy, jednakże działanie podatnika nie było zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, złożyła skargę na wydane przez niego rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347),

2) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.)

3) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.,

4) naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, poprzez stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że organ odwoławczy, dokonując ustaleń, w zasadzie powielił argumentację z uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie rozpatrując sprawy ponownie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Strona zarzuciła, że organy nie uwzględniły wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przywołała na potwierdzenie szereg wyroków TSUE. Nadto podniosła, że na początku współpracy podatnik zweryfikował swojego kontrahenta – Spółkę B, pozyskując od niej dokumenty potwierdzające, że spółka ta prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy gromadził dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowywany na, z góry wytyczony, cel postępowania, a nie na ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy i wyprowadzona na jego podstawie ocena organów obu instancji, jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Z jednej strony bowiem organy podatkowe twierdzą, że Spółki D oraz C nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, dlatego nie mogły być dostawcami paliwa dla podatnika, za pośrednictwem Spółki B, co doprowadziło organy podatkowe do wniosku, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z drugiej strony organy podatkowe twierdzą, że dostawy paliwa dla podatnika miały miejsce, jednak dostawcami tego paliwa nie była żadna z ww. spółek.

Strona skarżąca stwierdziła nadto, że kwestionowanie dostaw paliwa przez Spółkę B jest nieporozumieniem ponieważ ustawa o VAT opodatkowuje czynności samego pośrednictwa. Nie trzeba zatem posiadać zaplecza technicznego, by móc handlować paliwem. Zdaniem strony wyjaśnienia, których udzielił P. J., dotyczące pośredniczenia w obrocie paliwem, są logiczne i zgodne z praktyką wolnego rynku. Strona zakwestionowała ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą podatnik nie dopełnił należytej staranności przy doborze i weryfikacji Spółki B jako swojego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi W. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dnia 10 listopada 2015 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 826/15, oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż istotą sporu jest kwestia, czy W. M. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B, dokumentujących nabycie oleju napędowego. Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez Spółkę B nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu z ustaleń poczynionych w sprawie wynika bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie mógł być faktycznym dostawcą oleju napędowego. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje on jedynie tę transakcję.

Sąd, odwołując się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w zakresie tych transakcji.

Podatnik zaskarżył powyższe orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) w zw. z:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: niezgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; nie wyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;

- art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów części materiału dowodowego potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącego, w sytuacji gdy takich dowodów nie ma;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach przyczyn z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności;

- art. 188, art., 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy;

- art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 121 § 1 O.p. w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1-4

a więc przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej sądu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych; Sąd nie dokonał też w wydanym wyroku oceny, czy podatnik dochował należytej staranności;

3. art.151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzje uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. (vide pkt 1);

4. art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie sprawozdania na rozprawie.

II. Przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i uznanie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 477/16 uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W ocenie NSA skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w części z postawionych zarzutów, tj. poprzez naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a.

Według NSA skarżący kasacyjnie trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu I instancji było zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i skarżącego na tle zachowania przez niego należytej staranności w ramach obrotu (nabycia) paliwem.

W konsekwencji takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 477/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 826/15 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Sądu I instancji z dnia 10 listopada 2015 r. uznał, iż Sąd ten dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a., zatem ocena merytoryczna sprawy byłaby przedwczesna.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w rozpatrywanej sprawie, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), gdyż stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący a oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej zawartej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p.

W następstwie tak prowadzonych czynności, organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej przez firmę B Sp. z o.o., tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktura tego rodzaju nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd w pełni podziela ocenę wywiedzioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której argumentacja znajduje oparcie w materiale dowodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej ujawnionej na tym dokumencie.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej (NSA w tak wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09). Podważenie któregokolwiek z wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wskazał, że podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. O tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę ponownie, wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż firma B wystawiała faktury VAT, które miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości firma skarżącego nabywała i wykorzystywała do własnej działalności gospodarczej olej napędowy z nieznanego źródła. W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały, że podatnik nabywał olej napędowy, elementem spornym było natomiast rozstrzygnięcie czy obiektywnie oceniając całokształt sytuacji faktyczno-prawnej funkcjonowania Spółki B, mogła ona dokonać realnego zbycie oleju na rzecz strony skarżącej. Kwestią następczą winna być zaś ocena czy nabywając rzeczony produkt skarżący działał z należytą starannością (dobrą wiarą).

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w toku postępowania wyjaśniającego wynika, iż w 2010 roku siedziba w/w Spółki mieściła się w S.. Spółka prowadziła działalność na podstawie wpisu do KRS z dnia 27 lutego 2006 r., gdzie jako siedzibę wpisano z dniem 16 grudnia 2012 r. adres w Ł.. W okresie od lutego 2006 roku do grudnia 2011 roku w zakresie podatku VAT właściwym miejscowo dla firmy był urząd skarbowy w G., który decyzją z dnia [...] r. nadał numer NIP i tym samym z tym dniem Spóła stała się czynnym podatnikiem VAT. Spółka przeniosła siedzibę do Ł. z dniem 13 kwietnia 2012 r. i wówczas właściwy miejscowo stał się urząd skarbowy Ł.-B., przy czym wobec braku rejestracji podatkowej, z dniem 15 stycznia 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Niemniej jednak w okresie badanym, co ustalono, Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (z dnia 7 marca 2006 r., cofniętą z dniem 20 września 2013 r.), w tym czasie jej założycielem, jedynym udziałowcem i prezesem był P. J.. W ramach czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka wskazała do urzędu skarbowego w G. jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej 4 stacje benzynowe, przy czym żadna działalność gospodarcza nie była tam prowadzona od czerwca 2010 r. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Dozoru Technicznego w W., Spółka posiadła tylko urządzenia techniczne zarejestrowane i podlegające dozorowi technicznemu w Oddziale UDT w K., zlokalizowane w S., w tym jedno urządzenie (zbiornik na paliwo 10.000 l), które zostało skreślone z ewidencji z dniem 12 stycznia 2011 r. Miejsce usytuowania zbiornika na olej nie zostało zgłoszone przez Spółkę jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia, co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znalazło potwierdzenie w zeznaniach P. J.. Nadto, zgodnie z danymi zawartymi w systemie CEPiK, w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów. Z kolejnych ustaleń, którym Sąd dał wiarę wynika, iż w badanym okresie Spółka kupowała towar od dwóch firm – D i C, przy czym dostawy towaru dokonywane były bezpośrednio od dostawców Spółki B do miejsc wskazanych przez odbiorców Spółki. Spółka B nigdy nie pobierała towaru do transportu, ani nie zamawiała transportu. Jak zeznał P. J. wszystkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem Spółki zajmował się osobiście, w tym zakupem oraz sprzedażą hurtową oleju. P. J. zeznał wprawdzie, iż w badanym okresie nie zatrudniał pracowników, zaś z dokumentów uzyskanych chociażby z ZUS wynika odmienny wniosek, niemniej jednak w ocenie Sądu dostrzec należy, iż postępowanie kontrolne dotyczyło sprzedaży hurtowej oleju napędowego. Jak wynika z protokołu zeznań, z dnia 28 sierpnia 2013 r., P. J. zeznał, iż pięć osób, na które wskazał organ, to pracownicy stacji benzynowej i nie zajmowali się oni sprzedażą hurtową, którą organ kontrolował, jedna ze wskazanych "pracownic" była zatrudniona w biurze, druga zaś była przedstawicielem Spółki w S., gdzie Spółka nabyła stację paliw do rozbudowy i gdzie, w omawianym okresie, nie prowadziła działalności gospodarczej. W świetle powyższego Sąd podziela ocenę organu, iż w zakresie kontrolowanego okresu i rodzaju prowadzonej działalność Spółka nie zatrudniała pracowników. Wszystkie stacje benzynowe zostały zbyte w czerwcu 2010 roku i wówczas Spółka skoncentrowała się na hurtowej sprzedaży oleju nabywanego do D Sp. z o.o. i C.

W ocenie Sądu, zasadnie organy ustaliły, , iż Spółka B nie mogła nabywać towaru od obu wymienionych Spółek, gdyż podmioty te były jedynie wystawcami "pustych" faktur firmujących dostawę paliwa, którego B nie nabywało, nie posiadało i nie rozporządzało jak właściciel w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 roku.

