Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit, a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 209/19 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., nr 3001-IOV1.4103.151.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz maj i od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 209/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 3001-IOV1.4103.151.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz maj i od sierpnia do grudnia 2013 r.

1.2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ celno-skarbowy ustalił, że od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. firma I. R. [...] prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym kosmetykami, chemią gospodarczą, artykułami higienicznymi, w minimalnym zakresie artykułami spożywczymi. Analiza przedłożonych przez skarżącą dokumentów wykazała, że w okresie objętym postępowaniem kontrahentami podatniczki (dostawcami, bądź odbiorcami) artykułów kosmetycznych, toaletowych, środków piorących oraz artykułów spożywczych były: CI. Sp. Komandytowa, PB. Sp. z o.o., PS. Sp. z o.o., DDK. oraz E. T. Sp. z o.o. W odniesieniu do spółek organ ustalił, że skarżąca była z tymi podmiotami powiązana osobowo lub kapitałowo.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ stwierdził, że w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury VAT, otrzymane bądź wystawione przez skarżącą, przez lub na rzecz spółek PS., ET., PB., CI., które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do działalności firmy skarżącej - w kontekście tego, że decydującą rolę w tworzeniu i funkcjonowaniu łańcucha powiązanych ze sobą spółek, między którymi dokonywano fakturowania fikcyjnych transakcji, odgrywał mąż skarżącej J. R., organ uznał, że była ona świadoma tego jakie dokumenty ujmowane były w księgach jej firmy, jakie zdarzenia odzwierciedlały, jak wpływały na rozliczenia podatkowe jej firmy oraz na czym polegała działalność spółek kierowanych przez jej męża. Cały mechanizm działania łańcucha firm kierowanych przez męża skarżącej, której firma stanowiła jeden z jego ogniw, wskazuje na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, w której, jak wynika z ustaleń prokuratury spółki PS., ET. i PB. pełniły rolę "znikającego podatnika" - w praktyce nie prowadziły działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółki te następnie znikały pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji tzw. "bufora". Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu organ stwierdził, że taką właśnie rolę w stworzonym przez J. R. łańcuchu firm pełniła firma skarżącej. Jej rolą było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji przez to, że firma ta miała odpowiednią historię i faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Jednak transakcje wykazywane na dokumentach otrzymywanych bądź wystawianych przez skarżącą, w których stroną były kontrolowane przez jej męża spółki, faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym organ zakwestionował wszystkie transakcje, które bezpośrednio lub w dalszej kolejności można było powiązać z ww. spółkami. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że w zakresie podatku naliczonego nie stanowią dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez ww. spółki. Natomiast w zakresie podatku należnego, kwoty podatku VAT należnego, wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tych spółek oraz na rzecz firmy D. K. oraz z Apisów w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2012 r. w zakresie pięciu faktur wystawionych na rzecz spółki PS., organ uznał, że dotyczą one czynności, które nie zostały

dokonane, wystawienie ich nie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 5 ust.1 tej

ustawy, w związku z czym wartość netto wykazana w tych fakturach oraz należny podatek nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT-7. Organ przyjął, że pomimo, iż faktury VAT nie odzwierciedlają czynności podlegających opodatkowaniu, stosownie

do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ich wystawca jest zobligowany do zapłaty podatku w nich wykazanego, gdyż czynności udokumentowane wystawionymi przez skarżącą

fakturami nie miały miejsca, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów zbywanych i nabywanych przez skarżącą w stosunku do jej kontrahentów. Przy czym WSA wskazał, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Skarżąca podniosła bowiem, że w toku postępowania nie poczyniono ustaleń pozwalających na obalenie domniemania, że transakcje między kontrahentami miały miejsce, jak również nie potwierdzono świadomości udziału strony w transakcjach związanych za nadużyciami. Tym samym, zarzuty skarżącej, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego jej rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej wnikliwie go przeanalizował i szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji, dokonując jego swobodnej oceny. Podjął niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadził obszerny materiał dowodowy

i dokonał jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawem, przedstawiając motywy, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wnikliwej analizy, przedstawiając dowody dające uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że firma skarżącej, odnośnie zakwestionowanych faktur, uczestniczyła jako bufor w łańcuchu karuzeli podatkowej kierowanej przez męża J. R. Fakturowy przepływ wybranych dokumentów przez firmę podatniczki miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego przez wydłużenie łańcucha dostaw, tj. oddalenie znikającego podatnika od brokera a przez to, że I.R. faktycznie w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą wystawiane przez i na rzecz jej firmy fikcyjne faktury miały jednocześnie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji. Jak wykazały ustalenia poczynione w trakcie postępowania obrót kwestionowanymi fakturami odbywał się w zamkniętym kręgu podmiotów, którymi kierował mąż kontrolowanej a w organach zarządzających tych podmiotów figurowali też brat i szwagier I.R. Powyższe potwierdzają ustalenia zebrane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę w Przemyślu w ramach którego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzono graficzny schemat obiegu dokumentów między podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Ustalenia te zostały następnie potwierdzone w wyroku sądu karnego, który męża skarżącej (i inne osoby) uznał za winnego udziału w przestępstwach karnoskarbowych. W dokumentacji przedłożonej przez skarżącą brak też

jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów dotyczących transportu w 2012 r. Jedynymi fakturami wystawionymi w tym zakresie są faktury "za transport" wystawione w 2013 r. przez spółkę CI., kierowaną przez męża skarżącej. Jednakże nie są w żaden sposób opisane i nie można ustalić jaką ewentualnie drogę towary te miałyby przebyć i gdzie faktycznie miałby być przechowywany towar z zakwestionowanych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka M. J., pracownik skarżącej, rozwożący towar do jej sklepów, nie potrafił wymienić żadnego, poza firmą S., z jej dostawców, ani w jakikolwiek sposób przybliżyć prowadzenia przez nią współpracy z firmami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Twierdził natomiast, że szczegóły tych operacji zna skarżąca, a ta odmówiła składania zeznań. Biorąc jednocześnie pod uwagę odmowę złożenia zeznań przez J. R., słusznie organ uznał, że sporne faktury nie dotyczyły dostaw jakiegokolwiek towaru. Tym samym organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji. Należy też zauważyć, że – wbrew zarzutom skargi – organ wykazał, że podatniczka, gdyby dochowała należytej staranności, będącej standardowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co najmniej mogła mieć świadomość udziału w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nie zaś działania w ramach karuzelowego oszustwa.

W ocenie Sądu organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi, nie postawiono skarżącej zarzutu działania z pełną świadomością. Jednakże organ odwoławczy wskazał okoliczności, które świadczą, że skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze, gdyby dochowała należytej staranności. W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły okoliczności faktyczne, które legły u podstaw twierdzenia, że skarżąca, godząc się na kierowanie głównie przez jej męża sprawami firmy oraz spółek, w których była wspólnikiem czy też członkiem zarządu, musiała działać ze świadomością, że skutki powierzenia swoich spraw innym osobom, będą ją bezpośrednio obciążały i wywrą wpływ na jej rozliczenia podatkowe. Należy zgodzić się ze skarżącą, że istnienie powiązań o charakterze rodzinnym, osobowym czy też kapitałowym nie stanowi samoistnej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że powiązania te zostały wykorzystane do stworzenia nielegalnego procederu pozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji przez posługiwanie się fakturami zakupu i dostawy, wystawianymi wyłącznie w celu uwiarygodnienia tych czynności. Szczegółowo omówiono ustalenia faktyczne poczynione wobec każdego z uczestników zdiagnozowanego procederu, które doprowadziły do wniosku, że firma skarżącej stała się jednym z ogniw przepływu faktur nie dokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcami i nabywcami. Cały mechanizm działania łańcucha spółek kierowanych przez męża skarżącej, wskazujący na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, potwierdził wyrokiem w sprawie II K 57/17 Sąd Okręgowy w Przemyślu, w którym stwierdzono udział osób faktycznie zarządzających lub reprezentujących podmioty wystawiające nierzetelne faktury, w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez J. R. W tych okolicznościach trudno dać wiarę, że skarżąca nie miała świadomości, iż posłużono się jej firmą, wykorzystując jej pozycję na rynku, w celu uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu:

1) rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci:

a. naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 tj. z dnia 2018.04.27, dalej: o.p.) mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia Decyzji II organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

I. niezapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w przeprowadzeniu przez Organ przedmiotowego postępowania podatkowego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżąca nie miała możliwości osobistego, czynnego uczestnictwa,

jak również o których to postępowaniach Skarżąca nie wiedziała i nie miała możliwości, aby się dowiedzieć, z uwagi na fakt, iż pomimo posiadania udziałów w kilku

kontrolowanych spółkach, nie pełniła funkcji w żadnym organie zarządzającym, który

to jako jedyny jest uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, w tym w szczególności:

- w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wobec spółki CI. Sp. k. (postępowanie zakończone decyzją umarzającą postępowanie kontrolne);

- w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem

Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wobec spółki PB. Sp. z o.o. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wobec PS. Sp. z o.o. (brak ustaleń w zakresie

transakcji dokonywanych ze Skarżącą w latach 2012-2013);

- w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Przemyślu, pod sygn. akt: IV Ds. 791/13;

- w ramach czynności sprawdzających w ET. Sp. z o.o., finalnie nie przeprowadzono lecz podjęto ustalenia co do powiązań osobowych między Skarżącą, a osobami wchodzącymi w skład wspólników;

b. naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. art. 187 § 1 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

I. niezebraniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w niepodjęciu przez Organ Podatkowy niemalże żadnej inicjatywy w zakresie zebrania dowodów w sprawie, w tym w szczególności niezebranie w toku niniejszego postępowania żadnych dowodów potwierdzających świadomość Skarżącej o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, a jedynie powoływanie się przez tut. Organ Kontroli Skarbowej na puste, niczym niepoparte twierdzenia o rzekomym uczestnictwie i świadomości, które zostały wyprowadzone wyłącznie z istniejących pomiędzy Skarżąca a jej kontrahentami powiązań osobowych;

II. nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez wybiórcze jego potraktowanie i poddanie interpretacji wyłącznie tych fragmentów poszczególnych dowodów, które pozbawione kontekstu uzasadniały z góry przyjętą przez tut. Organ tezę, jak też poprzez nie odniesienie się przez tut. Organ w żaden sposób do:

- prowadzonej przez Skarżąca współpracy z DK., przy jednoczesnym podważeniu rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami,

- ustalonego dalszego obrotu towarami stanowiącymi przedmiot zakwestionowanych przez tut. Organ transakcji, w tym w szczególności w zakresie łańcuchów dostaw, w odniesieniu do których stwierdzono, że towary zostały sprzedane na rzecz indywidualnych odbiorców lub, że towary zostały sprzedane na rzecz

dalszych podmiotów

podczas gdy to na Organie Podatkowym ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie rzetelności lub nie dokonanych odliczeń podatku, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

c. naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit, c) w zw. przepisem art. 191 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

I. dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego (choć znikomego) w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności

poprzez oparcie całości oceny wyłącznie na powiązaniach podmiotowych pomiędzy spółkami dokonującymi transakcji z I.R., podczas gdy powiązania te pozostają bez jakiegokolwiek znaczenia dla przedmiotu niniejszego postępowania, w tym zwłaszcza dla rzetelności i prawdziwości dokonanych transakcji handlowych oraz dla świadomości Skarżącej o potencjalnym udziale w procederze przestępczym

bowiem żaden przepis ustawy o VAT nie zabrania kontraktowania pomiędzy podmiotami powiązanymi czy to kapitałowo, czy osobowo, czy też rodzinnie,

d. naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 188 § 1 o.p. w zw. z art. 200a § 3 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

I. bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.K. (postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn.: 3001-IOV1.4103.151.2017) z tej tylko przyczyny, że transakcje z D.K. zakwestionowano tylko w obrębie faktur dotyczących dostawy kawy, odnośnie których ustalono obieg (rzekomy) dokumentów z udziałem spółek CI. Sp. z o.o., PB. Sp. z o.o. lub PS. oraz dostawy [...], podczas gdy dla celowości przeprowadzenia dowodu i jego znaczenia dla postępowania dowodowego nie ma żadnego znaczenia ilość zakwestionowanych w ocenie Organu transakcji.

e. naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit, c) w zw. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie przedsiębiorcy I.R. w sposób niebudzący zaufania do Organu Podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie Organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez Organ postępowania kontrolnego względem I.R. w oparciu o z góry przyjęte przez Organ założenie o uczestnictwie Skarżącej w procederze karuzeli podatkowej, przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych przez nią transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym, w toku przedmiotowego postępowania zaś nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność ustalenia, iż I.R. miała świadomość rzekomego działania w ramach procederu karuzeli podatkowej

f. błędną wykładnie przepisu art. 196 § 1 o.p. oraz art. 199 o.p. poprzez uznanie, że odmówienie złożenia zeznań przez Skarżącą oraz jej małżonka świadczy o

bierności Strony w postępowaniu i braku inicjatywy dowodowej oraz o milczącym przyznaniu uczestniczenia w procederze "karuzeli podatkowej", podczas gdy odmowa złożenia zeznań jest prawem strony oraz małżonka strony i nikomu nie wolno wyciągać z tego negatywnych konsekwencji procesowych dla tejże strony, które to negatywne konsekwencje zostały wyciągnięte, co miało niezwykle istotny wpływ na treść Wyroku.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

a. naruszeniu przepisu art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na niezapewnieniu Skarżącej pełnego prawa do obrony przejawiającego się w:

I. bezkrytycznym przyjęciu przez WSA ustaleń Organów I i II Instancji za rzetelne, podczas gdy owe ustalenia oparte na apriorycznej tezie o świadomości Skarżącej w udziale w procederze "karuzeli podatkowej" zostały postawione przez Organy Podatkowe na samym początku, których wynikiem było wszczęcie kontroli podatkowej, podczas gdy celem każdej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jest sprawdzenie czy zobowiązane podmioty wywiązują się z nałożonych na nich wszelakich obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustaw podatkowych, a nie uwiarygodnienie z góry powziętych przez Organ Finansowy twierdzeń i założeń,

II. uwzględnieniu przez WSA ustaleń poczynionych przez Organy Podatkowe w wyniku posłużenia się materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżąca nie brała udziału i nie zostało jej umożliwione zapoznanie się z dokumentacją ich dotyczącą, podczas gdy:

- ustalenia Organów poczynione z uwzględnieniem innych postępowań nie zwalniają ich z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

- sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców,

które to naruszenie stanowi, w ocenie pełnomocnika Skarżącej przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania.

b. naruszeniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione pomiędzy I.R. a jej kontrahentami nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci rzetelnego dokumentowania przez Skarżąca każdej przeprowadzonej transakcji, korzystania z zewnętrznych firm transportowych i powierzchni magazynowych oraz prowadzenia przez I.R. wyspecjalizowanych sklepów o profilu działalności obejmującym towary będące przedmiotem zakwestionowanych przez WSA i Organy Podatkowe transakcji, stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, a zatem nie sposób stwierdzić, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o stwierdzenie nieważności postępowania na podst. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podst. art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organów I oraz II instancji oraz na podst. art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.). Ponieważ na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej miało rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych. Wskazywał na to również sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych – w formie ich nieprawidłowego zastosowania, co oznaczało, że oceny w tym zakresie (prawidłowej subsumpcji) można dokonać dopiero po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego.

3.3. Sporem w sprawie objęte było ustalenie okoliczności, które jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowały pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych w badanym okresie przez spółki PS., ET., PB., CI. zaś w zakresie podatku należnego kwot wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. spółek oraz na rzecz firmy D.K. oraz zapisów w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2012 r. w zakresie pięciu faktur wystawionych na rzecz spółki PS. co do których organ uznał, że dotyczą one czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe było następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie karuzeli podatkowej.

3.4. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury VAT, otrzymane bądź wystawione przez skarżącą, przez lub na rzecz spółek PS., ET., PB., CI., które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do działalności firmy skarżącej - w kontekście tego, że decydującą rolę w tworzeniu i funkcjonowaniu łańcucha powiązanych ze sobą spółek, między którymi dokonywano fakturowania fikcyjnych transakcji, odgrywał mąż skarżącej J. R., organ uznał, że była ona świadoma tego jakie dokumenty ujmowane były w księgach jej firmy, jakie zdarzenia odzwierciedlały, jak wpływały na rozliczenia podatkowe jej firmy oraz na czym polegała działalność spółek kierowanych przez jej męża. Cały mechanizm działania łańcucha firm kierowanych przez męża skarżącej, której firma stanowiła jedno z jego ogniw, wskazuje na funkcjonowanie karuzeli podatkowej w której, jak wynika z ustaleń prokuratury, spółki PS., ET. i PB. pełniły rolę "znikającego podatnika" - w praktyce nie prowadziły działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółki te następnie znikały pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji tzw. "bufora". Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu organ stwierdził, że taką właśnie rolę w stworzonym przez J. R. łańcuchu firm pełniła firma skarżącej. Jej rolą było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji przez to, że firma ta miała odpowiednią historię i faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Jednak transakcje wykazywane na dokumentach otrzymywanych bądź wystawianych przez skarżącą, w których stroną były kontrolowane przez jej męża spółki, faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym organ zakwestionował wszystkie transakcje, które bezpośrednio lub w dalszej kolejności można było powiązać z ww. spółkami.

3.5. Skarżąca, podważając stanowisko organu co do jej uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym, nie polemizowała z ustaleniami organów w zakresie funkcjonowania ww. podmiotów, lecz wskazywała na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Podkreślała, że dokonywane przez nią nabycie i sprzedaż spornego towaru, które wynikały z kwestionowanych faktur, były rzeczywiste.

3.6. Przed odniesieniem się do sformułowanych w tych ramach zarzutów przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak tego typu argumentacji zaś sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania są – co do zasady – powieleniem zarzutów formułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

3.7. W tym kontekście niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. mający polegać na: "niezapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w przeprowadzeniu przez Organ przedmiotowego postępowania podatkowego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżąca nie miała możliwości osobistego, czynnego uczestnictwa, jak również o których to postępowaniach Skarżąca nie wiedziała i nie miała możliwości,

aby się dowiedzieć, z uwagi na fakt, iż pomimo posiadania udziałów w kilku kontrolowanych spółkach, nie pełniła funkcji w żadnym organie zarządzającym, który

to jako jedyny jest uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw ..."

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Żądanie powtórzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym poprzez wykazanie, że np. były niekompletne bądź pozostają w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Mając powyższe na uwadze należy całkowicie zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 180 i 181 O.p. materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że w postępowaniu kontrolnym aktywność dowodowa skarżącej ograniczyła się tylko do przedłożenia dokumentów firmy. Należy podzielić pogląd organów obu instancji, że skarżąca nie wykazywała zainteresowania toczącym się postępowaniem, nie okazała też (poza fakturami VAT) żadnych dowodów, które w jakimkolwiek stopniu mogłyby świadczyć, iż zakwestionowane transakcje były faktycznie zrealizowane. Prawidłowo wezwana na przesłuchanie - odmówiła złożenia zeznań w tej formie, a jedyną czynnością dokonaną przez nią w ramach prowadzonego postępowania było tylko przekazanie dokumentacji firmy, w której brakowało jednak jakichkolwiek dokumentów, np. potwierdzających dostawy, wydania magazynowe, składanie zamówień, wynajmowanie powierzchni magazynowych i tym podobnych dotyczących obrotu gospodarczego. Podkreślenia wymaga, że złożenia zeznań w charakterze świadka odmówił mąż skarżącej – J. R., który - jak ustalono w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę - był główną osobą odpowiedzialną za zakładanie i kierowanie spółkami, z którymi rzekomych transakcji dokonywała skarżąca. Za zarzucane przez Prokuratora przestępstwa J. R. (oraz inne osoby w nim współpracujące) został skazany (przed wydaniem zaskarżonej decyzji) wyrokiem Sądu Okręgowego w Przemyślu z 6 kwietnia 2018 r. w sprawie II K 57/17. Sama skarżąca również skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy składania zeznań. Z uwagi zatem na bierną postawę strony, jak i bardzo wąski krąg przedłożonej przez nią dokumentacji dotyczącej obrotu gospodarczego, organy w pełni zasadnie oparły się na ustalenia poczynionych przez inne organy względem głównych kontrahentów skarżącej.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 O.p. opisany w 1 b. Skargi kasacyjnej mający polegać na:

- niezebraniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w niepodjęciu przez Organ Podatkowy niemalże żadnej inicjatywy w zakresie zebrania dowodów w sprawie, w tym w szczególności niezebranie w toku niniejszego postępowania żadnych dowodów potwierdzających świadomość Skarżącej o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, a jedynie powoływanie się przez tut. Organ Kontroli Skarbowej na puste, niczym niepoparte twierdzenia o rzekomym uczestnictwie

i świadomości, które zostały wyprowadzone wyłącznie z istniejących pomiędzy Skarżąca a jej kontrahentami powiązań osobowych,

- nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez wybiórcze jego potraktowanie i poddanie interpretacji wyłącznie tych fragmentów poszczególnych dowodów, które pozbawione kontekstu uzasadniały z góry przyjętą przez tut Organ tezę, jak też poprzez nie odniesienie się przez tut. Organ w żaden sposób do prowadzonej przez Skarżąca współpracy z D.K., przy jednoczesnym podważeniu rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami,

- ustalonego dalszego obrotu towarami stanowiącymi przedmiot zakwestionowanych przez tut. Organ transakcji, w tym w szczególności w zakresie łańcuchów dostaw, w odniesieniu do których stwierdzono, że towary zostały sprzedane na rzecz indywidualnych odbiorców lub, że towary zostały sprzedane na rzecz dalszych podmiotów, podczas gdy to na Organie Podatkowym ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie rzetelności lub nie dokonanych odliczeń podatku, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario".

3.9. Również co do powyższych zarzutów, które podnoszone były także w skardze do WSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń, który odnosząc się do kwestii "niepodjęcia przez Organ Podatkowy niemalże żadnej inicjatywy w zakresie zebrania dowodów potwierdzających świadomość Skarżącej o uczestnictwie w karuzeli podatkowej" celnie stwierdził (w kontekście obowiązków organu podatkowego wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p.), że z uwagi na bierną postawę podatniczki w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, przy analizie dokumentów (głównie faktur, rejestrów i deklaracji VAT) przedłożonych przez nią na początku postępowania, dla oceny rzetelności tych dokumentów organ podjął czynności wobec kontrahentów skarżącej, na rzecz których wystawiała ona lub otrzymywała od nich faktury VAT, kwoty z których rozliczane były w deklaracjach VAT. Czynności sprawdzenia rzetelności transakcji przeprowadzonych przez wybrane firmy z firmą skarżącej zlecono m.in. do przeprowadzenia w ramach pomocy prawnej innym organom podatkowym. Ponadto we własnym zakresie organ przeprowadził czynności sprawdzające w spółce CI., w której za badany okres postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT prowadził też Dyrektor UKS w Poznaniu. Należy zauważyć, że do umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu, doprowadził on swoimi działaniami, które zakończyły się wykreśleniem spółki z KRS. Spółka PB. w październiku 2013 r. zmieniła nazwę, właścicieli i zarząd, ale jej nowi właściciele od poprzednich właścicieli (braci R.) tylko szczątkowe dokumenty, wśród których nie było dokumentów potwierdzających transakcje ze skarżącą. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki PS. nie było kontaktu z tą spółką, która nie prowadziła działalności gospodarczej pod żadnym z dwóch adresów, nie przedłożyła organowi żadnych dokumentów związanych ze składanymi deklaracjami VAT-7, co doprowadziło do wydania wobec tej spółki decyzji, w których Dyrektor UKS w Rzeszowie zakwestionował jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za 2012 r. i za dziesięć pierwszych miesięcy 2013 r., zaś z dniem 31 października 2013 r. spółkę z urzędu wykreślono z rejestru podatników VAT. Odnośnie spółki ET. przeprowadzenie jakichkolwiek czynności nie było możliwe z uwagi, ponieważ spółka pod adresem siedziby nie prowadziła działalności. Formułując zarzuty względem organów prowadzących postępowanie w kontrolowanej sprawie, skarżąca całkowicie pomija fakt, że ustalenia dotyczące działalności ww. spółek poczynił również Sąd Okręgowy w Przemyślu w wyroku II k 57/17, skazującym męża skarżącej za m. in. założenie i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnienie przestępstw karnoskarbowych, wyłudzenie zwrotu podatku VAT oraz udaremnienie i znaczne utrudnienie stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z ww. czynami. Ustalenia organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie z ustaleniami Sądu są zbieżne. Skarżąca podkreślając niemożność uczestniczenia w postępowaniach prowadzonych przez inne organy, nie wyjaśniła w jakim zakresie jej prawo do czynnego uczestnictwa w kontrolowanym postępowaniu zostało zakłócone. Jako strona tego postępowania dysponowała przecież inicjatywą dowodową i mogła żądać przeprowadzenia określonych dowodów bezpośrednio w jej postępowaniu (np. ponownego przesłuchania świadków) na konkretne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Takiej inicjatywy skarżąca jednak nie wykazywała, bezzasadnie zarzucając organowi opieranie się jedynie na materiałach z innych postępowań. Sama natomiast nie zapoznała się nawet z materiałem zebranym przez organ pierwszej instancji, nie złożyła też żadnych wyjaśnień, korzystając z prawa odmowy składania zeznań, przedłożona przez nią dokumentacja ograniczała się do faktur VAT i rejestrów. Tym samym, w ocenie Sądu, organy obu instancji dla wyczerpującego zbadania sprawy podjęły wszystkie dostępne im działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego przeprowadzonych przez skarżącą operacji gospodarczych u jej kontrahentów.

Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, to nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów podważających dokonane przez siebie ustalenia. W sytuacji gdy skarżąca nie wykazuje żadnej inicjatywy dowodowej, nie powinna oczekiwać, że organ przeprowadzi dowody na okoliczności, które w jego ocenie zostały już dostatecznie wyjaśnione.

Ogólnikowość omawianego zarzutu nie pozwala na zakwestionowanie okoliczności, że organy podjęły wszelkiego rodzaju kroki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, działania organów były podejmowane z urzędu, a skarżąca nie wykazywała żadnej inicjatywy dowodowej, pomimo, że o takim prawie była informowana. W kontekście powyższych uwag - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ord. pod. Treść skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem na czym konkretnie miałoby polegać ich naruszenie w niniejszej sprawie. Oprócz odwołania się do treści zasad postępowania podatkowego wiążących organy w toku postępowania a wyrażonych w tych przepisach brak jest jakiegokolwiek merytorycznego ich przeniesienia na grunt prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Jest to o tyle istotne, że konstrukcja przepisów dotyczących skargi kasacyjnej wymaga zarówno konkretnego jak i szczegółowego odniesienia postawionych zarzutów do istoty merytorycznego rozpoznania sprawy. Brak takich elementów skargi kasacyjnej powoduje, że nie może być ona skutecznym środkiem kontroli zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów stawionych przez stronę i przypisywać ich treści do stanu faktycznego sprawy.

3.10. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez WSA i Organy Podatkowe oparta została na z góry przyjętym założeniu o fikcyjności transakcji handlowych dokonywanych przez I.R. z jej kontrahentami. Organy Podatkowe tak głęboko dały wiarę uczestnictwie I.R. w procederze karuzeli podatkowej, że niemalże całkowicie pominęły czynienie w sprawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, iż pominięte zostały ustalenia w przedmiocie towaru objętego kwestionowanymi fakturami VAT. Wszelkie rozważania zostały oparte wyłącznie na aspekcie podmiotowym transakcji, podczas gdy aspekt przedmiotowy jest aspektem równie istotnym, zaś ocena dowodów dokonana przy jego pominięciu powinna zostać uznana za chybioną i niekompletną. Należy także zwrócić uwagę, iż postawiona przez WSA i Organ Podatkowy teza stwierdzająca, iż faktury VAT wystawione pomiędzy I.R. a podmiotami z nią powiązanymi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozostaje w sprzeczności do zebranego w sprawie (choć w znikomej ilości) materiału dowodowego.

Materiał dowodowy pozyskany przez Organ Podatkowy od innych organów ukazuje wprost i w sposób kategoryczny, że kwestionowane faktury VAT zostały w pełni opłacone, świadek M. R. podkreślał, iż były pomieszczenia magazynowe i środki transportowe.

Wszelkie transakcje dokonywane przez I.R. były ewidencjonowane, nie tylko te o charakterze dystrybucyjnym, ale również te, które obejmowały towar przekazywany następnie do sklepów Skarżącej. W ewidencjach natomiast brak było rozdziału pomiędzy tymi transakcjami. W konsekwencji tego nie można zaprzeczyć, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami VAT został przekazany do sklepów I.R., a następnie sprzedany na rzecz finalnego konsumenta.

3.11. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19, opubl. CBOSA).

Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym.

Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty VAT. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji w kontekście omawianego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. słusznie stwierdził, że organ uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy, przedstawiając dowody dające uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że firma skarżącej, odnośnie zakwestionowanych faktur, uczestniczyła jako bufor w łańcuchu karuzeli podatkowej kierowanej przez męża J. R.. Fakturowy przepływ wybranych dokumentów przez firmę podatniczki miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego przez wydłużenie łańcucha dostaw, tj. oddalenie znikającego podatnika od brokera a przez to, że I.R. faktycznie w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą wystawiane przez i na rzecz jej firmy fikcyjne faktury miały jednocześnie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji. Jak wykazały ustalenia poczynione w trakcie postępowania obrót kwestionowanymi fakturami odbywał się w zamkniętym kręgu podmiotów, którymi kierował mąż kontrolowanej a w organach zarządzających tych podmiotów figurowali też brat i szwagier I.R. Powyższe potwierdzają ustalenia zebrane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę w Przemyślu w ramach którego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzono graficzny schemat obiegu dokumentów między

podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Ustalenia te zostały następnie potwierdzone w wyroku sądu karnego, który męża skarżącej (i inne osoby) uznał za winnego udziału w przestępstwach karnoskarbowych. W dokumentacji przedłożonej przez skarżącą brak też jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów dotyczących transportu w 2012 r. Jedynymi fakturami wystawionymi w tym zakresie są faktury "za transport" wystawione w 2013 r. przez spółkę CI., kierowaną przez męża skarżącej. Jednakże nie są w żaden sposób opisane i nie można ustalić jaką ewentualnie drogę towary te miałyby przebyć i gdzie faktycznie miałby być przechowywany towar z zakwestionowanych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka M. R., pracownik skarżącej, rozwożący towar do jej sklepów, nie potrafił wymienić żadnego, poza firmą S., z jej dostawców, ani w jakikolwiek sposób przybliżyć prowadzenia przez nią współpracy z firmami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Twierdził natomiast, że szczegóły tych operacji zna skarżąca, a ta odmówiła składania zeznań. Biorąc jednocześnie pod uwagę odmowę złożenia zeznań przez J. R., słusznie organ uznał, że sporne faktury nie dotyczyły dostaw jakiegokolwiek towaru. Tym samym organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji. Należy też zauważyć, że - wbrew zarzutom skargi - organ wykazał, że podatniczka, gdyby dochowała należytej staranności, będącej standardowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co najmniej mogła mieć świadomość udziału w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nie zaś działania w ramach karuzelowego oszustwa.

Nadto, przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego

prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożony rejestr w części dotyczącej ewidencjonowania zakwestionowanych faktur VAT zakupu i sprzedaży nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art.193 § 6 O.p.

3.12. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c) w zw. z art. 188 § 1 O.p. w zw. z art. 200a § 3 O.p. mający polegać na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. K. (postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn.: 3001-IOV1.4103.151.2017) z tej tylko przyczyny, że transakcje z D. K. zakwestionowano tylko w obrębie faktur dotyczących dostawy kawy, odnośnie których ustalono obieg (rzekomy) dokumentów z udziałem spółek CI. Sp. z o.o., PB. Sp. z o.o. lub PS. oraz dostawy [...], podczas gdy dla celowości przeprowadzenia dowodu i jego znaczenia dla postępowania dowodowego nie ma żadnego znaczenia ilość zakwestionowanych w ocenie Organu transakcji.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Przesłuchanie opisanych wyżej świadków pozwoliłoby Organom podatkowym na jednoznaczne i bezsprzeczne potwierdzenie podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącej tez w zakresie braku świadomości I.R. o rzekomym uczestnictwie w procederze karuzeli podatkowej. Przedmiotowe przesłuchanie pozwoliłoby bowiem na ustalenie takich okoliczności jak:

- fakt rzeczywistego zamawiania, sprzedaży i transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych przez Organ transakcji, a w konsekwencji tego fakt rzeczywistego istnienia tychże towarów,

- fakt prowadzenia pomiędzy stronami transakcji rzeczywistej współpracy handlowej, a także sposobu w jaki rzeczona współpraca została nawiązana,

- stwierdzenie jakimi środkami transportu towar był transportowany, pomiędzy jakimi miejscami dokonywano transportu, kto kierował pojazdami transportowymi oraz kto dokonywał podpisania dokumentów transportowych,

- ustalenie czy pomiędzy wskazanymi osobami i Skarżącą lub jej przedstawicielem prowadzone były negocjacje w przedmiocie ceny sprzedaży towarów,

- ustalenie jaki był dalszy obrót towarami stanowiącymi przedmiot zakwestionowanych przez Organ transakcji z udziałem Skarżącej, w tym w szczególności czy zostały one sprzedane poza granice Rzeczypospolitej Polskiej lub czy zostały one sprzedane na rzecz indywidualnych konsumentów.

3.13. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika.

Natomiast z postanowienia z dnia 17 grudnia 2018 r. odmawiającego przeprowadzenia wskazanego dowodu wynika, że transakcje z D. K. zakwestionowano tylko w obrębie faktur dotyczących:

- dostawy kawy, odnośnie których ustalono obieg dokumentów z udziałem spółek "CI.", "PB." lub "PS.",

- dostawy napojów [...], które nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży, ponieważ Strona nie posiadała dowodu ich zakupu, zaś w toku postępowania pozyskano fakturę z tą samą numeracją i datą wystawioną przez I.R. na rzecz D. K. (kwoty wartości netto i podatku nieznacznie się od siebie różniły).

Organ odwoławczy wskazał również w ww. postanowieniu, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę, przeprowadzania negocjacji i nawiązywania kontaktów handlowych. Nie dotyczy to jednak tego obszaru działalności, co do którego ustalono, w szczególności na podstawie wyroku karnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., że była realizowana w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez J. R., której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ odwoławczy nie oceniał celowości przeprowadzenia tego dowodu ze względu na ilość zakwestionowanych transakcji, lecz ze względu na okoliczności, w jakich zostały one rzekomo przeprowadzone, tj. zdiagnozowanie, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wystawcami i nabywcami spornych faktur.

3.14. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c) w zw. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego a to m. in. na skutek braku zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na udowodnienie tezy o świadomości Strony co do rzekomego działania w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe

powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych

informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia

odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni -

tak m.in. w wyroku NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że o świadomości I.R. co do udziału w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT świadczyły następujące okoliczności: 1) Spółki biorące udział w nielegalnym procederze były ze sobą powiązane osobowo i rodzinnie, a Strona pełniła w nich również określone funkcje, np. w "PS." oraz w CI. sp. komandytowa była wspólnikiem, podobnie jak w CI. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem w spółce z o.o. sp. komandytowej o tej samej nazwie; 2) Mąż I.R. faktycznie zarządzając powiązanymi spółkami, podejmował również określone działania w imieniu i na rzecz Podatniczki, które miały wpływ na Jej rozliczenia podatkowe; 3) I.R., powierzając mężowi i innym członkom rodziny prowadzenie spraw swojej firmy I.R. oraz spółek, w których była wspólnikiem, godziła się na podejmowanie decyzji gospodarczych w swoim imieniu; 4) Nie oceniając wzajemnych relacji rodzinnych i stopnia zaufania, jakim na I.R. obdarzyła w szczególności swego męża, trudno dać wiarę, że prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie zwróciła uwagi na dokumenty ujmowane w księgach Jej firmy i ich wpływ na rozliczenia podatkowe; świadczy to o niedochowaniu należytej staranności w rozliczeniach podatku VAT z tytułu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji materiał zgromadzony w toku postępowania - wbrew twierdzeniu Strony - był więc wystarczający do sformułowania tez zawartych w decyzji, zaś powyższe nie świadczy samo przez się o naruszeniu ww. zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

3.15. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. 196 § 1 O.p. 199 O.p. "poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odmówienie złożenia zeznań przez Skarżącą oraz jej małżonka świadczy o bierności Strony w postępowaniu i braku inicjatywy dowodowej oraz o milczącym przyznaniu uczestniczenia w procederze "karuzeli podatkowej", podczas gdy odmowa złożenia zeznań jest prawem strony oraz małżonka strony i nikomu nie wolno wyciągać z tego negatywnych konsekwencji procesowych dla tejże strony, które to negatywne konsekwencje zostały wyciągnięte, co miało niezwykle istotny wpływ na treść wyroku".

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów. Ponadto zauważyć należy, że w toku postępowań prowadzonych w pierwszej i drugiej instancji nie podważano prawa Strony do odmowy składania zeznań, nie były w tym zakresie wobec niej wyciągane jakiekolwiek konsekwencje, stąd niezrozumiałe jest twierdzenie jakoby skorzystanie przez nią z tego prawa i ocena tego faktu przez organy podatkowe a następnie przez Sąd miała jakikolwiek wpływ na treść decyzji a następnie wyroku Sądu.

3.16. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego zarzutu odwołano się do wyroku TSUE C-189/18, Glencore Agriculture Hungary i wskazano, że niedopuszczalne były działania organów podatkowych w toku przedmiotowego postępowania, w tym posługiwanie się materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżąca nie brała udziału i nie zostało jej umożliwione zapoznanie się z dokumentacją ich dotyczącą, co stanowi przesłankę, na gruncie której WSA, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, powinno stwierdzić nieważność całego postępowania podatkowego, względnie zastosować środek w postaci uchylenia decyzji Organów I i II Instancji w całości. Mając na uwadze ww. stan prawny, niezrozumiałe jest dla pełnomocnika Skarżącej orzeczenie WSA, oddalające skargę.

3.17. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.

Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej - jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko

dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego

z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza

on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa

do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że

podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt

I FSK 365/19, opubl. CBOSA).

Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

3.18. Powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, nie mającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe, a za nimi Sąd orzekający co do legalności decyzji wymiarowej, nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe pokrywające się z argumentami podnoszonymi w niniejszej sprawie. Wiele dowodów zostało przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu. Okoliczność, że Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sąd za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych.

Podkreślenia wymaga również, że na gruncie niniejszej sprawy do materiału dowodowego zostały włączone przede wszystkim dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób postępowania w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zasad gromadzenia dowodów w sprawie a wreszcie prawa podatnika do obrony. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia się w ich sprawie a także przedstawienia potencjalnych kontrdowodów. Podnieść należy ponadto, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego, może ono być ograniczone np. z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dobro postępowania karnego, zasada tajności postępowania przygotowawczego. Powyższe czyni niezasadnym i niemożliwym zapewnienie, jak chciałaby tego Strona, nieograniczonego dostępu do akt postępowań karnych i kontrolnych jej kontrahentów.

3.19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Jednocześnie brak skutecznego podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez spółki PS., ET., PB., CI., w ramach oszustwa karuzelowego, służył uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkował zakwestionowaniem, jako rzeczywistych, spornych transakcji kupna jak i sprzedaży towarów wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. spółek oraz na rzecz firmy D.K.

Wpływa to na ocenę zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, jako niezasadnych.

3.20. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, albowiem autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie z którym błędne zastosowanie (lub brak zastosowania) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są bezpodstawne.

3.21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

3.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA