Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 464/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 845/20 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. R. kwotę 9450 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 845/20 oddalający skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2020r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy został przedstawiony w części rozważań Sądu odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", polegającym na dokonaniu oceny decyzji w sposób nieuwzględniający materiału zgromadzonego w aktach, gdyż organ odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez skarżącego (mającymi istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy) - w tym dokumentów urzędowych (ewidencja i budynków, dokumentacja architektoniczno-budowlana);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na braku wskazania powodów uznania, że:

- organy zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 za zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", zakwestionowały wysokość przychodu i zadeklarowaną cenę - i tym samym w jaki sposób miała zmaterializować się pierwotna przesłanka warunkująca uprawnienie do określenia dochodu Skarżącego w postępowaniu podatkowym;

- metoda tzw. proporcji powierzchni zastosowana przez organ miałaby znajdować oparcie w przepisach, ani dlaczego rozdziału ceny dwóch zupełnie odmiennych nieruchomości dokonano w oparciu o powierzchnię (ustaloną zresztą przez organ wadliwie), a nie proporcje ich wartości rynkowej - w szczególności dowolne i arbitralne ustalenie przez organ danych o powierzchni - bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie - pomimo, iż dane te nie wynikały nawet z dokumentu (treść ksiąg wieczystych obydwu lokali), na który wybiórczo powoływały się organy;

- wbrew obszernemu materiałowi dowodowemu zaoferowanemu przez skarżącego a także szczegółowym wyjaśnieniom, iż skarżący wraz z kupującym proporcji ceny ustalili w oparciu o proporcje powierzchni, a nie wartości zbywanych nieruchomości;

- organy nie naruszyły art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako "o.p." w zw. art. 19 u.p.d.o.f. przez brak w decyzjach organów uzasadnienia faktycznego i prawnego wskazującego dlaczego i w jaki sposób art. 19 u.p.d.o.f. mógł zostać zastosowany i w jaki sposób nastąpiła jego subsumcja w stanie faktycznym sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art.188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 o.p. także w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że:

a) nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego przez Organ I instancji, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) organ dokonał rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ bez uzasadnienia odmówił przeprowadzenia dowodów,

c) prawidłowo ustalono stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia,

d) organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że Organ całkowicie pominął okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego - ewidencji budynków oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej;

- powielenie przez Sąd niewłaściwego, ustalonego z naruszeniem przepisów ustalenia stanu faktycznego, dokonanego przez organy w oparciu o niekompletny i selektywnie zgromadzony materiał dowodowy, w tym z dokumentów urzędowych;

- przyjęcie, iż wynikająca z art. 2, art. 84, art. 217 konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 171, art. 187 i art. 190 o.p. zasada in dubio pro trlbutario nie nakazuje rozstrzygać wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika;

- aprobatę naruszenia przez organy art. 200 o.p., pomimo iż dopiero po zapoznaniu się skarżącego z materiałem zgromadzonym w sprawie wydane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, wskutek czego materiał sprawy został błędnie przedstawiony Skarżącemu jako kompletny, jak również uniemożliwiono skuteczne wykonanie prawa "ostatniego słowa".

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji na skutek akceptacji:

- naruszenia przez organy przepisów art. 19 u.p.d.o.f. poprzez przystąpienie do określenia dochodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pomimo braku zmaterializowania się przesłanek warunkujących możliwość takiego określenia, a także określenie przychodu z tego tytułu w sposób nie mający oparcia w powołanym przepisie, który ponadto pozostawał całkowicie nieadekwatny w okolicznościach sprawy - tj. oderwaniu od wyrażonej w art. 19 u.p.d.o.f. zasady ceny rynkowej;

- instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i pominięcie wynikającego z tego braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie mimo braku przesłanek uzasadniających określenie dochodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia oraz określenie dochodu skarżącego z naruszeniem trybu przewidzianego w art. 19 u.p.d.o.f. z zastosowaniem metody nieznanej ustawie - pomijając wartość rynkową nieruchomości i w jej miejsce ustalając wartość "proporcji powierzchni" – ustaloną w oparciu o błędne dane.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., polegającą na pominięciu konieczności wykazania przez Organy nieuzasadnionej rozbieżności pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową celem przystąpienia do określenia przychodu z tytułu i odpłatnego zbycia oraz przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia może być określany wbrew wartości rynkowej dwóch odrębnych nieruchomości, w to miejsce stosując oderwane od tej wartości proporcje.

Skarżący zarzucił też niewłaściwe zastosowanie art. art. 19 ust. 1, ust 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, iż przepis art. 19 ust. 4 mógł znaleźć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, mimo iż brak było do tego przesłanek, a także uznaniu, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może być ustalony wbrew wartości rynkowej nieruchomości, stosując w to miejsce proporcję powierzchni dwóch odrębnych nieruchomości (metoda nieznana ustawie).

W związku ze sformułowanymi zarzutami wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ich ewentualna zasadność prowadziłaby do sytuacji, w której przedwczesnym bądź wręcz zbędnym byłoby rozpoznawanie pozostałych kwestii objętych skargą kasacyjną. Są one oparte na ocenie okoliczności sprawy i zdaniem Skarżącego prowadzą do wniosku, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazał, że prawidłowo wszczęto w dniu 22.08.2019 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. O wszczęciu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo powiadomił Skarżącego, zawiadomieniem z dnia 16.12.2019 r., które zostało skutecznie doręczone w dniu 30.12.2019 r. (tj. dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zdaniem organu spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

Zobowiązanie podatkowe Skarżącego co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do kwestii przedawnienia. Dokonał analizy orzecznictwa wskazując, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Sąd pierwszej instancji akcentował również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (przywołano wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd przywołał też orzecznictwo zgodnie z którym w sytuacji podejrzenia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagało przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Jednak Sąd przyjął te poglądy jedynie częściowo, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. Zwrócono w nim uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podkreślono, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnego skarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To art. 121 § 1 a nie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego".

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2019 r. wezwał podatnika do udokumentowania wysokości poniesionych w 2013 roku kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, podania rodzaju i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. W dniu 13 sierpnia 2019 r. organ włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym szereg dokumentów pozyskanych w trakcie prowadzonych wobec podatnika czynności sprawdzających m.in. akty notarialne z dnia 18 listopada i 28 sierpnia 2013 roku. W dniu 4 września 2019 r. do organu wpłynęła prośba strony o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 lipca 2019 r., do której organ przychylił się wyznaczając nowy termin przedłożenia dokumentów tj. do dnia 2 października 2019 r. W dniu 15 października 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony wraz z załącznikami w postaci odpisów zupełnych ksiąg wieczystych, dokumentu określonego jako inwentaryzacja powierzchni użytkowej budynku, operatu szacunkowego oraz kserokopii odpisu urzędowego umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a w dniu 30 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok miałoby nastąpić z dniem 22 sierpnia 2019 r., a skuteczne doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 30 grudnia 2019 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności sprawdzających i zmierzały do sprawdzenia przyczyn niezłożenia przez podatnika zeznania podatkowego a następnie, po złożeniu tego zeznania, do weryfikacji jego prawidłowości. W dalszej kolejności, po wszczęciu postępowania podatkowego organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy czemu służyło m.in. zobowiązanie strony do przedłożenia stosownej dokumentacji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów w tym takich, którymi dysponował wyłącznie Skarżący, a których nie przedstawił już na etapie czynności sprawdzających, uchylając się od przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanego rozliczenia. Podniesiony przez stronę zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd uznał zatem za nieuzasadniony.

Zaskarżony wyrok został wydany w dniu 16 grudnia 2020 r. Tymczasem w dniu 24 maja 2021 r. została podjęta uchwała siedmiu sędziów NSA, sygn. I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a.".

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Oceniając stan faktyczny sprawy NSA dostrzega wątpliwości, czy organy nie wykorzystały instrumentalnie przepisu umożliwiającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za błędną należy uznać też argumentację Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dopiero 30 grudnia 2019 r., pomimo że podejmował próby jego wcześniejszego doręczenia. Sugeruje ponadto, że to działania Skarżącego doprowadziły do doręczenia owego zawiadomienia na dzień przed upływem terminu przedawnienia. Korzystanie z uprawnień procesowych przez Skarżącego nie może uzasadniać instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawnych przez organy podatkowe.

Trzeba również zauważyć, że sporne zobowiązanie nie jest związane z profesjonalnym obrotem gospodarczym, tylko ze sprzedażą majątku osobistego i spór w tym zakresie prawomocnie nie został zakończony. Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że wszczęcie postępowania i postawienie zarzutów miało charakter instrumentalny i stanowiło nadużycie prawa. Wskazuje, że do dnia wniesienia skargi kasacyjnej organ nie podjął żadnych czynności procesowych w ramach postępowania karnego skarbowego, które zawiesił z urzędu.

W stosunku do Skarżącego i transakcji organ I instancji już w 2018 r. przeprowadził czynności sprawdzające, uzyskując dokumenty i wyjaśnienia – które stanowiły w istocie cały materiał dowodowy w chwili stawiania zarzutów. Pomimo tego dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia wszczął postępowanie karne skarbowe, a następnie postępowanie to zawiesił.

Naczelny Sąd Administracyjny na tle okoliczności tej sprawy uznał, że konieczna jest ponowna ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Tym razem jednak organ odwoławczy weźmie pod uwagę zarówno wskazania zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, jak i orzecznictwa, które zapadło po cytowanej uchwale. I tak, jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Są to jednak generalne przesłanki, które trzeba odnieść każdorazowo do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1454/23).

W związku z powyższym za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem treści cytowanej uchwały NSA, zarówno w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu decyzji. Zasadne są także te zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które nie uwzględniały przy ocenie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. kryteriów zawartych w powyższym uzasadnieniu.

NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ocenę kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z tego względu uchylono nie tylko zaskarżony wyrok, ale również decyzję organu. Umożliwi to jeszcze na poziomie postępowania podatkowego prawidłową ocenę tego, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do incydentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał natomiast ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.