Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1619/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 508, art. 89, art. 65 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.52.2021.1.BJ w przedmiocie skargi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: Organ, Dyrektor) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. G. [...] z o.o. z siedzibą w T. (zwany dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako WFOŚiGW) części kwoty udzielonej pożyczki. Wnioskodawca jest osobą prawną, gminną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powołaną zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 - dalej jako ustawa o samorządzie gminnym lub u.s.g.) i na podstawie art. 2 i art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 712 z późn. zm.) dla wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej, określonych w art. 7 u.s.g. Na dofinansowanie zadania inwestycyjnego z powyższego zakresu pod nazwą "..." Spółka zaciągnęła pożyczkę z WFOŚiGW na kwotę do 2.530.103,22 zł na podstawie umowy pożyczki nr [...] zawartej w dniu [...] grudnia 2010 roku (dalej jako Umowa). Inwestycja została zrealizowana w terminie.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Spółka zwróciła się do WFOŚWiGW o umorzenie części pożyczki zgodnie z § 13 Umowy, który przewidywał taką możliwość w kwocie 506.020,64 zł. We wniosku Spółka informowała, że środki z umorzenia zostaną wykorzystane na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 czerwca 2019 roku została zawarta umowa nr [...] o warunkowym umorzeniu pożyczki nr [...] (dalej jako Umowa o warunkowym umorzeniu). Zgodnie z § 2 Umowy o warunkowym umorzeniu, WFOŚiGW który udzielił pożyczki, działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219 ze zm.), zasad dotyczących udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW oraz uchwały Zarządu Funduszu Nr Y/19 z 23 maja 2019 r. umarza warunkowo z dniem 31 października 2019 roku kwotę 506.020,64 zł na warunkach określonych w tej Umowie. Warunki te określono w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu. Zgodnie z tym postanowieniem Spółka zobowiązała się do:

1) przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty pożyczki na dofinansowanie zadania pn. "...", zwanego dalej "Zadaniem";

2) zrealizowania i rozliczenia finansowego Zadania do dnia 30 października 2022 r.;

3) przedstawienia w terminie określonym w pkt 2 dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór Zadania, tj. protokołu odbioru ostatecznego i przekazania do eksploatacji oraz - jeśli jest wymagane prawem - zgłoszenia zakończenia budowy przedmiotu Zadania albo pozwolenia na użytkowanie przedmiotu Zadania, o którym mowa w pkt 1 wraz z fakturami, zestawieniem faktycznie poniesionych kosztów i źródeł finansowania Zadania;

4) udostępnienia na żądanie Funduszu pełnej dokumentacji Zadania oraz umożliwienia Funduszowi przeprowadzenia kontroli realizacji Zadania na każdym etapie realizacji;

5) przedstawienia na żądanie Funduszu dodatkowych wyjaśnień i dokumentów dotyczących realizowanego Zadania;

6) rozliczenia środków z warunkowego umorzenia pożyczki fakturami lub innymi dokumentami księgowymi wystawionymi po dacie decyzji Zarządu określonej w § 2 pkt 3 Umowy (chodzi o powołaną wyżej uchwałę Zarządu Funduszu Nr Y/19 z dnia 23 maja 2019 r.);

7) terminowego uregulowania należności wobec Funduszu zgodnie z warunkami umorzenia pożyczki określonymi w szczególności w Umowie pożyczki o której mowa w § 1 (czyli umowy pożyczki nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.) oraz w Zasadach określających warunki jej udzielenia i umorzenia ustalonych przez Radę Nadzorczą Funduszu.

W myśl § 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków określonych w § 4.

