Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3732/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 269/20 w sprawie ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW2.4261.44.2019.8.RK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.I. kwotę 727 (słownie: siedemset dwadzieścia siedem złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 269/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.I. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dodał także, że Skarżący składał już 11 lipca 2013 r. wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku postępowania sądowego zostało wydane orzeczenie przez WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3413/16, od którego NSA wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/17 oddalił skargę kasacyjną. W ocenie Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że pomimo rozpatrzenia sprawy Skarżącego możliwe jest ponowne wnoszenie wniosków o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zmianie powinna jednak ulec sytuacja materialna i osobista wnioskodawcy. Wtedy bowiem zarówno organy podatkowe jak i sąd mają podstawę do ponownego rozważenia zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika czy w szczególnych okolicznościach przesłanki interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, podkreślił, że Skarżący nie wskazał na zmianę sytuacji majątkowej lub osobistej w okresie po rozstrzygnięciu pierwszego wniosku o umorzenie powyższej zaległości podatkowej. Skarżący podnosi, że "organy podatkowe w Z. w innym postępowaniu (dotyczącym VAT za 1995 r. spółki T.) dopuściły się naruszenia prawa czy doprowadziły do niewypłacenia Stronie należnej od strony tamtego postępowania (t. T.) dywidendy". Następnie, jak argumentuje Skarżący, odsetki od dywidendy zostały opodatkowane na zasadach ogólnych co jest nieprawidłowe bowiem owo oprocentowanie "wygenerowały" organy a więc odniosły korzyści z własnych niezgodnych z prawem działań. Na okoliczność naruszenia prawa przez organy podatkowe Skarżący wniósł o przeprowadzenia dowodów z akt spraw podatkowych dotyczących wymiaru podatku VAT spółki T. za miesiące lipiec – grudzień 1995 r. Jak podnosi Skarżący dowody te nie były brane pod uwagę we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym ulgi. "Dlatego też Skarżący wnosi o udzielenie ulgi w oparciu o zmienioną podstawę faktyczną (nowe nie znane wcześniej organowi dowody)".

Zdaniem Sądu I instancji nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy działaniem organów wobec spółki a powstaniem zaległości podatkowej Skarżącego w PIT za 2002 r. W pełni aktualne są zatem wywody sądu zawarte w prawomocnym wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3413/16. Sąd stwierdził w nim, że wadliwe prowadzenie postępowania wobec Spółki "nie może jednak oznaczać automatycznie, iż wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości był zasadny. Otóż związek faktyczny pomiędzy postępowaniami prowadzonymi wobec spółki, a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r., jest odległy i nieistotny dla kwestii ulgi w spłacie zobowiązania w PIT. Związek taki polega na tym, że najpierw spółka była pozbawiona możliwości wypłaty uchwalonej dywidendy, następnie taka możliwość się pojawiła, następnie dywidenda została wypłacona (w roku 2002), a następnie - z powodu tej zwłoki - Skarżący nabył prawo podmiotowe do odsetek od zaistniałej zwłoki spółki w wypłacie dywidendy. Z kolei związek prawny między tymi elementami w ogóle nie istnieje. Z prawnego punktu widzenia jest bowiem obojętne dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz - ewentualnie - zaległości podatkowej, z jakich przyczyn jednoosobowa spółka akcyjna z opóźnieniem wypłaca dywidendę jedynemu akcjonariuszowi, wskutek czego akcjonariusz nabywa prawo do odsetek za zwłokę. Co więcej - z punktu widzenia samego związku przyczynowo - skutkowego należy wręcz odnotować okoliczność w pewnym sensie paradoksalną, że to właśnie zarzucane w skardze opieszałe, wadliwe i nieefektywne działanie organów skarbowych było przyczyną zwłoki w wypłacie Skarżącemu dywidendy, a w efekcie - wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia, a następnie przyczyną powstania u Skarżącego przychodu/dochodu odsetkowego, z którego wyniknął podatek. W ocenie Sądu te okoliczności powstania zaległości nie mogą uzasadniać tezy, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Otóż między tymi okolicznościami, a powstaniem zaległości, nie istnieje żadne istotne aksjologicznie iunctim". Sąd I instancji w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił powyższe stwierdzenia zawarte w przytoczonym wyroku.

