Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 181/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.381, 382.2022/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), postanowieniem z 10 maja 2022 r. wszczął wobec G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwanej Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 roku. W efekcie prowadzonego postępowania podatkowego organ w dniu 3 sierpnia 2022 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K.

W decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją Naczelnika z 25 września 2020 r. określono Spółce za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.094 zł. Następnie decyzją z 24 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.307 zł.

Na decyzję Dyrektora Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który oddalił ją wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 532/21. Od wskazanego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu decyzji z 3 sierpnia 2022 r. Naczelnik wskazał również, że nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. Natomiast mając na uwadze, że rozliczenie podatku za IV kwartał 2016 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie następnych kwartałów, Naczelnik rozliczył Spółce podatek VAT za I kwartał 2017 r. z uwzględnieniem kwoty do przeniesienia, określonej decyzją Dyrektora za IV kwartał 2016 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 14 grudnia 2022 roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za I kwartał 2017 r. z uwzględnieniem kwoty do przeniesienia określonej w decyzji Dyrektora z 24 lutego 2021 r. wydanej za IV kwartał 2016 r. Organ odwoławczy nie zgodził się jednocześnie z tym, że decyzja Naczelnika z 3 sierpnia 2022 r. została wydana przedwcześnie z uwagi na to, że decyzja za 2016 rok nie jest jeszcze prawomocna. Dyrektor wskazał bowiem, że wobec ustalenia, że rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wpływa na kwotę podatku w następnym kwartale, organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatek za I kwartał 2017 r., a następnie za II kwartał 2017 r. W przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zadeklarowania jej do przeniesienia na następny miesiąc, kwota ta powiększa podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zatem w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła nadwyżka, organ podatkowy określa także podatek za kolejny okres rozliczeniowy.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę na to, że skoro organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku VAT za I i II kwartał 2017 r., to nie było uzasadnione prowadzenie postępowania dowodowego w innym zakresie niż ustalenie na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora z 24 lutego 2021 r., że kwota z przeniesienia uwzględniona w deklaracji za I kwartał 2017 r. jest nieprawidłowa. W konsekwencji zarzuty, które odnoszą się do sprawy dotyczącej 2016 roku, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej 2017 roku.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki co do tego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie należało mieć na uwadze, że organ podatkowy z uwagi na treść art. 212 Ordynacji podatkowej, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy zobowiązany był uwzględnić kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczyła poprzedniego okresu rozliczeniowego. Skoro zatem decyzja Dyrektora z 24 lutego 2021 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2016 r., weszła do obrotu prawnego, to organ pierwszej instancji był zobowiązany uwzględnić to rozstrzygnięcie w postępowaniu za I i II kwartał 2017r.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, na treść decyzji wydawanej za I i II kwartał 2017 r. nie ma wpływu rozstrzygnięcie sprawy za rok 2016. Sprawa za 2016 rok nie jest bowiem merytorycznie "reprezentatywna" w stosunku do sprawy za I i II kwartał 2017 roku, tzn. taka, w której ujawniają się wszystkie sporne aspekty spraw albo jest to sprawa pierwotna dla rozstrzygnięć za kolejne okresy rozliczeniowe. Kwestie dotyczące spornych transakcji podlegały rozpatrzeniu w kontroli i postępowaniu podatkowym prowadzonym za I - IV kwartał 2016 roku, i legły u podstaw decyzji organów obu instancji wydanych za wskazane okresy rozliczeniowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o umorzenie postępowania a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa, a przez to w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się m.in. we włączeniu do akt sprawy jedynie protokołu i decyzji z postępowania podatkowego w zakresie VAT za 2016 r. z pominięciem stanowisk prezentowanych przez Spółkę m.in. w zastrzeżeniach do protokołu, odwołaniu i skardze,

3. art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za wyłączną podstawę wydania skarżonej Decyzji, decyzji wydanej wobec Spółki w zakresie podatku VAT za 2016 r., bez przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie,

4. art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania Stronie, którym faktom i dowodom Organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału Strony,

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej Decyzji w sposób lakoniczny, niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, a także brak wskazania w Decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak wskazania w Decyzji przyczyn przemawiających za odmową zawieszenia postępowania, pomimo wystąpienia przesłanek z art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji sporządzenie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę przekonywania strony o trafności zajętego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktu. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika, określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 roku. Przy czym należy podkreślić, że niniejsza sprawa jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w sprawie podatku VAT za IV Kwartał 2016 roku, w którym to Dyrektor określił skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.307 zł, i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Wymaga zarazem podkreślenia, że sprawa dotycząca podatku VAT za IV kwartał 2016 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w toku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 532/21 oddalił skargę strony. Od przedmiotowego wyroku skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić trzeba przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony, do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

Z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, z dnia 21 października 2021 r. I FSK 164/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznaczało, że dokonując rozliczenia podatku VAT za I i II kwartał 2017 roku, organ podatkowy był zobligowany uwzględnić te ustalenia, które wynikały z decyzji Dyrektora z dnia 24 lutego 2021 r., określającej Spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.307 zł. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku, miała bowiem wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych, począwszy od pierwszego kwartału roku 2017. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych w niniejszej sprawie było uwzględnienie tej okoliczności przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy.