Stosownie do § 5 ust. 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, w razie jej wypowiedzenia, Pożyczkobiorca, czyli Spółka, ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami liczonymi w sposób jak odsetki za zaległości podatkowe oraz w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia. Zdaniem Spółki Umowa o warunkowym umorzeniu została zawarta pod warunkiem zawieszającym, na co jednoznacznie wskazuje zastrzeżona w § 5 możliwość wypowiedzenia w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków określonych w § 4. Nie sposób bowiem przyjąć, że udzielający pożyczki mógłby zrezygnować z możliwości wypowiedzenia przed ustaleniem, że którykolwiek z warunków nie został przez Spółkę wypełniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy, w związku z zawartą Umową warunkowego umorzenia, należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki, tj. czy przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania należy rozpoznać w dacie zawarcia powyższej Umowy, czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu, tj. 30 października 2022 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dale także "u.p.d.o.p.") Spółka powinna rozpoznać w dniu 30 października 2022 roku, ponieważ umorzenie części pożyczki zostało przyznane warunkowo, a skuteczność umorzenia częściowego pożyczki uzależniona jest od spełnienia wszystkich warunków określonych w treści § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu. Umowa ta ma zatem charakter warunkowy, a jej skutki przesunięte są w czasie do momentu spełnienia wszystkich warunków. Jak wskazano bowiem wyżej w opisie stanu faktycznego, WFOŚiGW zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia Umowy warunkowego umorzenia w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z warunków.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zastrzeżone warunki można podzielić na zawieszające i rozwiązujące. Warunek zawieszający polega na tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej, a warunek rozwiązujący polega na tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej. Dla oceny z jakiego rodzaju warunkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, znaczenie mają postanowienia przedmiotowej Umowy o warunkowym umorzeniu. Zgodnie z tą Umową, dopiero ziszczenie wszystkich warunków wskazanych w § 4 rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki, a zatem nie może budzić wątpliwości, że powyższa Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym. W przedstawionym stanie sprawy skuteczność prawna umorzenia wierzytelności (części pożyczki) została bowiem "przesunięta w czasie do momentu spełnienia wszystkich warunków określonych przez wierzyciela, czyli WFOŚiGW (warunek zawieszający). Oznacza to, że umorzenie będzie miało charakter definitywny dopiero w tym momencie, czyli w momencie spełnienia wszystkich warunków postawionych przez WFOŚiGW. Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska znajduje oparcie w poglądach wyrażanych przez właściwe organy w udzielanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, zarówno wcześniejszych, jak też późniejszych (tytułem przykładu wskazując interpretacje indywidualne nr: IBPBI/2/423-340/13/MO z 17 czerwca 2013 r., IBPBI/2/423-1492/14/SD z 18 marca 2015 r., 2461-IBPB-1-1.4510.23.2017.1.ZK z dnia 7 marca 2017 r.). Zwróciła równie uwagę, że także w orzecznictwie sądowym pogląd Spółki znajduje swoje uzasadnienie wskazując na wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 642/10, jak również wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 2439/15.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ, po przywołaniu treści art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., odwołaniu się do wykładni językowej pojęcia umorzenia, wskazał, że należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe. Następnie Organ wskazał, że moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki.

Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia - a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym - mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Po przywołaniu kluczowych elementów opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, Organ wskazał, że mając na uwadze powyższe oraz fakt, że skoro wydając interpretację indywidualną nie jest On zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy), jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, to stwierdzić należy, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 31 października 2019 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 31 października 2019 r., natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

Pismem z dnia 31 maja 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 30 kwietnia 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c.") w zw. z art. 89 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z chwilą zawarcia umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 o warunkowym umorzeniu pożyczki Nr [...] doszło do umorzenia zobowiązania, ponieważ umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, tj. uzależnia ustanie skutków prawnych umorzenia zobowiązania od zdarzenia przyszłego i niepewnego, skutkiem czego Organ stwierdził, że momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania jest data zawarcia ww. umowy, podczas gdy umowa ta została zawarta pod warunkiem zawieszającym uzależniającym powstanie skutków prawnych umorzenia dopiero w dacie ziszczenia się wszystkich warunków określonych w tej umowie;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. :

a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez niedostateczną i niepełną ocenę stanowiska Skarżącej, niedostateczne i niepełne uzasadnienie prawne oceny tego stanowiska oraz niedostateczne i niepełne uzasadnienie prawne dla wskazanego w interpretacji prawidłowego, w ocenie Organu, stanowiska, a w konsekwencji również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

b) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do podnoszonej przez Skarżącą argumentacji prawnej, w szczególności powołanego orzecznictwa i interpretacji wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak również poprzez niejednolitą praktykę interpretacyjną polegającą na tym, że w podobnych stanach faktycznych i prawnych Organ dokonuje niejednolitej oceny stanowisk, w szczególności w sposób niejednolity przyjmuje, czy w danych okolicznościach sprawy doszło do zawarcia umowy z zastrzeżeniem warunku zawieszającego czy rozwiązującego, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych

i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z instytucją zwolnienia z długu (wskazując m.in. na ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gl 642/10), jednocześnie również – powołując się na stanowiska prezentowane w doktrynie – Skarżąca jednocześnie stwierdziła, modyfikując tym samym również nieco swoje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 2 lutego 2021 r., że nie jest możliwe zwolnienie z długu pod warunkiem rozwiązującym (Skarżąca dopuszczała wówczas taką możliwość, zastrzegając jednak, że w opisanym stanie faktycznym doszło do sformułowania warunku zawieszającego). Zwolnienie z długu jest bowiem umową, której skutkiem jest wygaśnięcie oznaczonego w niej zobowiązania pomiędzy stronami. Oczywiście, zdaniem Skarżącej, nie ma przeszkód, aby zwolnić dłużnika z długu z zastrzeżeniem warunku. Bez takiego zastrzeżenia umowa wywołuje skutek od chwili jej zawarcia i ma on charakter natychmiastowy (wygaśnięcie zobowiązania), możliwe jest jednak jego "odsunięcie w czasie" poprzez uzależnienie powstania tego skutku od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek zawieszający). Zdaniem Skarżącej, przyjęcie interpretacji prezentowanej przez Organ oznaczałoby, że skutek zwolnienia z długu, tj. wygaśnięcie zobowiązania byłby odwracalny w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego, co jest w swej istocie niemożliwe (prawo cywilne nie przewiduje możliwości "reaktywacji" zobowiązania, które wygasło). Skarżąca wskazała, że w interpretacji Organ zawarł stwierdzenia ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do rodzaju zawartej w tym przypadku umowy, wskutek której dochodzi do umorzenia zobowiązania, a zatem do umowy o zwolnienie z długu, jednak nawet i w takim przypadku należy zauważyć, że dopiero po ziszczeniu się warunków określonych w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu WFOSiGW nie będzie uprawniony do dochodzenia zwrotu udzielonej pożyczki a Skarżąca uzyska przychód z tytułu umorzenia jej zobowiązania w zakresie objętym zwolnieniem z długu. Skarżąca nadal jest dłużnikiem WFOŚiGW z tytułu pożyczki a przestanie nim być po ziszczeniu się wszystkich wskazanych w Umowie o warunkowym umorzeniu warunków. Umowa o warunkowym umorzeniu została zatem zawarta pod warunkiem zawieszającym, na co jednoznacznie wskazuje również zastrzeżona w § 5 możliwość wypowiedzenia tej umowy w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków określonych w §4. Podsumowując, Skarżąca zauważyła, że przyjmując, że z chwilą zawarcia Umowy o warunkowym umorzeniu, ewentualnie z dniem 31 października 2019 roku, doszło do umorzenia zobowiązania, ponieważ umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, tj. uzależnia ustanie skutków prawnych zwolnienia z długu od zdarzenia przyszłego i niepewnego, skutkiem czego Organ stwierdził, że momentem powstania przychodu jest data zawarcia Umowy o warunkowym umorzeniu, ewentualnie dzień 31 października 2019 r., Organ naruszył art. 508 w zw. z art. 89 kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zauważył, że zasadność prezentowanego stanowiska potwierdzają wskazane przez Skarżącą we wniosku postanowienia umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki, z § 5 której wynika, że "Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków, określonych w § 4". Z zapisu tego jednoznacznie zatem wynika, że umorzona kwota pożyczki nie jest wymagalna i dopiero niespełnienie warunków umorzenia, skutkuje postawieniem umorzonej części pożyczki w stan wymagalności. Potwierdza to także cyt. przez Skarżącą we wniosku § 5 ust. 5 umowy, w którym wskazano, że w razie wypowiedzenia umowy o warunkowym umorzeniu, Spółka "ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami". Powyższe jednoznacznie wskazuje na zastosowanie w umowie warunku rozwiązującego, którego niedopełnienie rodzi dopiero skutki w postaci wymagalności umorzonej części pożyczki, następstwem czego jest zwrot umorzonej kwoty wraz z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, kiedy, w związku z zawartą umową warunkową umorzenia (części) pożyczki, Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. – czy jak to zostało wskazane w umowie z datą warunkowego umorzenia tej pożyczki, tj. 31 października 2019 r. (gdzie jako warunki zakłada się podjęcie określonych działań przez Skarżącą m.in. przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty na dofinansowanie określonego zasadnia; zrealizowania i rozliczenia finansowego ww. zadania do dnia 30 października 2022 r. ), jak uważa Organ przyjmując, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem rozwiązującym, czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, tj. 30 października 2022 r., jak uważa Skarżąca przyjmując, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Na tle tak zdefiniowanego sporu Sąd zgadza się ze Skarżącą, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym i w konsekwencji do umorzenia dojdzie w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, przy czym, w ocenie Sądu, z zaprezentowanych w ramach opisu stanu faktycznego zapisów umowy nie wynika, że spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie następuje w dniu 30 października 2022 r.

