Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 50/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r., nr 2201-IOA.4105.34.2022.8 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm. – dalej jako "u.p.a"), po rozpatrzeniu odwołania M. P. – dalej jako "strona", "podatnik" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 25 lipca 2022 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9.895 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego JEEP nr VIN: [...], niezrejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 20.01.2022r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego.

Podstawą wszczęcia postępowania były informacje dotyczące rejestracji ww. pojazdu, przekazane organom skarbowym przez Starostwo Powiatowe w Pruszczu Gdańskim (dalej: "Starostwo"). Z dokumentów tych wynika, iż w dniu 23.12.2020r. podatnik dokonał nabycia ww. samochodu. Pojazd przeszedł pozytywne badanie techniczne w dniu 30.04.2021r., a następnie został zarejestrowany w dniu 5.05.2021r. (we wniosku rejestracyjnym podatnik wskazał dzień sprowadzenia z terytorium państwa członkowskiego UE - 23.12.2020r.) W wyniku sprawdzenia w systemie informatycznym, w którym ewidencjonowane są deklaracje i dokumenty dotyczące należności i rozrachunków z budżetem, organ stwierdził, iż od tej czynności nie została złożona deklaracja AKC-U/S, ani nie opłacono należnego podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 10.02.2022r. i następnie pismem z dnia 09.03.2022r. Naczelnik US wezwał Stronę do wskazania daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, złożenia potwierdzenia dokonania płatności za zakupiony samochód oraz złożenia dokumentów dotyczących poniesionych kosztów transportu, prowizji pośrednika oraz innych kosztów poniesionych w związku z nabyciem pojazdu i transportem do Polski.

Strona nie zareagowała na wezwania.

Z materiału dowodowego pozyskanego ze Starostwa wynikało, iż podatnik w dniu 05.11.2020r. dokonał zakupu pojazdu w USA za kwotę 4.480 USD. Pojazd został przemieszczony na obszar celny UE i w dniu 23.12.2020r. dopuszczony do obrotu w Urzędzie Celnym w Bremerhaven. Zadeklarowana wartość celna pojazdu wynosiła 3774,86 euro, co stanowiło podstawę do wyliczenia 10% cła, w kwocie 377,49 euro.

Organ I instancji sprawdził na stronie internetowej https://en.bidfax.info aukcję, na której przedmiotowy samochód został wylicytowany w dniu 04.11.2020 r. na platformie aukcyjnej IAAI (Insurance Auto Auction) nr aukcji [...], a ostateczna oferta sprzedaży została ustalona na kwotę 10.700 USD. Na podstawie danych ze strony https://amerykacars/pl/kalkulator Naczelnik US ustalił i oszacował rzeczywiste koszty zakupu i sprowadzenia pojazdu z USA na terytorium UE.

Pismem z dnia 25.05.2022r. ponownie wezwano Stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień, w tym: potwierdzenia dokonania płatności za zakupiony samochód, dokumentów dotyczących poniesionych kosztów transportu, prowizji pośrednika oraz innych kosztów poniesionych w związku z nabyciem pojazdu i transportem do Polski, dokumentów potwierdzających przeprowadzenie napraw w pojeździe (faktury/paragony za zakup części i usługę naprawy). Jednocześnie Naczelnik US poinformował Stronę o ustaleniach w zakresie podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu.

Strona ww. pismo odebrała, jednak kolejny raz nie odpowiedziała na wezwanie.

Decyzją z dnia 25 lipca 2022r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 9.895 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że rachunek zakupu nie odpowiadał rzeczywistej kwocie jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za pojazd. Naczelnik US ustalił, iż auto zostało wylicytowane na platformie aukcyjnej IAAI w dniu 04.11.2020 r. za kwotę 10.700 USD, koszty aukcyjne wyniosły 750 USD, szacowany koszt transportu samochodu do najbliższego portu wynosił 650 USD, minimalne koszty frachtu morskiego oszacowano na kwotę 750 USD, prowizja pośrednika wyniosła 250 USD.

Zgodnie z ustaleniami Naczelnika US, koszty jakie poniosła Strona w związku z zakupem oraz przywozem przedmiotowego pojazdu do miejsca objęcia procedurą celną wyniosły 13.100 USD, w związku z tym organ I instancji kwotę tę uznał za wartość celną przedmiotowego pojazdu, od której wyliczył cło w wysokości 1.310 USD.

W konsekwencji po przeliczeniu powyższych wartości określono podstawę opodatkowania w kwocie 53.200 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 9.895 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania, zarzucił:

• wydanie decyzji z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 104 ust. 6 u.p.a.;

• naruszenie art. 120 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną;

• naruszenie art. 187 O.p. poprzez oparcie materiałów dowodowych na niezweryfikowanych źródłach internetowych;

• naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

• naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 28.10.2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie przywołał treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. i stwierdził, że bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo ww. samochód osobowy, jak też to, że w świetle ww. przepisów u.p.a. był podatnikiem podatku akcyzowego, jednak wbrew twierdzeniom Strony, deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została złożona w ustawowym terminie.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony, stwierdził, że brzmienie przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowe jest posługiwanie się pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wynika z samej treści art. 104 ust. 6 u.p.a., gdyż stosownie do tego jego treści, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. I właśnie taka sytuacja wystąpiła, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie. Pojazd został zakupiony w USA, następnie przetransportowany do Bremerhaven, dopuszczony do obrotu na terenie Niemiec i końcowo przemieszczony na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ I instancji zasadnie wskazał na art. 104 ust. 6 u.p.a, przytoczył jego treść i zastosował do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, gdyż Strona w żaden sposób nie wyjaśniła na czym to naruszenie polega, a art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom strony, deklaracja AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie została złożona. W systemie informatycznym ZEFIR2, widnieje jedynie tzw. dokument POZA, tj. "Postanowienie o zaliczeniu wpłaty po terminie na poczet zobowiązań i odsetek", wystawiony na kwotę 3.427,00 zł (co wraz z kwotą odsetek za zwłokę dało 3.522,00 zł).

W toku postępowania podatnik był wielokrotnie wzywany do złożenia dokumentów oraz informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże nie odpowiedział na żadne z wezwań, nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym dowodu na złożenie deklaracji AKC-U/S, ani nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, z faktury z 5.11.2020r. wynika, że Strona nabyła ww. pojazd za kwotę 4.480 USD, natomiast organ I instancji odnalazł na archiwalnych stronach internetowych historię licytacji przedmiotowego samochodu na platformie aukcyjnej, zakończoną w dniu 04.11.2020r., z kwotą ostatniego przebicia 10.700 USD.

Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenie wartości pojazdu, czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Z uwagi na brak jakiejkolwiek współpracy ze strony odwołującego, organ I instancji był zmuszony sam dokonać ustaleń w tym zakresie.

W trakcie postępowania podatkowego Strona nie reagowała na wielokrotne wezwania organu i nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących zakupionego samochodu. Niezbędne w procesie weryfikacji dokumenty organ I instancji pozyskał ze Starostwa, w którym zostały przedstawione do rejestracji przedmiotowego samochodu, jak również z aukcji internetowej przeprowadzonej na ogólnodostępnej platformie.

W odwołaniu Strona podnosi, że nie brała udziału w aukcji, na którą powołuje się organ, a samochód został nabyty poza nią za cenę zgodną w wystawioną fakturą, jednak nie przedłożył w sprawie żadnych dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska. W tych okolicznościach, przy istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej pojazdu, Naczelnik US prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, określił podstawę opodatkowania we własnym zakresie. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika wartość ta powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom, to na podatniku spoczywał ten obowiązek, gdyż niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być podatnik i to on, we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien je organowi dostarczyć.

Zdaniem Dyrektora IAS, niezrozumiałe są wywody Strony, że miała wątpliwości co do wskazanej w wezwaniach podstawy prawnej, nawet jeśli tak było, winna była zastosować się do wezwań i przedłożyć wymagane przez organ dokumenty, ewentualnie mogła się zwrócić o wyjaśnienia w zakresie podstawy prawnej wezwania.

W ocenie Dyrektora IAS, w treści wezwań jasno wskazano, jakiego pojazdu one dotyczą (marka, nr VIN pojazdu) i jakich działań ze strony Podatnika organ oczekuje.

Gdyby organ dysponował deklaracją, nie byłoby potrzeby wzywania podatnika o dane w tym zakresie. Podatnik, będąc przekonanym, że deklaracja została złożona przez Pełnomocnika, musiał mieć, w opinii organu, świadomość, że wartość pojazdu wynikająca z dokumentacji odprawy celnej dokonanej w Bremerhaven znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju, a organ będzie domagał się wyjaśnień w tym zakresie, co można wywnioskować z treści odwołania. Zastanawiające jest zatem, że podatnik przez całe postępowanie nie wykazał żadnego zainteresowania wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości organu lub swoich własnych.

