Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 144/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2021 r. 0201-IOV-13.4103.44.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV/2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. w Ś. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 21 grudnia 2021 r., nr 0201-IOV-13.4103.44.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 kwietnia 2021 r., nr 0220-SPV-l.4103.17.2020.107, określająca w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 136.362 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy decyzją z 27.04.2021 r. nr 0220-SPV-1.4103.17.2020.107, określił w podatku od towarów i usług kwiecień 2017 r. Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 136.362,00 zł. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 29.166,67 zł i podatek należny o kwotę 2.222,22 zł uznając, że otrzymane w kwietniu 2017 r. kaucje rezerwacyjne wiążą się z wykonaniem w tym miesiącu świadczenia i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w przedmiocie podatku naliczonego Strona dokonała zawyżenia kwoty do odliczenia o 1.564,00zł, bowiem w chwili odliczenia nie dysponowała fakturą ani duplikatem faktury z 27.04.2017 r., nr [...], dokumentujących usługę prac ziemnych..

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie

- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy prawnej i wysokości podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, gdyż należna kwota wynika z deklaracji VAT-7,

- art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przepisów i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Działania te polegały na zbędnych czynnościach, które doprowadziły do przewlekłego załatwienia sprawy, i skutkowały bezzasadnym przedłużeniem zwrotu należnego podatku

- art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie instytucji umorzenia postępowania w tym zakresie, bowiem to podatnik określił prawidłową wartość wysokości zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7, a organ wykazanej wartości nie zakwestionował. Dlatego też postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone,

- art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie przepisu i określenie w zaskarżonej decyzji takiej samej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy jaką wykazał podatnik w deklaracji za kontrolowany okres.

Dodatkowo Strona odwołująca wskazuje na naruszenie art. 200 w zw. z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 126 O. p. i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez niezapewnienie Spółce prawa do obrony, w tym prawa do wysłuchania. Natomiast postanowienie wydane w trybie art. 200 O. p. zostało dotknięte brakami, które uniemożliwiły Stronie faktyczne skorzystanie z jej praw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. W opinii Strony wadliwe postanowienie powinno w sposób zwięzły wskazywać dowody i ustalenia postępowania dowodowego

Zaskarżoną w sprawie decyzją organ drugiej instancji ww. decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania spółka nie przedłożyła oryginału faktury VAT nr [...] z 27.04.2017 r. o wartości brutto 8.364,00 zł (w tym wartość netto 6.800,00 zł i podatek VAT 1.564,00 zł), wystawioną przez A. P. Organ ustalił, ze przedłożona kserokopia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika z akt sprawy A. P. stwierdził, że oryginał faktury, z którego sporządzono kopię, został sfałszowany. Świadczy o tym chociażby kwota słowna tj. sześć tysięcy osiemset zł 00/100 figurująca na kopii faktury przedłożonej przez Odwołująca w organie I inst., która jest niezgodna z kwotą wpisaną słownie. Wskazana kopia faktury różni się zatem od egzemplarza faktury przedłożonego przez A. P. Dodatkowo ustalono, że korekta przedmiotowej faktury została wystawiona dopiero 20.07.2017r., a więc w kwietniu 2017r. Strona nie dysponowała dokumentem uprawniającym do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że zgodnie art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 w związku z art. 109 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., Nr 710 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego możliwe jest jedynie na podstawie oryginału faktury, którym strona nie dysponowała, gdyż został on zwrócony wystawcy. Zatem kserokopia faktury VAT o nr [...] z 27.04.2017 r. dokumentująca wykonanie prac ziemnych przez firmę A. P. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony.

W zakresie podatku należnego DIAS wskazał, że strona nieprawidłowo zaewidencjonowała przychody z tytułu kaucji rezerwacyjnych.

W § 4 ust. 1 umowy rezerwacyjnej wskazano, że "Kaucja rezerwacyjna nie jest zadatkiem (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) ani zaliczką na poczet ceny sprzedaży lokalu".

W przypadku nie zawarcia w okresie rezerwacji umowy deweloperskiej z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, kaucja rezerwacyjna zostaje zatrzymana na rzecz Dewelopera, tytułem zryczałtowanego odszkodowania za nieskorzystanie z rezerwacji w umówionym terminie. W przypadku nie zawarcia w okresie rezerwacji umowy z przyczyn leżących po stronie Dewelopera. Deweloper zobowiązany będzie do zwrotu rezerwującemu całej kwoty wpłaconej przez niego kaucji rezerwacyjnej wraz z ustawowymi odsetkami. W przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej na skutek okoliczności niezależnych od stron (spowodowanych działaniem sił wyższych), Deweloper zwróci Rezerwującemu kaucję rezerwacyjną w wysokości nominalnej (bez odsetek i jakichkolwiek innych kosztów).

W przypadku zawarcia umowy deweloperskiej wniesiona przez Rezerwującego kaucja rezerwacyjna zostanie zaliczona jako wpłata na poczet ceny sprzedaży lokalu i przelana na wskazany w umowie deweloperskiej rachunek powierniczy, na co Rezerwujący wyraża zgodę.

W ocenie organu kaucja rezerwacyjna będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podpisania umowy deweloperskiej - zaliczeniu na poczet ceny lokalu. Do momentu podpisania umowy deweloperskiej opłata rezerwacyjna stanowi zabezpieczenie wykonania umowy, więc zawiera elementy typowej "kaucji". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, przez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zatem opodatkowując otrzymane w kwietniu 2017 r. kaucje rezerwacyjne spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 27.777,78 zł i podatek należny za ten miesiąc o kwotę 2.222,22 zł oraz naruszyła art. 19 a ust. li 8 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 3 zgodnie z którym podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego (..) oraz inne dane służące od prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, a w szczególności zarzutu niezastosowania art 208 § 1 O.p. organ wywodził, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania. Postępowanie ostatecznie wykazało, że Odwołująca zawyżyła podstawę opodatkowania o 27.777,78 zł i podatek należny za ten miesiąc o kwotę 2.222,22 zł oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.564,00 zł. W tej sytuacji uległy zmianie kwoty zadeklarowane przez podatnika, gdyż m.in. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uległa zwiększeniu o 658,00 zł, a tym samym organ rozstrzygając sprawę w oparciu o art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust.12 ustawy o VAT zobowiązany był określić w ramach decyzji prawidłowa wysokość nie tylko zwrotu podatku, lecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż była to kwota inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji (zob. tabela str. 25 decyzji organu I inst.) Wprawdzie stwierdzone nieprawidłowości w przedmiocie podatku należnego i naliczonego nie wpłynęły na wysokość zadeklarowanego zwrotu, jednakże w ostatecznym rozliczeniu doszło do zmiany kwoty do przeniesieni na następny okres rozliczeniowy. Zatem w przedmiotowej sprawie istniała podstawa prawna i faktyczna do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a tym samym nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 123 § 1 O. p. Strona miała dostęp do materiału dowodowego w sprawie wtoku postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji i odwoławczego. Przed wydaniem decyzji każdorazowo było sporządzane postanowienie w trybie art. 200 O.p. informujące Stronę postępowania o zakończonym procesie dowodowym i możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Strona była też informowana o czynnościach dowodowych takich jak przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i jej pełnomocnik czynnie w nich uczestniczył, co zostało udokumentowane w protokołach przesłuchań. Jednakże podatnik nie zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy. Natomiast pismem z 04.12.2021 r. Strona odwołująca ustosunkowała się do postanowienia z 18.11.2021 r. w sprawie zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto organ każdorazowo włączając nowy materiał dowodowy do akt sprawy informował o tym fakcie podatnika w przepisanej formie, opisując nowe dokumenty i wydając stosowne postanowienia. Ostatnie postanowienie o włączeniu do akt sprawy nowego materiału zostało doręczone Stronie odwołującej 30.11.2021r. Organ zauważa, że z akt sprawy nie wynika aby została złamana, na etapie postępowania przed organem I i II instancji, zasada pisemności. Wszystkie dokumenty procesowe były sporządzone w przepisanej formie i doręczone Stronie postępowania za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Organ także nie ujawnił w aktach sprawy okoliczności wskazujących na naruszenie przepisów Dyrektyw Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, natomiast art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców nie znajduje zastosowania procesowego w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego skarżąca spółka cywilna praktycznie powtórzyła twierdzenia odwołania zarzucając tak jak w postępowaniu podatkowym naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w sprawie organ winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2a ww. ustawy;

2) art. 21 § 1 i § 3 przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zastosowanie ma przepis art. 21 § 2 ww. ustawy;

3) art. 121 § 1 i 125 § 1 O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony oraz przez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania zbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego działań, nie mających znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia sprawy;

4) Art. 208 § 1 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu i nie umorzeniu postępowania w zakresie określenia wysokości zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, którego wysokość określił podatnik w złożonej deklaracji, której organ nie zakwestionował w prowadzonym postępowaniu. Postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone.