W kontekście drugiego z zarzutów Skarżącego, a dotyczącego nieprawidłowego wymiaru podatku od odsetek, WSA w Warszawie uchylił się od kontroli decyzji wymiarowej wskazując, że Sąd w ramach toczącego się postępowania w przedmiocie ulgi nie może badać prawidłowości wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu społecznego lub ważnego interesu podatnika.

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284), a także art. 15zzs[4] ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.; dalej: "ustawa covidowa") - przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i odmowie przeprowadzenia rozprawy z udziałem Skarżącego i jego pełnomocnika;

b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") - przez wewnętrzną sprzeczność stanowiska Sądu odnośnie do wpływu niezgodnych z prawem działań organów władzy publicznej na powstanie spornego zobowiązania podatkowego,

c) art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "o.p.") oraz samodzielnie tych przepisów o.p. - przez aprobatę zaniechania w zakresie poczynienia istotnych ustaleń faktycznych oraz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dowodów, w celu wykazania istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego w zastosowaniu ulgi,

2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - przez nieprawidłową aprobatę odmowy zastosowania ulgi, której zastosowanie było konieczne i uzasadnione.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zawnioskował również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismami z 23 października 2023 r. i 19 grudnia 2023 r. Skarżący doprecyzował swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego unormowania. Należy zatem nadmienić, że dokonując oceny zasadności tego zarzutu w odniesieniu do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji konieczne stanie się wskazanie sposobu rozumienia tej regulacji. Stosownie do tego unormowania organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Konstrukcja normatywna jednej ze wskazanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy też opłaty prolongacyjnej jest oparta na zastosowaniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo wprowadził tak określone przesłanki do regulacji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Jest to bowiem jedno z rozwiązań normatywnych dotyczących nieefektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, a zatem sytuacji gdzie dochodzi do zakończenia stosunku prawnego, bez realizacji jego celu (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023r., s. 174). Oparcie zatem zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. na przyznanej organowi podatkowemu instytucji uznania administracyjnego wymaga w pierwszej kolejności zbadania wskazanych przesłanek.

Trzeba zatem zauważyć, iż w treści przywołanej regulacji ustawodawca wskazuje na przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dla oceny zatem zaistnienia tych dwóch przesłanek konieczne stanie się wskazanie przypadków uzasadnionych określeniem nieostrym ważnego interesu podatnika lub przypadków uzasadnionych klauzulą generalną interesu publicznego. Użycie w tym przypadku przez normodawcę alternatywy łącznej "lub" oznacza, iż dla zastosowania wskazanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wystarczające jest spełnienie jednej z tych dwóch normatywnie wskazanych przesłanek. Jednocześnie jednak, co wymaga podkreślenia, w okolicznościach konkretnej sprawy badaniu podlegają zarówno przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika, jak również przypadki uzasadnione interesem publicznym.

Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek sformułowanych przez ustawodawcę w treści art. 67a § 1 o.p. należy stwierdzić, iż jest ona oparta na takim środku techniki prawodawczej, który jest określeniem nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Użycie bowiem przez normodawcę w ramach tej przesłanki wyrażenia "ważny" w odniesieniu do interesu podatnika powoduje konieczność badania sytuacji danego podatnika z uwzględnieniem całokształtu okoliczności i jednocześnie dokonania ich oceny/szacowania. Całokształt okoliczności dotyczących sytuacji danego podatnika, a jednocześnie wypełniających zakres znaczeniowy pojęcia interesu podatnika należy ocenić z punktu widzenia ustawowo wskazanego kryterium ważności, a zatem w rezultacie dokonać ich szacowania. Dopiero wynik tej oceny, w odniesieniu do całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji danego podatnika, pozwoli uznać, że ustawowo wyrażona przesłana ważnego interesu podatnika została zbadana.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wielokrotnie zajmował się ustaleniem znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika i określeniem sposobu jego rozumienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tego Sądu z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1311/21, gdzie przyjęto, iż "Zwrot przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jest oparty na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Należy bowiem ustalić, czy w stosunku do danego podatnika zaktualizowała się przesłanka, która w swej treści odnosi się do przypadków, które są uzasadnione ważnym interesem podatnika. Oceniając zatem konkretny przypadek danego podatnika należy zbadać, czy jest on uzasadniony jego ważnym interesem. Chodzi zatem o odniesienie do takiego interesu, który jest kwalifikowany jako ważny. Ważność interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej".

Należy zatem zauważyć, iż analizowany zwrot normatywny wypełniający treść pierwszej z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być identyfikowany jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, czy losowych, co również podkreśla się w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażenie bowiem "ważny" w odniesieniu do interesu podatnika nakazuje bowiem dokonać oceny całokształtu okoliczności, a nie ich ograniczania wyłącznie do tych, które mają charakter nadzwyczajny, czy losowy. Należy zatem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 129/23, gdzie przyjęto, iż "Spełnienie przesłanki <>, o której mowa w art. 67a § 1 o.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny’’.

W konstrukcji normatywnej art. 67a § 1 o.p. ustawodawca wskazuje także na przesłankę interesu publicznego, którą łączy alternatywą "lub" z przesłanką ważnego interesu podatnika. Umieszczenie tej przesłanki niejako na drugim miejscu nie oznacza, iż w ramach ustalania zakresu znaczeniowego rozpatrywanej regulacji należy jej przypisać inne znaczenie w takim sensie, iż zawsze w pierwszej kolejności podlega ustaleniu ważny interes podatnika. Ustawodawca podatkowy zastosował jedynie taki mechanizm regulacji, gdzie przypadki odnoszące się do sytuacji danego podatnika w pierwszej kolejności kwalifikuje poprzez jego interes dookreślany mianem ważności, a w drugiej poprzez interes publiczny. Decydujące znaczenie mają bowiem okoliczności konkretnej sprawy, które zostały wykazane we wniosku danego podatnika. Ocenie podlegają zatem zarówno przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jak i interesem publicznym. Druga z przesłanek użytych przez ustawodawcę opiera się na klauzuli generalnej interesu publicznego, a zatem takim środku techniki prawodawczej, którego zakres treściowy należy ustalać również z uwzględnieniem ocen pozaprawnych.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się również co do sposobu rozumienia tej przesłanki i jej zastosowania w okolicznościach danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu przyjęte w wyroku z 19 września 2023 r., sygn. III FSK 2663/21, gdzie przyjęto, iż "(...) ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi)." Wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważenie wartości w dwóch płaszczyznach wymaga jednocześnie uwzględnienia określonych dyrektyw, gdzie poza oceną sytuacji ekonomicznej, chodzi o "dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp." (wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. III FSK 2663/21). Sposób wypełnienia zakresu znaczeniowego odpowiadającego pojęciu interesu publicznego zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2496/21, wskazując jednocześnie, iż "Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem zauważyć, że ustalając zakres znaczeniowy odpowiadający klauzuli generalnej interesu publicznego konieczne staje się uwzględnienie, w okolicznościach konkretnej sprawy, określonych dyrektyw, które można ocenić jako wspólne dla całego społeczeństwa, co wypełnia ten zakres dla terminu interes publiczny. Przy ocenie zaistnienia tej przesłanki należy zatem uwzględnić nie tylko takie dyrektywy, których treścią jest sprawiedliwość, zasady etyki, równość, bezpieczeństwo, ale także takie które odpowiadają pojęciu zaufania obywateli do organów władzy, czy sprawności działania aparatu państwowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zatem, iż zastosowanie regulacji wskazanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wymaga, aby organ podatkowy w każdej rozpatrywanej sprawie w sposób indywidualny ustalił i ocenił na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2496/21. Należy przy tym ponadto ponownie zauważyć, że wystarczające jest spełnienie jednej z tych przesłanek, a zatem ustalenie i ocena zastosowania jednej z nich stanowi podstawę do możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego po myśli art. 67a §1 pkt 3 o.p. (wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2071/21).

Trzeba jednocześnie nadmienić, iż kontrola sądu administracyjnego, w ramach decyzji opartych na konstrukcji uznania administracyjnego, dotyczy oceny, czy organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do stwierdzenia zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jak również, czy organ w ramach przyznanej ustawowo kompetencji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, co wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego – wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21.

Dlatego też zasadnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2145/21, że "Z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej". O ile zatem zakres sprawowanej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydawanej w ramach art. 67a §1 pkt 3 o.p. jest wyraźnie określony, to jednak trzeba również zauważyć, co wskazał NSA w przywoływanym wyroku z 1 czerwca 2023 r., iż ,,Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi".

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie wykonał w sposób właściwy sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż udzielenie ulgi ma szczególnie zindywidualizowany charakter, jednocześnie nie określa w dalszej kolejności na czym ten zindywidualizowany charakter polega w okolicznościach tej sprawy. Sąd I instancji zauważa, że przy badaniu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, należy przede wszystkim uwzględnić sytuację majątkową oraz szeroko rozumianą sytuację osobistą osoby ubiegającej się o ulgę. Wskazując jedynie na takie dyrektywy zastosowania regulacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie formułuje innych odpowiednich dyrektyw i nie uzasadnia dlaczego organy nie mają obowiązku ich uwzględniania, jak choćby tych, które wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a które dotyczą interesu publicznego rozumianego z uwzględnieniem sprawiedliwości, zasad etyki, równości, bezpieczeństwa, ale także pojęcia zaufania obywateli do organów władzy, czy sprawności działania aparatu państwowego. Posłużenie się określeniem nieostrym ,,szeroko rozumianej sytuacji osobistej osoby ubiegającej się o ulgę" wymaga przy tym jego doprecyzowania, chociażby poprzez wskazanie kierunku rozumienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w ramach zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ma charakter jedynie ogólny, a zatem odnoszący się do sposobu rozumienia tej regulacji bez jej odniesienia do okoliczności konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę uwzględni nie tylko wskazany w uzasadnieniu sposób rozumienia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w tym także określone dyrektywy służące ocenie zastosowania przez organ podatkowy przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, ale jednocześnie odniesie je do okoliczności rozpoznawanej sprawy Skarżącego.

Należy przy tym nadmienić, że trafnie stwierdza Sąd I instancji, iż na tym etapie sprawy Skarżącego sąd administracyjny nie bada decyzji wymiarowej, lecz dokonuje oceny zastosowania przesłanek wynikających z przywoływanej regulacji stanowiącej podstawę przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Jednakże to ogólne stwierdzenie należy odnieść do okoliczności rozpoznawanej sprawy, tj. oceny zastosowania przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 o.p.

Podobnie, jako niepoparte okolicznościami rozpoznawanej sprawy, trzeba uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdzono, iż zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem "społecznym". W art. 67a a §1 pkt 3 o.p. ustawodawca, jak już wskazano, określił dwie przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowej ulgi, nie ograniczając jej tylko do przypadków uzasadnionych interesem publicznym. Ponadto określając te przesłanki nie posłużono się wyrażeniem "sytuacje oczywiste". Stąd też formułując tę przesłankę należy wyjaśnić jej zakres znaczeniowy z odniesieniem do okoliczności tej sprawy.

W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 o.p.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Mirella Łent Jacek Brolik Paweł Borszowski (spr.)