W ocenie Dyrektora IAS, organy podatkowe niewątpliwie zobligowane są do wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. W wielu sytuacjach bez czynnego udziału Strony dokładne wyjaśnienie sprawy jest wręcz niemożliwe. Bezczynność podatnika, czy brak współpracy z jego strony, w sytuacji gdy oczekuje korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, jest całkowicie niezrozumiała. W przypadku, gdy informacja dotyczy samochodu lub okoliczności jego nabycia, to takie wiadomości winien wskazać podatnik.

Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony, co wynika ze zdjęć wydrukowanych ze strony https://en.bidfax.info, a to w istotny sposób wpływa na jego wartość.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęta przez organ I instancji kwota ostatniego przebicia (finał bid) w wysokości 10.700 USD wynika z zakończonej w dniu 04.11.2020r. aukcji o statusie "I buy fast" - kup teraz i jest to minimalna cena sprzedającego.

W aktach sprawy znajduje się również wydruk aukcji z dnia 03.11.2020r. typu "on approval" na kwotę 8.600 USD. Jest to kwota wylicytowana przez kupującego. Z tego wynika, że jednego dnia dokonano licytacji na kwotę niższą niż żądana kwota minimalna, a następnego dnia kupujący przyjął minimalną ceną, za jaką sprzedający był gotów zbyć samochód.

Z amerykańskiego tytułu własności pojazdu (certificate of title) wynika wprost, że transakcji sprzedaży dokonano w dniu 04.11.2020r., a kupującym była firma M LLC. Nie wskazano kwoty transakcji, a jedynie potwierdzono przebieg 34.456 mil. Podkreślić należy, że taki sam numer aukcji IAAI SLD, tj. [...], widnieje w w/w tytule własności w pozycji: "stock#" (nr magazynowy), jak również przy obu aukcjach na stronie internetowej (lot number). Analogicznie sprzedającym wskazanym zarówno na aukcji, jak i w tytule własności jest P Co. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że faktura z dnia 05.11.2020r., z której wynika, że Strona nabyła przedmiotowy samochód za kwotę 4.480 USD jest niewiarygodna w zakresie ceny transakcyjnej. Zdaniem Strony cena wyszczególniona na fakturze zawiera koszty transportu i ubezpieczenia samochodu do portu w Bremerhaven, co ma wynikać z zapisów warunków dostawy według Incoterms CFR Bremerhaven. Według regulacji CFR sprzedający obciążony jest wszelkimi opłatami związanymi z dostarczeniem towarów do portu. Oznacza to, że ponosi większe koszty od importera. W związku z tym, że na fakturze nie wyszczególniono wartości pojazdu i kosztu frachtu, organ I instancji dokonał w tym zakresie własnych ustaleń i szacując koszty transportu posłużył się kalkulatorem znajdującym się na stronie http://amerykacars.pl/kalkulator. W wyniku sprawdzenia ustalono, że same koszty transportu do portu z USA i minimalne koszty frachtu morskiego wyniosłyby 1.400 USD, czyli po odjęciu ich od wartości wskazanej na fakturze, wartość samochodu wyniosłaby 3.080 USD. Porównanie tych kwot prowadzi do pytania o uzasadnienie ekonomiczne takiej transakcji. Organ odwoławczy wskazuje, że w tej sytuacji nieprawdopodobne jest, aby firma M LLC zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę 10.700 USD na aukcji, a następnie sprzedała go Stronie za kwotę 4.480 USD, która to kwota miała również obejmować koszty transportu morskiego. Wbrew twierdzeniom Strony, zdaniem Dyrektora IAS, dokonanie przez organ I instancji chociażby logicznej oceny racjonalności ekonomicznej i biznesowej transakcji, jest w pełni uzasadnione. Motywy dokonywania transakcji gospodarczych są takie same bez względu na kraj, a w niniejszej sprawie sprzedaż pojazdu przez firmę ubezpieczeniową za pośrednictwem aukcji internetowej wskazuje, że są to minimalizowanie straty i maksymalizowanie zysku.

Dyrektor IAS uznał, że działania organu I instancji zmierzające do określenia podstawy opodatkowania były w pełni uzasadnione. To, że wysokość określonego na tej podstawie podatku akcyzowego nie odpowiada podatnikowi, nie przesądza o tym, że organ zastosował niewłaściwą podstawę opodatkowania, w związku z czym zarzut ustalenia błędnego stanu faktycznego jest bezpodstawny. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W opinii Dyrektora IAS, z treści przytoczonych w niniejszej decyzji regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Organ odwoławczy odwołał się do definicji wartości celnej towarów zawartej w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC), gdzie wskazano, że zasadniczą podstawą ustalania wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl natomiast art. 70 ust. 2 UKC cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Wskazując na treść art. 71 ust 1 UKC organ odwoławczy stwierdził, że wartość celną towaru wyznacza się na podstawie wartości za jaką towar został zakupiony oraz dodatkowych kosztów związanych z zakupem towaru m.in. kosztów prowizji i pośrednictwa, kosztów transportu i ubezpieczenia oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywożonych towarów.

Organ stwierdził, że w odwołaniu Strona zarzuca organowi naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a., jednak podkreślił, że to właśnie Strona nie zamierzała deklarować postawy opodatkowania zgodnie z jego brzmieniem, gdyż nie powiększyła wartości celnej pojazdu o elementy wskazane w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu wykroczenia przez organ poza ustawowe kompetencje przez kwestionowanie decyzji podatkowej właściwego niemieckiego organu celnego, Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną, nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Organy podatkowe oceniają bowiem przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania, a tym samym należnego podatku Dyrektor IAS przyjął łączne koszty zakupu i transportu samochodu do miejsca objęcia pojazdu procedurą celną, które wyniosły 13.100 USD (10700 + 750 + 650 + 750 + 250).

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, co przedstawia się następująco: wartość celna - 13.100 USD; cło w wysokości 10% -1.310 USD (13.100 USD x 10 %) co daje łączą wartość 14.410 USD.

Do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przyjęto poniższe kwoty:

• 10.700 USD - kwota wynikająca z zakończonej licytacji,

• 750 USD - koszty aukcyjne,

• 650 USD - oszacowany koszt transportu samochodu do portu w USA, z którego przewożone są samochody do Europy,

• 750 USD - oszacowane minimalne koszty frachtu morskiego z portu w USA do portu w Bremerhaven,

• 250 USD - prowizja pośrednika.

W ocenie organu, przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 3.605 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a (stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania) winien być opodatkowany 18,6 % stawką podatkową.

Tym samym wysokości zobowiązania podatkowego wynosi 9.895 zł (podstawa opodatkowania 53.200,00 zł x stawka 18,6,%)

Mając na uwadze fakt, iż kwota 3.427,00 zł, wynikająca z dokumentu POZA została zapłacona, należna do zapłaty pozostaje kwota 6.468 zł.

Z uwagi na to, że kwota 6.468 zł nie została zapłacona w terminie płatności tj. do dnia 22.01.2021 r. zgodnie z art. 51 § 1 O.p. stała się zaległością podatkową i winna być przez Stronę uregulowane z odsetkami (art. 53 § 1 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 28.10.2022 r. zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p.,

2. przepisów prawa materialnego podatkowego poprzez: ustalenie zobowiązania podatkowego w niewłaściwy sposób wskutek zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz przyjęcie ustaleń do określenia podstawy opodatkowania, wydanie decyzji z naruszeniem prawa: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US obarczonej wadą nieważności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 O.p., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa – ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazania, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację uzyskaną ze Starostwa Powiatowego, z ogólnodostępnych stron internetowych, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku akcyzowym), przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną uznał, że Skarżącemu nieprawidłowo naliczono podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Podkreślenia wymaga, że w toku całego postępowania Skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia dokumentów oraz informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże nie odpowiedział na żadne z wezwań, nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym dowodu na złożenie deklaracji AKC-U/S, ani nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie.

Organ podatkowy nie naruszył przy tym sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego nie korzystał np. składając żądane przez organ dokumenty). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych sprawy. Skarżący z tego prawa nie skorzystał.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło również do naruszenia art. 124 O.p., bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji wyjaśniały Skarżącemu na każdym etapie postępowania zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Nie doszło również do naruszenia art. 125 § 1 O.p., gdyż analiza akt sprawy potwierdza, że organy podatkowe działały wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego. Wskazać należy ponownie, że strona przyczyniła się w znacznym stopniu do przedłużenia czasu prowadzenia postępowania, poprzez niereagowanie na wezwania organów, o czym mowa powyżej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, Sąd uznając zarzut za bezzasadny stwierdził, że zarówno w podstawie jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji wskazano na art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a, przytoczono ich treść i zastosowano do wyliczenia podstawy opodatkowania. To, że wysokość określonego na tej podstawie podatku akcyzowego nie odpowiada Skarżącemu, nie przesądza o tym, że organ zastosował niewłaściwą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. oraz twierdzeń, że dyspozycje art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie mają zastosowania do sytuacji opisanej w art. 104 ust. 6 tej ustawy, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. został zastosowany prawidłowo, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że rozpoczynając proces weryfikacji organ podatkowy I instancji nie miał do dyspozycji żadnych dokumentów, a Skarżący nie dostarczył ich na wezwanie organu. To podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973).

Tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych w art. 104 ust. 6 u.p.a.

Treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ww. ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w art. 104 ust. 6 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt. 3 u.p.a., tj. wartość celna powiększona o należne cło i to zwłaszcza, gdy sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem.

W opinii Sądu to, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Zgodzić należy się z orzekającymi w sprawie organami podatkowymi, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej pojazdu stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w związku z powyższym, zarzuty naruszenia właściwości miejscowej i rzeczowej w zakresie ustalenia wartości celnej pojazdu oraz wydania decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną są bezzasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym, a zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wskazany samochód osobowy marki JEEP oraz to, że w świetle ww. przepisów u.p.a. był podatnikiem podatku akcyzowego, jednak wbrew twierdzeniom strony, deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie została złożona w ustawowym terminie. W toku postępowania Skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia dokumentów oraz informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże nie odpowiedział na żadne z wezwań, nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym dowodu na złożenie deklaracji AKC-U/S, ani nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Ponownie wskazać należy, że to podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu i takiej wiedzy można od podatnika wymagać.

Jak wynika z ww. faktury z dnia 05.11.2020r., Skarżący nabył wskazany pojazd za kwotę 4.480 USD, natomiast organ I instancji odnalazł na archiwalnych stronach internetowych historię licytacji przedmiotowego samochodu na platformie aukcyjnej, zakończoną w dniu 04.11.2020 r. z kwotą ostatniego przebicia 10.700 USD.

Wobec ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z dokumentów, pismem z dnia 25.05.2022r, organ kolejny raz wezwał Skarżącego do dostarczenia dokumentów pozwalających zweryfikować faktycznie poniesione koszty zakupu i sprowadzenia samochodu, jednocześnie informując go o swoich ustaleniach w zakresie podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu. Również w tym przypadku Skarżący nie odpowiedział na wezwanie.

W ocenie Sądu, ustalenie wartości pojazdu, czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Z uwagi na brak jakiejkolwiek współpracy ze strony Skarżącego, organ I instancji był zmuszony sam dokonać ustaleń w tym zakresie. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie współpracował z organami podatkowymi, ani nie odpowiadał na wielokrotne wezwania, nie zapoznawał się także z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przede wszystkim nie złożył deklaracji AKC-U/S w ustawowym terminie, zatem za gołosłowne należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, jakoby organ przerzucał odpowiedzialność za ryzyko błędnych decyzji na obywatela, który rzetelnie wywiązał się ze swojego obowiązku podatkowego.

Analiza akt sprawy potwierdza, że niezbędne w procesie weryfikacji dokumenty organ pozyskał ze Starostwa Powiatowego, w którym zostały przedstawione do rejestracji przedmiotowego samochodu, jak również z archiwum aukcji internetowej przeprowadzonej na ogólnodostępnej platformie. Skarżący podnosi przy tym, że nie brał udziału w aukcji, na którą powołuje się organ, a samochód został nabyty poza nią, za cenę zgodną w wystawioną fakturą, jednak nie przedłożył w sprawie żadnych dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska. W opinii Sądu, w tych okolicznościach, przy istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej pojazdu, Naczelnik US prawidłowo określił podstawę opodatkowania we własnym zakresie. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, wartość ta powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom, to na podatniku spoczywał ten obowiązek, gdyż niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być Skarżący i to on, we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien je organowi dostarczyć.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest również i ta konstatacja organu, że Skarżący będąc przekonanym, że deklaracja została złożona przez pełnomocnika, musiał mieć też świadomość, że wartość pojazdu wynikająca z dokumentacji odprawy celnej dokonanej w Bremerhaven znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju, a organ będzie domagał się wyjaśnień w tym zakresie, co można wywnioskować z treści odwołania. Skarżący przez całe postępowanie nie wykazał żadnego zainteresowania wyjaśnieniem wątpliwości organu lub swoich własnych.

