Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1645/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1107/13 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz F. W. kwotę 69 873 (słownie: sześćdziesiąt dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1107/13, mocą którego oddalono skargę F. W. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 kwietnia 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.692.897 zł.

Do postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jako dowód włączono dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. C. (wspólnika w M. spółka jawna oraz współudziałowca w M. Sp. z o.o.).

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący od 15 września 1995 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.", która powstała na podstawie umowy zawartej w dniu 30 sierpnia 1995 r. pomiędzy kontrolowanym a B. C. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne w kwocie po 5.000 zł każdy. Dodatkowo, na podstawie dwóch aneksów z 28 kwietnia 1997 r. i 1 października 1998 r., B. C. wniósł do spółki samochód osobowy (...) o wartości 17.000 zł i samochód ciężarowy (...) o wartości 30.000 zł, a F. W. samochód osobowy (...) o wartości 50.000 zł.

W dniu 27 grudnia 2007 r. M. spółka jawna z siedzibą w R. (spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej "B.") wniosła do S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (późniejsze M. spółka z o.o. z siedzibą w R.) całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 59.900 udziałów w S. spółka z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 29.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w grudniu 2007 r. wycena przedsiębiorstwa M. spółka jawna. W dniu 4 lipca 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu M. sp. j. i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji - poprzez rozdzielenie między wspólników 59.900 udziałów w kapitale zakładowym spółki M. spółka z o.o. w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 29.950 udziałów o łącznej wartości 14.975.000 zł. Postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił M. spółka jawna z KRS.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że objęcie przez skarżącego – w związku z rozwiązaniem spółki jawnej - 29.950 udziałów w M. sp. z o.o. o łącznej wartości 14.975.000 zł będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. poz. 176, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Jednak nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej będzie wolne od opodatkowania do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Na podstawie bilansu spółki jawnej sporządzonego na dzień 5 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość wkładów obu wspólników wyniosła 6.825.353,13 zł. Na tę wartość złożyły się wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) – 107.000 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych lat), pomniejszone o udział w poniesionej stracie za 2009 r. w wysokości 6.718.353,13 zł. Wobec tego organ I instancji przyjął do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników wartości wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach (50% pozostawionych w spółce zysków). Ustalono w ten sposób wartość wkładu podatnika w wysokości 3.414.176,57 zł. Na tę wartość złożyła się wartość wkładu gotówkowego i samochodu w wysokości 55.000 zł (5.000 zł + 50.000 zł) oraz opodatkowane dochody pozostawione w spółce, pomniejszone o udział w poniesionej stracie za 2009 r., które wyniosły 3.359.176,57 zł (6.718.353,13 zł x 50%). Przychód w kwocie 3.414.176,57 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznano za wolny od opodatkowania. Przyjęto natomiast do opodatkowania pozostałą część przychodu w kwocie 11.560.823,43 zł (14.975.000 zł - 3.414.176,57 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.692.897 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uznał, że organ I instancji trafnie przyjął, iż skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 29.950 udziałów w M. spółka z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej M. i podziałem jej majątku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował także art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przyjmując, że od podatku dochodowego zwolnione są przychody odpowiadające wysokości wkładów pierwotnie wniesionych oraz pozostawionych w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Może bowiem się zdarzyć, że podatnik przeznaczony dla niego do wypłaty zysk pozostawi w spółce. W takim przypadku zysk (o ile nie został pobrany przez wspólnika) stanowić będzie część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (likwidacji spółki). Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, iż wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że ta część majątku spółki, która pochodzi z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności, nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że nie można utożsamiać opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z opodatkowaniem korzyści majątkowych uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki bądź jej likwidacją. W związku z tym określanie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest podwójnym opodatkowaniem.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym M. spółka z o.o. przez spółkę jawną M. nie powstał przychód z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) powstał ‒ jak słusznie zauważono w odwołaniu ‒ przychód zwolniony z podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca całkowicie zrezygnował z opodatkowania takiej wartości. Moment opodatkowania został przesunięty na chwilę zwrotu wspólnikowi majątku rozwiązywanej bądź likwidowanej spółki osobowej o wartości przekraczającej wniesiony przez niego do tej spółki wkład.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 2a o.p., art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 5b ust. 2 i art. 18 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd wskazał, że art. 10 u.p.d.o.f. określa różne rodzaje źródeł przychodów, w tym działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) i kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej – w art. 5a ust.1 pkt 6. Przepis ten jest uzupełniony w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 u.p.d.o.f. i dopiero po stwierdzeniu, że nie polega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do działalności zarobkowej:

a) wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej,

b) polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tylko więc przychody z czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności nie stanowiącej takiej działalności. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z działalności operacyjnej spółki sensu stricto, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51–53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.), a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. w (w przypadku likwidacji spółki). W obu przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów, jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki, związane z posiadanym udziałem w tej spółce. Podstawą przychodu w niniejszej sprawie będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza. Choć w art. 18 u.p.d.o.f. nie wymieniono wprost prawa, o którym mowa w niniejszej sprawie, to nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie w nim zawarte ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to natomiast takie prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie).

Sąd podkreślił, że majątek spółki nie stanowi majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku wspólnik staje się właścicielem mienia, które należało do spółki. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym, a wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw.

Nie jest przy tym tak, jak twierdzi w skardze pełnomocnik skarżącego, że w takim przypadku może dojść do opodatkowania "wzrostu wartości majątku spółki", ponieważ podatnikiem jest wspólnik otrzymujący część majątku spółki na podstawie jednorazowej czynności prawnej i wartość tego mienia jest jego przychodem, niezależnie od tego, w jaki sposób wartość ta w spółce powstała. Podstawę opodatkowania ustala się natomiast poprzez pomniejszenie przychodu o wysokość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, stanowiących kwotę wolną od podatku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określał w 2009 r., że przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej jest wolny od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Sąd wskazał, że wartość wkładów podlega wycenie przy ich wnoszeniu. Stosunek wkładu do całości wniesionych przez wspólników wkładów determinuje określenie wysokości udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, który to udział jest podstawą do otrzymania części majątku spółki przy jej likwidacji.

Jeśli chodzi o ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku, to będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, który to spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a podmiotami takimi są jej wspólnicy. Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego.

Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego.

Nie można się przy tym zgodzić z poglądem, że użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie słowa "wysokość" w odniesieniu do pojęcia wkładów nakazuje przyjęcie, że opodatkowaniu podlegać będą tylko te wartości otrzymanego mienia, które przekraczają wartość udziału wspólnika w spółce. Pojęcie udziału jest bowiem odrębne od pojęcia wkładu wniesionego do spółki. Art. 50 k.s.h. stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości wniesionego przez niego wkładu. Wniesiony wkład to zatem ogólnie mówiąc mienie wniesione do spółki, zaś udział to stosunek wartości tego mienia do ogólnej wartości mienia spółki. W u.p.d.o.f. mowa jest zaś nie o wysokości udziału, lecz wysokości wniesionego wkładu. Ustawa odnosi więc określenie kwoty wolnej od podatku do wysokości mienia wniesionego do spółki, nie zaś do stosunku wartości tego mienia do wartości całego mienia spółki, czyli udziału, jakim dysponuje wspólnik.

Odnośnie kwestii korelacji zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd w pełni zaakceptował argumentację Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd wskazał też, że od 1 stycznia 2011 r. zmianą objęto treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., gdzie zlikwidowano zwolnienie omawiane w sprawie, zaś wprowadzono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. Na mocy wprowadzonych zmian uznano za przychód z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki i przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną otrzymanych w związku z wystąpieniem z takiej spółki lub jej likwidacją. Jednocześnie określono, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną nie stanowią przychodu, jak też nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną, jeżeli uzyskane zostały po upływie 6 lat od likwidacji spółki.

Pomiędzy tymi dwoma regulacjami występuje widoczna prima facie różnica, polegająca na odmiennym traktowaniu prawnopodatkowym przychodu w postaci środków pieniężnych i przychodów z odpłatnego zbycia środków majątku, które nie było znane poprzedniej regulacji, co wskazuje, że zmiana nie była pozbawiona charakteru normatywnego.

Dlatego też Sąd uznał, że wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły kwoty wolne od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w części obejmującej zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak również reinwestowany (pozostawiony w spółce) opodatkowany zysk. Takie postępowanie nie narusza zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Do spółki wniesione zostały głównie wkłady pieniężne, a pojazdy wniesione w 1997 r. z pewnością nie przedstawiały wartości wyższej w 2009 r. Zwiększeniu wartości nie uległy wkłady polegające na reinwestowaniu zysku w postaci pieniędzy. Wartość reinwestowanego zysku należy więc, tak jak to słusznie uczyniły organy, uwzględnić w wysokości nominalnej. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi więc do opodatkowania wzrostu majątku podatnika, ale opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania mienia nie stanowiącego dotychczas własności podatnika i zwiększa jego aktywa, a który to przychód nie podlegał do tej pory opodatkowaniu u podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 4 o.p. przez jego pominięcie przy ustalaniu powstania obowiązku podatkowego; art. 11 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo że decyzja dotyczy nieistniejącego zobowiązania podatkowego, które nie powstałoby w 2009 r., lecz co najwyżej w 2008 r.; art. 45 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 o.p. przez bezpodstawne rozpoznanie przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa; art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego mimo braku podstawy w ustawie oraz ponownego opodatkowania majątku, który już raz podlegał opodatkowaniu; art. 21 § 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego; art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwolnieniu podlegały tylko wkłady wniesione przy zawarciu spółki oraz reinwestowany zysk w postaci niewypłaconych zysków spółki, natomiast nie były nim objęte inne składniki majątkowe nabyte najpierw przez spółkę cywilną a następnie jawną (w szczególności nieruchomości nabyte przez spółkę cywilną); art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ewentualny przychód z nabycia składników majątku spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie kosztów uzyskania przychodów w ustalaniu podstawy opodatkowania.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez pominięcie, że w aktach sprawy podatkowej brak postanowień dopuszczających dowody w postaci protokołu przesłuchania strony z 9 lipca 2012 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 kwietnia 2013 r.; art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w wyjaśnieniu sprawy zarzutu sprzeczności decyzji z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. (...); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji i w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 w zw. z art. 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez oddalenie skargi, mimo że decyzja narusza art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 i art. 216 § 1 o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 208 o.p.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2015 r. skarżący dokonał uzupełnienia uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty, poparte także w pismach procesowych z dnia 25 lutego jak i 5 października 2015 r., zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej jak i wskazanych pism procesowych, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej jak i jej wnioskami.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl –dalej: CBOSA).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Należy odnieść się do dowodów załączonych przez skarżącego do pisma z dnia 5 października 2015 r., tj. opinii prawnej z dnia 29 września 2015 r. pt. wybrane zagadnienia związane z rozwiązaniem spółki M. Spółka jawna oraz aktów notarialnych jak i wyceny przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że jeżeli autor skargi kasacyjnej jest zdania, iż załączone dokumenty powinny zostać ocenione w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby opracowanie przygotowane przez osobę legitymującą się stopniem naukowym uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu tego przepisu. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego czy też opinia prawna lub ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi, korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z takiej opinii w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, CBOSA). Niezależnie od tego należy zaznaczyć, że w realiach rozpoznanej sprawy nie zaistniała przesłanka wyrażona w art. 106 § 3 p.p.s.a., niezbędna dla dopuszczenia jako środka dowodowego pozostałych dokumentów (akty notarialne i wycena przedsiębiorstwa). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W związku z tym wypada zauważyć, że warunkiem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co powinno wyrażać się w zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego, jest prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a więc odtworzenie go w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistemu. Dlatego też materiał dowodowy powinien być gromadzony przede wszystkim w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 o.p., a także w poszanowaniu pozostałych reguł postępowania podatkowego, w tym uregulowanych w art. 180-200 o.p.

Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest natomiast kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w sprawie administracyjnej i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej w postępowaniu kasacyjnym to od prawidłowo sformułowanych zarzutów zależy, czy Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł skontrolować prawidłowość postępowania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

W analizowanej sprawie skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ w aktach sprawy brakuje postanowień dopuszczających jako dowody: protokół przesłuchania strony z 9 lipca 2012 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 kwietnia 2003 r. Również braku ww. dokumentów dotyczył inny zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 oraz art. 216 § 1 o.p. Jak zostało wskazane na wstępie, aby zarzut naruszenia prawa procesowego mógł być skuteczny, jego autor musi wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Tymczasem skarżący nie wykazał, że z powodu braku w aktach podatkowych dwóch ww. dokumentów doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, a Sąd pierwszej instancji orzekał nie na podstawie akt sprawy. Innymi słowy brak w aktach administracyjnych tych dokumentów nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.

Podobną ocenę należy wyrazić wobec zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu nieodniesienia się przez Sąd do przywołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innego podmiotu. Należy wyjaśnić skarżącemu, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozpoznanie istoty sprawy, a nie odnoszenie się do każdego argumentu przedstawionego przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by nieodniesienie się do tej interpretacji miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, określającym niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno również zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Motywy wyroku mają przekonać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, by takie okoliczności zachodziły.

W tym miejscu należy wskazać, że w piśmie z dnia 5 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego "uzupełnił" uzasadnienie zarzutu naruszenia "art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p.", W jego przekonaniu z załączonej do skargi kasacyjnej opinii wynika, że skarżący uzyskał udziały w 2008 r., a więc przychód mógł powstać za ten rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił już na wstępie swoje stanowisko, zgodnie z którym opinia ta nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych na tym etapie sprawy. Niemniej należy też podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., ani nie kwestionowano ustaleń faktycznych związanych z ustaleniem roku podatkowego w tej sprawie. Owszem, zarzucono naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., jednak bez powiązania go z pozostałymi wyżej wskazanymi przepisami, i to w kontekście braku dokumentów w aktach podatkowych; art. 141 § 4 p.p.s.a. również bez powiązania z ww. przepisami, z powodu pominięcia interpretacji indywidualnej; art. 122 o.p. nie był przedmiotem zarzutu; natomiast art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. zostały powołane w kontekście niekompletnych akt oraz ustaleń faktycznych związanych z wartością wniesionych wkładów. "Uzupełnienie" zarzutów w sposób, który uczynił to pełnomocnik w piśmie z dnia 5 października 2015 r., jest niedopuszczalne, stanowi bowiem w istocie formułowanie nowych zarzutów kasacyjnych po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie może w dowolny sposób powiązać przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, bowiem zarzuty dotyczące tychże przepisów z osobna są innymi zarzutami, niż zarzuty obejmujące poszczególne przepisy w różnych związkach. Przez uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułować zarzutów dotyczących innych okoliczności sprawy, niż podniesione w środku odwoławczym.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących niewłaściwego, zdaniem skarżącego, określenia roku podatkowego. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 4, art. 11, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.

Stosownie do treści art. 58 pkt 2 k.s.h., rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólników powoduje jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki jawnej M. na podstawie art. 67 § 1 in fine k.s.h. zastosowali więc inny sposób zakończenia działalności. Ponadto zaznaczyć trzeba, że wkłady wspólników do spółki stanowią tylko część jej majątku. W myśl art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi bowiem mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Stąd w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki konieczne jest ustalenie wartości jego udziału przy uwzględnieniu wartości całego majątku spółki. Wartość tego udziału obliczana jest na podstawie bilansu, do którego poszczególne składniki majątku przyjmowane są po wartości zbywczej. W rozpatrywanej sprawie wartość wkładów wspólników ustalono na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 5 marca 2009 r.

Z kolei z art. 84 § 2 k.s.h. wprost wynika, że rozwiązanie spółki [jawnej] następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Ustawodawca więc uregulował tu skutek upływu okresu wypowiedzenia w sposób szczególny, gdyż przewidział, że jest nim przejście do fazy likwidacji, tj. etapu, który ma dopiero prowadzić do ustania bytu prawnego organizacji powołanej przez zawarcie umowy spółki lub innego uzgodnionego przez wspólników sposobu zakończenia działalności.

W konsekwencji samo podjęcie przez wspólników uchwały w dniu 4 lipca 2008 r. o przeniesieniu na skarżącego 29 500 udziałów nie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu w 2008 r. Skarżący nie wykazał przy tym, by Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował albo zastosował przywołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

W piśmie z dnia 5 października 2015 r. pełnomocnik w imieniu skarżącego "uzupełnił" w tym kontekście zarzut naruszenia "art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4, art. 5 i art. 11 o.p.". Również w przypadku tego "uzupełnienia" zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może ono odnieść skutków prawnych, ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano takiego zarzutu.

Ostatni zarzut procesowy dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo nieustalenia przez organy podatkowe faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki cywilnej. Skarżący podał, że w czasie istnienia tej spółki wniesiono do niej "szereg nieruchomości", których wartość "jest znana" organom podatkowym. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2015 r. pełnomocnik wskazał w ramach uzupełnienia zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.", że z załączonych aktów notarialnych wynika, iż wspólnicy nabyli w ramach spółki cywilnej nieruchomości, które następnie zostały wniesione do spółki jawnej, które to przedsiębiorstwo wniesiono do S. Sp. z o.o. Dlatego też wartość tych nieruchomości podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że "uzupełnienie" zawarte w piśmie z dnia 5 października 2015 r. ponownie dotyczy zarzutu, którego w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Ze względów opisanych już wyżej, tutejszy Sąd nie będzie się więc do argumentacji z tego pisma odnosił.

Jeśli zaś chodzi o zarzut sformułowany w skardze, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on bezzasadny. Przede wszystkim jego uzasadnienie jest szczątkowe i nie wynika z niego, na jakiej podstawie skarżący twierdzi, iż organy podatkowe wiedziały o nieruchomościach nabytych przez skarżącego i jego wspólnika w ramach spółki cywilnej. Z całą pewnością wniosek taki nie wynika z akt sprawy: skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego na tą okoliczność się nie powoływał, a w aktach brak aktu notarialnego potwierdzającego fakt nabycia tychże nieruchomości (załączonego dopiero do pisma z dnia 5 października 2015 r. na etapie postępowania przed NSA). Co więcej, na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji skarżący w piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. (k. 32 akt podatkowych) stwierdził, że nie potrafi wyjaśnić, czy wnosił inny wkład do spółki (cywilnej czy jawnej). W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, czynienie zarzutu organom podatkowym, że nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, jest nieuprawnione. Organ podjął kroki zmierzające do wyjaśnienia kwestii wysokości wkładów wnoszonych przez skarżącego do spółki cywilnej a następnie jawnej, ale skarżący nie wykazał chęci współpracy. Dokumenty załączone do pisma z dnia 5 października 2015 r. należało przedłożyć w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi o charakterze procesowym okazały się bezzasadne.

W zakresie istoty sporu punktem wyjścia do rozważań w sprawie niniejszej być powinna analiza art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki, sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa, czyli ceny, jaką można uzyskać na rynku.

Może się więc zdarzyć, że wspólnik otrzyma nie tylko bezspornie wolny od opodatkowania zwrot wkładu w wysokości wniesionej w momencie tworzenia lub przystępowania do spółki, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrócić należy uwagę, że z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasada demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia w związku z jego wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacji, z tytułu majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, CBOSA). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest zatem przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09; wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1083/10; wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1618/10; CBOSA).

Natomiast, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przechodząc do przyczyn uwzględnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że przychód ten, w ocenie NSA, nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA w Rzeszowie, bowiem jego źródłem nie jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Tym samym NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego m.in. w wyrokach NSA z dnia: 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09; 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1083/10; dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA należy podzielić stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia: 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1143/11; 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 805/09; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12 (CBOSA), w których Sąd stwierdził, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika (nadwyżka) nie stanowi przychodu z praw majątkowych – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. – lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest nią działalność zarobkowa – wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjął, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Zgodnie więc z art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, uznał, że "art. 18 u.p.d.o.f. do praw majątkowych zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych, to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Zauważyć też trzeba, że przeniesienie takich praw może też nastąpić w ramach innych stosunków prawnych, np. stosunku pracy, stosunku służbowego i innego, albo nawet w wyniku działalności gospodarczej. Katalog praw majątkowych jak wspomniano jest katalogiem otwartym, a ustawodawca ma szerokie możliwości określania w nim bądź skreślania określonych przychodów jak np. skreślenie z niego z dniem 1 stycznia 2001 r. renty nieodpłatnej.

Tym niemniej nawet uwzględniając treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazującego na sposób ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej nie sposób przyjąć, że jest to dochód z praw majątkowych. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.".

Dodać należy na marginesie, że stanowisko zaprezentowane wyżej potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, ze zm.), na mocy której omawiane przychody zostały wprost zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób uznać, że ustawodawca, dokonując precyzującej zmiany przepisów, zmienił źródło przychodów, do którego należy zaliczyć przychód wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki czy jej likwidacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.