Jak potwierdzają zapisy w KRS, REGON, NIP, urzędach skarbowych i celnych, Spółka D widnieje w tych rejestrach, jednakże dane tam wpisane są niepełne i niespójne. W dniu 20 kwietnia 2012 r. w KRS, jako siedziba Spółki widnieje G. bez nazwy ulicy, numeru domu i lokalu, z kolei w rejestrze REGON, gdzie została zarejestrowana 1 kwietnia 1996 r. jako siedzibę wpisano miejscowość P1.. W KRS siedziba ta została ujawniona dopiero 22 maja 2002 r. i widniała do 11 stycznia 2011 r. Nadto Naczelnik US w G. wykreślił z dniem 29 kwietnia 2010 r. D z rejestru podatników VAT UE a z dniem 28 października 2010 r. - z rejestru podatników VAT. Ostatnie deklaracje dla podatku VAT-7 dotyczyły 2009 roku. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 27 stycznia 2010 r., z tą datą cofnięta została koncesja dla D na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Ponadto na fakturach uzyskanych od organu celnego, prowadzącego czynności kontrolne w zakresie podatku akcyzowego za 2010 r. u kontrahenta D, ujawniono niespójności. Zgodne są nazwa wystawcy i numer NIP, różne są natomiast adresy oraz nazwiska prezesów. W świetle powyższych, organ zasadnie przyjął, iż D jest podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie. Spółka jest co prawda wpisana do KRS, niemniej już od stycznia 2010 roku nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a to oznacza, że nie mogła kupować paliwa, który następnie miała sprzedać Spółce B. Na fakturach VAT wystawionych przez D widniały niespójne dane oraz podpisy różnych osób opisanych jako prezesi D, co prowadzi do wniosku, iż Prezes B godził się i wprowadzał do obiegu prawnego tak firmowane faktury D. Nadto prezes B za paliwo kupione od D płacił wpłacając środki finansowe na 4 różne konta bankowe należące do 4 różnych osób fizycznych. Zatem faktycznie nie dokonywano zapłaty na rzecz Spółki D. Opisane działanie nie jest ogólnie przyjęte w stosunkach gospodarczych i niewątpliwie nie potwierdza okoliczności ujawnionych w treści zakwestionowanych faktur.

Przytoczone powyżej okoliczności oraz brak zaplecza w postaci zbiorników a także infrastruktury transportowej, jednoznacznie wskazują zdaniem Sądu, iż D nie zbywała Spółce B towaru w postaci oleju napędowego, gdyż nie była nigdy w jego posiadaniu.

Podobnie sytuacja wygląda z drugim kontrahentem B i tutaj w ramach obszernych wyjaśnień i ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wywiedziono, iż Spółka C nie mogła być dostawcą paliwa bowiem fizycznie nie była dostawcą paliwa, nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Według KRS od dnia 25 października 2007 r. Spółka działał pod nazwą C, a od grudnia 2009 roku nie składała już deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem 2 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy celne potwierdziły także brak zidentyfikowania C sp.j. w ogólnopolskim systemie Polskiej Służby Celnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, obszernie opisanego w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (a organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w pełni podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji), podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż C jest podmiotem istniejącym jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, nie posiada niezbędnej infrastruktury, nie prowadzi działalności gospodarczej, co za tym idzie - transakcje przeprowadzone ze Spółką B nie miały realnie miejsca w rzeczywistości gospodarczej. Skoro zaś B nie mogła kupić oleju napędowego od C (jak twierdził prezes B wskazując tę Spółkę wraz ze Spółką D jako wyłącznych kontrahentów w kontrolowanym okresie) to w dalszej kolejności nie mogła go zbyć stronie skarżącej. Faktury wystawione przez C nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, faktury te miały jedynie pozorować fakt zakupu paliwa, gdyż w rzeczywistości były "pustymi" fakturami.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, podjęte na podstawie dokumentów uzyskanych w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Dokumenty te oraz poczynione na ich podstawie ustalenia zostały przeanalizowane i ocenione z poszanowaniem zasad postępowania. Wszystkie wnioski organów znajdują odzwierciedlenie w materiale i nie sposób im zarzucić, iż dokonując oceny organ był jednostronny w swych działaniach. Nie można zgodzić się bowiem na zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące w obrocie gospodarczym, a tak należy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenić kontrahentów Spółki B. W świetle przepisów ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie, nie dochodziło do przeniesienia na B prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel. Co więcej, nie sposób pominąć, ustalenia w istocie niekwestionowanego przez Spółkę, iż za olej nabywany przez B "dostawcom" B płacili bezpośrednio jego "odbiorcy". Jak zeznał prezes B nie zajmował się transportem ani jego dokumentacją, gdyż w nim nie uczestniczył a towar był bezpośrednio dostarczany do nabywców.

