Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 628/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41, art. 41 ust.6-7, art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił C. Sp. z o.o. w M. (dalej także: Skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w związku z nieuprawnionym skorygowaniem podatku należnego wynikającego z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla nabywcy R. D., [...] 8, [...], o wartości netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł.

Rozpatrując wniesione przez Spółkę odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Spółka nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla transakcji sprzedaży dźwigu samojezdnego używanego marki LIEBHERR LTM 1090/2, typ. LTM 1090/2, rok produkcji 1998, nr serii [...], a tym samym prawa do skorygowania podatku należnego wynikającego z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. do dokumentu nr [...] z dnia [...] r., wystawionej dla nabywcy R. D., [...] 8, [...], o wartości netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł w rozliczeniu za maj 2022 r.

Wskazując na zaistniały stan faktyczny w sprawie organ podał, że Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] r. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, naprawa i konserwacja maszyn, transport drogowy towarów, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że Skarżąca dokonała transakcji sprzedaży na rzecz R. D.. Przedmiotem transakcji był dźwig samojezdny używany marki LIEBHERR LTM1090/2, typ. LTM 1090/2, rok produkcji 1998, nr serii [...], który Spółka zakupiła [...] r. w [...], na fakturę [...] za [...] Euro, zakup został dokonany pod zamówienie R. D.. Transport dźwigu z [...] do Korczowej na parking przy hotelu C. organizował i opłacił R. D.. Parking przy hotelu [...] opłaciła Spółka na podstawie ustnych ustaleń. Dnia [...] r. na konto walutowe Spółki R. D. wpłacił gotówką [...] Euro tytułem faktury pro-forma nr [...], z tego kwota [...]Euro dotyczyła zaliczki na poczet zakupu dźwigu samojezdnego używanego marki LIEBHERR LTM 1090/2, zaliczkę tę Spółka opodatkowała na podstawie faktury nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w stawce 23% w wysokości [...] zł. Skarżąca sprzedała dźwig R. D. z momentem, kiedy dźwig był już w Korczowej. Następnie w dniu [...] r., z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę, Spółka wystawiła fakturę nr [...] dla R. D. na sprzedaż dźwigu samojezdnego używanego, o wartości netto [...] zł, podatek VAT w stawce 23% w kwocie [...]zł. Po uzyskaniu informacji, że dźwig samojezdny marki LIEBHERR LTM 1090/2, przekroczył [...] r. granicę [...] na przejściu granicznym Dorohusk-Jagodzin w kierunku wyjazdu do [...], [...] r. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...] do dokumentu nr [...] z dnia [...] r. dla R. D. o wartości netto (-) [...] zł, podatek VAT w stawce 23% w kwocie (-) [...] zł. Dnia [...] r. Spółka do Urzędu Skarbowego w B. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2022 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości [...] zł, w której rozliczyła ww. fakturę korygującą nr [...].

Organ podał, że z przedłożonego przez Spółkę pisma Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. Oddział Celny Drogowy w Dorohusku z dnia [...] r. wynika, że dźwig samojezdny używany marki LIEBHERR, typ LTM 1090/2 nie został objęty procedurą celną z powodu niewypełnienia przez eksportera formalności wywozowych niezbędnych w przypadku eksportu (brak numeru MRN w zgłoszeniu celnym). Z kolei z otrzymanego pisma Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r. wynika, że towar w postaci dźwigu samojezdnego marki LIEBHERR LTM 1090/2, rok produkcji 1998, nr nadwozia [...] został wyprowadzony z kraju [...] r., zgodnie ze zgłoszeniem nr [...] w procedurze wywozu. Według danych zawartych w tym zgłoszeniu eksporterem nie była Skarżąca Spółka lecz inny podmiot. Natomiast w piśmie Komendanta Placówki Straży Granicznej w B. z dnia [...] r. zawarta została informacja, że dźwig samojezdny marki LIEBHERR LTM 1090/2 nr VIN [...] przekroczył granicę [...] i [...] dnia [...] r. w miejscowości D.-J..

