Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2909/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1498/15 w sprawie ze skargi D.S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr IBPB-2-2/4511-258/15/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 1498/15 oddalił skargę D. S. (dalej: skarżąca) na interpretację Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 8 września 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że ze złożonego wniosku wynikało, iż skarżąca w dniu 16 listopada 2011r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w dniu 26 sierpnia 2009r. Lokal ten stanowił majątek osobisty skarżącej w jej małżeńskim ustroju majątkowym, w którym pozostawała w dniu jego nabycia. Wszystkie środki uzyskane ze zbycia skarżąca przeznaczyła na budowę rodzinnego mieszkania wyodrębnionego w budynku biurowo-socjalno-mieszkalnym, położonym na nieruchomości nabytej przez jej małżonka w okresie trwania małżeństwa mocą darowizny z dnia 3 grudnia 2010r. do jego majątku osobistego. Budynek został posadowiony w ramach wspólnie realizowanej przez skarżącą wraz z małżonkiem – będącym rolnikiem prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej – inwestycji budowy gospodarstwa rolnego. Budynek został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę z lutego 2012r. oraz oddany do użytku na podstawie pozwolenia na użytkowanie z maja 2013r. Na piętrze budynku wydzielone zostało wspólne mieszkanie, w którym małżonkowie stale i wyłącznie zamieszkują wraz z dziećmi od dnia jego oddania do użytku. Mieszkaniu został nadany odrębny numer porządkowy w adresie – X1 – w odróżnieniu od pozostałej części budynku figurującej pod numerem ulicy X. Skarżąca jest domownikiem w gospodarstwie rolnym jej małżonka w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku wynosi ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Wydatki zostały poniesione przez skarżącą w okresie dwóch lat od dnia zbycia lokalu w 2011r. tj. przed 31 grudnia 2013r. Skarżąca złożyła za 2011r. deklarację podatkową PIT-39, w której wykazała dochód pochodzący ze zbycia lokalu jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w całości zwolniony z opodatkowania w oparciu o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Skarżąca wraz z małżonkiem noszą się z zamiarem formalnoprawnego uregulowania tytułu prawnego do nieruchomości poprzez docelowe uzyskanie statusu współwłaściciela nieruchomości mocą umowy darowizny, względnie małżeńskiej umowy majątkowej polegającej na rozszerzeniu małżeńskiej wspólności majątkowej na nieruchomość. Skarżąca wraz z małżonkiem rozważają także ustanowienie odrębnej własności lokalu w zakresie części mieszkalnej budynku, która byłaby przedmiotem ich współwłasności. Uregulowanie to miałoby miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu tj. przed 31 grudnia 2017r.

W odniesieniu do tak opisanych okoliczności, skarżąca zadała pytanie: "Czy prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego skarżąca uzyska pod warunkiem nabycia udziału we współwłasności nieruchomości (względnie udziału we współwłasności mieszkalnej nieruchomości lokalowej w budynku w razie ustanowienia odrębnej własności w tym przedmiocie) także po upływie dwuletniego terminu, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu tj. przed 31 grudnia 2017r.?"

Prezentując swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że uzyskanie statusu współwłaściciela nieruchomości po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, będzie wystarczające dla nabycia prawa do zwolnienia tego dochodu od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Minister w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że na gruncie stosownych przepisów Kodeksu cywilnego, budynek jest zawsze własnością właściciela gruntu, chyba że został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Wyłącznym właścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek jest małżonek skarżącej, czyli skarżąca budowała budynek, do którego nie przysługiwało jej prawo własności ani współwłasności. Współwłasność uzyskać ma dopiero w późniejszym czasie. Zdaniem organu interpretacyjnego, niezależnie czy w omawianej sprawie dojdzie do zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, czy do zawarcia umowy darowizny, skarżąca nabędzie tytuł własności do nieruchomości dopiero w dniu zawarcia tej umowy. Tymczasem prawo do omawianej ulgi przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W niniejszym przypadku termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. minął 31 grudnia 2013r. i do tego dnia skarżąca środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkowała zgodnie z wolą ustawodawcy na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniosła wydatki na budowę domu, który do końca 2013r. nie stał się jej własnością ani współwłasnością.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 tej ustawy poprzez przyjęcie, że "warunkiem nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest uzyskanie przewidzianego w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. tytułu prawnego w okresie dwóch lat."

