Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 669/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wa. kwotę 3 028 ( trzy tysiące dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r., nr [...] odmawiająca "A" sp. z o.o. Oddział we Wa. ( dalej: skarżąca, strona, spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Jak wynikało z akt sprawy, spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. z uwagi na niesłuszne opodatkowanie jako budowli stacji redukcyjno – pomiarowych gazu. Zdaniem Spółki obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wraz z wnioskiem strona złożyła skorygowana deklarację.

Organ podatkowy I instancji, odwołując się do definicji budowli z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2014 r.,849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) definicji budowli, definicji obiektu liniowego oraz definicji urządzenia budowlanego z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: P.b.) uznał, że sporne obiekty, które strona wyłączyła z opodatkowania, stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wszystkie sporne obiekty stanowią elementy budowli sieci gazowej, która wprost jest wskazana w ustawie Prawo budowlane jako budowla (art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3, pkt 3a i pkt 9 tej ustawy). Stacje pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich konstrukcji technicznej i usytuowania współtworzą całość techniczno-użytkową, bez których niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczenie gazu do odbiorców a także funkcjonowanie gazociągu jak i całej sieci gazowej. Okoliczności te zdaniem organu I instancji przesądzają o tym, że sporne urządzenia, jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Swoje stanowisko w sprawie organ I instancji oparł także na opinii biegłego dr inż. P. S. - Opinia techniczna z września 2017r.

Wymienione przez spółkę obiekty (urządzenia) stanowią łącznie z gazociągiem część budowli sieci – sieci gazowej. Budowla musi stanowić całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie elementy obiektu sieci gazowej, należącej do spółki, jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione. Sieć gazowa bez tych elementów nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na bezpiecznym przesyłaniu gazu. Tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno – użytkowa zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdziło, że urządzenia techniczne, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli, jaką jest sieć gazowa. W konsekwencji przesądza to o tym, że należy je kwalifikować, jako element budowli podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Sieć techniczną, w tym także siec gazową traktować należy jako całość. Nie jest uprawnione dzielenie sieci gazowej na poszczególne cząstkowe elementy, które wszystkie razem, połączone ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo, tworzą całość jaką jest budowla sieci gazowej.

Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniami w stacjach (punktach) redukcyjno-pomiarowych pojawia się od strony technicznej urządzenie budowlane w postaci przyłącza. Wszystkie te elementy tj. gazociąg, przyłącze, urządzenia stacji (punktów) redukcyjno-pomiarowych są ze sobą wzajemnie powiązane pod względem technicznym, konstrukcyjnym, funkcjonalnym i użytkowym. Bez tych elementów np. pozwalających na redukcję ciśnienia gazu czy jego pomiar albo jego nawanianie, budowla w postaci sieci gazowej nie mogłaby funkcjonować, skoro odłączenie jednego z jej elementów np. urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej wiąże się z koniecznością podłączenia urządzeń zastępczych. Stacje i punkty (redukcyjno- pomiarowe i pomiarowe) są zasilane przez gazociąg i regulują przepływ gazu, pomiar tego przepływu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe.

Organ zaznaczył, że zmiana definicji obiektu budowlanego, dokonana na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), nie wpłynęła na sposób opodatkowania przedmiotowych budowli. Po zmianie definicji obiektu budowlanego nadal podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września

2011 r., P 33/09. Kolegium uznało również, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem SKO złożyła skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Skarżąca, zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadząca do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: -zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

-nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli -co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

-art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uwzględnienie w toku postępowania dowodu z wadliwej opinii biegłego w sytuacji, gdy opinia ta stanowi w istocie opinię prawną, a nie opinię techniczną z zakresu budownictwa pomocną przy kwalifikacji obiektów budowlanych jako budowli na gruncie przepisów Prawa budowlanego dla celów ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

-niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza S. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że urządzenia techniczne znajdujące się w stacji redukcyjno-pomiarowej służą do redukcji ciśnienia gazu, więc ich funkcja nie jest tożsama z funkcją, jaką pełni gazociąg. Badając całość techniczno-użytkową stacji redukcyjno- pomiarowej i zawartych w niej urządzeń, określenie całość techniczno-użytkową należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami.

Stacje redukcyjno-pomiarowe składają się z fundamentu, kontenera oraz urządzeń technicznych. Przy czym urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji. Stacja kontenerowa stanowi całość-techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Wobec tego nie można żądać od strony daniny, jeśli nie ma podstaw prawnych do łączenia urządzeń z gazociągiem czy z kontenerową stacją w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej

oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych stacji pomiarowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

W ocenie spółki, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem organów podatkowych, stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki:z z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; z 26 czerwca 2018 r. II FSK 1881/16 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach, nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14 (publik. CBOSA).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Organ odwoławczy, pomimo iż wielokrotnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, to pominął istotną dla sprawy kwestię, że użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Jednak w sprawie ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie. Ta kluczowa dla sprawy okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona.

Organy odwoławczy uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. Nr 97 poz.1055), dalej "rozporządzenie MG". Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym (w tym opinii rzeczoznawcy budowlanego przedstawionej przez stronę) , mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie kolejnego biegłego. Na biegłego nie można nakładać jednak – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie- obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych. Rolą biegłego jest wyłącznie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładnii prawa. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego.

Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 122, art. 187, art. 191 i 197 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik, Sąd na podstawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składały się: kwota 611 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 2400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości

17 zł, orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.