Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 874/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 §1 i art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8, art. 247 §1 pkt 3, art. 108 § 1, art. 118 § 1, art. 180 § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 2, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/21 w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.58.2020.13.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. A. kwotę 1470 (słownie: tysiąc czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. A. (dalej jako: "skarżący", "strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") z 6 maja 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.58.2020.13.KZ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r., w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki za miesiące czerwiec - wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki za październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W pozostałej części sąd oddalił skargę i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ I Instancji") wydał w dniu 31 grudnia 2019 r. decyzję, w której umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony, członka zarządu spółki za koszty egzekucyjne z tytułu dochodzenia należności w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości M. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka M."), solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2014 r., okres od czerwca do grudnia 2015 r., okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2016 r. oraz styczeń 2017 r. w łącznej kwocie 1.434.653,72 zł, odsetek za zwłokę od powyższych należności w łącznej kwocie 480.374 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności, w łącznej kwocie 53.213 zł.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 6 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/21 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS z 6 maja 2021 r. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki za miesiące czerwiec - wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki za październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W pozostałej części sąd oddalił skargę i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że istotą sporu była bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz ustalenie, czy istniały przesłanki do wnioskowania o upadłość spółki w związku z liczbą wierzycieli spółki.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja częściowo nie odpowiadała prawu, chociaż z innych powodów niż było to wywodzone w skardze. Wprowadzając do obrotu prawnego decyzję orzekającą odpowiedzialność solidarną strony ze spółką za zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec – listopad 2015 r., DIAS nie sprawdził czy w dacie doręczenia ostatecznej decyzji mogła istnieć solidarna odpowiedzialność, czego warunkiem jest istnienie nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego spółki. W tej części skarżona decyzja została uchylona. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ ma dokładnie ustalić, czy miały miejsce zdarzenia wpływające na przedłużenie terminu przedawnienia tych zobowiązań spółki i istnienie zobowiązania w dacie wydawania decyzji przez DIAS. Pozostałe zobowiązania spółki objęte skarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie wydania i doręczenia skarżonej decyzji DIAS, co umożliwiło sądowi analizę sprawy co do jej meritum.

Analizując całość sprawy sąd stwierdził, że naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 212 o.p. wprowadzając do obrotu prawnego decyzję orzekającą odpowiedzialność solidarną strony ze spółką, nie sprawdzając dokładnie, czy w dacie doręczenia decyzji mogła istnieć solidarna odpowiedzialność, czego warunkiem jest istnienie zobowiązania spółki. Sąd I instancji podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS mógł nie dostrzec, że część zobowiązań spółki mogła być przedawniona w dacie doręczenia skarżonej decyzji.

Sąd dostrzegł, że z ustaleń DIAS wynikało, iż wydanie decyzji DIAS nastąpiło jeszcze przed datą przedawnienia zobowiązań spółki za te okresy, ale doręczenie decyzji DIAS w dniu 18 maja 2021 r. nastąpiło już po wskazanej przez organ dacie 10 maja 2021 r.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w umorzeniu postępowania podatkowego przez DIAS.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Sąd stwierdził, że w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności strony solidarnie ze spółką za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r., spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania spółką przez stronę.

W ocenie sądu strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sad nie znalazł również przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub części.

Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł E. A., działając przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył wyrok w części to jest w zakresie punktu 3 wyroku. w którym to punkcie sąd oddalił skargę w pozostałej części.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 247 §1 pkt 3 o.p. oraz art. 108 § 1 o.p. i art. 118 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., opatrzonej datą 31 grudnia 2019 r., sygn. 1472-SEW-1.4123.246.2019.ŁF i uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z 6 kwietnia 2021 r., sygn. 1401-IEW2.4123.58.2020.13.KZ z uwagi na fakt, iż nie jest wiadomo w jakiej dacie została sporządzona decyzja US oraz z uwagi na fakt, że decyzję US podpisała osoba do tego nieupoważniona, działająca "w zastępstwie" organu, co oznacza wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i stanowi przesłankę jej nieważności oraz w konsekwencji podstawę do uchylenia decyzji DIAS, ponadto z uwagi na fakt, iż nie jest wiadomo w jakiej dacie została sporządzona decyzja DIAS oraz z uwagi na fakt, że decyzję DIAS podpisała osoba do tego nieupoważniona istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności również decyzji DIAS.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako "p.u.n.") polegającą na uznaniu, że zgodnie z ww. przepisami p.u.n. członek zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek złożyć wniosek o upadłość spółki nawet wówczas gdy spółka ma tylko jednego wierzyciela, co spowodowało błędne przyjęcie przez sąd, że uczestnik był zobowiązany złożyć wniosek o upadłość M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. najpóźniej w dniu 3 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu następujących przepisów prawa:

1) art. 151 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 197 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS i decyzji US oraz brak stwierdzenia naruszenia przez DIAS i US ww. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy DIAS i US nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego i niedostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ustalenia składników majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych, istnienia przesłanek do ustalenia niewypłacalności spółki oraz ustalenia "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenia wartości udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. podczas gdy wyżej wymienione okoliczności faktyczne powinny być ustalone za pomocą opinii biegłych. Ponadto ani US ani DIAS nie ustaliły, czy i kiedy zostały spełnione przesłanki do uznania, że spółka M. stała się niewypłacalna, bowiem zgodnie z orzecznictwem, konieczne jest, aby spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli, tymczasem US i DIAS nie poczyniły takich ustaleń i poprzestały na ustaleniu, że niewypłacalność spółki powstała z chwilą nieuregulowania przez spółkę wierzytelności wobec tylko jednego wierzyciela - Urzędu Skarbowego. Takie ustalenia są zdaniem skarżącego kasacyjnie oczywiście sprzeczne z prawem, a jednak sąd podzielił je w zaskarżonym wyroku przez co naruszył ww. przepisy prawa.

2) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS i decyzji US oraz brak stwierdzenia naruszenia przez DIAS i US ww. przepisu o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy pomimo, iż DIAS i US dopuściły się naruszenia ww. przepisu i ustaliły odpowiedzialności podatkową skarżącego jako członka zarządu, podczas gdy spółka posiada majątek, z którego możliwe jest powadzenie egzekucji - udziały M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., a co za tym idzie zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

3) art. 151 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS i decyzji US oraz brak stwierdzenia naruszenia przez DIAS i US ww. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo, że DIAS i US bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego tj. dowodów z ksiąg rachunkowych spółki oraz opinii biegłego ds. rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów ma istotne znaczenia dla sprawy, a faktów i okoliczności z nich wynikających nie można ustalić przy pomocy innych dowodów, w szczególności ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności oraz czasu właściwego na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wyceny udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz w P. Sp. z o.o. wymagają wiadomości specjalnych i nie mogą zostać arbitralnie ocenione przez organ.

Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie nowych dowodów z dokumentów w postaci:

- listy obecności w pracy Zastępcy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. L.R. z dnia 31 grudnia 2019 r.,

- listy obecności w pracy U.M. - Kierownika Działu z dnia 6 kwietnia 2021 r.

- 2 wniosków o udzielenie informacji publicznej z dnia 30 marca 2022 r. wraz z dowodem nadania listem poleconym w celu wykazania faktu, że decyzja US nie została podpisana i wydana w dniu 31 grudnia 2019 r. oraz, że decyzji DIAS nie została podpisana i wydana w dniu 6 kwietnia 2021 r.

Skarżący kasacyjnie wniósł o zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. do przedłożenia do akt sprawy – listy obecności w pracy Zastępcy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. L.R. z dnia 31 grudnia 2019 r. oraz o zobowiązanie DIAS do przedłożenia listy obecności w pracy U.M. - Kierownika Działu z dnia 6 kwietnia 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a. na uwzględnienie.

Jako podstawy skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest w części zarzut który Strona sformułowała jako naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 247 §1 pkt 3 o.p. oraz art. 108 § 1 o.p. i art. 118 § 1 o.p. z uwagi na brak wyjaśnienia w odniesieniu do zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji czy decyzje te zostały podpisane przez osobę do tego upoważnioną, działającą "z upoważnienia" organu (DIAS) i w "w zastępstwie" (Naczelnik US). Co prawda zarzut ten strona powiązała z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak z treści uzasadnienia skargi zarzut ten można powiązać z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących braku przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania dowodowego i niedostatecznie wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Strona wskazała, że sąd niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w zw. m.in. z art. art. 210 §1 pkt 8 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny (...). W tym unormowaniu ustawodawca określa jeden z elementów decyzji, tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Decyzja zatem jako jeden z obligatoryjnych elementów zawiera podpis osoby, która jest upoważniona do załatwienia danej sprawy, przy czym ustawodawca doprecyzowuje ten wymóg poprzez podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby upoważnionej. Element podpisu stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, a zatem odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty. Stosownie bowiem do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo, że w art. 210 §1 pkt 8 O.p. nie określono formy ,,(...) w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany (....)’’ podpis (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 273/21), jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany co do jego treści. Brak podpisu trzeba zatem uznać jako istotną wadę danej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/19). Również w doktrynie przyjmuje się, że zarówno brak podpisu, jak również braki w samym podpisie stanowią istotną wadę decyzji – A. Kabat, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1212-1213.

Wymóg podpisu osoby upoważnionej nie będzie spełniony wówczas, gdy decyzja nie będzie zawierała w ogóle podpisu, a także w sytuacji, gdy decyzja ta będzie co prawda podpisana, nawet z oznaczeniem imienia i nazwiska i stanowiska służbowego, jednakże nie będzie to podpis osoby upoważnionej.

W świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest elementem konstytutywnym decyzji. Istota podpisu wyraża się w utożsamieniu się organu administracji z treścią decyzji. Podpis służy też do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji. Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego.

Przenosząc uwagi o charakterze ogólnym do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji nie zbadał zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS, tj. zbadania, czy zaskarżona decyzja została prawidłowo podpisana, a zatem zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 §1 pkt 8 O.p.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzję podpisała w zastępstwie DIAS Kierownik Działu U.M. Do akt administracyjnych, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej nie został dołączony żaden akt / dokument z którego wynikałoby upoważnienie wyżej wymienionej do podpisania zaskarżonej decyzji.