Tytułem wstępu Sąd wskazuje na to, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III z dnia 22 listopada 2021 r. (k. 42 akt sądowych).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenie prawa materialnego (tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 508 k.c. w zw. z art. 89 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z chwilą zawarcia umowy doszło do umorzenia zobowiązania, ponieważ umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, tj. uzależnia ustanie skutków prawnych umorzenia zobowiązania od zdarzenia przyszłego i niepewnego, skutkiem czego Organ stwierdził, że momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania jest data zawarcia ww. umowy (podczas gdy umowa ta została zawarta pod warunkiem zawieszającym uzależniającym powstanie skutków prawnych umorzenia dopiero w dacie ziszczenia się wszystkich warunków określonych w tej umowie) Sąd uznaje, że zarzut ten jest uzasadniony. Sąd zasadniczo podziela również sformułowaną w skardze argumentacją na poparcie ww. zarzutu.

Zarówno Organ jak i Skarżąca są zgodne co do tego, że umorzenie przedmiotowej (części) pożyczki skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Jednocześnie należy zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpatrywanym (wynikającym z opisu zawartego we wniosku o interpretację) stanie faktycznym osiągnięcie przychodu stanowić będzie konsekwencję zastosowania uregulowanej w art. 508 k.c. instytucji zwolnienia z długu. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Jak wskazał w prawomocnym wyroku z dn. WSA w Gliwicach z dn. 22 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 642/10 "Nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (...) wobec braku legalnej definicji terminu "umorzyć" należy odwołać się do jej językowego rozumienia. Oznacza ono generalnie "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, przy uzyskaniu zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług". Skutkiem zatem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie ulega wątpliwości, że do umorzenia zobowiązania może dojść w szczególności poprzez zwolnienie z długu, w rozumieniu art. 508 k.c. (Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Wierzyciel (WFOŚiGW) złożył oświadczenie woli o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu, a pożyczkobiorca (dłużnik) to zwolnienia przyjął. Okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji proekologicznej nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.). Wbrew twierdzeniom skargi Spółka uzyskała w wyniku umorzenia pożyczki przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Niezależnie od celu, na jaki środki pożyczki miały zostać przeznaczone, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia pożyczki (do inwestycji proekologicznej zapewne Spółka i tak byłaby zmuszona stosownymi regulacjami z zakresu ochrony środowiska, a efektem jej realizacji może być choćby zmniejszenie obciążeń finansowych z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska naturalnego). Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wyłączył jako odrębnej kategorii pożyczek (kredytów) udzielanych na cele proekologiczne.". W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazane rozważania WSA w Gliwicach są adekwatne do niniejszej sprawy. W konsekwencji prawidłowo Organ stwierdził, że "należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe."

Należy zwrócić uwagę na to, że Organ zasadnie zwrócił uwagę na to, "(...) moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki (...) czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym (...)" - w zależności od tego bowiem kiedy powstaje skutek w postaci umorzenia pożyczki (zwolnienia z długu) (czy powstał wraz z zawarciem umowy i przewidziany warunek jest rozwiązujący, co powodowałoby ustanie ww. skutku umorzenia pożyczki – jak należy wnioskować ze stanowiska Organu, czy też nastąpi dopiero w następstwie spełnienia warunku określonego w umowie, który to warunek jest zawieszający – jak podnosi Skarżąca), wówczas Skarżąca osiąga przychód.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 89 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu 7 sędziów z 22 marca 2013 r., sygn. akt III CZP 85/12, OSNC 2013, nr 11, poz. 132. "Treść normatywna art. 89 k.c. obejmuje zarówno definicję legalną warunku, jak i zasadę dopuszczalności dokonania czynności prawnej pod warunkiem oraz wyjątki od niej, które mogą wynikać z ustawy bądź właściwości czynności prawnej. Warunek w rozumieniu powyższego przepisu to składnik stosunku prawnego, mający formę postanowienia jako elementu czynności prawnej, który uzależnia jej skuteczność prawną od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Postanowienie takie, nie konstytuując czynności, przybiera postać zastrzeżenia o znaczeniu accidentale negotii. Warunkowa czynność prawna skutkuje związaniem stron czynnością prawną dopóty, dopóki zdarzenie przyszłe i niepewne się nie ziści. Oznacza to, że oświadczenia stron są definitywne w chwili zawarcia umowy i tylko jej skuteczność zależna jest od spełnienia warunku. Okresowy stan zawieszenia kończy się ziszczeniem lub nieziszczeniem zdarzenia, co - bezpośrednio od tej chwili - powoduje uzyskanie, zmianę lub utratę praw lub obowiązków przez strony umowy (skutek prospektywny). Treść art. 89 k.c. przewiduje tylko jeden podział warunków - według kryterium skutków czynności prawnych - a orzecznictwo i nauka prawa, w nawiązaniu do niego, posługuje się ich utrwalonym nazewnictwem jako zawieszających (ziszczenie się powoduje powstanie skutku) i rozwiązujących (ziszczenie się powoduje ustanie skutku). Treść oświadczenia woli zastrzegającego warunek zawieszający "Jeżeli zdarzy się X (fakt przyszły i niepewny) to nastąpi Y (skutek prawny)" oddala skuteczność spełnienia świadczenia, a zastrzegającego warunek rozwiązujący "Nastąpi Y pod warunkiem X" wprowadza niepewność, czy całe świadczenie zostanie spełnione.".