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Ministra, że niezbędną przesłanką dla zastosowania omawianej ulgi, jest wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na budowę wyłącznie własnego budynku mieszkalnego, a co równie istotne - w terminie wynikającym z treści tego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że przepis ten uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Już sama treść przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Logicznym w związku z tym jest, że także termin dwuletni, zakreślony w omawianym przepisie, odnosi się do legitymowania się przez podatnika tytułem własności/współwłasności budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), na który wydatkowano przychód z uprzedniego zbycia prawa majątkowego. Taki pogląd znajduje po pierwsze - pełne poparcie w samej treści przepisu, po drugie – jest zgodny z dalszymi przepisami ustawy, regulującymi konsekwencje niespełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego przez podatnika i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Wreszcie – w ocenie sądu pierwszej instancji – prezentowany pogląd nie pozostaje w sprzeczności z celem ulgi "mieszkaniowej". Termin dwuletni, zarówno na poniesienie wydatków "mieszkaniowych" jak i uregulowanie stanu własnościowego, w pełni gwarantuje realizację celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji, pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny, polegającą na uznaniu, że warunkiem do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" jest nabycie własności nieruchomości w ciągu 2 lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię dokonaną przez sąd samodzielnie, a polegającą na uznaniu, że warunkiem do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" jest nabycie własności nieruchomości w ciągu 2 lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,

3/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji pomimo że została wydana z pominięciem zasady in dubio pro tributario, a sąd rozstrzygając nie wziął pod uwagę dyspozycji art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.).

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Tym samym uwzględnienie tych zarzutów byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów, konieczna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, w związku ze sposobem sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazano w niej bowiem między innymi na naruszenie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., choć ustęp ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych. W prawidłowo skonstruowanej skardze kasacyjnej, powinna zostać wyraźnie wskazana jednostka redakcyjna przepisu, która zdaniem autora skargi kasacyjnej została naruszona. W rozpatrywanej sprawie wymóg ten nie został spełniony, co wyraźnie świadczy o wadliwości sporządzonej skargi kasacyjnej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Biorąc pod uwagę w rozpatrywanej sprawie, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji opisała, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na budowę rodzinnego mieszkania, wyodrębnionego w budynku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał podniesiony zarzut, jako naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.p.s.a.

Z poddanego interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca środki uzyskane przez nią ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie stanowiącym własność jej męża (należącym do majątku odrębnego męża). Natomiast z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce gruntu, której właścicielem był małżonek skarżącej stanowił jego wyłączną własność (w tym również wyodrębniony lokal mieszkalny), w okresie zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje między innymi wówczas, gdy uzyskany przez podatnika przychód, został wydatkowany na własne cele mieszkanie, których definicja podana została między innymi w ust. 25 pkt 1 lit. d) art. 21 u.p.d.o.f. Wyraźnie w nim wskazano, że wydatki muszą zostać poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie w ust. 26 tego przepisu zaprezentowana została definicja legalna "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), przez które należy rozumieć taki budynek, lokal lub pomieszczenie, które stanowi własność lub współwłasność podatnika lub podatnikowi przysługuje jedno ze spółdzielczych praw rzeczowych ograniczonych.

Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania przychodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) i art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione przez podatnika na budynek stanowiący jego własność lub współwłasność. Po pierwsze, do takich wniosków doprowadza wynik wykładni językowej (wydatki na budowę własnego budynku, przez który należy rozumieć taki budynek, który stanowi własność lub współwłasność podatnika). Po drugie, takie rozumienie przepisu potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca obejmuje zwolnieniem przychód - powstały w sytuacjach, w których następuje wyzbycie się własności nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c poprzez ich sprzedaż – wydatkowany następnie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na budowę własnego budynku do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny w postaci własności lub współwłasności (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z ust. 26 u.p.d.o.f.).

Niewątpliwym więc i podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest odpowiednio uzyskanie praw właścicielskich do obiektów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna albo dokonanie wydatków na taki obiekt, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Mamy tu więc do czynienia z ustawowym preferowaniem własnych celów mieszkaniowych, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich. Przypomnieć w związku z tym należy, że w przypadku małżonków każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1066/16 – CBOSA).

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, z literalnego brzmienia mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131, jest wydatkowanie środków na budowę budynku mieszkalnego (części budynku) do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny w postaci własności lub współwłasności. Skarżąca nie wskazała przy tym, dlaczego jej zdaniem normę prawną zawartą w przepisach mających zastosowanie w niniejszej sprawie, odczytywać należy w inny sposób. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na powołaniu orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, mających potwierdzać stanowisko skarżącej. Wskazać jednak należy, że powołane wyroki WSA w: Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 961/13 oraz z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I SA/Po 809/13; Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 385/14; Szczecinie z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Sz 460/14 – zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych. W pozostałych dwóch sprawach (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14 oraz wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1157/14), stan faktyczny był odmienny od zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie. Podatnicy uzyskali bowiem tytuł prawny do nieruchomości, którą nabyli ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca wskazywała wprawdzie, że zamierza nabyć tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości i uczyni to przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. Niemniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na budowę budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości (poprzedniego lokalu). Jak powyżej stwierdzono, wskazuje na to wynik wykładni językowej, systemowej i celowościowej przedmiotowego zwolnienia. Ponadto wskazać należy, że biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy dojść do wniosku, że zaprezentowany przez skarżącą pogląd odnośnie terminu w którym ma nastąpić nabycie lokalu, jest chybiony, poprzez w szczególności ignorowanie treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z ust. 26 u.p.d.o.f. O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcia "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Łączne odczytanie omawianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to bezpośrednio z art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez skarżącą, prowadziłoby do niemożności zastosowania tych przepisów, gdyż organ mógłby wszcząć postępowanie podatkowe dopiero z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem po upływie okresu przedawnienia, organ podatkowy nie może wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie takie wygasło.

Dlatego też należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Dwuletni termin przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony miał więc zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wznoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej; ani podatnik ani organ podatkowy nie byliby bowiem w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatnikowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby definitywne ustalenie w zakresie prawa do ulgi, co zostało zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia.

Na zakończenie wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą, możliwe jest nabycie prawa do lokalu po upływie okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik przeznaczył środki na nabycie takiego lokalu. Zaprezentowane zostało ono między w wyrokach NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 413/16 – CBOSA. Zaznaczyć jednak należy, że uznając taką możliwość Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na istotę i warunki odnoszące się do umów zawieranych z deweloperem na podstawie ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W ocenie NSA należało przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Lokal ten wprawdzie w momencie poniesienia wydatków nie stanowił jeszcze własności podatnika (bo nie istniał), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu i jego cechy indywidualizujące, środki wpłacane są deweloperowi na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Z istoty umowy deweloperskiej wynika jednoznacznie, że inwestorem jest podatnik, jedynie w jego imieniu budowa wykonywana jest przez dewelopera. Odpowiada to sytuacji, w której dana osoba samodzielnie realizuje inwestycję. Co jednak istotne, istnieje podstawowa różnica pomiędzy sytuacją skarżącej a sytuacją osoby realizującej budowę własnego lokalu za pośrednictwem dewelopera. Podatnik korzystający z usług dewelopera, posiada bowiem roszczenie o przeniesienie własności wybudowanego lokalu, które jest zabezpieczone poprzez wpis w księdze wieczystej. Nie ulega zatem wątpliwości, że roszczenie to będzie mogło zostać zrealizowane. Tymczasem skarżąca nie posiada żadnego roszczenia o przeniesienie na nią tytułu prawnego do budowanego lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, wątpliwości te wynikały z faktu, że we wskazanych przez nią orzeczeniach, przyjęto stanowisko dla niej korzystne. Tymczasem organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, oparły się na odmiennej linii orzeczniczej. Stanowisko to w realiach rozpatrywanej sprawy, nie znajduje uzasadnienia. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, część wyroków na które powołała się skarżąca została uchylona w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej. Nie były to wobec powyższego wyroki prawomocne, lecz zawierające błędne stanowisko prawne, co zostało potwierdzone poprzez ich uchylenie w postępowaniu kasacyjnym. Pozostałe wyroki dotyczyły natomiast odmiennych stanów faktycznych. Wobec powyższego powołane wyroki nie mogą świadczyć o istniejących wątpliwościach co do brzmienia przepisów prawnych, stanowiących podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Skarżąca nie wykazała wobec powyższego, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym, w odniesieniu do spornego zagadnienia, w tożsamych stanach faktycznych, wystąpiły rozbieżności interpretacyjne.

Wskazać przy tym należy, że zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa. Jeżeli bowiem orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni przepisu, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 153/17 – CBOSA).

Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej, prawidłowość interpretacji zaprezentowanej przez organ interpretacyjny i zaaprobowanej przez WSA w Gliwicach, wynika przede wszystkim z wykładni literalnej omawianej normy prawnej (na którą składają się zastosowane w sprawie przepisy). Jednozdaniowe stwierdzenie skarżącej, że jest to daleko idące domniemanie, czy nadinterpretacja, bez uzasadnienia takiego stanowiska, wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie może domyślać się, jakie motywy przyświecały skarżącej przy formułowaniu określonego stwierdzenia.

Wobec uznania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które – jak wskazano na wstępie – ściśle powiązane były z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.