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest dowodu, o jakim mowa w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), który potwierdziłby eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ww. ustawy, w wyniku transakcji dokonanej przez Skarżącą. Przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwolił udowodnić organowi pierwszej instancji, że transakcja sprzedaży dźwigu na rzecz R. D. nie stanowi eksportu towarów, ponieważ Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (komunikatu IE599).

Organ w tym zakresie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, iż Prezes Zarządu Skarżącej współpracował z kontrahentem ukraińskim - R. D. - w zakresie handlu dźwigami samojezdnymi. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż eksportową do kontrahenta. Realizację dostawy towaru strony uzgodniły wg warunków Incoterms DAP Korczowa. Warunki dostawy DAP oznaczają, że towar "dostarczony jest do miejsca" (w tym przypadku rzeczywistym miejscem był parking przy hotelu [...] w miejscowości M.), koszty i ryzyko transportu do tego miejsca ponosi sprzedawca. Sprzedawca zobowiązany jest również dokonać odprawy celnej towarów w eksporcie oraz dostarczyć kupującemu wszelkie dokumenty niezbędne do umożliwienia kupującemu przyjęcia towaru. Nabywca natomiast musi zapłacić cenę towarów określoną w umowie (na fakturze), musi przyjąć dostawę towaru oraz ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od momentu jego otrzymania. Nabywca zobowiązany jest również przeprowadzić oraz opłacić wszelkie formalności związane z odprawą celną w imporcie. Musi również udzielić pomocy sprzedającemu w zakresie wymogów bezpieczeństwa i kontroli przedwysyłkowej (transportowej). Mając zatem na uwadze, że istota eksportu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polega na tym, aby wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie można przedmiotowej transakcji uznać za eksport towarów.

Zdaniem organu, w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z przyjętą przez Spółkę oraz ukraińskiego kontrahenta regułą sprzedaży (Incoterms: DAP Korczowa), ryzyka związane z towarem przeszły na kupującego z chwilą wydania towaru na parkingu przy hotelu [...] w miejscowości M., a dostawa została uznana za dokonaną w kraju w momencie przekazania towaru do dyspozycji nabywcy. Transakcja ta miał charakter odpłatny - R. D. dokonał wpłaty zaliczki na poczet zakupy dźwigu samojezdnego, Spółka wystawiła kontrahentowi, zgodnie z umową oraz zamówieniem, fakturę eksportową. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających fakt dokonania wywozu towaru poza terytorium kraju i Unii Europejskiej na podstawie faktury eksportowej nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] Euro. Dokumenty te w ogóle nie występują w obrocie prawnym. Otrzymanie przez eksportera dokumentów wywozowych, po weryfikacji wywozu zgłoszonego towaru, dokonanej przez urząd celny, stanowi dla niego niewątpliwie potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych, nie tylko co do faktu wywozu towaru poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu. Z uwagi na brak takich dokumentów w obrocie prawnym jednoznacznie przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu w rozumieniu ustawy.

Organ stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie doszło do wywozu poza granicę Unii Europejskiej dźwigu samojezdnego używanego marki LIEBHERR LTM 1090/2, typ. LTM 1090/2, rok produkcji 1998, nr serii [...]. Jednak zebrane dowody wskazują, że do eksportu tego towaru doszło w wyniku transakcji realizowanej przez inne podmioty. W wyniku kolejnych transakcji zawartych pomiędzy innymi podmiotami towar (dźwig) sprzedany przez Spółkę opuścił obszar Unii Europejskiej, jednak to nie Skarżąca dokonała eksportu. Tym samym sprzedaż na rzecz R. D. podlega opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego opuszczenie obszaru celnego Unii Europejskiej przez wspomniany dźwig. Dokumentu IE599 nie ma także w aktach sprawy, ponieważ dotyczy on transakcji zrealizowanej przez inne podmioty. W ocenie organu, transakcja z kontrahentem R. D. zakończyła się na terenie [...]. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcja dostawy dźwigu samojezdnego używanego marki LIEBHERR LTM 1090/2, typ. LTM 1090/2 na rzecz R. D., stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu stawką krajową właściwą dla danego towaru tj. stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i Spółka nie miała prawa wystawić faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto (-) [...] zł i podatek VAT w stawce 23% (-) [...] zł i na jej podstawie, w deklaracji VAT-7 za maj 2022 roku dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka zawierając zakwestionowaną transakcję eksportową nie zachowała się jak przedsiębiorca działający w wolnorynkowych warunkach, zawierając tylko ustne umowy. Przeprowadzona transakcja handlowa pomiędzy Spółką a R. D., potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. odbiegała również od reguły Incoterms DAP a strony nie zawarły na piśmie dodatkowych ustaleń dotyczących sprzedaży. Przede wszystkim, na każdym etapie transakcji, transport organizował i ponosił jego koszty (z ubezpieczeniem włącznie) nabywca – R. D.. Przekazanie towaru nabywcy wraz z dokumentacją tj. fakturą sprzedaży, zezwoleniem na przejazd oraz wypełnionym zgłoszeniem celnym z dnia [...] r., po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty, nastąpiło w [...], na parkingu przy hotelu [...] w miejscowości M.. K. F. nie zabezpieczył interesów formalnych Spółki i nie dopilnował, aby nabywca dokonał przemieszczenia towaru poza granice RP. Nabywca miał udać się na przejście graniczne w Korczowej w celu odprawy towaru do [...], jednak tam nie dotarł. Pierwsza udokumentowana czynność pozyskania informacji przez Skarżącą na temat dźwigu samojezdnego to pismo z [...] r. do Komendanta Głównej Straży Granicznej, czyli po roku od wydania towaru i po ponad dwóch latach od otrzymania zapłaty za towar. Organ podkreślił, że wydanie towaru nabywcy nastąpiło na terytorium [...] i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel również nastąpiło na terytorium [...]. W efekcie tej transakcji nie doszło do wywozu towaru za granicę [...] (brak potwierdzenia wywozu tego towaru przez urząd celny), tym samym przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu stawką krajową właściwą dla danego towaru tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzucając naruszenie:

1) art. 2 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 9a u.p.t.u. przez akceptację przez organ odwoławczy:

. braku prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% do transakcji eksportu towarów udokumentowanej fakturą eksportową z dnia [...] r., w stanie faktycznym, w którym Skarżąca podczas odpłatnej dostawy towaru na eksport, w wyniku celowego, umyślnego oraz podstępnego działania została oszukana przez nabywcę towarów, który w nielegalny sposób zagarnął, ukrył i przekazał towar podmiotowi gospodarczemu założonemu w celu dokonywania oszustw podatkowych (R. Sp. z o.o.), który następnie dokonując kolejnych czynów zabronionych oraz czynów karalnych, ostatecznie doprowadził do wywozu towaru z terytorium RP na podstawie sfałszowanej dokumentacji (faktury VAT oraz zgłoszenia celnego),

. uznanie, że w ww. okolicznościach nabywca towarów, który działał niegodnie z prawem i przerwał legalną transakcję eksportu w wyniku przestępstwa oszustwa, posiadł władztwo nad towarem i mógł nim jako właściciel dysponować dowolnie w związku z czym, transakcja Skarżącej zakończyła się na terenie [...] i należy ją opodatkować podstawową stawką podatku VAT, podczas gdy faktu wydania towaru oszustowi nie można kwalifikować jako dostawy w rozumieniu Dyrektywy VAT, tym bardziej, w sytuacji, gdy Skarżąca o niezgodnych z prawem działaniach nabywcy - w dacie eksportu - nie wiedziała, nie mogła się dowiedzieć oraz posiadała z nabywcą towaru długi okres znajomości i współpracy gospodarczej, realizowanej nie tylko w ramach wcześniejszej transakcji, ale także w toku czynności wykonanych przez Prezesa Skarżącej dla innego podmiotu gospodarczego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez akceptację przez organ odwoławczy:

