Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 195/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 79 § 1, § 2 i § 3, art. 81b § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. W. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 lutego 2022 r. nr SKO.41/3653/P/2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i odmowy stwierdzenia nadpłaty I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 8 lipca 2021 r. nr FN.3120.101.61.2021 w części obejmującej określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2020 i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. W. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. kwotę 1.020 zł (tysiąc dwadzieścia złotych) z tytułu częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. spółki z o.o. w D. (strona, spółka, skarżąca) na decyzję Burmistrza Miasta D. z 8 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018 i 2020 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 5.576 zł za lata 2016, 2017, 2018 i 2020, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w decyzji określił spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za:

- rok 2016 w kocie 2.503 zł (3.576m2 x 0,70 zł);

- rok 2017 w kocie 2.503 zł (3.576m2 x 0,70 zł);

- rok 2018 w kocie 2.503 zł (3.576m2 x 0,70 zł);

- rok 2020 w kocie 2.503 zł (3.576m2 x 0,70 zł)

oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 5.576 zł za lata 2016, 2017, 2018 i 2020.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła w dniu 7 maja 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 5.576 zł wraz z proporcjonalnie nadpłaconymi odsetkami, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji DN-1 za lata 2016, 2017, 2018, 2020. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19.

Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka jest powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z powyższym posiadane przez nią grunty są związane z działalnością gospodarczą. O wyższej stawce podatku od nieruchomości nie musi przy tym decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że grunty, które stanowią własność spółki, mimo że jej działalność jest zawieszona, winny być opodatkowane według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatnik nie przedstawił dokumentu wydanego przez właściwy organ administracji, który stwierdzałby brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych).

Organ pierwszej instancji wskazał zatem, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (spółkę kapitałową). Bez znaczenia jest to, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz jaka część tej nieruchomości jest związana z prowadzeniem takiej działalności. Organ pierwszej instancji stanął więc na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19 nie ma w sprawie zastosowania.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] podzieliło stanowisko skarżącej spółki, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 i 2020 winien zostać rozpatrzony (w sytuacji gdyby organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, do czego miał prawo) w oparciu o art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Wskazało jednak, że organ pierwszej instancji, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2020 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wskazanej przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał na art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, obok powołanego art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak, jego zdaniem, nieprawidłowość ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK/39/19, na który powołuje się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, "Art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Problem przedstawiony w skardze konstytucyjnej dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu zwłaszcza osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. Osoby fizyczne prowadzące taką działalność występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). Stwierdzono, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym, polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. W jego ocenie, zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności tych podmiotów.

Organ podkreślił, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że w latach objętych postępowaniem działka nr 4061/8 o powierzchni 3.376 m2 położona w D. przy ulicy [...], należąca do spółki, sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Strona opłacała od tej działki podatek od nieruchomości. Jak ustalono, spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Przedmiotem jej działalności są: 1. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową; 2.handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle; 3. handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; 4. handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi; 5. zakwaterowanie; 6. działalność usługowa związana z wyżywieniem; 7. działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych praż pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane; 8. działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna. Okolicznością bezsporną w sprawie jest również to, że działka nr 4061/8 została w 2008 r. wniesiona aportem na własność spółki, w związku z próbą uzyskania dofinansowania na budowę hotelu na tej działce. Jest ona niezabudowana, hotel nie został ostatecznie wybudowany.

Spółka uzasadniając wniosek o nadpłatę wyjaśniła, że nie wykorzystuje działki do działalności gospodarczej, bowiem od 2014 r. działalności nie prowadzi. Z wpisu w KRS (dział 5, rubryka 8) wynika, iż spółka zawiesiła wykonywanie działalności w okresie od 11 marca 2014 r. do 3 czerwca 2020 r. Działalność została wznowiona 6 lipca 2020 r. W latach podatkowych, o których mowa we wniosku spółka nie korzystała zatem z nieruchomości do celów działalności gospodarczej, bo jej nie prowadziła.

Odnosząc stan sprawy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w przypadku gruntu będącego własnością podatnika, o związaniu z działalnością gospodarczą nie świadczy wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, działka nr 4061/8 figuruje w ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. spółki z o.o. i nie są od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Spółka nie dokonuje żadnych czynności związanych z zagospodarowaniem działki (w 2019 r. na wniosek mieszkańców osiedla dokonała wycinki drzew na działce). Celem spółki, zgodnie z wpisem w KRS, jest prowadzenie działalności o charakterze zarobkowym.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą o związaniu przedmiotowego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została nabyta do majątku prywatnego, a strona uzewnętrzniła swoją wolę gospodarczego wykorzystania nieruchomości (przeniesienie aportem na własność spółki w celu uzyskania dofinansowania na budowę hotelu). Jednocześnie, mając na uwadze charakter nieruchomości oraz okoliczność, iż jest ona własnością spółki, która jest kapitałową spółką prawa handlowego, powołując się na zasady doświadczenia życiowego, trudno – zdaniem organu - uznać, aby nieruchomość ta miała służyć zaspokojeniu innych celów niż gospodarcze.

W ocenie organu, okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku opłacania podatku od nieruchomości za nieruchomość będącą jego własnością. Przedsiębiorca, który zawiesił swoją działalność, zobowiązany jest do wykonywania wszelkich obowiązków nakazanych przepisami prawa, a spółka wpisana do KRS nie traci swojego statusu przedsiębiorcy. Wciąż ciążą na niej też określone obowiązki związane z prowadzeniem spółki, w tym regulowanie zobowiązań publicznoprawnych. W okresie zawieszenia działalności grunt należący do spółki nadal podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że przedmiotowy grunt nie może być sklasyfikowany jako "niewykorzystywany i niemogący być potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej" (jak to ujął Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19).

Organ zwrócił uwagę, że zasadniczo z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. (odpowiednio termin przedawnienia zobowiązania za 2017 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r., za 2018 - z dniem 31 grudnia 2023 r., a za 2020 r. - z dniem 31 grudnia 2025 r.), zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do osoby prawnej zobowiązanie powstało z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym we wskazanym roku podatkowym). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do dorobku judykatury (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21) wskazało na brzmienie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 568, dalej jako: ustawa o COVID-19), który posiada zastosowanie również do terminów materialnych, w tym terminu przedawnienia. W związku z tym przepisem, w ocenie organu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020r. (data wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego; od 20 marca obowiązywał stan epidemii) do dnia 23 maja 2020 r. (zgodnie z art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV.2, Dz.U. poz. 875 ze zm.).

W tym stanie rzeczy, zdaniem Kolegium, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie uległo przedawnieniu, a sprawa mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.

W zakresie właściwych stawek podatkowych organ odwołał się do uchwał Rady Miasta D..

Na powyższą decyzję S. spółka z o.o. w D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- błędną wykładnię art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą tylko z powodu posiadania jej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od tego czy nieruchomość ta była faktycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; "u.p.o.l.");

- naruszenie art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, dla określenia podatku od nieruchomości w stawce wyższej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, przedmiot opodatkowania powinien być faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności. W odniesieniu do niniejszej sprawy spółka zaznaczyła, że nie wykorzystuje posiadanej działki do działalności gospodarczej, gdyż od 2014 r. jej nie prowadzi. Zdaniem strony, zasadnym jest zatem jej zakwalifikowanie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., jako grunty pozostałe.

Spółka podkreśliła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę nie zauważyło we wpisie do KRS faktu ponownego zawieszenia działalności w dniu 6 lipca 2020 r., (strona nie wznowiła działalności w tej dacie, jak twierdzi SKO). Spółka odwiesiła na miesiąc prowadzenie działalności gospodarczej tylko ze względu na formalną konieczność – działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być zawieszona tylko przez okres 24 miesięcy. Zdaniem spółki, nieprawdziwe jest więc stwierdzenie organu odwoławczego, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. jest spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców i prowadzi działalność. Wbrew ustaleniom organu, spółka w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej od 2014 r., nie można zatem uznać jakichkolwiek jej nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Przedmiotem sporu co do zasady jest istnienie podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 -2018 i 2020, czego wprost dotyczył wniosek spółki z 5 maja 2021 r. Do wniosku spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane okresy (uprzednio wymiaru podatku dokonano na podstawie deklaracji, w których spółka wskazywała sporną nieruchomość do opodatkowania stawkami właściwymi dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej). Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w ramach którego został rozpoznany wniosek strony o nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 O.p., w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Wskazany sposób działania organu pierwszej instancji, zaakceptowany przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu rażąco narusza w realiach niniejszej sprawy prawo, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] i decyzji Burmistrza Miasta D., w której dokonano określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018 i 2020, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p."Rażące naruszenie prawa" w rozumieniu wskazanej normy prawnej polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taki sposób odczytania wskazanej normy jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji (lub – jak w niniejszej sprawie – jej części) z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (wyrok NSA z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak: NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09). Naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest stanowisko, zgodnie z którym rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, czy też norm konstytucyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyroki NSA: z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 516/16; z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 979/17; z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 604/18).

W niniejszej sprawie organy obu instancji pominęły w swoim rozstrzygnięciu przepisy prawa funkcjonujące w obowiązującym porządku prawnym, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego, skuteczności deklaracji podatkowych i ich korekt.

Jakkolwiek organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania podatkowego (wymiarowego) z urzędu, a po wszczęciu takiego postępowania żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu, to nie sposób jednak abstrahować w tej kwestii od uregulowania zawartego w art. 21 O.p. Przypomnieć należy, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który z kolei stanowi, że organ może określić zobowiązanie podatkowe, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję podatkową (określającą wysokość zobowiązania), która zastępuje deklarację.

Zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 7 czerwca 2021 r. organ podatkowy (Burmistrz Miasta D.), po złożeniu wniosku przez spółkę, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane powyżej okresy oraz o stwierdzenie nadpłaty. Następnie, decyzją z dnia 8 lipca 2021r., utrzymaną w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], Burmistrz Miasta D. określił zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018 i 2020 w kwotach tożsamych, jak wskazane w deklaracjach złożonych przez spółkę i przez nią rozliczone. Odmówił też stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie 5.576 zł, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że przyjętą przez organ racją było stwierdzenie bezskuteczności korekt deklaracji złożonych przez spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę. W takiej sytuacji w obrocie prawnym pozostają deklaracje podatkowe składane przez spółkę w poszczególnych latach podatkowych, których prawidłowość nie jest kwestionowana przez organ.

Nie istniała zatem ani faktyczna, ani prawna podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a organy – wydając w sprawie decyzję określającą zobowiązania podatkowe w wysokości zgodnej ze wskazaną w deklaracjach - w sposób rażący naruszyły wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, co przełożyło się na sytuację materialnoprawną strony, a na co słusznie zwracano uwagę w pismach strony w toku postępowania przed organem odwoławczym (zaś pełnomocnik spółki argumentacje tę powtórzył na rozprawie).

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych (zobowiązanie najdalej wymagalne, tj. za 2016 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.). Rozważania organu dotyczące przyczyn tamujących bieg terminu przedawnienia są zatem, w kontekście art. 79 § 2 i 3 O.p. zbędne, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony w kwestii materialonoprawnej.

Zdaniem podatnika, do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości doszło wskutek wadliwego deklarowania działki gruntu (niespornie stanowiącej własność spółki) do opodatkowania według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. W ocenie spółki, winna ona - w realiach niniejszej sprawy i z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 - deklarować i opłacać podatek według stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l., bowiem we wskazanych latach podatkowych spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (była ona zawieszona). W 2020r. działalność ta została wznowiona, ale wyłącznie formalnie i tylko na okres miesiąca, by w dniu 6 lipca 2020 r. ulec ponownemu zawieszeniu.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł najpierw wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W przywołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 ponownie podjęto się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trybunał orzekł w nim, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał zatem ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych (vide: np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21 na tle Agencji Mienia Wojskowego, czy też wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. III FSK 4980/21, dotyczący fundacji; B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 896/21, FK 2021, nr 4, s. 75-88 ).

W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 prezentowane jest jednolite stanowisko, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W związku z tym problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Stanowisko to podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Wynika ono również z treści decyzji organu odwoławczego, który – odmiennie niż organ pierwszej instancji – wskazał na okoliczności, które oprócz posiadania przez spółkę świadczą o związaniu nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim podkreślono, czemu nie sposób odmówić racji, że podatnikiem jest spółka kapitałowa – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która – zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]– powołana została wyłącznie w celach zarobkowych i gospodarczych. Bez wątpliwości spółka ta nie jest podmiotem non profit lub not for profit. Jak ustalił organ, spółka jest właścicielem działki niezabudowanego gruntu, oznaczonej nr 4061/18 o powierzchni 3.376 m2, położonej w D. przy ul. [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Nieruchomość ta została wniesiona do spółki aportem. Spółka opłaca od tej nieruchomości podatek, który w okresie objętym wnioskiem deklarowała według stawek właściwych dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych tego podmiotu. Koszty związane z tą nieruchomością (w tym koszty notarialne nabycia, koszty dokumentacji projektowej, koszty wycinki drzew, czy też podatku od nieruchomości) są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu (oświadczenie pełnomocnika skarżącej na rozprawie). Spółka wskazała przy tym (co pozostaje poza sporem), że na działce miał powstać hotel, jednak do tej inwestycji nigdy nie doszło. Nie prowadzi tam żadnej aktywności związanej z działalnością gospodarczą , bowiem od 2014 r. działalności tej rzeczywiście nie prowadzi – została ona zawieszona. Zdaniem skarżącej, właśnie ta okoliczność przemawia za przyjęciem, że nieruchomość nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, która nie jest przecież prowadzona.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zawieszenie (a nie wykreślenie, likwidacja) działalności gospodarczej nie oznacza trwałego zaniechania aktywności gospodarczej podmiotu. Nie powoduje też utraty statusu przedsiębiorcy, ani utraty jego majątku, czy wreszcie ustania (zawieszenia) obowiązków publicznoprawnych, w tym podatkowych (podobnie: wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21). Ma to szczególne znaczenie, zważywszy na fakt, że pod pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej judykatura wskazuje również te, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one (obiektywnie) wykorzystywane na ten cel. Warunków takich nie spełnia tylko nieruchomość wyraźnie przeznaczona na realizację niegospodarczych celów podatnika. Istotnym jest też i to, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności. I tak np. rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z tą nieruchomością oznacza w przypadku spółki (która ma zawieszoną działalność gospodarczą, a zatem nie prowadzi jej tymczasowo), że nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez ten podmiot, którego przedmiot działalności (co trzeba przypomnieć) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1382/21). Tym samym, organ zasadnie wskazał, że o tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Także przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (a taki walor posiada zawieszenie działalności, nawet jeśli stan ten jest przez wspólników przedłużany) nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Z tych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w tej części odpowiada prawu, a podnoszone przez stronę zarzuty prawnomaterialne (nawet uwzględniając fakt braku ustalenia organu, że działalność gospodarcza spółki została ponownie zawieszona w dniu 6 lipca 2020 r., co - jako pozostające poza sporem i wynikające z obiektywnych danych zawartych w dokumentach urzędowych - uwzględnił Sąd) nie wpływają na ocenę jej legalności.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Z uwagi na uwzględnienie skargi w części Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części. Na zasądzoną od organu kwotę składa się zatem połowa wpisu od skargi w kwocie 223 zł, połowa wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej w kwocie 1.800 zł oraz połowa opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.