Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 62/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 8 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Miasta na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 62/14

UZASADNIENIE

Skarżący – Miasto – wniosło skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że Miasto we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przedstawiło następujący stan faktyczny: Gmina Miasto jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składa comiesięczne deklaracje VAT-7. Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie na terenie Gminy infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych. Do 2011r. Gmina poniosła wydatki na budowę w [...] budynku [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem). Zadanie realizowane było w ramach projektu Budowa Centrum [...]. Środki trwałe, powstałe w wyniku ukończenia we wrześniu 2011 r. powyższej inwestycji Gmina udostępniła na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia [...] września 2011r. samorządowej jednostce kultury - Centrum [...] (dalej CEA-FG) do nieodpłatnego użytkowania.

CEA-FG jest samorządową jednostką kultury utworzoną na mocy uchwały Nr LXXIII/1161/2010 Rady Miasta z dnia 12 maja 2010r.

CEA-FG jest odrębnym od Gminy podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, składa comiesięczne deklaracje VAT-7. Jest osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 406), gospodarującą samodzielnie udostępnioną i nabytą częścią mienia oraz prowadzącą samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. Obiekt [...] jest wykorzystywany przez jednostkę kultury do realizacji sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegąjącej opodatkowaniu.

CEA-FG realizuje sprzedaż w zakresie organizacji imprez zleconych, obsługi technicznej imprez, dzierżawy, wynajmu lub użyczenia sal, pomieszczeń, usług muzycznych, promocyjnych, programowych, handlowych. Jest organizatorem koncertów muzycznych, cykli edukacyjnych, wystaw, kursów, sympozjów, warsztatów i obozów szkoleniowych oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę muzyczną. Jest współorganizatorem przedsięwzięć o charakterze oświatowym

i charytatywnym. Bierze udział w nagraniach fonograficznych oraz audycjach radiowych i telewizyjnych. Działalność CEA-FG w większości jest działalnością opodatkowaną. Gmina w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku VAT nie ujawniała ani podatku należnego, ani podatku naliczonego związanego z oddaniem obiektu [...] do nieodpłatnego użytkowania na rzecz CEA-FG.

W uzupełnieniu wniosku podano, że czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie obiektu [...] była związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W tym zakresie bowiem wnioskodawca działał jak usługodawca, wykonując określone świadczenie na rzecz innego podatnika na podstawie umowy cywilnoprawnej użyczenia. Wnioskodawca działał zatem w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca - będący jednostką samorządu terytorialnego - działał w tym zakresie, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Były to (są) zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), czyli zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Zdaniem wnioskodawcy okoliczność, że wykonując tę usługę działał w ramach zadań własnych nie przeczy (nie stoi na przeszkodzie) uznaniu, że działał w ramach działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT. Świadczą o tym przykładowo inne zadania własne np. w zakresie usług związanych z dostarczaniem wody, odprowadzaniem ścieków.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał następujący pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym gmina może uznać, że czynność nieodpłatnego udostępnienia obiektu [...] była wykonywana przez podatnika działającego w tym charakterze i w związku z tym podlegała opodatkowaniu, chociaż wykonywana była w związku z zadaniami własnymi, czy też powinna stwierdzić, że czynność ta była wykonywana przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika (wykorzystywanie poza działalnością gospodarczą).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nieodpłatnego oddania do używania była opodatkowana podatkiem VAT, choć nie została wykazana w deklaracji i ewidencji, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) wnioskodawca stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego uznaje się za podatników podatku VAT należnego w każdym przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, niezależnie od tego czy posługują się one wówczas kompetencjami wynikającymi z prawa publicznego, czy też nie. Tym samym, w związku z zawarciem przez gminę w dniu [...] września 2011 r. umowy cywilnoprawnej z CEA-FG, której przedmiotem było oddanie obiektu [...] w użyczenie, w przedmiotowej sprawie występuje ona nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik działający w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że do końca marca 2011r. obowiązek opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług był zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT uzależniony od tego, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisy dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług uległy zmianie. Wprowadzono dwa rodzaje nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu. Po pierwsze, jest to użycie towarów "firmowych" na cele prywatne bądź każde inne niezwiązane z działalnością. Po drugie, są to wszelkie nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Jednak jego zdaniem, nadal warunkiem opodatkowania pozostaje to, aby istniało prawo do odliczenia.

Strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe inwestycje zostały na podstawie umowy cywilnoprawnej oddane do używania innemu podmiotowi (zewnętrznemu). Nie jest to - jak to często ma miejsce - przesunięcie środków majątkowych w ramach jednostek zależnych gminy. Tym samym, skarżąca uważa, że czynność oddania majątku do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi podlega opodatkowaniu, co potwierdził TSUE w sprawie C-230/1994 Renate Enkler vs Finanzamt Hamburg oraz w sprawie 50/88 Heinz Ktihne vs Finanzamt Miinchen III. Gmina nie widzi również przeszkód do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W wydanej [...] września 2013 r. nr [...] indywidualnej interpretacji Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że na gruncie ustawy o VAT zasadą jest, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Pewne wyjątki zostały jednak przewidziane art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Analizując ww. przepis - jak podkreślił - należy zauważyć, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Przytoczył też treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (będący odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112) oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których zwalnia się z opodatkowania czynności podjęte przez jednostki samorządu, a je same nie uważa się podatników tego podatku, w sytuacji gdy wykonują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analizując sytuację wnioskodawcy stwierdził, że nieodpłatne użyczenie CEA - FG, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne użyczenie przedmiotowego obiektu odbywać się będzie w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych. W konsekwencji uznał, że wykonując czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości (niepodlegające opodatkowaniu) wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W złożonej na to rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, miasto wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła skarżonemu aktowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nieodpłatne użyczenie infrastruktury CEA-FG nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że nie prowadzi żadnej działalności z wykorzystaniem infrastruktury zbudowanej dla celów kulturalnych. Infrastrukturę tą wykorzystuje do świadczenia sprzedaży opodatkowanej odrębny od Miasta podmiot — jednostka kultury, będąca odrębnym od Miasta podatnikiem, która z tego tytułu wykazuje kwotę podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja nie służyła zatem realizacji zadań własnych Miasta (jako podatnika VAT), lecz została ona oddana do używania innemu podmiotowi zewnętrznemu (innemu podatnikowi VAT) — jednostce kultury.

Zwróciła uwagę, że w kontekście zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega tutaj rozważeniu zakres działalności gminy jako jednostki samorządu terytorialnego i zarazem jako wspólnoty samorządowej, lecz jako podatnika VAT. Okoliczność, że sprawy kultury należą do zakresu zadań własnych Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego, nie mają jednak żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, jeśli wziąć pod uwagę, że wykonywanie określonych zadań w zakresie kultury (dla świadczenia których oddano przedmiotowe obiekty w użyczenie) należy do odrębnego od Miasta podmiotu. Tym samym, oddanie do nieodpłatnego używania opisywanych składników mienia leży w zakresie zadań własnych gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, lecz jednocześnie pozostaje nie związane z jej działalnością jako podatnika VAT.

W konsekwencji skarżący zauważył, że czynność oddania majątku do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi (niepowiązanemu w żaden sposób z podatnikiem) powinna podlegać opodatkowaniu, a zaprezentowany w skarżonej interpretacji kierunek wykładni przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w istocie prowadzi do tego, że jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu zostałoby uznane za związane z działalnością podatnika. Taka interpretacja prowadzi do tego, że przepis art. 8 ust. 2 cyt. ustawy byłby zbędny.

Za nie bez znaczenia uznał okoliczność, że przedmiotowa infrastruktura nie służy żadnej konsumpcji własnej podatnika (jako osoby prawnej, a nie wspólnoty mieszkańców). Miasta z pewnością nie można bowiem uznać za konsumenta w zakresie usług kulturalnych.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej P.p.s.a.) Sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach.

W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Spór koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnej czynności użyczenia infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podniosła, że czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie obiektu [...] jednostce kultury była związana zarówno z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, jak i z działalnością podjętą w ramach zadań własnych, przypisanych gminie. Z kolei w złożonej skardze strona podnosi, że to, że sprawy kultury należą do zadań własnych gminy, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż wykonywanie określonych zadań w tym zakresie zostało przekazane odrębnemu podmiotowi. Tak więc, choć oddanie do nieodpłatnego używania opisywanych składników mienia leży w zakresie zadań własnych gminy, to pozostaje niezwiązane z jej działalności jako podatnika VAT, jest bowiem związane z działalnością samorządową jednostki kultury.

Odnosząc się do tego stwierdzenia należy wpierw zaznaczyć, że nie jest obojętne dla sytuacji prawno-podatkowej podmiotu - mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - że czynność jest dokonana w zakresie realizacji zadań własnych jednostki.

Mówiąc o zadaniach własnych, należy odnieść się do sytuacji prawnej podmiotu (gminy), który takie zadania ma obowiązek realizować. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność . Z kolei z art. 6 ust.1 cyt. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczenie lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ww. ustawy, zadania własne obejmują między innymi sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (...) a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Z kolei w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobnież stanowi art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Zatem wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników VAT odnosi się tylko do organów władzy publicznej i obejmuje tylko podejmowanie czynności z zakresu władztwa publicznego. Co istotne również, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20.03.2013r., sygn. akt I SA/Po 60/13) stwierdził, że analiza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wraz z przepisami prawa unijnego prowadzi do wniosku, że zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są także jednostki samorządu terytorialnego, co zresztą jest w sprawie bezsporne. Natomiast kryterium rozróżniającym działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze władzy administracyjnej (sfera imperium) od działań w charakterze podatnika (dominium) jest to, czy działa jak podmiot publiczny, czy też jak przedsiębiorca. Bowiem tylko w pierwszym przypadku, nie będzie uważany za podatnika VAT. Z tego też względu, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżące Miasto w przedstawionym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazało, że przesądzające w sprawie jest jej zdaniem to, że gmina zawierając cywilnoprawną umowę użyczenia z CEA –FG, nie występuje w sprawie jako organ publiczny, ale jako podmiot działający w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, starała się dowieść, że fakt zawarcia umowy, blokuje możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tym stanowiskiem trudno jednak się zgodzić. Dokonując bowiem wykładni ww. przepisu trzeba mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym stąd też "czynności wykonywane na podstawie wykonywanych zawartych umów cywilnoprawnych" nie można interpretować jedynie przez siatkę pojęciową polskiego prawa cywilnego. Z kolei wykładnia pro unijna ww. przepisu – w kontekście art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 nakazuje analizowany przepis rozumieć w ten sposób, że podmioty władzy publicznej, wykonujące czynności nałożone odrębnymi ustawami, dla których zostały powołane, mogą być traktowane za podatników VAT jedynie, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując czynności typowych dla przedsiębiorców (zob. wyrok NSA z 13.06.2013 r., sygn. akt I FSK 771/12). Mając na uwadze powyższe, nie sposób nie dostrzec, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie przesądza o tym, czy dany podmiot należy uznać za podatnika VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy w związku tą umową, gmina występowała jako typowy uczestnik obrotu gospodarczego. Zachowanie gminy polegające na budowie infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych (budynek [...] wraz parkingiem), którą następnie przekazuje w nieodpłatne użyczenie powołanej przez siebie uchwałą Rady Miasta z [...] maja 2010r. samorządowej jednostce kultury – CEA-FG, nie można uznać za typowe zachowanie podmiotu gospodarczego (podatnika VAT). Natomiast to, że została zawarta umowa cywilnoprawna (użyczenia), w żaden sposób nie zaprzecza temu, że czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie infrastruktury jest wykonywana w ramach zadań własnych gminy (zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców), w stosunku do których gmina działa jako organ władzy publicznej.

Bez znaczenia jest dla sprawy wywód, na którym opiera się znaczna część skargi, że zadania w zakresie kultury wykonuje – zdaniem skarżącego – inny podmiot, niepowiązany z podatnikiem, gdyż niniejsza sprawa dotyczy ujęcia na gruncie podatkowym czynności przekazania w nieodpłatne użyczenie konkretnej infrastruktury oraz tego, w jakim charakterze występuje podczas tej czynności gmina – Miasto, a nie działań kulturalnych, realizowanych przez CEA-FG. Sąd podziela w tym miejscu pogląd organu podatkowego, że choć w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, to w jej okolicznościach nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten legł u podstaw przedmiotowego sporu, a konkretnie wykluczenie jego zastosowania przez organ w okolicznościach sprawy.

W sprawie, skarżąca powołuje się na nieodpłatne użyczenie infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z reakcji ww. przepisu wynika więc, że umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Tymczasem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca tworzy fikcję prawną, zrównując nieodpłatne świadczenia, ze świadczeniami odpłatnymi, co powoduje objęcie ich zakresem opodatkowania. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. regulacja ww. przepisu została dostosowana do art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Wprowadzono tym samym dwie odrębne kategorie świadczeń uznawanych za odpłatne: "użycie towarów" oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r.) za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawowym warunkiem do tego, aby świadczenie nieodpłatne mogło zostać uznane za odpłatne na gruncie ustawy o VAT jest to, by było dokonane na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Jednocześnie co istotne, musi zostać wykonane przez podmiot, który nie tylko jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale przy okazji tej konkretnej czynności, właśnie w takim charakterze występuje. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Trudno bowiem mówić o zastosowaniu w ogóle ustawy o VAT w sytuacji, gdy podmiot nie występuje w ramach działalności gospodarczej. Aby dana czynność mogła być bowiem opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT, co wynika nie tylko z przedmiotowej ustawy (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 tego przepisu) ale z konstrukcji każdego podatku, na którą składa się podmiot i przedmiot opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieodpłatne użyczenie infrastruktury miało miejsce w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych, których realizacji nałożona jest ustawą o samorządzie gminnym. Czynność ta, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą gminy, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei ustalenie, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania fikcji prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy powoduje, że opodatkowaniu może podlegać jedynie świadczenie opłatne, a z takim w sprawie nie mamy do czynienia. Należy również dodać, że analiza niniejsze sprawy pod kątem przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (użycie towaru) również z podanych powyżej względów prowadzi do konstatacji, iż przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu. Gminie nie służy także prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części przy nabyciu towarów lub usług na zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Brak również podstaw do złożenia korekty deklaracji dla tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.