. wybiórczej i nieobiektywnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, której celem było wyłącznie zakwestionowanie transakcji eksportu towaru Skarżącej udokumentowanej fakturą eksportową z dnia [...] r., aby ostatecznie odmówić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%),

. nieprawidłowej oceny stanu faktycznego oraz pominięcia nielegalnych działań nabywcy towaru dokonanych już w toku w zakwestionowanej transakcji eksportu, w związku z którymi organy państwowe (Prokuratura Rejonowa w C. oraz Wydział Przestępstw Gospodarczych Komendy Policji w C.) prowadzą wobec nabywcy towarów śledztwo w sprawie popełnionych przestępstw karnych oraz kamo-skarbowych,

. dokonania dowolnej i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego przez pominięcie istotnych faktów, tj. że nabywca towarów w zakwestionowanej transakcji eksportu nie nabył legalnego władztwa nad towarem, tylko dokonał oszustwa, bezprawnego i podstępnego zagarnięcia i ukrycia towaru oraz jego przekazania podmiotowi gospodarczemu (który sam założył) wyłącznie w celu nielegalnych działań, który to następnie dokonał nielegalnego wywozu tego towaru na podstawie sfałszowanych dokumentów wywozu,

. pominięcia charakteru, istoty oraz celu nielegalnych działań nabywcy towarów w zakwestionowanej transakcji eksportu oraz pominięcia wszelkich pozostałych dowodów, które jednoznacznie potwierdzają naruszenia prawa dokonywane przez nabywcę towarów,

. bezpodstawnego pomijania wszystkich składanych przez Skarżącą wyjaśnień, która zgłaszała fakt dokonanego oszustwa we wszystkich właściwych organach państwowych, w tym również, organom podatkowym oraz organom Krajowej Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja w sposób istotny narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury podatkowej w związku z czym konieczne jest jej usunięcie z obowiązującego porządku prawnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że w demokratycznym państwie prawa, legalny eksporter towarów nie może zostać zobowiązany do zapłaty podatku należnego VAT według stawki podstawowej, w konsekwencji dokonania przez nabywcę towarów oszustwa. Spółka w tym zakresie podniosła, że nabywca towaru posiadał jedynie prawo do rozporządzenia towarem na potrzeby realizowanego eksportu, a w następstwie oszustwa, doprowadził do legalnego wywozu towaru z terytorium RP przez nielegalny podmiot gospodarczy, który skorzystał z preferencyjnej stawki podatkowej (0%) oraz zaniżył należne opłaty celne.

Ponadto Spółka wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sformułowanych w uzasadnieniu wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla transakcji sprzedaży dźwigu używanego samojezdnego, a tym samym prawa do skorygowania podatku należnego wynikającego z faktury korygującej nr [...] z [...] r. do dokumentu nr [...] z [...] roku, wystawionej dla nabywcy R. D. w rozliczeniu za miesiąc maj 2022 roku.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podnieść należy, że organy w sposób uprawniony przyjęły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% ponieważ dostawa dźwigu samojezdnego miała miejsce w [...]. Nie zostały bowiem spełnione przewidziane dla eksportu towarów warunki wynikające z art. 2 pkt 8 i art. 41 u.p.t.u.

W toku postępowania ustalono, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, naprawy i konserwacji maszyn, transportu drogowego towarów, wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych. Jednocześnie od [...] r. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach tej działalności Skarżąca dokonywała transakcji sprzedaży dźwigów z R. D.. Jak zeznał prezes zarządu Spółki w maju 2019 r. miała miejsce kolejna transakcja, której przebieg był podobny do wcześniejszych. Na zamówienie kontrahenta Skarżąca zakupiła w [...] dźwig samojezdny, który R. D. obejrzał na miejscu i zdecydował się na jego zakup, po czym wpłacił z tego tytułu zaliczkę w wysokości [...] Euro.

Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż eksportową (nr [...] z dnia [...] r.) w której wykazał sprzedaż R. D. – [...], [...] [...]. Realizację dostawy towaru strony uzgodniły wg warunków Incoterms "DAP Korczowa". Warunki dostawy "DAP" oznaczają, że towar "dostarczony jest do miejsca" (w tym przypadku rzeczywistym miejscem był parking przy hotelu [...] w miejscowości M.), koszty i ryzyko transportu do tego miejsca ponosi sprzedawca. Sprzedawca zobowiązany jest również dokonać odprawy celnej towarów w eksporcie oraz dostarczyć kupującemu wszelkie dokumenty niezbędne do umożliwienia kupującemu przyjęcia towaru. Nabywca natomiast musi zapłacić cenę towarów określoną w umowie (na fakturze), musi przyjąć dostawę towaru oraz ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od momentu jego otrzymania. Nabywca zobowiązany jest również przeprowadzić oraz opłacić wszelkie formalności związane z odprawą celną w imporcie. Musi również udzielić pomocy sprzedającemu w zakresie wymogów bezpieczeństwa i kontroli przedwysyłkowej (transportowej). Jednakże, jak zeznał prezes zarządu Skarżącej, w drodze ustnego porozumienia transport dźwigu zorganizował i opłacił R. D..

Po uzyskaniu informacji o przetransportowaniu dźwigu do Korczowej na parking przy hotelu [...] prezes zarządu Skarżącej dokonał w Korczowej zgłoszenia wywozu towaru, po czym przekazał tam wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży i eksportu dźwigu samojezdnego (fakturę eksportową, zezwolenie na przejazd dźwigu, formularz zgłoszeniowy SAD 1, dokumenty pojazdu) i kluczyki R. D. wraz z dźwigiem. Skarżąca nie otrzymała jednakże od R. D. dokumentów potwierdzających wywóz dźwigu z [...], wobec czego wystawiła w dniu [...] r. dla niego fakturę VAT, w której opodatkowała sprzedaż według stawki VAT 23%. Jednakże po uzyskaniu informacji przez Skarżącą, że doszło do wywozu dźwigu poza granicę [...] w dniu [...] r., dokonała ona korekty powyższej faktury.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w istocie rzeczy ustalono, że doszło do wywozu dźwigu z [...], jednakże eksporterem nie była Spółka, ale inny podmiot. Organy przyjęły, że w okolicznościach sprawy miała miejsce dostawa krajowa. Z tym stanowiskiem nie zgadza się Spółka wskazując w skardze na naruszenie m.in. art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. co oznacza, że opisany dźwig samojezdny miał być przedmiotem eksportu pośredniego.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jak stanowi art. 41 ust. 11 u.p.t.u. stawka podatku VAT 0% przewidziana w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z kolei w myśl art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. dokumentami potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w szczególności mogą być:

- dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

- dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

- zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 7 (w zw. z art. 41 ust. 6 i 11) u.p.t.u., gdy warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W świetle powyższego organ zasadnie wskazał, że zastosowanie stawki 0% w związku z eksportem towarów muszą łącznie zostać spełnione następujące przesłanki:

. wystąpić musi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.,

. w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium [...] poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

. wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych dokumentem wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak zaś wynika w ustaleń organów warunki te nie zostały łącznie spełnione, gdyż Skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (komunikatu IE599). Nie miał miejsca eksport pośredni, ponieważ w wyniku dostawy towaru przez Skarżącą (przekazanie dźwigu nabywcy na terenie [...] - przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel) nie doszło do wywozu towaru z terytorium [...] przez nabywcę (R. D. ) towaru na terytorium [...]. Skoro zatem wydanie towaru nabywcy nastąpiło na terytorium [...] i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel również nastąpiło na terytorium [...] co oznacza, że miała miejsce dostawa krajowa w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Znajduje to potwierdzenie w piśmiennictwie na gruncie art. 146 Dyrektywy 112, gdzie wskazuje się m.in., że "W przypadku eksportu pośredniego spełnienie jednego z warunków, który daje prawo do zastosowania zwolnienia - wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty - zostało pozostawione w gestii nabywcy. Z tego względu istnieje ryzyko bezpodstawnego zastosowania zwolnienia przez dostawcę towaru w przypadku, gdy nabywca za lub bez wiedzy dostawcy nie wywiezie towaru z terytorium danego kraju. W takim przypadku zastosowanie zwolnienia dla powyższej dostawy doprowadziłoby do całkowitego braku opodatkowania transakcji. W związku z powyższym, w praktyce podatkowej państw członkowskich są stosowane różnego rodzaju regulacje zapobiegające tego rodzaju nieprawidłowościom. (...) Ponadto przepisy krajowe nakładają zwykle na podmiot dokonujący wywozu ograniczenie czasowe dotyczące okresu, w którym powinien nastąpić wywóz towarów, i powiadomienie sprzedającego poprzez dostarczenie odpowiednich dokumentów o dokonaniu wywozu towarów" (por. R. Namysłowski, C. Przygodzki [w:] R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008, s. 694).

