Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 647/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 644/22 w sprawie ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2022 r., nr 3001-IOA.4105.114.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 24 sierpnia 2021 r. wydaną na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżący" (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyżej wymieniony wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez uznanie kontrolowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazana przez skarżącą cena całkowicie odbiega od cen pojazdów na rynku nabycia oraz, że nie wykazano braku zasadności podnoszonych przez stronę przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego pojazdu od średniej wartości rynkowej o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", Tymczasem zdaniem organu do takich uchybień nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi O.p., a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a., wobec czego zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a wątpliwości może budzić wyłącznie interpretacja przepisów. Akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wystarczającą podstawę do kwestionowania odbiegania wartości przedmiotowego pojazdu od średniej wartości rynkowej o której mowa w art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezasadne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe nie zebrały i nie rozważyły wcześniej pełnego materiału dowodowego, co oznaczało, że nie zbadano zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytych samochodów od średniej wartości rynkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niezasadne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ na skutek wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającego na zawarciu w jego treści niedostatecznej oceny i wyjaśnień kwestii czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do kwestionowania odbiegania wartości przedmiotowego pojazdu od średniej wartości rynkowej o której mowa w art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a., podczas gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wystarczającą podstawę do oceny ww. kwestii, a tym samym dokonania przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, tj, zarówno w zakresie zagadnień procesowych oraz materialnych bez konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 133 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenia faktyczne w sprawie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nie wykazały w sposób wystarczający, iż wystąpiły przesłanki do kwestionowania odbiegania wartości przedmiotowego pojazdu od średniej wartości rynkowej, w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie potwierdzają zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie).

- co miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu ww. wad procesowych, zamiast oddalenia skargi w omawianej sprawie. Powyższe naruszenia nie pozostały bez wpływu na naruszenie przepisów prawa materialnego, podczas gdy do takiego uchybienia zdaniem organu nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi O.p., a w szczególności zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 niniejszej ustawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ z zebranego w sprawie, kompletnego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnikowi udzielony zostały rabat w wysokości 30% wartości pojazdu, co powoduje, że wysokość podstawy opodatkowania odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8-11 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, która nie uwzględnia, iż skarżący nie prezentuje klasycznego modelu działalności tak jak generalni importerzy lub dealerzy samochodowi, lecz rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności nie uzasadnia znacznej różnicy między kwotą zadeklarowaną w deklaracji podatkowej, a wartością ustaloną przez organ podatkowy.

Mając powyższe na względzie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ złożył oświadczenie o zrzeczenie się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach oraz orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W skarżonym wyroku sąd pierwszej instancji rozpatrywał, czy organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Skarżący jako podstawę opodatkowania w złożonej przez siebie deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu wskazał kwotę 83.110 złotych. W ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny.

Organ w skardze kasacyjnej starał się podważyć twierdzenia sądu pierwszej instancji, że organ nie wykazał, w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazana przez skarżącego cena nabycia pojazdu całkowicie odbiegała od cen samochodów na rynku Z. w tamtym czasie i dla takich samochodów jak również, że nie wykazał braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Organ nie zakwestionował natomiast w skardze kasacyjnej ustalenia sądu pierwszej instancji, dotyczącego tego, że do podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 104 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. Żadna strona nie kwestionowała również w skardze kasacyjnej dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a.

Wobec czego, rozstrzygając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, kluczowe znaczenie przyznać należy dwóm zagadnieniom: czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ powinien ponownie dokonać ustalenia rynkowej wartości samochodu; czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organ nie wykazał braku "uzasadnionej przyczyny", przez którą podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W myśl zaś art. 104 ust. 1 pkt. 3 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło – w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5.Stosownie do treści art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przez organy rynkowej wartości samochodu osobowego. Organ w skardze kasacyjnej zakwestionował to stanowisko, podnosząc kompletność zebranego przez siebie materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny. Organ powołał się na dwie opinie wydane w niniejszej sprawie tj. ekspertyzę wykonaną przez rzeczoznawcę na zlecenie potencjalnego nabywcy pojazdu od spółki, w której wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustalono na kwotę 238.800 złotych netto oraz sporządzoną przez biegłego z dnia 30 czerwca 2021 r. na kwotę 291.300 złotych brutto. W drugiej z nich biegły oparł ustalenie wartości samochodu osobowego wyłącznie na cenie uzyskanej przez skarżącego z tytułu sprzedaży tego samochodu ostatecznemu nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie pragnie zauważyć, że cena pojazdu, którą zapłacił ostateczny jego nabywca, niekoniecznie musi odpowiadać jego wartości rynkowej. Czym innym jest też zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką podatnik obowiązany był zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo ustalił wartość rynkową samochodu, aczkolwiek z częściowo innej przyczyny. Bez wątpienia organ oparł swoje ustalenia w przedmiocie wartości rynkowej samochodu na opinii wydanej przez biegłego. Nie jest spornym, że biegły ocenił wartość pojazdu w oparciu o jedną fakturę sprzedaży tego samego, konkretnego pojazdu na rzecz osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym twierdzenia sądu pierwszej instancji, że ustalenie wartości samochodu na rynku krajowym w oparciu o jedną fakturę sprzedaży wystawioną przez skarżącego nie było prawidłowe. Wszak wskazana na tej fakturze cena mogła być wynikiem indywidualnych pertraktacji skarżącego z ostatecznym nabywcą. Nie można się jednak zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że biegły przy określaniu wartości rynkowej samochodu powinien uwzględnić okoliczności wskazane przez skarżącego. Z całokształtu uzasadnienia wyroku wynika, że te okoliczności to: cena nabycia samochodu przez skarżącego w Z., specyfika rynku Z., charakter działalności skarżącego i jej skala. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te nie mają znaczenia przy ocenie wartości samochodu. W art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie bowiem odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, czyli nie na rynku europejskim, azjatyckim lub innych. Nie sposób również uznać aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały indywidualne przymioty skarżącego czy inne okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Jak wskazuje się w orzecznictwie wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I GSK 309/17). Te okoliczności nie są bez znaczenia dla niniejszej sprawy, o czym będzie mowa niżej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych. Na uwagę zasługuje przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2755/22, w którego stanie faktycznym powstał podobny problem – brak odpowiedniej bazy porównawczej, dotyczący zaś konkretnie braku na rynku polskim samochodów danej marki i modelu z taką samą pojemnością silnika. Przytoczyć należy dłuższy fragment uzasadnienia tego wyroku: "na tym etapie procedowania pojawił się jednak wstępny problem wynikający z tego, że pojazd o pojemności silnika 3,6 l na rynku polskim nie jest popularny i w bazie EUROTAX analizującej wartości pojazdów na rynku polskim organy nie znalazły takiego pojazdu, o takiej pojemności silnika. Wobec braku relewantnych samochodów o pojemności silnika 3,6 l na rynku polskim właściwym było wartościowanie spornego pojazdu w odniesieniu dla pojazdów o silniku o pojemności 2,5 l. Z pewnością jest to rozwiązanie bardziej uzasadnione logiką i doświadczeniem życiowym niż wyszukiwanie pojazdów innych modeli i marek o pojemności silnika 3,6 l. Takie wnioski poczynione przez organy zmierzają też w kierunku rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pojazd z silnikiem 2,5 l co do zasady ma mniejszą wartość niż mógłby mieć pojazd z silnikiem 3,6 l. DIAS zgodzić się z kierunkiem (pisownia oryginalna – dopisek) wnioskowania co do pojemności silnika 2,5 l wobec braku możliwości ustalenia wartości pojazdu o pojemności silnika 3,6 l na rynku polskim".

