Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 327/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Bd 835/22 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0401-CKB.4040.57.2022 w przedmiocie kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Bd 835/22, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ, skarżący kasacyjnie) z dnia 15 czerwca 2022 r., nr 0401-CKB.4040.57.2022 oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS z dnia 20 kwietnia 2022 r., nr 0401-CKB.4040.57.2022, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2022 r. DIAS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 52.000 zł w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 593; dalej: ustawa o przeciwdziałaniu), w terminie wskazanym w ustawie.

W wyniku weryfikacji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych ustalono, że skarżąca dokonała zgłoszenia informacji do Rejestru w dniu 5 maja 2022r., tj. po doręczeniu jej decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz przeanalizowaniu stanowiska skarżącej, DIAS decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. uchylił decyzję z dnia 20 kwietnia 2022 r. w całości i nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 30.000 zł.

Organ odwoławczy podał, że spółka nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy o przeciwdziałaniu, obowiązku zgłoszenia do Rejestru informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu, w terminie ustawowym. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 27 września 2011 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych dla spółki upłynął 17 lipca 2020 r.

Dalej organ wyjaśnił, że spółka nie dokonała zgłoszenia do daty wydania decyzji przez organ I instancji, a uczyniła to dopiero po jej wydaniu i doręczeniu, tj. w dniu 5 maja 2022 r. Organ odwoławczy uwzględnił ten fakt i w związku z tym uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej w mniejszej wysokości.

Organ wyjaśnił też, że rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189f k.p.a. Jego zdaniem nie można przyjąć, że waga naruszenia jest znikoma. W rozpatrywanej sprawie spółka dokonała zgłoszenia po ponad 21 miesiącach od ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia do CRBR i po doręczeniu decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu nie znalazła również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania spółki. Nie było też podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. W odniesieniu natomiast do wysokości administracyjnej kary pieniężnej wskazano na art. 189d k.p.a. zawierający zamknięty katalog przesłanek, które organ administracji publicznej bierze pod uwagę ustalając wysokość kary. Organ odwoławczy dokonał analizy dyrektyw zawartych w tym przepisie i stwierdził, że po rozpatrzeniu argumentów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, należało zmniejszyć wymiar orzeczonej kary pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej ustalił na kwotę 30.000 zł mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności czas trwania naruszenia, rejestrację w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych po upływie ponad 21 miesięcy od ustawowego terminu. W jego ocenie wymiar kary wynosi tym samym jedynie 3% jej maksymalnej jej wysokości.

W skardze do Sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 189f § 2 i 3 k.p.a. przez ich niezasadne niezastosowanie i w konsekwencji nieodstąpienie od nałożenia na skarżącą kary administracyjnej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie cele, na poczet których kara została wymierzona zostały osiągnięte,

- art. 77 i art. 80 k.p.a. przez błędną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o stwierdzenie, że epidemia wirusa SARS-COV-2 nie miała wpływu na tempo działania spółki, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego w sprawie prowadzi do wniosków odmiennych.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie, uznając ją za zasadną i uchylił obie decyzje, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesionych.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie jest bezsporne, że skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy o przeciwdziałaniu, obowiązku zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu, w terminie wskazanym w art. 60 tej ustawy. Poza sporem jest też, że ostateczny termin na zgłoszenie danych upływał 17 lipca 2020 r., zaś zgłoszenie nastąpiło dopiero 5 maja 2022 r. W ocenie Sądu I instancji w sprawie pominięto jednak art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). Z kolei, w myśl art. 58 § 1 k.p.a. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie w grę wchodzi regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, który odnosi się do terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony. Ugruntowany w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 dotyczy także przepisów prawa materialnego. Od regulacji zawartej w tym przepisie nie przewidziano żadnych wyjątków. Tym samym, w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (w tym wypadku nałożenie kary pieniężnej), organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu.

Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 został dodany 16 grudnia 2020 r. na mocy art. 1 pkt 24 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255). Wprowadzona nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych. Wspomniany art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma zatem zastosowanie także do terminów, którym strona uchybiła przed jej wejściem w życie. Od obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia stronie terminu na złożenie wniosku . W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie, organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19, a także art. 6 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa.