Analiza akt administracyjnych potwierdza, że w dniu 05.05.2021r. Skarżący dokonał rejestracji pojazdu, przy czym postępowanie dotyczące rejestracji pojazdów prowadzone przez organy samorządu są odrębnymi postępowaniami od prowadzonych przez organy podatkowe i w przypadku obu postępowań strona ma obowiązek na wezwanie organu dostarczyć wymagane dokumenty czy wyjaśnienia. Niemniej jednak obowiązek podatkowy występuje przed obowiązkiem rejestracji. Nawet jeśli podatnik przedłożył oryginały niektórych dokumentów w wydziale komunikacji, powinien dysponować ich kopiami, a już na pewno pozostawał w posiadaniu dowodów, niewymaganych w procesie rejestracji, takich jak np. potwierdzenia płatności.

Z uwagi na to, że Skarżący nie złożył deklaracji AKC-U/S, co bezsprzecznie wynika z systemu teleinformatycznego organów podatkowych, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających koszty związane z zakupem i sprowadzeniem pojazdu z USA, a także nie reagował na wezwania organu i nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących zakupionego samochodu, organ I instancji uzyskał niezbędne dokumenty ze Starostwa Powiatowego, które zostały przedstawione w trakcie rejestracji przedmiotowego samochodu.

Podkreślenia również wymaga, że organ nie kwestionował, że przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony, co wynikało ze zdjęć wydrukowanych ze strony internetowej i niewątpliwie uwzględnione zostało to w jego wartości. Niemniej Skarżący, który zarzuca ustalenie wartości rynkowej pojazdu z pominięciem "przybliżonego stanu technicznego", nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających ten stan techniczny, ani żadnych dowodów zakupu części oraz napraw.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły, że w przypadku aukcji dotyczącej ww. pojazdu przyjęta przez organ I instancji kwota ostatniego przebicia (finał bid) w wysokości 10.700 USD wynika z zakończonej w dniu 04.11.2020r. aukcji o statusie "I buy fast" - kup teraz i jest to minimalna cena sprzedającego. W aktach sprawy znajduje się również wydruk aukcji z dnia 03.11.2020 typu "on approval" na kwotę 8.600 USD. Jest to kwota wylicytowana przez kupującego. Z tego wynika, że jednego dnia dokonano licytacji na kwotę niższą niż żądana kwota minimalna, a następnego dnia kupujący przyjął minimalną ceną, za jaką sprzedający był gotów zbyć samochód. Przy czym z amerykańskiego tytułu własności pojazdu wynika wprost, że transakcji sprzedaży dokonano w dniu 04.11.2020r., a kupującym była firma M LLC. Nie wskazano kwoty transakcji, a jedynie potwierdzono przebieg. Podkreślić należy, że taki sam numer aukcji IAAI SLD, tj. [...], widnieje w w/w tytule własności w pozycji: "stock#", jak również przy obu aukcjach na stronie internetowej (lot number). Analogicznie sprzedającym wskazanym zarówno na aukcji, jak i w tytule własności jest P Co. Prawidłowa jest również argumentacja organów podatkowych, które zasadnie przyjęły, iż firmy G, M LLC jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą ukierunkowane są na osiąganie zysków. Zatem nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot, który wylicytował na aukcji samochód za kwotę 10.700 USD i poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej, sprzedał go Skarżącemu za kwotę 4.480 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport auta do Europy oraz wszystkie poniesione przez sprzedającego koszty, w myśl przytoczonej przez Skarżącego reguły dostawy Incoterms CFR Bremerhaven.

Bezzasadne są zatem twierdzenia zawarte w skardze, że organy podatkowe uznają, iż Skarżący uczestniczył w aukcji i nabył pojazd w wyniku jego wylicytowania, gdyż jak przedstawiono powyżej organy dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd aprobuje również przyjęte kwoty konieczne do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.