Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 117/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 193 par. 2, art. 109 ust. 3, art. 234
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 64, art. 65, art. 66, art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.80.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. R. (dalej wskazywanego również jako: skarżący, strona, podatnik) - jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 stycznia 2023 r., którą działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwaną dalej O.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 29 kwietnia 2022 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 371.152 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług 2011 r. i 2012r. w firmie F. Faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności w okresie objętym kontrolą była:

- sprzedaż towarów handlowych, tj. odzieży wg stawki 23% (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w okresie l.2011-V.2012 r.),

- sprzedaż usług hotelowo-gastronomicznych wg stawki 23%, 8%, 5% na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą [...] w S. w okresie I 2011- VI 2011 r. oraz VI 2012- XII 2012 r.,

- sprzedaż usług najmu pomieszczeń użytkowych wg stawki 23% i refakturowania mediów wg stawki 23 i 8 % na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- sprzedaż usług reklamy w radiu wg stawki 23% na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w grudniu 2012 r.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2012 r. Jak wynika z protokołu badania ksiąg będącego częścią protokołu z kontroli, w okresie od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. skarżący K. R. otrzymał od swojego kontrahenta A. S. kwotę 1.937.000zł tytułem zapłat częściowych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - hotelu. Wpłaty kształtowały się w następujący sposób 24 czerwca 2011 r. - 255.000 zł, 31 lipca 2011 r. - 300.000 zł, 31 sierpnia 2011 r. - 215.000 zł, 30 września 2011 r. - 215.000 zł, 29 listopada 2011 r. – 50.000 zł, 31 grudnia 2011 r. - 315.000 zł, 31 stycznia 2012 r. - 315.000 zł, 29 lutego 2012 r. - 122.000 zł, 1 marca 2012 r. – 50.000 zł, 30 kwietnia 2012 – 100.000 zł), który zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, miał przejść na własność A. S. po uiszczeniu przez niego kwoty 5.160.000 zł (całkowita cena nabycia).

Kontrolujący uznali, że w wyniku odstąpienia przez skarżącego od przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ([...], z powodu nieuiszczenia 2 kolejnych rat), doszło do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z § 9 ust. 1 pkt 1 umowy przedwstępnej, niezapłacenie przez nabywcę w terminie 2 kolejnych rat będzie uprawniało zbywcę do odstąpienia od umowy i zatrzymania całej wpłaconej do tego czasu kwoty tytułem wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości. Kontrolujący uznali, że usługa rozpoczęła się z dniem wydania nieruchomości i została zakończona (wykonana) z dniem odstąpienia przez skarżącego od przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. 18 czerwca 2012 r. Zatem w czerwcu 2012 r. nastąpiła zmiana okoliczności powodujących obowiązek wykazania otrzymanego wynagrodzenia wg stawki 23%. Ponieważ skarżący nie wystawił na rzecz A. S. w czerwcu 2012 r. faktury VAT, która byłaby rozliczeniem otrzymanych kwot w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy sprzedaży i zaliczeniem otrzymanych płatności jako wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości, kontrolujący stwierdzili zaniżenie wartości podatku należnego do wykazania w deklaracji za czerwiec 2012 r. o kwotę 362.203,25 zł.

Protokół z kontroli doręczono 17 kwietnia 2014 r. pełnomocnikowi skarżącego. Z kolei aktem notarialnym rep. A numer [...] - Protokół sprostowania niedokładności, sporządzonym 26 kwietnia 2014 r. notariusz zmieniła treść zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży w taki sposób, że w § 8 i § 9 ust. 1 pkt 1, w miejsce słowa "wynagrodzenia" wpisano słowo "odszkodowania".

Pismem z 2 maja 2014 r. (data wpływu do US Nysa – 6 maja 2014 r.) pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli dołączając do nich m.in. ww. protokół sprostowania niedokładności wraz z jednolitym sprostowanym aktem notarialnym "Przedwstępnej umowy sprzedaży".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. wyjaśnień składanych przez skarżącego oraz świadków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, iż zaliczki otrzymane przez skarżącego jako zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła nieruchomości stanowiły odszkodowanie. Jednocześnie stwierdził także, iż w okresie od 21 czerwca 2011 r. do 18 czerwca 2012 r. A. S. nieodpłatnie użytkował [...], a co za tym idzie czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie zaewidencjonował przy tym nieodpłatnych usług w księgach podatkowych (rejestrach sprzedaży VAT), w tym rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2012 r., co skutkowało jego nierzetelnością. Wartość podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości organ I instancji określił w drodze oszacowania metodą indywidualną, zawierającą elementy metody porównawczej zewnętrznej. Wartość nieodpłatnego świadczenia za czerwiec 2012 r. oszacowano na kwotę 15.654,52 zł. W konsekwencji wartość niezaewidencjonowanego podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości za czerwiec 2012 r. wyniosła 2.927,26 zł (15 654,52 x 23 / 123).

Decyzją z 30 września 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 11.876 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z 16 października 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wniósł do Sądu Okręgowego w O. pozew m.in. o ustalenie, iż zapis protokołu sprostowania niedokładności z 26 kwietnia 2014 r. rep. A numer [...], który zmienia treść zawartej umowy przedwstępnej, jest nieważny na podstawie art. 58 § 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020, poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.). Przedmiotowy pozew został wniesiony w trybie art. 199a § 3 O.p. Dyrektor Izby uznał bowiem, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do ważności aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 26 kwietnia 2014 r., którym zmieniono treść umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ([...]).

Powyższe stanowiło podstawę do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Uznając, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postanowieniem z 17 października 2017 r. (doręczonym, 23 października 2017 r.) organ zawiesił postępowanie odwoławcze.

Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w N., któremu przekazano sprawę do rozpoznania, uznał za nieważną przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A [...] w brzmieniu zmienionym protokołem sprostowania niedokładności sporządzonym 26 kwietnia 2014 r. Rep. A [...].

Od powyższego wyroku skarżący wniósł apelację do Sądu Okręgowego w O., który prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...] apelację skarżącego oddalił.

Po podjęciu zawieszonego postępowania i rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31 maja 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 30 września 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniała konieczność dokonania przez organ podatkowy I instancji analizy treści i skutków zapadłych ww. wyroków sądów powszechnych, w przedmiocie ważności aktu notarialnego rep. [...], które w sposób odmienny niż to uczynił organ I instancji, oceniają doniosłość zapisów poczynionych w przedwstępnej umowie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 21 czerwca 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji powinien ponownie ocenić, czy pomiędzy stronami umowy, od której skarżący odstąpił dopiero 18 czerwca 2012 r., doszło do świadczenia nieodpłatnych usług, o których mowa w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji dokonując ponownej ocenie, nie może pominąć faktu, iż za nieważną sąd uznał przedwstępną umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie w brzmieniu zmienionym protokołem sprostowania niedokładności, a zatem konsekwencje stwierdzonej nieważności nie dotyczą umowy zawartej pomiędzy stronami w brzmieniu nadanym jej w dniu jej zawarcia (podpisania) i jej skuteczność nie może być w sprawie pominięta.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji stwierdził, iż w wyniku odstąpienia przez skarżącego od przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa polegała na oddaniu nieruchomości ([...]) kontrahentowi A. S. do korzystania. Usługa rozpoczęła się z dniem wydania nieruchomości i została zakończona (wykonana) z dniem odstąpienia przez skarżącego od przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. 18 czerwca 2012 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w zaistniałej sytuacji skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług był zobowiązany do wystawienia faktury za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi powstał 7 dnia od dnia wykonania usługi, a więc 25 czerwca 2012 r. Zatem usługa ta powinna zostać opodatkowana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Nie wykazując do opodatkowania opisanej usługi - zdaniem organu podatkowego I instancji - skarżący zaniżył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. podatek należny o 362.203 zł.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z 29 kwietnia 2022 r., nr 1607- SP0.4103.52.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 371.152 zł, uwzględniając w rozliczeniu podatnika także kwotę podatku z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

Od powyższej decyzji, pismem z 16 maja 2022 r., pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.199a § 1 O.p. w związku z art. 65 § 2 k.c. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na przyjęciu, że skoro Sąd Okręgowy w O. w wyroku z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...], podtrzymał stanowisko Sądu Rejonowego w N. zawarte wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...], w którym uznał za nieważną przedwstępną umowę sprzedaży z 21 czerwca 2014 r. w brzmieniu zmienionym protokołem niedokładności sporządzonym 26 kwietnia 2014 r. (rep. [...]), to zgodnym celem stron umowy przedwstępnej sprzedaży było potraktowanie rat zapłaconych do czasu odstąpienia od umowy jako wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków, podczas gdy prawidłowa ocena zamiaru stron wskazuje, że zatrzymane przez stronę kwoty stanowiły odszkodowanie za niewypełnienie przez drugą stronę warunków umowy, tj. nie zawarcie umowy przyrzeczonej;

- art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku określenia stronie zobowiązania podatkowego ponad stukrotnie wyższego niż w decyzji z 30 września 2015 r., nr [...] i przeniesieniu zobowiązań podatkowych wynikających z przedawnionych okresów za czerwiec 2011 r. do maja 2012 r. do decyzji za czerwiec 2012 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

- art. 193 §1-4 oraz § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe strony były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, podczas gdy taki wniosek nie zostałby wyprowadzony, gdyby organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012 r., podczas gdy organy podatkowe wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec strony w sposób instrumentalny,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i uwzględnieniu w tej decyzji okresów od czerwca 2011 r. do maja 2012 r., podczas gdy postępowanie podatkowe nie było prowadzone w odniesieniu do okresów od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. na skutek przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe za maj 2012 r. uległo przedawnieniu 6 lipca 2021 r., co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika z 30 listopada 2021 r., nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego za ten okres;

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 394 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymane przez stronę w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi odpłatne świadczenie usług polegające na korzystaniu i pobieraniu pożytków z nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik podatnika powołując się na ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 187 i art. 191 O.p., zarzucił, iż organ I instancji naruszył art. 199a § 1 tejże ustawy. Pełnomocnik podnosił, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Pełnomocnik wskazywał, że przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wymaganie w postaci badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy.

Pełnomocnik wskazał, iż organ pierwszej instancji powołując się na wyroki sądów powszechnych, tj. Sądu Rejonowego w N. w z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w O. z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...], stwierdził, że nie doszło do prawnie skutecznej zmiany treści przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], a zatem - zdaniem organu l instancji - zgodnym zamiarem stron umowy było zawarcie zapisu dotyczącego skutku odstąpienia od umowy określonego w § 9 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego, zgodnie z którym "Strony niniejszej umowy zgodnie postanawiają, że nie zapłacenie w terminie dwóch kolejnych rat będzie uprawniało zbywcę do odstąpienia od Umowy i zatrzymania całej wpłaconej do tego czasu kwoty tytułem wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości". Zdaniem pełnomocnika, wniosek taki był nieuprawniony, a organ pierwszej instancji był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zamiaru stron. Jednakże organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zamiaru stron (np. przesłuchania świadków), czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W konsekwencji doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie do błędnego uznania, że strona świadczyła odpłatne usługi na rzecz A. S.

Ponadto w ocenie pełnomocnika strony, Naczelnik US w Nysie przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał zaskarżoną decyzję z rażącym naruszeniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, tj. określenie jak największego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. w kwocie 371.152 zł, a w poprzednim postępowaniu również za czerwiec 2012 r. w kwocie 2.927,26 zł. Jest to ponad stukrotnie wyższa kwota niż w poprzednim postępowaniu. Przy czym stan faktyczny niniejszej sprawy nie zmienił się przez te kilka lat.

Nadto pełnomocnik wskazał, iż niniejsze postępowanie dotyczy czerwca 2012 r., a nie okresów od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r. Okresy te przedawniły się stosownie do art. 70 § 1 O.p. Niedopuszczalne jest zatem - zdaniem strony - "przenoszenie" przedawnionych już okresów do zaskarżonej decyzji, tylko po to by zaspokoić Skarb Państwa jak największą kwotą zobowiązania podatkowego. Takie działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczy o rażącym naruszeniu zasady legalizmu, jak i zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p w związku z art. 124 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Decyzja ma stanowić odzwierciedlenie tej okoliczności. Nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości, że treść decyzji powinna w sposób jednoznaczny przedstawiać motywy, którymi kierował się organ wydając konkretne rozstrzygnięcie. Zdaniem pełnomocnika, Naczelnik US nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, a dokonana subsumcja stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego zawiera liczne błędy merytoryczne. Chociażby, organ pierwszej instancji powołuje się w kwestii powstania obowiązku podatkowego na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, które w 2014 r. zostały uchylone i zastąpione art. 19a ustawy o VAT w nowym brzmieniu. Wydana decyzja nie czyni zatem zadość obowiązkom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p w związku z art. 124 O.p.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik wskazał, iż jego zdaniem, błędne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku VAT za czerwiec 2012 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uległo przedawnieniu. Pomija ono bowiem najważniejsze wytyczne płynące z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczącej instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, w treści uzasadnienia decyzji Naczelnik US w sposób wyjątkowo ogólny wyjaśnia kwestie dotyczące wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W ogóle nie odnosi się do faktu, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane na 2 miesiące prze upływem terminu przedawnienia, który upływał 6 lipca 2021 r. Jeśli, zdaniem organów podatkowych doszło do uszczuplenia w podatku VAT za czerwiec 2012 r. w kwocie 362.203,25 zł, to z jakiego powodu postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przez organy podatkowe wcześniej, skoro pierwsze czynności wobec strony (prowadzenie kontroli podatkowej) nastąpiły w 2014 r. Natomiast postępowanie karne skarbowe zostało dopiero wszczęte w 2021 r., tj. po 7 latach prowadzenia postępowania wobec strony, akurat 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Takie działanie organów podatkowych w sposób oczywisty świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tylko po to, żeby nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe strony. Zdaniem pełnomocnika strony, w sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lipca 2021 r., I SA/Sz 430/21). W ocenie pełnomocnika, z tego obowiązku Naczelnik US się nie wywiązał.

Ponadto pełnomocnik strony wskazał, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jego zdaniem, organ podatkowy pierwszej instancji zapomina, że zaskarżona decyzja dotyczy czerwca 2012 r., a nie okresów od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r., które przedawniły się stosownie do art. 70 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie umorzył decyzją z dnia 30 listopada 2021 r., nr [...], postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony za maj 2012 r. ze względu na wystąpienie przedawnienia. Niedopuszczalne jest zatem - zdaniem strony - "przenoszenie" przedawnionych już okresów do zaskarżonej decyzji tylko po to, by zaspokoić Skarb Państwa jak największą kwotą zobowiązania podatkowego. Takie działanie świadczy o rażącym naruszeniu zasady legalizmu, jak i zasady zaufania do organów podatkowych oraz o niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 O.p.

Pełnomocnik strony nie zgodził się także z organem pierwszej instancji, że kwoty otrzymane przez stronę do momentu odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jego zdaniem - gdyby organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zamiaru stron i celu przedwstępnej umowy, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, uznałby, że jest to odszkodowanie. Taką zresztą ocenę wyraził organ pierwszej instancji w pierwotnej decyzji z 30 września 2015 r. W ocenie pełnomocnika, celem stron umowy było przyjęcie, że w razie odstąpienia od umowy przedwstępnej strona będzie mogła zatrzymać zapłacone raty jako odszkodowanie za niedojście do skutku umowy przyrzeczonej. Odszkodowanie zaś nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zatem przyjął, że doszło do odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Nie wykazał też, że takie świadczenie usług miało miejsce.

