Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3509/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 475/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 3001-IEW2.4123.16.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 3509/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 475/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. S. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz umorzenie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe obu instancji w oparciu o akta rejestrowe "H." Spółka z o.o. (dalej jako: spółka) prawidłowo ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 14 września 2009 r. do 31 sierpnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze sąd ten uznał, że przyjąć należało, że termin płatności zobowiązań, z których powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją na skutek zastosowania dyspozycji art. 49 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") upływał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Wpływu na powyższe nie wywierał fakt, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka wywiązywała się terminów płatności poszczególnych rat wskazanych w decyzjach o udzieleniu ulg.

WSA w Poznaniu za spełnioną uznał również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Wskazana przez skarżącego wierzytelność spółki względem "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej (dawniej "H." S.A.) nie stanowiła majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. WSA w Poznaniu podkreślił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w związku z wnioskiem skarżącego o zajęcie tej wierzytelności ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne względem spółki, a następnie dokonał zajęcia wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Czynność ta nie przyniosła efektu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem tego sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły również, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki mimo wystąpienia ku temu podstaw. W opinii sądu trafne okazało się przyjęcie przez organy podatkowe, że brak było przesłanek pozwalających na uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Podkreślił przy tym, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Podsumowując, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organ wykazał wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący nie zdołał zaś wykazać wystąpienia przesłanek mogących go uwolnić od odpowiedzialności za te zaległości. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w związku z art. 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 116 w związku z art. 108 O.p. na mocy art. 22 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.) przez błędną jego wykładnię i związane z tym niewłaściwe zastosowanie, a takie błędną subsumpcję, wynikającą z przyjęcia, że:

a. bezskuteczność egzekucji jako przesłankę odpowiedzialności członka zarządu ocenia się jedynie przez formalne wydanie postanowienia umorzeniu postępowała egzekucyjnego, a nie rzeczywiste możliwości wyegzekwowania zaległości;

b. zaległością podatkową (istniejącą w okresie pełnienia funkcji członka zarządu) jest również podatek, którego termin płatności wyznaczony decyzją ratalną nie minął w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji prezesa;

c. obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstaje w związku ze ziszczeniem się przesłanek wynikających z litery prawa, których podstawę wyliczenia stanowi o wartość księgową majątku pierwotnego zobowiązanego z pominięciem analizy realnej wartości majątku dłużnika, przy jednoczesnym pominięciu faktu, że dłużnik w okresie pełnienia funkcji prezesa przez skarżącego, nie zaprzestał trwale regulowania swoich zaległości, a plan naprawczy (potwierdzony porozumieniem z innym podmiotem) gwarantujący pełną wypłacalność zobowiązanego w krótkim okresie czasu miał doprowadzić do poprawy wskaźników ekonomicznych przedsiębiorstwa,

d. wskazanie majątku spółki, którego wartość przewyższa zaległość podatkową, nie jest przesłanką derogacyjną (negatywną) powodującą uwolnienie od odpowiedzialności,

co skutkowało usankcjonowaniem odpowiedzialności skarżącego w sprzeczności z charakterem posiłkowym przedmiotowej odpowiedzialności (zarzut nr 1).

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z dokonaną przez WSA błędną wykładnią oraz błędnym zastosowaniem normy prawnej wynikającej z art. 116 O.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym Decyzji DIAS, pomimo, iż rozstrzygnięcie dokonane zostało z naruszeniem:

• art. 1, art, 6 i art. 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez przyjęcie, że istnienie przesłania bezskuteczności egzekucji jako warunku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o., jest oderwane od realizacji obowiązków wierzyciela i organu egzekucyjnego związanych z egzekucją zaległości podatkowych, a także że skarga na bezczynność wierzyciela w podejmowaniu czynności, zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych nie ma nic wspólnego z ustaleniem istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność związanej ze wskazaniem majątku spółki pozwalającego pokryć zaległość w znacznej części,

• art. 59 § 2 i 61 u.p.e.a., w związku z art. 6 i art 7 u.p.e.a., przez przyjęcie, że posiewanie egzekucyjne może być przez organ egzekucyjny umorzone w każdym czasie, a nie wyłącznie w przypadku wskazanym przez ustawodawcę, tzn. w razie stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne,

• art. 67a u.p.e.a. w związku z art. 6 i art. 7 u.p.e.a. przez przyjęcie, że tylko wierzyciel może zgłosić syndykowi wierzytelność, gdy tymczasem organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji,

• art 71 u.p.e.a. w związku z art. 6 i art. 7 u.p.e.a. przez przyjęcie, że wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji są informacje o majątku spółki uzyskane od pracowników spółki, gdy tymczasem w przypadku, gdy egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego,

• art. 71a u.p.e.a. w związku z art. 6 i art. 7 u.p.e.a., przez przyjęcie, że nie podjęcie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności uniemożliwia realizację zajęcia, gdy tymczasem awizowana przesyłka jest uważana za doręczoną, tzn. wierzytelność jest zajęta i z tą chwilą organ egzekucyjny staje się uprawniony do przeprowadzania kontroli realizacji zajęcia oraz ewentualnego wystawienia tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, w celu realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego (łącznie - zarzut nr 2);

b. art. 145 § 1 pkt 1 litery c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście art. 120 § 1 O.p. przez usankcjonowanie przez WSA sposobu procedowania DIAS z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności z zasadą in dubio pro tributario wyrażonej w normie prawnej zawartej w art. 2a O.p., którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art 116 O.p. (zarzut nr 3);

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście:

• art. 121, art. 122, art 124 i art 125 O.p., to jest zasad ogólnych postępowania podatkowego, przez usankcjonowanie przez WSA, rażących naruszeń zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności: prowadzenia postępowania w sposób zgodny z regułami prawa materialnego oraz procesowego, niedostateczne wyjaśnianie stanu faktycznego i błędne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek pozytywnych (uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności) oraz nieistnienie przesłanek negatywnych (wyłączających odpowiedzialność), całkowite pominiecie niektórych podnoszonych przez stronę argumentów wyłączających odpowiedzialność i powtarzanie nieustannie tych samych argumentów bez próby polemiki z argumentami podnoszonymi przez skarżącego, prowadzenie postępowania przez prawie 2 lata, mimo iż rozstrzygnięcie oparte zostało na bardzo skąpym materiale dowodowym znajdującym się od początku w organie podatkowym,

• art. 191 O.p. przez uznanie przez WSA za prawidłowej, dokonanej przez DIAS w oderwaniu od powszechnych zasad wnioskowania, oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia lub nawet wyłączenia z dokumentów stanowiących postawę wyroku, faktów, takich jak: wskazanie przez skarżącego składników majątkowych spółki pozwalających pokryć zaległości spółki, tzn. przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, nie istnienie zaległości podatkowych, w związku z art. 49 i 51 O.p., (w okresie gdy skarżący był prezesem spółki), z uwagi na istniejący układ ratalny, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie dotyczące istnienia przesłanek pozytywnych (uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności) oraz nieistnienie przesłanek negatywnych (wyłączających odpowiedzialność),

• art. 187 § 1 i § 3 O.p., to jest przede wszystkim nieskompletowania w postępowaniu podatkowym całości materii dowodowego, w tym szczególności: dokumentacji finansowej pozwalającej na ocenę niewypłacalności spółki w kontekście art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na koniec roku 2011, to jest okres, który w opinii WSA stanowił podstawę do oceny dłużnika pod kątem jego niewypłacalności, dalej: "p.u.n.") oraz ograniczeniu dostępu podatnika do istotnego z punktu widzenia mocodawcy materiału dowodowego (w tym o przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki), co znacząco utrudniło skarżącemu czynny udział w sprawie, jak i spowodowało niepowetowane straty łącznie (zarzut nr 4).

