Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4247/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 122, art. 191, art. 262 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 57/20 w sprawie ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2019 r. nr 1201-ICK-2.500.10.2019.5 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 792,65 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złotych i sześćdziesiąt pięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 maja 2020 r., I SA/Kr 57/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 listopada 2019 r. w przedmiocie kary porządkowej.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 262 § 1 o.p. i art. 262 § 6 o.p. w zw. z art. 149 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sposób doręczenia tj. wadliwe doręczenie zastępcze podczas długiego pobytu skarżącego poza swoim miejscem zamieszkania nie ma wpływu na uznanie czy brak wykonania żądania organu można uznać za uzasadniony;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez ocenę materiału w sprawie przejawiający się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, który przy uzupełnieniu materiału dowodowego mógł dopiero pozwolić na prawidłowa ocenę spełnienia przesłanek do zastosowania kary porządkowej wobec skarżącego - m.in. jak to zostało zauważone w skardze do sądu pierwszej instancji - poprzez przesłuchanie R. Z.;

– art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji staje na stanowisku, iż okoliczność odbioru przez osobę nie będącą domownikiem nie stanowi o przesłance usprawiedliwionego niezastosowania się do wezwania przez organ gdy jednocześnie sąd pierwszej instancji formułuje jak powinien zachować się skarżący tj. skorzystać z telefonii komórkowej itd. gdy w rzeczywistości ustawa nie dopuszcza takiej formy składania wniosków lub dokonywania czynności postępowaniu regulowanym ustawą Ordynacja podatkowa a co więcej jako sprzeczne nie tylko z doświadczeniem życiowym ale też normami rangi ustawowej np. norm dotyczącej ochrony tajemnicy skarbowej (brak możliwości weryfikacji rozmówcy przez telefon). Uzasadnienie jest więc niekonsekwentne i zdaniem skarżącego wewnętrznie sprzeczne;

– art. 144 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż nie jest władny rozstrzygać o części z podniesionych w skardze zarzutów w związku ze związaniem wyrokiem WSA w Krakowie z 20 maja 2020 r., I SA/Kr 1409/19, pomimo, że oba jako wydane na posiedzeniu niejawnym nie posiadają formalnych wyróżników pozwalających stwierdzić czy wyrok w niniejszej sprawie zapadł już po wydaniu wyroku I SA/Kr 1409/19 (Odniesienie zawarte jest bowiem jedynie w uzasadnieniu skarżonego wyroku natomiast sama sentencja obu orzeczeń nie pozwala na stwierdzenie kolejności ich wydania). W skutek powyższego sąd pierwszej instancji, co zostało wyraźnie wskazane, nie rozpoznał zarzutów dotyczących takich okoliczności jak prawidłowość doręczenia czy też zasadności nałożenia kary porządkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na tożsamość stanów faktycznych ze sprawą III FSK 4279/21 i częściową tożsamość zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie będzie posiłkował się argumentacją przyjętą w sprawie III FSK 4279/21.

Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 149 o.p. Zgodnie z jego treścią w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W sprawie niniejszej przedmiotowe pismo zostało doręczone (dwukrotnie 10 czerwca i 5 lipca 2019 r.) R. Z., szwagierce podatnika, która zasadnie została uznana za pełnoletniego domownika w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Określony w art. 149 o.p. sposób doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako pełnoletni domownik adresata i która pokwitowała odbiór pisma, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone. Dla skutecznego doręczenia pisma wystarczy, aby na podpisywanym przez domownika potwierdzeniu odbioru pisma znajdowała się informacja, że doręczenie następuje, jeżeli osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej pojęcie domownika winno być oceniane szerzej niż jako osobę zamieszkującą stale z adresatem i prowadzącą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Istotny jest związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danym lokalu. Należy podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p., wystarczające jest, aby osoba będąca krewnym lub powinowatym adresata, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą lub zgodą osób dysponujących tym lokalem nawet okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy, oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13; z 23 lutego 2018 r., II FSK 429/16; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18). Ten warunek został w sprawie niniejszej spełniony.

Nie zostały naruszone również przepisy art. 122 w zw. z art. 191 o.p. albowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, a zwłaszcza dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że doręczenie korespondencji nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 149 zw. z art. 262 § 1 ab initio o.p. Odnośnie do nieprzesłuchania świadka R. Z., to po pierwsze strona skarżąca nie wskazała podstawy prawnej takiego zarzutu (art. 187 § 1, art. 188 o.p.), a po wtóre okoliczności doręczenia zastępczego zostały ustalone wystarczająco dla przyjęcia prawidłowości tego doręczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane i kwestionowane fragmenty uzasadnienia sądu pierwszej instancji, wbrew subiektywnej ocenie strony skarżącej nie są ze sobą w ogóle sprzeczne. Otóż sąd pierwszej instancji w logicznej i przekonywującej argumentacji wywiódł zasadność doręczenia wezwania w trybie zastępczym, a następnie odniósł się do kwestii możliwości spełnienia zadość wezwaniu, nawet przy założeniu, że w określonym czasie podatnik przebywał poza granicami kraju. Ewentualna rozmowa telefoniczna, o której wspominał sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu nie musiała w żadnej mierze dotyczyć tajemnicy skarbowej i być jej naruszeniem. Mogła ograniczyć się wyłącznie do usprawiedliwienia niemożności działania i ustalenia innego terminu czyniącemu zadość wezwaniu.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 144 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyrok wydawany jest na posiedzeniu niejawnym sąd jest związany wyrokiem od podpisania jego sentencji. Sentencję zaś wyroku podpisuje cały skład sądu (art. 137 § 4 p.p.s.a.). Innymi słowy, w takim przypadku wyrok jest wydany przez osoby, które złożyły własnoręczne podpisy pod sporządzoną sentencją (albo kwalifikowane podpisy elektroniczne w odniesieniu do wyroku utrwalonego w systemie teleinformatycznym sądu - art. 137 § 5 p.p.s.a.). O tym, że wyrok został wydany i wiąże, a w konsekwencji i o tym kto brał udział w jego wydaniu, decydują zatem wyłącznie złożone podpisy pod sentencją wyroku, sporządzoną w ramach poprzedzającej jego wydanie narady sędziowskiej tych sędziów.

Innymi słowy z chwilą podpisania wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, tylko sąd jest związany wydanym orzeczeniem. W sprawie niniejszej (I SA/Kr 57/20), podobnie jak w sprawie I SA/Kr 1409/19, wyroki zostały wydane na posiedzeniu niejawnym i związały sąd pierwszej instancji w tej samej dacie tj. 20 maja 2020 r. Datą związania jest więc ten dzień, a nie inna jednostka czasowa w tym dniu tj. sekunda, minuta, czy godzina. Kolejność podpisania orzeczeń przez skład orzekający nie ma w związku z tym znaczenia. Ważne jest to, że uzasadnienia od tych orzeczeń powinny zostać sporządzone w terminie trzydziestu dni (art. 193 p.p.s.a.). Jest więc możliwe ewentualne powoływanie się na ich treść w każdej z tych spraw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 i art. 135 p.p.s.a. trudno się do niego odnieść z braku jego uzasadnienia. W każdym razie skarżący nie wykazał aby sąd pierwszej instancji orzekał poza aktami sprawy. Nie można natomiast skutecznie kwestionować, że sąd oparł się na treści uzasadnienia z innej sprawy znanej sądowi z urzędu. Co się tyczy art. 135 p.p.s.a. to sąd pierwszej instancji tej regulacji w sprawie nie stosował, nie mógł jej więc naruszyć.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową.

Istotnym warunkiem do wymierzenia kary, poza prawidłowością wezwania, jest to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 o.p. Ponadto warunkiem wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p., jest pouczenie przez organ osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01, Prz. Pod. 2003, nr 5, s. 62). Wszystkie te warunki zostały spełnione i strona skarżąca tego nie kwestionowała.

Co się tyczy naruszenia art. 262 § 6 o.p. to należy podkreślić, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 o.p.) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 o.p.). W pierwszym z nich rozpatruje się zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary. Natomiast składając wniosek o uchylenie kary porządkowej organ ocenia zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procesowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu. W konsekwencji mimo, że u ich podstaw spoczywa ta sama okoliczność prawna (podjęcie orzeczenia o ukaraniu karą porządkową) toczą się one w istocie niezależnie od siebie. Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. W sprawie niniejszej rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte było na przepisie art. 262 § 6 o.p. i okoliczności dotyczące tego postępowania były przedmiotem badania przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd ten badając legalność zaskarżonego postanowienia nie uchybił swoim ustawowym obowiązkom, dokonując prawidłowej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie i ich prawidłowej subsumcji w przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski