Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1342/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 159/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 1801-IOV-2.4103.108.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Gminy D. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 159/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1306, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy D. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał, że kwota wypłacona gminie 12 kwietnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") była równa nominalnej kwocie wnioskowanej nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.". Kwota zwrotu została jednak wypłacona z opóźnieniem (po terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 o.p.), dlatego wypłaconą 12 kwietnia 2016 r. kwotę należało zaliczyć wg zasad określonych w art. 78a o.p. W tej sytuacji, w ocenie sądu, od niewypłaconej części nadpłaty oraz zwrotu VAT oraz od nadpłaty i zwrotu VAT niewypłaconego w terminie należy się skarżącej oprocentowanie, obliczone w oparciu o zasady ogólne oprocentowania nadpłat (art. 78 § 4 o.p.). Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, regulacja ustanowiona w art. 78 § 5 o.p. nie ma charakteru zupełnego, a w określonych sytuacjach (gdy zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem) zachodzą podstawy do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 o.p.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej — na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. — zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p. przez jego zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu powinno nastąpić naliczenie oprocentowania od tej kwoty na podstawie ww. przepisu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. W związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19 skierował pytanie prejudycjalne następującej treści: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE] zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem unijnym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE?." Z uwagi na treść tego pytania prejudycjalnego, postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie zostało zawieszone.

3.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460 uznał, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.

W swym wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności).

Trybunał badając, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności zauważył, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji.

Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim kwestionowane opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona

3.4. Treść powyższego wyroku ma zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że od niewypłaconej części nadpłaty oraz zwrotu VAT oraz od nadpłaty i zwrotu VAT niewypłaconego w terminie należy się skarżącej oprocentowanie.

3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Maja Chodacka