W kontekście konieczności określenia pod jakim warunkiem (czy zawieszającym, czy rozwiązującym) zostało dokonane zwolnienie Skarżącej z długu (umorzenie długu), należy wskazać, że zasadnie Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w doktrynie nie dopuszcza się możliwości zwolnienia z długu pod warunkiem rozwiązującym (jednocześnie nie ma wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia stosownego warunku zawieszającego).

Jak wskazał B. Swaczyna "[w] doktrynie powszechnie przyjmuje się dopuszczalność ograniczenia warunkiem zwolnienia z długu (art. 508 k.c.)359. Należy jednak rozważyć, czy w grę może wchodzić zarówno warunek zawieszający, jak i rozwiązujący. W doktrynie kwestia ta nie została dotychczas podjęta. Wypowiedzi jej przedstawicieli ograniczają się bowiem do ogólnego stwierdzenia o dopuszczalności dokonania zwolnienia z długu pod warunkiem360 . Rozważając to zagadnienie, należy zwrócić uwagę na to, że skutkiem zwolnienia z długu jest wygaśnięcie zobowiązania, o czym wprost stanowi art. 508 k.c. Skutek ten ma charakter nieodwracalny. Dlatego też należy opowiedzieć się przeciwko dopuszczalności ograniczenia umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym. Umowę tę można zatem zawrzeć wyłącznie pod warunkiem zawieszającym." (B. Swaczyna, § 4. Zobowiązania [w:] Warunkowe czynności prawne, Warszawa 2012). Podobnie stanowisko zajął również B. Lackoroński wskazując, że "Autor ten [tj. B. Swaczyna w Warunkowe czynności prawne – dopisał WSA w Warszawie] trafnie wyraźnie ogranicza dopuszczalność zastrzegania warunku i terminu w umowie zwolnienia z długu tylko do warunków i terminów zawieszających" (B. Lackoroński, Skutki czynności prawnych w czasie, CH Beck, przypis nr 235). Sąd podziela wskazany pogląd o niedopuszczalności ograniczenia umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym (a co za tym możliwe jest zawarcie takiej umowy wyłącznie pod warunkiem zawieszającym).

Zanim Sąd przystąpi do kwalifikacji przedmiotowej umowy (opisanej we wniosku o interpretację indywidualną) należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 65 k.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§1). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§2).

Jednocześnie dokonując interpretacji stosownych zapisów wskazanej umowy należy pamiętać o regule życzliwej interpretacji umowy (benigna interpretatio). Jak orzekł SN w wyroku z 5 lutego 2010 r., sygn. akt III CSK 105/09 "[w] nauce jest także reprezentowany pogląd, że konwersja jest rodzajem zabiegu interpretacyjnego dotyczącego wykładni oświadczeń woli stron i koncepcja ta odwołuje się do braku jej normatywnej podstawy w prawie polskim. Z tego względu jej uzasadnienia należy doszukiwać się w regule życzliwej interpretacji umowy (benigna interpretatio). Polega ona na przyjęciu, w toku interpretacji takiego znaczenia oświadczenia woli stron, jakie pozwala na utrzymanie w mocy czynności prawnej, aniżeli takiego jakie pociągałoby za sobą kwalifikowanie tej czynności jako nieważnej. Przy tym ujęciu, sens konwersji polega, nie na przekształceniach czynności prawnej i na poszukiwaniu związku pomiędzy dwiema czynnościami konwertowaną i zastępczą, lecz na uznaniu znaczeń i konsekwencji prawnych innych niż te, które wskazywałaby interpretacja językowa użytych przez strony słów. W wyniku więc interpretacji dochodzi się do innej kwalifikacji prawnej interpretowanej umowy (por. np. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1978 r., I PZP 37/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 113 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 1986 r., II CR 92/86, OCNC 1987, nr 9, poz. 141). (...)

Jeżeli strony zawierają umowę, to niezależnie od tego czy mają one świadomość jej nieważności czy nie, zawsze dążą do wywołania określonego, zamierzonego skutku społeczno gospodarczego i niekiedy wyraźnie sprecyzowanego skutku prawnego. Jeżeli więc jest to główny motyw ich działania, to w wypadku nieważności można przyjąć, że ten sam albo analogiczny rezultat zechciały osiągnąć na nieco innej drodze. Rozważając zatem problem dopuszczalności przekształcenia nieważnej umowy w inną podobną, a realizującą ten sam cel społeczno gospodarczy można dopatrzyć się istnienia "takiej hipotetycznej woli stron". Nie można zatem wykluczyć konstrukcyjnej poprawności pierwszego z wyżej zaprezentowanych poglądów. (...)

Artykuł 65 § 2 k.c. określa sposób wykładni oświadczeń woli stron umowy odmiennie niż to ma miejsce przy interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 1999 r., II CKN 379/98 OSP 2000, nr 6, poz. 91). W przeciwieństwie do norm prawnych, czynności prawne, a w szczególności umowy regulują stosunki prawne między ich stronami. W następstwie tego, ustanowione w umowie pomiędzy jej podmiotami powinności nie mają abstrakcyjnego charakteru, jak normy prawne, lecz indywidualny charakter, służąc realizacji interesów stron stosownie do ich woli.".

Jak wynika z zawartego we wniosku o interpretację indywidualną opisu stanu faktycznego "(...) Spółka zaciągnęła pożyczkę z WFOŚiGW na kwotę do 2.530.103,22 zł. (...) na podstawie umowy pożyczki nr [...] zawartej w dniu [...] grudnia 2010 roku (dalej jako Umowa). (...) Spółka zwróciła się do WFOŚWiGW o umorzenie części pożyczki zgodnie z § 13 Umowy, który przewidywał taką możliwość w kwocie 506.020,64 zł (...) We wniosku Spółka informowała, że środki z umorzenia zostaną wykorzystane na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 czerwca 2019 roku, została zawarta umowa nr [...] o warunkowym umorzeniu pożyczki Nr [...] (dalej jako Umowa o warunkowym umorzeniu). Zgodnie z § 2 Umowy o warunkowym umorzeniu, WFOŚiGW, który udzielił pożyczki, (...) umarza warunkowo z dniem 31 października 2019 roku kwotę 506.020, 64 zł (...) na warunkach określonych w tej Umowie. Warunki te określono w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu [7 punktów – dopisał WSA w Warszawie].

Zgodnie z tym postanowieniem (§ 4) Spółka zobowiązuje się do:

1) przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty pożyczki na dofinansowanie zadania pn.: "..." zwanego dalej "Zadaniem";

2) zrealizowania i rozliczenia finansowego Zadania do dnia 30 października 2022 r.;

3) przedstawienia w terminie określonym w pkt 2 dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór Zadania (...)

W myśl § 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w §1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków, określonych w § 4.

Stosownie do § 5 ust. 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, w razie jej wypowiedzenia, Pożyczkobiorca, czyli Spółka, ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami liczonymi w sposób jak odsetki za zaległości podatkowe oraz w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia".