Z kolei w odniesieniu do decyzji Naczelnika US, autor skargi kasacyjnej wskazał, że na decyzji organu I instancji znajduje się adnotacja "WZ". Adnotacja ta również budzi wątpliwość Strony czy osoba podpisująca decyzję była upoważniona do działania w imieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. Skarżący zakwestionował ten fakt i zarzucił decyzji Naczelnika, że została ona wydana przez osobę nieupoważnioną. Do akt nie dołączono żadnego pełnomocnictwa ani nie powołano się na żaden inny akt prawny z którego wynikałoby upoważnienie L.R. do działania w imieniu Naczelnika US. Organ również do tego zarzutu się nie odniósł, gdyż nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie dostrzega, że zarzut dotyczący decyzji DIAS, jak również decyzji organu I instancji kwestionujący uprawnienia osoby podpisującej decyzję do tej czynności - nie był podnoszony w postępowaniu przed sądem I instancji, jak również nie kwestionowane w postępowaniu odwoławczym przed organem. Z uwagi jednak na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a na podstawie art. 135 Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów (...) podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy , której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z uwagi, że zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze kasacyjnej, a organ nie odniósł się do niego, nie została wyjaśniona kwestia umocowania osoby podpisującej zaskarżoną decyzję. Wątpliwość co do tego czy osoba podpisująca zaskarżoną decyzję posiadała/bądź nie posiadała upoważnienia można było rozstrzygnąć również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak podniesione w skardze kasacyjnej wątpliwości w zakresie uprawnienia do podpisania decyzji dotyczą również osoby, która podpisała decyzję organu I instancji – Zastępcy Drugiego Urzędu Skarbowego w W. L.R. Mając powyższe na uwadze w realiach niniejszej sprawy kwestię oceny uprawnienia do podpisania decyzji organu I instancji, zobowiązany jest dokonać organ odwoławczy.

Do akt nie dołączono żadnego pełnomocnictwa ani nie powołano się na żaden inny akt prawny z którego wynikałoby upoważnienie L.R. do działania za Naczelnika US. Organ również do tego zarzutu się nie odniósł, gdyż nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W niniejszej sprawie brak jest jednak podstaw do uznania, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą nieważności. Organ w świetle podniesionego zarzutu kwestionującego uprawnienie L.R. do podpisania za Naczelnika US decyzji, kwestię tę zobowiązany będzie wyjaśnić. Na tym etapie postępowania nie jest uprawnione twierdzenie, że decyzja została podpisana przez osobę nieuprawnioną, a tym samym, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą nieważności z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Jako niezasadny należy uznać zarzut dotyczący zaskarżonej decyzji jaj i decyzji organu I instancji w zakresie wydania jej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Jak już zauważył autor skargi kasacyjnej decyzje opatrzone zostały datą, a nie ma znaczenia, że data ta została wpisana ręcznie, tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo w jakiej dacie zostały sporządzone. Strona kwestionując datę wystawienia decyzji organu I instancji, wskazała, że widnieje na niej data 31 grudnia 2019 r. Zdaniem Strony mogła ona zostać wystawiona w dacie późniejszej niż wynika z jej treści, a jeśli tak to jest ona wydana w warunkach naruszenia przepisu art. 118 § 1 o.p. Skarżący wskazał, że wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji publicznej z dnia 30 marca 2022 r. (już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji), w którym zażądał doręczenia mu list obecności w pracy Zastępcy Naczelnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając rozstrzygnięcia wyżej przedstawionej kwestii wskazuje na konieczność wykazania, że w odniesieniu do decyzji organu I instancji decyzję podpisała uprawniona osoba. Jak również organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wyjaśnić Stronie wątpliwości odnoszące się do daty wystawienia decyzji organu I instancji (31 grudnia 2019 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że jako naruszenie unormowania art. 210 §1 pkt 8 O.p. trzeba potraktować, gdy osoba podpisująca decyzję nie jest upoważniona i podpis tej osoby zostaje umieszczony na tej decyzji. Taką sytuację trzeba także zakwalifikować jako istotną wadę decyzji. Konieczność zbadania zaskarżonej decyzji również poprzez spełnienie wymogu podpisu określonego w art. 210 §1 pkt 8 O.p. wynika z art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W konsekwencji powyższego za uzasadnione, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w przedstawionym zakresie, jednakże na tym etapie postępowania nie jest uprawnione stanowisko, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji obarczona jest wadą nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania ocena zarzutów w pozostałym zakresie jest przedwczesna.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zaskarżoną decyzję. Organ zobowiązany będzie dodatkowo zbadać okoliczności związane z wydaniem decyzji organu I instancji zarówno w zakresie daty jej wydania jak i upoważnienia do jej podpisania w imieniu organu. Natomiast w sytuacji w której w imieniu DIAS decyzję podpisuje osoba, która nie piastuje stanowiska DIAS należy również do akt załączyć dokument/akt z którego upoważnienie wynika.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

| Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusława Dauter |