Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 157/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 180 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 138
law: Ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.562.2022.4.ENB UNP: 1818378 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 2 grudnia 2022 r. znak 0115- KDIT2.4011.562.2022.4.ENB w przedmiocie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych pomocy finansowej wypłacanej funkcjonariuszom SOP.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 września 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący (P.J.) jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. W dniu 14 marca 2022 r. Skarżący otrzymał decyzję Komendanta Służby Ochrony Państwa w sprawie przyznania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 256.700 zł, na podstawie art. 180 ustawy z 8 dnia grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021r., poz. 575 ze zm., dalej: ustawa o SOP). Powyższa kwota została pomniejszona o naliczany podatek w wysokości 17%, tak więc na konto Skarżący otrzymał kwotę 188.792 zł. Aby otrzymać pomoc na uzyskanie lokalu mieszkalnego Skarżący musiał dożywotnio zrezygnować z prawa do mieszkania służbowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021, poz.1128, dalej: u.p.d.o.f.), zwolniony z podatku dochodowego jest "ekwiwalent pieniężny" w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, tj. art. 180 ustawy o SOP z 8 grudnia 2017 r. oraz Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy SOP (Dz. U. z 2018 poz. 1223). Jak można zauważyć w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zwolniony z podatku jest "ekwiwalent pieniężny", a w art. 180 ustawy o SOP mowa jest o "pomocy finansowej" na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże aby uzyskać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego Skarżący musiał zrezygnować z lokalu służbowego, czym wypełnił zapis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Skarżący nadmienił, że z mocy ustawy z 8 grudnia 2017 r. o SOP z dniem 1 lutego 2018 r. zgodnie z art. 392 niniejszej ustawy Służba Ochrony Państwa zastąpiła Biuro Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985). Jak wynika z art. 395 ust. 1 ustawy o SOP: funkcjonariusz pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy staje się funkcjonariuszem SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby, zachowując ciągłość służby. Ustawą z 11 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U z 2002 Nr 141 poz. 1182) w art. 21 ust. 1 po pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Przepis ten wszedł wżycie od 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniający niniejszą ustawę z 1 lutego 2018 r. otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

Art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego" w zamian za rezygnację z lokalu, natomiast przywołany powyżej art. 180 ustawy o SOP mówi o "pomocy finansowej" na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jak można zauważyć są to tożsame świadczenia różniące się jedynie nazewnictwem. Te świadczenia były wypłacane funkcjonariuszom BOR były zwolnione z opodatkowania, a obecnie te same świadczenia wypłacane funkcjonariuszom SOP są opodatkowane. Kiedyś funkcjonariusze BOR mieli spełnić określone warunki by otrzymać ekwiwalent do lokalu, tj. art. 83 ustawy o BOR, a obecnie funkcjonariusze SOP muszą spełnić warunki określone w art. 180 ustawy o SOP i przypadki te są bliźniacze. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie był rozpatrywany wniosek do Dyrektora z 1 kwietnia 2022 ID informacji: [...], data publikacji: 19 maja 2022r., znak [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego uzyskana pomoc finansowa może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe świadczenia były wypłacane funkcjonariuszom BOR i były zwolnione z opodatkowania, a obecnie te same świadczenia wypłacane funkcjonariuszom SOP są opodatkowane, gdzie idea pomocy finansowej na zakup mieszkania/domu jest taka sama co za istnienia BOR.

2.2. W dniu 2 grudnia 2022 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że przyznanej Skarżącemu na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W konsekwencji, uznał, że przyznane Skarżącemu świadczenie, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.3. W skardze na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy w sprawie, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP w związku z art. 2a z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest przedmiotem zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., oraz nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 §1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 §1 O.p. i wyrażonej w nim zasady legalizmu, polegającej na odstąpieniu przez Organ od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego, oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącego zastosowana przez organ wyłącznie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. Z art. 180 ustawy o SOP pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową, logiczną i celowościową. Właściwie zastosowana wykładnia powinna wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. statuuje zwolnienie podatkowe dla funkcjonariuszy, którzy ochraniają osoby i budynki publiczne. Zwolnienie to dotyczy otrzymywanego świadczenia pieniężnego mającego na celu zabezpieczenie podstawowej potrzeby tych funkcjonariuszy - miejsca zamieszkania.

Zdaniem Skarżącego, dokonując wykładni systemowej nie sposób nie zauważyć, że zakres pojęciowy słów "ekwiwalent pieniężny" oraz "pomoc finansowa" w kontekście regulacji statuującej zwolnienie podatkowe jest taki sam. Używanie w stosunku do świadczenia pieniężnego od Skarbu Państwa przeznaczonego dla funkcjonariusza słowa "ekwiwalent" lub "pomoc" nie jest w istocie ważne, gdyż liczy się przede wszystkim charakter świadczenia oraz jego miejsce w systemie prawnym. Ważny w ocenie Skarżącego jest przede wszystkim aspekt systemowy, tj. w jaki sposób dane świadczenie ma funkcjonować. Przesłanki przyznania świadczenia na podstawie obu ustaw (BOR i SOP) są takie same. W obu przypadkach funkcjonariusz musi spełnić te same wymagania. Skarżący uważa, że nazwanie świadczeń w różny sposób nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania "pomocy finansowej" jako "ekwiwalentu pieniężnego".

Ponadto, dokonując wykładni logicznej, idąc tokiem argumentacji organu, art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. stanie się zdaniem Skarżącego (o ile już nie jest) przepisem martwym. Zgodnie z tą argumentacją, po wypłaceniu ekwiwalentu pieniężnego dla ostatniego uprawnionego funkcjonariusza na podstawie uprzednio obowiązującej ustawy o BOR, nie będzie można stosować tego przepisu dla funkcjonariuszy, którzy nabyli uprawnienie do świadczenia na podstawie ustawy o SOP. Argumentacja organu zdaniem Skarżącego zmierza do zawężenia stosowania ustawy, poprzez wykładnię przepisu uniemożliwiającą jego stosowanie. Tego rodzaju zabieg jest Jego zdaniem niedopuszczalny.

Po trzecie Skarżący wskazuje, że dokonując wykładni celowościowej, należy stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy była zmiana organizacyjna funkcjonowania organu odpowiedzialnego za ochronę osób i budynków publicznych, a nie pozbawienie funkcjonariuszy SOP zwolnienia z opodatkowania. Reorganizacja BOR w SOP nie powoduje zmian mechanizmu w przyznawaniu świadczeń na zapewnienie miejsca zamieszkania oraz zmian w zwolnieniu tych świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący uważa, że zastosowanie wyłącznie wykładni językowej przez organ powoduje znaczące i niczym nie uzasadnione zawężenie stosowania zwolnienia podatkowego. Uważa, że nie zostało to dokonane na drodze zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie na podstawie wykładni organu. Zastąpienie Biura Ochrony Rządu nową organizacją jaką jest Służba Ochrony Państwa musiało spowodować, że w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. BOR został zastąpiony przez SOP, jednakże celem ustawodawcy nie było pozbawienie przyszłych funkcjonariuszy SOP zwolnienia podatkowego, a implementacja nowej ustawy o SOP. Taka wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ powoduje pozbawienie funkcjonariuszy prawa do uzyskania zwolnienia z opodatkowania.

Skarżący zaznacza również, że dotychczas organ kształtował jednolitą linię orzeczniczą, w której potwierdzał, że zwolnienie należy się funkcjonariuszom również na podstawie obecnych przepisów.

Co do naruszenia art. 2a O.p. Skarżący podniósł, iż skoro we wniosku wskazuje on na interpretację dla niego korzystną, a organ stosuje prawo wbrew poprzedniej praktyce i wbrew zaproponowanej interpretacji przez Skarżącego, należy stwierdzić, że organ nie zastosował obowiązku rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego – jako funkcjonariusza SOP – świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora zasługuje na aprobatę. Uzasadniając takie stanowisko skład orzekający odwołał się do wyroków sądów administracyjnych, albowiem sporne zagadnienie to było już analizowane w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 maja 2023r. I SA/Lu 219/23, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 39/23). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych orzeczeń Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Tym samym w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

3.4. Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o BOR, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 tej ustawy.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należało ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Wskazać zatem należy, iż ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o BOR.

W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia; wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu; wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną.

Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa o SOP, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP.

Natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych, zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym; gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych;

w razie prawomocnego skazania).

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu,

a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie w sprawie pomocy.

Z § 3 powołanego aktu wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego – odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę.

W § 4 rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami.

Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR – wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu), zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia w sprawie pomocy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi.

O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie

w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Wskazane powyżej różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżący, iż otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Dodać przy tym należy, że przykładowo w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej – uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP.

Podnieść także trzeba, iż analiza treści tego przepisu, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zasadnie Dyrektor twierdzi, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP, nie jest objęta zwolnieniem od podatku. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

W związku z powyższym, za błędny i nieznajdujący potwierdzenia w treści ww. przepisów należy uznać argument Skarżącego zgodnie z którym zakres pojęciowy "pomoc finansowa" oraz "ekwiwalent pieniężny" w kontekście regulacji statuującej zwolnienie podatkowe jest rzekomo taki sam. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych.

Należy również podkreślić, że na zasadzie praw nabytych - stosownie do powołanego powyżej art. 371 ust. 3 ustawy o SOP wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Biorąc zatem pod uwagę, że ustawa o Służbie Ochrony Państwa weszła w życie w 2018 r. to ekwiwalenty pieniężne - do których ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe - będą mogły być wypłacane do 2028 r. Okoliczność, że po tej dacie - zgodnie z przepisami - ekwiwalenty nie będą wypłacane nie może jednak wpływać na nieuprawnioną - rozszerzająca interpretację art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy.

3.5. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego opierającej się na wykładni celowościowej należy podkreślić, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) wskazano, że: (...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strona 8 uzasadnienia). (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strony 2S-26 uzasadnienia).

Co istotne to właśnie art. 262 ustawy o SOP, nadał obecne brzmienie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a. Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy należy, przyjąć, że wprowadzone przez niego poprawki odzwierciedlały jego zamiary.

Zasadnie Dyrektor podnosi, iż celem ustawodawcy - co wprost można wywieść z brzmienia przepisów i uzasadnienia do zmian, było zatem zwolnienie z opodatkowania wyłącznie świadczeń w postaci ekwiwalentów pieniężnych w zamian za rezygnację z lokalu, które przysługiwały i nadal przysługują na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. To zatem sam ustawodawca - uchwalając przepisy w takim kształcie - zdecydował, że ze zwolnienia będą korzystały wyłącznie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu otrzymywane przez funkcjonariuszy na zasadzie praw nabytych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a .p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania uznać należy za bezpodstawny i nieuzasadniony.

3.6. Sąd nie doszukał się także naruszeń prawa procesowego. Nawiązując natomiast do przywołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W niniejszej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach.

Niezależnie od tego wskazać trzeba, iż w odniesieniu do przywołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych Dyrektor zgłosił je i przekazane w celu weryfikacji i ewentualnej zmiany w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu sprzeczności zaskarżonej interpretacji z zasadami współżycia społecznego, która obowiązuje na gruncie prawa prywatnego, a nie publicznego jakim jest prawo podatkowe.

W świetle art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotnym bowiem jest - w kontekście omawianego zagadnienia – również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Tym samym skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, należy tej zasady ściśle przestrzegać, a wyjątki – ściśle interpretować. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli oni zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP.

Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły więc w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Cechą relewantną odróżniającą Skarżącego od funkcjonariuszy mogących korzystać ze zwolnienia jest zatem okoliczność, że otrzymuje On w istocie inne świadczenie - wynikające niewątpliwie z innej podstawy prawnej. Skarżący nie otrzymuje bowiem - na zasadzie praw nabytych - ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację lokalu.

Ponadto, wbrew zarzutom wskazanym w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zasady równości wobec prawa oraz równego traktowania, gdyż stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata, czyli Skarżącego, jako strony postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Wskazać należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, co jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. również należy uznać za bezpodstawny.

3.7. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się także zarzut dotyczącego pominięcia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. Rezultaty wykładni gramatycznej, jak również cel wprowadzenia analizowanego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, co do właściwego sposobu jego interpretacji. Zatem również zarzut pominięcia art. 2a O.p. należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

3.8. Zdaniem Sądu zarzut nierównego traktowania skarżącego i innych funkcjonariuszy uznać należy za bezzasadny. Należy bowiem pamiętać, że w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - celem zmian było dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Skoro zatem skarżący uzyskał świadczenie w oparciu o znowelizowane przepisy, to dyskryminacją w istocie byłoby zastosowanie do uzyskiwanego przez niego świadczenia zwolnienia przedmiotowego, którego brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż ma zastosowanie do świadczeń przysługujących na zasadzie praw nabytych.

Nie sposób również zgodzić się z argumentacją Skarżącego, jakoby rozróżnienie statusu funkcjonariuszy mogło godzić w normy wyrażone w prawie pracy, w szczególności w przepisy dotyczące równego traktowania oraz braku dyskryminacji pracowników ustanowione w Kodeksie pracy. Należy bowiem zauważyć, że przepisy Kodeksu pracy mają zastosowanie do funkcjonariuszy jedynie w zakresie, w jakim odsyłają do niego regulacje ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Brak odesłania do wskazanych przez Skarżącego przepisów, nie pozwala zatem na przyjęcie, że dokonana przez Dyrektora interpretacja przepisów prawa podatkowego może w jakikolwiek sposób godzić w ww. przepisy Kodeksu pracy.

3.9. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa procesowego oraz materialnego, wskazanego w zarzucie skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.