5) Art. 99 ust 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie w zaskarżonej decyzji takiej samej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika jaki wykazał podatnik w deklaracji za kontrolowany okres.

Uzasadnienie skargi praktycznie sprowadza się do powtórzenia uzasadnienia odwołania; koncentruje się na ogólnych zarzutach dotyczących rzekomych nieprawidłowości postępowania podatkowego; nie odnosi się do żadnej konkretnej transakcji lub faktury.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 7 marca 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż w sprawie będzie miało znaczenie rozpoznanie przez NSA wniosku tut. Sądu o rozstrzygnięcie w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego stosowania art. 138e § 1 O.p. (postanowienie z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22).

Postanowieniem z 11 września 2023 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie na skutek zakończenia procedury w NSA (uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Dodać również należy że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż co do określenia zobowiązania podatkowego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Strona w odniesieniu do ustaleń faktycznych organów nie formułuje w istocie żadnych zarzutów .

Nie podnosi też zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd, działając z urzędu, również nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa. Zgodzić się należy ustaleniami organu, iż w chwili dokonywania odliczenia strona nie dysponowała oryginałem zakwestionowanej faktury VAT. Potwierdziła to wprost księgowa, zeznając, że ze względu na błędy w fakturze została ona zwrócona wystawcy, a jej ujęcia w rejestrach dokonano na podstawie kopii z naniesionymi poprawkami. Jak słusznie wskazuje organ dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczanego jest oryginał faktury.

Takaże w zakresie zaliczenia do przychodów kaucji rezerwacyjnych podzielić należy stanowisko organu.

Przedmiotem sporu jest w istocie tylko to czy postępowanie w zakresie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy powinno zostać umorzone.

Także w tym zakresie należy uznać za prawidłowe stanowisko organów. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wskazany przepis stanowi, że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, Nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, Nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/07, w którym NSA sformułowało następującą tezę: "Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W przepisie tym chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga to, że jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r" III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25 oraz wyrok NSA z 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/07).

Tu należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe było prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Przedmiotem badania organów nie były więc poszczególne elementy rozliczenia, ale jego całość. Co prawda określona przez organ kwota do zwrotu na rachunek bankowy odpowiada kwocie wykazanej w deklaracji, jednak zmianie uległa zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota podatku naliczonego, a w konsekwencji, kwota do przeniesienia na następny okres. Wbrew twierdzeniu podatnika ustalenie, że jeden element rozliczenia podatkowego jest prawidłowy nie czyni bezprzedmiotowym postępowania. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot (...), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych." Użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza tak zwaną alternatywę łączną, która jest prawdziwa, jeśli przynajmniej jeden jej człon jest prawdziwy. A zatem wystarczy stwierdzenie że choćby jedna kwota – do zwrotu lub przeniesienia- została wykazana w deklaracji błędnie organ uprawniony jest do wydania decyzji. "Gdy okazuje się, że wielkość podatku VAT naliczonego do przeniesienia powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej) nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u." (Wyrok NSA z 13.12.2013 r., I FSK 8/13, LEX nr 1528730.)Przeciwne rozumowanie prowadziło by do konkluzji, że organ winien wydać odrębną decyzję w zakresie każdego elementu rozliczenia podatku.

Z tych względów należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie było podstaw do umorzenia postępowania i w sprawie – wobec stwierdzonych uchybień- należało wydać decyzję.

W ocenie Sądu za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Nie uzasadniony jest wobec tego zarzut, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 O.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie m.in. braku podstaw do dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

W opinii składu orzekającego Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym w skardze zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Podkreślenia wymaga natomiast, że organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa, by Stronie doręczyć dowody, które włączył do akt sprawy wraz z postanowieniem. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie, będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia organy podatkowe powołując się na dany dowód, umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się z takim dowodem i wypowiedzeniem się co do przeprowadzonego dowodu. Zatem zarzut dotyczący naruszenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie była uzasadniona pretensja wskazująca na brak wyprzedzającego informowania o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody. Taki obowiązek organu nie wynika z przepisów normujących postępowanie podatkowe, zaś zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażają przepisy zapewniające udział (uczestnictwo) strony przy przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 O.p.) oraz dostęp do akt sprawy (art. 178 O.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i formułowania stanowisk (art. 188, art. 192 i art. 200 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017r. I SA/Wr 33/17, CBOSA).

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.