Powołany wyrok dotyczy sytuacji, w której na rynku polskim były dostępne samochody danej marki lecz z mniejszą pojemnością silnika. W niniejszej sprawie jak ustalił organ i co wziął pod uwagę sąd pierwszej instancji samochód miał być unikatowy i niedostępny w obrocie na rynku europejskim. Z wyroku przy tym a nawet z decyzji nie wynika jednoznacznie, co konkretnie czyni ten przedmiot unikatowym (przy czym uwagę zwraca duża pojemność silnika 4.461 cm3 przedmiotowego samochodu) tj. czy jest to kwestia pojemności silnika, wyposażenia samochodu, użytych podzespołów czy innych czynników. Kwestią otwartą jest czy można znaleźć w badanym okresie samochody osobowe tej samej marki, modelu, typu/wersji, roku produkcji lecz z danym czynnikiem różnicujących lub ostatecznie podobne samochody, podobnej klasy, typu, o podobnym przeznaczeniu, o podobnych podzespołach, podobnej pojemności silnika lub mniejszej jeśli taka pojemność silnika nie jest dostępna na rynku. Słowem samochody jak najbardziej podobne. W braku pojazdów tej samej marki, modelu, typu/wersji, roku produkcji, o analogicznym wyposażeniu, logiczne i właściwe wydaje się wartościowanie pojazdu w oparciu o jak najbardziej podobne pojazdy.

Wobec czego, za uzasadnione należało uznać uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji ze względu na nieprawidłowości w ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., aczkolwiek z częściowo innej przyczyny, niż wskazana przez sąd pierwszej instancji.

Organ zakwestionował również ustalenia sądu pierwszej instancji, iż niewłaściwie ocenił kwestie istnienia uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania przyjętej przez skarżącego od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wskazanie "uzasadnionych przyczyn" w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. należy do podatnika. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1704/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2528/21). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku polskim. Oczywistym jest, że sprzedaż takiego samochodu na rynku krajowym nastawiona jest na zysk. Podatnik ponosi również koszty i ryzyko transportu, przechowania, wad ukrytych, co przecież nie wpływa na cenę nabycia pojazdu przez podatnika, ale ma wpływ na cenę za jaką podatnik sprzedaje przedmiot kolejnemu nabywcy. Jednocześnie sam podatnik, nabywając samochód osobowy, nie ma obowiązku wyboru samochodu w górnych czy nawet średnich widełkach cenowych. W przedmiotowej sprawie skarżący podał okoliczności, które w jego ocenie przemawiały za prawidłowością zastosowanej podstawy opodatkowania oraz, iż różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego a podstawą opodatkowania miała uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do konieczności należytego rozpatrzenia przez organ argumentacji strony w przedmiocie przyczyn uzasadniających różnicę między podstawą opodatkowania a wartością rynkową pojazdu (z zastrzeżeniem, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano konieczności ustalenia przez organ podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Mając na względzie powyższe, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. było co najmniej przedwczesne, wobec konieczności zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, którego w tej sprawie zabrakło. Drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 104 ust. 1 pkt. 2. oraz 8 – 11 u.p.a. okazał się niezasadny gdyż, po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. odsyłający do art. 104 ust. 1 pkt. 3 a nadto zarzut odnosił się do okoliczności faktycznej, która w ocenie sądu pierwszej instancji, podzielonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie została dostatecznie wyjaśniona.

Mając na względzie powyższe, skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek