Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 675/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 170
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2024 r., nr 2201-IOM.4104.46.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 12 marca 2024 r. nr 2218-SPO.4104.221.2023, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 8946 (osiem tysięcy czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 14.06.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170) - dalej jako "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania J. S. – dalej jako "podatnik", "strona" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 12.03.2024 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości, w kwocie 98.667, - zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim I Wydział Cywilny postanowieniem z 20.07.2022 r. sygn. akt [...], rozpoznał sprawę egzekucyjną z wniosku wierzycieli S spółki z o.o. z siedzibą w P., M. K., Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, W. S.A. z siedzibą w W. z udziałem dłużnika J. M., w przedmiocie egzekucji z nieruchomości Kw nr [...], prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Starogardzie Gdańskim i postanowił prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości O., stanowiącej działkę gruntową o nr [...] i powierzchni [...] m2, będącej przedmiotem przetargu i postępowania egzekucyjnego, przysądzić na rzecz nabywców, m.in. podatnika - prawo własności ww. nieruchomości w wymiarze 2/3, za cenę 7.400.000 zł. Postanowienie uprawomocniło się 24.03.2023 r.

Pismami z 5.07.2023 r. oraz 31.08.2023 r. Naczelnik US wezwał stronę do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) od nabycia nieruchomości w drodze przysądzenia prawa własności, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania.

W piśmie z 11.09.2023 r. podatnik poinformował, że korzysta ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. z uwagi na powiększenie gospodarstwa rolnego, które będzie nie mniejsze niż 11 ha i nie większe niż 300 ha oraz będzie prowadzone przez okres min. 5 lat od dnia nabycia. Wskazał na treść z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE nr 1408/2013 oraz wniósł, że cyt.: "Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego Rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest przeszkód, aby podatnik uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w Rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy, określonej w art. 3 ust. 2 powyższego Rozporządzenia. W związku z powyższym sprzedaż ww. działki w części objęta jest przedmiotowym zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a w części, w której należny podatek przekracza kwotę limitu pomocy de minimis - podlega opodatkowaniu".

W dniu 11.09.2023 r. podatnik złożył deklaracje (PCC-3) w Urzędzie Skarbowym, w której ujawnił nabycie nieruchomości w drodze przysądzenia prawa własności, 2/3 udziału w ww. działce. Podstawa opodatkowania została określona w kwocie 242.250 zł, zaś należy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.845 zł. W polu C nr 24 Podatnik poinformował, że nabyta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Oświadczył również, że deklaracja zostaje w związku z przekroczeniem kwoty limitu pomocy de minimis.

Postanowieniem z 18.09.2023 r. Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności ww. nieruchomości, w konsekwencji którego decyzją z 12.03.2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności w udziale 2/3 ww. nieruchomości w kwocie 98.667 zł.

Odwołania, w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stronie nie przysługiwało z tytułu nabycia użytków rolnych prawo do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE L z 2013 r. 352.9) - dalej jako Rozporządzenie), skutkując odmową zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor IAS nie uwzględnił, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3 (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1), natomiast stawka podatkowa - w przypadku sprzedaży nieruchomości - wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Kolejno organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, czego przykładem jest zapis art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym (w brzmieniu na datę uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim z 20.07.2022 r. sygn. akt [...], tj. 24.03.2022 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Przywołując definicję podatnika rolnego zawartą w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) Dyrektor IAS stwierdza, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:

- nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku zawarcia umowy sprzedaży;

- grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne o powierzchni nie mniejszej niż 11 ha i nie większej niż 300 ha;

- gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;

- spełnienia przesłanki do przyznania pomocy de minimis, tzn. zawarcie się kwoty zwolnienia w przysługującym limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 rozporządzenia komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, z dnia 18 grudnia 2013 r. całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

Nadto w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 702): Ilekroć w ustawie jest mowa o dniu udzielenia pomocy - należy przez to rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:

a) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b,

b) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego -w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym,

c) dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy

- chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Odnosząc powyższy stan prawny do okoliczności sprawy, w opinii organu odwoławczego, rozważenia wymaga, czy spełniony został warunek zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim I Wydział Cywilny postanowieniem z 20.07.2022 r. sygn. akt [...], rozpoznał sprawę w przedmiocie egzekucji z nieruchomości położonej w miejscowości O., stanowiącej działkę gruntową o nr [...] i powierzchni [...] m2, będącej przedmiotem przetargu i postępowania egzekucyjnego, oraz przysądził na rzecz nabywców, m.in. strony - prawo własności ww. nieruchomości w wymiarze 2/3, za cenę 7.400.000 zł. Postanowienie uprawomocniło się 24.03.2023 r.

- 11.09.2023 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której ujawnił nabycie w drodze przysądzenia prawa własności udziału 2/3 ww. działki gruntu. W rubryce C. nr 24 wskazał, że z uwagi na zwolnienie z art. 9 ust. 2 u.p.c.c., należy podatek od czynności cywilnoprawnej wynosi 4.845 zł, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę nadwyżki ponad limit zwolnienia indywidualnego, tj. 242.250 zł.

- Pismem z 8.09.2023 r. podatnik poinformował, że nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a w wyniku dokonania czynności zostanie powiększone gospodarstwo rolne nie mniejsze niż 11 ha i nie większe niż 300 ha, oraz że gospodarstwo to będzie prowadzone przez minimum 5 lat od dnia nabycia. Jednocześnie Podatnik wniósł, że z uwagi na przekroczenie limitu indywidualnego 20.000 EUR w okresie 3 lat podatkowych pomoc de minimis zostaje udzielona do kwoty limitu, natomiast nadwyżka podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

- Zgodnie z Systemem Rejestracji Pomocy Publicznej w dniu 5.03.2024 r. wykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie wynosił 234.805.810,01 EUR, co stanowiło 79,34 %.

- Średni kurs walut obcych ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu 2024.03.12 (tabela nr 051/A/NBP/2024), określał średni kurs waluty euro na poziomie 4,2804.

- Decyzją z 12.03.2024 r. Naczelnik US określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności ww. nieruchomości, w kwocie 98.667 zł.

Należność ustalono w sposób następujący:

1. wartość podstawy opodatkowania lasu, gruntów leśnych zadrzewionych i zakrzewionych oraz nieużytków przyjęto w kwocie 570.520 zł, z czego określono 2% podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.410,40 zł,

2. wartość gruntów rolnych przyjęto w kwocie stanowiącej różnicę wartości nabytej nieruchomości, tj. 4.933.333 zł oraz ww. gruntów, tj. 4.362.813 zł, z czego podatek od czynności cywilnoprawnych określono w kwocie 87.256 zł.

Określona kwota podatku w przeliczeniu zgodnie z średnim kursem NBP na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosi 20.385 EUR. Naczelnik US nie zastosował zwolnienia z art. 9 ust. u.p.c.c. z uwagi na przekroczenie limitu indywidualnego pomocy de minimis w rolnictwie, w kwocie 20.000 EUR.

Stan faktyczny, w opinii organu odwoławczego, jednoznacznie wskazuje, że warunek wynikający z przepisu art. 9 pkt 2 ww. ustawy nie został zachowany. Z treści powołanej regulacji wynika bowiem, że nabywca, w celu skorzystania ze zwolnienia nie może przekroczyć limitu określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji UE nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2023 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, zgodnie z którym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia.

Jak wynika z akt sprawy podatnik przekroczył limit indywidualny, ponieważ zgodnie ze średnim kursem NBP na dzień wydania decyzji organu I instancji kwota zobowiązania podatkowego wynosiła 20.385 EUR, zatem podatnik nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 92/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9.11.2021 r. sygn. akt I SA/Bd 660/21.

Nie został zatem spełniony, w opinii organu odwoławczego, jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zwolnienie z opodatkowania skutkujące przyznaniem pomocy de minimis, którą wnioskodawca by w związku z tym otrzymał, nie mieści się w limicie tej pomocy przypadającym gospodarstwu rolnemu, tj. beneficjentowi pomocy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odnośnie przyjęcia przez organ I instancji błędnej daty, na którą przyjęty został średni kurs waluty euro przez Narodowy Bank Polski, tj. dzień 12.03.2024 r. podczas gdy dniem nabycia prawa do zwolnienia - zdaniem strony - jest dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności, tj. 24.03.2023 r. organ odwoławczy nie podzielając tego zarzutu stwierdza, że przepisy u.p.c.c. nie wskazują, który dzień należy rozumieć, jako dzień udzielenia pomocy de minimis. Wobec powyższego przywołując art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w myśl którego za dzień udzielenia pomocy de minimis należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a prawo to podatnik nabywa na podstawie aktu normatywnego lub na podstawie decyzji. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prawo do otrzymania pomocy jest potwierdzone decyzją.

Przywołując § 2 ust. 3 oraz § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie organ odwoławczy stwierdza, że dniem udzielenia pomocy publicznej w sytuacji wydawania decyzji jest dzień wydania tej decyzji.

Organ odwoławczy zauważa, że organ podatkowy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy publicznej dopóki nie przeprowadzi postępowania podatkowego i nie uzyska informacji o spełnieniu warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 9 pkt 2. Wówczas wydaje decyzję potwierdzającą nabycie prawa do zwolnienia z uwagi na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisy o pomocy publicznej. Tym samym to data wydania decyzji określa moment wejścia w życie zwolnienia w ramach pomocy de minimis.

Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, nabycie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przez stronę, nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż na datę udzielenia pomocy de miminis przekroczony został indywidualny limit tej pomocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stronie nie przysługiwało z tytułu nabycia użytków rolnych prawo do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych,

- przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE L z 2013 r. 352.9) - dalej jako Rozporządzenie), skutkujące nieprawidłowym określeniem daty nabycia prawa do uzyskania pomocy de minimis i w konsekwencji prowadzące do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdza, że interpretacja przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poczyniona przez Dyrektora IAS jest nieprawidłowa. Organy błędnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługuje w ogóle prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał na ugruntowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którą zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji tylko nadwyżka ponad kwotę limitu nie jest objęta zwolnieniem (wyrok z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18, z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 247/22).

Odnośnie kolejnej kwestii spornej tj. daty udzielenia pomocy de minimis Skarżący nie podzielając stanowiska organów podatkowych, że tym dniem jest dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przywołując treść art. 3 ust. 4 Rozporządzenia zauważa, że w kontekście tegoż przepisu należy odwołać się do przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji moment uzyskania prawa do zwolnienia od tego podatku, a te kwestie reguluje art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W opinii Skarżącego w przypadku nabycia własności poprzez przysądzenie prawa własności jest to moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie moment wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; jest to również dzień przyznania pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny:

Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim I Wydział Cywilny postanowieniem z 20.07.2022 r. sygn. akt [...], rozpoznał sprawę w przedmiocie egzekucji z nieruchomości położonej w miejscowości O., stanowiącej działkę gruntową o nr [...] i powierzchni [...] m2, będącej przedmiotem przetargu i postępowania egzekucyjnego, oraz przysądził na rzecz nabywców, m.in. strony - prawo własności ww. nieruchomości w wymiarze 2/3, za cenę 7.400.000 zł. Postanowienie uprawomocniło się 24.03.2023 r.

W związku z wezwaniami, w piśmie z 11.09.2023 r. Skarżący poinformował, że korzysta ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. z uwagi na powiększenie gospodarstwa rolnego, które będzie nie mniejsze niż 11 ha i nie większe niż 300 ha oraz będzie prowadzone przez okres min. 5 lat od dnia nabycia. Wskazał na treść z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE nr 1408/2013 oraz wniósł, że cyt.: "Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego Rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest przeszkód, aby podatnik uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w Rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy, określonej w art. 3 ust. 2 powyższego Rozporządzenia. W związku z powyższym sprzedaż ww. działki w części objęta jest przedmiotowym zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a w części, w której należny podatek przekracza kwotę limitu pomocy de minimis - podlega opodatkowaniu".

W dniu 11.09.2023 r. Skarżący złożył deklarację (PCC-3) w Urzędzie Skarbowym, w której ujawnił nabycie nieruchomości w drodze przysądzenia prawa własności, 2/3 udziału w ww. działce. Podstawa opodatkowania została określona w kwocie 242.250 zł, zaś należy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.845 zł. W polu C nr 24 Skarżący poinformował, że nabyta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Oświadczył również, że deklaracja zostaje w związku z przekroczeniem kwoty limitu pomocy de minimis.

Na podstawie wyjaśnień złożonych przez Skarżącego organ podatkowy I instancji ustalił, że wartość użytków rolnych nabytych ww. postanowieniem odpowiadająca udziałowi podatnika wynosiła 4.362.813 zł, zaś wartość pozostałych użytków, tj. lasów, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz nieużytków odpowiadających udziałowi wynosiła 570.520 zł. Nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez minimum 5 lat. Ustaleń tych Skarżący nie kwestionuje. Ponadto Skarżący nie kwestionuje wymiaru podatku od czynności cywilnoprawny w zakresie gruntów sklasyfikowanych jako las, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz nieużytki w kwocie 11.410 zł.

Kwestię sporną w sprawie stanowi interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i w konsekwencji możliwość zastosowania zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 zmienionego rozporządzeniem 2019/316 (Dz.L. 52 z 22 lutego 2019 r., s. 1) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Przepis art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 ww. ustawy do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, a podatek będzie podlegał zapłacie w całości. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odmienne stanowisko reprezentuje strona skarżąca.

