Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 109/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.4263.15.2022.4 UNP: 2401-22-265643 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) po rozpoznaniu odwołania K. sp. z o.o. w Z. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca) decyzją z 28 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.4263.15.2022.4 UNP: 2401-22-265643, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 67a § 1 pkt 2), art. 67b § 1 pkt 2) oraz art. 13 ust. 1 pkt 2) lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 25 sierpnia 2022 r. nr [...], mocą której odmówiono podatniczce rozłożenia na raty w wysokości 10.000,00 zł miesięcznie spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2022 roku w kwocie 300.439,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.272,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W piśmie z 28 czerwca 2022 r. Spółka wniosła o rozłożenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2022 r. na raty w wysokości po 10.000 zł miesięcznie.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że będąc współwłaścicielem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], z uwagi na trudności finansowe, sprzedała jej część A. sp. z o. o. z siedzibą w G.. A. sp. z o.o. dokonała zapłaty ceny, jednak nie dokonała podziału płatności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, którego nie odprowadziła na konta do tego przeznaczone. Księgowa spółki nie poinformowała o zaistniałej sytuacji, a zarząd przekazał środki pochodzące ze sprzedaży na rzecz drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. H. sp. z o.o., która to przeznaczyła środki na inwestycje. Spółka wskazała, że jej problemy istnieją od momentu nabycia nieruchomości od Stowarzyszenia G., które nie wystawiło na jej rzecz faktury sprzedaży i nie o odprowadziło podatku od towarów i usług. Podniesiono następnie, że podatniczka nie posiada obecnie środków żeby zapłacić podatek dlatego wnosi o rozłożenie jego spłaty na raty. Do wniosku dołączono m.in. oświadczenie o stanie majątkowym osoby prawnej (niepodpisane), oświadczenie w sprawie pomocy de minimis, bilans i rachunek zysków i strat Spółki na 31 maja 2022 r.

W piśmie z 19 lipca 2022 r. spółka ponownie zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o rozłożenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na raty za miesiąc kwiecień w wysokości po 10.000 zł miesięcznie. Do wniosku dołączyła salda rachunków bankowych oraz rachunek zysków i strat oraz bilans na 31 grudnia 2021 r. zawierający także dane dotyczące roku 2020.

Za pismem z 29 lipca 2022 r. Spółka przesłała dodatkowo podpisane oświadczenie o stanie majątkowym.

Decyzją z 25 sierpnia 2022 r. organ podatkowy odmówił podatniczce rozłożenia na raty w wysokości 10.000 zł miesięcznie spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2022 r. w kwocie 300.439,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.272,00 zł.

W piśmie z 14 września 2023 r. podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 67b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie posiada ona interesu prawnego, w sytuacji gdy odmowa udzielenia prawa do zapłaty podatku w ratach może doprowadzić ją do upadłości. Podniosła, że nie ma możliwości jednorazowej zapłaty podatku i będzie musiała być postawiona w stan upadłości, co spowoduje, że nie zapłaci żadnej kwoty na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy odmawia podatniczce zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 425.500 zł z tytułu nabycia nieruchomości uznając, że akt notarialny nie stanowi faktury.

Decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Na wstępie czynionych rozważań Dyrektor omówił ramy prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zdefiniował pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wyjaśnił również, że decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. "uznania administracyjnego".

Przechodząc do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że:

- na dzień złożenia wniosku, tj. na 30 czerwca 2022 r. podatniczka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 roku w kwocie 300.439,43 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.272,00 zł;

- w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w ramach zajęcia wierzytelności uzyskano 4 lipca 2022 r. kwotę 5.906,50 zł, z czego na należność główną zaliczono 5.102,94 zł;

- 22 stycznia 2021 r. Spółka zakupiła od Stowarzyszenia G. nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] za kwotę 2.275.500,00 zł. Następnie 30 listopada 2021 r. przeniosła udział w tej nieruchomości na rzecz H. sp. z o.o. Następnie dokonano przeniesienia udziałów H. sp. z o.o. na rzecz Spółki, po czym w dniu 12 kwietnia 2022 r. podatniczka sprzedała wraz z H. sp. z o.o. przedmiotową nieruchomość A. sp. z o.o.

