Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 437/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 70 par. 1 i 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 133 par. 1 i 2, art. 165a par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20, art. 60, art. 90
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 834
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi F. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. F.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności i złożenie do Sądu Rejonowego w sprawie o sygn. akt. "[...]", wniosku o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności na łączną kwotę 1.357.984,24 zł. Jak wskazano, wniosek ten był uzasadniony ze względu na wydanie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", znak: "[...]", którą to Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Postanowieniem z dnia "[...]", Nr: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności i złożenia wniosku o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W uzasadnieniu organ wskazał, iż określone w piśmie z dnia 23 grudnia 2009 r. żądanie wnioskodawcy jest przedmiotem postępowania upadłościowego. Organ zaznaczył, iż działając jako wierzyciel, dokonał zgłoszenia w toku postępowania upadłościowego wierzytelności: w dniu 10 maja 1996 r. w kwocie 14.718,10 zł, w dniu 12 lutego 1997 r. w kwocie 2.555.760 zł oraz w dniu 1 marca 2001 r. w kwocie 27.746,60 zł. Organ wyjaśnił ponadto, iż z chwilą ogłoszenia upadłości, upadły nie utracił w postępowaniu podatkowym przymiotu strony, jednakże do występowania w postępowaniu podatkowym od tej chwili legitymowany jest jedynie syndyk masy upadłości. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, upadły nie był uprawniony do złożenia przedmiotowego wniosku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie F.S., wskazując na zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że w przedmiotowej spawie brak jest jakichkolwiek przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie jego żądania. W jego ocenie, żądanie wniosku nie jest przedmiotem toczącego się postępowania upadłościowego. Ponadto wnioskodawca zarzucił, że organ I instancji nie wskazał przepisu prawa, na podstawie którego mógłby postawić tezę, że do wystąpienia z takim wnioskiem jest uprawniony wyłącznie syndyk. Dodał, że Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika, a nie syndyka.

Postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że przedłożona przez stronę interpretacja Ministra Finansów nie ma charakteru aktu stosowania prawa, a jedynie stanowi interpretację prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W ocenie organu, sama interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia nie może być wyłączną i jedyną podstawą żądania wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania organu do złożenia wniosku o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że procesowa realizacja zarzutu przedawnienia nie może być samodzielnym i jedynym przedmiotem postępowania podatkowego, tym bardziej w sytuacji, gdy w organie podatkowym nie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe lub egzekucyjne. Dlatego też, w zdaniem organu, merytoryczne rozpoznanie zarzutu przedawnienia, czyli jego procesowa realizacja, winna nastąpić w prowadzonym już postępowaniu upadłościowym.

Ponadto, powołując treść art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że katalog podmiotów, którym przysługuje legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Brak legitymacji procesowej, zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, skutkuje zaś odmową wszczęcia postępowania.

Rozwijając powyższe zagadnienie, organ II instancji zaznaczył, że postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu "[...]", sygn. akt "[...]", ogłoszono upadłość F.S. – Przedsiębiorstwo A w O. Po ogłoszeniu upadłości Urząd Skarbowy zgłosił swoją wierzytelność w dniu 10 maja 1996 r. w kwocie 14.718,10 zł, a następnie dokonał uzupełnienia zgłoszenia w dniu 12 lutego 1997 r. w kwocie 2.555.760 zł oraz w dniu 1 marca 2001 r. w kwocie 27.746,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Użyte w art. 60 Prawa upadłościowego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy może być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na powyższą regulację prawną, upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym; pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniach podatkowych. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, iż wnioskodawca nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Masę upadłości powinien zatem reprezentować syndyk, a nie upadły.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż w dniu "[...]" Sąd Rejonowy wydał postanowienie o sprostowaniu listy wierzytelności w odniesieniu do należności pieniężnych wierzyciela – Naczelnika Urzędy Skarbowego. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, w ocenie Sądu, w toku postępowania upadłościowego istnieje możliwość rozpoznania nowego wniosku o sprostowanie listy wierzytelności, opartego na nowym zarzucie. Sąd upadłościowy wskazał bowiem, iż może powrócić do rozpoznania poprzednio zbadanej sprawy pod kątem nowego zarzutu (przedawnienia) zwłaszcza, że wcześniej oddalenie wniosku o sprostowanie nastąpiło z zastrzeżeniem przedwczesności żądania. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazywało jednoznacznie, iż jedynym i właściwym postępowaniem, w ramach którego może być podniesiony i zbadany zarzut przedawnienia stwierdzonych na liście wierzytelności zobowiązań podatkowych, jest postępowanie upadłościowe.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 60 Prawa upadłościowego, a także art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 60 Prawa upadłościowego, strona podkreśliła, że organ II instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 60 Prawa upadłościowego. Jak wskazała, zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego masę upadłości stanowi majątek upadłego. Pomimo braku definicji terminu "majątek", w doktrynie przyjmuje się, że majątek stanowią zarówno aktywa, jak i pasywa. Art. 60 Prawa upadłościowego nie odnosi się jednak do pojęcia masy upadłości, ale do pojęcia mienia. Termin ten został zdefiniowany w art. 44 Kodeksu cywilnego jako "własność i inne prawa majątkowe", czyli wyłącznie aktywa. Mienie należy odróżnić zatem od majątku, który zawiera i aktywa i pasywa. Powyższe, zdaniem skarżącego, uprawnia do przyjęcia, że art. 60 Prawa upadłościowego należy interpretować w ten sposób, że postępowanie dotyczące aktywów (mienia) wchodzących w skład masy upadłości może być wszczęte i prowadzone dalej wyłącznie przez syndyka. Gdyby intencją normodawcy było stosowanie normy wynikającej z art. 60 również do zobowiązań (w tym zobowiązań podatkowych) upadłego, to treść tego przepisu powinna być odmienna, wskazywać np. na majątek upadłego lub tylko masę upadłości. W opinii skarżącego, użyty w tym przepisie termin "mienie" nie jest jednak przypadkowy, tym bardziej biorąc pod uwagę, że Prawo upadłościowe w innych przepisach definiuje pojęcie masy upadłości oraz odnosi się do majątku upadłego. Poza tym, w art. 60 Prawa upadłościowego, użyto pojęcia mienia wchodzącego w skład masy upadłości, co również sugeruje, że masa upadłości stanowi pojęcie szersze niż samo mienie.

Strona podniosła, że choć organ odwoławczy bardzo lakonicznie stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, nie uzasadnił swego stanowiska. W jej ocenie, przedmiotem postępowania podatkowego może być każda sprawa dotycząca ciążących na niej skonkretyzowanych zobowiązań do zapłaty podatków. Wobec błędnej wykładni art. 60 Prawa upadłościowego, nieprawidłowym było przyjęcie przez organ, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma bezwzględny charakter. Według skarżącego, syndyk obligatoryjnie zastępuje upadłego tylko w postępowaniach dotyczących aktywów. W zakresie zobowiązań upadłego, syndyk może zastąpić go w postępowaniach (w tym postępowaniach podatkowych), ale nie jest to obligatoryjne. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na wyrażone w piśmie z dnia 11 maja 2010 r. stanowisko syndyka masy upadłości – S.G., że nie jest on właściwy do wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Strona zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przywołana we wniosku interpretacja Ministra Finansów nie stanowi samodzielnej podstawy do żądania wszczęcia postępowania. Interpretacja ta została przywołana we wniosku na potwierdzenie faktu, że organ nadrzędny w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej zajął merytoryczne stanowisko w sprawie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. O tym, że skarżący jest stroną postępowania podatkowego w zakresie jego zobowiązań podatkowych, rozstrzygnął także w przeszłości Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu, do którego w ogóle nie odniósł się organ II instancji.

Odnosząc się do stanowiska organów, że w związku z ogłoszeniem upadłości organy podatkowe mogą dochodzić swoich wierzytelności jedynie w toku postępowania upadłościowego, skarżący zaznaczył, że niniejsza sprawa dotyczy kwestii stwierdzenia wygaśnięcia jego zobowiązań podatkowych, a nie dochodzenia wierzytelności przez organy podatkowe.

Ponadto strona nie zgodziła się z organem odwoławczym w zakresie interpretacji orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia "[...]". Dodała, że Sąd Rejonowy wskazał na możliwość wnioskowania o sprostowanie listy wierzytelności, jednakże w opinii skarżącego, nie jest to jedyny właściwy sposób. Zarzuciła, że organ II instancji z jednej strony stwierdza, że interpretacja nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, a z drugiej strony uznaje, że wyłącznie właściwym jest postępowanie o sprostowanie listy wierzytelności. Powyższe twierdzenia organu stanowią o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Podatnik mógł bowiem oczekiwać, że organ podatkowy niższego szczebla będzie respektował stanowisko nadrzędnego organu podatkowego, tj. Ministra Finansów. Ponadto, choć przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sposobu postępowania dotyczącego stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to organy podatkowe powinny takie przedawnienie stwierdzić z urzędu w ramach pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że organ II instancji w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć mógł mieć on wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wynika z niego, że skarżący w przeszłości był traktowany jako strona w postępowaniach podatkowych i przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że znajdujący się w aktach sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1998 r., sygn. akt III SA 546/97, nie miał znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem dotyczył innego rodzaju rozstrzygnięcia. Końcowo organ podniósł, że w dniu 10 czerwca 2010 r. do organu wpłynął wniosek syndyka masy upadłości – S.G. o wydanie potwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych upadłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wyżej wskazanych reguł należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Organ pierwszej instancji jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania wskazywał to, że upadły wprawdzie nie traci w postępowaniu podatkowym przymiotu strony, lecz do występowania w postępowaniu podatkowym legitymowany jest jedynie syndyk. Organ ten nie odwołał się wprost do art.60 prawa upadłościowego, lecz z treści uzasadnienia wynika, iż kierował się treścią tego przepisu. Według organu pierwszej instancji wierzytelności Urzędu Skarbowego z chwilą zgłoszenia ich w postępowaniu upadłościowym podlegają reżimowi i ochronie wynikającej z prawa upadłościowego, które należy stosować, jako lex specialis, przed przepisami prawa podatkowego.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji rozwijając argumentację w zakresie obu przesłanek stanowiących przyczynę odmowy postępowania wymienionych w art.165a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi jest między innymi art. 60 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.), dalej powoływanego w skrócie jako pr. up. lub prawo upadłościowe. W skardze strona zarzuciła organowi błędną wykładnię tego przepisu.

Istotą sporu jest między innymi właśnie kwestia wykładni tego przepisu, bowiem od sposobu jego rozumienia zależy uznanie czy prawidłowo został zastosowany w sprawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Powyższy przepis ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte.

Ponieważ w dniu "[...]" w sprawie o sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy ogłosił upadłość F.S. – Przedsiębiorstwo A w O., od tego czasu rozważając jakąkolwiek kwestię związaną z tym podmiotem gospodarczym, należy w pierwszej kolejności badać czy jest ona unormowana w prawie upadłościowym, ewentualnie czy przepisy tego prawa regulują wpływ postępowania upadłościowego na szeroko rozumiane sprawy tego podmiotu, w tym wszelkie dotyczące tego podmiotu postępowania. Sięgać należy do uregulowań dotyczących problematyki upadłości zawartych w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, które zgodnie z art. 536 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

W szczególnej sytuacji jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być niewątpliwie interpretowane w sposób oddający ich współzależność. Za ugruntowany, a przy tym nie kwestionowany przez skarżącego, można uznać pogląd, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, w tym zwłaszcza art. 20, art. 60 i art. 90.

Zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z mocy prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jak też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. W myśl art. 90 Prawa upadłościowego syndyk upadłości obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację.

Art. 60 pr.up. stanowi, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Przepis ten wyraża procesowy skutek faktu pozbawienia upadłego, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, niepublik.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego.

W myśl art. 133 §1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wobec tego stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają jednak przepisy Prawa upadłościowego. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując.

Fakt, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłego podmiotu, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa wprawdzie w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego, nie jest nim także sama masa upadłości jako taka, mógłby ewentualnie uzasadniać wywiedzenie uprawnień upadłego z art. 133 Ordynacji podatkowej, do skutecznego domagania się modyfikacji listy wierzytelności, gdyż w istocie do tego zmierza żądanie skarżącego. Jednakże to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że upadły nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego.

Do rozstrzygnięcia przez organy w niniejszej sprawie była przede wszystkim kwestia czy po ogłoszeniu upadłości upadły może skutecznie domagać się stwierdzenia, że doszło do przedawnienia jego zobowiązań, zgłoszonych przez wierzyciela do zaspokojenia w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego.

Argumentacja strony, że nie we wszystkich sprawach następuje podstawienie syndyka, lecz tylko w tych, które dotyczą mienia wchodzącego w skład masy upadłości, jest co do zasady słuszna. Jednoznaczne jest bowiem brzmienie art.60 prawa upadłościowego. Z rozumowania a contrario, wynika syndyk nie wstępuje w miejsce upadłego w sprawach, które nie dotyczą mienia wchodzącego w skład masy upadłości. O tym jakie mienie nie wchodzi w skład masy upadłości rozstrzyga przepis art.20 § 2 pr.up. stanowiący, że w skład masy upadłości nie wchodzi mienie upadłego, zwolnione przez prawo od egzekucji, oraz to co upadły osobistym zarobkiem nabędzie w toku postępowania, jednak w granicach tylko niezbędnych potrzeb upadłego i jego rodziny oraz przepisy art.21, 22, 23 pr.up. Ponieważ upadłość najogólniej rzecz ujmując traktowana jest jako egzekucja generalna, czyli jej istotą jest zaspokojenie wierzycieli, to każdy zarzut mogący mieć wpływ na wysokość zgłoszonych wierzytelności dotyczy mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Mienie wchodzące w skład masy upadłości ma być bowiem spieniężone w celu zaspokojenia wierzycieli. Od tego ilu jest wierzycieli i jakie wierzytelności są ujęte w liście wierzytelności zależy w jakim stopniu należy sięgać do mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Przykładowo w chwili ustalania listy wierzytelności może być taka sytuacja, iż rozmiary zgłoszonych wierzytelności wskazują, że tylko w pewnej niewielkiej części poszczególne wierzytelności mogą być zaspokojone. Natomiast w wyniku działań podejmowanych przez syndyka może dojść do sytuacji, że nie tylko wszystkie wierzytelności zostaną w całości zaspokojone ale nawet pozostanie taka część mienia, która nie będzie musiała podlegać podziałowi między wierzycieli.

Podobnym zagadnieniem do będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawie III SA 557/03 (System informacji prawnej LEX nr 169336). Sąd ten w wyroku z dnia 9 września 2004r. sformułował następujące tezy:

"1. Art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku.

2. Nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego.

To właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej spółki.

3. Użyte w art. 60 Prawa upadłościowego sformułowanie "postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości" w żadnym razie nie może być interpretowane w taki sposób, i nie ma żadnych podstaw żeby tak twierdzić, że odnosi się tylko do wierzytelności masy upadłości, a nie dotyczy zobowiązań tej masy.".

Z uwagi na to, że orzeczenie to jest opublikowane a więc dostępne dla stron, nie ma potrzeby przedstawiać obszerniejszych fragmentów uzasadnienia. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela tezy sformułowane przez WSA w Warszawie, a przy tym są one na tyle ogólne, iż nie ma znaczenia, że poglądy tego Sądu są wynikiem rozpatrywania sprawy mającej w tle odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego a istotą sporu było to czy po ogłoszeniu upadłości organ upadłej osoby prawnej może skutecznie domagać się wzruszenia decyzji wydanej wobec takiej osoby.

Warto zwrócić uwagę na to, że przedmiotem rozważań wyżej wymienionego Sądu były też argumenty, które wskazywały, iż decyzje nakładające na upadłego obowiązek podatkowy dotyczą zobowiązań upadłego i w żadnym wypadku nie dotyczą mienia (majątku) - pojęć używanych w art. 20 i art. 60 Prawa upadłościowego.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela też pogląd, że do użytych we wskazanych przepisach pojęć "mienia" bądź "majątku" wchodzącego w skład masy upadłości odnoszą się zarówno aktywa czyli wierzytelności, jak i pasywa czyli zobowiązania, w tym publicznoprawne.

Podkreślić też warto, że na tle art.60 pr.up. wykształciły się w doktrynie i orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2005 r. wydany w sprawie FSK 2552/04, system informacji prawnej LEX nr w bazie 154825, S. Gurgul - Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz. Wyd. C. H. Beck. Warszawa 2001 str. 302 i nast.) poglądy, że przepis ten odnosi się do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości, rozumiejąc przez to zarówno aktywa (wierzytelności), jak też i pasywa (zobowiązania) tej masy. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu nie można uznać, że użyte w nim pojęcie mienia należy rozumieć jako zbiór aktywów majątkowych (wierzytelności), a więc w sposób, w jaki jest ono określone w art. 44 Kodeksu cywilnego. Analiza przepisów Prawa upadłościowego wskazuje bowiem, że używa się w nich zamiennie, oprócz pojęcia mienia, również pojęcia majątku (np. art. 20 prawa upadłościowego), posiadającego znacznie szerszy zakres znaczeniowy, gdyż obejmujący nie tylko aktywa, lecz także i pasywa majątkowe (por. S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002 str. 125-126).

Stanowisko organu podatkowego wpisuje się prawidłowo w tę wykładnię, co powoduje, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 60 Prawa upadłościowego oraz art. 133 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Przechodząc do kolejnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia art.121§ 1 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte.

W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.).

W wyroku z dnia 5 lipca 2001 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 750/99 (opubl. W ONSA 2002/3/129, LEX nr w bazie 54321) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do możliwości wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia stwierdzając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Pogląd ten jest też reprezentowany w doktrynie (np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 229; A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 202; R. Mastalski: Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 172). Pogląd ten Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia Ordynacja podatkowa nie przewidywała wydawania tego rodzaju decyzji. Nie istnieje zatem sprawa podatkowa, której przedmiotem może być stwierdzenie przedawnienia czy stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności Skarbu Państwa wynikających ze zobowiązań podatkowych skarżącego(por. wyrok NSA II FSK 1097/07).

Gdyby więc doszło do wszczęcia postępowania i wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania skarżącego na skutek przedawnienia, byłaby to decyzja wydana bez podstawy prawnej. Przepisy art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej instancji nie przyznają organom podatkowym kompetencji do wydawania decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy) lub też w szczególnego rodzaju egzekucji, jaką jest postępowanie upadłościowe poprzez może być podnoszony w oświadczeniu upadłego co do zgłoszonych wierzytelności (art.153 pr.up.) albo na dalszych etapach ustalania listy wierzytelności (art.161§2 i art.162 § 2 i 3 pr.up.).

Skarżący przyznaje w skardze (str.6), że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sposobu postępowania dotyczącego stwierdzenia, że dane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Uważa jednak, że organy podatkowe takie przedawnienie powinny stwierdzać z urzędu "w ramach pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych". W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie powinny egzekwować zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu.

Stanowisko strony - upatrującej podstawy prawnej działania organów w zasadzie ogólnej postępowania podatkowego - jest całkowicie chybione, bowiem zasady postępowania to reguły, jakimi organy powinny kierować się prowadząc postępowanie podatkowe. Zasady ogólne nie wprowadzają nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje (por. B.Adamiak, w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa ... str.431-432). W związku z tym nietrafny jest zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu nie można też wiązać, jak chce tego skarżący, z odmową organów uwzględniania w sprawie interpretacji Ministra Finansów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym i ze swej istoty nie może w żaden sposób odnosić się do kwestii materialnoprawnych.

W związku z tym, prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego, że procesowa realizacja zarzutu przedawnienia nie może być samodzielnym i jedynym przedmiotem postępowania podatkowego, tym bardziej w sytuacji, gdy w organie podatkowym nie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe lub egzekucyjne a merytoryczne rozpoznanie zarzutu przedawnienia, czyli jego procesowa realizacja, powinna nastąpić w prowadzonym już postępowaniu egzekucyjnym mającym charakter egzekucji generalnej.

Przepisy Ordynacji podatkowej w Rozdziale 7 zatytułowanym wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w art.59 określają formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 pkt 9) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Sąd podziela pogląd wyrażony w doktrynie ( B.Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Wyd. LexisNexis wyd.5, teza 11, str.321), iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy, mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego. Ograniczona w czasie jest zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku. Przedawnienie określone w Ordynacji podatkowej wywiera skutek materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania. Zauważyć należy, że organ może tylko umorzyć postępowanie a nie stwierdzić postanowieniem wystąpienie przedawnienia. Jeśli zatem nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w jego toku stwierdzono przedawnienie zobowiązania, to tym bardziej niemożliwe jest wszczęcie postępowania dla samego stwierdzenia przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do wyroku NSA wydanego w sprawie, gdzie skarżący był traktowany jako strona w postępowaniu podatkowym, który to wyrok mógł, jego zdaniem, mieć wpływ na rozstrzygnięcie przyznać należy, że organ nie odnosił się do tego wyroku. Nie można uznać jednak, że doszło w tym zakresie do uchybienia skoro we wniosku o wszczęcie ani w odwołaniu strona nie wskazała żadnego wyroku NSA, który należałoby mieć na uwadze. Dopiero po rozpoznaniu zażalenia do akt sprawy dołączona została kserokopia wyroku NSA z dnia 9 września 1998 r. wydanego w sprawie ze skargi F.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego za 1994 r. Organ odwoławczy nie mógł więc odnieść się do treści tego wyroku rozpoznając odwołanie, bo wyrok ten nie był mu znany. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że powoływane przez stronę orzeczenie zapadło na tle sprawy wymiarowej, zatem dotyczyło innego rodzaju rozstrzygnięcia a więc nie miało znaczenia punktu widzenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Temu stwierdzeniu organu trudno odmówić słuszności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).