Należy przy tym mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 roku jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Organy nie stwierdziły bowiem, aby za wskazane okresy rozliczeniowe wystąpiły nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu. Niemniej jednak z uwagi na wskazany kaskadowy charakter rozliczenia podatku od towarów i usług, organ podatkowy zobowiązany był, aby konsekwentnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia, dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za I i II kwartał 2017 roku. Jeśli bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji strony skarżącej, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy (IV kwartał 2016 r.) zostało zastąpione decyzją Dyrektora z dnia 24 lutego 2021 r. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (I i II kwartał 2017 r.) organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, albowiem w realiach rozpatrywanej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji. Zatem decyzja za późniejszy okres rozliczeniowy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nas.gov.pl).

Bezzasadne są zatem zarzuty sformułowane w skardze, które odnoszą się ściśle do sprawy dotyczącej 2016 roku. W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można bowiem rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji już skontrolowanej przez sąd w odrębnej sprawie (tj. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 532/21). Stan faktyczny ustalony w tamtej sprawie miał znaczenie dla jej wyniku. Jak już to powiedziano wcześniej, taki sam stan faktyczny nie wystąpił w niniejszej sprawie, wzięto w niej bowiem wyłącznie pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji dotyczącej IV kwartału 2016 roku, gdyż miało ono wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za rok 2017.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach – a uwzględniony także przez organ odwoławczy – że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki NSA z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1316/20, z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt I FSK 702/11, I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06).

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny sprawy, albowiem organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający.

Sąd nie stwierdził także, aby organ dopuścił się naruszenia prawa z uwagi na odmowę zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2.

Odnotować należy, że w przytoczonej normie prawnej ustawodawca posłużył się zwrotem "organ może", co oznacza, że nawet przy wystąpieniu przesłanek opisanych w tym przepisie organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku i zawieszenia postępowania. Jest to fakultatywna podstawa zawieszenia postępowania podatkowego, co oznacza, że organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem. Wystąpienie przesłanki fakultatywnej pozwala na dokonanie swobodnej oceny organowi, czy zawieszenie to w okolicznościach prowadzonej sprawy jest zasadne. Taka ocena w niniejszej sprawie została przez organ podatkowy dokonana i według Sądu, mieści się ona w granicach uznania.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że kontrola przez sądy administracyjne uznania administracyjnego nie polega na ocenie słuszności wybranego przez organ rozwiązania, lecz prawidłowości samego procesu decyzyjnego. Dokonując kontroli rozstrzygnięć uznaniowych sąd może badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania, czy rozstrzygnięcie nie było dowolne oraz wszelkie te elementy, które w danym akcie nie wiążą się z luzem decyzyjnym pozostawionym organom przez ustawodawcę.

Sądowa kontrola decyzji uznaniowych jest kontrolą ograniczoną, nie obejmuje celowości wyboru przez organ administracji publicznej takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, ale ogranicza się do zbadania czy wybór ten nie nosi cech dowolności. Przedmiotem oceny sądu jest kwestia czy organ zebrał w sprawie cały materiał dowodowy i dokonał wyboru sposobu jej rozstrzygnięcia po wszechstronnym rozważeniu okoliczności sprawy, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnił w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego". Inaczej określając, kontroli sądowej podlega samo uzasadnienie decyzji uznaniowej z punktu widzenia powiązania ustaleń faktycznych z rekonstruowaną normą prawną oraz z wyrażeniami normatywnymi, określającymi przesłanki aktualizacji upoważnienia do decyzji uznaniowej (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 130/10; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I OSK 474/11 - dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Organ rozważył podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, wyczerpująco ustalił okoliczności mające wpływ na wydanie decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za I i II kwartał 2017 roku i dokonał oceny wniosku strony w kontekście poczynionych ustaleń z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, czemu dał wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu. Rozważania odnoszące się do kwestii odmowy zawieszenia postępowania znalazły swój wyraz także w wydanym przez Dyrektora postanowieniu z 14 grudnia 2022 r. W ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a z zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający wynika, jakie przyczyny legły u podstaw stwierdzenia, że wydanie decyzji w rozpatrywanej sprawie nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 roku, a zatem, że nie zachodziła przesłanka zawieszenia postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2016 rok pozostaje bez wpływu na treść decyzji wydawanej za I i II kwartał 2017 roku. Sprawa dotycząca 2016 roku nie jest bowiem merytorycznie "reprezentatywna" w stosunku do sprawy za I i II kwartał 2017 roku, tzn. taka, w której ujawniają się wszystkie sporne aspekty spraw albo jest to sprawa pierwotna dla rozstrzygnięć za kolejne okresy rozliczeniowe. Organ zwrócił także uwagę, że dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia za 2017 rok, istotną okolicznością stanu faktycznego jest wyłącznie wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji określającej w IV kwartale 2016 roku kwotę do przeniesienia na I kwartał 2017 roku. Związek pomiędzy tymi sprawami ogranicza się tylko do matematycznego zwiększenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. o kwotę przeniesioną z decyzji wydanej za VI kwartał 2016 r.

Powyższe, zaprezentowane w decyzji stanowisko organu odwoławczego Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) oddalił skargę.