Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 40/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 marca 2020 r. nr 2001-IOD.4102.2.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim z dnia 16 grudnia 2019 r. o nr 2005-SPV.4102.131.2019; 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej H. D. kwotę 6.917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z 16 marca 2020 r. nr 2001-IOD.4102.2.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim nr 2005-SPV.4102.131.2019 z 16 grudnia 2019 r. określającą H. D. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 59.632 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 3 września 2013 r. zabudowanej nieruchomości położonej w Wasilkowie.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 3 września 2013 r. dokonała sprzedaży wskazanej nieruchomości, którą nabyła 4 czerwca 2009 r. w drodze darowizny do majątku osobistego. Z uwagi na to, że od chwili nabycia do chwili sprzedaży nie upłynęło 5 lat, skarżąca w dniu 29 kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe za rok 2013, w którym rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustalono też, że skarżąca w 2014 r. rozpoczęła budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w C., na który przeznaczono środki uzyskane w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca kilkukrotnie składała korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 rok, tj. w dniach: 13 maja 2014 r., 21 maja 2014 r., 10 marca 2019 r. i 28 sierpnia 2019 r. W korekcie z 13 maja 2014 r. skarżąca wykazała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - 380.000 zł, koszty uzyskania przychodu - 17.612,62 zł, dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – 345.591 zł; w korekcie z 21 maja 2014 r. skarżąca wykazała przychód w kwocie 380.000 zł, koszty uzyskania przychodu – 17.612,62 zł, a dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 362.387,38 zł.

W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, kierowane w 2017 r. - w dniach 29 grudnia 2017 r. i 13 kwietnia 2018 r. przedłożono akty notarialne oraz faktury mające dokumentować poniesione wydatki. Znaczna część tych faktur dotyczyła zakupu w 2014 i 2015 r. drewna tartacznego. Następnie, w związku z czynnościami podejmowanymi w toku czynności sprawdzających, skarżąca w dniu 10 marca 2019 r. złożyła korektę deklaracji, w której wykazała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 380.000 zł, dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 379.300,16 zł, zaś w dwóch korektach z 28 sierpnia 2019 r. skorygowała deklarację w ten sposób, że wskazała jako przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - 380.000 zł, koszty uzyskania przychodów – 37.227,18 zł i dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 308.038,72 zł. a następnie w kolejnej korekcie - przychód – 380.000 zł, koszty uzyskania przychodu – 378.720,75 zł, dochód zwolniony – 1.279,25 zł.

2. Postanowieniem z 2 września 2019 r. organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia wskazując m.in., że materiał zebrany w toku czynności sprawdzających nie dokumentuje wykazanych w korekcie kosztów uzyskania przychodów. W dniu 10 października 2019 r. organ przesłuchał skarżącą w charakterze strony, zaś 15 listopada 2019 r. dokonano oględzin nieruchomości z udziałem biegłego, a następnie uzyskano opinię techniczną biegłego określającą ilość wykorzystanej tarcicy budowlanej do budowy domu jednorodzinnego w C. W opinii tej stwierdzono, że na wzniesienie domu jednorodzinnego w C. wykorzystano maksymalnie 27.588 m3 drewna, natomiast budowa z wykończeniem wyniesie 35,015 m3 drewna. W dniu 26 listopada 2019 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczono skarżącej 7 grudnia 2019 r.

3. Pismem z 11 grudnia 2019 r. organ zwrócił się do Referatu Kontroli Podatkowej oraz Spraw Karnych Skarbowych o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej. Organ wskazał na fakt złożenia korekt, w szczególności z 28 sierpnia 2019 r., gdzie wykazano nienależnie kwotę kosztu uzyskania przychodu w wysokości 378.720,75 zł. Wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić wystąpienie czynu zabronionego.

W tym samym dniu, tj. 11 grudnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez wykazanie przez skarżącą w dniu 28 sierpnia 2019 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2013 rok z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, poprzez bezpodstawne zadeklarowanie zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w kwocie 378.720,75 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 59.389 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 poz. 1958, dalej: "k.k.s.").

4. Zawiadomieniem z 11 grudnia 2019 r. Naczelnik wystosował na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") zawiadomienie do skarżącej o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał też na treść art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 o.p. Zawiadomienie wysłano na adres skarżącej. Przesyłka, po podwójnym awizowaniu (pierwsze awizowanie 12 grudnia 2019 r.) wróciła do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ przyjął, że w trybie zastępczym 27 grudnia 2019 r. skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Również 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim wydał postanowienie nr RKS-26/2019/2005 o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej jako podejrzanej 3 lutego 2020 r. Również 3 lutego 2020 r. przesłuchano skarżącą jako podejrzaną. Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień.

5. Następnie decyzją z 16 grudnia 2019 r., nr 2005-SPV.4102.131.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 3 września 2013 r. zabudowanej nieruchomości w Wasilkowie przed upływem pięciu lat od jej nabycia w kwocie 59.632 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 243 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że bezsprzecznie do zbycia nieruchomości doszło przed upływem okresu 5 lat od jej nabycia, bezsporna jest też kwota uzyskanego przychodu. Z kolei kwotę kosztów uzyskania przychodu ustalono w następstwie wielokrotnych wezwań strony - 1 września 2017 r., 10 listopada 2017 r., 5 listopada 2018 r., i 18 września 2019 r. i ustalono, że kwota ta wynosiła 22.257,30 zł, a nie - jak zadeklarowano – 378.720 zł. Organ przyjął, że wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosły 46.623,29 zł (zakup towarów i usług budowlanych – 8.295,89 zł, zakup drewna tartacznego – 38.327,40 zł). W związku z tym, że aby skorzystać ze zwolnienia, skarżąca mogła wydatkować na własne cele mieszkaniowe kwotę 380.000 zł do końca 2015 r., kwotę dochodu zwolnionego ustalono na 43.892,48 zł. Organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu, jak też za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, wydatku poniesionego na spłatę hipoteki ustanowionej na sprzedanej w 2013 roku nieruchomości. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 28 grudnia 2019 r.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie m.in. art. 208 § 1 o.p w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że do chwili złożenia odwołania skarżąca nie została powiadomiona o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, mającego na celu egzekucję zobowiązania.

7. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 16 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Badając, czy w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu organ wskazał, że termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Następnie powołał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i stwierdził, że organ pierwszej instancji pismem z 11 grudnia 2019 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Przesyłka doręczana była przez operatora pocztowego. W treści potwierdzenia jej odbioru doręczający zawarł informację o podwójnym awizowaniu (w dniach 12 i 20 grudnia 2019 r.), pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącej, ze wskazaniem miejsca jej odbioru. Przesyłka została następnie zwrócona do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Zdaniem organu, przesyłka ta została skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego z dniem 27 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organ przyjął, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu.

Następnie organ przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia jest jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Na poczet wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w związku z budową domu jednorodzinnego, strona przedłożyła 36 faktur o łącznej wartości 390.093,29 zł, z czego: 15 faktur na zakup towarów i usług budowlanych, 2 faktury dot. konstrukcji garaży blaszanych, 19 faktur na zakup drewna tartacznego w ilości 800 m3 w łącznej kwocie 381.797,40 zł. Z uwagi na to, że strona nie była w stanie wskazać, jaka ilość drewna mogłaby być wykorzystana do budowy domu jednorodzinnego, a zakupiona ilość przekraczała zapotrzebowanie, organ podatkowy wystąpił do biegłego o opinię techniczną.

Biegły wskazał, że na wzniesienie przedmiotowego budynku maksymalnie wykorzystano 27,588 m3 drewna, natomiast budowa razem z wykończeniem wyniesie 35,015 m3. Dane przedstawione przez biegłego organ powiększył o tzw. odpad produkcyjny, który wynosi od 25% do 50%. W związku z tym przyjęto, że na cele mieszkaniowe można było wykorzystać około 71 m3 drewna, tj. na kwotę 38.327,40 zł. W związku z tym organ przyjął, że przedłożone przez podatniczkę faktury na zakup drewna w ilości 800 m3 nie mogły być w całości uwzględnione i w konsekwencji pominięto zakup drewna, które nie mogło służyć celom mieszkaniowym. Ostatecznie na cele mieszkaniowe uwzględniono wydatki w łącznej kwocie 46.623,29 zł wskazując, że wydatki dot. konstrukcji garaży, czy infrastruktury nie podlegają uwzględnieniu, ponieważ ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla takich inwestycji.

8. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez:

- nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie, a które to postępowanie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz poprzez:

- nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku bezprawnego utrzymywania podatnika w stanie oskarżenia (w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), pomimo że postępowanie karne skarbowe powinno z dniem 1 stycznia 2020 r. zostać umorzone z urzędu na skutek przedawnienia karalności czynu (na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. z 2018 r. poz. 1987, dalej: "k.p.k." w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 1 k.k.s.);

2. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na "formalnie" prowadzone postępowanie karne skarbowe może być stosowane, pomimo że zachowanie oskarżyciela jedynie pozorowało prowadzenie postępowania karnego w celu ukarania sprawcy, a postępowanie karne skarbowe powinno z urzędu ulec umorzeniu na skutek przedawnienia karalności czynu przed postawieniem skarżącej zarzutów - na mocy przepisów bezwzględnie obowiązujących, a która to błędna wykładnia w stanie faktycznym doprowadziła do nieuprawnionego stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w roku 2020;

3. art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności:

- zaniechanie ustalenia, czy nastąpiło przedawnienie karalności czynu skutkujące umorzeniem postępowania karnego z urzędu, a jeżeli tak, to w jakiej dacie nastąpiło przedawnienie karalności;

- zaniechanie ustalenia, czy oskarżyciel publiczny wszczynając postępowanie karne w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, wobec okoliczności, że - pomimo formalnego wszczęcia postępowania - podejrzanej (skarżącej) zostały postawione zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności, co skutkowało obowiązkiem umorzenia postępowania karnego na podstawie ustawy;

- zaniechanie ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań;

- przy przyjęciu braku nadużycia prawa przy wszczęciu postępowania - zaniechanie ustalenia długości trwania zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem: daty wszczęcia postępowania karnego i długości trwania okresu postępowania do daty upływu okresu przedawnienia karalności skutkującej obligatoryjnym umorzeniem postępowania z urzędu, tj. z uwzględnieniem uprawnionego okresu trwania postępowania karnego do czasu przedawnienia karalności;

- art. 187 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności, że:

- sposób prowadzenia postępowania karnego - w tym postawienie zarzutów podejrzanej po upływie okresu przedawnienia - wskazuje, że instytucja ta została wykorzystana z nadużyciem prawa jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań;

ewentualnie:

- "przedłużenie" terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (na skutek zawieszenia biegu terminu) mogło nastąpić do dnia 20 stycznia 2020 r., wobec faktu, że postępowanie karne, które formalnie zostało wszczęte 11 grudnia 2019 r., z dniem 1 stycznia 2020 r. powinno ulec obligatoryjnemu umorzeniu ze względu na przedawnienie karalności;

- decyzja organu II instancji została wydana 16 marca 2020 r., podczas gdy przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło nastąpić jedynie o 20 dni tj. do 20 stycznia 2020 r.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: (-) postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 11 grudnia 2019 r.,

- postanowienia o przedstawieniu zarzutu wraz z ogłoszeniem zarzutu podejrzanej z dnia 3 lutego 2020 r., (-) protokołu przesłuchania z 2 marca 2020 r., na okoliczność, że prowadzone postępowanie karne zostało wykorzystane z nadużyciem prawa jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań; zarzut skarżącej został postawiony w dniu 3 lutego 2020 r., termin przedawnienia karalności czynu nie został przedłużony oraz że karalność czynu uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co obligowało do umorzenia postępowania karnego z dniem 1 stycznia 2020 r.

Zdaniem skarżącej stanowisko, że z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym została poinformowana w dniu 27 grudnia 2019 r. w drodze doręczenia zastępczego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań i które to zawieszenie trwa nadal - jest niezgodne z prawem.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. organ był zobligowany do umorzenia postępowania karnego. W jej ocenie postępowanie organów nie było nakierowane na realizację celów postępowania karnego, a jedynie na pozbawienie prawa do przedawnienia. Zaniechanie formalnego zakończenia postępowania przygotowawczego – karnego, pomimo wystąpienia ustawowej przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania z dniem 1 stycznia 2020 r. (na podstawie art. art. 17 §1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.), miało na celu nieuprawnione utrzymywanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Przedawnienie karalności czynu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 r. Przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam nastąpiło 3 lutego 2020 r., tj. z chwilą przedstawienia podejrzanej zarzutu.

Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2019 r., V KK 91/18 i wskazała, że postępowanie karne, które nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy) nie może być wykorzystywane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem, w przypadku zgodnego z prawem działania organu oskarżycielskiego, tj. rzeczywistej realizacji instytucji prawa karnego, przedłużenie terminu przedawnienia na skutek zawieszenia biegu terminu powinno obejmować jedynie 20 dni, a zatem termin przedawnienia powinien zostać przedłużony do 20 stycznia 2020 r. (zawieszenie z dniem 11 grudnia 2019 r.). Decyzja organu drugiej instancji została wydana dopiero 16 marca 2020 r., a zatem po upływie "ewentualnego uprawnionego przedłużonego" terminu przedawnienia.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 o.p. można stosować również do doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., co, jak zauważył, w skardze nie jest kwestionowane. W związku z tym w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest przedstawienie zarzutów. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie decyduje bowiem wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy też przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że wiedział o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w związku z niewywiązywaniem się z jego obowiązków podatkowych jak i o tym, że z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego przedawnienie nie następuje.

10. W piśmie procesowym z 21 sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia z dnia 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko niej wobec przedawnienia karalności czynu na okoliczność, że karalność czynu przedawniła się z dniem 31 grudnia 2019 r., a zatem organ był zobligowany do umorzenia postępowania karnego z dniem 31 grudnia 2019 r. zaś postępowanie organów nie było nakierowane na realizację celów postępowania karnego, a jedynie na pozbawienie podatnika prawa do przedawnienia zobowiązań.

11. Udział w sprawie zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich i w piśmie z 24 września 2020 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazał, że w 2014 r. zgłosił zastrzeżenia natury konstytucyjnej na tle regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a k.k.s. W Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpoznanie wniosek abstrakcyjny (sygn. akt K 31/14), w którym Rzecznik uznał, że art. 114a k.k.s. jest niezgodny z Konstytucją ( art. 2 i art. 45 ust. 1). We wniosku tym zakwestionował też konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

W ocenie Rzecznika, aktualnie rolą sądów administracyjnych powinno być zapewnienie obywatelom ochrony ich konstytucyjnych praw naruszonych w wyniku instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych. Rzecznik zwrócił uwagę na wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, I FSK 42/20, I FSK 128/20, I SA/Łd 45/20, I SA/Bk 465/20, III SA/Wa 3823/16, gdzie przyjęto, że poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Rzecznika, sąd administracyjny powinien zbadać, czy w konkretnej sprawie podatnika wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w sposób instrumentalny. O instrumentalnym wszczęciu postępowania można mówić w przypadku, gdy postępowanie karne skarbowe zostanie finalnie umorzone np. z powodu przedawnienia karalności czynu. Rzecznik zwrócił też uwagę na uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17.

12. W piśmie procesowym z 5 października 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wniosków obrońcy skarżącej o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie karalności – z 23 marca 2020 r., z 21 kwietnia 2020 r. i z 28 maja 2020 r. i z 4 czerwca 2020 r. i odpowiedzi Dyrektora IAS z 12 maja 2020 r., postanowienia Prokuratury z 26 maja 2020 r. o skierowaniu skarżącej na badania psychiatryczne, postanowienia z 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącej wobec przedawnienia karalności, a także notatki służbowej z 3 lutego 2020 r. i z 26 maja 2020 r. sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego i protokołu przesłuchania oskarżonej – na okoliczność nadużycia prawa.

13. W piśmie procesowym z dnia 9 października 2020 r. Dyrektor IAS w Białymstoku podtrzymał stanowisko, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku skutecznego zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania podatkowego było spowodowane brakiem współdziałania skarżącej z organem podatkowym w toku prowadzonych czynności sprawdzających od września 2017 r. Organ wskazał, że w związku z powtarzanymi wezwaniami pracownicy organu skarbowego kontaktowali się telefonicznie ze skarżącą celem ustalenia terminów dostarczenia dokumentów do organu. Skarżąca zobowiązywała się do dostarczenia dokumentów, ale ich nie dostarczała. Składała też kolejne korekty deklaracji.

W związku ze złożeniem 2 korekt deklaracji w dniu 28 sierpnia 2019 r. organ był zmuszony wszcząć postępowanie. Z uwagi na przedstawienie przez skarżącą faktur dokumentujących zakup drewna tartacznego o łącznej wartości 381.797,40 zł i ilości 800 m3 organ wezwał ją do wskazania szacunkowych danych odnośnie ilości drewna niezbędnej do wybudowania budynku mieszkalnego oraz jego wykończenia. W dniu 10 października 2019 r. skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie wskazać ilości drewna na własne cele mieszkaniowe. Organ był zmuszony skorzystać z opinii biegłego, który przedłożył ją w dniu 26 listopada 2019 r. i wskazał w niej, że na wzniesienie budynku na działce skarżącej wykorzystano maksymalnie 27,588 m3 drewna, natomiast na zapotrzebowanie na budowę z wykończeniem wyniesie 35,015 m3 drewna. W związku z takimi ustaleniami, organ I instancji w dniu 7 grudnia 2019 r. wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżąca nie przedstawiła stanowiska w sprawie.

Dyrektor podkreślił, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób sprawny, a pracownicy organu informowali o podejmowanych czynnościach zarówno w formie papierowej, jak i telefonicznie, licząc na dobrą wolę i dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przez skarżącą. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie odbierała ona korespondencji do niej kierowanej lub odbierała ją w ostatnim dniu terminu przewidzianego na jej odbiór. W trakcie rozmów telefonicznych wprowadzała w błąd pracownika organu zapewniając o dokonaniu czynności, czego ostatecznie nie czyniła. Zdaniem organu, zachowanie skarżącej było swoistą strategią mającą tylko i wyłącznie na celu przedłużanie postępowania.

Organ wskazał też, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało sporządzone po zgromadzeniu całego niezbędnego do wydania decyzji materiału dowodowego, w tym opinii biegłego. Gdyby skarżąca odbierała korespondencję do niej kierowaną i stawiała się na wezwania, już 20 grudnia 2019 r. nastąpiłoby ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a postępowanie karne z fazy in rem wkroczyłoby w fazę in personam.

Końcowo Dyrektora IAS podniósł, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor przywołał na potwierdzenie swoich racji wyroki NSA wydane w sprawach: II FSK 1147/15, I FSK 1196/15, II FSK 1742/15, II FSK 1076/14 i II FSK 1637/15.

14. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., I SA/Bk 490/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd stwierdził, że skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatkując uzyskaną kwotę przychodu na cele mieszkaniowe. Jednak pomimo przedstawienia przez nią faktur, materiał dowodowy zebrany w toku czynności sprawdzających, nie dokumentował wykazanych w korekcie deklaracji wydatków. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił kwotę kosztów uzyskania przychodu na 22.257,30 zł, zaś w korekcie deklaracji wykazano kwotę 378.720 zł. Kwotę dochodu zwolnionego ustalono natomiast na 43.892,48 zł. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że nie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 o.p. zaufania do organów podatkowych. W zakresie zarzutów odnoszących się do prowadzonej sprawy karnej skarbowej sąd wskazał, że przedawnienie karalności nastąpiło po skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

15. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 120 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez:

- nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci "wszczęcia postępowania karnego w sprawie", poprzez użycie jej niezgodnie z celem ustawowym, tj. nie zmierzającym do wykrycia i ukarania sprawcy, a wyłącznie wykorzystywanej jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; oraz poprzez:

- nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku bezprawnego utrzymywania podatniczki w stanie oskarżenia (w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), pomimo że postępowanie karne skarbowe powinno z dniem 1 stycznia 2020 r. zostać umorzone z urzędu na skutek przedawnienia karalności czynu z dniem 31 grudnia 2019 r. (na podstawie art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k. w zw. z art. 113 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.;

2) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 120 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym okoliczności znanych organowi z urzędu, w szczególności:

- pominięcie okoliczności, że karalność czynu przedawniła się z dniem 31 grudnia 2019 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 20 dni przed przedawnieniem karalności, co spowodowało, że z dniem 1 stycznia 2020 r. wystąpiły ustawowe przesłanki do umorzenia postępowania karnego;

- zaniechanie ustalenia, czy oskarżyciel publiczny wszczynając postępowanie karne w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, wobec okoliczności, że pomimo formalnego wszczęcia postępowania - podejrzanej (skarżącej) zostały postawione zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności (w dniu 3 lutego 2020 r.), co skutkowało obowiązkiem umorzenia postępowania karnego na podstawie ustawy;

- zaniechanie ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań;

- zaniechanie ustalenia, że utrzymywanie skarżącej w stanie oskarżenia po dniu 1 stycznia 2020 r. było intencjonalnym działaniem organu contra legem, oraz skutków nadużycia prawa w tym zakresie dla utrzymywania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stanie faktycznym sprawy, w którym wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na 20 dni przed przedawnieniem karalności czynu i przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a na skutek przedawnienia karalności postępowanie karne zostało ostatecznie umorzone.

Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy na podstawie całości akt, polegające na pominięciu przez sąd orzekający istotnej części ustaleń:

- niedostateczne rozważenie okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego na skutek przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2019 r., a więc po 20 dniach od jego wszczęcia, oraz okoliczności, że zarzuty były stawiane skarżącej po okresie przedawnienia karalności;

- nierozważenia skutków zaniechania podjęcia z urzędu przez organ podatkowy (a jednocześnie oskarżyciela publicznego) działań w celu niezwłocznego umorzenia postępowania karnego, tj. z dniem 1 stycznia 2020 r. i bezprawnego, instrumentalnego utrzymywania postępowania karnego po dacie przedawnienia karalności, w kontekście prawa organu do korzystania z zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań;

- nierozważenie ilości działań jakie musiała podjąć skarżąca i jej obrońca, aby spowodować podjęcie przez oskarżyciela skarbowego działań z urzędu w postaci umorzenia postępowania karnego na skutek przedawnienie karalności, oraz intencjonalnej "opieszałości" organu w celu podjęcia decyzji o umorzeniu w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań;

- nierozważenia, że świadome zaniechanie podejmowania działań z urzędu przez oskarżyciela publicznego (umorzenia postępowania karnego na skutek przedawnienia), do których jest zobowiązany mocą ustawy, stanowi czyn zabroniony penalizowany ustawą karną (art. 231 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny, Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm. – zwanej dalej "k.k.") – przestępstwo nadużycia uprawnień); oraz zaniechania oceny tego rodzaju nadużyć w kontekście możliwości korzystania przez organ podatkowy z instytucji wykorzystywanej niezgodnie z prawem;

- nierozważenia okoliczności, że skoro organ podatkowy skupia w jednym ręku uprawnienia organu podatkowego i oskarżycielskiego, oraz korzysta bezpośrednio dla wywołania skutków w postępowaniu podatkowym z instytucji prawa karnego, to w ramach badania prawidłowości procedowania organu przez sąd administracyjny, badanie to nie może pomijać okoliczności czy instytucja bezpośrednio wywołująca skutek dla procesu podatkowego stosowana była zgodnie z prawem.

- nierozważenie okoliczności wskazujących na podjętą przez oskarżyciela skarbowego próbę matactwa procesowego, polegającego na stworzeniu nieprawdziwych dowodów sugerujących, że skarżąca przebywała zagranicą, a w konsekwencji dającą możliwość przedłużenia przedawnienia karalności;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej "p.u.s.a.") poprzez błędne uznanie, że sąd administracyjny nie jest zobligowany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w okolicznościach sprawy, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter, o czym świadczy wszczęcie postępowania na 20 dni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań i karalności czynu oraz umorzenie postępowania karnego-skarbowego ze względu na przedawnienie karalności;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na:

- nieuprawnionym - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i regulacji prawnych, a także niezrozumiałym przyjęciu przez sąd stanowiska, że skoro organ "dążył" do rozstrzygnięcia sprawy w sposób "niewładczy", a skarżąca złożyła korektę deklaracji "nie po myśli" organu w marcu i sierpniu 2019 r. to powyższe uzasadnia możliwość wszczęcia postępowania karnego na 20 dni przed upływem przedawnienia karalności i nieuprawnionego utrzymywania skarżącej pod oskarżeniem w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych może być stosowane ze względu na "formalnie" prowadzone postępowanie karne skarbowe po terminie przedawnienia karalności czynu, skutkującego obowiązkiem oskarżyciela do podjęcia decyzji procesowej o umorzeniu postępowania karnego, a która to błędna wykładnia w stanie faktycznym doprowadziła do nieuprawnionego stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w roku 2020, pomimo że przedawnienie karalności nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2023 r., II FSK 278/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej kwotę 4.900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczył oceny tego, czy w związku z wszczęciem postępowania karnego skargowego doszło do skutecznego zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazując w tym zakresie na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji dokonał analizy okoliczności przedmiotowej sprawy podatkowej w sposób oczywiście wadliwy oraz zaniechał rozważenia skutków utrzymywania skarżącej w stanie oskarżenia po dniu 1 stycznia 2020 r. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym.

NSA uznał, że zwłoka w podjęciu decyzji procesowej o umorzeniu dochodzenia była nakierowana na wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązań. Jako błędną oceniono też argumentację WSA, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "to podejmowane przez skarżącą działania, zarówno te mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, jak i te o charakterze procesowym, można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej." Świadczy ona o mylnym rozumieniu zasady zaufania, która wyraża się przez obowiązek organu prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie jednostki do organów administracji publicznej. Nie polega ta zasada natomiast na jakimkolwiek obowiązku jednostki wobec państwa i jego organów. Zasada ta stanowi emanację konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, konstruującej podstawy ustrojowe funkcjonowania państwa i jego organów. Nie jest adresowana do jednostek. Z tego powodu nie można, odwołując się do zasady zaufania, dekodować jakichkolwiek powinności spoczywających na podatniku w stosunku do organu podatkowego. NSA zauważył ponadto, że korzystanie z uprawnień procesowych przez skarżącą w postaci składania korekt deklaracji nie uzasadnia instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawnych przez organy podatkowe.

NSA uznał, że rozpoznawana sprawa stanowi przypadek, w którym mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Czynność wszczęcia tego postępowania została bowiem wykorzystana w innym celu niż orzeczenie o odpowiedzialności za wykroczenie bądź przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 1 § 1 k.k.s. Uczyniono to wyłącznie po to, by umożliwić organom podjęcie próby merytorycznego zakończenia postępowania podatkowego.

NSA zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji uwzględnił dokonaną przez NSA ocenę czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przeprowadził stosowną analizę konsekwencji z tej oceny wynikających.

II. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., II FSK 278/21, oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, NSA wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

4. Kontroli sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 59.632 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 3 września 2013 r. zabudowanej nieruchomości.

Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez sąd do kwestii przedawnienia należności podatkowych za ten okres rozliczeniowy.

Jak już wyżej wskazano, sprawa dotyczy rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2014 r., a zatem zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem przedawniało się wraz z dniem 31 grudnia 2019 r.

Na obecnym etapie postępowania kwestię sporną stanowi to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w wyniku zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na bezpodstawnym zadeklarowaniu zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu i narażeniu przez to podatku na uszczuplenie.

5. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że z uwagi na wydanie w dniu 11 grudnia 2019 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą 28 sierpnia 2019 r. danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez wykazanie przez skarżącą w dniu 28 sierpnia 2019 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2013 rok z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, poprzez bezpodstawne zadeklarowanie zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w kwocie 378.720,75 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 59.389 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Co więcej, decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 16 grudnia 2019 r., czyli jeszcze przed ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi zaś na jego zawieszenie, prawidłowe było również wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 16 marca 2020 r. i decyzję doręczenie jej skarżącej 1 kwietnia 2020 r.

6. W ocenie zaś skarżącej – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upłynął wraz z dniem 31 grudnia 2019 r. Przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres mogło natomiast nastąpić jedynie o 20 dni, tj. do dnia 20 stycznia 2020 r., a zatem organ odwoławczy nie miał prawa wydać decyzji w dniu 16 marca 2020 r. Zdaniem skarżącej, w rozpoznawanej sprawie sposób prowadzenia postępowania karnego – w tym postawienie jej zarzutów po upływie okresu przedawnienia, jednoznacznie wskazuje, że instytucja ta została wykorzystana z nadużyciem prawa, jedynie w celu pozbawienia podatniczki prawa do wygaszenia zobowiązań.

7. Rozstrzygając tak zarysowany spór w kontekście zarzutów skargi i zaleceń NSA wydanych w wyroku z 19 września 2023 r., II FSK 278/21 sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, zaś postępowanie podatkowe – umorzeniu.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c o.p. doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

8. W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, co nastąpiło 31 grudnia 2019 r. - DIAS stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd pragnie w tym miejscu zauważyć, że w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA - I FPS 1/21 - stwierdzająca, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały, podobnie jak we wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Niezbędna zatem do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy - w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r. - wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe, uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Zauważono jednocześnie, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Należy jednocześnie wskazać, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07, z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r., I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

9. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji DIAS, odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu, odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że: Naczelnik, pismem z 11 grudnia 2019 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Przesyłka doręczana była przez operatora pocztowego. W treści potwierdzenia jej odbioru doręczający zawarł informację o podwójnym awizowaniu (w dniach 12 i 20 grudnia 2019 r.), pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącej, ze wskazaniem miejsca jej odbioru. Po czym przesyłka została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Przesyłka zawierająca powyższe zawiadomienie została więc skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego z dniem 27 grudnia 2019 r. (zgodnie z art. 150 § l i 4 o.p.) , tj. przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu.

W ocenie Dyrektora IAS o tym, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie może decydować fakt nieodebrania osobiście zawiadomienia. Przepisy zawarte w art. 150 § l i 4 o.p. mają za zadanie niwelować skutki nieodbierania korespondencji. Organ odwoławczy zgodził się co prawda z argumentacją, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jednak uznał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przerwaniem biegu przedawnienia na podstawie tego przepisu, lecz z jego zawieszeniem - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie DIAS nie doszło zatem do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Jak wynika jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, postanowieniem z 2 września 2019 r. organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia wskazując m.in., że materiał zebrany w toku czynności sprawdzających nie dokumentuje wykazanych w korekcie kosztów uzyskania przychodów. W dniu 10 października 2019 r. organ przesłuchał skarżącą w charakterze strony, 15 listopada 2019 r. dokonano oględzin nieruchomości z udziałem biegłego, a następnie uzyskano opinię techniczną biegłego określającą ilość wykorzystanej tarcicy budowlanej do budowy domu jednorodzinnego w C.. W opinii tej stwierdzono, że na wzniesienie domu jednorodzinnego w C. wykorzystano maksymalnie 27.588 m3 drewna, natomiast budowa z wykończeniem wyniesie 35,015 m3 drewna. W dniu 26 listopada 2019 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczono skarżącej 7 grudnia 2019 r.

Następnie, pismem z 11 grudnia 2019 r. organ zwrócił się do Referatu Kontroli Podatkowej oraz Spraw Karnych Skarbowych o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej. Organ wskazał na fakt złożenia korekt, w szczególności z 28 sierpnia 2019 r., gdzie wykazano nienależnie kwotę kosztu uzyskania przychodu w wysokości 378.720,75 zł. Wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić wystąpienie czynu zabronionego.

W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez wykazanie przez skarżącą w dniu 28 sierpnia 2019 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2013 rok z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, poprzez bezpodstawne zadeklarowanie zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w kwocie 378.720,75 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 59.389 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.

Spełniony został zatem pierwszy z warunków niezbędnych dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia - czyli wszczęcie postępowania.

W tym samym dniu wystosowano do skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to wysłano na adres skarżącej. Przesyłka, po podwójnym awizowaniu (pierwsze awizowanie 12 grudnia 2019 r.) wróciła do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ przyjął, że w trybie zastępczym 27 grudnia 2019 r. skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Również 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim wydał postanowienie nr RKS-26/2019/2005 o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej jako podejrzanej 3 lutego 2020 r. Również 3 lutego 2020 r. przesłuchano skarżącą jako podejrzaną. Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień.

Decyzją z 16 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 3 września 2013 r. zabudowanej nieruchomości w Wasilkowie przed upływem pięciu lat od jej nabycia w kwocie 59.632,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 243 zł. Organ wyjaśnił, że do zbycia nieruchomości doszło przed upływem okresu 5 lat od jej nabycia, bezsporna jest też kwota uzyskanego przychodu. Z kolei kwotę kosztów uzyskania przychodu ustalono w następstwie wielokrotnych wezwań strony (1 września 2017 r., 10 listopada 2017 r., 5 listopada 2018 r., i 18 września 2019 r. i ustalono, że kwota ta wynosiła 22.257,30 zł, a nie - jak zadeklarowano – 378.720 zł. Organ przyjął, że wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosły 46.623,29 zł (zakup towarów i usług budowlanych – 8.295,89 zł, zakup drewna tartacznego – 38.327,40 zł). W związku z tym, że aby skorzystać ze zwolnienia, skarżąca mogła wydatkować na własne cele mieszkaniowe kwotę 380.000 zł do końca 2015 r., kwotę dochodu zwolnionego ustalono na 43.892,48 zł. Organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu, jak też za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, wydatku poniesionego na spłatę hipoteki ustanowionej na sprzedanej w 2013 roku nieruchomości. Decyzję doręczono skarżącej 28 grudnia 2019 r.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną w sprawie decyzją z 16 marca 2020 r. DIAS utrzymał ww. decyzję Naczelnika US w mocy.

Jak wynika z analizy stanu faktycznego sprawy, skarżąca wielokrotnie składała wnioski do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazujące, że w sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania z urzędu ze względu na przedawnienie karalności, pismami z dnia:

- 23 marca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskiem;

- 21 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku;

- 28 maja 2020 r. oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. do Prokuratury Rejonowej w Bielsku Podlaskim.

Dopiero postanowieniem Naczelnika US w Bielsku Podlaskim z dnia 29 czerwca 2020 r. - po interwencji Prokuratury Rejonowej w Bielsku Podlaskim – wydano postanowienie o umorzeniu postępowania karnego przeciwko skarżącej – wobec uznania, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2019 r., tj. art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Organ uznał, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka procesowa wyłączająca dopuszczalność dalszego prowadzenia dochodzenia.

10. Wobec powyższych okoliczności sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nadużył instytucji prawa karnego skarbowego dla potrzeb kontynuowania postępowania podatkowego. Zwłoka w podjęciu decyzji procesowej o umorzeniu dochodzenia była nakierowana jedynie na wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązań, zaś organ utrzymywał więc skarżącą w stanie oskarżenia, wydłużając tym samym okres zawieszenia przedawnienia zobowiązania, podczas gdy prawne podstawy do zawieszenia ustały w dniu 1 stycznia 2020 r.

W sprawie doszło zatem do instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego skarbowego dla kontynuowania postępowania podatkowego.

Na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z organem, że to podejmowane przez skarżącą działania, zarówno te mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, jak i te o charakterze procesowym, można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej. Teza taka świadczy o mylnym rozumieniu zasady zaufania, która wyraża się przez obowiązek organu prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie jednostki do organów administracji publicznej. Omawiana zasada nie polega natomiast na jakimkolwiek obowiązku jednostki wobec państwa i jego organów. Stanowi ona emanację konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, konstruującej podstawy ustrojowe funkcjonowania państwa i jego organów. Nie jest adresowana do jednostek. Z tego powodu nie można, odwołując się do zasady zaufania, dekodować jakichkolwiek powinności spoczywających na podatniku w stosunku do organu podatkowego. Należy ponadto zauważyć, że korzystanie przez skarżącą z uprawnień procesowych w postaci składania korekt deklaracji nie uzasadnia instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawnych przez organy podatkowe.

Również argumentacja organu, że zachowanie skarżącej było swoistą strategią, mającą na celu jedynie przedłużanie postępowania, nie mogła zyskać aprobaty składu orzekającego. To w gestii adresata przesyłki pozostaje decyzja o tym, w którym z zakreślonych 14 dni odbierze korespondencję. Trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie przyjęto (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r., II FSK 830/21, LEX nr 3248443), że nawet planowanie przez stronę podjęcia czynności w ostatnim dniu terminu nie jest naganne i nie świadczy o braku staranności, czy też przyjęciu swoistej strategii nakierowanej na utrudnianie, czy tez przedłużanie postępowania podatkowego, a niemożliwa do usunięcia przeszkoda, występująca nawet w ostatnim dniu terminu, może usprawiedliwiać uchybienie. Pogląd ten jest oczywiście trafny, bowiem cały termin jest do dyspozycji strony i to ona wybiera dzień podjęcia czynności.

Zdaniem sądu przedstawione wyżej okoliczności świadczą o wadliwości wydanego przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia oraz instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Stanowi ona podręcznikowy wręcz przypadek, w którym mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Czynność wszczęcia tego postępowania została bowiem wykorzystana w innym celu niż orzeczenie o odpowiedzialności za wykroczenie bądź przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 1 § 1 k.k.s. Uczyniono to wyłącznie po to, by umożliwić organom podjęcie próby merytorycznego zakończenia postępowania podatkowego. W demokratycznym państwie prawnym tego rodzaju praktyka jest nie do zaakceptowania.

Jak już wyżej wskazano, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały, jak i w samej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazywano, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż z zaskarżonej decyzji wynika, że do wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim nr RKS-26/2019/2005 o wszczęciu dochodzenia doszło dopiero w dniu 11 grudnia 2019 r. W postanowieniu tym organ wskazał, że na postawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 i § 3 k.p.k. w zw. z art. 325a, art. 325e § 1 k.p.k. oraz w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. należało wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez wykazanie przez skarżącą w dniu 28 sierpnia 2019 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2013 rok z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, poprzez bezpodstawne zadeklarowanie zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w kwocie 378.720,75 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 59.389 zł. Również 11 grudnia 2019 r. Naczelnik US w Bielsku Podlaskim wydał postanowienie nr RKS-26/2019/2005 o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej jako podejrzanej 3 lutego 2020 r. Tego samego dnia przesłuchano skarżącą jako podejrzaną.

Sąd podkreśla, że ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a także karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że organy obu instancji miały niespełna 3 tygodnie na wydanie i doręczenie decyzji podatkowych. W rozpoznawanej zaś sprawie finalnie nastąpiło to dopiero w dniu 28 grudnia 2029 r. (zastępcze doręczenie decyzji wydanej przez organ I instancji), a zaskarżona decyzja została wydana dopiero w dniu 16 marca 2020 r., a doręczona w dniu 1 kwietnia 2020 r., zatem po upływie trzech miesięcy od dnia pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.

Również dokonana przez sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, wskazywała, że miało ono charakter instrumentalny, gdyż niebawem po ogłoszeniu H. D. w dniu 3 lutego 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zrzutów i przesłuchaniu jej tego samego dnia w charakterze podejrzanej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim postanowieniem z dnia 29 czerwca 2020 r. - po interwencji Prokuratury Rejonowej w Bielsku Podlaskim - wydał postanowienie o umorzeniu postępowania karnego przeciwko skarżącej, wobec uznania, że z dniem 31 grudnia 2019 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu, a co za tym idzie – zachodzi negatywna przesłanka procesowa wyłączająca dopuszczalność dalszego prowadzenia dochodzenia.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było tak naprawdę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sąd zauważa, że aktywność organu sprowadzała się jedynie do przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej. Istotny w rozpoznawanej sprawie jest również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim w toku postępowania karnego skarbowego nie przesłuchał jakichkolwiek świadków. Oznacza to, że organ przez ten czas pozostawał w zasadzie bierny. Na instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wskazuje zatem także fakt, że aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ograniczyła się wyłącznie do oczekiwania na informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., II FSK 1095/22 oraz II FSK 1177/22).

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada wyrażona w art. 234 o.p. nazywana zakazem reformationis in peius jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony oraz ogólnych zasad postępowania.

Powyższe oznacza, że co do zasady wartość należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym znana była organowi już w dniu 11 grudnia 2019 r., tj. w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim decyzji pierwszej instancji, w której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 59.632 zł. Sąd zawraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie art. 234 o.p., tj. decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego.

11. W konkluzji sąd uznał, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe w zasadzie nie zebrał żadnego materiału dowodowego we własnym zakresie. Oczekiwał jedynie na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym. Przypomnienia zatem wymaga, że celem wprowadzenia normy prawnej uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było umożliwienie zebrania w toku tego postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., II FSK 1095/22). Tymczasem w niniejszej sprawie role całkowicie się odwróciły, tj. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był bierny, co przejawiło się w wykonaniu zaledwie jednej czynności procesowej – przedstawieniu skarżącej zarzutów i jej przesłuchaniu.

W toku postępowania karnego skarbowego nie były prowadzone żadne działania, a w szczególności nie był zbierany żaden materiał dowodowy mający na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Sąd pragnie jednocześnie zauważyć, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Tym samym Dyrektor IAS, rozpoznając odwołanie, powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na skutek ich przedawnienia. Orzekanie w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu, a organ nie wskazał na występienie w sprawie innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), a stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

12. Powyższe okoliczności powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

13. Sąd umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia, stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku.

14. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę 6.917 zł składają się wpis od skargi – 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5.400 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.