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Oceniając zasadność rozbudowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 1 wskazać trzeba, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 w zw. z art. 108 O.p., to w istocie kwestionuje (tiret drugie i trzecie) przyjęte ustalenia faktyczne i aktywność dowodową organów, a nie sposób rozumienia tekstu prawnego i jego adekwatność do ustalonego stanu faktycznego (subsumpcję). To, czy podatek rozłożony na raty był zaległością podatkową, czy też nie - to zagadnienie z zakresu ustaleń faktycznych, nie zaś interpretacji art. 116 czy też 108, ani też obu tych przepisów naraz. Gdyby – mimo wszystko - chcieć zagadnienie to ulokować w obszarze prawa materialnego, to należałoby wskazać na art. 51 O.p. definiujący zaległość podatkową, czego autor skargi kasacyjnej nie czyni. Podobnie zagadnienie tego, czy obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpił, czy też nie (tiret trzecie) – jest zagadnieniem z zakresu ustalenia stanu faktycznego, a nie interpretacji dwu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Umiejscowienie sporu w obszarze prawa materialnego wymagałoby – w ślad za przyjętą w skardze kasacyjnej konwencją – wymagałoby w tym kontekście wskazania na przepisy Prawa upadłościowego, które precyzują przesłanki uznania podmiotu za niewypłacalny. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Wskazując jako błędne założenie, że "wskazanie majątku spółki, którego wartość przewyższa zaległość podatkową, nie jest przesłanką derogacyjną" (tiret czwarte) autor skargi kasacyjnej przypisał sądowi pierwszej instancji organom podatkowym tezę, której nie wypowiedziały ani też – jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA – nawet milcząco nie akceptowały. Problem także i w tym przypadku bowiem nie tkwi w tym, czy wskazanie majątku WSA i organy podatkowe uznały za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności ("przesłankę derogacyjną", jak ją nazwano w skardze kasacyjnej), lecz w tym, że w świetle przyjętych ustaleń faktycznych stwierdzono, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części. Zatem, spór nie dotyczy tego, co jest przesłanką zwalniającą, lecz dotyczy kwestii faktycznej (tego, czy wskazany majątek mógł umożliwić zaspokojenie choćby w części, tj. czy przesłankę zwalniającą spełniono). Problem dotyczący przesłanki egzoneracyjnej nie leżał w wykładni i subsumpcji normy przewidującej ją. Skutek uwalniający ma tylko mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji a więc realnej do przeprowadzenia i skutkującej zaspokojeniem wierzyciela. Tylko tego rodzaju majątek, zidentyfikowany, dający wierzycielowi realną możliwość zaspokojenia, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju, co prawidłowo stwierdziły i uzasadniły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Jako podstawę zwolnienia od odpowiedzialności Skarżący powołał wierzytelność od pozostającej w stanie upadłości spółki F. S.A. (dawniej H. S.A.), która nie nadaje się do zaspokojenia i nie wiadomo, czy istnieje. Wątpliwości co do zaspokojenia roszczeń wobec spółki z o.o. H. z tej wierzytelności dotyczą więc nie tylko samej realności istnienia zobowiązania (pismo syndyka z 15.10.2020 r.) ale także możliwości wyegzekwowania ewentualnie zasądzonej należności od upadłej spółki. Wskazanie wierzytelności wobec upadłej spółki (dłużnika) z reguły nie spełnia przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności, gdyż dochodzenie takich należności wobec upadłej spółki jest długotrwałe z uwagi na procedury upadłościowe i do tego wątpliwe co do realizacji. Wynika to z samego faktu znajdowania się podmiotu w stanie upadłości, oznaczającego że nie jest on w stanie spłacać swoich, nawet stwierdzonych orzeczeniem sądowym długów. Sąd pierwszej instancji odnotował to, że organy swoje stanowisko poparły dokumentacją, z której wynika, że wierzytelność Spółki z o.o. H. względem spółki F. S.A. w upadłości (dawniej H. S.A.) nie stanowi majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Potwierdziła to także ponowna egzekucja i bezskuteczne zajęcia wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Działania te nie przyniosły zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z o.o. H. w znacznej części, co zostało udokumentowane w aktach sprawy i co wyklucza uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wskazania mienia spółki.

