Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 91 ust. 3, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: § 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 109 ust. 5 i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17(2), art. 21 (1)(c), art. 22 ust. 8, art. 2 i 10 ust. 1 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 189/06 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." Spółki z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 189/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "K"Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 sierpnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił spółce za maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [..]zł oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Spółka dokonała bowiem odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT z 29 kwietnia 2005 r. wystawionej przez "E. M." sp. z o. o. w B., dokumentującej zakup zabudowanej nieruchomości w T. W ocenie organu nieruchomość ta stanowiła towar używany, którego dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w wyniku czego faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za maj 2005 r. kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego, zawyżając tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Ponadto spółka na skutek błędnego przeniesienia kwoty – z faktury do rejestru – zawyżyła wartość zakupu o [...] zł oraz podatek naliczony do odliczenia o [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej niezgodność z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Strona zarzuciła także naruszenie art. 9 w związku z art. 1 pkt 22b dot. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 90, poz. 756) poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktury VAT dokumentującej transakcję zwolnioną, uregulowaną w całości, ponieważ deklarację rozliczeniową VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. złożyła w dniu 10 czerwca 2005 r., a więc już w momencie obowiązywania przepisów tej ustawy zezwalających na odliczenie podatku w takim przypadku.

Decyzją z 9 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ powołał się na art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazał, że przyjmując do rozliczenia za maj 2005 r. podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z 29 kwietnia 2005 r., spółka naruszyła treść tych norm. Transakcja dotyczyła zakupu towaru używanego, zatem dokonana sprzedaż wypełniła dyspozycję art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przy jednoczesnym braku przesłanek z ust. 6 wyłączających stosowanie - w odniesieniu do towaru używanego - zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ustalenia te, w świetle postanowień § 14 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia potwierdzały, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej transakcję zwolnioną od podatku.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady organ odwoławczy podniósł, że rozstrzyganie o zgodności przepisów poszczególnych państw członkowskich, w tym dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z Szóstą Dyrektywą leży w kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Ponadto stosownie do postanowień art. 109 u.p.t.u. zastosowanie "sankcji" łączy się głównie z nieprawidłowościami w deklaracji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma formę kary o charakterze administracyjnym. Nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego, lecz ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi.

Odnośnie zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji o § 14 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia niezgodnego zdaniem spółki z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, Dyrektor podniósł, że organy zobligowane są do stosowania przepisów prawa obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, zaś organem uprawnionym do orzekania o niezgodności danego aktu prawnego, czy też jego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest Trybunał Konstytucyjny. W przedmiocie powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów orzeczenie takie nie zostało wydane.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 9 w związku z art. 1 pkt 22b dot. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw organ wskazał, że w jego ocenie stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik składał deklarację rozliczeniową, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczy.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz wydanie orzeczenia z wyłączeniem § 14 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przepisy, na których oparł się organ podatkowy wymierzając sankcję, są niezgodne z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady. Niezgodność z tą Dyrektywą polega zdaniem skarżącej na tym, że nie wskazano w niej, aby organy podatkowe państw członkowskich były uprawnione do dodatkowego opodatkowania różnic wynikających z zadeklarowanego stanu faktycznego różniącego się od stanu rzeczywistego. Skarżąca podkreśliła, że Polska byłaby uprawniona do potraktowania przepisów sankcyjnych za środki specjalne w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady gdyby uprzednio powiadomiła o powyższym Komisję oraz państwa członkowskie, czego nie uczyniono. Nie uzyskano w tej materii także zgody Rady Unii Europejskiej.

Na gruncie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady strona zarzuciła organom podatkowym także naruszenie zasady proporcjonalności poprzez pozbawienie jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości zaliczonej do towarów używanych.

Strona podniosła, że ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, na mocy art. 1 pkt 22 lit. b dot. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, dopuszczono zwrot różnicy podatku w przypadku, gdy transakcja była zwolniona od podatku, a kwota wynikająca z faktury została uregulowana. Wobec powyższego zdaniem skarżącej Sąd jest uprawniony do pominięcia przepisu niezgodnego z przepisami wspólnotowymi i rozstrzygnięcia skargi na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że z art. 217 Konstytucji wynika, że obowiązki publicznoprawne mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy, co oznacza, że wszystkie istotne elementy daniny powinny być określone wyłącznie w tym akcie prawnym i nie mogą być uregulowane w akcie niższej rangi. Ponadto powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, w którym orzeczono, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przez analogię rozważania Trybunału Konstytucyjnego odnośnie braku konstytucyjności aktu o charakterze podustawowym zdaniem spółki należy zastosować do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem tego Sądu nie budzi wątpliwości, że wykazany w fakturze przedmiot sprzedaży to towar używany. W związku z tym sprzedaż ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Oceniając kwestię, czy podatnikowi, który otrzymał fakturę z tytułu nabycia towaru zwolnionego od podatku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku niezasadnie wykazanego w fakturze, Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w przypadku, gdy podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą sprzedaż zwolnioną, to mimo wykazania w niej podatku, nie ma prawa do jego odliczenia.

W związku z tym, że skarżąca podniosła, iż wskazany przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, Sąd zauważył, że wyrok ten dotyczy przepisu rozporządzenia na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., a mając na uwadze fakt, iż od 1 maja 2004 r. w polskim systemie prawnym obowiązuje również porządek prawny Unii Europejskiej należy przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnić również uregulowania Szóstej Dyrektywy Rady oraz dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie jest w tej sytuacji możliwe zdaniem WSA w drodze analogii stosowanie tego orzeczenia do oceny niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do końca maja 2005 r. - nie pozwalały na odliczenie podatku wynikającego z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Opierając się wyłącznie na przepisach ustawy, Sąd stwierdził, że ustawodawca wiąże podatek naliczony tylko z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie z faktury potwierdzającej sprzedaż opodatkowaną. Sąd pierwszej instancji stwierdził z tego względu, iż przepis rozporządzenia był wręcz zbędny wobec uregulowań ustawowych.

Sąd zauważył również, że w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca postanowił, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady.

WSA podkreślił, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a u.p.t.u. z powodu obowiązywania tego przepisu dopiero od 1 czerwca 2005 r. Zatem prawidłowo organ stwierdził, iż przepisy prawa materialnego należy stosować z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia składania deklaracji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Sąd pierwszej instancji wskazał, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis zdaniem tego Sądu nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji – z uwagi na:

- niewłaściwe zastosowanie przez WSA przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż WSA wprawdzie nie oparł się bezpośrednio na tym przepisie (wymieniając go tylko w treści uzasadnienia), ale oddalił skargę na decyzję, której rozstrzygnięcie było na tym przepisie oparte;

- błędnie zastosowaną przez WSA wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie braku możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną, przy braku bezpośrednio tak sformułowanego zapisu w ustawie;

- niewłaściwe zastosowanie przez WSA art. 109 ust. 5 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że powyższy przepis nie narusza art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EEC - Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.);

- niewłaściwe zastosowanie przez WSA art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw. sankcja) mieści się w jego zakresie pojęciowym i nie stanowi środka specjalnego, którego dopuszczalność stosowania wymaga uruchomienia procedury wynikającej z art. 27 Szóstej Dyrektywy.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca ponownie powołała się na swój pogląd prezentowany wcześniej o niezgodności z ustawą zasadniczą (z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji) § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., gdyż z art. 217 Konstytucji wynika, że obowiązki publicznoprawne mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Skarżąca wywiodła ten pogląd z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. o sygnaturze SK 22/03, który jej zdaniem powinien mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie – dla spełnienia zasady nullum tributum sine lege.

Według skarżącej należy jej się zwrot podatku, bowiem kwota podatku wynikająca z faktury została zapłacona przez kontrahenta, a Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był pominąć treść rozporządzenia i rozstrzygnąć sprawę na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd wspiera zdaniem skarżącej także to, że wprowadzając do ustawy o VAT przepis dopuszczający zwrot różnicy podatku w przypadku, gdy transakcja była zwolniona od podatku, a kwota wynikająca z faktury została uregulowana, jednocześnie wyeliminowano z obrotu prawnego § 14 ust. 2. pkt 2 cytowanego rozporządzenia poprzez uchylenie rozdziału 8 rozporządzenia.

Strona podtrzymała także swój pogląd, że obligatoryjne stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. jest niezgodne z przepisami unijnymi, a konkretnie z zapisami Pierwszej Dyrektywy. Niezgodność z przepisami unijnymi skarżąca upatruje w tym, że skoro sankcja w systemie VAT nie posiada związku z konsumpcją, to takie rozwiązanie narusza zasadę Pierwszej Dyrektywy poprzez obciążenie nią podatnika, bez możliwości przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady). Ponadto stosowanie sankcji narusza zasadę proporcjonalności do ceny towarów i usług, jak i zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika wynikające z art. 2 Pierwszej Dyrektywy. Ponieważ Polska nie wynegocjowała prawa do stosowania sankcji w podatku od towarów i usług, to ich stosowanie narusza przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz art. 27 ust. 2 Szóstej Dyrektywy z racji braku zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie środka specjalnego. Dodatkowo sankcja jest takim ciężarem publicznoprawnym, któremu można przypisać, że zakłóca równowagę VAT wynikającą z art. 33 Szóstej Dyrektywy.

Skarżąca też podniosła, że skoro jest to tylko nominalnie podatek, a w istocie pozostaje sankcją administracyjną, to zasadne jest także postawienie zarzutu, że takie unormowanie zobowiązania podatkowego jako sankcji, która nie służy zapewnieniu dochodów publicznych jest sprzeczne z art. 84 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wydanym na rozprawie 31 lipca 2007 r. postanowieniem o sygn. akt I FSK 1062/06 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego:

1. Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej?

2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) , z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego?

3. Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)?

15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-502/07, w którym udzielił odpowiedzi na zadane przez NSA pytania stwierdzając, że

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Naruszenie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, zauważając przy tym, że Sąd pierwszej instancji na przepisie się tym nie oparł. Naruszenie prawa materialnego może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo braku wyartykułowania w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., że naruszenie prawa materialnego powinno mieć wpływ na wynik sprawy, to nie powinno ulegać wątpliwości, że tylko takie naruszenie może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów strony co do niekonstytucyjności wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia trafnie stwierdził, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. zawierającego unormowania podobne w treści do kwestionowanego przepisu zapadł przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Należy więc zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1 maja 2004 r. nie można w drodze analogii stosować do stanu prawnego obowiązującego po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu popisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) prawo wspólnotowe od 1 maja 2004 r. stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pierwszeństwo. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Na podstawie art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że z momentem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie sądy i organy administracyjne obowiązane są stosować prawo wspólnotowe, a także powinny uwzględniać dorobek orzecznictwa Eurpejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji oceniając zarzuty strony dotyczące konstytucyjności kwestionowanego przepisu rozporządzenia sięgnał do u.p.t.u., która jest implementacją przepisów unijnych w zakresie podatku VAT, prawidłowo uznając, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i z samej istoty podatku VAT wynika, że podatek naliczony podlegający odliczeniu musi wiązać się z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu. Podstawą do odliczenia nie jest bowiem podatek wynikający jedynie z faktury. Zgodnie bowiem z art. 17(2) VI Dyrektywy, który to przepis jest odpowiednikiem art. 86 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 (1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT jedynie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych. Stanowisko takie nie budzi wątpliwości w doktrynie, jak i w orzecznictwie ETS (vide A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III oraz powołane w zaskarżonym wyroku orzeczenia ETS w sprawie C-342/97 i C 342/87).

Wobec powyższych rozważań nie jest też trafny zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u. Twierdzenie w skardze kasacyjnej, by ustawodawca nowelizując z dniem 1 czerwca 2005 r. u.p.t.u. ustawą z 21 kwietnia 2005 . o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Nr 90 poz. 756) poprzez dopuszczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury, która dokumentuje transakcję nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną, jeżeli kwota wykazana na fakturze została uregulowana dostrzegł niespójność przepisów prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi nie ma żadnego uzasadnienia. Jak bowiem wynika z poźniejszej zmiany u.p.t.u. w tym zakresie dokonana zmiana ustawy dopuszczająca możliwość odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nieopodatkowaną lub zwolnioną w przypadku uregulowania kwoty wykazanej w fakturze naruszała uregulowania unijne dotyczące podatku VAT, o czym świadczy zmiana z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. ustawą z 19 września 2007 r. (Dz. U. Nr 192 poz. 1382). Na podstawie art. 1 pkt 12 tej ustawy skreślono bowiem z dniem 1 stycznia 2008 r. w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie “a kwota uwidoczniona na fakturze została zapłacona". Ustawodawca skreślając wskazane wyżej sformułowanie dostosował uregulowania krajowe do przepisów unijnych w zakresie podatku VAT. Właśnie regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do końca 2007 r. była niezgodna z art. 17 VI Dyrektywy (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, wyd. II s. 671).

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania, stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Z orzeczenia prejudycjalnego ETS z 15 stycznia 2009 r. wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowankiu należnych kwot podatku VAT. Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny sytem podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwa się też utrzymaniu w mocy przepisów przewidująch sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Ze względu na treść art. 234 TWE orzeczenie prejudycjalne jest dla sądu krajowego występującego z pytaniem wiążące. ETS stosownie do tego przepisu jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspónoty i EBC, a do takich aktów bez wątpienia należą Dyrektywy Rady. Mimo, że do zadań ETS nie należy orzekanie w ramach postępowania prejudycjalnego w przedmiocie zgodności norm prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż dokonanie wykładni tych norm należy do sądów krajowych, to jednak rolą ETS jest dostarczyć sądom krajowym wszystkich elementów wykładni prawa wspónotowego, które mogą być pomocne w dokonaniu oceny zgodności norm z uregulowaniami wspólnotowymi (vide orzeczenie wstępne ETS z 11 października 2007 r. C 443/06, Erika Holmann v. Fazenda Publica opubl. LEX nr 31950).

Skoro dodatkowe zobowiązanie określone 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. jest nakładane w związku z nieprawidłowościami w deklarcji podatkowej i nie jest proporcjonalne do ceny towaru, czy usługi to jest w istocie sankcją administacyjną, której nie sprzeciwiają się, jak wynika z orzeczenia prejudycjalnego, przepisy I i VI Dyrektywy Rady. Środki tego typu mogą być bowiem nakładane przez państwa członkowskie ze względu na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził także, że unormowanie dodatkowego zobowiązania jako sankcji sprzeczne jest z art. 84 Konstytucji. Wobec braku uzasadnienia w tej mierze trudno jednak do tego zarzutu się odnieść. Nie można bowiem uznać, by takim uzasadnieniem było ogólne powołanie się na to, że taki pogląd zawarty został we wskazanych na ostatniej stronie skargi kascyjnej publikacjach.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącej, powołując się na dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych określonych w pkt c i d wskazał, że w sprawie doszło faktycznie do skumulowania niekorzystnych dla strony konsekwencji w postaci pozbawienia strony prawa do zwrotu na jej rzecz kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez kontrahenta faktury, niezależnie od tego została nałożona sankcja administracyjna, a ponadto istnieje potencjalne zagrożenie, że stronie zostanie przypisana odpowiedzialność na podstawie ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.). Ponadto zdaniem skarżącej skoro sankcja w podatku od towarów i usług ma charakter prewencyjny, to jej stosowanie powinno być racjonalne i uwzględniać konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z treści art. 176 p.p.s.a., stanowi wymóg materialny skargi kasacyjnej. Wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami Naczelny Sąd ze względu na treść art. 183 § 1 jest związany. Sąd ten bowiem stosownie do tego przepisu rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona wskaże konkretny przepis prawa materialnego czy procesowego, który miał być naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, nawet jeżeli twierdzenia strony wskazują, że naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać pod uwagę tych okoliczności. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. nie daje bowiem podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw przytoczonych w skardze kasacyjnej (vide Komentarz do ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2006, wyd. II). Przewidziane w tym przepisie prawo do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych (vide orzeczenia NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAWSA 2004/1/14 i z 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04, Mon. Pod. 2005/1/37). Wskazane przez pełnomocnika strony w piśmie zarzuty dotyczące kumulacji sankcji administracyjnej z innymi niekorzystnymi dla strony konsekwecjami czy nieuwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wykracza poza sformułowane w skardze kascyjnej zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania i stanowią niedopuszczalne rozszerzenie przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wprawdzie wskazał na naruszenie zasady proporcjonalności, ale powołał się w tym zakresie na art. 2 ust. 1 I Dyrektywy określający cechy podatku od wartości dodanej, nie zaś na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności. Roszerzenie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie strony nie może więc być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.