- podatniczka prowadzi działalność od 29 lipca 2019 r. a przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- zgodnie z przedłożonymi rachunkami zysków i strat obroty z prowadzonej działalności wynosiły: w 2019/2020 r. przychody: 66,98 zł, koszty: 19.645,48 zł, strata: 19.578,50 zł, w 2021 r. przychody: 104.800,45 zł, koszty: 438.743,92 zł, strata: 333.943,47 zł, w 2022 r. (styczeń-maj) przychody: 194.108,26, koszty: 173.161,12 zł, dochód: 20.947,14 zł;

- wartość sprzedaży zgodnie z deklaracjami VAT wynosiła: w 2019 r.: 0 zł, w 2020 r.: 0 zł, w 2021 r.: 537.293,00 zł, w 2022 r. (styczeń-maj): 1.477.230,00 zł;

- saldo na rachunku bankowym Spółki wg stanu na dzień 14 lipca 2022 r. wynosiło (-) 342.991,74 zł;

- Spółka spłacała względem A1. sp. z o.o. raty leasingowe w wysokości 1.608,74 zł miesięcznie;

- z przedłożonego przez podatniczkę oświadczenia majątkowego wynikało, że przysługuje jej wierzytelność od Stowarzyszenia G. na kwotę 425.500,00zł z tytułu umowy zakupu nieruchomości.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika uprawniająca do przyznania wnioskowanej ulgi. Wskazano, że z danych finansowych Spółki wynikało, że dopiero w 2022 r. za okres od stycznia do maja wypracowała ona zysk z działalności, podczas gdy poprzednie lata tj. 2020 r. i 2021 r. kończyły się stratami. Argument mówiący o tym, że problemy finansowe Spółki powstały w momencie nabycia nieruchomości od Stowarzyszenia G. nie pokrywał się zatem ze gromadzonymi danymi. Dalej stwierdzono, że sprzedaż części nieruchomości A. sp. z o.o. i nieodprowadzenie z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług nie może stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Organ odwoławczy stwierdził w tym kontekście, że Spółka posiadała środki finansowe z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości na uregulowanie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, które jednakowoż przeznaczyła na inne cele.

Odnosząc się do podnoszonej przez podatniczkę okoliczność jakoby nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości od Stowarzyszenia G., które nie wystawiło na jej rzecz faktury dokumentującej przedmiotową transakcję stwierdzono, że nie mogło to być argumentem przemawiającym na rzecz udzielenia ulgi podatkowej. Uznano bowiem, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z przyjęciem na siebie ryzyka i ponoszeniem konsekwencji z tytułu podjętych decyzji. Niewypłacalność kontrahenta nie jest z kolei okolicznością nadzwyczajną w prowadzeniu działalności gospodarczej, a stanowi raczej pewien element zwykłego ryzyka towarzyszącego każdej działalności. Organy podatkowe z kolei w zakresie udzielania ulg w spłacie należności podatkowych mają wprawdzie za zadanie wspierać podatników, jednakże wsparcie to nie może polegać na przejęciu ryzyka gospodarczego podejmowanych przez nich decyzji.

Organ odwoławczy uznał, że w ramach prowadzenia działalności gospodarczej mieszczą się również obowiązki związane z koniecznością regulowania terminowo i prawidłowo należnych zobowiązań podatkowych. Dlatego też sprzedaż przez podatniczkę części nieruchomości A. sp. z o.o. i niezabezpieczenie przez nią w związku z tą transakcją środków na zobowiązania podatkowe nie oznacza, że była to sytuacja wyjątkowa i mogłaby ona stanowić o uznaniu istnienia ważnego interesu podatnika, co z kolei dałoby możliwość do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Podkreślono, że ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim w kategorii działań mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych a nie działań mających na celu zapewnienie odzyskania płynności finansowej bądź umożliwienie funkcjonowania spółki.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie stwierdził, aby w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego. Uznano, że przyznanie ulgi byłoby krzywdzące w stosunku do innych podatników, w szczególności, że jak ustalono spółka przyjęła na siebie określone ryzyko gospodarcze z tytułu przeprowadzonych transakcji i była w posiadaniu środków finansowych, z których mogła pokryć ciążące na niej zobowiązanie podatkowe. Stwierdzono następnie, że z powodu wskazanych dotychczas okoliczności decyzja ma charakter związany, a ponadto, że Spółka spełnia warunki do przyznania jej pomocy de minimis, co jednak nie obliguje jeszcze organów podatkowych do jej przyznania.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Wskazał, że nie znajdują on uzasadnienia w kontekście zgormadzonego materiału dowodowego, a podatniczka nie może przerzucać na Skarb Państwa odpowiedzialności z tytułu podejmowanych decyzji gospodarczych, w tym pod groźbą utraty płynności finansowej i możliwości ogłoszenia upadłości. W kwestii odmowy zwrotu podatku od towarów i usług zauważono, że weryfikacja zasadności takiej odmowy podlega odrębnemu postępowaniu i nie ma wpływu na postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia wpłaty podatku od towarów i usług na raty poprzez stwierdzenie, że po stronie skarżącej nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, gdy tymczasem odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi może doprowadzić ją do ogłoszenia upadłości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie uchyla się od zapłaty ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Chce dokonać jego spłaty w cząstkowych wpłatach, stosownie do swoich możliwości finansowych. Podkreślono, że kwota, która zdaniem organu odwoławczego mogła zostać przeznaczona na zapłatę zobowiązania podatkowego została przeznaczona na spłatę długów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1631 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż te w niej wskazane.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2) o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Z przepisu tego wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a o.p. jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Dla prawidłowego zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczne jest więc zinterpretowanie ww. pojęć w realiach konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji podatnika.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że w przypadku skarżącej nie występuje żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisie, tj. zarówno ważny interes podatnika, jak i uzasadniony interes społeczny. Przejęto bowiem, że skarżąca była w stanie pokryć ciążące na niej zobowiązanie podatkowe ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd stwierdził, że ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy została jednak przeprowadzona przedwcześnie. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji ujawniła, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania nie zgromadzono bowiem materiału dowodowego, w którym odzwierciedlenie znalazłyby ustalone przez organ odwoławczy fakty.

Jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego zawarta została w art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że to na organie administracji publicznej spoczywa prawny obowiązek podjęcia takich czynności procesowych, które doprowadzą do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Ma to o tyle istotne znaczenie, że dokonane następnie oceny i wyprowadzone wnioski muszą być li tylko logiczną konsekwencją ustalonego uprzednio stanu faktycznego. Obowiązek koncentracji materiału dowodowego wynika ponadto z art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, na podstawie całego zebranego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w polskim postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (tak: NSA w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1088/22; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. wyrok NSA z 12 października 2022 r. sygn. akt I FSK 911/22).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważą, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających ustalone przez organ odwoławczy okoliczności. Mianowice próżno szukać dokumentów potwierdzających dokonanie przez skarżącą sprzedaży nieruchomości w kwietniu 2022 r. na rzecz A. sp. z o.o. Nie wiadomo zatem czy do transakcji sprzedaży doszło, jakie były jej warunki, a przede wszystkim na jaką kwotę określona została cena transakcyjna przypadająca na skarżącą. Akta sprawy nie zawierają również dowodów potwierdzających, że środki pozyskane ze sprzedaży zostały przekazane na rzecz H. sp. z o.o. celem przeznaczenia ich na inwestycje. Sąd dostrzega przy tym, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się zestawienie danych z deklaracji VAT-7, w tym za kwiecień 2022 r., niemniej jednak z dokumentu tego można odnotować tylko, że sprzedaż w tym miesiącu została zadeklarowana na kwotę 1.318.987 zł. Nie ma znaczenia także okoliczność, że we wniosku o udzielenie ulgi skarżąca powoływała się na ww. fakty, bowiem rolą organów było ich zweryfikowanie.

Wskazane wyżej okoliczności prowadzą, zdaniem Sądu orzekającego, do wniosku, że organ odwoławczy stwierdził zaistnienie określonych faktów istotnych dla sprawy, które jednakowoż nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgormadzonym w aktach sprawy. Następnie w oparciu o tak ustalone fakty organ odwoławczy dokonał interpretacji normy prawa materialnego wynikającej z art. 67a § 1 pkt 2) O.p., tj. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co z kolei skutkować musiało odmową przyznania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Zaistniałą sytuację ocenić należy jednoznacznie negatywie. Wyjaśnić bowiem trzeba, że organ administracji rozstrzyga sprawę w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Może zatem czynić ustalenia wyłącznie na podstawie dokumentów i innych materiałów, które zostały włączone do akt sprawy. Stwierdzenie natomiast danej okoliczności, która nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym jest niedopuszczalne i narusza podstawowe zasady postępowania, w tym te wyrażone w art. 121 i 122 O.p. W konsekwencji niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prawa materialnego, a mówiąc ściślej dokonanie subsumpcji określonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Tylko prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia normy prawa materialnego uprawnia organ podatkowy do przejścia do kolejnego etapu postępowania, tj. dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia hipotezy normy prawa materialnego. W sytuacji, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy musi mieć to bezpośrednie przełożenie na wadliwość decyzji administracyjnej kończącej to postępowanie. Sądy administracyjne wielokrotnie podnosiły, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (tak: NSA w Lublinie w wyroku z 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98).

W kontekście poczynionych rozważań Sąd orzekający podziela pogląd prawny wyrażony w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok NSA w Lublinie z 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99). Niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznaje za naruszające prawo. Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest zdaniem Sadu wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w sytuacji, gdy fakty na które powołał się w zaskarżonej decyzji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym (ściślej w aktach sprawy). Naruszył przez to normy prawne wynikające z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy o dokumenty i materiały istotne z punktu widzenia okoliczności przedstawionych we wniosku podatniczki, a następnie w oparciu o kompletny materiał dowodowy dokona oceny prawnej zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2) O.p.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.