Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1741/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1-4, art. 13 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/22 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1421/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. P. (dalej jako "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku

z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, mimo że:

- skarżącego obciążają wymagalne i podlegające egzekucji zobowiązania podatkowe;

- skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej;

- dochody uzyskiwane przez stronę przeciwną nie dają realnej gwarancji spłaty zobowiązań i które nie pokrywają zaległości ciążących na stronie przeciwnej;

- skarżący nie ma majątku pozwalającego na ustanowienie na nim hipoteki bądź zastawu korzystających z prawa pierwszeństwa zaspokojenia.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora IAS, który utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, pomimo dokonania przez skarżącego zapłaty podatku, o którym mowa w owej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie DKIS stwierdził w końcowej części rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 10), że organ odwoławczy zgodnie z przewidzianą w art. 127 Op zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego miał obowiązek rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, tj. ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa. Był zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, tj. do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Odstępując od tego obowiązku DIAS naruszył art. 239b § 2 Op. Zarówno skarżący, jak

i sąd pierwszej instancji, trafnie eksponują bowiem istotną okoliczność dotyczącą dobrowolnego dokonania przez skarżącego w toku postępowania zażaleniowego zapłaty podatku, o którym mowa w decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie postawił zaś zarzutu co do naruszenia art. 127 Op. Już tylko z tej przyczyny, mając na względzie przewidzianą w art. 183 § 1 ppsa zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, należało zastosować art. 184 ppsa, gdyż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Op okazał się nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA (i skarżącego) co do tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy zmiana jej okoliczności faktycznych (zapłata podatku) winna zostać uwzględniona przez DIAS, który rozpoznając sprawę obowiązany był stosować zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 127 Op.

3.2. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco.

W świetle art. 239b § 1 Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dodać warto, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3). Na postanowienie

w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (§ 5). W przepisach art. 239b Op, czy też w innych przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. regulujących instytucję wykonalności decyzji brak jest normy prawnej wyłączającej zasadę dwuinstancyjności, czy też wprowadzającej stosowne ograniczenia w zakresie kontroli instancyjnej sprawowanej przez organ odwoławczy. Podkreślić jednocześnie należy, że nadawanie przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej służy wykonaniu zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Skoro zatem owo zobowiązanie zostało dobrowolnie wykonane przez podatnika przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 239b § 4 Op, to znaczy, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci rację bytu, czyli staje się bezprzedmiotowe, gdyż jego cel został osiągnięty. Jeżeli jednak nie została wydana ostateczna decyzja (wymiarowa), to brak jest podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego. W obrocie prawnym występuje bowiem postanowienie organu I instancji nadające rygor. Co więcej, wzruszalne jest uprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem w sytuacji, gdy upada ratio legis postępowania przewidzianego w przepisach art. 239b Op na skutek dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej przez podatnika, które siłą rzeczy nasuwa wątpliwość co do zasadności owego "uprawdopodobnienia", to znaczy, że występuje konieczność uchylenia (ze skutkiem ex nunc) zaskarżonego postanowienia. Również w sytuacji, gdy na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności występowały przesłanki (lub przesłanka) przewidziane w art. 239b § 1 pkt 1-4 Op.

Zgodnie z art. 127 Op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W taki sposób zdefiniowane postępowanie podatkowe skutkuje koniecznością procesowego rozstrzygnięcia danej sprawy w sposób ostateczny w administracyjnym (podatkowym) toku instancji. Brak wyłączenia owej zasady dwuinstancyjności w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 239b Op oznacza istnienie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę na organ odwoławczy, którego istotą jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w jej całokształcie. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza bowiem konieczność dwukrotnego rozpoznawania i rozstrzygnięcia sprawy przez właściwy organ podatkowy. Innymi słowy, podatkowy organ odwoławczy rozpoznający środek zaskarżania przewidziany w art. 239b § 4 Op, obowiązany jest uwzględnić te okoliczności faktyczne i prawne, które zaistniały w toku postępowania zażaleniowego. Warto dodać, że zgodnie z zasadą dewolutywności organ odwoławczy zarówno ocenia wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 239b

§ 1 i 2 Op na dzień wydania postanowienia nadającego rygor przez organ I instancji, jak i obowiązany jest wykazać istnienie przesłanki z § 2 art. 239b Op w dniu wydania rozstrzygnięcia dotyczącego zasadności rozpoznawanego zażalenia. Czyli również organ odwoławczy obowiązany jest uprawdopodobnić, że w dniu zakończenia postępowania dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, jeżeli uzna, że należy utrzymać w mocy postanowienie, o którym mowa w art. 239b § 3 Op. Skoro bowiem ustawodawca bez wyłączenia zasady dwuinstancyjności nałożył mocą art. 239b § 2 Op obowiązek "uprawdopodobnienia" na organ podatkowy, a nie na organ podatkowy pierwszej instancji, to znaczy, że na zasadach dewolutywności ów obowiązek przechodzi na organ odwoławczy. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 239 Op dyrektor izby administracji skarbowej (organ odwoławczy) jest organem podatkowym.

3.3. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa), który został związany wyłącznie z art. 239b

§ 1 pkt 2 i § 2 Op. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy bowiem obowiązków organu odwoławczego rozpoznającego – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – środek zaskarżenia przewidziany w art. 239b § 4 Op. Z tym zastrzeżeniem, że kontrola instancyjna sprowadza się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, jeżeli występują ku temu przesłanki, a nie tylko wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 239b § 1 i 2 Op na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 Op. Kluczowe znaczenia ma zatem art. 127 Op, na który to przepis i wynikającą

z niego zasadę trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji zarzucając organowi odwoławczemu odstąpienie od obowiązku rozpoznania sprawy w jej pełnym zakresie. Jak już wcześniej wykazano, naruszenie przez DIAS art. 127 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, przez co zasadne okazało się zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli uchylenie wydanego przez DIAS postanowienia z przyczyn procesowych.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy (zażaleniowy), a nie na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Przedmiotem postępowania (i sporu) nie są nadto skutki prawne czynności dokonanych na podstawie postanowienia organu I instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. W razie potrzeby organ odwoławczy posiada możliwość dokonania oceny prawnej okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w trybie art. 239b § Op dokonanego przez organ I instancji (na dzień wydania postanowienia przez ten organ). Czyli dokonać kontroli legalności postanowienia organu I instancji. Należy jednak pamiętać, że głównym obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a nie tylko kontrola legalności rozstrzygnięcia organu I instancji. Innymi słowy, obowiązkiem organu odwoławczego rozpoznającego zażalenie na postanowienie, o którym mowa w art. 239b § 3 Op, jest uwzględnienie okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania przez tenże organ stosownego aktu prawnego, mając przy tym na uwadze zasadę dewolutywności oraz zasadę dwuinstancyjności. Postępowanie prowadzone w trybie art. 239b § 1 i 2 Op służyć ma wykonaniu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a nie innych zobowiązań podatkowych podatnika będącego adresatem owej decyzji. W tym kontekście właściwy organ podatkowy obowiązany jest badać okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 Op.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy (DIAS) obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć w pierwszej kolejności, że obowiązek,

o którym mowa w art. 239b § 2 Op spoczywa na organach podatkowych obu instancji, do czasu wydania decyzji ostatecznej. Zatem w sytuacji, gdy zostało dobrowolnie wykonane (w całości) zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wówczas siłą rzeczy nie istnieje możliwość uprawdopodobnienia przez właściwy organ podatkowy (zażaleniowy),

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji uznać należy, że dobrowolne wykonanie w toku postępowania zażaleniowego zobowiązania (w całości) wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wywołuje skutek w postaci konieczności stwierdzenia, że postępowanie prowadzone w trybie art. 239b § 1 i 2 Op stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu

art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Op. Jest to sytuacja procesowa inna od tej, w której określone zdarzenie wywołuje skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.