Dokonując zatem kwalifikacji warunku, który został sformułowany we wskazanej umowie (celem przesądzenia, czy stanowi on warunek zawieszający, czy też warunek rozwiązujący) wskazać należy, że niewątpliwym (zamierzonym) "skutkiem społeczno-gospodarczym" (nawiązując do ww. wyroku Sądu Najwyższego) wskazanej umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki jest zwolnienie Skarżącej z długu (umorzenie pożyczki w części) o ile spełni warunki określone w §4 (w tym m.in przeznaczy równowartość umorzonej warunkowo kwoty pożyczki na dofinansowanie określonego zadania, zrealizuje je i rozliczy finansowo do dnia 30 października 2022 r. oraz w tym terminie przedstawi dokumenty potwierdzające wykonanie i odbiór) oraz brak zwolnienia z długu (brak umorzenia pożyczki w części) i konieczność zapłaty odsetek w razie braku spełnienia warunków określonych w §4 (tj. brak spełnienia któregokolwiek z warunków), przy czym do czasu przesądzenia, czy doszło do spełnienia ww. warunków Skarżąca nie jest zobowiązana do dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki (ani odsetek). Tym samym (zamierzonym) "skutkiem społeczno-gospodarczym" wskazanej umowy jest powiązanie zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia pożyczki w części) z przeznaczeniem środków na ustalony przez strony tej umowy cel (i spełnieniu pozostałych warunków) oraz powiązanie braku zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia pożyczki w części) – skutkujące koniecznością jej spłaty wraz z odsetkami – z nieprzeznaczeniem środków na ww. cel (i/lub niewykonaniem pozostałych warunków), jednocześnie do czasu przesądzenia, czy doszło do przewidzianego przeznaczenia środków (i spełnieniu pozostałych warunków) nie jest zobowiązana do dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki (ani odsetek).

Niewątpliwie wskazany skutek rzeczonej umowy może zostać osiągnięty jeżeli przyjmie się, że zwolnienie z długu (umorzenie części pożyczki) zostało zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym. Wówczas w razie wykonania wszystkich warunków tej umowy dochodzi do zwolnienia z długu (umorzenia (części) pożyczki) ("Jeżeli zdarzy się X (fakt przyszły i niepewny) [wykonanie wszystkich warunków tej umowy] to nastąpi Y (skutek prawny) [zwolnienie z długu (umorzenie (części) pożyczki]"). Jednocześnie w razie braku wykonania wszystkich warunków tej umowy nie dochodzi do zwolnienia z długu (umorzenia (części) pożyczki) (skoro nie zdarzył się X (fakt przyszły i niepewny) [wykonanie wszystkich warunków tej umowy] to nie nastąpi Y (skutek prawny) [zwolnienie z długu (umorzenie (części) pożyczki]). W takim przypadku brak konieczności dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki oraz płatności odsetek (do czasu przesądzenia, czy doszło do spełnienia ww. warunków określonych w §4) stanowi dodatkowe ustalenie między stronami dozwolone w świetle przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów (jak wskazał Sąd Najwyższy "nie budzi wątpliwości, że swoboda umów obejmuje także możliwość zgodnego, obustronnego dysponowania roszczeniem, które już powstało i stało się wymagalne. Skoro zaś strony mogą uzgodnić zwolnienie z długu (por. 508 k.c.) albo odnowić zobowiązanie (por. 506 k.c.), nie sposób twierdzić, że nie mogą odroczyć terminu płatności długu, choćby już wymagalnego, co może też wiązać się z uchyleniem stanu opóźnienia dłużnika (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 126/06, OSNC 2007, Nr 10, poz. 147)." (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 11 września 2020 r., III CZP 88/19, OSNC 2021, nr 3, poz. 17.).

Mając zatem na uwadze to, że po pierwsze, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, po drugie, brak jest możliwości ograniczenia umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym, po trzecie w toku interpretacji przedmiotowej umowy należy dążyć do nadania takiego znaczenia oświadczeniom woli stron, jakie pozwala na utrzymanie w mocy czynności prawnej (benigna interpretatio), po czwarte, zamierzony skutek społeczno-gospodarczy wskazanej umowy może zostać osiągnięty jeżeli przyjmie się, że zwolnienie z długu (umorzenie części pożyczki) zostało zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym (natomiast brak konieczności dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki oraz płatności odsetek do czasu przesądzenia, czy doszło do spełnienia tego warunku stanowi dodatkowe ustalenie między stronami jest dozwolony w świetle przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów) wskazane we wniosku o interpretację zapisy umowy należy interpretować w ten sposób, że zawarta w dniu 26 czerwca 2019 r. umowa o warunkowym umorzeniu (części) pożyczki z dniem 31 października 2019 roku kwotę 506.020, 64 zł na warunkach określonych w tej Umowie (§4) należy uznać za umowę o zwolnienie z długu zawartą pod warunkiem zawieszającym, którego ziszczenie się (tożsame z wypełnieniem warunków określonych w §4 tej umowy) skutkować będzie zwolnieniem Skarżącej z długu (umorzeniem pożyczki) we wskazanym zakresie. W tym kontekście stwierdzić należy, że mimo że w umowie posłużono się trybem dokonanym czasownika "umorzyć" ("umorzona warunkowo kwota pożyczki" - §5 Umowy, zamiast "umarzana"/"która zostanie umorzona"), co biorąc pod uwagę wyłącznie wykładnię językową wskazywałoby na to, że do umorzenia doszło z dniem 31 października 2019 r. (a zatem doszło do zawarcia ww. umowy pod warunkiem rozwiązującym), wskazane wyżej argumenty (w szczególności to, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), wymagają uznania, że w niniejszej sprawie umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym.

W tym kontekście należy zauważyć, że nie stanowi argumentu przesądzającego o tym, że umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym to, że jak wskazano w zaskarżonej interpretacji "umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego)". Owszem, podstawa do niedokonywania spłat rat pożyczki mogłaby wynika z umorzenia pożyczki pod warunkiem rozwiązującym (o ile zawarcie takiego warunku byłoby dozwolone) – skoro wskutek umorzenia pożyczki doszłoby do wygaśnięcia długu, jednakże taką podstawę może stanowić również sama umowa w dniu 26 czerwca 2019 roku i wywiedziona z zasady swobody umów i wyinterpretowana z tej umowy dodatkowa klauzula (odrębna od wskazanego warunku zawieszającego) umożliwiająca niedokonywanie spłat rat pożyczki przez ten czas.

Mając na uwadze powyższe, za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 508 k.c. w zw. z art. 89 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z chwilą zawarcia umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 o warunkowym umorzeniu pożyczki Nr [...] doszło do umorzenia zobowiązania, ponieważ umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, tj. uzależnia ustanie skutków prawnych umorzenia zobowiązania od zdarzenia przyszłego i niepewnego, skutkiem czego Organ stwierdził, że momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania jest data zawarcia ww. umowy, podczas gdy umowa ta została zawarta pod warunkiem zawieszającym uzależniającym powstanie skutków prawnych umorzenia dopiero w dacie ziszczenia się wszystkich warunków określonych w tej umowie. W ocenie Sądu przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym, wskutek czego do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia (części) pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie. W przeciwnym razie (w razie braku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie) do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia (części) pożyczki) nie dojdzie.

W konsekwencji właściwym momentem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki, jest data spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie. Jednocześnie jednak, o ile Sąd zgada się ze Skarżącą, że przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym i do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia (części) pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie, Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację (które nie zostało powtórzone w skardze), że datą tą jest 30 października 2022 r. (data stała).

Z przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego postanowień umowy nie wynika, żeby wskazana data miała być datą stałą spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie – o ile możliwe jest, że tą datą będzie wskazana data 30 października 2022 r. (skoro zrealizowanie i rozliczenie finansowe Zadania ma nastąpić do tego dnia – patrz §4 pkt 3 ww. umowy), nie można wykluczyć, że będzie to inna, wcześniejsza data (stąd nie jest prawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku, że datą tą będzie 30 października 2022 r. (rozumiany jako data stała).

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych sformułowanych w skardze, Sąd wskazuje, że nie podziela tych zarzutów. Wprawdzie Sąd dostrzega mankamenty zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w tym w zakresie bardzo ograniczonego uzasadnienia), w ocenie Sądu jednak powyższe uzasadnienie pozwala odczytać stanowisko organu interpretacyjnego, które wprawdzie nie jest prawidłowe (z przyczyn podanych wyżej), lecz samo to nie stanowi naruszenia zarzucanych przez Skarżącą przepisów postępowania. W tym zakresie Sąd uznaje, że wskazanie przez Organ, że datą powstania przychodu jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki (co nastąpiło w dniu 26 czerwca 2019 roku – co wynika z wniosku o interpretację), tj. 31 października 2019 r., stanowiło oczywistą omyłkę. Organ bowiem w zaskarżonej interpretacji konsekwentnie wskazywał na 31 października 2019 r. (co było datą umorzenia warunkowego tej pożyczki). Jednocześnie zważywszy na charakter rozstrzygnięcia (uchylenie zaskarżonej interpretacji) i konieczność uwzględnienia wykładni zaprezentowanej w niniejszym wyroku, kwestia ta nie będzie miała znaczenia dla Skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmując, że przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym, wskutek czego do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia (części) pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie, a co za tym idzie właściwym momentem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) będzie data spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art.205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość uiszczonej opłaty od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).