W zaistniałym sporze rację przyznać należy Skarżącemu. W powyższej kwestii wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych przez Skarżącego wyrokach, a wnioski w nich zawarte Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za swoje.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18, w wyroku z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20, czy w wyroku z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 247/22, Naczelny Sad Administracyjny wyraził pogląd, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu.

Orzecznictwo NSA w sposób jednoznaczny potwierdza, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013.

Odnosząc się zaś do wyroków przytoczonych przez Dyrektora IAS, wskazać należy, że:

wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 660/21 został uchylony wyrokiem NSA z 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 256/22,

wyrok WSA w Lublinie z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 348/21 został uchylony cytowanym powyżej wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 247/22,

wyrok WSA w Białymstoku z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 653/17 został uchylony wyrokiem NSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18.

Powyższe w sposób bezsprzeczny potwierdza, że Skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet w sytuacji gdyby kwota zwolnienia przekroczyła równowartość 20.000 euro, czyli limitu kwoty dopuszczalnej indywidualnej pomocy de minimis.

Kolejnym spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe I i II instancji, że dniem udzielenia pomocy publicznej jest dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora IAS w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prawo do otrzymania pomocy jest potwierdzone decyzją.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ nie ma ono oparcia w żadnym obowiązującym przepisie.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 Rozporządzenia pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. W kontekście tego przepisu należałoby się odwołać do przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji moment uzyskania prawa do zwolnienia od tego podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa, czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku nabycia poprzez przysądzenie prawa własności jest to moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie moment wydania decyzji odkreślającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawo do zwolnienia z podatku podatnik również nabywa z mocy prawa, pod warunkiem zaistnienia przesłanek dodatkowych. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych decyzja wymiarowa nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, nie przyznaje również zwolnienia. Tym samym wydanie decyzji określającej wymiar podatku przez organ podatkowy nie wpływa w żaden sposób na dzień powstania zobowiązania podatkowego, a może jedynie zmienić wysokość tego zobowiązania. To oznacza, że dniem nabycia prawa do zwolnienia jest dzień powstania zobowiązania podatkowego, czyli dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności. Jest to również dzień przyznania pomocy de minimis. W tym przypadku organ podatkowy nie udziela ulgi w podatku (w odróżnieniu do ulg uregulowanych w Ordynacji podatkowej), bo zwolnienie podatkowe przysługuje z mocy prawa. Sama decyzja wymiarowa pełni inną rolę, niż przyznanie lub nie ulgi podatkowej, tym samym nie może być uznawana za dzień przyznania pomocy de minimis.

Powyższe oznacza, jak trafnie wywiedziono w skardze, że przy liczeniu limitów pomocy, zarówno indywidualnej, jak i krajowej należy stosować kurs euro z 24 marca 2023 r. (uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim), a nie dzień 12 marca 2024 r. (wydanie decyzji określającej), jak to zrobił organ podatkowy. Na dzień 24 marca 2023 r. kurs euro wynosił 4,6911 zł, zaś liczony po tym kursie limit pomocy wynosił 93.822 zł. Skoro wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia gruntów rolnych wyniosła 87.256 zł, to kwota ta mieści się w limicie uprawniającym do przyznania pomocy de minimis. Zatem kwota zobowiązania podatkowego (z wyłączeniem części przypadającej na grunty niestanowiące gruntów gospodarstwa rolnego) powinna korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe zasady nakładają na organy podatkowe obowiązek uwzględniania przy wydawaniu orzeczenia obowiązujących przepisów prawa. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia Dyrektor IAS nie zastosował się do tej zasady, podejmując rozstrzygnięcie niemające oparcia w przepisach prawa. Raz jeszcze należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa, zaś żaden z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani żaden inny przepis, nie uzależnia stosowania zwolnienia z podatku od wydania przez organ podatkowy decyzji, która to zwolnienia potwierdza. Twierdzenie, że organ podatkowy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy publicznej dopóki nie przeprowadzi postępowania podatkowego pozbawione jest podstawy prawnej, bo żadna ustawa podatkowa takiego warunku nie przewiduje. Gdyby ustawodawca chciał, żeby o możliwości zastosowania (lub nie) zwolnienia z podatku decydował organ podatkowy, to taki zapis zawarłby w ustawie. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych takiej regulacji nie ma, co również trafnie podkreślono w skardze.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200, Sąd orzekł, jak w wyroku.