Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 511/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 10, art. 31zq ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 47 ust. 1 pkt 1, art. 123
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 9, art. 79a § 1, art. 180
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 537/21 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 marca 2021 r. nr 380000/71/65209/2021/ZPWRDZRDZB6M/O w przedmiocie odmowa prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 października 2021 r., o sygn. akt III SA/Gl 537/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę KR (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 marca 2021 r. nr 380000/71/65209/2021/ZPWRDZRDZB6M/O oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia 2 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Istota sporu dotyczy warunków zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o COVID").

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Ubezpieczeń Społecznych, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, będące konsekwencją przeprowadzenia wadliwej kontroli zasadności decyzji, opartej na niewłaściwej wykładni przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz na niewłaściwej ocenie sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące od uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że Skarżący nie spełnił warunku zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., jakim było złożenie deklaracji rozliczeniowej za ten okres do 31 grudnia 2020 r.;

c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm. - dalej w skrócie: "u.s.u.s.") w zw. z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do wadliwego przyjęcia, że Strona z uwagi na rezygnację z zawieszenia działalności gospodarczej, mogła być zwolniona z obowiązku złożenia deklaracji rozliczeniowej za listopad 2020 r.

Wobec powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Strony poprzez jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

2.2. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego oraz sposób sformułowania skargi kasacyjnej.

3.1. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, służącym wzruszeniu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 P.p.s.a. w związku z art. 174 P.p.s.a. Co ważne jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi wydanemu przez Sąd pierwszej instancji, a nie decyzji wydanej przez organ. Jak trafnie zauważa się w nauce prawa, "przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest sprawa administracyjna, lecz sprawa sądowoadministracyjna, polegająca na badaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei NSA działający jako sąd drugiej instancji, zasadniczo nie rozpoznaje sprawy sądowoadministracyjnej, lecz sprawuje kontrolę zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji" (T. Woś (red.) [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Lex/el 2016, komentarz do art. 173). Z przyjętego modelu kontroli sądowoadministracyjnej wynika zatem, że sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego, a jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organ. Chcąc zatem prawidłowo sformułować zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim odnieść się w ich obrębie do zaskarżonego wyroku, wskazując chociażby jakich błędów sąd nie dostrzegł w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, wykładni prawa materialnego bądź jego niewłaściwego zastosowania dokonanego przez organy. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ zarzuca WSA w Gliwicach niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o COVID i u.s.u.s., co nie może być ocenione pozytywnie.

Odnosząc się ogólnie do zarzutów obrazy prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zastosowania w sprawie art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID, w kontekście warunku zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s. w zw. z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID co do okoliczności rezygnacji Strony z zawieszenia działalności gospodarczej i możliwości zwolnienia z obowiązku złożenia deklaracji rozliczeniowej za listopad 2020 r.

3.2. Stosownie do art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo tej ustawy, następuje w drodze decyzji. Powyższe oznacza, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w K.p.a., a ustawodawca nie przewidział wyłączenia, z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów K.p.a. Wprawdzie zgodnie z art. 31zq ust. 8 zdanie drugie ustawy COVID do wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy, stosuje się odpowiednio przepisy K.p.a. dotyczące odwołań, to jednak ten wąski zakres regulacji nie oznacza wyłączenia zastosowania pozostałych przepisów K.p.a. Wobec powyższego, złożenie przez Stronę wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, zainicjowało wszczęcie postępowania administracyjnego uregulowanego w przepisach K.p.a. Skoro zaś procedura administracyjna odbywa się według reguł K.p.a., zastosowanie w sprawie miał art. 9 K.p.a., regulujący zasadę informowania oraz, co jest szczególnie istotne, art. 79a § 1 K.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Zgodnie z art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za (...) listopad 2020 r. – do dnia 31 grudnia 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

W niniejszej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą był i jest zwolniony z obowiązku składania powyższych deklaracji rozliczeniowych. Dlatego, ubiegając się o pomoc państwową dla przedsiębiorców szczególnie dotkniętych pandemią, był przekonany, że ZUS sam skopiuje wysokość jego składki miesięcznej z poprzednich miesięcy rozliczeniowych. Z kolei ZUS twierdzi, iż z uwagi na zgłoszenie przez Skarżącego zawieszenia prowadzenia pozarolniczej działalności od 1 listopada 2020 r. (mimo późniejszego jej wznowienia z tym samym dniem) nie był on zwolniony z obowiązku złożenia wymaganych ustawą dokumentów, ponieważ na dzień tworzenia dokumentów z urzędu dla płatników zwolnionych z takiego obowiązku, nadal deklarował zawieszenie działalności. Stosowna deklaracja została złożona przez Stronę w styczniu 2021 r., gdzie poinformowano o wznowieniu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym deklarowano obowiązek opłacania składek od 1 listopada 2020 r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja faktyczna i prawna Skarżącego była na tyle złożona, że aby dokonać subsumcji stanu faktycznego pod powołane powyżej normy prawa materialnego, należało, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zastosować w sprawie art. 7, art. 8, art. 9 i art. 79a § 1 K.p.a., czego w skardze kasacyjnej w istocie nie zakwestionowano. Rację należy przyznać WSA w Gliwicach, że w sprawie nie zostało jednoznacznie stwierdzone, czy w istocie doszło z dniem 1 listopada 2020 r. do skutecznego zawieszenia przez Stronę działalności gospodarczej, skoro jako podał sam organ, została ona wznowiona z tym samym dniem. Powyższe okoliczności obligowały organ do podjęcia wnikliwych działań informacyjnych i analitycznych, aby posługując się możliwie najprostszymi środkami doprowadzić do załatwienia sprawy.

Jak wspomniano w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów art. 31zo – art. 31zq ustawy o COVID zastosowanie mają przepisy K.p.a., w tym również art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. Zastosowanie podstawowych reguł postępowania administracyjnego w sprawie o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 K.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s., co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 14 września 2022 r., o sygn. I GSK 954/22 i z dnia 30 listopada 2022 r., o sygn. I GSK 1342/22). Skarżący kasacyjnie organ nie podważył zasadnego stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (z art. 8 K.p.a.) i zasadę udzielania informacji (z art. 9 K.p.a.). Trafnie WSA w Gliwicach wskazał na cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu możliwość ubiegania się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek przedsiębiorcom, którzy na skutek pandemii COVID-19 i wprowadzonych przez państwo ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej znaleźli się w szczególnie trudnej sytuacji. Płatnicy ZUS w tej nowej, trudnej sytuacji powinni móc liczyć na wsparcie organu w dopełnieniu formalności związanych ze skorzystaniem z przysługującego im prawa do zwolnienia. Jak słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, gdyby Strona została przez organ w odpowiednim czasie stosowanie pouczona o obowiązku złożenia wymaganej deklaracji rozliczeniowej, miałaby możliwość usunięcia braków lub złożenia niezbędnych wyjaśnień, dotyczących przyczyn nie złożenia wskazanej deklaracji. Na organie ciążył zatem obowiązek wyjaśnienia sytuacji prawnej i faktycznej Skarżącego związanej z rezygnacją z zawieszenia działalności gospodarczej. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego.

3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., który jako regulacja wynikowa stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję i przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie wskazał w nim żadnych innych przepisów proceduralnych, którym w sprawie uchybiono. Brak powiązania regulacji z P.p.s.a. z przepisami K.p.a. oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 19 stycznia 2012 r., o sygn. akt II OSK 2077/10; 7 maja 2014 r., o sygn. akt II OSK 2886/12; 26 stycznia 2016 r., o sygn. akt II OSK 1298/14; 11 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II GSK 1978/15 i 26 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 115/16). Co więcej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie opisano i nie wykazano istotnego wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy, co także czyni ten zarzut chybionym. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie uwzględniające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

3.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

M. Bejgerowska P. Piszczek J. Wegner