Jednocześnie Sąd oddalił wnioski o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie tego, czy:

. prawidłowa wykładnia wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, (ECLI:EU:C:2019:876), polega również na tym, iż narusza prawa podatnika sytuacja, w której organ podatkowy odmawia podatnikowi zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%) z tytułu dokonania transakcji eksportu towarów, w której nabywca z terytorium państwa trzeciego, dokonuje oszustwa polegającego na tym, że w toku legalnej transakcji eksportu, gdy sam organizuje i sam wykonuje cały transport towaru do granicy UE, odbiera fizycznie towar po przerwie w transporcie i zapewnia legalnego podatnika, że udaje się na miejsce odprawy celnej oraz na granicę UE, a w rzeczywistości przerywa legalną transakcję eksportu, podstępem, nielegalnie i umyślnie zagarnia towar, ukrywa go oraz przekazuje nielegalnemu podmiotowi gospodarczemu, jednak nie ma wątpliwości, że nastąpił wywóz tego konkretnego towaru legalnego podatnika, oraz istnieje jednoznaczny dowód, że zagarnięty legalnemu podatnikowi towar opuścił terytorium UE, którego wywóz został dokonany z naruszeniem prawa przez nielegalny podmiot gospodarczy, a organ podatkowy nie wykazał obiektywnych przesłanek, że legalny podatnik wiedział lub powinien był widzieć, że nabywca towarów może dokonać oszustwa oraz przerwać legalną transakcję eksportu,

. przepisy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostawy (eksportu) towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium UE, gdy w ramach prowadzonego postępowania u legalnego podatnika Organ podatkowy stwierdził, że towar został wywieziony, ale przez nielegalny podmiot gospodarczy, którym władał oraz którym dysponował nabywca towaru w legalnej transakcji eksportu tego towarów, który dokonał oszustwa, podstępem zagarnął towar oraz przekazał go nielegalnemu podmiotowi gospodarczemu, w konsekwencji czego Organ podatkowy odmawia stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%), gdy jednak nie zostało stwierdzone, że legalny podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywca towarów dokona oszustw na szkodę systemu VAT.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w przypadku, gdy pytanie związane m.in. z wykładnią Traktatów zostało podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Na ogół przyjmuje się też, że przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości należy do uznania sądu państwa członkowskiego. Uznanie to przysługuje zwłaszcza sądom niższej instancji, które są uprawnione do przedstawienia takiego pytania.

W ocenie Sądu zakres sformułowanych przez Skarżącą zagadnień mających być przedmiotem pytań prejudycjalnych prowadzi do wniosku, że wystąpienie do TSUE nie jest niezbędne dla wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał w pkt. 21 wyroku powołanego we wniosku Skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa zaznaczył, że "z terminu "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii". Wobec powyższego uznać należy, że Trybunał akcentuje przedmiotu transakcji, dostawy z przedmiotem eksportu. Natomiast jak wyżej wskazano w postępowaniu prawidłowo ustalono, że dźwig zakupiony przez R. D. został wprawdzie wywieziony z Polski, ale przez inny podmiot, w ramach innej transakcji.

Sąd nie doszło także do innych niż podniesione w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J. Ziołek U. Wiśniewska T. Wójcik