Druga z kwestii, która w ocenie NSA nie została wystarczająco uzasadniona przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., dotyczy istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tj. wiedzy W. M., iż w kontrolowanym okresie miał do czynienia z "pustymi" fakturami. Niewątpliwym jest, iż od przedsiębiorców tej branży, dokonujących transakcji na większą skalę, należy oczekiwać wyjątkowej staranności w doborze kontrahentów i mimo braku ustawowego obowiązku weryfikowania takich kontrahentów należy przyjąć, iż strona winna podjąć wszelkie działania aby mieć pewność, znajdującą odzwierciedlenie w dokumentach, iż podejmuje współpracę z rzetelnym podmiotem. Tymczasem z zeznań strony wynika, iż nie jest pewna z kim, z ramienia firmy B, nawiązała współpracę. Początkowo skarżący zeznał, iż prawdopodobnie kontakt nawiązał z przedstawicielem spółki, w kolejnym protokole wypowiedź strony jest już bardziej kategoryczna, przy czym nie jest w stanie podać danych tego przedstawiciela. Niespójne są również powody nawiązania współpracy ze Spółką. Przy czym, co ważne, skarżący nie podpisał umowy z B i o ile tego rodzaju sposób nawiązania współpracy jest prawnie dopuszczalny to wydaje się przejawem lekkomyślności ze strony przedsiębiorcy tej branży. Podobnie, jak obrót bezgotówkowy w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze znacznymi kwotami na potwierdzenie uiszczenia, których skarżący dysponuje jedynie fakturami i dowodami KP. Strona nie jest w stanie przedłożyć żadnych innych dokumentów, które urzeczywistniłyby transakcje z B. Posiada nieaktualne dokumenty rejestrowe KRS, REGON, potwierdzenie rejestracji jako podatnik VAT UE i pierwszą stronę decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 7 marca 2006 r. W istocie wszystkie te dokumenty zostały wystawione w 2006 roku. Od odpowiedzialnego przedsiębiorcy należałoby oczekiwać, iż podejmując współprace gospodarczą po kilku latach od wystawienia wskazanych dokumentów, aby sprawdził ich aktualność. Tymczasem podatnik nie tylko nie zweryfikował, nieaktualnej jak się okazało, dokumentacji lecz nie zweryfikował również jakości zakupionego towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie był on także zainteresowany kto olej przywiózł i czy na pewno dostarczył go przedstawiciel firmy B. Takie zachowanie podatnika/przedsiębiorcy jest zastanawiające, gdyż ten model współpracy zastosował jedynie w stosunku do B. Współpracując bowiem ze Spółką E zawarł pisemną umowę a płatności dokonywał przelewem bankowym z odroczonym terminem płatności.

Strona w rozpatrywanej sprawie nie dokonała weryfikacji kontrahenta pod kątem zasobu technologicznego, odformalizowała zawarte transakcje finalizowane w formie gotówkowej. Od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, zasadnie potraktowane zostało przez organy podatkowego jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub wręcz żadnej wiedzy. Analizując sposób postępowania strony, stwierdzić należy, iż nie tylko nie dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, ale wręcz miała świadomość, iż wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd, w ślad za organem, nie kwestionuje, iż skarżący olej napędowy nabył i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, ale nie budzi wątpliwości Sądu, iż oleju tego skarżący nie nabył od spółki, która widnieje jako wystawca faktury VAT.

Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności i argumenty, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe z punktu widzenia zarówno zasad procedury, jak również prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec wykazania, w oparciu o rzetelnie zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy, iż kontrahenci strony skarżącej wystawili "puste faktury" bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje, podnoszony przez stronę argument, iż dochodzi do sprzeczności skoro strona nie mogła nabyć oleju od B to jak może nim dysponować, mogła bowiem nabyć ten olej od innego podmiotu gospodarczego. W tej kwestii rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa a także z ugruntowaną w tym zakresie linią orzeczniczą sądów krajowych i TSUE.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia zarzutów rozpatrywanej skargi za zasadne, nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń prawa i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

db