Całkowicie chybione jest też twierdzenie (zarzut 1, tiret pierwsze), że ustalanie bezskuteczności egzekucji było rozumiane błędnie "jedynie przez formalne wydanie postanowienia", gdyż takiego twierdzenia ani organom podatkowym, ani sądowi przypisać nie sposób. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi szczegółowo odniósł się do tego, na jakiej podstawie uznać należy za spełniona przesłankę bezskuteczności egzekucji i z jego wywodów wynika, że nie uznał zagadnienia za zamknięte tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Mimo wadliwego skonstruowania zarzutu 1, przez co – w zasadzie – poruszone w nim zagadnienia uchylają się od kontroli sądu kasacyjnego, na marginesie, odnosząc się do jednej z fundamentalnych kwestii podniesionych w tym zarzucie, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że "decyzja ratalna", na którą wskazano w skardze kasacyjnej (tiret drugie), wygasła z powodu niedotrzymania warunków płatności. Nie ma znaczenia eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, czy zaprzestanie spłacania rat, na które rozłożono zaległość podatkową, miało miejsce jeszcze za kadencji skarżącego, czy później. Zgodnie z art. 49 § 2 oraz 259 §1a O.p., na spółce ciążyła zaległość podatkowa, od dnia następnego po upływie pierwotnego terminu płatności, pomimo że – teoretycznie – nie upłynął jeszcze termin płatności ostatniej raty. "Teoretycznie" – ponieważ w sytuacji określonej w art. 259 § 1a O.p. decyzja o rozłożeniu na raty wygasła, a zatem wyznaczony w niej termin płatności ostatniej raty przestał obowiązywać. W takiej sytuacji z mocy prawa następuje restytucja pierwotnego terminu płatności, a ten upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Wszystkie te kwestie sąd pierwszej instancji prawidłowo i szczegółowo omówił w uzasadnieniu wyroku. Wskazał w szczególności na niekwestionowane ustalenia, że decyzją Naczelnika z 16 czerwca 2014 r., nr PP/4405-20/14 spłata zaległości w VAT za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z należnymi odsetkami została rozłożona na 12 rat. Spółka nie uregulowała jednak 4, 5, 7, 8, 9 i 10 raty. Następnie decyzją z 15 lipca 2015 r., nr SW/4323-4/15 organ pierwszej instancji zmienił swoją wcześniejszą decyzję z 16 czerwca 2014 r. poprzez rozłożenie spłaty zaległości podatkowych w VAT za grudzień 2013 r., styczeń oraz luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę na kolejnych 12 rat (oznaczonych numerami od 13 do 24). Spółka zapłaciła w terminie płatności wyłącznie 13 ratę. Decyzją z 15 lipca 2015 r., nr SW/4323-5/15 rozłożono skarżącej na 8 rat zapłatę zaległości w VAT za wrzesień 2013 r. Spółka nie zapłaciła 4, 5, 6, 7 i 8 raty. Zgodnie z art. 259 § 1a O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Zgodnie zaś z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań spółki z o.o. H. w podatku VAT za miesiące: wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu tego podmiotu. Bez znaczenia pozostaje to, że w decyzjach ratalnych wskazano nowe terminy płatności, ponieważ naruszenie zasad udzielonej ulgi spowodowało wygaśnięcie decyzji.

Nie jest też uzasadnione twierdzenie (zarzut 1, tiret trzecie), że dłużnik nie zaprzestał trwale regulowania swoich zaległości a "plan naprawczy (...) miał doprowadzić do poprawy wskaźników ekonomicznych przedsiębiorstwa". Skarżący wywodzi, że wysokość majątku należy odnieść do "realnej wartości dłużnika" znacznie wyższej od wartości księgowej. Do majątku takiego należy doliczyć majątek pozabilansowy, czyli zamortyzowany w całości, ale posiadający wartość rynkową. Zobowiązania o których mowa w art. 11 ust.2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej p.u.n. (nie wskazanym w treści zarzutu) to "po prostu długi" a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art.44 k.c. "a zatem treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy". Dla ustalenia braku aktywności strony przy zgłoszeniu wniosku o upadłość, konieczna jest zatem "stosowna analiza jak i konkretyzacja daty domniemanej niewypłacalności". Obu tych warunków - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie spełnia zaskarżone orzeczenie, sprzeniewierzając się ustalonym tam zasadom. Powtórzyć należy, że jest to zagadnienie natury faktycznej, a gdyby mimo wszystko chcieć osadzić spór w przepisach prawa materialnego (zarzut pierwszy dotyczy naruszenia prawa materialnego), to należałoby wskazać na przepisy prawa upadłościowego, podczas gdy w zarzucie powołano wyłącznie art. 116 i art. 108 o.p.

Reasumując powyższe, z omówionych powodów zarzut pierwszy, we wszystkich jego odsłonach, należy uznać za bezzasadny.

Zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2 również jest bardzo rozbudowany i wielokierunkowy. Już na wstępie dla uporządkowania wywodu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ocenia go w całości jako bezzasadny. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art.116 O.p. i regulacjami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. art. 1, art. 6, art. 7, art. 59 § 2 i art. 61, art. 67a, art. 71 u.p.e.a., wskazując (tiret 1-5) na czym poszczególne uchybienia wskazanym przepisom miały polegać. Trzeba w związku z tym wskazać, że wszystkie twierdzenia dotyczące zidentyfikowanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień dotyczą postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że na obecnym etapie prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być przedmiotem analizy, co stawiane zarzuty czyni z gruntu chybionymi. Należy też odnotować, że nawiązując poprzez te zarzuty do przesłanki bezskuteczności egzekucji autor skargi kasacyjnej nie wskazał art. 191 O.p. jako przepisu dotyczącego oceny dowodów. Nie podważono zatem konstatacji organów, którą podzielił WSA, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Jeśli zaś chodzi o poszczególne twierdzenia zawarte w zarzucie 2 – to autor skargi kasacyjnej znów dopuszcza się swoistego nadużycia, nie można bowiem inaczej nazwać twierdzenia, jakoby organy i WSA przyjęły, "że postępowanie może być umorzone w każdym czasie a nie wyłącznie w razie stwierdzenia, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki", lub "że niepodjęcie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności uniemożliwia realizację zajęcia".