Sąd I instancji nakazał więc, aby ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględnił wskazaną regulację, zawartą w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Nakazał też organowi poinformowanie skarżącej o przekroczeniu terminu do zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy i wyznaczenie jej 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu.

Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ z powyższych względów nałożenie na spółkę kary pieniężnej było przedwczesne, przedwczesne byłoby również odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: jako ustawa COVID-19), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy termin wynikający z art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu nie jest terminem zawitym, a zatem Sąd niesłusznie wskazał na konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem zaskarżonej decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i niezasadne zobowiązanie organu, aby poinformował skarżącą o przekroczeniu terminu do zgłoszenia informacji do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych i wyznaczył jej 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu, podczas gdy skarżąca dokonała w dniu 5 maja 2022 r. zgłoszenia do CRBR, co skutkuje bezprzedmiotowością podejmowania czynności w zakresie przywracania terminu do podjęcia czynności, która została już dokonana, a tym samym brakiem możliwości wykonania przez organ wytycznych Sądu, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19, poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że termin na dokonanie zgłoszenia do CRBR upływał 13 lipca 2020 r. (po uwzględnieniu zakłóceń systemu - 17 lipca 2020 r.), natomiast przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 został wprowadzony z dniem 16 grudnia 2020 r., a więc nie obowiązywał w czasie, w którym upływał termin dokonania zgłoszenia do CRBR, a zatem brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy COVID-19 mają zastosowanie w każdym przypadku, podczas gdy intencją ustawodawcy wprowadzającego art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 było umożliwienie przywrócenia terminów w sytuacjach określonych w punktach 1-6 w przypadku, gdy funkcjonowanie urzędów obsługujących organy administracji publicznej zostało ograniczone ze względu na szerzące się zakażenia, co powoduje, iż właściwa wykładnia tego przepisu nie daje podstaw do stosowania art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie, ponieważ z uwagi na zgłaszanie danych tylko w postaci elektronicznej brak było przeszkód do dokonania tych czynności w ustawowym terminie, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 oraz art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000; dalej: jako k.p.a.) poprzez błędne uznanie, że organ naruszył w/w przepisy prawa, podczas gdy organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zasadnie uznał, że powołany przez Sąd I instancji art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił natomiast naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, poprzez błędną wykładnię art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu w związku z przyjęciem przez Sąd, że wynikający z tego przepisu materialnoprawny termin na dokonanie zgłoszenia informacji o beneficjentach rzeczywistych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych jest terminem zawitym i w związku z powyższym znajduje do niego zastosowanie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, podczas gdy wynikający z art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu nie jest terminem zawitym, a więc art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (por. m.in. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15).

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Przeprowadzona we wskazanych wyżej granicach weryfikacja zarzutów kasacyjnych doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu zauważyć należy, że problem prawny objęty zarzutami skargi kasacyjnej w zbliżonym stanie prawnym był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1313/22 i z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 106/23; te i kolejne powoływane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze argumenty wyrażone w uzasadnieniach wspomnianych wyroków, uznając że są one trafne również na gruncie tej sprawy.

Podobnie więc jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 106/23, w sprawie niniejszej stwierdzić trzeba, że uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19) w zw. z art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu, którego istota sprowadza się do zakwestionowania – jako błędnej – wykładni powyższych przepisów, polegającej na przyjęciu, że pierwszy z nich ma zastosowanie także do zakończonych przed dniem wejściem w życie (16 grudnia 2020 r.) ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255; ustawa zmieniająca z dnia 9 grudnia 2020 r.) terminów zgłaszania do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji o beneficjentach rzeczywistych zawiadamiania (termin 9 miesięcy od dnia wejścia w życie tego rozdziału – w tym przypadku do dnia 17 lipca 2020 r.), podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje uchybień tego rodzaju terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, które miały wprawdzie miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, jednak zakończyły swój bieg przed dniem 16 grudnia 2020 r. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie jest zatem prawidłowe, a wadliwa ocena prawna Sądu I instancji w powyższym zakresie miała niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

W ślad za cytowanym już wyrokiem w sprawie II GSK 106/23 wskazać również należy, że analiza treści art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, wprowadzonego przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r., w związku z wyraźną dyspozycją przepisu końcowego art. 10 ww. ustawy zmieniającej, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu retroaktywnego działania nowej regulacji. O ile w zakresie przepisów zmieniających objętych art. 1 pkt 3 lit. a), art. 1 pkt 3 lit. b) oraz pkt 19 і 20, art. 1 pkt 26 oraz art. 8 w zakresie dodawanego art. 58 ust. 2 ustawy zmieniającej (zob. art. 10 pkt 3) ustawodawca wyraźnie nadał nowej regulacji wsteczną moc obowiązującą, o tyle w zakresie pozostałych zmian normatywnych (w tym wynikających z art. 1 pkt 24, który wprowadził nowe przepisy art. 15zzzzzn1 i art. 15zzzzzn2 do ustawy z dnia 2 marca 2020 r.) ustanowiono expressis verbis proaktywną skuteczność prawną zmiany normatywnej. Oznacza to, że jakkolwiek przepis art. 15zzzzzn2, dodany do ustawy z dnia 2 marca 2020 r., odnosi się do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, których bieg nie zakończył się do dnia 16 grudnia 2020 r. (dnia wejścia w życie nowego prawa), to jednak nie może on wzruszać skutków prawnych zakończenia biegu tego rodzaju terminów, który nastąpił do dnia 15 grudnia 2020 r. Przeciwna wykładnia w zakresie ustalenia czasowego zakresu skuteczności prawnej art. 15zzzzzn2 prowadziłaby do rozszerzającej wykładni regulacji intertemporalnej, co zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Odmiennym zagadnieniem jest natomiast retrospektywne działanie art. 15zzzzzn2 w zakresie biegnących i niezakończonych w dniu 16 grudnia 2020 r. terminów wyznaczonych przepisami prawa administracyjnego, o których mowa w ustępie 1 tego przepisu. W tym zakresie nie mamy oczywiście do czynienia z retroaktywnym oddziaływaniem nowego prawa, gdyż zakończenie biegu terminów prawa administracyjnego nie nastąpiło przed wejściem w życie nowego prawa. Nie jest natomiast przekonującym argumentem odwołanie się do fragmentu art. 15zzzzzn2 ust. 1 w zakresie słów "w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19", gdyż ta treść normatywna wyznacza jedynie opisowo zakres zastosowania powyższego przepisu, natomiast nie reguluje zakresu czasowego skuteczności prawnej nowego prawa.

W związku z powyższym, uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie termin zgłoszenia informacji do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych o beneficjentach rzeczywistych (art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu), rozumiany jako przewidziany przepisami prawa administracyjnego termin zawity, z niezachowaniem którego ustawa o przeciwdziałaniu wiąże ujemne skutki prawne dla strony w postaci sankcji, o której mowa w art. 153 ust. 1, został uchybiony przez spółkę w dniu 17 lipca 2020 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 9 grudnia 2020 r., nie jest możliwe zastosowanie przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 instytucji przywrócenia zawitego terminu materialnoprawnego, z którego upływem ustawa wiąże ujemne skutki prawne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrolowane organy nie były zobowiązane do zawiadamiania spółki na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 o uchybieniu terminu oraz wyznaczania jej dodatkowego 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu materialnoprawnego (art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID-19), który upłynął bezskutecznie ponad 5 miesięcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z dnia 9 grudnia 2020 r., niezależnie od tego, że spółka dopełniła ustawowego obowiązku dopiero 5 maja 2022 r.

W ocenie niniejszego składu orzekającego stwierdzić trzeba, że uwzględnienie powyższego zarzutu daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponadto podkreślenia wymaga, że pozostałe zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania również dotyczą kwestii wadliwego przyjęcia, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19. Zatem skoro kontrolowane organy nie miały obowiązku stosowania powyższego przepisu w przedmiotowej sprawie, to zarzuty te należy ocenić jako zasadne, a podniesione w nich naruszenia jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z racji jednak na fakt, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, uznając ich rozpoznanie za przedwczesne, zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji winien zatem dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny i rzetelny, w szczególności mając na uwadze charakter postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Ponadto dokonując tej oceny, Sąd ten winien odnieść się do stanowiska skarżącej spółki i zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasada słuszności, zawarta w tym przepisie, stanowi podstawę dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do odstąpienia od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części na rzecz strony wygrywającej w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej w sprawie. W istocie rzeczy bowiem w rozpatrywanej sprawie wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie Sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej - uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak zatem dostatecznych podstaw do tego, aby obciążyć spółkę kosztami postępowania kasacyjnego.