Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 449/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 944/10 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2006 r., listopad, grudzień 2007 r., luty, kwiecień, lipiec, grudzień 2008 r. luty, kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. T. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi K. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec 2006 r.; listopad i grudzień 2007 r.; luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2008 r. oraz luty i kwiecień 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ podał, że w dniu 3 grudnia 1990 r. małżonkom T. została przekazana nieodpłatnie, w trybie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz.U. z 1989r. Nr 24, poz. 133), własność gospodarstwa rolnego w zamian za emeryturę. Następnie dokonano podziału nieruchomości rolnej o powierzchni 5 ha na mniejsze działki, z których część została przekazana na drogi gminne, a część sprzedano w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 22 czerwca 2006 r. oraz 6 listopada 2007 r. do 30 kwietnia 2009 r. Jednocześnie w tym samym czasie małżonkowie dokonywali zakupu gruntów rolnych, które powiększały gospodarstwo.

Organ uznał, że działania strony polegające na sprzedaży działek pod zabudowę wypełniły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Świadczy o tym ilość transakcji sprzedaży, skala przedsięwzięcia, jak i powtarzalny charakter czynności.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez złą, wyłącznie literalną, wykładnię przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT",

2) błędną subsumpcję przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

3) naruszenie prawa proceduralnego w szczególności art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez złą ocenę zebranego materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów i pozwoliło na błędne domniemanie stanu faktycznego materiału dowodowego,

4) powoływanie się na nieobowiązujący akt prawa miejscowego, tj. plan zagospodarowania przestrzennego z 30 grudnia 2002 r., który utracił moc po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie był majątek osobisty strony, a działka wchodząca w skład majątku gospodarstwa rolnego należącego do małżonków T..

Stwierdził, że wystąpienie w 2003 r. z wnioskiem o podział przedmiotowej nieruchomości świadczyło jedynie o podjęciu czynności przygotowawczych do późniejszej jej sprzedaży. W tym przypadku decyzje Wójta Gminy B. o podziale nieruchomości na mniejsze działki umożliwiły jedynie korzystniejszą dostawę majątku gospodarstwa rolnego. Efektem tego podziału były działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Odrębną kwestię stanowi zaklasyfikowanie działalności prowadzonej w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego jako działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, zgodnie z tym przepisem, rolnicy uznawani są za producentów, handlowców lub usługodawców w zależności od profilu gospodarstwa rolnego. Zatem gospodarstwo rolne w przypadku sprzedaży wytworzonych produktów rolnych, a także wchodzących w jego skład elementów majątku, jest podatnikiem w takim samym zakresie jak inni producenci.

W skardze do WSA strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

1) błędną i zawężoną interpretację art. 2 ust. 15 ustawy o VAT poprzez zakwalifikowanie działek do działalności rolniczej;

2) naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie sprzedaży gruntów z majątku prywatnego jako odpłatnej dostawy towarów,

3) naruszenie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne zaklasyfikowanie skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że przy rozpoznawaniu sprawy należy odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa.

Sąd wskazał, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych. I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika, o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych, objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych – po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w drodze darowizny, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność rolniczą nie jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych, a nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego – stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyraźnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy sprzedaż działek następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczać będzie poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

W powyższej sprawie należy uwzględnić rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W sentencji powołanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, co następuje :

" Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

W odniesieniu do kwestii, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., że w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd , że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS, jak i samego sformułowania art. 15 ust. 2 tej ustawy. Z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, wynika bowiem, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zwraca się przy tym uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie"., natomiast w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), stwierdzono ,że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia . Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w tej ustawie.

Za uprawnioną należy zatem uznać zawartą w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 konstatację, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności - w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę - jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TS działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności pkt 33-41 uzasadnienia ).

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym sprawy, brak podstaw do potraktowania sprzedaży działek przez skarżącego jako czynności opodatkowanej. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki, a następnie ich sprzedaż w sposób częstotliwy. Sprzedaż gruntu w ramach działalności gospodarczej bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej, przy czym, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżący nie podjął żadnych czynności, które wskazywałyby na zamiar sprzedaży działek w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Brak zatem podstaw, by przypisać skarżącemu w tym zakresie prowadzenie działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., l FSK 253/08).

Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.