Zarzut 3 i 4 należy rozpatrywać łącznie. Zarzut 3 odnosi się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście art. 120 § 1 O.p. "poprzez usankcjonowanie przez WSA sposobu procedowania DIAS z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności z zasadą in dubio pro triubutario wyrażonej w normie art. 2a O.p., którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art. 116 O.p." Z kolei w zarzucie 4 wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście: - art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. "poprzez usankcjonowanie (...) rażących naruszeń zasad ogólnych postępowania" poprzez prowadzenie go niezgodnie z regułami, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, błędne ustalenia dotyczące przesłanek odpowiedzialności, całkowite pominięcie niektórych argumentów, prowadzenie postępowania przez prawie 2 lata; - art.191 O.p. poprzez wyłączenie faktów takich jak: wskazanie majątku, nieistnienie zaległości w okresie kiedy skarżący był Prezesem, błędną ocenę przesłanek; - art.187 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieskompletowanie całości materiału dowodowego w tym w szczególności dokumentacji finansowej, oraz ograniczenie dostępu podatnika do materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej uznał działania WSA za sankcjonujące "chaos procesu i subiektywny, pozbawiony zasad logicznego dowodzenia tezy, sposób procedowania" (s. 23 skargi kasacyjnej). Uznaje, że w "sposób rażący pozostaje w sprzeczności z immanentną dla postępowania zasadą swobodnej oceny dowodów" (tamże). Jako dowód takich nieprawidłowych działań, skarżący podaje brak wątpliwości interpretacyjnych co do normy art. 116 O.p. (s. 24). Uważa, że "stanowisko WSA na temat procedowania Przez DIAS sprawy Skarżącego w sposób kreujący zaufanie do organów administracji" było "całkowicie oderwane od stanu rzeczywistości sprawy" (s. 24-25). Tak skonstruowane zarzuty proceduralne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są zbyt ogólne i nie spełniające wymogów ustawowych z art.174 p.p.s.a, zarówno co do treści (brak wystarczającego uzasadnienia), jak też formy (niewykazanie istotności naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy). Dopatrując się błędów w uzasadnienia wyroku (art.141 § 4 p.p.s.a), skarżący nie precyzuje czy i w jaki zakresie nie spełnia ono standardów powołanej normy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141§4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W zarzucie oznaczonym numerem 4 autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. "w kontekście" szeregu przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybienia przepisowi art. 141 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy niezbędne do przeprowadzenia kontroli aktu i prześledzenie toku myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji, co w świetle orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1697/15) daje podstawy do uznania, że spełnione zostały wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zarzutu naruszenia art. 141§4 P.p.s.a. w taki sposób pozwalający stwierdzić, jakie dostrzegał następstwa procesowe zarzucanego naruszenia i nie uprawdopodobnił, że były na tyle istotne, że kształtowały treść kwestionowanego wyroku.

W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaakceptowanej przez WSA oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiono argumentacji umożliwiającej zweryfikowanie ustaleń faktycznych, nie wskazano jakie dowody zostały pominięte lub błędnie ocenione, jakiego rodzaju wiadomości zabrakło dla prawidłowej oceny zebranych dowodów oraz czy i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Dla podważenia prawidłowości zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie jest wystarczające ogólne odwołanie się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 O.p. (praworządności), 121 § 1 O.p. (zaufania do organów), art.191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) - bez wskazania konkretnych faktów i adekwatnych związków naruszeń z wydanym orzeczeniem. Na tym etapie sporu nieskuteczne jest też - w świetle wymogów z art.174 pkt 2 p.p.s.a - zredagowanie ogólnych zastrzeżeń i pozbawionych argumentacji odniesień i to bez opisania ich hipotetycznego związku z oddaleniem skargi.

Odnośnie do prezentowanych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń co do postępowania dowodowego, wskazać należy, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 i 188 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. K.(głównej księgowej spółki z o.o. H.). Okoliczności istotne dla ustalenia, czy względem spółki zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości, zostały bowiem wystarczająco stwierdzone m. in. w oparciu o sprawozdania finansowe oraz analizę jej zadłużenia względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i ZUS.

Reasumując, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne, dlatego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński