Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 566/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1-2, art.70 § 1 i nast., art. 51 § 1, art. 116, art. 211, art. 218, art. 212, art. 219, art. 233 § 2 pkt 1, art. 236 § 2 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do lipca 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. doręczonym M.P. (Strona, Skarżąca) w tzw. trybie zastępczym 26 lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu I. Spółka Akcyjna w likwidacji (dalej także "Spółka) wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty-lipiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie dokonanych w postępowaniu ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty-lipiec 2018 r. w łącznej kwocie 12 549 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6799 zł, liczonymi od terminu płatności do dnia wydania decyzji, tj. [...] września 2023 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 847,11 zł.

Korzystając z możliwości zaskarżenia przedmiotowej decyzji pismem z 10 października 2023 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez brak zapewnienia przez organ Stronie czynnego udziału w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją polegający na uznaniu przez Naczelnika US, iż postanowienie z [...] lipca 2023 r. o wszczęciu postępowania oraz postanowienie z [...] sierpnia 2023 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. (tzw. fikcja doręczenia), podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca nie otrzymała zawiadomienia ani powtórnego zawiadomienia, o których mowa w art. 150 § 2 i § 3 O.p;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego dowodów wskazujących, że Spółka w sprawozdaniach finansowych wykazuje majątek w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowej w CIT wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez Naczelnika US niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie działań umożliwiających zweryfikowanie i ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności Skarżącej;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.; dalej: "P.U.") poprzez bezpodstawne przypisanie Skarżącej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy na Stronie, w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ewentualnie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej).

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 127 O.p., art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-3 O.p. oraz art. 31, 38 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."), a także art. 26 § 5 wskazał, że Spółka w dniu 31 stycznia 2019 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 r., a 28 kwietnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta ww. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 r.

W deklaracji tej wykazano kwoty zaliczek pobranych od wypłaconych przez Spółkę jako płatnika należności między innymi za miesiące:

|Lp. |Okres |Termin płatności podatku |Zaległość podatkowa w zł |

|1. |2.2018 |20.03.2018 |1.242,00 |

|2. |3.2018 |20.04.2018 |2.831,00 |

|3. |4.2018 |21.05.2018 |2.074,00 |

|4. |5.2018 |20.06.2018 |2.256,00 |

|5. |6.2018 |20.07.2018 |720,00 |

|6 |7.2018 |20.08.2018 |3.426,00 |

Spółka nie uregulowała w ustawowych terminach zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, w związku z czym powstały zaległości podatkowe.

Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia należności objętych decyzją prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stosownych tytułów wykonawczych wystawionych i doręczonych w okresie 12 czerwiec 2019 r. – 20 sierpnia 2019 r.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe I. Spółka Akcyjna w likwidacji z tytułu ww. zaległości zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 26 lipca 2023 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] lipca 2023 r. nr [...].

W ocenie Dyrektora zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. został spełniony, stąd zasadnym było rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów, jakoby postanowienie o wszczęciu postępowania, a także postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie zostało skutecznie doręczone Stronie z uwagi na to, że listonosz nie pozostawiał awiza w skrzynce, organ odwoławczy wskazał, że analiza adnotacji sporządzonych przez pracowników poczty na zwrotnych potwierdzeniach odbioru oraz na kopertach zawierających wskazane przesyłki pokazuje, że z powodu niemożności doręczenia przesyłek adresatowi/pełnoletniemu domownikowi, były one pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce [...]. Po upływie siedmiodniowego terminu, w którym przesyłki nie zostały odebrane, były one powtórnie awizowane, a następnie zostały zwrócone do nadawcy. Adnotacje w ocenie Dyrektora nie budzą wątpliwości - wypełniają procedurę przewidzianą w art. 150 O.p.

Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo wykazał, że Strona może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe I. Spółka Akcyjna w likwidacji w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty-lipiec za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżąca pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego Dyrektor podniósł, że ze zgromadzonego materiału wynika, że do majątku Spółki prowadzone było również postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1-3,5-12.2017 r., 1-7.2018 r. na podstawie tytułów wykonawczych: [...].

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Nr [...], na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...]. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości I. Spółka Akcyjna w likwidacji, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych w piśmie z dnia 20 kwietnia 2023 r. podniósł, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne. Brak postawienia Spółki w stan upadłości potwierdza także Odpis Pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że I. Spółka Akcyjna w likwidacji już od początku 2017 r. nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, o czym świadczy brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-3,5-12/2017 r. (zaliczki za 1-3, 5-11.2017 r. uległy przedawnieniu i nie występują już na karcie kontowej spółki). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził zatem, że uprawnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że w odniesieniu do Spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań. Najstarsze nieuregulowane zobowiązanie stanowiła zaliczka na podatek dochodowy za styczeń 2017 r., której termin płatności przypadał na 20 lutego 2017 r. i w tym też dniu Spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań wobec budżetu nie uiszczając ww. zaliczki na podatek. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż przyjmując z dniem 28 lutego 2018 r. funkcję członka zarządu Spółki Skarżąca przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Strona winna złożyć wniosek o upadłość Spółki. Z obowiązku tego nie zwalniała Strony okoliczność, że przesłanki do upadłości Spółki powstały przed objęciem przez nią funkcji w jej zarządzie.

Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącej w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie Dyrektor podkreślił, że Strona zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazując, że niewypłacalność nie nastąpi w przypadku, gdy spółka ma tylko jednego wierzyciela. Dla ogłoszenia upadłości zdaniem Strony konieczne jest posiadanie co najmniej dwóch wierzycieli. Organ odwoławczy nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się bowiem pogląd, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz liczba wierzycieli (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 grudnia 2018 r. II FSK 2389/18, z 7 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4106/21, z 21 września 2022 r. sygn. akt. III FSK 693/21). Powyższej oceny nie zmienia również podnoszona okoliczność, że zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiły niewielkie kwoty a jednocześnie spółka posiadała aktywa o bardzo dużej wartości. Pomimo tych okoliczności Spółka generowała bowiem zaległości podatkowe, zaś zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy prawo upadłościowe domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Następnie Dyrektor, w kontekście przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podniósł, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Za zwolnieniem Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie może przemawiać podnoszona w odwołaniu okoliczność, że Spółka posiada akcje o wysokiej wartości wykazane w sprawozdaniach finansowych. Powyższe stwierdzenie jest bowiem nieprecyzyjne i nie pozwala na identyfikację tego mienia ani ocenę czy możliwe jest podjęcie do niego efektywnej egzekucji.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności Dyrektor stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe I. Spółka Akcyjna w likwidacji.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członka zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 7 lutego 2024 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 127 oraz art. 150 § 4 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pisma (tj. postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego) kierowane do Strony przez Naczelnika MUS w toku postępowania pierwszoinstancyjnego były doręczone prawidłowo w trybie art. 150 O.p. (tzw. fikcja doręczenia) i tym samym bezzasadne uznanie, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji z własnej winy;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia w toku postępowania przed Organem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnej legitymizacji działań organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i bezpodstawnego przyjęcia, że nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności Skarżącej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego dowodów wskazujących, że Spółka w sprawozdaniach finansowych wykazuje majątek w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowej w CIT wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 194 § 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, co skutkowało pozostawieniem w aktach sprawy dowodów wyłącznie ukierunkowanych na potwierdzenie tezy prezentowanej przez organ;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 P.U. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez bezpodstawne przypisanie Skarżącej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy na Stronie w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 P.U. poprzez bezpodstawne przypisanie Skarżącej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki nastąpiło bez winy Skarżącej (zarzut z ostrożności procesowej, w sytuacji w której Sąd nie podzieliłby powyższego zarzutu).

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa Skarżąca wniosła o:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

3) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., o zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Niezależnie od powyższego Skarżąca Strona wniosła również, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a. o wstrzymanie przez organ wykonania decyzji, a jeśli organ odmówiłby wstrzymania wykonania decyzji, Skarżąca wniosła na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. o wydanie przez sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nie otrzymała żadnego z zawiadomień, o których mowa w art. 150 § 2 i § 3 O.p., co jej zdaniem wynikało z niewypełniania obowiązków przez listonosza obsługującego Urząd Pocztowy [...] mieszący się przy [...] W. (dalej: "UP [...]"), a w konsekwencji przesądza o braku doręczenia przez Naczelnika MUS ww. pism w trybie art. 150 § 4 O.p.

Następnie Strona wskazała, że Dyrektor nie bierze pod uwagę następujących okoliczności wynikających przede wszystkim z konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich i jej nierozerwalnym związku z przepisami P.U., tj.;

- Spółka w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu dysponowała majątkiem umożliwiającym jej realizacje bieżących zobowiązań (co wynika m.in. z ogólnodostępnych sprawozdań finansowych za tamten okres), a zatem brak uregulowania zaliczek na PIT nie stanowił okoliczności powodującej niewypłacalność I. w rozumieniu przepisów P.U.,

- z akt niniejszego postępowania wynika, że Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa), co tym samym uniemożliwiało złożenie przez Skarżącą ewentualnego, skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości I.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ egzekucyjny pominął całkowicie mienie Spółki, która ta wykazywała w ogólnodostępnych dokumentach (sprawozdaniach finansowych), co umożliwiłoby pokrycie zaległości podatkowych I. w znacznej części.

Strona nie miała wreszcie jakichkolwiek rzeczywistych/realny powodów nawet podejrzewać, że Spółka jest niewypłacalna. Wiedza Skarżącej (na moment kiedy była ona w zarządzie) o sytuacji finansowej/majątkowej Spółki nie dawała jakichkolwiek powodów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Strona wskazała, że jak wynika z przedstawionego w treści decyzji przebiegu egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny, żaden z organów nie próbował dokonać zajęcia i sprzedaży akcji posiadanych przez Spółkę, które I. wykazał w raporcie półrocznym za okres 01.01.2021 - 30.06.2021.

Egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny nie uwzględniała charakteru działalności Spółki, której głównym przedmiotem działalności było inwestowanie w inne spółki. Tym samym oczywiste jest, że na jej majątek składać się będą przede wszystkim akcje czy udziały w tychże innych spółkach.

Organ egzekucyjny natomiast przeprowadził czynności egzekucyjne takie jak zajęcie rachunków pieniężnych, badanie tytułów prawnych Spółki do nieruchomości czy sprawdzenie podmiotów wykazujących Spółkę w plikach JPK - zupełnie nieprzystającą do charakteru działalności prowadzonej przez I.

Organ egzekucyjny nie zweryfikował jednocześnie czy I. m.in. posiada jakiekolwiek akcje, które mogłyby podlegać egzekucji. Ustalenie tego faktu było możliwe, gdyż fakt posiadania akcji o wartości blisko 9 mln zł wynika z ww. raportu półrocznego opublikowanego w 2021 r. (wykazane na długoterminowych aktywach finansowych). Jednocześnie aktywność Spółki nie była potrzebna, aby stwierdzić o jakie akcje chodzi ze względu na nowelizację Kodeksu spółek handlowych i powszechną dematerializację akcji spółek akcyjnych, która weszła w życie od 1 marca 2021 r.

Naczelnik US w ogóle nie uwzględnił w materiale dowodowym ogólnodostępnych sprawozdań finansowych czy raportów półrocznych dotyczących okresów, w których była prowadzona wobec Spółki egzekucja. Z tych dokumentów wprost wynikało, że Spółka dysponowała pewnym majątkiem o wysokości znacznie przewyższającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Tym samym w ocenie Strony organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p.

Skarżąca podniosła, że z akt niniejszego postępowania w żadnym razie nie wynika, aby którykolwiek organ podatkowy próbował zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w drodze zgłoszenia wierzytelności w trakcie postępowania likwidacyjnego. Również Dyrektor IAS w decyzji nie wskazuje, że jakikolwiek organ zgłaszał wierzytelności w tym trybie.

W konsekwencji więc, z pewnością nie można twierdzić - jak zrobił to Organ - że zostało zbadane czy nie ma majątku Spółki, z którego organy podatkowe mogłyby prowadzić skuteczną egzekucję. Nie ma więc podstaw, aby nałożyć odpowiedzialność za zaległości I. na Stronę. Ewentualna odpowiedzialność Skarżącej jest bowiem subsydiarna, tj. wchodzi ona w grę dopiero kiedy nie ma możliwości prowadzenia egzekucji wobec Spółki (podatnika).

Ponadto w ocenie Skarżącej, w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu I., żadna z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie P.U. nie nastąpiła, a zatem nie była ona zobowiązana do złożenia takiego wniosku.

Strona wskazała również, że Spółka na koniec 2017 r. dysponowała majątkiem przekraczającym kilkunastokrotnie wysokość swoich zobowiązań. W tym kontekście wydaje się wysoce nieracjonalne przyjęcie, że Spółka posiadając aktywa, których wartość wynosiła blisko 14 mln zł nie była w stanie uregulować swoich zobowiązań jako płatnika wynikających z zaliczek na PIT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, Spółka w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie była niewypłacalna, a zatem nie istniały jakiekolwiek podstawy w świetle P.U. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca podniosła również, że z materiału zgromadzonego w toku sprawy wynika, że jedynym potencjalnym wierzycielem Spółki, wobec którego Spółka była w zwłoce w tamtym okresie był Skarb Państwa. Tym samym zdaniem Strony nie istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ posiadała ona tylko jednego takiego wierzyciela, a z istoty regulacji P.U. wynika, że jego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Zatem dłużnik posiadający tylko jeden dług nie ma podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższego nie można oczekiwać od członka zarządu, że wbrew regulacjom określonym w P.U. dokona złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie stanowisko prowadzi do niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotową decyzją, Dyrektor poinformował, że 30 października 2023 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zawiadomieniem z 14 listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. od dnia 30 października 2023 r. Zawiadomienie doręczono spółce 4 grudnia 2023 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, jednakże zasadniczo z powodów innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm), dalej zwana: "P.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty-lipiec 2018 r. w łącznej kwocie 12.549,00 zł zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (na dzień wydania decyzji) w łącznej kwocie 6.799,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 847,11 zł. Ocena prawidłowości tej decyzji wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z trzema odrębnymi terminami przedawnienia: po pierwsze, terminem przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.); po drugie, terminem przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 §2 O.p.); po trzecie, terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta następnie odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).

Zgodnie z art. 118 § 1 in principio O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.).

W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazać zatem należy, że ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 O.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1783/21). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22).

Zgodnie z art. 118 §2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

W tym miejscu, dla porządku wywodu, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14 orzekł, że "w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tejże decyzji (stosowania art. 118 § 2 ww. ustawy). Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i strona skarżąca (por. s. 2-4 odpowiedzi na skargę kasacyjną) nie dostrzegają, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma charakter następczy względem postępowania o ww. przedmiocie. Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej; przepis ten operuje zwrotem "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej". Z kolei § 2 ww. artykułu stanowi (odmiennie) o "przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji". Porównanie przywołanych przepisów wskazuje na zróżnicowanie zakresu ich zastosowania; podczas gdy przedawnienie zaległości podatkowej stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, to przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o ww. przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania.

Trafnie w rezultacie wskazuje organ, że kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 33 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zapatrywanie to spotkało się z akceptacją nie tylko Sądu Najwyższego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. orzecznictwo przywołane w skardze kasacyjnej - s. 4 in fine), ale też Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie tylko nie ma obowiązku, ale i uprawnienia do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (por. wyrok z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1150/12, CBOSA)." (i stanowisko to jest prezentowane również w najnowszym orzecznictwie – por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 131/24).

Wreszcie istotne znaczenie (a w niniejszej sprawie kluczowe) ma również trzeci ze wskazanych terminów przedawnienia – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa podatnika (płatnika, inkasenta) objęta następnie odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).

Szczegółowe rozważania na temat upływu tego ostatniego terminu (w szczególności, co do znaczenia jego upływu na etapie doręczania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu) należy poprzedzić krótkimi rozważaniami na temat instytucji odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych jako takiej.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to jaki jest cel istnienia regulacji przewidującej odpowiedzialność podatkową członów zarządu spółek kapitałowych i czemu służy wydanie decyzji o odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Niewątpliwie samo istnienie w O.p. regulacji przewidującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki warunkowanej m.in. niezgłoszeniem (zawinionym) wniosku o ogłoszenie upadłości, nieistnieniem mienia spółki (por. art. 116 O.p.) ma na celu zapobieganie nieprawidłowościom i jako takie ma charakter prewencyjny. Ma służyć temu, ażeby członkowie zarządu dbali o regulowanie zobowiązań podatkowych spółek, czuwali nad sytuacją finansową tychże spółek, dbali o majątki spółek i w razie potrzeby składali wnioski ogłoszenie upadłości lub inne wnioski przewidziane w art. 116 (ażeby nie doszło do pokrzywdzenia wierzycieli) – inaczej bowiem narażają się na ryzyko poniesienia odpowiedzialności finansowej.

O ile samo istnienie regulacji przewidujących odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych ma niewątpliwie charakter prewencyjny, o tyle samo wydanie decyzji na podstawie art. 108 w zw. z art. 116 O.p. (i postępowania podatkowego mającego za przedmiotem wydanie takiej decyzji) wobec konkretnego członka zarządu (na etapie stosowania tej instytucji) służy jedynie zaspokojeniu w konkretnym przypadku (co do konkretnej zaległości podatkowej) wierzyciela podatkowego. Warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta (jako dłużnika głównego) jest wymagalność zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały te zaległości.

Jest utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2892/17, LEX nr 2704629) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14, LEX nr 1667426) – R. Dowgier, komentarz do art. 107, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022.

Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. W doktrynie (por. S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.) i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04) przyjmuje się stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich.

O tym, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, świadczy również (a może nawet przede wszystkim), sposób, w jaki zostały ukształtowane przesłanki tej odpowiedzialności.

Otóż, ustanawiając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (art. 116 O.p.), ustawodawca nie ograniczył się do wskazania wymogu istnienia zaległości podatkowej spółki (warunek oczywisty), nie tylko wskazał, że warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji ale również jako przesłankę uniemożliwiającą orzeczenia o odpowiedzialności ustanowił wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście ustawodawca uznał, że nawet wówczas, gdy od dłuższego czasu spółka nie reguluje swoich zaległości, nawet wówczas, gdy członek zarządu nie zrealizował ciążących na nim obowiązków dot. np. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet wówczas, gdy (wydawałoby się, że) egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, o ile tylko członek zarządu wskaże stosowne mienie spółki, nie ma możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności. Organ podatkowy może zatem prawidłowo wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, prawidłowo je prowadzić, ustalić, że pozostałe przesłanki odpowiedzialności są spełnione i o ile tylko osoba, której dotyczy postępowanie, wskaże wystarczające mienie spółki, nie będzie możliwości orzekania o odpowiedzialności takiej osoby, co skutkować będzie koniecznością umorzenia postępowania. Świadczy to niewątpliwie o tym, że postępowanie to (i decyzja jako taka) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma na celu wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 441/22 w sprawie, w której "zaskarżona decyzja [o odpowiedzialności członka zarządu] została doręczona Stronie 2 stycznia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za grudzień 2014 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. (z końcem tego dnia)" (wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 578/21). W ww. wyroku o sygn. akt III FSK 441/22 NSA wskazał, że "[w]ygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje, że decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, co jednocześnie nie oznacza, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie, jak w przypadku art. 208 § 1 O.p. W praktyce oznacza to bowiem, że z dniem następującym po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. decyzja konstytutywna przestaje stanowić podstawę obowiązków skarżącego co do przedawnionych zobowiązań spółki i nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji" (Sąd w dalszej części odniesie się do argumentacji zawartej w tym wyroku dot. art. 118 O.p.).

Celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności konkretnego członka zarządu (co znajduje odzwierciedlenie w przesłankach tej odpowiedzialności) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, jeżeli ten cel – na jakimkolwiek etapie postępowania – odpada, postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Z punktu widzenia realizacji tego celu (i środka do realizacji tego celu, jakim jest decyzja o odpowiedzialności członka zarządu) nie ma znaczenia charakter decyzji (konstytutywny/deklaratoryjny). Cel postępowania w przedmiocie odpowiedzialności konkretnego członka nie zmienia się jedynie z tego powodu jaki charakter ma decyzja. Co więcej, gdyby uznać, że mimo wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (skutkującego brakiem możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji), w tym na etapie doręczania decyzji, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, wówczas byłoby to równoznaczne z uznaniem, że wskazane postępowanie realizuje również inne cele (poza umożliwieniem zaspokojenia wierzyciela podatkowego). Nie tylko pozostawałoby to w sprzeczności z przesłankami, na jakich została ukształtowana wskazana odpowiedzialność (o czym mowa wyżej), ale również rodziłoby to wątpliwości co do charakteru decyzji o odpowiedzialności – czy nie stałaby się ona quasi środkiem karnym (stwierdzenie istnienia odpowiedzialności członka zarządu (mimo braku możliwości egzekwowania należności) jako cel sam w sobie). Wymagałoby to rozważenia celowości takiego instrumentu, jego proporcjonalności oraz dotkliwości. Wymagałoby to zatem rozważenia, czy celem takiego postępowania – w razie wyeliminowania możliwości zaspokojenia wierzyciela – nie stałoby się w istocie swoiste piętnowanie takiego członka zarządu, tj. doręczenia decyzji jedynie w takim celu, żeby organy mogły twierdzić, że wobec tej osoby orzeczono o odpowiedzialności za zaległości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi jakichkolwiek powodów, dla których taki instrument miałby istnieć w systemie prawnym.

Przesądziwszy, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy rozważyć, jakie znaczenie ma doręczenie przez organ decyzji, w szczególności decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe.

Jak orzekł NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 "6.3.2. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja zawiera wskazanie daty jej wydania. Podobna regulacja odnośnie do postanowienia zawarta jest w art. 217 § 1 pkt 2 O.p. Data wydania aktu oznacza dzień jego sporządzenia i podpisania. Wyznacza jednocześnie stan prawny, według którego akt wydano. Data wydania określa również, na jaki dzień aktualny był stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania.

Stosownie do treści art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie. W przypadku postanowień obowiązek doręczenia dotyczy wyłącznie aktów, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (art. 218 O.p.).

W judykaturze od wielu lat ściśle rozdziela się pojęcie wydania i doręczenia decyzji, postanowień (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2; uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38).

Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 O.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem.

Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień. (...) 6.3.8. (...) Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia.".

Skoro – jak wskazano w ww. uchwale co do zasady "ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem" – zasadnie NSA w sprawie, w której "termin przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z uwagi na wykazywane zawieszenie jego biegu, upłynął 18 czerwca 2020 r. (...) [zaś zaskarżona do sądu– dopisał WSA w Warszawie] decyzja została wydana 10 czerwca 2020 r., natomiast została ona doręczona 30 czerwca 2020 r." (wyrok WSA w Olsztynie z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 522/20) – oddalił skargę kasacyjną od wyroku uchylającego decyzje obu organów i umarzające postępowanie podatkowe z tego powodu. W wyroku tym NSA wskazał, że "dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten wyraźnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17)" (wyrok NSA z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 223/21).

Skoro "ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem", należy rozważyć, jaki skutek ma wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową w sytuacji, gdy na moment wydawania decyzji (tj. zgodnie z ww. uchwałą na dzień jej sporządzenia i podpisania) zaległość podatkowa spółki istniała, jednocześnie na moment doręczenia tejże decyzja wygasła wskutek przedawnienia. Będąc precyzyjnym należy rozważyć, jaki skutek ma wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu przez organ odwoławczy (przyjmijmy, dla uproszczenia, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji), w sytuacji, gdy:

1) na moment wydania tej decyzji nie upłynął:

- termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 § 1 O.p.);

- termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 §2 O.p.);

- termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu (art. 70 § 1 i nast. O.p.)

2) na moment jej doręczenia nie upłynął:

- termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 § 1 O.p.) [w tym znaczeniu, że na moment doręczenia decyzji nie dojdzie do naruszenia tego przepisu, gdyż wydanie przez organ odwoławczy nie zwiększy zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego];

- termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członka zarząd art. 118 §2 O.p.);

ale upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu (art. 70 § 1 i nast. O.p.).

W ocenie Sądu, skoro skutki materialnoprawne związane z doręczeniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następują z momentem doręczenia tej decyzji, to oznacza, że w celu objęcia takiego członka zarządu odpowiedzialnością niezbędne jest, ażeby na ten moment (doręczenia decyzji) istniało zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu. Skoro bowiem odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny wobec spółki i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność (zobowiązanie) samej spółki, co więcej, celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, to w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło przed doręczeniem decyzji (chociażby, na moment wydawania decyzji ono istniało), zmaterializowanie skutków w momencie doręczenia, wobec odpadnięcia kluczowej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), o odpowiedzialności za które stanowi decyzja, nie kreuje/nie utrzymuje wykreowanej odpowiedzialności członka zarządu.

W tym względzie nie ma znaczenia to, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny. Ustawodawca nie wyłączył – co oczywiste – wymogu doręczenia adresatowi decyzji konstytutywnej (podobnie jak w przypadku decyzji deklaratoryjnej). W obu przypadkach kluczowe znaczenie ma doręczenie decyzji, dopiero wówczas wchodzi ona do obrotu, dopiero wówczas pociąga za sobą skutki w niej przewidziane. Co więcej, jeżeli w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla wywołania skutku przez decyzję deklaratoryjną (w tym wydaną przez organ drugiej instancji) niezbędne jest jej doręczenie przed upływem terminu przedawnienia, to tym bardziej – w ocenie Sądu - taka konieczność występuje w przypadku decyzji konstytutywnej. Skoro bowiem w przypadku decyzji deklaratoryjnej i zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 O.p.) wymaga się doręczenia (decyzji organu odwoławczego) przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego – mimo że decyzja taka jedynie obala domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie oraz podatek do zapłaty (por. ww. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 223/21), to tym bardziej w odniesieniu do decyzji konstytutywnej, tj. kreującej (w tym przypadku) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, niezbędne jest dochowanie wymogu doręczenia takiej decyzji (dla wywołania przez nią skutków dla niej przewidzianych).

Wskazanej oceny (co do konieczności doręczenia decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowego dłużnika głównego) nie zmienia okoliczność istnienia art. 118 §1 O.p., tj. w szczególności treść art. 118 §1 in principio O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym względzie należy tytułem wstępu zauważyć, że wskazana regulacja została wprowadzona na korzyść osoby trzeciej. W braku takiej regulacji możliwe byłoby wydawanie decyzji w dowolnym momencie (o ile tylko nie uległo przedawnieniu zobowiązania podatkowego dłużnika głównego).

W efekcie – o ile tylko zobowiązanie głównego dłużnika nie uległo przedawnieniu (gdyż doszłoby wcześniej do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania) – organ podatkowy mógłby wydać decyzję (również w pierwszej instancji), przykładowo po upływie 9 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Należy zauważyć, że ochronny charakter tej regulacji jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje wyraz w tym, że "jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z 22.03.2024 r., sygn. akt III FSK 813/23). Z tej perspektywy trudno uznać, że wprowadzona w interesie m.in. członka zarządu (osoby trzeciej) regulacja art. 118 §1 in principio O.p. miałaby być interpretowana w sposób, który pogarszałby sytuację osoby trzeciej (w stosunku do sytuacji, gdyby taka regulacja nie obowiązywała). Gdyby bowiem założyć (z którym to założeniem Sad się nie zgadza, również z powodów niżej opisanych), że z uwagi na art. 118 §1 in principio O.p. wydanie przez organ odwoławczy decyzji przed terminem przewidzianym w tym przepisie, skutkuje tym, że prawidłowa jest decyzja o odpowiedzialności solidarnej, mimo że w trakcie doręczania tej doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, to należałoby stwierdzić, że istnienie tej regulacji działa na niekorzyść osoby trzeciej. W braku bowiem regulacji art. 118 §1 in principio O.p. nikt nie miałby wątpliwości, że doręczenie decyzji (czy to organu pierwszej instancji, czy to organu drugiej instancji), po upływie terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego, skutkowałoby wadliwością tej decyzji (jako orzekającą o odpowiedzialności zobowiązania podatkowego, które wygasło).

Po drugie, wskazana regulacja wprowadza termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.), co oznacza, że jej istnienie pozostaje – co jest poniekąd oczywiste – bez wpływu na to, że (prawidłowa) decyzja musi spełniać wszystkie pozostałe przesłanki nałożenia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Istnienie wskazanej regulacji (dotyczącej wyłącznie kompetencji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w określonym terminie) i terminu z niej wynikającego, pozostaje bez wpływu nie tylko na to, że orzeczenie o odpowiedzialności jest możliwie (i decyzja orzekająca o odpowiedzialności prawidłowa) w razie (zawinionego) niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p.), niewskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części itd. (co oczywiste), lecz również – co szczególnie istotne w niniejszej sprawie – istnienia zaległości podatkowej, co zakłada jej nieprzedawnienie. Wskazane przesłanki muszą istnieć na dzień doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Istnienie wynikającej z art. 118 §1 in principio O.p. kompetencji do wydania decyzji (i jej utrzymania w drugiej instancji) – tj. spełnienie warunku, o którym mowa w art. 118 §1 in principio O.p., nie przesądza o tym, że spełniona jest (odrębna) przesłanka, badana na moment doręczenia decyzji, dotycząca istnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Weryfikacja na moment doręczenia decyzji spełnienia obu wskazanych przesłanek (tj. wydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 118 §1 in principio O.p. z jednej strony oraz istnienia zobowiązania podatkowego, tj. wykluczenia jego przedawnienia zgodnie z art. 70 i nast. O.p.) wymaga w praktyce uwzględnienia i rozważenia obu terminów (terminu przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. oraz terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 §2 O.p.).

Jeżeli zatem przykładowo 5-cio letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2015 r. (płatnego w 2016 r.) przypada na koniec 2021 r., przy czym na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia termin przedawnienia uległ przesunięciu na 31 maja 2022 r. (przedawnienie z upływem wskazanego dnia), to jeśli decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie (zaległość podatkową) zostanie wydana 31 grudnia 2021 r. i doręczona w styczniu 2022 r., decyzja organu odwoławczego zaś utrzymująca w mocy tę decyzję zostanie wydana i wysłana 31 maja 2022 r., doręczona zaś 13 czerwca 2022 r., to wskazana decyzja organu odwoławczego nie będzie naruszać art. 118 §1 in principio O.p. Decyzja organu pierwszej instancji jest w takim przypadku bowiem wydana przed upływem pięciu lat licząc do końca 2016 r. (tj. przed końcem 2021 r.) i nie ma znaczenia, że doręczona później, decyzja organu odwoławczego zaś (mimo, że wydana po 31 grudnia 2021 r.), jako utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie zwiększa zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Taka decyzja organu odwoławczego zatem, oceniana na moment jej doręczenia (13 czerwca 2022 r.), nie narusza wprawdzie regulacji art. 118 §1 in principio O.p. (o czym mowa wcześniej), ale jest wadliwa, gdyż obejmuje członka zarządu odpowiedzialnością z tytułu wygasłego (z końcem 31 maja 2022 r.). zobowiązania podatkowego spółki.

Podobnie, jeżeli przykładowo 5-cio letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2015 r. (płatnego w 2016 r.) przypada na koniec 2021 r. i nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące jego zawieszeniem, to jeśli decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie (zaległość podatkową) zostanie wydana 5 stycznia 2021 r. i doręczona 13 stycznia 2021 r., decyzja organu odwoławczego zaś utrzymująca w mocy tę decyzję zostanie wydana i wysłana 31 grudnia 2021 r., doręczona zaś 12 stycznia 2022 r., to wskazana decyzja organu odwoławczego również nie będzie naruszać art. 118 §1 in principio O.p. (skoro obie decyzje zostały wydane przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2016 r., tj. przed końcem 2021 r.). Taka decyzja organu odwoławczego zatem, oceniana na moment jej doręczenia (12 stycznia 2022 r.), nie będzie naruszać wprawdzie regulacji art. 118 §1 in principio O.p., ale będzie wadliwa, gdyż obejmie członka zarządu odpowiedzialnością z tytułu wygasłego (z końcem 31 stycznia 2021 r.). zobowiązania podatkowego spółki. W przypadku zatem takiej decyzji spełniona będzie przesłanka wydania decyzji bez naruszenia art. 118 §1 in principio O.p., ale nie będzie spełniona przesłanka istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) dłużnika główne (w następstwie przedawnienia tego zobowiązania).

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że wprawdzie w tym ostatnim przypadku w praktyce ocenia się dochowanie dwóch terminów (terminu wynikającego z art. 118 §1 in principio O.p. oraz terminu z art. 70 i nast. O.p.), które w tym przypadku przypadają na ten sam dzień (koniec 2021 r.), oceny prawidłowości decyzji – na moment jej doręczenia – dokonuje z punktu widzenia przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej, jakimi w tym przypadku są przesłanka wydania decyzji z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 §1 in principio O.p. oraz przesłanka istnienia zaległości podatkowej, za którą orzeka się o odpowiedzialności członka zarządu (do czego służy zweryfikowanie m.in. kwestii przedawnienia i terminu wynikającego z art. 70 i nast. O.p.). W ocenie zatem Sądu istnienie regulacji art. 118 §1 in principio O.p. pozostaje bez wpływu na to, że na moment doręczenia decyzji zobowiązanie dłużnika głównego musi istnieć, co zakłada, że nie może dojść do przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 i nast. O.p.

Wskazanej oceny (co do konieczności doręczenia decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowego dłużnika głównego) nie zmienia okoliczność istnienia art. 118 §2 O.p. Zgodnie z tym przepisem przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Zwrócić uwagę należy na to, że we wskazanym przepisie mowa jedynie o terminie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro niewątpliwie czym innym jest bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) – art. 118 §1 O.p., czym innym natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego (art. 70 i nast. O.p.), to stwierdzić należy, że regulacja art. 118 §2 O.p. referująca do tego pierwszego terminu pozostaje bez wpływu na ten ostatni (i jako taka pozostaje bez wpływu na okoliczność oceny istnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego – na moment doręczenia decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu to, że jak wskazano wcześniej w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1234/14 NSA orzekł, że "kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego". W tym względzie należy zauważyć, że wniosek taki wyprowadzono wprost z treści art. 118 §2 O.p. odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (gdzie brak jest analogicznej regulacji w odniesieniu do zobowiązania dłużnika głównego). Co więcej, wprowadzenie takiej regulacji nie miałoby sensu, skoro właśnie w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu "rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2893/17), na co zresztą wskazano również w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1234/14 ("Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej").

W tym względzie Sąd zauważa, że skoro rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji (i wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego), zaś rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem decyzji organu tej decyzji, której skutki materialnoprawne związane z wejściem do obrotu prawnego występują z momentem doręczenia, to sąd winien oceniać kwestię istnienia zaległości podatkowej spółki również na moment doręczenia decyzji.

W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. wyroku o sygn. akt III FSK 441/22, że

"[z] istoty kontroli sądowoadministracyjnej nad działalnością organów podatkowych wynika, że może być ona dokonywana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności, którą jest data wydania danego aktu podatkowego. W chwili wydania zaskarżonej decyzji przez organy obu instancji nie istniały okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego. Te bowiem miały miejsce dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r. Orzekając w 2019 i 2020 r., organy podatkowe obu instancji mogły okoliczność przyszłego przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnej spółki (z ww. datą) wziąć pod uwagę, niemniej wyłącznie w zakresie potencjalnej możliwości egzekwowania w przyszłości, nie zaś braku podstaw do wydania decyzji analizowanych w sprawie".

Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji, która wchodzi do obrotu w momencie jej doręczenia i wywołuje określone skutki materialnoprawne i procesowe z chwilą jej doręczenia, co oznacza konieczność weryfikacji przez sąd nie tylko samej czynności doręczenia decyzji jako takiej, ale również konieczność oceny skutków wywołanych przez tę decyzję z dniem doręczenia. Stanowisko w tym zakresie jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle spraw, w których sądy weryfikują to, czy na moment doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (o czym była mowa wyżej) i nie ma, w ocenie Sądu, powodów, ażeby inaczej postępować w przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu i w konsekwencji uznać należy, że sąd winien weryfikować, czy na moment doręczenia decyzji zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego nadal istnieje, czy też uległo przedawnieniu.

Na marginesie niniejszych rozważań, niejako dodatkowo, Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska w tym zakresie mogłoby prowadzić do trudnych do zaakceptowania skutków związanych z możliwym zaspokajaniem wierzyciela podatkowego kosztem majątku członka zarządu w sytuacji, gdy nie ma podstawy prawnej do takiego działania (gdyż uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki). Oczywiście w świecie bliskim ideału możliwe byłoby argumentowanie, że nie ma potrzeby weryfikowania przez sąd administracyjny, czy na moment doręczenia decyzji o odpowiedzialności członka zarządu istniało zobowiązanie dłużnika głównego (spółki) i ograniczenie się do weryfikacji istnienia tego zobowiązania na dzień wydawania decyzji ze wskazaniem, że ewentualne stwierdzenie tej okoliczności nastąpi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec osoby trzeciej (albo wręcz stwierdzeniem, że takie postępowanie nie zostanie wszczęte, gdyż organ podatkowy, zgodnie z art. 258 §1 pkt 1 O.p. stwierdzi wygaśnięcie takiej decyzji). Problem jednak w tym, że cała idea sądownictwa administracyjnego opiera się implicite na założeniu, że może dochodzić (i w praktyce niejednokrotnie dochodzi) do naruszenia prawa (w przeciwnym razie bowiem nie byłoby potrzeby sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej – por. art. 1 §1 p.u.s.a.), czemu sądy administracyjne, w zakresie im przydzielonym i na zasadach określonych w przepisach, mają przeciwdziałać. Przykładowo mimo podstaw ku temu, organ podatkowy może nie stwierdzić wygaśnięcia decyzji, gdyż (pracownik organu) może nie zauważyć okoliczności przedawnienia zobowiązania spółki, może mieć odmienne zdanie od sądu administracyjnego rozpatrującego sprawę (w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania) itd. Członek zarządu (były członek zarządu) może nie mieć wiedzy na temat tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, może nie znać się na prawie, może nie stać być go na obsługę prawną (może nie dostrzegać takiej potrzeby) itd., w efekcie czego dobrowolnie ureguluje zobowiązanie spółki. Wreszcie postępowanie egzekucyjne może zostać wszczęte omyłkowo (na zasadzie pewnego automatyzmu w działaniu) itd. Przykłady takich sytuacji można mnożyć i jak dowodzi analiza orzecznictwa sądów, takie i inne tego typu sytuacji w rzeczywistości występują. Szczególnie problematyczne (i trudne do zaakceptowania) byłyby te sytuacje, gdy z różnych przyczyn sąd nie miałby możliwości późniejszej weryfikacji działań organów.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny (niezwiązany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), kontrolując decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki, dostrzega, że przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu na etapie doręczenia tej decyzji (i co za tym idzie nie może stanowić źródła odpowiedzialności osoby trzeciej), winien, mając również na celu przeciwdziałanie bezprawnemu, potencjalnie możliwemu, zaspokajaniu wierzyciela podatkowego kosztem majątku członka zarządu, uchylić taką decyzję, której utrzymywanie w obrocie prawnym może być źródłem tego rodzaju bezprawnego zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zaległości podatkowe, o odpowiedzialności za które Skarżącej orzeczono zaskarżoną decyzją, dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za luty-lipiec 2018 r. Zaległości te, w braku zdarzeń skutkujących zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnia, uległyby przedawnieniu z końcem 2023 r. (termin pięcioletni liczony, zgodnie z art. 70 §1 O.p., od końca 2018 r., w którym to roku przypadał termin płatności tych zobowiązań, upływa z końcem 2023 r.). Zważywszy na to, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 8 stycznia 2024 r., niezbędne jest zweryfikowanie przez Sąd, czy w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu, co oznacza konieczność rozważenia tego, czy nie wystąpiły przewidziane w art. 70 i nast. O.p. zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika ze stanowiska organu pierwszej instancji z 24 października 2023 r. w sprawie odwołania (tom IV, k. 87v akt podatkowych) "[z]obowiązania podmiotu głównego – Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2-7.2018 r. są wymagalne do 31.12.2023 r.". Jednocześnie w odpowiedzi na skargę wskazano, że "Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotową decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. informuje, że 30 października 2023 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zawiadomieniem z 14 listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. od dnia 30 października 2023 r. Zawiadomienie doręczono spółce 4 grudnia 2023 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa".

Ze stanowiska organu pierwszej instancji wynika zatem, że na dzień 24 października 2023 r. brak było zdarzeń mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. Jednocześnie okoliczność tego, że – jak podnosi Dyrektor w odpowiedzi na skargę - 30 października 2023 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (którymi są zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty-lipiec 2018 r.).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że ze zgromadzonego w sprawie materiału (jakim dysponuje Sąd) nie wynika, że doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki, o odpowiedzialności za które Skarżącej orzeczono zaskarżoną decyzją, a co za tym idzie istnieje możliwość, że na moment doręczenia zaskarżonej decyzji uległy już przedawnieniu (a tym samym z chwilą wejścia do obrotu prawnego zaskarżona decyzja nie mogła wywołać skutków materialnoprawnych dla niej przewidzianych, w szczególności co do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za nieistniejące już zobowiązanie podatkowe), Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze to, że w niniejszej sprawie uwzględniono skargę (doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji), na mocy art. 152 §1 P.p.s.a. zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku (gdyż Sąd nie postanowił inaczej), co spowodowało, że bezprzedmiotowe stało się orzekanie w sprawie powtórnego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (który nie został rozpoznany przed rozpoznaniem skargi).

Zważywszy na to, że w niniejszej sprawie nie zostało przesądzone to, czy istnieją zobowiązania podatkowe Spółki, która to kwestia warunkuje potrzebę jakichkolwiek dalszych rozważań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej (za te istniejące zobowiązanie podatkowe), w ocenie Sądu, nie ma potrzeby ani uzasadnienia dla odnoszenia się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze (analogicznie jak w wyroku tut. Sądu z dn. 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 565/24). Potwierdzenie, że w sprawie nie miały miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skutkować będzie brakiem możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za nie.

W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę na to, że rozpoznając (powiązaną z niniejszą sprawą) sprawę dotyczącą odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką z tytułu zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (wyrok tut. Sądu z dn. 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 565/24), tut. Sąd wskazał, że gdyby Sąd uznał, że istnieje potrzeba i uzasadnienie dla odnoszenia się do innych niż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, to w tamtej sprawie winien był z uwagi na skierowanie pytań prejudycjalnych przez WSA we Wrocławiu (postanowienie z 25 stycznia 2024 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 4/23), zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., co przedłużyłoby rozpoznanie sprawy Skarżącej (i byłoby, ze względu na kierunek rozstrzygnięcia, niecelowe). W niniejszej sprawie (gdyby uznać, że istnieje potrzeba i uzasadnienie dla odnoszenia się do innych niż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki) ze względu na to, że Skarżąca w skardze podnosi, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki, należałoby rozważyć zasadność zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na trzecie pytanie prejudycjalne zawarte w postanowieniu WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22 ("[c]zy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkcie 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)?").

Sąd stwierdza, że w sprawie naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. oraz art. 70 O.p. wprowadzając do obrotu prawnego decyzję orzekającą odpowiedzialność solidarną Skarżącej ze Spółką, nie weryfikując przy tym, czy wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, czy w dacie doręczenia decyzji mogła istnieć solidarna odpowiedzialność, czego warunkiem jest istnienie tychże zobowiązań Spółki.

Organ winien, bez oczekiwania na skargę, stwierdzić – w razie potwierdzenia, że nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – wygaśnięcie decyzji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dn. 22 grudnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 820/21).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że uchylił jedynie zaskarżoną decyzję (zamiast uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego) z tej przyczyny, że nie można wykluczyć, że wystąpiły (w szczególności po 24 października 2023 r., na który to dzień organ pierwszej instancji wypowiedział się, co do braku takich zdarzeń) zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki tym bardziej, że kwestia ta jako taka nie była zasadniczo odrębnie analizowana, a wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w związku z inną zaległością podatkową stanowiło, jak wydaje się, po prostu pomyłkę.

Ponownie orzekając w sprawie organ zbada, czy miały miejsce zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Jeżeli takowych okoliczności nie stwierdzi, Dyrektor uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzy przedmiotowe postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składał się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).