Pismami z 16 sierpnia 2022 r. (replika odnośnie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie dot. zarzutów odwołania), 17 listopada 2022 r., 13 grudnia 2022 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu szczególnie akcentując instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także niewłaściwą - jego zdaniem - interpretację zawartej między stronami umowy, co doprowadziło do uznania wpłaconych kwot za wynagrodzenie i opodatkowanie ich, podczas gdy kwoty te stanowiły odszkodowanie i nie podlegały opodatkowaniu

Przywołaną na wstępie decyzją z 27 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy kwestii biegu i zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wskazał, że poprzednio wydaną decyzją nr [...], organ I instancji określił podatnikowi kwotę do zapłaty w wysokości 11.876 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty 8.949 zł. Natomiast organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału dowodowego powziął wątpliwości czy działania podatnika oraz notariusza sporządzającego akt notarialny z 26 kwietnia 2014 r. Rep. A numer [...] - którym dokonano sprostowania zapisów w akcie notarialnym Rep. A numer [...] w § 9 ust. 1 pkt 1, wpisując w miejsce słowa "wynagrodzenie" słowo "odszkodowanie", są ważne w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego, czy też miały na celu uchylenie się od opodatkowania VAT. Organ podnosił przy tym, że kontrola podatkowa zakończyła się 17 kwietnia 2014 r. a więc na 9 dni przed ww. sprostowaniem. Pomiędzy odstąpieniem od umowy, które nastąpiło 18 czerwca 2012 r., do czasu doręczenia protokołu z kontroli, w którym zawarte były ustalenia m.in. odnośnie kwestii przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, podatnik nie podejmował żadnych kroków w celu zmiany zapisów tej umowy. W ocenie organu, powyższe okoliczności stanowiły podstawę do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (i rozpoznanie zagadnienia wstępnego) zgodnie z art. 199a § 3 O.p. (złożono w sądzie 16 października 2017 r.). Zaś wytoczenie przedmiotowego powództwa uprawniało do zawieszenia postępowania odwoławczego, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, albowiem w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało wydane 17 października 2017 r. i prawidłowo doręczone 23 października 2017 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. uległ więc zawieszeniu 16 października 2017 r., tj. z dniem wniesienia pozwu do sądu powszechnego. Organ wskazywał, że wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...], rozpoznający sprawę Sąd Rejonowy w N. uznał za nieważną przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] w brzmieniu zmienionym protokołem sprostowania niedokładności sporządzonym z 26 kwietnia 2014 r. Rep. [...], a następie Sądu Okręgowy w O. prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] oddalił apelację podatnika. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. biegł dalej od 21 kwietnia 2021 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocniania się wyroku z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...].

Dokonując analizy okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., ulegało, co do zasady, przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w tej sprawie termin ten uległ zawieszeniu 16 października 2017 r., a więc na 77 dni przed upływem terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe spoczywanie biegu terminu przedawnienia, organ wskazywał, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. ulegałoby, co do zasady przedawnieniu, 6 sierpnia 2021 r. (21 kwietnia 2021 r.+ 77 dni). Jednakże organ podniósł, że w tym okresie w sprawie doszło do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z przepisem art. 70c tej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ wskazał, że postanowieniem z 5 maja 2021 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie 26 października 2012 r. w zakresie wartości dostaw towarów i usług, poprzez zaniżenie o kwotę 1.937.000zł, stanowiącą wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków przez A. S. w 2011 r. i 2012 r. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. E. z/s w N. - z nieruchomości, a to budynku hotelowo- gastronomicznego położonego w miejscowości S. [...], skutkiem czego było uszczuplenie w działalności podatnika K. R. podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w kwocie 362.203,25 zł, tj. o czyn z art.56 § 1 k.k.s.

Zawiadomieniem z 7 maja 2021 r., nr [...] poinformowano podatnika, że z dniem 5 maja 2021 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie o nr [...]. Jednocześnie poinformowano, iż zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono podatnikowi i jego pełnomocnikowi odpowiednio 14 maja 2021 r. i 11 maja 2021 r.

Odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ argumentował, że wszczęcie w dniu 5 maja 2021 r. postępowania karnego skarbowego, doprowadziło do sporządzenia 11 maja 2021 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutu. Jednocześnie wezwano podatnika na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Organ podkreślał, że wprawdzie podatnik odebrał wezwanie, jednakże poinformował, iż nie może się stawić w wyznaczonym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie jeszcze kilkukrotnie wzywał go na przesłuchanie (wezwania z 7 czerwca 2021 r., 7 lipca 2021 r., 8 września 2021 r.), które jednak z przyczyn zależnych od podatnika nie zostało przeprowadzone. W konsekwencji 8 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. o udzielenie pomocy prawnej w przesłuchaniu podejrzanego. Wezwania do stawienia na przesłuchanie przesyłano do podatnika w dniach: 30 września 2021 r., 8 listopada 2021 r., 26 listopada 2021 r. i 6 grudnia 2021 r. Ostatecznie dniu 5 stycznia 2022 r. podatnik stawił się na przesłuchanie i w tym też dniu ogłoszono mu ww. zarzut (postanowienie z 11 maja 2021 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że przedstawione wyżej czynności nie były jedynymi podejmowanymi przez organ przygotowawczy. Jak wynika ze sporządzonej adnotacji służbowej z 2 grudnia 2022 r., organ czynnie poszukiwał kontrahenta podatnika – A. S. i D. M. w celu ich przesłuchania jako świadków, co nastąpiło odpowiednio w dniach: 4 sierpnia 2022 r. i 19 października 2022 r. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. został zawieszony, a podatnik został o tym prawidłowo zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 6 lipca 2021 r. Do dnia wydania tej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało natomiast zakończone, w związku z powyższym, że określona zaskarżoną decyzją kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. nie uległa przedawnieniu, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, uprawniony był rozpatrzenia odwołania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy w decyzji dotyczącej rozliczenia VAT, podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i ich oceny prawnej. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać stanowisko organu I instancji, że w wyniku odstąpienia przez podatnika od przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ([...]) doszło do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy podkreślał, że z akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że aktem notarialnym Rep. A numer [...] z 21 czerwca 2011 r. podatnik działając jako zbywca zawarł z A. S. (występującym jako nabywcą) przedwstępną umowę zorganizowanej cześci przedsiebiorstwa w skład, którego wchodziła nieruchomość stanowiąca budynek hotelowo-gastronomiczny ([...]). Cena ustalona w umowie wyniosła 5.160.000 zł i jej płatność rozłożono na 23 równe miesięczne raty po 215 000 zł każda. Kupujący zobowiązał się zapłacić 215.000 zł w dniu zawarcia aktu notarialnego. W § 9 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego wskazano, iż niezapłacenie przez nabywcę w terminie 2 kolejnych rat będzie uprawniało zbywcę do odstąpienia od umowy i zatrzymania całej wpłaconej do tego czasu kwoty tytułem wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości. W okresie od 21 czerwca 2011 r. do 18 czerwca 2012 r, obiekt hotelowo-gastronomiczny pod nazwą [...] położony pod adresem S. [...], był użytkowany przez firmę PUH E. NIP: [...]. W okresie od 24 czerwca 2011 r. do 12 kwietnia 2012 r. A. S. dokonał na rzecz podatnika wpłat na łączną kwotę 1.937.000 zł.

Nie jest też sporne, że 18 czerwca 2012 r. podatnik odstąpił od przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w związku z nieuregulowaniem przez A. S. 2 kolejnych rat.

Analizując stan fakytyczny i skutki podatkowe dokonanych czynności, organ podkreślał, ze strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, tak więc istniał stosunek prawny będący podstawą świadczenia usług, a nie do wypłaty odszkodowania. W § 9 umowy zapisano bowiem, iż niezapłacenie przez A. S. w terminie dwóch kolejnych rat, uprawnia do odstąpienia od umowy i zatrzymania całej wpłaconej do tego czasu kwoty tytułem wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości ([...]) przez A. S. Organ podkreślał, że w okresie od dnia zawarcia umowy (21 czerwca 2011 r.) do dnia, w którym od niej odstąpiono (18 czerwca 2012 r.) A. S. wpłacił podatnikowo kwotę 1.937.000 zł. Nie jest też sporne, że wydanie przedmiotu umowy A. S. nastąpiło - zgodnie z § 10 pkt 1 przedwstępnej umowy sprzedaży - do dnia 24 czerwca 2011 r. (w tym dniu A. S. dokonał wpłaty I raty) a w dniu 18 czerwca 2012 r. został zwrócony przedmiot umowy, co zdaniem organu dowodzi, iż w tym okresie tj. od 24 czerwca 2011 r. – 18 czerwca 2012 r., obiekt był wykorzystywany przez A. S. W ocenie organu istnieje również bezpośredni związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą. Umowa wprost wskazuje na roszczenie, jakie przysługiwało stronie w sytuacji odstąpienia od umowy, w związku z niezapłaceniem w terminie przez kontrahenta dwóch kolejnych rat.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w jego ocenie, organ I instancji w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, które polegało na oddaniu do użytkowania [...] A. S., powołał niewłaściwe przepisy. Zdaniem organu odwoławczego, w miejsce art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT należało przywołać art. 19 ust. 13 pkt. 4 tejże ustawy. W myśl powołanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Powyższa nie wpływa jednak na zmianę okresu, w którym otrzymane przez podatnika wynagrodzenie podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a tego dotyczyła przedwstępna umowa sprzedaży) nie podlega przepisom ustawy o VAT. Tym samym wpłacane przez A. S. raty (łącznie 1.937.000 zł) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w wyniku odstąpienia przez podatnika od umowy (18 czerwca 2012 r.) zgodnie z powołanym wyżej § 9 umowy, wartość wpłaconych rat niepodlegających opodatkowaniu przekształciła się z chwilą odstąpienia od umowy w wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości ([...]) przez A. S., które zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT podlega od tego momentu opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstał zatem 18 czerwca 2022 r., w tym bowiem dniu całość wpłaconej w ratach kwoty stała się wynagrodzeniem dla podatnika za korzystanie z hotelu i pobieranie z niego pożytków, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sama zaś usługa rozpoczęła się z dniem wydania nieruchomości – 24 czerwca 2011 r. i została zakończona (wykonana) z dniem odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. 18 czerwca 2012 r. Zarówno strona, jak i A. S. w dniu wykonania usługi byli podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem usługa ta powinna zostać opodatkowana w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2012r. Co do kwoty wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu, organ wskazał, że zgodnie z zapisami § 9 przedwstępnej umowy sprzedaży - jej wysokość stanowi cała wpłacona do czasu odstąpienia od umowy wartość rat, tj. 1.937.000zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgadza się z organem I instancji, który stwierdził, iż podatek należny z tytułu otrzymanego przez podatnika wynagrodzenia wynosi 362 203 zł i został obliczony wg stawki 23%. Wyliczenie podatku przedstawia się następująco:

- podstawa opodatkowania -1.574 .796,75 zł (1 937 000/123x100)

- podatek należny – 362.203,25 zł (1 574 796,75x23/100)

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skabowej wskazał, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i uwzględnieniu w tej decyzji okresów od czerwca 2011 r. do maja 2012 r., podczas gdy postępowanie podatkowe nie było prowadzone w odniesieniu do okresów od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. na skutek przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe za maj 2012 r. uległo przedawnieniu w dniu 6 lipca 2021 r., co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika z 30 listopada 2021 r., nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego za ten okres. Takie działanie organu I instancji naruszać miało - zdaniem pełnomocnika - zasadę legalizmu, jak i zaufania do organów podatkowych. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał także stwierdzenie pełnomocnika o "przenoszeniu" do zaskarżonej decyzji przedawnionych okresów, tj. od czerwca 2011 r. do maja 2012 r. Dyrektor Izby podkreślał, że podstawą wydania decyzji był brak w rozliczeniu VAT-7 za czerwiec 2012 r. zadeklarowania do opodatkowania usługi polegającej na oddaniu A. S. do korzystania nieruchomości ([...]).

Nadto organ wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę legalizmu, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada legalizmu została określona w art. 120 O.p. Przepis ten stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy może zachować się w określony sposób tylko w sytuacji, gdy istnieje przepis prawa, który mu na to zezwala. W zaskarżonej decyzji wskazano przepisy prawa, które stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi. Natomiast pełnomocnik podatnika nie określił, na czym miałoby polegać naruszenie w rozpatrywanej sprawie zasady zaufania do organów podatkowych. Zasada ta wprowadzona została w art. 121 O.p. i nakazuje takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie. W pierwszej kolejności powinna ona wpływać na proces wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Organy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie powinny je prowadzić w sposób obiektywny i bezstronny, co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012 r., podczas gdy organy podatkowe wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec strony w sposób instrumentalny, organ ponownie podkreślał, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. To, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Nie istnieją bowiem przepisy ograniczające wszczęcie takiego postępowania, o ile nastąpiło to przed upływem biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślał przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 5 maja 2021 r., po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż prawomocny wyrok sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w O., oddalający apelację od wyroku Sądu Rejonowego w N. z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] - którym uznano za nieważną przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] w brzmieniu zmienionym protokołem sprostowania niedokładności sporządzonym w 26 kwietnia 2014 r. Rep. [...] - wydany został w 20 kwietnia 2021 r. Zdaniem Dyrektora Izby Admistracji Skarbowej, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał zatem uzasadnione powody do stwierdzenia, że podatnik nie opodatkował wynagrodzenia otrzymanego w wyniku odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, uszczuplając tym samym podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 362 203,25 zł.

Z uwagi na powyższe, a zwłaszcza uwględniajac fakt przedstawienia zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko po to, żeby nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe strony za czerwiec 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku określenia stronie zobowiązania podatkowego ponad stukrotnie wyższego niż w decyzji z dnia 30 września 2015 r., nr [...] i przeniesieniu zobowiązań podatkowych wynikających z przedawnionych okresów za czerwiec 2011 r. do maja 2012 r. do decyzji za czerwiec 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik nie wskazał, na czym ma polegać podnoszona przez niego stronniczość organu podatkowego. Wysokość zobowiązania określona w zaskarżonej decyzji nie może być sama w sobie podstawą do takiego stwierdzenia. Fakt, iż zobowiązanie w zaskarżonej decyzji jest wyższe aniżeli w uchylonej decyzji organu I instancji z 30 września 2015 r. nr [...], nie świadczy o naruszeniu art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. W niniejszej sprawie dokonano ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podkreślał, iż materiał dowodowy będącą podstawą wydania zaskarżonej decyzji został poszerzony w stosunku do materiału będącego podstawą wydania decyzji z 30 września 2015 r. Istotnymi z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia stały się wyroki powołanych wcześniej sądów cywilnych. Tym samym organ podatkowy miał prawo podjąć rozstrzygnięcie odmienne, aniżeli miało to miejsce we wcześniej wydanej decyzji.

Organ podkreślał również, że decyzja została wydana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Tym samym zarzut zastosowania przepisów prawa materialnego (ustawy w podatku od towarów i usług) obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego jest całkowicie chybiony. Czynność podlegająca opodatkowaniu (odpłatna usługa) została wykonana w 2012 r., stąd prawidłowo zastosowano przepisy obowiązujące w tym czasie. Jednocześnie pełnomocnik nie wskazał innych błędów merytorycznych, jedynie gołosłownie stwierdził, iż są one liczne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w których skarżący, domagając się jej uchylenia zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez:

1. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość nałożenia na Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;

2. brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. mającego na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego, albowiem celem jego wszczęcia było zapewnienie spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie ściganie czynu zabronionego;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 44 § 1 pkt 2 w zw. z art. 44 § 2 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm., dalej jako k.k.s.) w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm., dalej jako k.p.k.), poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia, co wyklucza możliwość nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

b) brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło już po upływie przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, co powinno było doprowadzić do umorzenia postępowania karnego skarbowego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 7, art. 8, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19 ust. 15 o VAT poprzez:

a) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jego interpretację niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego wnioskowania oraz rozumowania, zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, brak możliwości postawienia tezy, iż zgodnym zamiarem stron było postanowienie, iż w przypadku nieziszczenia się przedwstępnej umowy sprzedaży zapłacone raty na poczet sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają stanowić wynagrodzenie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego oraz jego zeznań pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości konsekwencji pozostawienia oczywistej omyłki w treści aktu notarialnego, tj. pozostawienie słowa "wynagrodzenie" zamiast słowa "odszkodowanie" w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z 26 kwietnia 2014 r., pominięcie zeznań notariusz Z. P. na okoliczność zgodnego zamiaru stron, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organ podatkowy I instancji i organ podatkowy II instancji tezę o zgodnym zamiarze stron przedwstępnej umowy sprzedaży,

b) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niekorzystny dla skarżącego przy pominięciu innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym oparcie się w głównej mierze o zeznania A. S., który to pozostaje w konflikcie ze skarżącym, które to zeznania w sposób rażący są dla skarżącego niekorzystne, co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do wydania wadliwych decyzji, gdyż zgodny zamiar strony przedwstępnej umowy sprzedaży był zgoła odmienny niż ustaliły to organy,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na skarżącego odpowiedzialności za niedokonanie poprawki oczywistej omyłki pisarskiej w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z 26 kwietnia 2014 r., jak również pogorszenie sytuacji skarżącego na skutek jego odwołania poprzez wydanie decyzji kasacyjnej i określenie w miejsce pierwotnego zobowiązania w kwocie 11.876 zł zobowiązanie w wysokości 371.152 zł;

d) afirmację naruszeń poczynionych przez Organ I instancji, tj. przyjęcie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w sytuacji gdy jego wszczęcie nie miało na celu ścigania przestępstwa skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni je wszczęciem instrumentalnym, niewywołującym skutku zawieszenia przedmiotowego biegu - przez co nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski, które rozpatrywane łącznie wskazują na nieprawidłowości w zakresie zgodności ustalonego przez organy stanu faktycznego z rzeczywistością, prowadząc je do błędnego przekonania o zgodnym zamiarze stron przedwstępnej umowy sprzedaży w postaci chęci uznania wpłat za wynagrodzenie, a nie odszkodowanie;

4. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie skarżący prowadził ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa;

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wadliwej wykładni norm prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia przez organ I instancji oraz organ II instancji zasady orzekania w granicy prawa, jak i do działania przez nie poza dyspozycją normy prawnej przy dokonaniu wykładni prawa podatkowego a priori zmierzającej do zaspokojenia interesu fiskalnego Skarbu Państwa;

2. art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nierówne traktowanie skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz naruszenie zakazu różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej;

3. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT , art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, art. 394 § 1 k. c. poprzez jego niezastosowanie, albowiem w przedmiotowym stanie umowa przyrzeczona nie doszła do skutku, co za tym ratalne płatności winno traktować się jako odszkodowanie w rozumieniu ustawy o podatku od wartości dodanej;

4. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, art. 64, art. 65, art. 66, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347 poz. 1 z późn. zm. - dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez wadliwą wykładnię, a w konsekwencji błędne ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej w przedmiotowym stanie faktycznym;

5. art. 65, art. 140, art. 535 k.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe określenie zgodnego zamiaru stron oraz momentu przeniesienia własności przez skarżącego na A. S.

Uzasadniając skargę pełnomocnik - podobnie jak w odwołaniu - zarzucił, iż w decyzji organu I instancji doszło do wadliwej wykładni i naruszenia dyspozycji art. 70 § 6 O.p., tj. błędnej wykładni normy prawnej i w konsekwencji wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, mający na celu tylko wstrzymanie biegu przedawnienia, aby konwalidować wadliwe i nierzetelne czynności tego organu, a także, z uwagi na powyższe uchybienia, umożliwić wydanie decyzji nakładającej na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej w wysokości 362.203,25 zł wraz z odsetkami, albowiem zgodnie z dokumentacją przedmiotowe zobowiązanie, co do zasady, ulegało przedawnieniu dnia 6 lipca 2021 r. (a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dnia 5 maja 2021 r.) Zdaniem pełnomocnika, organ nie wykazał realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, ani organów podatkowych przed tym wszczęciem, a co za tym, stanowi to rażące naruszenie zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a także zasady zawartej w art. 210 § 4 O.p., tj. naruszenie w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Pełnomocnik podnosił, iż pogwałcenie powyższych zasad w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, albowiem kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Pełnomocnik podnosił, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., ale zgodnie z obecną wykładnią art. 70 § 1 O.p., organ nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach przed upływem terminu przedawnienia, bowiem w ocenie pełnomocnika strony, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w sposób instrumentalny. Podnoszone przez organ okoliczności w żadnym stopniu nie uzasadniają wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik podnosił, że ocena instrumentalności wszczęcia tego rodzaju postępowania powinna obejmować w szczególności ocenę istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego w dacie wszczęcia tego postępowania oraz przede wszystkim wiarygodności dowodów, na jakich oparto to podejrzenie. Na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynym dokumentem mogącym wskazywać na rzekome nieprawidłowości był protokół kontroli, którego wartość dowodowa w postępowaniu karnym skarbowym jest wręcz znikoma. Konfrontacja treści postawionych stronie zarzutów karnych skarbowych z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje wyraźnie na znaczące rozbieżności w stanie faktycznym, na którym oparto treść decyzji ostatecznej. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte na dwa miesiące przed przedawnieniem potencjalnego zobowiązania, również czynności podejmowane przez organ karny skarbowy stanowiły tylko czynności pozorowane, niedążące do zebrania materiału dowodowego. Również zbieżne ze sobą są okresy zakończenia postępowań.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył kopię postanowienia Sądu Rejonowego w N., sygn. akt [...], którym to postanowieniem umorzono postępowania karne przeciwko skarżącemu. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że z treści tego postanowienia wynika instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz niedopełnienie przez skarżącego czynu zabronionego.

Z kolei organ w piśmie procesowym z 14 września 2023 r., będącym odpowiedzią na stanowisko pełnomocnika zawarte w piśmie z 27 sierpnia 2023 r., wskazał, że przedłożone przez skarżącego postanowienie z 27 sierpnia 2023 r., zostało zaskarżone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O., a następnie uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego w O. z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w N. Organ argumentował, że z uzasadnienia tego postanowienie wynika, że sąd odwoławczy uznał za co najmniej przedwczesne, czynienie ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza w zakresie strony podmiotowej – winy, bez przeprowadzenia kontradyktoryjnej rozprawy głównej. Organ podkreślał również, że z uzasadnienia wynika również, iż należy dokonać prawdziwych ustaleń odnośnie okoliczności związanych ze zmianą istotnej części przedwstępnej umowy sprzedaży dokonanej z inicjatywy pełnomocnika skarżącego przez notariusza, bez wiedzy i zgody drugiej strony umowy – A. S.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 stycznia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 29 kwietnia 2022 r., którą określono za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 371.152 zł

Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego weryfikacji rozliczenia skarżącego za czerwiec 2012 r., przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd do kwestii przedawnienia należności podatkowych za ten okres rozliczeniowy. Kwestie związane z prawidłowością ustalenia przez organy podatkowego momentu powstania obowiązku podatkowego (czerwiec 2012 r.) zostaną omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Ze względu, iż organy podatkowe przyjęły, że do powstania obowiązku podatkowego doszło w czerwcu 2012 r. i prowadziły postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczące wyłącznie czerwca 2012 r., konieczne było w pierwszej kolejności zweryfikowanie kompetencji organów podatkowych do merytorycznego rozpoznawania sprawy i określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. z uwagi na znaczny upływ czasu i związaną z tym ewentualną możliwość przedawnienia zobowiązań dotyczących czerwca 2012 r.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20) formułowane były tezy, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- dalej: p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a zatem sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a także z wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zwracając uwagę, że strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa, wskazywano, że sposobem zweryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie, jak jednocześnie zauważono, sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, to uwzględniając, że są one w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, według poglądów prezentowych w tej linii orzeczniczej, sąd administracyjny zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli także w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania w samej decyzji organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było równolegle odmienne stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to z uwagi właśnie na te występujące rozbieżne stanowiska, w tej istotnej kwestii dotyczącej zakresu kognicji sądów administracyjnych, podjęta została w dniu 24 maja 2021 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu w/w uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w nich stanu faktycznego, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczętego postanowieniem z 5 maja 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego, na niespełna 2 miesiące przed przedawnieniem należności podatkowych za sporny w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy, jakim jest czerwiec 2012 r. - wystąpiły przesłanki dające podstawę do rozważenia, czy na działanie organów w tym zakresie nie miało charakteru instrumentalnego. Przywołane następstwo czasowe tych zdarzeń mogło bowiem zrodzić wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dokonując zatem oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd - analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 5 maja 2021 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 5 stycznia 2022 r. podczas przesłuchania skarżącego), a także uwzględniając uzyskane z tego postępowania karnego materiały, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a następnie poddane w dalszej części uzasadnienia analizie Sądu, pod kątem oceny, czy samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech czynności o charakterze wyłącznie instrumentalnym – uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji - ponieważ na etapie ich wydawania upłynął już ustawowy termin przedawnienia należności za badany miesiąc 2012 r., co nastąpiło 31 grudnia 2017 r., organy podatkowe rozważyły kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo organy wskazały, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. uległ zawieszeniu 16 października 2017 r., tj. z dniem wniesienia pozwu do sądu powszechnego. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...], rozpoznający sprawę Sąd Rejonowy w N. uznał za nieważną przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] w brzmieniu zmienionym protokołem sprostowania niedokładności sporządzonym z 26 kwietnia 2014 r. Rep. [...], a następie Sądu Okręgowy w O. prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] oddalił apelację podatnika. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. biegł dalej od 21 kwietnia 2021 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocniania się wyroku z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...].

Zatem dokonując analizy okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ prawidłowo dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., ulegało, co do zasady, przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w tej sprawie termin ten uległ zawieszeniu 16 października 2017 r., a więc na 77 dni przed upływem terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe spoczywanie biegu terminu przedawnienia, organ prawidłowo wskazał, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. ulegałoby, co do zasady przedawnieniu, 6 sierpnia 2021 r. (21 kwietnia 2021 r.+ 77 dni).

Słusznie również organy zwróciły uwagę, że w tym okresie w sprawie doszło do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z przepisem art. 70c tej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70§ 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z 5 maja 2021 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie 26 października 2012 r. w zakresie wartości dostaw towarów i usług, poprzez zaniżenie o kwotę 1.937.000 zł, stanowiącą wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków przez A. S. w 2011 i 2012 r. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. E. z/s w N. - z nieruchomości, a to budynku hotelowo- gastronomicznego położonego w miejscowości S. [...], skutkiem czego było uszczuplenie w działalności podatnika K. R. podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 362.203,25 zł, tj. o czyn z art.56 § 1 k.k.s.

Zawiadomieniem z 7 maja 2021 r. nr [...] poinformowano podatnika, że z dniem 5 maja 2021 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie o nr [...]. Jednocześnie poinformowano, iż zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono podatnikowi i jego pełnomocnikowi odpowiednio 14 maja 2021 r. i 11 maja 2021 r.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ chronologia zdarzeń – poparta materiałem dowodowym – nie dawała podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze, zarzucaną przez skarżącego pewną czasową zbieżność związaną ze zbliżającym się upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego a wszczęciem postępowania karnego skarbowego należy podkreślić, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcie postępowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter oczywiście nieuzasadniony i służyło wyłącznie celom zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego to należy zwrócić uwagę, że postępowanie to zostało wszczęte nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, ale organ ten mógł oczekiwać także na zakończenie postępowania sądowego, w którym uznano za nieważną przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] w brzmieniu zmienionym protokołem sprostowania niedokładności sporządzonym 26 kwietnia 2014 r., Rep. [...], bowiem to owym protokołem sprostowania niedokładności skarżący próbował zmienić charakter prawny należności otrzymanych od A. S. – z wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na niepodlegające temu podatkowi odszkodowanie. Prawomocny wyrok w tym postępowaniu zapadł 20 kwietnia 2021 r., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 5 maja 2021 r. Na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd zawartej umowy w zakresie zmiany charakteru należności otrzymanych od A. S., organ miał uzasadnione powodowy by postawić tezę, że skarżący nie opodatkował wynagrodzenia otrzymanego w wyniku odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, uszczuplając tym samym podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 362.203, 25 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często bowiem zależy od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w połączeniu z innymi okolicznościami, które to okoliczności mogą w określonych warunkach stanowić istotną kwestię, rzutującą na postępowanie karne skarbowe.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 5 maja 2021 r. doprowadziło do postawienia zarzutu skarżącemu, co nastąpiło w trakcie jego przesłuchania 5 stycznia 2022 r. Czynności te nie były jedynymi czynnościami podejmowanymi przez organ przygotowawczy. Jak wynika z akt sprawy organ czynnie poszukiwał A. S. i D. M. w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, co nastąpiło odpowiednio 4 sierpnia 2022 r. i 10 października 2022 r. W złożonych zeznaniach A. S. potwierdził, że przejął hotel wraz z pracownikami, wyposażeniem i prowadził w nim działalność hotelarską. Wskazał również, że w § 9 przedwstępnej umowy sprzedaży zawarto stwierdzenie, że w przypadku odstąpienia od umowy kwota wpłaconych rat miała stanowić wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości. Zeznał również, że nie zgadzał się na zmianę umowy i nie miał żadnego wpływu na treść owej zmiany.

W konsekwencji skierowano także akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w N.

Odnosząc się z kolei do postanowienia Sądu Rejonowego w N. z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] umarzającego postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. tj. po wpłynięciu aktu oskarżenia, a przed rozprawą główną, należy podkreślić, że postanowienie to zostało uchylone przez Sąd Okręgowy w O. postanowieniem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...]. Sąd Okręgowy w uzasadnieniu wydanego postanowienia zakwestionował czynienie ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza w zakresie strony podmiotowej, winy, bez przeprowadzania postępowania kontradyktoryjnego na rozprawie głównej. Sąd wskazał przy tym na konieczność wszechstronnego rozważenia i dokonania prawdziwych ustaleń faktycznych, związanych ze zmianą 26 kwietnia 2014 r., czyli kilka dni po kontroli podatkowej, istotnej treści przedwstępnej umowy sprzedaży, dokonanej z inicjatywy pełnomocnika oskarżonego przez notariusza jako sprostowanie (zastąpienie w akcie notarialnym nr [...] w § 9 słowa "wynagrodzenie" słowem "odszkodowanie") bez wiedzy i zgody drugiej strony umowy – A. S. Sąd wskazał przy tym, że umorzenie postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., tj. po wpłynięciu aktu oskarżenia, a przed rozprawą główną, jest możliwe tylko wtedy, gdy już na tym etapie brak chociażby prawdopodobieństwa popełnienia czynu przez oskarżonego. W przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu Okręgowego – taka sytuacja nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż skoro sąd karny uznał, że w świetle materiałów przedstawionych przez organ publiczny nie można uznać, iż brak jest chociażby prawdopodobieństwa popełnienia czynu przez skarżącego – K. R., to tym bardziej nie można uznać, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a tylko taka konkluzja w postaci oczywistego braku podstaw do wszczęcia postępowania uprawniałby to stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. było oczywiście bezzasadne i miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Podsumowując Sąd nie twierdził okoliczności, które uzasadniałby przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W szczególności w sprawie, nie zachodzi przypadek "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., [taki, że] jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane" (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można z przekonaniem stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe nie zostałoby wszczęte w tej sprawie i w tym momencie, gdyby nie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Co więcej, kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, a sąd cywilny stwierdził nieważność protokołu sprostowania niedokładności, którym podatnik próbował zmienić charakter czynności z opodatkowanej podatkiem VAT, na czynności nieopodatkowaną tym podatkiem, co oznacza, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, którego ewentualne popełnienie winno być przedmiotem postępowania przygotowawczego. Wszczynając postępowanie organ działa instrumentalnie wtedy, jeżeli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak jest przesłanek do takiego działania, tj. wszczęcia (por. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20). Jeżeli jednak takie przesłanki istniały, to organ nie ma innej możliwości, jak takie postępowanie karne skarbowe wszcząć, uruchamiając wszystkie następstwa wynikające z Ordynacji podatkowej. Dla oceny powyższego nie jest również istotne, czy w toku postępowania karnego skarżący zostanie uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, czy też uniewinniony. Ocenie w ramach postępowania administracyjnego podlega bowiem wyłącznie kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi koncentrujące się na wydaniu zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do kwestii merytorycznych związanych z ustaleniem momentu powstania zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uwzględniając przy tym wyroki sądów cywilnych. Z chwilą odstąpienia przez skarżącego od umowy (18 czerwca 2012 r.), zgodnie z powołanym wyżej § 9 ust.1 pkt 1 umowy, wartość wpłaconych rat niepodlegających opodatkowaniu przekształciła się w wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości ([...]) przez A. S., które podlegało od tego momentu opodatkowaniu. Usługa ta powinna zostać ujęta i opodatkowana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., czego skarżący nie dopełnił. Powyższe świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych przez skarżącego i słusznie organy zakwestionowały ich prowadzenie.

Wskazać przede wszystkim należy, iż zawarta pomiędzy stronami przedwstępna umowa dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. Tym samym wpłacane przez A. S. raty (łącznie 1.937.000 zł) nie podlegały początkowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą odstąpienia przez skarżącego od umowy (18 czerwca 2012 r.), zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 umowy przedwstępnej, wartość wpłaconych rat niepodlegających opodatkowaniu przekształciła się w wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości ([...]) A. S., które podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, iż wpłacone raty winno się traktować jako odszkodowanie. Jak już wcześniej podnoszono, sądy cywilne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że nie doszło do prawnie skutecznej zmiany treści przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], nie doszło też do sporządzenia aneksu do umowy. Od dnia zawarcia umowy, aż do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego, skarżący w żaden sposób nie kwestionował zapisów umowy. Nadto A. S. w swoich zeznaniach potwierdził, że literalne brzmienie zapisów umowy odpowiada zamiarowi, jaki towarzyszył stronom przy zawieraniu umowy. Podał, że zamiarem stron umowy było zawarcie zapisu dotyczącego skutku odstąpienia od umowy określonego w § 9 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego, zgodnie z którym "Strony niniejszej umowy zgodnie postanawiają, że nie zapłacenie w terminie dwóch kolejnych rat będzie uprawniało zbywcę do odstąpienia od Umowy i zatrzymania całej wpłaconej do tego czasu kwoty tytułem wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości".

Odnosząc się do kwestii związanej z momentem powstania zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom ustawy o VAT. Raty wpłacane przez A. S. do czasu rozwiązania umowy dotyczyły właśnie tej transakcji (wyłączonej z opodatkowania) nie można więc ich traktować jako zaliczek przed dostawą towaru lub świadczenia usług. Dopiero rozwiązanie umowy spowodowało, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1, iż cała kwota dokonanych wpłat przekształciła się z chwilą odstąpienia od umowy w wynagrodzenie, które otrzymał skarżący, a wynagrodzenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu, organ prawidłowo powiązał powstanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia – zmiany charakteru otrzymanych należności na wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości, mimo że wpłaty dokonywane były w okresie wcześniejszym to dokonywane on były z innego tytułu, który nie rodził obowiązku podatkowego. Dokonane w dacie 18 czerwca 2012 r. odstąpienie od przedwstępnej umowy zrodziło dopiero skutki od dnia jego skutecznego złożenia. Z tą datą nastąpiło niejako "przerachowanie" kwot uiszczonych przez A. S. tytułem rat związanych z transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na wynagrodzenie należne skarżącemu z tytułu korzystania z nieruchomości. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy prawidłowo "oderwały" moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości od momentu fizycznego wpływu środków finansowych na rachunek bankowy skarżącego. Wpłacane kwoty nie stanowiły zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia i początkowo nie wykazywały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że dokonanie oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości oderwać należy od akcentowanych silnie przez pełnomocnika skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powstanie momentu podatkowego winno być oceniane na podstawie obiektywnych kryteriów. Niewątpliwie uznanie, że obowiązek podatkowy powstawał w datach fizycznego otrzymania środków, w realiach niniejszej sprawy, skutkowałoby koniecznością uznania przedawnienia z uwagi, iż organ nie prowadził postępowań dotyczących okresów wcześniejszych. Niemniej jednak przyjęta przez pełnomocnika argumentacja, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi, w ocenie Sądu, rodzaj taktyki procesowej pełnomocnika skarżącego, przyjętej ze względu na pojawiające się w sprawie kwestie związane z przedawnieniem. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż gdyby przyjąć tok rozumowania przedstawiony przez pełnomocnika skarżącego i uznać, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy ma ten skutek, że powoduje przekształcenie otrzymanych rat w wynagrodzenie z tytuły korzystania z nieruchomości w dacie fizycznego otrzymania tych środków przez skarżącego, to konsekwencją powyższego byłoby powstanie zaległości podatkowych od tych środków na dzień złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy, które liczone byłyby także w okresie od daty fizycznego otrzymania tych środków w związku z realizacją umowy niepodlegajacej podatkowi VAT. W rezultacie dochodziłoby to powstania obowiązku podatkowego z datą wsteczną, wcześniejszą aniżeli zaistnienie zdarzenia wywołującego skutek w postaci powstania dochodu z tytułu korzystania z nieruchomości, bowiem w świetle zawartej przez strony umowy, dopiero złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy (zdarzenie przyszłe, niepewne) powodowało powstanie po stronie skarżącego przychodu będącego wynagrodzeniem za korzystania z nieruchomości. W tym miejscu należy podkreślić, że powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Dopuszczalne jest uzależnienie tylko niektórych skutków umowy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, należało uznać, że w umowie strony zastrzegły warunek, którego ziszczenie się powoduje zmianę istniejącego dotychczas stanu rzeczy (warunek potestatywny). Postanowienie takie, nie konstytuując czynności, przybiera postać zastrzeżenia o znaczeniu accidentale negotii. Skutek prawny związany ze ziszczeniem się warunku (powstanie wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości) powstał zatem z chwilą spełnienia warunku wskazanego w umowie, tj. odstąpienia od umowy. Złożenie przez skarżącego jednostronnego oświadczenia woli, dopiero z chwilą jego złożenia, miało wpływ na kształt stosunku prawnego między jego stronami. Dopiero ziszczenie się owego "warunku", jakim było odstąpienie od umowy, spowodowało powstanie skutku w postaci powstania wynagrodzenia z tytułu korzystanie z nieruchomości. Ziszczenie się "warunku", jakim było odstąpienie od umowy nie ma mocy wstecznej i tym samym nie kreuje zobowiązań podatkowych z datą wsteczną. Dopiero złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy wykreowało nowy stan faktyczny, który to stan podlegał ocenie organów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że § 9 ust. 1 pkt 1 umowy, wartość wpłaconych rat niepodlegających opodatkowaniu przekształciła się w wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości ([...]) przez A. S., które podlegało od tego momentu opodatkowaniu. Usługa ta powinna zostać ujęta i opodatkowana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Zawarta pomiędzy stronami przedwstępna umowa sprzedaży dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. Tym samym wpłacane przez A. S. raty (łącznie 1 937.000 zł) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą odstąpienia przez skarżącego od umowy, co miało miejsce 18 czerwca 2012 r., zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 umowy przedwstępnej, wartość wpłaconych rat niepodlegających opodatkowaniu przekształciła się w wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości ([...]) przez A. S. Wbrew zatem zarzutom skargi za organy prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia z tytułu korzystania przez A. S. z nieruchomości skarżącego, uznając że dokonywane przez A. S. płatności nie miały charakteru płatności częściowych wynagrodzenia, nie były też zaliczkami uiszczonymi na poczet tego wynagrodzenia. Nie były też uiszczane z tytułu czynność opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Ustaleń tych dokonano na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwagę zwraca również okoliczności, iż istotnymi z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia stały się wyroki powołanych wcześniej sądów cywilnych. W tym miejscu zauważyć należy, iż notariusz wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka w celu ustalenia okoliczności sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] - Protokół sprostowania niedokładności z 26 kwietnia 2014 r., odmówiła składania zeznań. Natomiast zeznania A. S. dotyczące sporządzonej umowy przedwstępnej i próby jej jednostronnej zmiany, dodatkowo potwierdzone przez wyroki sądów, przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Fakt, że ocena zebranego materiału dowodowego stoi w sprzeczności z oczekiwaniami skarżącego, nie oznacza, że ustalony on został dowolnie z przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, w oparciu prawidłowo zgromadzony i rozważony materiał dowodowy, iż brak było podstaw do przyjęcia, że wpłacone przez A. S. raty winno się traktować jako odszkodowanie. Jak wynika z materiału dowodowego, także sądy cywilne uznały, że nie doszło do prawnie skutecznej zmiany treści przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], nie doszło też do sporządzenia aneksu do umowy. Kwestia ta była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak było podstaw do uznania, iż literalne brzmienie wskazywanych zapisów umowy, nie odpowiada rzeczywistej treści oświadczeń złożonych na etapie zawierania umowy przedwstępnej. Co więcej, w ocenie Sądu, chronologia zdarzeń zaistniałych wskazuje, że działania skarżącego dotyczące zmiany zapisów umowy przedwstępnej zostały podjęte w odpowiedzi na działania i ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i były w istocie próbą dopasowania warunków umowy i zmiany czynności opodatkowanej na czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT. Z tego względu Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 109 ust. 3 oraz art. 193 § 2 O.p., a także zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 394 § 1 k.c. poprzez jego niezastosowanie, albowiem w przedmiotowym stanie umowa przyrzeczona nie doszła do skutku, co za tym ratalne płatności winno traktować się jako odszkodowanie w rozumieniu ustawy o podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Sądu, w świetle materiału dowodnego zgromadzonego w sprawie, nie budzi wątpliwości, że zgodnym zamiarem stron umowy było zawarcie zapisu dotyczącego skutku odstąpienia od umowy określonego w § 9 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego, zgodnie z którym "Strony niniejszej umowy zgodnie postanawiają, że nie zapłacenie w terminie dwóch kolejnych rat będzie uprawniało zbywcę do odstąpienia od umowy i zatrzymania całej wpłaconej do tego czasu kwoty tytułem wynagrodzenia za korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości". Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący nie wykazał natomiast niezgodności ze stanem faktycznym ani uzasadnionych nieścisłości w ustaleniach organu.

W ocenie Sądu, mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dokonały również właściwej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń.

Podsumowując, mają na uwadze przedstawione powyższej rozważania, za nieusprawiedliwiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT art. 64, art. 65, art. 66, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwą wykładnię, a w konsekwencji błędne ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej w przedmiotowym stanie faktycznym, a także zarzut naruszenia art. 65, art. 140, art. 535 k.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe określenie zgodnego zamiaru stron oraz momentu przeniesienia własności przez skarżącego na A. S. Jednocześnie Sąd podkreśla, że orzecznictwo przywołane w uzasadnieniu skargi, zapadło na tle zupełnie innych stanów faktycznych i w ocenie Sądu nie ma ono przełożenia na ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie.

Podsumowując i odnosząc sie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak już wskazano powyżej Sąd uznał za nieuzassadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty wskazujące na pogorszenia sytuacji podatnika w wyniku wniesienia przez niego odwołania. Zgodnie bowiem z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zatem istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Tymczasem z treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie strona konfrontuje ze sobą dwie decyzje organu I instacji, która została uprzednio wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie można więc twierdzić, że doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, ponieważ w sprawie nie zaistniała hipoteza z art. 234 O.p. Przepis art. 234 O.p. zakazuje organowi odwoławczemu pogorszenie sytuacji strony jedynie w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji podlegajacej kontroli, nie zaś do decyzji wyeliminowanej uprzednio z obrotu prawnego. Przez "niekorzyść" w rozumieniu art. 234 O.p. należy rozumieć niekorzyść lub uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony. Dla oceny, czy doszło do naruszenia tak określonego zakazu reformationis in peius niezbędne jest porównanie osnowy decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego. Istota zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić ani uchylić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść strony odwołującej się. Tak sytaucja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zakaz reformationis in peius art. 234 O.p. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 234 O.p. (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 maja 1998 r., sygn. FPS 2/98, ONSA 1998/3/79 oraz A. Skóra, Reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym, Gdańsk 2002, s. 103-110) Zakaz z art. 234 O.p. odnosi się jedynie do wydanej w danej sprawie decyzji organu odwoławczego, podjętej w wyniku kontroli poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, też nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II OSK 2/21). To, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było korzystne dla skarżącego i nie spełniło jego oczekiwań, nie może stanowić podstawy do zarzucania organom przekroczenia orzekania na podstawie i w granicy prawa (art. 7 Konstytucji), w celu zaspokojenia interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady równości (art. 31 Konstytucji), Sąd wskazuje, iż pełnomocik nie wskazał, na czym miałoby polegać nierówne traktowanie skarżącego (w stosunku do kogo). Poza powołaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepisów i ich komentarzem, pełnomocnik nie wskazał w jaki konkretnie sposób organy naruszyły przepisy Konstytucji. Jednocześnie Sąd rozpatrując sprawę, nie dopatrzył się naruszania przepisów ustawy zasadniczej.

Reasumując, przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.