Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 465/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1160/22 w sprawie ze skargi V. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.67.2021.5.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1160/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę V. C. (skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "D." V. C. w W.. Decyzją z dnia 25 października 2021 r. NUS określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 127.854,00 oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony ww. kwoty wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. 25 października 2021 r. w łącznej wysokości 48.372,00 zł.

1.3. Zaskarżoną decyzją z DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Organ wskazał, że skarżąca wyjaśniła, że "faktycznym przedmiotem działania firmy jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, faktury sprzedaży wystawiane są przez właściciela, a odbierają je nabywcy, nie nawiązując żadnych kontaktów handlowych. Źródłem finansowania firmy są bieżące przychody z działalności." Ponadto strona oświadczyła, że nie wniosła żadnego majątku do firmy. Skarżąca wskazała rachunek bankowy prowadzony w Banku [...]. Księgowość prowadzona jest na podstawie książki przychodów i rozchodów. Firma zatrudnia dwóch pracowników. Pani V. C. jako właściciel nie zawierała żadnych umów związanych z działalnością. Faktury ujęte w deklaracjach VAT-7 za okres od października do grudnia 2016 r. miały być opłacane w terminie zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Strona w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe odliczała podatek naliczony z tytułu zakupów towarów w postaci odzieży i obuwia od wskazanych kontrahentów: A. Sp. z o. o.; H. Sp. z o. o. oraz A2. Sp. z o. o.

Organy ustaliły, że powyższe podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały miejsca, a tym samym miało nie dojść do faktycznego obrotu towarem. Konsekwencją uznania ww. podmiotów za nieprowadzące działalności gospodarczej było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz strony nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak legalnego oraz rzeczywistego nabycia towarów objętych kwestionowanymi fakturami.

Dyrektor IAS przypomniał, że organ I instancji wskazał przede wszystkim na okoliczności związane z kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółki A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. oraz A2. Sp. z o. o. na rzecz strony, które same w sobie stanowią przesłankę do dokonania zabezpieczania, jak również brak udostępnienia dokumentacji źródłowej dotyczącej kontrolowanego okresu oraz brak wykazania przez stronę w toku postępowania, że kwestionowane transakcje zostały faktycznie dokonane. NUS oparł również swoją argumentację w zakresie zaistnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do majątku strony, którego wartość w zestawieniu z wysokością przyszłego zobowiązania pozwala na stwierdzenie, że strona nie będzie w stanie uregulować wymienionej kwoty, tym samym uznając zaskarżoną decyzję zabezpieczającą za zasadną.

Organ podatkowy I instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, iż objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych mogą zostać określone przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności uznał za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. Ponadto, zgodnie z bazą Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, strona jest właścicielką samochodu osobowego marki [...] rok prod. 2009, którego wartość szacunkowa wg portalu INFO-EKSPERT wynosi ok. 21.000,00 zł. Wobec powyższego, skarżąca nie posiada majątku nieruchomego, którego wartość byłaby porównywalna z wysokością szacowanych zobowiązań, co tym bardziej uzasadnia obawę istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Zdaniem DIAS, NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co pozwala stwierdzić, że V. C. może celowo uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a co za tym idzie strona mogła uchylać się od opodatkowania, podając nieprawdę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy dokonanego przez organ I instancji arbitralnego uznania z góry, bez jakichkolwiek podstaw, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ww. przepisami prawa, a wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki takie jak: A2. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., A3.;

3. art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427) dalej: EgzAdmU, poprzez błędne i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie rzeczonego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Podstawą prawną wydanej przez organ decyzji jest przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., przez co NUS powinien brać pod rozwagę przesłanki uprawniające do zastosowania zabezpieczenia zawarte właśnie w tych przepisach;

4. art. 191 oraz 127 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 215 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niezbadanie sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa;

5. art. 210 § 1 pkt 6 O. p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016 r.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna.

3.2. Zdaniem sądu uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą wynika z dotychczasowych ustaleń procesowych organów.

W ocenie sądu, przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania.

W realiach rozstrzyganej sprawy wskazano, że o pozorności istnienia podmiotów A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. oraz A2. Sp. z o. o. mają świadczyć następujące okoliczności: unikanie kontaktu z organem podatkowym; zadeklarowanie siedziby w tzw. biurze wirtualnym, w którym nie jest prowadzona faktyczna działalność gospodarcza; brak minimum staranności przy weryfikacji kontrahentów przez podatnika; przepływy pieniężne głównie w formie gotówkowej, pomimo znacznych kwot wykazanych w fakturach VAT; brak potwierdzeń zapłaty; niska marża w granicach 0,10 zł; brak umów z kontrahentami; brak zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej, tj. brak korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji czy zwrotów. Wobec powyższego stwierdzono, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały miejsca, a tym samym miało nie dojść do faktycznego obrotu towarem. Konsekwencją uznania ww. podmiotów za nieprowadzące działalności gospodarczej było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz strony nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak legalnego oraz rzeczywistego nabycia towarów objętych kwestionowanymi fakturami.

Jednocześnie sytuacja majątkowa skarżącej wskazuje, że w zestawieniu z wysokością przyszłego zobowiązania nie będzie w stanie uregulować wymienionej kwoty.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, zaistniała zatem uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3.3. Okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy nie wpływa bezpośrednio na możliwość wydania decyzji zabezpieczającej. Decyzja taka może bowiem być wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zwrócić należy uwagę w kontekście podniesionych w tym zakresie zarzutów, że w postępowaniu zabezpieczającym organ musi przedstawić dowody w istocie wskazujące na przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. To dopiero postępowanie wymiarowe ma rozstrzygnąć, czy "puste faktury" nie dokumentowały żadnego rzeczywistego obrotu, czy też nie dokumentowały obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Również kwestia oceny, czy podatnik działał w "dobrej wierze" jest domeną postępowania wymiarowego. Dlatego też, okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej nie wpływa na ocenę sądu, że w skarżonej decyzji organy podniosły okoliczności wskazujące na zasadność przypuszczenia udziału skarżącej w procederze obrotu "pustymi fakturami". Natomiast obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez skarżącą faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych.

W ocenie sądu, w skardze nie przedstawiono również okoliczności, które miałyby wskazywać na instrumentalne traktowanie przepisów o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. W szczególności nie może o tym świadczyć sam czas trwania postępowania podatkowego, czy subiektywna ocena pełnomocnika skuteczności działań organu I instancji.

WSA zauważył też, że nie istniały obiektywne przeszkody, aby majątek skarżącej wskazał pełnomocnik i tym samym wykazał niezasadność decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych.

Zasadnie natomiast pełnomocnik wskazał, że organ I instancji niestarannie sporządził uzasadnienie decyzji poprzez podanie danych niezwiązanych z niniejszą sprawą. W ocenie sądu błąd ten był na tyle oczywisty, że zasadnie sprostowano go jako omyłkę. W żaden sposób błąd nie był związany z ustaleniami faktycznymi rozstrzyganej sprawy.

Skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w szczególności art. 33, art. 191 oraz 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 215 O.p. Uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zarzucając wyrokowi naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:

1. art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy dokonanego przez organ I instancji arbitralnego uznania z góry, bez jakichkolwiek podstaw, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ww. przepisami prawa, a wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki takie jak: A2. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o., A3. Ustalenia organu dokonane dotychczas w sprawie dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za badany okres - należy uznać za bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie, dotyczącej jedynie zabezpieczenia kwot na majątku podatniczki. Materiał dowodowy w tej sprawie nie jest bowiem uzupełniany, a organ regularnie przedłuża termin jej załatwienia. Zamiast skupiać się na domysłach i domniemaniach co do nieprawidłowości składanych przez podatniczkę deklaracjach VAT za badany okres, organ powinien zbadać jej aktualną sytuację majątkową - czego zabrakło w niniejszej sprawie;

3. art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427) dalej: EgzAdmU, poprzez błędne i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie rzeczonego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy I instancji w treści uzasadnienia wydanej w tej sprawie decyzji, powołuje się na przesłanki zawarte w tymże przepisie, a uzasadniające stwierdzenie istnienia okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że podstawą prawną wydanej przez organ decyzji jest przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powinien brać pod rozwagę przesłanki uprawniające do zastosowania zabezpieczenia zawarte właśnie w tych przepisach. Powoływanie się przez organ w tej sprawie na art. 154 § 1 EgzAdmU należy uznać za nieuprawnione. W obliczu nieustosunkowania się do tego zarzutu przez organ odwoławczy w wydanej w tej sprawie decyzji - pozostaje on aktualny.

2. Przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy:

a. art. 191 oraz 127 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 215 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niezbadanie sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Powyższe uchybienia wskazują, że przedmiotowa sprawa została oceniona przez organ odwoławczy w sposób dowolny. Ponadto organ próbował konwalidować wydaną w tej sprawie przez organ I instancji decyzję wyjaśniając przesłanki, jakimi kierował się organ uzasadniając decyzję zabezpieczającą wydaną w tej sprawie. Powyższe niewątpliwie narusza zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w przepisie art. 127 O.p. podatkowej. W tym miejscu należy także podnieść, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby podawanie przez organ I instancji w treści uzasadnienia decyzji nieprawdziwych informacji co do strony, pełnomocnika oraz przedmiotu postępowania nie potwierdzało dodatkowo naruszenia przez organ przepisów proceduralnych w tej sprawie. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że takie czynności mogły zostać uznane jedynie za "oczywistą omyłkę pisarską";

b. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016 r. W szczególności należy zwrócić także uwagę, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu strony, a dotyczącego naruszenia w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 154 § 1 EgzAdmU, poprzez błędne i całkowicie nieuzasadnione jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy.

II. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez sporządzenie w przedmiotowej sprawie uzasadnienia wyroku o charakterze ogólnikowym, ograniczającym się jedynie do powielenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził w tej sprawie kontrolę zgodności z prawem wydanej decyzji w sposób wadliwy, co skutkowało oddaleniem skargi. Sąd w skarżonym wyroku nie rozważył w pełni kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności w zakresie formułowanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 154 § 1 EgzAdmU oraz instrumentalnego traktowania przepisów w niniejszej sprawie. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wydanego wyroku do stanowiska strony, zgodnie z którym organ podatkowy w niniejszej sprawie miał na celu jedynie możliwość dokonania zajęcia na rachunku bankowym podatniczki w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT (zobowiązanie za październik oraz listopad 2017 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2021 r.).

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna jest de facto dokładnym powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze wniesionej do sądu I instancji, zaś lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna stanowi jedynie próbę polemiki z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej powiązał wprawdzie zarzuty procesowe z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i przytoczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jednakże w żadnym miejscu nie wskazuje, na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanych sądowi I instancji uchybień procesowych na wynik sprawy, co już samo z siebie uniemożliwia uwzględnienie skargi kasacyjnej.

5.3. Tytułem przypomnienia, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22 (CBOSA), w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

5.4. W opinii NSA, materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

W przypadku decyzji o zabezpieczeniu zadaniem organu jest wskazanie okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ z tego zadania się wywiązał.

W sprawie wyjaśniono, jakie okoliczności świadczą o pozorności działalności A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz A2 Sp. z o.o. Stwierdzono, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały miejsca, a tym samym miało nie dojść do faktycznego obrotu towarem. Konsekwencją uznania ww. podmiotów za nieprowadzące działalności gospodarczej było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz strony nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak legalnego oraz rzeczywistego nabycia towarów objętych kwestionowanymi fakturami. Jednocześnie zaś sytuacja majątkowa skarżącej wskazuje, że w zestawieniu z wysokością przyszłego zobowiązania nie będzie w stanie uregulować wymienionej kwoty - skarżąca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, jest jedynie właścicielką samochodu osobowego o wartości ok. 21.000,00 zł.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22, 23 marca 2021 r., I FSK 682/19 oraz 23 września 2020 r., II FSK 1032/18, CBOSA). Również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Słusznie zatem przyjął sąd wojewódzki, że zaistniała uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też opinię WSA, że w skardze nie przedstawiono okoliczności, które miałyby wskazywać na instrumentalne traktowanie przepisów o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. W szczególności nie może o tym świadczyć sam czas trwania postępowania podatkowego, czy subiektywna ocena pełnomocnika skuteczności działań organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zgodnie z prawem, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

W rezultacie skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w szczególności art. 33, art. 191 oraz 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ani 215 O.p., zaś jej uzasadnienie nie narusza art. 210 § 4 O.p.

5.4. Jedynym "nowym" zarzutem w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

5.5. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 O.p., wskazać wypada, że z uwagi na treść tego przepisu kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11).

Biorąc pod uwagę przedstawione już wyżej rozważania, bezzasadne były powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p.

5.6. Nie mogło dojść też do naruszenia art. 86 art. i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. To dopiero postępowanie wymiarowe rozstrzygnie kwestię prawa do odliczenia, czy "puste faktury" nie dokumentowały żadnego rzeczywistego obrotu, czy też nie dokumentowały obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Również kwestia oceny, czy podatnik działał w "dobrej wierze" będzie domeną postępowania wymiarowego.

5.7. Końcowo wskazać należy, że WSA nie stosował art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mógł zatem naruszyć go poprzez "błędne i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie", jak twierdzi kasator.

5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA